Analiza Cheltuielilor [PDF]

Zitiervorschau

Analiza cheltuielilor întreprinderii În aprecierea performanţei şi poziţiei financiare a întreprinderii un rol semnificativ revine analizei cheltuielilor, ca expresie a aptitudinilor managerilor de a sesiza cele mai bune alegeri, alocări şi utilizări ale resurselor. Principalele problemele ale analizei cheltuielilor sunt: 1. Abordări conceptuale privind cheltuielile. Sursele informaţionale. Tipologia cheltuielilor 2. Metode de analiză a cheltuielilor 3. Analiza cheltuielilor totale ale întreprinderii 4. Analiza cheltuielilor de exploatare. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri 5. Analiza cheltuielilor variabile şi fixe 6. Analiza cheltuielilor materiale 7. Analiza cheltuielilor cu personalul

1.Abordări conceptuale privind cheltuielile. Sursele informaţionale. Tipologia cheltuielilor. Gestiunea eficientă a unei întreprinderi presupune analiza permanentă a cheltuielilor. Pentru atingerea obiectivelor strategice ale întreprinderii se urmăreşte asigurarea unei combinaţii optime de activităţi şi resurse necesare, al căror consum se evidenţiază prin cheltuieli. Totodată, planificarea şi controlul activităţii de exploatare presupun analize complexe ale variabilelor organizaţionale şi operaţionale ale întreprinderii, evaluate prin indicatori diverşi, în cadrul cărora cheltuielile sunt considerate elemente reprezentative, stabilirea abaterilor realizat-programat şi luarea măsurilor corective. Surse informaţionale Principala sursă informaţională utilizată în analiza cheltuielilor o constiutie contabilitatea. Pentru evaluarea consumului de resurse la nivelul întreprinderii, a eficienţei eforturilor acesteia se apelează la contabilitatea financiară, la informaţiile furnizate de situaţiile financiare anuale. Analiza eficienţei la nivel de entitate: produs, serviciu, activitate, structură organizatorică, implică apelarea la informaţii analitice, furnizate de contabilitatea de gestiune. Planificarea şi controlul activităţii, prin analize de tip realizat-prevăzut vizând gestiunea costurilor, necesită informaţii bugetare. Totodată, informaţiile furnizate de contabilitate sunt corelate cu cele specifice, în principal, tuturor entităţilor delimitate în structura organizatorică a întreprinderii. Complementar informaţiilor interne, în analiza cheltuielilor se iau în considerare informaţii externe, furnizate de piaţa de capital, piaţa forţei de muncă, previziunile privind tendinţele preţurilor la materiile prime pe pieţele internaţionale etc. Tipologia cheltuielilor În literatura de specialitate, cheltuielile sunt clasificate în funcţie de mai multe criterii, cele mai semnificative în procesul analizei fiind: a) după natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare. Conform criteriului enunţat, cheltuielile şi veniturile întreprinderii sunt prezentate în structura contului de profit şi pierdere. Cheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare sunt degajate de activitatea curentă desfăşurată de întreprindere. Cheltuielile extraordinare nu provin din activităţile curente ale întreprinderii şi ca urmare nu apar frecvent sau cu regularitate.

1

b)

c)

d)

e) f)

g)

Importanţa acestui criteriu de clasificare este dată de utilitatea sa în aprecierea rentabilităţii activităţii curente a întreprinderii, în elaborarea previziunilor privind performanţa viitoare; după modul de evidenţiere în contabilitate: cheltuieli încorporabile, cheltuieli neîncorporabile şi cheltuieli supletive. Cheltuielile încorporabile sunt evidenţiate în documentele contabile ale întreprinderii, fiind luate în considerare în calcularea costurilor. Cheltuielile neîncorporabile sunt evidenţiate în contabilitatea financiară, fără a fi luate în considerare în calcularea costurilor de producţie, nefiind generate de activitatea productivă curentă a întreprinderii. Cheltuielile supletive reprezintă consumuri înregistrate la nivelul întreprinderii, nefiind evidenţiate ca atare în contabilitatea financiară (dividendele). Această structurare permite omogenizarea informaţiilor întreprinderilor ce activează în acelaşi sector de activitate, dar cu condiţii organizatorice şi financiare diferite, asigurând date necesare unor comparaţii relevante privind eficienţa activităţii; după momentul angajarii cheltuielilor: cheltuieli aferente perioadei curente şi cheltuieli în avans. Cheltuielile aferente perioadei curente sunt cheltuieli ce se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut, fără a se ţine seama de momentul efectiv al plăţii acestora. Cheltuieli în avans sunt cheltuielile care se plătesc în exerciţiul financiar curent, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior. Acest criteriu de clasificare îşi găseşte utilitatea în determinarea rezultatului exerciţiului financiar şi poziţiei financiare a întreprinderii; după importanţa în procesul decizional strategic al întreprinderii: cheltuieli de capital şi cheltuieli de gestiune. Cheltuielile de capital reprezintă cheltuielile de achiziţionare a imobilizărilor, de dezvoltare şi modernizare a acestora. Cheltuielile de gestiune reprezintă acele consumuri specifice activităţii curente. Delimitarea cheltuielilor după acest criteriu are un rol fundamental în managementul strategic şi operaţional al întreprinderii, impactul tratării contabile a anumitor consumuri asupra deciziilor managementului fiind deosebit de important; după conţinutul lor: cheltuieli materiale, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele, cheltuieli cu dobânzile etc.; după gradul de cuprindere: cheltuieli totale şi cheltuieli parţiale. Cheltuielile totale includ totalitatea consumurilor de resurse înregistrate în cursul unei perioade. Cheltuielile parţiale includ fracţiuni de cheltuieli, considerate pe baza unui anumit criteriu selectat. Gradul de cuprindere în raţionament a consumurilor permite o anumită abordare a costului în funcţie de obiectivul gestiunii costurilor; după variaţia faţă de volumul activităţii desfăşurate: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Cheltuielile variabile se modifică odată cu volumul de activitate desfăşurată, fiind determinate de performanţa potenţialului productiv al întreprinderii, de gradul de utilizare a capacităţii de producţie. Suma cheltuielilor fixe, spre deosebire de cea a cheltuielilor variabile, rămâne relativ constantă, indiferent de volumul de activitate desfăşurată, fiind determinată de dimensiunea (fizică şi organizatorică) a întreprinderii.

