Cours de Fiscalité Du Patrimoine.. [PDF]

Zitiervorschau

Novembre 2020

LA FISCALITE DU PATRIMOINE

AFRICAN UNIVERSITY OF MANAGEMENT

PLAN DU COURS INTRODUCTION

TITRE 1 : LES DROITS D’ENREGISTREMENT CHAPITRE 1 : LES DROITS D’ENREGISTREMENT SECTION 1 : REGLEMENT GENERAL DES DROITS D’ENREGISTREMENT SECTION 2 : LES OPERATIONS DE LIQUIDATION ET DE CONTROLE DES DROITS D’ENREGISTREMENT

CHAPITRE 2 : LES MUTATIONS A TITRE ONEREUX SECTION 1 : LES MUTATIONS DE PROPRIETE D’IMMEUBLES PARAGRAPHE 1 : L’ASSIETTE ET LE TARIF DE L’IMPOT PARAGRAPHE 2 : LES MUTATIONS DE NATURE PARTICULIERE SECTION 2 : LES MUTATIONS DE PROPRIETE DE MEUBLES PARAGRAPHE 1 : LA CESSION DE MEUBLES INCORPORELS : LE FONDS DE COMMERCE PARAGRAPHE 2 : LES CESSIONS DE MEUBLES CORPORELS SECTION 3 : LES MUTATIONS DE JOUISSANCE PARAGRAPHE 1 : L’ASSIETTE PARAGRAPHE 2 : LA LIQUIDATION DES DROITS

CHAPITRE 3 : LES MUTATIONS A TITRE GRATUIT SECTION 1 : LES SUCCESSIONS PARAGRAPHE 1 : LES REGLES DE DEVOLUTION SUCCESSORALE PARAGRAPHE 2 : L’ACTIF DE SUCCESSION PARAGRAPHE 3 : LA LIQUIDATION DE L’IMPOT SECTION 2: LES DONATIONS PARAGRAPHE 1 : CLASSIFICATION PARAGRAPHE 2 : REGIME FISCAL ET EXIGIBILITE DES DROITS DE MUTATION A TITRE GRATUIT

CHAPITRE 4 : LES ACTES SOCIETES SECTION 1 : DROITS RELATIFS A LA CONSTITUTION DE LA SOCIETE

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PARAGRAPHE 1 : DROITS D’ENREGISTREMENT EN CAS D’APPORTS PURS ET SIMPLES PARAGRAPHE 2 : DROITS SUR LES APPORTS A TITRE ONEREUX PARAGRAPHE 3 : DROITS SUR LES APPORTS MIXTES SECTION 2 : DROITS RELATIFS A L’AUGMENTATION DU CAPITAL PARAGRAPHE 1 : AUGMENTATION DE CAPITAL PAR APPORT NOUVEAUX PARAGRAPHE 2 : AUGMENTATION DE CAPITAL PAR INCORPORATION DE RESERVE DE BENEFICES OU PROVISIONS SECTION 3 : DROITS RELATIFS A LA FUSION DES SOCIETES PARAGRAPHE 1 : DROITS RELATIFS A UNE CESSION DE DROITS SOCIAUX

CHAPITRE 5 : LE CONTENTIEUX ET LA PRESCRIPTION DES DROITS D’ENREGISTREMENT SECTION 1 : LE CONTENTIEUX SECTION 2 : LA PRESCRIPTION

TITRE 3 : LA CONTRIBUTION DU TIMBRE (ARTICLE 698 DU CGI) CHAPITRE 1 : DISPOSITIONS GENERALES SECTION 1 : RESTRICTIONS ET PROHIBITIONS DIVERSES PARAGRAPHE 1 : LES TIMBRES DE DIMENSION PARAGRAPHE 2 : DROITS DE DELIVRANCE DES DOCUMENTS SECTION 2 : LES ACTES SOUMIS A UN VISA SPECIAL SUR L’ACTE TENANT LIEU DU TIMBRE ET DEBET, DES ACTES VISES POUR TIMBRE EN DEBET ET ACTES EXEMPTS DE TIMBRE PARAGRAPHE 1 : POURSUITE, INSTANCE ET PRESCRIPTION

APPLICATIONS ET SOLUTIONS



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INTRODUCTION Les droits d’enregistrement sont des impôts spécifiques qui frappent certaines opérations juridiques. C’est essentiellement un impôt de mutation destiné à assurer la taxation du capital. Les droits d’enregistrement sont généralement perçus à l’occasion de la présentation à la formalité de l’enregistrement des actes qui servent de titres à ces opérations. Mais leur perception est autorisée même en l’absence d’actes. Autrefois, l’enregistrement constituait à la fois une formalité administrative et un impôt. Formalité administrative parce que consignée dans des documents administratifs et un impôt en ce qu’il permet à l’Etat de recueillir des ressources fiscales. Aujourd’hui, la dimension purement administrative a disparu et la formalité de l’enregistrement constitue exclusivement un mode de taxation du capital ou du patrimoine. Dans la CEMAC, l’acte N° 10/88 a consacré l’harmonisation des droits d’enregistrement, de timbre et de curatelle mais sa transposition dans les législations nationales des états membres n’est pas effective dans tous les pays. De façon générale, le domaine de l’enregistrement s’étend aux opérations propres aux sociétés (constitution, modifications du capital, fusions…) et à la vie juridique des particuliers s’agissant notamment d’opérations à caractère patrimonial (mutations à titre onéreux et à titre gratuit, actes de partage). Par ailleurs, si elle subit l’influence du droit civil quant à la qualification juridique de l’opération ou de l’acte soumis à la formalité de l’enregistrement, la formalité n’est pas subordonnée à ce dernier. C’est ainsi, que la formalité de l’enregistrement peut être accomplie pour des actes nuls. Les droits de timbre frappent les écrits susceptibles d’être produits en justice ou pouvant être produits pour obligation, décharge, justification, demande ou défense. En principe, ils sont payables par apposition d’un timbre sur le document écrit, mais cette règle souffre des exceptions de plus en plus nombreuses.

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CHAPITRE 1 : LES DROITS D’ENREGISTREMENT SECTION 1 : REGLEMENT GENERAL DES DROITS D’ENREGISTREMENT A- La formalité de l’enregistrement

Enregistrer un acte juridique est une formalité qui consiste à faire transcrire cet acte auprès de receveur de l’enregistrement. Il s’agit d’inscrire l’acte sur un registre conférant ainsi des mentions d’enregistrement. L’impôt est perçu à l’occasion de cette transcription. 1- Les effets de l’enregistrement

Si l’enregistrement est encore une formalité de procédure civile apportant un élément de solennité à certains actes en entraînant certains effets civils, son but est avant tout fiscal. 2- Les effets civils de l’enregistrement

L’effet civil essentiel est la date certaine que l’enregistrement confère aux actes sous seing privé. Les tiers ne pourront pas contester que l’acte soit antérieur à son enregistrement. Par ailleurs, pour certains actes, l’enregistrement est une condition de publicité ou d’opposabilité aux tiers. Ainsi : Les publications légales exigées en cas de vente de fonds de commerce ne peuvent avoir lieu qu’après l’enregistrement de l’acte de cession ; Les formalités de publicité foncière, nécessaires à la perfection des actes portant sur des immeubles, ne peuvent être faites qu’après enregistrement ; Les contrats de gage civil ne sont opposables aux tiers que s’ils sont constatés dans un écrit et dûment enregistré. Par contre, l’enregistrement n’a pas d’effets sur la validité intrinsèque des actes. Le receveur de l’enregistrement n’est pas juge de la validité intrinsèque des actes ; il ne considère que la forme extérieure des actes ou la substance de leurs dispositions, sans égard à leur validité, ni aux causes de nullité. 3- Les effets fiscaux de l’enregistrement

L’enregistrement a pour but principal de procurer des recettes à l’Etat. Il permet la liquidation des droits exigibles à raison d’une opération imposable. Il faut ajouter que l’acte à enregistrer doit être établi sur papier timbré, sauf pour les actes enregistrés gratis, ce qui constitue une imposition supplémentaire. 5

B- LE DOMAINE DE L’ENREGISTREMENT

Le Code Général des Impôts (CGI) classe les actes ou déclarations suivant le délai dans lequel ils doivent être soumis à l’enregistrement. Tout autre acte non mentionné dans ce classement n’est pas obligatoirement soumis à l’enregistrement mais peut l’être à titre facultatif. De ce classement pratique, on peut dégager le domaine d’application des droits d’enregistrement en distinguant les actes de mutations verbales. 1- Les actes

Le mot acte est entendu ici au sens d’acte instrumentaire, c’est-à-dire de document écrit constatant une opération juridique. 2- Enregistrement obligatoire Les actes soumis à l’enregistrement en raison de leur forme

Ce sont tous les actes authentiques : Actes notariés ; Actes judiciaires (jugements, arrêts) ; Actes extra judiciaires (exploits d’huissiers). Les actes soumis à l’enregistrement en raison de leur objet Même s’ils ne sont pas passés devant un notaire et sont sous seing privés, certains actes sont obligatoirement soumis à l’enregistrement. Il s’agit notamment des mutations de propriété ou de jouissance et des actes portant sur les sociétés : Les ventes, donations, échanges en propriété ou en usufruit portant sur des immeubles, des fonds de commerce, des clientèles, des droits au bail ou des droits de superficie sur un immeuble ; Les locations d’immeuble ou de fonds de commerce ; Les mutations de propriété ou d’usufruit des biens meubles ; Les successions et legs ; Les actes constatant la formation, la prorogation, la transformation ou la dissolution d’une société ou d’un groupement d’intérêt économique, l’augmentation, l’amortissement ou la réduction du capital ;

