Totul Despre TVA 2018 [PDF]

Zitiervorschau

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

TOTUL DESPRE TVA 2018:

exemple și spețe practice - actualizat cu HG 354/2018 Norme metodologice Codul fiscal –

- actualizat cu Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal – - actualizat cu Legea 72/2018 pentru modificarea Codului fiscal – - actualizat cu Legea 275/2017 privind plata defalcata a TVA-

- actualizat cu legislaţia în vigoare la 5 SEPTEMBRIE 2018 Noutati Contabile SRL este o firmă de contabilitate din București, având ca asociat pe Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian. Oferim servicii de: - Contabilitate; - Consultanță fiscală-contabilă; - Certificarea declaratiilor fiscale; - Newslettere cu modificarile legislative semnificative; - Cursuri de pregatire profesionala; - Alte servicii financiar-contabile. Când aveți nevoie de soluții pentru orice problemă în aceste domenii, (fie că este vorba de o întrebare punctuală, de reflectarea unor înregistrări contabile, de un tratament fiscal ori monografie contabilă pe o speță anume) vă putem oferi sprijin, contactândune la [email protected]. Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel: - pe o perioada de 3 luni – cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada) - pe o perioada de 1 an – cost 500 lei plus TVA (pe toata perioada) 1

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Cuprins: A. Persoana impozabila vs persoana neimpozabila................................................ B. Faptul generator şi exigibilitatea TVA..................................................................... 1. Pentru operatiuni efectuate pe teritoriul tarii............................................................................ 2. Schimbarea regimului de impozitare.............................................................................................. 3. Servicii cu sume forfetare ca remuneratie (NOU) ..................................................................... 4. Cota de TVA utilizata………………………………………………………………………………………….. 5. Servicii de inchiriere – faptul generator? ……………………………………………………………. 6. Pentru operatiuni intracomunitare cu bunuri si pentru importuri...................................

C. Reguli si formulare utilizate pentru inregistrarea in scopuri de TVA.......... 1. Formularul 088 (1 august 2016 – 31 ianuarie 2017)............................................................... 2. Deducerea TVA anterioara inregistrarii in scopuri de TVA................................................... 3. Componenţa „cifrei de afaceri” dpdv al TVA................................................................................ 4. Inregistrarea in scopuri de TVA “de la infiintare” ..................................................................... 5. Inregistrarea in scopuri de TVA la depasirea plafonului........................................................ 6. Inregistrarea in scopuri de TVA prin optiune.............................................................................. 7. Criterii inregistrare in scopuri de TVA – dupa 1 februarie 2017........................................ 8. Perioada fiscala......................................................................................................................................... 8.1. Modificarea perioadei fiscale.................................................................................................... 8.2. Plafonul de 100.000 euro se determina pe fractiuni din an........................................ 8.3. Modificarea perioadei fiscale – operatiuni intracomunitare...................................... 9. Renuntarea la codul de TVA................................................................................................................ 10. Anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA............................................................

D. Regimul TVA in cazul contribuabililor inactivi.................................................... E. Regimul TVA in cazul refacturarilor........................................................................ 1. Structura de comisionar....................................................................................................................... 2. Regimul TVA pentru cheltuielile accesorii.................................................................................... 3. Utilizarea facturii de decontare.........................................................................................................

F. Regimul TVA in cazul creanţelor incerte sau neîncasate.................................. G. Ajustarea TVA.................................................................................................................. 1. TVA la minusurile din gestiune......................................................................................................... 2. Servicii, stocuri si activele corporale fixe, altele decât bunurile de capital.................... 3. Bunuri de capital......................................................................................................................................

H. Reguli privind sistemul „TVA la încasare”............................................................. 1. Deducerea TVA aferentă facturilor primite.................................................................................. 2. Colectarea TVA aferentă facturilor emise...................................................................................... 3. Ce reprezintă încasarea/plata unei facturi în sistemul „TVA la încasare”....................... 4. Cine aplica „TVA la încasare” şi operaţiunile supuse regimului „TVA la încasare”...... 5. Regimul operaţiunilor desfăşurate între persoane afiliate.................................................... 6. Intrarea în sistemul „TVA la încasare” ........................................................................................... 7. Ieşirea din sistemul „TVA la încasare” ........................................................................................... 8. Faptul generator si exigibilitatea TVA in cadrul sistemului „TVA la incasare”............. 8.1. Operaţiuni efectuate înainte de intrarea in sistem.......................................................... 8.2. Operaţiuni efectuate înainte de ieşirea din sistem..........................................................

I. Regimul TVA la vânzarea bunurilor imobile......................................................... 1. Regimul TVA la vânzarea terenurilor.............................................................................................. 2. Regimul TVA la vânzarea construcţiilor.........................................................................................

J. Limitarea la deducere a TVA aferenta mijloacelor de transport................... 2

004 008 008 010 014 014 017 018 019 021 027 028 032 032 038 039 043 044 045 047 050 051 069 081 082 086 089 090 103 104 110 113 125 126 127 131 137 138 141 142 145 145 152 160 160 163 172

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

K. Spete practice si monografii privind TVA.............................................................. 1. Regimul TVA in cazul cheltuielilor de protocol................................................................................ 2. Regimul TVA in cazul cheltuielilor cu sponsorizarea..................................................................... 3. Regimul TVA la prescrierea datoriilor faţă de furnizori......................................................... 4. Garantiile de buna executie – operatiuni scutite de TVA........................................................ 5. Aspecte privind regimul „taxarii inverse” .................................................................................... 6. Aplicarea PRO-RATA............................................................................................................................... 7. Baza de impozitare a TVA între părţile afiliate................................................................................ 8. Regimul TVA in cazul bunurilor executate silit........................................................................... 9. Regimul TVA pentru servicii electronice - 1 ianuarie 2015................................................... 10. Declaratia 394 – noul model 2016…........................................................................................... 11. Rambursarea de TVA: paşii de urmat........................................................................................... 12. Stabilirea din oficiu a impozitelor si taxelor – Formularul 160........................................ 13. Cursul de schimb valutar utilizat în cazul TVA......................................................................... 14. Tratamentul fiscal aferent „bacsisului” (8 mai 2015 – 8 iulie 2015)……………………. 15. TVA 9% pentru toate pachetele de cazare din turism………………………………………… 16. Reducerea TVA la 9% pentru alimente – 1 iunie 2015……………………………………….. 17. TVA 9% extinsa in agricultura – 1 august 2016…………………………………………………. 18. Tratamentul voucherelor…………………………………………………………………………………. 19. TVA in cazul asocierilor in participatiune………………………………………………………….. 20. Regimul special pentru agricultori……………………………………………………………….……

L. Aspecte privind tranzactiile intracomunitare...................................................... 1. Operatiuni intracomunitare - persoane neinregistrate in scopuri de TVA……………... 1.1. Livrari intracomunitare de bunuri........................................................................…...……… 1.2. Prestări de servicii intracomunitare..................................................................................... 1.3. Achizitii de servicii intracomunitare..................................................................................... 1.4. Achizitii intracomunitare de bunuri...................................................................................... 2. Operatiuni intracomunitare - persoane inregistrate in scopuri de TVA……………….. 2.1. Livrari intracomunitare de bunuri......................................................................................... 2.2. Achiziții intracomunitare de bunuri...................................................................................... 2.3. Transferuri și nontransferuri................................................................................................... 2.4. Vânzările la distanță..................................................................................................................... 2.5. Operațiunile triunghiulare......................................................................................................... 2.6. Schema (rețeaua) de siguranță................................................................................................ 2.7. Tranzacții intracomunitare cu autoturisme noi și second hand................................ 2.8. Recunoasterea cheltuielilor de transport: bunuri vs servicii..................................... 2.9. Achizitie intracomunitara nedeclarata in perioada corespunzatoare.................... 2.10. Recuperarea TVA achitata in alte state membre UE……………………………..…….. M. Mecanismul platii defalcate a TVA – Legea 275/2017….…………………………………... BIBLIOGRAFIE…………………………………………………………………………………………………..

3

182 182 187 192 194 200 212 218 219 222 225 247 251 253 254 262 263 267 270 271 274 279 279 279 280 283 285 290 290 302 314 317 325 327 328 338 339 341 344 367

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Prevederile referitoare la TVA sunt de multe ori greu de inteles si de aplicat in practica, in special pentru cei care nu au o experienta atat de vasta in acest domeniu. O entitate poate avea de-a face cu livrari de bunuri si/sau prestari de servicii, cu operatiuni intracomunitare, cu importuri si/sau exporturi de bunuri si este foarte important sa aplicam de fiecare data tratamentul corespunzator in fiecare speta intalnita. Precizam inca de la inceput faptul ca acest ghid practic este actualizat cu Legea 227/2015 privind Noul cod fiscal care a intrat in vigoare la 1 ianuarie 2016. Toate trimiterile la diverse articole din Codul fiscal sunt actualizate astfel incat pentru detalii suplimentare puteti accesa direct Legea 227/2015. De asemenea, am tinut cont si de HG 1/2016 – Normele de aplicare, publicata in MOf nr 22 din 13 ianuarie 2016, precum si de toate ordinele ANAF cu privire la procedurile de inregistrare in scopuri de TVA, anulare a codului de TVA si formularele utilizate in sfera TVA, publicate in MOf pana la data de 8 mai 2017. De asemenea, OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016 a introdus regimul special in cazul agricultorilor, prezentat in cadrul acestui material. Ghidul este actualizat si cu HG 284/2017 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, publicata in MOf nr 319 din 4 mai 2017. Nu in ultimul rand, acest Ghid este actualizat si cu Legea 177/2017 pentru aprobarea OUG 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal, publicata in MOf nr 584 din 21 iulie 2017.

A. Persoana impozabila vs persoana neimpozabila Persoanele impozabile sunt cele care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi. Activităţile economice cuprind: - activităţile producătorilor; - activitatile comercianţilor sau prestatorilor de servicii; - activităţile extractive, agricole; - activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora; - exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Persoanele care efectuează ocazional o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi vor fi considerate persoane impozabile pentru orice astfel de livrare. ATENTIE! Dpdv al TVA, nu exista diferente intre persoane juridice platitoare de impozit pe profit, microintreprinderi, PFA, II, IF, toate fiind considerate persoane impozabile. Chiar daca aceste categorii de entitati aplica reglementari contabile diferite, determina impozitul pe profit/venit dupa reguli diferite, atunci cand ne referim la TVA, toate acestea intra in sfera persoanelor impozabile si respecta aceleasi prevederi.

4

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

In cazul persoanelor fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu este vorba de o activitate economică în sfera de aplicare a TVA. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ: - construcţiile şi terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuinţă; - casele de vacanţă si orice alte bunuri utilizate în scop personal de persoana fizică; - bunurile de orice natură moştenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate. Persoana fizică se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acţionează ca atare, de o manieră independentă, şi activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. În cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice ar fi semne de intentie. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil. În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic. Totuşi, dacă persoana fizică derulează deja construcţia unui bun imobil în vederea vânzării, activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacţii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deşi prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului de scutire de 220.000 lei. Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de TVA conform Codului fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire. HG 1/2016 Normele de aplicare precizeaza ca in situaţia în care persoana fizică nu se înregistrează în scopuri de TVA înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni dar începe activitatea economică, se consideră că aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici, obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA intervenind la termenul prevăzut in Codul fiscal (in zece zile de la sfarsitul lunii in care plafonul a fost depasit se depune Declaratia de mentiuni 020 si devine platitor de TVA de la inceputul lunii urmatoare celei in care e termenul de depunere al declaratiei). Conform HG 284/2017, in cazul în care bunurile imobile sunt deţinute în devălmăşie de o familie, unul dintre soţi va fi desemnat să exercite toate drepturile şi să îndeplinească toate obligaţiile, din punct de vedere al TVA, inclusiv obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA, dacă aceasta există, pentru vânzarea acestor bunuri imobile. 5

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: Stoica David, care nu a mai realizat tranzacţii cu bunuri imobile în anii precedenţi, a livrat în cursul anului 2015 două terenuri care nu sunt construibile. Se va inregistra in scopuri de TVA persoana fizica? Deşi Stoica David a devenit persoană impozabilă pentru aceste livrări, totuşi livrările respective fiind scutite de TVA, persoana fizică nu are obligaţia înregistrării în scopuri de TVA. Dacă aceeaşi persoană fizică livrează în cursul anului 2015 o construcţie nouă, va avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA dacă livrarea respectiva, cumulată cu livrările anterioare, depăşeşte plafonul de scutire de 220.000 lei. Exemplu: Familia Mavrodin vinde în cursul anului 2015 un teren construibil. Va fi obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA? Deşi în principiu operaţiunea nu este scutită de TVA, indiferent de valoarea livrării, dacă familia NU realizează şi alte operaţiuni pentru care ar deveni persoană impozabilă în cursul anului 2015, această operaţiune este considerată ocazională şi persoanele fizice nu ar avea obligaţia înregistrării în scopuri de taxă. Dacă în acelaşi an, familia Mavrodin livrează inca un teren construibil, unul dintre soti va deveni persoană impozabilă şi va avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de taxă înainte de efectuarea celei de-a doua livrări, dacă prima livrare a depăşit plafonul de scutire de 220.000 lei. Dacă a doua livrare ar fi scutită, fiind o construcţie care nu este nouă sau un teren care nu este construibil, familia ar avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA înainte de realizarea celei de-a doua livrări, dacă prima livrare depăşeşte plafonul de scutire. Exemplu: Berendea Raluca vinde în cursul anului 2015 cinci terenuri care nu sunt construibile. Se va inregistra in scopuri de TVA persoana fizica? Deşi în anul 2015 persoana fizică a devenit în principiu persoană impozabilă, nu a avut obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA deoarece a realizat numai operaţiuni scutite. Dacă în anul 2016, în luna februarie, persoana fizică va livra o construcţie nouă sau un teren construibil, chiar dacă este prima tranzacţie din acest an, aceasta nu mai este considerată ocazională, deoarece persoana fizică devenise deja persoană impozabilă în anul precedent şi va avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până pe 10 martie 2016, dacă valoarea livrării respective va depăşi plafonul de scutire de 220.000 lei. Exemplu: In anul 2015, Trandafir Cosmin a început construcţia unui bun imobil cu intenţia de a vinde această construcţie. În cursul anului 2015, acesta nu a încasat avansuri şi în principiu nu are obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de taxă. Se va inregistra in scopuri de TVA persoana fizica? 6

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Dacă în anul 2016, înainte să înceapă să încaseze avansuri sau înainte să facă livrări ale unor părţi ale bunului imobil sau livrarea respectivului imobil în integralitatea sa, livrează un teren construibil sau o construcţie nouă, persoana fizică ar avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA atunci când depăşeşte plafonul de scutire. Această livrare nu este considerată ocazională, activitatea economică fiind considerată continuă din momentul începerii construcţiei, respectiv din anul 2015. Exemplu: În luna februarie 2016, Trandafir Cosmin vinde o casă pe care a utilizat-o în scop de locuinţă, operaţiunea fiind neimpozabilă. În luna mai 2016, acesta vinde o casă pe care a moştenit-o, nici această operaţiune nefiind impozabilă. În luna iulie 2016, aceeaşi persoană fizică cumpără o construcţie nouă pe care o vinde în luna august 2016. Nici după această vânzare persoana fizică nu devine persoană impozabilă, deoarece această tranzacţie, fiind prima vânzare a unui bun care nu a fost utilizat în scopuri personale, este considerată ocazională. Dacă persoana fizică va mai livra, de exemplu un teren construibil în luna septembrie 2016, aceasta este considerată a doua tranzacţie în sfera TVA, iar persoana fizică va deveni persoană impozabilă şi va avea obligaţia să solicite înregistrarea cel mai târziu până pe data de 10 octombrie 2016, dacă livrarea din luna august 2016 cumulată cu cea din luna septembrie 2016 depăşesc plafonul de scutire de 220.000 lei. Primele două vânzări (din februarie 2016 şi mai 2016) nu sunt luate în calculul plafonului de scutire deoarece nu sunt în sfera de aplicare a TVA. Exemplu: O familie deţine un teren situat într-o zonă construibilă pe care l-a utilizat pentru cultivarea de produse agricole. În luna martie 2016, familia respectivă împarte în loturi terenul în vederea vânzării. Pentru a analiza dacă terenul a fost utilizat în scop personal sau pentru activităţi economice trebuie să se constate dacă produsele cultivate erau folosite numai pentru consumul familiei sau şi pentru comercializare. În situaţia în care cantitatea de produse obţinute nu justifică numai consumul în scop personal, se consideră că terenul a fost utilizat în scopul unei activităţi economice şi livrarea lui intră în sfera de aplicare a TVA. Astfel, dacă livrarea primului lot are loc în luna aprilie 2016 nu se consideră o operaţiune ocazională şi dacă depăşeşte plafonul de scutire de 220.000 lei, familia respectivă ar avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA, prin unul dintre soţi. Exemplu: În cursul anului 2016, Stanca Ovidiu începe să construiască un bun imobil. Acesta incasează avansuri care depăşesc plafonul de scutire de 220.000 lei în luna aprilie 2016. Fiind avansuri încasate pentru livrarea de părţi de construcţie noi, operaţiunile sunt taxabile, dar persoana respectivă poate aplica regimul de scutire până la depăşirea plafonului. Astfel, persoana respectivă va avea obligaţia să solicite 7

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

înregistrarea în scopuri de TVA cel mai târziu până pe data de 10 mai 2016. Dacă livrarea unor apartamente din construcţia respectivă are loc în luna august 2016, avansurile încasate în regim de scutire în prima parte a anului vor trebui să fie regularizate la data livrării prin aplicarea cotei de TVA corespunzătoare.

B. Faptul generator şi exigibilitatea TVA 1. Pentru operatiuni efectuate pe teritoriul tarii Conform art. 281 alin. (1) din Noul Cod fiscal, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu o serie de excepţii. Iata cateva situatii in acest sens: - pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi; - pentru stocurile la dispoziţia clientului, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal pentru activitatea de producţie; - pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformităţii, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar; - pentru livrările de bunuri corporale (inclusiv bunuri imobile), data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Prin excepţie, în cazul contractelor cu plata în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului; - prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiar; - in cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu (livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică etc.), se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an. Conform art. 282 din Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator. Prin excepție, art. 282, alin (2) prevede că exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

8

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora; c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin mașini automate de vânzare, de jocuri sau alte mașini similar. Conform art. 319 alin. (20) din Codul fiscal, factura trebuie să conţină obligatoriu data emiterii acesteia precum şi data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii. Codul fiscal prevede la art 319, alin 16 ca o persoana impozabilă are obligaţia de a emite o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al TVA, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, trebuie emisă o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri/prestare de servicii cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care s-au încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. ATENTIE la momentul in care colectati TVA. Aceasta este mai mult o conditie de forma, legata de momentul pana cand ar trebui emisa o factura. Exigibilitatea TVA insa, adica momentul in care TVA trebuie colectata, nu apare in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare. Exemplu: Entitatea ALFA este inregistrata in scopuri de TVA si are ca perioada fiscala LUNA. Aceasta vinde marfuri unui client pe baza de aviz de insotire in 12 februarie 2017 la pretul de 100 lei, TVA 19%. Societatea decide sa emita factura in 10 martie 2017 si sa colecteze TVA tot la aceasta data, considerand ca daca se incadreaza pana pe 15 ale lunii urmatoare procedeaza corect. Care este tratamentul TVA in acest caz? Avand in vedere ca bunurile respective au fost vandute, inseamna ca a intervenit faptul generator si implicit exigibilitatea TVA. Astfel, societatea ar fi trebuit sa colecteze TVA in luna februarie 2017. De recomandat ar fi fost si factura sa fie emisa in februarie 2017 pentru a nu exista probleme la reflectarea tranzactiei in contabilitatea firmei (in functie de softul de contabilitate utilizat). Daca doreste, entitatea poate emite factura in luna martie 2017, insa TVA trebuie colectata si evidentiata in Decontul lunii februarie 2017. Faptul ca s-a emis factura in 10 martie 2017 si TVA aferenta a fost colectata cu o luna intarziere, inseamna ca la o eventuala inspectie fiscala societatii i s-ar imputa dobanzi si penalitati pentru o luna de intarziere, daca nu exista TVA de recuperat din perioadele precedente. Daca entitatea ar fi avut ca perioada fiscala TRIMESTRUL, atunci nu ar fi fost o problema...Chiar daca emitea factura in februarie sau in martie tot in Decontul de TVA aferent primului trimestru ar fi fost declarata TVA. Problema ar fi fost daca vanzarea avea loc in martie si factura se emitea in 10 aprilie sa zicem. Atunci, TVA ar fi fost declarata in Decontul celui de-al doilea trimestru si entitatea ar fi suportat dobanzi si penalitati pe o perioada de 3 luni. 9

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Daca entitatea nu ar fi fost inregistrata in scopuri de TVA, atunci ar fi putut aplica prevederea referitoare la emiterea facturii pana pe 15 ale lunii urmatoare fara probleme, din moment ce nu se punea problema exigibilitatii TVA. Aceste reguli sunt valabile si in cazul AVANSURILOR. Daca incasati un avans de la un client, trebuie sa colectati TVA in luna respectiva si implicit ar fi recomandat sa si emiteti factura in acea luna.

In cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu (livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică etc.), se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an. Legea 177/2017 pentru aprobarea OUG 3/2017 – din 21 iulie 2017: În cazul livrărilor de bunuri și al prestărilor de servicii care se efectuează continuu (livrările de gaze naturale, de apă, de energie electrică, serviciile de telefonie, de închiriere, de leasing, de concesionare, de arendare de bunuri, de acordare cu plată pentru o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct și superficia, asupra unui bun imobil, și alte livrări/prestări asemenea), se consideră că livrarea de bunuri/prestarea de servicii este efectuată la fiecare dată prevăzută în contract pentru plata bunurilor livrate/serviciilor prestate sau, în lipsa unei astfel de prevederi contractuale, la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăși un an. NOU – 1 ianuarie 2016 Prin excepţie, livrarea continuă de bunuri, altele decât livrările de gaz printrun sistem de gaze naturale, de energie electrică, de energie termică sau agent frigorific prin intermediul reţelelor de încălzire ori de răcire, pe o perioadă care depăşeşte o lună calendaristică, care sunt expediate sau transportate într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea ori transportul bunurilor şi care sunt livrate în regim de scutire de TVA sau care sunt transferate în regim de scutire de TVA într-un alt stat membru de către o persoană impozabilă în scopul desfăşurării activităţii sale economice, se consideră ca fiind efectuată în momentul încheierii fiecărei luni calendaristice, atât timp cât livrarea de bunuri nu a încetat. CONCLUZIE: Va recomandam ca in cazul entitatilor platitoare de TVA (societati, PFA, II, IF etc) sa emiteti facturile in luna in care ati vandut bunurile sau ati prestat serviciile. Nu interpretati gresit prevederea referitoare la „15 ale lunii urmatoare“ si sa colectati TVA cu intarziere. 2. Schimbarea regimului de impozitare A. Trecerea de la platitor la neplatitor de TVA În cazul schimbării regimului de impozitare se procedează la regularizare pentru a se aplica regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau 10

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

prestării de servicii pentru cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2) lit. a), numai dacă factura este emisă pentru contravaloarea parţială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, şi la art. 282 alin. (2) lit. b), dacă a fost încasat un avans pentru valoarea parţială a livrării de bunuri sau a prestării de servicii, mai puţin în cazul operaţiunilor pentru care se aplică sistemul TVA la încasare. HG 1/2016 – Normele de aplicare prevede ca in cazul persoanelor impozabile care renunta la codul de TVA „de buna voie” (art 316, alin 11, lit (g) din Codul fiscal) care, înainte de scoaterea din evidenţa persoanelor platitoare de TVA au emis facturi sau au încasat avansuri, pentru contravaloarea parţială a livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii taxabile, al căror fapt generator de TVA intervine după scoaterea din evidenţă, se procedează la regularizare pentru a se aplica regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri/prestării de servicii. În acest sens, furnizorul/prestatorul neînregistrat în scopuri de TVA emite factura de regularizare pe care înscrie cu semnul minus baza de impozitare şi taxa colectată pentru partea facturată/încasată înainte de scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA şi concomitent înscrie contravaloarea integrală a livrării de bunuri/prestării de servicii FARA TVA, pe aceeaşi factură sau pe o factură separată. Facturile de regularizare se transmit beneficiarului care are obligaţia să efectueze ajustările TVA deduse conform regulilor generale de ajustare. Factura de regularizare nu trebuie să conţină menţiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA al furnizorului/prestatorului. Furnizorul/prestatorul poate solicita restituirea TVA colectate astfel regularizate pe baza Declaraţiei 307 privind sumele rezultate din ajustarea TVA. Aceste prevederi NU se aplică în situaţia în care factura este emisă pentru întreaga contravaloare a livrării/prestării sau este încasată integral contravaloarea livrării/ prestării înainte de data faptului generator. Practic, TVA colectata in acest caz nu mai poate fi regularizat si recuperat de catre furnizor/prestator. Exemplu: Entitatea ALFA este inregistrata in scopuri de TVA si are ca perioada fiscala TRIMESTRUL. In data de 7 martie 2016, aceasta emite o factura de avans 30% pentru vanzarea unor marfuri, avansul fiind de 3.000 lei, plus TVA 20%. In data de 5 aprilie 2016, entitatea depune la organul fiscal Formularul 010 prin care doreste sa renunte la calitatea de persoana inregistrata in scopuri de TVA, avand in vedere ca indeplineste toate conditiile. Decizia de anulare a codului de TVA i-a fost comunicata la data de 20 aprilie 2016, moment din care entitatea ALFA nu mai este considerata persoana inregistrata in scopuri de TVA. In data de 19 mai 2016, entitatea ALFA livreaza marfurile pentru care emisese in luna martie factura de avans, pretul de vanzare fiind de 10.000 lei si storneaza avansul facturat initial. Care este tratamentul TVA in acest caz?

11

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Inregistrarile contabile sunt: -

emiterea facturii de avans in suma de 3.000 lei, TVA 20% (7 martie 2016): 3.600 lei 4111 = 419 3.000 lei „Clienţi” „Clienti creditori” 4427 600 lei „TVA colectată”

- vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 10.000 lei (19 mai 2016): 10.000 lei 4111 = 707 „Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor”

10.000 lei

- stornarea facturii de avans in suma de 3.000 lei, TVA 20% (19 mai 2016): (3.600 lei) 4111 = 419 (3.000 lei) „Clienţi” „Clienti creditori” 446 (600 lei) „Alte taxe si impozite”

Daca entitatea ar fi emis in data de 7 martie 2016 o factura de avans de 100% din valoarea marfurilor, atunci nu ar mai fi procedat la regularizarea TVA: Inregistrarile contabile ar fi fost: - emiterea facturii de avans 100% in suma de 10.000 lei, TVA 20% (7 martie 2016): 12.000 lei 4111 = 419 10.000 lei „Clienţi” „Clienti creditori” 4427 2.000 lei „TVA colectată” - vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 10.000 lei (19 mai 2016): 10.000 lei 4111 = 707 „Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor” - stornarea facturii de avans in suma de 10.000 lei (19 mai 2016): (10.000 lei) 4111 = 419 „Clienţi” „Clienti creditori”

10.000 lei

(10.000 lei)

B. Trecerea de la neplatitor la platitor de TVA Prin excepţie, micile întreprinderi care se înregistrează normal în scopuri de TVA procedează la regularizare în vederea aplicării regimului de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii în cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2) lit. a) şi b), pentru facturile emise şi/sau avansurile care au fost încasate, înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, pentru contravaloarea parţială sau integrală a livrării de bunuri ori a prestării de servicii.

12

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Legea 571/2003 – Vechiul cod fiscal Prevederile de mai sus nu se aplică pentru micile întreprinderi care se înregistrează normal în scopuri de TVA, pentru facturile emise înainte de trecerea la regimul de taxare. HG 1/2016 – Normele de aplicare prevede ca, după înregistrarea în scopuri de TVA, furnizorul/prestatorul emite factura de regularizare pe care înscrie cu semnul minus baza de impozitare aferentă livrării/prestării în regim de scutire facturată/încasată înainte de înregistrarea în scopuri de TVA şi concomitent înscrie contravaloarea integrală a livrării de bunuri/prestării de servicii aplicând regimul corespunzător operaţiunii respective, respectiv taxare sau scutire fără drept de deducere ori scutire cu drept de deducere ori alt regim special prevăzut de Codul fiscal, pe aceeaşi factură sau pe o factură separată. Aceste prevederi se aplică indiferent dacă factura este emisă pentru întreaga contravaloare a livrării/prestării sau este încasată integral contravaloarea livrării/ prestării înainte de data faptului generator de TVA. Exemplu: Entitatea ALFA este neplatitoare de TVA. In data de 7 martie 2016, aceasta emite o factura de avans 30% pentru vanzarea unor marfuri, avansul fiind de 3.000 lei. In luna aprilie 2016, entitatea depaseste plafonul de scutire de 220.000 lei, depune Declaratia 010 si Formularul 088 (!!!) pana pe data de 10 mai 2016 si devine platitoare de TVA incepand cu 1 iunie 2016. In data de 12 iunie 2016, entitatea ALFA livreaza marfurile pentru care emisese in luna martie factura de avans, pretul de vanzare fiind de 10.000 lei, TVA 20% si storneaza avansul facturat initial. Care este tratamentul TVA in acest caz? Inregistrarile contabile sunt: -

emiterea facturii de avans in suma de 3.000 lei (7 martie 2016): 3.000 lei 4111 = 419 „Clienţi” „Clienti creditori”

3.000 lei

- vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 10.000 lei, plus TVA 20% (19 mai 2016): 12.000 lei 4111 = 707 10.000 lei „Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 2.000 lei “TVA colectata” - stornarea facturii de avans in suma de 3.000 lei (19 mai 2016): (3.000 lei) 4111 = 419 „Clienţi” „Clienti creditori”

(3.000 lei)

Daca entitatea ar fi emis in data de 7 martie 2016 o factura de avans de 100% din valoarea marfurilor, atunci ar fi procedat exact la fel ca mai sus. 13

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

3. Servicii cu sume forfetare ca remuneratie (NOU) Legea 227/2015 – Codul fiscal (Art 281, alin (8)) În cazul prestărilor de servicii care se efectuează continuu, se consideră că prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an. HG 1/2016 – Normele de aplicare În cazul contractelor de prestări de servicii în cadrul cărora clientul s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remuneraţie convenită între părţi, independent de volumul şi de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se raportează această remuneraţie, serviciile trebuie considerate efectuate în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii clientului său în această perioadă. În cazul unor astfel de contracte, obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziţia clientului pentru a-i oferi serviciile contractate, prestarea de servicii fiind efectuată de prestator prin însuşi faptul de a se afla la dispoziţia clientului în perioada stabilită în contract, independent de volumul şi de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se referă această remuneraţie. Faptul generator al TVA intervine conform prevederilor art. 281 alin. (8) din Codul fiscal, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului. În acest sens a fost dată şi decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD. Aceste prevederi se aplică inclusiv în cazul serviciilor de consultanţă, juridice, de contabilitate, de expertiză, de mentenanţă, de service şi alte servicii similare, pentru care nu se întocmesc rapoarte de lucru sau alte situaţii pe baza cărora prestatorul atestă serviciile prestate. 4. Cota de TVA utilizata Conform art. 291 din Noul Cod fiscal, în majoritatea cazurilor, cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator. În cazul schimbării cotei de TVA, pentru operaţiunile prevăzute la art. 282, alin. (2) (prezentate mai sus), veţi proceda la regularizare pentru a aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii. În concluzie: - cota de TVA este cea în vigoare la data faptului generator (la data livrării bunurilor/prestării serviciilor); - cota de TVA este cea în vigoare la exigibilitate, în cazul în care factura a fost emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor; - cota de TVA este cea în vigoare la data emiterii unei facturi de avans, atunci când factura de avans este emisă înainte de livrarea bunurilor, urmând ca la livrarea efectivă să se procedeze la regularizarea taxei. 14

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu (livrare în mai, facturare în iunie): În data de 24 mai 2015, entitatea ALFA livrează cartofi pe bază de aviz de însoţire a mărfii în sumă de 50.000 lei, factura urmând a fi emisă în data de 8 iunie 2015. Care este cota de TVA utilizată la emiterea facturii (9% sau 24%)? În acest caz, faptul generator ia naştere la data livrării cartofilor (24 mai 2015), iar exigibilitatea TVA apare la data faptului generator. Entitatea este obligată să emită factura până cel târziu la data de 15 iunie 2015 cu cota de TVA de 24%, deoarece livrarea a avut loc în mai 2015, perioadă în care cota TVA la acest produs era de 24%, chiar dacă factura este emisă în iunie. Oricum, TVA trebuie colectata si evidentiata in Decontul lunii mai 2015, deoarece in acest moment a intervenit si exigibilitatea TVA. În factură, entitatea ALFA trebuie să menţioneze că livrarea cartofilor a avut loc în data de 24 mai 2015 cu aviz nr. X/24.05.2015. Exemplu (livrare în iunie, facturare în mai): În data de 21 mai 2015, entitatea ALFA emite o factură unui client prin care vinde bauturi racoritoare în sumă de 50.000 lei, TVA 24%. Având în vedere că lucrările de modernizare a spațiilor de depozitare nu au fost finalizate, beneficiarul nu a ridicat efectiv produsele în luna mai, urmând să le ridice în data de 12 iunie 2015, lăsându-le în custodie furnizorului. Incepand cu 1 iunie 2015, cota de TVA pentru aceste produse este de 9%. La data livrării bauturilor racoritoare, se va regulariza TVA? Având în vedere că prin factura din 21 mai 2015 s-a făcut transferul dreptului de proprietate, entitatea NU va regulariza TVA în luna iunie 2015. Chiar dacă predarea efectivă a bauturilor racoritoare se va face în iunie, se consideră că faptul generator a avut loc în data de 21 mai 2015. În data de 12 iunie 2015, cele două entități vor întocmi un proces verbal de predare-primire și furnizorul va emite un aviz de însoțire, pe care va menţiona „fără factură - marfa a fost facturată cu factura nr. X din data de 21 mai 2015”. În luna iunie 2015, entitatea nu va mai colecta TVA şi nici nu va regulariza TVA colectată in luna precedenta. Exemplu (livrare în iunie, facturare avans în mai): În data de 18 mai 2015, entitatea ALFA emite o factură de avans unui client în sumă de 10.000 lei, plus TVA. În data de 9 iunie 2015, entitatea livrează clientului portocale la preţul de vânzare de 30.000 lei, plus TVA, în baza unei facturi emise. La data livrării fructelor, se va regulariza TVA colectată? În această situaţie, entitatea va emite factura de avans din mai 2015 utilizând cota de TVA de 24%, factura fiind emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor. În data de 9 iunie 2015, moment în care are loc livrarea efectivă a portocalelor, entitatea ALFA va regulariza avansul, fie pe aceeaşi factură de livrare, fie pe o factură distinctă. Astfel, factura de livrare emisă în 9 iunie 2015 va fi întocmită cu TVA de 9% pentru toată suma aferentă livrării. 15