2

h)

i)

j)

k)

Această structurare a cheltuielilor permite evaluarea riscului economic al întreprinderii, stabilirea preţurilor, efectuarea de previziuni privind gradul de utilizare a capacităţii necesar asigurării rentabilităţii activităţii etc.; după modul de identificare şi repartizare pe purtători: cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe sunt asociate în mod direct cu desfăşurarea unei activităţi sau obţinerea unui produs. Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de desfăşurarea activităţii întreprinderii în ansamblul său (cheltuieli de întreţinere generală, cheltuieli administrative etc); după măsura în care se poate acţiona asupra lor: cheltuieli controlabile şi cheltuieli necontrolabile. Cheltuielile controlabile sunt cheltuielile a căror mărime poate fi ajustată în funcţie de deciziile diferitelor centre de responsabilitate. Cheltuielile necontrolabile sunt cheltuielile a căror dimensiune este impusă în general prin legislaţia în vigoare în mediul economic în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea; după incidenţa asupra fluxurilor de numerar: cheltuieli monetare şi cheltuieli nemonetare. Cheltuielile monetare presupun fluxuri de numerar (cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu impozitele şi taxele etc.). Cheltuielile nemonetare nu presupun ieşiri de mijloace băneşti în cursul exerciţiului. Această departajare a cheltuielilor facilitează determinarea şi estimarea fluxurilor de trezorerie în aprecierea poziţiei financiare a întreprinderii; după caracterul lor: cheltuieli evidente, cheltuieli ascunse, cheltuieli de oportunitate. Cheltuielile evidente sunt reflectate în situaţiile financiare ale întreprinderii, evidenţiind consumurile normale ale activităţii curente. Cheltuielile ascunse sunt suportate de întreprindere ca urmare a unor disfuncţionalităţi în procesul de organizare şi funcţionare a întreprinderii, nefiind evidenţiate ca atare în situaţiile financiare. Cheltuielile de oportunitate (costul şansei pierdute) sunt pierderi potenţiale de câştiguri ca urmare a nevalorificării unor situaţii favorabile idenificate.

2. Metode de analiză a cheltuielilor 2.1. Analiza structurală a cheltuielilor 2.2. Analiza factorială a cheltuielilor 2.3. Metoda direct-costing 2.4. Metoda costului ţintă 2.1. Analiza structurală a cheltuielilor Analiza structurală, este o metodă de gestiune curentă şi de planificare a cheltuielilor, ce relevă o serie de aspecte privind apartenenţa sectorială, orientarea eforturilor, intensitatea capitalistică, modul de finanţare etc.. Totodată pe baza demersului structural se pot efectua analize comparative - cu mediile sectoriale şi principalii concurenţi – evidenţiindu-se poziţia de eficienţă a întreprinderii în raport cu ceilalţi participanţi din sectorul respectiv. O primă abordare structurală a cheltuielilor întreprinderii se face având în vedere natura acestora: cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare şi conţinutul lor.

3

Exemplu : S.C. RTV S.RL. prezintă următoarele informaţii: Valori - lei Indicatori n n+1 Cheltuieli materii prime, materiale 381.400 445.000 Cheltuieli cu mărfurile 50.000 45.000 Cheltuieli cu personalul 307.000 410.000 Ajustarea valorii activelor imobilizate necorporale şi corporale 8.200 8.500 Ajustarea valorii activelor circulante 5.000 4.000 Alte cheltuieli de exploatare 216.300 298.000 *cheltuieli privind prestaţiile externe 210.000 290.000 *cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 6.300 8.000 *cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate 0 0 Ajustari privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 6.800 3.200 Cheltuieli de exploatare 974.700 1.213.700 Cheltuieli de exploatare 974.700 1.213.700 Cheltuieli financiare 158.000 256.890 Cheltuieli extraordinare 0 0 Cheltuieli totale 1.132.700 1.470.590 Venituri din exploatare 1.489.500 1.798.500 Venituri financiare 29.000 35.000 Venituri extraordinare 0 0 Venituri totale 1.518.500 1.833.500

Indice Structura -% Nivel -% % n n+1 n n+1 116,68 39,13 36,66 25,61 24,74 90,00 5,13 3,71 3,36 2,50 133,55 31,50 33,78 20,61 22,80 103,66 0,84 0,70 0,55 0,47 80,00 0,51 0,33 0,34 0,22 137,77 22,19 24,55 14,52 16,57 138,10 21,55 23,89 14,10 16,12 126,98 0,65 0,66 0,42 0,44 0,00 0,00 0,00 0,00 47,06 0,70 0,26 0,46 0,18 124,52 100,00 100,00 65,44 67,48 124,52 86,05 82,53 65,44 67,48 162,59 13,95 17,47 544,83 733,97 0,00 0,00 129,83 100,00 100,00 74,59 80,21 120,75 120,69 120,74

Din analiza datelor prezentate se constată că ponderea principală o deţin cheltuielile de exploatare. Evoluţia ratei cheltuielilor de exploatare imprimă o evoluţie în acelaşi sens şi aproximativ de aceeaşi intensitate evoluţiei cheltuielilor totale precum şi ratei cheltuielilor totale. La nivelul activităţii de exploatare, ponderi însemnate deţin cheltuielile cu materiile prime şi materialele, cu personalul şi cu prestaţiile externe. Devansarea ritmului de creştere a veniturilor din exploatare de către cel al creşterii cheltuielilor aferente ( ICE = 124,52%, IVE = 120,75%) se concretizează într-o reducere a eficienţei cheltuielilor de exploatare, afectând nefavorabile rezultatul exploatării. Această situaţie se explică prin scăderea productivităţii muncii, nerespectarea corelaţiei Isalariu mediu < Iproductivitate medie a muncii (creşte ponderea cheltuielilor cu personalul, a căror dinamică este superioară atât celei a cheltuielilor totale, cât şi a veniturilor). O situaţie similară se constată la nivelul prestaţiilor externe. Sporirea cheltuielile financiare într-un ritm superior celui de majorare a cheltuielilor totale explică creşterea ponderii acestor cheltuieli în totalul consumurilor întreprinderii. Rata cheltuielilor financiare a crescut, ca urmare a ritmului mai lent de majorare a veniturilor financiare în raport cu cel al cheltuielilor. Aceasta se poate explica prin faptul că întreprinderea respectivă are un grad ridicat de îndatorare ceea ce implică suportarea sistematică a cheltuielilor cu dobânzile, nu are un portofoliu de titluri financiare care să-i asigure venituri financiare, are datorii exprimate în valută a căror plată generează cheltuieli din diferenţe de curs valutar, are disponibilităţi în conturi bancare în scădere, ceea ce a condus la scăderea veniturilor din dobânzi. Totodată trebuie subliniat faptul că această rată nu este relevantă în procesul analizei, neexistând nici o legătură între veniturile financiare şi cheltuielile financiare. În analiza costurilor, o importanţă deosebită pentru procesul decizional o reprezintă structurarea cheltuielilor de exploatare în funcţie de gradul de includere. Evaluarea ponderii diferitelor categorii de cheltuieli parţiale şi a evoluţiei acestora relevă informaţii complexe privind specificul activităţii, calitatea gestiunii întreprinderii. Această problemă va fi tratată în cadrul subcapitolelor următoare.

4

2.2. Analiza factorială În vederea aprecierii gradului de realizare a prevederilor, abaterilor faţă de perioadele anterioare sau diferenţelor de gestiune faţă de concurenţi, explicării acestora pe baza factorilor de influenţă, identificaţi până la nivelul primar de realizare, şi fundamentării deciziilor corective de eficientizare se apelează la demersul factorial. Principalul indicator utilizat în analiza factorială a cheltuielilor este rata de eficienţă a cheltuielilor, calculat pe baza relaţiei: CH RCH = × 100 V unde: RCH= rata de eficienţă a cheltuielilor; CH = cheltuieli; V = venituri. Aprofundarea acestei abordări se va realiza în subcapitolele următoare, prin prezentarea şi exemplificare metodei la nivelul întreprinderii şi detalieri pe categorii de cheltuieli.

