Analiza Cheltuielilor Lucrare Licenta [PDF]

Zitiervorschau

Planul lucrării:

1.

Cheltuielile firmei – delimitări conceptuale

1.1.

Importanţa analizei cheltuielilor în procesul decizional

1.2.

Tipologia cheltuielilor

1.3.

Relaţia cost-preţ în economia de piaţă

2.

Costul producţiei – costul activităţii: abordare teoretică

2.1.

Costul de producţie – instrument al controlului de gestiune

2.2.

Calculaţia costurilor

2.2.1.

Principiile calculaţiei costurilor

2.2.2.

Metode de calculaţie: avantaje şi limite în procesul decizional

2.3. 3.

Costul activităţii – abordare modernă în managementul firmei Metode de analiză a cheltuielilor; particularităţi ale analizei cheltuielilor în comerţ şi turism

3.1.

Analiza în dinamică

3.2.

Analiza factorială: metoda substituirilor în lanţ

3.3.

Indicatori specifici analizei costurilor în comerţ

3.4.

Particularităţi ale analizei în turism

4. 4.1.

Studiu de caz. Analiza cheltuielilor firmei la S.C. DASMAR COM. SRL

Concluzii şi propuneri

3

1. CHELTUIELILE FIRMEI – DELIMITĂRI CONCEPTUALE 1.1. Importanţa analizei cheltuielilor în procesul decizional

Analiza cheltuielilor reprezintă un instrument important în panoplia tehnicilor de diagnostificare şi estimare a performanţelor întreprinderii. Analiza lor sistematică permite înţelegerea mecanismului de formare a rezultatelor întreprinderii în funcţie de volumul, structura şi tendinţele diferitelor categorii de consumuri. Totodată, se impune precizarea că focalizarea excesivă a judecăţii performanţelor unei firme numai în funcţie de costuri, în detrimentul altor factori cheie ai succesului, este riscantă şi neadaptată exigenţelor unei economii concurenţiale. De aceea metodologia de analiză trebuie corelată cu strategia firmei într-un context dat. O strategie de volum, de exemplu, presupune diminuarea maximă a costurilor, care să permită vânzarea produselor la preţurile cele mai competitive şi creşterea cotei – părţi de piaţă. În acest caz, preţul este criteriul unic al deciziei de cumpărare. Dar preţul, respectiv costul care stă la baza formării lui, nu reprezintă întotdeauna factorul cheie al reuşitei pe piaţa unui anumit produs. O întreprindere îşi poate asigura un avantaj concurenţial bazându-se pe o competenţă tehnologică deosebită sau pe o imagine de marcă prestigioasă. În concluzie, pentru îmbunătăţirea performanţelor şi controlul factorilor cheie ai succesului o întreprindere trebuie să dispună de indicatori de pilotaj în funcţie de strategia aleasă. Pentru strategiile bazate pe cost, respectiv preţ, analiza cheltuielilor constituie un instrument eficient de control, reglare şi pilotaj. Chiar şi în acest caz, atenţia sporită acordată costului nu trebuie să se facă în detrimentul satisfacerii clientului şi al calităţii. „ Problemele de bază ale analizei cheltuielilor sunt: 1. Tipologia cheltuielilor, tendinţe şi semnificaţii în procesul de analiză şi decizie; 2. Metode de analiză a cheltuielilor; 3. Reflectarea modificării costului unitar în performanţele economico-financiare ale întreprinderii; 4. Limitele metodelor actuale de analiză a costurilor; 5. Evoluţii actuale ale metodologiei de analiză a costurilor;

4

6. Costul şi decizia strategică a întreprinderii”. 1 Sursele de informaţii necesare analizei sunt: contabilitatea financiară, contabilitatea analitică, bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, dările de seamă statistice privind cheltuielile şi rezultatele, informaţii externe privind piaţa muncii, piaţa capitalului. Informaţia contabilă referitoare la cheltuieli este furnizată în primul rând de contabilitatea generală. Aceasta permite identificarea şi măsurarea resurselor consumate de întreprindere în decursul unei perioade date. Contabilitatea generală asigură numai o urmărire globală a cheltuielilor după natura lor, fără să furnizeze nici o indicaţie asupra destinaţiei acestor cheltuieli, adică asupra repartizării lor pe produse, servicii, unităţi, tipuri de activităţi. Această identificare a cheltuielilor pe destinaţii presupune o analiză a procesului intern de formare a valorii, ceea ce constituie obiectivul contabilităţii analitice.

1.2. TIPOLOGIA CHELTUIELILOR 1

Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti. 1997, pag. 147

5

În teoria şi practica economică, accentuarea consumului de resurse al unei firme se face cu ajutorul unui sistem de indicatori, bazat pe conceptele de „cheltuieli” şi „cost”. „Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate de terţi; remunerarea personalului; executarea unor obligaţii legale sau contractuale de către unitatea patrimonială; constituirea amortizărilor şi provizioanelor; consumuri excepţionale”. 2 „Costul este expresia tuturor consumurilor de resurse ocazionate de realizarea unui anumit „element de activitate” al unei întreprinderi. El corespunde unui decupaj al cheltuielilor considerat util din punct de vedere al gestionarului.” Pentru estimarea obiectivă a situaţiei consumurilor de resurse şi a tendinţei acestora e necesar să se facă deosebire între cheltuielile pe termen scurt şi cele pe termen lung. Cheltuielile pe termen scurt sunt cele legate de dimensiunea, dotarea şi structura actuală a întreprinderii. Transformarea lor este dependentă de gradul de folosire a capacităţilor existente. Pe termen lung se pot produce transformări de amploare în structura, dotarea şi organizarea întreprinderii, în primul rând sub incidenţa progresului tehnic. Cheltuielile pe termen lung corespund deci gestiunii strategice a întreprinderii. Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a consumurilor unitare pot fi structurate după o diversitate de criterii, fiecare având rol bine definit în procesul de analiză şi decizie (figura 1). Analiza globală a cheltuielilor completată cu investigarea acestora pe structurile prezentate permite: -

Percepţia produselor, sectoarelor, activităţilor care contribuie la ameliorarea sau

dimpotrivă la degradarea rezultatelor întreprinderii; -

Recunoaşterea centrelor de responsabilitate, eficiente, performante şi a celor a

căror funcţionare este deficitară. Pe lângă criteriile sintetizate în figura 1, în teoria şi practica economică sunt operaţionale, în funcţie de scopul analizei şi de specificul domeniului, şi alte criterii de structurare.

2

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, pag. 14 Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti 1997, pag. 148

6

Criteriul de grupare

Cheltuieli pe termen scurt Totale

- comportamentul lor faţă de cifra de afaceri - după modul de identificare şi repartizare pe purtătorul de cheltuială

variabile fixe directe indirecte

- după natura lor

de exploatare

Unitare

Marginale

variabile fixe directe indirecte

financiare excepţionale - după conţinutul lor

materiale cu muncă vie

- după gradul de autonomie al decidentului

controlabile necontrolabile

- după relaţia cost-efect

determinate discreţionare

- după caracterul lor ascunse de oportunitate

materiale cu muncă vie

evidente

- după modul de înregistrare în contabilitate supletive

incorporabile neincorporabile

- după incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie

monetare calculate

Fig 1: Tipologia cheltuielilor Sursa: M Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică Bucureşti 1997, p 149 a) După comportamentul faţă de volumul de activitate cheltuielile se împart în: variabile ţi fixe. Cheltuielile variabile, adică cele dependente de volumul de activitate, sunt consecinţa deciziei de exploatare, de utilizare a capacităţilor existente. Ele se transformă proporţional sau neproporţional cu volumul de activitate, curba lor (fig. 2) putând lua forma:

7

a) curbei randamentelor crescătoare Chv

Ichv < ICA Este specifică perioadei de expansiune, când cifra de afaceri înregistrează creşteri puternice. CA

b) curbei „randamentelor constante”

Chv

Ichv = ICA Este caracteristică fazei de maturitate. aprovizionarea ritmică, concordanţa acesteia cu dinamica şi structura vânzărilor, asigurarea calităţii etc pot conduce la stabilizarea costurilor variabile unitare şi la menţinerea rentabilităţii.

CA c) curbei „randamentelor descrescătoare”

Chv

ICV > ICA Întreprinderea înregistrează consumuri ridicate. Salariile şi alte cheltuieli variabile cresc mai repede ca volumul de activitate. vârsta medie a utilajelor tehnice este frecventă Continuarea activităţii în asemenea condiţii măreşte riscul de exploatare şi faliment CA

Fig 2.a. Tendinţa sumei cheltuielilor variabile (proporţionale şi neproporţ.)

d) curbei „logistice” Este curba costurilor variabile în 8

continuitatea lor. PI este punctul de inflexiune, care marchează trecerea de la un cost constant la zona randamentelor descrescătoare.

Chv

PI CA Fig. 2.b. Tendinţa cheltuielilor variabile totale Tendinţa costurilor variabile unitare (fig.3) este rezultanta raportului dintre dinamica volumului de activitate (a cifrei de afaceri) şi cea a cheltuielilor variabile totale.

Chelt variabile unitare

Chelt variabile unitare ChvP

ChvN

CA CA a)

b)

Fig. 3 Tendinţa cheltuielilor variabile unitare proporţionale (a) şi neproporţionale (b) Costurile fixe (de structură) sunt indispensabile existenţei, funcţionării întreprinderii. Ele sunt dependente de capacitatea potenţială de producţie, respectiv de distribuţie a întreprinderii, de structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate în manieră permanentă şi constituie, în principiu, consecinţa deciziei de investiţii. Suma lor nu se transformă pe termen scurt, în timp ce valoarea unitară a acestora (costul unitar fix) prezintă tendinţa de scădere o dată cu creşterea volumului de activitate (fig.4).

9

Chelt fixe totale

Chelt fixe unitare

ChF ChF CA

CA

Fig. 4. Tendinţa cheltuielilor fixe totale şi unitare Ponderea acestui criteriu de grupare în calculaţia şi analiza costurilor rezidă, în primul rând, în faptul că stă la baza metodei de calculaţie „direct costing” şi a previziunii costului. De asemenea, furnizează informaţii necesare fundamentării deciziilor de preţ, respectiv optimizării diferitelor strategii ale firmei. Cunoaşterea costurilor variabile şi fixe şi a evoluţiei lor este esenţială pentru conducerea strategică a firmei. Rata de structură a cheltuielilor fixe determină pragul de rentabilitate, de flexibilitate a firmei şi o pune într-o poziţie mai mult sau mai puţin sensibilă în ceea ce priveşte variaţia volumului de activitate sub incidenţa factorilor interni şi externi. De asemenea, această rată constituie unul din factorii cheie ai aprecierii gradului de rivalitate dintre firmele unui anumit sector. b) După modul de identificare şi repartizare pe purtătorii de cheltuieli, cheltuielile pot fi directe şi indirecte. Cheltuielile directe sunt cele legate nemijlocit de activitatea unei unităţi operative, a unui loc de muncă sau de realizarea unui produs (salarii, consumuri de materii prime, materiale etc.). Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de funcţionarea întreprinderii în ansamblul sau (cheltuieli de administraţie, de întreţinere). Calificativul de cost „direct” sau „indirect” are un caracter relativ, dependent de nivelul la care se face calculul şi analiza costului. În stabilirea gradului de aprofundare a analizei trebuie să se facă un compromis între utilitatea nivelului de precizie şi costul informaţiilor obţinute. Această structurare are un caracter contabil şi stă la baza determinării costului complet, după mecanismul prezentat în figura 5.

10

Costul

Chelt

complet pe produs produs A produs B produs C

directe Chelt indirecte rtizare

Secţii Repa

Imputare

Cheltuieli directe: - materii prime şi materiale directe; - salarii directe; - contribuţii privind asigurările şi protecţia socială; - alte cheltuieli directe; + Cheltuieli indirecte de producţie (repartizarea raţională asupra produselor şi serviciilor etc, în raport cu cheltuielile comune ale secţiei, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcţionare a utilajelor etc.

Costul de producţie + Costuri în afara producţiei - chelt. generale de administraţie - chelt. de desfacere

Costul complet al produselor, serviciilor

Fig. 5. Formarea costului complet al produselor Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti 1997, p. 153 Potrivit fig. 5 demersul general al analizei costurilor se descompune în trei operaţii fundamentale: - Prima constă în recunoaşterea tuturor cheltuielilor asociate unor produse sau activităţi determinate, şi anume cheltuielile directe ce sunt afectate direct acestor destinaţii şi incluse ca atare în costurile lor. - Cheltuielile indirecte fac obiectul unei repartiţii între centre sau secţii, care permit, în cadrul celei de-a doua faze, măsurarea consumului fiecărui centru. - În cea de-a treia fază, cheltuielile centrelor (secţiilor) sunt imputate produselor sau activităţilor pe baza unor criterii de repartizare.

11

Costul complet al unui „element” de activitate reprezintă suma cheltuielilor directe care iau fost afectate şi a cheltuielilor indirecte care i-au fost imputate după repartizarea pe centre de analiză. Elementele de costuri rezultate din aplicarea celor două criterii de structurare de mai sus nu se suprapun ca mărime, aşa cum se vede în figura 6.

3

Cheltuieli variabile cheltuieli fixe

cheltuieli directe

cheltuieli indirecte

Fig. 6. Structura cheltuielilor (variabile, fixe, directe, indirecte) unde: 1- reprezintă cheltuielile variabile directe (consumuri de materii prime, materiale, salarii etc); 2- cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli administrative, cheltuieli de cercetare-dezvoltare etc); 3- cheltuieli variabile indirecte (consumul de combustibil şi energie pentru secţiile unde se fabrică mai multe produse etc); 4- cheltuieli fixe directe (amortizarea maşinilor şi utilajelor folosite la realizarea unui singur produs etc). Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti 1997, p154 c) După natura cheltuielilor se împart în: cheltuieli curente (cheltuieli de exploatare şi cheltuieli financiare) şi cheltuieli excepţionale. Aceasta este structura prevăzută de lege pentru organizarea contabilităţii cheltuielilor. •

Cheltuieli de exploatare sunt generate de realizarea obiectului de activitate al

întreprinderii: fabricarea de produse, prestarea de servicii, comercializarea de mărfuri etc. Ele sunt formate din: 12

a) Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, combustibili, piese de schimb, costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate, costul mărfurilor vândute; b) Cheltuieli cu lucrările şi serviciile efectuate de terţi: -

întreţinere, reparaţii, locaţii de gestiune, studii şi cercetări (inclusiv sumele plătite

pentru contracte de cercetări) -

alte servicii efectuate de terţi: colaborări, comisioane, publicitate, reclamă,

protocol. c)

Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate: -

impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe clădiri;

-

taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de

transport, taxa pentru fondul de CD, taxa pentru fondul asigurărilor sociale; d)

Cheltuieli cu personalul:

-

salarii, asigurări şi protecţie socială; -

cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea profesională;

e)

Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele aferente exploatării:

-

provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;

-

amortizări privind imobilizările corporale; -

valoarea provizionată pentru deprecierea imobilelor, a materiilor prime,

materialelor, obiectelor de inventar; •

Cheltuielile financiare sunt formate din:

-

pierderi din creanţe legate de participaţii;

-

pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;

-

diferenţele nefavorabile de curs valutar;

-

dobânzi curente;

-

alte cheltuieli financiare (pierderi din creanţe de natură financiară)

-

cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele:



provizioane pentru riscuri şi cheltuieli privind activitatea financiară;



provizioane pentru desfacerea imobilizărilor financiare şi a titlurilor de plasament; •

Cheltuieli excepţionale sunt determinate de o activitate care iese din normalitate

sau cu o frecvenţă redusă şi care se referă la:

13

A.

Operaţiunile de gestiune:

a)

Despăgubiri, amenzi, penalizări, lipsuri la inventar, donaţii şi subvenţii acordate

(inclusiv prelevările şi donaţiile în scop umanitar, precum şi pentru sprijinirea activităţilor culturale, sportive), pierderi din debitori litigioşi; b)

Cheltuieli excepţionale pentru provizioanele reglementate

c)

Cheltuieli privind deprecierile excepţionale survenite la debitori diverşi;

B.

Operaţiunile de capital:

a)

valoarea contabilă a imobilizărilor cedate

b)

alte cheltuieli excepţionale. d) După conţinutul lor cheltuielile se grupează în: salarii (şi cheltuieli asociate) şi cheltuieli

materiale (consumul de materii prime, materiale, combustibil, amortizarea mijloacelor fixe etc.). Această structurare este utilă în calculul şi analiza valorii adăugate şi a coeficientului de integrare pe verticală a firmei. e) După gradul de autonomie a decidentului cheltuielile pot fi: -

controlabile, când deciziile privind costurile sunt la îndemâna diferitelor centre de

responsabilitate (salarii, materii prime, materiale) -

necontrolabile, impuse ca atare de puterea publică prin legislaţia fiscală sau socială

(taxele, impozitele etc.) f) După relaţia de determinare dintre consumul de resurse şi efectele acestuia se identifică: -

costuri determinate, aflate în relaţie directă cu efectul obţinut (relaţia dintre costul

de cumpărare şi cifra de afaceri etc,) -

costuri discreţionare, aflate în relaţie confuză cu efectul obţinut. De exemplu, în

cazul cheltuielilor de publicitate nu se cunoaşte cu exactitate impactul publicităţii asupra cifrei de afaceri. g) După modul de înregistrare în contabilitatea financiară şi de gestiune: -

cheltuieli încorporabile;

-

cheltuieli neincorporabile;

14

-

cheltuieli supletive Cheltuielile neincorporabile figurează în contabilitatea generală, modificând rezultatul net

total, dar nu corespund unor consumuri normale, fiind excluse din calculul costurilor. Cheltuielile neincorporabile pot fi: fără raport direct cu activitatea (ex. primele de asigurare pe viaţă) sau cheltuieli care nu relevă activitatea curentă (cheltuieli cu provizioanele, amortizarea cheltuielilor de constituire şi a cheltuielilor repartizate, cheltuieli financiare-cu excepţia celor aferente exploatării, cheltuieli excepţionale). Cheltuielile supletive figurează n contabilitatea de gestiune, dar nu sunt înregistrate în contabilitatea generală, din motive fiscale sau juridice (ex. remunerarea convenţională a capitalurilor proprii). Legătura dintre cele trei categorii de cheltuieli este prezentată în figura 7: Cheltuieli neincorporabile Cheltuieli încorporabile

Cheltuieli încorporabile

Cheltuieli supletive

Cheltuieli înregistrate contabilitatea generală

în

Cheltuieli înregistrate în contabilitatea de gestiune

Fig. 7. Legătura dintre cheltuielile neincorporabile, încorporabile şi supletive Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti 1997, p156 Această structurare permite corelarea rezultatului analitic total al contabilităţii de gestiune cu rezultatul contabilităţii generale. h) După incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie cheltuielile pot fi: -

cheltuieli monetare, care generează un flux monetar (salarii, consumuri de materii

prime, plata unor servicii etc.) -

cheltuieli calculate (non - monetar): amortizările şi provizioanele.

15

Această separare este utilă în determinarea şi analiza capacităţii de autofinanţare şi a fluxurilor de trezorerie. i)

După caracterul lor costurile sunt: -

evidente – reflectă resursele consumate ce se regăsesc ca atare în evidenţa contabilă

a întreprinderii; -

ascunse – costuri efectiv suportate de întreprindere, dar care nu sunt înregistrate în

nici un sistem de evidenţă al întreprinderii (costul noncalităţii, al deteriorării imaginii pe piaţă, costul raporturilor de stoc etc) -

de oportunitate, care reprezintă valoarea ocaziei pierdute; aceasta nu se explică prin

cheltuieli, ci prin absenţa încasărilor. Pe termen lung se produc modificări atât în dimensiunea, structura şi dotarea tehnică a întreprinderii, cât şi în gradul de utilizare a factorilor de producţie. Cheltuielile care pe termen scurt au caracter fix, evoluează pe „praguri”, căpătând pe termen lung un caracter variabil (figura 8): Cheltuieli fixe

timp Fig. 8. Evoluţia cheltuielilor „fixe” pe termen lung De aceea, pe termen lung toate cheltuielile sunt funcţie de: Ch = f(CA, K), unde: Ch = reprezintă cheltuielile totale pe termen lung; CA = volumul de activitate exprimat prin cifra de afaceri; K = dimensiunea întreprinderii. În teoria costurilor se apreciază că, pe termen lung, costul unitar se diminuează rapid, întro primă etapă, după care rămâne relativ constant (figura 9). 16

Cost mediu

CA Fig. 9. Curba costului mediu pe termen lung Curba care exprimă legătura dintre costul mediu şi volumul de activitate (cumulat) este cunoscută în literatura economică sub denumirea de curbă de experienţă. Din figura 9 se observă că fenomenul de experienţă, care este foarte important ca dimensiune şi consecinţe la începutul perioadei considerate, se diminuează cu timpul, pentru a deveni neglijabil când întreprinderea (produsul) intră în faza de maturitate. O altă explicaţie a curbei costurilor medii pe termen lung se bazează pe natura economiilor de cheltuieli ce se obţin de o firmă, pe măsura creşterii capitalului şi dimensiunilor acesteia. Economiile se pot obţine pe seama costurilor de fabricaţie, prin creşterea productivităţii factorilor de producţie. Cheltuielile de administrare pot înregistra o tendinţă de diminuare relativă, dar, la o anumită dimensiune a firmei, eficacitatea organizării tinde să se atenueze. Apar probleme noi, mai complexe, privind volumul informaţiilor interne şi externe, concurenţa, pătrunderea pe piaţă a unui număr mai mare de produse etc. Toate acestea fac procesul de decizie mai complex, măresc dificultăţile de vânzare a producţiei şi conduc la creşterea cheltuielilor de administrare şi desfacere. În teoria costurilor se apreciază că începând de la un anumit volum de activitate, diminuarea costurilor de fabricaţie compensează lent sau rămân constante pentru cifre de afaceri foarte mari.

1.3. Relaţia cost – preţ în economia de piaţă

17

Cunoaşterea conţinutului costului de producţie necesită luarea în considerare a relaţiei dintre acesta şi preţul de vânzare, relaţie ca de la parte la întreg. Costul de producţie (C) desemnează numai o parte a preţului de vânzare (P) şi anume numai ceea ce înseamnă cheltuială suportată de către producătorii de bunuri materiale şi servicii. Excedentul preţului de vânzare peste costul de producţie reprezintă profitul (Pr) sau beneficiul a cărui maximizare este scopul urmărit de agenţii economici. În aceste condiţii, costul se poate determina şi ca diferenţă între preţul de vânzare şi profitul obţinut. Astfel, pentru fiecare unitate de produs sunt valabile egalităţile: P = C + Pr

şi

C = P – Pr

„Ca regulă general valabilă deciziile de cost şi de preţ au rolul de a asigura simultan atât profitabilitatea cât şi competitivitatea unei activităţi economice. Îndeplinirea acestor deziderente presupune încadrarea preţurilor produselor sau ale serviciilor realizate şi comercializate între două limite: -

o limită inferioară (fixată de mărimea costurilor de producţie la nivelul

producătorului) -

o limită superioară (stabilită prin intermediul concurenţei)” 3

Diferenţa dintre cele două extreme constituie zona de libertate a producătorului în ceea ce priveşte deciziile de preţ. În ceea ce priveşte relaţia dintre cost şi preţ se pleacă de la premisa că nu în totalitate costurile determină preţurile, ci de la faptul că pornind de la preţul pieţei, agentul economic trebuie să fabrice sau să-şi modernizeze produsele cu costuri cât mai mici pentru a-şi asigura un profit cât mai mare. Rezultă că în economia de piaţă costul influenţează în mod indirect asupra preţului format pe piaţă. În schimb, preţul pieţei, dobândind un rol direct asupra costurilor obligă producătorii să-şi reducă costurile pentru a-şi majora profitul. Între nivelul costurilor şi profit există o relaţie invers proporţională, deoarece la un preţ practicat pe piaţă, cu cât nivelul costurilor este mai mic, cu atât profitul este mai mare şi invers. Costurile de producţie sunt o componentă de bază a preţurilor de ofertă. Costul este un element de bază pentru formularea preţului de ofertă, este partea cea mai importantă din valoarea şi preţul unei mărfi.

3

Gabriel Petru Luca şi Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Editura Dosoftei, Iaşi, 1994, p. 180

18

Costurile de producţie sunt exprimarea bănească a cheltuielilor efectuate de agenţii economici prin alocarea şi consumarea factorilor de producţie. La formularea propunerilor de preţuri pentru produse noi, elementele de cost se stabilesc pe baza normelor de consum pentru materii prime, materiale şi combustibil, normelor de amortizare pentru capitalul fix, normelor de timp pentru manoperă, normativelor financiare pentru alte elemente de cheltuieli. Când se intenţionează modificarea preţurilor elementelor de cost se actualizează ţinând cont de factorii noi care acţionează asupra costurilor. Sunt situaţii în care modificarea preţurilor este determinată de schimbări în condiţiile pieţei şi nu în nivelul costurilor. În economia de piaţă costul influenţează în mod indirect preţul format pe piaţă prin intermediul costului cuprins în preţul de ofertă al producătorului. Preţul pieţei dobândeşte rol direct în influenţarea costurilor obligând producătorul să-şi reducă costurile pentru a-şi majora profitul. În limbajul şi metodologia fundamentării şi stabilirii preţurilor costul de producţie prezintă sensuri multiple: a) Costul, ca măsură a efortului producătorului, cuprinde elemente de cheltuieli cunoscute: materii prime şi materiale, combustibil, energie, apă, salarii, contribuţie pentru asigurări sociale şi ajutorul de şomaj, cheltuieli pentru tehnică nouă, dobânzi şi alte cheltuieli băneşti. „Costul complet de producţie, ca totalitate a cheltuielilor de producţie, analizate critic şi prospectiv exprimă doar efortul de fabricaţie al produsului, în timp ce preţul exprimă efortul recunoscut la piaţă al producţiei şi vânzării-cumpărării produsului, adică efortul social-economic şi financiar depus de către producător, dar recunoscut, ca atare, prin tranzacţiile comerciale şi de către cumpărători”.4 Costul, în raport cu timpul, se foloseşte în fundamentarea preţului prospectiv, de regulă, ca mărime antecalculată şi numai în mod excepţional, ca mărime post-calculată. b) Costurile individuale (Ci) şi costurile concurenţiale (Cc), costurile de echilibru (Ce). În condiţiile economiei de piaţă costurile de producţie servesc la fundamentarea preţurilor de ofertă în următoarele ipoteze: cost individual, cost de echilibru, cost concurenţial, cost managerial. În cadrul sistemului de preţuri se autonomizează ca o categorie distinctă tarifele, ca preţuri ale serviciilor prestate de către unităţi specializate diferiţilor beneficiari. Natura economică a 4

Coord. Tatiana Moşteanu, Preţuri şi tarife, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1993, p. 69

19

preţului şi a tarifului este aceeaşi. Deosebirile care apar rezultă din existenţa tarifului ca expresie concretă a categoriei de preţ într-un domeniu specific de activitate. Astfel, preţul exprimă valoarea de schimb a unei mărfi în calitate de obiect, de bun material cu existenţă de sine stătătoare, pe când tariful se stabileşte pentru o activitate prestată. Structura tarifelor, asemănătoare cu cea a preţurilor este mai simplă, deoarece serviciile, nefăcând obiectul circulaţiei mărfurilor, în costurile lor nu se includ cheltuielile de desfacere, iar în tarif nu se cuprinde adaosul comercial, dar acesta se încasează pentru materiale care se decontează separat de tarif, la preţurile cu amănuntul. „Tarifele pentru serviciile efectuate de către unităţile specializate se stabilesc pe baza următoarelor elemente: - costurile, exclusiv valoarea materialelor supuse prelucrării şi a pieselor de schimb ce se montează şi se decontează separat - profitul unităţii prestatoare - taxa pe valoare adăugată.5 Analiza economică are în vedere noţiunea de cost în cadrul modelelor de formare a preţurilor. În practică, determinarea costurilor nu este atât de simplă, cum ar putea să sugereze teoreticienii analizei economice. De fapt, calculul unui cost rezultă dintr-o convenţie şi această convenţie este ea însăşi legată de utilizarea pentru care este destinată această informaţie. În timp, nevoia managerilor de a avea informaţii referitoare la cost a evoluat considerabil. În situaţia unei lipse de bunuri, care conferea producătorilor o poziţie proeminentă, calculul costurilor complete permite o ajustare mai mult sau mai puţin rapidă a preţurilor pentru a se ţine cont de creşterea costurilor. Pe plan istoric, contabilitatea costurilor s-a dezvoltat ca răspuns la nevoile conducerii de a determina costul produsului pentru stabilirea preţului. Mai recent a apărut ideea de a oferi informaţii utilizabile de către managerii firmelor pentru a planifica, controla şi a lua decizii. Succesul unei firme este măsurat în funcţie de profit, definit drept excedentul de venituri rezultat din diferenţa între vânzări şi costul vânzărilor. Deci, a avea succes în afaceri înseamnă a lua decizii de management care să ducă la creşterea profitului. Pe pieţele competitive, preţurile sunt determinate în mare măsură de cererea existentă. Se presupune că firmele nu pot stabili preţul de piaţă, dar pot controla costurile şi astfel se obţin 5

Coord. Tatiana Moşteanu, Preţuri şi tarife, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1993, p. 35

20

profiturile. Importanţa controlului costului în creşterea profitabilităţii explică importanţa acordată informaţiilor de cost în deciziile manageriale. Secolul nostru este considerat era ştiinţei. Dezvoltarea ştiinţei a stimulat imaginaţia, inspirându-i pe investitori şi teoreticieni să caute modurile în care managerii şi-ar putea utiliza mai eficient resursele. Deoarece savanţii se bazează pe date obiective, mai ales evaluări, s-a constatat că „managementul ştiinţific” al resurselor necesită date obiective. Evaluarea costurilor este deci necesară ca informaţie obiectivă, care face posibil managementul ştiinţific al resurselor în organizaţii. Aceste evaluări trebuie să fie măsurători obiective şi verificate ale resurselor, traduse în termeni financiari, necesare pentru atingerea obiectivelor companiei exprimate sub formă de produs financiar obţinut din vânzarea de bunuri şi servicii. Astfel, deşi costurile produsului rămân un obiectiv important al contabilităţii de gestiune, aceasta şi-a extins preocupările către oferirea de date importante pentru multe decizii manageriale importante legate de planificarea şi costul profitului.

2. COSTUL PRODUCŢIEI – COSTUL ACTIVITĂŢII: ABORDARE TEORETICĂ 2.1. Costul de producţie – instrument al controlului de gestiune

21

Studiul costurilor îşi propune definirea noţiunii, explicarea formei costurilor şi a cheltuielilor de producţie precum şi a căilor reducerii lor în economia de piaţă. Costul de producţie este o categorie fundamentală a economiei de schimb. De mărimea şi tendinţele costului de producţie la nivelul micro şi macroeconomic ţin direct condiţiile de viaţă ale fiecărui individ în parte şi ale colectivităţii naţionale în ansamblul ei, şi tot de el depind, hotărâtor, şansele de progres. „Costul de producţie reprezintă totalitatea cheltuielilor corespunzătoare consumului de factori de producţie pe care producătorii le efectuează pentru producerea şi vânzarea de bunuri materiale sau pentru prestarea de servicii.”6 Economiile libere se definesc printr-o mărire a producţiei de bunuri şi servicii, fiecărui agent economic revenindu-i responsabilităţi în privinţa asigurării profitului corespunzător, tuturor produselor fabricate şi a serviciilor prestate. Necunoaşterea nivelului costului de producţie poate atrage după sine luarea unor decizii incorecte în procesul de producţie. Aceasta presupune necesitatea însuşirii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmărire şi control al costurilor. Toate acestea se pot obţine numai cu ajutorul dat de studiul costurilor. „Costul serveşte drept criteriu de fundamentare a opţiunilor şi deciziilor fiecărui producător; în cazul în care efectele sau proiectele variantelor de proiect sunt identice, criteriul de alegere a variantei optime îl reprezintă nivelul mai scăzut al costului.”7 Orice activitate are drept scop final obţinerea unei rate a profitului cât mai ridicate. Această rată a profitului este influenţată de o serie de factori, care trebuie orientaţi spre rentabilizarea activităţii producţiei sau serviciilor. Obţinerea unei rate ridicate a profitului este determinată de influenţa unor factori interni şi externi. Factorii interni sunt cei ce concură efectiv la realizarea producţiilor sau serviciilor într-o unitate. Dacă asupra factorilor interni agentul economic poate acţiona direct, influenţând nivelul costurilor de producţie, asupra factorilor externi nu se poate acţiona direct, fiind necesară cunoaşterea altor aspecte care ajută la prevenirea luării unor decizii incorecte. Problematica studiului costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor lucrări de specialitate din ţară şi din străinătate.

6 7

Drobotă Niţă, Economie politică, Editura Economics, Bucureşti, 1992, p. 184 Gabriel – Petru Luca şi Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1994, p. 73

22

Deosebirea a constat în faptul că, în literatura din străinătate, costul a fost studiat ca un indicator sintetic al economiei de piaţă, iar la noi tot ca un indicator sintetic, dar într-o economie supercentralizată, în care câmpul de acţiune şi influenţă al acestei categorii economice este limitat. „Definirea costului presupune mai întâi definirea finalităţii sale şi a obiectului său deoarece toate procedeele de elaborare a costului decurg din aceşti doi vectori fundamentali.”8 Finalitatea costului poate fi determinată: - contabil, prin însumarea cheltuielilor angajate, cu ajutorul contabilităţii analitice, pentru a cunoaşte nivelul costului efectiv al unui anumit produs (în comparaţie cu cel antecalculat normat) - economic, când întreprinderea vrea să meargă mai departe cu investigaţiile sale. Ea doreşte, cu ajutorul calculelor previzionale ale costurilor, să ia deciziile preţului. Costul de producţie este definit astfel: „Costul de producţie corespunde valorii de intrare în contabilitatea financiară a bunurilor fabricate de întreprindere. El conţine: - cost de achiziţie al materiilor prime şi al materialelor consumate - celelalte cheltuieli directe de producţie - cheltuielile indirecte de producţie ce pot fi repartizate.” 9 În Ghidul întreprinzătorului particular costul este definit astfel: „Totalitatea cheltuielilor efectuate de o firmă în vederea realizării de produse sau prestări de servicii exprimate în formă bănească.” 10 „sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea unui serviciu.”11 Funcţiile pe care le îndeplineşte costul de producţie demonstrează importanţa acestuia ca pârghie de cointeresare a întreprinderilor şi lucrătorilor în vederea desfăşurării unei activităţi eficiente. Dintre aceste funcţii cele mai importante sunt: - cunoaşterea reală a consumurilor de resurse materiale financiare şi umane pentru producerea fiecărei mărfi sau serviciu prestat; - evidenţa şi controlul consumului de mijloace materiale şi de forţă de muncă;

8

Coord. Tatiana Moşteanu, Preţuri şi tarife, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1993, p. 79 Noul sistem contabil în 25 de întrebări, Ministerul Finanţelor, p. 12 10 Botea F. Florin, C.V. Haidaev, Mănescu C, Niţu V., Oniţă M., Ghidul întreprinzătorului particular, Ed. Tehnică, Bucureşti, 1994, p.40 11 Dicţionarul explicativ al limbii române, Ed. Academiei, Bucureşti, 1975, p. 231 9

23

- calcularea unor indicatori importanţi cu ajutorul cărora se exprimă eficienţa activităţii fiecărei unităţi economice; - influenţarea nivelului rentabilităţii deoarece exprimă în formă bănească nivelul cheltuielilor fiecărui produs nou sau pentru întreaga producţie marfă. Plecând de la aceste funcţii se poate afirma că, cunoaşterea structurii costurilor de producţie are o mare valoare informativă pentru strategia întreprinzătorului. Costul de producţie constituie un indicator economic cu largă sferă de utilizare. Calcularea lui are loc la nivelul unităţilor producătoare de bunuri materiale precum şi în cele care prestează servicii. Autonomia economică şi financiară a agenţilor economici impune şi o activitate riguroasă de măsurare şi cunoaştere permanentă a costurilor. Totodată, costul de producţie este un indicator economic cu o mare forţă de oglindire a calităţii activităţii. Prin raportarea rezultatelor la costuri se poate cunoaşte eficienţa folosirii resurselor alocate. Unii autori

12

susţin că noţiunile „cost” şi „cheltuieli” nu sunt identice. Costul nu poate şi

nu trebuie să fie rezultatul unei calculaţii, ci este determinat de apariţia obiectivă generată de consumul de valori ale muncii vii şi materializate. Astfel, cheltuielile din punct de vedere operaţional, îmbracă aspectul de plată. Costul reprezintă aşadar o parte a cheltuielilor de producţie; sunt eliminaţi factorii neconsumaţi, de tipul producţiei neterminate, care reprezintă cheltuieli, dar nu costuri. Analiza costului producţiei nu este un scop în sine, ci reprezintă un instrument important al conducerii întreprinderilor prin aceea că: - prezintă detaliat rezervele interne existente în întreprindere pe linia costului producţiei (cheltuieli cu retribuţiile, cheltuieli cu materiale, cheltuieli complexe); - evidenţiază deficienţele activităţii întreprinderii legate de cheltuielile de producţie şi de fabricarea producţiei; - elaborează soluţii de rezolvare a deficienţelor, oferind conducerii posibilitatea de a lua decizii eficiente pentru înlăturarea lor şi pentru prevenirea lor în viitor; - determinând efortul propriu î obţinerea rezultatelor oferă conducerii posibilitatea de a lua decizii eficiente pentru cointeresarea şi răspunderea materială a colectivului întreprinderii, factor esenţial în stimularea spre obţinerea unor rezultate cât mai bune; - constituie u important instrument de prognoză a activităţii economice a întreprinderii; 12

Olariu C., Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1997, p. 27-28

24

- reprezintă un instrument util conducerii întreprinderii în controlul activităţii economice, de evidenţiere şi valorificare a rezervelor interne. Analiza costului producţiei permite evidenţierea, evaluarea şi valorificarea rezervelor privind creşterea eficienţei activităţii economice, direcţionează eforturile întreprinderii spre domeniile nevalorificate suficient, dă soluţii în perfecţionarea activităţii întreprinderii. În contextul contemporan al mişcării de idei, cunoştinţele despre costul de producţie se îmbogăţesc continuu: - În primul rând este vorba despre deplasări importante în structura problematicii costului. În centrul atenţiei se situează aspecte privind reducerea costului în condiţii de concurenţă în care creşterea economică se loveşte tot mai mult de restricţiile severe ale limitelor resurselor. - În al doilea rând se manifestă tendinţa de evidenţiere distinctă a mai multor feluri de costuri ca părţi componente ale ansamblului cheltuielilor. Astfel, tot mai frecvent se folosesc astăzi noţiuni cum ar fi: costul şansei sacrificate, costul timpului, costul ecologic, costul inflaţiei şi şomajului, costul tranziţiei la economia de piaţă. - În al treilea rând costul de producţie se analizează şi se urmăreşte în contextul dinamic al interdependenţelor dintre activităţi şi dintre agenţii economici. Astfel, ceea ce într-un loc constituie preţ de vânzare al produselor respective în altul ele reprezintă costul factorilor achiziţionaţi. Deci, eventualele schimbări de preţuri în cadrul fluctuaţiei ofertei şi cererii se pot transmite în lanţ, ca efect propagat la nivelul costurilor. Noţiunea de cost de producţie nu a fost întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră în decursul dezvoltării gândirii economice. Dar se pot distinge trei mari interpretări: - COSTUL MONETAR, care se exprimă în monedă. El reprezintă, aşa cum arată P. Salles, „suma preţurilor tuturor bunurilor şi serviciilor necesare fabricării unui produs, ceea ce practica contabilă numeşte preţ de cost” (Gabriel – Petru Luca şi Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1994, p. 73) - COSTUL FIZIC sau în natură corespunde exact aceleiaşi concepţii dar în loc de a se exprima cheltuielile în expresie monetară, ele sunt considerate în realitatea lor materială. - COSTUL PSIHOLOGIC sau dezutilitate, apreciază că tot ceea ce a fost alocat unei anumite producţii se consideră ca neputând fi afectate unei alte producţii. „Evidenţa cheltuielilor de producţie pe elemente primare de cheltuieli prezintă importanţă în munca practică de analiză a dinamicii şi structurii costurilor pentru corelarea diferitelor părţi

25

componente ale programului economic al întreprinderii. Structura cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie are la bază principiul grupării cheltuielilor după posibilitatea localizării lor (pe produse, pe secţii, pe activităţi etc.)” 13 Între elementele primare de cheltuieli şi articole de calculaţie există o strânsă legătură dată înainte de toate, de faptul că ambele grupări se referă la acelaşi total al cheltuielilor de producţie, au acelaşi conţinut economic. În comerţ şi turism, regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii operează cu două structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri şi anume: -

o structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după natura

lor economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate, după posibilitatea identificării lor pe produse, lucrări şi servicii în cheltuieli directe, indirecte şi de desfacere iar costurile sunt structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare în costuri directe, de secţie, de producţie şi complete (comerciale).

Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată schematic în figura 10: CHELTUIELI (pe articole de calculaţie)

COSTURI (pe stadii de fabricare şi

DIRECTE Costuri 1. Materii prime şi materiale directe directe 2. Retribuţii directe 3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială aferentă retribuţiilor directe 13

comercializare) Costuri Costuri Costuri de

de

secţie

producţie (comerciale)

Vasile C. Nechita, Economie politică, vol. I, Ed. Porto Franco, Galaţi, 1992, p. 113

26

complete

4. Alte cheltuieli directe INDIRECTE 5. Cheltuieli comune ale secţiei 6. Cheltuieli generale ale unităţii DESFACERE 7. Cheltuieli de desfacere - o structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate după natura lor economică şi destinaţie în articole de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport cu volumul fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe iar costurile, în funcţie de gradul lor de încorporare a cheltuielilor, sunt structurate în costuri parţiale ţi totale. Această structură este redată schematic în figura 11: CHELTUIELI (pe articole de calculaţie) VARIABILE 1. Materii prime şi materiale auxiliare directe 2. Retribuţii directe 3. Contribuţii privind asigurările şi protecţia socială aferentă retribuţiilor directe 4. Energia, combustibilul şi materialele folosite în scopuri tehnologice 5. Alte cheltuieli variabile FIXE 6. Cheltuieli constante ale secţiei 7. Cheltuieli generale ale unităţii 8. Cheltuieli constante de desfacere

COSTURI (după gradul de încorporare a cheltuielilor) Costuri parţiale Costuri complete (proporţionale) (absorbante=

În contabilitate, în cadrul „Conturilor de calculaţie” s-au instituit cinci conturi operaţionale şi anume: 1) Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul în contabilitatea de gestiune a bugetelor de cheltuieli directe, elaborate pe fiecare produs, lucrare sau serviciu. 2) Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul execuţiei bugetelor de cheltuieli directe ale activităţilor auxiliare. 3) Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul de cheltuieli indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor comune ale fiecărei secţii de bază şi / sau auxiliare.