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Avansul va fi stornat în iunie cu TVA de 24%, făcându-se o menţiune la factura de avans emisă în mai 2015. Diferenţa dintre cele două facturi reprezintă restul de plată de către beneficiar. Considerând că entitatea stornează avansul într-o factură distinctă, înregistrările contabile efectuate sunt următoarele:  emiterea facturii de avans (18 mai 2015): 12.400 lei 4111 = 419 10.000 lei Clienţi Clienţi - creditori 4427 2.400 lei TVA colectată  încasarea avansului de la client (mai 2015): 12.400 lei 5121 = Conturi la bănci în lei

4111 Clienţi

 vânzarea portocalelor către client (9 iunie 2015): 32.700 lei 4111 = 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată  stornarea facturii de avans (9 iunie 2015): (12.400 lei) 4111 = 419 Clienţi Clienţi - creditori 4427 TVA colectată

12.400 lei

30.000 lei 2.700 lei

(10.000 lei) (2.400 lei)

 încasarea diferenţei de 20.300 lei (32.700 lei – 12.400 lei) de la client (iunie 2015): 20.300 lei 5121 = 4111 20.300 lei Conturi la bănci în lei Clienţi Exemplu (HG 1/2016 – Normele de aplicare): O casă de expediţie prestează servicii de transport, servicii accesorii transportului (încărcare, manipulare), alte servicii necesare transportului de bunuri. Casa de expediţie nu dispune de propriile mijloace de transport, apelând la transportatori pentru transportul efectiv al bunurilor. De asemenea apelează la alţi prestatori de servicii şi pentru celelalte servicii. Pentru a determina faptul generator de taxă al serviciilor prestate de casa de expediţie, se pot distinge două situaţii: A. Casa de expediţie facturează un singur serviciu, nu un complex de servicii, cum ar fi numai serviciul de transport Faptul generator intervine la data finalizării serviciului respectiv. Astfel, dacă din documentele de transport emise de transportator rezultă că transportul s-a finalizat în luna decembrie 2016, acesta va fi facturat cu cota de TVA de 20%, chiar 16

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

dacă casa de expediţie va factura cu întârziere acest transport către client, de exemplu doar în luna februarie 2017. B. Casa de expediţie face un pachet de servicii pe care le facturează clientului, care cuprinde de exemplu transport, manipulare, alte servicii de logistică Se consideră că se prestează un serviciu complex unic pentru care faptul generator intervine la data finalizării ultimului serviciu din pachetul respectiv. Astfel, dacă presupunem că transportul şi serviciile de manipulare s-au finalizat în luna decembrie 2016, dar serviciile logistice s-au finalizat în luna ianuarie 2017, faptul generator al acestui serviciu complex unic intervine în luna ianuarie 2017 şi se aplică cota de TVA în vigoare la data faptului generator, respectiv de 19%. 5. Servicii de inchiriere – faptul generator? Codul fiscal (Art 281, alin (8)) – modificat de Legea 177/2017 În cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct şi superficia, asupra unui bun imobil, serviciul se consideră efectuat la fiecare dată specificată în contract pentru efectuarea plăţii sau, în lipsa unei astfel de prevederi contractuale, la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăși un an (Legea 177/2017). HG 1/2016 – Normele de aplicare Dacă factura este emisă înainte de data stipulată în contract pentru efectuarea plăţii, se consideră că factura este emisă înainte de faptul generator. În situaţia în care contractul prevede că serviciile se plătesc la data emiterii unei facturi, factura fiind emisă la anumite intervale de timp, iar pe factură se menţionează un termen în care se face plata facturii, faptul generator intervine la data plăţii facturii, dar nu mai târziu de termenul-limită stipulat pentru plata facturii respective. Dacă în această ultimă situaţie nu se menţionează pe factură un termen în care se face plata facturii, se consideră că plata trebuie efectuată la data emiterii facturii, dată la care intervine şi faptul generator de TVA. Exemplu: In cazul unui contract de închiriere a unui bun imobil, pentru care persoana impozabilă a optat pentru taxare, pot exista următoarele situaţii: A. Se prevede o data pentru plata chiriei Dacă în contract se prevede de exemplu că plata chiriei se efectuează pe data de 10 a fiecărei luni care urmează unui trimestru calendaristic, pentru trimestrul anterior, pentru serviciile de închiriere din trimestrul anterior, faptul generator intervine pe data de 10 a lunii ulterioare fiecărui trimestrului calendaristic. Astfel, pentru serviciul de închiriere aferent trimestrului IV 2016, faptul generator are loc pe data de 10 ianuarie 2017, indiferent de data la care este emisă factura sau de data la care se face plata efectivă a acestor servicii. Dacă este emisă o factură înainte de data de 10 ianuarie 2017, de exemplu în data de 28 decembrie 2016, intervine exigibilitatea de taxă în luna decembrie 2016, 17

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

se aplică cota de TVA de 20% şi factura se declară în decontul de taxă al lunii decembrie 2016. În contextul modificării cotei standard de TVA la 1 ianuarie 2017, entitatea trebuie să facă o regularizare pentru a aplica cota de 19% de TVA în vigoare la data faptului generator, respectiv data de 10 ianuarie 2017, care este data stipulată în contract pentru plata serviciilor, indiferent de data la care au fost plătite efectiv aceste servicii. B. Nu se prevede o data anume pentru plata chiriei, ci un termen In situatia in care contractul nu prevede o anumită dată pentru plata serviciilor, ci prevede că serviciile se plătesc într-un anumit termen de la data emiterii unei facturi, iar factura este emisă de exemplu pe data de 21 decembrie 2016, fiind menţionat că plata trebuie efectuată în termen de 20 de zile calendaristice, faptul generator intervine astfel: 1. dacă factura este achitată pe data de 23 decembrie 2016, faptul generator are loc pe data de 23 decembrie 2016 şi se aplică cota de TVA de 20%; 2. dacă factura este achitată pe data de 3 ianuarie 2017, faptul generator are loc în această dată şi se regularizează factura iniţială pentru a aplica cota de TVA de 19%; 3. dacă factura nu este achitată în termenul de 20 de zile prevăzut, faptul generator de taxă intervine la expirarea acestui termen, respectiv pe data de 9 ianuarie 2017 şi se regularizează factura iniţială pentru a aplica cota de TVA de 19%. C. Nu se prevede o data anume pentru plata chiriei, ci la data facturii Dacă in contract nu se prevede o anumită dată pentru plata serviciilor, ci prevede că serviciile se plătesc la data emiterii unei facturi, iar factura este emisă de exemplu pe data de 21 decembrie 2016, fără să fie menţionat un termen de plată, faptul generator intervine pe data de 21 decembrie 2016, aplicându-se cota de TVA de 20%. Indiferent de data la care se face plata facturii NU se mai fac regularizări de cotă de TVA. 6. Pentru operatiuni intracomunitare cu bunuri si pentru importuri Prin excepție de la regulile generale de mai sus, conform art 283 din Codul fiscal, în cazul unei livrări intracomunitare de bunuri, scutite de TVA, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii sau, după caz, la emiterea autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la data respectivă. Pentru încasarea de avansuri în legătură cu o livrare intracomunitară de bunuri NU intervine exigibilitatea TVA. Dacă persoana impozabilă optează pentru emiterea facturii anterior faptului generator de taxa, pentru livrarea intracomunitară de bunuri, inclusiv în cazul încasării de avansuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii. Exigibilitatea determină perioada fiscală în care livrarea intracomunitară scutită se înregistrează în Decontul de TVA 300 şi în Declaraţia recapitulativă 390. 18

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziția. Eexigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii sau, după caz, la data emiterii autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la data respectivă. Dacă furnizorul optează pentru emiterea facturii anterior faptului generator de taxă pentru livrarea intracomunitară de bunuri, inclusiv în cazul încasării de avansuri, exigibilitatea taxei aferente achiziţiei intracomunitare la beneficiar intervine la data emiterii facturii. Dacă beneficiarul NU a primit o factură de la furnizor până în a 15-a zi a lunii următoare celei în care a avut loc faptul generator, are obligaţia să emită autofactura. Pentru determinarea TVA se utilizează cursul de schimb valabil la data emiterii autofacturii. În situaţia în care, ulterior emiterii autofacturii, beneficiarul primeşte factura de la furnizor, care este emisă la o dată anterioară datei autofacturii, acesta are obligaţia de a ajusta baza de impozitare în funcţie de cursul de schimb în vigoare la data emiterii facturii de către furnizor.

C. Reguli si formulare utilizate pentru inregistrarea in scopuri de TVA Incepand cu 1 februarie 2015, criteriile si procedura de inregistrare in scopuri de TVA a fost reglementata de OPANAF 17/2015. Insa, in MOf nr 566 din 29 iulie 2015 a fost publicat OPANAF 1964/2015 pentru modificarea OPANAF 17/2015 prin care au fost aduse o serie de modificari. Ulterior, in MOf nr 5 din 5 ianuarie 2016 a fost publicat OPANAF 3840/2015 privind stabilirea criteriilor pentru condiţionarea înregistrării în scopuri de TVA, care insa a fost abrogat si a fost inlocuit de OPANAF 2393/2016, publicat in MOf nr 629 din 17 august 2016. In MOf nr 93 din 1 februarie 2017 a fost publicat OPANAF 605/2017 privind stabilirea criteriilor pentru condiţionarea înregistrării în scopuri de TVA, pentru aprobarea Procedurii privind înregistrarea în scopuri de TVA potrivit art. 316 alin. (12) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a persoanelor impozabile, societăţi, cu sediul activităţii economice în România şi pentru aprobarea Procedurii de anulare, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA potrivit art. 316 alin. (11) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a persoanelor impozabile, societăţi, cu sediul activităţii economice în România, care nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni în sfera de aplicare a TVA prin care a fost abrogat OPANAF 2393/2016. Desi incepand cu 1 februarie 2017 Formularul 088 a fost eliminat, procedura de inregistrare in scopuri de TVA nu este cu mult schimbata fata de cea anterioara, organul fiscal efectuand o analiza de risc a contribuabililor dupa o serie de criterii netransparente si necomunicate in mod oficial celor implicati. 19

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Retineti ca, in perioada 1 februarie 2015 – 31 ianuarie 2017, societatile comerciale au avut de-a face cu Formularul 088 si au trebuit sa justifice intentia si capacitatea de a desfasura activitati economice. Incepand cu 1 august 2016, , formularul a cunoscut o serie de modificari, numarul intrebarilor fiind redus de la 20 la 12. Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire (neinregistrata in scopuri de TVA): - nu are dreptul la deducerea TVA aferente achiziţiilor (aceasta va fi inclusa in costul bunurilor achizitionate sau serviciilor primite); - nu are voie să menţioneze TVA pe factură sau pe alt document (inclusiv cei care desfasoara comert cu amanuntul si utilizeaza case de marcat, nu evidentiaza pe bonurile fiscale emise TVA, din moment ce nu sunt inregistrati in scopuri de TVA). Exemplu: Entitatea Alfa, persoană juridică română neînregistrată în scopuri de TVA, achiziţionează de la entitatea Barsin o maşină de găurit portabilă la costul de 30.000 lei, TVA 19%. Pentru furnizor, echipamentul respectiv reprezintă o marfă pe care a achiziţionat-o la rândul său cu 21.000 lei, TVA 20%. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de cele două entităţi.

-

Înregistrările contabile efectuate de entitatea Barsin (furnizor) sunt: vânzarea activului la preţul de vânzare de 30.000 lei, TVA 19%:

35.700 lei

-

-

4111 „Clienţi”

=

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

scoaterea din gestiune a activului vândut la costul de 21.000 lei: 21.000 lei 607 = 371 „Cheltuieli privind „Mărfuri” mărfurile”

30.000 lei 5.700 lei

21.000 lei

Înregistrarea contabilă efectuată de entitatea Alfa (cumpărător) este: achiziţia activului la costul de achiziţie de 35.700 lei (30.000 lei + 5.700 lei): 35.700 lei

2131 „Echipamente tehnologice”

=

404 „Furnizori de imobilizări”

35.700 lei

Pentru entitatea Alfa, costul maşinii de găurit este de 35.700 lei şi trebuie amortizat într-o perioadă cuprinsă între 2-4 ani, conform Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe. În cazul de faţă, activul se încadrează în subgrupa 2.1.8.2.1. „Maşini portabile de rândeluit, de frezat, de găurit şi dăltuit”.

20

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

1. Formularul 088 (1 august 2016 – 31 ianuarie 2017) In MOf nr 40 din 13 ianuarie 2017 a fost publicat OPANAF 210/2017 privind modificarea OPANAF 3.698/2015 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor şi a tipurilor de obligaţii fiscale care formează vectorul fiscal şi pentru abrogarea OPANAF 3.841/2015 privind aprobarea modelului şi conţinutului Formularului 088. Astfel, incepand cu 1 februarie 2017, OPANAF 3841/2015 a fost abrogat, ceea ce inseamna ca la momentul solicitarii inregistrarii in scopuri de TVA a unei societati comerciale, Formularul 088 NU mai este solicitat. In continuare, prezentam o serie de informatii cu privire la Formularul 088 utilizat in perioada 1 august 2016 – 31 ianuarie 2017. In MOf nr 533 din 15 iulie 2016 a fost publicat OPANAF 2048/2016 pentru modificarea OPANAF 3.841/2015 privind aprobarea modelului şi conţinutului Formularului 088, ordin care a intrat in vigoare la 1 august 2016. Ca si pana la 31 iulie 2016, incepand cu 1 august 2016 Formularul 088 a fost solicitat doar societatilor comerciale infiintate conform Legii 31/1990. Astfel, nici conform acestei proceduri, PFA-urile, II-urile, persoanele fizice sau alte entitati care desfasoara activitati economice NU au trebuit sa depuna Formularul 088 la inregistrarea in scopuri de TVA, fie ca era solicitata prin optiune sau la depasirea plafonului de scutire de 220.000 lei. In intervalul 1 februarie 2015 – 31 ianuarie 2017, Formularul 088 se depunea însoţit de Formularul 098 la organul fiscal de către societăţile comerciale care erau supuse înmatriculării la registrul comerţului şi care solicitau înregistrarea în scopuri de TVA, înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni (cf art. 316, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal). Cele 2 formulare trebuiau depuse in aceeaşi zi cu depunerea la oficiul registrului comerţului a cererii de înmatriculare în registrul comerţului, iar in continutul Formularului 088 se înscria numărul de înregistrare la registrul comerţului a cererii de înmatriculare. La finalul Formularului 088 se mentioneaza ca persoanele juridice care solicită înregistrarea in scopuri de TVA de la momentul înmatriculării la ONRC isi asuma obligatia ca, până la data comunicării deciziei de aprobare sau respingere a înregistrării în scopuri de TVA, să nu desfăşoare activităţi economice constând în operaţiuni taxabile din punctul de vedere al TVA în România. Chiar si societatile comerciale care solicitau înregistrarea în scopuri de TVA prin depasirea plafonului de scutire de 220.000 lei sau prin optiune, chiar daca cifra de afaceri realizată în cursul anului era inferioară plafonului de scutire (art. 316, alin. (1), lit. b) şi c) din Codul fiscal), trebuiau sa depuna la organul fiscal Formularul 088 impreuna cu Declaraţia de menţiuni 010. In aceasta perioada de 2 ani de zile, daca ati fi solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, ulterior anularii din oficiu a codului de TVA (art. 316, alin. (12) din Codul fiscal), ar fi trebuit sa depuneti la organul fiscal Formularul 088 impreuna cu Formularul 099.

21

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

RETINETI! (1 februarie 2015 – 31 ianuarie 2017) Inregistrare in scopuri de TVA Formulare Formularul 098 De la infiintare Formularul 088 Formularul 010 Depasire de plafon Formularul 088 Formularul 010 Inregistrare prin optiune Formularul 088 Reinregistrare dupa anularea Formularul 099 din oficiu a codului de TVA Formularul 088 In perioada 1 august 2016 – 31 ianuarie 2017 a fost adusa o modificare esentiala procedurii de inregistrare in scopuri de TVA in sensul ca s-a renuntat la solicitarea Formularului 088 atunci cand o societate comerciala isi schimba sediul social sau administratorii şi/sau asociaţii. Astfel, in cazul entitatilor care erau deja platitoare de TVA, Formularul 088 se depunea la solicitarea organului fiscal, în situația în care societatea prezenta risc fiscal, în urma selecției efectuate în mod automat, prin intermediul aplicației informatice dezvoltată la nivel central, în baza criteriilor stabilite de organul fiscal în acest scop. Analiza de risc presupunea aplicarea, în mod automat, a unui set de indicatori/criterii de risc care privesc, fără a se limita: - gradul de conformare la declarare și plată; - existența sediului social sau a sediilor secundare unde se desfășoară activitatea pentru care s-a obținut autorizație de funcționare; - existența angajaților în vederea realizării obiectului de activitate; - prezența neconcordanțelor între livrările și achizițiile de bunuri declarate de către parteneri în cadrul relațiilor economice desfășurate (Formularul 394) etc. Inceapand cu 1 august 2016, Formularul 088 a cuprins 12 intrebari (in loc de 20). Au fost eliminate:

Intrebarea 1

Intrebarea 2

Intrebarea 3

Intrebarea 7

Spaţiul cu destinaţie de sediu social (proprietate, chirie < 1 an, chirie > 1 an, temporar la avocat). Se va anexa copia documentului care atestă deţinerea cu titlu legal a spaţiului cu destinaţie de sediu social. Domiciliul fiscal declarat este diferit de sediul social? În cazul în care se răspunde cu DA, se va anexa copia documentului care atestă deţinerea cu titlu legal a spaţiului cu destinaţie de domiciliu fiscal. Deţineţi spaţii cu destinaţia de sedii secundare declarate? Se va anexa copia documentului care atestă deţinerea cu titlu legal a spaţiului (spaţiilor) cu destinaţie de sedii secundare declarate. a) Există asociaţi şi/sau administratori care deţin calitatea de asociat şi/sau administrator la persoane impozabile care înregistrează obligaţii fiscale restante la bugetul general 22

[email protected]

Intrebarea 8

Intrebarea 10 Intrebarea 16 Intrebarea 18

Intrebarea 20

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

consolidat al statului? b) Există asociaţi şi/sau administratori care au deţinut în ultimii 5 ani fiscali încheiaţi anterior depunerii prezentei declaraţii calitatea de asociat şi/sau administrator la persoane impozabile, care înregistrau obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat al statului, potrivit evidenţei financiar-contabile. Există asociați și/sau administratori care au înscrise în cazierul fiscal fapte de natură contravențională sau persoane impozabile la care aceștia dețin calitatea de asociați și/sau administratori care au înscrise în cazierul fiscal fapte de natură contravențională? Cu acordul acestora, puteţi specifica datele de contact a 3 persoane din România care, la solicitarea organului fiscal, pot da relaţii despre administratorul/administratorii persoanei impozabile. Specificaţi care sunt indicatorii realizaţi de asociaţii şi administratorii persoane juridice* în ultimul an fiscal încheiat La câte persoane impozabile* deţin sau au deţinut calitatea de asociat şi/sau administrator*, în ultimii 5 ani anteriori depunerii prezentei declaraţii, administratorii şi asociaţii persoanei impozabile care solicită înregistrarea? Au mai fost depuse, pentru aceasta persoană impozabilă, declarații 088 pentru evaluarea intenției și capacității de a desfășura activități economice care implică operațiuni din sfera TVA ?

NOUTATI in Formularul 088 (1 august 2016 – 31 ianuarie 2017) In cadrul cartușului ”Date de identificare a persoanei impozabile” a fost introdusa o caseta care permite reprezentantului legal al entitatii să declare dacă societatea se află sau nu se află în procedura insolvenței prevăzută de Legea nr. 85/2014. Datele cu privire la asociați și/sau administratori se vor completa pentru persoanele care îndeplineau această calitate la momentul declanșării procedurii insolvenței. Intrebarile 4 si 5 sunt simplificate si devin Intrebarea 1 unde se solicita: A. Precizaţi dacă desfăşuraţi activităţi economice: - la sediul social/profesional; - la sediile secundare (puncte de lucru); - în afara sediului social/profesional şi a sediilor secundare (puncte de lucru). B. Descrierea în mod detaliat a activitatii economice pentru care se solicită sau sa obținut codul de înregistrare în scopuri de TVA, precizând, după caz, principalii clienți/furnizori/prestatori; C. Dacă entitatea urmează să efectueze investitii în legătură cu domeniul principal de activitate, va trebui sa indice: - adresa unde se realizează investiția; - durata realizării investiției; 23

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

- valoarea estimată a investiției; - numărul/data autorizației de construire. Intrebarea 5 referitoare la faptul daca se desfăsoara activităti exclusiv în afara sediului social/profesional si a sediilor secundare (punctelor de lucru) sau daca se desfăsoara activităti la sediul social si/sau sedii secundare precum si în afara sediului social/profesional si a sediilor secundare (punctelor de lucru) a fost incorporata in Intrebarea nr 1. INAINTE Se vor anexa documente care să justifice tipul activităţii specifice desfăşurate atât la sediul social şi/sau sedii secundare, cât şi în afara sediului social/profesional şi a sediilor secundare (spre exemplu: autorizaţii, avize etc.)

DUPA 1 august 2016 Se vor anexa documente care să justifice tipul activității specifice desfășurate în afara sediului social/profesional și a sediilor secundare (spre exemplu: autorizații, avize, licențe emise pentru activități de tipul: construcții, transport, turism ș.a.)

Intrebarea 6 se reformulează și devine Intrebarea 2 și are următorul conținut: ”Precizați dacă asociații și/sau administratorii persoanei impozabile pentru care se depune declarația: a) au deținut/dețin calitatea de asociat și/sau administrator în cadrul altor societati comerciale, aflate în situațiile prezentate mai jos: 1) la care a fost declanșată procedura insolvenței; 2) în inactivitate temporară, la data depunerii declarației, înscrisă la registrul comerțului.” b) au fost/sunt titulari ai unor PFA, II respectiv membri ai unor întreprinderi familiale, aflate în situațiile prezentate mai jos: 1) la care a fost declanșată procedura insolvenței; 2) în inactivitate temporară, la data depunerii declarației, înscrisă la registrul comerțului.” În cadrul acestei intrebari, trebuie să precizati motivul care a condus la declanșarea procedurii de insolvență, respectiv al inactivității temporare înregistrate la registrul comerțului. Informaţiile trebuie să corespundă unei perioade de 5 ani fiscali încheiaţi care precedă datei depunerii Formularului 088. Intrebarea 11 este reformulata si devine Intrebarea 4 cu următorul conținut: ”Precizați dacă există deschise în țară/străinătate conturi bancare în numele persoanei impozabile, care să fie active la data depunerii prezentei declarații.” În cadrul acestui punct trebuie să precizati care sunt beneficiarii reali ai operațiunilor desfășurate prin intermediul conturilor bancare deschise în țară și/sau în străinătate în numele persoanei impozabile. De asemenea, daca este cazul, veti înscrie motivul pentru care nu aveti deschis un cont bancar activ. Intrebarea 15 „Specificaţi care sunt veniturile brute realizate de asociaţi si administratori persoane fizice în ultimele 12 luni anterioare celei în care se depune declaraţia” s-a transformat in Intrebarea 8 „Specificați care sunt veniturile brute 24

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

realizate de asociați și administratori, persoane fizice”, existand intervale in care ar trebui incadrate persoanele: - Pana in 10.000 lei; - Intre 10.001 – 15.000 lei; - Intre 15.001 – 25.000 lei; - Intre 25.001 – 45.000 lei; - Intre 45.001 – 100.000 lei; - Intre 100.001 – 250.000 lei; - Intre 250.001 – 450.000 lei; - Intre 450.001 – 1.000.000 lei; - Intre 1.000.001 – 5.000.000 lei; - Peste 5.000.000 lei. În cazul veniturilor din salarii și asimilate salariilor, respectiv veniturilor din pensii obținute din România/din afara României, se vor avea în vedere veniturile brute realizate în ultimele 12 luni anterioare celei în care se depune declarație. Pentru veniturile de altă natură, se vor avea în vedere veniturile brute realizate în anul fiscal precedent, celui în care se depune Formularul 088, precum și veniturile brute realizate în anul fiscal curent, după caz. În cazul obținerii de venituri în valută din România/din afara României se va calcula echivalentul în lei având în vedere cursul de schimb comunicat de BNR la data de 31 decembrie a anului anterior celui care se depune declarația. Pe langa eliminarea sau modificarea exprimarii in cazul unor intrebari, au fost introduse si 2 intrebari noi, precum si alte informatii suplimentare:

Intrebarea 10

Intrebarea 11

Precizați dacă dețineți active în vederea desfășurării obiectului preponderent de activitate (tipul activelor si valoarea acestora). Pentru a nominaliza activele deţinute, veti avea în vedere prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale. Dacă tipul activelor deţinute nu se regăseşte în lista propusă, veti înscrie tipul activului deţinut. Precizați dacă intenționați să efectuați, în următoarele 12 luni: a) operațiuni intracomunitare; b) achiziții de bunuri/servicii din afara UE și/sau livrări de bunuri/prestări de servicii în afara UE (import/export) Exista o lista propusa de bunuri si servicii, in cazul in care se bifeaza „DA”. Dacă nu le regasiti in acea lista, veti selecta opţiunea "Altele".

În situația în care persoana impozabilă pentru care se depune declarația va fi invitată la sediul organului fiscal competent în vederea clarificării intenției și capacității acesteia de a desfășura activități economice care implică operațiuni din sfera TVA, compartimentul cu atribuții în evaluarea intenției și capacității poate 25

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

solicita persoanei impozabile prezentarea unor documente suplimentare față de cele solicitate prin prezenta declarație. Formular 088 VECHI Intrebarea 1 Intrebarea 2 Intrebarea 3 Intrebarea 4 Intrebarea 5 Intrebarea 6 Intrebarea 7 Intrebarea 8 Intrebarea 9 Intrebarea 10 Intrebarea 11 Intrebarea 12 Intrebarea 13 Intrebarea 14 Intrebarea 15 Intrebarea 16 Intrebarea 17 Intrebarea 18 Intrebarea 19 Intrebarea 20

Formular 088 NOU ELIMINATA ELIMINATA ELIMINATA Intrebarea 1 Intrebarea 1 Intrebarea 2 ELIMINATA ELIMINATA Intrebarea 3 ELIMINATA Intrebarea 4 Intrebarea 5 Intrebarea 6 Intrebarea 7 Intrebarea 8 ELIMINATA Intrebarea 9 ELIMINATA Intrebarea 10 Intrebarea 11 Intrebarea 12 ELIMINATA

La nivelul de formular se elimină obligativitatea anexării oricăror documente cu excepția celor prevăzute la: - pct. 1A lit. c) care trebuie să se justifice tipul activității desfășurate în afara sediului social/profesional și a sediilor secundare; - pct. 3 care trebuie să ateste tipul de viză și scopul șederii în Romania a administratorilor cetățeni non-UE; - pct. 5 a), respectiv contractul de prestări servicii încheiat de persoana impozabila cu prestatorul de servicii în domeniul contabilității; - pct. 7, respectiv contractul de prestări servicii încheiat de persoana impozabilă cu prestatorul de servicii în domeniul punerii la dispoziție de personal calificat. Incepand cu 1 februarie 2017, o societate comerciala se poate inregistra in scopuri de TVA: - ca urmare a depasirii plafonului de scutire de 220.000 lei (Declaratia 010); - prin optiune, de la momentul infiintarii (Formularul 098); - prin optiune, firma existand deja (Declaratia 010); - ca urmare a anularii din oficiu a codului de TVA (Formularul 099).

26

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

2. Deducerea TVA anterioara inregistrarii in scopuri de TVA In Noul Cod fiscal este transpusa Hotărârea CJUE în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean, referitoare la dreptul de deducere care ia naștere înaintea înregistrării în scopuri de TVA a unei persoane impozabile. Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri in scopuri de TVA este mai mare sau egală cu plafonul de scutire de 220.000 lei trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii ori depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins ori depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA. NOU! Dacă persoana impozabilă respectivă NU solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organul fiscal competent procedează astfel: a) stabileste obligaţii privind TVA de plată, constând în diferența dintre taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze şi taxa pe care ar fi avut dreptul să o deducă, de la data la care persoana impozabilă respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul legal, dacă taxa colectată este mai mare decât taxa deductibilă, precum și accesoriile aferente, sau după caz; b) determină suma negativă a TVA, respectiv diferența dintre taxa pe care ar fi avut dreptul să o deducă, de la data la care persoana impozabilă respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul legal, și taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA, dacă taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată. HG 1/2016 – Normele de aplicare In cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecţie fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, organul fiscal înregistrează din oficiu aceste persoane în scopuri de TVA, înregistrarea fiind considerată valabilă începând cu data comunicării de către organul fiscal competent a deciziei privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA. In ceea ce priveşte determinarea taxei pe care persoana impozabilă ar fi avut dreptul să o deducă, organul fiscal trebuie să aibă în vedere următoarele: a) taxa deductibilă aferentă bunurilor aflate în stoc, a activelor corporale aflate în curs de execuţie şi serviciilor neutilizate, la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege; b) ajustarea pozitivă aferentă bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, aflate în proprietatea persoanei impozabile la data la care aceasta ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege; c) ajustarea pozitivă aferentă activelor corporale fixe care până la data de 31 decembrie 2015 nu erau considerate bunuri de capital, care au fost fabricate sau 27

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

achiziţionate până la 1 ianuarie 2016 şi care nu sunt complet amortizate la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege; d) taxa deductibilă aferentă achiziţiilor de bunuri, inclusiv a bunurilor de capital, şi serviciilor efectuate în perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată, precum şi taxa deductibilă aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii pentru care exigibilitatea a intervenit înainte de data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege şi al căror fapt generator, respectiv livrarea/prestarea, are loc în perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege şi data la care a fost înregistrată.

3. Componenţa „cifrei de afaceri” dpdv al TVA Pentru a evita orice confuzie, facem precizarea că, in Titlul VII din Codul fiscal, indicatorul „cifra de afaceri” NU reprezintă cifra de afaceri evidenţiată în contabilitatea unei entităţi (grupa 70 din Planul de conturi plus subvenţiile de exploatare aferente cifrei de afaceri), în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Mai mult decât atât, problema constă în faptul că pentru cifra de afaceri în scopuri de TVA regăsim în conţinutul Codului fiscal 3 definiţii diferite pentru următoarele situaţii: - cifra de afaceri aferentă plafonului de 300.000 lei privind regimul special de scutire pentru întreprinderile mici; - cifra de afaceri aferentă plafonului de 100.000 euro, care serveşte drept referinţă privind stabilirea perioadei fiscale; şi - cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare”. Cifra de afaceri aferentă plafonului de 300.000 lei – de la 1 aprilie 2018 Persoanele impozabile stabilite în România, a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 88.500 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, respectiv 300.000 lei, pot aplica scutirea de TVA, denumită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile desfăşurate, cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi. Cifra de afaceri este constituită din valoarea totală, exclusiv TVA, în situaţia persoanelor impozabile care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, a: - livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate în cursul unui an calendaristic, taxabile, sau, după caz, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere; - operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România; 28

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

operaţiunilor scutite cu drept de deducere; si operațiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. a), b), e) şi f) (operațiuni bancare, de asigurări și imobiliare), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale.

ATENTIE! La determinarea plafonului de 300.000 lei, se cuprind inclusiv facturile emise pentru avansuri încasate sau neîncasate. Asa cum este logic sa se intample, Codul fiscal prevede ca sistemul „TVA la incasare” nu se aplică în cazul persoanelor impozabile care aplică regimul special de scutire. Persoana impozabilă care realizează în cursul unui an calendaristic exclusiv operaţiuni scutite fără drept de deducere, nu se consideră că depăşeşte plafonul de scutire. (NOU) De exemplu, daca o entitate ar detine bunuri imobiliare, iar singura activitate ar consta in inchirierea acestora in regim de scutire de TVA, chiar daca ar obtine venituri din chirii de 1.000.000 lei, aceasta nu ar avea obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA. O operaţiune este accesorie activităţii principale dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - realizarea acestei operaţiuni necesită resurse tehnice limitate privind echipamentele şi utilizarea de personal; - operaţiunea nu este direct legată de activitatea principală a persoanei impozabile; şi - suma achiziţiilor efectuate în scopul operaţiunii şi suma taxei deductibile aferente operaţiunii, sunt nesemnificative. Nu se cuprind în cifra de afaceri:

Inainte de 1 ianuarie 2016

Dupa 1 ianuarie 2016

- livrările de active fixe corporale sau necorporale efectuate de persoana impozabilă; - livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, care reprezintă operațiuni scutite de TVA. (ELIMINAT)

dacă sunt accesorii activității principale, livrările de active fixe corporale și livrările de active necorporale, efectuate de persoana impozabilă.