2.3. Metoda direct-costing Metoda direct–costing se bazează pe relaţia cost–volum–profit, fiindu-i specifică gruparea cheltuielilor în funcţie de reacţia acestora la modificarea volumului de activitate, în cheltuieli fixe şi variabile. Această metodă de analiză a cheltuielilor se bazează pe informaţiile furnizate de metoda de calculaţie a costurilor care are drept principiu includerea în cost doar a elementelor variabile. Utilitatea acestei metode constă în aceea că permite determinarea ca indicator principal a marjei costurilor variabile, care reprezintă contribuţia produsului/activităţii, portofoliului de produse/activităţi la acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea rezultatului, permiţând emiterea unor judecăţi privind oportunitatea dezvoltării sau abandonării producţiei şi vânzării anumitor produse.

Chelt.variabile

Cifra de afaceri Marja chelt.variabile Cheltuieli fixe

Profit

2.4.

Metoda costului ţintă (target-cost) Metoda target-cost asigură corelarea obiectivelor privind poziţia pe piaţă a produselor întreprinderii cu parametrii structurali şi funcţionali interni aferenţi, în cadrul procesului dinamic de creare de valoare. Pornind de la informaţiile pieţei referitoare la preţul de vânzare (stabilit în funcţie de cererea solvabilă, raportul cerere-ofertă, concurenţi), de la opţiunile întreprinderii privind preţul practicat în funcţie de poziţia pe piaţă pe care urmăreşte să o deţină şi de la rentabilitatea scontată de investitorii de capital se stabileşte costul ţintă: Preţul ţintă - Marja întreprinderii = Cost ţintă

5

Costurile ţintă astfel stabilite sunt comparate cu costurile efective pe toată durata ciclurilor de viaţă ale produselor, impunând decizii corective, la nivel organizaţional, tehnic, tehnologic şi uman, care să nu afecteze calitatea. Vizând întregul ciclu de viaţă a produsului, încadrarea costurilor efective în limitele impuse de obţinerea poziţiei dorite presupune luarea de măsuri privind concepţia produsului şi alegerea tehnologiei, procesele de aprovizionare – producţie – desfacere. Pentru atingerea costului ţintă întreprinderea trebuie să ia o serie de măsuri care vor genera consumuri suplimentare. Luând în considerarea aceste eforturi corective, costul ţintă poate fi determinat astfel: Cost ţintă = Preţul ţintă – (Profitul + Costurile suplimentare )

3. Analiza cheltuielilor totale ale întreprinderii Aprecierea generală a cheltuielilor întreprinderii se poate realiza făcând apel la analiza de tip structural şi cea de tip factorial. Totodată, includerea acestor informaţii în demersul strategic, presupune utilizarea analizei valorii, a costului ţintă, evaluarea costurilor calităţii etc.

Analiza factorială a cheltuielilor totale ale întreprinderii Aplicarea raţionamentului factorial la nivelul cheltuielilor se realizează cu ajutorul indicatorului rata de eficienţă a cheltuielilor, determinat pe baza relaţiei: n

RCH

CH = × 100 = V

∑ i =1

g i × rchi 100

unde: gi = structura veniturilor v g i = i × 100 V vi = venituri pe activităţi; rchi = rata de eficienţă a cheltuielilor pe activităţi ch rchi = i × 100 vi chi = cheltuieli pe activităţi. Exemplu: Cheltuieli Natura activităţii Exploatare Financiară Extraordinară Total

0

Venituri 1

0

1

Structura veniturilor (%) 0 1

Rata cheltuielilor (%) 0 1

25.000.000

26.800.000

30.480.000

31.991.000

93,00

95,00

82,02

83,77

2.050.000

2.000.000

1.638.000

1.347.000

5,00

4,00

125,15

148,48

610.000

158.780

656.000

335.000

2,00

1,00

92,99

47,40

27.660.000

28.958.780

32.774.000

33.673.000

100,00

100,00

84,40

86,00

0 = programat; 1 = realizat.

∆RCH = RCH 1 − RCH 0 = 86,00 − 84,40 = 1,60 p. p 6

Cuantificarea influenţelor factorilor 1. influenţa modificării structurii veniturilor n

∆RCH (∆g i ) = n

∑ unde:

i =1

∑ i =1

g i 1 × rchi 0 100

g i 1 × rchi 0 100

=

n

−

∑ i =1

g i 0 × rchi 0 100

= 83,36 − 84,40 = −0,54 p. p

95 × 82,02 + 4 × 125,15 + 1 × 92,99 = 83,36% 100

2. influenţa modificării ratei de eficienţă a cheltuielilor pe activităţi n

∆RCH (∆rch i ) =

∑ i =1

g i 1 × rchi 1 100

n

−

∑ i =1

g i 1 × rchi 0 100

= 86,00 − 83,36 = 2,14 p. p

Din analiza efectuată se constată o reducere a eficienţei cheltuielilor la nivelul întreprinderii cu 1,6 puncte procentuale, ce propagă efecte nefavorabile asupra performenţei întreprinderii. Această situaţie se explică pe baza factorilor de influenţă : • modificarea structurii veniturilor - în sensul creşterii ponderii veniturilor din activitatea de exploatare în totalul veniturilor, pentru care s-a programat o rată de eficienţă favorabilă în raport cu media prevăzută pe întreprindere (82,02%< 84,40%), concomitent cu reducerea ponderii veniturilor financiare şi extraordinare în totalul veniturilor întreprinderii, pentru care s-au prevăzut niveluri ale cheltuielilor la 100 lei venituri superioare mediei programate pe întreprindere (125,15%, 92,99% > 84,40%) – a generat o influenţă favorabilă, concretizată în creşterea ratei de eficienţă a cheltuielilor cu 0,54 puncte procentuale; • rata de eficienţă a cheltuielilor pe categorii de venituri constituie factorul ce influenţează nefavorabil eficienţa cheltuielilor la nivelul întreprinderii. Această situaţie se explică prin reducerea eficienţei cheltuielilor aferente activităţii de exploatare şi financiare, care deţin ponderea principală (99%) în totalul veniturilor, imprimând sensul şi intensitatea modificării pe total unitate analizată. Principalele cauze ale reducerii eficienţei cheltuielilor pot fi: o pentru activitatea de exploatare: scăderea vitezei de rotaţie a activelor, reducerea productivităţii muncii şi/sau nerespectarea corelaţiei dintre dinamica salariului mediu şi cea a productivităţii, tehnologie uzată fizic şi moral etc.; o pentru activitatea financiară: plata dobânzilor aferente creditelor la care s-a apelat pentru finanţarea activităţii, existenţa unor obligaţii evaluate în devize, a căror apreciere în raport cu moneda naţională generează cheltuieli pentru întreprindere etc. Încadrarea într-un proces de economisire la nivelul întreprinderii în vederea majorării eficienţei cheltuielilor şi performanţei constituie o necesitate pentru asigurarea competitivităţii întreprinderii.