27

4) Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul bugetului cheltuielilor administrativ-gospodăreşti, de organizare şi conducere a unităţii. 5) Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul global sau pe unităţi operative a cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea producţiei, cum ar fi: cheltuielile cu ambalarea produselor după predarea lor la magazie; cheltuieli de transport când mărfurile circulă pe cheltuiala producătorului; cheltuieli de manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare şi perisabilităţi legale şi alte cheltuieli legate de desfacerea producţiei marfă fabricate. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, „conturile interne de gestiune sunt destinate înregistrării operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţie, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate”. 14 În general, cheltuielile înregistrate după natura lor economică în contabilitatea financiară sunt preluate şi analizate în contabilitatea de gestiune după trei criterii independente: 1. Câmpul de aplicaţie al costului calculat, respectiv: -

funcţional

-

structural

-

operaţional 2. Conţinutul economic al costului calculat, respectiv:

-

complet

-

parţial 3. Momentul de referinţă calculat, respectiv:

-

prestabilit

-

real (efectiv) Analiza costurilor produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi / sau turistice prin

prisma criteriilor de mai sus trebuie să permită furnizarea informaţiilor cu privire la următoarele elemente:

14

Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, pct. 105

28

a) „raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate în contabilitatea financiară şi costurile produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi / sau turistice reflectate în contabilitatea de gestiune. b) raporturile dintre: 1) costurile variabile şi fixe; 2) costurile directe şi indirecte; 3) costurile eficiente şi neeficiente ale produselor acţiunilor şi / sau turistice, reflectate îndeosebi de contabilitatea de gestiune”. 15 Dată fiind, însemnătatea costurilor, s-au făcut numeroase clasificări ale acestora în funcţie de diferite criterii: I. COSTUL PRODUSELOR ŞI COSTUL PERIOADEI Costul produsului, lucrării sau serviciului cuprinde toate cheltuielile însuşite şi decontate unui obiect de calculaţie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu. Costurile perioadei vor prejudicia rezultatul exerciţiului fără a avea o legătură cu vânzările sau celelalte venituri. Exemple de asemenea costuri (ale perioadei): cheltuielile de desfacere, cheltuieli financiare, cheltuieli generale de administraţie şi cheltuieli excepţionale. Ele nu se cuprind în preţul produsului, deducându-se direct din rezultatul exerciţiului. Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exerciţiului şi deci asupra contului de rezultate fără a fi anexate unor conturi de stocuri. În concordanţă cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii Contabilităţii, este necesar să se determine costul subactivităţii care se înlătură din costul produselor reflectându-se doar în rezultatul exerciţiului. Relaţia de calcul este următoarea: costul subactivităţii = costuri fixe x 1 – nivelul real al activităţii/nivelul normal al activităţii Scopul urmărit de contabilitatea de gestiune este, în principal calculul costurilor produselor intermediare sau finite pentru valorificarea stocurilor sau ale produselor finite livrate clienţilor. Diferenţele de încorporare pot rezulta din trei surse diferite, care au în comun faptul că decurg din decizii de gestiune, surse pe care le vom prezenta în continuare: 1. Costurile neincorporabile 15

Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p. 7

29

Sunt în general excluse din reţeaua analitică cheltuielile care se refer la om perioadă anterioară, chiar dacă ele sunt cuprinse în cheltuielile de exploatare. De asemenea, nu sunt încorporate cheltuielile care se referă la exploatarea normală şi curentă. 2. Costuri facultative Contrar costurilor neincorporabile care sunt excluse din reţeaua analitică, cheltuielile supletive constituie adăugiri. E vorba de “consumaţii” care, deşi, recunoscute ca elemente de cheltuieli în contabilitatea generală, au fost păstrate de întreprindere ca elemente de cost. Acesta este cazul într-o firmă individuală, salariile patronului şi are membrilor lucrători ai familiei sale. 3. Costuri de substituţie Este vorba de: -

Costurile luate în calcul de contabilitatea de gestiune cu un total diferit de cel înregistrat în

contabilitatea financiară; -

A costului de achiziţie valoarea de înlocuire a materialelor utilizate;

-

A anumitor cheltuieli calculate în contabilitatea generală pe criterii fiscale sau sociale, cu

cheltuieli corespondente calculate conform unor criterii tehnice sau economice. În vreme ce metodele tradiţionale de cost complet impută produselor toate cheltuielile întreprinderii, fie ele operaţionale sau fixe, potrivit tehnicii imputării raţionale, totalul cheltuielilor fixe imputate produselor este dat de formula: Cheltuieli fixe reale × activitatea reală / activitatea normală Raportul: activitatea reală / activitatea normală, numit “coeficient de imputare raţională”, este în mod vizibil mai mic decât 1, în caz de subactivitate. 4. Cheltuieli încorporabile Cheltuielile numite încorporabile înregistrate de contabilitatea financiară în contul de rezultate trebuie cuprinse în contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor. Planul Contabil General (PCG francez) recomandă criteriul “rezonabilului” (raţionalului) pentru a include sau nu o cheltuială într-un cost. Se percep două categorii de cheltuieli încorporabile: -

Cheltuieli directe, care se referă la un singur cost şi pot fi direct alocate

acestuia, fără neclaritate;

30

-

Cheltuieli indirecte care nu pot fi încorporate în special unui cost sau altul,

deoarece se referă la mai multe concomitent. Este deci necesar un efort de distribuire înainte de a le aloca diverselor costuri implicate. 5. Alte “cheltuieli” Trebuie adăugate “cheltuielile” supletive, care nu apar în contul de rezultate, ci în bilanţ. Ele trebuie să intre în calculul costurilor, deoarece corespund remunerării unui factor de producţie: muncă sau remunerarea exploatării individuale; capital sau remunerarea aducătorilor de capitaluri. Aceste cheltuieli supletive pot fi directe sau indirecte. Pe de altă parte, trebuie evidenţiate cheltuielile nou-încorporabile consemnate în contabilitatea financiară, dar pe care contabilitate de gestiune nu le poate lua în considerare, deoarece ele mu rezultă din exploatarea normală a întreprinderii. Aceste cheltuieli contabile pot fi considerate anormale, fie pentru că se referă la un alt exerciţiu. Este greu de alcătuit o listă completă a cheltuielilor nou încorporabile, fiindcă totul depinde de întreprinderea respectivă. Totuşi, o posibilă listă ar putea conţine: provizii reglementate sau unele excepţionale, cheltuieli excepţionale cu operaţiuni de capital, cheltuieli aferente unei perioade anterioare celei date, impozit pe profit. 6. Rezultatele In contabilitatea de gestiune există trei categorii de rezultate: încorporabile, neincorporabile şi eventuale supletive. Schematizat, putem spune că rezultatul încorporabil de referinţă înregistrat în contabilitatea generală şi analitică rămâne preţul de vânzare (sau cifra de afaceri într-o viziune de tip direct costing). Cât despre rezultatele neincorporabile, ele trebuie eliminate din domeniul de calcul al contabilităţii de gestiune, deoarece este vorba de rezultate înregistrate de întreprindere, dar care nu alcătuiesc obiectul principal al acesteia. Exemple de rezultate anormale sunt: rezultate excepţionale, recuperarea creanţelor provizionate, plus valorile pe cesiunile de imobilizări. In fine cel mai cunoscut exemplu al rezultatelor supletive este constituit de lucrări executate de întreprindere pentru ea însăşi. 7. Modalităţi de realizare a cheltuielilor

31

Ca şi în contabilitatea generală, periodicitatea este o regulă şi în contabilitatea de gestiune. Din cauza acestei periodicităţi, în general lunare (câteodată anuale), cheltuielile încorporabile sau cele supletive înregistrate în mod discontinuu care se întind de obicei în mod continuu pe mai multe luni trebuie distribuite lunar pentru nevoile contabilităţii de gestiune (exemple: taxă profesională, chirii, prime de asigurare, electricitate, telefon, amortizări, etc.). 8. Conturile de stocuri Conform Planului Contabil General, inventarul permanent se concretizează prin conturile de stocuri care, prin înregistrarea mişcărilor permit cunoaşterea în orice moment în cursul exerciţiului a cantităţilor şi valorilor existente. Mişcările debitoare sunt stabilite pe principiul costurilor istorice, definind valoarea atribuită la fiecare intrare, adică valoarea din ziua tranzacţiei.

II. COSTURI FIXE ŞI COSTURI VARIABILE Costurile, la fel ca fiinţele umane, au diferite structuri comportamentale. Termenul de comportament al costului se referă la măsura în care costurile într-o societate comercială răspund la o schimbare în activităţile care au loc în acea societate. O percepere a structurilor comportamentale ale costului şi abilitatea de a intui comportamentul costului într-o anumită situaţie sunt importante pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii şi cere o înţelegere a relaţiilor intrări-ieşiri, altfel spus resursele utilizate şi cantitatea de muncă. Costul total conţine diferite elemente cu diferite structuri comportamentale care rezultă dintr-o structură generală de comportament undeva între două extreme: - Costuri variabile-proporţionale; - Costuri fixe-absolute; 1. Costurile variabile sunt acelea care îşi schimbă volumul în acelaşi mod cu modificarea volumului fizic al producţiei, dar nu întotdeauna direct proporţional. Se cuprind aici consumul de materii prime, energie electrică în scopuri tehnologice, aburi, apă, combustibil pentru necesităţile tehnologice, salariile de bază ale lucrătorilor direct productivi. Matematic, costurile variabile constituie o funcţie (f) a volumului producţiei (Q) după formula:

32

CV = f(Q) – în cazul costurilor variabilelor totale ; Cv =

f (Q ) Q – în cazul costurilor variabile unitare.

2. Costurile fixe sunt acelea care pe termen scurt rămân relativ neschimbate. Ele sunt determinate de simpla prezenţă a capacităţilor de producţie. Se includ aici: salariile personalului administrativ, amortizarea capitalului fix, combustibilul şi energia pentru încălzit şi iluminatul general al unităţii etc. Mărimea costurilor fixe (Cf) depinde în mare măsură de factorul timp şi de aceea, matematic, se exprimă astfel: Cf = f(t). Costurile fixe unitare scad pe măsură ce creşte volumul producţiei. Exprimarea cifrică a comportamentului acestor costuri în funcţie de modificarea volumului producţiei presupune utilizarea indicelui de variabilitate al cheltuielilor, calculat astfel: ch1 − ch0 ⋅ 100 ch0 I0 = Q1 − Q0 ⋅ 100 Q0 în care: -

ch1 reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă luate în calcul ;

-

ch0 reprezintă cheltuieli totale din perioada de bază (precedentă);

-

Q1 reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada curentă;

-

Q0 reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada de bază.

În funcţie de indicele de variabilitate, costurile variabile pot fi: costuri proporţionale, costuri progresive, costuri degresive, costuri flexibile. Factorii care influenţează structurile comportamentale ale costurilor şi care generează instabilitatea acestora sunt: 16

16

1)

Natura cheltuielilor

2)

Perioada de timp luată în considerare

3)

Nivelul de activitate în relaţie cu capacitatea normală

4)

Mărimea relativă a schimbării cu activitatea

5)

Atribuirea costurilor

Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Politică, Iaşi, 1999, p. 20-21

33

6)

Eficienţa

7)

Preţul plătit pentru intrări

8)

Natura activităţii organizaţiei

9)

Managementul

10)

Factori întâmplători.

1.

Natura cheltuielilor

În timp ce nu există o relaţie absolută, direct proporţională între creştere/descreştere a activităţilor, anumite elemente ale costului pot prezenta această relaţie. Pe termen lung, costul poate fi considerat fix, dar pot de asemenea interveni schimbări. Pe o perioadă de timp luată în considerare, de exemplu un an, putem avea un cost fix cu o structură comportamentală ca în figura 12:

Cost

Cost fix Activitate Fig. 12. Costuri fixe Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 21 Anumite costuri prin natura lor pot avea atât elemente fixe, cât şi variabile şi sunt denumite costuri mixte. Cost

Activitate

34

FIG. 13. Costuri mixte Elementele fixe reprezintă costul minim de furnizare a unui serviciu în acest caz. Elementele variabile reprezintă proporţia dintre costurile mixte care sunt influenţate de schimbările de activitate, de exemplu chiria pentru o maşină la un cost fix, plus o rată pe kilometru. 2. Perioada de timp Cu cât perioada de timp luată în consideraţie este mai scurtă, cu atât mai mult costul va reliefa caracteristicile unui cost fix. Resursele cum ar fi: clădirile, capitalul fix nu se schimbă de regulă într-o perioadă scurtă. Cu cât perioada de timp este mai lunga, cu atât avem mai multe intrări şi astfel costul este mai sensibil şi se schimbă ca un răspuns la o schimbare a activităţii. 3. Nivelul de activitate în relaţie cu capacitatea normală Nivelul de activitate în relaţie cu capacitatea de producţie şi schimbările relative în activitate sunt factori care influenţează comportamentul costului în anumite situaţii. În cazul în care capacitatea de rezervă există, atunci schimbările în nivelul de activitate nu vor prejudicia acele costuri asociate cu resursele care sunt deja implicate.

4. Atribuirea costurilor Costurile care sunt atribuite unor anumite activităţi, spre deosebire de acelea care rezultă în urma acţiunii mai multor activităţi, vor fi direct afectate de introducerea/eliminarea unei activităţi. Schimbările în realizarea unui produs important, de exemplu, determină o semnificativă schimbare în nivelul de activitate, dar comportamentul costului va fi influenţat de măsura în care costurile sunt atribuite unor anumite activităţi. 5. Eficienţa şi preţurile intrărilor În acest sens preţurile imput-urilor depind de mărimea cantităţilor aprovizionate (acordându-se reduceri de preţ) şi inflaţie. Eficienţa depinde de productivitate şi motivaţie.

35

6. Alţi factori -

Natura activităţilor din organizaţie (de exemplu gradul de utilizare a

capitalului în producţie, astfel, când o organizaţie foloseşte în întregime un sistem automatizat de producţie, cheltuielile cu munca dobândesc caracteristicile unui cost fix); -

Managementul cuprinde: politica decizională referitoare la muncă, sistemul

de salarizare, capitalul fix, costurile de reclamă, costurile administrative; -

Controlul-gradul de control exercitat asupra costurilor va influenţa

comportamentul acestora; controlul reprezintă un factor în realizarea îmbunătăţirilor sub aspectul productivităţii etc.; -

Factori întâmplători: grevele, condiţiile climatice etc.

Efectul de învăţare În etapele de început ale învăţării progresul este esenţial. În timp ce îmbunătăţirile continuă ritmul de învăţare scade progresiv, existând o cantitate tot mai mică de însuşiri care trebuie să fie realizate. Studii inginereşti au identificat efectul de învăţare, dar nu a fost preţuit până la sfârşitul anilor 30, când rata de îmbunătăţire a crescut. Cercetările în industria aeronautică au condus la concluzia că de fiecare dată când producţia se dubla, necesarul de muncă scădea 20% pe unitate. Costurile unitare au fost astfel modelate ca o funcţie exponenţială de activităţi însumate realizând o curbă de învăţare reprezentată grafic, situaţie în care costurile unitare se reduc cu 20% atunci când producţia cumulată se dublează , cu un efect de învăţare de 80%.

III. COSTUL MEDIU ŞI COSTUL MARGINAL 1. Costul mediu sau unitar reprezintă costul pe unitatea de produs. Având în vedere structura costului total: CT = CF+CV Putem calcula corespunzător: -

Costuri fixe medii (CFM)

36

-

Costuri variabile medii (CVM)

-

Costuri totale medii (CTM)

după următoarele formule: CF Q CV CVM = Q CFM =

CTM = CFM + CVM =

CF CV + Q Q

Mărimea costului mediu pe unitatea de produs este diferită, în funcţie de specificul fiecărui produs, al factorilor de producţie consumaţi. De asemenea, acesta poate varia chiar în cazul aceleaşi producător de la o perioadă la alta în funcţie de diferiţi factori cum ar fi: nivelul tehnic al producţiei, nivelul de calificare al personalului, de organizare şi conducere a unităţii şi alţii cu acţiune directă asupra mărimii costului unitar. 2. Costul marginal Alcătuit pe baza direct casting-ului, costul marginal este mai mult un cost economic de oportunitate ( de comandă suplimentară) decât un cost contabil. Costul marginal este costul unei iniţiative (sau unei serii de unităţi) adiţionale produse. Ca urmare, este vorba de creşterea cheltuielilor din cauza producerii ultimei unităţi (sau serii de unităţi). Decizia de a prelua o comandă suplimentară mobilizează o creştere a activităţii şi, în principiu, doar cheltuielile variabile se schimbă deoarece, în general, cheltuielile fixe rămân constante oricare ar fi activitatea. Fie N(X) un prim nivel al producţiei căruia îi corespunde un cost total CT(X), iar N(X+1) un al doilea nivel al producţiei căruia îi corespunde un cost total CT(X+1); costul marginal CM al unităţii (serie de activităţi), numărul (X+1) este dat de relaţia: CM(X+1) = CT(X+1) – CT(X) Definită pe un arc al funcţiei costului total, ea se sprijină pe cea a diferenţei unei funcţii: Creşterea costului total/creşterea cantităţii şi se poate scrie

37

∆CT ∆X

Dacă admitem divizibilitatea perfectă a lui X este posibil să facem să tindă ∆X către 0 şi să definim costul marginal în punctul X0: Cm = lim ∆x → o

∆CT δCT = = CT ' ∆X δX

Aşadar, costul marginal este derivata costului total în raport cu cantităţile: Cm= CT’ În acelaşi fel putem defini costul total mediu prin formula: CMT =

CT X

IV. COSTURI DIRECTE ŞI COSTURI INDIRECTE 1. Costurile directe sunt costuri legate nemijlocit de producţie. Aceasta face ca ele să se poată recunoaşte în momentul desfăşurării lor şi măsura pe fiecare produs, în vederea distribuirii imediate asupra acesteia. Un cost direct este alcătuit din: -

Cheltuielile care sunt destinate în mod direct unui produs sau unui serviciu;

-

Cheltuieli care pot să fie reataşate la acest cost fără echivoc, chiar dacă ele

tranzitează centrele de analiză (cheltuieli fixe specifice). Cheltuielile directe se mai definesc prin modificarea lor în acelaşi sens cu modificarea producţiei. 2. Costurile indirecte sunt acelea care nu pot fi identificate nemijlocit pe Costuri produs sau serviciu. Ele se vor totaliza la nivelul centrului de cost cât mai aproape de directe de revenire produsele şi serviciile care au fost efectuate. Ele se execută pentru Costuri mai multe produse sau servicii. Costurile directe nu seAlocare suprapun ca sferă de cuprindere peste costurile variabile, nici costurile fixe peste cele indirecte.

Repartizare 38 Costuri indirecte

Imputare

Fig. 14. Costuri directe şi costuri indirecte Sursa: Hlaciuc E., Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 28 V. COSTURILE ASCUNSE ALE ÎNTREPRINDERII Dacă strategiile de schimbare reprezintă o necesitate pentru firmă ele trebuie să se bizuie pe potenţialul uman şi să facă subiectul unei aprecieri. Caracteristica acestor costuri este că sunt produse în mod colectiv, nici un individ nefiind singur responsabil de un anume cost. Funcţionarea şi activitatea întreprinderii generează nu numai un rezultat pozitiv, dar şi pierderi de energie, resurse umane şi materiale care prejudiciază rezultatul. Este vorba de costurile ascunse, puţin sau deloc identificate în contabilitatea clasică. Ele sunt indicate şi cauzele lor sunt acum cunoscute şi foarte complexe. Costurile ascunse conţin cinci componente. Primele trei constituie cheltuieli pe care întreprinderile le-ar putea ocoli măcar parţial, dacă disfuncţiile ar fi mai mici: suprasalariile (sau salariile de indemnizaţie date fără echivalent de muncă în anumite cazuri de absenţă nejustificată), supra timpi sau timpi de regularizare (remuneraţii afectate corectării disfuncţiilor în loc să fie afectate efectuării unei producţii facturate), supraconsumurile (energii, materii, furnituri, servicii externe suplimentare care nu ar fi necesare dacă firma ar avea mai puţine disfuncţiuni).

39

A patra componentă este non-productivă şi este mai specială, pentru că nu este o cheltuială ci un non-produs sau o pierdere de marjă corespunzând ocaziilor pierdute de a realiza şi vinde un produs (cost al oportunităţii).

Reducerea disfuncţiunilor

Dezvoltarea structurilor

Dezvoltarea comportamentelor Scăderea ascunse

Contract de activitate negociabil periodic

costurilor

Dezvoltarea sistemului informaţional de date

Tablou de bord

Performanţa economică Fig. 15. Gestiunea socio-economică după intervenţie Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 34 A cinci-a componentă (non-creaţie de potenţial) este tot un cost al oportunităţii: valoarea acţiunilor de creare de potenţial pe care întreprindere ale-ar fi putut executa cu resurse proprii conform scopurilor sale strategice, dar pe care nu le-a putut desfăşura din cază unor disfuncţiuni care i-au acaparat mijloacele. Costurile ascunse absolute estimate în diagnostic sunt situate între 25 şi 85% din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii

40

inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează.

41

Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi îmbunătăţirea eficacităţii economico-sociale a întreprinderii şi pentru a da întreprinderii sa-şi facă alte planuri strategice. Estimarea costurilor ascunse a impus realizarea şi desăvârşirea după multe experienţe a unei metode exigente. Un cost ascuns este consecinţa economică a unei disfuncţiuni; el trebuie întâi clasat în raport cu contabilitatea generală înainte de a-l supune metodei practice de estimare şi principiilor de calcul. Metoda redactată pentru analiza relaţiei: [structuri → componente] ⇒ disfuncţiuni ⇒ costuri ascunse cuprinde trei instrumente principale: cercetarea disfuncţiunilor, estimarea costurilor ascunse şi analiza pregătire-loc de muncă. Alegerea metodologică de bază a analizei disfuncţiunilor este de a se analiza doar disfuncţiunile, îndepărtând din start punctele forte ale funcţionării în analiza diagnostic. Semnificaţia termenului de diagnostic socio-economic seamănă cu cel din medicină (acţiunea de determinare a unei boli) mai mult decât cu cea aplicată curent în gestiune (analiza punctelor tari şi slabe). Analiza disfuncţiunilor structurează metodele concrete care au un obiectiv triplu: conceperea unui inventar al disfuncţiunilor, studierea principalelor metode de regularizare şi analiza cauzelor disfuncţiunii. Inventarul disfuncţiunilor constituie clasarea disfuncţiunilor observate prin diagnostic în şase categorii: condiţii de muncă, organizarea muncii, comunicare-coordonare, urmărirea obiectivelor, gestiunea timpului, formarea integrată, organizarea strategică. Cronologic, o anumită disfuncţiune are loc în trei timpi:

42

Timpul 3

Timpul 1

Timpul 2

cauze

Disfuncţiuni

Efecte (regularizare)

Primele două etape se derulează mai ales în zona-obiect al analizei. Etapa a trei-a este diferită, explicativă formând o expertiză a celor implicaţi: această expertiză impune o îndepărtare de opiniile celor implicaţi, fiind întemeiată pe datele culese în întrevederi, în observaţia directă a analizei documentelor, ca şi pe lucrurile nespuse. Expertiza constă în accentuarea disfuncţiunilor majore şi a cauzelor acestora, clarificate după efectul lor asupra disfuncţiilor. În prelungirea analizei disfuncţiilor, metoda evaluării costurilor ascunse are ca obiect estimarea costurilor de regularizare a disfuncţiilor. Ea creează noi date exprimate financiar, deci care au ca rezultat asupra salariaţilor voinţa colectivă de diminuare a costurilor ascunse prin corectarea disfuncţiunilor. Componentele costurilor ascunse Costurile ascunse sunt versiunea monetară a activităţii de regularizare. Pentru estimarea costurilor ascunse, sunt recunoscute cinci componente. Cantităţile consumate produse sunt estimate pe baza preţului efectiv suportat de întreprindere; această primă componentă este numită supraconsum. Activităţile umane de regularizare exprimate funcţie de timp (ore, minute) sunt estimate de asemenea monetar timpii umani se evaluează prin contribuţia orară la marja costurilor variabile rezultând pe de o parte supratimp (componenta 2) şi pe de altă parte non-producţia (componenta 3). Supratimpii corespund unor activităţi de regularizare (convorbiri telefonice, formarea unui înlocuitor etc.), iar non-producţia calculată tot în timpi umani, este o absenţă de activitate sau o oprire din lucru din cauza unei disfuncţionalităţi: pană de maşină, stoc discontinuu, accidente. Se valorifică timpii umani în abateri de salarii atunci când o activitate este executată de o persoană cu un salariu mai mare decât cea substituită: acesta este suprasalariul, cea de a patra componentă.

43

În fine, numim non-creaţie de potenţial (componenta 5) costul în timpi umani al investiţiilor pe care întreprinderea nu le poate executa într-o anumită perioadă, deoarece cei implicaţi au fost acaparaţi în regularizarea disfuncţiilor şi nu au dispus de timpul necesar unor anumite activităţi pe termen lung: astfel, au fost omise în acea perioadă obiective strategice. Într-adevăr, o investiţie întârziată poate periclita rentabilitatea, deci supravieţuirea întreprinderii; este deci un cost ascuns strategic. În sinteză, modelul de evaluare a costurilor ascunse constă în a asocia fiecăruia dintre cei cinci indicatori cele cinci componente ale costului ascuns, corespunzând regularizărilor efective executate de întreprindere (vezi tabelul 16).

Tabelul 16. Model general de calcul al costurilor ascunse Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor Componente Indicatori

Suprasalarii

Supratimpi

Supraconsum

(1)

(2)

(3)

Absenteism

Non-

Non-creaţie

Total costuri

producţia

de potenţial

ascunse

(4)

(5)

(1+2+3+4+5) Costuri ascunse referitoare la absenteism Costuri ascunse

Accidente

referitoare la

de muncă

accidente de

Rotaţia

muncă Costuri ascunse

personal

referitoare la

44

Riscuri

rotaţia de personal Costuri ascunse Calitatea

referitoare la

produselor

calitatea produselor Costuri ascunse

Abateri de la

referitoare la

productivitate

abateri de la productivitate

TOTAL

Concepte economice Concepte contabile

Suprasalarii

Supratimpi

generate de

generaţi de

cei 5

cei 5

indicatori

indicatori

Non-

Non-creaţie

Supraconsumuri

producţia

de potenţial

generate de cei 5

generată de

generată de

indicatori

cei 5

cei 5

indicatori

indicatori

Costuri istorice

Costuri de oportunitate

Supracheltuieli

Non-produse

Riscuri Costuri ascunse

generate de

totale

cei 5 indicatori

VI. COSTURILE CICLULUI DE VIAŢĂ Noţiunea privind costul produsului pe baza ciclului lui de viaţă constă în adunarea costurilor activităţilor care se produc în cursul întregului ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea sa până la abandonarea lui de către producător şi consumator. Această concepţie globală asupra costurilor nu este de dată actuală, dar ea s-a răspândit în ultima vreme. Se pare că ea a fost dezvoltată în anii 60 de către Ministerul Apărării al SUA, care poseda controlul asupra întregului proces al ciclului de viaţă al armelor: cercetare şi dezvoltare, concepţie, fabricare, instalare, utilizare, întreţinere, casare, adică tot atâtea etape care generează costuri, adesea interdependente şi legate de legi variate de evoluţie. Tehnica a rămas mult timp preocuparea întreprinderilor care lucrau pe bază de proiecte, apoi în anii 80, industriaşii din sectoarele de vârf au început să se preocupe de costurile ciclului de viaţă. Ei s-au regăsit în faţa unor ipostaze care erau adesea asemănătoare celor determinate de gestiunea proiectelor: durată de viaţă a produsului uneori foarte redusă (14 luni în microinformatică); cheltuieli de concepţie ridicate; importanţa deosebită pe care o are capacitatea de a lansa rapid un produs nou, fără a periclita (îngloda în datorii) viitorul prin evoluţii costisitoare (preţul de vânzare concurenţial scade mai rapid decât costul; emiterea tardivă face să se piardă cele mai bune oportunităţi), deci importanţa esenţială a asigurării concepţiei 45

produsului într-o manieră performantă. Costurile industriale viitoare, în condiţiile unei durate scurte de viaţă, nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie să fie, aşadar, optimizate înainte de a se produce. Ideea gestionării costurilor în ansamblul ciclului de viaţă al unui produs are o dublă utilizare în activitatea întreprinderii. Mai întâi, din punct de vedere al industriaşului care caută să stăpânească costurile suportate. Analiza evoluţiei costurilor pe parcursul ciclului de viaţă (figura 17) înseamnă o abordare sistematică ce permite recunoaşterea celor mai pertinente masuri, mai ales în sectoarele în care costurile angajate înainte şi după faza de producţie sunt importante. Este vorba de a înţelege relaţiile care menţin în timp costurile activităţilor, pentru că o economie întemeiată poate fi în viitor o pierdere.

Cost anual Fabricaţie

Suport logistic Proiectare

ani Fig. 17 Evoluţia costurilor pe parcursul ciclului de viaţă Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, 46

p. 38 În al doilea rând întreprinderea poate beneficia de analiza ciclului de viaţă al produsului său examinându-l din punctul de vedere al consumatorului. Acesta înseamnă că nu mai este privit ca o sursă de venit pentru întreprindere, subiect al diverselor faze de creştere, ci ca obiect generator de costuri din momentul în care a părăsit întreprinderea. Abordarea prin ciclul de viaţă pune astfel în evidenţă costurile care, pentru utilizator, se adaugă preţul plătit vânzătorului. În mod tradiţional, sistemele de contabilitate se axează pe raportarea costurilor la stadiul producţiei fizice din ciclul de viaţă, costurile nefiind adunate pe întregul ciclu de viaţă. Multe forme aplică metoda ciclului de viaţă pentru planificarea şi alcătuirea bugetului pentru produsele noi, dar aceste modele sunt rareori integrate în sistemele existente de raportare ale contabilităţii costurilor. Este important să se ofere un feed-back prin compararea rezultatelor reale cu cele planificate. Zonele cheie în care contabilitatea de gestiune poate interveni eficient sunt: modelarea afacerii şi concurenţei, costurile produsului, propunerile de investiţii, controlul proiectelor, analiza abandonurilor, consideraţii asupra costului pe întreaga viaţă. Multe dintre activităţile tradiţionale ale contabilului managerial vor fi schimbate de sisteme computerizate. Rolul contabilului va fi să asiste activ prin proiectarea, implementarea, controlul şi analiza acestor sisteme. Costurile produsului Această secţiune prezintă caracteristicile şi problemele asociate cu stabilirea costurilor produsului. Scopul este calcularea exactă a costului noului produs şi stabilirea modificărilor costurilor pe parcursul ciclului de viaţă al produsului. Acest cost trebuie monitorizat şi confruntat cu costurile standard determinate de strategia de marketing. Prin integrarea modelului financiar al firmei cu analiza pieţei şi a concurenţei se realizează un model financiar al pieţei şi produsului, care oferă informaţii referitoare la vânzări, marje, costuri-obiectiv. Modelul financiar

47

al firmei

Piaţa

Modelul financiar al pieţei

Vânzări

Marjă necesară

Cost obiectiv Fig. 18. Model financiar al pieţei şi produsului Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 41 Persoana însărcinată cu evaluarea vânzărilor realizează modelul financiar al pieţei şi produsului. Datele cate stau la bata modelului rezultă din toate activităţile firmei, cum ar fi proiectarea şi fabricaţia. Trebuie să existe un flux informaţional între activităţile firmei şi evaluarea vânzărilor. Figura 19 indică relaţia de cooperare necesară. Datele necesare includ: statutul proiectării tehnologice; necesarul de materiale stabilit din proiectare; volumele; coeficienţii-legaţi de volum-ai muncii, maşinilor li cheltuielilor fixe, care reprezintă modificarea preconizată a metodei de fabricaţie şi a coeficienţilor; transformările curente şi estimate ale costului materialelor în timp; diminuarea planificată a costurilor. Evaluatorul poate folosi software de modelare financiară şi scenarii ipotetice („ce-ar fi dacă”) pentru a obţine doar o previziune a costului produsului, ci şi o evaluare a riscului. O posibilitate în acest sens este consultarea cu personalul din proiectare şi fabricaţie pentru a se preciza gradul de stabilitate a planului în diferite etape ale ciclului de viaţă a produsului.

48

Apoi, managerii pot aloca factorii de risc fiecărei etape critice din modelul ciclului de viaţă, iar modelul va converti riscul în efect asupra costului. Aceste costuri trebuie, de asemenea, să apară în evaluarea costului produsului.

Şeful producţiei Marketing (vânzări)

Director

Costul estimat

Inginerie

comercial

Achiziţii

Organizarea şi conducerea activităţii productive

Finanţe

Fig. 19 Fluxul informaţional privind estimarea costului Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 42

49

Fixarea unui cost exact al produsului aparţine şi de numărul de influenţe din partea diferitelor activităţi de fabricaţie. Sectorul proiectare oferă: un mediu tehnologic statornic, cunoaşterea exactă a necesarului de materiale, cunoaşterea costurilor, înţelegerea capacităţilor de fabricaţie şi testare, respectul pentru calitatea, cunoaşterea metodelor concurenţei, definirea şi precizarea reducerilor de cost. Contabilitatea/serviciu financiar oferă: coeficienţi ai orei de muncă şi de utilizare a maşinilor care reflectă metodele de fabricaţie propuse, coeficienţi ai muncii şi cheltuielile fixe care reflectă volumele propuse, previziuni referitoare la inflaţie, corelarea cu costurile altor produse din acelaşi lot sau gamă de produse şi cunoaşterea efectului pe care l-ar avea creşterea sau scăderea volumului unui produs, proporţionalitatea cheltuielilor fixe, politica de amortizare (în special evaluarea duratei de viaţă a bunurilor), reevaluarea cheltuielilor indirecte fixe şi variabile ca urmare a revizuirii metodei de fabricaţie, informaţii exacte referitoare la costul capitalului fix şi circulant. Serviciul aprovizionare oferă: cunoaşterea modificărilor preţurilor pieselor, a stocurilor, a modului de folosire şi calităţii pieselor, a puterii totale de cumpărare a firmei. Serviciul aprovizionare oferă date referitoare la

costurile şi volumele standard,

inclusiv evaluarea mărimii şi planificării reducerilor de cost necesare pentru a compensa deprecierea preţului. Conducerea

firmei

oferă:

surse,

investiţii

de

capital

sau

date

non-

financiare( geografice, politice, sociale). Ingineria costurilor a apărut ca răspuns la o nevoie organizaţională. Determinarea şi controlul costurilor ciclului de viaţă sunt responsabilitatea inginerului de cost. Practicile contabile curente nu reflectă exact costurile de conversie când unele procese sunt mari consumatoare de capital, iar altele nu - un fapt bine cunoscut de evaluatorii de cost şi de alte persoane implicate în decizii de producţie şi achiziţie. Informaţiile inexacte de costuri pot duce la decizii eronate. Inginerul responsabil de cost ar trebui să facă parte din structura secţiilor producătoare de bonuri. Experienţa a arătat că unele sectoare (comercial, tehnic, financiar) limitează eficienţa ingineriei costului. Ca parte a structurii productive, „inginerul responsabil de cost” are mai multă credibilitate, sarcina sa fiind să dirijeze producţia spre îndeplinirea obiectivelor de cost proiectate. Deşi, estimarea

50

viabilităţii financiare a unei propuneri este determinată în mare parte de „inginerul responsabil de cost”. În faza de proiectare, rolul „inginerului responsabil de cost „ este „de a rafina” şi de a monitoriza estimările iniţiale. Costurile obiectiv sunt divizate prin necesarul de materiale; se identifică sursele de cost. Obiectivul este „proiectarea având în vedere costul”, şi aici „inginerul responsabil de cost” trebuie să opereze strâns cu serviciul aprovizionare pentru a defini costurile probabile ale componentelor; cu proiectarea tehnologică pentru optimizarea metodelor de fabricaţie; cu controlul calităţii pentru a adapta produsul la aşteptările clientului în cadrul preţului dat. în această fază, „inginerul responsabil de cost” ar trebui să-şi aibă sediul în biroul de proiectare. Principalul instrument al ingineriei de cost este un set de programe de computer care proiectează elementele costului curent şi adaugă o toleranţă rezultând astfel costurile unitare de producţie şi costul vânzărilor. Aceste cifre şi tendinţe sunt foarte importante pentru conducerea proiectului. Programele listează de asemenea sursele de cost şi progresul înspre atingerea obiectivelor. În faza de producţie obiectivele de cost pentru articolele fabricate trebuie convertite în obiective de timp pentru ateliere. Legătura strânsă cu proiectarea tehnologică în timpul fazei de proiectare pentru determinarea celor mai bune metode tehnologice favorizează acest lucru. În acelaşi mod se vor stabili toleranţe pentru începutul producţiei şi pentru învăţare. Timpii şi costurile efective vor fi confruntate cu obiectivele şi se vor analiza abaterile semnificative, astfel, “inginerul responsabil de cost” poate impune măsuri corective când e necesar, poate determina costul complet al procesului. Recomandarea de investiţii trebuie discutată cu factorii de cost ai ciclului de viaţă care trebuie analizaţi atunci când dezvoltarea unui produs ajunge în etapa în care conducerea trebuie să caute fonduri pentru fabricarea sa. Contabilul managerial trebuie să se implice în determinarea reacţiei la produs, adică trebuie să înţeleagă costul ciclului de viaţă al produsului din punct de vedere al consumatorului. Este important pentru el să înţeleagă, de asemenea, percepţia clientului la raportul calitate/preţ în termeni de cost ai ciclului de viaţă. Aceasta îl ajută pe contabil să estimeze diferitele reacţii la produs înainte de oficializarea propunerii de investiţii. În etapa propunerii de investiţie, contabilul manager trebuie:

51

- să evalueze proiectul la scara întregii firme; - să examineze cu grijă ipotezele; - să evalueze impactul propunerii asupra strategiei firmei; - să analizeze dependenţa proiectului de modificare a parametrilor cheie; - să analizeze costurile de întreţinere pe termen lung; - să utilizeze experienţa personală în stabilirea toleranţelor pentru elemente cum sunt specificaţiile tehnice de modificare; - să evalueze principalii factori ai succesului; - să asigure selectarea unei game adecvate de produse sau familii de produse aferente planului strategic; - să colaboreze la protecţia costurilor lansării, atât pentru fabricaţie, cât şi pentru marketing; - să analizeze oportunităţile potenţiale; - să evalueze oportunităţile şi riscurile, să ajute la elaborarea unui model de management al riscului; - să analizeze impactul fluctuaţiilor ratelor de schimb valutar şi suportarea lor; Calculul costurilor ciclului de viaţă face mai evidente toate costurile. Mai mult, nealocarea tuturor costurilor către produs pe parcursul ciclului de viaţă face imposibilă înţelegerea de către conducere a rentabilităţii liniei de produse; nu se poate cunoaşte profitul real al produsului în ciclul său de viaţă. În mediul concurenţial actual, firmele nu se mai pot baza mulţi ani pe cererea permanentă pentru un anumit produs. Viaţa utilă a unui produs pe piaţă este ameninţată permanent de noi versiuni ce înglobează ultimele descoperiri din domeniul proiectării. Aceşti factori au dus la raportarea ciclului de viaţă şi la audituri ale produsului post – terminare. Desfăşurarea procesului de producţie a bunurilor materiale se bazează pe folosirea productivă a celor trei factori fundamentali ai săi şi anume: - natura, reprezentată prin pământ, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa, lemnul brut din pădure, etc.; - capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv maşini, utilaje, instalaţii de lucru, clădiri, mijloace de transport, etc., adică mijloacele de muncă necesare procesului de producţie

52

şi capitalul circulant, format din materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb în calitate, în general, de obiecte ale muncii; - munca omului Participarea acestor trei factori la procesul de producţie are loc în mod diferit, iar ca rezultat al consumării lor productive, iau naştere cheltuielile de producţie. Astfel, natura, reprezentată prin pământ care garantează câmpul de acţiune al procesului de producţie şi locul pe care stă muncitorul, participă în mod vizibil şi semnificativ la desfăşurarea activităţii productive, dar consumul său este foarte greu de determinat, uneori chiar imposibil din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmăreşte valoric prin cheltuielile ocazionale de dobândirea sa (costul de achiziţie), respectiv valoarea stabilită potrivit legii în funcţie de diverse criterii, precum şi valoarea de la cost de producţie a amenajărilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiţiilor. Capitalul participă în mod distinct la procesul de producţie şi anume: capitalul fix, în forma sa naturală, participă la mai multe procese de producţie ceea ce face să-şi păstreze forma originară, să se consume în mod treptat în cadrul acestora şi să dea naştere la o cheltuială numită amortizare, iar capitalul circulant se consumă într-un singur proces de producţie, regăsindu-se total, parţial sau deloc în noile produse şi dă naştere la cheltuieli cu materialele şi alte obiecte ale muncii. De asemenea, munca, în calitate de factor primar de producţie, are rolul de a asorta şi utiliza eficient ceilalţi doi factori de producţie pentru a crea noi valori de întrebuinţare şi astfel dă naştere la cheltuieli cu salariile. Astfel, după destinaţie şi importanţă, producţia (activitatea) întreprinderilor este de 3 feluri: producţie (activitate) de bază, producţie (activitate) auxiliară şi producţie (activitate) anexă. 1. Producţia (activitatea) de bază este aceea care constituie obiectul activităţii principale (de bază) a întreprinderii şi constă din obţinerea de produse finite, semifabricate, lucrări şi servicii care sunt destinate în majoritatea cazurilor vânzării în afară către alte unităţi patrimoniale. Obţinerea ei are loc în cadrul secţiilor principale de producţie ale întreprinderilor care mai poartă denumirea din această cauză şi de secţii de bază. În contabilitate, acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producţie sau de cheltuieli, de costuri respectiv de gestiune.