Termen

Inainte de 1 ianuarie 2016

Dupa 1 ianuarie 2016

active corporale fixe

orice activ deţinut pentru a fi utilizat în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, dacă acest activ are durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita de 2.500 lei

orice imobilizare corporală amortizabilă, construcţiile şi terenurile de orice fel, deţinute pentru a fi utilizate în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative

29

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Activele necorporale sunt cele definite de legislaţia contabilă şi care din punctul de vedere al TVA sunt considerate servicii. Exemplu: Entitatea Alfa nu este inregistrata în scopuri de TVA. La 30 aprilie 2017, din Balanta de verificare au fost extrase urmatoarele informatii: - venituri din livrari intracomunitare de bunuri – 50.000 lei; - venituri din servicii prestate in Romania – 100.000 lei; - avansuri facturate si incasate – 30.000 lei; - avansuri facturate si neincasate – 20.000 lei; - venituri din vanzarea unui utilaj – 35.000 lei; - venituri dintr-un export catre Rusia – 15.000 lei. Care este „cifra de afaceri” in scopuri de TVA inregistrata de entitatea Alfa? In componenta plafonului de 220.000 lei intra urmatoarele elemente: * + + + + =

Elemente Venituri din livrari intracomunitare de bunuri Venituri din servicii prestate in Romania Avansuri facturate si incasate Avansuri facturate si neincasate Venituri dintr-un export catre Rusia Total „cifra de afaceri”

Sume 50.000 lei 100.000 lei 30.000 lei 20.000 lei 15.000 lei 215.000 lei

Avand in vedere ca utilajul este imobilizare corporala, veniturile din vanzarea acestuia nu intra in calculul plafonului de scutire, mergand pe ideea ca reprezinta o operatiune accesorie activitatii principale. Astfel, entitatea Alfa va aplica in continuare regimul special de scutire. Cifra de afaceri aferentă plafonului de 100.000 euro Codul fiscal precizează că perioada fiscală este luna calendaristică. Prin excepţie, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru entitățile care în cursul anului calendaristic precedent au realizat o cifră de afaceri inferioară plafonului de 100.000 euro, determinat pe baza cursului de schimb comunicat de BNR, valabil pentru data de 31 decembrie a anului precedent. Observați astfel o primă diferență față de definiția cifrei de afaceri aferentă plafonului de 65.000 euro. Dacă în acel caz se utilizează cursul de schimb de la data aderării, acest plafon de 100.000 euro se determină utilizând cursul de schimb valabil la 31 decembrie a anului precedent. HG 1/2016 – Normele de aplicare La determinarea „cifrei de afaceri” se are în vedere baza de impozitare înscrisă pe rândurile din Decontul de TVA 300 corespunzătoare livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau a livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dar care dau drept de deducere, precum şi rândurile de regularizări aferente. NU sunt luate în calcul sumele înscrise în rândurile din 30

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

decont aferente unor câmpuri de date informative cum sunt facturile emise după inspecţia fiscală sau informaţii privind TVA neexigibilă. În cazul persoanelor impozabile care au aplicat regimul de scutire şi care se înregistrează normal în scopuri de TVA, precum şi în cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA este anulată din oficiu de către organul fiscal şi ulterior se reînregistreaza in scopuri de TVA cu Formularul 099, nu sunt luate în calculul cifrei de afaceri livrările de bunuri/prestările de servicii realizate în perioada în care persoana impozabilă nu a avut un cod de înregistrare în scopuri de TVA. Cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare” Atunci când stabiliţi cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare” trebuie să ţineţi cont de: - operaţiunile taxabile şi/sau scutite de TVA; - operaţiunile rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate; şi - regularizările aferente operatiunilor de mai sus. Precizare! Inainte de 1 ianuarie 2014, pana la intrarea in vigoare a OUG nr. 111/2013, in calculul plafonului de 2.250.000 lei nu intrau operatiunile scutite FARA drept de deducere (cele prevazute la art 141 din vechiul Cod fiscal). În cazul unei entităţi neînregistrate în scopuri de TVA, care ulterior se înregistrează în scopuri de TVA si opteaza pentru sistemul „TVA la incasare”, atunci când stabiliți cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare” nu țineți cont de livrările de bunuri/prestările de servicii realizate în perioada în care entitatea nu a avut un cod de înregistrare în scopuri de TVA. Exemplu: Entitatea Alfa a fost înfiinţată în noiembrie 2012 si pana in aprilie 2016 a fost neplatitoare de TVA. La momentul inregistrarii in scopuri de TVA, aceasta opteaza pentru aplicarea sistemului „TVA la incasare”. În perioada ianuarie – martie 2016, entitatea a obtinut venituri din vanzarea bunurilor de 1.000.000 lei, iar in intervalul aprilie – decembrie 2016, a obtinut venituri taxabile din vanzari de bunuri de 2.000.000 lei. Toate sumele au fost incasate de la clienti. A depasit entitatea Alfa plafonul de 2.250.000 lei? NU. Desi cifra de afaceri contabila a societatii este de 3.000.000 lei, plafonul specific sistemului „TVA la incasare” nu a fost depasit. In primul trimestru al anului 2016, entitatea NU era inregistrata in scopuri de TVA si implicit nu a depus Decontul 300 de TVA. Din momentul in care s-a inregistrat in scopuri de TVA (aprilie 2016) si pana la sfarsitul anului, entitatea a realizat venituri de 2.000.000 lei, ceea ce inseamna ca poate aplica in continuare regulile sistemului „TVA la incasare”.

31

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

4. Inregistrarea in scopuri de TVA “de la infiintare” Conform art 316, alin (1), lit a) din Codul fiscal, o persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze activitati economice poate solicita înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal inca de la infiintare, respectiv înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni. Aceasta se poate afla in unul din următoarele cazuri: - declară că va realiza o „cifră de afaceri” care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire de 300.000 lei; - declară că va realiza o „cifră de afaceri” inferioară plafonului de scutire de 300.000 lei, dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă. Societăţile comerciale care sunt supuse înmatriculării la registrul comerţului vor depune Formularul 098 la organul fiscal competent in aceeaşi zi cu depunerea la oficiul registrului comerţului a cererii de înmatriculare în registrul comerţului. Veti observa ca, avand in vedere ca firma nu este inca infiintata, in Formularul 098 nu exista rubrica pentru codul de identificare fiscala al contribuabilului. ATENTIE! In Formularul 098 trebuie sa alegeti perioada fiscală pe care o veti utiliza (luna sau trimestrul), in functie de cifra de afaceri pe care estimati sa o realizati în perioada rămasă până la sfârşitul anului calendaristic. Dacă cifra de afaceri estimată nu depăşeşte plafonul de 100.000 euro, recalculat in functie de numărul de luni rămase până la sfârşitul anului calendaristic, în anul înregistrării veti avea ca perioada fiscala TRIMESTRUL. În caz contrar, veti depune deconturi lunare. Mai multe detalii in subcapitolul “Perioada fiscala”.

5. Inregistrarea in scopuri de TVA la depasirea plafonului Pana la 31 martie 2018, plafonul de scutire a fost de 220.000 lei. In Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L265 din 14 octombrie 2017 a fost publicata Decizia de punere în aplicare (UE) 2017/1855 a Consiliului de autorizare a României să aplice o măsură specială de derogare de la articolul 287 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA. Astfel, pana la 31 decembrie 2020, Romania a primit derogare de a aplica un plafon majorat de scutire la TVA de 300.000 lei, insa ca aceasta decizie sa poata fi aplicata ar fi trebuit implementata si in legislatia interna. In MOf nr 260 din 23 martie 2018 a fost publicata Legea 72/2018 privind aprobarea OG 25/2017 pentru modificarea şi completarea Codului fiscal, prin care art 310 a fost modificat incepand cu 1 aprilie 2018 astfel: „Persoana impozabilă stabilită în România a carei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 88.500 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul BNR la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, respectiv 300.000 lei, poate aplica scutirea de TVA, denumită regim special de scutire.”

32

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Pentru anul 2018, sunt aplicabile următoarele reguli: Entitati infiintate inainte de 1 ianuarie 2018 Punctul 1

Entitati infiintate in perioada 1 ianuarie – 31 martie 2018 Punctul 2

Entitati infiintate dupa 1 aprilie 2018 Punctul 3

1. persoanele impozabile înființate anterior anului 2018 au obligația solicitării înregistrării în scopuri de TVA, dacă depășesc plafonul de 220.000 lei în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2018 și 31 martie 2018. În cazul în care NU au depășit acest plafon în primele 3 luni ale anului, entitatile vor solicita înregistrarea în scopuri de TVA dacă depășesc plafonul de 300.000 lei până la 31 decembrie 2018. La determinarea plafonului de 300.000 lei se ia în calcul și cifra de afaceri realizată în intervalul ianuarie – martie 2018. Exemplu: Entitatea ALFA, neinregistrata in scopuri de TVA, este infiintata in anul 2015, iar in luna ianuarie 2018 a efectuat livrari de bunuri taxabile la nivelul sumei de 240.000 lei. Ce obligatii are entitatea ALFA? Conform Codului fiscal, pana la data de 10 februarie 2018, entitatea avea obligatia sa depuna Declaratia 010 la organul fiscal si este inregistrata in scopuri de TVA incepand cu 1 martie 2018. 2. persoanele impozabile înființate în perioada 1 ianuarie – 31 martie 2018 au obligația solicitării înregistrării în scopuri de TVA dacă depășesc în perioada respectivă plafonul de 220.000 lei. În cazul în care NU au depășit acest plafon în primele 3 luni ale anului, entitatile vor solicita înregistrarea în scopuri de TVA dacă depășesc plafonul de 300.000 lei până la 31 decembrie 2018. Exemplu: Entitatea ALFA s-a infiintat in 9 ianuarie 2018, luna in care a facturat servicii de consultanta la nivelul sumei de 100.000 lei. La 28 februarie 2018, entitatea are o cifra de afaceri cumulata de 270.000 lei. Ce obligatii are entitatea ALFA? Conform Codului fiscal, pana la data de 10 martie 2018, entitatea avea obligatia sa depuna Declaratia 010 la organul fiscal si este inregistrata in scopuri de TVA incepand cu 1 aprilie 2018. 3. persoanele impozabile înființate începând cu 1 aprilie 2018 au obligația solicitării înregistrarii în scopuri de TVA dacă depășesc plafonul de 300.000 lei, de la înființare până la 31 decembrie 2018 (acesta NU SE CALCULEAZA FRACTIONAT) 33

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: Entitatea ALFA s-a infiintat in 11 aprilie 2018, luna in care a emis facturi de vanzare marfuri la nivelul sumei de 230.000 lei. In luna mai 2018, entitatea a inregistrat venituri de 50.000 lei, iar in luna iunie 2018 veniturile obtinute au fost de 40.000 lei. Ce obligatii are entitatea ALFA? Chiar daca in luna aprilie 2018 entitatea a inregistrat o cifra de afaceri de 230.000 lei, aceasta NU are obligatia solicitarii inregistrarii in scopuri de TVA, deoarece plafonul de scutire a fost majorat la 300.000 lei, incepand cu 1 aprilie 2018. La 31 mai 2018, cifra de afaceri cumulata este de 280.000 lei (inferioara plafonului), insa la 30 iunie 2018, cifra de afaceri cumulata este de 320.000 lei. Astfel, pana la 10 iulie 2018, entitatea are obligatia sa depuna Declaratia 010 la organul fiscal si va fi inregistrata in scopuri de TVA incepand cu 1 august 2018. -------------------------------------------------------------------------------------------Prin excepție de la punctele 1 si 2 de mai sus, entitatile pentru care obligația solicitării înregistrării în scopuri de TVA intervine începând cu 1 aprilie 2018 NU trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA decât în situația în care depășesc plafonul de 300.000 lei până la data de 31 decembrie 2018. Cu alte cuvinte, entitatile care au depasit vechiul plafon de 220.000 lei in luna martie 2018, NU au obligatia inregistrarii in scopuri de TVA.

-

Exemplu: Entitatea ALFA, neinregistrata in scopuri de TVA, obtine urmatoarele venituri: ianuarie 2018: 100.000 lei; februarie 2018: 80.000 lei; martie 2018: 60.000 lei. Ce obligatii are entitatea ALFA?

Entitatea ALFA a obtinut la 31 martie 2018 o cifra de afaceri cumulata de 240.000 lei. In mod normal, daca plafonul de scutire nu ar fi fost majorat, entitatea ar fi avut obligatia solicitarii inregistrarii in scopuri de TVA pana la 10 aprilie 2018, prin depunerea Declaratiei 010. Dar tinand cont de prevederile Legii 72/2018, societatea ALFA nu are aceasta obligatie. Daca presupunem ca in luna aprilie 2018 veniturile recunoscute ar fi de 70.000 lei, atunci cifra de afaceri cumulata de la inceputul anului ar fi de 310.000 lei, ceea ce inseamna ca entitatea ar avea obligatia ca pana la 10 mai 2018 sa depuna Declaratia 010 la organul fiscal si sa fie inregistrata in scopuri de TVA incepand cu 1 mai 2018. Entitatile care s-au înregistrat în scopuri de TVA în perioada ianuarie-martie 2018, ca urmare a depășirii plafonului de scutire de 220.000 lei, pot solicita începând cu 1 aprilie 2018 scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, cu condiția ca la data solicitării să nu fi depășit plafonul de 300.000 lei; 34

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA anterior anului 2018 pot solicita anularea codului de TVA după data de 1 aprilie 2018, dacă: - nu au depășit plafonul de scutire de 220.000 lei din anul precedent (respectiv anul 2017) și - până la data solicitării scoaterii din evidență nu au depășit plafonul de 300.000 lei. În cele 2 situații de mai sus, Declaratia 010 prin care se solicita anularea codului de TVA poate fi depusa la organul fiscal între data de 1 și 10 a fiecărei luni următoare perioadei fiscale aplicate. Anularea este valabilă de la data comunicării deciziei privind anularea înregistrării în scopuri de TVA. Organul fiscal are obligația de a soluționa solicitările de scoatere a persoanelor impozabile din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, cel târziu până la finele lunii în care a fost depusă solicitarea. Entitatea care a solicitat anularea codului de TVA are obligația să depună ultimul Decont de TVA 300, indiferent de perioada fiscală aplicată, până la 25 a lunii următoare celei în care a fost comunicată decizia de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. În ultimul Decont de TVA depus, entitatea are obligația să efectueze toate ajustările de TVA care se impun. Exemplu: Entitatea ALFA este inregistrata in scopuri de TVA incepand cu 1 septembrie 2017, deoarece la 31 iulie 2017 cifra de afaceri obtinuta a fost de 230.000 lei. La 31 decembrie 2017, cifra de afaceri cumulata pe intreg anul a fost de 285.000 lei. In perioada ianuarie – martie 2018, cifra de afaceri obtinuta a fost de 130.000 lei. Entitatea ALFA poate solicita anularea codului de TVA in aprilie 2018? Avand in vedere ca entitatea ALFA s-a inregistrat in scopuri de TVA in anul 2017, ca urmare a depasirii vechiului plafon de scutire de 220.000 lei, aceasta NU poate renunta de buna voie la codul de TVA in cursul anului 2018. Entitatea indeplineste doar o conditie din cele 2 impuse prin Legea 72/2018 si anume faptul ca in primele 3 luni ale anului 2018, cifra de afaceri a fost de 130.000 lei, inferioara plafonului de 300.000 lei. Daca la 31 decembrie 2018, cifra de afaceri obtinuta va fi mai mica decat 300.000 lei, aceasta va putea solicita anularea codului de TVA in cursul anului 2019, conditia suplimentara fiind ca până la data solicitării scoaterii din evidență sa nu depășeasca plafonul de 300.000 lei. Exemplu: Entitatea ALFA este inregistrata in scopuri de TVA prin optiune, incepand cu 19 octombrie 2017. La 31 decembrie 2017, cifra de afaceri cumulata pe intreg anul a fost de 184.000 lei. In perioada ianuarie – iunie 2018, cifra de afaceri obtinuta este de 260.000 lei, perioada fiscala fiind trimestrul. Entitatea ALFA poate solicita anularea codului de TVA in cursul anului 2018? 35

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Avand in vedere ca entitatea ALFA s-a inregistrat prin optiune in scopuri de TVA in anul 2017, fara sa depaseasca vechiul plafon de scutire de 220.000 lei, iar pana la 30 iunie 2018, cifra de afaceri obtinuta este de 260.000 lei, aceasta POATE renunta de buna voie la codul de TVA prin depunerea Declaratiei 010 pana la data de 10 iulie 2018. Presupunem ca Decizia de anulare a codului de TVA ii este comunicata pe 18 iulie 2018. Entitatea va depune pana pe 25 iulie 2018 Decontul de TVA aferent celui de-al doilea trimestru din anul 2018, iar pana pe 25 august 2018 ultimul Decont de TVA aferent perioadei 1 iulie 2018 – 17 iulie 2018, in care va efectua ajustarile de TVA care se impun. Persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere si care depasesc plafonul de scutire de 300.000 lei, vor depune la organul fiscal Formularul 070, pana pe data de 10 ale lunii urmatoare celei in care a fost depasit plafonul. Persoanele fizice, altele decât cele care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, care depasesc plafonul de scutire de 300.000 lei, vor depune la organul fiscal Formularul 020, pana pe data de 10 ale lunii urmatoare celei in care a fost depasit plafonul. Daca sunteti societate comerciala si solicitati înregistrarea în scopuri de TVA prin depasirea plafonului de scutire de 300.000 lei, veti depune la organul fiscal Declaraţia de menţiuni 010 pana pe data de 10 ale lunii urmatoare celei in care ati depasit plafonul. Persoana impozabila va fi inregistrata in scopuri de TVA incepand cu 1 ale lunii urmatoare celei in care exista obligativitatea depunerii Declaratiei 010/020/070 la organul fiscal. In acest caz, NU se tine cont de data comunicarii Deciziei de inregistrare in scopuri de TVA. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA. Daca o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA deoarece a depasit plafonul și nu solicită înregistrarea, organul fiscal va înregistra persoana respectivă din oficiu. De asemenea, dacă persoana impozabilă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organul fiscal are dreptul să stabilească obligaţii privind TVA de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA. Exemplu: Entitatea Alfa, societate comerciala neinregistrata in scopuri de TVA, a obtinut la 30 aprilie 2017 venituri din vanzarea marfurilor in suma de 200.000 lei si a emis facturi de avans la nivelul sumei de 30.000 lei. Astfel, „cifra de afaceri” in scopuri de TVA este de 230.000 lei, depasindu-se plafonul de scutire aplicabil in acea perioada. Ce obligatii are entitatea Alfa pentru a se inregistra in scopuri de TVA? Pana pe data de 10 mai 2017, entitatea Alfa trebuie sa depuna la organul fiscal Declaratia de mentiuni 010, impreuna cu o Balanta de verificare din care sa reiasa depasirea 36

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

plafonului (document solicitat de regula de organul fiscal). Data inregistrarii in scopuri de TVA va fi 1 iunie 2017. Astfel, desi societatea a depasit inca din aprilie 2017 plafonul de 220.000 lei, in luna mai aceasta va efectua livrari de bunuri si prestari de servicii in continuare in regim de scutire de TVA.

ATENTIE! In perioada 1 februarie 2015 – 31 ianuarie 2017, inclusiv societatile care depaseau plafonul de scutire erau obligate sa depuna Formularul 088. Societatea era inregistrata in scopuri de TVA, asa cum am precizat mai sus deoarece a depasit plafonul, dar daca nu erau indeplinite criteriile de evaluare din Formularul 088, societatii i se anula din oficiu codul de TVA. Nu uitati ce inseamna acest lucru... NU aveti drept de deducere la achizitiile efectuate, dar sunteti OBLIGATI sa colectati TVA daca livrati bunuri sau prestati servicii taxabile. Exemplu: Achizitionam marfuri cu 100 lei, plus TVA de 20% si le vindem cu pretul de vanzare de 130 lei. Societatea are codul de TVA anulat din oficiu: - achizitia marfurilor (TVA se include in cost): 120 lei -

401 Furnizori

120 lei

4111 Clienti

=

707 Venituri din vanzarea marfurilor

130 lei

=

371 Marfuri

120 lei

scoaterea din gestiune a marfurilor: 120 lei

-

=

vanzarea marfurilor: 130 lei

-

371 Marfuri

607 Cheltuieli cu marfurile

colectarea TVA si declararea acestuia in Formularul 311 (130 lei x 20/120): 21,6 lei 635 = 446.analitic 21,6 lei Cheltuieli cu taxe si Alte taxe si impozite impozite

Desi la prima vedere parea ca entitatea realizeaza profit, de fapt aceasta inregistreaza pierdere. Mai mult decat atat, si cash-flow-ul societatii are de suferit....La achizitia marfurilor plateste 120 lei, le vinde cu 130 lei, insa trebuie sa plateasca TVA la bugetul de stat de 22 lei.....Deci platile efectuate sunt de 142 lei, iar incasarile de 130 lei.

ATENTIE! Plafonul de scutire de 300.000 lei NU se recalculeaza in cursul anului. Codul fiscal prevede foarte clar la art 310 faptul ca si pentru cei care încep o activitate economică în decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire este acelasi. 37

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: Se cunosc urmatoarele informatii despre 3 persoane impozabile neinregistrate in scopuri de TVA la 31 decembrie 2016: Entitate SC Alfa SRL PFA Ionescu Rares SC Barsin SA

Data infiintarii martie 2013 mai 2016 noiembrie 2016

Cifra de afaceri 185.000 lei 210.000 lei 200.000 lei

Exista obligativitatea inregistrarii in scopuri de TVA in cazurile de mai sus? NU. Niciuna din cele 3 persoane impozabile nu a depasit plafonul de scutire de 220.000 lei aplicabil atunci. Faptul ca o entitate era infiintata inainte de 1 ianuarie 2016, iar celelalte 2 persoane s-au infiintat in cursul anului 2016 NU reprezinta un criteriu atunci cand se analizeaza depasirea plafonului, din moment ce acesta NU se calculeaza in functie de fractiunea de an in care persoana a functionat.

Retineti! Desi Codul fiscal prevede clar faptul ca incepand cu 1 iulie 2012 plafonul de scutire de 220.000 lei NU se mai determină proporțional cu perioada rămasă de la înființare şi până la sfârşitul anului, instructiunile de completare ale Formularelor 020 si 070 disponibile pe site ANAF nu au fost modificate nici pana in prezent. Astfel, atentie in practica la sfaturile si consultantele pe care le oferiti clientilor dvs. Pana la 30 iunie 2012, Codul fiscal prevedea la art 152, alin. (5) ca pentru persoana impozabila nou-infiintata care incepea o activitate economica in cursul unui an calendaristic, plafonul de scutire de 119.000 lei valabil atunci se determina proportional cu perioada ramasa de la infiintare si pana la sfarsitul anului, fractiunea de luna considerandu-se o luna calendaristica intreaga. Daca o societate s-ar fi infiintat in 20 septembrie 2011, atunci aceasta ar fi trebuit sa tina cont de faptul ca daca ar fi depasit in anul 2011 plafonul de 39.666 lei (119.000 lei x 4 luni/12 luni) ar fi fost obligata sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA.

6. Inregistrarea in scopuri de TVA prin optiune Daca sunteti societate comerciala si solicitati înregistrarea în scopuri de TVA prin optiune, chiar daca cifra de afaceri realizată în cursul anului este inferioară plafonului de scutire (art. 316, alin. (1), lit. b) şi c) din Codul fiscal), veti depune la organul fiscal Declaraţia de menţiuni 010. Persoanele fizice care obtin venituri din activitati independente si din profesii liberale depun la organul fiscal Formularul 020/070. Persoana impozabila va fi considerata inregistrata in scopuri de TVA de la data comunicării Deciziei de aprobare a înregistrării în scopuri de TVA. Concluzie formulare: RETINETI! – dupa 1 februarie 2017 Inregistrare in scopuri de TVA Formulare* societati comerciale De la infiintare Formularul 098 38

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Depasire de plafon Formularul 010 Inregistrare prin optiune Formularul 010 Reinregistrare dupa anularea Formularul 099 din oficiu a codului de TVA * Formularul 088 a fost solicitat in perioada 1 februarie 2015 – 31 ianuarie 2017

7. Criteriile de inregistrare in scopuri de TVA – dupa 1 februarie 2017 Incepand cu 1 februarie 2015, criteriile si procedura de inregistrare in scopuri de TVA a fost reglementata de OPANAF 17/2015. Insa, in MOf nr 566 din 29 iulie 2015 a fost publicat OPANAF nr 1964/2015 pentru modificarea OPANAF nr 17/2015 prin care au fost aduse o serie de modificari. Ulterior, in MOf nr 5 din 5 ianuarie 2016 a fost publicat OPANAF 3840/2015 privind stabilirea criteriilor pentru condiţionarea înregistrării în scopuri de TVA, care insa a fost abrogat si a fost inlocuit de OPANAF 2393/2016, publicat in MOf nr 629 din 17 august 2016. In cele din urma, in MOf nr 93 din 1 februarie 2017 a fost publicat OPANAF 605/2017 privind stabilirea criteriilor pentru condiţionarea înregistrării în scopuri de TVA, pentru aprobarea Procedurii privind înregistrarea în scopuri de TVA potrivit art. 316 alin. (12) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a persoanelor impozabile, societăţi, cu sediul activităţii economice în România şi pentru aprobarea Procedurii de anulare, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA potrivit art. 316 alin. (11) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a persoanelor impozabile, societăţi, cu sediul activităţii economice în România, care nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni în sfera de aplicare a TVA, prin care a fost abrogat OPANAF 2393/2016. Criteriile pe care le prezentam in continuare se refera la societatile comerciale care solicită înregistrarea în scopuri de TVA: a) înainte de realizarea unor activitati economice, respectiv de la infiintare (art. 316, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal); b) prin optiune, atunci cand cifra de afaceri realizată este inferioară plafonului de 300.000 lei (art. 316, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal); Sucursalele din România ale persoanelor impozabile care au sediul activităţii economice în afara României, care au obligaţia înregistrării în scopuri de TVA în România nu fac obiectul acestor prevederi. Criteriile în funcţie de care este condiţionata înregistrarea în scopuri de TVA sunt urmatoarele: a) persoana impozabilă nu se află în situaţia de a nu desfăşura activităţi economice în spaţiul destinat sediului social şi/sau sediilor secundare şi nici în afara acestora. Astfel, persoana impozabilă trebuie să depună o declaraţie pe propria răspundere din care să rezulte dacă desfăşoară sau nu activităţi economice la sediul social, la sediile secundare sau în afara acestora;

39

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

b) niciunul dintre administratorii şi/sau asociaţii persoanei impozabile care solicită înregistrarea în scopuri de TVA, înregistraţi fiscal în România, şi nici persoana impozabilă însăşi, în cazul persoanei care solicită înregistrarea, nu au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin decizie a organului fiscal competent rămasă definitivă în sistemul căilor administrative de atac sau prin hotărâre judecătorească. Acest criteriu se referă la: - administratori (societăţi pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni); - asociaţi majoritari sau, după caz, asociatul unic şi/sau administratori, în cazul altor societăţi decât cele menţionate mai sus. Prin asociat majoritar se înţelege persoana fizică sau juridică ce deţine părţi sociale în procent de minimum 50% din capitalul social al societăţii. c) evaluarea, pe baza analizei efectuate de organul fiscal, a intenţiei şi a capacităţii persoanelor impozabile de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere, precum şi operaţiuni pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate dacă taxa ar fi deductibilă în cazul în care aceste operaţiuni ar avea locul în România. Ca urmare a evaluării, entitatile sunt încadrate în trei grupe de risc: ridicat, mediu şi scăzut. Daca administratorii şi/sau asociaţii persoanei impozabile nu sunt înregistraţi fiscal în România, aceştia trebuie să prezinte o declaraţie pe propria răspundere din care să rezulte că nu au comis/au comis infracţiuni şi/sau fapte de natura celor prevăzute mai sus. În cazul în care solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA nu are anexate toate documentele necesare, organul fiscal notifică, în termen de 3 zile lucrătoare de la data depunerii solicitării incomplete, persoana impozabilă în vederea completării documentației. Daca persoana impozabilă nu transmite documentația completată în termenul stabilit prin notificare, organul fiscal îi transmite tot în termen de 3 zile lucrătoare o înștiințare cu privire la imposibilitatea soluționării cererii. Solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA este respinsă, fără a se mai verifica celelalte criterii, dacă persoana impozabilă se află în una dintre următoarele situaţii. a) depune o declaraţie pe propria răspundere din care rezultă că persoana juridică nu desfăşoară activităţi economice; b) administratorii şi/sau asociaţii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăşi, au/are înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent; c) administratorii şi/sau asociaţii persoanei impozabile, care nu sunt înregistraţi fiscal în România, prezintă o declaraţie pe propria răspundere din care rezultă că au comis infracţiuni şi/sau fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent; d) persoana impozabilă se regăseşte într-o altă situaţie de anulare a înregistrării în scopuri de TVA dintre cele prevăzute la art 316, alin (11), lit. a) -e) din Codul fiscal. 40

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Important! Înainte de luarea deciziei de respingere a cererii de înregistrare, organul fiscal asigură exercitarea, de către contribuabil, a dreptului de a fi ascultat, respectiv de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei. Daca sunt indeplinite criteriile a) si b), atunci se efectueaza o analiza care are ca scop evaluarea intenției și a capacității entitatii de a desfășura activități economice. După efectuarea analizei, exista 3 variante: - criteriile de evaluare sunt indeplinite (risc scazut) - compartimentul de evaluare întocmeşte un referat care cuprinde propunerea de aprobare a înregistrării în scopuri de TVA, pe baza căruia compartimentul de specialitate emite decizia prin care se aprobă solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA; - criteriile de evaluare nu sunt indeplinite (risc ridicat) - compartimentul de specialitate emite decizia prin care se respinge solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA, bazata pe referatul intocmit de compartimentul de evaluare si pe motivele de fapt si de drept care au stat la baza acestei propuneri; - criteriile de evaluare sunt indeplinite partial (risc mediu) - compartimentul de evaluare invită la sediul său reprezentantul legal al persoanei impozabile. După primirea invitaţiei, persoana impozabilă poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate, amânarea datei de prezentare la organul fiscal. Amânarea se aprobă sau se respinge de către organul fiscal. Daca organul fiscal admite cererea de amânare, comunică entitatii data la care a fost reprogramat interviul. In acest caz, termenul de soluţionare se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data comunicării invitaţiei şi data la care reprezentantul legal al entitatii se prezintă la sediul organului fiscal. Persoana impozabilă este informată şi în cazul în care nu se admite cererea de amânare. Dacă reprezentantul legal al entitatii nu se prezintă la sediul organului fiscal la data stabilită prin invitaţie, respectiv nu furnizează informaţiile şi documentele solicitate, solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA se respinge. Dacă reprezentantul legal al societatii se prezintă la locul şi data stabilite prin invitaţie, furnizează corect şi complet datele şi informaţiile solicitate, justificând intenţia şi capacitatea de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni din sfera TVA, compartimentul de evaluare întocmeşte un referat care cuprinde propunerea de aprobare a înregistrării în scopuri de TVA. Daca reprezentantul legal se prezintă la organul fiscal, dar nu furnizează corect şi complet datele şi informaţiile solicitate, sau se prezintă, furnizează corect şi complet datele şi informaţiile solicitate, dar nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni din sfera TVA, compartimentul de evaluare procedează astfel: a) respinge cererea de înregistrare în scopuri de TVA, întocmind un referat in acest sens, atunci cand persoana impozabilă se află la prima cerere de înregistrare în scopuri de TVA; sau b) transmite solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA, în celelalte situaţii, împreună cu toată documentaţia care a stat la baza analizei, direcţiei regionale antifraudă fiscală. 41

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

In cel de-al doilea caz, in urma verificărilor efectuate, direcţia regională antifraudă fiscală transmite compartimentului de evaluare un raport care cuprinde motivele de fapt şi temeiul de drept care stau la baza propunerii de aprobare sau de respingere a înregistrării în scopuri de TVA. Compartimentul de evaluare va întocmi, în baza acestui raport primit, referatul cu propunere de aprobare sau respingere a înregistrării în scopuri de TVA. Referatul care cuprinde propunerea de respingere a solicitării de înregistrare în scopuri de TVA va conţine motivele de fapt şi de drept care stau la baza propunerii. Decizia prin care se aprobă sau, după caz, se respinge solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA, va fi emisă de către compartimentul de specialitate în baza referatului care cuprinde propunerea de aprobare sau de respingere a solicitării de înregistrare în scopuri de TVA. Înaintea luării deciziei de respingere a solicitării de înregistrare în scopuri de TVA, compartimentul de evaluare va asigura exercitarea de către contribuabil a dreptului de a fi ascultat. Compartimentul de evaluare înştiinţează în scris entitatea cu privire la soluţia care urmează sa fie adoptată, faptele şi împrejurările relevante care au dus la luarea acestei decizii, inclusiv precizarea termenului la care reprezentantul legal trebuie să se prezinte la audiere. În cadrul audierii, acesta are dreptul să îşi exprime în scris punctul de vedere sau să notifice despre renunţarea la acest drept. Concluziile procedurii de audiere a reprezentantului legal al persoanei impozabile sunt consemnate într-un proces-verbal încheiat în două exemplare, din care un exemplar se comunică persoanei impozabile. Direcţia regională antifraudă fiscală va asigura exercitarea de către contribuabil a dreptului de a fi ascultat prin consemnarea punctului de vedere al contribuabilului în procesul-verbal încheiat la finalizarea controlului antifraudă. Soluţionarea solicitării de înregistrare în scopuri de TVA se finalizează prin emiterea deciziei de aprobare/respingere a înregistrării în scopuri de TVA, în termen de 45 de zile, conform art 77 din Codul de procedură fiscală. Decizia va cuprinde, în concret, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului fiscal că persoana impozabilă nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni în sfera de aplicare a TVA. Împotriva deciziei privind respingerea solicitării de înregistrare în scopuri de TVA, se poate formula contestaţie la organul fiscal emitent, în termen de 45 de zile de la data comunicării. În cazul entitatilor care solicită înregistrarea în scopuri de TVA de la infiintare, decizia de aprobare sau de respingere a înregistrării în scopuri de TVA se emite în termenul prevăzut mai sus, dar nu înainte de data la care se comunică certificatul de înmatriculare în registrul comerțului. Nu poti acorda cod de TVA unei societati care nu are inca un cod de identificare fiscala. Legea 177/2017 pentru aprobarea OUG 3/2017 – din 21 iulie 2017: Organele fiscale vor înregistra în scopuri de TVA toate persoanele care sunt obligate să solicite înregistrarea. 42

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Prin excepție, organele fiscale NU înregistrează în scopuri de TVA persoana impozabilă, societate cu sediul activității economice în România, care prezintă risc fiscal ridicat. Prin ordin al președintelui ANAF urmeaza sa se stabileasca criteriile pentru evaluarea riscului fiscal.

8. Perioada fiscala Aceste prevederi sunt aplicabile entităţilor care sunt înregistrate în scopuri de TVA, indiferent dacă acestea sunt plătitoare de impozit pe profit, microîntreprinderi, persoane fizice autorizate sau întreprinderi individuale. Care este perioada fiscală? Conform art 322 din Codul fiscal, perioada fiscală poate fi: - luna calendaristică, atunci când cifra de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau neimpozabile în România, dar care dau drept de deducere depăşeşete plafonul de 100.000 euro, calculat în funcţie de cursul de schimb BNR, valabil pentru data de 31 decembrie a anului precedent; - trimestrul calendaristic, atunci când “cifra de afaceri” definită mai sus NU depăşeşte plafonul de 100.000 euro. In MOf nr 534 din 15 iulie 2016 a fost publicat OPANAF 2037/2016 privind Procedura pentru aprobarea perioadei fiscale semestriale/anuale pentru persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Astfel, OPANAF 6/2010 a fost abrogat. Dacă solicitarea dvs este justificată, organul fiscal vă poate aproba o altă perioadă fiscală, respectiv: - semestrul calendaristic, dacă efectuaţi operaţiuni impozabile numai pe maximum 3 luni calendaristice dintr-un semestru; - anul calendaristic, dacă efectuaţi operaţiuni impozabile numai pe maximum 6 luni calendaristice dintr-o perioadă de un an calendaristic. Atenţie! Solicitarea prevăzută mai sus se transmite organului fiscal până la data de 25 februarie a anului în care exercitaţi opţiunea, prin depunerea Formularului 306 „Cerere privind utilizarea ca perioadă fiscală pentru TVA a semestrului sau anului calendaristic” şi este valabilă pe durata păstrării condiţiilor care au determinat aprobarea perioadei fiscale respective. Termenul de solutionare al cererii este de 45 de zile (conf art 77 din din Legea nr. 207/2015 privind Codulde procedură fiscală). Formularul 306 va fi însoţit de documente din care să rezulte activitatea desfăşurată şi periodicitatea, respectiv: a) declaraţie pe propria răspundere privind activitatea efectiv desfăşurată; b) balanţele de verificare întocmite pentru anul anterior, contracte sau comenzi, după caz; c) jurnalul de vânzări întocmit pentru anul fiscal anterior; d) alte documente relevante pentru luarea deciziei. Compartimentul cu atribuţii în domeniul soluţionării deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare din cadrul organului fiscal analizează 43

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Formularul 306 şi documentele anexate, iar in cazul în care sunt necesare informaţii suplimentare, organul fiscal va solicita contribuabilului, în scris, prezentarea acestora. In aceasta situatie, termenul de 45 de zile se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii documentelor solicitate. În urma analizei efectuate, compartimentul de specialitate întocmeşte Referatul de analiză prin care propune aprobarea sau respingerea cererii, iar in baza Referatului de analiză se întocmeşte Decizia privind perioada fiscală pentru TVA. Perioada fiscală aprobată este valabilă începând cu termenele de declarare şi plată următoare datei comunicării şi se menţine pe durata păstrării condiţiilor. La data modificării condiţiilor, entitatea este obligată să înştiinţeze în scris organul fiscal, prin completarea unei declaraţii de menţiuni, în vederea actualizării vectorului fiscal pentru TVA. 8.1.