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3- Enregistrement facultatif Il est toujours possible de présenter volontairement à la formalité un acte dont l’enregistrement n’est pas obligatoirement (notamment pour lui donner date certaine). Dans ce cas, il est perçu le droit fixe de 5 000FCFA des actes innomés. Il est prudent de faire enregistrer, par exemple, les procurations ou mandats et les reconnaissances de dettes. 4- Les mutations verbales Même si aucun acte n’a été rédigé (ou si l’acte est tenu secret par les parties), certaines mutations sont obligatoirement soumis à l’enregistrement. Ce sont : Toutes les mutations par décès (successions, donations, legs) ; Les mutations entre vifs de propriété, d’usufruit ou de jouissance portant sur des immeubles, fonds de commerce, la clientèle, des droits au bail ou des droits de superficie (vente, donation, échanges, locations). C-

LES EXEMPTIONS ET EXONERATIONS

Il y a dispense d’enregistrement dans le cas de certaines exemptions légales énumérées par le CGI (en matière d’accidents de travail, de sécurité sociale, d’expropriations pour cause d’utilité publique etc.). Il y a enregistrement gratuit dans le cas d’exonérations de droits notamment pour des motifs d’intérêt général (acquisition par l’Etat et autres collectivités, actes concernant la CNSS, la CNAMGS ou la SNI, lorsque les droits seraient supportés par ces organismes etc.). Par ailleurs, des exonérations particulières sont prévues par des textes spéciaux régissant des régimes fiscaux privilégiés (codes spécifiques, zones franches d’exploitation). 1- Les délais de l’enregistrement L’enregistrement obligatoire des actes ou mutations doit être effectué dans les délais fixés par la loi.

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2- Les délais applicables aux actes En général, le délai de 15 jours pour les actes notariés et les actes extra judiciaires, ce délai est porté à 30 jours si l’officier public ou ministériel qui reçoit les actes réside dans une localité autre que celle où le bureau de l’enregistrement est établi. Le délai est également de 30 jours pour à compter de leur date, pour les actes de sociétés (formation, prorogation, fusion, augmentation du capital etc.). Un délai plus long, de 3 mois, est prévu pour les testaments déposés chez les notaires ou reçus par eux (le délai court à compter du décès du testateur) et pour les actes sous seing privé portant sur la mutation de propriété ou de jouissance. Ce délai est porté à 6 mois pour des actes passés hors du Gabon et relatifs à des immeubles qui y sont situés. 3- Les délais applicables aux mutations verbales Les mutations verbales soumises à l’enregistrement doivent faire l’objet d’une déclaration détaillée et estimative qui doivent être déposées dans les 3 premiers mois de chaque année. Quant aux mutations par décès, elles doivent être déclarées dans les 6 mois qui suivent le décès si le décès est survenu au Gabon ou dans l’année qui suit si le décès est survenu à l’étranger. 4- Les pénalités de retard Le retard de déclaration dans les délais fixés des mutations de propriété ou de jouissance d’immeubles ou de fonds de commerce est sanctionné par le paiement d’un double droit en sus, qui ne peut être inférieur à 20 000FCFA. Pour les actes écrits, le retard de présentation est passible d’une amende égale au montant des droits, sans pouvoir être inférieur à 20 000FCFA. D- Les bureaux d’enregistrement compétents 1- Les règles applicables aux actes Les notaires doivent obligatoirement faire enregistrer leurs actes au bureau de leur résidence. Les huissiers font enregistrer leurs actes soit au bureau de leur résidence, soit au bureau où ils ont fait les actes.

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Les actes judiciaires sont enregistrés au bureau dans le ressort duquel se trouve le tribunal. Les procès verbaux de ventes publiques et par enchères des meubles sont enregistrés au bureau où la déclaration de vente a été faite, c’est-à-dire au bureau dans le ressort duquel la vente a eu lieu. Les actes sous seing privé obligatoirement soumis à l’enregistrement doivent, suivant le cas, être présentés : Soit au bureau de la situation des biens s’il y a transmission de propriété (vente), de droit de superficie, d’usufruit ou de jouissance (bail) des biens immeubles, de fonds de commerce ou de droit à bail ; Soit, pour tous autres actes, au bureau du domicile de l’une des parties. Les actes dont l’enregistrement est facultatif et ceux passés à l’étranger peuvent être enregistrés dans n’importe quel bureau. 2- Les règles applicables aux mutations non constatées par un acte Les déclarations de mutations verbales entre vifs d’immeubles, de fonds de commerce ou de droit à bail doivent être faites au bureau de la situation des biens. E- LIQUIDATION ET PAIEMENT DES DROITS D’ENREGISTREMENT 1- Les différents tarifs Les droits d’enregistrement sont classés en droits fixes, droits proportionnels et droits progressifs. 2- Les droits fixes Les droits fixes sont des sommes fixées de façon forfaitaire, quelle qu’en soit la valeur en cause, mais variant suivant la nature de l’opération juridique constatée dans l’acte. Ces droits fixes vont de 20 000FCFA à 50 000FCFA. Les droits fixes s’appliquent : D’une part, aux actes qui ne constatent ni transmissions de propriété, d’usufruit ou de jouissance de biens meubles ou immeubles, ni apport en mariage, ni apport en société, ni partage de biens meubles ou immeubles, ni marché, ni condamnation de sommes ou de valeurs ; D’une part, à tous les actes qui sont présentés volontairement à l’enregistrement. 9

3- Les droits variables Les droits variables sont définis par des taux en pourcentage applicables sur la valeur en cause dans l’acte ou l’opération (valeur arrondie, le cas échéant au millier de francs d’inférieur). Ils concernent les actes qui sont hors du champ d’application des droits fixes et comprennent les droits proportionnels, ou progressifs. Les droits proportionnels frappent surtout les mutations à titre onéreux des biens meubles ou immeubles. Le taux est différent selon la nature de l’opération (vente, apport, échange, location…) et varie de 1% à 6% (pourcentage constant de la base imposable. Les droits progressifs portent sur les mutations à titre gratuit des biens meubles ou immeubles entre vifs ou par décès (donation, successions). Les taux sont croissants de 3% à 35% et constituent un pourcentage croissant de la base imposable. Les droits variables comportent un minimum de perception, qui est de 20 000FCFA. 4- Cas de pluralité de droits Le droit applicable est déterminé par la disposition principale de l’acte, qui définit la nature de l’opération. Lorsqu’un acte contient plusieurs dispositions indépendantes ou ne dérivant pas nécessairement les unes des autres et donnant chacune ouverture à un droit variable propre, il est dû autant de droits qu’il y a des dispositions. Cette pluralité de droits n’est appliquée que si les dispositions indépendantes ne sont sujettes qu’à des droits fixes. On considère seulement, dans ce cas, la disposition qui donne lieu au droit fixe le plus élevé. Lorsque les dispositions indépendantes donnent ouverture les unes à des droits variables et les droits fixes, il n’est rien perçu sur les droits fixes, sauf application d’un droit fixe le pus élevé comme minimum de perception si le montant des droits variables exigibles est inférieur.

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SECTION 2 : LES OPERATIONS DE LIQUIDATION ET LE CONTROLE DES DROITS D’ENREGISTREMENT

La liquidation comporte deux opérations : la qualification des actes ou mutations ; l’évaluation des droits, à l’occasion desquelles l’administration exerce son droit de contrôle. 1- La qualification des actes ou mutations La qualification permettre de déterminer la nature juridique de l’acte ou de la mutation. Cette qualification est le fait des parties sous le contrôle de l’administration. Le receveur de l’enregistrement a en effet, l’obligation de rechercher la nature réelle de l’opération derrière les apparences que peuvent lui donner les parties. Par exemple, un père veut donner un immeuble à son fils, comme, au cas particulier, les droits de vente seraient moins élevés que les droits de donation, le donateur et le donataire s’entendent pour présenter l’acte sous l’apparence d’une vente. Dans ce cas, l’administration fiscale est en droit, si elle parvient à établir la dissimulation du contrat, de percevoir les droits afférents à la convention réelle, c’est-à-dire, dans notre exemple, les droits de donation. La dissimulation du caractère véritable d’une convention est passible d’une amende égale au double des droits réellement exigibles. 2- L’évaluation des droits L’évaluation des droits exigibles est une opération simple s’il s’agit de l’enregistrement d’un acte passible seulement d’un droit fixe (l’acte signifié par un huissier par exemple). Le droit fixe dépend de la nature de l’acte, abstraction faite des valeurs qui peuvent être énoncées dans celui-ci. L’opération revêt un plus grand intérêt lorsqu’elle concerne le paiement d’un droit variable qui, lui, est assis sur la valeur en cause dans l’acte, ou la mutation. Il est en effet tentant pour les parties de faire état dans l’acte d’une valeur inférieure à la valeur réelle. Il faut à cet égard distinguer la dissimulation de prix et l’insuffisance d’évaluation du bien. a) La dissimulation de prix La dissimulation de prix suppose une fraude et consiste pour les parties, notamment dans les ventes d’immeubles ou de fonds de commerce, à ne déclarer qu’une partie du prix effectif, le surplus étant payé de main à main. 11