4. Analiza cheltuielilor de exploatare. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri În totalul cheltuielilor întreprinderii ponderea principală o deţin cheltuielile de exploatare generate de realizarea obiectului de activitate. Cheltuielile de exploatare reprezintă expresia valorică a consumului de resurse necesar derulării activităţii curente.

7

În contul de profit şi pierdere normalizat în ţara noastră, cheltuielile de exploatare sunt structurate după natura lor, în cheltuieli privind stocurile, cu personalul, cu ajustările, cu prestaţiile externe, cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate, etc. Abordarea acestora se va face detaliat în subcapitolele următoare. O structurare a cheltuielilor de exploatare pe destinaţii, este prevăzută în notele explicative prezentate în OMFP nr.3055/2009: 1. Cifra de afaceri netă 2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3+4+5) 3. Cheltuielile activităţii de bază 4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de producţie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 7. Cheltuieli de desfacere 8. Cheltuieli generale de administraţie 9. Alte venituri din exploatare 10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9). O problemă importantă a analizei cheltuielilor de exploatare, cu impact asupra veridicităţii rezultatului din exploatare, o constituie abordarea structurală a acestora, diferenţiată în funcţie de variaţia stocurilor: - în cazul creşterii producţiei stocate: CHexploatare = CHcifra de afaceri + CHproducţie stocată + CHproducţie imobilizată + Alte cheltuieli de exploatare - în cazul scăderii producţiei stocate CHexploatare = CHcifra de afaceri + CHproducţie imobilizată + Alte cheltuieli de exploatare Pentru determinarea valorii reale a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri în cazul scăderii producţiei stocate trebuie operată corectarea cheltuielilor de exploatare din contul de profit şi pierdere cu mărimea vânzărilor de produse finite aflate în stoc. Aprecierea eficienţei acestor cheltuieli presupune corelarea cu efectele pe care le induc consumurile de resurse consolidate la nivelul cheltuielilor de exploatare, respectiv cu veniturile din exploatare. Sincronizarea structurală a cheltuielilor de exploatare cu veniturile de exploatare permite delimitarea următoarelor categorii: venituri din exploatare aferente cheltuieli de exploatare aferente - producţiei vândute; - producţiei vândute; - variaţiei producţiei stocate; - variaţiei producţiei stocate; - producţiei imobilizate; - producţiei imobilizate; - altor operaţii. - altor operaţii. Luând în considerare modul eterogen de evaluare a elementelor cuprinse în veniturile din exploatare, respectiv în preţuri de vânzare produsele vândute şi în costuri producţia stocată şi cea imobilizată (deci rate de eficienţă a cheltuielilor aferente producţiei stocate şi imobilizate egale cu 100), se constată că rentabilitatea întreprinderii este asigurată doar în urma procesului de comercializare a bunurilor fabricate. Acest principiu stă la baza construirii contului de profit şi pierdere în sistem anglo-saxon, în care elemente ca producţia stocată şi cea imobilizată nu sunt raportate în cadrul elementelor de venituri. Aceste aspecte, corelate cu informaţiile privind ponderea redusă a altor operaţii în activitatea curentă a întreprinderii, evidenţiază faptul că rata de eficienţă a cheltuielilor de exploatare este dependentă, în principal, de rata de eficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri.

8

Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri Problemele analizei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri sunt: 1. Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri. 2. Analiza factorială a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri 1. Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri Diagnosticarea evoluţiei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri face apel la procedeele statistice: abatere absolută, indici, ritm, aprecierea efectelor acesteia impunând corelarea cu dinamica volumului de activitate. Din punct de vedere structural, analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri presupune descompunerea pe elemente componente, funcţie de criteriile de clasificare considerate, relevându-se aspecte ale specificului sectorului de activitate, orientării eforturilor întreprinderii şi gestiunii acesteia. 2. Analiza factorială a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri Analiza eficienţei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri presupune apelarea la metoda abaterilor pentru sesizarea factorilor de influenţă, cuantificarea influenţelor acestora şi stabilirea pachetelor de măsuri de îmbunătăţire a performanţei. În acest demers, principalul indicator de analiză este rata de aficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri, determinat pe baza relaţiei: n

C

100

CH = × 100 = CA

∑

q vi ci

∑

q vi p i

i =1 n

i =1

× 100

Schema de analiză factorială a ratei de eficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se prezintă astfel: ∆g

∆C100

∆p

∆c unde: qv = volumul fizic al producţiei vândute pe produse; g = structura producţiei vândute pe produse; p = preţul mediu de vânzare, exclusiv TVA; c = costul complet unitar. Exemplu: Nr.crt. 1. 2. 3.

4.

Indicatori Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Volumul fizic al producţiei vândute exprimat în (mii lei): *preţ mediu de vânzare, exclusiv TVA, prevăzut *costul complet unitar prevăzut Rata de eficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri (%)

Valori programat realizat 13853831 15518221 12050087 13157268

86,98

14376580 13092543 84,79

9

n

∆C

100

=C

100

1

−C

100

0

=

n

∑

q vi 1ci 1

∑

q vi 1 pi 1

i =1 n

i =1

× 100 −

∑q

vi 0 i 0

∑q

pi 0

i =1 n

i =1

vi 0

c

× 100 = 84,79 − 86,98 = −2,19 p. p

Cuantificarea influenţelor factorilor: 1. influenţa modificării structurii producţiei vândute pe produse n

∆C

100

(∆g ) =

n

∑

q vi 1ci 0

∑

q vi 1 p i 0

i =1 n

i =1

× 100 −

∑q

vi 0 i 0

∑q

pi 0

i =1 n

i =1

c

vi 0

× 100 = 91,07 − 86,98 = 4,09 p. p

2. influenţa modificării preţului de vânzare n

∆C

100

(∆p ) =

n

∑

q vi 1ci 0

∑

q vi 1 pi 1

i =1 n

i =1

× 100 −

∑q

vi 1 i 0

∑q

pi 0

i =1 n

i =1

vi 1

c

× 100 = 84,37 − 91,07 = −6,7 p. p

3. influenţa modificării costului complet unitar n

∆C

100

(∆c ) =

n

∑

q vi 1ci 1

∑

q vi 1 p i 1

i =1 n

i =1

× 100 −

∑q

vi 1 i 0

∑q

pi1

i =1 n

i =1

vi 1

c

× 100 = 84,79 − 84,37 = 0,42 p. p

Din analiza factorială a eficienţei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se constată o îmbunătăţire a acesteia în raport cu prevederile, situaţie apreciată favorabil datorită influenţelor pe care le generează asupra celorlalţi indicatori de performanţă economico-financiară şi comercială a întreprinderii. Factorial, modificarea ratei de eficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se explică prin: - mutaţiile intervenite în structura producţiei - în sensul majorării ponderii produselor caracterizate prin cheltuieli la 100 lei cifră de afaceri programate superioare mediei prevăzute la nivelul întreprinderii - determină o reducere a eficienţei cu 4,09 lei la 100 lei cifră de afaceri. Indiferent de sensul influenţei, modificarea structurală se consideră normală dacă este rezultatul adaptării la schimbările intervenite în cererea solvabilă. Probleme majore pentru întreprindere ar ridica modificările structurale induse de disfuncţionalităţile în procesul de producţie şi comercializare, cu efecte directe nefavorabile în satisfacerea clauzelor contractuale, pierderea clientelei etc.; - majorarea preţurilor produselor care deţin ponderea principală în totalul nomenclatorului a condus la o creştere a eficienţei prin diminuarea nivelului cheltuielilor la 100 lei cifră de afaceri cu 6,7 lei. Această situaţie se explică prin modificarea raportului cerere-ofertă, imaginea bună a produsului pe piaţă – marcă, îmbunătăţirea calităţii produselor etc.; - creşterea costurilor complete unitare a exercitat o influenţă nefavorabilă asupra eficienţei cheltuielilor, în sensul reducerii acesteia cu 0,42 puncte procentuale. Majorarea costurilor programate de către cele efective se poate explica prin disfuncţionalităţile înregistrate în