Modificarea perioadei fiscale

Dacă sunteţi înregistraţi în scopuri de TVA şi aveţi ca perioadă fiscală TRIMESTRUL, iar cifra de afaceri obţinută în cursul unui an este mai mare de 100.000 euro, începând cu anul următor celui în care plafonul a fost depăşit vă veţi modifica perioada fiscală în LUNĂ. In acest sens, veti depune la organul fiscal, pana la 15 ianuarie a anului urmator celui in care ati depasit plafonul, Declaratia de mentiuni 010 (persoana juridica) sau Formularul 020/070 (persoana fizica). De asemenea, daca o persoana impozabila care nu a realizat achizitii intracomunitare de bunuri are ca perioada fiscala luna iar la sfarsitul anului cifra de afaceri este inferioara plafonului de 100.000 lei, incepand cu anul urmator va trece la perioada fiscala trimestriala, respectand acelasi termen de depunere al Declaratiei 010/020/070. Nedepunerea Declaraţiei de menţiuni 010/020/070 reprezintă contravenţie şi se sancţionează astfel: - amendă de la 500 lei la 1.000 lei, pentru persoanele fizice si contribuabilii mici, cu posibilitatea de a plati jumatate din amenda in 48 de ore; şi - amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei, pentru contribuabilii mijlocii si mari, cu posibilitatea de a plati jumatate din amenda in 48 de ore. Exemplu: Entitatea Alfa are ca perioada fiscala TRIMESTRUL, iar în luna martie 2016 a depăşit plafonul de 100.000 euro. Cum va depune entitatea Alfa in continuare Declaratiile aferente TVA? Până la sfârşitul anului 2016, entitatea va continua să depuna Deconturile de TVA 300 si Declaratia 394 trimestrial. Pana la 15 ianuarie 2017, entitatea Alfa va depune la organul fiscal Declaratia de mentiuni 010, in care bifeaza ca perioada fiscala luna. Incepand cu ianuarie 2017, perioada fiscala va fi luna. Dacă în anul 2017 nu va depăşi plafonul de 100.000 euro, începând cu anul 2018 va trece iar la perioada fiscală trimestrul.

44

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Ca si in cazul plafonului de scutire de 300.000 lei, cifra de afaceri care serveşte drept referinţă la calculul plafonului de 100.000 euro include şi facturile emise pentru avansuri încasate sau neîncasate şi alte facturi emise înainte de data livrării/prestării. Exemplu: Entitatea Alfa este înregistrată în scopuri de TVA cu perioada fiscala trimestrul şi nu a efectuat nicio achiziţie intracomunitară de bunuri. În anul 2016, aceasta a emis facturi de prestări servicii inginerie în sumă de 350.000 lei, plus TVA 20% şi facturi de avans în sumă de 150.000 lei, plus TVA 20%. In anul 2017 perioada fiscala va fi tot trimestrul? Deşi cifra de afaceri contabilă este de 350.000 lei, cifra de afaceri pentru stabilirea plafonului de 100.000 euro cuprinde şi facturile de avans emise. Astfel, în scopuri de TVA, cifra de afaceri obţinută este de 500.000 lei, ceea ce înseamnă că începând cu 1 ianuarie 2017 entitatea Alfa îşi va modifica perioada fiscală din trimestru în lună.

Pentru calculul acestui plafon, veţi ţine cont de toate operaţiunile care intra in calculul plafonului, chiar dacă sumele aferente nu au fost încasate. Cu alte cuvinte, chiar dacă o societate aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, cifra de afaceri se stabileşte conform aceloraşi reguli. 8.2.

Plafonul de 100.000 euro se determina pe fractiuni din an

În anul în care vă înregistraţi „normal” în scopuri de TVA, trebuie să declaraţi cifra de afaceri pe care preconizaţi să o obţineţi în perioada rămasă până la sfârşitul anului calendaristic respectiv. Conform art 322, alin (3) si (4) din Codul fiscal, dacă cifra de afaceri estimata recalculată depăşeşte plafonul de 100.000 euro, în anul respectiv perioada fiscală va fi luna calendaristică. Atunci când cifra de afaceri pe care o estimaţi NU depăşeşte plafonul de 100.000 euro, recalculat corespunzător numărului de luni rămase până la sfârşitul anului calendaristic, în anul respectiv veţi depune Deconturi de TVA trimestrial, cu excepţia situaţiei în care aţi efectuat în cursul anului calendaristic respectiv una sau mai multe achiziţii intracomunitare de bunuri înainte de înregistrarea „normală” în scopuri de TVA. Exemplu: Entitatea Alfa este înfiinţată în anul 2012 şi nu este înregistrată în scopuri de TVA. În data de 5 iulie 2016, aceasta depune Declaraţia de menţiuni 010 si Formularul 088 prin care solicită înregistrarea în scopuri de TVA prin opţiune, cifra de afaceri estimată a fi obţinută pana la finalul anului fiind de 300.000 lei. Care va fi perioada fiscala a societatii in anul 2016? Deşi plafonul pentru ca perioada fiscală să fie luna este de 100.000 euro, trebuie să ţinem cont de faptul că entitatea solicită înregistrarea în scopuri de TVA în luna iulie 2016 (jumătatea anului). Astfel, cifra de afaceri recalculată corespunzător numărului de luni rămase până la sfârşitul anului este de 600.000 lei (mai mare decat plafonul de 100.000 euro), iar perioada fiscală în anul 2016 ar trebui să fie LUNA. 45

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Asadar, ATENTIE la cifra de afaceri estimata si la perioada fiscala pentru care optati. Inclusiv entitatile care doresc sa se inregistreze in scopuri de TVA inca de la infiintare prin Formularul 098 trebuie sa tina cont de aceste prevederi. Conform Intructiunilor de completare ale Formularului 098, persoana impozabilă care se înregistrează în cursul anului declară cu ocazia înregistrării cifra de afaceri pe care estimeaza să o realizeze în perioada rămasă până la sfârşitul anului calendaristic. Dacă cifra de afaceri estimată nu depăşeşte plafonul de 100.000 euro, recalculat corespunzător numărului de luni rămase până la sfârşitul anului calendaristic, persoana impozabilă va depune deconturi trimestriale în anul înregistrării. În caz contrar, va depune deconturi lunare. Conform art 322, alin (5) din Codul fiscal, dacă cifra de afaceri efectiv obţinută în anul înregistrării, recalculată în baza activităţii corespunzătoare unui an calendaristic întreg, depăşeşte plafonul de 100.000 euro, în anul următor perioada fiscală va fi LUNA. Dacă această cifră de afaceri efectivă nu depăşeşte plafonul de 100.000 euro, veţi utiliza TRIMESTRUL ca perioadă fiscală, cu excepţia situaţiei în care aţi efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziţii intracomunitare de bunuri. Exemplu: Entitatea Alfa s-a inregistrat in scopuri de TVA incepand cu 17 august 2016 si are ca perioada fiscala trimestrul. La 31 decembrie 2016, „cifra de afaceri” obtinuta este de 350.000 lei, iar entitatea nu a efectuat nicio achizitie intracomunitara de bunuri. Care va fi perioada fiscala a societatii in anul 2017? Deşi plafonul de 100.000 euro nu a fost depasit in mod direct, trebuie sa tineti cont ca acesta se recalculeaza, deoarece entitatea nu este inregistrata in scopuri de TVA de la inceputul anului. Luna august se ia in calcul atunci cand se stabileste numarul lunilor in care entitatea este inregistrata in scopuri de TVA. 350.000 Cifra de afaceri recalculata = 12 = 840.000 lei 5 Cifra de afaceri recalculata depaseste cu mult plafonul de 100.000 euro, astfel incat incepand cu 1 ianuarie 2017 entitatea isi va modifica perioada fiscala in LUNA.

Asadar, ATENTIE in practica la cifra de afaceri estimata la inregistrarea in scopuri de TVA si la cifra de afaceri efectiv realizata in primul an in care firma obtine codul de TVA. In exemplul de mai sus, daca nu recalculati cifra de afaceri si ati fi lasat perioada fiscala trimestrul, la o eventuala inspectie fiscala pe TVA, entitatea ar fi putut suporta dobanzi si penalitati de intarziere. Daca societatea ar fi avut in mod regulat TVA de plata, aceasta l-ar fi declarat si platit in mod eronat la 25 aprilie, 25 iulie, 25 octombrie etc., in loc sa depuna Decont de TVA pe fiecare luna si sa achite sumele rezultate.

46

[email protected]

8.3.

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Modificarea perioadei fiscale – operatiuni intracomunitare

Dacă utilizaţi trimestrul calendaristic ca perioadă fiscală şi efectuaţi o achiziţie intracomunitară de bunuri taxabilă în România, perioada fiscală devine luna calendaristică începând cu: - prima lună a trimestrului, dacă exigibilitatea TVA aferente achiziţiei intracomunitare de bunuri intervine în această primă lună a respectivului trimestru; - a treia lună a trimestrului, dacă exigibilitatea TVA aferente achiziţiei intracomunitare de bunuri intervine în a doua lună a respectivului trimestru; - prima lună a trimestrului următor, dacă exigibilitatea TVA aferente achiziţiei intracomunitare de bunuri intervine în a treia lună a unui trimestru. ATENŢIE! Pentru al doilea caz de mai sus, primele două luni ale trimestrului respectiv vor constitui o perioadă fiscală distinctă, pentru care aveţi obligaţia depunerii Decontului 300 de TVA. Este o situaţie mai specială, deoarece in practica suntem obişnuiţi cu depunerea unui Decont de TVA fie lunar, fie trimestrial. Cum declarăm la organul fiscal modificarea perioadei fiscale? Sunteţi obligaţi să vă schimbaţi perioada fiscală şi să depuneţi la organul fiscal Formularul 092 „Declaraţie de menţiuni privind schimbarea perioadei fiscale pentru persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care utilizează trimestrul calendaristic ca perioadă fiscală şi care efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în România”, în maximum 5 zile lucrătoare de la sfârşitul lunii în care a intervenit exigibilitatea achiziţiei intracomunitare de bunuri. Acest formular nu poate fi depus pe cale electronică, ci doar în format tipărit. Nedepunerea Formularului 092 reprezintă contravenţie şi se sancţionează astfel: - amendă de la 500 lei la 1.000 lei, pentru persoanele fizice si contribuabilii mici, cu posibilitatea de a plati jumatate din amenda in 48 de ore; şi - amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei, pentru contribuabilii mijlocii si mari, cu posibilitatea de a plati jumatate din amenda in 48 de ore. Exemplu: Entitatea Alfa obţine în fiecare an o cifră de afaceri de 300.000 lei şi are ca perioadă fiscală trimestrul. În luna aprilie 2016, aceasta a efectuat prima achiziţie intracomunitară de bunuri. Cum va proceda entitatea in continuare? Societatea va depune Formularul 092 în primele 5 zile lucrătoare din luna mai 2016. Până la data de 25 aprilie 2016, aceasta are obligaţia depunerii Decontului de TVA 300 aferent primului trimestru din an, iar începând cu luna aprilie 2016, societatea Alfa îşi va modifica perioada fiscală din trimestru în lună. Astfel, până în data de 25 mai 2016, va trebui depus Decontul de TVA aferent lunii aprilie 2016.

47

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: Entitatea Alfa obţine în fiecare an o cifră de afaceri de 250.000 lei şi are ca perioadă fiscală trimestrul. În mai 2016, aceasta a efectuat prima achiziţie intracomunitară de bunuri. Cum va proceda entitatea in continuare? Societatea va depune Formularul 092 în primele 5 zile lucrătoare din luna iunie 2016. Până la data de 25 iunie 2016, aceasta trebuie să depună Decontul de TVA 300 aferent primelor 2 luni din al doilea trimestru (aprilie şi mai 2016). Se depune un singur Decont de TVA care cuprinde informaţiile cumulat ale celor 2 luni. Începând cu luna iunie 2016, societatea Alfa îşi va modifica perioada fiscală din trimestru în lună. Astfel, până în data de 25 iulie 2016, va trebui să depună Decontul de TVA aferent lunii iunie 2016. Exemplu: Entitatea Alfa obţine în fiecare an o cifră de afaceri de 400.000 lei şi are ca perioadă fiscală trimestrul. În luna iunie 2016, aceasta a efectuat prima achiziţie intracomunitară de bunuri. Cum va proceda entitatea in continuare? Societatea va depune Formularul 092 în primele 5 zile lucrătoare din luna iulie 2016. Până la data de 25 iulie 2016, aceasta trebuie să depună Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului. Începând cu luna iulie 2016, societatea Alfa îşi va modifica perioada fiscală din trimestru în lună. Astfel, până în data de 25 august 2016, va trebui să depună Decontul de TVA aferent lunii iulie 2016.

CONCLUZIE: Perioada fiscală se modifică doar în urma unei achiziţii intracomunitare de BUNURI. Dacă aveţi o cifră de afaceri mai mică de 100.000 euro şi aveţi doar achiziţii intracomunitare de servicii, livrări intracomunitare de bunuri sau prestaţi servicii intracomunitare, veţi avea în continuare ca perioadă fiscală trimestrul. Cat timp trebuie pastrata perioada ficala luna in acest cazuri? Veţi utiliza ca perioadă fiscală luna calendaristică atât pentru anul curent, cât şi pentru anul următor. Dacă în anul următor nu efectuaţi nicio achiziţie intracomunitară de bunuri, veţi reveni la trimestrul calendaristic drept perioadă fiscală, prin depunerea Declaraţiei de menţiuni 010/020/070 sau a Declaratiei 700 până la 15 ianuarie a anului ulterior anului următor, bineinteles respectand conditia generala: sa nu depasiti plafonul de 100.000 euro. Exemplu: Entitatea Alfa obţine în fiecare an o cifră de afaceri de 350.000 lei şi are ca perioadă fiscală trimestrul. În luna martie 2016, aceasta a efectuat prima şi singura achiziţie intracomunitară de bunuri. Cum va proceda entitatea in continuare? Până la data de 25 aprilie 2016, aceasta are obligaţia depunerii Decontului de TVA 300 aferent primului trimestru din an. Începând cu luna aprilie 2016, societatea Alfa îşi va 48

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

modifica perioada fiscală din trimestru în lună. În acest sens, până pe 7 aprilie 2016 (5 zile lucrătoare), entitatea Alfa trebuie să depună la organul fiscal Formularul 092. Având în vedere că aceasta este singura ei achiziţie intracomunitară de bunuri, societatea va avea ca perioadă fiscală LUNA până la 31 decembrie 2017. Daca „cifra de afaceri” obtinuta in anul 2017 va fi mai mica de 100.000 euro, incepând cu anul 2018, entitatea Alfa va trece iar la TRIMESTRU şi va trebui ca până la 15 ianuarie 2018 să depună la organul fiscal Declaraţia de menţiuni 010 in acest sens.

Perioada fiscala se modifica si la plata unor avansuri aferente unei achizitii intracomunitare de bunuri? Potrivit art. 284 din Codul fiscal, faptul generator in cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrari de bunuri similare, in statul membru in care se face achizitia. Exigibilitatea TVA intervine in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator sau la momentul emiterii unei facturi in cazul in care aceasta este anterioara datei de 15. Conform art. 320 alin. (1) din Codul fiscal, persoana care realizeaza o achizitie intracomunitara are obligatia autofacturarii doar in cazul in care intervine faptul generator al achizitiei si nu intra in posesia facturii. In cazul unui avans platit fara factura, acesta NU se autofactureaza, deoarece nu a intervenit faptul generator si nu exista obligatii de raportare in acest sens. In cazul avansurilor aferente unei achizitii de servicii, se emite autofactura, insa in cazul bunurilor nu se aplica aceeasi regula. Exemplu: Entitatea Alfa este inregistrata in scopuri de TVA si are ca perioada fiscala TRIMESTRUL. Aceasta este inregistrata in ROI iar in data de 28 aprilie 2016 achita pe baza unei proforme un avans de 10.000 euro unui furnizor din Italia pentru achizitia unui utilaj. Furnizorul din Italia NU emite factura de avans pentru aceasta suma, politica firmei fiind de a emite factura doar in momentul livrarii. Isi va modifica entitatea Alfa perioada fiscala? Entitatea Alfa nu are obligatia intocmirii autofacturii pentru avansul de 10.000 de euro achitat, deoarece faptul generator nu a intervenit inca. Operatiunea nu va fi raportata in Declaratia recapitulativa 390. Cel mai probabil, nici furnizorul din Italia nu a declarat aceasta operatiune, deoarece nu a emis factura pentru avans si nici pentru livrarea intracomunitara. Perioada fiscala va ramane in continuare trimestrul, deoarece Formularul 092 se depune în maximum 5 zile lucrătoare de la sfârşitul lunii în care a intervenit exigibilitatea achiziţiei intracomunitare de bunuri, aceasta fiind luna in care se primeste utilajul si factura si nu la data platii avansului. In situatia in care in luna aprilie 2016 avea loc achizitia intracomunitara, iar entitatea Alfa primea efectiv utilajul, dar nu si factura de achizitie, atunci trebuia sa intocmeasca autofactura pana la data de 15 mai 2016. Acest fapt ar fi dus si la modificarea perioadei fiscale, entitatea fiind obligata sa depuna Declaratia 092 in 5 zile lucratoare din luna iunie 2016.

49

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Incepand cu 1 ianuarie 2013, la incasarea unui avans intracomunitar NU mai exista obligativitatea emiterii facturii. Poate acest este motivul pentru care furnizorul din Italia nu a emis o factura de avans pentru suma incasata. In oglinda, nici entitatea Alfa nu are obligatia intocmirii autofacturii pentru sumele platite.

9. Renuntarea la codul de TVA Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA poate renunta la aceasta calitate daca indeplineste cumulat cele 2 conditii: - în anul calendaristic precedent, sa nu fi depasit plafonul de scutire de 220.000 lei; si - la data solicitării, să nu fi depăşit plafonul de scutire pentru anul în curs. In acest sens, veti depune la organul fiscal, între 1 şi 10 ale lunii următoare perioadei fiscale pe care o aveti (luna sau trimestrul): - Formularul 010 in 2 exemplare; - Certificatul de inregistrare in scopuri de TVA in original; - Balanta de verificare la 31 decembrie a anului precedent; - Balanta de verificare la sfarsitul perioadei fiscale anterioare lunii in care va exercitati optiunea de a renunta la codul de TVA. Nu veti mai fi inregistrati in scopuri de TVA de la data comunicării deciziei privind anularea înregistrării în scopuri de TVA. Organul fiscal are obligaţia de a soluţiona aceasta solicitare cel târziu până la sfarsitul lunii în care au fost depuse actele de mai sus. Până la comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, persoana impozabila are toate drepturile şi obligaţiile persoanelor înregistrate în scopuri de TVA. Indiferent de perioada fiscala avuta, persoana impozabilă va depune ultimul Decont de TVA până la 25 a lunii următoare celei în care a fost comunicată decizia de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. În acest ultim Decont de TVA depus, aveti obligaţia să efectuati toate ajustarile de TVA care se impun (stocuri, servicii in curs, imobilizari etc.). Exemplu: Entitatea Alfa are ca perioada fiscala trimestrul, iar la 31 decembrie 2015 a obtinut o cifra de afaceri in scopuri de TVA de 185.000 lei. La 30 iunie 2016, entitatea inregistreaza o cifra de afaceri de 82.000 lei si doreste sa aplice regimul special de scutire. Poate renunta entitatea la codul de TVA in cursul anului 2016? Avand in vedere ca atat la 31 decembrie 2015, cat si la 30 iunie 2016, cifra de afaceri realizata este inferioara plafonului de scutire de 220.000 lei, entitatea poate solicita anularea inregistrarii in scopuri de TVA. Astfel, pana pe 10 iulie 2016, entitatea va depune la organul fiscal Formularul 096, impreuna cu balantele de verificare la 31 decembrie 2015 si la 30 iunie 2016. Acesta este obligat sa emita Decizia de anulare a inregistrarii in scopuri de TVA pana la 31 iulie 2016 si 50

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

sa i-o comunice entitatii. Presupunem ca la 24 iulie 2016, entitatea ridica un exemplar din Decizie si practic ia la cunostinta anularea codului de TVA. Desi perioada fiscala era trimestrul, pana la 25 august 2016, entitatea Alfa va depune ultimul Decont de TVA aferent perioadei 1 iulie 2015 – 23 iulie 2016, in care va efectua si toate ajustarile de TVA care se impun, precum si Declaratia 394 aferenta aceleiasi perioade.

Dacă ulterior scoaterii din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, persoana impozabilă obtine în cursul unui an calendaristic o cifră de afaceri mai mare sau egală cu plafonul de scutire de 300.000 lei, atunci are obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA si are dreptul să efectueze ajustările de TVA in favoarea sa. Ajustările vor fi reflectate în primul Decont de TVA depus după înregistrarea în scopuri de TVA sau într-un decont ulterior. Persoana impozabilă care doreste sa renunte la codul de TVA dar are obligația sau doreste sa se înregistreze „special” în scopuri de TVA deoarece realizeaza operatiuni intracomunitare (conform art 317 din Codul fiscal), trebuie să solicite înregistrarea „speciala” în scopuri de TVA concomitent cu solicitarea de scoatere din evidența persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA. În MOf nr 145 din 25 februarie 2016 a fost publicat OPANAF 795/2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului Formularului 311. Acesta este depus şi de entităţile care au aplicat sistemul „TVA la încasare” şi al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora, prin Formularul 010. Aceştia evidenţiaza în Formularul 311 taxa colectată pentru operaţiunilor efectuate înaintea anulării înregistrării în scopuri de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei intervine în perioada în care nu au cod valabil de TVA.

10. Anularea „din oficiu” a înregistrării în scopuri de TVA Începând cu 1 ianuarie 2012, organele fiscale au dreptul să anuleze din oficiu înregistrarea în scopuri TVA a unei entităţi dacă: - aceasta este declarată inactivă, de la data declarării ca inactivă; - entitatea a intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul Comerţului (şi-a suspendat activitatea), de la data înscrierii mențiunii privind inactivitatea temporară în registrul comerțului (pana la 31 decembrie 2016); - entitatea nu a depus pe parcursul a 6 luni/2 trimestre consecutive niciun Decont de TVA, dar nu este în inactivitate/inactivitate temporară (această prevedere se aplică numai în cazul entităţilor pentru care perioada fiscală este luna sau trimestrul), din prima zi a lunii următoare perioadei fiscale in care s-au implinit 6 luni/2 trimestre; - în Deconturile de TVA 300 depuse pentru 6 luni/2 trimestre consecutive, nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, din prima zi a lunii următoare perioadei fiscale in care s-au implinit 6 luni/2 trimestre; 51

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

- persoana impozabilă, societate cu sediul activităţii economice în România, înfiinţată în baza Legii nr. 31/1990, supusă înmatriculării la registrul comerţului, nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activitate economică potrivit criteriilor şi în termenele stabilite prin ordin al preşedintelui ANAF, de la data comunicării deciziei de anulare; - asociaţii/administratorii entităţii sau entitatea însăşi au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin decizie a organului fiscal competent rămasă definitivă în sistemul căilor administrative de atac sau prin hotărâre judecătorească, de la data comunicării deciziei de anulare. Începând cu 5 august 2013, odată cu aprobarea OG 16/2013, se dispune anularea înregistrării în scopuri de TVA numai dacă asociații majoritari sau, după caz, asociatul unic au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni. In MOf nr 906 din 12 decembrie 2014 a fost publicata OUG nr 80/2014 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a altor acte normative prin care s-au adus o serie de completari pentru ultima situatie prezentata mai sus. Astfel, incepand cu 1 februarie 2015, în cazul societăţilor reglementate de Legea nr. 31/1990, se dispune anularea înregistrării persoanei în scopuri de TVA dacă: 1. administratorii şi/sau persoana impozabilă însăşi, în cazul societăţilor pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni, au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau fapte de natura celor de mai sus; 2. asociaţii majoritari sau, după caz, asociatul unic şi/sau administratorii şi/sau persoana impozabilă însăşi, în cazul SRL, in comandita simpla sau in nume colectiv, au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau fapte de natura celor de mai sus. Prin asociat majoritar se înţelege persoana fizică sau juridică ce deţine părţi sociale în procent de minimum 50% din capitalul social al societăţii În perioada ianuarie-iunie 2012, s-au aplicat următoarele prevederi: dacă în Semestrul I al anului entitatea nu a depus Deconturile 300 sau le-a depus „pe zero”, atunci i se anula din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1 august; - dacă în Semestrul II al anului entitatea nu a depus Deconturile 300 sau le-a depus „pe zero”, atunci i se anula din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1 februarie anul următor; -

Iniţial, indiferent dacă entitatea avea perioada fiscală luna sau trimestrul, era vorba de neîndeplinirea acestor condiţii pe parcursul semestrelor calendaristice. Ulterior, prin OG 24/2012, publicată în MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lămuriri suplimentare şi anume: - în cazul entităţilor care au ca perioadă fiscală luna calendaristică şi care nu au depus niciun Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt în situaţia de a fi declarate inactive sau nu au intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul comerţului, organele fiscale competente anulează înregistrarea entităţilor în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al şaselea decont de taxă; 52

[email protected]

-

-

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

începând cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, în cazul unei entităţi care are perioada fiscală trimestrul calendaristic şi care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru două trimestre calendaristice consecutive, dar nu este în situaţia de a fi declarată inactivă şi nu a intrat în inactivitate temporară, organele fiscale competente anulează înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere pentru cel de-al doilea decont de taxă; începând cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea înregistrării în scopuri de TVA a persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică, dacă în deconturile de taxă depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, se face de organul fiscal competent din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al şaselea decont de taxă; începând cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anulează înregistrarea persoaneI impozabile în scopuri de TVA dacă în deconturile de taxă depuse pentru două trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de taxă.

Procedura de anulare din oficiu a codului de TVA (art 316, alin 11, lit H “entitatea nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activitate economică”) In cazul societatilor comerciale cu sediul activităţii economice în România, organul fiscal anulează, din oficiu, înregistrarea în scopuri de TVA dacă acestea nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activitate economică. Procedura se aplică persoanelor impozabile care prezintă risc fiscal, în urma selecţiei efectuate lunar, în mod automat, prin intermediul aplicaţiei informatice dezvoltată la nivel central, în baza criteriilor stabilite de organul fiscal central (necunoscute public). Indicatorii de risc utilizaţi pentru selecţia automată a entitatilor se stabilesc în scopul prevenirii şi limitării utilizării abuzive sau frauduloase a înregistrării în scopuri de TVA. Selecţia nu cuprinde entitatile care se regăsesc în listele întocmite de compartimentul de specialitate în aplicarea procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, pentru anularea înregistrării în scopuri de TVA şi nici persoanele impozabile declarate inactive fiscal. Persoanele impozabile care prezintă risc fiscal si care nu îndeplinesc condiţiile de scoatere din evidenţă ca plătitor de TVA sunt invitate de organul fiscal în vederea evaluării intenţiei şi capacităţii de a desfăşura activităţi economice în sfera de aplicare a TVA. Invitaţia se face în scris şi cuprinde în mod obligatoriu: a) data, ora şi locul la care contribuabilul este obligat să se prezinte; b) baza legală a solicitării; 53

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

c) scopul solicitării; d) documentele pe care contribuabilul este obligat să le prezinte. Dacă pe parcursul procedurii de evaluare au fost identificate persoane impozabile care îndeplinesc cel puţin una dintre condiţiile de scoatere din evidenţă prevăzute la art. 316, alin. (11), lit. a)-e) din Codul fiscal, compartimentul de evaluare procedează la sistarea procedurii şi transmiterea către compartimentul de specialitate a listei cuprinzând persoanele impozabile respective. Persoana impozabilă poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate, amânarea datei de prezentare. În cazul în care se admite cererea de amânare, entitatea va fi informată cu privire la data la care a fost reprogramat interviul. Persoana impozabilă va fi informată şi în cazul în care nu se admite cererea de amânare. Atentie! Intenţia şi capacitatea de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni în sfera de aplicare a TVA nu se consideră justificată în cazul în care reprezentantul legal al persoanei impozabile nu se prezintă la sediul compartimentului de evaluare la locul şi data stabilite prin invitaţie şi persoana impozabilă se încadrează în criteriile de risc stabilite de organul fiscal. În această situaţie compartimentul de evaluare întocmeşte un referat cu propunerea de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. Dacă reprezentantul legal al societatii se prezintă la sediul compartimentului de evaluare la locul şi data stabilite prin invitaţie, furnizează corect şi complet datele şi informaţiile solicitate, justificând intenţia şi capacitatea persoanei impozabile de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni în sfera de aplicare a TVA, compartimentul de evaluare întocmeşte un referat care cuprinde propunerea de menţinere a calităţii de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. Dacă reprezentantul legal al entitatii se prezintă la sediul compartimentului de evaluare, dar nu furnizează corect şi complet datele şi informaţiile solicitate şi nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activităţi economice sau reprezentantul legal se prezintă la locul şi data stabilite prin invitaţie, furnizează corect şi complet datele şi informaţiile solicitate, dar nu justifică intenţia şi capacitatea, compartimentul de evaluare va transmite motivat documentaţia care a stat la baza analizei direcţiei regionale antifraudă fiscală. În urma verificărilor efectuate, direcţia regională antifraudă fiscală transmite compartimentului de evaluare un raport care cuprinde motivele de fapt şi temeiul de drept care stau la baza propunerii de anulare sau de menţinere a calităţii de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. In baza raportului primit de la direcţia regională antifraudă fiscală, compartimentul de evaluare va întocmi referatul cu propunere de anulare sau de menţinere a calităţii de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. Data anulării, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA este data comunicării deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. Cu aceeaşi dată se anulează şi certificatul de înregistrare în scopuri de TVA. După anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA, compartimentul de specialitate aplică procedura de radiere, din oficiu, din VIES şi/sau din Registrul persoanelor impozabile care aplică 54

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

sistemul TVA la încasare, în cazul persoanelor impozabile care figurează în aceste registre la data anulării înregistrării în scopuri de TVA. Împotriva deciziei privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA, se poate formula contestaţie la organul fiscal emitent, în termen de 45 de zile de la data comunicării. Legea 177/2017 pentru aprobarea OUG 3/2017 – din 21 iulie 2017: Inainte Art 316, alin 11, lit H h) dacă persoana impozabilă, societate cu sediul activității economice în România, înființată în baza Legii nr. 31/1990, supusă înmatriculării la registrul comerțului, nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activitate economică potrivit criteriilor și în termenele stabilite prin ordin al președintelui A.N.A.F.

Dupa Art 316, alin 11, lit H h) dacă persoana impozabilă, societate cu sediul activității economice în România, înființată în baza Legii societăților nr. 31/1990, supusă înmatriculării la registrul comerțului, prezintă risc fiscal ridicat. Prin ordin al președintelui A.N.A.F. se stabilesc criteriile pentru evaluarea riscului fiscal.

---------------------------------------------------------Dacă o entitate care are perioada fiscală LUNA nu depune Decontul de TVA 300 într-un interval de 6 luni consecutive (de exemplu, noiembrie 2016 – aprilie 2017 sau februarie 2017 – iulie 2017 etc), i se anulează din oficiu codul de TVA. De asemenea, dacă o entitate care are perioada fiscală TRIMESTRUL nu depune Decontul de TVA 300 într-un interval de 2 trimestre consecutive (de exemplu, trimestrul IV din 2016 şi trimestrul I din 2017), i se anulează din oficiu codul de TVA. Exemplu: Entitatea Alfa are ca perioada fiscala trimestrul, iar la 31 martie 2016 si 30 iunie 2016 a depus Decontul de TVA „pe zero”, neavand activitate. De cand i se va anula entitatii codul de TVA? Tinand cont ca entitatea a depus Decontul de TVA 300 „pe zero” 2 trimestre consecutive, organul fiscal va emite Decizia de anulare a codului de TVA, care se va aplica incepand cu 1 august 2016. Astfel, chiar daca avea ca perioada fiscala trimestrul, pana pe 25 august 2016 entitatea va depune ultimul Decont de TVA aferent lunii iulie 2016, in care va efectua ajustarile de TVA care se impun.

Pe site-ul ANAF puteţi consulta Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Codul fiscal precizează că „înscrierea în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată se face de către organul fiscal competent, după comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, în termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii”.

