Audit Et Contrôle de Gestion [PDF]

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Audit et Contrôle de GestionFiche de Lecture n°1 Jean-Emmanuel COMBES et de Marie-Christine LABROUSSE, Audit Financier et Contrôle de Gestion

Plan du résumé : Introduction I. L'audit financier externe ou interne A. Aspects théoriques B. Aspects pratiques II. Le contrôle de gestion A. Aspects théoriques B. Aspects pratiques III. Comparaison entre audit et contrôle de gestion

INTRODUCTION L ouvrage réalisé sous la direction de Jean-Emmanuel COMBES et de Marie-Christine LABROUSSE, Audit Financier et Contrôle de Gestion, nous montre que la notion de diagnostic est au coeur des deux métiers, qu il s agisse d établir la stratégie de développement, de construire une politique permettant d établir les objectifs stratégiques, de mettre en oeuvre des actions optimisant la consommation des ressources, corrigeant les dysfonctionnements et rentabilisant l exploitation. A travers ce manuel aux facettes très diverses, on découvre les outils et principes au coeur des métiers de l audit interne et externe ainsi que du contrôle de gestion. On approche également les méthodes de ces métiers, de même que les contraintes auxquelles ils se heurtent.Une idée forte traverse l ensemble de l ouvrage: face à l augmentation des contraintes de l environnement, ces deux métiers ont été amenés à se définir avec des spécificités de plus en plus marquées. Aujourd hui, s ils se ressemblent beaucoup de par les outils qu ils sont amenés à employer, leurs approches diffèrent. Pourtant, ces différences se posent essentiellement en termes de complémentarité. Nous allons commencer par résumer les principes importants des deux disciplines avant de souligner dans quelle mesure leurs liens peuvent apparaître comme complémentaires. L AUDIT FINANCIER EXTERNE OU INTERNE Cette partie de l ouvrage se découpe selon deux approches: la première traite des fondements théoriques tandis que la seconde présente des cas pratiques. Aspects théoriques L objet de l audit est d évaluer la qualité de l organisation financière ainsi que celle de son information financière.

Il faut observer que cela renvoie à un travail de critique qui se fait par rapport à des normes. Historiquement, l audit était d abord cantonné à l examen des écritures comptables puis il a évolué en se voyant ouvert à l examen de l organisation en partant du postulat que sa qualité conditionne celle des comptes. Ainsi, d un travail d audit financier, les experts ont vu leurs missions s ouvrir à l audit opérationnel.

En matière d audit financier, il importe d apprécier le respect des principes comptables (prudence, régularité, sincérité, image fidèle). En France, l audit

financier répond à des exigences particulières: l expert-comptable a le monopole du contrôle contractuel tandis que le commissaire aux comptes a le monopole de l audit légal. En matière de contrôle contractuel, on estime généralement que l auditeur a vocation à réaliser un travail constructif, donc il peut contribuer à l amélioration de la gestion, au travers de son diagnostic. En revanche, dans les deux cas, l auditeur a l obligation de signaler les faits délictueux au procureur de la République.

La démarche dépend en partie de la nature du contrôle: cet audit peut, en effet, être interne ou externe. Toutefois, ces deux pratiques ont vocation à se compléter.

En externe, la démarche suit trois temps. Elle débute par l acquisition de connaissances générales sur l entreprise, ce qui doit permettre la compréhension de celle-ci. Elle se poursuit par l évaluation du contrôle interne qui doit conduire à comprendre l organisation administrative ainsi que les sécurités rattachées à cette organisation. Enfin, elle se termine par l examen des comptes et des états financiers: il s agit alors de comprendre, vérifier et valider la méthode d établissement des comptes. La philosophie globale qui guide ce contrôle externe est la recherche des éléments pouvant réduire les résultats financiers.

En interne, la démarche diffère selon le champ de contrôle attribué. Ce dernier peut être de trois natures. Il peut tout d abord relever de l audit de conformité: il y aura lors une vérification périodique de l application des procédures de gestion afin d évaluer la qualité de cette gestion et d écarter les éventuels risques. Le champ peut également relever de l audit d efficacité: un audit opérationnel sera mené, assurant le jugement et l amélioration des méthodes pour augmenter la productivité opérationnelle. Enfin, ce champ peut relever de l audit de direction: il y a alors une analyse de la cohérence entre les politiques menées et la stratégie adoptée. Le fil conducteur du contrôle interne est plutôt d instituer une démarche d amélioration continue dans le cadre des politiques et procédures prédéfinies.