53

2. Producţia (activitatea) auxiliară este aceea care garantează desfăşurarea normală a producţiei (activităţii de bază), motiv pentru care mai poartă denumirea şi de producţie (activitate) ajutătoare. În producţia auxiliară se cuprinde fabricarea de produse secundare sau executarea de lucrări şi servicii, ca: producţia secţiei de sculărie, a centralei electrice, de apă, de abur, a atelierului de întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi. Obţinerea acestei producţii are loc deci în cadrul secţiilor auxiliare de producţie care mai poartă denumirea şi de secţii ajutătoare. În contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri secundare de producţie sau de cheltuieli de costuri, respectiv de gestiune. Producţia auxiliară poate fi menită nu numai pentru desfăşurarea normală a producţiei de bază a întreprinderii respective, ci şi pentru a fi livrată altor unităţi patrimoniale, atunci când depăşeşte necesarul pentru consumul intern al producţiei de bază. 3. producţia (activitatea) anexă este aceea care nu are legătură directă cu activitatea de bază a întreprinderii, având drept obiectiv satisfacerea anumitor nevoi social – economice şi de trai ale personalului muncitor al unităţii patrimoniale. Realizarea are loc în cadrul unor secţii neindustriale ale întreprinderii care au caracterul de anexă faţă de activitatea principală a acesteia, de unde le vine şi denumirea de secţii anexe. În această categorie se încadrează gospodăria comunală şi de locuinţe, gospodăria agricolă anexă etc. Ca şi secţiile auxiliare, şi cele anexe, sunt apreciate în contabilitate locuri (centre) secundare de producţie sau de cheltuieli de costuri, respectiv de gestiune. Această ierarhizare a producţiei prezintă o importanţă deosebită pentru organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculul cu exactitate a costului său, în sensul că determinarea, delimitarea şi înregistrarea cheltuielilor se face pe secţiile şi locurile de producţie, respectiv de cheltuieli, care le-a ocazionat şi, în continuare, pe produsele fabricate în cadrul secţiilor şi locurilor respective, folosind conturi diferite în raport de felul producţiei şi posibilităţilor de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al secţiilor. De asemenea, clasificarea producţiei are importanţă pentru calculaţia costurilor pe feluri de producţie şi pe unitate, care se face după criterii diferite şi într-o anumită ordine de succesiune. Administrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi anexe şi a întreprinderii în ansamblul său, se obţine la nivelul unităţii patrimoniale de către sectorul administrativ şi de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de cheltuieli, de costuri. Acesta conţine în structura sa o serie de unităţi funcţionale (servicii, birouri, etc.), care au

54

drept cauză îndeplinirea funcţiilor de bază ale întreprinderii cum sunt cele de : aprovizionare, producţie, desfacere, prognoză, financiar – contabilă, etc. Evoluţia activităţii în cadrul acestor funcţii ocazionează, de asemenea, cheltuieli care se pot cuprinde în costul produselor fabricate de întreprindere (în raport de conceptul care stă la baza conţinutului acestuia), numai după ce în prealabil au fost adunate într-un cont distinct pentru sectorul respectiv. Pentru a putea supraveghea modul cum s-au consumat factorii de producţie de către întreprindere şi pentru a se calcula corect costul producţiei şi implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie să inventarieze, la timp şi în totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producţie). Menţionarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi calcularea cu exactitate a costului producţiei fabricate şi, respectiv, a locurilor (centrelor) de producţie care au ocazionat cheltuielile în cauză, şi diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, împreună cu însuşirile pe care le prezintă acestea. Astfel, devine necesară clasarea cheltuielilor de producţie, după anumite criterii în funcţie de scopul urmărit, aşa cum se va prezenta în continuare. Clasificarea cheltuielilor de producţie: 1) din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic, cheltuielile de producţie se divid în cheltuieli materiale sau de muncă materializată şi cheltuieli salariale sau de muncă vie: a. cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile de mijloacele de producţie, respectiv prin consumul de mijloace de muncă şi de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de muncă îmbracă forma cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi corporale), cu uzura obiectelor de inventar, etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc. b. cheltuielile salariale sunt reflectate prin consumul de forţă de muncă şi îmbracă forma de cheltuieli cu plata renumeraţiilor cuvenite personalului, cu plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, cu plata contribuţiei unităţii la fondul de şomaj, etc. 2) după structura sau conţinutul lor, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli simple şi cheltuieli complexe: a. cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut unitar, fiind formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc cheltuieli monoelementare. În această categorie se cuprind:

55

cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materii auxiliare, cu amortizarea imobilizărilor, etc.; b. cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli polielementare. În această categorie se cuprind: cheltuielile de administraţie şi de conducere ale unităţii, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale fiecărei secţii, care împreună formează cheltuieli indirecte de producţie. 3) din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al legăturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producţie se împart în: cheltuieli de bază şi cheltuieli de regie sau de deservire: a. cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de evoluţia procesului tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc cheltuieli tehnologice. În această categorie se cuprind: consumurile de materii prime, salariile de bază al e muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie, etc.; b. cheltuieli le de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legătură cu procesul tehnologic, fiind executate cu scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a muncii, pentru organizarea şi conducerea producţiei şi a activităţii întreprinderii în general, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli de organizare şi conducere. În această categorie se cuprind: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ şi de deservire, cheltuielile cu întreţinerea şi repararea clădirilor, cheltuielilor de birou. 4) după modul de distribuire şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse, comenzi, faze, activităţi, funcţii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte: a. cheltuielile directe sunt acelea care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, etc.), încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective. În această categorie se încadrează cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestată în producţie, etc.;

56

b. cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi, ca obiecte de calculaţie în cadrul unui atelier, secţie, etc., fie chiar întreprinderea în ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaţie în momentul executării lor şi ca atare nu se pot include direct în costul acestora, ci indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenţionale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat. Din această categorie fac parte: cheltuielile comune ale secţiei sau indirecte de producţie, care sunt directe faţă de secţiile care le-au ocazionat şi pe care se colectează şi indirecte faţă de produsele fabricate în secţiile respective; cheltuielile generale de administraţie care sunt indirecte atât faţă de secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele rezultate în cadrul acestora, etc. 5) după comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli convenţional constante sau fixe: a. cheltuielile variabile sunt acelea care pe total îşi schimbă nivelul odată cu modificarea volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rămân, în general, la acelaşi nivel. Deoarece ele sunt legate de operaţiile de fabricare a producţiei mai poartă denumirea şi de cheltuieli operaţionale. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibili şi energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestată în producţie, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiilor, etc. b. cheltuielile convenţional – constante sau fixe sunt acelea care nu-şi schimbă, în general, nivelul lor total, rămânând fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se schimbă în raport invers proporţional faţă de modificarea volumului fizic al producţiei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii întreprinderii de a produce şi vinde, fiind în funcţie de timp. Din această cauză se mai numesc şi cheltuieli de capacitate sau ale perioadei. În această categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilelor – atunci când se calculează în raport de timp - , salariile personalului d conducere, tehnic, economic şi de altă specialitate, administrativ şi de deservire al secţiei şi al întreprinderii, cheltuieli de birou, cele pentru întreţinerea şi repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat şi forţă motrice în

57

scopuri administrativ – gospodăreşti, etc. adică cheltuielile generale ale secţiilor de producţie şi cheltuielile generale de administraţie ale unităţii. 6) din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli productive sau eficiente şi cheltuieli neproductive sau ineficiente: a. cheltuielile productive sunt acelea care au drept consecinţă crearea de noi valori. În această categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfăşurarea normală a procesului de producţie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente; b. cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca consecinţă crearea de noi valori, ci ele se datorează existenţei unor lipsuri p linia organizării şi conducerii producţiei şi a unităţii în ansamblul ei, motiv pentru care mai poartă denumirea şi de cheltuieli ineficiente. În această categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din întreprinderi, pierderile din rebuturi, depăşirea standardelor de consum la materiale şi manoperă, cheltuielile ocazionate se neutilizarea integrală a activităţii. 7) din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile se pot clasifica după natura lor şi după destinaţie: a. după natura lor, cheltuielile se structurează în cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli excepţionale; • În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie şi apă, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile şi lucrările executate de terţi, cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială, cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurările şi protecţia socială, etc., adică acele cheltuieli care privesc activitatea normală, curentă de exploatare; • Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creanţe legate de participanţi, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs valutar

din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize, dobânzile curente aferente

împrumuturilor primite, sconturile acordate clienţilor, etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale; • În ceea ce priveşte cheltuielile excepţionale, acestea nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale, şi ele se referă fie la operaţii de gestiune,

58

ca de exemplu: despăgubiri, amenzi, penalităţi, perisabilităţi şi lipsuri de inventar, donaţii şi subvenţii acordate, pierderi din debitori diverşi, etc., fie la operaţii de capital, cum ar fi, spre exemplu, valoarea contabilă a imobilizărilor economice. Această ierarhizare este unică pe întreaga economie folosindu-se în cadrul unităţii patrimoniale la organizarea contabilităţii generale (financiare), care se ţin pe feluri de cheltuieli după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea rezultatului exerciţiului în mod global pe întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de profit şi pierdere. De asemenea, ierarhizarea cheltuielilor după natura lor are la bază conţinutul economic la felurile respective de cheltuieli şi se foloseşte la elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli al unităţii patrimoniale, precum şi al întocmirea contului de rezultate, stând în acelaşi timp la baza analizei economico – financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii. b. în raport de destinaţie, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea generală, se grupează astfel: • Cheltuielile indirecte de producţie, cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli comune ale secţiei, care cuprind cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale secţiei; • Cheltuieli indirecte de producţie, cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli comune ale secţiei, care cuprind cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale secţiei; • Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate; • Cheltuieli generale de administraţiei care sunt determinate de administrarea şi conducerea unităţii patrimoniale în ansamblul ei; Această clasificare are la bază combinarea dintre natura cheltuielilor şi modul de repartizare şi includere a lor în costul de producţie fabricate în funcţie de destinaţie. Din punct de vedere al conţinutului poziţiilor respective de cheltuieli, ea se deosebeşte pe ramuri industriale în raport de o serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special în funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă, putând apare şi alte articole de calculaţie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială amortizări directe, etc.

59

Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii patrimoniale pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cele indirecte de producţie distribuite raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate constituie costul de producţie al acestora. Prin adăugarea la costul de producţie al cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere se obţine costul complet al producţiei. De menţionat că cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere în general nu se includ în costul de producţie, excepţie făcând cazurile în care condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare. 8) din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie, acestea sunt cheltuieli încorporabile, cheltuieli neincorporabile şi cheltuieli supletive: a. cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în costul producţiei fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime şi materiale consumabile directe, renumeraţiile directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe de producţie precum şi cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor. Tot în categoria cheltuielilor încorporabile se pot include şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclul lung de fabricaţie, aferente perioadei. b. cheltuielile neincorporabile sunt acelea care în mod normal nu trebuie să se includă în costul de producţie fabricate. Din această categorie fac parte cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele excepţionale care de regulă nu se includ în costul producţiei. De asemenea, nu trebuie să se includă în costul producţiei, costul subactivităţii. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatele exerciţiului. Costul subactivităţii Ctsa se poate determina pe baza următoarei relaţii de calcul: Ct sa = Ch f (1 − în care: Chf – reprezintă cheltuielile fixe Nra – nivelul real al activităţii

60

N ra ) N na

Nna – nivelul normal al activităţii Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei, fie de numărul de ore de funcţionare a utilajelor fie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie sau de alţi factori. De menţionat că în costul subactivităţii se includ şi pierderile din rebuturi cauzate de eşecul tehnic al producţiei. c. Cheltuielile supletive sau adiţionale sunt acelea care nu se menţionează în contabilitatea financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute. În această categorie se încadrează: - renumeraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale, în cazul unităţilor individuale, sau familiale în care, de regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar este bine să se includă în costuri pentru a se putea face o comparaţie a costurilor produselor obţinute de o unitate individuală cu cele obţinute de societăţile comerciale ai căror conducători au o renumeraţie inclusă în cheltuielile de exploatare, deci în contabilitatea financiară; - renumeraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale sau familiare calculată la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate. 9) din punct de vedere al posibilităţilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producţie, respectiv costurile, se pot grupa în: controlabile, necontrolabile, indiferente, de oportunitate, relevante, ascunse, diferenţiale şi marginale.

2.2. Calculaţia costurilor Necesitatea determinării mărimii cifrice în expresie valorică a modificărilor pe care le produc operaţiile economice şi financiare în masa patrimoniului unităţilor economice şi sociale, precum şi a situaţiei elementelor patrimoniului unităţilor respective la un moment dat şi în dinamică prin intermediul activităţii acestora, a necesitat utilizarea, alături de procedeul evaluării, şi pe cel al calculaţiei, care se prezintă sub diferite forme ale calculului economic. „Calculaţia ca procedeu al metodei contabilităţii reprezintă un ansamblu de operaţii matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor şi informaţiilor furnizate

61

de contabilitate, începând cu prelucrarea documentelor primare şi încheind cu calculul rezultatelor financiare şi al indicatorilor de eficienţă economică în unităţile patrimoniale”.17 Calculele economice află o largă aplicabilitate în toate lucrările cu caracter contabil. Astfel, calculaţia se utilizează la valorizarea bunurilor economice în documentele primare pentru menţionarea acestora în conturi, la stabilirea rulajului, totalul sumelor şi soldurilor conturilor, cu ocazia întocmirii balanţei de verificare şi în lucrările de inventariere a patrimoniului unităţilor economico – sociale, la întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate, la analiza situaţiei economică – financiare a unităţilor patrimoniale etc., având deci legături strânse cu toate procedeele metodei contabilităţii. Prin intermediul calculaţiei se determină indicatorii economico – financiari de caracterizare a activităţii unităţilor patrimoniale, cum ar fi, de exemplu: mărimea diferitelor surse de finanţare stabile aflate la dispoziţia unităţii – capitaluri proprii (aporturile de capital şi primele legate de capital, diferenţele din reevaluare, rezervele, beneficiile nerepartizate, raportate din anii precedenţi, subvenţiile pentru investiţii, etc.), provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli asimilate capitalurilor proprii, diversele categorii de împrumuturi şi alte surse cu durată de finanţare mai mare de un an; mărimea de intrare în patrimoniu a mijloacelor fixe (costul de achiziţie, de producţie, valoarea actuală, valoarea de aport, valoarea rezultată în urma reevaluării, valoarea rămasă), amortizarea mijloacelor fixe şi a altor imobilizări; nivelul stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, pe feluri de stocuri şi respectiv, de producţie în curs de execuţie; costurile, preţurile şi valorile de intrare, respectiv , ieşire în şi din patrimoniu a stocurilor; mărimea datoriilor şi creanţelor unităţii patrimoniale faţă de furnizori, clienţi, personalul ei, asigurările sociale, bugetul statului, asociaţi, acţionari, diverşi debitori şi creditori, alte persoane fizice sau juridice, etc.; valoarea titlurilor de plasament, a disponibilităţilor în conturi la bănci şi în casă, creditelor bancare pe termen scurt şi a altor valori de trezorerie care aparţin unităţii patrimoniale; nivelul cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiar; costurile, tarifele şi preţurile produselor, lucrărilor şi serviciilor; cheltuielile de circulaţie, preţurile cu amănuntul ale mărfurilor precum şi alţi indicatori economico – financiari ai unităţii patrimoniale. Deci prin obiectul său care este atotcuprinzător în ceea ce priveşte determinarea indicatorilor economico – financiari pe baza cărora se defineşte activitatea unităţilor 17

Oprea Călin,. Văduva Ilie, Ristea Mihai, Neamţu Horia, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1995, p. 197

62

patrimoniale, sfera de cuprindere a calculaţiei contabile se extinde asupra tuturor domeniilor şi genurilor de activităţi economice şi sociale care se oglindesc în contabilitate, fiind prezentă în toate etapele ciclului de prelucrare a datelor. Deşi este prezentă în toate etapele ciclului contabil de prelucrare a datelor, domeniul prioritar de aplicare a calculaţiei îl reprezintă totuşi, calculul costurilor de producţie, unde se parcurg toate etapele, începând cu colectarea cheltuielilor pe obiecte de calculaţie sau locuri de cheltuieli, în funcţie de posibilităţile de recunoaştere a acestora, distribuirea cheltuielilor de pe locuri de obiecte, determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie, acolo unde este cazul, calculul costului efectiv al producţiei finite, în funcţie de metoda de calculaţie utilizată de unitatea respectivă, compararea acestuia cu costul prestabilit şi determinarea abaterilor, etc. Conceptul de la care se pleacă în elaborarea calculaţiei costurilor e cel de consumaţiune de valori. „Noţiunea de consumaţiune de valori se defineşte ca fiind totalitatea valorilor aparţinând unei structuri organizatorice ale economiei naţionale care se consumă întro anumită perioadă de timp”.18 Prin consum, valorile îşi schimbă forma fizică şi potenţială, precum şi utilitatea lor iniţială devenind bunuri sau servicii cu alte destinaţii şi cu altă valoare. În funcţie de obiectul generator de consumaţiuni de valori se diferenţiază: - consumaţiuni de valori productive; - consumaţiuni de valori neutre; - consumaţiuni de valori accidentale; - consumaţiuni de valori cu caracter social. Pentru calculaţia costurilor de producţie prezintă interes consumaţional de valori productive întrucât numai acestea sunt necesare în vederea creării de noi lucrări şi prestări de noi servicii. Consumaţiunile neutre sau cheltuielile neproductive sunt cele care nu se regăsesc în procesul de formare a valorii. Ele nu apar în condiţiile desfăşurării normale a procesului de producţie şi desfacere ci numai când intervin defecţiuni în organizarea şi conducerea acestor procese. Aceste consumaţiuni e de dorit să nu apară, dar dacă apar trebuie trecute în sarcina persoanelor vinovate sau când recuperarea nu e astfel posibilă, trebuie tratată ca o pierdere cu efect de diminuare a profitului. 18

Toader Gherasim, Dumitru Zaiţ, Eficienţa sistemelor de producţie, Editura Universităţii, Al. I. Cuza, Iaşi, 1991, p. 48

63

Consumaţiunile de valori accidentale desemnează valorile de întrebuinţare dispărute din patrimoniul unităţilor economice ca urmare ca urmare a unor fapte sau evenimente independente de voinţa personalului societăţii. Dintre aceşti factori, menţionăm: - calamităţile naturale; - debitori insolvabili; - comenzi anulate. Consumaţiunile de valori cu caracter special cuprind acele valori consumate în vederea realizării obiectivelor şi activităţilor formate prin fonduri speciale sau pentru care s-a dispus folosirea unei părţi în rezultate financiare favorabile cum ar fi: - cheltuieli pentru acţiuni social culturale; - cheltuieli cu pregătirea cadrelor; - taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; - cheltuieli de protocol. Calculaţia costurilor are o importanţă deosebită în procesul decizional. Aşa cum decurge din practica şi teoria economică, costul şi calculaţia costurilor au ca scop principal furnizarea informaţiilor di n domeniul costurilor, motiv pentru care calculaţia costurilor trebuie situată în prim – plan şi constituită în aşa fel încât să asigure, pe de o altă parte, măsurarea cantitativă a întregului proces de producţie, iar, pe de altă parte, să desemneze un mijloc de control, orientare şi reglare prin decizii corespunzătoare a laturii valorice a acestuia, pe baza informaţiilor furnizate fiecărui nivel de conducere. Însemnătatea calculaţiei costurilor în procesul decizional derivă şi din faptul că ea reprezintă sursa cea mai importantă de furnizare a informaţiilor din domeniul costurilor, având rol hotărâtor în garantarea unei conduceri eficiente a firmei. Costurile fiind generate de toate compartimentele de producţie şi funcţionale, întăreşte şi mai mult afirmaţia că este un indicator vital al activităţii întreprinderii. „Pe lângă condiţiile concrete interne ale fiecărei unităţi economice, determinarea costurilor depinde şi de o serie de variabile din afară, greu de prevăzut cum ar fi: reaşezarea preţurilor, de aprovizionare, ale materiilor prime şi materialelor, modificarea normelor de muncă şi a salariilor, a tarifelor şi a preţurilor pentru serviciile prestate şi produsele vândute, schimbarea condiţiilor de desfacere”. 19 19

C. M. Drăgan, Sistemul costurilor normate, Editura Politică, 1985, p. 105

64

Regulile de aplicat în calculaţia costurilor de producţie. În determinarea costului producţiei trebuie respectate patru principii (reguli): a) delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie; b) separarea cheltuielilor de producţie de consumaţiunile neutre, accidentale şi cu caracter special; c) individualizarea cheltuielilor pe produs; d) inventarierea producţiei nefinite şi delimitarea cheltuielilor aferente ei. a) Delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie se realizează încă din momentul reflectării cheltuielilor în contabilitatea financiară. În conturile din clasa 6 sunt reţinute numai cheltuielile care în perioada dată au generat venituri sau trebuie deduse din veniturile perioadei întrucât nici în viitor nu vor genera venituri. În acest scop vom utiliza conturile 151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” din grupa conturilor de venituri şi contul 471 „cheltuieli înregistrate în avans” din grupa conturilor de consumaţiuni ale perioadei viitoare. b) Separarea cheltuielilor de producţie pe consumaţiunile neutre, accidentale şi cu caracter special se realizează atât în planul contabilităţii financiare prin reflectarea distinctă a cheltuielilor excepţionale şi a cheltuielilor financiare şi necuprinderea lor în costul produselor, cât şi prin retratarea acestor cheltuieli cu ajutorul conturilor din clasa 9, deci a contabilităţii de gestiune. Astfel, consumaţiunile neutre, consumaţiunile accidentale şi cele cu caracter special după ce au fost recunoscute trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producţie. c) Individualizarea cheltuielilor pe produs presupune stabilirea cu precizie a obiectului calculaţiei şi a unităţii de calcul. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, serviciului, lucrării în momentul în care devine sesizabilă consumaţiunea de valori. Cheltuielile indirecte se localizează cât mai aproape de locul producţiei astfel încât aplicând cele mai adecvate metode de repartizare, fiecărui obiect de calculaţie să-i revină numai cota din cheltuielile directe şi indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, lucrare ori serviciu; d) Inventarierea producţiei nefinite şi delimitarea cheltuielilor aferente ei are în vedere faptul că în conturile de calculaţie ajung în final atât cheltuielile aferente producţiei terminate cât şi cele privind producţia nefinită. Dintre cele două categorii, o estimare nemijlocită este posibilă numai pentru producţia nefinită. Estimarea presupune inventarierea producţiei nefinite cu determinarea stadiului de prelucrare în care se găseşte, urmată de cuantificarea cheltuielilor materiale şi a cheltuielilor cu salariile încorporate în ea.

65

Clasificarea calculaţiilor privind costul de producţie Studierea sistematică şi înţelegerea conţinutului diferitelor feluri şi forme de calculaţii, precum şi a legăturilor dintre ele, impune o ierarhizare a acestora după anumite criterii esenţiale, ca de exemplu: momentul redactării calculaţiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de timp la care se întocmesc, etc. 1. Astfel, din punct de vedere al momentului redactării calculaţiilor în raport de procesele şi fenomenele economice la care se referă, acestea sunt de două feluri, şi anume: antecalculaţii şi postcalculaţii. a) Antecalculaţiile sunt acelea care se elaborează înainte de desfăşurarea proceselor şi fenomenelor economice la care se referă. „Antecalculaţiile numite şi calculaţii normate sau planificate trebuie să pornească de la norme de muncă şi de consum, stabilite pe baza motivaţiilor tehnice şi tehnologice sau motivaţii statistico - experimentale” 20. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptării deciziilor privind desfăşurarea proceselor şi fenomenelor respective. În categoria antecalculaţiilor se cuprind: calculaţiile de proiect, calculaţiile de deviz, calculaţiile de buget sau de plan, calculaţiile standard sau normative, etc. Toate aceste calculaţii se bazează pe mărimi prestabilite şi îmbracă diverse forme în raport cu obiectul la care se referă. Astfel, calculaţiile standard, de exemplu, pot financiar calculaţii pe produs, calculaţii pe centre de responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calculaţii pentru întreaga producţie fabricată, tec. b) Postcalculaţiile sunt acelea care se redactează după desfăşurarea proceselor şi fenomenelor economice la care se referă. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele şi procesele economice respective pentru a controla modul şi măsura în care s-au realizat previziunile scontate în antecalculaţii. Deci, aceste calculaţii se bazează pe mărimi efective înregistrate în diferitele forme de evidenţă cu privire la desfăşurarea proceselor şi fenomenelor economice la care se referă, motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii efective. Pe baza lor se determină abaterile care stau la baza adoptării deciziilor, în special pe termen scurt. Postcalculaţiile, la rândul lor, pot financiar în raport cu scopul urmărit şi metodologia folosită, calculaţii contabile, calculaţii statistice şi calculaţii de analiză şi control ale activităţii economico – financiare a unităţii patrimoniale în cauză. 20

Emilian Dreluţă (coordonator), Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Editura Agora, 1996, p. 234

66

Calculaţiile contabile sunt acelea care se bazează pe datele contabilităţii, iar indicatorii pe care îi determină se exprimă în mărimi absolute. Stabilirea lor se face pe baza metodologiei contabile. Calculaţiile statistice sunt acelea care au la bază datele furnizate de evidenţa statistică, iar indicatorii stabiliţi au la bază o metodologie proprie statisticii şi se pot exprima atât în mărimi absolute cât şi în mărimi relative. Calculaţiile de analiză şi control a activităţii economico – financiare a unităţii patrimoniale, sunt acelea care au la bază datele furnizate atât de contabilitate cât şi de statistică şi se redactează după o metodologie proprie analizei şi controlului, putându-se exprima atât în mărimi absolute, cât şi în mărimi relative. 2. După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, lucrărilor, serviciilor etc., obţinute calculaţiile de împart în totale şi parţiale. a. Calculaţiile totale sunt acelea care iau în considerare la stabilirea costurilor obiectelor de calculaţie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii complete. Exemplu: calculul costului complet al producţiei fabricate prin luarea în considerare a tuturor cheltuielilor de producţie şi desfacere ocazionate de fabricarea şi vânzarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu. b. Calculaţiile parţiale sunt acelea care iau în considerare la determinarea costului unui produs, lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, limitând deci conţinutul lui numai la anumite cheltuieli, în funcţie de scopul urmărit, motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii limitative. Exemplu: calculul costului de producţie prin luarea în considerare numai a unei părţi din cheltuielile de producţie, şi anume a cheltuielilor directe, nu şi celor indirecte de producţie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor variabile, nu şi a celor fixe. 3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc, pot financiar: calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice. a. calculaţiile periodice sunt acelea care se întocmesc la intervale de timp egale. Exemplu: calculaţiile de buget sau de plan, calculaţiile standard, etc. care se întocmesc anual. b. calculaţiile neperiodice sunt acelea care se întocmesc la intervale inegale de timp. În această categorie se cuprind, în general, o serie de post calculaţii, dar şi ante calculaţii de proiect şi de deviz şi altele.

67

2.2.1. Principiile calculaţiei costurilor Calculaţia, ca orice procedeu al metodei contabilităţii, are la bază anumite principii care îi asigură un conţinut real şi exact. Întrucât, aşa cum s-a arătat, domeniul prioritar de aplicare al calculaţiei îl reprezintă calculaţia costurilor, şi exemplificarea principiilor acesteia se va circumscrie, în principal, la domeniul respectiv. Desigur, se vor avea în vedere şi alte domenii, cum ar financiar: calculul veniturilor şi rezultatelor, calculul diverşilor indicatori economico – financiari, precum şi toate celelalte domenii ale calculaţiei aşa cum s-a mai arătat, începând cu calculele simple din documentele primare şi continuând cu toate calculele care se efectuează în cadrul diverselor procedee ale metodei contabilităţii. „Astfel, calcularea cât mai exactă a costului producţiei fabricate, are la bază următoarele principii teoretice şi metodologice: - determinarea obiectului calculaţiei; - alegerea metodei de calculaţie; - organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie economică (previzională şi statistică); - delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico – financiari care fac obiectul calculaţiei; - delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează indicatorii economico – financiari; - delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care stau la baza calculării indicatorilor economico – financiari.”21 1) Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă punctul de plecare în organizarea calculaţiei şi este delimitat prin elementul pentru care se efectuează calculaţia. Acesta diferă în raport de particularităţile şi organizarea proceselor economice sau a activităţii care necesită calculaţia respectivă. Astfel, în sectorul aprovizionării, obiectul calculaţiei este reprezentat de o materie primă, , un material consumabil, de o anumită marfă sau grupă de mărfuri, etc., pentru care se face calculaţia. În sectorul producţiei, obiectul calculaţiei poate financiar un

21

Oprea Călin, Văduva Ilie, Ristea Mihai, Neamţu Horia, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1995, p. 200

68

produs sau grupă de produse, o lucrare, un serviciu, o comandă, un loc de cheltuieli, producţia în ansamblul ei, etc. Percepţia obiectului calculaţiei are importanţă deosebită în scopul determinării volumului cheltuielilor pe care le ocazionează o anumită entitate pentru care se calculează costul. 2) Alegerea metodei de calculaţie reprezintă o problemă cu implicaţii deosebite în determinarea conţinutului şi exactităţii indicatorului care constituie obiect de calculaţie. Datorită marii varietăţi a indicatorilor economico – financiari care se calculează în contabilitate, şi metodele de calculaţie prin care se determină indicatorii în cauză sunt diferite. Astfel pentru calculul costului producţiei fabricate, de exemplu, se pot folosi diverse metode în funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, de conţinutul costului unitar al producţiei, de obiectivele urmărite în activitatea de conducere a procesului de producţie, etc. 3) Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie economică (previzională şi statistică) este un principiu care prezintă o importanţă deosebită pe linia analizei şi controlului diferiţilor indicatori economico – financiari, garantând comparabilitate între datele previzionate şi cele procurate de contabilitate şi statistică, precum şi un conţinut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui principiu, datele procurate de diferitele componente ale sistemului informaţional economic se pot centraliza pentru calculul, analiza şi controlul indicatorilor respectivi pe întreprinderi, ramuri şi pe întreaga economie naţională întrucât ele se determină în mod unitar în cadrul fiecăreia dintre componentele menţionate şi la nivelul fiecărei structuri organizatorice a economiei naţionale. Necesitatea aplicării acestui principiu în programarea contabilităţii şi calcularea costurilor de producţie, de exemplu, este impusă de faptul că organizarea contabilităţii de gestiune şi obţinerea informaţiilor în legătură cu consumurile materiale şi salariale care iau naştere în cadrul procesului de producţie şi a căror expresie bănească reprezintă costul producţiei, nu constituie un scop în sine, ci şi un mijloc principal pentru procurarea datelor necesare întocmirii, urmăririi şi analizei indicatorilor de costuri prestabiliţi. Astfel, în conformitate cu acest principiu, organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor este necesar să se facă potrivit obiectivelor urmărite şi după aceleaşi metodologie de calculare a costului de producţie folosită cu ocazia programării acestuia. În acest sens, se impune ca la organizarea contabilităţii de gestiune să se ţină seama de aceeaşi diviziune a întreprinderii pe

69

secţii, faze de fabricaţie, instalaţii, grupe de maşini, etc., ca locuri de cheltuieli care au fost avute în vedere cu ocazia programării costurilor de producţie, să se folosească aceeaşi nomenclatură a produselor, lucrărilor şi serviciilor, precum şi a articolelor de calculaţie care sau aplicat cu ocazia întocmirii antecalculaţiilor pe produs, aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie şi respectiv, dacă este cazul, a celor generale şi de administraţie ale unităţii, după care s-a făcut distribuirea acestora şi cu ocazia redactării antecalculaţiilor privind costurile de producţie, să se aplice aceeaşi metodă de calculaţie a costurilor care s-a aplicat şi cu ocazia calculaţiei contabile. De asemenea, necesităţile organizării calculaţiei contabile în conformitate cu celelalte forme de calculaţie economică, impune însuşirea atât în contabilitate cât şi în previziune şi statistică a unui sistem comun de indicatori, precum şi norme metodologice unitare pentru determinarea acestor indicatori, care să se folosească atât în lucrările de contabilitate cât şi în cele de previziune şi statistică. Prin aprecierea cu stricteţe a acestui principiu, se realizează premisele necesare comparabilităţii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculaţiei şi se asigure contabilităţii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de îndeplinire a indicatorilor programaţi în scopul determinării abaterilor. D asemenea, se creează posibilitatea centralizării datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale economiei naţionale în vederea calculării de către statistică a mărimilor relative şi chiar absolute în legătură cu indicatorii urmăriţi. Astfel, statistica poate să determine diverşi indicatori economico – financiari pe ramuri şi pe întreaga economică naţională. 4) Delimitarea pe feluri d activităţi a indicatorilor economico – financiari care fac obiectul calculaţiei. Potrivit acestui principiu, este necesar ca datele şi informaţiile procurate de contabilitate să fie delimitate şi localizate pe feluri de activităţi, iar urmărirea şi determinarea indicatorilor economico – financiari să se facă în aceeaşi structură. Astfel, indicatorii respectivi trebuie să cuprindă numai date care se referă la o anume activitate. De exemplu, dacă ne referim, la costul producţiei, acesta nu trebuie să cuprindă decât cheltuielile de exploatare grupate după destinaţia lor, adică cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei propriu-zise. Restul cheltuielilor, care privesc activitatea întreprinderii în totalitatea ei, şi anume cheltuielile financiare şi cele excepţionale, care nu au legătură cu

70

activitatea de exploatare, nu trebuie să se includă în costul producţiei obţinute. Aceasta se suportă direct din rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale. Determinarea cu exactitate a datelor şi informaţiilor furnizate de contabilitate, pe diferite feluri de activităţi din cadrul unităţii patrimoniale, prezintă o deosebită importanţă pentru calculul cu exactitate a indicatorilor economico – financiari, a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor, etc., pe activităţile organizate şi desfăşurate în cadrul unităţii în cauză şi respectiv, pentru controlul desfăşurării acestor activităţi, implicit pentru aprecierea eficienţei fiecărei activităţi. Respectarea acestui principiu este valabilă şi pentru celelalte componente ale sistemului informaţional: previziunea şi statistică. 5) Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează indicatorii economico – financiari sau pe exerciţii financiare prezintă importanţă deosebită pentru aprecierea activităţii fiecărei perioade de gestiune şi, respectiv, exerciţiu financiar. Potrivit acestui principiu, datele şi informaţiile care stau la baza calculării unui anumit indicator trebuie să provină numai din perioada la care se referă indicatorul în cauză pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se referă. Aşa de exemplu, în contabilitatea de gestiune există unele cheltuieli care deşi se efectuează în perioada curentă, ele privesc şi producţia din perioadele viitoare de gestiune, dar privesc şi perioada curentă de calcul. Potrivit acestui principiu, includerea cheltuielilor când are lor fabricarea efectivă a produselor de care sunt legate, indiferent de momentul efectuării propriu-zise a acestora. Astfel, se asigură calcularea cât mai exactă a costului producţiei fabricate şi implicit a rezultatelor finale prin luarea în considerare în mod corect pe lângă cheltuielile de producţie curente şi a celor efectuate în avans sau a provizioanelor efectuate pentru producţie în perioada respectivă. 6) Delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care stau la baza calculării indicatorilor economico – financiari. Acest principiu constă în delimitarea datelor şi informaţiilor contabile pe principalele procese la care se referă corespunzător sectoarelor de activitate în care se concretizează funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie şi conducere.

71

Delimitarea în spaţiu pe principalele produse economice presupune înregistrarea în mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor şi veniturilor în vederea calculării eficienţei activităţii acestora şi implicit efectuarea controlului activităţii respective în aceeaşi măsură. Putem spune deci dacă ne referim la contabilitatea de gestiune, că în raport de procesele care le ocazionează, cheltuielile de exploatare se împart din punct de vedere al calculaţiei în 4 grupe şi anume: cheltuieli de aprovizionare, de producţie, de desfacere şi de administraţie şi conducere. În acest scop delimitarea cheltuielilor pentru localizarea lor, trebuie să se facă în primul rând pe fiecare secţie a activităţii de bază şi auxiliare. În continuare, localizarea se poate adânci tot după criteriul spaţial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse şi chiar pe locurile de producţie sau pe grupele de maşini cu caracteristici asemănătoare, în funcţie de metoda de calculaţie a costurilor, aplicată de întreprindere. Deci, delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor procurate de contabilitate se face atât în scopul necesităţilor de evidenţă şi calculaţie care constau în stabilirea cât mai justă a indicatorilor economico – financiari la nivelul fiecărei structuri funcţionale, cât şi în scop funcţional, de conducere eficientă desfăşurate în locurile respective pe baza criteriilor de rentabilitate, care impun responsabilitatea conducătorului. 2.2.2. Metode de calculaţie: avantaje şi limite în procesul decizional A. Metode de bază de calculaţie a costului „În categoria metodelor de bază sau fundamentale de calculaţie a costului pot financiar cuprinse: 1. Metoda globală sau a calculaţiei simple; 2. Metoda pe comenzi; 3. Metoda pe faze”22 1. Metoda globală sau metoda calculaţiei simple se utilizează în unităţile care fabrică un singur produs sau care fabrică produse din aceeaşi materie primă.

22

Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Bucureşti, 1999, p. 49

72

În momentul apariţiei lor, cheltuielile directe se înregistrează în conturi de calculaţie la articole corespunzătoare naturii lor cheltuielile indirecte de producţie (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale ale secţiei fac parte din categoria cheltuielilor indirecte de producţie) sunt recepţionate în sume globale de conturi colectoare şi de distribuire şi înscrise în conturi de calculaţie la articole de calculaţie corespunzătoare. Determinarea costului unitar se face prin raportarea totalului cheltuielilor directe (∑chd) şi indirecte (∑chind) la cantitatea de produse obţinută (Q): c=

∑ chd + ∑ chind Q

În cazul producţiei cuplate se determină în prealabil cantitatea de unităţi echivalente după care, în funcţie de costul acesteia, se stabilesc cheltuielile aferente fiecărui sortiment. Se ajunge prin diviziuni la costul pe unitate de măsură din fiecare produs în parte. 2. Metoda pe comenzi se utilizează în producţia individuală şi de serie, iar în producţia de masă o întâlnim acolo unde produsul finit se realizează prin combinarea mecanică a unor părţi parţial independente. Obiectul de evidenţă şi de calculaţie a costului efectiv îl reprezintă comanda emisă pentru o anumită cantitate de produse sau pentru o anumită cantitate de semifabricate (piese, agregate, ansambluri) care reprezintă elemente asamblate. Cheltuielile de producţie se oglindesc în costul de calculaţie deschis la nivelul comenzii, pe articole de calculaţie. „Costul efectiv pe unitate de produs sau lucrări (c) se stabileşte la terminarea comenzii prin împărţirea cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse (piese, agregate, ansambluri, etc.) fabricate în cadrul comenzii respective (Q): m

c=

n

∑∑ chi , în care s =1 i =1

Q

s – secţia de producţie; cha – cheltuieli de producţie pe articole de calculaţie; i – articolul de calculaţie”23 În cazul în care o parte din lotul de produse se depune la magazie înainte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se estimează, în lipsa costului efectiv, la costul 23

Petriş R., Contabilitate generală, Universitatea Al. I. Cuza, Iaşi, 1988, p. 348

73

standard sau la costul efectiv al produselor similare, fără a depăşi suma cheltuielilor efective înregistrate la comanda în cauză. Posibilele diferenţe care apar la terminarea comenzii se includ în costul efectiv al produselor din comandă ce au rămas a financiar realizate în luna respectivă. 3. Metoda pe faze se aplică în producţia de masă sau de serie mare, unde produsul finit îşi datorează forma sa definitivă unei serii succesive de operaţiuni şi manipulaţii conexe. Procesul de urmărire analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor pe faze, iar în cadrul acestora, pe purtătorul de valoare se face astfel încât la stadiul fiecărei secţiuni să dispunem de un obiect al calculaţiei de natura semifabricatului sau produsului cu fluxuri de prelucrare distincte încheiate. La stadiul fiecărei faze, se deschis conturi de calculaţie pe fiecare purtător de valoare în parte, cu desfăşurarea acestora pe articole de calculaţie. Cheltuielile directe se colectează, pe măsură ce apar, în debitul acestor conturi la articolul de calculaţie corespunzător. Cheltuielile indirecte din secţie care nu sunt comune tuturor fazelor din secţie, ci numai unora, se vor oglindi distinct de cele care privesc întreaga producţie din secţie, urmând ca la repartizarea lor pe purtători de valoare să ţină seama de aceasta. Când în aceeaşi fază şi din aceeaşi materie primă se fabrică simultan mai multe produse, distribuirea cheltuielilor asupra produselor se face astfel: a) în cazul în care derivă mai multe produse principale, pe baza coeficienţilor de echivalenţă stabiliţi; b) în cazul în care rezultă atât produse principale, cât şi secundare, acestea din urmă se estimează la preţuri prestabilite şi se deduc din cheltuielile de producţie totale. Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia primă plus cheltuieli de prelucrare specifice fiecărei faze sau prin translocarea şi însumarea cheltuielilor din ultima fază de producţie. Costul de producţie al produsului finit poate financiar definit în două variante: (a) „cu semifabricate” şi (b) „fără semifabricate”. În prima variantă, după fiecare fază de fabricaţie (f) se defineşte costul semifabricatului (csf) prin cumularea cheltuielilor totale cu materia primă, respectiv cu semifabricatul din faza precedentă (chMc-1), cu cheltuielile grupate pe articole de calculaţie (cha) aferente semifabricatului, ocazionate în faza respectivă:

74

n

csf =

chM c −1 + (∑ chai) f i =1

Qf

În ultima fază costul semifabricatului este, de fapt, costul produsului finit. În varianta „fără semifabricate” se fixează costul unitar doar pentru produsul finit. În acest sens, după cumularea cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie (cha) din fiecare fază de fabricaţie (f), se raportează totalul acestora la cantitatea de produse, exprimată în unităţi naturale, ce alcătuiesc obiectul calculaţiei:

c=

m

n

f =1

i =1

∑ ∑ chai Q

B. Metode evaluate de calculaţie a costului complet Sub această denumire pot financiar grupate, în principal, metodele: 1. Metoda tarif – oră – maşină (TMH) 2. Metoda PERT - cost 3. Metoda Georges Perrin (GP) 1. Metoda tarif – oră – maşină (T.H.M.) Dezvoltarea considerabilă a dotării tehnice a unităţilor economice ca urmare a programului tehnic a generat extinderea cheltuielilor indirecte şi în mod deosebit a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor. Astfel, a apărut metoda T.H.M., prezentată pe larg de economistul nord – american Spencer A. Tucker în lucrarea sa „Cost estimating prising with Machine – Hour - Rates”, în anul 1962, şi aplicată pentru prima dată în întreprinderile din SUA. Ulterior, s-a folosit şi în alte ţări, în special în Franţa unde lucrarea a fost tradusă sub denumirea Taux – Heur – Machine. În viziunea autorului întreprinderea este considerată ca un sistem de „centre de producţie”, care trebuie stabilite cu multă exactitate; pentru fiecare centru de producţie se determină costul pe oră maşină aferent. În literatura de specialitate din ţara noastră este cunoscută sub denumirea de tarif – oră – maşină. Baza metodei T.H.M. constă în stabilirea cheltuielilor de funcţionare a unei maşini sau grup de maşini de acelaşi fel, dintr-o unitate economică, timp de o oră.