55

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

ATENTIE! Anularea înregistrării în scopuri de TVA produce la furnizor/prestator efectele prevăzute de lege (nu deduce TVA la achizitii, colecteaza TVA la vanzare) de la data prevăzută mai sus, in functie de caz, iar în cazul beneficiarului produce efectele prevăzute de lege (nu deduce TVA din achizitii) din ziua următoare datei operării anulării înregistrării în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată. Declararea TVA pe perioada anulării codului de TVA În Decontul de TVA 300 depus pentru luna sau fractiunea de luna in care a detinut cod de TVA, entitatea trebuie să efectueze ajustările de TVA pentru toate bunurile de capital detinute. ATENTIE! - HG 1/2016 – Normele de aplicare În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată din oficiu, nu se fac ajustări ale taxei aferente serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe în curs de execuţie, fiind supuse obligaţiei de plată a TVA colectate. ATENŢIE!!! Trebuie reţinut că persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA nu vor putea să îşi deducă TVA aferentă achizițiilor efectuate în perioada respectivă, dar vor avea obligaţia de a plăti TVA colectată în cazul în care continuă să desfăşoare operaţiuni impozabile în acea perioadă. În acest sens, a fost introdusă Declaraţia 311 privind TVA datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat. Aceasta se depune atunci când o astfel de entitate efectuează în perioada în care nu are cod valid de TVA, livrări de bunuri/prestări de servicii şi/sau achiziții de bunuri şi/sau de servicii pentru care sunt obligate la plata TVA. Astfel, trebuie reţinut că Declaraţia 311 nu se depune „pe zero”, ci doar pentru lunile în care au existat astfel de tranzacţii. In MOf nr 20 din 12 ianuarie 2015 a fost publicat OMFP 1820/2014 care a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr 6/2014 prin care se aduc completari privind baza de impozitare a tuturor bunurilor si serviciilor taxabile. Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, TVA colectată aferentă se determină în funcţie de voinţa partilor rezultată din contracte sau alte mijloace de probă, după cum urmează: a) se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării, daca rezultă că părţile au convenit că TVA NU este inclusă în contravaloarea livrării; b) prin aplicarea procedeului sutei marite, daca partile au convenit ca TVA este inclusa in contravaloarea livrarii/prestării; c) atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia 56

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

fiscală, ca incluzând deja taxa. In acest caz, TVA se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite. Prin TVA solicitată de administraţia fiscală se înţelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operaţiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a acestuia. Astfel, entitatile carora li se anuleaza din oficiu codul de TVA pot utiliza si procedeul „sutei majorate” atunci cand colecteaza TVA. Exemplu: Entitatea Alfa are ca perioadă fiscală trimestrul. Aceasta nu şi-a depus Decontul de TVA 300 aferent trimestrului IV din 2015 şi trimestrului I din 2016. Ce prevede legislaţia în acest caz? Având în vedere că termenul de depunere pentru Decontul de TVA 300 aferent primului trimestru din 2016 este 25 aprilie, entităţii Alfa i se va anula din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1 mai 2016. Astfel, până la data de 25 mai 2016, aceasta va trebui să depună Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie, chiar dacă până în acel moment perioada fiscală a fost trimestrul. Începând cu luna mai 2016, entitatea va depune Formularul 311 pentru lunile în care livrează bunuri sau prestează servicii. Dacă în luna mai entitatea nu desfăşoară activitate, aceasta nu va avea obligaţia depunerii Declaraţiei 311 până la 25 iunie 2016. Dacă, de exemplu, în luna iunie 2016 aceasta va emite facturi de prestări servicii, atunci va avea obligaţia ca până la 25 iulie 2016 să depună Declaraţia 311 aferentă lunii iunie 2016.

Formularul 311 se depune la organul fiscal competent (la registratură sau prin scrisoare recomandată) până la data de 25, inclusiv, a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea TVA. Acesta nu poate fi depus în format electronic. Exemplu: Să presupunem că entitatea Alfa achiziţionează mărfuri la costul de 10.000 lei, TVA 20%, pe care le vinde la preţul de vânzare de 15.000 lei. Nu vom ține cont de regulile specifice sistemului „TVA la încasare”. Vom analiza în continuare următoarele 2 situaţii: - entitatea Alfa este înregistrată în scopuri de TVA; - entităţii Alfa i s-a anulat din oficiu codul de TVA. A. Entitatea Alfa este înregistrată în scopuri de TVA: Înregistrările contabile sunt:  achiziţia mărfurilor: 10.000 lei 371 = 401 Mărfuri Furnizori 2.000 lei 4426 TVA deductibilă

12.000 lei

 vânzarea mărfurilor către clienţi: 18.000 lei 4111 Clienţi

15.000 lei

=

57

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

 descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute: 10.000 lei 607 = Cheltuieli privind mărfurile

www.noutatifiscale.ro

4427 TVA colectată

3.000 lei

371 Mărfuri

10.000 lei

În urma acestei tranzacţii, societatea datorează un impozit pe profit de 800 lei (5.000 lei x 16%) şi TVA de 1.000 lei (3.000 lei – 2.000 lei). TOTAL = 1.800 lei B. Entităţii Alfa i s-a anulat din oficiu codul de TVA: Înregistrările contabile sunt:  achiziţia mărfurilor: 12.000 lei 371 Mărfuri

=

401 Furnizor

12.000 lei

 vânzarea mărfurilor către client: 15.000 lei 4111 Clienţi

=

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

15.000 lei

 descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute: 12.000 lei 607 = Cheltuieli privind mărfurile 

371 Mărfuri

12.000 lei

colectarea TVA şi declararea acestuia în Formularul 311 (15.000 lei x 20/120): 2.500 lei 635 = 446.Analitic 2.500 lei Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi taxe şi vărsăminte vărsăminte asimilate asimilate

Având în vedere că entitatea nu mai este înregistrată în scopuri de TVA, aceasta nu mai poate utiliza conturile 4426 „TVA deductibilă” sau 4427 „TVA colectată”. De aceea, ea este nevoită să înregistreze TVA aferentă vânzării mărfurilor prin contul 446 „Alte taxe, impozite...”. În urma acestor tranzacţii, entitatea Alfa înregistrează profit zero lei (15.000 lei – 15.000 lei). Astfel, va datora doar TVA de 2.500 lei.

58

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Trebuie precizat faptul că TVA reflectată în Declaraţia 311 este evidenţiată în Fişa sintetică pe plătitor tot la poziţia de TVA, iar plata acesteia se efectuează în acelaşi cont bugetar ca şi cel aferent TVA. Nu s-a creat un cont special pentru virarea acestei taxe. Dacă entitatea dispune de TVA de recuperat, aceasta se compensează cu taxa evidenţiată prin Declaraţia 311.

59

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

ATENŢIE!!! Dacă achizitionaţi bunuri sau servicii de la un furnizor căruia i s-a anulat codul de TVA, iar acesta v-a emis o factură cu TVA, nu aveţi drept de deducere a taxei, din moment ce la data facturii entitatea respectivă nu era înregistrată în scopuri de TVA, astfel încât trebuie să manifestaţi atenţie în relaţia cu furnizorii. În perioada anulării codului de TVA, entitatea trebuie să colecteze TVA pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate, însă aceasta NU trebuie facturată clienţilor. Codul fiscal, art 286, alin (1): Baza de impozitare a TVA este contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ. Conform OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016, incepand cu 1 ianuarie 2017, regulile in cazul reinregistrarii in scopuri de TVA s-au modificat.

Tratamentul TVA in cazul furnizorilor Persoanele impozabile cărora li s-a anulat din oficiu codul de TVA conform art. 316 alin. (11), lit. c)-e) şi lit. h), NU beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate, dar au obligaţia de plată a TVA colectate aferentă operaţiunilor taxabile desfăşurate în acea perioada. Conform OUG 84/2016, in cazul reinregistrării în scopuri de TVA, persoana impozabilă îşi exercită dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat, prin înscrierea în primul Decont de TVA 300 depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, chiar dacă factura nu cuprinde codul de TVA al persoanei impozabile. După reînregistrarea în scopuri de TVA, pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care au avut codul de TVA anulat, persoanele impozabile emit facturi în care înscriu distinct TVA colectată în perioada respectivă, care nu se înregistrează în Decontul de TVA 300 (din moment ce taxa a fost deja declarata prin Formularul 311 in perioada de inactivitate fiscala). Aceste prevederi se aplică în cazul în care persoana impozabilă se reînregistrează în scopuri de TVA începând cu 1 ianuarie 2017, indiferent de momentul anularii codului de TVA. Aceste prevederi NU se aplică daca persoana impozabilă nu are obligația de a emite facturi, de exemplu celor care emit bonuri fiscale cu ajutorul caselor de marcat. In MOf nr 94 din 01 februarie 2017 a fost publicat OPANAF 591/2017 pentru aprobarea modelului şi conţinutului Formularului 300 „Decont de TVA”, decont utilizat incepand cu operatiunile lunii ianuarie 2017. Astfel, spre finalul formularului, entitatile trebuie sa prezinte separat facturile emise dupa reinregistrarea in scopuri de TVA pentru operatiunile efectuate pe perioada anularii codului de TVA: 60

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În funcție de modalitatea în care au acționat pe perioada în care au avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, se disting următoarele situații: 1. Entitatea a colectat TVA pentru operatiunile taxabile, a depus Declarația 311, dar nu a emis facturi. În această situație, după reînregistrarea în scopuri de TVA, entitatea trebuie să emită facturi pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat, care să includă TVA aferentă, colectată în perioada în care codul de TVA a fost anulat. Aceste facturi NU se includ în Decontul de TVA 300, în secțiunea „TVA colectată”, dacă nu există diferențe între taxa colectată în perioada în care entitatea a avut codul de TVA anulat și taxa înscrisă în facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA. EXEMPLU: Entitatea X are codul de TVA anulat începând cu 1 mai 2016. În luna octombrie 2016, aceasta livrează către societatea Y marfuri a căror valoare înscrisă în contract era de 50.000 lei, care nu include TVA. Societatea X nu emite factură, dar depune Declarația 311. Calculul taxei colectate de plată se va efectua astfel, ambele variante fiind corecte: A. Societatea X , având codul de TVA anulat nu mai poate încasa de la client valoarea TVA și colectează TVA din totalul sumei aferente livrării, respectiv 50.000 lei x 20/120 = 8.333 lei TVA colectată. Având în vedere că furnizorul nu mai este înregistrat în scopuri de TVA, dacă beneficiarul nu mai acceptă ca la prețul din contract să se adăuge și TVA, se consideră că prețul acceptat de beneficiar include TVA datorată de furnizor. B. Societatea X recuperează de la client și valoarea TVA, clientul acceptând să-i plătească suma de 60.000 lei și colectează TVA aplicând 20% la totalul sumei aferente livrării, respectiv 50.000 lei x 20/100 = 10.000 lei. După reînregistrarea în scopuri de TVA, societatea X va emite facturi cu TVA astfel: Situația de la lit. A: Poate emite factura astfel: baza impozabila 41.667 și TVA aferentă 8.333 lei, total factură 50.000 lei, factură care nu se înscrie în Decontul de TVA de către furnizorul X, dar permite deducerea TVA la beneficiarul Y sau, dacă clientul este de acord să plătească în plus pe lângă prețul fără TVA și taxa aferentă, baza impozabilă înscrisă în factură va fi de 50.000 plus TVA de 10.000 lei. Diferența față de taxa 61

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

colectată initial se înscrie în Decontul de TVA 300 în care este emisă factura respectivă astfel: 50.000 – 41.667= 8.333 lei baza impozabilă și TVA aferentă 1.667 lei. Beneficiarul poate deduce TVA de 10.000 lei. Situația de la lit. B: Societatea X va emite o factură corectă de 50.000 lei cu TVA de 10.000 lei, factură care nu se înscrie în Decontul de TVA, în secțiunea „TVA colectată”, de către furnizorul X, care permite deducerea TVA la beneficiarul Y. În cazul în care între societatea X și societatea Y nu există niciun contract, sau contractul prevede că prețul include TVA, sau nu menționează nimic cu privire la TVA, societatea X avea obligația de a plăti TVA din suma livrării. Astfel, dacă valoarea livrării este de 50.000, societatea X avea obligația de a plăti TVA de 8.333 lei. După reînregistrarea în scopuri de TVA, societatea X are obligația de a emite factură cu baza impozabilă de 41.667 lei și TVA 8.333 lei, factură care nu se înscrie în Decontul de TVA, în secțiunea „TVA colectată” de către furnizorul X, dar permite deducerea TVA la beneficiarul Y. 2. Entitatea a colectat TVA pentru operațiunile taxabile, a depus Declarația 311 și a emis facturi. După reînregistrarea în scopuri de TVA, entitatea trebuie să emită facturi de corecție. Daca nu există diferențe între taxa colectată în perioada în care persoana impozabilă a avut codul de TVA anulat și taxa înscrisă în facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA, facturile emise după reînregistrare NU se includ în Decontul de TVA 300, în secțiunea „TVA colectată”. EXEMPLU: Entitatea X are codul de TVA anulat începând cu 1 mai 2016. În luna octombrie 2016, aceasta livrează către societatea Y marfuri a căror valoare înscrisă în contract era de 50.000 lei, care nu include TVA. Societatea X emite factura si depune si Declarația 311. Calculul taxei colectate de plată se va efectua astfel, ambele variante de determinare a taxei colectate fiind corecte: A. În ipoteza în care valoarea livrării acceptată de beneficiar este de 50.000 lei, societatea X se poate regăsi în următoarele situații: - ori a emis factura de 50.000 lei, fără să înscrie TVA în factură și plătește TVA din această sumă, respectiv 8.333 lei (50.000 lei x 20/120), - ori a emis factura calculând TVA din suma facturată și înscriind această taxă în factură: respectiv bază 41.667 și TVA 8.333 lei. B. Societatea X recuperează de la client și valoarea TVA pe lângă prețul din contract, situație în care solicită clientului să-i plătească suma de 60.000 lei și referitor la facturare se poate regăsi ori în situația în care a emis o factură de 60.000 lei, în care nu a evidențiat TVA, ori a facturat 50.000 lei plus TVA 10.000 lei, total factură 60.000 lei. Pe baza prevederilor contractuale, furnizorul consideră în această situație că are de plată suma de 10.000 lei TVA colectată. 62

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

După reînregistrarea în scopuri de TVA, societatea X va emite facturi cu TVA astfel: Situația de la lit. A: Poate emite factura astfel: - o factură cu semnul minus, în funcție de modalitatea în care a facturat (cu sau fără TVA) și, separat sau pe aceeași factură, va factura cu plus, baza impozabilă de 41.667 și TVA aferentă 8.333 lei, total factură 50.000 lei. Factura nu se înscrie în Decontul de TVA 300, în secțiunea „TVA colectată”, al societății X, dar permite deducerea TVA la beneficiarul Y sau, - dacă clientul este de acord să plătească în plus pe lângă prețul fără TVA din contract și taxa aferentă, societatea X va emite o factură cu semnul minus, în funcție de modalitatea în care a facturat (cu sau fără TVA) și, separat sau pe aceeași factură, facturează cu plus baza impozabilă 50.000 plus TVA de 10.000 lei. Diferența față de taxa colectată inițial, se înscrie de societatea X în decontul de TVA în care este emisă factura respectivă astfel: 50.000 lei -41.667 lei = 8.333 lei baza impozabilă și TVA aferentă 1.667 lei. Beneficiarul poate deduce TVA de 10.000 lei. Situația de la lit. B: Societatea X va emite o factură cu semnul minus, în funcție de modalitatea în care a facturat inițial (cu sau fără TVA), și facturează baza impozabilă 50.000 lei cu TVA de 10.000 lei. În cazul în care între societatea X și societatea Y nu există niciun contract, sau contractul nu prevede dacă prețul include TVA, sau nu menționează nimic cu privire la TVA, societatea X avea obligația de a plăti TVA din suma livrării. Astfel, dacă valoarea livrării este de 50.000, societatea X avea obligația de a plăti TVA de 8.333 lei. După reînregistrarea în scopuri de TVA, societatea X are obligația de a emite factură cu semnul minus, în funcție de modalitatea în care a facturat (cu sau fără TVA) și, separat sau pe aceeași factură, facturează baza impozabilă de 41.667 lei și TVA 8.333 lei. Această factură nu se înscrie în decontul de TVA, în secțiunea „TVA colectată” de către furnizorul X, dar permite deducerea TVA la beneficiarul Y. 3. Entitatea nu a colectat TVA pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat, nu a depus Declarația 311, dar a emis facturi După reînregistrarea în scopuri de TVA, entitatea trebuie să emită facturi de corecție. Acestea NU se înscriu în Decontul de TVA 300, în secțiunea „TVA colectată”, dacă nu există diferențe între taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze în perioada în care a avut codul de TVA anulat și taxa înscrisă în facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA, ci în Declarația 311. In acest caz, entitatea datorează obligații fiscale accesorii (dobanzi si penalitati de intarziere) de la data la care avea obligația să plătească TVA aferentă operatiunilor taxabile, efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat și până la data plății taxei, în baza Declarației 311. 63

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

EXEMPLU: Societatea X are codul de TVA anulat începând cu data de 1 aprilie 2016. În luna noiembrie 2016 livrează către societatea Y 100 de utilaje a căror valoarea înscrisă în contract era de 50.000 lei/buc, exclusiv TVA. Societatea X emite factură, dar nu depune Declarația 311. Facturile au fost emise în următoarele variante: A. În ipoteza în care valoarea livrării acceptată de beneficiar este de 5.000.000 lei, societatea X se poate regăsi în următoarele situații: - a emis factura de 5.000.000 lei, fără să înscrie în factură taxa datorată de 833.333 lei, - a emis factura calculând TVA din suma facturată și înscriind acest TVA în factură: respectiv bază 4.166.667 și TVA 833.333 lei. B. Societatea X recuperează de la client și valoarea TVA pe lângă prețul din contract, situație în care solicită clientului să-i plătească suma de 6.000.000 lei și referitor la facturare se poate regăsi ori în situația în care a emis o factură de 6.000.000 lei, în care nu a evidențiat TVA, ori a facturat 5.000.000 lei plus TVA 1.000.000 lei, total factură 6.000.000 lei. După reînregistrarea în scopuri de TVA, societatea X va emite facturi cu TVA astfel: Situația de la lit. A: Poate emite factura astfel: - o factură cu semnul minus, în funcție de modalitatea în care a facturat (cu sau fără TVA) și, separat sau pe aceeași factură, va factura cu plus baza impozabilă 4.166.667 și TVA aferentă 833.333 lei, total factură 5.000.000 lei. Factura nu se înscrie în decontul de TVA al societății X, în secțiunea „TVA colectată”, ci în Declarația 311, dar permite deducerea TVA la beneficiarul Y. - dacă clientul este de acord să plătească în plus pe lângă prețul fără TVA din contract și taxa aferentă, societatea X va emite o factură cu semnul minus, în funcție de modalitatea în care a facturat (cu sau fără TVA) și, separat sau pe aceeași factură, facturează cu plus baza impozabilă 5.000.000 plus TVA de 1.000.000 lei. Diferența față de taxa care ar fi trebuit colectată inițial, se înscrie de societatea X în decontul de TVA în care este emisă factura respectivă astfel: 5.000.000 lei - 4.166.667 lei = 833.333 lei baza impozabilă și TVA aferentă 166.667 lei. Beneficiarul poate deduce TVA de 1.000.000 lei. Taxa care ar fi trebuit colectată de 833.333 lei se va plăti pe baza Declarației 311, în timp ce diferența de 166.667 lei se înscrie în decont. Situația de la lit. B: Societatea X va emite o factură cu semnul minus, în funcție de modalitatea în care a facturat inițial (cu sau fără TVA), și facturează baza impozabilă 5.000.000 lei cu TVA de 1.000.000 lei. 2. În cazul în care între societatea X și societatea Y nu există niciun contract, sau contractul nu prevede dacă prețul include TVA, sau nu menționează nimic cu privire la TVA, societatea X avea obligația de a plăti TVA din suma livrării. Astfel, dacă valoarea livrării este de 5.000.000, avea obligația de a plăti TVA de 833.333 lei. 64

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

După reînregistrarea în scopuri de TVA, societatea X are obligația de a emite factură cu semnul minus, în funcție de modalitatea în care a facturat (cu sau fără TVA) și, separat sau pe aceeași factură, facturează baza impozabilă de 4.166.667 lei și TVA 833.333 lei. Această factură nu se înscrie în decontul de TVA, în secțiunea „TVA colectată", de către furnizorul X, ci în Declarația 311, dar permite deducerea TVA la beneficiarul Y. 4. Entitatea nu a colectat TVA pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat, nu a depus Declarația 311 și nu a emis facturi (= evaziune fiscala???) În această situație, facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA nu se înscriu în Decontul de TVA 300 în secțiunea „TVA colectată”, dacă nu există diferențe între taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze în perioada în care entitatea a avut codul de TVA anulat și taxa înscrisă în facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA, ci în Declarația 311. Entitatea datorează obligații fiscale accesorii de la data la care avea obligația să plătească TVA aferentă operatiunilor taxabile, efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat și până la data plății taxei, în baza Declarației 311. EXEMPLU: Societatea X are codul de TVA anulat începând cu data de 1 iulie 2016. În luna septembrie 2016 livrează către societatea Y 100 de utilaje a căror valoarea înscrisă în contract era de 50.000 lei/buc, exclusiv TVA. Societatea X nu emite factură și nu depune Declarația 311. După reînregistrarea în scopuri de TVA, societatea X va emite facturi cu TVA astfel: a) dacă clientul nu este de acord să plătească TVA, societatea X facturează baza impozabila 4.166.667 și TVA aferentă 833.333 lei, total factură 5.000.000 lei, factură care nu se înscrie în decontul de TVA, ci în Declarația 311, dar permite deducerea TVA la beneficiarul Y; b) Dacă clientul este de acord să plătească în plus pe lângă prețul fără TVA din contract și taxa aferentă, societatea X facturează baza impozabilă 5.000.000 lei plus TVA 1.000.000 lei, total factură 6.000.000 lei, factură care nu se înscrie în decontul de TVA, dar permite deducerea TVA la beneficiarul Y. Diferența de 166.667 lei față de taxa care ar fi trebuit colectată, respectiv 833.333 lei, pornind de la premisa că anterior reînregistrării socetății X, beneficiarul nu ar fi fost de acord să-i achite acestuia decât valoarea bunurilor exclusiv TVA (5.000.000 lei), se va înscrie în decontul de TVA în care este emisă factura respectivă astfel: 5.000.000 lei - 4.166.667 lei = 833.333 lei baza impozabilă și TVA aferentă 166.667 lei. Beneficiarul poate deduce TVA de 1.000.000 lei. Diferența de taxă de 833.333 lei se va plăti pe baza Declarației 311. 2. În cazul în care între societatea X și societatea Y nu există niciun contract, sau contractul nu prevede dacă prețul include TVA, sau nu menționează nimic cu privire la TVA, societatea X avea obligația de a plăti TVA din suma livrării. Astfel, dacă valoarea livrării este de 5.000.000 lei, societatea X ar fi trebuit să colecteze TVA de 65

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

833.333 lei. După înregistrarea în scopuri de TVA, societatea X are obligația de a emite factură cu baza impozabilă de 4.166.667 lei și TVA 833.333 lei, factură care nu se înscrie în decontul de TVA, în secțiunea „TVA colectată”, de către furnizorul X, ci în Declarația 311, dar permite deducerea TVA la beneficiarul Y. În toate cele 4 situații de mai sus, daca există diferențe între taxa colectată/care ar fi trebuit colectată în perioada în care entitatea a avut codul de TVA anulat și taxa înscrisă în facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA, în Decontul de TVA 300, în secțiunea „TVA colectată”, se înscriu numai aceste diferențe. Tratamentul TVA in cazul beneficiarilor Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la persoane impozabile cărora li s-a anulat codul de TVA conform art. 316 alin. (11) lit. c)-e) şi lit. h) NU beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014. Conform OUG 84/2016, incepand cu 1 ianuarie 2017, in cazul reînregistrării în scopuri de TVA a furnizorului/prestatorului, beneficiarii care au achiziţionat bunuri şi/sau servicii în perioada în care furnizorul/prestatorul a avut codul de TVA anulat îşi exercită dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile respective, pe baza facturilor emise de furnizor/prestator, prin înscrierea în primul Decont de TVA 300 depus după înregistrarea furnizorului/prestatorului sau într-un decont ulterior. Pentru operațiunile in cazul carora se aplica masurile de simplificare (taxarea inversa, prevăzuta la art. 331 din Codul fiscal), realizate de entitatile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, NU se aplică taxarea inversă, nefiind îndeplinită condiția obligatorie ca atât furnizorul cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA la data exigibilității taxei. Reînregistrarea în scopuri de TVA Ulterior anulării înregistrării în scopuri de TVA, organul fiscal înregistrează entităţile în scopuri de TVA dacă acestea justifică intenţia şi au capacitatea de a desfăşura activitati economice, pentru a fi înregistrate în scopuri de TVA. In MOf nr 589 din 3 auguast 2016 a fost publicat OPANAF nr 2011/2015 pentru aprobarea Procedurii de înregistrare, la cerere, în scopuri de TVA potrivit art. 316 alin. 12 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pentru aprobarea modelului și conținutului unor formulare. Astfel, OPANAF nr 18/2015 pentru aprobarea Procedurii de înregistrare, publicat in MOf nr 32 din 15 ianuarie 2015 a fost abrogat. Astfel, Formularul 099 prin care se solicita reinregistrarea in scopuri de TVA a fost actualizat, tinand cont de structura articolelor din Noul cod fiscal. Inactivi sau activitate suspendata Entitatile care au fost reactivate si nu se mai află în Registrul contribuabililor declaraţi inactivi sau cele care şi-au reluat activitatea, prin înscrierea acestei 66

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

menţiuni în registrul comerţului, pot solicita reinregistrarea in scopuri de TVA, dacă încetează situaţia care a condus la anulare si se va considera ca acestea sunt inregistrate in scopuri de TVA de la data comunicării deciziei de înregistrare. De asemenea, se analizeaza dacă persoana impozabilă se încadrează în altă situaţie de anulare din oficiu a codului de TVA, dintre cele prevăzute de Codul fiscal. Compartimentul de specialitate din cadrul organului fiscal verifică în Registrul contribuabililor sau Registrul comerţului electronic (RECOM), după caz, datele de identificare ale administratorilor entitatii la data depunerii Formularului 099, precum şi datele de identificare ale asociaţilor şi ponderea deţinută în capitalul social la aceeasi data. Asociati/administratori cu fapte in cazier Entitatile care au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent pot solicita reinregistrarea in scopuri de TVA dacă a încetat situația care a condus la anulare. Se considera ca acestea sunt inregistrate in scopuri de TVA de la data comunicării deciziei de înregistrare. În cazul societăților ai căror asociați din cauza cărora s-a dispus anularea înregistrării în scopuri de TVA nu sunt majoritari la momentul solicitării reînregistrării, persoana impozabilă poate solicita reînregistrarea chiar dacă nu a încetat situația care a condus la anularea codului de TVA. Pentru reinregistrarea in scopuri de TVA se depun Formularul 099 si Formularul 088 (pana la 31 ianuarie 2017). Compartimentul de specialitate din cadrul organului fiscal verifică în Registrul contribuabililor sau Registrul comerţului electronic (RECOM), după caz, datele de identificare ale administratorilor entitatii la data depunerii Formularului 099, precum şi datele de identificare ale asociaţilor şi ponderea deţinută în capitalul social la aceeasi data. Nedepunerea Decontului de TVA 300 Atunci când o entitate nu a depus pe parcursul a şase luni/2 trimestre consecutive niciun Decont de TVA, organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de înregistrare în scopuri de TVA), însoţit de următoarele informații/documente: - Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen; - o cerere motivată din care să rezulte că se angajează să depună la termenele prevăzute de lege Deconturile de TVA; - Formularul 088 (pana la 31 ianuarie 2017); Compartimentul de specialitate din cadrul organului fiscal verifică în Registrul contribuabililor sau Registrul comerţului electronic (RECOM), după caz, datele de identificare ale administratorilor entitatii la data depunerii Formularului 099, precum şi datele de identificare ale asociaţilor şi ponderea deţinută în capitalul social la aceeasi data. Depunerea Deconturilor de TVA 300 „pe zero” Atunci când în Deconturile de TVA 300 depuse pentru şase luni/2 trimestre consecutive, o entitate nu a evidenţiat achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe 67

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

baza Formularului 099, însoţit de Formularul 088 (pana la 31 ianuarie 2017). Şi în acest caz, data înregistrării în scopuri de TVA este data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA. Prin completarea casetei corespunzătoare din Formularul 099, persoana impozabilă declară pe propria răspundere că va desfăşura activităţi economice. Reinregistrare TVA dupa anularea din oficiu pe lit H de la art 316, alin 11 Societatile comerciale cărora le-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, întrucât nu justificau intenţia şi capacitatea de a desfăşura activitate economică, trebuie sa depuna la organul fiscal Formularul 099 daca vor sa se reinregistreze in scopuri de TVA. Apoi, organul fiscal verifică dacă persoana impozabilă se încadrează în altă situaţie de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, verifică în Registrul contribuabililor sau Registrul comerţului electronic (RECOM), după caz, datele de identificare ale administratorilor şi ale asociaţilor persoanei impozabile, precum şi ponderea deţinută de aceştia din urmă în capitalul social la data depunerii cererii de înregistrare în scopuri de TVA. Dacă entitatea se încadrează în altă situaţie de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, compartimentul de specialitate din cadrul organului fiscal întocmeşte referatul şi proiectul de decizie privind respingerea cererii de înregistrare în scopuri de TVA. Societatea comerciala poate depune o nouă cerere de înregistrare în scopuri de TVA imediat ce remediază situaţia care a condus la respingerea cererii initiale de reînregistrare în scopuri de TVA. Si in acest caz, inainte de luarea deciziei de respingere a cererii de înregistrare, compartimentul de specialitate asigură exercitarea de către contribuabil a dreptului de a fi ascultat. Dacă entitatea nu se încadrează în nicio altă situaţie de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, compartimentul de specialitate întocmeşte proiectul de decizie prin care se aprobă sau se respinge solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA, în baza referatului întocmit de compartimentul de evaluare care cuprinde propunerea de aprobare sau de respingere a solicitării de înregistrare în scopuri de TVA, ca urmare a aplicării procedurii de evaluare a intenţiei şi a capacităţii persoanei impozabile de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni în sfera. Daca in urma analizei efectuate, organul fiscal considera că persoana impozabilă nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activităţi economice care implică operaţiuni în sfera de aplicare a TVA, atunci decizia de respingere a reinregistrarii va cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format aceasta convingere. În toate situaţiile de mai sus, data reînregistrării în scopuri de TVA este data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA. În baza deciziei de aprobare, organul fiscal emite certificatul de înregistrare în scopuri de TVA, având înscrisă data înregistrării.

68

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

D. Regimul TVA in cazul contribuabililor inactivi Prevederile referitoare la contribuabilii inactivi s-au inasprit in ultimii ani. De aceea, trebuie sa manifestati o atentie sporita atunci cand achizitionati bunuri/servicii, fiind necesara verificarea furnizorilor in Registrul contribuabililor inactivi sau reactivați, publicat pe site-ul ANAF. De asemenea, trebuie sa cunoasteti prevederile legale pentru a nu ajunge in situatia de a fi declarati inactivi. ATENTIE! In MOf nr 24 din 8 ianuarie 2016 a fost publicat OPANAF nr 3846/2015 pentru aprobarea procedurilor de aplicare a art 92 din Codul de procedura fiscala (trecerea la inactivi/reactivarea unui contribuabil). In ce situatii un contribuabil este declarat inactiv? Registrul contribuabililor inactivi/reactivați este public și se afișează pe site-ul ANAF. In MOf nr 547 din 23 iulie 2015 a fost publicata Legea 207/2015 – Noul Cod de procedura fiscala, care a intrat in vigoare la 1 ianuarie 2016, moment in care OG 92/2003 a fost abrogata. Contribuabilul persoană juridică, sau orice entitate fără personalitate juridică este declarat inactiv şi îi sunt aplicabile prevederile din Codul fiscal privind efectele inactivităţii dacă se află în una dintre următoarele situaţii: a) nu îşi îndeplinește, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaţie declarativă prevăzută de lege; b) se sustrage controalelor efectuate de organul fiscal central prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organul fiscal central constatată că nu funcţionează la domiciliul fiscal declarat; d) inactivitatea temporară înscrisă la registrul comerţului; (de la 1 ianuarie 2016) e) durata de funcționare a societății este expirată; (de la 1 ianuarie 2016) f) societatea nu mai are organe statutare; (de la 1 ianuarie 2016) g) durata deținerii spațiului cu destinația de sediu social este expirată. (de la 1 ianuarie 2016) În cazul prevăzut la lit. a), declararea în inactivitate nu se poate face înainte de împlinirea termenului de 15 zile de la înştiinţarea contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei. Contribuabilii care, ca urmare a notificărilor transmise de organul fiscal, isi depun declaraţiile fiscale aferente perioadei de referinţă până la expirarea termenului de 15 zile prevăzut în conţinutul notificării, nu vor fi inscrisi în evidenţa contribuabililor inactivi. În cazurile prevăzute la lit. f) şi g), declararea în inactivitate se va face după împlinirea termenului de 30 zile de la comunicarea către contribuabil a unei notificări referitoare la situaţiile respective.

69

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

ATENTIE! Verificati daca firma pe care o gestionati are sediul expirat sau daca mandatul administratorului este expirat pentru a nu risca sa fiti trecuti la inactivi. Nu uitati ca a fi inactiv fiscal inseamna anularea codului de TVA din oficiu, firma nu are dreptul sa isi deduca tva din achizitii si cheltuielile suportate dar trebuie sa colecteze TVA si sa suporte impozit pe veniturile realizate. Contribuabilii declaraţi inactivi nu vor fi supuşi procedurilor curente de notificare si de impunere din oficiu pentru nedepunerea declaraţiilor. Pe perioada în care contribuabilii sunt inactivi si sediile secundare înregistrate fiscal sunt considerate inactive. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi in urma nedepunerii declaratiilor fiscale Procedura pentru întocmirea listei contribuabililor declaraţi inactivi se aplică semestrial, astfel: a) începând cu 25 iunie, pentru termenele de declarare 25 ianuarie - 25 iunie (declaraţii aferente lunilor decembrie an precedent - mai an curent); b) începând cu 25 decembrie, pentru termenele de declarare 25 iulie-25 decembrie (declaraţii aferente lunilor iunie - noiembrie). Lunar, organul fiscal întocmeşte lista contribuabililor care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative, iar apoi emite şi transmite notificări acestei categorii de contribuabili. Semestrial, în 15 zile de la termenul de transmitere a notificărilor pentru termenele de declarare 25 iunie, respectiv 25 decembrie, se întocmeşte lista contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi, eliminânduse din lista acei contribuabili care au depus declaraţiile ca urmare a notificărilor primite. În maximum 5 zile de la expirarea termenului de 15 zile de mai sus, organul fiscal transmite fiecărui contribuabil din listă o notificare privind îndeplinirea condiţiilor pentru declararea ca inactiv. Contribuabilii care, în 15 zile de la data comunicării notificării, şi-au îndeplinit obligaţiile declarative sunt eliminaţi din lista contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi. După expirarea celor 15 zile, pentru fiecare contribuabil înscris în listă se întocmeşte câte o decizie de declarare în inactivitate, în 2 exemplare, dintre care un exemplar se comunică contribuabilului, iar un exemplar se arhivează la dosarul fiscal al acestuia. Declararea contribuabililor inactivi se face cu data comunicării deciziei de declarare în inactivitate. După comunicarea deciziei de declarare în inactivitate/reactivare, organul fiscal competent va înscrie contribuabilul în Registrul contribuabililor inactivi în termen de cel mult 5 zile de la data comunicării. ATENTIE! Decizia de declarare în inactivitate/reactivare produce efecte față de terți începând cu ziua următoare datei înscrierii în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi. De exemplu, dacă o entitate achiziționează bunuri sau servicii în luna aprilie, iar furnizorul este declarat inactiv ulterior, atunci beneficiarul are 70

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

dreptul să își deducă cheltuielile și TVA aferente achizițiilor, deoarece la data tranzacției furnizorul nu figura în Registrul contribuabililor inactivi. Care este procedura pentru declararea contribuabililor inactivi in alte situatii? Asa cum am precizat si mai sus, un contribuabil este declarat inactiv daca organul fiscal constata că acesta nu funcţionează la domiciliul fiscal declarat sau daca acesta se sustrage de la efectuarea inspecţiei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia. Competenţa pentru constatarea situatiilor de mai sus revine organelor de inspecţie fiscală din cadrul ANAF, precum si Direcţiei generale antifraudă fiscală, dupa caz. Atunci cand organul de inspecţie fiscală, ca urmare a deplasării la faţa locului, constată că adresa la care a fost declarat domiciliul fiscal al contribuabilului nu există, întocmeşte un proces-verbal prin care se consemnează situaţia respectiva. De asemenea, organul de inspecţie fiscală trimite la adresa de domiciliu a reprezentantului legal al contribuabilului invitaţia prin care acesta este solicitat să se prezinte la sediul organului fiscal pentru clarificarea situaţiei sale fiscale. În situaţia în care se constată că un contribuabil nu desfăşoară activitate la domiciliul fiscal declarat, organul de control (organul de inspecţie fiscală sau inspectorii antifraudă) va solicita, în scris, prezenţa unui reprezentant legal al acestuia la sediul organului de inspecţie fiscală/Direcţiei generale antifraudă fiscală, stabilind data şi ora de prezentare. Solicitarea se trimite şi la adresa de domiciliu a reprezentanţilor legali ai contribuabilului. Daca acel contribuabil are sedii secundare, organul de control trimite solicitarea şi la adresele unde acestea funcţionează. În cazul neprezentării reprezentantului legal al contribuabilului la sediul organului de control, se încheie un proces-verbal în care se vor preciza acţiunile şi toate demersurile întreprinse pentru identificarea acestuia. Ulterior, se intocmeste avizul privind propunerea de declarare în inactivitate, pe baza caruia compartimentul de specialitate întocmeşte decizia de declarare în inactivitate. Care este tratamentul fiscal aferent cheltuielilor si TVA pe perioada de inactivitate? ATENŢIE!!! Contribuabilii declarați inactivi care desfășoară activități economice în perioada de inactivitate, sunt supuși obligațiilor privind plata impozitelor și taxelor, dar nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor efectuate în perioada respectivă. Contribuabililor declarati inactivi li se anulează din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA începând cu data comunicării deciziei de declarare în inactivitate.