Cette pratique du « dessous de table » présente de grands dangers pour ceux qui y consentent : Sur le plan civil : la contre lettre, c’est-à-dire la clause secrète relative aux prix réel, est frappée de nullité. De ce fait, le vendeur n’a aucun moyen d’exiger le paiement d’une partie du prix, dissimulée ; Sur le plan fiscal : la dissimulation dans le prix d’une vente d’immeuble ou de fonds de commerce entraîne l’exigibilité, à raison de la partie du prix non encore taxée, d’une amende égale à la moitie de la somme dissimulée. Dans les cas autres que la vente d’immeuble ou de fonds de commerce, l’amende pour dissimulation de prix est égale au triple du droit exigible sur les sommes dissimulées. La pénalité est ramenée à un double droit en sus, lorsque la dissimulation est reconnue à l’amiable ou par décision de justice. Mais en réalité, pour peu que les parties respectent le pacte, et qu’elles prennent un minimum de précautions, l’administration sera le plus souvent dans l’impossibilité d’apporter la preuve de la fraude. b) L’insuffisance de prix ou d’évaluation du bien Le contrôle de l’administration fiscale est plus efficace en matière d’insuffisance de prix ou d’évaluation de bien. Sans mettre en cause la sincérité de l’acte et sans prétendre à l’existence d’une fraude difficile à prouver, l’inspecteur des impôts peut se contenter de soutenir que le prix ou la valeur déclarée est inférieure à la valeur vénale du bien en cause, c’est-à-dire au cours normal du marché. c) Preuves de l’insuffisance de prix ou d’évaluation de bien. Pour contrôler le prix ou la valeur, l’inspecteur peut se renseigner sur les mutations antérieures dont le bien a fait l’objet pour connaître les prix pratiqués à différentes époques ainsi que, le cas échéant, le montant des locations ou, s’il s’agit d’un fonds de commerce, le montant du chiffre d’affaires et des bénéfices. Il peut aussi procéder à la visite sur place du bien et effectuer des comparaisons avec des ventes récentes de biens similaires. S’il est convaincu de l’insuffisance du prix ou de la valeur, l’inspecteur fait connaître au redevable le montant et les motifs du redressement qu’il envisage d’opérer.

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d) Pénalités sanctionnant l’insuffisance de prix ou d’évaluation Les amendes encourues par le redevable varient selon l’importance de l’insuffisance par rapport au prix ou à la valeur déclarée (et non par rapport au prix ou à la valeur finalement retenue) et selon le moment auquel l’insuffisance est reconnue. Si l’insuffisance reconnue à l’amiable ou révélée par l’expertise est égale ou supérieure au huitième des droits, les parties acquittent solidairement : Le droit simple sur le complément d’estimation ; Un demi-droit en sus, si l’insuffisance est reconnue amiablement avant la signification de la requête aux experts ; un droit en sus, si l’insuffisance est reconnue amiablement après la signification de la requête aux experts mais avant le dépôt du rapport de l’expert et un double en sus dans le cas contraire. Les frais d’expertise Si l’insuffisance est inférieure au huitième du prix de la valeur déclarée, aucune pénalité n’est appliquée et les frais d’expertise sont à la charge de l’administration fiscale. e) Le droit de préemption Indépendamment de la procédure initiée devant le juge, la loi a donné à l’administration fiscale le droit de préempter, c’est-à-dire d’acquérir, même contre la volonté des parties, les immeubles et fonds de commerce dont elle estime le prix de vente insuffisant. L’administration fiscale doit alors rembourser à l’acquéreur évincé le prix stipulé augmenté d’un dixième, plus le montant des frais qu’il a supporté et les intérêts légaux. Le droit de préemption doit être exercé dans un délai de trois mois à compter de l’enregistrement de l’acte ou de la déclaration. Les biens préemptés peuvent être revendus par l’administration sans formalité préalable. La décision d’exercer le droit de préemption appartient au seul Directeur Général des Impôts, elle n’est pas subordonnée à aucune autorisation des tribunaux et ceux-ci n’ont pas à apprécier si la préemption est effectivement justifiée par une insuffisance de prix. La menace du droit de préemption a essentiellement une vertu de dissuasion ; dans la pratique, elle est très rarement mise en œuvre.

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3- Le paiement des droits En règle générale, les droits d’enregistrement sont payés au comptant, au moment de la formalité. Il a cependant des exceptions à cette règle. C’est ainsi qu’il est en effet prévu un paiement fractionné, en matière de droits sur les baux d’immeubles ou de meubles et des marchés ou un paiement différé en cas d’enregistrement en débet de certains actes de procédure. Le paiement incombe au débiteur définitif, c’est-à-dire au nouveau possesseur du bien ou à la partie à laquelle l’acte profite. En cas de pluralité de parties, la loi a posé le principe de la solidarité de ces parties et le trésor a un droit de recours contre toutes les parties figurant sur l’acte. Pour les actes authentiques, c’est l’officier public ou ministériel qui a présenté l’acte qui avance les droits pour le compte du débiteur. 4- Délai de prescription en matière d’enregistrement a) Prescription de l’action de l’administration fiscale b) Prescription de l’action de contrôle Le service de l’enregistrement dispose d’un délai de 5 ans pour constater et sanctionner les infractions commises en matière d’enregistrement. Ce délai court à compter de la date de l’infraction. c) Prescription de l’action en recouvrement L’action en recouvrement est prescrite par une notification de redressement de réclamation du contribuable ou d’une pétition en remise de pénalités et en cas de versement d’un acompte. d) Prescription courant à l’encontre des redevables Les droits d’enregistrement perçus en trop, par erreur de l’inspecteur ou des redevables, sont restituables. La demande de restitution doit être introduite dans les deux ans à compter du paiement. La restitution peut intervenir également pour les droits perçus sur un contrat annulé pour cause de lésion ou sur une vente annulée pour cause de vices cachés, à la condition expresse que l’annulation ait été prononcée par une décision judiciaire définitive. Dans ces cas, le délai de deux ans court à compter de la date de la décision judiciaire. En revanche, le Code Général des Impôts exclut du bénéfice de la restitution les droits perçus sur des actes résolus, même judiciaire, dans certain nombre de cas : 14

Accomplissement d’une condition résolutoire, résolution pour défaut de paiement du prix, etc.

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CHAPITRE 2 : LES MUTATIONS A TITRE ONEREUX SECTION 1 : LES MUTATIONS DE PROPRIETE D’IMMEUBLES

La vente est un contrat purement consensuel par lequel une partie, le vendeur, transfère la propriété d’un bien au profit d’une seconde personne, l’acquéreur, qui paye, ou s’engage à payer le prix au vendeur. Pour être taxable aux droits d’enregistrement, la mutation doit être parfaite et emporter des effets certains et actuels. Le contrat est parfait dès l’instant où le vendeur et l’acquéreur sont d’accord pour conclure leur accord sur la chose et sur le prix, même si le bien vendu n’a pas été remis matériellement à l’acquéreur, qui paye, ou s’engage à payer le prix au vendeur. Si l’une de ces conditions n’est pas remplie, l’acte n’est pas en principe soumis à la formalité de l’enregistrement. En revanche, dès lors qu’un acte écrit ait été établi pour constater l’opération. Sans doute, l’existence d’un tel écrit est souhaitable, soit pour constituer la preuve de la vente, soit pour la rendre opposable aux tiers, mais elle n’est pas indispensable pour la validité du contrat. PARAGRAPHE 1 : L’ASSIETTE ET LE TARIF DE L’IMPOT A- L’assiette La base de perception de l’impôt est constituée par le prix exprimé dans l’acte, augmenté de toutes les charges en capital, ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit de cédant ou sur la valeur vénale réelle si elle est supérieure. En droit fiscal, le prix consiste non seulement en la somme d’argent versée, mais comprend en outre, tout ce que l’acquéreur verse au vendeur en son acquit : meubles ou objets immobiliers, créances, prestations en nature, paiement d’un créancier du vendeur etc. Les charges augmentatives du prix sont constituées par les prestations supplémentaires que le contrat impose à l’acquéreur, ainsi que les avantages indirects que ce dernier procure au vendeur. Il s’agit d’une manière générale, de l’engagement pris par l’acquéreur de payer les dettes quelconques incombant au vendeur.