75

T.H.M. reprezintă suma cheltuielilor pe care o întreprindere o face să funcţioneze o maşină, un grup de maşini sau un centru de producţie timp de o oră, făcând abstracţie de costul materiilor prime şi materiilor directe. Indicatorul de bază al acestei metode T.H.M. este format din totalul cheltuielilor directe (cu excepţie materiilor prime) şi indirecte de producţie grupate pe donă categorii de cheltuieli şi anume: - cheltuieli privind manopera directă (stabilite direct pe bază de documente primare); - cheltuieli indirecte de producţie, cheltuieli generale de administraţie şi de desfacere repartizate. În scopul

aplicării metodei T.H.M. trebuie avute în vedere luarea unor măsuri

organizatorice unităţi economice în scopul redactării lucrărilor impuse de metodologia proprie acesteia. Lucrările caracteristice metodei T.H.M. vizează respectarea unor etape consecutive care privesc, în principal: a) Stabilirea centrelor de producţie – această etapă constă în divizarea (structurarea)unităţii economice în centre de producţie şi locuri de muncă. b) Determinarea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie – în această etapă se precizează efectivul standard de muncitori direct productivi, indirect productivi şi maiştri cu activitate concretă în centrele de activitate; retribuţiile cuvenite personalului direct productiv pe felul de lucrări, cât şi indemnizaţiile şi sporurile aferent, retribuţiile cuvenite personalului indirect productiv şi a celorlalte categorii de personal tehnic; capacitatea de producţie pe centre exprimate în ore în corelaţie cu producţia programată anual. c) Elaborarea bugetului operaţional – această etapă are ca obiectiv determinarea (bugetarea) cheltuielilor de fabricaţie, conducere, administraţie şi desfacere, cu excepţia cheltuielilor cu manopera directă care figurează în situaţia structurii efectivului de personal şi a capacităţii de producţie, şi respectiv, a costului materiilor prime. d) repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie – pe baza informaţiilor din etapele precedente se calculează cotele de cheltuieli aferente fiecărui centru de producţie din totalul cheltuielilor incluse în bugetul operaţional în funcţie de specificul acestora. e) calculul tarifului oră – maşină (T.H.M.) Relaţia de calcul este de forma:

76

THM =

( M pd + Chcf + chap )c Opp

, în care

Mpd – manopera directă aferentă producţiei anuale programată pe centru; Chcf – cheltuielile comune de fabricaţie anual (cota) aferente centrului; Chap – cheltuieli în afara producţiei (cota) pe centru; Opp – ore producţie programate anual pe centru; c – centru de producţie 2. Metoda PERT – cost (programs review tehnique), A fost redactată în 1957 de către Biroul special al Marinei SUA în colaborare cu Booz, Allen şi Hamilton pentru remedierea proiectelor pe termen lung prin efectuarea lucrărilor sau a aplicării rezultatelor în mod optim. Prima utilizare datează din 1958 şi priveşte executarea rachetei „Polaris”. O metodă similară, apărută aproape concomitent cu metoda PERT, este metoda drumului critic, emisă de E. I. du Pont de Nemours & Co şi de Remington Rond. În forma sa de bază, metoda PERT se prezintă sub forma PERT – timp şi clarifică mai ales probleme referitoare la moment sau durată. Având ca scop conducerea activităţilor care se desfăşoară în vederea executării unor obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic – reţea din elemente şi relaţii simbolizate care se modelează. Graficul este constituit din evenimente, simbolizate cu cerculeţe numerotate şi din activităţi simbolizate prin săgeţi (arce) care leagă între ele 2 evenimente neintermediate. Săgeţile simbolizează duratele aferente activităţilor componente, precum şi condiţiile precedente. PERT – cost este o versiune mai amplă care rezolvă în relaţie cu aspectele temporare, şi probleme privind costurile sau alocarea de resurse. De aceea graficele – reţea trebuie alcătuite atât de amănunţit, încât duratele să devină reprezentative pentru consumurile de resurse şi, prin acestea, pentru costuri. Costul total al produsului este suma costurilor tuturor operaţiilor. Atunci când se urmăreşte micşorarea duratei de execuţie a produsului, metoda PERT permite să se aleagă acea operaţie critică care, pentru o aceeaşi atenuare a timpului propune cea mai mică creştere a costului. 3. Metoda Georges Perrin (GP)

77

A fost redactată în detaliu în 1953 de către inginerul francez Georges Perrin. S-a utilizat într-o serie de întreprinderi din industria constructoare de maşini, industria textilă, industria hârtiei. Georges Perrin consideră că, deşi calculele de repartizare a cheltuielilor comune sunt complicate, din cauză că se folosesc criterii convenţionale în distribuirea lor care nu ţin seama în suficientă măsură de legătura de cauzalitate şi fiecare element de cheltuială de distribuit, se ajunge la un cost de producţie denaturat. Metoda GP urmăreşte omogenizarea exprimării producţiei prin exprimarea ei cu ajutorul unei unităţi de măsură cu caracter general, numită după iniţialele autorului „GP” GP-ul exprimă costurile de prelucrare necesare unei unităţi din produsul cel mai reprezentativ al întreprinderii, considerat ca produs de bază. Celelalte produse sunt exprimate în unităţi GP prin înmulţirea unităţilor naturale cu indicii de echivalenţă. Indicele sau coeficientul de echivalenţă al fiecărui produs se determină prin raportarea cheltuielilor de prelucrare necesare fabricării fiecărui produs (stabilite în funcţie de operaţiile de prelucrare la care trebuie supus produsul şi numărul de GP-uri pe fiecare operaţie în parte) şi costul total de prelucrare a produsului de bază. GP-urile care stau la baza echivalării producţiei pot fi

folosite o perioadă mai

îndelungată de timp (5-6 ani). După determinarea costului unitar al unui „GP” prin raportarea cheltuielilor totale de producţie la cantitatea de producţie obţinută exprimată în unităţi GP se pot fixa în etapa următoarea cheltuielile de producţie aferente fiecărui produs, şi mai departe, costul unitar pe unitatea fizică din fiecare produs. C. Metode de evidenţă complexă şi control operativ (costuri complete) Metodele de evidenţă complexă şi controlul operativ al cheltuielilor de producţie determină de asemenea costul total sau integral al produselor. În această categorie sunt cuprinse metodele: 1. Metoda standard - cost 2. Metoda normativă 3. Metoda JIT (just – in - time) 4. Metoda „costurilor ţintă” (target cost)

78

5. Metoda ABC (Activity Based Costing) Metoda costurilor complete, tehnică de bază a contabilităţii de gestiune, face deosebire între cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte. Procesul de determinare a costului unui produs va urmări drumul acestuia de la intrarea în magazie sub formă de materii prime până la vânzarea sa sub formă de produs finit. Înainte de a ajunge în etapa finală de vânzare, „viitorul produs” suferă una numit număr de operaţiuni materiale (aprovizionare, stocare, transformare, distribuţie). Diversele cheltuieli aferente fiecăruia dintre aceste etape sunt regrupate pentru a forma costurile aproximative din etapa finală, costul de revenire. Conform Planului Contabil francez (PCG), un cost este „suma cheltuielilor legate de un element definit în cadrul unei reţele contabile”. Un cost se caracterizează prin: domeniul (câmpul său de aplicare, adesea o funcţie economică); conţinutul său (cost complet / parţial); calculul său (momentul de calcul înainte şi după); totalul său. Metoda costurilor complete sau a centrelor de analiză este metoda a PCG francez, redactat în 1982, sprijinindu-se pe o descoperire a costurilor de revenire calculate conform structurii ciclului de transformare din întreprindere. Ea se bazează pe distincţia între cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte şi pe alocarea totalităţii acestor cheltuieli (încorporabile şi supletive) în costuri. Nu putem calcula costurile dacă cheltuielile încorporabile şi supletive indirecte prin natura lor nu au făcut obiectivul unei repartizări pe centre.

Cheltuieli directe

Cheltuieli încorporabile şi cheltuieli supletive

Afectare

Repartizarea în tabloul centrelor de analiză

79 Cheltuieli indirecte

Determinarea costului de revenire

Fig. 20 Cheltuieli încorporabile directe şi indirecte Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 54 Adesea, împărţirea centrelor de analiză se stabileşte pe baza funcţiilor întreprinderii între care aprovizionare, producţia şi distribuţia. Aceste centre trebuie să coincidă, în general, cu zonele fizice. Stocurile de materii prime cuvenite sau cele de produse finite permit delimitarea centrelor de analiză; toate cheltuielile anterioare unei aduceri în stoc sunt regrupate într-un tip de cost. PCG-ul francez defineşte centrul de analiză drept „o diviziune a unităţii contabile unde sunt analizate elementele de cheltuieli directe înaintea interpretării către costurile produselor respective”. Metoda costurilor complete este deci descrisă de PCG francez ’82 sub numele de „metoda centrelor de analiză”. Mai întâi are loc distribuirea primară, având ca scop stabilirea ansamblului de cheltuieli indirecte (încorporabile şi supletive) în diferite centre de analiză. PCG face o deosebire fundamentală între centrele de analiză auxiliare şi principale. Primele sunt adesea numite centre de gestiune, deoarece se leagă foarte puţin de produse fabricate (gestiunea mijloacelor, bunurilor, întreţinere, prestaţii conexe, etc.). Contabilitatea costurilor este o tehnică contabilă care urmează un proces sistemic, adică un ansamblu de etape legate de obicei între ele prin faza de intrare în stoc şi de ieşire din stoc. În concluzie, pe parcursul ciclului de exploatare, trei tipuri de cost sunt calculate: costurile achiziţiei la sfârşitul ciclului de aprovizionare, costurile de producţie în decursul ciclului de producţie, costurile de distribuţie la sfârşitul ciclului de distribuţie. Prezentarea sintetică a metodei costurilor complete: Etapa I: deosebirea între cheltuieli (încorporabile şi supletive) directe şi indirecte.

80

Cheltuieli indirecte (încorporate şi supletive) sunt, prin natura lor, distribuite într-un tablou al centrelor de analiză înainte de alocarea de către costurile respective. Etapa II: nivelul intermediar al aprovizionării Costul de achiziţie al materiilor prime = preţul de achiziţie al materiilor prime + cheltuieli de achiziţie materii prime (+ eventuale alte cheltuieli directe referitoare la achiziţie). Etapa III: nivelul intermediar al producţiei Costul de producţie produse finite = cost de achiziţie al materiilor prime consumate + cheltuieli directe de producţie ale produselor finite (mai ales munca directă) + cheltuieli indirecte de producţie pentru produsele finite. Etapa IV: nivelul intermediar al distribuţiei Costul de distribuţie al produselor vândute = cheltuieli directe de distribuţie + cheltuieli indirecte de distribuţie Etapa V: etapa finală a vânzărilor Cost de revenire al produselor vândute = cost de producţie al produselor vândute + cheltuieli indirecte de distribuţie Etapa VI: compararea preţului de vânzare cu costul de revenire Rezultat analitic = preţ de vânzare – cost de revenire. Costurile de revenire reprezintă sinteza costurilor precedente. Deci, a urmări formarea costurilor înseamnă a urmări traseul rareori continuu al unui produs accentuat de alternanţa transformare / stocare. Intrările de materii prime sunt valorificate de costul de cumpărare, cele produse la costul de producţie, iar ieşirile sunt valorificate conform metodei CMP, FIFO sau HFO. Când o întreprindere foloseşte mai multe materii prime, ea calculează în scopul unităţii un singur cost de achiziţie pe materii prime; când fabrică şi vinde mai multe produse, ea calculează un cost de producţie şi un cost de revenire pe produs. Pe de altă parte trebuie făcută şi deosebirea între „produse semifinite” şi „în curs de fabricaţie”: primele sunt produse care au atins un anumit stadiu al fabricaţiei (spre deosebire de celelalte) şi se află de obicei în inventar permanent. De exemplu, o piesă separată terminată la finalul unei perioade, întrând în componenţa unui produs finit, este un produs semifinit. Din contră, aceeaşi piesă separată, neterminată la sfârşitul perioadei, este în curs de producţie.

81

În final, , nu toate materiile prime folosite pentru producţia respectivă se găsesc în mod necesar în produsele obţinute: este cazul numit „deşeuri” (aşchii, talaş, etc.). Tot astfel unele produse pot prezenta defecte şi astfel sunt improprii a fi folosite în scopul iniţial: acestea sunt „rebuturile”. Deşeurile şi rebuturile sunt recuperabile sau irecuperabile, în funcţie de posibilitatea de a fi sau nu vândute sau reutilizate de către întreprindere. 1. Metoda standard – cost îşi are obârşia în sistemul costurilor estimative aplicate în SUA în anul 1901. bazele moderne ale metodei sunt puse însă de către G. Harisson (SUA) în 1919. Planul Contabil General francez 1982 dă următoarea definiţie: „Costurile prestabilite sunt costurile calculate în avans pentru cifrarea mişcărilor în cantitate şi valoare, în interiorul contabilităţii analitice de exploatare, pentru a evidenţia clar abaterile între cheltuielile reale şi cele prevăzute”. Costurile prestabilite sunt numite costuri standard. Se stabilesc dinainte costuri de producţie pronosticate în funcţie de o normă (etalon de referinţă) şi la urmă acestea se confruntă cu costurile reale pentru accentuarea diferenţelor numite „abateri”, a căror analiză permite orientarea şi controlul eficient al gestiunii. Plecând de la definiţia precedentă, trebuie prezentată norma care corespunde adesea costului de producţie real al perioadei precedente, corectat cu costurile de ineficienţă considerate admisibile şi actualizate la maxim / minim pentru a ţine cont de transformarea previzibilă a cererii şi a preţurilor. Norma trebuie să conţină toate elementele costului de producţie, deoarece orice omisiune duce la un calcul fals al costului de producţie prognozat. Norma trebuie să fie aplicată unităţii produse, adică normei unitare (sau costului de producţie prognozat unitar). În fine, norma unitară trebuie să poată fi descompusă în norme elementare (sau cantităţi în sens larg), adică: - în cantităţi de materii prime care intră în componenţa unei unităţi produse (înmulţită cu costul unitar prognozat al acesteia); - în timpi de muncă directă necesară obţinerii unei unităţi produse (înmulţită cu coeficientul orar prognozat pentru aceasta); - un număr de unităţi de muncă aferente centrului de producţie per unitate produsă (înmulţit cu costul unităţii de muncă din acesta). Definiţia implică apariţia distinctă a abaterilor dintre cheltuielile reale şi cele prevăzute. AG (Abatere Globală) = cost total de producţie – cost producţie prestabilit

82

Această abatere trebuie să tindă la zero: mai bine să avem o abatere uşor defavorabilă (pozitivă) decât o abatere mult favorabilă (negativă) aceasta din urmă însumând adesea că produsului respectiv i s-a conferit un buget exagerat şi deci că resursele au fost prost distribuite. Costul de producţie prestabilit (sau standard), egal cu: norma unitară x producţie reală (Pr), este un cost complet „prognozat”. Trebuie deci să deosebim: - cheltuieli directe → abateri ale cheltuielilor directe: abaterea de materii prime, abaterea de muncă de lucru directă, eventual abateri ale altor cheltuieli directe; - cheltuieli indirecte de producţie→ abatere a cheltuielilor indirecte ale centrului de producţie. Etapele în determinarea unui cost standard sunt: •

Prima etapă a procesului este bugetul standard de bază (BSB) care va accentua costul de producţie prognozat (sau norma) pentru o anumită producţie bugetară pentru o perioadă dată – în general o lună;

•

A doua etapă este determinarea normei unitare (sau costul de producţie unitar prevăzut) şi normele elementare. Norma = norma unitară x producţia prevăzută în buget (Pb);

•

A treia etapă este determinarea abaterii globale (AG), diferenţa dintre costul de producţie real şi costul de producţie prestabilit. Analiza se face în funcţie de producţia reală (Pr), pentru care este incorect să confundăm

costul de producţie real (în funcţie de producţia reală) şi costul de producţie prevăzut (în funcţie de producţia din buget), punctul de plecare fiind diferit. Ca urmare, trebuie readusă „prognoza la realitate” şi trebuie să modificăm un cost de producţie prognozat într-un cost de producţie prestabilit în funcţie de produsele finite reale. •

A patra etapă confirmă două idei: pe de o parte, contabilitatea de gestiune este o contabilitate a detaliului, deoarece trece de la abateri la subabateri; pe de altă parte, costurile standard sunt costuri complete, deoarece fac deosebirea între abaterile cheltuielilor directe şi abaterile cheltuielilor indirecte. A( MAT ) = (Qr × c r ) − (Q p × cb ) 24, unde: A(MAT) = abaterea consumului de materii prime;

24

E. Hlaciuc, Metode moderne de calcul a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 64

83

Qr = cantitatea reală; Qp = cantitatea prestabilită; cr = cost unitar real; cb = cost unitar bugetar (prevăzut): care poate fi descompusă în două subabateri: - o abatere a cantităţii A(Q) = (Qr − Q p ) × cb şi - o abatere de preţ

A( P) = (c r − cb ) × Qr

În acelaşi mod, A( MD) = (Tr × t r ) − (T p − t p ) , unde A(MS) = abaterea muncii directe; Tr = timp ral; Tp = timp prestabilit tr = coeficientul orar real tp = coeficientul orar prestabilit Este suma a două abateri: - o abatere tip A(T ) = (Tr − T p ) × t b şi - o abatere a coeficientului orar A(t ) = (t r − t b ) × Tr (să notăm că semnul „+” înseamnă întotdeauna o abatere nefavorabilă pentru o cheltuială, iar „-” înseamnă abatere nefavorabilă). Abaterea cheltuielilor indirecte A (ch ind) este egală cu diferenţa dintre cheltuielile indirecte reale şi cele prestabilite. În locul cheltuielilor indirecte prestabilite, se utilizează mai mult termenul de buget standard imputat (BSI) în funcţie de producţia reală, de unde: Producţia reală Pr

BSI=BSB (chelt. indirecte x

), în care

Producţia prevăzută în buget Pb BSP (chelt. indirecte) = cheltuieli indirecte prognozate; BSB = buget standard de bază. Totuşi, este necesară calcularea BSI (bugetul standard imputat) prin această formulă, deoarece valoarea sa se obţine direct din tabelul abaterilor globale. Din contră, trebuie definite celelalte două bugete: bugetul standard echivalent (BSE) şi bugetul standard flexibil (BSF).

84

Bugetul standard echivalent nu se impută în funcţie de producţie, ci de activitatea reală ce defineşte un centru de producţie, adică un număr de unităţi de muncă reale (de ex: un timp real): BSE=BSB (chelt. indirecte x

Activitatea reală (Ar) Activitate prevăzută (Ab)

)

Bugetul standard flexibil ţine cont de prezenţa cheltuielilor indirecte fixe, care, în principiu, nu variază cu activitatea reală (fenomen de care BSE nu ţine seama) şi deci avem:  A  BSF=  BSB (chelt.indirecte) × r  + BSB (chelt.indirecte) Ab   Abaterea cheltuielilor indirecte A(CI) = chelt. indirecte – BSI se descompune în trei subabateri: o abatere a bugetului E(ACT) şi o abatere a productivităţii E(PRO) sau randamentului: A(BUG) = chelt. indirecte – BSF A(ACTIV) = BSF – BSE A(W) = BSE – BSI Clasificarea în funcţie de putere explicativă este în general: BSF, BSE, BSI. Abaterea de la buget este mai relevatoare, deoarece confruntă cheltuielile reale cu bugetul cel mai relevant, adică BSF, iar abaterea cheltuielilor indirecte este explicată şi corectată prin abaterea bugetară. Costurile standard Costurile efective Rolul costurilor standard înregistrate pentru alocate fiecărui Sistemele de costuri standard au fost dezvoltate pentru a satisface mediului fiecare centru de centrunevoile de responsabilitate industrial tradiţional, care este mult diferit de mediul productiv de tipul responsabilitate tehnologiilor de fabricaţie avansate şi JIT. Nu putem prevesti dacă analiza abaterilor va oferi în continuare date utile pentru controlul costurilor sau estimarea performanţelor într-un mediu al tehnologiilor de fabricaţie avansate şi JIT.

Comparaţie între costurile actuale şi standard Analiza şi raportarea abaterilor

Investigarea abaterilor şi adoptarea de măsuri corective

85 Supravegherea standardelor şi adaptarea lor pentru a reflecta schimbările în folosirea standardelor şi / sau în preţuri

Fig. 21. Sistemul de costuri standard Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 66 Sistemul costurilor standard sunt larg folosite, deoarece propune date de cost pentru multe scopuri ca: alcătuirea bugetului, simplificarea estimării inventarelor, prognozarea costurilor viitoare pentru luarea deciziilor, oferirea de date de cost pentru controlul costurilor şi estimarea performanţelor. Costurile standard şi analiza abaterilor sunt necesare şi în alte scopuri, chiar dacă analiza abaterilor nu va mai fi întrebuinţată pentru controlul costurilor şi estimarea performanţelor. Principalele avantaje pot fi sintetizate astfel: a) abaterile pot fi examinate detaliat, dând conducerii posibilitatea de a le analiza cauzele. Vor fi descoperite, de exemplu, deficienţele muncii, ale folosirii materialelor sau operării maşinilor; b) principiul „management prin excepţie” poate fi aplicat aici. Conducerea nu va risipi timp şi efort studiind informaţii inutile, ci îşi va focaliza atenţia asupra problemelor importante; c) rezultatele efective pot fi imediat confruntate cu standardele predeterminate, arătând abaterile favorabile şi respectiv negative;

86

d) se accentuează pierderile sau câştigurile datorate fluctuaţiilor preţului materiilor prime pe piaţă, separat de pierderile sau câştigurile provocate de conversia (transformarea) industrială; e) se accentuează în timp scurt efectele pe care le au asupra costurilor abaterile preţului şi folosirii materialelor, salariilor, volumului producţiei, cheltuielilor modificate. Aceste informaţii fac ca managerii să-şi dea seama dacă un atelier sau un proces de producţie este eficient; de asemenea, ele arată dacă preţurile pot fi adaptate pentru a se face faţă competiţiei. În perioadele de declin al comerţului, informaţiile arată la ce preţ poate di executată munca pentru a asigura o activitate suficientă pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Când se stabilesc costurile standard, este necesar să se determine nivelul de performanţă la care doreşte să aspire firma. Există trei niveluri de luat în calcul: a) cel sugerat de realizările precedente. Acest nivel poate fi considerat satisfăcător, fiind uşor de atins, dar conducerea va ajunge să se complacă; b) cele care ar necesita cea mai înaltă eficienţă posibilă. Acest nivel este nerealist şi va duce constant la abateri negative, datorită standardelor prea înalte cerute. Abaterile pot încuraja conducerea, dar frecvent, pot avea un efect de descurajare asupra personalului; c) nivelul posibil prin conducere şi muncă eficientă. Acest nivel este satisfăcător, fiind realist. Orice abateri negative vor arăta eventuale căi de a se economisi. Conducerea va simţi că, printr-un efort optim, standardele vor fi atinse. Organizarea Structura tipică a unui cost de producţie (absorbant), calculat după metoda costurilor standard cuprinde, de regulă, trei articole principale ale calculaţiei şi anume: - materialele - manoperă - costuri de regie „Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea următoarelor etape: 1. Calculul costurilor standard pe produs; 2. Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard; 3. Urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard cost.” 1. Calculul costurilor standard pe produs

87

Succesul aplicării metodei standard cost depinde, în mare măsură, de precizia cu care sunt redactate standardele. În literatura de specialitate se cunosc mai multe feluri de standarde, şi anume: a) standarde fizice sau naturale; b) standarde valorice; c) standarde curente; d) standarde de bază; e) standarde ideale; f) standarde normale; g) standarde reale. a) Standardele fizice sau naturale sunt acelea care se pot exprima cantitativ sub două forme şi anume, în unităţi de măsură specifice materialelor (greutate, lungime, suprafaţă, volum, etc.) şi în unităţi de timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani) necesar. De aici rezultă că standardele fizice se subdivid în standarde naturale sau fizice de materiale şi de timp. Cu ajutorul standardelor fizice se urmăreşte, în principal: - definirea produsului ce se fabrică; - menţionarea modului de organizare a producţiei şi a muncii; - stabilirea materialelor necesare; - menţionarea tehnologiei de fabricaţie; - menţionarea utilajelor şi instalaţiilor necesare procesului tehnologic; - stabilirea forţei de muncă necesară, etc. Standardele de materiale se calculează pentru fiecare fel de material prevăzut înregistrate în fişele tehnologice ale produselor. Standardele de timp reprezintă durata de timp pe operaţii şi pe total, necesară pentru realizarea unei piese, semifabricat sau produs, cât şi pentru diferite contribuţii suplimentare. b) Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice. Ele se determină de către economiştii contabili prin aplicarea preţurilor de aprovizionare şi tarifelor de salarizare asupra standardelor fizice de materiale şi manoperă Spre deosebire de standardele fizice, care, aşa cum s-a văzut are o autenticitate mai mare în timp, standardele valorice au o consecvenţă mai mică datorită modificărilor de preţuri şi tarife, care, în special în economia de tranziţie, au o frecvenţă mai mare.

88

În afară de standardele valorice au la bază consumurile de materiale şi de manoperă, mai sunt standarde valorice calculate pentru diverse elemente patrimoniale ale întreprinderilor. Dintre acestea, menţionăm: standarde de debitori, furnizori şi creditori, standardul pentru viteza de rotaţie a mijloacelor circulante, valoarea standard a mijloacelor fixe existente şi valoarea producţiei executate, procentul standard al rentabilităţii, etc. Din categoria standardelor valorice mai fac parte şi standardele de costuri indirecte sau bugetele de costuri. Acestea cuprind costurile generale de producţie şi costurile generale de administraţie şi conducere, delimitate valoric prin bugete generatoare de costuri (secţii, ateliere, linii de fabricaţie, servicii, birouri), iar în cadrul acestora pe elemente şi categorii de costuri. Pentru facilitarea urmăririi controlului şi analizei modului de încadrare a costurilor în limitele stabilite prin bugete, acestea sunt legate de aria de responsabilitate a conducătorului locului respectiv (şef de echipă sau brigadă, maiştri, şef de secţie, şef de sector, şef de birou, şef de serviciu, director, etc.) La redactarea bugetelor de costuri, o atenţie deosebită trebuie acordată delimitării cât mai exacte a fiecărui cost, pe locuri de costuri şi, în cadrul acestora, a separării din totalul costurilor indirecte a costurilor fixe de cele variabile. Această separare prezintă o mare importanţă pentru alcătuirea bugetelor flexibile de costuri, adică a bugetelor stabilite în funcţie de diferite niveluri de activitate sau capacităţi de producţie, faţă de capacitatea maximă posibilă. Astfel, bugetul flexibil de costuri constituie un instrument important al conducerii, atât pentru controlul şi analiza modului de desfăşurare a activităţii cât şi pentru cunoaşterea motivelor abaterilor şi luarea măsurilor de orientare în vederea obţinerii unei rentabilităţi maxime. c) Standardele curente sunt caracterizate prin faptul că au o strânsă legătură cu condiţiile şi însuşirile procesului de producţie existent, ceea ce face să fie autentice numai pentru acestea. De aceea ele trebuie să fie reactualizate la orice schimbare intervenită faţă de condiţiile iniţiale. d) Standardele de bază se caracterizează prin funcţia şi rolul lor de obiective stabilite pe o perioadă mai mare de timp (5-10 ani) spre atingerea lor. e) Standardele iniţiale sunt acele standarde care se calculează în condiţiile ideale de prestare a procesului de producţie. De aceea, folosirea lor este mai mult informativă în vederea măsurării nivelului costurilor actuale şi a aspiraţiei lor faţă de condiţiile ideale ce ar trebui să existe într-o întreprindere.

89

f) Standardele normale sunt determinate pe baza unei activităţi prestate în mai multe perioade trecute, considerate normale. Pentru anularea caracterului rigid ala cestor standarde şi modificarea lor în elemente dinamice de orientare a activităţii viitoare, este necesară actualizarea lor în funcţie de condiţiile în care urmează să se efectueze producţia, precum şi alte elemente previzionale. g) Standardele reale se caracterizează prin conţinutul şi funcţia lor, ca mărimi posibile de executat în anumite condiţii date. La baza determinării standardelor reale stau datele din trecut îmbunătăţite prin anularea celor generate de cauze subiective, precum şi elemente previzionale fundamentate ştiinţific, completate cu elemente stimulative posibile de realizat în viitor. Atât teoria, cât şi practica economică contemporană atestă că, dintre toate categoriile de standarde, standardele reale sunt cele mai eficiente instrumente de conducere modernă a întreprinderii. Calculul costurilor standard pe produs se fundamentează pe: 1.1. Standarde stabilite pentru materiale 1.2. Standarde stabilite pentru manoperă 1.3. Elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie 1.1. Calculul costurilor standard pentru materiale Standardele pentru materiale sunt determinate pe baza standardelor cantitative şi a preţurilor de aprovizionare standard. Standardele cantitative pentru materiale se redactează de către personalul tehnic pe baza documentaţiei tehnice, avându-se în vedere condiţiile în care se va desfăşura procesul de producţie. În general aceste standarde au o autenticitate mai îndelungată în timp, schimbarea lor fiind dictată numai de apariţia unor transformări în tehnologia de fabricaţie sau a unor situaţii diferite faţă de cele avute în vedere în momentul elaborării standardelor. Preţurile de aprovizionare standard trebuie să garanteze un caracter etalon. Pentru precizarea acestora se poate folosi una din următoarele variante: - varianta preţurilor medii dintr-o perioadă mai îndelungată de timp (de regulă 5 sau 10 ani); - varianta folosirii datelor din perioada imediat precedentă celei pentru care se lebaorează standardele; - varianta trend-ului care ţine seama de direcţia mişcării preţurilor în perioada luată în calcul.

90

Preţurile stabilite drept standard se înscriu în „lista de preţuri”. Ponderând standardele cantitative de materiale cu preţurile standard de aprovizionare, se obţin costurile standard pentru materiale. Similar se stabilesc costuri standard privind consumul de utilităţi tehnologice, prestaţii şi semifabricate din afară, care se trec pe seama aceluiaşi articol de calculaţie „Materiale”. 1.2. Calculul costurilor standard pentru manoperă Standardele pentru manoperă au la bază standardele de timp şi tarifele de salarizare standard. Standardele de timp se stabilesc având în vedere procesele de fabricaţie şi procedeele cunoscute (cronometrare, măsurare, istorico-statistic) pentru stabilirea timpului de muncă necesar cu caracter de etalon. Pentru accentuarea standardelor se completează formulare speciale pentru măsurarea şi studiul timpului de lucru care cuprind, în final, timpul standard pe operaţii. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării standard a muncitorilor, a datelor cu privire la salarii plătite în perioadele anterioare şi a condiţiilor de muncă şi vieţii din perioada următoare pentru care sunt stabilite. La stabilirea tarifelor standard de salarizare se ţine seama şi de legislaţia muncii. Ponderând, în cazul fiecărei piese, subansamblu, produs, standarde de timp cu tarifele de salarizare standard, se obţin costurile standard pentru manoperă. 1.3. Elaborarea bugetelor cheltuieli de regie Datorită conţinutului eterogen al acestor cheltuieli, pentru determinarea nivelului lor se folosesc procedee diferite. Principalele procedee sunt: - procedeul global - procedeul analitic a) Procedeul global presupune calculul cheltuielilor de regie standard la nivelul întreprinderii pe fiecare categorie de cheltuieli care intră în structura costurilor de regie, şi anume: - cheltuieli generale de producţie - cheltuieli generale de administraţie şi vânzare Calculul se poate executa luând drept bază media acestor cheltuieli pe o perioadă de 5-10 ani sau nivelul cheltuielilor din perioada de bază. Pentru a determina cheltuielile de regie standard, nivelul mediu sau nivelul cheltuielilor din perioada de bază se influenţează cu gradul de modificare a producţiei.

91

Modelul matematic este următorul: ChS =

Ch × G , unde: 100

Chs – mărimea cheltuielilor de regie standard; Ch – cheltuiala medie sau cheltuiala din perioada de bază; G – gradul de modificare a producţiei. Gradul de modificare a producţiei se determină raportând volumul sau valoarea producţiei standard la volumul sau valoarea producţiei medii (sau din perioada de bază), înmulţit cu o sută. b) Procedeul analitic cunoscut şi sub denumirea de procedeul standardelor individuale, presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare entitate organizatorică (secţie, atelier, administraţia întreprinderii) în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o constituie fie media anuală a cheltuielilor din ultimii 5 sau 10 ani, fie datele din perioada imediat precedentă celei pentru care se elaborează standarde. Metodologia de calcul diferă în funcţie de faptul că volumul producţiei standard este egal sau diferit de volumul producţiei medii din perioada luată în calcul. Astfel, dacă producţia standard este egală cu cea medie sau a anului precedent, se pot adopta drept standarde în cazul fiecărui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, corectate cel mult cu valoarea procentuală a factorului stimulativ. În situaţia în care producţia standard diferă faţă de cea medie (respectiv a anului precedent), la stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei. Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costul standard Având în vedere că funcţia de bază a costurilor standard este aceea de etalon de măsură şi control a cheltuielilor efective, exercitând prin aceasta o analiză sistematică asupra lor, utilizarea metodei costurilor standard implică: - compararea costurilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă de acestea, pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaţie, pe cauze, iar prin întreprindere; - analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mărimii şi cauzelor lor;

92

centralizare pe total

- stabilirea măsurilor ce se impun pentru înlăturarea abaterilor negative şi încadrarea costurilor efective în standardele stabilite. În cadrul fiecărui sector de cheltuieli (secţie, atelier) calculul şi analiza abaterilor se efectuează pe articole de calculaţie specifice metodei costurilor standard. 1. Abaterile de la costurile standard pentru materiale În urma desfăşurării procesului de fabricaţie pot apărea două feluri de abateri şi anume: abateri de cantitate sau din consum şi abateri din diferenţe de preţ. Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime şi materiale de determină prin: - documentaţia de eliberare, respectiv restituire a materialelor. În această situaţie, se centralizează pe baza documentelor primare consumurile suplimentare şi respectiv restituirile consemnate în documente. Valoarea abaterilor se determină după centralizarea acestor cantităţi printr-o singură operaţie: ACM = ∆ CM × Ps , unde: ACM – valoarea abaterilor din consum ΔCM – abaterea cantitativă PS – preţul de aprovizionare standard - procedeul debitării cantităţilor necesare înainte de a fi date materialele în consum. În această situaţie modelul de calcul matematic este următorul: ACM = (C e − C s ) Ps × Q , unde Q – cantitatea de produse fabricată; CS – consumul cantitativ standard de produs; Ce – consumul cantitativ – efectiv de produs. - inventarierea zilnică sau la intervale scurte de timp a materialelor rămase neconsumate la locurile de muncă din secţii şi stabilirea pe această bază a consumurilor efective, care se compară apoi cu cele standard. Abaterile de la consumul standard pot avea drept cauze: folosirea altor materiale decât cele standard, lipsa maşinilor şi utilajelor standard, neactualizarea standardelor ca urmare a modificării tehnologiei de fabricaţie, etc. Abaterile din diferenţa de preţ la materiale se pot calcula în două variante: - în funcţie de materialele aprovizionate şi în acest caz modelul matematic de determinare este: 93

A pm = ( Pe − Ps ) × Ci , unde Apm – abaterea din diferenţă de preţ la materiale; Pe – preţ unitar efectiv; PS – preţ unitar standard; Ci – cantitatea de materiale aprovizionată. În această variantă se înregistrează la preţ de aprovizionare efectiv, iar modelul matematic de determinare a abaterilor este: ∆ pm = ( Pc − PS )C c × Q Abaterile din diferenţa de preţ pot avea drept cauză: schimbarea preţurilor de cumpărare, schimbarea surselor de aprovizionare şi a mijloacelor de transport, etc. 2. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă În cazul acestui articol de calculaţie există două categorii de abateri: abateri de la modul de utilizare a orelor productive (de timp) şi abateri de la tariful de salarizare standard (de tarif). Abaterile datorate modului de utilizare a orelor productive se determină pe baza următoarei relaţii matematice: At = (t e − t S )TSS × Q , unde: At – abaterea de la eficienţa muncii; te – timpul efectiv; tS – timpul standard; TSS – timpul de salarizare standard; Q – cantitatea de produse fabricată. Această categorie de abateri poate avea drept cauze: efectuarea de operaţii suplimentare, neprevăzute de procesul tehnologic; utilizarea unor lucrători cu o îndemânare mai redusă sau mai mare decât cea standard; folosirea altor utilaje decât cele standard. Abaterile de la tariful de salarizare standard se determină utilizând următorul model matematic: AT = (TSe − TSS )t e×Q , unde TSe – tariful de salarizare efectiv

94

Abaterile de la tariful de salarizare standard pot avea drept cauze: utilizarea unor lucrători salarizaţi după alt tarif decât cel standard, formarea schimburilor de noapte fără ca aceasta să fie prevăzută la elaborarea standardelor, etc. 3. Abaterile de la costurile de regie standard În cazul cheltuielilor de regie se disting următoarele categorii de abateri: - abateri de la bugetul de cheltuieli; - abateri datorate modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie; - abateri de randament; Abaterile de la bugetul de cheltuieli denumite şi abateri de volum se pot stabili: - de la bugetul propriu-zis; - de la bugetul recalculat. Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc ca diferenţă între cheltuielile standard şi cele efective înregistrate în contabilitate. Abaterile de la bugetul recalculat se determină datorită necesităţii de a corela cheltuielile de regie cu volumul activităţii desfăşurate care se abate de la acel standard. Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile şi cele semivariabile, întrucât cele fixe rămân neschimbate în raport cu modificările ce intervin în volumul activităţii desfăşurate. Recalcularea cheltuielilor se efectuează după relaţiile: - pentru cheltuieli variabile: Chvr =

Chvbi ⋅ Vhe , unde VhS

Chv – cheltuielile variabile recalculate; Chbvi – cheltuielile variabile din bugetul iniţial; Vhs – volumul activităţii exprimat în ore; Vhe – volumul activităţii efective exprimat în ore. - pentru cheltuielile semivariabile: ChSr = Chsbi + (Vhe − VhS ) × Chv , unde ChSr – cheltuielile semivariabile recalculate; Chsbi – cheltuielile semivariabile din bugetul iniţial; Chv – cota de cheltuieli variabilă unitare;

95

După

recalcularea bugetului, abaterile se stabilesc ca diferenţă între datele din

contabilitate şi cele din bugetul recalculat. Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie se determină luând drept bază de calcul cheltuielile de regie standard aferente orelor de activitate şi comparându-le: - fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat: n

∑ Ch

bij

j =1

Ac =

VhS

n

⋅ Vhe − ∑ Chbij

, în care

j =1

Chbij – suma cheltuielilor din bugetul iniţial - fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat: n

Ac =

∑ Ch

bij

j =1

VhS

n

⋅ Vhe − ∑ Chbirj

, în care

j =1

Chbirj – suma cheltuielilor din bugetul recalculat; Abaterea de randament se calculează ca diferenţă între cheltuielile standard aferente orelor efective de activitate productivă şi cheltuielile standard aferente volumului producţiei fabricate: n

Ac =

∑ Ch j =1

n

bij

VhS

⋅ Vhe −

∑ Ch j =1

QS

bij

⋅ Qef

, în care

Qs – producţia standard; Qef – producţia efectivă. Urmărirea costurilor de producţie în cazul metodei standard – cost se poate organiza potrivit unuia din următoarele variante: - metoda standard – cost parţial; - metoda standard – cost unic; - metoda standard – cost dublu; a) metoda standard – cost parţial Potrivit acestei metode costurile de producţie se înregistrează în contul „Producţia” desfăşurate în analitic pe sectoare de cheltuieli, iar în cadrul acestora pe articole de calculaţie: „Materiale”, „Manoperă”, şi „Cheltuieli de regie”.

96

În contul „Producţia” se va înregistra pe debit cheltuielile25 efective ocazionate de procesul de producţie, iar pe credit costurile standard privind produsele obţinute şi, dacă este cazul, producţia neterminată (în curs de execuţie) evaluată la costuri standard. La sfârşitul perioadei de gestiune, produsele finite şi producţia neterminată evaluate la costuri standard se compară cu cheltuielile efective din debitul analiticelor contului „Producţia”, iar diferenţa stabilită constituie abateri de la costurile standard. Abaterile astfel determinate se înregistrează în contul „Abateri de la costurile standard”. Acest cont se deschide în analitic pe articole de calculaţie şi înregistrează pe debit depăşirile de costuri standard şi pe credit economiile. Soldul conturilor analitice se virează în contul „Profit şi Dpierderi”. Producţie/Materiale C D Producţie/Manoperă C Schema înregistrărilor contabile se prezintă astfel:

costul aferent prod. neterminate la începutul perioadei costul efectiv al materialelor consum, în timpul perioadei - abateri la materiale (economii)

- costul standard al materialel or prod. finite - costul standard al materialel or aferent prod. neterminate în timpul perioadei - abateri la materiale (depăşiri)

D Abateri/Materiale C - abateri nefav. 25

- abateri favorab.

costul manop. aferent prod. neterminate la începutul perioadei costul efectiv al manop. în cursul perioadei - abateri la manoperă (economii)

costul standard al manoperei aferente prod. finite costul standard al manoperei aferente prod. neterminate la sfârşitul perioadei - abateri la manoperă (depăşiri)

D Abateri/Manoperă C - abateri nefav.

- abateri favorab.

D Producţie/Chel. De regie C

- cheltuieli de regie aferent prod. neterminate la începutul perioadei - cheltuieli de regie efective în cursul perioadei - abateri la manoperă (economii)

D Abateri/Chel. De regie C - abateri nefav.

Oprea Călin, Contabilitate de gestiune, Editura „Tribuna economică”, Bucureşti, 2002, p. 317

D Profit şi pierderi C 97 - Economii de costuri - Depăşiri de costuri

- cheltuieli de regie standard aferente prod. finite - cheltuieli de regie aferente prod. standard neterminate la sfârşitul perioadei - abateri la manoperă (depăşiri)

- abateri favorab.