71

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Conform OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016, incepand cu 1 ianuarie 2017, regulile in cazul inactivilor s-au modificat. Recuperarea TVA Astfel, daca ati fost declarat inactiv fiscal, iar ulterior va reactivati si solicitati reînregistrarea în scopuri de TVA, va puteti exercita dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care ati avut codul de TVA anulat, prin înscrierea taxei în primul Decont de TVA 300 depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, chiar dacă factura de achizitie nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de TVA al dvs. Exemplu: În luna noiembrie 2016, entitatea Alfa a fost declarată inactivă şi înscrisă în Registrul contribuabililor inactivi. În luna decembrie 2016, aceasta achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei, TVA 20% pe care le vinde in luna aprilie 2017. In 11 ianuarie 2017, entitatea achizitioneaza un mobilier de birou la costul de 4.000 lei, TVA 19%. In data de 13 martie 2017, entitatea s-a reactivat fiscal, iar incepand cu data de 23 martie 2017 s-a reinregistrat in scopuri de TVA. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa. Având în vedere că entitatea Alfa a fost declarată inactivă, acesteia i s-a anulat din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA. Astfel, societatea nu are dreptul să îşi deducă TVA aferentă achiziţiilor efectuate in perioada respectiva. Conform cadrului contabil în vigoare, TVA va fi recunoscută în costul de achiziţie al bunurilor cumpărate sau al serviciilor primite. Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele:  achiziţia mărfurior de la furnizor (decembrie 2016): 1.200 lei 371 = 401 Mărfuri Furnizori 

achizitia mobilierului de birou (ianuarie 2017): 4.760 lei 214 = 404 Mobilier, aparatura birotica Furnizori de imobilizari

1.200 lei

4.760 lei

TVA provenita din achizitia mobilierului de birou a fost recunoscuta in valoarea imobilizarii corporale si va fi supusa amortizarii pe durata de viata a activului. La momentul reinregistrarii in scopuri de TVA, entitatea Alfa are dreptul la deducerea TVA atat aferenta marfurilor achizitionate in decembrie 2016 (avand in vedere ca acestea se afla in stoc si nu au fost vandute), cat si cea rezultata din achizitia mobilierului. Conform rationamentului profesional, TVA deductibila o veti recunoaste in corespondenta cu un cont de venit (de exemplu, 7588 „Alte venituri din exploatare”), sau pe seama unui cont de venituri in avans, urmand ca pe masura amortizarii activului sa transferati la venituri curente partea corespunzatoare.

72

[email protected]





TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Înregistrările contabile efectuate în martie 2017 sunt: deducerea TVA aferenta mărfurior achizitionate in decembrie 2016: 200 lei 4426 = 371 TVA deductibila Mărfuri deducerea TVA aferenta mobilierului de birou: 760 lei 4426 = TVA deductibila

7588 Alte venituri din exploatare sau 4758 Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții

200 lei

760 lei

După reînregistrarea în scopuri de TVA, pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care ati avut codul de TVA anulat, veti emite facturi în care veti înscrie distinct TVA colectată în perioada respectivă, pe care NU o înregistrati în Decontul de TVA (din moment ce taxa a fost deja declarata prin Formularul 311 in perioada de inactivitate fiscala). Exemplu: În luna octombrie 2016, entitatea Alfa a fost declarată inactivă şi înscrisă în Registrul contribuabililor inactivi. În 18 ianuarie 2017, aceasta emite o factura de prestari servicii catre un client in suma de 10.000 lei. Entitatea este reactivata fiscal incepand cu 14 februarie 2017. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa? Pe perioada inactivitatii fiscale, entitatii ALFA i s-a anulat din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA, insa aceasta are obligatia de a colecta TVA pentru operatiunile taxabile efectuate. Dupa data de 14 februarie 2017, entitatea Alfa emite o factura clientului sau prin care colecteaza TVA de la acesta. Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele:  emiterea facturii pentru serviciile prestate (ianuarie 2017): 10.000 lei 4111 = 704 Clienti Venituri din servicii prestate 

evidenţierea TVA colectată aferentă prestarii de servicii (ianuarie 2017): 1.900 lei 635 = 446.Analitic Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi taxe şi vărsăminte vărsăminte asimilate asimilate

73

10.000 lei

1.900 lei

[email protected]





TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

emiterea facturii ulterior reactivarii societatii (februarie 2017): 1.900 lei 4111 = 704 Clienti Venituri din servicii prestate 704 Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectata anularea taxei colectate pe seama veniturilor: 1.900 lei 4427 = TVA colectata

7588 Alte venituri din exploatare sau 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

10.000 lei (10.000 lei) 1.900 lei

1.900 lei

Recuperarea cheltuielilor În situaţia în care inactivitatea şi reactivarea sunt declarate în acelaşi an fiscal, cheltuielile respective vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, începând cu trimestrul reactivării. În cazul în care inactivitatea, respectiv reactivarea sunt declarate în ani fiscali diferiţi, cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul/anii precedent/precedenţi celui în care se înregistrează sunt luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei Declaraţii 101 rectificative, iar cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul reactivării vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, începând cu trimestrul reactivării.

Tratamentul TVA si a cheltuielilor in cazul beneficiarilor Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului (a se consulta Legea 85/2014). Astfel retineti faptul ca chiar daca dvs sunteti de buna credinta, in situatia in care achizionati de la terti inactivi bunuri sau servicii, nu va puteti deduce nici TVA si nici cheltuiala aferenta. Recuperarea TVA Conform OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, in cazul reînregistrării în scopuri de TVA a furnizorului/prestatorului, beneficiarii care au achiziţionat bunuri şi/sau servicii în 74

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

perioada în care furnizorul/prestatorul a avut codul de TVA anulat îşi exercită dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile respective, pe baza facturilor emise de furnizor/prestator, prin înscrierea taxei în primul Decont de TVA depus după înregistrarea furnizorului/prestatorului sau într-un decont ulterior. Recuperarea cheltuielilor Atunci cand inactivitatea şi reactivarea furnizorului sunt declarate în acelaşi an fiscal, beneficiarul va lua în calcul cheltuielile respective la determinarea rezultatului fiscal, începând cu trimestrul reactivării furnizorului. În cazul în care inactivitatea, respectiv reactivarea furnizorului sunt declarate în ani fiscali diferiţi, beneficiarul va lua în calcul cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul/anii precedent/precedenţi celui în care se declară reactivarea, pentru determinarea rezultatului fiscal, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei Declaraţii 101 rectificative. Cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul declarării reactivării vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, începând cu trimestrul declarării reactivării. Exemplu: În luna ianuarie 2017, entitatea Alfa - inactiva vinde marfuri entităţii Beta la preţul de vânzare de 5.000 lei. Entitatea Beta este înregistrată în scopuri de TVA. Tot în luna ianuarie 2017, entitatea Alfa primeşte o factură de servicii contabile în sumă de 300 lei, TVA 19%. In data de 15 februarie 2017, entitatea Alfa a indeplinit toate prevederile legale si a fost reactivata fiscal. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate atât de entitatea Alfa, cât şi de Beta. Entitatea ALFA - inactiva: Având în vedere că entitatea Alfa a fost declarată inactivă, acesteia i s-a anulat din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA. Astfel, societatea nu va factura cu TVA clientului, ci are obligatia de a suporta TVA pe cheltuiala sa. Dupa data de 15 februarie 2017, Alfa va mai emite o factura clientului Beta prin care va recupera TVA de la acesta. In luna ianuarie 2017, entitatea Alfa nu are drept de deducere a TVA aferenta facturii de servicii contabile, insa in luna februarie, avand in vedere reactivarea sa, isi poate deduce TVA prin inscrierea in Decontul de TVA al perioadei fiscale respective. Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele:  vânzarea mărfurior către entitatea Beta (ianuarie 2017): 5.000 lei 4111 = 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 

evidenţierea TVA colectată aferentă livrării efectuate (ianuarie 2017): 950 lei 635 = 446.Analitic Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate

75

5.000 lei

950 lei

[email protected]





TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

înregistrarea facturii de servicii contabile primită (ianuarie 2017): 357 lei 628 = 401 Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori executate de terţi deducerea TVA aferenta facturii de servicii contabile (februarie 2017): 57 lei 4426 = 7588 TVA deductibila Alte venituri din exploatare sau 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

357 lei

57 lei



emiterea facturii catre Beta ulterior reactivarii societatii (februarie 2017): 950 lei 4111 = 704 5.000 lei Clienti Venituri din servicii prestate 704 (5.000 lei) Venituri din servicii prestate 4427 950 lei TVA colectata



anularea taxei colectate pe seama veniturilor: 950 lei 4427 = TVA colectata

7588 Alte venituri din exploatare sau 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

950 lei

Avand in vedere ca entitatea s-a reactivat fiscal, cheltuielile suportate pe perioada inactivitatii sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. Entitatea BETA: Entitatea Barsin achiziționează mărfuri de la un contribuabil inactiv şi astfel nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielii. Insa, avand in vedere ca furnizorul se reactiveaza, cheltuiala cu marfa recunoscuta la momentul scoaterii acesteia din gestiune va fi deductibila fiscal. Mai mult decat atat, dupa data de 15 februarie 2017, furnizorul va emite o factura cu TVA pentru marfa vanduta in ianuarie 2017, iar entitatea Beta va avea drept de deducere a taxei respective.

76

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele:  achiziţia mărfurior de la entitatea Alfa (ianuarie 2017): 5.000 lei 371 = 401 Mărfuri Furnizori

5.000 lei



primirea facturii de la entitatea Alfa pentru evidentierea TVA (februarie 2017): 5.000 lei 371 = 401 950 lei Mărfuri Furnizori (5.000 lei) 371 Mărfuri 950 lei 4426 TVA deductibila

In octombrie 2015, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) a decis că Fiscul nu poate refuza contribuabilului dreptul de a-şi deduce TVA, pentru tranzacțiile încheiate cu parteneri de afaceri inactivi din punct de vedere fiscal (Cauza C-277/14, apărută ca urmare a unui litigiu între o societate poloneză şi Cameră Fiscală din oraşul Łódź). Ramane de vazut in ce forma va fi preluata aceasta prevedere si in Codul fiscal. Exemplu: În luna august 2016, entitatea Alfa a fost declarată inactivă şi a fost înscrisă în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați. În luna septembrie 2016, aceasta achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei, TVA 20% pe care ulterior le vinde entităţii Barsin la preţul de vânzare de 1.500 lei. Entitatea Barsin este înregistrată în scopuri de TVA. Tot în luna septembrie 2016, entitatea Alfa primeşte o factură de servicii contabile în sumă de 300 lei, TVA 20%. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate atât de entitatea Alfa, cât şi de Barsin? Entitatea ALFA - inactiva: Având în vedere că entitatea Alfa a fost declarată inactivă, acesteia i s-a anulat din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA. Astfel, societatea nu mai are dreptul să îşi deducă TVA aferentă achiziţiilor efectuate. Conform cadrului contabil în vigoare, TVA va fi recunoscută în costul de achiziţie al bunurilor cumpărate sau al serviciilor primite. 





Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele: achiziţia mărfurior de la furnizor: 1.200 lei 371 = 401 Mărfuri Furnizori vânzarea mărfurior către entitatea Barsin: 1.500 lei 4111 = Clienţi

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

1.200 lei

1.500 lei

evidenţierea TVA colectată de 250 lei aferentă livrării efectuate (1.500 lei x 20/120): 250 lei 635 = 446.Analitic 250 lei Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate 77

[email protected]





TOTUL DESPRE TVA 2018

descărcarea din gestiune a stocurilor vândute: 1.200 lei 607 = Cheltuieli privind mărfurile

www.noutatifiscale.ro

371 Mărfuri

înregistrarea facturii de servicii contabile primită: 360 lei 628 = Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

401 Furnizori

1.200 lei

360 lei

Situaţia obligaţiilor de plată se prezintă astfel: Dpdv CONTABIL Elemente

Dpd FISCAL Elemente Venituri impozabile Cheltuieli deductibile

Sumă Venituri 1.500 lei Cheltuieli (250 lei + 1.200 lei + 360 lei) 1.810 lei Rezultat contabil - 310 lei Rezultat fiscal Impozit pe profit TVA de plată Total obligaţii fiscale de plată

Sumă 1.500 lei 0 lei 1.500 lei 240 lei 250 lei 490 lei

Entitatea ALFA - activa: Dacă entitatea Alfa NU ar fi fost inactivă la data tranzacţiilor de mai sus, atunci situaţia s-ar fi prezentat astfel: Înregistrările efectuate în contabilitate ar fi fost următoarele:  achiziţia mărfurior de la furnizor: 1.000 lei 371 = 401 1.200 lei Mărfuri Furnizori 200 lei 4426 TVA deductibilă 





vânzarea mărfurior către entitatea Barsin: 1.800 lei 4111 = Clienţi

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

1.500 lei

371 Mărfuri

1.000 lei

descărcarea din gestiune a stocurilor vândute: 1.000 lei 607 = Cheltuieli privind mărfurile înregistrarea facturii de servicii contabile primită: 300 lei 628 = Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 60 lei 4426 TVA deductibilă 78

401 Furnizori

300 lei

360 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Situaţia obligaţiilor de plată s-ar fi prezentat astfel: Dpdv CONTABIL Elemente Venituri Cheltuieli (1.000 lei + 300 lei) Rezultat contabil

Sumă 1.500 lei

Dpdv FISCAL Elemente Venituri impozabile Cheltuieli deductibile

1.300 lei 200 lei Rezultat fiscal Impozit pe profit TVA de plată (300 lei – 200 lei – 60 lei) Total obligaţii fiscale de plata

Sumă 1.500 lei 1.300 lei 200 lei 32 lei 40 lei 72 lei

Entitatea BARSIN (cazul in care entitatea Alfa e inactiva): Entitatea Barsin achiziționează mărfuri de la un contribuabil inactiv şi astfel nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente. Înregistrarea efectuată în contabilitate este următoarea:  achiziţia mărfurior de la entitatea Alfa: 1.500 lei 371 = 401 1.500 lei Mărfuri Furn zori Achiziția mărfurilor de la entitatea Alfa reprezintă o operațiune scutită/neimpozabilă, iar în Decontul de TVA 300 va fi reflectată la rândul „Achiziţii scutite de TVA sau neimpozabile”. În momentul vânzării stocului de marfă achiziţionat, entitatea Barsin va recunoaşte o cheltuială de 1.500 lei care va fi nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. Venitul obținut din vânzarea bunurilor va fi considerat însă venit impozabil la calculul impozitului pe profit, întrucât entitatea desfășoară activități economice. La facturare, societatea Barsin va factura cu TVA, deoarece este înregistrată în scopuri de TVA și efectuează operațiuni taxabile. Tranzacţia va fi reflectată în Decontul de TVA 300 la rândul “Livrări de bunuri şi servicii în cotă de 20%”.

Asa cum am precizat mai sus, contribuabililor inactivi li se anulează din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA cu incepere de la data comunicării deciziei de declarare în inactivitate. Pentru achiziţiile de bunuri/servicii efectuate în perioada în care nu aveti un cod valabil de TVA, destinate operaţiunilor pe care urmează sa le efectuati după data înregistrării în scopuri de TVA, aveti dreptul sa va ajustati TVA în favoarea dvs, prin înscrierea în primul Decont de TVA depus după înregistrarea în scopuri de TVA sau într-un decont ulterior a taxei aferente: - bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate (constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării); - bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat; - imobilizarilor în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietate în momentul înregistrării in scopuri de TVA; - achiziţiilor de bunuri şi servicii care urmează a fi obţinute (pentru care exigibilitatea TVA a intervenit înainte de data înregistrării in scopuri de TVA şi al căror fapt generator are loc după această dată). 79

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: În 15 iulie 2016, entitatea Alfa a fost declarată inactivă şi a fost înscrisă în Registrul contribuabililor inactivi. În 7 septembrie 2016, aceasta achiziţionează materii prime de la un furnizor la costul de 5.000 lei, TVA 20% pe care le da in consum in 23 septembrie 2016. In data de 10 septembrie 2016, ca urmare a indeplinirii criteriilor cerute de legislatie, entitatea Alfa este reactivata. Perioada fiscala este luna. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa. La data comunicării deciziei de declarare în inactivitate, entitatii Alfa i s-a anulat din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA. Astfel, aceasta nu are dreptul să îşi deducă TVA din factura de achiziţie care, conform cadrului contabil în vigoare, va fi recunoscută în costul de achiziţie al bunurilor cumpărate. Avand in vedere ca la data reactivarii materiile prime se afla in stoc, entitatea are dreptul sa isi ajusteze TVA in favoarea sa si sa il inscrie in Decontul de TVA aferent lunii septembrie 2014. Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele:  achiziţia materiilor prime de la furnizor (7 septembrie 2016): 6.000 lei 301 = 401 Materii prime Furnizori 



6.000 lei

ajustarea TVA pentru bunurile aflate în stoc (10 septembrie 2016): 1.000 lei 4426 = 301 TVA deductibilă Materii prime

1.000 lei

darea in consum a materiilor prime (23 septembrie 2016): 5.000 lei 601 = 301 Cheltuieli cu materii prime Materii prime

5.000 lei

Daca societatea ar fi consumat materiile prime pana la data reactivarii (10 septembrie 2016), atunci aceasta NU ar mai fi avut dreptul sa isi ajusteze TVA aferenta achizitiei, deoarece bunurile nu s-ar fi regasit in stoc la data inregistrarii in scopuri de TVA.

Ce conditii trebuie sa fie indeplinite pentru reactivare? Contribuabilii declarați inactivi se reactivează dacă îndeplinesc, cumulativ, următoarele condiții: a) își îndeplinesc toate obligațiile declarative prevăzute de lege; b) nu înregistrează obligaţii fiscale restante; şi c) organele fiscale au constatat că funcționează la domiciliul fiscal declarat. Reactivarea contribuabililor se face cu data comunicării deciziei de reactivare. Decizia de reactivare produce efecte faţă de terţi din ziua următoare datei înscrierii în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, iar sediile secundare sunt considerate active începând cu data reactivării contribuabililor care le-au înfiinţat.

80

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA in urma declarării inactivitătii fiscale, la reactivare ar trebui sa solicite si inregistrarea in scopuri de TVA, procedura detaliata fiind prezentata mai sus. Organul fiscal înregistrează o persoana impozabila în scopuri de TVA la solicitarea acesteia, de la data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA. Contribuabilii pentru care s-a deschis procedura insolvenței în formă simplificată, cei care au intrat în faliment sau contribuabilii pentru care s-a pronunțat ori a fost adoptată o hotărâre de dizolvare se reactivează de organul fiscal, la cererea acestora, după îndeplinirea obligațiilor declarative, aceştia nefiind obligaţi să îşi achite toate obligațiile de plată existente. Dacă se constată că un contribuabil a fost declarat inactiv din eroare, organul fiscal emitent anulează decizia de declarare a contribuabilului ca inactiv, cu efect pentru viitor dar și pentru trecut. Astfel, contribuabilii pentru care s-a îndreptat eroarea materială privind declararea inactivităţii fiscale sunt eliminati din Registrul contribuabililor inactivi şi îşi păstrează calitatea de contribuabili activi pe toată perioada cuprinsă între data comunicării deciziei de declarare în inactivitate şi data comunicării deciziei de îndreptare a erorii materiale. Din punct de vedere al TVA, se menţine data înregistrării în scopuri de TVA iniţială, contribuabilul păstrându-şi această calitate inclusiv pe perioada cuprinsă între data comunicării deciziei de declarare în inactivitate şi data comunicării deciziei de anulare a acesteia. Ţinând cont de prevederile cadrului legal în vigoare, vă sugerăm să fiţi precauţi şi să manifestaţi o atenţie sporită în relaţia cu furnizorii, deoarece riscaţi ca atât cheltuiala, cât şi TVA aferentă achiziţiilor efectuate de la aceştia să fie nedeductibile. Astfel, va recomandam ca periodic sa va verificati furnizorii in Registrul contribuabililor inactivi/reactivati disponibil pe site-ul ANAF.

E. Regimul TVA in cazul refacturarilor In contextul economic actual, refacturarile reprezinta de multe ori o problema cu multe necunoscute, atat din punct de vedere al tratamentului contabil, dar mai ales din punct de vedere fiscal. Prin acest material vom incerca sa aducem clarificari la cat mai multe situatii cu care ne putem intalni si modul cum trebuie tratate aceste spete. Astfel, ne vom referi la cele 3 situatii de mai jos: - aplicarea structurii de comisionar; - regimul TVA pentru cheltuielile accesorii; - utilizarea facturii de decontare.

81

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

1. Structura de comisionar Conform OMFP 1802/2014, sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial, nu reprezintă venit din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al TVA persoanele care acţioneaza în nume propriu sunt considerate cumpărători revânzători. Astfel, vă recomandăm ca la refacturarea utilităţilor să utilizaţi contul 461 „Debitori diversi” şi nu conturile de cheltuieli/venituri. Din punctul de vedere al TVA Se consideră că are loc o refacturare de cheltuieli atunci când sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) persoana impozabilă urmăreşte doar recuperarea contravalorii unor achiziţii de bunuri/servicii care au fost efectuate pe numele său, dar în contul altei persoane; b) persoana impozabilă nu recuperează mai mult decât cheltuiala efectuată. În măsura în care persoana impozabilă poate face dovada că singurul scop este refacturarea de cheltuieli, nu este obligată să aibă înscrisă în obiectul de activitate realizarea livrărilor/prestărilor pe care le refacturează. În cazul structurii de comisionar, persoana impozabilă are dreptul la deducerea TVA aferente achiziţiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate şi are obligaţia de a colecta TVA pentru operaţiunile taxabile. Se consideră că la aplicarea structurii de comisionar exigibilitatea pentru operaţiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de către persoana care refacturează cheltuieli efectuate pentru alte persoane, indiferent de natura operaţiunilor refacturate. Pentru fiecare cheltuială refacturată se va aplica regimul fiscal al operaţiunii de refacturate, referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile livrării/prestării refacturate. Se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziţionat şi livrat bunurile respective ea însăşi. De asemenea, atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective. Cei care acţionează în calitate de comisionari, primind facturi pe numele lor de la comitentul vânzător/furnizor şi emiţând facturi pe numele lor către comitentul cumpărător/client, se consideră că acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului. Poate de cele mai multe ori, in practica va intalniti cu structura de comisionar in cazul refacturarii utilităţilor in cadrul contractelor de inchiriere. Conform Codului fiscal, închirierea de bunuri imobile reprezintă o operaţiune scutită de TVA fără drept de deducere. Totuşi, proprietarul are dreptul să opteze pentru facturarea cu TVA, prin depunerea unei notificări la ANAF.

82

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

O societate care derulează operaţiuni imobiliare are încheiate contracte de închiriere pentru diverse spaţii dintr-un bun imobil. În cadrul acestei activităţi, ea refacturează prestaţii care cuprind, pe de o parte, furnizarea anumitor utilităţi, şi anume electricitate, încălzire şi apă, precum şi, pe de altă parte, colectarea deşeurilor, serviciile de curăţenie în spaţiile comune ale imobilului, transferând chiriaşului costurile pe care le-a suportat pentru cumpărarea acestor bunuri şi servicii de la terţi furnizori. Trebuie să se verifice în cadrul fiecărei închirieri dacă, în ceea ce priveşte utilităţile, chiriaşul are libertatea să decidă în privinţa consumului său în cantitatea pe care o doreşte. Dacă chiriaşul are posibilitatea să îşi aleagă prestatorii şi/sau modalităţile de utilizare a bunurilor sau a serviciilor în cauză, prestaţiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere. În special, dacă chiriaşul poate să decidă în legătură cu consumul de apă, de electricitate sau de energie pentru încălzire, care poate fi verificat prin montarea unor contoare individuale şi facturat în funcţie de consumul respectiv, prestaţiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere. În ceea ce priveşte serviciul de curăţenie a părţilor comune a bunului imobil, acestea trebuie să fie considerate distincte de închiriere dacă pot fi organizate de fiecare chiriaş individual sau de chiriaşi în mod colectiv şi dacă în toate cazurile facturile adresate chiriaşului menţionează furnizarea acestor bunuri şi prestarea acestor servicii în rubrici diferite de chirie. În ceea ce priveşte colectarea deşeurilor, dacă chiriaşul poate alege prestatorul sau poate încheia un contract direct cu acesta, chiar dacă, pentru motive care ţin de facilitate, nu îşi exercită această alegere sau această posibilitate, ci obţine această prestaţie de la operatorul desemnat de locator pe baza unui contract încheiat între aceştia din urmă, această împrejurare constituie un indiciu în favoarea existenţei unei prestaţii distincte de închiriere. În acest sens a fost pronunţată şi Hotărârea Curţii de Justiţie Europene în Cauza C-42/14. În toate situaţiile în care livrările/prestările sunt distincte de serviciul de închiriere, locatorul aplică structura de comisionar, aplicând regimul fiscal adecvat pentru fiecare livrare/prestare în parte, în funcţie de natura acestora. Exemplu: Entitatea Alfa derulează operaţiuni imobiliare si are încheiate contracte de închiriere pentru diverse spaţii dintr-un bun imobil din Bucuresti. Pentru utilităţile necesare, printre care electricitate, apa, caldura, sunt încheiate contracte pe numele societăţii imobiliare, dar acestea sunt furnizate în beneficiul direct al chiriaşului. În contractul de închiriere a imobilului cu chiriasul Barsin se stipulează distinct că plata utilităţilor nu este inclusă în preţul chiriei. In data de 3 martie 2016, proprietarul spatiului primeste o factura de utilitati in valoare de 10.000 lei + TVA si o refactureaza integral pe 20 martie 2016. Care este tratamentul contabil si fiscal pentru aceasta operatiune? 

Entitatea Alfa va inregistra in contabilitate: factura de utilitati primita de la furnizor (3 martie 2016): 83

[email protected]

10.000 lei 2.000 lei

TOTUL DESPRE TVA 2018

461 Debitori diversi 4426 TVA deductibila

=

www.noutatifiscale.ro

401 Furnizori

12.000 lei

Valoarea utilitatilor exclusiv TVA se inregistreaza in contul 461 – „Devitori diversi” deoarece potrivit OMFP 1802/2014 nu reprezinta un venit din activitatea curenta. 

refacturarea utilitatilor catre entitatea Barsin (20 martie 2016):

12.000 lei

4111 Clienti

=

461 Debitori diversi 4427 TVA colectata

10.000 lei 2.000 lei

Din punctul de vedere al TVA, comisionarul este considerat cumpărător şi revânzător al bunurilor, indiferent dacă acţionează în contul vânzătorului sau al cumpărătorului. Astfel, se consideră că furnizorul/comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar şi, la rândul său, comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător/client. Atunci când comisionarul acţionează în numele şi în contul comitentului ca mandatar, dar primeşte şi/sau emite facturi pe numele său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al TVA. Exemplu: Societatea A din Franţa îşi trimite angajaţii în România pentru negocierea unor contracte cu parteneri din România. Conform înţelegerii dintre părţi, facturile pentru cazare, transport local şi alte cheltuieli efectuate pentru angajaţii trimişi din Franţa vor fi emise către partenerii din România, aceştia urmând să îşi recupereze sumele achitate prin refacturare către societatea A din Franţa. Pentru fiecare cheltuială refacturată se va avea în vedere în primul rând locul prestării serviciului şi, dacă locul este în România, refacturarea se va face aplicându-se acelaşi regim ca şi cel aplicat de prestatorul acestor servicii. Astfel, serviciile de cazare au locul în România, acolo unde este situat bunul imobil şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, serviciile de transport local de călători au locul în România, acolo unde sunt efectiv prestate şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA de 20%. Se consideră că la aplicarea structurii de comisionar faptul generator pentru operaţiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de către persoana care refacturează cheltuieli efectuate pentru alte persoane, indiferent de natura operaţiunilor refacturate.

Codul fiscal: ART. 286 Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării (2) Baza de impozitare cuprinde următoarele: a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia TVA; b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau 84

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii. HG 1/2016 – Normele de aplicare Orice cheltuieli cu impozitele şi taxele datorate de o persoană impozabilă în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sunt incluse în preţul bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clienţi prin refacturare, se cuprind în baza de impozitare a TVA. De exemplu: - în cazul închirierii unei clădiri, impozitul pe clădiri datorat de proprietarul clădirii se cuprinde în baza de impozitare a TVA, dacă operaţiunea este taxabilă prin opţiune; ecotaxa datorată, chiar dacă nu este cuprinsă în preţul bunurilor livrate, ci este facturată separat, se cuprinde în baza impozabilă. Exemplu: Entitatea Alfa (prestator) încheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea Barsin (beneficiar). In contractual incheiat intre cele doua parti se stipuleaza ca Alfa va plati toate taxele si autorizatiile de constructie necesare derularii proiectului, urmand sa le refactureze catre Barsin. In data de 24 martie 2016, entitatea Alfa emite o factura care include servicii de proiectare de 50.000 lei, TVA 20% si o taxa in valoare de 1.000 lei emisa pe numele prestatorului pe baza de chitanta. Care este tratamentul contabil si fiscal pentru aceasta operatiune? Entitatea Alfa va inregistra in contabilitate:  taxa scutita de TVA pe baza chitantei: 1.000 lei 

461 Debitori diversi

=

5311 Casa in lei

1.000 lei

704 Venituri din servicii prestate 461 Debitori diversi 4427 TVA colectata

50.000 lei

facturarea serviciilor si refacturarea taxei:

61.200 lei

461 Debitori diversi

=

1.000 lei 10.200 lei

Valoarea taxei se va include in baza de impozitare pentru aceasta prestare de servicii deoarece este recuperata prin refacturare de la client. Aceasta taxa nu reprezintă o tranzacţie separată, ci este o parte componentă a prestării se servicii conform contractului incheiat. 85

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

2. Regimul TVA pentru cheltuielile accesorii Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ în baza de impozitare a TVA, chiar dacă fac obiectul unui contract separat. Cheltuielile accesorii nu reprezintă o tranzacţie separată, ci sunt parte componentă a livrării/prestării de care sunt legate, urmând aceleaşi reguli referitoare la locul livrării/prestării, cotele, scutirile ca şi livrarea/prestarea de care sunt legate. În această situaţie, furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii şi nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite şi taxe. Exemplu: Entitatea Alfa (prestator) încheie un contract de lucrari de constructie a unui bun imobil cu societatea Barsin. În contract se stipulează că Barsin va suporta cheltuielile de cazare, transport, masă, diurnă etc. ale salariaţilor lui Alfa care realizează acest proiect. Pe factura emisă in data de 28 aprilie 2016, Alfa mentioneaza separat costul lucrarilor de constructie – 120.000 lei şi costul aşa-numitelor cheltuieli suportate de Barsin in cuantum de 20.000 lei (cazare – 10.000, transport – 1.000, diurna – 9.000). Care este tratamentul contabil si fiscal pentru aceasta operatiune? În această situaţie nu este vorba despre o refacturare de cheltuieli. Toate cheltuielile de cazare, transport, masă, diurnă etc., facturate de Alfa lui Barsin, sunt cheltuieli accesorii lucrarilor de constructie şi trebuie să urmeze aceleaşi reguli referitoare la locul prestării, cotele sau regimul aplicabil ca şi lucrarile de constructie de care sunt legate. Prin urmare, chiar daca diurna nu face parte din sfera TVA, iar cazarea este impozitata cu o cota redusa de 9%, in cazul in care aceastea sunt accesorii unei activitati care intra in sfera de impozitarea a TVA, acestea vor urma acelasi regim ca si lucrarea de constructie. Entitatea Alfa va inregistra in contabilitate:  cheltuielile cu transport, pe baza facturii primite: 1.000 lei 200 lei 

=

401 Furnizori

1.200 lei

=

401 Furnizori

10.900 lei

cheltuielile de cazare: 10.000 lei 900 lei



624 Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal 4426 TVA deductibila

625 Cheltuieli cu deplasarile 4426 TVA deductibila

diurna: 9.000 lei

625 Cheltuieli cu deplasarile

=

86

542 Avansuri de trezorerie

9.000 lei

[email protected]



TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

inregistrarea facturii emise catre entitatea Barsin: 168.000 lei

4111 Clienti

=

704 Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectata

140.000 lei 28.000 lei

Cheltuielile accesorii includ comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Exemplu: Societatea Alfa inchiriaza in baza unui contract de leasing operational un autoturism societatii Barsin. In contract se precizeaza ca in costul chiriei nu este inclusa contravaloarea serviciilor constand in plata asigurarii si ca aceasta va fi recuperata de la chirias prin refacturare. In luna aprilie 2016, Alfa incheie pentru autoturismul in proprietate asigurare CASCO si RCA in valoare totala de 1.200 lei, care este refacturata in aceeasi luna catre chirias. Care este tratamentul contabil si fiscal pentru aceasta operatiune? Avand in vedere prevederile art. 286 alin (3) lit. b) din Codul Fiscal, cheltuielile accesorii efectuate de persoana care realizeaza o prestare de servicii se includ in baza de impozitare a TVA, chiar daca fac obiectul unui contract separat. Cheltuielile accesorii (RCA si CASCO) nu reprezinta o tranzactie separata, ci sunt parte componenta a prestarii de care sunt legate, urmand aceleasi reguli referitoare la locul prestarii, cotele, scutirile ca si prestarea de care sunt legate. Alfa nu poate aplica structura de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii. Deasemenea, acest serviciu nu se cuprinde in categoria operatiunilor scutite de la art. 292 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, ci reprezinta un serviciu prestat taxabil cu cota de 24%. Entitatea Alfa va inregistra in contabilitate:  asigurarea CASCO si RCA: 1.200 lei



613 Cheltuieli cu primele de asigurare

=

401 Furnizori

1.200 lei

prestare serviciului accesoriu: 1.440 lei

4111 Clienti

=

706 Venituri din chirii 4427 TVA colectata

1.200 lei 240 lei

HG 1/2016 – Normele de aplicare Există o singură livrare/prestare în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând tranzacţia principală, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie considerate cheltuieli accesorii care beneficiază de 87

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

tratamentul fiscal al tranzacţiei principale referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile ca şi livrarea/prestarea de care sunt legate. Furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii şi nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite şi taxe. Exemplu: Pentru prestarea unor servicii de consultanţă, prestatorul stabileşte cu beneficiarul său că acesta va suporta şi cheltuielile cu deplasările consultanţilor, respectiv transport, cazare, diurnă, alte cheltuieli. Toate aceste cheltuieli sunt accesorii serviciului principal, respectiv cel de consultanţă şi se includ în baza de impozitare a acestuia. Exemplu: O entitate înregistrată în scopuri de TVA încheie un contract pentru livrarea unor bunuri pe teritoriul României către o altă persoană impozabilă. Toate cheltuielile de transport, asigurare pe timpul transportului, încărcare-descărcare, manipulare sunt în sarcina furnizorului, dar se recuperează de la client. Respectivele cheltuieli reprezintă cheltuieli accesorii livrării de bunuri, care se includ în baza de impozitare a livrării, beneficiind de tratamentul fiscal al tranzacţiei principale. Refacturarea acestora nu reprezintă o refacturare de cheltuieli.