10

organizarea şi funcţionarea întreprinderii: depăşirea consumurilor specifice normate, scăderea productivităţii, reducerea gradului de utilizare a capacităţilor de producţie, prin utilizarea unor materii prime şi materiale de calitate superioară, retehnologizarea procesului de producţie în vederea îmbunătăţirii calităţii produselor. Reglarea situaţiei impune analiza detaliată pe fiecare categorie de cheltuială în parte şi luarea măsurilor corective necesare.

5. Analiza cheltuielilor variabile şi fixe. Problemele analizei cheltuielilor fixe şi variabile: 1. Abordări conceptuale privind cheltuielile fixe şi variabile. 2. Analiza factorială a cheltuielilor fixe şi variabile. 3. Analiza reflectării nivelului cheltuielilor variabile la 100 lei venituri în performanţele economico-financiare ale întreprinderii. 4. Rolul cheltuielilor fixe şi variabile în evaluarea riscului de exploatare. 1.

Abordări conceptuale privind cheltuielile fixe şi variabile

În funcţie de comportamentul faţă de volumul activităţii desfăşurate, cheltuielile se grupează în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. Cheltuielile fixe sunt implicate de asigurarea unei bune desfăşurări a activităţii întreprinderii, de pregătirea şi menţinerea unei bune funcţionări a acesteia. Din punct de vedere al comportamentului faţă de variaţia volumului de activitate, sunt considerate a fi cheltuieli independente. În structura cheltuielilor fixe se regăsesc de regulă: cheltuielile cu chiriile, cheltuieli cu asigurările, cheltuieli cu iluminatul, încălzirea, întreţinerea şi curăţenia, cheltuieli cu amortizarea clădirilor, cu salariile personalului administrativ şi alte cheltuieli comune şi de administraţie. Analizând cheltuielile fixe pe unitate de produs, sub forma costurilor fixe, evoluţia acestora capătă caracter variabil: creşterea/scăderea volumului de activitate al întreprinderii antrenează scăderea/creşterea costurilor fixe. Grafic, evoluţia cheltuielilor fixe (CHf) şi a costurilor fixe (cf) comparativ cu evoluţia înregistrată de volumul activităţii întreprinderii (exprimat prin cifra de afaceri) se prezintă astfel: CHf,cf

Chf

cf CA Asigurarea eficienţei, respectiv reducerea costurilor fixe, presupune o utilizare optimă a capacităţii de producţie. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli dependente faţă de volumul de activitate desfăşurată de întreprindere. Creşterea volumului activităţii desfăşurate în contextul în care ceilalţi factori de influenţă asupra costurilor rămân constanţi, atrage o majorare a cheltuielilor variabile. În structura cheltuielilor variabile se regăsesc: cheltuieli cu materii prime, materiale, cheltuieli cu

11

salariile personalului direct productiv, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe direct productive etc. În ceea ce priveşte analiza cheltuielile variabile pe unitate de produs, sub forma costurilor variabile, se constată o evoluţie a acestora relativ constantă în raport cu dinamica volumului de activitate în condiţiile în care ceilalţi parametrii funcţionali nu comportă modificări. Evoluţia comparativă a cheltuielilor variabile şi a cifrei de afaceri relevă aspecte specifice în funcţie de faza de maturitate a activităţii desfăşurate1: - în perioada de ascensiune accelerată a activităţii desfăşurate de întreprindere, dinamica înregistrată de cheltuielile variabile este inferioară celei caracteristice cifrei de afaceri. Această perioadă este specifică dezvoltării capacităţii de producţie, îmbunătăţirii organizării activităţii: CHv

CA

-

faza de maturitate a activităţii întreprinderii asigură o dinamică a cheltuielilor variabile apropiată de cea a cifrei de afaceri. Această situaţie se datorează cunoaşterii tehnologiei, calificării personalului, stabilizării relaţiilor cu furnizorii şi clienţii: CHv

CA

-

1

perioada de declin a activităţii întreprinderii, în care riscul de exploatare este ridicat, este caracterizată printr-o dinamică a cheltuielilor variabile superioară celei înregistrate de cifra de afaceri. Reducerea cererii pentru bunurile considerate, uzura fizică şi morală a potenţialului tehnic sunt cauzele principalele ale acestei situaţii:

M.Niculescu –Diagnostic global strategic, Ed.Economică, Bucureşti, 1997, pag.150

12

CHv

CA

Analizând evoluţia cheltuielilor variabile pe unitate de produs - a costurilor variabile unitare, în funcţie de comportamentul faţă de variaţia volumului de activitate, putem discuta despre caracterul relativ constant al acestora. Reprezentarea grafică a comportamentului costului variabil (cv) şi a costului fix (cf), care formeaza costul unitar (cu), faţă de volumul de activitate (Q) este:

cu

cf cv

Q

Departajarea cheltuielilor întreprinderii în funcţie de comportamentul faţă de volumul de activitate desfăşurată, oferă informaţii necesare previzionării costului, determinării pragului de rentabilitate şi evaluării riscului de exploatare. În acelaşi timp, costul variabil şi costul fix sunt elemente fundamentale în calculaţia costurilor, amintind în acest sens utilizarea lor în aplicarea metodei direct-costing.

Analiza factorială a cheltuielilor fixe şi variabile Analiza factorială a cheltuielilor fixe Identificarea factorilor de reglare şi control în gestiunea cheltuielilor fixe necesită apelarea la raţionamentul de tip factorial, pe baza indicatorului de apreciere a eficienţei cheltuielilor fixe, cu detalierea influenţelor fiecărei categorii de cheltuială fixă: 2.