Fig. 22 Schema înregistrărilor contabile în metoda standard – cost parţial Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 317 Principalul dezavantaj al acestei metode se datorează faptului că determinarea abaterilor pe cale contabilă are loc numai la sfârşitul perioadei, fapt ce are drept consecinţă: - necunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului de fabricaţie; - stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul articolelor de calculaţie; b) Metoda standard – cost unic

98

În cadrul acestei variante contul „Producţie” desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli şi pe articole de calculaţie, se debitează cu materialele cumpărate, manopera şi cheltuielile de regie exprimate în costuri standard şi se creditează cu costurile standard aferente produselor finite obţinute din procesul de fabricaţie. Soldul său reprezintă costurile standard aferente producţiei neterminate. În ceea ce priveşte calculul şi evidenţa abaterilor, acestea se calculează operativ pe cauze, în cadrul fiecărui articol de calculaţie specific metodei standard – cost. Pentru materiale, abaterile din diferenţă de preţ se pot stabili cu ocazia aprovizionării şi depozitării acestora sau cu ocazia consumării lor productive. În ipoteza înregistrării materialelor în contabilitate la preţ de aprovizionare standard, abaterile din diferenţă de preţ, se stabilesc cu ocazia depozitării lor deoarece cantitatea aprovizionată nu corespunde, în principiu, cu cea consumată efectiv. Sunt necesare deci două conturi de abateri, şi anume: „Abateri din diferenţă de preţ la materialele aprovizionate” şi „Abateri din diferenţă de preţ la materialele consumate”. Celelalte abateri rămân să se determine cu ocazia desfăşurării procesului de fabricaţie sau după ce acesta s-a terminat (cazul cheltuielilor de regie). Abaterile determinate operativ prin procedee matematice se înregistrează în conturile pe cauze în cazul fiecărui articol de calculaţie şi desfăşurate în analitic pe sectoare de cheltuieli. Conturile de abateri se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile standard şi se creditează cu economiile faţă de aceste costuri. Stabilirea abaterilor privind materialele şi manopera pe baza documentelor primare creează premisele informării operative a organelor de decizie asupra dereglărilor intervenite în procesul de fabricaţie. Sumele raportate operativ trebuie însă confruntate cu cele înregistrate în contabilitate. Pentru aceasta criteriile de întocmire a situaţiilor operative trebuie să coincidă cu criteriile de deschidere a analiticilor contului „Producţie”. Efortul suplimentar impus de determinarea şi raportarea operativă a abaterilor este compensat prin faptul că în metoda standard – cost unic nu este obligatorie inventarierea producţiei în curs de execuţie. c) Metoda standard - cost dublu În această metodă înregistrarea consumurilor ocazionate de procesul de fabricaţie şi decontarea celor înglobate în producţia obţinută se efectuează cu ajutorul contului „Producţie” şi al analiticelor sale atât la nivelul costurilor efective cât şi la nivelul costurilor standard.

99

Pentru înregistrarea costurilor standard în contul „Producţie” şi în analiticele sale se foloseşte drept cont corespondent, contul intitulat „Cont de compensare standard” (906) specific numai metodei standard – cost dublu. Standardele de costuri utilizate în scopul acestei metode se bazează pe standardele elaborate pentru un timp mai îndelungat, fapt pentru care ele poartă denumirea de standarde permanente; acestea nu se modifică în cursul unei perioade de gestiune şi au în vedere, în cazul cheltuielilor de regie, un singur nivel de activitate. Spre deosebire de metoda standard – cost parţial şi metoda standard – cost unic, depăşirile, respectiv economiile faţă de costurile standard, se exprimă prin intermediul unor indicatori numiţi indici de eficienţă şi nu cu ajutorul abaterilor calculate în sumă absolută. În ceea ce priveşte producţia în curs de execuţie, de la sfârşitul perioadei de gestiune, aceasta se trece pentru închidere în creditul contului „Producţie, evaluându-se atât în costuri standard cât şi în costuri efective. Indicii de eficienţă specifici acestei metode se calculează sub formă globală pe articole de circulaţie potrivit formulei: I eg =

Che , unde ChS

Ieg – indice de eficienţă globală; Che – costurile efective de producţie la nivelul unui articol de calculaţie; ChS – costurile standard la nivelul unui articol de calculaţie. Indicii de eficienţă subunitari au semnificaţia unor economii (abateri favorabile), iar indicii de eficienţă supraunitari, indică depăşiri (sau abateri nefavorabile) faţă de costurile standard. Pe lângă indicii de eficienţă globali, se pot stabili în cazul fiecărui articol de calculaţie, indicii de eficienţă pe cauzele care au determinat abaterile. Astfel: - la costurile „materiale” se calculează un indice de eficienţă din diferenţă de preţ şi un indice de eficienţă din consumul cantitativ. - Indicele de eficienţă din diferenţa de preţ se determină astfel: I epm =

Vem , unde Vam

Iepm – indicele de eficienţă din diferenţa de preţ; Vem – valoarea efectivă a materialelor; Vam – valoarea standard a materialelor.

100

La costurile cu manoperă se calculează un indice de eficienţă din diferenţe la tarifele de salarii şi un indice de eficienţă de la gradul de utilizare a forţei de muncă. - indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare: I eTm =

Vme , în care Vms

IeTm – indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare; Vme – valoarea manoperei efective; Vms – valoarea manoperei standard. - indicele de eficienţă din utilizarea forţei de muncă: I eTm =

I egman I eTm

, în care

IeTm – indicele de eficienţă din utilizarea forţei de muncă; Iegman – indicele de eficienţă globală la manoperă. - la cheltuielile de regie se calculează de asemenea indici de eficienţă pe cauze utilizând formule de calcul asemănătoare. Această metodă este deosebit de laborioasă

comportând

utilizarea unor conturi în plus pentru înregistrarea costurilor de producţie evaluate în funcţie de două preţuri, precum şi inventarierea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune. 2. Metoda costurilor normate Are ca scop urmărirea operativă a aspectului valoric al procesului de producţie şi de stabilire a deciziilor managerului privind reducerea sistematică a costurilor şi creşterea rentabilităţii. S-a aplicat în URSS, iar la noi în ţară începând cu 1955. Calculaţiile au drept obiectiv stabilirea „cheltuielilor de producţiei etalon” şi servesc pentru aprecierea nivelului economiilor realizate de costurile efective. Costul normat se stabileşte pe baza normelor de consum efective. Costul normat se stabileşte pe baza normelor de consum de materiale, a normelor de timp şi salarii pe secţii, produse, piese, etc. 3. Metoda JIT (Just – in - time) Apărut în Japonia în anii ’50-’60, JIT este definit ca „o filozofie de gestiune a întreprinderii fondate pe dorinţa de a satisface clientul (prin calitate şi timp de aşteptare foarte scurt), de a evita risipa şi a implica personalul. Se urmăreşte idealul unui flux de producţie bucată cu bucată, ceea ce presupune cuplarea cu calitatea globală”. 101

Văzut drept un proces de îmbunătăţire continuă prin învăţare, JIT este condus de principiul „a livra, produce, aproviziona ceea ce-i trebuie clientului, atunci când îi trebuie”. Această enunţare nu este nici comună, nici simplistă. Ea nu este comună în sensul că poate fi necesar să se anticipeze nevoia clientului; adică să se producă şi să se aprovizioneze mai mult decât îi trebuie clientului, când îi trebuie, deoarece: - clientul impune un termen de livrare a produsului mai scurt decât cel necesar pentru a-l fabrica şi livra; - problemele de unitate tehnică impun fabricarea unei cantităţi (serii sau loturi) mai mari decât cele cerute de comenzi individuale, ceea ce permite obţinerea unui randament mai bun sau a unei cantităţi mai bune; - costurile asociate lansării comenzilor de aprovizionare, de transfer de materii sau informaţii, de fabricaţie, costuri care nu depind de mărimea comenzii, implică amortizarea lor pe cantitatea aprovizionată, transferată sau produsă. De asemenea, enunţarea de mai sus nu este simplistă, pentru că e vorba de un principiu şi nu de un obiectiv. Principiile nu substituie obiectivele, ci le organizează. Deoarece principiile sunt idealuri, va fi întotdeauna nevoie de a avea obiective mai concrete. Suntem deci confruntaţi cu două logici de natură distinctă. Prima denumită „de lot” duce la anticiparea şi regruparea comenzilor pentru a profita de avantajele de cost legate de economiile de scară şi de inseparabilitatea tehnică. A doua, numită „de flux”, întemeiată pe flexibilitate, dezbate comenzile una câte una, imediat după sosirea lor, pentru a diminua termenele de livrare şi stocurile. JIT este însuşi acest proces de substituţie. El adoptă a doua logică fără a tăgădui celei dintâi, atâta vreme cât condiţiile valabilităţii ei nu au fost afectate. Aplicarea în fapt a principiului de mai sus constă în: - a comanda sistemul din aval, adică fiecare activitate de producţie nu este angajată decât plecând de la o nevoie a clientului (există clienţi externi şi clienţi interni, cei din urmă fiind furnizorii celor dintâi). - absorbirea oricărei risipe, ştiind că scopul fiecărui produs este consumatorul final şi că, pe de o parte, satisfacerea, păstrarea şi câştigarea fidelităţii clientului implică pe toată lumea (personal, furnizori, etc.), iar pe de altă parte, tot ceea ce nu contribuie la satisfacerea nevoii sau produce un cost suplimentar faţă de altă soluţie trebuie eliminat.

102

Astfel, JIT, nu poate fi gândit decât într-un mediu TQM (managementul calităţii totale); iată de ce unele firme au alcătuit prin asociere sistemul TQM-JIT (tradus prin calitate totală – exact la timp). De fapt, JIT se bazează pe o idee simplă, determinată de concurenţa internaţională şi de globalizarea care a apărut în ultimii 30 de ani. Trebuie să se procure clientului produsul pe care îl solicită la data la care are nevoie de el, cerând un termen de livrare egal cu timpii separatorii (transformarea fizică a materiilor prime şi informaţiei) şi la cel mai mic cost. JIT desemnează o mişcare profundă, născută la sfârşitul celui de-al doilea război mondial, când Japonia încerca să-şi lanseze economia inspirându-se din recomandările marilor specialişti americani în calitate. Primul a fost E. Deming, care la aplicat în Japonia în 1949; al doilea a fost J. Juran, promotorul calităţii în întreprinderi. În anii ’70, concurenţa internaţională se simplifică; acum este evidentă superioritatea unor firme japoneze din diferite domenii ca: automobile (Toyota), fotocopiatoare (Canon), magnetoscoape (Matsushita). JIT se naşte într-un mediu caracteristic, cel nipon, caracterizat de existenţa valorilor colective şi de simţul colectiv al răspunderii, de metode participative de luare a deciziilor, de spaţiu redus care nu permit stocarea de rolul activ de susţinere al statutului. Caracteristicile contextului în care s-a dezvoltat vor face ca unii să susţină că JIT nu ar putea fi transferat în alte locuri din cauze culturale. Totuşi, din 1980, datorită concurenţei japoneze, întreprinderile americane şi europene de automobile încep să se integreze principiile JIT. Această punere în practică va fi însă lungă şi grea, deoarece la sfârşitul anilor ’80, studiul lui Wormack s.a. accentuează întârzierea lor din punct de vedere al productivităţii şi calităţii faţă de întreprinderile japoneze. JIT este un proces de îmbunătăţire permanentă prin învăţare, lucru valabil şi pentru operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, cât şi pentru preconizarea şi amplasarea lor. Principiul este „pe măsură”, adică prelucrarea comenzilor clientului în conformitate cu nevoile sale, fără a face mai mult decât cere el. Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producţie, trebuie suplimentată activitatea sistemelor continue, fără a rupe fluxul; trebuie îmbunătăţite procedeele, oricare ar fi sistemul.

103

calitatea, echipamentele şi

Expunerea calităţii este o metodologie de concepere a produsului care, plecând de la o definiţie funcţională a necesităţii, dezvoltă în mod repetitiv caracteristicile funcţionale, apoi funcţiile tehnice, componentele, procedeul şi, în sfârşit, produsul, pentru a verifica calitatea concepţiei, performanţei, conformităţii şi deservirii, ca şi costul. Şi în producţie, diversitatea nu trebuie să fie o povară, ci trebuie ţinută sub control. Tehnologiile de grup sunt instrumentul preferat. Ele permit structurarea produselor în grupe omogene după un criteriu care poate consta în procedeul şi uneltele folosite. Cele spuse mai sus nu situează progresul tehnic pe planul al doilea, ci îi determină integrarea în funcţionarea organizaţiei. O altă competenţă a necesităţii clientului care trebuie situată pe prim plan, însă fără a fi supraevaluată, este termenul de livrare. Când mai multe acţiuni trebuie conduse în paralel şi condiţionează demararea unei alte acţiuni, cea mai lungă dintre primele determină posibilitatea angajării acţiunii următoare. Deci este inutil să se înceapă, în lipsa unui motiv special, o operaţie cât de curând posibil, chiar dacă există posibilitatea unei întârzieri. Trebuie judecat în funcţie de termenul ultim, termenul de livrare către clientul extern. Într-un sistem tradiţional, se acţionează direcţionând fluxul de la furnizor spre fabricaţie, şi de aici spre client. Gestiunea priorităţilor în atelier se stabileşte prin planificare centralizată a activităţilor atelierelor. Aceasta necesită o urmărire a fluxurilor de fabricaţie, adică o colectare a datelor printr-un sistem de fişe de urmărire (de hârtie sau electronice) şi în fine, un ansamblu de măsuri corective al căror efect rămâne nesigur. Trebuie stabilizat ansamblul costurilor asociate unui asemenea sistem: costul funcţionării logistice, costul adaptărilor, costul supravegherii, costul corecţiilor şi costul abaterii de performanţă de la previziune la ral. În producţia pe loturi, amplasările se fac adesea pe baza naturii echipamentelor, pe tehnici sau meserii. Astfel, de exemplu, toate frezele, maşinile de găurit, de tratament termic şi finisare sunt regrupate într-un atelier dedicat unei tehnici. Studierea economiilor de scară (acelaşi atelier este folosit pentru toate produsele) şi implementarea principiului competenţei (operatorii sunt specializaţi într-o singură tehnică), motivează această amenajare. Ca urmare, fluxurile se întrepătrund, deoarece produsele au trasee diferite legate de procedee (game de operaţiuni), de existenţa lotului de transfer şi a stocurilor ce necesită spaţiu şi manoperă, ca şi de perfecţionarea operatorilor ca factor de rigiditate.

104

În JIT, aspiraţia este amplasarea pe linii de produs sau pe familii de piese cărora şli se afectează resursele (echipamente, personal). Într-un context caracterizat de diversitatea produselor în spaţiu şi timp, trebuie controlată (şi nu urmată) varietatea procedeelor. Se efectuează regrupări de produse pe baza tehnologiilor de grup, apoi se situează celulele de producţie sau, dacă volumul o motivează, se desparte uzina în sectoare de activitate independente ca mijloace. O celulă de producţie este un ansamblu de mijloace dedicate unei familii de produse caracterizate de un procedeu identic şi situate după logica produsului. Locurile de muncă sunt apropiate aici pentru a se ocoli loturile de transfer şi discontinuităţile. Forma însuşită este în „U”, ceea ce favorizează munca de grup, permiţând unui operator să efectueze mai multe operaţiuni, nu neapărat consecutive, şi deci să echilibreze mai bine sarcina şi capacitatea, adăugând sau eliminând operaţiuni în funcţie de nevoi (variaţia volumului). Grupul este definit ca un ansamblu de persoane, indiferent de identitatea membrilor care-l alcătuiesc. Lucrul în grup înseamnă a lucra cu alte persoane, fără să fie neapărat aceleaşi. Între redactarea şi punerea în practică a schimbării se află pragul principal de rezistenţă, care este alcătuit de implementarea condiţiilor de schimbare. Prin integrarea întregului personal în redactarea schimbării, prin implicarea microschimbărilor în modificarea cotidianului, JIT permite diminuarea progresivă a efectului de frânare a schimbării. JIT transformă şi relaţiile între om şi maşină. Păstrarea, ca şi asigurarea calităţii sunt descentralizate în linie. În această viziune, serviciile de întreţinere şi de asigurare a calităţii au un rol de formare şi de audit. Operatorul trebuie să facă şi o diagnosticare a penei şi să cunoască operaţiunile de întreţinere de bază. Garantarea calităţii în linie se bazează pe autocontrol, conform unor proceduri definite de : garantarea calităţii livrării operatorului din amonte, şi cartelele de control care permit urmărirea mediei şi dispersării performanţei procesului în punctele sale de control. Îmbunătăţirea calităţii este o repercursiune a asigurării calităţii, integrând operatorii în cadrul muncii de grup organizate pe uneltele calităţii. JIT se bazează în acelaşi timp pe delegare şi pe gestiunea descentralizată a timpului kanban-ul este un aspect, munca de grup şi unităţile elementare de muncă sunt un alt aspect, care se constituie într-o mini-întreprindere în care fiecare este responsabil.

105

E greu de negat că JIT şi TQM au modificat modul de gestiune al întreprinderilor. Dacă JIT este o filozofie a gestiunii inseparabilă de înclinarea spre calitate şi de interesul prioritar pentru om, el nu elimină alte inovaţii în gestiunea industrială a întreprinderilor. Trebuie înlocuit conceptul de „uzină a viitorului” cu cel de „uzină cu viitor”. a) Avantajele utilizării JIT: 1. o transformare în specificaţiile produsului se poate face brusc, fără a afecta un volum de producţie (deja realizat după specificaţiile anterioare) atât de mare ca înainte – ceea ce duce la reducerea numărului de produse finite şi intermediare rebutate; 2. defectele mai puţin pronunţate ies mai uşor la iveală (de exemplu, componentele fabricate cu luni de zile înainte de a fi nevoie de ele se vor accentua negativ lângă cele produse în cantitate mică şi care circulă mai repede). 3. se eliberează considerabil spaţiul de muncă ocupat înainte de produsele intermediare, astfel, locul de muncă se reduce, iar producţia devine mai echilibrată; 4. stocurile (materii prime, produse intermediare şi finite) sunt păstrate la un minimum absolut. Aceasta duce la mari economii în costurile de păstrare a stocurilor; 5. conducerea inferioară este ţinută „în priză”, pentru că trebuie să se asigure că procesele de muncă se execută după plan. b) Dezavantajele: 1. JIT presupune manevrarea mai frecventă a materialelor în loturi mai mici – cu costurile suplimentare asociate. Un furnizor care livrează câte jumătate de camion de marfă de 2 ori pe săptămână va taxa mai mult decât dacă ar livra un camion plin o dată pe săptămână. În acelaşi fel, folosirea unei maşini de 2 ori pe săptămână costă mai mult; pentru aceeaşi producţie totală, decât folosirea ei o dată pe săptămână; 2. munca atentă de monitorizare şi control necesară pentru operarea în sisteme JIT duce la dezvoltarea costurilor pentru aceste funcţii; 3. există întotdeauna pericolul ca aşteptarea „momentului oportun” să ducă la întârzieri; 4. marja de eroare în timp fiind foarte mică , conducerea este mai stresată – ceea ce are efecte negative asupra sănătăţii; 5. garantând buna funcţionare a procesului de producţie, conducerea tinde să trăiască de la o zi la alta. Ca urmare, se pierde obiceiul de a judeca lucrurile în viitor şi e posibil ca, pe termen lung, să nu se înregistreze progrese.

106

După cum se vede, JIT are şi avantaje şi dezavantaje – şi punctul de echilibru depinde foarte mult de situaţia concretă dată. 4. Metoda „cost - ţintă” (target cost) Costurile – ţintă sunt o metodă larg folosită de companiile japoneze. Acestea sunt determinate de factori de piaţă. Un preţ – ţintă de piaţă este determinat de şefii compartimentului de marketing înainte de proiectarea şi introducerea în fabricaţie a unui nou produs. Preţul – ţintă este fixat la un nivel care să permită firmei să realizeze un segment de piaţă dorit şi un volum de vânzări propus. Apoi se deduce o marjă de profit dorită, pentru a se determina costurile – ţintă maxime aprobate pentru produse. „Costul obiectiv” sau „costul ţintă” are ca scop furnizarea unei metode riguroase de reducere a costului unui produs nou, de asigurare a unei marje suficiente păstrând în acelaşi timp echilibrul cu calitatea acestuia. Într-adevăr o reducere arbitrară, forţată a costurilor poate avea efecte dificile de controlat. O reducere corelată cu creşterea atractivităţii produsului pentru consumatorii produsului şi a posibilităţilor de reducere a consumurilor de resurse. Folosirea acestei metode de analiză a costurilor a fost impusă de modificările esenţiale ce s-au produs în mediul intern şi extern al întreprinderii: - necesitatea de a produce în serie mică, pentru a răspunde nevoilor în continuă schimbare ale consumatorilor; - introducerea unor noi metode de organizare a producţiei; - extinderea automatizării proceselor de producţie. Costurile – ţintă încorporează de regulă efectele de învăţare în timp. Această metodă poate fi utilizată şi pentru diminuarea costurilor în cazul produselor existente. Acolo unde se adoptă metoda costurilor – ţintă, preţurile de pe piaţă vor determina costurile produselor, iar costurile prin cumularea cheltuielilor nu se folosesc. Deşi costul calculat al unui nou produs poate depăşi costul – ţintă, costul ţintă va fi cel care va sta la baza deciziilor de producţie. Managementul producţiei are ca scop să respecte costurile – ţintă. Aşadar, costurile ţintă implică lucrul în sens invers, de la un preţ – ţintă competitiv spre un cost – ţintă la un nivel specificat al cererii, care devine apoi un obiectiv de îndeplinit.

107

Metoda costurilor – ţintă se înscrie într-un demers managerial strategic al produselor, în cadrul căruia purtătorul de costuri este examinat pe toată durata ciclului său de viaţă şi în mod deosebit în faza sa de concepţie. „Principiile de bază ale metodei costului obiectiv sunt: - Analiza costului se face pe produs, din cel puţin două considerente: în primul rând, produsul face legătura între întreprindere şi piaţă, iar în al doilea rând produsul este purtătorul profitului; - Analiza costurilor trebuie să se facă pe toată durata de viaţă a produsului. Această metodă se bazează pe constatarea statistică potrivit căreia 80-90% din costurile unui produs sunt angajate încă în faza sa de concepţie; - Viabilitatea unui produs se măsoară prin raportarea sa la piaţă sub dublu aspect: preţ şi satisfacerea unei nevoi”26 Ingineria valorii constă într-o serie de procedee sistematice dirijate către realizarea funcţiilor necesare cu un cost minim, fără a omite calitatea, fiabilitatea, performanţa şi livrarea. Raportat la ingineria valorii, „target - costingul” reprezintă un demers formalizat dirijat spre analiza funcţională a raportului valoare – preţ – beneficiu – cost. Analizat ca un concept unitar şi închis al managementului prin costuri, target-costing se caracterizează prin evaluarea valorilor ca funcţii, a preţurilor de vânzare, a costurilor complete şi a beneficiului pe ansamblul ciclului de viaţă al produsului. Un asemenea management este caracterizat de următoarele trăsături: se păstrează pe parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului; pune accent asupra costurilor deja din gaza de dezvoltare – proiectare a produsului; se bazează şi foloseşte informaţia de preţuri dinspre piaţă şi pleacă de la informaţia de costuri dirijate spre piaţă; se bazează pe o bugetare a funcţiilor produsului; baza de estimare o reprezintă costurile complete. Discutate ca un demers al managementului costurile – ţintă se bazează pe regula potrivit căreia piaţa impune preţurile de vânzare şi nu costurile întreprinderii. Deci, pentru a construi rentabilitatea trebuie mers de la preţ la cost, în condiţiile în care din preţul de vânzare trebuie decupată marja dorită pentru a deduce un cost – ţintă. Ecuaţia generală a costului – ţintă este: Preţul de vânzare impus – Marja dorită = Costul complet ţintă

26

Maria Niculescu, Diagnostic global, strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, p. 199

108

Aşa cum arată literatura de specialitate, următoarele trăsături sunt definitorii pentru target – costing: a) Target – costing este un concept unitar şi închis al managementului costurilor orientat pe produs; b) Realizează o analiză funcţională a costurilor (cât costă valoarea produsului pentru a acoperi cât mai multe funcţii) până la analiza de substituţie (ce produs poate să facă acelaşi lucru, dar cu costuri mai reduse sau cu o bună asigurare a funcţiilor); c) Produsul este orientat spre cerinţele clienţilor; clientul aşteaptă un anumit raport între preţul şi capacitatea funcţională a produsului, iar întreprinderea producătoare trebuie să se orienteze către aceste cerinţe. d) Garantarea capacităţii concurenţiale în locul unor economisiri rapide. Managementul strategic al costurilor trebuie să aibă ca scop capacitatea concurenţială şi nu efectul de economisire imediată. Întreprinderea nu trebuie să-şi pună problema simplei economisiri, ci dimpotrivă pe cea privind dobândirea unui avantaj al costurilor faţă de concurenţă; e) Analiza costurilor într-o fază timpurie a procesului de naştere a produsului. Acţionând astfel, sunt identificate şi rezolvate probleme şi interese deosebite, conflictele posibile între obiectivele urmărite sunt descoperite din timp, iar pe această cale se evită costuri ulterioare de prelucrare sau întârzieri în ascensiunea produsului pe piaţă. Scopul urmărit de target – costing a fost enunţat astfel: „îmbunătăţirea situaţiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard în direcţia unor costuri – ţintă conforme cu situaţia concurenţială”. Teoretic, obiectivul Target – Costingului se bazează pe şase principii, după cum urmează: 1. costurile viitoarelor produse se estimează din producţia de serie ulterioară a veniturilor pronosticate de marketing; 2. costurile – ţintă necesare, bazate pe formula costurilor complete, sunt estimate prin decuparea din preţul de vânzare a unei marje dorite a profitului, cu luarea în considerare a unei cote de risc (componentă a costurilor) 3. costurile de ansamblu se determină pe baza relaţiei preţul de vânzare – marja dorită + cota de risc şi se distribuie pe diferitele componente ale produselor, corespunzător valorii funcţiilor de utilitate faţă de clienţi;

109

4. costurile componentelor produsului servesc drept sarcină pentru întregul lanţ de creare a valorii, pornind de la cercetare – dezvoltare şi continuând cu aprovizionarea, producţia şi desfacerea; 5. prin analiza diferenţelor dintre costurile – ţintă şi costurile standard şi prin analiza comparativă (benchmarking) se recunoaşte la nivelul componentelor produsului, potenţialul de optimizare; 6. lanţul de creare a valorii trebuie să asigure, prin intermediul unor planuri de desfacere pe produs, condiţiile de desfacere atât prin optimizarea costurilor materiale şi de prelucrare, cât şi prin analiza valorii, pentru a preciza măsurile de luat şi de aplicat în vederea realizării obiectivelor necesare pe fiecare produs. Etapele metodei 1. Stabilirea preţului – ţintă. În principiu, preţul – ţintă este stabilit prin tehnici de studiu a pieţei şi vizează întreaga durată de viaţă a produsului. În consecinţă, aceasta are o determinare strategică, cu caracter dinamic şi capătă mai multe forme şi niveluri în raport de segmentele de piaţă şi progresul în timp a cererii şi ofertei. 2. Stabilirea profitului – ţintă. Această stabilire decurge din programarea strategică a întreprinderii pe termen mediu şi din portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. De aceea, mărimea preţului – ţintă nu este o sumă stabilită, ci o curbă de profit în funcţie de ciclul de viaţă al produsului care simulează, cu ajutorul analizelor financiare, rentabilitatea aşteptată a produsului, ţinând cont şi de ipotezele privind volumul desfacerilor. Procesul de creare are un caracter iterativ şi, în consecinţă, nu trebuie perceput ca unic şi liniar. Dacă evaluările profitului sunt globale şi aproximative la începutul proceselor, ele devin mai precise şi mai fiabile în condiţiile în care particularităţile viitorului produs sunt clar definite. 3. Fixarea costului – ţintă. Costul – ţintă este dedus din calculele precedente prin simplă scădere. Estimarea nu se face la nivel global, ci în mod analitic, pe feluri de costuri – ţintă parţiale, în funcţie de componentele şi subansamblele produsului. Divizarea poate fi făcută cu ajutorul a două mari familii de metode: •

Divizarea organică a produsului în subansamble ţinând cont de structura sa fizică. Această metodă se bazează pe cunoaşterea costurilor actuale ale componentelor şi pe capacitatea întreprinderii de a le produce. Ea presupune o continuitate în conservarea tehnicilor existente, dar şi o adaptare prin inovare privind caracteristicile produsului.

110

•

Divizarea funcţională bazată pe analiza produsului, ţinând cont de nevoile repetate ale clientului: fiecare funcţie reprezintă o nevoie a clientului pe care produsul trebuie să o satisfacă. Această metodă se bazează p e nevoile clientului şi ale pieţei; prin costul – ţintă se înţelege ceea ce clienţii sunt gata a plăti pentru ansamblul serviciilor ce le aşteaptă de la produs. În acest stadiu se optimizează relaţia valoare –cost tradusă prin capacitatea întreprinderii

de a realiza produsul cerut cu funcţionalităţi precise, ţinând seama de costurile ţintă. Costul evaluat este adesea superior costului – ţintă ce devine deci un cost – plafon care nu trebuie depăşit. Această comparare între costul – ţintă şi costul estimat face obiectul unei cereri de reducere a costului. Formulele folosite în evaluarea costului – ţintă sunt: a) evaluarea costului acceptabil prin prima relaţie: Costul acceptabil = Preţul de vânzare – Marja dorită b) evaluarea costului – ţintă pe baza relaţiei: Costul ţintă = Costul acceptabil + Costurile de reducere şi optimizare c) evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza datelor de proiectare, în cazul dezvoltărilor de noi produse. Costul estimat este un cost construit pe toată durata ciclului de viaţă al produsului. Astfel, definit prin prisma întreprinderii producătoare, costul estimat se construieşte pe baza următoarei formule: - costul de producţie + costul de cercetare – dezvoltare + costul de distribuţie + costul general de administraţie = COSTUL COMPLET ESTIMAT Din punct de vedere al clientului, costul estimat de posesie se construieşte pe baza formulei: - preţul de achiziţie (cumpărare) + costuri accesorii de achiziţie + costul de utilizare (exploatare) + costul de menţinere şi întreţinere + costul rezidual

111

= COSTUL DE POSESIE AL UTILIZATORULUI Prin acumularea celor două costuri la producător şi utilizator se obţine costul global pe ciclul de viaţă al produsului. Ţinând cont de capacităţile întreprinderii în momentul calculului, cel mai adesea evaluarea costului produsului face să apară un cost zis „cost - estimat” superior costului – ţintă precedent. În aceste condiţii, unul dintre scopurile metodei target – costing va consta în a diminua diferenţa dintre costul estimat şi costul – ţintă, adică de a găsi soluţii şi deci a pune în practică schimbările sistematice de optimizare a relaţiei valoare – cost privind produsul.27

Preţ - ţintă

-

Preţ - ţintă

Ingineria valorii

=

+

Cost - plafon = Cost - ţintă

Reducerea continuă a costurilor (Cost Kaizen) Cost estimat

Fig. 23 Demersul Target – Costing descris de Nissan după Horvath Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 383 Aşa cum s-a arătat mai înainte, în majoritatea cazurilor costul – estimat este superior costurilor – ţintă obţinute de piaţă. Se ridică problema diminuării diferenţei dintre costul estimat şi costul – ţintă prin îmbunătăţirea gamelor operatorii şi a organizării producţiei viitoare. Acest îmbunătăţiri sunt efectuate într-o perspectivă valoare – cost, dar nu în sensul de a diminua costul dacă aceasta va afecta valoarea recunoscută a produsului, ci de a optimiza raporturile dintre cele două determinări. Procesele de optimizare se efectuează prin analize succesive, înainte de a stabili costul estimat la un nivel convenabil. Diminuarea costurilor are în vedere în general mai multe etape:

27

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 383

112

1. O primă diminuare a ecartului de cost este obţinut prin optimizarea în faza de concepţie (în medie 80%). În acest stadiu, costul previzional al viitorului produsului poate fi însuşit unui cost standard mai scăzut decât costurile actuale practicate de întreprindere. Acest cost estimat este un cost planificat. 2. O a doua etapă este luată în considerare în faza de producţie propriu-zisă şi constă în a controla costurile rele pentru a le menţine aproape de costurile – ţintă: se vorbeşte deci de „menţinerea de cost”. Adaptarea este ilustrată prin schema cunoscută sub numele de modelul lui T. Makido:28 Cost ţintă Concepţie / Reducere de cost (1)

Ameliorarea concepţiei şi a tehnologiei

Menţinerea costului (2)

Eliminarea cauzelor ecarturilor

Cost standard (Cost estimat)

Cost real

Fig. 24 Matricea costurilor: modelul lui Makido Costul - ţintă

poate fi revizuit la timp, pe măsura găsirii unor soluţii de optimizare a

componentelor sale. Reducerea costurilor vizează întreprinderea în ansamblul său, putându-se obţine în mod concret prin: - analiza costurilor încă din faza de concepţie a produselor; - controlul diferitelor faze de viaţă ale produsului; - reducerea termenelor de concepţie şi de lansare a noilor produse; - o mai bună organizare a relaţiilor cu clienţii şi furnizorii;

28

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 00, p. 384

113

- mobilizarea şi motivarea tuturor compartimentelor întreprinderii şi asigurarea unei compatibilităţi sporite. Metodologic procesul de iteraţie pe traiectul costul - estimat – costul - ţintă trece prin următoarele etape: 1. divizarea produsului în funcţiile sale individuale, apreciate de către un client. Funcţiile sunt apreciate cu ponderi diferite în utilitatea de ansamblu a produsului. 2. fixarea măsurii în care componentele produsului contribuie la realizarea funcţiilor sale. 3. fixarea importanţei procentuale asociată fiecărei componente. În acest scop, se înmulţeşte ponderea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia pe care o aduc diferite componente în realizarea sa. 4. analiza corelativă a costurilor şi importanţei procentuale asociate fiecărei componente în realizarea funcţiilor. Procedând astfel se răspunde la problema recunoaşterii costurilor mult prea ridicate pentru unele componente care nu prezintă interes pentru client. Dirijarea costurilor către piaţă şi deci planificarea costurilor – ţintă în raport cu funcţiile produsului necesită unele schimbări în structura întreprinderii ţi în tehnologie, pornind de la piaţă. Astfel, producţia se bizuie pe planurile de desfacere interfuncţionale care asigură conjuncţia dintre îmbunătăţirile potenţiale privind produsele, costurile de producţie pe produs şi cerinţele funcţionale. De asemenea, trebuie enunţată opţiunea între producerea în întreprinderi sau aprovizionarea de la furnizor, respectiv dezvoltarea proprie sau dezvoltarea străină. Dacă decizia se ia în favoarea furnizorului este de mare importanţă ca, din vreme, să se includă furnizorii în faza de concepţie a produsului pentru a putea integra costurile de aprovizionare în procesul de planificare şi control. Ritmul rapid al dinamicii concurenţiale obligă întreprinderea la un demers corespunzător pe o gândire anticipativă a liniilor de producţie. Întreaga tematică privind lanţul de creare a valorii şi funcţiile de service aferente trebuie rezolvată până cel târziu la începutul fabricaţiei de serie. În mod corespunzător, dirijarea accentuată spre piaţă obligă toţi participanţii din întreprindere să se preocupe din timp de problema realizării seriilor de fabricaţie. Numai prin eforturi unite se va realiza un nivel al costurilor care să asigure un loc preferenţial în raport cu concurenţa. Demersul funcţional de mai sus, în plan managerial, la entitatea proiect în măsură să mobilizeze toate sectoarele în vederea optimizării relaţiei valoare – cost.

114

Pentru realizarea sau obţinerea unei bune transparenţe a costurilor şi rezultatelor este necesar să se asigure o procedură de imprimare orientată pe sectoare de responsabilitate. Aceasta permite un management al costurilor orientat pe sectoare, implicit o delimitare clară a performanţelor la acest nivel. Scopurile şi abaterile sunt structurate astfel: - Modificarea în design → Dezvoltare tehnică - Modificarea preţurilor → Aprovizionare - Modificarea aprovizionării → Aprovizionare - Producţie - Modificare în tehnologie → Producţie - Volum mix – preţ – cantitatea desfăcută → Desfacere Sâmburele acestei organizări este autorizarea răspunderii privind rezultatele, în jos, până la nivelurile profesionale; prin intermediul echipelor de proiectare sunt delimitaţi purtătorii componenţelor. Rezultatele nu sunt conduse deci de către controlling, ci de către membrii echipelor din sectoarelor respective, cu care ocazie colaboratorii de la controlling oferă sprijin în domeniul deciziilor. Avantajele noii concepţii privind controlling-ul trebuie văzute în: 1. dezvoltarea eficienţei cu privire la conducerea concernului şi a diviziilor; 2. reducerea timpului de proiectare şi dezvoltare, precum şi evitarea costurilor de modificare printr-o cunoaştere inginerească timpurie la nivelul echipelor de proiectare suprasectoriale. 3. circumscrierea clară pe sectoarelor de răspundere; 4. sporirea capacităţii de adaptare la modificările mediului; 5. susţinerea proceselor decizionale în sectoarele operative de concepţie a produsului; 6. înlăturarea pierderilor din lipsă de corelări, printr-o organizare a proiectului la nivel de sectoare şi autorizarea unei răspunderi clare pentru fiecare om. Pentru utilizarea unui management al costului consecvent orientat spre obiective, pe fondul actualelor situaţii ale pieţei şi ale mediului, nu există alternative raţionale. Prin intermediul noii structurări organizatorice a sistemelor informaţionale orientate spre lanţul procesual care trebuie creat şi a unei orientări spre obiective determinate de piaţă ne vom putea adapta în viitor mai bine nevoilor şi necesităţilor strategice. D. Metode de calculaţie a costurilor parţiale.

115

În această categorie se cuprind metodele de calculaţie care delimitează conţinutul costului de producţie la cheltuielile variabile (direct - costing) sau la cheltuieli directe (metoda costurilor directe). 1. Metoda direct – costing (sau calculaţia venitului marginal) Cea dintâi descriere a acestei metode aparţine lui N. Morris într-un articol publicat în Buletinul Asociaţiei Naţionale a Contabililor din Statele Unite, în ianuarie 1936, sub titlul „Ce am câştigat în luna trecută”. Cel mai important principiu al direct – costing-ului este analizarea strictă a principiului cauzalităţii prin: a) scoaterea în relief a relaţiilor funcţionale dintre costuri şi activitate; b) accentuarea relaţiilor funcţionale dintre vânzări şi activitate; Următoarele însuşiri importante conturează forma de bază a direct – costing-ului: a) Structura costurilor. Diferenţierea costurilor în costuri defalcate pe elemente componente fixe şi variabile. În consecinţă, toate costurile individuale ale purtătorilor, inclusiv salariile de producţie plăţile temporar şi costurilor comune dependente de activitate, sunt proporţionalizate, devenind costuri variabile. Toate celelalte costuri sunt incluse în categoria costurilor fixe; b) Calculaţia şi decontarea livrărilor şi prestărilor interne ale întreprinderilor. Se definesc prin aceea că numai costurile variabile sunt distribuite asupra produselor fabricate; c) Reprezintă o calculaţie pe perioade scurte a rezultatelor, conform schemei: •

Volumul total al desfacerii perioadei de gestiune

- Costurile complete variabile ale produselor vândute = REZULTAT BRUT (Contribuţia de acoperire a perioadei) sau marja asupra costurilor variabile - Suma costurilor fixe ale perioadei = REZULTAT NET d) Constituirea sistemului contabil al întreprinderii se face prin integrarea completă a acestei calculaţii în decontarea curentă a gestiunii e) Scopul principal al calculului. Constă în elaborarea unor decizii pe perioade scurte. Ecuaţia de bază a direct – costing-ului

116

∑ qj × ( pj − cvj)

j =1→ n

- Cf = REZULTATUL NET

Contribuţia de acoperire unitară pe fel de produs Contribuţia de acoperire a perioadei de produs REZULTAT BRUT (Contribuţia de acoperire totală) unde: n – numărul felurilor de produse p – preţul unitar cv – costuri variabile pe unitate q – cantitatea vânzărilor Cf – blocul costurilor fixe Ecuaţia de bază a calculaţiei contribuţiei de acoperire: n

∑q j =1

n

j

p j − ∑ q j kv j − Cf = Rezultatul perioadei j =1

Venituri din Costuri Costuri vânzări variabile fixe Valoarea informaţională a marjelor în redactarea deciziilor este condiţionată de următoarele premise: a) defalcarea costurilor pe componentele lor fixe şi variabile trebuie să fie corectă şi consecventă; b) folosirea raţională a contribuţiilor de acoperire (marjelor) unitare stabilite ca bază de decizii în politica de vânzări presupune costuri variabile constante pe unitatea de produs (costuri marginale); c) Pentru deciziile privind opţiunea în alegerea procedeelor de fabricaţie trebuie să existe posibilitatea stabilirea unor costuri variabile (marginale) constante pe unitatea de referinţă a locurilor de costuri.