Inainte de 1 ianuarie 2016

Dupa 1 ianuarie 2016

Baza de impozitare nu cuprinde următoarele: Baza de impozitare nu cuprinde următoarele: d) sumele achitate de o persoană impozabilă e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi în numele şi în contul altei persoane şi care care apoi se decontează acesteia, inclusiv apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci atunci când locatorul asigură el însuşi când locatorul asigură el însuşi bunul care bunul care face obiectul unui contract face obiectul unui contract de leasing de leasing şi refacturează locatarului financiar sau operațional şi refacturează costul exact al asigurării, astfel cum s-a locatarului costul exact al asigurării, pronunţat Curtea Europeană de Justiţie în precum şi sumele încasate de o persoană Cauza C-224/11 BGZ Leasing sp. z o.o., impozabilă în numele şi în contul unei alte precum şi sumele încasate de o persoană persoane impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane

Legea 227/2015 – Codul fiscal (Art 286, alin (4)) Baza de impozitare NU cuprinde următoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei HG 1/2016 – Normele de aplicare Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ nu se cuprind în baza de impozitare a taxei dacă sunt acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/prestării şi nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrări.

88

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: La data livrării unor bunuri, furnizorul acordă o reducere de preţ de 10% din valoarea acestora. Sunt livrate bunuri supuse cotei standard de TVA de 20% în valoare de 2.000 lei şi bunuri supuse cotei de 9% în valoare de 5.000 lei. Pe factură se înscrie baza impozabilă a celor două livrări, respectiv 2.000 lei plus 5.000 lei, baza se reduce cu 10%, iar TVA se aplică asupra bazei reduse: [2000 - (2000 x 10/100)] x 20% = 360 lei şi [5000 - (5000 x 10/100)] x 9% = 405 lei. Se consideră că factura este corectă inclusiv dacă TVA este menţionată integral înainte de reducerea bazei şi apoi se menţionează cu minus TVA aferentă reducerii. 3. Utilizarea facturii de decontare Din punctul de vedere al TVA, Codul fiscal (art 286, alin 4) prevede că baza de impozitare a TVA nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane. Sumele achitate în numele şi în contul altei persoane reprezintă sumele achitate de o persoană impozabilă pentru facturi emise de diverşi furnizori/prestatori pe numele altei persoane şi care apoi sunt recuperate de cel care le achită de la beneficiar. Persoana care achită sume în numele şi în contul altei persoane nu primeşte facturi pe numele său şi nici nu emite facturi pe numele său. Pentru recuperarea sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane se poate emite, în mod opţional, o factură de decontare de către persoana impozabilă care a achitat respectivele facturi. În situaţia în care părţile convin să îşi deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, TVA nu va fi menţionată distinct, fiind inclusă în totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite beneficiarului însoţită de factura achitată în numele său. Persoana care a achitat facturile în numele altei persoane nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate, nu colectează TVA pe baza facturii de decontare şi nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale cărui facturi au fost achitate de altă persoană îşi va deduce TVA pe baza facturii care a fost emisă pe numele său de furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată. Exemplu (Codul fiscal): Persoana A emite o factură de servicii de transport către persoana B, dar factura lui A este plătită de C în numele lui B. Pentru recuperarea de la B a sumelor plătite, C are posibilitatea să emită o factură de decontare, dar care nu este obligatorie. B îşi va exercita dreptul de deducere a TVA pe baza facturii emise de A, în timp ce o eventuală factură de decontare de la C va fi doar ataşată acestei facturi.

În cazul sumelor încasate de persoana impozabilă în contul altei persoane, dacă persoana impozabilă acţionează în nume propriu, respectiv emite facturi sau alte documente către clienţi şi primeşte facturi sau alte documente pe numele său de la persoana în numele căreia încasează sumele, se aplică structura de comisionar, chiar dacă nu există un contract de comision între părţi. 89

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu (Codul fiscal): O companie B încasează contravaloarea taxei radio TV de la clienţi, pe care o virează apoi companiilor de radio şi televiziune. Această taxă este menţionată pe factura emisă de compania B, alături de propriile sale livrări/prestări efectuate. Avand in vedere ca taxa radio TV reprezintă o operaţiune scutită de TVA, fiind efectuată de posturile publice de radio şi televiziune, compania B va păstra acelaşi regim la facturarea acestei taxe către clienţi. Conform structurii de comisionar, posturile de radio şi televiziune vor factura către compania B serviciile pentru care aceasta a încasat sumele în contul lor.

F. Regimul TVA in cazul creanţelor incerte sau neîncasate În acest subcapitol vom prezenta modalitatea corectă prin care o creanţă care nu mai poate fi recuperată de la debitori trebuie eliminată din evidenţa contabilă a entităţii. Din punctul de vedere al TVA, entităţile care întâmpină dificultăţi la încasarea unei creanţe nu beneficiază de prevederi favorabile. Entităţile înregistrate în scopuri de TVA livrează bunuri sau prestează servicii, implicit colectează TVA pe care îl virează la bugetul de stat. Esenţial este să cunoaştem momentul în care este permisă ajustarea TVA aferentă unei creanţe neîncasate. Dpdv CONTABIL: Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar a creanţelor se face la valoarea lor probabilă de încasare. Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute atunci când sunt constatate diferenţe în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor, cu alte cuvinte atunci când valoarea de inventar este mai mică decât cea contabilă. De asemenea, pentru creanţele incerte, entităţile trebuie să constituie ajustări pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. OMFP 1802/2014 prevede faptul că sumele aferente creanţelor incerte trebuie să fie înregistrate distinct în contabilitate. În cazul creanţelor incerte faţă de clienţi veţi utiliza contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”, iar în cazul altor creanţe decât clienţii, veţi utiliza conturi analitice ale acelor conturi de creanţe. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere. În ceea ce priveşte derecunoaşterea ajustărilor de valoare, OMFP 1802/2014 prevede că la scoaterea din evidenţă a activelor, ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora se reiau la venituri. Ajustările de valoare reprezintă nişte estimări în ceea ce priveşte pierderea de valoare a unor elemente de active şi nu pot fi evaluate la nivelul unor valori certe, de o acurateţe maximă. Până la urmă şi valoarea de piaţă nu este una certă, ci este probabilă. 90

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută şi a celor cu decontare în lei în funcţie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR în ultima zi bancară a fiecărei luni. Dpdv FISCAL: Din punct de vedere fiscal, regulile sunt mult mai stricte şi impun respectarea anumitor condiţii. Depreciere care nu respecta conditiile pentru a fi dedusa fiscal Dacă nu ţineţi cont de prevederile fiscale prezentate mai jos, ajustările pentru depreciere vor reprezenta cheltuieli nedeductibile la determinarea impozitului pe profit. De asemenea, nu trebuie omis faptul că reluarea unor astfel de ajustări se vor concretiza în recunoaşterea unor venituri neimpozabile: ART. 23 Venituri neimpozabile Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: ................................................. d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorării capitalului social la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare ................................................ Exemplu: La data de 22 septembrie 2015, entitatea Alfa a emis o factură de prestări servicii la nivelul sumei de 15.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind de 30 de zile. La data bilanţului (31 decembrie 2015), entitatea Alfa nu a încasat creanţa cuvenită, iar conducerea estimează că nu va mai putea recupera deloc suma cuvenită. Astfel, aceasta constituie o ajustare pentru deprecierea întregii creanţe. La data de 28 iunie 2016, clientul virează suma datorată în contul entităţii Alfa. Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz. 

emiterea facturii aferente serviciilor prestate (22 septembrie 20155):

18.600 lei

4111 Clienţi

=

704 Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectată

15.000 lei 3.600 lei

La 31.12.2015: Până la data bilanţului, nu s-a încasat creanţa de 18.600 lei. Având în vedere că valoarea probabilă de încasare (valoarea de inventar) este considerată nulă, deci implicit mai mică decât valoarea contabilă a creanţei, entitatea constituie la 31 decembrie 2015 o 91

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

ajustare pentru depreciere la nivelul întregii creanţe. 

înregistrarea creanţei incerte la data de 31 decembrie 2014:

18.600 lei 

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

=

4111 Clienţi

18.600 lei

înregistrarea ajustării pentru depreciere la data de 31 decembrie 2015:

18.600 lei

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi

18.600 lei

Având în vedere că nu sunt respectate condiţiile prevăzute de art 22 din Codul fiscal, la calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al IV-lea al anului 2014, entitatea va dispune de o cheltuială nedeductibilă la nivelul sumei de 18.600 lei. 

Iunie 2016: încasarea creanţei de la client la data de 28 iunie 2016:

18.600 lei



5121 Conturi la bănci în lei

=

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

18.600 le

anularea ajustării pentru depreciere la data de 28 iunie 2016:

18.600 lei

491 Ajustări pentru d precierea creanţelor - clienţi

=

7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea active or circulante

18.600 lei

Având în vedere faptul că la recunoaşterea iniţială a ajustării pentru depreciere entitatea a înregistrat o cheltuială nedeductibilă de 18.600 lei, în cel de-al doilea trimestru al anului 2016, venitul rezultat din reluarea ajustării pentru depreciere va fi clasificat ca venit neimpozabil.

Ajustare pentru depreciere deductibila in limita a 30% Conform Codului fiscal, aveţi dreptul la deducerea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor în limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: - creanţele sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; - creanţele nu sunt garantate de alta persoană; - creanţele sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului.

92

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

ATENŢIE! HG 1/2016 – Normele de aplicare aduc o precizare importanta, pentru a nu mai exista interpretari diferite in acest sens. Aceste reguli sunt valabile si pentru ajustarile in proportie de 30% si pentru cele de 100%. Astfel, ajustările pentru depreciere se constituie din valoarea creanţelor neincasate, inclusiv TVA. La fel ar fi trebuit sa procedati si inainte de 1 ianuarie 2016, numai ca nu era prevazut in mod clar in legislatie. O alta modificare binevenita ar fi la momentul in care ajustarea poate fi dedusa, inlocuindu-se termenul „in trimestrul” cu termenul „incepand cu trimestrul”: Vechiul Cod fiscal Valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor asupra clienţilor este luată în considerare la determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile...

Legea 227/2015 – Noul cod fiscal Ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt luate în considerare la determinarea rezultatului fiscal începând cu trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile...

Sunt societati care constituie ajustari pentru deprecierea creantelor la data de 31 decembrie si nu neaparat in trimestrul in care conditiile de deducere au fost indeplinite. In practica au fost semnalate astfel de situatii in care inspectorii fiscali au considerat cheltuiala cu ajustarea ca fiind nedeductibila pe motiv ca nu a fost constituita in trimestrul corespunzator. Ceea ce reprezinta o mare absurditate. Organul fiscal ar fi trebuit sa fie multumit ca entitatea si-a amanat deducerea cheltuielii pana spre finalul anului. Exemplu: La data de 13 martie 2015, entitatea Alfa a vândut mărfuri unui client la preţul de vânzare de 30.000 lei, TVA 24%, termenul de încasare al creanţei fiind stabilit la 30 de zile. Costul acestora este de 18.000 lei. La data bilanţului (31 decembrie 2015), entitatea Alfa nu a încasat creanţa cuvenită. Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz, având în vedere că nici până la sfârşitul lunii ianuarie 2016 entitatea nu şi-a recuperat creanţa. 

emiterea facturii aferente mărfurilor vândute (13 martie 2015):

37.200 lei



4111 Clienţi

=

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

30.000 lei 7.200 lei

scoaterea din gestiune a stocului de mărfuri vândut (13 martie 2015):

18.000 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile

=

93

371 Mărfuri

18.000 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

La 31.12.2015: Până la data bilanţului, nu s-a încasat creanţa de 37.200 lei. Din punct de vedere contabil, dacă entitatea estimează că valoarea probabilă de încasare (valoarea de inventar) este mai mică decât valoarea contabilă a creanţei, aceasta poate constitui la 31 decembrie 2015 o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Cu toate acestea, entitatea NU va constitui o astfel de ajustare, având în vedere faptul că cheltuiala rezultată ar fi nedeductibilă. Ianuarie 2016: Termenul de încasare a fost negociat la 30 de zile. Astfel, creanţa ar fi trebuit încasată până la data de 13 aprilie 2015. Având în vedere că au trecut 270 de zile de la data scadenţei, entitatea va înregistra în luna ianuarie o ajustare pentru depreciere la nivelul a 30% din valoarea creanţei.  înregistrarea creanţei incerte: 37.200 lei 

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

=

4111 Clienţi

37.200 lei

înregistrarea ajustării pentru depreciere în sumă de 11.160 lei (37.200 lei x 30%):

11.160 lei

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi

11.160 lei

Astfel, la calculul impozitului pe profit aferent primului trimestru al anului 2016, entitatea va dispune de o cheltuială deductibilă la nivelul sumei de 11.160 lei.

Ajustare pentru depreciere deductibila in limita a 100% Pentru a putea deduce ajustările pentru depreciere în limita unui procent de 100% din valoarea creanţelor, trebuie să fie respectate cumulativ o serie de condiţii, dintre care noi considerăm că cea mai importantă este cea de-a doua: - creanţele sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; - sunt deţinute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie sau la o persoană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvență pe bază de: (NOU de la 1 ianuarie 2016) - plan de rambursare a datoriilor; - lichidare de active; - procedură simplificată; - creanţele nu sunt garantate de altă persoană; - creanţele sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului; - creanţele au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

94

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: La data de 18 august 2015, entitatea Alfa a vândut unui client semifabricate la preţul de vânzare de 40.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind de 60 de zile. Costul de producţie al produselor vândute este de 27.000 lei. Entitatea nu a încasat creanţa la data scadenţei. Ulterior, la data de 22 ianuarie 2016, a fost declarată procedura de deschidere a falimentului pentru debitorul respectiv. Astfel, entitatea Alfa a recunoscut o ajustare pentru deprecierea creanţei respective. La data de 16 aprilie 2016, entitatea Alfa a încasat integral creanţa cuvenită. Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz. 

emiterea facturii aferente semifabricatelor vândute (18 august 2015):

49.600 lei



4111 Clienţi

=

702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 4427 TVA colectată

40.000 lei 9.600 lei

scoaterea din gestiune a stocului de produse vândute (18 august 2015):

27.000 lei

711 Venituri af rente costurilor stocu ilor de produse

=

341 Semifabricate

27.000 lei

Ianuarie 2016: Creanţa nu a fost încasată la termenul stabilit între părţi. Având în vedere că la data de 22 ianuarie 2016 procedura de deschidere a falimentului a fost declarată prin hotărâre judecătorească, entitatea va înregistra o ajustare pentru depreciere la nivelul a 100% din valoarea creanţei. 

înregistrarea creanţei incerte la data de 22 ianuarie 2016:

49.600 lei 

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

=

4111 Clienţi

înregistrarea ajustării pentru depreciere la data de 22 ianuarie 2016: 49.600 lei 6814 = 491 Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru privind ajustările pentru deprecierea creanţelor deprecierea activelor clienţi circulante

49.600 lei

49.600 lei

La calculul impozitului pe profit aferent primului trimestru din anul 2016, entitatea va dispune de o cheltuială deductibilă la nivelul sumei de 49.600 lei. Aprilie 2016:  încasarea creanţei de la client la data de 16 aprilie 2016: 49.600 lei 5121 = 4118 Conturi la bănci în lei Clienţi incerţi sau în litigiu 95

49.600 lei

[email protected]



TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

anularea ajustării pentru depreciere la data de 16 aprilie 2016: 49.600 lei 491 = 7814 Ajustări pentru Venituri din ajustări deprecierea creanţelor pentru depreciere clienţi activelor circulante

49.600 lei

Având în vedere faptul că la înregistrarea iniţială a ajustării pentru depreciere entitatea şi-a dedus o cheltuială de 49.600 lei, în cel de-al doilea trimestru al anului 2016, aceasta va recunoaşte un venit impozabil de 49.600 lei.

Atenţie! Condiţiile prezentate anterior trebuie să fie îndeplinite cumulativ. Astfel, chiar dacă asupra unui client a fost declarată procedura de deschidere a falimentului, însă acesta reprezintă parte afiliată entităţii în cauză, ajustarea pentru depreciere constituită va fi considerată nedeductibilă fiscal. ATENŢIE! Definiţia persoanelor afiliate din punct de vedere contabil este diferită de cea fiscală. În vederea aplicării corecte a prevederilor fiscale, trebuie să ţinem cont de definiţia fiscală a persoanelor afiliate şi nu de cea contabilă. Din punct de vedere fiscal, o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă: - prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică sau dacă deţine controlul asupra persoanei juridice; - a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; sau - o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua. O persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică sau dacă deţine controlul efectiv la persoana juridică. Se consideră că o persoană controlează în mod efectiv o persoană juridică dacă se stabileşte faptul că, atât din punct de vedere faptic cât şi legal, prin utilizarea informaţiilor şi/sau a documentelor, administratorul/personalul de conducere, are capacitatea de decizie asupra activităţii persoanei juridice vizate, prin încheierea de tranzacţii cu alte persoane juridice care sunt sub controlul aceluiaşi administrator/ personal de conducere sau că persoana de conducere din cadrul persoanei juridice este acţionar sau administrator în cadrul persoanei juridice vizate. Pentru justificarea controlului exercitat în mod efectiv sunt luate în considerare contractele încheiate între persoanele vizate, drepturile atribuite prin: 96

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

acte constitutive ale persoanelor juridice, procuri, contracte de muncă sau de prestări de servicii. O persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv. Conform Codului civil, rudenia este în linie dreaptă în cazul descendenţei unei persoane dintr-o altă persoană şi poate fi ascendentă sau descendentă. Rudenia este în linie colaterală atunci când rezultă din faptul că mai multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabileşte astfel: - în linie dreaptă, după numărul naşterilor astfel: - copiii şi părinţii sunt rude de gradul întâi (sageti verzi); - nepoţii şi bunicii sunt rude de gradul al doilea (sageti verzi); - în linie colaterală, după numărul naşterilor, urcând de la una dintre rude până la ascendentul comun şi coborând de la acesta până la cealaltă rudă astfel: - fraţii sunt rude de gradul al doilea (sageti albastre); - unchiul sau mătuşa şi nepotul sunt de gradul al treilea (sageti rosii); - verii primari sunt rued de gradul al patrulea (sageti rosii). Bunici 2

2

Parinti 2 Frate/Sora

1

1

3 Unchi/matusa

1

NOI

4 Var primar

Exemple de persoane afiliate In tabelul de mai jos prezentam cateva exemple de relatii de afiliere si o serie de explicatii necesare, in practica existand situatii mult mai complexe la care trebuie sa fiti atenti: Exemple Explicatii Entitatea Alfa detine 30% din partile Cele doua societati sunt persoane afiliate sociale ale entitatii Alfa. deoarece prima societate detine peste 25% din capitalul social al societatii Alfa. Entitatea Alfa detine 50% din partile Toate cele trei entitati sunt persoane sociale ale entitatii Alfa si 70% din afiliate. Desi intre Alfa si Beta nu exista actiunile entitatii Beta. Entitatea Alfa nu participatii reciproce, ambele societati au detine titluri la Beta si nici entitatea un asociat/actionar comun care detine in Beta nu detine titluri la Alfa. fiecare entitate peste 25% din capitalul social. Astfel, in mod indirect, cele doua entitati (Alfa si Beta) sunt considerate persoane afiliate.

97

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

Stefan este asociat unic in entitatea Alfa, iar fratele sau, Mihai, detine 40% din capitalul social al entitatii Beta. Entitatea Alfa nu detine titluri la Beta si nici entitatea Beta nu detine titluri la Alfa.

Razvan detine 55% din partile sociale ale entitatii Alfa si este administrator in entitatea Beta.

Entitatea Alfa detine 40% din capitalul entitatii Beta, care la randul ei detine 80% din partile sociale ale entitatii Gama. Intre entitatile Alfa si Gama nu exista participatii reciproce.

www.noutatifiscale.ro

Stefan este persoana afiliata cu Mihai deoarece sunt rude de gradul al doilea. Desi intre Alfa si Beta nu exista participatii reciproce, cele doua societati sunt persoane afiliate. Stefan detine peste 25% din capitalul entitatii Alfa, Mihai detine peste 25% din capitalul entitatii Beta, ceea ce inseamna ca in mod indirect Stefan detine cel putin 25% in capitalul entitatii Beta, iar Mihai cel putin 25% in entitatea Alfa. Cele doua societati sunt persoane afiliate pentru ca aceeasi persoana detine peste 25% in capitalul unei entitati si fiind administrator in cea de-a doua societate se considera ca are capacitatea de decizie asupra activităţii acesteia. Desi entitatea Alfa nu detine in mod direct parti sociale la entitatea Gama, toate cele trei societati sunt parti afiliate. Avand in vedere ca Alfa detine la Beta peste 25% din capital, inseamna ca sunt afiliate. La randul sau, Beta detine peste 25% din titlurile entitatii Gama, rezultand o relatie de afiliere intre cele doua. Astfel, se considera ca Alfa detine in mod indirect peste 25% din capitalul entitatii Gama.

Scoaterea din gestiune a unei creante neincasate Până în acest punct, în toate exemplele prezentate, am pus accentul pe tratamentul fiscal aferent ajustărilor pentru depreciere. Totuşi, există destul de multe situaţii în care se consideră că o creanţă nu mai poate fi încasată şi atunci trebuie scoasă din evidenţă, indiferent dacă pentru acea creanţă entitatea a constituit sau nu vreo ajustare pentru depreciere. Pentru ca o entitate să îşi poată deduce o creanţă neîncasată, trebuie să fie îndeplinite o serie de condiţii. În conformitate cu prevederile din Codul fiscal, pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate sunt deductibile integral în următoarele cazuri: - punerea în aplicare a unui plan de reorganizare, confirmat printr-o sentinţă judecătorească (incepand cu 1 iulie 2012); - procedura de faliment a debitorilor e închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; - debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; - debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; - debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul; - au fost încheiate contracte de asigurare. (NOU – 1 ianuarie 2016) 98

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Cu penultima situaţie dintre cele prezentate mai sus vă întâlniţi foarte rar sau chiar deloc în practică. Aceste dificultăţi financiare majore care sunt de natură să afecteze întregul patrimoniu al debitorului sunt cele rezultate din situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război. Atenţie!!! Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate mai sus reprezintă cheltuieli nedeductibile. De asemenea, în aceste situaţii, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare. Tratamentul TVA în cazul creanţelor neîncasate Conform Noului Cod fiscal, este permisă ajustarea bazei de impozitare in cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu poate fi încasata ca urmare a: - falimentului beneficiarului; sau - punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printro sentinţă judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată. (NOU) Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. În cazul în care ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin Decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate. (NOU) Atenţie! Ajustarea TVA nu se efectuează la data deschiderii procedurii de faliment ci numai după primirea hotărârii definitive şi irevocabile de închidere a acestei proceduri. NU confundaţi procedura de faliment cu cea de insolvenţă. Ajustarea bazei de impozitare este permisă doar în cazul închiderii procedurii de faliment a debitorilor. Cu alte cuvinte, dacă un debitor se află în procedură de insolvenţă, nu vă puteţi deduce cheltuiala provenită în urma scoaterii din gestiune a creanţei şi nici nu vă puteţi ajusta baza de impozitare a TVA.

99

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului generator. Regimul de impozitare şi cotele aplicabile sunt cele în vigoare la data operaţiunii de bază care a generat astfel de evenimente. Astfel, dacă facturile care au stat la baza creanţelor neîncasate au fost emise înainte de 1 ianuarie 2016, cota TVA aplicabilă pentru efectuarea ajustării este de 24%, chiar daca dupa 1 ianuarie 2016 cota standard de TVA este de 20%. Reducerea bazei de impozitare se efectuează la nivelul sumei neîncasate înregistrate în soldul debitor al contului 4111 „Clienţi” sau al contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” existent la data începerii formalităţilor de declarare în stare de faliment a clientului. Pentru a ajusta TVA aferentă creanţelor neîncasate, entităţile trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus care, în această situaţie, nu trebuie să fie transmise şi clienţilor declaraţi în stare de faliment. Este bine ca în conţinutul acestor facturi emise să faceţi referire la factura iniţiala şi să înscrieţi menţiunea „ajustare bază de impozitare”. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerată o factură de stornare. De asemenea, pe factura de ajustare ar trebui să treceţi următoarele informaţii necesare pentru identificarea operaţiunii:  baza legală conform căreia aţi efectuat ajustarea (Legea 227/2015 privind Codul fiscal, articol 287, litera d);  numărul şi data Hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care a fost declarată procedura de faliment a debitorilor. În situaţiile în care pentru acelaşi client pentru care procedura de faliment a fost declarată definitiv şi irevocabil există mai multe facturi neîncasate integral sau parţial, este de preferat să emiteţi o factură de ajustare pentru fiecare factură emisă iniţial, daca numarul acestora este redus. In acelasi timp insa puteti emite o singura factura de ajustare, centralizatoare, pentru întregul sold debitor al contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”. Ajustarea bazei de impozitare se raportează prin decontul de TVA 300 la rândul 16 „Regularizări taxă colectată”. Deoarece clientul declarat în stare de faliment este radiat de la Registrul comerţului, nu trebuie să mai raportaţi facturile emise pentru ajustarea bazei de impozitare în Declaraţiile informative 394 privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional. Exemplu: La data de 28 august 2015, entitatea Alfa vinde unui client mărfuri la preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 24%, termenul de încasare a creanţei fiind de 60 de zile. Costul mărfurilor vândute este de 13.700 lei. După trecerea celor 60 de zile, entitatea Alfa a acţionat în instanţă clientul pentru neplata obligaţiilor asumate. La data de 12 decembrie 2015, a fost declarată procedura de deschidere a falimentului pentru clientul respectiv, pe baza hotărârii judecătoreşti. La data de 15 mai 2016, procedura de faliment a clientului a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile. Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz. 100

[email protected]



www.noutatifiscale.ro

emiterea facturii aferente mărfurilor vândute (28 august 2015):

24.800 lei



TOTUL DESPRE TVA 2018

4111 Clienţi

=

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

20.000 lei 4.800 lei

scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (28 august 2015):

13.700 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile

=

371 Mărfuri

13.700 lei

Decembrie 2015  înregistrarea creanţei incerte, după decizia AGA de a acţiona în judecată clientul răuplatnic: 24.800 lei 4118 = 4111 24.800 lei Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi  înregistrarea ajustării pentru depreciere la nivelul a 100% din creanţa respectivă: 24.800 lei 6814 = 491 24.800 lei Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru privind ajustările pentru deprecierea creanţelor deprecierea activelor clienţi circulante La calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al IV-lea din anul 2015, entitatea va recunoaşte o cheltuială deductibilă în sumă de 24.800 lei. Mai 2016  scoatarea din evidenţă a creanţei neîncasate: 20.000 lei 654 = Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

 ajustarea TVA colectată aferentă creanţei neîncasate: (4.800 lei) 4118 = 4427 Clienţi incerţi sau în litigiu TVA colectată  anularea ajustării pentru depreciere: 24.800 lei 491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi

=

7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea active or circulante

20.000 lei

(4.800 lei)

24.80 lei

La determinarea impozitului pe profit aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2016, entitatea va constata că dispune de o cheltuială deductibilă în sumă de 20.000 lei, însă în acelaşi timp a fost recunoscut un venit impozabil la nivelul sumei de 24.800 lei. Astfel, chiar dacă în acest trimestru entitatea a scos din evidenţă o creanţă, ea va trebui să 101

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

achite un impozit pe profit de 768 lei ((24.800 lei – 20.000 lei) x 16%). Nu trebuie omis faptul că în ultimul trimestru al anului 2015, odată cu recunoaşterea ajustării pentru deprecierea creanţei, entitatea a „utilizat” acea cheltuială deductibilă de 24.800 lei la determinarea impozitului pe profit. În situaţia în care nu există o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, iar entitatea doreşte să scoată din evidenţă această creanţă, atunci suma TVA aferentă facturii neîncasate nu poate fi ajustată, motiv pentru care se va înregistra la cheltuieli întreaga creanţă neîncasată. Această cheltuială este nedeductibilă la calculul rezultatului fiscal.  scoatarea din evidenţă a creanţei neîncasate: 24.800 lei 654 = 4118 24.800 lei Pierderi din creanţe şi Clienţi incerţi sau în debitori diverşi litigiu

Atenţie! Chiar dacă nu v-aţi înscris la masa credală, în cazul falimentului debitorului aveţi dreptul de a vă ajusta baza de impozitare a TVA şi de a vă recupera creanţa prin trecerea ei pe cheltuieli. Masa credală poate fi definită ca fiind gruparea obligatorie constituită, în cadrul procedurii falimentului, din totalitatea creditorilor falitului, care au fost declaraţi şi verificaţi, adică din totalitatea persoanelor care, pretinzându-se creditori ai falitului, şi-au declarat creanţele şi au depus dovezi în acest sens. Dacă nu dispuneţi de hotărârea judecătorească definitivă şi irevocabilă prin care procedura de faliment a unui debitor a fost închisă, puteţi solicita printr-o cerere la Oficiul Registrului Comerţului unde debitorul a fost înmatriculat un certificat constatator din care să reiasă radierea acestuia în urma închiderii procedurii de faliment. În acest caz, la întocmirea facturii de ajustare, în lipsa hotărârii judecătoreşti, veţi trece numărul şi data certificatului constatator eliberat de Oficiul Registrului Comerţului din care rezultă radierea debitorului. Momentul efectuarii ajustarii TVA HG 1/2016 – Normele de aplicare Ajustarea bazei de impozitare a TVA este permisă pentru facturile emise care se află în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de procedură fiscală. - ELIMINAT HG 284/2017 - Norme de aplicare: Ajustarea bazei de impozitare a TVA se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, sub sancţiunea decăderii. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate. În cazul reorganizarii, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016. În cazul persoanelor care aplică sistemul 102

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate. Legea 177/2017 pentru aprobarea OUG 3/2017 – din 21 iulie 2017: Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă și irevocabilă, după caz. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, sub sancțiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea TVA pentru operațiunea care face obiectul ajustării. În cazul în care, ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, în cazul falimentului beneficiarului, sau pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, sunt încasate sume aferente creanțelor scoase din evidența contabilă, în cazul falimentului, sau sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective, prin Decontul de TVA 300 al perioadei fiscale în care acestea sunt încasate.

G. Ajustarea TVA Sunt o serie de situatii cand trebuie sa efectuati ajustari ale TVA, atat in favoarea statului, cat si in favoarea contribuabilului. De fiecare data cand o entitate nu mai genereaza operatiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere, trebuie sa apeleze la mecanismul ajustarii TVA. În principiu, ajustarea se poate face atât în favoarea contribuabililor, cât şi în defavoarea acestora, astfel: - ajustare în defavoarea contribuabililor (ajustare negativa): X lei

-

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” (de regula)

=

4426 „TVA deductibilă”

X lei

ajustare în favoarea contribuabililor (ajustare pozitiva): (X lei)

635 „Cheltuieli cu alte

=

4426 „TVA deductibilă” 103

(X lei)

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” (de regula)

1. TVA la minusurile din gestiune În cazul în care constataţi o lipsă din gestiune la inventariere imputabilă, atunci cheltuiala suportată cu valoarea activului intră în categoria celor deductibile. Se aplică acest tratament deoarece veţi emite decizie de imputare (unui salariat sau unui terţ), fiind vorba practic de o operatiune in urma careia obtineti un venit impozabil. ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2012, in cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, se efectuează ajustarea TVA, sumele imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA. Pana la acea data, o astfel de tranzactie era considerata livrare de bunuri la care trebuia să se colecteze TVA. Cheltuiala rezultata in urma ajustarii este deductibila, aceasta fiind efectuata în scopul desfășurării activității economice. Decizia de imputare serveşte ca document de imputare a valorii pagubelor produse şi reprezintă un document de înregistrare în contabilitate. Acesta reprezintă titlu executoriu, din momentul comunicării. Formularul se întocmeşte în două sau în mai multe exemplare, în funcţie de numărul persoanelor răspunzătoare pentru paguba produsă, pe baza actelor de constatare (procese-verbale, referate etc.) existente. Pentru pagubele pe care le constataţi în gestiune trebuie să răspundă persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea pagubelor o veţi face la valoarea de înlocuire care reprezintă costul de achiziţie al unui bun având caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei. Acest cost de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă pentru care nu există o piaţă activă, valoarea de imputare ar trebui stabilită de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv. În practică, sunt o serie de entităţi care emit factură fiscală odată cu decizia de imputare, iar o altă categorie de entităţi care consideră suficientă existenţa deciziei de imputare. Totuşi, ar fi de preferat ca măcar în cazul terţilor să emiteţi şi factura. În funcţie de persoanele considerate vinovate de lipsa din gestiune, pentru creanţa pe care o veţi recunoaşte în contabilitate veţi utiliza: - contul 461 „Debitori diverşi”, dacă cei implicaţi nu sunt salariaţi ai entităţii; - contul 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”, dacă cei resposabili sunt salariaţi ei entităţii.