CHf × 100 CA(V exp l.) Compararea evoluţiei cheltuielilor fixe cu cea a cifrei de afaceri este recomandată întreprinderilor cu activitate comercială sau celor cu activitate de producţie, dar cu valori nesemnificative înregistrate de producţia stocată şi cea imobilizată. Considerarea veniturilor de CHf 100 =

13

exploatare în raţionament se recomandă la întreprinderile la care producţia stocată şi cea imobilizată prezintă valori semnificative. ∆ qv (T) ∆ CA (Vexpl.) ∆ p (wh) ∆CHf100 ∆CHf1 ∆ CHf ….. categorii de cheltuieli fixe ∆CHfn unde: qv = volumul fizic al producţiei vândute; p = preţul mediu de vânzare, exclusiv TVA; T = fond total de timp de muncă; wh = productivitatea medie orară, determinată pe baza veniturilor din exploatare. Ca dinamică, în limita unui prag al volumului activităţii, cerinţa eficienţei este ca : I CA (V exp l .) > I CHf

Analiza factorială a cheltuielilor variabile Factorial, cheltuielile variabile se analizează ca nivel la 100 de lei venituri din exploatare sau cifră de afaceri. Corelat cu cifra de afaceri, cheltuielile variabile se analizează pe baza următoarei metodologii: n

CHv

100

CHv = × 100 = CA

∑q i =1 n

vi

∑q i =1

vi

cvi

× 100

pi

unde: cv = costul variabil. Schema de analiză factorială a ratei de eficienţă a cheltuielilor variabile se prezintă astfel: ∆g

∆CHv

∆p ∆cv

În practică, în aprecierea performanţei întreprinderii, în evaluarea îndeplinirii prevederilor bugetare, se recurge la analiza comparativă a eficienţei cheltuielilor totale aferente cifrei de afaceri cu cea a cheltuielilor variabile aferente cifrei de afaceri. Exemplu: CHCA100 CHv100 Modificare totală + 1,8 +2,9 Din care : + 1,0 + 0,9 1. influenţa modificării structurii producţiei vândute + 2,1 + 1,5 2. influenţa modificării preţurilor medii de vânzare 3. influenţa modificării costurilor unitare : - 1,3 - totale - variabile + 0,5

14

Analiza corelată a eficienţei cheltuielilor totale aferente cifrei de afaceri şi a cheltuielilor variabile evidenţiază o reducere a nivelului cheltuielilor fixe la 100 lei cifră de afaceri ca urmare atât a modificării sumei absolute a cheltuielilor fixe cât şi a costului pe produs în condiţiile creşterii volumului de activitate. Analiza modificării structurii producţiei vândute indică creşterea ponderii produselor ce prezintă o eficienţă a cheltuielilor variabile mai redusă . 3. Analiza reflectării nivelului cheltuielilor variabile la 100 lei venituri în performanţele economico-financiare ale întreprinderii.

Principalii indicatori economico-financiari afectaţi de modificarea nivelului cheltuielilor variabile şi relaţiile de determinare a influenţelor sunt: - rezultatul exploatării:

(

− CHv 100 1 − CHv 100 0

l. )V exp 100

1

- eficienţa utilizării activelor de exploatare

(

− CHv 100 1 − CHv 100 0

l. )V exp 100

1

Ae1

- eficienţa utilizării mijloacelor fixe

(

− CHv 100 1 − CHv 100 0

l. )V exp 100

1

Mf 1

- eficienţa utilizării activelor circulante

(

− CHv 100 1 − CHv 100 0

l. )V exp 100

1

AC1

unde: AC = valoarea medie a activelor circulante - eficienţa utilizării capitalurilor (social, propriu, permanent)

(

− CHv 100 1 − CHv 100 0

l. )V exp 100

1

K1

- eficienţa muncii, exprimată prin profitul mediu pe salariat

(

− CHv 100 1 − CHv 100 0

l. )V exp 100

1

Ns1

Rolul cheltuielilor fixe şi variabile în evaluarea riscului de exploatare. Riscul de exploatare evaluează capacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu cel mai mic cost, la variaţiile mediului în care activează. Dimensiunea lui depinde atât de specificul sectorului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea cât şi de caracteristicile portofoliului de active proprii. Aprecierea riscului de exploatare se realizează cu ajutorul pragului de rentabilitate, întâlnit în literatura de specialitate şi sub denumirea de punct critic, punct mort sau punct de echilibru. Pragul de rentabilitate permite stabilirea unei legături între variaţia rezultatului 4.

15

exploatării şi variaţia volumului de activitate desfăşurată de întreprindere, marcând acel volum de activitate care asigură acoperirea cheltuielilor de exploatare, în condiţiile înregistrării unui rezultat din exploatare nul. Depăşirea pragului de rentabilitate asigură în fapt rentabilizarea activităţii întreprinderii. Această problemă va fi dezvoltată în cadrul capitolului consacrat analizei rentabilităţii.

6. Analiza cheltuielilor materiale Cheltuielile de producţie includ toate cheltuielile generate de desfăşurarea procesului de producţie. În practică, cel mai frecvent se recurge la clasificarea cheltuielilor de producţie în următoarele categorii: cheltuieli materiale, cheltuieli cu personalul şi cheltuieli generale privind producţia. Cheltuielile materiale reprezintă expresia valorică a consumurilor de resurse materiale, în componenţa acestora distingând cheltuieli cu materialele (cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie electrică, apă şi alte cheltuieli cu materialele) şi cheltuieli cu amortizarea. Mărimea cheltuielilor materiale este dată de specificul activităţii desfăşurate de întreprindere.

Problemele analizei cheltuielilor materiale sunt: 6.1. Analiza cheltuielilor cu materialele 6.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea 6.1. Analiza cheltuielilor cu materiale Proiectarea produselor presupune stabilirea parametrilor funcţionali, estetici şi constructivi ai acestuia. Obţinerea de produse implică, în cadrul desfăşurării procesul de producţie, în condiţiile constituirii unui potenţial tehnic adecvat, alocarea şi transformarea materiilor prime şi materialelor. Problematica analizei cheltuielilor cu materiile prime şi materialelor vizează aspecte complexe privind structura acestora, consumurile specifice, preţurile materiilor prime şi materialelor. În cadrul procesului continuu şi dinamic de gestiune a costurilor, urmărirea atentă a acestor cheltuieli, care deţin ponderile principale în totalul cheltuielilor întreprinderilor producătoare, asigură eficientizarea eforturilor întreprinderilor. Pentru realizarea acestui obiectiv se face apel la analiza factorială a cheltuielilor cu materialele. Analiza factorială a cheltuielilor materiale se face cu ajutorul indicatorului cheltuieli cu 100 materialele la 100 lei cifra de afaceri ( C m ), pe baza următorului model: n

Cm

100

M = × 100 = CA

∑ i =1 n

∑q i =1

_

q vi × m i vi

× 100

× pi

unde: M = suma cheltuielilor cu materialele _

m i = costuri cu materialele pe unitate de produs i; pi = preţ mediu de vânzare pe unitate de produs i;

În analiza impactului variaţiei costurilor cu materialele pe unitate de produs asupra evoluţiei cheltuielilor cu materialele se au în vedere evoluţia consumurilor specifice de resurse materiale „j” utilizate pentru realizarea produsului „i” ( cs ji ) dar şi a preţurilor de aprovizionare corespunzătoare resurselor materiale consumate ( ps ji ) ) ,după cum urmează:

16

_

n

m i = ∑ cs ji × ps ji j =1

Reducerea consumurilor specifice de resurse materiale pe unitate de produs, prin eficientizarea utilizării resurselor, îmbunătăţirea capacităţii tehnologice, reproiectarea produsului, precum şi urmărirea operativă a evoluţiei preţurilor de aprovizionare corespunzător resurselor consumate constituie măsurile esenţiale prin care se poate asigura eficientizarea activităţii întreprinderii prin reducerea cheltuielilor cu materialele.