117

Una dintre cele mai profunde critici la adresa metodei costurilor complete este că face toate cheltuielile înregistrate de o întreprindere în cursul unei perioade să fie tolerate doar de către produsele fabricate. Astfel, câteodată este mai bine să mergem la metode de costuri parţiale care nu integrează decât o parte bine definită a cheltuielilor totale: astfel se determină o marjă care măsoară capacitatea de contribuţie a produselor la cheltuielile comune. Metoda direct – costing face deosebirea între cheltuielile fixe şi variabile, apoi, în general, la nivelul cheltuielilor variabile între cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte. Această metodă este sinonimă cu metoda costului variabil. Un cost variabil sau operaţional este un cost care cuprinde exclusiv cheltuielile care variază cu activitatea, fără a exista neapărat o proporţionalitate exactă. Un cost fix (sau de structură) este, în general, independent de nivelul activităţii şi ireversibil pe termen scurt, deoarece nu-i putem transforma valoarea o dată ce el a fost angajat. În realitate, el variază pe paliere. Cheltuielile variabile sunt considerate drept cheltuieli fixe – diferenţa dintre totalul cheltuielilor şi cheltuielile variabile – sunt cheltuieli ale perioadei, care trebuie acoperite din marja costurilor variabile a producţiei vândute şi încasate. Pentru o perioadă dată, direct – costing-ul este caracterizat prin următoarele două relaţii: Cifra de afaceri (CA) – cheltuieli variabile (cv) = marja costului variabil (MCV) Marja costului variabil (MCV) – cheltuieli fixe (CF) = rezultatul perioadei Acestei metode i se aduc critici datorită dificultăţii de a face distincţie, în practică, între cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe, în ipoteza că marja costurilor variabile şi a costurilor fixe este constantă, ca şi datorită estimării stocurilor în cost variabil (ceea ce nu este admis din punct de vedere fiscal). În final, trebuie notat că există şi metoda costurilor directe definită prin următoarele două relaţii: Cifra de afaceri (CA) – cost direct = marjă cost direct Marjă cost direct – cost indirect = rezultatul perioadei Marja costului direct contribuie la acoperirea costului indirect comun al tuturor activităţilor întreprinderilor. „Această metodă păstrează distincţia fundamentală faţă de costurile complete, dar apare o simplificare importantă: nu mai există o repartizare a cheltuielilor indirecte variabile

118

întrucât toate cheltuielile indirecte sunt tratate în mod global”.29 Această metodă este puţin folosită, mai ales datorită faptului că stocurile sunt estimate în cost (parţial) direct variabile. 2. Metoda costului direct De multă vreme, firmele organizate pe „diviziuni de produse” sau pe pieţe au tendinţe de a desăvârşi acest gen de analiză, alocând în contul fiecărui segment diviziuni – adică în contul fiecărei familii de produse (în măsura în care fiecare diviziune girează o familie de produse) sau în contul fiecărei pieţe – partea din cheltuieli de structură care corespunde posedării mijloacelor alocate în „proprietate” diviziunii. Să observăm că este vorba la acest nivel – al unei familii de produse sau al unei pieţe – de costuri directe în raport cu ansamblul considerat, dar indirecte faţă de produsele luate separat. În acest caz, un al doilea nivel de marjă poate fi calculat, pentru a contribui la acoperirea cheltuielilor generale şi la obţinerea rezultatului întreprinderii; această metodă este numită adesea „direct – costing evoluat”. Planul contabil francez ’82 oficializând naşterea „metodei costului direct” şi deosebind-o de „metoda costului variabil”, preconizează generalizarea metodei „direct – costing evoluat” la nivelul fiecăruia dintre produsele din familia dată, cu o extindere de altfel posibilă prin însuşirea la costurile directe propriu-zise a cheltuielilor indirecte „imputabile fără ambiguitate”, adică acelea a căror distribuire se poate face pe baze raţionale. Această metodă, extinsă până la nivelul produsului, duce la calculul unor costuri unitare care includ o cotă – parte din cheltuielile de structură. Ea prezintă trăsătura originală de a face parte din sistemul costurilor parţiale – în sensul că cheltuielile de structură generală (practic cheltuieli de organizare generală sau de sediu) nu sunt imputate costurilor produselor – dar se procedează după logica costurilor complete. Costurile directe unitare desemnează, în fapt, costuri „semicomplete”, deoarece conţin numai o parte dintre cheltuielile de structură, şi anume cele specifice aferente produsului dat. Se calculează după formula: Cost direct unitar = cost variabil unitar +

Costuri de structură specifice Cantitate produsă (vândută)

2.3. Costul activităţii – abordare modernă în managementul firmei (metoda ABC) 29

Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 84

119

Metoda ABC (Activity Based Costing) Principiul de bază al metodei îl constituie repartizarea mai fină a cheltuielilor indirecte pe purtătorii de cheltuială , în raport cu metoda clasică. Potrivit metodei ABC, tratarea cheltuielilor indirecte presupune parcurgerea următoarelor patru faze: 1) Identificarea centrelor de analiză şi a activităţilor asociate fiecăruia. Numărul de activităţi implicate depinde de fineţea şi calitatea urmărită în repartizarea cheltuielilor; 2) Identificarea inductorilor de costuri (factorilor explicativi ai variaţiei costurilor) pentru fiecare tip de activitate; 3) Regruparea activităţilor care au acelaşi inductor de cost într-un „centru de regrupare”. Totalul cheltuielilor unui centru de regrupare divizat prin numărul de inductori de cost asociat acestui centru reprezintă costul unitar / inductor. 4) Obţinerea costului unui produs prin cumularea cheltuielilor directe cu cele ale inductorilor de cost provenind din centrele de regrupare necesare obţinerii unui produs. Termenul de „cost bazat pe activitate” a început să se bucure de o atenţie deosebită în literatura de specialitate în 1986 la Şcoala de Comerţ Harvard în lucrările lui John Deere. În a988, primul articol care utilizează acest termen a fost publicat în The Journal of Cost Management şi în Harvard Business Review. Până în 1992, termenul de cost bazat pe activitate sau ABC, cum este deseori prescurtat, câştigă recunoaşterea în întreaga lume. Companii din America, Europa, Asia şi Australia erau cunoscute pentru folosirea sistemului ABC. Recunoaşterea în lumea întreagă a ABC-ului se pare că a fost rezultatul nemulţumirii adânci, în primul rând a managerilor, faţă de sistemele de cost deja existente. ABC, cu abilitatea lui de a raporta mai precis costurile activităţii, produsului şi clientului, a fost „încoronat” de unii drept cel mai bun în conducerea costului. În câţiva ani de la prima etalare a teoriei ABC s-au publicat numeroase articole asupra acestui subiect. Teoria ABC este acum foarte bine dezvoltată şi documentată. O activitate este un ansamblu de sarcini elementare, omogene, care vizează crearea valorii pentru un client intern sau extern. Un lanţ de activităţi care concură la realizarea unui obiectiv comun poartă denumirea de „proces”. Calculaţia costurilor de proces este una dintre ultimele cuceriri în domeniul calculaţiei costurilor. Originea ei se află în SUA. Esenţa se consideră a fi lucrarea „The hidden factory”, elaborată şi publicată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui

120

studiu critic sectoarelor şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia că pasul următor pentru controlul costurilor indirecte constă în emiterea unui model care să detalieze şi să grupeze cauzele acestor costuri. Totuşi, ei nu au elaborat şi prezentat un nou siste, de calculaţie a costurilor. Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou în calculaţia costurilor a fost făcut în anul 1987 de către Kaplan, Cooper şi Johnson. În fond, străduinţele acestor trei autori pot fi limitate la transpunerea şi aplicarea instrumentului şi metodologiei mărimilor directe de referinţă cu dublă funcţie, redactate şi dezvoltate de W. Kilger în calculaţiile costurilor de plan pentru sectoarele de producţie, asupra sectoarelor şi locurilor auxiliare şi ajutătoare. Totodată, în SUA, a apărut un sistem denumit „Activity Based Costing”. În Germania a început, odată cu publicarea cărţii lui Horvath / Mayer, „Calculaţia costurilor pe procese”, în 1989 şi în scopul unei mai bune clarităţi a costurilor şi a unor strategii mai eficiente a costurilor, dezvoltarea calculaţiei costurilor de proces. Noţiunile „Activity Based Costing” şi „Calculaţia costurilor de proces” sunt folosite ca sinonime în literatura de specialitate. În acelaşi sens sunt interpretate şi noţiunile „Transaction Costing” sau „Calculaţia costurilor pe evenimente”. Drept motive ale apariţiei costurilor de proces pot fi considerate: a) schimbări în poziţiile strategice al întreprinderilor b) modificări în cererea de informaţii pentru management c) defectele sistemelor de calculaţie a costurilor existente a) Poziţiile strategice ale întreprinderilor s-au modificat foarte mult în ultimii ani. Aceasta datorită schimbărilor în mediul întreprinderii, modificări la care au contribuit decisiv dezvoltările în tehnologia calculatoarelor. O dată cu iniţierea şi folosirea sistemelor CIM (Computer Integrated Manufacturing) au apărut schimbări importante în toate domeniile şi sectoarele întreprinderii. Datorită ascuţirii concurenţei pe piaţă există tendinţa diminuării costurilor, remedierii calităţii produselor şi dezvoltării de produse noi şi, ca urmare, are loc scurtarea continuă a duratei de viaţă a produselor. Multe pieţe au devenit pieţe de cerere şi comandă, astfel încât întreprinderile trebuie să încerce să satisfacă dorinţele clienţilor, ajungându-se la o multiplicare a modelelor şi sortimentelor produselor. Din asemenea motive, ponderea şi importanţa sectoarelor costurilor comune şi indirecte creşte mereu faţă de aceea a sectoarelor de producţie propriu-zise. De asemenea, o dată cu automatizarea se dezvoltă activităţile administrative, de gestiune şi control. Sectoarele cu activităţi indirecte cuprind îndeosebi: cercetarea şi dezvoltarea,

121

aprovizionarea, logistica, programarea, pregătirea muncii, planificarea şi conducerea producţiei, controlul calităţii, desfacerea, derularea contractelor şi comenzilor, contabilitatea, finanţele, etc. prin aceste schimbări de activităţi se ajunge la schimbări în structura costurilor, importanţa costurilor individuale directe se diminuează în favoarea celor comune indirecte, concomitent cu creşterea costurilor fixe. b) În cadrul deciziilor întreprinderii în prim-plan se situează aspecte noi, cum ar fi: 1. diminuarea mărimii loturilor de fabricaţie; 2. controlul eficienţei economice în sectoarele tot mai numeroase şi mai importante ale costurilor comune indirecte; 3. pregătirea şi asigurarea de informaţii despre costuri referitoare la o mulţime de obiecte ale calculaţiei costurilor; 4. precizarea costurilor pentru comenzi specifice; 5. precizarea unui număr optim al variantelor produselor. c) Sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor sunt dirijate spre sectoarele efective de producţie. Costurile comune indirecte se distribuie asupra produselor prin intermediul unor mărimi de referinţă care, în actualele condiţii tehnologice, nu reprezintă o expresie a ocazionării (de exemplu, salariile indirecte). Decontarea costurilor indirecte are loc prin suplimentări asupra unor mărimi valorice. Această distribuire a costurilor indirecte neconformă cu principiul ocazionării, poate duce la decizii strategice eronate. Calculaţiile costurilor orientării lor pe perioade scurte, se dovedesc, de asemenea, nepotrivite pentru fundamentarea deciziilor strategice. În plus, valoarea informaţională a calculaţiilor costurilor marginale se diminuează tot mai mult o dată cu mărirea ponderii costurilor fixe în totalul cheltuielilor. Trăsătura de bază a acestei calculaţii constă în idee de a nu mai distribui costurile comune, indirecte de exploatarea asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte şi arbitrare, ci în concordanţă cu apelarea efectivă a produselor, obiecte ale calculaţiei, la activităţile întreprinderii. După natura ei, calculaţia costurilor de proces este o calculaţie a costurilor totale, deoarece decontează asupra produselor nu numai costurile individuale directe, ci şi pe cele comune indirecte. Această noţiune a costurilor totale se bazează pe faptul că pe termen lung (aproape) toate costurile sunt variabile şi au deci o relevanţă decizională. În legătură cu aceasta se poate considera că, prin destinaţia sa, calculaţia costurilor este orientată către deciziile pe termen lung şi poate fi socotită un sprijin pentru problemele strategice

122

ale întreprinderii. Ansamblul funcţional al întreprinderii este reprezentat prin activităţi de divizare tradiţională a locurilor de costuri. Această poziţie este relevată de A. G. Genenberg conform schemei de mai jos.30 Procese parţiale ale locurilor de costuri 220

282

110

Proces principal 112

Aprovizionare materiale

2201

2821

1101

1121

2201

Cumpărare

Recepţia

Controlul

Depozitarea

Cumpărarea

materiale

livrărilor de

tehnicităţii

materiilor prime şi

materialelor

materiale 2202

cumpărătorilor 1102

auxiliare 1122

2821

Cumpărare

Controlul

Depozitarea

Recepţia livrărilor de

materii

materialelor intrate

materialelor

materiale

combustibil 2203

1103

1123

1102

Cumpărare

Efectuarea

Depozitarea

Controlul

instalaţii şi

controalelor

semifabricatelor

materialelor intrate

mijloace fixe 2204

chimice 1124

1122

Cumpărare de

Depozitarea

Depozitarea

servicii

produselor finite

materialelor

auxiliare şi

Fig. 25 Consolidarea proceselor parţiale în proces principal Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 365 Calculaţia costurilor de proces nu reprezintă un nou sistem de calculaţie întrucât în construcţia şi organizarea ei poate utiliza structura tradiţională folosită în calculaţia costurilor: pe feluri, locuri şi purtători de costuri. Prin „activitate” se înţelege o operaţie dintr-un loc de costuri care determină consumul unor factori de producţie. O activitate se denumeşte şi delimitează întotdeauna cu ajutorul unui 30

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 365

123

verb ca, de exemplu, preluarea unei oferte sau transmiterea unei comenzi. „Noţiunea de bază este aceea de proces”. Un proces este un lanţ de activităţi orientat spre obţinerea unui output şi caracterizat prin: - output – ul unei realizări, al unui rezultat; - un consum de resurse (evaluat la nivelul costurilor); - un factor de influenţă a costurilor (cost driver) care este, în acelaşi timp, şi etalonul de măsură pentru numărul proceselor de executat31. În cadrul proceselor se remarcă „procese principale” şi „procese parţiale”. Prin proces principal se înţelege un lanţ de activităţi omogene care sunt supuse aceluiaşi factor de influenţare a costurilor şi pentru care urmează să se definească costurile unui proces. Prin proces parţial se înţelege un lanţ de activităţi omogene ale unui loc de costuri, care poate fi integrat unuia sau mai multor procese principale şi pentru care urmează să fie determinate costurile de proces. Important este deci că procesele principale se constituie la un nivel superior locurilor de costuri. Alături de procesele identificabile fizic se pot forma şi defini ca procese şi demersuri pur valorice, precum definirea amortizărilor. Între procesele principale şi cele parţiale există următoarele relaţii: •

Un proces principal este o acumulare sub raportul tehnicii de calcul a mai multor procese parţiale dintr-unul sau mai multe locuri de costuri;

•

Încadrarea unui proces parţial într-un proces principal poate fi efectuată complet sau parţial;

•

Unui proces principal i se pot distribui mai multe procese parţiale ale unui loc de costuri.

În literatura de specialitate pot fi deosebite trei categorii de procese: 1) Procese anterioare producţiei, cu privire la activităţile de plan şi administrative, în faza de proiectare şi dezvoltare a produsului; 2) Procese de asistare conţinând activităţi ocazionate, în fond, de existenţa unui produs, a unui subansamblu, a unui furnizor sau a unui client, fără ca produsul să fie vândut, subansamblul să fie aprovizionat, către furnizor să se lanseze o comandă sau clientului să i se livreze bunul sau prestaţia.

31

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 366

124

3) Procese de desfăşurare (derulare) cuprinzând toate activităţile logistice şi administrative necesare pentru cumpărarea materialelor şi subansamblelor, producerea subansamblelor şi produselor finite şi derularea comenzilor clienţilor. Constituirea calculaţiei costurilor de proces are în vedere parcurgerea mai multor etape în care se realizează: recunoaşterea activităţilor şi a proceselor şi stabilirea unei ierarhii a acestora, definirea stimulatorilor de costuri şi a structurilor de mărimi cantitative, calcularea cotelor costurilor de proces. 1) Analiza activităţilor şi stabilirea ierarhiei proceselor. Pentru recunoaşterea activităţilor, a proceselor şi determinarea ierarhiei proceselor s-a impus următorul model: a. Enunţarea de ipoteze privind procesele principale Aceste ipoteze sunt redactate în prima fază. Ele au la bază structura produselor, a desfacerii, a întreprinderii, obiectivelor proiectului şi situaţiile decizionale importante. Fără o imagine clară asupra unor asemenea procese principale nu există puncte de sprijin cu privire la modul în care problemele locului de costuri pot fi structurate şi delimitate în procese parţiale; b. Analiza activităţilor în vederea determinării proceselor parţiale În primul rând trebuie identificate procesele de ansamblu ale unei societăţi pentru a le accentua şi prelucra sub raportul calculaţiei costurilor. Analiza activităţilor poate fi efectuată în mai multe feluri, precum: chestionări şi interviuri, consumarea acestora de către salariaţii întreprinderii, analiza documentară, procedeul multimoment. Pentru fiecare loc de costuri se determină procesele ce se desfăşoară în diversele sectoare şi rezultatele acestora (output) pe de o parte, precum şi necesarul de personal şi valori materiale pentru acestea (input), care determină mărimea proceselor, pe de altă part. Dispunând de aceste informaţii se poate crea o situaţie de ansamblu a proceselor fiecărui loc de costuri care oferă informaţii cu privire la: ce procese parţiale se efectuează la locul de costuri, ponderea din totalul costurilor pe locul de costuri ce revine diferitelor procese parţial. c. Alocarea capacităţilor şi a costurilor Există mai multe moduri de alocare a costurilor de plan ale locului de costurile diferitelor procese parţiale: •

Planificarea analitică a felurilor de costuri pentru fiecare proces parţial. Pentru fiecare proces, pe baza cantităţilor planificate ale activităţilor procesului, se programează toate

125

felurile de costuri cu ajutorul unor analize tehnico – economice. Această metodă este cea mai precisă, dar şi cea mai costisitoare. •

Organizarea unei planificări analitice a costurilor locului de costuri. În măsura în care un anumit fel de costuri este dominant (exemplu: în sectoarele indirecte de regulă costurile e personal), poate să fie suficientă planificarea analitică a acestui fel de costuri pentru fiecare proces. Pentru celelalte feluri de costuri se poate pleca de la costurile normale ale locului şi distribuirea proporţională a acestora pe procese în funcţie de felul de costuri dominant.

•

Determinarea regresivă pe baza valorilor anului precedent şi a valorilor din bugete. Deoarece de multe ori se doreşte o informaţie promptă privind costurile de proces, iar cele două metode consemnate sunt costisitoare, poate să fie raţional ca la început să nu se efectueze o planificare analitică, ci să se distribuie asupra proceselor costuri normale ale locurilor de costuri prin intermediul unor chei de repartizare (exemplu: numărul mediu de personal necesar pe an pentru desfăşurarea procesului). Costurile de proces astfel determinate nu se pretează, desigur, pentru controlul costurilor, deoarece pot conţine desfăşurări şi activităţi ineficiente economic. d. Concentrarea proceselor parţiale în procese principale Dacă pentru toate locurile de costuri sunt cunoscute procesele parţiale, stimulatorii lor de

costuri şi importanţa lor în costurile pe locurile de costuri, urmează ca ultimă fază concentrarea proceselor parţiale în câteva procese principale supraordonate locurilor de costuri. Procesele parţiale vor fi ordonate sub două dimensiuni: a locului de costuri executant şi a procesului principal supraordonat locului. Prin concentrarea proceselor parţiale în procese principale apare o clasificare a proceselor cel puţin în două trepte, conform schemei următoare, deşi există posibilitatea unei structurări mai profunde.32

Concentrarea în procese principale (Ppr)

Ppr1

Ppr2

Ppar 1.1 Ppar 1.2 Generarea Ppar 1.1 Ppar 1.2 proceselor parţiale Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 368 (Ppar) Loc de costuri 2 Loc de costuri 1 32

Analiza activităţilor

126

Fig 26 Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 368

2) Stabilirea stimulatorilor de costuri şi construirea structurilor cantitative a. Stabilirea stimulatorilor de costuri Stimulatorii de costuri reprezintă mărimile de referinţă pentru distribuirea costurilor comune, indirecte. Mărimea costurilor comune privind materialele, de exemplu, nu depinde de valoarea materialelor aprovizionate, ci de numărul comenzilor efectuate şi derulate, a mişcărilor din depozite, etc. Determinarea acestor mărimi ale proceselor parţiale şi principale este o fază prin excelenţă creativă în organizarea calculaţiei costurilor de proces. Stimulatorii costurilor pentru procesele principale şi mărimile etalon pentru procesele parţiale în cazuri ideale să cuprindă procese parţiale cu etaloane de mărimi diferite. Deosebirea esenţială constă în nivelurile (planurile) diferite la care se petrec decontările în cadrul calculaţiei costurilor b. Criterii pentru determinarea stimulatorilor de costuri Două elemente importante în alegerea stimulatorilor de costuri sunt: - exactitatea de calcul dorită: pentru a atinge o exactitate înaltă în calculaţie trebuie folosit un număr cât mai mare de stimulatori de costuri. Totuşi, trebuie avută în vedere o anumită limită pentru că astfel costurile marginale crescute pentru evidenţă şi calcul vor depăşi repede valoarea utilităţii informaţiilor obţinute printr-un asemenea calcul exact. - complexitatea combinaţiei produselor: în cazul diferenţierii produselor sub aspectul consumului de resurse şi de activităţi pe care le ocazionează, un număr prea mic de stimulatori de costuri poate să ducă la perturbaţii.

127

Cu cât importanţa costurilor de proces este mai mare în costurile totale, cu atât mai mari sunt perturbaţiile rezultate din cauza folosirii unui număr prea mic de stimulatori în calculaţiile folosite. Accentul analizei stimulatorilor de costuri trebuie să cadă asupra sectoarelor cu procese intensive de costuri. Diferenţele dintre cantităţile de produs se iau de asemenea în considerare. Dacă se fabrică loturi de produse de mărime diferită, atunci procese identice sub aspectul felului şi mărimii costurilor se pot referi o dată la loturi mari şi altă dată la loturi mici de produse. Ca urmare, apare un număr diferit de procese pe unitatea de produs. Toate aceste riscuri pot fi prevenite printr-un număr de stimulatori de costuri identificat în cadrul analizei activităţilor trebuie redus şa un număr raţional, practicabil. După ce s-a stabilit numărul necesar de stimulatori de costuri, în faza următoare vor fi aleşi stimulatorii de costuri pentru fiecare proces principal. Pentru aceasta trebuie respectate următoarele criterii: - stimulatorii de costuri să fie uşor şi fără complicaţii identificabili, pentru a reduce astfel costurile de evidenţă; - folosirea realizărilor indirecte să fie exprimate pe cât posibil în raport cu ocazionarea acestora. Consumul de resurse accentuat cu ajutorul stimulatorilor trebuie să fie legat nemijlocit de apelarea efectivă a realizărilor indirecte. Astfel, se poate ajunge la perturbări în accentuarea costului produselor, cu atât mai mult cu cât ponderea costurilor de proces în costurile totale este mai mare. - stimulatorii pot influenţa pozitiv sau negativ comportamentul personalului angajat , în special dacă aceasta crede că realizările şi rezultatele lui sunt interpretate în raport cu stimulatorii de costuri. În acest caz stimulatorii de costuri pot impulsiona activităţile eficiente, dar pot determina şi reduceri ale unor activităţi absolut necesare pentru ca personalul să-şi asigure o mai bună poziţie în cazul unei analize efectuate pe baza stimulatorilor de costuri. Ca urmare, angajaţilor trebuie să li se explice stimulatorii de costuri şi funcţiile acestora. c. Construirea structurilor cantitative Stimulatorii de costuri reprezintă un element important al planificării mărimilor cantitative în cadrul calculaţiei costurilor de proces. Odată cunoscuţi stimulatorii de costuri pentru procesele principale şi parţiale, pot fi planificate cantităţile procesele principale şi parţiale.

128

În prima fază se face programarea cantităţilor proceselor parţiale în care se obţin realizări măsurabile şi care depind de volumul activităţii. Stimulatorii de costuri ale proceselor parţiale reprezintă un etalon de măsură pentru capacitatea şi volumul realizărilor locurilor de costuri. Pentru programarea cantităţilor proceselor parţiale există două procedee: - programarea orientată pe capacitate. Prima dată se identifică ce pondere din capacitatea totală a unui loc de costuri este ocupată de respectivul proces parţial. Dacă această valoare este divizată la capacitatea necesară pentru o singură desfăşurare a procesului parţial, se obţine volumul ce se poate realiza cu privire la procesul parţial analizat; - în cazul programării în condiţii restrictive, la stabilirea cantităţilor de proces programate nu se pleacă de la capacităţi maxime, normale sau optime, ci se procedează conform legii compensării şi nivelării a lui Guttenberg. În cele mai multe cazuri, factorul restrictiv îl reprezintă planul de desfacere. Cantităţile de proces programate stabilesc atunci în raport cu aceste elemente restrictive. Este importantă corelarea între nivelul proceselor principale şi cel al proceselor parţiale. Nivelurile proceselor principale şi parţiale trebuie programate integrat. Fazele programării cantităţilor şi costurilor proceselor corespund, în cazul unei programări analitice, demersului calculaţiei costurilor de plan marginale. 3) Determinarea cotelor costurilor de proces (activităţi) Pentru nevoile calculaţiei trebuie determinate cote de costuri pentru procesele dependente de volumul realizărilor şi apoi cotele de distribuţie ale costurilor proceselor independente faţă de aceste volume. Prin adunare se obţin cotele costurile proceselor totale. a. Cotele costurilor de proces pentru procesele dependente de volumul realizărilor se obţin prin descompunerea respectivelor costuri de proces cu cantităţile de plan aferente procesului. Cota costurilor de proces dependente de realizări

Costuri de proces =

Cantităţi de proces

=

Costuri pe unitatea de măsură a procesului

Această cotă arată cât costă o singură desfăşurare a procesului. În acest fel, folosirea costurilor de proces permite distribuirea cauzală mai corectă a costurilor decât procedeul suplimentării. Astfel, asupra unui produs pentru fabricarea căruia trebuie procurate, respectiv

129

depozitate, mai multe (mai puţine) feluri şi loturi de materiale se decontează mai multe (sau mai puţine) costuri comune indirecte privind materialele. b. Pentru costurile independente de cantităţile de procese nu pot fi găsite etaloane de măsură pentru repartizarea pe produs în raport cu ocazionarea. De aceea aceste costuri trebuie distribuite ca şi până acum, prin intermediul unor cote de suplimentare procentuale. Horvath / Mayer propun ca distribuirea să se facă proporţional cu costurile de proces ale proceselor dependente cantitativ. Ca urmare ar rezulta: Costuri de proces (procese neutre) x100 Cota de repartizare = Costuri de proces dependente de cantităţi c. prin cumularea cotelor de costuri dependente de volum cu cotele de distribuţie prin suplimentare se obţine cota totală a costurilor de proces. „Un asemenea demers a fost de multe ori criticat. Aşa de exemplu „Costuri pentru probleme generale” a costurilor tuturor proceselor dependente de activităţi, iar suma acestora să fie repartizată apoi prin intermediul unor cote suplimentare procentuale asupra costurilor individuale şi asupra costurilor de proces deja calculate”.33 Avansarea unui sistem de costuri al produselor bazate pe activitate necesită o abordare logică, care va genera informaţiile necesare pentru realizarea şi operarea procesului în două etape. Contabilii manageriali vor trebui să presteze un volum impresionant de investigaţii, adunare şi prelucrare de date, decizii profesionale, în fiecare dintre etapele descrise mai jos. Etapa I Profilarea activităţilor Pentru cele mai multe firme, etapa va implica însuşirea unei perspective asupra a ceea ce se întâmplă în cadrul organizaţiei. Organigramele tind să aibă o orientare funcţională tradiţională care este contrazisă de multe activităţi. Pentru a asigura o analiză completă este necesară o bază de pornire solidă. O altă cale posibilă este folosirea unei diagrame (hărţi) fizice a locului de muncă care să constituie baza de recunoaştere a activităţilor. Se poate stabili destinaţia fiecărui spaţiu de pe hartă. Acest lucru poate fi facilitat de asemenea prin poziţionarea întregului personal de pe statul de salarii în puncte exacte de pe hartă. În acest fel resursele de muncă şi instalaţiile disponibile pot fi folosite pentru a 33

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p.371

130

obţine măcar o schemă preliminară credibilă atât a activităţilor fluxului principal, cât şi a activităţilor secundare (vezi fig. 27).

Fig. 27 Schema activităţilor Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, 1999, p. 70 Una din cauzele de eşec ale sistemului ABC poate avea loc atunci când personalul înţelege această etapă ca premergătoare selecţionării personalului în exces şi deci nu se procură informaţii corecte.

Etapa II Comasarea costurilor activităţilor În această etapă, activităţilor selectate trebuie să li se calculeze costul. Aceasta se poate face în mod convenabil prin combinare cu etapa precedentă – de exemplu, în interviurile cu personalul se pot colecta date şi cu privire la folosirea timpului sau echipamentul utilizat pentru

131

îndeplinirea activităţilor. Aici poate conta şi distribuirea proporţională a costurilor. Unele costuri pot fi atribuite direct activităţilor, altele nu, de exemplu: costurile cu personalul referitoare la acei angajaţi care contribuie la mai mult de o activitate, pentru care nu există o evidenţă exactă a timpului de muncă. Dacă se includ aceste costuri (şi acest lucru e obligatoriu dacă se cer informaţii complete cu privire la costuri), atunci caracterul aleatoriu asociat cu distribuirea proporţională vor afecta negativ procesul ABC. Recunoaşterea clară a costurilor distribuite proporţional la nivel costului produsului trebuie deci să caracterizeze sistemul ABC. Rezultatul acestei etape va fi un profil costurilor atât de detaliat, încât să dea o nouă perspectivă asupra costurilor, care să arate ce s-a făcut cu resursele procurate. În final, gradul de segmentare a centrelor de cost va determina nivelul detalierii sistemului. Folosirea subactivităţilor va permite o imagine mai clară asupra costurilor şi, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului. Pe de altă parte, va însemna şi colectarea de mai multe informaţii, deci un cost mai mare de organizare şi operare a sistemului. Etapa III Selectarea determinanţilor de cost Costurile fiecărui centru de cost al activităţilor vor fi influenţate de diferiţi factori, de la inflaţie la calitatea personalului ce munceşte în întreprindere. Deşi toţi aceşti factori influenţează costurile în ABC, termenul de „determinant de cost” este rezervat pentru aceia care oglindesc volumul capacităţii de muncă dintr-o activitate – determinat de cantitatea de rezultate /ale unei activităţi( cerută de alte activităţi, inclusiv producerea unei anumite game de produse. În multe cazuri, determinantul de cost va fi măsurat în volumul tranzacţiilor efectuate. În mod ideal, fiecare centru de cost al activităţilor ar trebui să fie omogen şi să se încadreze în nivelurile de costuri determinate de sursele de cost selectate. Caracterul complex al suportării costurilor va delimita în practică această posibilitate. Mai mult decât atât, situaţia trebuie controlată periodic, pentru a ne asigura că selecţia iniţială mai este valabilă. În practică se deosebesc trei tipuri de determinanţi de cost: 1. Volumul rezultatelor activităţii. Acesta intervine când tranzacţiile de bază ale activităţii sunt identice din punct de vedere al cererilor de resurse. De exemplu, numărul de comenzi poate fi utilizat ca determinant de cost în costurile activităţii de aprovizionare, în cazul în care munca necesară pentru a face fiecare ordin de achiziţie este similară.

132

2. Volumul sau complexitatea activităţii sau rezultatelor. Acesta intervine acolo unde tranzacţiile de bază ale activităţii se deosebesc din punct de vedere al cererilor de resurse. 3. Determinanţi de cost circumstanţiali. Ei se utilizează acolo unde un factor circumstanţial de bază determină cantitatea de muncă aferentă unei activităţi. Etapa IV Aplicarea ratei (coeficientului) determinant de cost Atribuirea costurilor comasate ale activităţilor către produse se realizează prin utilizarea ratelor determinanţilor de cost. Pentru aceasta este necesară stabilirea unui sistem care să permită recunoaşterea volumului determinanţilor de cost asociaţi fiecărei execuţii productive (respectiv: calculul costului procesului de producţie), fiecărui lot (calculul costului pe loturi), contract (calculul costului contractului) sau funcţii (calculul costului funcţiei). Uşurinţa cu care se face acest lucru va fi unul dintre criteriile utilizate în selecţia determinanţilor de cost. Rezultatul va fi un cost unitar care arată în detaliu structura elementului „costuri fixe” şi semnalează factorii care stau la baza consumului resurselor. Între domeniile

de aplicare a calculaţiei costurile de proces se disting două mai

importante: - folosirea ca instrument de calculaţie, aspect care a fost apariţiei acesteia în SUA; - utilizarea în cadrul managementului costurilor comune. Calculaţia cu ajutorul determinării costurilor de proces. Prin intermediul calculaţiei costurilor de proces se doreşte decontarea pe produse exact a acelor costuri comune indirecte care sunt generate în legătură cu activităţile necesare producerii şi desfacerii lor, pentru a realiza astfel o calculaţie a costurilor de produs mai justă sub raport cauzal. a. Calculaţia directă, nediferenţiată Această versiune a calculaţiei costurilor de proces atrage, în vederea calculaţiei costurilor complete, toate costurile comune indirecte în calculaţia costurilor de proces şi le decontează pe acestea asupra produselor, prin intermediul unor cote de costuri ale proceselor. Costurile de proces pe unitatea de purtător (Cu) rezultă din suma cotelor costurilor de proces (Cp) ponderate de fiecare dată cu un coeficient de proces (Kp), deci: C u = ∑ (C p × K p )

133

Coeficientul de proces arată ce cotă unitară (de decontare) de costuri a procesului respectiv revine pentru o unitate de produs. b. Calculaţia indirectă, diferenţiată Deoarece se ridică mereu problema existenţei unor informaţii suficiente privind relaţiile dintre obiectele de calculaţie şi procesele principale apelate de ele, s-a propus ca această legătură între procese şi purtători de costuri să fie deplasată de la nivelul proceselor principale şi parţiale la nivelul diferitelor locuri de costuri. Dacă în cadrul unui loc de costuri se obţin realizări pentru mai multe produse, respectiv variante ale acestora, trebuie făcută diferenţa dintre cantităţile de proces determinate de numărul variantelor de produse şi cele determinate de volumul de producţie al tuturor variantelor de produs. Părţile dependente de numărul variantelor, respectiv de volumul acestora, sunt estimabile în raport cu o structură de produs şi de volume determinată. Pe baza următoarelor ecuaţii se pot calcula costurile unitare pe produs. Referitor la costurile de proces unitare dependente de volum (Cuvo) ale fiecărei variante cu privire la un anumit proces parţial: C uvo = C p ×

Pq × Pqvo Tqvo

, în care:

Cp – cota costurilor de proces; Pq – cantitatea de proces; Pqvo – partea cantitativă de proces dependentă de volum; Tqvo – volumul cantitativ total ca sumă a cantităţii realizărilor tuturor produselor, respectiv a variantelor. În mod corespunzător se obţin costurile de proces unitare (Cuva) dependente de variante: Cuva = C p

Pq × Pqva Van × Vqva

, în care

Pqva – partea cantitativă de proces dependentă de variante Van – numărul de variante Vqva – volumul cantitativ al diferitelor variante Costurile unitare ale unui produs (sau variante - Cu) care au fost ocazionate de către procesul analizat rezultă atunci prin: Cu=Cuvo+Cuva

134

Totalul costurilor de proces pe unitatea de produs (deci suma tuturor costurilor decontate unei unităţi prin intermediul cotelor costurilor de proces) rezultă atuncă prin adiţionarea costurilor de proces individuale pe unitate. În principal, calculaţia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaje strategice: a. Efectul de alocare În cadrul calculaţiei costurilor de proces, costurile comune indirecte se distribuie pe produse în raport cu apelarea resurselor întreprinderii. Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de producţie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate şi promovare, deci de procese care sunt ocazionate în legătură cu acestea. Efectul de alocare (de repartizare) constă în diferenţa dintre costurile comune indirecte, repartizate conform tradiţionalei calculaţii prin suplimentare, şi cele repartizate conform ocazionării prin intermediul cotelor de costuri de proces. b. Efectul d complexitate Efectul de complexitate exprimă în mod deosebit faptul că atât complexitatea, cât şi bogăţia de variante sunt factori determinanţi şi centrali ai costurilor comune indirecte. În cazul produselor formate dintr-un număr mai mare de componente, este nevoie de mai multe activităţi care ocazionează costuri comune indirecte (de exemplu: gestiunea materialelor, conducerea producţiei). Aceste produse vor fi încărcate, în cadrul calculaţiei costurilor de proces, cu mai multe costuri indirecte decât ar fi fost încărcate în cazul calculaţiei prin suplimentare. În cazul calculaţiei prin suplimentare, produsele de mică complexitate ar fi fost oferite pe piaţă prea scump, iar cele de complexitate ridicată, prea ieftin. c. Efectul de degresiune Calculaţia prin implementare, în conformitate cu distribuirea proporţională a costurilor comune, decontează cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de proces pe unitatea de produs se atenuează însă odată cu creşterea cantităţilor. Un al doilea domeniu de aplicare a calculaţiei costurilor de proces este acela al managementului costurilor comune, prin intermediul lui obţinându-se informaţii necesare pentru planificarea, conducerea şi controlul acestor costuri. O concepţie completă şi unitară în acest domeniu nu există însă.

135

Funcţia calculaţiei costurilor de proces în cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are în vedere: - formarea de indicatori privind productivitatea; - comparaţii de tip admisibil – efectiv şi analize de eficienţă economică; - managementul punctelor şi locurilor de intersecţie; - analiza lanţului (procesului) de creare a valorii; - integrarea în planificarea anulă curentă. Deoarece în literatura de specialitate există în continuare păreri contradictorii în ceea ce priveşte comparaţia admisibil – efectiv, se prezintă în continuare succint o asemenea comparaţie, inclusiv analiza abaterilor. Comparaţia prevede evidenţa directă nemijlocită a cantităţilor efective ale proceselor principale, condiţia fiind posibilitatea consumării şi măsurării cu uşurinţă a stimulatorilor de costuri. Pentru determinarea costurilor admisibile (sarcina) ale proceselor principale se foloseşte formula: Costuri admisibile ale x proceselor principale

Cantităţi efective de = proces

Cota costurilor de plan ale procesului principal

Prin intermediul ierarhiei proceselor este apoi posibilă coborârea spre costurile admisibile ale proceselor parţiale, respectiv ale locurilor de costuri. În cadrul calculaţiei, costurile efective sunt accentuate numai de locuri de costuri şi, ca urmare, trebuie să fie distribuite individual proceselor parţiale prin intermediul unor chei de repartizare (de regulă, solicitarea angajaţilor ca număr de angajaţi pe an). Concentrarea în costurile efective ale proceselor principale are loc apoi conform ierarhiei proceselor. Abaterile ce rezultă din compararea costurilor admisibile şi efective astfel determinate au însă o capacitate informaţională limitată. Ele exprimă doar abaterile de activitate, respectiv costurile de subactivitate – cantitatea de proces nu a fost suficientă pentru încărcarea completă a capacităţilor existente. Şi alte modalităţi de efectuare a unei analize a abaterilor costurilor complete realizată prin intermediul calculaţiei costurilor de proces. Abaterile stabilite pentru diferitele procese sau locuri de costuri pot fi, totuşi, un indiciu asupra necesităţii unei adaptări a capacităţilor de producţie. Aplicarea metodei ABC prezintă o serie de avantaje comparativ cu metoda clasică:

136

- noţiunea de „activitate” care reprezintă coordonata esenţială a metodei, permite fundamentarea mai riguroasă a deciziilor în dinamismul activităţii întreprinderii şi o mai bună înţelegere a mecanismului de creare a valorii; - o bună parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe în raport cu activităţile; de aceea, gestiunea activităţilor asigură un pilotaj mai eficient al întreprinderii; - prin demersul său, metoda ABC asigură o mai bună diagnosticare a cauzelor variaţiei costurilor şi a performanţelor întreprinderii; - noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul calităţii totale prin faptul că permite evaluarea costurilor de obţinere a calităţii, respectiv identificarea costurilor unor calităţi; - abordarea bazată pe „activităţi” permite corelarea calculului costurilor cu analiza strategică. Conceptul de activitate este un concept esenţial în analiza portofoliului de produse al unei întreprinderi şi în poziţionarea ei strategică. Depăşind limitele tradiţionale ale întreprinderii şi luând în considerare lanţul valorii globale a segmentului strategic vizat, metoda ABM (Activity Based Management) devine o veritabilă metodă în sprijinul gestiunii şi managementului. ABM nu trebuie considerat o iniţiativă izolată, cu o iniţiativă între multe altele pe care trebuie să le adopte orice organizaţie ce doreşte o poziţie pe piaţa internaţională. Acest nou proces a fost denumit management pe baza activităţilor sau ABM.

137

Fig. 28 Componentele ABM Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, 1999, p. 176 ABM urmăreşte două scopuri comune tuturor firmelor, şi anume: 1. Remedierea valorii de utilitate primită de clienţi 2. Remedierea profiturilor prin creşterea valorii de mai sus, adică remedierea valorilor acţiunilor. Aceste acţiuni se îndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activităţilor. Clienţii au nevoi simple. Ei solicită produse şi servicii care să răspundă unei anumite nevoi. Ei vor calitate, deservire, preţuri rezonabile şi promptitudine. Realizarea acestor cerinţe e una, dar executarea lor în mod profitabil e cu totul altceva. Cele două obiective nu se contrazic, deoarece ambele susţin pe termen lung interesele firmei. Rentabilitatea firmei este importantă şi pentru clienţi, deoarece ei doresc cooperare pe termen lung. Orientarea activităţilor este un proces de îmbunătăţire continuă a tuturor aspectelor întreprinderii. Ea implică o neîncetată căutare a oportunităţilor de îndreptare, căutare care înseamnă studierea atentă şi metodică a activităţilor ce trebuie realizate şi a modului de desfăşurare a lor. 138

„ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program, de rulat pe un computer, ci un sistem de conducere globală care tinde să reunească sub aceeaşi „umbrelă” schimbările generate de ABC în management şi care pregătesc mai bine firma pentru concurenţa globală”.34 Aceste schimbări includ: - managementul calităţii totale; - Just-in-time; - satisfacerea totală a clienţilor; - concurenţa pe baza timpului; - motivarea angajaţilor; - fabrici specializate; - procese de flux continuu; - fabricaţie „celulară”.

Fig. 29 Cum utilizează ABM datele oferite de ABC Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 177 ABM implică o nouă concepţie despre întreaga comportare în afaceri a firmei. Înseamnă detaşarea de concepţie tradiţională, funcţională asupra structurii firmei şi realizarea unei imagini asupra funcţionării firmei din punct de vedere al eficienţei activităţilor şi procesului de muncă. Componentele ABM sunt: analiza activităţilor, alcătuirea bugetului pe baza activităţilor, evaluarea

34

E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 175

139

performanţelor, reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC şi reproiectarea procesului de producţie. 1. Analiza activităţilor Analiza activităţilor va folosi managerilor care insistă să ia decizii doar pe baza unor informaţii complete (Booth). Ea poate fi utilizată pentru a desprinde informaţiile necesare luării deciziilor în următoarele sectoare: - strategiile de preţ - evaluarea investiţiilor - costul calităţii - costul complexităţii; analiza îngăduie înţelegerea clară a modului cum se produc costurile directe şi indirecte şi îngăduie optimizarea gamei de produse, precum şi a gamei de clienţi. - costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorită unor activităţi inutile, care pot fi anulate. - îmbunătăţirea standardelor de deservire a clienţilor; standardele pot fi îmbunătăţite de către conducere în urma unor analize „încrucişate” asupra activităţilor. Pentru efectuarea propriu-zisă a analizei activităţilor a fost creată o tehnică de analiză în şase etape. Ele sunt prezentate în tabelul de mai jos (fig. 30). Pe lângă analiza costurilor, această tehnică oferă şi date în legătură cu atributele non-financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie şi posibilitatea de revizuire. Totuşi, volumul mare de date ce trebuie manipulat impune folosirea bazelor de date.