Pour terminer cette partie théorique, les auteurs traitent d un audit spécifique qui tend à prendre de l importance: son application à l informatique. En effet, en matière financière, il faut s assurer que les enregistrements informatiques des opérations comptables se traduisent intégralement et correctement dans les états financiers. Au-delà, il est également nécessaire d évaluer les risques inhérents à l adoption d un système d information s appuyant sur le support informatique, que ceux-ci soient liés à de possibles dysfonctionnements (virus, vols, pannes, etc...), à des obligations réglementaires ou à la pertinence des choix techniques effectués (centralisation, intégration, ouverture sur extranet, etc...). Aspects pratiques L ouvrage présente cinq cas pratiques qui donnent l occasion d approcher méthodiquement la démarche de l audit. Cette partie est extrêmement bien faite car chacun des cas débute par une reprise des points théoriques non plus sous un aspect thématique mais sous un aspect méthodologique. Cela permet de faire un retour à la théorie tout en ayant une idée plus claire de la démarche et de l opportunité de sa mise en oeuvre.

Ainsi, le premier cas traite de la phase préliminaire de l audit: l évaluation des risques et la réalisation du plan d audit. Ce travail qui repose, pour une large part, sur la réalisation de questionnaires et de fiches techniques passe par une analyse de l environnement, par une évaluation de la structure, des procédures de traitement et de la qualité du système d information, puis par la rédaction d une fiche signalétique qui répertorie les risques purement liés à la structure des états financiers, les risques nés au cours de l exercice, ainsi que les seuils de signification et de travail. Sur la base de cette fiche

signalétique qui doit être validée par les dirigeants, l auditeur doit rédiger un plan de mission pour son propre usage. Ce plan de mission précise la stratégie d audit adoptée, la planification du budget, de la répartition des travaux, des échéances et du planning d intervention. Enfin, l audit même peut débuter lorsque la lettre de mission regroupant la fiche signalétique, le plan de mission et le budget est acceptée par le client.

Le second cas traite de la phase intérimaire que représente l évaluation du contrôle interne. Cette phase a une place critique dans la démarche de l audit, car elle vise a relever méthodiquement les incohérences dans la procédure d enregistrement des opérations comptables d exploitation. Par le biais de questionnaires, l auditeur va chercher à cerner les sources potentielles de problèmes: à cet égard, son regard va d abord se porter sur les opérations répétitives qui représentent, en cumulé, des sommes importantes. Ces opérations pouvant utiliser des supports très différents, l auditeur a intérêt, pour parvenir à une meilleure compréhension, de les modéliser schématiquement afin d observer si à chaque opération critique correspond une phase de contrôle. Par la suite, l auditeur devra vérifier concrètement certaines phases avant de valider ou non les procédures de contrôle interne.

La troisième phase porte sur l examen des états financiers. C est un travail méthodique qui consiste à vérifier des éléments importants de l établissement des comptes. Les principaux éléments dont il faut vérifier les méthodes d évaluation sont les suivants: valorisation des stocks, participations et créances rattachées à des participations, opérations sur comptes clients, risques de non-recouvrement de certaines créances, provisions pour risques et charges. Il faudra également tenir compte des événements postérieurs à la clôture des comptes.

Enfin, les quatrième et cinquième cas portent sur des opérations plus techniques que représentent l audit de consolidation et l audit de chantier.

LE CONTRÔLE DE GESTION

Ici encore, cette partie se découpe entre approches théoriques des fonctions et des outils d une part et approches pratiques d autre part. Aspects théoriques Selon les auteurs, le contrôleur de gestion conduit des missions apparemment diversifiées. En effet, il est le contrôleur des dépenses, l architecte du système d information, l analyste budgétaire, l expert qui diffuse des outils, le conseiller des managers opérationnels ainsi que le détenteur privilégié des informations clés de l entreprise. Pourtant, au-delà des techniques qu il se doit de maîtriser, il est avant tout la conscience financière de l entreprise.

Trois facteurs semblent avoir été au coeur de l évolution du métier de contrôleur de gestion. Le premier a d abord été le détachement progressif de la comptabilité: en effet, le métier s est enrichi de prérogatives qui ne se limitaient plus à la procédure budgétaire. Le second a été l apparition des outils de mesure de la performance qui fut une nécessité face à la décentralisation des responsabilités. La fonction de contrôleur s est alors elle-même décentralisée tandis que des systèmes d information ont été développés. Le troisième a été la nécessité d anticiper par la mise en place de procédures de planification opérationnelles et stratégiques.