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Exemple : frais antérieurs mis à la charge de l’acquéreur. B- Tarif de l’impôt Au Gabon, en application des dispositions de l’article 603 du CGI, les mutations de propriété d’immeubles donnent lieu à la perception d’un droit proportionnel au taux de 6% auquel on ajoute une taxe additionnelle de 2% lorsque l’immeuble est situé dans les villes de Libreville et de Port Gentil. Au Congo, le taux est de 15%, au Tchad il est de 10% et en RCA il est de 10% également. PARAGRAPHE 2 : LES MUTATIONS DE NATURE PARTICULIERE A- Vente simultanée de meubles et d’immeubles Le droit d’enregistrement est perçu sur la totalité du prix au tarif immobilier sauf si : Un prix particulier est stipulé pour les meubles dans le contrat ; Les objets mobiliers sont désignés et estimés article par article. BVentes conditionnelles 1- La vente sous condition suspensive Dès lors que la condition n’est pas réalisée, il n’est dû qu’un droit fixe des actes innomés (20 000FCFA au Gabon et au Congo, 2000FCFA et en RCA et 3000FCFA au Tchad). Si la condition ne se réalise pas, la perception du droit proportionnel est définitivement écartée. Lorsqu’elle se réalise, l’impôt devient exigible. 2- La vente sous condition résolutoire (annulation) La vente effectuée sous condition résolutoire est immédiatement soumise à l’impôt de mutation au tarif proportionnel. Cet impôt n’est pas restituable lors de la réalisation de la condition par l’effet de la convention. Constituent notamment des conditions résolutoires L’obligation imposée à l’acquéreur de payer les créances inscrites, fautes de quoi, la vente devra rester sans effet ; L’imposition imposée à l’acquéreur d’édifier une construction dans un délai déterminé sur le terrain vendu, faute de quoi, la vente sera nulle. 17

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La rétrocession d’immeubles

Elle s’analyse en une vente faite par l’acheteur au vendeur, la rétrocession est assujettie à l’impôt de mutation dans les conditions de droit commun, sur le prix de la rétrocession augmenté des charges, ou sur la valeur vénale de l’immeuble. D-

Annulation et résolution d’une vente

L’annulation ou résolution volontaire d’une vente d’immeubles donne ouverture à l’impôt de mutation, liquidé sur le prix exprimé dans l’acte d’annulation ou à défaut d’indication sur le prix stipulé au contrat primitif (assimilation à la rétrocession). E-

Les échanges d’immeubles

Il convient ici de distinguer l’échange pur et simple, de l’échange comportant une soulte ou une plus value. 1- Echange pur et simple L’échange est dit pur et simple lorsque les immeubles échangés sont d’égale valeur. Les immeubles sont estimés d’après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission. 2- L’échange avec soulte Lorsque les immeubles échangés sont d’inégale valeur, ou s’il est stipulé une soulte à la charge des coéchangistes, l’opération s’analyse du point de vue fiscal en un échange pur et simple à hauteur du bien ayant la valeur plus faible et en une vente pour l’excédent. Autrement dit, sur la valeur du lot le plus faible, il sera perçu un droit suivant les taux précités, et sur le différentiel, le droit applicable aux ventes d’immeubles. SECTION 2 : LES MUTATIONS DE PROPRIETE DE MEUBLES

PARAGRAPHE 1 : LA CESSION DE MEUBLES INCORPORELS : LE FONDS DE COMMERCE Le fonds de commerce peut être défini comme l’ensemble des éléments qui permettent à un commerçant d’exercer sa profession et est constituée : Des éléments incorporels : clientèle ou achalandage, enseigne, nom commercial, droit au bail, brevets, licences etc.

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Des éléments corporels servant à la production ou à l’exploitation : machines, matériels industriels, mobiliers commerciaux etc. Des marchandises neuves destinées à la vente. Constituent des opérations taxables, les cessions comprenant tout ou partie des éléments visés ci-dessus sous la seule condition que la convention emporte la cession de la clientèle. La cession de la clientèle du fonds de commerce peut être implicite et résulter des circonstances de fait de l’opération dont la principale consiste en la continuation du commerce du cédant. NB : lorsque la cession d’éléments du fonds de commerce ne s’accompagne pas d’une cession de clientèle, chaque élément doit être considéré isolement et assujetti au régime qui lui est propre. Mais si les divers éléments d’un fonds de commerce sont cédés à des dates très proches l’une de l’autre au même acquéreur, les services fiscaux sont fondés de considérer qu’une convention unique portant sur l’ensemble des éléments cédés a été passée. Il s’agit de cession de fonds de commerce. Exemple : cession de matériel dépendant d’un fonds de commerce corrélative à l’apport pur et simple en société des éléments incorporels. Suit le régime fiscal des cessions de fonds de commerce, même lorsqu’elle ne s’accompagne pas d’une cession de clientèle, une convention à titre onéreux ayant pour effet et permettre à une personne d’exercer une profession, une fonction ou un emploi occupé par un précédent titulaire. L’application de ce régime est subordonnée à la condition que les activités exercées par l’ancien et le nouveau titulaire soient identiques. L’impôt est exigible dès lors qu’il y a une convention, peu importe qu’elle soit écrite ou verbale, licite ou non et qu’elle concerne une activité civile ou commerciale. A- L’assiette de l’impôt L’impôt est liquidé sur le prix augmenté des charges ou sur la valeur vénale si elle est supérieure. En cas de cession d’éléments isolés du fonds de commerce comportant cession de la clientèle, le droit est dû sur le prix ou la valeur vénale de l’ensemble des éléments composants le fonds. 19

Il convient toutefois de signaler que les marchandises neuves qui garnissent le fonds sont exclues de la base imposable lorsqu’elles sont assujetties à la TVA ou en cas de stipulation pour elles d’un prix particulier. Pour les conventions de successeur, les droits exigibles sont liquidés sur toutes les sommes dont le paiement est imposé, du chef de la convention sous quelque dénomination que ce soit, au successeur, ainsi que toutes les charges lui incombant au même titre. B- Tarif et liquidation La cession de fonds de commerce donne ouverture au droit de mutation variable. Ainsi, au Gabon ce taux est de 6% auquel on ajoute une taxe additionnelle de 2% lorsque le fonds de commerce est situé dans les villes de Libreville et de Port Gentil. Il est de 10% au Congo et au Tchad et de 15% en RCA. Les marchandises neuves quant à elles sont soumises au Gabon d’un taux de 2%, au Tchad 3%, au Congo 5% et en RCA 4%. PARAGRAPHE 2 : LES CESSIONS DE MEUBLES CORPORELS Les cessions de meubles sont soumises obligatoirement à la formalité de l’enregistrement et passibles en principe du droit proportionnel de 4% au Gabon, 6% en RCA et 4% au Tchad et au Congo. L’assiette des droits est constituée par le prix exprimé par les parties ou la valeur vénale si elle est supérieure. Toutefois, lorsque la cession de meubles est réputée acte de commerce, il est fait application d’un droit fixe en lieu et place du droit proportionnel. Ainsi au Gabon, ce droit fixe est de 10 000FCFA. SECTION 3 : LES MUTATIONS DE JOUISSANCE

Elles renvoient aussi bien aux locations des biens immeubles que meubles et concernent toutes sortes de baux mais aussi les baux de subrogations, cessions, rétrocessions, et prorogations conventionnelles ou légales des baux. PARAGRAPHE 1 : L’ASSIETTE Le droit d’enregistrement sur les baux est calculé sur le prix principal de la location majorée des charges imposées au preneur.

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Le prix consiste dans tout ce que le propriétaire du bien loué reçoit en échange de la jouissance transmise. Les charges à ajouter au prix sont les obligations qui incombent légalement au bailleur et dont l’exécution est imposée au preneur (impôt foncier, grosses réparations, primes d’assurances de l’immeuble loué). Par contre ne constituent pas des charges augmentatives du prix, les remboursements par le locataire au bailleur des prestations dont ce dernier a fait l’avance. Par ailleurs, il n’y a pas lieu de distinguer selon qu’il s’agisse d’un bail commercial ou à usage d’habitation. Cependant le taux applicable n’est pas le même selon que la durée du bail soit limitée ou illimitée. PARAGRAPHE 2 : LA LIQUIDATION DES DROITS Au Gabon, les baux à durée limitée sont passibles d’un droit proportionnel au taux de 2%. Il en est de même pour les baux relatifs aux immeubles quelle qu’en soit la durée. En revanche, les baux de biens meubles conclus pour une durée indéterminée sont assujettis à un droit au taux de 3%. Enfin, les cessions d’un droit ou du bénéfice d’une promesse de bail, portant sur tout ou partie d’un immeuble, sont soumises à un droit d’enregistrement de 4%. En général, le droit sur les actes portant mutation de jouissance est exigible lors de l’enregistrement ou de la déclaration de ces actes. Toutefois, le paiement peut être fractionné : S’il s’agit d’un bail à durée fixe, y compris le bail emphytéotique, en autant de paiements qu’il y a de périodes triennales dans le bail ; S’il s’agit d’un bail à périodes, en autant de paiements que le bail comporte de périodes. Lorsque le fractionnement est appliqué, seuls les droits afférents à la première période sont acquittés lors de l’enregistrement de l’acte. S’agissant des meubles, ceux à durée limitée sont soumis à un droit au taux de 3% et les baux à durée illimitée à un droit au taux de 6%.

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CHAPITRE 3 : LES MUTATIONS A TITRE GRATUIT

Les mutations à titre gratuit renvoient d’une part aux mutations pour cause de mort (successions), d’autre part aux mutations entre vifs (les donations). SECTION 1 : LES SUCCESSIONS

Les droits de mutations par décès frappent toutes les transmissions de biens qui s’effectuent à l’occasion de décès d’une personne. La loi prévoit cependant que certaines successions soient exemptées de droit de mutations. Ces exemptions sont motivées soit par la qualité des bénéficiaires (collectivités publiques, organismes de bienfaisance ou associations charitables etc.), soit par la qualité du défunt (successions dévolues aux proches parents et conjoint des victimes de guerre) soit par celle des héritiers (conjoint survivant et descendances en ligne directe au Gabon). Une déclaration de succession doit être obligatoirement souscrite suivant les termes et les modalités définis par la loi. La détermination des droits de succession s’effectue en tenant compte des modalités de dévolution, de l’actif de succession et du tarif applicable. PARAGRAPHE 1 : LES REGLES DE DEVOLUTION SUCCESSORALE A- La dévolution légale ou succession ab intestat Elle renvoie aux quatre règles qui déterminent la vocation héréditaire : 1- L’ordre : les parents sont classés en quatre ordres ; a- 1er ordre : les descendants ; b- 2ème ordre : les ascendants privilégiés et collatéraux (père, mère, frères ou sœurs) ; c- 3ème ordre : les ascendants ordinaires ; d- 4ème ordre : les collatéraux ordinaires. Chaque ordre exclut les ordres suivants. 2- Le degré : au sein de chaque ordre, c’est la proximité de parenté avec le défunt qui opère la sélection ; 3- La représentation : les descendants ou le cas échéant, les descendants de frères, sœurs, peuvent venir à une succession à la place de leur prédécédé en concours avec les parents plus proches du défunt ; 22