140

Fig. 30Tehnică de analiză a activităţilor (etape) Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 178 2. Alcătuirea bugetului pe baza activităţilor (ABB) Planificarea şi bugetul sunt două instrumente care pot susţine îmbunătăţirea continuă a afacerilor. Cercetările efectuate de unii autori le-au permis acestora să releve faptul că de obicei planificarea are în vedere probleme la un nivel prea înalt şi că ea rămâne departe de buget. Pe de altă parte, ei au descoperit că, în practică, alcătuirea bugetului este mai mult un exerciţiu de previziune financiară decât un demers bazat pe alcătuirea şi folosirea eficientă a resurselor. Contabilitatea a pus prea mult accentuat pe abaterile costurilor şi prea puţin pe realizarea producţiei şi estima performanţele. Ca urmare, ocaziile de diminuare a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea, a fost creată o nouă metodă de planificare, de alcătuire a bugetului şi de control denumită ABB (alcătuirea bugetului pe baza activităţilor). Este un concept care rezultă din metode de alcătuire a bugetului cu bază zero şi respectiv, calitatea totală la care s-au adăugat ideile de bază ale ABC (fig. 31)

141

Fig. 31 Procesul ABB Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p.178 Obiectivul cheie al ABB este întârzierea – prin analiza activităţilor – a relaţiei dintre alcătuirea bugetului şi planificare. Din planul strategic trebuie să se desprindă un set de obiective coerente pentru fiecare secţiune a întreprinderii. În el se vor redescoperi obiective financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include ţinte referitoare la segmentul de piaţă, dezvoltare, calitate, satisfacerea clienţilor. În cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, în „cascadă”, până se ajunge la acel nivel de detaliere care priveşte fiecare activitate din cadrul firmei şi pe care trebuie să şi-l însuşească managerii responsabili de acea activitate. 3. Evaluare performanţei Rapoartele convenţionale privind rezultatele financiare ale unei firme, atât interne (buget, abateri), cât şi externe (declaraţii de venit sau fluxuri de monetar) seamănă cu scorul de la fotbal. Firmele trebuie să poată estima atât eficienţa financiară, cât şi cea non – financiară. Folosirea eficientă a indicilor de performanţă trebuie să diminueze în final dependenţa firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creşterea continuă în calitate a proceselor şi a activităţii lor. Îmbunătăţirea continuă se obţine şi prin recompensarea salariaţilor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci şi având în vedere îmbunătăţirea activităţilor desfăşurate de aceştia, care contribuie la avansarea strategiei organizaţiei şi îmbunătăţesc procesul specific firmei. Aceasta duce în final la rezultate financiare mai bune. Prin implementarea ABM,

142

întreprinderea poate oferi salariaţilor posibilitatea să participe substanţial la succes prin îmbunătăţirea activităţilor pe care le desfăşoară. 4. Diminuarea costurilor folosind informaţiile de tip ABC Cel mai bun mod de a diminua costurile – unul din punctele esenţiale ale ABM – este schimbarea modelului de a gândi asupra consumului de resurse. Metodele convenţionale de diminuare a costurilor pun accentul de diminuare de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau greş pe termen lung, deoarece diminuarea de personal nu înseamnă neapărat şi diminuarea activităţilor aferente. Literatura de specialitate reţine cinci idei de bază referitoare la diminuarea costurilor prin administrarea activităţilor, şi anume: a) anularea activităţilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clienţi şi nu sunt esenţiale pentru buna funcţionare a firmei; b) diminuarea timpului şi efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului; c) o activitate trebuie să răspundă mai multor necesităţi, cu excepţia cazurilor când ea nu este necesară decât într-un scop; d) acolo unde e posibilă alegerea, selectarea activităţilor cu costuri reduse încă din faza de proiectare; e) anularea resurselor neutilizate. Costurile pot fi diminuate doar dacă resursele ce pot fi economisite sunt distribuite în altă parte sau sunt anulate din firmă. Se poate folosi ABC pentru estimarea resurselor neutilizabile şi puţin utilizate, pe tipuri şi cantităţi. Diminuările de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare. 5. Reproiectarea procesului de producţie (RPP) Este un nou instrument de management din SUA. A reproiecta înseamnă a schimba fundamental modul cum se lucrează, pentru a se obţine îmbunătăţiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului şi calităţii. RPP mai este numită „inovarea procesului” sau „reproiectarea fundamentală” a procesului. Folosirea creativă a tehnologiei informaţiei este esenţială nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci şi pentru a începe de la zero, lăsând deoparte tradiţiile şi prejudecăţile şi reinventând organizarea muncii. „Principala lucrare în acest sens aparţine lui Hammer şi Champy, intitulată Reproiectarea corporaţiei. Ne exprimăm convingerea

143

că RPP va deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai în procesul de analiză a activităţilor, dar în special în domeniul de realocare a resurselor neconsumate”35 Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem aminti încă de pe acum tendinţa de a se încorpora în ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmări în mod specific prin fiecare tehnică, înţelegerea comportamentului costurilor este vitală pentru succesul în lupta cu concurenţa. Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provocări. Aceasta se explică prin faptul că o bună parte din datele folosite în ABM sunt ne-financiare şi de aceea este necesar ca întreaga organizaţie să contribuie la colectarea lor. Decisiv în calculaţia costurilor de proces este modul în care aceasta rezolvă problemele şi îndeplineşte sarcinile calculaţiei costurilor, în comparaţie cu alte sisteme de calculaţie. Calculaţia costurilor de proces nu aduce noutăţi privind analiza eficienţei economice printr-o comparaţie de tip admisibil – efectiv. Există paralelisme faţă de calculaţia de plan a costurilor marginale dacă pentru locurile de costuri primare ale acestei calculaţii, care nu ţin de sectorul de producţie, se folosesc mărimi de referinţă directe. În acest fel pentru sectoarele de activităţi indirecte. Numai controlul costurilor la un nivel supraordonat locurilor apar ca noutate în calculaţia costurilor de proces. Calculaţia costurilor de proces aduce originalitate cu privire la accentuarea costurilor produsului pe perioade lungi. Comparativ cu calculaţia tradiţională a costurilor complete, modul de distribuire a costurilor comune indirecte în cadrul calculaţiei costurilor de proces reprezintă un avantaj. Însă nu este sigur dacă asemenea avantaje se menţin în comparaţie cu calculaţia costurilor de plan marginală sau cu calculaţiile având la bază contribuţiile de acoperire (marja de rezultat). De altfel, există încă numeroase controverse cu privire la acest sistem de calculaţie. Totuşi, în viitor, cel puţin pentru acele întreprinderi care nu dispun încă de o calculaţie de plan bazată pe costuri marginale sau de o calculaţie a contribuţiilor la rezultat, în condiţiile creşterii continue a ponderii calculaţiei costurilor de proces. În plus, o calculaţie a costurilor de proces poate fi implementată alături de o calculaţie a costurilor de plan, fără a afecta aplicarea acesteia în sectorul de producţie.

35

Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 108

144

3.1 Analiza în dinamică Timpul şi spaţiul reprezintă cele două forme esenţiale de existenţă a materiei. Progresul oricărui fenomen din natură sau din societate are loc într-un anumit spaţiu care îşi imprimă asupra fenomenelor anumite însuşiri specifice şi într-un anumit moment sau interval de timp, caracteristică care, de asemenea, imprimă, fenomenelor anumite proprietăţi. Termenii seriilor dinamice prezintă nivelul de dezvoltare al fenomenelor în anumite intervale de timp bine determinate, şi de regulă egale între ele, pentru a se putea face comparaţie între intervale. Intervalele dintre momente pot fi egale sau neegale între ele. „Corespunzător principalelor feluri de mărimi folosite în statistică, indicatorii seriilor dinamice se pot împărţi în următoarele categorii:36 - nivelul absolut - indicatori

cu bază fixă - sporul absolut:

Indicatorii seriilor dinamice

cu bază mobilă

cu bază fixă - indicele variaţiei totale: - indicatori relativi

cu bază mobilă cu bază fixă

- indicele sporului: cu bază mobilă

- indicatori medii

- nivelul mediu - sporul mediu absolut - indicele mediu al variaţiei - ritmul mediu al variaţiei

36

Mihai Ţarcă, Tratat de statistică aplicată, E. D. P. Bucureşti, 1998, p. 603

145

A. Indicatorii nivelului absolut şi cei ai sporului 1. Sporul sau excedentul absolut Δy măsoară în mărimi absolute variaţia unui fenomen întrun anumit interval de timp şi se calculează ca o diferenţă între nivelul atins de un fenomen la un moment dat şi nivelul aceluiaşi fenomen dintr-un alt moment anterior, considerat ca bază de comparaţie. Termenul ales ca bază de comparaţie trebuie să reprezinte un nivel normal din dezvoltarea fenomenului luat în calcul, supus într-o măsură cât mai mică influenţei factorilor perturbatori ai dezvoltării. În funcţie de modul de alegere a bazei de comparaţie într-o serie dinamică se disting două categorii de spor absolut: a) un spor absolut cu bază fixă – notat cu Δyi/0; b) un spor absolut cu bază mobilă – notat cu Δyi/i-1. a) Sporul absolut cu bază fixă se caracterizează prin faptul că nivelul apreciat rămâne acelaşi pentru întreaga serie. Dacă apreciem ca nivel de bază primul termen al unei serii dinamice y0, atunci sporul absolut cu bază fixă se poate calcula cu ajutorul formulei: ∆ yi / 0 = Yi − y 0 , unde :i = 0,1, 2, ...., n

(1)

b) Sporul absolut cu bază mobilă se caracterizează prin faptul că baza de comparaţie se schimbă în mod continuu, de la un termen la altul, apreciindu-se de fiecare dată drept bază nivelul perioadei precedente. Astfel, se caracterizează variaţia fenomenelor de la o zi la alta, de la o săptămână la alta, de la o lună la alta, de la un an la altul, etc. Formula de calcul al sporului absolut cu bază mobilă sau în lanţ este: −

(2)

∆ yi / i −1 = y i − y i −1 , unde : i = 1, n

Între sporurile cu bază fixă şi sporurile cu bază mobilă există anumite relaţii bine determinate, care permit trecerea de la o categorie de sporuri la cealaltă fără a se recurge la seria dinamică pe baza căreia au fost calculate aceste sporuri: 1. Suma sporurilor cu baza mobilă, dintr-o anumită perioadă de timp, este egală cu sporul cu bază fixă al întregii perioade, adică: n

∑∆ i =1

n

∑∆ i =1

yi / i −1

yi / i −1

= ∆y n / 0

(3)

= ( y1 − y 0 ) + ( y 2 − y1 ) + ... + ( y i − y i −1 ) + ... + ( y n − y n −1 ) = y n − y 0 = ∆y n / 0

146

2. Diferenţa dintre sporurile absolute cu bază fixă consecutive este egală cu sporul cu bază mobilă corespunzător: ∆y i / 0 − ∆y i −1 / 0 = ∆y i / i −1

(4)

∆y i / 0 − ∆y i −1 / 0 = ( y i − y 0 ) − ( y i −1 − y 0 ) = y i − y i −1 = ∆y i / i −1 Sporul mediu se poate calcula ca o medie aritmetică simplă a sporurilor cu bază mobilă după formula: n

−

∆y =

∑ ∆y i =1

i / i −1

(5)

n

În baza relaţiei (3) formula sporului mediu devine: −

∆y =

∆y n / 0 n

(6)

Dacă în relaţia (6) se substituie sporul cu bază fixă al întregii perioade cu expresia lui din (1), rezultă formula uzuală de calcul al sporului mediu: −

∆y =

yn − y0 n

(7)

Din formula (7) se observă că sporul mediu depinde numai de mărimea termenilor extremi ai unei serii şi de numărul lor, făcând abstracţie de toţi termenii intermediari. Aceasta înseamnă că metoda clasică de determinare a sporului mediu exagerează artificial importanţa primului şi a ultimului termen ai unei serii şi-i neglijează pe toţi ceilalţi. Aceasta reprezintă principala deficienţă a metodei obişnuite de calcul a sporului mediu – deficienţă care-i reduce sfera de aplicabilitate practică numai la seriile dinamice în care termenii reprezintă niveluri normale în dezvoltarea fenomenului studiat. B. Indicele variaţiei totale a fenomenelor Un alt indicator valoros al variaţiei fenomenelor în timp îl reprezintă viteza de variaţie exprimată în mărimi relative, numit indice de variaţie sau ritm al variaţiei totale. Ca orice mărime relativă şi indicele variaţiei în timp se obţine prin compararea nivelului unui fenomen, atins într-un anumit moment cu un alt nivel anterior aceluiaşi fenomen, considerat ca bază de comparaţie. În funcţie de modul de alegere a bazei de comparaţie indicele variaţiei este de două feluri: a. indicele variaţiei fenomenelor cu bază fixă

147

b. indicele variaţiei fenomenelor cu bază mobilă a. Indicele variaţiei fenomenelor cu bază fixă, arată ce câte ori a crescut (sau a scăzut) nivelul unui anumit fenomen în decursul unei anumite perioade de timp şi se calculează după formula: Iyi / 0 =

yi , unde : i = 1, 2, ..., n y0

(8)

b. Indicele variaţiei fenomenelor cu bază mobilă se determină după formula: Iyi / i −1 =

yi , unde : i = 0,1, 2, ..., n y0

(9)

Arată de câte ori a crescut sau a scăzut nivelul unui anumit fenomen într-un anumit moment sau interval de timp faţă de un moment sau perioadă anterioară. Consideraţiile privitoare la alegerea bazei de comparaţie în cazul sporului sunt aplicabile şi indicelui variaţiei. Relaţiile dintre indicii cu bază fixă şi cei cu bază mobilă se pot enunţa astfel: 1. Produsul indicilor variaţiei cu bază mobilă este egal cu indicele variaţiei cu bază fixă al întregii perioade: n

Π Iy i / i −1 = Iy n / 0 i =1

n

Π Iy i / i −1 = i =1

(10)

y y y y1 y 2 ⋅ .... i .... n = n = Iy n / 0 y 0 y1 y i −1 y n−1 y 0

2. Raportul între doi indici ai variaţiei cu bază fixă este egal cu indicele cu bază mobilă corespunzător: Iyi / 0 : Iy i −1 / 0 = Iyi / i −1

(11)

C. Indicele creşterii fenomenelor Indicele creşterii fenomenelor, numit şi ritmul creşterii exprimă mărimea creşterii sau scăderii lor în decursul unei anumite perioade de timp faţă de nivelul considerat ca bază. După felul de alegere al bazei de comparaţie se remarcă două feluri de indici ai creşterii, numiţi şi indici ai sporului: a) indicii creşterii cu bază fixă

ryi/0

b) indicii creşterii cu bază mobilă

ryi/i-1

148

a) Indicii creşterii cu bază fixă se calculează prin raportarea sporului cu bază fixă la nivelul fenomenului considerat ca bază de comparaţie, după formula: ry i / 0 =

∆y i / 0 y0

ry i / 0 =

yi − y0 y0

(12)

b) Indicii creşterii cu bază mobilă se pot calcula prin raportarea sporului cu bază mobilă la nivelul fenomenului din perioada de bază, astfel:

ry i / i −1 =

∆y i / i −1 yi − u i −1 y i −1 sau ry i / i −1 = y i −1

(13)

3.2 Analiza factorială: metoda substituirilor Metoda substituirilor în lanţ MSL pleacă de la ipoteza amintirii unei anumite succesiuni convenţionale în exercitarea şi separarea acţiunilor factorilor şi, în acest caz, sporul nedescompus se atribuie în întregime unuia dintre factori. Pornind de la presupunerile că în dezvoltarea fenomenelor au loc în primul rând variaţii cantitative şi în al doilea rând cele calitative, se consideră în calcule, în cadrul fenomenelor complexe, această succesiune. Se utilizează în cazul relaţiilor de tip determinant, care iau forma matematică de produs sau de raport între factori. Substituirea presupune înlocuirea într-o anumită relaţie a valorii unui factor cu o altă valoare. „Principiul de bază al metodei MSL constă în considerarea, în cazul unui fenomen dependent de n factori, a unui singur factor variabil şi n-1 factori invariabili, apoi a doi factori variabili şi n-2 factori invariabili şi aşa mai departe”.37 Prin utilizarea acestei metode, sporul total al fenomenului complex se separă în întregime pe factori, iar numărul indicilor factoriali ai fenomenului complex este egal cu numărul factorilor luaţi în calcul. La baza metodei substituirilor în lanţ stau trei principii:

37

Mihai Ţarcă, Tratat de statistică aplicată, Editura Didactică şi Pedagogică, R. A., Bucureşti, 1998, p. 782

149

1. aşezarea factorilor în relaţiile de cauzalitate, exprimate sub formă de produs sau raport, se face în următoarea ordine a condiţionării lor economice: factori cantitativi, factori de structură şi factori calitativi; 2. substituirile (înlocuirile) se fac succesiv, începând cu factorii cantitativi, continuând cu factorul de structură şi încheind cu cei calitativi, pornind de la factorii direcţi spre cei cu influenţă indirectă; se evidenţiază astfel variaţia unui factor considerând că ceilalţi rămân neschimbaţi (condiţia de „caeteris paribus”); 3. valoarea substituită a unui factor se menţine ca atare în operaţiunile ulterioare (ceea ce înseamnă că factorul a cărui influenţă nu a fost calculată încă, rămâne la valoarea din baza de comparaţie); Fie un fenomen individual complex: −

n

A = x1 ⋅ x2 ⋅ ..... ⋅ xi ⋅ ... ⋅ xn = Π xi ,

i = 1, n

i =1

(1)

- în mărimi relative: n

itA/ (0xi ) =

Πxti

At x ⋅ x ⋅ ... ⋅ xti ⋅ ... xtn = t1 t 2 = i =1 , A0 x01 ⋅ x02 ⋅ ... ⋅ x0i ⋅ ... ⋅ x0 n Πnx 0i

−

i = 1, n

i =1

itA/ (0xi ) =

xt1 xt 2 x ⋅ ⋅ ... ⋅ tn = itx/1 0 ⋅ itx/20 ⋅ ... ⋅ itx/n0 , x01 x02 x0 n n

−

i = 1, n

−

itA/ (0xi ) = Π itx/i 0 , i = 1, n i =1

(2)

- în mărimi absolute ∆At/( 0xi ) = At − A0 = xt1 ⋅ xt 2 ⋅ ... ⋅ xtn − x01 ⋅ x02 ⋅ ... ⋅ x0 n = ( xt1 − x01 )( xt 2 − x02 )...( xtn − x0 n ) ∆At/( 0xi ) = ∆At/( 0x1 ) ⋅ ∆At/( 0x 2 ) ⋅ ... ⋅ ∆At/( 0xn )

(3)

În continuare se va particulariza metoda substituirilor în lanţ pentru cazul fenomenelor complexe formate din doi şi trei factori. Pentru n=2, A=x·y Variaţia în timp a fenomenului A se poate ilustra grafic cu ajutorul figurii 32

150

Fig. 32 Variante ale metodei substituirilor în lanţ în funcţie de ordinea de substituire Sursa: Mihai Ţarcă, Tratat de statistică aplicată, Editura Didactică şi Pedagogică, R. A., Bucureşti, 1998, p. 784 Dinamica fenomenului individual complex va fi dată de indicele individual: - în mărimi relative: itA/ (0xvy ) =

At x ⋅y = t t = itx/ 0 ⋅ ity/ 0 A0 x0 ⋅ y 0

(4)

- în mărimi absolute ∆At/( 0xvy ) = At − A0 = xt ⋅ y t − x0 ⋅ y 0

(5)

Influenţa fiecărui factor asupra variaţiei fenomenului complex, depinde de ordinea substituirii, deci vor exista două variante (fig. 33)

151

Fig. 33 Schema influenţelor factoriale în cazul fenomenelor A=x·y·z, după MSL Sursa: Mihai Ţarcă, Tratat de statistică aplicată, Editura Didactică şi Pedagogică, R. A., Bucureşti, 1998, p. 787 În varianta aIa, se substituie întâi factorul x: - influenţa factorului x va fi:

itA/ 0( xy ) =

xt ⋅ y0 = itx/ 0 x0 ⋅ y0

şi ∆At/(0x⋅ y ) = ( xt − x0 ) y0 = y0 ∆ x - influenţa factorului y va fi: itA/ 0( y⋅x ) =

xt ⋅ yt = ity/ 0 xt ⋅ y0

şi

152

(6)

∆At/(0y⋅x ) = xt ( yt − y0 ) = xt ∆ y

(7)

Între variaţia fenomenului complex şi variaţiile factoriale se verifică relaţiile: itA/ (0xvy ) = itx/ 0 ⋅ ity/ 0

(8)

şi ∆At/(0xvy ) = ∆At/(0x⋅ y ) + ∆At/(0y⋅x )

(9)

În condiţiile variantei a Ia de substituire, întreg sporul nedescompus MNPQ, din figura 25.9 se atribuie factorului y. În varianta a IIa, se substituie întâi factorul y şi deci, întreg sporul nedescompus se atribuie lui x: - influenţa factorului y: itA/ (0y⋅x ) =

y t ⋅ x0 = ity/ 0 y 0 ⋅ x0

şi ∆At/(0y⋅x ) = ( yt − y0 ) x0 = x0 ∆ y

(10)

- influenţa factorului x: itA/ (0x⋅ y ) =

y t ⋅ xt = itx/ 0 y t ⋅ x0

şi ∆At/( 0x⋅ y ) = yt ( xt − x0 ) = yt ∆ x

(11)

Şi în acest caz se verifică relaţiile de sistem: itA/ 0( xvy ) = itA/ 0( y⋅x ) ⋅ itA/ 0( x⋅ y )

(12)

şi ∆At/(0xvy ) = ∆At/(0x⋅ y ) + ∆At/(0y⋅x )

(13)

Din ambele variante, rezultă că, odată cu schimbarea ordinii de substituire a factorilor, se schimbă şi mărimea contribuţiei lor la variaţia fenomenului complex. Un factor substituit rămâne cu valoarea din perioada raportată atât la numărătorul, cât şi la numitorul indicelui, în toate substituţiile ulterioare ale factorilor.

153

În cazul fenomenelor colective complexe, formate sub influenţa a doi factori, aplicarea substituirilor în lanţ pentru determinarea influenţei factorilor se poate efectua tot în două variante, în funcţie de ordinea de substituire. n

Astfel, fie A = ∑ xi y i atunci: i =1

- variaţia totală: n

I

A ( xvy ) t/0

=

∑x i =1 n

∑x i =1

ti

y ti

0i

y 0i

şi n

n

i =1

i =1

∆At/( 0xvy ) = ∑ xti y ti − ∑ x0i y 0i

(14)

- variaţia factorială: Varianta a Ia

Varianta a IIa

n

I

A ( x⋅ y ) t /0

=

∑ xti y0i i =1 n

∑x i =1

0i

n

I

A( y⋅ x ) t/0

=

y 0i

∑y x i =1 n

ti 0 i

∑y i =1

(15)

x

0i 0i

şi n

n

i =1

i =1

∆At/( 0x⋅ y ) = ∑ xti y 0i − ∑ x 0i y 0i

n

n

i =1

i =1

∆At/( 0y⋅x ) = ∑ y ti x0i − ∑ y 0i x0i

(16)

iar n

I tA/ 0( y⋅x ) =

∑x i =1 n

ti yti

∑x i =1

ti

n

I tA/ 0( x⋅ y ) =

y0i

∑y x i =1 n

ti ti

(17)

∑y x i =1

ti 0i

şi n

n

i =1

i =1

∆At/( 0y⋅x ) = ∑ xti y ti − ∑ xti y 0i

n

n

i =1

i =1

∆At/( x0⋅ y ) = ∑ yti xti − ∑ yti x0i

154

(18)

I tA/ 0( xvy ) = I tA/ 0( x⋅ y ) ⋅ I tA/ 0( y⋅x )

I tA/ (0yvx ) = I tA/ (0y⋅x ) ⋅ I tA/ (0x⋅ y )

(19)

∆At/(0xvy ) = ∆At/(0x⋅ y ) + ∆At/(0y⋅x )

∆At/(0yvx ) = ∆At/(0y⋅x ) + ∆At/(0x⋅ y )

(20)

şi

În cazul fenomenelor colective complexe formate sub influenţa a trei factori A=x·y·z aplicarea substituirilor în lanţ pentru determinarea influenţelor factoriale se va putea efectua în trei variante de substituire care vor da rezultate diferite. Schemele generale ale influenţelor factoriale în mărimi relative şi în mărimi absolute se prezintă în schema din figura 11. În expresia cea mai simplă, legătura directă de condiţionare a factorilor capătă forma unei funcţii y=f(x). Se disting următoarele situaţii: În cazul relaţiei de produs între factori: R=a·b·c; unde R= fenomenul supus analizei; a, b, c = factorii de influenţă Avem următoarele notaţii: R0=a0·b0·c0; pentru perioada de bază R1=a1·b1·c1; pentru perioada curentă Valoarea modificării totale ΔR este: ΔRa=R1-R0= (a1·b1·c1) - (a0·b0·c0) Mărimea şi sensul influenţei fiecărui factor se obţine astfel: - influenţa modificării factorului „a”: ΔRa = a1·b0·c0 - a0·b0·c0=(a1-a0)b0·c0 - influenţa modificării factorului „b” ΔRb = a1·b1·c0 – a1·b0·c0=(b1-b0)a1·c0 - influenţa modificării factorului „c” ΔRc = a1·b1·c1 – a1·b1·c0=(c1-c0)a1·b1 - modificarea totală ΔR = ΔRa + ΔRb + ΔRc În cazul exprimării modificării rezultatului economic sub forma abaterii relative (DIR), determinarea contribuţiei factorilor se poate realiza prin: a) raportarea influenţelor în mărime absolută, la nivelul de referinţă al rezultatului economic cercetat: ΔIR=IR-100=R1/R0·100-100=R1-R0/R0·100 155

În care: - influenţa modificării factorului „a” ΔIRa=ΔRa/R0·100 - influenţa modificării factorului „b” ΔIRb=ΔRb/R0·100 - influenţa modificării factorului „c” ΔIRb=ΔRc/R0·100 Fiecare relaţie exprimă creşterea sau reducerea, în procente, a abaterii de la baza de comparaţie a rezultatului cercetat, ca urmare a modificării relative a fiecărui factor. b) utilizarea indicilor (programaţi, de dinamică, etc.) şi principiile metodei substituirilor în lanţ: IR= (I1· I2· I3·... In)/100n-1 unde i = indicele factorului respectiv. În exemplul relaţiei cu trei factori: IR= (Ia· Ib· Ic)/1002 ΔIR= (Ia· Ib· Ic)/1002-100 Iar cele trei influenţe rezultă pe baza următoarelor calcule: - influenţa factorului „a” ΔIRa= Ia-100 - influenţa factorului „b” ΔIRb= (Ia· Ib )/100- Ia - influenţa factorului „c” ΔIRc= (Ia· Ib · Ic )/1002-( Ia· Ib)/100 - în cazul relaţiei de raport între factori, modelul economic general de exprimare a dependenţei este corespunzător următoarei ecuaţii: R=a/b, în care: modificarea totală: ΔR=R1-R0=a1/b1-a0/b0 Având în vedere principiile substituirilor în lanţ şi, în mod deosebit, faptul că substituirea trebuie să înceapă cu factorul cantitativ, procedeele de determinare se diferenţiază în funcţie de locul pe care îl ocupă în relaţia de raport factorul cantitativ (la numărător sau la numitor). Separarea influenţei celor doi factori direcţi se va face astfel: - dacă factorul cantitativ reprezintă numărătorul raportului •

Influenţa factorului „a”

ΔRa==a1/b0-a0/b0=a1- a0/b0 în mărimi absolute Ia1-100 în mărimi relative •

Influenţa factorului „b”

ΔRb==a1/b1-a1/b0 în mărimi absolute ΔIRb==Ia/Ib·100-Ia în mărimi relative

156

Modificarea totală ΔR=ΔRa+ΔRb - dacă factorul cantitativ reprezintă numitorul relaţiei: •

Influenţa factorului „a”

ΔRa==a1/b1-a0/ba=a1-a0/b1 în mărimi absolute ΔIRa==Ia/Ib·100-Ia în mărimi relative •

Influenţa factorului „a”

ΔRb==a0/b1-a0/b0 în mărimi absolute ΔIRb==1/Ib·100-100 în mărimi relative Modificarea totală ΔR=ΔRb+ΔRa Metoda substituirilor în lanţ, deşi una din cele mai controversate metode de separare a influenţei factorilor unui fenomen complex pe bază de indici, se bucură de o largă aplicabilitate practică, mai ales datorită simplităţii ei.

3.3. Indicatori specifici analizei costurilor în comerţ Analiza de ansamblu a cheltuielilor de circulaţie totale se face pe baza următorului sistem de indicatori: 1. Volumul absolut al cheltuielilor de circulaţie fiind reprezentat de suma cheltuielilor conform programului sau conform documentelor de raportare, generalizare şi evidenţă analitică a contabilităţii. 2. Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie care exprimă mărimea cheltuielilor în raport cu volumul activităţii economice adică, al desfacerilor şi se calculează ca raport între volumul absolut al cheltuielilor şi volumul desfacerilor. N ch =

Ch × 100 (1000 lei) Ca

3. Cuantumul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie (Q) obţinut prin diferenţa dintre nivelurile realizate între două perioade: curentă (1), precedentă (0): Q=Nch1-Nch0 4. Ritmul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie (R9 ce exprimă mărimea procentuală a reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor în dinamică şi se calculează cu relaţia:

157

R=

Nch1 − Nch0 Q = × 100 Nch0 Nch0

5. Suma economiilor obţinute prin reducerea cheltuielilor de circulaţie (E) care reflectă efectul economic al reducerii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie: E=

Ca1 × Q 100

3.4. Particularităţi ale analizei în turism Activitatea turistică se numără printre cele câteva fenomene ce s-au impus în epoca contemporană, dezvoltarea sa spectaculoasă constituind o trăsătură caracteristică a secolului nostru şi în mod special a celui de-a doua jumătăţi a acestuia. Turismul reprezintă un fenomen economico-social specific civilizaţiei moderne, puternic ancorat de viaţa societăţii şi, ca atare, influenţat de evoluţia ei. Adresându-se unor segmente sociale largi şi răspunzând pe deplin nevoilor acestora, turismul se detaşează printr-un înalt dinamism, atât la nivel naţional cât şi la nivel internaţional. De asemenea, prin caracterul său de masă şi conţinutul complex, turismul antrenează un vast potenţial material şi uman, cu implicaţii importante asupra evoluţiei economiei şi societăţii, asupra relaţiilor internaţionale. „Fenomen social – economic complex, turismul se situează la interferenţa multor componente ale economiei naţionale; prin activitatea unităţilor de alimentaţie publică, a întreprinderilor hoteliere şi a celor de transport, a agenţiilor de voiaj şi a tour-operatorilor, este angajat direct în servirea turiştilor, iar prin cea a agenţilor economici din construcţii, agricultură, industria alimentară, prestări servicii, etc. se angajează indirect”.38 Activitatea turistică a cărei ofertă se caracterizează în produsele, acţiunile şi prestaţiile turistice este deosebit de complexă şi prezintă particularităţi din cel puţin trei puncte de vedere: 1. geografic, oferta turistică este construită din patrimoniul turistic al unui anumit spaţiu: ţară, regiune, staţiune, etc., împreună cu întreaga gamă de dotări care asigură valorificarea acestuia; 2. macroeconomic, oferta turistică este construită din totalitatea bunurilor şi serviciilor potenţiale destinate consumatorilor pentru satisfacerea trebuinţelor lor turistice; 38

Ovidiu Snack, Economia şi organizarea turismului, Editura Sport – Turism, Bucureşti, 1975, p. 235

158

3. microeconomic, pentru o unitate specializată în turism, oferta este construită de produsul turistic care se vinde la cerere sau programat; „Indiferent de criteriul formării structurii, prin analiză se pune în evidenţă rezultatele obţinute, tendinţele în evoluţia fenomenului, direcţiile de acţiune în vederea naţionalizării cheltuielilor, eficientizării lor”.39 Pentru analiză prezintă importanţă oferta turistică la nivel microeconomic, cuantificată prin două coordonate distincte şi anume: - cheltuielile turistice ocazionate de consumul de valori şi de plăţile componente ale produsului turistic; - veniturile turistice încasate din valorificarea produsului turistic. Particularităţile care dau complexitate produsului turistic au implicaţii majore asupra structurilor de cheltuieli şi venituri turistice şi a reflectării lor în contabilitatea unităţilor de turism – sursă de informaţii pentru procesul de analiză. Principalele caracteristici ale produsului turistic şi implicaţii asupra contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor şi analizei economice sunt: a) Prezenţa în componenta produsului turistic a mai multor produse: transport, masă, cazare, agrement, etc., care necesită reflectarea în contabilitate a structurilor de cheltuieli şi venituri specifice fiecărui subprodus; b) Prezenţa unor tehnologii diferite care concură la realizarea produsului turistic: industrială, comercială, alimentaţie publică, poştă, telecomunicaţii, transporturi, care necesită reflectarea în contabilitate a structurilor de cheltuieli specifice fiecărei tehnologii şi structuri tehnico – organizatorice în care acestea se realizează; c) Ponderea ridicată în componenţa produsului turistic a subproduselor turistice nestocabile: locurile în mijloacele de transport, locurile de cazare în hoteluri, etc.; d) Inexistenţa unei valori reziduale a produsului turistic, în urma consumului acestuia rămânând cel mult amintiri, cunoştinţe şi experienţe acumulate; e) Substituibilitatea subproduselor componente produsului turistic: avionul cu trenul, hotelul cu campingul, etc. f) Sfera de cuprindere mai largă sau mai restrânsă a produsului turistic în funcţie de averea solicitatorului: numai cazare, numai masă, numai masă şi cazare, etc.; 39

Gheorghe Barbu, Turismul în economia naţională, Editura Sport – Turism, Bucureşti, 1981, p. 29

159

g) Specific industriei turismului este faptul că atât cheltuielile cât şi veniturile acestuia sunt puternic influenţate de raportul în care resursele ocupate se consumă prin utilizare sau neutilizare. h) Rigiditatea ofertei ce presupune: imobilitatea ofertei şi producţiei turistice care, pentru a fi consumată presupune deplasarea consumatorului şi nu a produsului; imposibilitatea stocării ofertei, deci a adaptării cantitative a ofertei la nivelul cererii; rigiditate în localizarea capacităţilor sau echipamentelor de producţie care este amplasat la locul sau în apropierea elementului atractiv determinând lipsa de alternative sau variante ale localizării producţiei, imposibilitatea adaptării sale la variaţiile de tip sezonier ale cererii turistice şi la modificările calitative ale cererii determinate de diversificarea motivaţiilor, apariţia de noi mobiluri şi interese. Acest lucru are consecinţe importante asupra eficienţei şi riscurilor investiţiilor în oferta turistică. Investiţiile în industria turistică sunt, în general, intensive în capital, din cauza costului ridicat al infrastructurii, dar şi al echipamentului turistic, finanţarea lor angajând capitalul pe termen lung, iar autorizaţiile făcându-se lent. Costul de exploatare al capacităţilor de producţie este acelaşi, fie că unitatea funcţionează sau nu. Aceste restricţii financiare şi tehnice impun aplicarea unor reguli foarte stricte, atât la finanţarea cât şi la gestionarea întreprinderilor turistice. Din punct de vedere metodologic analiza economică se desfăşoară ca şi pentru celelalte activităţi economice, însă în turism, pentru că produsul turistic este rezultatul unui ansamblu de activităţi, specifice, sistemul de indicatori şi metodologia de calcul şi analiză a eficienţei economice se diferenţiază în funcţie de genul de servicii, astfel: a) pentru reflectarea eficienţei activităţii de cazare se foloseşte sistemul de indicatori construit pe baza celor mai semnificativi indicatori de efort, şi anume: numărul mediu de personal muncitor (Np), valoarea medie a mijloacelor fixe (F), valoarea medie a mijloacelor fixe şi a mijloacelor circulante (Fd), cheltuielile totale ale activităţii de cazare (Ch), fondul de salarii (Fs), capacitatea disponibilă exprimată în locuri sau locuri – zile (CD), etc. şi a indicatorilor de efect, respectiv: încasări din prestaţiile hoteliere de cazare (I), încasări din prestaţiile suplimentare (Is), venitul net (Vn), profitul (P), taxa pe valoare adăugată (TVA), ş.a. Sistemul prezentat poate fi completat, într-o analiză mai profundă, şi cu alţi indicatori de efort, respectiv de efect, prin combinarea cărora por rezulta şi alte posibilităţi de evaluare a eficienţei. Cei mai semnificativi şi totodată, operaţionali indicatori de eficienţă a activităţii de cazare ar fi următorii:

160

1. productivitatea muncii (W) - valorica Wv=I/Np şi fizica Wf=N/Np, unde I – volumul încasărilor Np – număr personal muncitor N – număr înnoptări realizate anual 2. încasarea medie pe unitatea de prestaţie (I), indicator specific acestei activităţi (de tipul efect - efect), calculat prin raportarea încasărilor la capacitatea de cazare, exprimată în locuri sau locuri – zile: i=I/NLc sau I/LcZ; 3. cheltuieli la 1000 lei încasări (C), sumă ce exprimă consumul de factori de producţie ocazionat de realizarea unui anumit volum al serviciilor şi corespunzător unei numite sume a încasărilor C=Ch/I·10000; 4. cheltuieli medii pe unitatea de prestaţie (c), indicator specific care reflectă consumul de resurse pe loc sau pe loc-zi: c=ch/NLc sau ch/LcZ; 5. rata rentabilităţii (r), unul dintre cei mai sintetici indicatori de eficienţă. Acest indicator se poate exprima, în funcţie de baza de raportare, prin: - raportul beneficiul (profitul) faţă de suma încasărilor (cifrei afacerilor); r=P/I0·100; - raportul beneficiului (profitului) faţă de fondurile ocupate (fondurile fixe şi mijloacele circulante): r=P/Fd·100 - raportul beneficiului (profitului) şi suma costurilor: r=P/ch·100; 6. profitul pe unitatea de prestaţie (loc sau loc-zi) (b), respectiv: b=P/Cu, unde Cu – numărul unităţilor de prestaţie; 7. coeficientul de utilizare a capacităţii (CUC), cel mai reprezentativ indicator de apreciere a eficienţei activităţii de cazare, calculat ca raport între capacitatea de cazare efectiv utilizată la un moment dat sau într-o perioadă (număr de turişti, număr înnoptări, număr zile-turist) şi capacitatea de cazare maxim posibilă (nr. Locuri x 365 zile sau nr. Locuri x 90, 120 zile, ... perioada de funcţionare a unităţii), după formula: CUC=NZT/Cmax·100. Fiecare indicator caracterizează o latură sau alta a eficienţei activităţii de cazare. b) pentru reflectarea eficienţei activităţii de alimentaţie publică se face cu ajutorul sistemului de indicatori care include, pe lângă mărimile economice cu semnificaţia identică celor din domeniul cazării, şi câţiva indicatori specifici acestui sector, atât ai efectelor cât şi ai

161

eforturilor, respectiv: desfacerile de mărfuri prin unităţile de alimentaţie publică (D), producţia culinară (Q), cheltuieli totale (Ch), cheltuieli de circulaţie (Chc), numărul mediu al personalului operativ (Nop), soldul mediu al mijloacelor circulante (S). Din sistemul indicatorilor de eficienţă economică a alimentaţiei publice, propus de teoria din domeniu, cei mai utilizaţi de practica economică sunt: 1. productivitatea muncii (W): W=D/Np; 2. profitul mediu pe lucrător (b): b=P/Np; 3. cheltuieli de circulaţie la 1000 lei desfacere (nivelul relativ al cheltuielilor) (c): c=ch/D·100; 4. rata rentabilităţii (r): r1=P/D·100, r2=P/ch·100, r3=P/Fd·100; 5. valoarea desfacerilor pe loc de masă (Vd): Vd=D/NLoc; 6. încasarea medie pe consumator (Ic): Ic=D/Ncons; 7. afluxul de consumatori de masă (A): A=Ncons/NLoc; 8. numărul consumatorilor pe lucrător operativ (C): C=Nc/NLucr Pentru o analiză mai profundă, aceşti indicatori pot fi completaţi şi cu alţii (gradul de utilizare a timpului de lucru, fluctuaţia personalului, nivelul de calificare, raportul dintre personalul operativ şi cel tehnico - administrativ, valoarea desfacerilor pe mp suprafaţă comercială şi/sau la 1000 lei fonduri fixe, coeficientul de utilizare, ş.a.), prin a căror semnificaţie rezultă şi alte faţete ale eficienţei economice a alimentaţiei publice. c) pentru evaluarea eficienţei economice a transportului turistic se particularizează în funcţie de forma de exploatare. •

Astfel, pentru parcul propriu se determină:

1. coeficientul de utilizare a parcului (Cup), calculat ca raport procentual între numărul de zile active – maşină ()Za şi numărul de zile calendaristice – maşină (Zc): Cup=Za/Zc·100; 2. coeficientul de utilizare a capacităţii de transport (CUT), calculat ca raport procentual între capacitatea efectiv folosită (Ckm – număr de călători - kilometri) şi capacitatea teoretică (Lkm – număr de locuitori - kilometri): CUT=Ckm/Lkm·100; 3. parcursul mediu (Pm), calculat ca raport procentual între parcursul total (Pt) efectuat într-o perioadă (zi, lună, an) de toate mijloacele de transport ale agentului economic şi numărul maşinilor – zile în activitate (Nmza):

162

Pm(z,l,a)=Pt/Nmza·100 •

Pentru mijloacele destinate închirierii (autoturisme, microbuze şi autocare în sistemul Rent a Car) se calculează:

1. încasarea medie pe zi – automobile, pe zi – maşină, pe zi – maşină activă (în lei sau valută); 2. cursul de revenire, calculat ca raport între tariful intern în lei (care înglobează cheltuielile cu uzura maşinii, salariile personalului, reparaţii şi întreţinere auto, etc.) şi încasarea valutară din închirieri sau din schimbul valutar necesar obţinerii sumei în lei pentru achitarea serviciului. d) pentru cuantificarea eficienţei economice a investiţiilor turistice noi presupune determinarea: 1. investiţiei specifice (Is), care arată volumul de investiţii necesar pentru realizarea unui loc de cazare sau a unui loc de masă în alimentaţie: i sc =

I , Nc

i sa =

I Na

2. durata de realizare a investiţiei, exprimată în ani sau luni, care semnifică perioada de timp de la începerea execuţiei până la punerea în funcţiune a obiectivului turistic în discuţie. 3. volumul încasărilor totale, care reprezintă totalitatea încasărilor, exprimate în lei, estimate după punerea în funcţiune a obiectivului din activitatea de prestaţii hoteliere, desfacere prin unităţile de alimentaţie publică, unităţile comerciale sau din alte activităţi de prestaţii ce se efectuează în cadrul obiectivului; 4. volumul încasărilor valutare, indicator cantitativ care exprimă totalitatea încasărilor valutare ce se pot realiza după punerea în funcţiune a obiectivului; 5. volumul cheltuielilor totale, exprimate în lei, ce se efectuează pentru desfăşurarea activităţilor de prestaţii şi desfacere din cadrul obiectivului; 6. volumul acumulărilor totale (venitul net), care arată, în mărime absolută, eficienţa cu care îşi va desfăşura activitatea obiectivul, după punerea în funcţiune. Acumulările (At) se calculează prin diferenţa între totalul încasărilor (It) şi totalul cheltuielilor (Ct), la care se adaugă taxa pe valoarea adăugată: At=It-Ct+TVA;

163

7. volumul profiturilor totale (Pt), calculat prin diferenţa dintre total încasări (It) şi total cheltuieli (Ct): Pt=It-Ct; 8. rata profitului (rentabilităţii) (Rr), care exprimă gradul de rentabilitate a obiectivului, respectiv capacitatea acestuia de a-şi acoperi cheltuielile din propriile încasări şi de a obţine un profit. Rata profitului arată rezultatele financiare pozitive ale obiectivului în raport cu încasările (cifra de afaceri) ce se efectuează, respectiv: Rr=Pt/It·100; 9. durata de recuperare a investiţiei totale (D), exprimată în ani (luni), se calculează pornind de la profitul anual (Pt) sau de la acumulările anuale (At), corelate cu valoarea investiţiei totale majorată cu efectul imobilizării (Ik), după formula: Db=Ik/Pt,

Da=Ik/At;

Aceşti indicatori selectivi ai fundamentării eficienţei investiţiilor, în condiţiile economiei de piaţă şi amplificării relaţiilor economico – financiare, cu mediul extern al unui complex economic naţional, se cer a fi completaţi şi cu alte calcule de eficienţă a posibilelor obiective investiţionale turistice, privite în dinamica funcţionalităţii lor. e) sistemul turistic – ca ramură organizată pe principiul conexiunii activităţilor ce concură la realizarea produsului turistic - i se poate determina eficienţa globală, indispensabilă în calculele de planificare - urmărire - analiză, prin dubla agregare a indicatorilor utilizaţi la nivelul unităţilor, adică p tipuri de activităţi şi pe ansamblu de activitate desfăşurată în cadrul ramurii. În acest sens, ca indicatori generali pot fi reţinuţi: 1. volumul încasărilor totale, din care încasări în devize libere; 2. încasarea medie pe turist şi încasarea medie pe zi – turist 3. cheltuieli totale. Venitul net (profitul) (P) determinat ca diferenţă între încasări şi cheltuieli (mărime absolută) imagine ce trebuie completată prin calculul ratei venitului net (profitului) sau ratei rentabilităţii (mărime relativă). Calculul ratei se poate face în următoarele variante: - funcţie de volumul total al încasărilor (cifra afacerilor în ramura turistică): R1=P/V1·100; - funcţie de volumul cheltuielilor din domeniul turismului R2=P/Ch·100; - funcţie de volumul valoric al fondurilor fixe (Ff) şi R3=(P/Ff+Mc)·100;

164

mijloacelor circulante (Mc):

4. gradul de utilizare a forţei de muncă reliefat de productivitatea muncii (W), determinat prin raportarea volumului încasărilor totale (Vi) la numărul mediu al lucrărilor pe un an (N): W=Vi/N. O altă variantă de calcul poate corela venitul net sau profitul cu numărul lucrătorilor operativi, pe categorii de calificare, etc.; 5. aportul net valutar (Pv), indicator de maximă importanţă pentru eficienţa întregii activităţi de turism, determinat prin scăderea plăţilor valutare (Cv) legate de activitatea turistică din totalul încasărilor valutare din turism (Iv): Pv=Iv-Cv. Sub formă relativă, ca rată a aportului net valutar cu volumul încasărilor valutare totale, astfel: Rav=Pv/Iv·100. Totodată, la nivelul ramurii, se cere a se opera şi cu indicatori de eficienţă ai microsistemului, exprimaţi prin corelarea efectelor de natura produsului intern şi / sau naţional (brut şi net), venitul naţional, venitul net total cu eforturile, respectiv resursele exprimate integrat pe tipuri de activităţi sau pe întreaga activitate la nivelul ramurii, sau direct pe feluri de resurse (după conţinutul lor economic) în ipostazele de resurse ocupate (şi / sau avansate) şi de resurse consumate.