Ayant un rôle d interface entre direction générale et directions opérationnelles, le traitement des chiffres, que cela concerne l analyse budgétaire ou des éléments informels, doit bénéficier d une attention particulière. Outre la vérification de ces chiffres, il doit être capable de juger de leur pertinence et des seuils en-deça desquels ils n apportent rien. Cette difficulté est renforcée en matière d analyse budgétaire par la nécessité

d accompagner les éventuels écarts d explications, voire de solutions: quelles formes doivent prendre des commentaires d écarts qui se veulent objectifs? Les auteurs insistent particulièrement sur le fait que, par sa situation, le contrôleur de gestion modèle la vision que peuvent avoir les dirigeants de leur entreprise. Il doit en avoir conscience et toujours chercher à adopter une démarche faite de cohérence et de rigueur.

Le contrôle de gestion s appuie sur une large gamme d outils dont un certain nombre est désormais institutionnalisé. Le premier d entre eux est le calcul des coûts, qu il prenne la forme de la comptabilité analytique classique ou celle de l analyse par activités et processus (cf. Activity Based Costing). Le second d entre eux est la planification stratégique: elle s appuie sur de nombreux instruments de diagnostic (Matrices BCG, Arthur D.LITTLE et McKINSEY; 5 forces concurrentielles de PORTER; les 7S, etc...). A cet égard, par sa fonction pivot entre direction générale et cadres opérationnels, le contrôleur de gestion joue un rôle important dans la formulation de la stratégie, dans sa mise en oeuvre et dans le contrôle de son application. Le troisième d entre eux est le système budgétaire dans lequel il anime la procédure budgétaire et le reporting. Il est donc responsable de sa mise en place, de sa cohérence et des analyses qui en découlent. Enfin, il prend en charge les tableaux de bord qui doivent permettre d effectuer un suivi par exception des réalisations, des performances ou des insuffisances du processus d exploitation; de même, il est chargé de l évaluation de la rentabilité des investissements envisagés et des risques qu ils peuvent entraîner ainsi que de la gestion de leurs budgets lorsqu ils sont engagés.

Mais il existe également des outils moins traditionnels qui ont été développés pour aider le contrôleur dans les orientations les plus récentes de son métier.

Tout d abord, les évolutions économiques et financières ont amené à une prise en compte plus forte de certains éléments. La redécouverte du client par exemple a poussé, par exemple, à enrichir les tableaux de bord de données relatives au marché; à avoir recours au benchmarking pour se situer par rapport aux spécialistes; à développer une démarche qualité en cherchant à obtenir des certifications ou à mettre en place le " zéro défaut ". Le rôle accru des marchés financiers a imposé la valorisation du " gouvernement d entreprise ", le souci de tenir compte du coût des fonds propres, l importance de développer la " shareholder value ". De même, l internationalisation des entreprises oblige le contrôleur de gestion à devenir un acteur fort du respect, voire de la diffusion d une culture d entreprise.

Ensuite, les évolutions techniques ont grandement modifié la manière de travailler. Grâce aux technologies de l information, le travail de production des chiffres peut être grandement raccourci. Encore faut-il avoir passé du temps à coordonner la diffusion des données, à revoir l architecture du système d information. Ainsi, alors que par le passé les groupes internationaux jonglaient avec deux voire trois types d information (données comptables, données consolidées et données de gestion), la technique actuelle, pour peu que l on s y investisse, permet de revenir à la comptabilité comme base du reporting. Le revers de ces progrès est la très grande fragilité de ce support: le contrôleur peur être amené à définir des normes de protection, de diffusion, etc... Enfin, l analyse des coûts peut s appuyer sur des techniques assez récentes qui possède l avantage de rendre possible un dynamisme plus grand, une motivation plus forte, un engagement réel des acteurs: ces méthodes sont essentiellement le Budget Base Zéro, l ABC, l outsourcing et le redesigning. Aspects pratiques Dans cette partie, les cas pratiques ne sont pas précédés de rappels théoriques. Ils ne font donc que traduire une manière possible de résoudre quelques une des grandes questions qui peuvent se poser en contrôle de gestion. Toutefois, deux aspects techniques sont introduits de manière très claire: le calcul des prix de

revient ainsi que l incidence des prix de cession interne sur la gestion d une organisation. Ceci est réellement bienvenu dans la mesure où ils sont parfois difficiles à mettre en oeuvre, notamment le second.