4- La fente : à défaut de descendants et frères et sœurs, la succession se divise par moitié entre la ligne paternelle et la ligne maternelle. En général, le conjoint survivant n’est préféré qu’aux héritiers du 4ème ordre et la loi lui confère, en présence de parents plus proches du défunt un droit usufruit sur la succession. Au Gabon, en l’absence de testament, la loi prévoit l’existence de deux catégories d’héritiers : Les héritiers légaux (descendants, ascendants et le conjoint survivant) qui se partagent les ¾ de la succession et les héritiers familiaux (désignés par le conseil de famille) qui recueillent le ¼ restant. B- La dévolution par la volonté du défunt ou dévolution testamentaire. Le principe de la dévolution légale est écarté lorsque le défunt a exprimé sa volonté en rédigeant un testament. Toutefois, afin de protéger les proches parents, notamment les descendants, la loi restreint la liberté de disposer à titre gratuit ses biens. Ainsi, en fonction du nombre de descendants, il est constitué une réserve non transmissible et seule la quotité disponible peut faire l’objet d’une transmission à des tiers. PARAGRAPHE 2 : L’ACTIF DE SUCCESSION Les droits de succession sont calculés sur la base de l’actif de succession net, luimême déterminé en retranchant de l’actif brut de succession le passif de succession. Lorsque le défunt était marié sous le régime de la communauté de biens, il convient au préalable de liquider la communauté. La communauté comprend : Les acquêts : ce sont les biens acquis à titre onéreux ou crées durant le mariage ; Les deniers : ce sont les sommes versées ou servies aux époux. Sont propres à chaque époux, les biens possédés au jour du mariage, les biens acquis à titre gratuit, les biens personnels à caractère marqué.

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A la fin de la vie commune, la communauté doit restituer à chacun des époux les sommes encaissées à sa place : c’est-à-dire la reprise. De même, l’époux qui a bénéficié de fonds de la communauté doit restituer à la communauté : c’est-à-dire la récompense. A- L’actif brut de succession La déclaration de succession doit comprendre tous les biens, imposables ou non, qui faisaient partie du patrimoine du défunt au jour du décès. La preuve du droit de propriété peut, au demeurant, être apportée par tous moyens de preuve. La valeur des biens à considérer ici, est l’estimation faite par les parties ou la valeur vénale des biens au jour du décès si elle lui est supérieure. Toutefois, pour les meubles meublants et sans que l’administration est en mesure de justifier l’existence, la valeur imposable ne pourra être inférieur à 5% de l’ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession, sauf preuve contraire. B- Le passif de succession Pour être admises en déduction de l’actif brut successoral, les dettes doivent remplir trois conditions : 1- Elle doit être à la charge du défunt au jour du décès, ce qui exclut le passif ne prenant naissance qu’après le décès, et justifiée par des titres susceptibles de faire preuve en justice. S’il s’agit de dettes commerciales, l’administration pourra exiger, sous peine de rejet, la production des livres de commerce du défunt. Néanmoins, les frais de dernière maladie et les frais funéraires sont déductibles dans les limites fixées par les textes en vigueur (au Gabon 2 000 000FCFA). 2- Elle ne doit pas être exclue par la loi, ainsi ne sont pas généralement déductibles : Les dettes consenties par le défunt aux héritiers, en l’absence d’acte ayant date certaine au jour de l’ouverture de la succession ; Les dettes reconnues par testament ; Les dettes prescrites.

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3- Elle doit être justifiée, notamment par la présentation de documents qui en atteste la réalité (actes, factures etc.) ou des présomptions graves, précises et concordantes. PARAGRAPHE 3 : LA LIQUIDATION DE L’IMPOT Les droits de mutation sont calculés par l’application d’un tarif progressif sur les parts des héritiers déterminés selon les règles de la dévolution légale ou les dispositions prises par le défunt par testament. Ainsi, après avoir déterminé la part dévolue à chaque héritier, il convient d’appliquer un abattement sur les parts recueillies par les ayants droit en ligne directe (descendants et ascendants) et pour le conjoint survivant. Au Gabon, cet abattement est de 20 000 000 FCFA et est majoré de 10 000 000 FCFA par descendant à charge du défunt. Après quoi, il sera fait application sur le montant ainsi déterminé, du tarif progressif suivant le lien de parenté avec le défunt. Par ailleurs, lorsqu’un héritier à trois enfants ou plus vivants, ou représentés, au moment de l’ouverture de ses droits à la succession, il bénéficie sur l’impôt mis à sa charge d’une réduction. Cette réduction est de 100% sans toutefois excéder 100 000FCFA par enfant en sus du deuxième. SECTION 2: LES DONATIONS

Définition La donation est un acte entre vifs par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui accepte. Pour être imposable au droit d’enregistrement, la donation doit être acceptée expressément par le donataire. PARAGRAPHE 1 : CLASSIFICATION Il convient de distinguer la donation en avancement d’hoirie et la donation par préciput et hors part.

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La donation en avancement d’hoirie consiste en une avance consentie par le donateur à l’un de ses héritiers présomptifs sur sa part héréditaire. Elle se caractèrise par un rapport à la succession. On parle de rapport en moins prenant. Autrement dit, au moment de la liquidation de la succession, la part du donataire est réduite de l’avantage consenti par le défunt de son vivant. La donation par préciput et hors part quant à elle, renvoie aux avantages conférés à un ou plusieurs héritiers présomptifs en sus de leur part héréditaire. Contrairement au premier cas, il y a dispense de rapport à la succession, laquelle dispense doit être expressément mentionnée dans l’acte de donation. PARAGRAPHE 2 : REGIME FISCAL ET EXIGIBILITE DES DROITS DE MUTATION A TITRE GRATUIT A. Assiette des droits Règles générales identiques à celles des successions, mais taxation de la valeur brute des biens donnés sans déduction des charges du passif. B. Liquidation des droits Régime identique à celui de la succession, mais réduction de 25% des droits en cas de donation par contrat de mariage ou de donation partage. Il est à rappeler que pour la liquidation et le paiement des droits de mutation en générale, la valeur de la nue propriété et de l’usufruit des biens meubles et immeubles est déterminée ainsi qu’il suit : Age de l’usufruit Moins de 20 ans De 20 ans à 30 ans De 30 ans à 40 ans De 40 ans à 50 ans De 50 ans à 60 ans De 60 ans à 70 ans Au-delà de 70 ans

Valeur de l’usufruit par rapport à la valeur de la pleine propriété 7/10 6/10 5/10 4/10 3/10 2/10 1/10

Valeur de la nue propriété par rapport à la valeur de la pleine propriété 3/10 4/10 5/10 6/10 7/10 8/10 9/10

Source : CGI 2013

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Exemple : Usufruit 100 000 000 Age 45 ans Usufruit : 3/10 x 100 000 000 = 30 000 000 Abattement : ¼ x 30 000 000 =7 500 000 Quotités des droits d’enregistrement de mutation entre vifs Indication du degré de parenté et nombre Tarif applicable par centaines de francs à la d’enfants du donateur fraction de la part nette comprise entre 1 et 200 001 1 000 001 Plus de 200 000F et et 2 000 1 000 000 2 000 000 000 F F a) en ligne directe descendants du 1er degré : 1 enfant vivant ou représenté Exempt 4% 8% 12% 2 enfants vivants ou représentés Exempt 3% 6% 9% 3 enfants ou plus vivants ou représentés Exempt 2% 4% 7% b) en ligne descendante au-delà du 1er degré : 1 enfant vivant ou représenté Exempt 5% 9% 14% 2 enfants vivants ou représentés Exempt 4% 7% 12% 3 enfants ou plus vivants ou représentés Exempt 3% 6% 10% c) entre époux : - pas d’enfant vivant ou représenté 4% 8% 12% 16% 1 enfant vivant ou représenté 3% 6% 10% 14% 2 enfants vivants ou représentés 2% 4% 8% 12% 3 enfants ou plus vivants ou représentés 1% 2% 6% 10% d) en ligne directe ascendante : - pas d’enfant vivant ou représenté 8% 14% 16% 20% 1 enfant vivant ou représenté 6% 12% 14% 18% 2 enfants vivants ou représentés 4% 9% 12% 15% 3 enfants ou plus vivants ou représentés 3% 7% 10% 12% e) en ligne collatérale - entre frères et sœurs 10% 18% 22% 25% - entre oncles et tantes, neveux et nièces 13% 22% 25% 27% - entre grands oncles ou grand tantes et petites neveux ou petites nièces, entre cousins germains 15% 24% 26% 30% f) entre parents au-delà du 4ème degré et entre 18% 28% 28% 35% personnes non parents Source : CGI 2013