6.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea Problemele analizei cheltuielilor cu amortizarea: 6.2.1. Abordări conceptuale privind amortizarea. 6.2.2. Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea

6.2.1. Abordări conceptuale privind amortizarea. În literatura de specialitate amortizarea este definită ca recuperare treptată, prin cheltuieli, a capitalului investit. Activele amortizabile sunt recunoscute, în principal, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - se aşteaptă a se folosi pe o perioadă mai mare de un an; - au o durată de viaţă utilă limitată; -sunt folosite de întreprindere pentru desfăşurarea activităţii de bază şi generează beneficii economice. Având în vedere criteriile mai sus menţionate, activele imobilizate sunt clasificate după cum urmează:

Imobilizari necorporale

Cladiri, constructii Active amortizabile

Imobilizari corporale

Echipamente Mobilier, birotica

Active imobilizate Active neamortizabile

Imobilizari corporale

Terenuri

Considerând ca reper definiţia dată amortizării, se pot identifica patru factori cu influenţă directă asupra dimensiunii amortizării activelor amortizabile: costul de achiziţie, valoarea reziduală, durata de viaţă estimată şi metoda de calcul al amortizării.

17

Costul de achiziţie

-

Valoarea de amortizat

Valoarea reziduală Amortizare

Durata de viaţă estimată

Metoda de calcul al amortizării

6.2.2. Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea Pentru analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea, se recurge la utilizarea indicatorului cheltuieli cu amortizarea la 100 lei venituri din exploatare ( A100 ): A A100 = × 100 V exp l. unde: A = cheltuiala cu amortizarea. Schema de analiză factorială a ratei de eficienţă a cheltuielilor cu amortizarea se prezintă astfel: ∆T ∆Vexpl. 100 ∆A ∆η ∆Mfi ∆A ∆Mf ∆MfI ∆MfE ∆C

∆gi ∆ci

unde : T = timpul de lucru η = randamentul mediu orar Mf = valoarea medie a mijloacelor fixe Mfi = valoarea medie a mijloacelor fixe existente la începutul perioadei MfI = valoarea medie a mijloacelor fixe intrate în cursul perioadei MfE = valoarea medie a mijloacelor fixe ieşite în cursul perioadei c = cota medie de amortizare g = structura mijloacelor fixe pe categorii ci = cota medie de amortizare pe categorii MfI = val. de intrare a mijloacelor fixe x nr. de luni de funcţionare/12 MfE = val. de intrare a mijl. fixe x nr. de luni de nefuncţionare/12 c=

∑g c

i i

100

18

A=

Mf × c 100

În scopul asigurării unei activităţi eficiente prin prisma cheltuielilor cu amortizarea, se impune ca dinamica acestora să fie devansată de dinamica veniturilor din exploatare: I Vexp l > I A . Cauzele explicative ale evoluţiei factorilor de influenţă a cheltuielilor cu amortizarea se localizează la nivelul valorii medii a mijloacelor fixe, care poate creşte ca urmare a reevaluării, finalizării mai rapide a programelor de investiţii, ieşirii mai târziu din funcţiune a unor echipamente şi utilaje şi cotei medii de amortizare, care se poate modifica prin normative, prin schimbări intervenite în structura mijloacelor fixe, modificări ale încadrarii unor mijloace fixe în categorii.

7. Analiza cheltuielilor cu personalul Problemele analizei cheltuielilor cu personalul vizează: 7.1. Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor cu personalul. 7.2. Analiza factorială a cheltuielilor cu personalul 7.3. Analiza eficienţei cheltuielilor cu personalul

7.1. Analiza structurii şi dinamicii cheltuielilor cu personalul Utilizarea forţei de muncă în desfăşurarea activităţii întreprinderii implică înregistrarea unor eforturi aferente remunerării acestora, sub forma cheltuielilor cu personalul. Din punct de vedere structural, cheltuielile cu personalul sunt formate din: • cheltuieli cu salariile; • cheltuieli cu impozite şi taxe suportate de întreprindere ca urmare a folosirii forţei de muncă (contribuţia la bugetul asigurărilor sociale, contribuţia la asigurările de sănătate, contribuţia la fondul de şomaj, contribuţia la constituirea fondului de risc şi accidente). Dimensiunea cheltuielilor cu salariile este influenţată de evoluţia elementelor sale componente, respectiv de evoluţia: • sumei salariilor nete; • impozitului pe veniturile salariale; • contribuţiei la ajutorul de şomaj; • contribuţiei la asigurările sociale; • contribuţiei la asigurările de sănătate. În consecinţă, având în vedere structurarea cheltuielilor cu personalul şi implicit a cheltuielilor cu salariile, putem discuta despre două componente de bază ale cheltuielilor cu personalul: cheltuieli privind suma salariilor nete şi cheltuieli cu caracter fiscal: Cheltuieli cu personalul Cheltuieli privind suma salariilor nete Cheltuieli cu caracter fiscal Atribuite angajatorului Atribuite angajatului Suportate de angajator Suportate de angajator

Atât cheltuielile privind suma salariilor nete cât şi cheltuielile cu caracter fiscal afectează rezultatul economico-financiar al activităţii întreprinderii, fiind suportate în totalitate de către aceasta. Dimensiunea cheltuielilor cu personalul este marcată în mod direct de evoluţia salariilor nete dar şi de evoluţia fiscalităţii. Creşterea presiunii fiscale, atribuită angajatorului sau angajatului, în contextul menţinerii salariilor nete atrage creşterea cheltuielilor cu personalul.

19

În funcţie de gradul de participare a personalului angajat la desfăşurarea activităţii întreprinderii, cheltuielile cu personalul sunt grupate în: • cheltuieli cu personalul tehnico-productiv (componente ale cheltuielilor variabile); • cheltuieli cu personalul administrativ (componente ale cheltuielilor fixe). Dinamica înregistrată de cheltuielile cu personalul ( C P ) trebuie corelată cu dinamica volumului de activitate desfăşurată de întreprindere (cifra de afaceri sau venituri din exploatare). O activitate normală este caracterizată printr-o dinamică a volumului de activitate superioară sau cel mult egală cu cea înregistrată de cheltuielile cu personalul: I Vexp l ≥ I CP sau I CA ≥ I CP Corelaţia menţionată dă posibilitatea stabilirii cheltuielilor cu personalul admisibile ( C PA ) în funcţie de cheltuielile cu personalul din perioada precedentă ( C P 0 ) şi dinamica volumului de activitate ( I CA sau IVexp l ):

C PA = C P 0 x I CA

sau

C PA = C P 0 x IVexp l

Mărimea cheltuielilor cu personalul admisibile se poate compara cu mărimea cheltuielilor cu personalul efectiv realizate ( C P1 ), caracterizând evoluţia eficienţei cheltuielilor cu personalul, după cum urmează: a) dacă C P1 < C PA , faţă de perioada precedentă are loc creşterea eficienţei cheltuielilor cu personalul; b) dacă C P1 = C PA , se menţine eficienţa cheltuielilor cu personalul; c) dacă C P1 > C PA , scade eficienţa cheltuielilor cu personalul. Comparând dinamica înregistrată de cheltuielile cu salariile ( I C S ) cu cea a numărului mediu _

de salariaţi ( I NS ), este caracterizată evoluţia salariului mediu anual ( s a ): a) dacă I C S > I NS , se înregistrează o creştere a salariului mediu anual; b) dacă I C S = I NS , salariul mediu anual rămâne constant; c) dacă I C S < I NS , se înregistrează o scădere a salariului mediu anual.