De manière générale, les thèmes des cas pratiques sont les suivants: l analyse stratégique, la planification et l environnement économique, l organisation du budget et du reporting, le choix d un investissement et la question du contrôle de gestion dans le milieu bancaire.

COMPARAISON ENTRE AUDIT ET CONTRÔLE DE GESTION

Quoique traités dans des parties distinctes, l ouvrage donne une idée assez précise des similitudes et différences entre audit et contrôle de gestion. En effet, à l image des programmes d un nombre grandissant de 3ème cycles de l enseignement supérieur, l ouvrage insiste sur les aspects complémentaires des deux disciplines.

La partie sur l audit de chantier met en lumière la manière dont peuvent coopérer audit et contrôle de gestion. Ce cas est un audit du contrôle de gestion qui vise à analyser l efficacité du système de gestion. Dans la plupart des entreprises, la comptabilité de gestion est incomplètement rattachée aux données comptables: cela tient à la nécessité d obtenir les chiffres de gestion dans des délais assez courts. Très souvent, il y a donc un résultat de gestion qui diffère du résultat comptable. L audit peut, en cherchant à valider la procédure de calcul du résultat de gestion, cerner les leviers permettant de réduire l écart entre les deux types de résultat. Or, la faiblesse de cet écart traduit la performance du système de management de l entreprise. L audit permet d obtenir une évaluation du niveau de performance du contrôle de gestion.

De même, le contrôle de gestion peut être au service de l audit. Ce premier opérant un contrôle par exception, il peut dégager les écarts significatifs. Cela permet de conduire l audit de manière cohérente en le focalisant tout d abord sur ces écarts importants; puis, en affinant la recherche, ou en l élargissant à l amont ou à l aval du problème, l auditeur mène une recherche méthodique des dysfonctionnements. Cet aspect est particulièrement mis en avant dans la conduite de l audit interne. Sur un autre plan, la composante humaine des deux métiers est extrêmement forte: un travail efficace ne peut être mené que si les deux spécialistes parviennent à se faire percevoir comme échappant à tous les enjeux de pouvoir. La collaboration de tous viendra de la confiance qui leur est accordée. Pourtant, le contrôleur de gestion est peut-être plus fragile car si sa fonction n est pas promue par la direction générale, la valeur ajoutée de son travail ne sera pas aussi élevée qu elle pourrait l être. Il faut absolument éviter que son rôle se limite à l animation de la procédure budgétaire.

A l inverse, si l aspect déontologique du métier de contrôleur de gestion est sans doute aussi fort que celui de l auditeur, les jugements qu ils peuvent émettre peuvent différer fortement sur la forme. Il semble en effet important que le premier sache formuler des jugements de valeur et des opinions. Toutefois, celui-ci doit le faire en toute conscience et en sachant se montrer loyal vis-à-vis de l entreprise. Il faut dépasser la tentation de profiter de cette source de pouvoir que confère la détention d une information privilégiée: ce sont E.FRIEDBERG et M.CROZIER qui définissent de la sorte le pouvoir dans les organisations (cf. Maîtrise des zones d incertitudes dans L Acteur et le Système). Le second, en revanche doit conserver son indépendance en refusant d apporter un quelconque jugement sur les décisions de gestion qui sont prises: d ailleurs, la législation lui impose le respect du principe de non-immixion dans la gestion.

Pour conclure, une remarque peut être tirée de la comparaison des deux parties

pratiques: celle qui portait sur le contrôle de gestion n avait pas de rappels méthodologiques. Ceci s explique facilement. Alors que l audit est un travail très normalisé dans ses méthodes, dans la rédaction du diagnostic, la mise en oeuvre du contrôle de gestion est un peu plus intuitive. La contrepartie de cette non-formalisation est la nécessité absolue, pour le contrôleur de gestion, d être d une rigueur absolue dans ses jugements. Rappelons que l auditeur a l obligation, en matière financière, de respecter les normes comptables, qu elles soient nationales (Code du Commerce, recommandations de L Ordre des Experts-Comptables et Comptables Agrées, de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, etc...) ou internationales (cf. Normes de l International Accounting Standard Committee). De manière plus large, il tente généralement d appliquer les méthodologies des grands cabinets d audit internationaux. Retour