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Quotités des droits d’enregistrement de mutation par décès Indication du degré de parenté et nombre Tarif applicable par centaines de francs à la d’enfants du donateur fraction de la part nette comprise entre 1 et 200 001 1 000 001 Plus de 200 000F et et 2 000 1 000 000 2 000 000 000 F F a) en ligne directe descendants du 1er degré : 1 enfant vivant ou représenté Exempt Exempt Exempt Exempt 2 enfants vivants ou représentés Exempt Exempt Exempt Exempt 3 enfants ou plus vivants ou représentés Exempt Exempt Exempt Exempt b) en ligne descendante au-delà du 1er degré : 1 enfant vivant ou représenté Exempt 5% 9% 14% 2 enfants vivants ou représentés Exempt 4% 7% 12% 3 enfants ou plus vivants ou représentés Exempt 3% 6% 10% c) entre époux : - pas d’enfant vivant ou représenté Exempt Exempt Exempt Exempt 1 enfant vivant ou représenté Exempt Exempt Exempt Exempt 2 enfants vivants ou représentés Exempt Exempt Exempt Exempt 3 enfants ou plus vivants ou représentés Exempt Exempt Exempt Exempt d) en ligne directe ascendante : - pas d’enfant vivant ou représenté 8% 14% 16% 20% 1 enfant vivant ou représenté 6% 12% 14% 18% 2 enfants vivants ou représentés 4% 9% 12% 15% 3 enfants ou plus vivants ou représentés 3% 7% 10% 12% e) en ligne collatérale - entre frères et sœurs 10% 18% 22% 25% - entre oncles et tantes, neveux et nièces 13% 22% 25% 27% - entre grands oncles ou grand tantes et petites neveux ou petites nièces, entre cousins germains 15% 24% 26% 30% ème f) entre parents au-delà du 4 degré et entre 18% 26% 28% 35% personnes non parents Source : CGI 2013

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Taux des droits d’enregistrement au Gabon Meubles et immeubles Meubles Immeubles Marchandises : 2% Cession d’immeubles : Baux de meubles à durée 8% ou 6% limitée : 3% Echange d’immeubles Baux de meubles à durée pur et simple : 4% illimités : 6% Echange d’immeubles avec soulte : 8% ou 6% Baux d’immeubles à durée déterminée : 2% Baux d’immeubles à durée indéterminée : 3% Baux d’immeubles avec promesse de cession : 4% Source : CGI 2013

Fonds de commerces et actes de sociétés Fonds de commerce Actes de sociétés Cession de créances : 3% Cession de part : 1% Marchandises neuves : 2% Augmentation du capital : Cession de fonds de commerce : En nature : 1% 8% ou 6% En numéraire : 20 000 Cession de créances : 3% Marchandises neuves : 2% Fusion : 1% Dissolution : 3%

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CHAPITRE 4 : LES DROITS D’ENREGISTREMENT DUS PAR LES SOCIETES SECTION 1 : DROITS RELATIFS A LA CONSTITUTION DE LA SOCIETE

Tous les apports faits à une société qui se créé sont soumis aux droits d’enregistrement. On distingue trois catégories d’apports : Les apports à titre pur et simple rémunérés par des titres sociaux ; Les apports à titre onéreux, rémunérés par un prix ; Les apports mixtes. PARAGRAPHE 1 : DROITS D’ENREGISTREMENT EN CAS D’APPORTS PURS ET SIMPLES Lors de la constitution des sociétés, il est généralement perçu un droit d’apports liquidé sur le montant total des apports mobiliers et immobiliers, déduction faite du passif. Au Gabon, il est perçu un droit proportionnel de 1% sur les apports en nature. Les apports en numéraire sont quant à eux soumis à un droit fixe de 20 000FCFA. Les droits ci-dessus sont applicables en cas de prorogation des sociétés. PARAGRAPHE 2 : DROITS SUR LES APPORTS A TITRE ONEREUX Les apports à titre onéreux sont des apports ayant une contre partie : 1. 2. 3. 4.

Une somme d’argent ; La remise de biens en nature ; La prise en charge par la société bénéficiaire d’un passif grevant l’apport ; Ou tout autre équivalent, à l’exclusion des droits sociaux.

Ces apports sont assimilés à des ventes et suivent donc le régime des droits dus à l’occasion de telles opérations en fonction de la nature du bien apporté. PARAGRAPHE 3 : DROITS SUR LES APPORTS MIXTES Les apports mixtes sont pour partie à titre pur et simple et pour l’autre à titre onéreux. L’exemple le plus courant d’apport mixte est celui d’un apport pur et simple grevé d’un passif pris en charge par la société bénéficiaire : la prise en charge du passif s’analyse en un apport à titre onéreux.

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En effet, à concurrence de ce passif, l’apport n’est pas pur et simple mais à titre onéreux. Si un tel apport comprend des biens de diverses natures, les parties peuvent déterminer dans l’acte ou dans une déclaration postérieure, d’une part les biens qui sont apportés à titre pur et simple, d’autre part ceux apportés à titre onéreux, assujettis au droit de vente. Lorsque les parties n’usent pas de cette faculté, le passif doit être imputé proportionnellement sur les biens de chaque nature, et, si les biens font l’objet d’une estimation détaillée dans l’acte, les droits sont liquidés en conséquence. Les droits d’enregistrement applicables en cas d’apport mixte sont les suivants : Droits fixes ou proportionnels pour les apports purs et simples ; Droits de mutation pour les apports à titre onéreux. SECTION 2 : DROITS RELATIFS A L’AUGMENTATION DU CAPITAL

Il existe deux moyens pour une société d’augmenter son capital : Par des apports nouveaux : (apports en nature 1% et en numéraire 20 000FCFA) ; Par incorporation de réserve ou bénéfices (1%). Selon la méthode utilisée, les droits d’enregistrement sont différents. PARAGRAPHE 1 : AUGMENTATION DE CAPITAL PAR APPORT NOUVEAUX Les apports peuvent être effectués comme lors de la constitution de la société : Soit en numéraire : 1% ; Soit en nature : 20 000FCFA. Au Gabon, les apports nouveaux faits en numéraires sont soumis au droit fixe de 20 000FCFA. Les apports en nature supportent un droit proportionnel de 1%. PARAGRAPHE 2 : AUGMENTATION DE CAPITAL PAR INCORPORATION DE RESERVE DE BENEFICES OU PROVISIONS Cette méthode est totalement différente de la précédente, dans la mesure où l’augmentation se fait en circuit fermé, sans l’intervention de nouveaux apporteurs extérieurs. Ce sont donc des réserves, des bénéfices générés par la société qui vont financer l’opération. 31

Au Gabon, ces opérations d’augmentation supportent un droit au taux de 1% liquidé sur le montant total des sommes incorporées au capital. SECTION 3 : DROITS RELATIFS A LA FUSION DES SOCIETES

Les actes de fusion des sociétés sont soumis aux droits d’enregistrement, que la fusion ait lieu par voie d’absorption ou au moyen de la création d’une société nouvelle. Il s’agit d’un droit proportionnel de 1% La prise en charge par la société absorbante ou la société nouvelle de tout ou partie des sociétés anciennes ne donne ouverture qu’à un droit fixe variable selon les pays dans la zone CEMAC (au Gabon il est de 5 000FCFA). Le bénéfice des dispositions qui précédent est subordonné à la condition que la société absorbante ou nouvelle soit constituée dans les termes de la loi des pays concerné et ait son siège social dans ledit pays. Par ailleurs, l’application du régime fiscal ci-dessus est étendue aux opérations d’apport partiel d’actif à condition que la société bénéficiaire, outre l’obligation d’être constituée dans les termes légaux requis et ait son siège dans le pays concerné, sollicité et obtienne préalablement l’agrément du Ministre Chargé des Finances. PARAGRAPHE 1 : DROITS RELATIFS A UNE CESSION DE DROITS SOCIAUX Les cessions des droits sociaux d’une société donnent lieu à la perception de droits proportionnels variables d’un pays à un autre dans la zone CEMAC. Il est de 3% au Gabon. Lorsque les cessions de parts d’intérêts interviennent dans les 2 ans de la constitution définitive de la société, elles sont considérées du point de vue fiscal comme ayant pour objet les biens en nature représentés par les titres cédés. Il convient toutefois de préciser que s’agissant des cessions d’actions, les droits d’enregistrement ne sont perçus que lorsque ladite cession est consacrée par un écrit.

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CHAPITRE 5 : LE CONTENTIEUX ET LA PRESCRIPTION DES DROITS D’ENREGISTREMENT SECTION 1 : LE CONTENTIEUX

En matière des droits d’enregistrement, le contentieux, qu’il s’’agisse du contentieux d’assiette ou du contentieux de recouvrement, relève de la compétence du juge judiciaire. SECTION 2 : LA PRESCRIPTION

Il y a en général prescription pour la demande des droits d’enregistrement : Après un délai de cinq ans, à compter du jour de l’enregistrement d’un acte ou autre document qui révélerait suffisamment l’exigibilité de ces droits, sans qu’il soit nécessaire de recourir à des recherches ultérieures ; Après trente ans, à compter du jour de l’enregistrement, s’il s’agit d’une omission de biens dans une déclaration de succession ; Après trente ans, à compter du jour du décès, pour les successions non déclarées. La prescription est interrompue : En cas de réclamation du contribuable ou d’une pétition en remise de pénalités ; En cas de notification de l’administration ; En cas de versement d’un acompte. Par ailleurs, l’action en restitution des sommes indûment ou irrégulièrement perçues par suite d’une erreur des parties ou de l’administration fiscale est prescrite en générale, après un délai de deux ans après le paiement. Lorsque les droits sont devenus restituables par suite d’un événement postérieur, l’action en remboursement sera prescrite après deux ans à compter du jour où les droits sont devenus restituables et, au plus tard, cinq ans à compter de la perception. Les prescriptions seront interrompues par des demandes signifiées après ouverture du droit au remboursement.