7.2. Analiza factorială a cheltuielilor cu personalul Pentru analiza factoriala a cheltuielilor cu personalul, se pot utiliza modelele: _ _ _ _ Vexp l C a) C P = NS * _ * P = NS * W a * cs Vexp l NS _

b) C P = NS *

T _

NS

*

_ _ _ CP = NS * t * cs h T

unde: C P = suma cheltuielilor cu personalul _

NS = numar mediu de salariati Vexp l = venituri din exploatare _

W a =productivitatea medie anuala _

cs =cheltuieli cu personalul la un leu venituri din exploatare

20

T = fond total de timp de munca _

t = timp mediu de lucru pe salariat _

csh = cheltuieli cu personalul medii orare Utilitatea primului model este evidenta in analiza cheltuielilor cu personalul datorita reflectarii modificarii acestora sub impactul eficientei. Cel de-al doilea model marcheaza variatia cheltuielilor cu personalul sub impactul factorilor ce tin de utilizarea fortei de munca (numar mediu de salariati, timp mediu de lucru pe un salariat si cheltuieli cu personalul medii orare). 7.3 Analiza eficienţei cheltuielilor cu personalul Evaluarea eficienţei cheltuielilor cu personalul se poate face: a) prin analiza indicelui de corelaţie; b) prin analiza indicatorilor ce exprimă evoluţia cheltuielilor cu personalul comparativ cu evoluţia cifrei de afaceri, veniturilor din exploatare sau valorii adăugate. a) Analiza indicelui de corelaţie în caracterizarea eficienţei cheltuielilor cu personalul Indicele de corelaţie ( I C ) exprimă eficienţa cheltuielilor cu personalul, evidenţiind în _

mod direct evoluţia salariului mediu anual ( s a ) comparativ cu evoluţia productivităţii medii _

anuale ( w a ). Asigurarea eficienţei impune ca ritmul de creştere a productivităţii medii anuale să devanseze ritmul de creştere a salariului mediu anual. Necesitatea respectării acestei relaţii decurge din faptul că la creşterea productivităţii concură şi ceilalţi factori de producţie, trebuind a fi constituite resurse suficiente pentru remunerarea tuturor factorilor implicaţi (muncă, capital – tehnic şi financiar). Calculul indicelui de corelaţie se poate realiza în două modalităţi: I_ • ca raport al dinamicilor: I C = _s a I wa • ca raport al creşterilor (în cazul în care cei doi indici sunt mai mari decât 1): I _ −1 I C = s_a I wa − 1 Indiferent de modalitatea de calcul, pentru a asigura eficienţa cheltuielilor cu personalul, _

trebuie respectată corelaţia: I C I C p > I C 1 , atunci eficienţa cheltuielilor cu personalul din perioada curentă este superioară atât celei din perioada precedentă, cât şi celei programate a se realiza în perioada curentă. Respectarea acestei corelaţii determină economii ale cheltuielilor cu salariile, majorarea eficienţei cheltuielilor cu personalul şi, implicit, a cheltuielilor totale, cu efecte favorabile asupra rentabilităţii întreprinderii.

21

Exemplu: Nr. crt.

1. 2. 3.

Indicatori

Productivitatea medie anuală Salariul mediu anual Indicele de corelaţie *ca raport al dinamicilor * ca raport al creşterilor

An bază

An curent Indici programat realizat programat realizat/ (0) (pr) (1) /bază bază 290.000 335.000 360.000 115,52 124,14 60.000 69.000 75.000 115,00 125,00 0,9955 1,0069 0,9667 1,0357

În cadrul bugetului de venituri şi cheltuieli s-a prevăzut desfăşurarea în condiţii de eficienţă a activităţii, situaţie evidenţiată de valorile subunitare ale indicilor de corelaţie. În execuţie, acest obiectiv nu s-a realizat datorită creşterii mai rapide a salariului mediu faţă de productivitatea medie. Acestă situaţie se răsfrânge în mod normal asupra eficienţei cheltuielilor cu personalul.

b) Analiza indicatorilor ce exprimă evoluţia cheltuielilor cu personalul comparativ cu evoluţia cifrei de afaceri, veniturilor din exploatare sau valorii adăugate în caracterizarea eficienţei cheltuielilor cu personalul

În acest sens, analiza eficienţei cheltuielilor cu personalul se realizează cu ajutorul indicatorilor: • cheltuieli cu personalul la 100 lei cifra de afaceri: _ C NS × _P _ CP s a 100 CP = × 100 = _ NS × 100 = _ × 100 CA CA NS × _ wa NS • cheltuieli cu personalul la 100 lei venituri din exploatare: _ C NS × _P _ C s 100 NS × 100 = a × 100 C P = P × 100 = _ _ Vexp l Vexp l w a NS × _ NS • cheltuieli cu personalul la 100 lei valoare adăugată: _ C NS × _P _ CP s a 100 CP = × 100 = _ NS × 100 = _ × 100 VA VA NS × _ wa NS

Creşterea eficienţei cheltuielilor cu personalul este asigurată de o dinamică a cifrei de afaceri, veniturilor din exploatare, valorii adăugate superioară celei înregistrate de cheltuielile cu personalul. În acest context, se asigură un indice al productivităţii medii anuale superior celui înregistrat de salariul mediu anual şi o diminuare a cheltuielilor cu personalul la 100 lei efect considerat.

22

Exemplu: Analiza factorială a nivelului cheltuielilor cu salariile la 100 lei venituri din exploatare Cs 100 : Ns × s a s Cs Cs 100 = × 100 = × 100 = a × 100 V exp l. Ns × wa wa

(

)

∆Cs 100 = Cs 100 1 − Cs 100 pr × 100 = 20,83 − 20 ,60 = 0, 24 p. p Cuantificarea influenţelor factorilor: 1. influenţa modificării productivităţii medii anuale s a pr s a pr ∆Cs 100 (∆wa ) = × 100 − × 100 = 19,17 − 20,60 = −1,43 p. p wa 1 wa pr 2. influenţa modificării salariului mediu anual s a pr s ∆Cs 100 (∆s a ) = a 1 × 100 − × 100 = 20,83 − 20,60 = 1,67 p. p wa 1 wa 1 Pe baza analizei factoriale se constată nerespectarea corelaţiei dintre salariul mediu şi productivitatea medie a muncii, cheltuiala la 100 lei venituri crescând cu 0,24 lei. În cazul în care sporul de productivitate de 7,46% s-ar fi realizat în condiţiile aceluiaşi salariu mediu s-ar fi înregistrat o scădere a nivelului cheltuielilor cu 1,43 puncte procentuale; dar salariul mediu anual a crescut cu 8,70% generând o depăşire cu 1,67 puncte procentuale a nivelului cheltuielilor, cu efecte nefavorabile asupra remunerării celorlalţi factori de producţie şi ca urmare a situaţiei financiare a întreprinderii.

23