165

4. STUDIU DE CAZ 4.1. Analiza cheltuielilor firmei la SC DASMAR COM SRL Tabelul 1. Cheltuielile la finele anilor 2001şi 2002 se prezintă astfel: -mii leiNumăr curent 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 1.7. 1.8. 1.9. 1.10. 1.11. 1.12. 1.13. 1.14. 1.15. 1.16. 1.17. 2. 2.1. 3. 3.1.

CATEGORII DE CHELTUIELI CHELTUIELI DE EXPLOATARE Din care: Costul mărfurilor Cheltuieli de circulaţie Cheltuieli cu materiale consumate Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind alte materiale Cheltuieli privind obiecte de inventar Cheltuieli privind energia şi apa Cheltuieli privind comisioane şi onorarii Cheltuieli poştale şi taxe telecomunicaţii Cheltuieli servicii bancare şi asimilaţie Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi Cheltuieli cu alte impozite, taxe, valori Cheltuieli cu salariile personal Contribuţia societăţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj Cheltuieli expl. privind amort. imob. CHELTUIELI FINANCIARE Din care: Cheltuieli privind dobânzile CHELTUIELI EXCEPŢIONALE Din care: Despăgubiri, amenzi şi

2001

2002

INDICE DE EVOLUŢIE (%)

MODIFICAREA ABSOLUTĂ (U.M.)

1.826.537

2.344.226

128,34

517.689

1.208.009 618.528

1.547.679 796.547

128,11 128,78

339.670 178.019

96.637

-

-

-96.637

17.531

8.468

48,30

-9.063

6.635

14.798

223,02

8.163

6.793

17.018

250,52

10.225

-

20.722

-

20.722

68.955

100.018

145,04

31.063

-

8.210

-

8.210

13.807

32.988

238,92

19.181

2.925

5.759

196,88

2.834

1.911

34.916

1827,10

33.005

32.580

44.284

135,92

11.704

248.510

343.491

138,22

94.981

77.634

105.447

135,82

27.813

12.631

15.415

122,04

2.784

31.979

45.013

140,75

13.034

13.548

-

13.548

-

-

-

-

-

13548

-

13.548

14.063

3.500

24,88

-10.563

5.521

3.500

63,39

-2.021

-

166

3.2.

penalităţi Cheltuieli privind activele cedate TOTAL CHELTUIELI Ca

8.542

-

-

-8.542

1.840.600 1.736.922

2.361.274 2.367.590

128,28 136,30

520.674 630.668

Veniturile la finele anilor 2001şi 2002 se prezintă astfel: Număr curent 1. 2. 3.

4.

5.

VENITURI Venituri din vânzări mărfuri Venituri din activităţi diverse Venituri din prod. de imob. corp. VENITURI DIN EXPLOATARE Venituri din dobânzi VENITURI FINANCIARE Venituri din cedarea activelor VENITURI EXCEPŢIONALE TOTAL VENITURI

2001

2002

INDICE DE EVOLUŢIE (%)

MODIFICAREA ABSOLUTĂ (U.M.)

1.736.922

2.367.590

136,30

630.668

-

6.671

-

6.671

97.000

-

-

-97.000

1.833.922

2.374.261

129,46

540.339

527

100

18,97

-427

527

100

18,97

-427

10.000

-

-

-10.000

10.000

-

-

-10.000

1.844.449

2.374.361

128,73

529.912

167

Tabelul 2. Nivelul relativ al cheltuielilor (Nch) lei/100 lei Ca Număr curent

CATEGORII DE CHELTUIELI

0 Nch0(%)

1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 1.7. 1.8. 1.9. 1.10. 1.11. 1.12. 1.13. 1.14. 1.15. 1.16. 1.17. 2. 2.1. 3. 3.1. 3.2.

CHELTUIELI DE EXPLOATARE Din care: Costul mărfurilor Cheltuieli de circulaţie Cheltuieli cu materiale consumate Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind alte materiale Cheltuieli privind obiecte de inventar Cheltuieli privind energia şi apa Cheltuieli privind comisioane şi onorarii Cheltuieli poştale şi taxe telecomunicaţii Cheltuieli servicii bancare şi asimilaţie Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi Cheltuieli cu alte impozite, taxe, valori Cheltuieli cu salariile personal Contribuţia societăţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj Cheltuieli expl. privind amort. imob. CHELTUIELI FINANCIARE Din care: Cheltuieli privind dobânzile CHELTUIELI EXCEPŢIONALE Din care: Despăgubiri, amenzi şi penalităţi Cheltuieli privind activele cedate TOTAL CHELTUIELI

Valori ale perioadei MODIFICAREA 1 ABSOLUTĂ Nch1(%) (U.M.)

105,08

106,94

1,86

69,54 35,54

65,36 41,58

-4,18 6,04

5,56

-

-5,56

1,00

8,35

7,35

0,38

0,62

0,24

0,39

0,71

0,32

-

0,87

0,87

3,96

4,22

0,26

-

0,34

0,34

0,79

1,39

0,6

0,16

0,24

0,08

0,11

1,47

1,36

1,87

1,87

-

14,30

14,50

0,2

4,46

4,45

-0,01

0,72

0,65

-0,07

1,84

1,90

0,06

-

0,57

0,57

-

-

-

-

0,57

0,57

0,8

0,14

-0,66

-

-

-

0,31

0,14

-0,17

0,49

-

-0,49

105,88

107,65

1,77

168

Tabelul 3. Analiza situaţiei generale a cheltuielilor de circulaţie -mii leiNumăr curent 1. 2.

Valori ale perioadei

INDICATORI Cheltuieli de circulaţie Cifra de afaceri (Ca)

0

1

521.528

796.547

1.736.922

2.367.590

Tabelul 4. Indicatorii specifici costurilor mărfurilor au următoarele valori: Număr curent INDICATORI VALORI Nch(%) 1. -0 30,02 -1 33,64 Q(%) (Nch1-Nch0) 2. -faţă de 0 3,62 R(%) (Nch1/Ncn0) 3. -faţă de 0 112,05 E(mii lei) )Ca1 x Q/100) 4. -faţă de 0 85.706,75 Tabelul 5. Evoluţia în dinamică Număr curent 1. 2.

Număr curent 1. 2. 3. 4.

INDICATORI

VALORI ABSOLUTE (mii lei) RWLATIVE (%)

Cheltuieli de circulaţie -faţă de 0 Ca -faţă de 0

275.019

152,73

(+52,73)

630.668

136,30

(+36,30)

Tabelul 6. Structura globală a cheltuielilor de circulaţie VALORI ALE PERIOADEI CATEGORII DE CHELTUIELI 0 1 Cheltuieli de exploatare 105,08 106,94 -costul mărfurilor 69,54 65,36 -cheltuieli de circulaţie 35,54 41,58 Cheltuieli financiare 0,57 Cheltuieli excepţionale 0,8 0,14 TOTAL CHELTUIELI 105,88 107,65 Cifra de afaceri (Ca) 1.736.922 2.367.590

169

Tabelul 7. Număr curent 1. 2. 3. 4.

CATEGORII DE CHELTUIELI INDICATORI Nch (%) -0 -1 Q (%) -faţă de 0 R (%) -faţă de 0 E (mii lei) -faţă de 0

EXPLOATARE

FINANCIARE

EXCEPŢIONALE

0,006 0,004

0,00002

0,00004 -

-0,002

0,00002

-0,00004

-33,33

-

100

-47,35

0,47

-0,97

170

Tabelul 8. Analiza cheltuielilor variabile şi fixe la finele anilor 2001 şi 2002 Număr curent A.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. B. 13. 14. 15. 16.

INDICATORI CHELTUIELI VARIABILE TOTALE Din care: Cheltuieli cu materiale combinate Cheltuieli privind obiecte de inventar Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind alte materiale Cheltuieli privind energia şi apa Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind comisioane şi onorarii Cheltuieli poştale şi taxe telecomunicaţii Cheltuieli servicii bancare şi asimilaţie Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi Cheltuieli cu alte impozite, taxe, valori CHELTUIELI FIXE TOTALE Din care: Cheltuieli cu salariile personal Contribuţia societăţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj Cheltuieli expl. privind amort. imob. TOTAL CHELTUIELI

NIVELUL RELATIV (%)

STRUCTURA CHELTUIELILOR (gi)

2001

2002

2001

2002

83,76

85,44

79,71

79,89

5,56

-

5,29

-

-

0,87

-

0,81

1,00

8,35

0,95

7,80

0,38

0,62

0,36

0,57

0,39

0,71

0,37

0,66

3,96

4,22

3,76

3,94

69,54

65,36

66,17

61,11

-

0,34

-

0,31

0,79

1,39

0,75

1,29

0,16

0,24

0,15

0,22

0,11

1,47

0,10

1,37

1,87

1,87

1,77

1,74

21,32

21,5

20,28

20,10

14,30

14,50

13,60

13,55

4,46

4,45

4,24

4,16

0,72

0,65

0,68

0,60

1,84

1,90

1,75

1,77

105,08

106,94

100,00

100,00

171

REZULTATE FINALE

CHELTUIELI

VENITURI

Tabelul 9. Veniturile şi cheltuielile S.C. DASMAR COM SRL extrase din contul de „Profit şi pierderi” pe anul 2002 INDICE MODIFICAREA Număr DE INDICATORI 2001 2002 ABSOLUTĂ curent EVOLUŢIE (U.M.) (%) 1.833.92 2.374.26 1. Venituri din exploatare 129,46 540.339 2 1 2. Venituri financiare 527 100 18,97 -427 3. Venituri excepţionale 10.000 -10.000 1.844.44 2.374.36 4. Venituri totale 128,73 529.912 9 1 Cheltuieli din 1.826.53 2.344.22 5. 128,34 517.689 exploatare 7 6 6. Cheltuieli financiare 13.548 13.548 7. Cheltuieli excepţionale 14.063 3.500 24,88 -10.563 1.840.60 2.361.27 8. Total cheltuieli 128,28 520.674 0 4 Profit 30.035 30.035 406,70 22.650 Din 9. exploatare Pierdere Din Profit -527 10. activităţi Pierdere 13.448 13.448 13.448 financiare Din Profit 11. activităţi Pierdere 3.500 3.500 86,14 -563 excepţionale Profit 13 13.087 340,01 9.238 Total 12. rezultate Pierdere -

Analiza factorială a cheltuielilor Abordarea factorială a cheltuielilor are ca obiectiv pe lângă determinarea abaterilor fată de o anumită bază de comparaţie, explicarea lor prin prisma factorilor de influenţă şi a cauzelor acţiunii lor şi identificarea rezervelor de optimizare a consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri de cheltuieli implicate în calcul. Indicatorul reprezentativ pentru care se face analiza factorială este Nch – nivelul relativ al cheltuielilor. (1)

N ch =

Ch × 100 Ca

172

∆ NCh = NCh1 – NCh0 = 107,65 – 105,88 = + 1,77lei / 100lei Ca 1. ∆ NCh (nChexpl) = nChexpl1 – nChexpl0 = 106,94 – 105,08 = + 1,86lei / 100lei Ca -

∆ NCh (nc.m.) = nc.m.1 – nc.m.0 = 65,36 – 69,54 = - 4,18lei / 100lei Ca  influenţa modificării volumului cheltuielilor

∆nc.m. ( Ch ) =

Ch1 Ch 1547679 1208009 × 100 − 0 × 100 = × 100 − × 100 = Ca0 Ca0 1736922 1736922

= 89,10 – 69,54 = 19,56lei / 100lei Ca  influenţa modificării volumului desfacerilor

∆nc.m. ( Ca ) =

Ch1 Ch 1547679 1547679 × 100 − 0 × 100 = × 100 − × 100 = Ca1 Ca0 2367590 2367590

= 65,36 – 89,10 = - 23,74lei / 100lei Ca ∆ NCh (nc.m.) = nc.m.(Ch) + nc.m.(Ca) = 19,56-23,74 = - 4,18lei / 100lei Ca -

∆ NCh (nch.circ.) = nch.circ.1 - nch.circ.0 = 41,58 – 35,54 = + 6,04lei / 100lei Ca  influenţa modificărilor volumului cheltuielilor nch.circ. (Ch) =

Ch1 Ch 796547 618528 × 100 − 0 × 100 = × 100 − × 100 Ca0 Ca0 1736922 1736922

= 45,85 – 35,54 = 10,31lei / 100lei Ca  influenţa modificării volumului desfacerilor

∆nChcirc. ( Ca ) =

Ch1 Ch 796547 796547 × 100 − 1 × 100 = × 100 − × 100 = Ca1 Ca0 2367590 1736922 = 41,58 – 45,85 = - 4,27lei / 100lei Ca

∆ NCh (nchcirc.) =∆ nch.circ.(Ch) +∆ nch.circ.(Ca) = 10,31 - 4,27 = 6,04lei / 100lei Ca

173

2. ∆ NCh.f (nCh.f) = nCh.f1 – nCh.f0 = 0,57lei / 100lei Ca  influenţa modificării volumului cheltuielilor

∆nCh.f.(Ch) =

Ch1 Ch 13548 × 100 − 0 × 100 = × 100 − 0 = Ca0 Ca0 1736922 = 0,78lei / 100lei Ca

 influenţa modificării volumului desfacerilor Ch1 Ch 13548 13548 × 100 − 1 × 100 = × 100 − × 100 = Ca0 2367590 1736922 ∆nCh.f.(Ca) = Ca1 = 0.57 − 0.78 = −0.21lei / 100lei Ca ∆ NCh (nCh.f) = ∆nCh.f.(Ch) + ∆nCh.f.(Ca) = 0,78 – 0,21 = 0,57lei / 100lei Ca

3.

∆ NCh.f (nCh.except) = nCh.fexcept1 – nCh.fexcept0 = 0,14 – 0,8 = - 0,66lei / 100lei Ca  influenţa modificării volumului cheltuielilor ∆nChexcept ( Ch ) =

Ch1 Ch 3500 14063 × 100 − 0 × 100 = × 100 − × 100 Ca0 Ca0 1736922 1736922

0,20 – 0,80 = -0,6lei / 100lei Ca  influenţa modificării volumului desfacerilor ∆nChexcept ( Ca ) =

Ch1 Ch 3500 3500 × 100 − 1 × 100 = × 100 − × 100 Ca1 Ca0 2367590 1736922

0,14 – 0,20 = -0,06lei / 100lei Ca ∆ NCh (nChexcept) = ∆ nChexcept (Ch) + ∆ nChexcept (Ca) = -0,6-0,06 = -0,66lei / 100lei Ca (2) NCh = nCh.c.m. + nCh circ + nCh f. + nCh except 174

NCh = -4,18 + 6,04 + 0,57 – 0,66 = +1,77lei / 100lei Ca Analiza factorială a cheltuielilor prezintă o deosebită importanţă pentru conducerea firmelor. Prin cunoaşterea cauzelor modificării cheltuielilor se pătrunde în esenţa acestora, în conţinutul lor economic, se pot explica modificările spaţio – temporale ale acestora, se pot prognoza consecinţele acestor modificări, tendinţe, fenomene şi factori economici. „Prin analiza factorială se evidenţiază şi evaluează rezervele interne din economia întreprinderilor, oferindu-se soluţii de valorificare a acestora, în scopul creşterii permanente a eficienţei activităţii economice”.40 Tabelul 10. Evoluţia profitului şi ratei rentabilităţii aferente activităţii de comercializare a mărfurilor VALORI ALE

Număr

INDICATORI

curent 1.

Ca (mii lei) Cheltuieli de circulaţie

2.

- suma (mii lei) Nch (%) Adaosul comercial

3.

- suma (mii lei) - cota de adaos (K) (%) Rentabilitatea

4.

- profit (mii lei) - rata rentab. com. (%)

PERIOADEI 2001 2002 1.736.922 2.3673590

MODIFICAREA ABSOLUTĂ

INDICELE DE

630.638

EVOLUŢIE 136,30

521.528

796.547

275.019

252,73

30,02

33,64

6,04

116,99

528.913

819.911

290.998

155,01

30,45

34,63

4,18

113,72

7.385

23.364

15.979

316,37

0,43

0,99

0,56

230,23

S.C. DASMAR COM. SRL situată în Bulevardul 2 Grăniceri cuprinde: -

Snack-bar în Municipiul Fălticeni, Strada Republicii, Nr. 25, Judeţul Suceava;

-

Magazin mixt în comuna Cornul Luncii, judeţul Suceava;

-

Magazin mixt în satul Poiana Mărului, Comuna Mălini, Judeţul Suceava.

40

Ioan Căinap (coord.), Analiza economică şi financiară a firmelor de turism şi comerţ, Universitatea Creştină Dimitrie Cantemir, Cluj, 1994

175

Obiectul de activitate: comerţ cu amănuntul în magazine nespecializate cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun. Forma de proprietate: societate comercială cu răspundere limitată. Societatea are 18 angajaţi cu contract de muncă. Se observă că în perioada analizată cifra de afaceri a crescut cu 630.668 lei faţă de perioada precedentă, înregistrând un ritm de creştere de 36,30 %. Desfacerile firmei s-au realizat cu un volum relativ mare de cheltuieli de circulaţie, nivelul relativ al cheltuielilor înregistrând un procent de 33,64%, în creştere faţă de perioada precedentă 112,05 %. Se constată că în perioada curentă faţă de perioada precedentă cheltuielile de circulaţie au crescut cu 28,78 % nivelul lor relativ crescând cu 6,04 %, determinând diminuarea economiilor cu 85.707 lei. Analiza generală a cheltuielilor nu este concludentă ceea ce impune efectuarea analizei pe feluri de cheltuieli: de exploatare, financiare şi excepţionale şi pe categorii de cheltuieli: cheltuieli salariale, cheltuieli materiale, variabile şi fixe. Corespunzător grupării cheltuielilor în bilanţ după natura lor: exploatare, financiare, excepţionale se constată o majorare a tuturor categoriilor de cheltuieli. Astfel: -

Cheltuielile de exploatare au crescut cu 28,34 %, imprimând, datorită ponderii

ridicate şi în creştere în total, o evoluţie de acelaşi sens şi aproximativ de aceeaşi intensitate a cheltuielilor la nivelul societăţii. Se poate spune că activitatea de exploatare a firmei se desfăşoară în condiţii de eficienţă, dovadă nivelul cheltuielilor de exploatare care creşte de la 0,006 % în perioada precedentă la 0,004 în perioada curentă. Este o performanţă deosebită a firmei în condiţiile în care cifra de afaceri creşte cu 136,30 % în perioada curentă. Dinamica mai atenuată a unor categorii de cheltuieli materiale, cu ponderi însemnate în total (materiale consumabile, lucrările şi serviciile prestate de toţi) în raport cu cea a cifrei de afaceri constituie factorul principal al diminuării ponderii cheltuielilor materiale, fiind rezultatul politicii comerciale (aprovizionare-desfacere) a societăţii; -

Rezervele de reducere a cheltuielilor se regăsesc în diminuarea cheltuielilor

financiare al căror nivel creşte cu 0,57 % fără a influenţa mult eficienţa de ansamblu a firmei. Aspectul ar putea fi considerat negativ doar daca creşterea cheltuielilor financiare se datorează creşterii unor categorii de cheltuieli financiare, altele decât cele cu dobânzile;

176

-

Cheltuielile excepţionale au înregistrat o diminuare a nivelului relativ faţă de

perioada precedentă de 0,66 % fapt care, deşi sunt cauzate de plata unor amenzi şi penalităţi, dovedeşte plata la timp a obligaţiilor firmei faţă de bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale; -

Cheltuielile privind salariile personalului au înregistrat o pondere relativ

ridicată în perioada curentă faţă de perioada precedentă de 0,2 %; -

Contribuţia unităţii la bugetul de stat a înregistrat o diminuare a ponderii de –

0,01 % la asigurările sociale şi de –0,07 % la ajutorul de şomaj; -

Deşi nu se suprapun ca mărime cheltuielile variabile fiind mai cuprinzătoare

decât cele fixe se desprinde o tendinţă comună şi anume: creşterea ponderii cheltuielilor variabile, respectiv fixe in 2002 comparativ cu 2001( 85,44% faţă de 83,76% la cele variabile şi 14,50% faţă de 14,30 la cele fixe). Tendinţa de creştere a ponderii celor două categorii de cheltuieli se explică prin ritmurile mai mari înregistrate de unele costuri variabile respectiv fixe. Comparând rezultatele anului precedent, cu cele curente se constată un profit mai mare cu 9.238 mii lei (+40,01%), rezultat ce se apreciază pozitiv. Au influenţat pozitiv rezultatul total al firmei: -

Veniturile din exploatare care au crescut cu 22.650 mii lei faţă de perioada

precedentă (+6,70%) -

Cheltuielile excepţionale care s-au diminuat în perioada curentă (-563 mii lei)

Au acţionat negativ asupra rezultatului total al agentului economic: -

Costul mărfurilor vândute care a crescut (+339.670 mii lei)

Aspectul negativ al creşterii costului mărfurilor se referă la faptul că diminuează masa profitului, din determinarea acestuia cu relaţia: P = Ca – Cm – Chcirc. Astfel, diminuarea nivelului lor relativ reflectă un aspect pozitiv (ICa> ICm) -

Veniturile financiare au scăzut (-427 mii lei)

-

Cheltuielile financiare au crescut (+13.548 mii lei)

Creşterea profitului în anul curent faţă de anul precedent, în sumă de 15.979 mii lei se datorează creşterii cotei medii de adaos comercial cu 4,18%. Rezultatul se consideră a fi pozitiv pentru că: -

Creşterea în sine a profitului este un rezultat pozitiv;

177

-

Politica comercială a firmei a fost orientată spre comercializarea acelor produse

pentru care cererea a rămas suficient de mare în condiţiile creşterii cotei de adaos comercial (+4,18%) -

Favorabilă se poate considera creşterea cu doar 28,11% (339.670 mii lei) a

costului de achiziţie al mărfurilor în condiţiile în care desfacerile au crescut cu 36,30% (630.668 mii lei). Acest lucru poate însemna fie că firma a negociat preţuri mici de achiziţie sau a obţinut discounturi la cantităţi mari aprovizionate, fie că a găsit producători (furnizori) care, prin propria lor politică comercială, practicau preţuri mai mici decât alţii. Se constată că rezervele de reducere a costurilor se găsesc la categoria: -

Cheltuielilor de exploatare (+1,86%) indicele lor de creştere devansând indicele

de creştere a costului mărfurilor -

Cheltuielilor financiare indicele lor de creştere a depăşit indicele de creştere a

cifrei de afaceri. În 2002 SC DASMAR COM SRL şi-a achitat obligaţiile faţă de bugetul statului formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe clădiri şi alte datorii care au fost reflectate şi virate în termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar contabil s-a desfăşurat în condiţii bune, date din bilanţ şi anexele acestuia reflectă situaţia reală respectându-se legislaţia în vigoare din acest domeniu. Veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale perioadei sunt reflectate fidel în contul de „Profit şi pierdere”. La finele anului 2002 se înregistrează cu un profit de 8.932 mii lei. Cunoaşterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru conducerea operativă şi eficientă a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenţierea laturilor deficitare din activitatea societăţii, aprecierea obiectivă şi sistematică a acesteia, descoperirea cauzelor activităţii deficitare şi luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienţei economice. Se recomandă: -

Urmărirea permanentă a evoluţiei inflaţiei şi recalcularea cifrei de afaceri în

termeni reali; -

Menţinerea unui nivel redus al cheltuielilor fără însă a afecta gradul de

deservire al consumatorilor;

178

-

Creşterea volumului desfacerilor (dacă spaţiul de depozitare, zona comercială şi

posibilităţile financiare o permit) pentru ca, printr-un rulaj mare de marfă să se compenseze eventualele cote de adaos mai mici; -

Studii de piaţă pentru a vedea cererea de piaţă;

-

Politici comerciale care să determine creşterea cifrei de afaceri;

-

Practicarea unei politici de preţuri rezonabilă în raport cu puterea de cumpărare

a populaţiei; -

Reducerea preţului de achiziţie prin:

1. negocierea preţurilor cu furnizorii 2. găsirea unor furnizori ce practică preţuri mai mici 3. descoperirea unor surse de aprovizionare mai apropiate pentru a efectua cheltuieli mai mici de transport 4. accelerarea rotaţiei de stocuri (sistem de aprovizionare cât mai bine organizat) 5. politici comerciale şi de marketing de natură să atragă clientela -

efectuarea unei analize care să extindă cercetarea până la stabilirea cauzelor

finale pentru fiecare din factorii de influenţă şi să se proiecteze măsuri de perfecţionare a activităţii, având ca efect creşterea profitului cum ar fi: 1. micşorarea costului mărfurilor cumpărate în sensul aducerii lor directe de la producătorii sau angrosiştii care practică cele mai mici preţuri; 2. preocupări pentru reducerea cheltuielilor şi rentabilizarea celorlalte activităţi financiară, excepţională; -

în general, se recomandă urmărirea evoluţiei şi luarea acelor măsuri care să

asigure perenitatea firmei şi obţinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt, termen lung etc.).

179

CONCLUZII ŞI PROPUNERI Analiza cheltuielilor constituie un instrument important în panoplia tehnicilor de diagnostificare şi evaluare a performanţelor întreprinderii. Probleme de bază ale analizei cheltuielilor sunt: 1. tipologia cheltuielilor, tendinţe şi semnificaţii în procesul de analiză şi decizie 2. modele de analiză a cheltuielilor 3. reflectarea modificării costului unitar şi performanţele economico-financiare ale întreprinderii 4. limitele metodelor actuale de analiză a costurilor 5. evoluţii actuale ale metodologiei de analiză a costurilor 6. costul şi decizia strategică a întreprinderii. Pentru evaluarea obiectivă a situaţiei consumurilor de resurse şi a tendinţei acestora e necesar să se facă distincţie între cheltuielile pe termen scurt şi cele pe termen lung. Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a consumurilor unitare pot fi structurate după o varietate de criterii, fiecare având rol bine definit în procesul de analiză şi decizie. Cheltuielile pe termen scurt corespund gestiunii strategice a întreprinderii. Costul de producţie reprezintă expresia tuturor consumatorilor de resurse ocazionate de realizarea unui anumit „element de activitate” al unei întreprinderi. Problematica studiului costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor lucrări de specialitate din ţară şi din străinătate. Analiza costului de producţie permite: -

evidenţierea, evaluarea şi valorificarea rezervelor privind creşterea eficienţei

activităţilor economice -

direcţionează eforturile întreprinderii spre domeniile nevalorificate suficient

-

dă soluţii în perfecţionarea activităţilor întreprinderii

Dată fiind însemnătatea costurilor, s-au făcut numeroase clasificări ale acestora în funcţie de diferite criterii: 1. Costul produselor şi costul perioadei Costul produsului, lucrării sau serviciului cuprinde toate cheltuielile însuşite şi decontate unui obiect de calculaţie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu.

180

Costuri ale perioadei sunt acele costuri trecute asupra cheltuielilor exerciţiului şi deci asupra contului de rezultate fără a fi anexate unor conturi de stocuri. 2. Costuri fixe şi costuri variabile Costurile variabile îşi modifică volumul în acelaşi mod cu modificarea volumului fizic. Costurile fixe pe termen scurt rămân relativ neschimbate. 3. Costul mediu şi costul marginal Costul mediu reprezintă costul pe unitatea de produs. Costul marginal constituit pe baza direct - costing-ului este un cost economic de oportunitate decât un cost contabil. 4. Costuri directe şi costuri indirecte Costurile directe sunt costurile legate nemijlocit de producţie. Costurile indirecte se realizează pentru mai multe produse sau servicii. 5. Costurile ascunse ale întreprinderii sunt produse în mod colectiv, nici un individ nefiind singur responsabil de un anume cost. 6. Costurile ciclului de viaţă reprezintă acumularea costurilor activităţii care survine în cursul întregului ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea sa până la abandonarea lui de către producător şi consumator. Consumul celor trei factori de producţie (natura, capitalul şi munca) în expresie bănească poartă denumirea de cheltuieli de producţie. După destinaţie şi importanţă, producţia (activitatea) întreprinderii este de trei feluri: -

Producţia (activitatea) de bază

-

Producţia (activitatea) auxiliară

-

Producţia (activitatea) anexă

Calculaţia ca procedeu al metodei contabilităţii, reprezintă un ansamblu de operaţii matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor şi informaţiilor furnizate de contabilitate, începând cu prelucrarea documentelor primare şi încheind cu calculul rezultatelor financiare şi al indicatorilor de eficienţă economică în unităţile patrimoniale. Clasificarea calculaţiilor privind costul de producţie 1. Din punct de vedere al elaborării calculaţiilor în raport de procesele şi fenomenele economice la care se referă:

181

-

Antecalculaţiile se elaborează înainte de desfăşurarea proceselor şi fenomenelor

economice la care se referă -

Postcalculaţiile se elaborează după desfăşurarea proceselor şi fenomenelor

respective; se împart la rândul lor în: calculaţii contabile, calculaţii statistice, calculaţii de analiză şi control 2. După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul producţiei lucrării, serviciului obţinut -

Calculaţii totale

-

Calculaţii parţiale

3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc -

Calculaţii periodice

-

Calculaţii neperiodice

Principiile calculaţiei costurilor: -

Determinarea obiectului calculaţiei

-

Alegerea metodei de calculaţie

-

Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie

economică (previzională şi statistică) -

Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac

obiectul calculaţiei -

Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează

indicatorii economico-financiari -

Delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care

stau la baza calculării indicatorilor economico-financiari Metode de calculaţie A. Metode de bază de calculaţie a costului 1) Metoda globală sau a calculaţiei simple se aplică în unităţile care fabrică un singur produs sau care fabrică produse cuplate din aceeaşi materie primă 2) Metoda pe comenzi se aplică în producţia individuală şi de serie 3) Metoda pe faze se utilizează în producţia de masă sau de serie mare, unde produsul finit îşi datorează forma sa definitivă unei serii succesive de operaţiuni şi manipulaţii conexe.

182

B. Metode evoluate de calculaţie a costului complet 1) Metoda tarif – oră - maşină (THM) constă în stabilirea cheltuielilor de funcţionare a unei maşini sau grup de maşini de acelaşi fel, dintr-o unitate economică, timp de o oră 2) Metoda PERT – cost are în vedere realizarea unor obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic – reţea din elemente şi relaţii simbolizate care se modelează 3) Metoda Georges Perrin urmăreşte omogenizarea exprimării producţiei prin exprimarea ei cu ajutorul unei unităţi de măsură cu caracter general numită după iniţialele autorului „GP”. C. Metode de evidenţă complexă şi control operativ 1) Metoda costurilor complete se bazează pe disfuncţia între cheltuielile directe şi cheltuielile indirecte, pe alocarea totalităţii acestor cheltuieli în costuri 2) Metoda standard – cost presupune parcurgerea următoarelor etape: -

Calculul costurilor standard pe produs

-

Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor faţă de acesta

-

Urmărirea costurilor de producţie se poate organiza potrivit uneia din

următoarele variante:  Metoda standard cost – parţial  Metoda standard cost – unic  Metoda standard cost – dublu 3) Metoda costurilor normate are ca scop urmărirea operativă a aspectului valoric al procesului de producţie şi de fundamentare a deciziilor managerului privind diminuarea sistematică a costurilor şi creşterea rentabilităţii 4) Sistemul JIT (Just – in – time) este definit ca o filozofie de gestiune a întreprinderii fondate pe dorinţa de a satisface clientul, de a evita risipa şi a implica personalul 5) Metoda costurilor – ţintă (Target cost) a fost impusă de modificările esenţiale ce s-au produs în mediul intern şi extern al întreprinderii. D. Metode de calculaţie a costurilor parţiale 1) Metoda direct – costing constă în interpretarea strictă a principiului cauzalităţii prin scoaterea în relief a relaţiilor funcţionale dintre vânzări şi activitate

183

2) Metoda costului direct prezintă trăsătura originală de a face parte din sistemul costurilor parţiale – în sensul că cheltuielile de structură generală nu sunt imputate costurilor produselor, dar se procedează după logica costurilor complete. Metoda ABC (Activity Based Costing) -

Conceptul de bază al metodei ABC este cel de „activitate” definit ca un

ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode care concură la realizarea unui produs sau serviciu -

Repartizarea mai fină a cheltuielilor indirecte pe purtătorii de cheltuială în

raport cu metoda clasică -

Un lanţ de activităţi care concură la realizarea unui obiectiv comun poartă

denumirea de „proces” -

Calculaţia costurilor de proces este orientată către deciziile pe termen lung şi

poate fi considerată un sprijin pentru problemele strategice ale întreprinderii -

ABM – acest nou proces a fost denumit management pe baza activităţilor şi

urmăreşte două scopuri: îmbunătăţirea valorii de utilitate primită de la clienţi şi îmbunătăţirea profiturilor prin creşterea valorii de mai sus, adică îmbunătăţirea valorii acţiunilor. Indicatorii seriilor dinamice - nivelul absolut 1) Indicatori absoluţi - sporul absolut

2) Indicatori relativi

3)

Indicatorii medii

cu bază fixă cu bază mobilă

- indicele variaţiei totale

cu bază fixă cu bază mobilă

- indicele sporului

cu bază fixă cu bază mobilă

- nivelul mediu - sporul mediu absolut - indicele mediu al variaţiei - ritmul mediu al variaţiei

184

Metoda substituirii valorii factorilor (metoda substituirilor în lanţ) se utilizează în cazul relaţiilor de tip determinist, care iau forma matematică de produs sau de raport între factori. Substituirea presupune înlocuirea, într-o anumită relaţie a valorii unui factor cu o altă valoare. Indicatorii specifici analizei costurilor în comerţ 1. Volumul absolut al cheltuielilor de circulaţie 2. Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie 3. Cuantumul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie 4. Ritmul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie 5. Suma economiilor obţinute prin reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie Activitatea turistică prezintă particularităţi din cel puţin trei puncte de vedere: -

Geografic, oferta turistică este constituită din patrimoniul turistic al unui

anumit spaţiu: ţară, regiune -

Macroeconomic, oferta turistică este constituită din totalitatea bunurilor şi

serviciilor potenţiale destinate consumatorilor -

Microeconomic, oferta este constituită de produsul turistic care se vinde la

cerere sau programat. În anul 2002 SC DASMAR COM SRL şi-a achitat obligaţiile faţă de bugetul statului formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe clădiri şi alte datorii care au fost reflectate şi virate în termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar contabil s-a desfăşurat în condiţii bune, date din bilanţ şi anexele acestuia reflectă situaţia reală respectându-se legislaţia în vigoare din acest domeniu. Veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale perioadei raportate sunt reflectate fidel în contul de „Profit şi pierdere”. La finele anului 2002 se înregistrează cu un profit de 8.932 mii lei. Cunoaşterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru conducerea operativă şi eficientă a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenţierea laturilor deficitare din activitatea societăţii, aprecierea obiectivă şi sistemică a acestuia, descoperirea cauzelor activităţii deficitare şi luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienţei economice.

185

Se recomandă: -

Urmărirea permanentă a evoluţiei inflaţiei şi recalcularea cifrei de afaceri în

termeni reali; -

Menţinerea unui nivel redus al cheltuielilor fără însă a afecta gradul de

deservire al consumatorilor; -

Studii de piaţă pentru a vedea cererea de piaţă;

-

Politici comerciale care să determine creşterea cifrei de afaceri;

-

Micşorarea costului mărfurilor cumpărate în sensul aducerii lor directe de la

producătorii sau angrosiştii care practică cele mai mici preţuri; -

În general, se recomandă urmărirea evoluţiei şi luarea acelor măsuri care să

asigure perenitatea firmei şi obţinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt, termen lung etc.)

186

BIBLIOGRAFIE 1. Barbu Gheorghe

Turismul în economie naţională, Editura Sport – Turism, Bucureşti, 1981

2. Berbecaru Ioan

Investigarea calităţii vieţii turistice, Ed. Sport – Turism,

(coord.)

Bucureşti, 1978

3. Botea F. Florin,

Ghidul

întreprinzătorului

particular,

Ed.

Tehnică,

Bucureşti, 1994, C. V. Haideav, M. Mânescu, Ceniţă, V. Oniţă 4. Ioan Căinap (coord.)

Analiza economică şi financiară a firmelor de turism şi comerţ, Universitatea Creştină Dimitrie Cantemir, Cluj, 1994

5. Cârstea Gheorghe,

Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică,

Oprea Călin

Bucureşti, 1980

6. Drobotă Niţă

Economie politică, Ed. Economics, Bucureşti, 1992

7. Drăgan Constantin

Sistemul costurilor normate, Ed. Politică, Bucureşti, 1995

8. Drehuţă Emilian (coord.)

Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Ed. Agora, Bacău, 1996

9. Dumbravă Partenie

Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed.

Pop Atanasiu

Intelcredo, Deva, 1995

10. Gherasim Toader (coord.)

Eficienţa sistemelor de producţie, Ed. Universităţii „Al. I. Cuza”, Iaşi, 1991

11. Hlaciuc Elena

Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999

12. Luca Gabriel

Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1994

Olariu Neculai

187

13. Moşteanu Tatiana (coord.)

Preţuri şi tarife, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1993

14. Nechita Vasile

Economie politică, vol. I, Ed. Porto – Franco, Galaţi, 1992

15. Niculescu Maria

Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti, 1997

16. Olariu Cornel

Costul şi calculaţia

costurilor,

Ed. Didactică

şi

Pedagogică, Bucureşti, 1977 17. Oprea Călin, Văduva Ilie,

Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şi Pedagogică,

Ristea Mihai, Neamţu Horia

Bucureşti, 1995

18. Ristea Mihai,

Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora,

Ebbeken Klaus Possler Ladislau

Bucureşti, 2000

19. Petriş R.

Contabilitate generală, Universitatea „Al. I. Cuza”, Iaşi, 1988

20. Snack Ovidiu

Economia şi organizarea turismului, Ed. Sport – Turism, Bucureşti, 1975

21. Ţarcă Mihai

Tratat de statistică aplicată, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1998

22. ***

Dicţionar explicativ al Limbii Române, Ed. Academiei, Bucureşti, 1975

23. ***

Legea contabilităţii, nr. 82 / 1991

24. ***

Tribuna Economică, 1995 – 2003

25. ***

Reviste finanţe, credit, contabilitate, 1998 - 2003

188