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TITRE 2 : LA CONTRIBUTION DU TIMBRE (ARTICLE 698 DU CGI) CHAPITRE 1 : DISPOSITIONS GENERALES

La contribution du timbre est établie sur tous les papiers destinés aux actes civils et judiciaires et aux écritures qui peuvent être produites en justice et y faire foi. La contribution du timbre est acquittée soit par l’apposition de timbres mobiles, soit par l’emploi de machines à timbre, soit au moyen du visa de timbre. Le non respect de la réglementation en vigueur est sanctionnée par le paiement d’mandes fiscales. SECTION 1 : RESTRICTIONS ET PROHIBITIONS DIVERSES

De nombreuses restrictions et prohibitions sont prévues par la réglementation en matière de timbre. Nous nous bornerons ici à n’en citer que quelques unes. Ainsi, il est interdit à quiconque de vendre ou distribuer des timbres sans bénéficier d’une commission de l’administration des finances sous peine d’une amende fiscale de 100 000FCFA pour la première fois et 1 000 000FCFA en cas de récidive. En conséquence, les timbres saisis chez ceux qui s’en permettent le commerce sans la commission précitée, sont confisqués au profit du Trésor Public. De même il est fait défense à tout agent d e l’administration fiscale de n’enregistrer aucun acte qui n’est pas sur papier timbré du timbre prescrit ou qui n’ a pas été visé pour timbre ou à un juge ou officier public de coter et parapher un registre soumis au timbre, si les feuilles n’en sont pas timbrées. PARAGRAPHE 1 : LES TIMBRES DE DIMENSION A- Champ d’application En général, sont soumis au droit du timbre d’après la dimension du papier, tous les actes et écritures, extraits, copies et expéditions, soit publics, soit privés ainsi que les livres, registres et minutes de lettres qui sont de nature à être produits en justice et, le cas échéant y faire foi. C’est le cas des actes des notaires, d’huissiers et des actes de jugements de la justice, de la police ainsi que des copies et expéditions qu’ils délivrent ou encore des demandes adressées par le contribuable aux tribunaux en matière de contentieux fiscal.

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B- Mode de perception et tarif Le prix des papiers timbrés et les droits de timbre des papiers que les autres citoyens font timbrer sont fixes dans chaque pays, en raison de la dimension du papier. Les agents de l’administration fiscale peuvent suppléer à la formalité du visa pour toute espèce de timbre de dimension, au moyen de l’apposition de timbres mobiles. Le timbre doit être apposé en haut de la partie gauche de la feuille non déployée ou de la demi-feuille. Dans tous les cas où la réglementation permet ou impose l’usage d’un timbre mobile, l’oblitération de ce timbre doit être faite par les officiers ministériels ou fonctionnaires publics pour les actes publics et pat les parties pour les actes privés. L’oblitération consiste généralement dans l’inscription, à l’encre usuelle et en travers de la vignette, de la date et du lieu d’apposition du timbre et de la signature de la personne qui y a procédé. PARAGRAPHE 2 : DROITS DE DELIVRANCE DES DOCUMENTS Suivant la réglementation propre à chaque pays, il est perçu un droit de timbre sur la délivrance ou le renouvellement de certains documents. Lesdits documents vont du passeport aux titres de séjour des étrangers en passant par la carte d’identité, le permis de conduire, les visas d’entrée et de sortie, les permis de port d’armes etc. Tarifs des droits du timbre sont fixés comme suit au Gabon : Désignation Papier registre Papier normal Demi-feuille papier normal

Dimensions de la feuille déployée (supposée rognée) Hauteur Largeur 0,54 0,42 0,42 0,27 0,27 0,21

Tarifs 600 600 500

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SECTION 2 : LES ACTES SOUMIS A UN VISA SPECIAL SUR L’ACTE TENANT LIEU DU TIMBRE ET DEBET, DES ACTES VISES POUR TIMBRE EN DEBET ET ACTES EXEMPTS DE TIMBRE

Sont soumis à un visa spécial sur l’acte tenant lieu de timbre en débet d’une façon générale, les actes qui sont soumis au visa spécial tenant lieu de l’enregistrement en débet et non exempts de timbre. Sont soumis au visa pour timbre en débet, d’une façon générale, les actes qui sont soumis à l’enregistrement en débet et non exempts de timbre. Enfin, en dehors de ceux qui pourraient l’être par les règlements spéciaux, la législation fiscale de chaque pays membre de la CEMAC les actes exempts de timbre. C’est le cas par exemple des actes faits pour l’exécution de la réglementation sur les accidents de travail. Dans tous les cas où le texte prévoit une exemption des droits de timbre, cette exemption emporte également dispense de formalité de l’enregistrement. PARAGRAPHE 1 : POURSUITE, INSTANCE ET PRESCRIPTION La prescription des droits de timbre et des amendes y relatives est poursuivies par voie de titre de perception et, en cas d’opposition, les instances sont instruites et jugées selon les formes prescrites par la réglementation en matière de formalité. La prescription quinquennale établie par la réglementation des droits d’enregistrement, s’applique aux manquements à la réglementation du timbre. Cette prescription court du jour où les préposés ont été en mesure de constater les contraventions au vu de chaque acte soumis à l’enregistrement. APPLICATION : ACTES DES SOCIETES

1. Soit la SARL STUDIO 2000, une société de droit gabonais avec un capital de 2 000 000FCFA répartie en 200 parts de 10 000FCFA. 2. Elle est créée lé 2 janvier 2008 par apport en numéraire, déterminer les droits dus ? 3. Les statuts sont présentés à l’enregistrement le 2 janvier 2009, déterminez les droits dus ? 4. Le 2 mars 2010, un des associés cède une de ces parts à 5 000FCFA, déterminez les droits dus ?

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5. Le 6 juin 2011, augmentation du capital par apports en nature (les meubles pour 800 000FCFA et les immeubles pour 9 200 000FCFA), déterminez les droits dus ? 6. Le 2 janvier 2012, la SARL STUDIO 2000, absorbe la société CINEMA SA au capital de 4 000 000FCFA dont la moitié est libéré : Actif : 8 000 000 Passif : 3 500 000 Déterminez les droits dus ? 7. Le 30 décembre 2013, l’assemblée des associés décide de céder la totalité des parts à un tiers (entreprise déficitaire), déterminez les droits dus ? 8. Le 4 janvier 2014, l’associé majoritaire échange l’immeuble de 350 000 000FCA contre un autre de 110 000 000FCFA, déterminez les droits dus ? SOLUTION

1. LES DROITS DUS SUR LE STATUT Art. 565 CGI Droits d’enregistrement : Droits simple : 20 000 Pénalité pour dépôt tardif à la formalité de l’enregistrement : 20 000 (art. 485 CGI) NB : les pénalités pour non respect de délai à la formalité de l’enregistrement, car délai légal est un mois pour tous les actes de sociétés. Droits dus : 40 000FCFA 2. LE 2 MARS 2010, UN DES ASSOCIES CEDE UN DE CES PARTS A 5 000FCA.

Alors que la valeur d’origine Vo est 10 000 Calculons la valeur mathématique : K/Nombre de parts VM : 2 000 000/200 = 10 000 Donc prix de cession : 10 000 x 1 part x 3% = 300 inférieur à 5 000 (minimum de perception), art. 426 CGI, et donc D E est égal à 5 000FCA. Droit du : 5 000 3. AUGMENTATION DU CAPITAL PAR APPORTS EN NATURE (POUR 800 000 F DE MEUBLES ET 9 200 000 D’IMMEUBLES)

Art. 565 CGI soit alors un montant global de : 800 000 + 9 200 000 = 10 000 000FCFA D E : 10 000 000 x 1% = 100 000 Droit du : 100 000 NB : la mise à jour du capital après augmentation nous aurons : 2 000 000 + 10 000 000 = 12 000 000. 4. ACTIF NET : ACTIF – PASSIF AN : 8 000 000 – 3 500 000 = 4 500 000 Art. 575 CGI 37

Boni de fusion : Actif net – Capital libéré Capital libéré : 4 000 000/2= 2 000 000 Boni de fusion : 4 500 000 – 2 000 000 = 2 500 000 D E : boni fusion x 1% D E : 2 500 000 x 1% = 25 000 Droit du : 25 000 5. NOUVELLE MISE A JOUR DU CAPITAL 583 CGI Nous aurons : 12 000 000 + Actif net Nouveau Capital : 12 000 000 + 4 500 000 = 16 500 000 Valeur nominal : K/Nombre part VN : 12 000 000 / 200 = 60 000FCFA Valeur mathématique ou vénale : Capital réactualisé / Nombre de part VM : 16 500 000/200 = 82 500 Prix de cession : 82 500 x 3% x 200 = 495 000 D E : 495 000 Droit du : 495 000 6. ECHANGE D’IMMEUBLE Art. 589 CGI Echange pur et simple : 110 000 000 x 4% = 4 400 000 Echange avec soulte : 350 000 000 – 110 000 000 = 240 000 000 D E : 240 000 000 x 8% = 19 200 000 Droits dus : 4 400 000 + 19 200 000 = 23 600 000FCFA APPLICATION : MUTATION PAR DECES Monsieur YOBA est décédé à LBV le 18 octobre 2012, la déclaration de la succession établie à la suite de ce décès par Me BONGO et déposée au service de l’enregistrement contient les indications suivantes : ACTIF Immeuble sis à LBV (Lalala) : 10 000 000FCFA Un terrain sis à POG : 30 000 000FCFA Un bâtiment en demi-dur sis à MOANDA : 40 000 000FCFA Fonds de commerce à LBV (Charbonnages) : 60 000 000FCFA Solde créditeur à BICIG : 25 000 000FCFA Quarante actions de la société EMERGENCE : 10 000 000FCFA PASSIF Facture établie le 04 novembre 2012 : 15 000 000FCFA Dette contractée auprès de son père : 200 000FCFA Frais funéraires : 1 800 000FCFA Facture de SODIM TP établie le 04 janvier 2012 : 3 400 000 Solde débiteur d’un prêt contracté en 2010 : 8 000 000FCFA

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TAF : Calculez les droits afférents à cette succession en considérant : Qu’il laisse comme héritiers légaux deux enfants, son épouse et son père, et comme héritiers familiaux un frère, une sœur et une tante. Que le conjoint survivant et le père ont droit chacun à ¼ en usufruit de l’actif successoral. SOLUTION MUTATIONS A TITRE GRATUIT : ARTICLE 605 DU CGI 1. QU’IL LAISSE COMME HERITIERS LEGAUX DEUX ENFANTS, SON EPOUSE ET SON PERE, ET COMME HERITIERS FAMILIAUX UN FRERE, UNE SŒUR ET UNE TANTE.

ACTIF BRUT : Immeuble sis à LBV : 10 000 000 Terrain sis à POG : 30 000 000 Bâtiment à MOANDA : 40 000 000 Fonds de commerce à LBV : 60 000 000 Solde créditeur à BICIG : 25 000 000 40 actions émergence : 10 000 000 Total : 175 000 000 PASSIF : Facture établie le 04 novembre 2012 : 15 000 000FCFA, non déductible, car établie après le décès ; Dette contractée auprès de son père : 200 000FCFA, non déductible, car il est héritier dans le patrimoine de son père ; Frais funéraires (limités à 2 000 000 par la loi art. 457 CGI) : 1 800 000 ; Facture SODIMTP : 3 400 000 ; Prêt 2010 : 8 000 000 ; Total : 1 800 000 + 3 400 000 + 8 000 000 = 13 200 000 Dans une succession, lorsque les biens mobiliers dépassent 5% de l’actif brut, on augment l’actif brut de 5% (alinéa 4 de l’article 452 CGI). Les biens mobiliers de la succession de M. YABO : Fonds de commerce à LBV (Charbonnages) : 60 000 000FCFA Quarante actions de la société EMERGENCE : 10 000 000FCFA Solde créditeur à BICIG : 25 000 000 Total : 60 000 000 + 10 000 000 + 25 000 000 = 95 000 000

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Vérification : 95 000 000/175 000 000 = 54% supérieur à 5% Traitement des liquidités (article 612CGI) : « un prélèvement égal à 10% sera effectué sur les liquidités de l’actif brut successoral ». Solde créditeur à BICIG : 25 000 000 Prélèvement libératoire (PL) : 25 000 000 x 10% = 250 000 D’où l’actif brut : Immeuble sis à LBV : 10 000 000 Terrain sis à POG : 30 000 000 Bâtiment à MOANDA : 40 000 000 Fonds de commerce à LBV : 60 000 000 40 actions émergence : 10 000 000 Total actif brut : 150 000 000 + 150 000 000 x 5% Actif brut : 150 000 000 x 1,05 = 157 500 000 Actif net : Actif brut – Passif Actif net = 157 500 000 – 13 200 000 Actif net = 144 300 000 Part des héritiers légaux : Actif net x ¾ = 144 300 000 x ¾ = 108 225 000 Abattement (article 615 CGI): 20 000 000 + 10 000 000 x 2 (enfants vivants) = 40 000 000 Part des héritiers légaux : 108 225 000 – 40 000 000 = 69 225 000/4 = 17 056 250 Part des 2 enfants exemptée (soit : 17 056 250 x 2 = 34 112 500) Part du conjoint survivant avec deux enfants vivants : exemptée (soit : 17 056 250) La part du père : 17 056 250 De 1 à 200 001 : 4% x 200 000 = 8 000 De 200 001 à 1000 000 : 8 00 000 x 9% = 72 000 De 1 000 001 à 2 000 000 : 1000 000 x 12% = 120 000 Plus de 2 000 000 : (17 056 250 -2 000 000) x 15% = 2 258 000 Droits dus : 8 000 + 72 000 + 120 000 + 2 258 000 = 2 458 000 Part des héritiers familiaux : Actif net x ¼ Part des héritiers familiaux : 144 300 000 x ¼ = 36 075 000 Part de chaque héritier familial : 36 075 000/3 = 12 025 000 40

Pour le frère De 1 à 200 001 : 1% x 200 000 = 20 000 De 200 001 à 1000 000 : 8 00 000 x 18% = 144 000 De 1 000 001 à 2 000 000 : 1000 000 x 22% = 220 000 Plus de 2 000 000 : (12 025 000 - 2 000 000) x 25% = 2 506 250 Droits dus : 2 890 250 Pour la sœur : De 1 à 200 001 : 10% x (200 001 -1) = 20 000 De 200 001 à 1000 000 : 8 00 000 x 18% = 144 000 De 1 000 001 à 2 000 000 : 1000 000 x 22% = 220 000 Plus de 2 000 000 : (12 025 000 - 2 000 000) x 25% = 2 506 250 Droits dus : 2 890 250 Pour la tante De 1 à 200 001 : 13% x (200 001 -1) = 26 000 De 200 001 à 1000 000 : 8 00 000 x 22% = 176 000 De 1 000 001 à 2 000 000 : 1000 000 x 25% = 250 000 Plus de 2 000 000 : (12 025 000 - 2 000 000) x 27% = 2 706 750 Droits dus : 3 158 750 2. LE CONJOINT SURVIVANT ET LE PERE ONT DROIT CHACUN A ¼ EN USUFRUIT DE L’ACTIF NET SUCCESSORAL

a. Le conjoint survivant (52 ans) Actif net = 144 300 000/4 = 36 075 000 Usufruit : 36 075 000 x 3/10 = 10 822 500 b. Le père (70 ans) Usufruit : 36 075 000 x 2/10 = 7 215 000

APPLICATION : CESSION DE FONDS DE COMMERCE

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La société anonyme NETGAB a été constituée le 1er janvier 2012 avec un capital de 100 000 000FCFA. Les apports réalisés par les différents actionnaires se repartissent de la façon suivante : APPORT DE MONSIEUR MOMBO Fonds de commerce et clientèle : 40 000 000FCFA Marchandises : 20 000 000FCFA Passif pris en charge : 28 000 000FCFA APPORT DE LA SOCIETE GABON HI-FI Immeuble à usage commercial : 30 000 000FCFA APPORT DE MONSIEUR ONDO : Immeuble à usage d’habitation : 30 000 000FCFA APPORT D’AUTRES ACTIONNAIRES Apport en numéraire : 8 000 000FCFA TAF : Calculer les droits dus au titre de la constitution de cette société en considérant s’agissant de l’apport de Monsieur ONDO que : Le passif pris en charge s’impute en priorité sur le fonds de commerce. Le passif pris en charge s’impute autant sur le fonds de commerce que les marchandises. Déterminez par ailleurs les droits qui seraient dus si Monsieur ONDO décidait de céder ses actions à la société GABON HI-FI, laquelle cession serait constatée par un bordereau de transfert. SOLUTION

1. Le passif pris en charge s’impute en priorité sur le fonds de commerce Apport de M. MOMBO Apport pur et simple : (40 000 000 – 28 000 000) + 20 000 000 = 32 000 000 D E : 32 000 000 x 1% = 320 000 Apport à tire onéreux : 28 000 000 x 6% = 1 680 000 Droits dus : 320 000 + 1 680 000 = 2 000 000 Apport de la société HI FI

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Immeuble à usage commercial : 30 000 000 x 1% = 300 000 Apport de M. ONDO Immeuble à usage d’habitation : 30 000 000 x 1% = 300 000 Apport d’autres actionnaires Apport en numéraires : 8 000 000 Droit fixe : 20 000FCFA Total droits : 320 000 + 1 680 000 + 300 000 + 300 000 + 20 000 = 2 620 000 2. Le passif pris en charge s’impute autant sur le fonds de commerce que sur les marchandises : Apport de M. MOMBO Proportion d’imputation : 28 000 000/(40 000 000 + 20 000 000) = 0,46 Part à imputer dans le fonds de commerce 40 000 000 x 0,46 = 18 400 000 DE : 18 400 000 x 6% = 1 104 000 Part à imputer dans les marchandises 20 000 000 x 0,54 = 10 800 000 DE : 10 800 000 x 2% = 216 000 Apport pur et simple (40 000 000 – 18 400 000) + (20 000 000 – 10 800 000) = 30 800 000 DE : 30 800 000 x 1% = 308 000 Droits dus : 1 104 000 + 216 000 + 308 000 = 1 628 000 Apport de la société GLASS Immeuble à usage commercial : 30 000 000 x 1% = 300 000 Apport de M. ONDO Immeuble à usage d’habitation : 30 000 000 x 1% = 300 000

Apport d’autres actionnaires Apport en numéraire : 8 000 000 43

Droit fixe : 20 000FCFA Total des droits dus : 1 628 000 + 300 000 + + 300 000 + 20 000 = 2 248 000 Il n y a pas de droit sur la cession des actions de M. ONDO à la société GABON HIFI, parce que le bordereau de transfert n’est pas un acte.

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