104

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: In urma inventarierii stocurilor la 31 martie 2016, entitatea Alfa a constatat:  stocul scriptic de materii prime: 2.000 buc x 10 lei;  stocul faptic (inventariere) de materii prime: 1.950 buc x 10 lei. Conducerea entitatii a decis sa impute unui angajat acest minus din gestiune la valoarea de inlocuire de 700 lei. La achizitia materiilor prime, entitatea a dedus TVA la nivelul cotei de 24%. Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz. Entitatea Alfa va efectua următoarele înregistrări contabile: - scoaterea din gestiune a materiilor prime: 500 lei

-

=

301 Materii prime

500 lei

recunoaşterea venitului cuvenit pe baza deciziei de imputare:

700 lei

-

601 „Cheltuieli cu materiile prime”

4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”

=

7588 „Alte venituri din exploatare”

700 lei

ajustarea TVA aferenta minusului din gestiune (500 lei x 24%):

120 lei

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

120 lei

Cheltuiala cu materia prima si cea cu ajustarea TVA sunt deductibile la determinarea impozitului pe profit.

În cazul activelor corporale fixe achizitionate pana la 31 decembrie 2015, care nu sunt amortizate integral, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rămasă neamortizată. Ajustarea se efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare la data achiziţiei activului corporal fix. Prin valoare rămasă neamortizată se înţelege valoarea de înregistrare în contabilitate, diminuată cu amortizarea contabilă. Exemplu: Cu ocazia inventarierii efectuate la 31 decembrie 2015, entitatea Alfa a constatat lipsa a 5 calculatoare având costul total de 14.000 lei, iar amortizarea cumulată de 6.000 lei. Bunurile au durata de amortizare de 4 ani si au fost achizitionate cu TVA de 24%. În urma cercetărilor efectuate, s-a constatat că un angajat al entităţii a furat bunurile respective. Astfel, la nivelul entităţii, s-a hotărât emiterea unei decizii de imputare, valoarea de înlocuire fiind stabilită la 10.000 lei. Prezentaţi tratamentul contabil adoptat de entitate.

105

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Entitatea Alfa va efectua următoarele înregistrări contabile: - scoaterea din gestiune a activelor constatate lipsă la inventar (31 decembrie 2015): 6.000 lei

8.000 lei

-

=

2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”

14.000 lei

recunoaşterea venitului cuvenit pe baza deciziei de imputare:

10.000 lei

-

2813 „Amortizarea instalaţiilor si mijloacelor de transport” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”

=

7588 „Alte venituri din exploatare”

10.000 lei

ajustarea TVA aferenta minusului din gestiune, in functie de valoarea neamortizata a activului (8.000 lei x 24%):

1.920 lei

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

1.920 lei

Pentru venitul recunoscut în contabilitate, puteţi utiliza şi contul 7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi” sau contul 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”. În acest caz, venitul obţinut de 10.000 lei reprezintă un venit impozabil, iar cheltuiala de 8.000 lei si cea de 1.920 lei sunt integral deductibile.

Cheltuielile privind stocurile si imobilizările corporale constatate lipsă din gestiune sau degradate, neimputabile, precum şi TVA aferentă, pentru care nu aţi încheiat contracte de asigurare, intră în categoria cheltuielilor nedeductibile. Altfel spus, dacă un bun care a dispărut din cadrul entităţii este asigurat, cheltuiala suportată va fi deductibilă, având în vedere că şi venitul recunoscut în urma despăgubirii primite de la firma de asigurare reprezintă venit impozabil. Din punct de vedere al TVA, nu se ajustează deducerea iniţială în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.

106

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

HG 1/2016 - Norme cod fiscal: Obligaţia de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate revine persoanei impozabile. În situaţia în care organele de inspecţie fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporţionalităţii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă. Exemplu: Cu ocazia inventarierii efectuate la 31 decembrie 2015, entitatea Alfa a constatat dispariţia a 2 utilaje având costul total de 30.000 lei, iar amortizarea cumulată de 14.000 lei. Imobilizările corporale sunt asigurate. În urma cercetărilor efectuate, organele de poliţie au emis dovada prin care s-a constatat furtul bunurilor. În urma întâlnirii AGA, s-a considerat că bunurile dispărute sunt neimputabile, deoarece nu pot fi identificate persoanele vinovate. Societatea de asigurare a acordat despăgubirii păgubitului la nivelul sumei de 20.000 lei. Prezentaţi tratamentul contabil adoptat de entitate. Entitatea Alfa va efectua următoarele înregistrări contabile: - scoaterea din gestiune a utilajelor constatate lipsă la inventar (31 decembrie 2015): 14.000 lei

16.000 lei

2813 „Amortizarea instalaţiilor si mijloacelor de transport” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

=

2131 „Echipamente tehnologice”

- recunoaşterea venitului aferent despăgubirii cuvenite: 20.000 lei 461 = 7581 „Debitori diverşi” „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi” - încasarea sumei de la societatea de asigurari: 20.000 lei 5121 = 461 „Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

30.000 lei

20.000 lei

20.000 lei

Operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni sunt scutite de TVA. Venitul obţinut de 20.000 lei reprezintă un venit impozabil, iar cheltuiala de 16.000 lei este deductibilă. Chiar dacă entitatea nu a colectat TVA, aceasta nu va ajusta TVA dedusă la achiziţia calculatoarelor. 107

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Atenţie! Dacă vă confruntaţi cu un minus din gestiune neimputabil provenit in urma unui furt, iar bunurile nu au fost asigurate, nu veti ajusta TVA dedusă iniţial dacă dispuneţi de dovada eliberată de organele de poliţie. Exemplu: Cu ocazia inventarierii efectuate la 31 decembrie 2015, entitatea Alfa a observat dispariţia a 5 birouri şi 7 scaune, costul acestora fiind de 12.000 lei, iar amortizarea cumulată de 3.500 lei. Entitatea a achiziţionat bunurile în august 2013, TVA dedusă fiind de 2.280 lei. La momentul dobândirii acestora, entitatea nu a considerat necesar să asigure bunurile respective. În urma cercetărilor efectuate, organele de poliţie au emis dovada prin care s-a constatat furtul mobilierului. La nivelul entităţii, bunurile dispărute au fost considerate neimputabile. Prezentaţi tratamentul contabil adoptat de entitate. Entitatea Alfa va efectua următoarele înregistrări contabile: - scoaterea din gestiune a activelor constatate lipsă la inventar: 3.500 lei

8.500 lei

2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

=

214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

12.000 lei

În această situaţie, cheltuiala de 8.500 lei reprezentând valoarea neamortizată a utilajelor reprezintă cheltuiala nedeductibila fiscal.

Legea 571/2003 Legea 227/2015 În cazul bunurilor de natura Nu se face ajustare de TVA pentru: stocurilor degradate calitativ, care nu - bunurile de natura stocurilor mai pot fi valorificate, nu se efectuează degradate calitativ, care nu mai pot ajustarea TVA dacă: fi valorificate şi pentru care se face a) degradarea calitativă a bunurilor dovada distrugerii. se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii; şi (ELIMINAT) b) se face dovada că bunurile au fost distruse.

108

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Scoaterea din evidenţă a stocurilor deteriorate, care nu mai pot fi utilizate în activitatea economică, se poate efectua în urma operaţiunii de inventariere în urma căreia se constată deteriorarea acestora. Având la bază propunerea de casare a stocurilor exprimată de către comisia de inventariere, se întocmeşte un proces verbal pentru scoaterea acestora din evidenţă. În conţinutul procesului verbal veţi prezenta cauzele obiective care au condus la degradare şi orice alte informaţii consideraţi a fi relevante în acest sens. Dovada conform căreia bunurile au fost distruse poate fi reprezentată de contractul încheiat cu o societate specializată în colectarea deşeurilor, precum şi de alte documente din care să reiasă transmiterea bunurilor în vederea distrugerii (aviz de însoţire a mărfurilor, proces verbal de predare etc.). Exemplu: În martie 2014, societatea Alfa achiziţionează materiale textile la costul de 30.000 lei, TVA 24%, în vederea confecţionării de articole de îmbrăcăminte. Având în vedere încetarea relaţiilor contractuale cu o serie de clienţi, societatea nu a reuşit să consume integral în producţie materialele achiziţionate. Astfel, în aprilie 2016, în urma inventarierii, conducerea societăţii a decis să scoată din gestiune materialele textile rămase, având costul de 10.000 lei, acestea fiind decolorate şi nemaiputând fi utilizate. Vom prezenta în continuare 2 scenarii: A. Societatea face dovada că bunurile respective au fost distruse; sau B. Societatea nu poate face dovada că bunurile respective au fost distruse. În luna martie 2014, societatea înregistrează:  achiziţia materiilor prime: 30.000 lei 7.200 lei

301 Materii prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

37.200 lei

A. Societatea face dovada că bunurile respective au fost distruse 

scoaterea din gestiune a materiilor prime:

10.000 lei

601 Cheltuieli cu materii prime

=

301 Materii prime

10.000 lei

În acest caz, societatea Alfa NU efectuează ajustarea de TVA deoarece respectă condiţiile impuse de legislaţia fiscală. Cheltuiala de 10.000 lei este deductibilă fiscal. B. Societatea NU poate face dovada că bunurile respective au fost distruse 

scoaterea din gestiune a materiilor prime:

10.000 lei

601 Cheltuieli cu materii prime

=

109

301 Materii prime

10.000 lei

[email protected]



TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

ajustarea TVA aferentă stocului scos din gestiune:

2.400 lei

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe...

=

4426 TVA deductibilă

2.400 lei

Societatea Alfa efectuează ajustarea de TVA deoarece nu poate dovedi distrugerea bunurilor. Atât cheltuiala de 10.000 lei, cât şi cheltuiala de 2.400 lei sunt nedeductibile fiscal în situaţia în care stocul nu a fost asigurat, deoarece nu se incadreaza in niciuna din situatiile prevazute in Codul fiscal.

Ne putem confrunta cu situaţia de a scoate din gestiune stocuri cu termen de valabilitate depăşit, care nu mai pot fi valorificate. Vom presupune că un magazin alimentar care vinde produse lactate rămâne cu un stoc de produse nevândute, deoarece termenul de valabilitate a fost depăşit. Pentru scoaterea din evidenţă a bunurilor expirate puteţi întocmi Bon de consum (Cod 14-3-4A). Acesta serveşte ca: - document de eliberare din magazie a produselor; - document justificativ de scădere din gestiune; - document justificativ de înregistrare în contabilitate. De asemenea, pentru scoaterea din gestiune a mărfurilor puteţi întocmi formularul „Proces-Verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale” (cod 14-2-3/aA), funcţiunea şi conţinutul minimal al acestui document regăsindu-se în anexele 2 şi 3 la OMEF 3512/2008 privind documentele financiar-contabile. Aceste bunuri trebuie distruse (operaţiune care se consemnează în procesul-verbal) şi predate către o firmă specializată în colectarea/distrugerea produselor degradate (de exemplu, firma de salubritate), pe bază de Aviz de însoţire a mărfii, în care veţi menţiona “Nu se facturează. Bunuri expirate. Este interzisă valorificarea”. 2. Servicii, stocuri si activele corporale fixe, altele decât bunurile de capital Veţi ajusta TVA dedusă iniţial aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor şi activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, în următoarele situaţii: - dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea Decontului de TVA 300, cum ar fi: - dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor; - în cazul în care reducerile comerciale sau financiare sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; - în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi în cazul anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în 110

[email protected]

-

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma unui arbitraj; - în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare; - atunci când pro rata definitivă, calculată la sfârşitul anului, diferă de pro rata provizorie utilizată în cursul anului; - cazul în care, în mod eronat, aţi dedus o sumă de taxă mai mare decât aveaţi dreptul sau mai mică. atunci când vă pierdeţi dreptul de deducere a TVA, pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate, ajustare care trebuie efectuată la momentul pierderii dreptului de deducere; deducerea este mai mare sau mai mică decât cea pe care aveaţi dreptul să o operaţi.

Aşa cum observaţi, ajustarea TVA se poate efectua şi atunci când deducerea este mai mică decât cea la care aveaţi dreptul. Astfel, puteţi ajusta taxa nededusă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor şi activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, în situaţia în care câştigaţi dreptul de deducere a TVA. În acest caz, ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere şi o veți evidenţia în Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea sau într-un Decont de TVA 300 ulterior. Puteți ajunge să efectuați aceste ajustări ca urmare a unor situaţii cum ar fi: - modificări ale obiectului de activitate; - modificări legislative; sau - alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere şi ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere. În această ultimă categorie sunt incluse şi vehiculele pentru care a fost limitat dreptul de deducere, în situaţia în care fac obiectul unei livrări taxabile sau are loc o modificare de destinaţie, respectiv sunt utilizate exclusiv pentru activităţi exceptate de la limitarea dreptului de deducere. În cazul în care aplicaţi regimul special de scutire şi vă înregistraţi normal în scopuri de TVA, precum şi în cazul în care sunteţi înregistraţi în scopuri de TVA şi solicitaţi scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, veţi proceda la ajustarea de taxă. ATENTIE! - HG 1/2016 – Normele de aplicare În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată din oficiu, nu se fac ajustări ale taxei aferente serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe în curs de execuţie, fiind supuse obligaţiei de plată a TVA colectate. În cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital, ajustarea TVA se face pentru valoarea rămasă neamortizată. Ajustarea se efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare 111

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

la data achiziţiei activului corporal fix. Prin valoare rămasă neamortizată se înţelege valoarea de înregistrare în contabilitate, diminuată cu amortizarea contabilă. În situaţia casării activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, NU se fac ajustări ale taxei deductibile. HG 1/2016 – Normele de aplicare Persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi:  calamităţile naturale şi cauzele de forţă majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;  furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;  contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri mobile corporale, altele decât bunurile de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanţatorul nu are obligaţia să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a iniţiat şi a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing;  bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate şi pentru care se face dovada distrugerii;  pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. Prin excepţie, în cazul societăţilor de distribuţie a energiei electrice, nu se face ajustarea taxei pentru cantităţile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distribuţie a energiei electrice, care include şi consumul propriu comercial;  perisabilităţile, în limitele stabilite prin lege. Aceste situatii de mai sus nu sunt exhaustive, în orice altă situaţie în care persoana impozabilă aduce suficiente dovezi că bunurile sunt distruse, pierdute sau furate, nu are obligaţia ajustării taxei. De asemenea, situaţiile menţionate pot fi aplicate cumulativ, de exemplu, pentru un stoc de produse există o pierdere datorată unor perisabilităţi, dar stocul respectiv poate fi distrus ca urmare a degradării calitative, ceea ce conduce la neajustarea TVA.

Dispoziţii tranzitorii privind ajustarea (NOU – 1 ianuarie 2016) Prin excepţie de la regulile generale, TVA deductibilă se ajustează proporţional cu valoarea rămasă neamortizată la momentul la care intervin evenimentele care impun ajustarea pentru următoarele categorii de active corporale

112

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

fixe care până la data de 31 decembrie 2015 nu erau considerate bunuri de capital: a) activele corporale fixe amortizabile a căror durată normală de utilizare stabilită pentru amortizarea fiscală este mai mică de 5 ani, care au fost achiziţionate sau fabricate după data aderării până la data 31 decembrie 2015, inclusiv; b) activele corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului a căror limită minimă a duratei normale de utilizare este mai mică de 5 ani, care au fost achiziţionate sau fabricate după data aderării până la data 31 decembrie 2015, inclusiv. HG 1/2016 – Normele de aplicare In cazul activelor corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului, valoarea rămasă neamortizată se determină prin scăderea din valoarea de înregistrare în contabilitate a sumelor care ar reprezenta amortizarea contabilă, dacă bunul ar fi amortizat contabil pe perioada minimă a duratei normale de utilizare stabilite prin Catalog. În cazul activelor corporale fixe de mai sus pentru care dreptul de deducere se exercită potrivit regulilor sistemului „TVA la incasare”, se ajustează taxa deductibilă care a fost plătită furnizorului/prestatorului, proporţional cu valoarea rămasă neamortizată la momentul la care intervin evenimentele care generează ajustarea. 3. Bunuri de capital Precizăm de la început faptul că nu veţi efectua ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital în situaţia în care suma care ar rezulta ca urmare a fiecărei ajustări aferente unui bun de capital este mai mică de 1.000 lei. Bunurile de capital cuprind: - activele deţinute pentru a fi utilizate în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative, dacă au durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoarea mai mare decât 2.500 lei; şi - operațiunile de construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestor active, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziția unei alte persoane. Activele corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital la locator dacă limita minimă a duratei normale de utilizare este egală sau mai mare de 5 ani. Bunurile care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziţia unei persoane sunt considerate bunuri de capital aparţinând persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziţia altei persoane. Pentru locatar, din punct de vedere al TVA, data la care bunul se consideră achiziţionat este data la care se face transferul dreptului de proprietate de către locator. Pentru taxa aferentă achiziţiei bunurilor de capital cumpărate de locatar 113

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

printr-un contract de leasing, perioada de ajustare începe la data de 1 ianuarie a anului în care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor. Atenţie însă, veţi efectua ajustarea pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data transferului dreptului de proprietate. Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează: - pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat (denumite în continuare bunuri imobile); sau - pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziţionate sau fabricate, altele decât cele de mai sus. Până la 1 ianuarie 2007, perioada de ajustare prevăzută în Codul fiscal pentru bunurile imobile era de 5 ani. Astfel, dacă aţi achiziţionat o clădire înainte de 2007, iar în prezent o utilizaţi în actitităţi fără drept de deducere a TVA, nu mai aveţi obligaţia ajustării TVA, deoarece a trecut perioada de 5 ani. De asemenea, înainte de data aderării României la UE, ajustarea se efectua ţinându-se cont şi de fracţiunile de an, iar în prezent se face pe ani calendaristici întregi. Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri. Nu se supune ajustării taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării sau întreţinerii bunurilor de capital. După cum observaţi, există o delimitare clară între operaţiunile de modernizare şi cele de reparaţii. Operaţiunile de transformare sau modernizare a unor bunuri imobile sunt cele care conduc la majorarea valorii acestora. TVA deductibilă aferentă transformării sau modernizării unui bun imobil ori a unei părţi a acestuia se ajustează de către entitatea la dispoziţia căreia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia, condiţiile fiind ca: - lucrările de transformare sau modernizare să fi fost efectuate de către această entitate; şi - valoarea fiecărei transformări sau modernizări să fie de cel puţin 20% din valoarea totală după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părţii de bun imobil. În situaţia în care valoarea fiecărei transformări sau modernizări nu depăşeşte 20% din valoarea totală după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părţii de bun imobil, nu trebuie să efectuaţi ajustări ale taxei. În acest sens, veţi avea în vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, aşa cum sunt înregistrate în contabilitate. Dacă bunurile aparţin unor persoane care nu au obligaţia 114

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

de a conduce evidenţă contabilă, veţi avea în vedere valoarea bunului imobil înainte şi după transformare/modernizare, stabilită printr-un raport de expertiză. În cazul bunurilor imobile, se consideră că acestea sunt folosite pentru prima dată după transformare ori modernizare, la data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor (procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor) de transformare a construcţiei în cauză. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcţii, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea activului corporal fix cu valoarea transformării respective. Atât în cazul entităţilor care nu aplică sistemul „TVA la încasare”, cât şi în cazul celor care aplică regulile sistemului, perioada de ajustare începe de la data de 1 ianuarie a anului în care: - bunurile au fost achiziţionate sau fabricate, pentru bunurile de capital la care ajustarea se efectuează în 5 ani, dacă acestea au fost achiziţionate sau fabricate după 1 ianuarie 2007; - bunurile sunt recepţionate, pentru bunurile imobile construite şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de 1 ianuarie 2007, dacă anul primei utilizări este anul 2007 sau un alt an ulterior anului aderării; - bunurile imobile au fost achiziţionate şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de 1 ianuarie 2007, dacă formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător s-au îndeplinit în anul 2007 sau într-un an ulterior anului aderării; - bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare sau modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor imobile, a căror valoare este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil transformat sau modernizat şi se efectuează pentru suma taxei deductibile aferente transformării sau modernizării, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformări sau modernizări, plătită ori datorată înainte de 1 ianuarie 2007, dacă anul primei utilizări după transformare sau modernizare este anul 2007 sau un an ulterior aderării. ATENŢIE! Şi în cazul bunurilor de capital lipsă din gestiune care sunt imputate, veţi efectua ajustarea taxei, sumele imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA. În situaţia în care în cursul perioadei de ajustare expiră contractul de închiriere, leasing, concesionare sau orice alt tip de contract prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusă la dispoziţia altei persoane şi bunul de capital este restituit proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziţie, veţi considera că bunul de capital constând în modernizările/transformările efectuate îşi încetează existenţa în cadrul activităţii economice a persoanei care a utilizat bunul respectiv. Ajustarea deducerii aferente operaţiunilor de transformare sau modernizare se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care bunul este restituit proprietarului. Dacă transferaţi 115

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

lucrările de modernizare/transformare cu titlu oneros proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziţie, nu veţi mai efectua ajustarea taxei. Dacă pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera ajustarea în favoarea dvs sau în favoarea statului, veţi efectua ajustările pentru acelaşi bun de capital succesiv în cadrul perioadei de ajustare ori de câte ori apar respectivele evenimente, cu excepţia cazurilor în care este utilizată pro rata, ajustarea făcându-se în ultima perioadă fiscală a anului calendaristic. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de modificarea destinaţiei bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operaţiuni care dau sau nu drept de deducere. Atunci când înregistrarea în scopuri de TVA v-a fost anulată de organele fiscale competente, se consideră că bunurile de capital nu sunt alocate unei activităţi economice pe perioada în care nu aţi avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei. Ajustarea va fi reflectată în ultimul Decont de TVA depus înainte de anularea înregistrării în scopuri de TVA. După înregistrarea în scopuri de TVA, puteţi ajusta taxa aferentă bunurilor de capital proporţional cu perioada rămasă din perioada de ajustare. În situaţia bunurilor de capital livrate în cadrul procedurii de executare silită, în regim de taxare, în perioada în care nu aţi avut un cod valabil de TVA, puteţi ajusta taxa aferentă acestora proporţional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcţie de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea va fi reflectată în primul Decont de TVA depus după înregistrarea în scopuri de TVA sau într-un decont ulterior. Începând cu anul 2007, dacă bunul de capital este utilizat total sau parţial în alte scopuri decât activităţile economice ori pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare şi proporţional cu partea din bunul de capital utilizată în aceste scopuri. În continuare, vă prezentăm un exemplu de ajustare a taxei deductibile în situaţia în care bunul de capital este folosit integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice. Exemplu: În data de 7 septembrie 2010, entitatea Alfa a achiziţionat un apartament cu 3 camere pentru activitatea sa economică, costul fiind de 200.000 lei, TVA 24%. În data de 21 martie 2012, entitatea decide să utilizeze clădirea integral în scop de locuinţă sau pentru operaţiuni scutite fără drept de deducere. În data de 6 februarie 2013, clădirea este din nou utilizată în cadrul unor operaţiuni cu drept de deducere. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa. Entitatea Alfa va opera în contabilitate: achiziţia apartamentului (7 septembrie 2010): 200.000 lei 212 = 404 „Construcţii” „Furnizori de imobilizări” 116

248.000 lei

[email protected]

48.000 lei

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

4426 „TVA deductibilă”

ajustarea TVA în favoarea statului pentru perioada rămasă de 18 ani în sumă de 18 43.200 lei (48.000 lei x ) (21 martie 2012): 20 43.200 lei 635 = 4426 43.200 lei „Cheltuieli cu alte „TVA deductibilă” impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

-

-

ajustarea TVA în favoarea entităţii pentru perioada rămasă de 17 ani în sumă de 17 40.800 lei (48.000 lei x ) (6 februarie 2013): 20

(40.800 lei)

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

(40.800 lei)

Perioada de ajustare a TVA în cazul apartamentului achiziţionat este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2010 şi până în anul 2029 inclusiv. În data de 21 martie 2012, entitatea Alfa a efectuat ajustarea pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare (2013 - 2029), iar astfel a restituit 18 douăzecimi din TVA dedusă iniţial. Începând cu data de 6 februarie 2013, apartamentul va fi din nou utilizat pentru operaţiuni cu drept de deducere. Astfel, entitatea va ajusta taxa aferentă perioadei rămase de 17 ani, în favoarea sa.

Un bun imobil poate fi utilizat pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei. Astfel, trebuie efectuata ajustarea taxei. Exemplu: HG 1/2016 – Normele de aplicare O persoană impozabilă înregistrată normal în scopuri de TVA achiziţionează un imobil în anul 2011 în vederea desfăşurării de operaţiuni cu drept de deducere şi deduce integral TVA la data achiziţionării în sumă de 2.000.000 lei. În anul 2016, aceasta închiriază 30% din suprafaţa imobilului în regim de scutire de TVA. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2011 şi până în anul 2030 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 15 ani, şi persoana respectivă trebuie să restituie 15 douăzecimi din TVA dedusă iniţial, proporţional cu suprafaţa închiriată în regim de scutire TVA ajustata = 2.000.000 lei x 30%/20 x 15 = 450.000 lei Dacă în anul 2018, persoana impozabilă renunţă la închirierea acestei părţi de 30% din imobil în regim de scutire, vor fi efectuate ajustări pozitive pentru perioada rămasă din perioada de ajustare, respectiv 13 ani, astfel: TVA ajustata pozitiv = 2.000.000 lei x 30%/20 x 13 = 390.000 lei 117

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În cazul persoanei care a închiriat spaţiul comercial, aceasta a realizat o serie de lucrări de modernizare în anul 2016 a căror valoare a depăşit 20% din partea din bunul imobil după modernizare, calculată aplicând procentul de ocupare de 30% la valoarea bunului imobil, reevaluat, aşa cum este înregistrat în contabilitatea persoanei care este proprietarul bunului imobil, înainte de efectuarea acestor lucrări, la care se adaugă contravaloarea lucrărilor de modernizare. În anul 2020 contractul de închiriere este reziliat. Pentru lucrarea de modernizare pot exista două variante: a) dacă persoana care a fost beneficiarul închirierii bunului transferă cu plată contravaloarea modernizării către persoana de la care a închiriat, nu se fac ajustări ale TVA deduse pentru modernizare, transferul fiind o operaţiune taxabilă; b) dacă modernizarea este transferată cu titlu gratuit de către chiriaş către persoana de la care a închiriat bunul imobil, se consideră că bunul de capital (modernizarea) şi-a încetat existenţa în cadrul activităţii economice a chiriaşului fiind necesară ajustarea TVA deduse pentru modernizare, corespunzător numărului de ani rămaşi din perioada de ajustare, respectiv 16 ani. Bunurile de capital pot fi folosite pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţială. Şi în aceste situaţii se impune ajustarea taxei deductibile. Exemplu: În data de 11 iunie 2008, entitatea Alfa a achiziţionat un hotel la costul de 10.000.000 lei, TVA 19%. În data de 19 octombrie 2012, la parterul hotelului a fost amenajat un cazinou care ocupă 40% din suprafaţa clădirii. Perioada fiscală a entităţii Alfa este luna. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa. Activitatea de jocuri de noroc este scutită de TVA fără drept de deducere, ceea ce înseamnă că entitatea Alfa trebuie să ajusteze taxa dedusă iniţial, în funcţie de suprafaţa ocupată de cazinou. Fiind vorba de un bun imobil achiziţionat după 1 ianuarie 2007, perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2008 şi până la sfârşitul anului 2027.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: achiziţia hotelului (11 iunie 2008):

10.000.000 lei 1.900.000 lei -

212 „Construcţii” 4426 „TVA deductibilă”

=

404 „Furnizori de imobilizări”

11.900.000 lei

ajustarea TVA în favoarea statului pentru perioada rămasă de 16 ani în sumă de 16 1.520.000 lei (1.900.000 lei x ) (19 octombrie 2012): 20

118

[email protected]

1.520.000 lei

TOTUL DESPRE TVA 2018

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

www.noutatifiscale.ro

1.520.000 lei

În octombrie 2012, entitatea Alfa trebuie să ajusteze taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, având în vedere schimbarea destinaţiei unei părţi din clădire. Astfel, pentru anii 2008, 2009, 2010 şi 2011, entitatea nu ajustează taxa dedusă iniţial, care 4 reprezintă 380.000 lei (1.900.000 lei x ). 20 Pentru perioada rămasă de 16 ani (2012–2027), taxa se ajustează fiind la nivelul 16 sumei de 1.520.000 lei (1.900.000 lei x ) şi se înscrie în Decontul de TVA aferent lunii 20 octombrie 2012. Dacă ulterior partea alocată cazinoului de 40% din clădire se măreşte sau se micşorează, entitatea Alfa va efectua ajustări suplimentare în plus sau în minus, respectând aceleaşi criterii.

În continuare, ne vom referi la situaţiile în care avem de-a face cu achiziţii de bunuri de capital pentru care nu cunoaştem destinaţia, respectiv dacă le vom utiliza pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu putem determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere. În cazul acestor achiziţii, taxa deductibilă se deduce pe bază de pro-rata. Ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă iniţial pentru fiecare an în care apar modificări ale elementelor taxei deduse, în funcţie de pro-rata definitivă calculată la sfârşitul fiecărui an. Faţă de ajustările prezentate mai înainte, care se fac de câte ori apare un eveniment care conduce la ajustare, în acest caz ajustarea se va realiza anual, pe durata întregii perioade de ajustare, atât timp cât bunul de capital este alocat unei activităţi în cazul căreia nu se poate determina proporţia în care este utilizat pentru operaţiuni cu drept de deducere şi fără drept de deducere. Exemplu: În data de 14 mai 2008, entitatea Alfa, persoană impozabilă cu regim mixt, a achiziţionat un echipament de producţie la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Pentru anul 2008, pro-rata provizorie utilizată este de 70%. Iată în continuare situaţia pro-rata definitivă aferentă celor 5 ani de utilizare: 2008 2009 2010 2011 201 Pro-rata 50% 30% 60% 40% 80%

Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: achiziţia utilajului (14 mai 2008): 119

[email protected]

500.000 lei 95.000 lei

-

2131 „Echipamente tehnologice” 4426 „TVA deductibilă”

=

www.noutatifiscale.ro

404 „Furnizori de imobilizări”

595.000 lei

ajustarea TVA în funcţie de pro-rata provizorie (95.000 lei x 70%) (14 mai 2008):

28.500 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

28.500 lei

ajustarea TVA în funcţie de pro-rata definitivă (95.000 lei x 50%) (decembrie 2008):

19.000 lei

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

19.000 lei

Pro-rata provizorie pentru anul 2008 este 70%, iar TVA dedusă este de 66.500 lei (95.000 lei x 70%). La sfârşitul anului 2008, entitatea Alfa va efectua ajustarea taxei pe baza pro-rata definitivă, obţinându-se suma de 47.500 lei (95.000 lei x 50%), care se compară cu taxa dedusă pe baza pro-rata provizorie (66.500 lei), iar diferenţa de 19.000 lei (66.500 lei – 47.500 lei) se înscrie în Decontul de TVA din luna decembrie 2008 ca taxă nedeductibilă. Această ajustare a deducerii se referă la întreaga sumă dedusă iniţial provizoriu şi astfel acoperă şi ajustarea aferentă primei cincimi pentru bunurile de capital. Pentru anii următori, ajustarea TVA se realizează astfel: - TVA deductibilă de la achiziţie se împarte la 5 ani, rezultând suma de 19.000 lei ( 95.000 ); 5 - TVA efectiv dedusă în baza pro-rata definitivă pentru prima perioadă se împarte la 47.500 rândul său la 5 ani, rezultând suma de 9.500 lei ( ); 5 - rezultatul înmulţirii TVA deductibile de 19.000 lei cu pro-rata definitivă pentru fiecare dintre următorii 4 ani se va compara apoi cu 9.500 lei; - diferenţa rezultată va constitui ajustarea deducerii în favoarea fie a statului, fie a entităţii. Ajustările pentru anii 2009, 2010, 2011 şi 2012 se realizează astfel: Elemente Pro-rata definitivă Deducere autorizată TVA deja dedusă Deducere suplimentară permisă Ajustare în favoarea statului

2009 2010 2011 2012 30% 60% 0% 80% 19.000 ei x 19.000 lei x 60% 19.000 lei x 19.000 lei x 80% 30% = 5.700 lei = 11.400 lei 40% = 7.600 lei = 15.200 lei 9.500 lei 9.500 lei 9.500 lei 9.500 lei 1.900 lei 3.800 lei

5.700 le 1.900 lei

120

[email protected]

-

=

4426 „TVA deductibilă”

3.800 lei

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

(1.900 lei)

ajustarea TVA în funcţie de pro-rata definitivă (decembrie 2011): 1.900 lei

-

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

ajustarea TVA în funcţie de pro-rata definitivă (decembrie 2010):

(1.900 lei)

-

www.noutatifiscale.ro

ajustarea TVA în funcţie de pro-rata definitivă (decembrie 2009): 3.800 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

1.900 lei

ajustarea TVA în funcţie de pro-rata definitivă (decembrie 2012):

(5.700 lei)

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

(5.700 lei)

Reamintim faptul că cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicării proratei, în situaţia în care TVA este aferentă unor bunuri achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile sunt deductibile integral.

Nu omiteţi faptul că aveţi obligaţia de a ţine un Registru al bunurilor de capital care fac obiectul ajustării taxei deductibile, care să permită controlul taxei deductibile şi al ajustărilor efectuate. Trebuie să păstraţi această situaţie pe o perioadă care începe în momentul la care taxa aferentă achiziţiei bunului de capital devine exigibilă şi se încheie la 5 ani după expirarea perioadei în care se poate solicita ajustarea deducerii, împreună cu orice alte înregistrări, documente şi jurnale privind bunurile de capital. Din conţinutul registrului, trebuie să reiasă: - data achiziţiei, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării; - valoarea (baza de impozitare) bunului de capital; - taxa deductibilă aferentă bunului de capital; - taxa dedusă; şi - ajustările efectuate taxei. ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2016, a fost modificata definitia bunurilor de capital. Astfel, trebuie sa manifestati atentie sporita in situatiile in care se impune ajustarea TVA: 121

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Inainte de 1 ianuarie 2016

Dupa 1 ianuarie 2016

bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, precum și operațiunile de construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestor active, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziția unei alte persoane;

bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, precum şi operaţiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părţilor de bunuri imobile, exclusiv reparaţiile ori lucrările de întreţinere a acestora, chiar în condiţiile în care astfel de operaţiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt tip de contract prin care bunurile imobile/părţile de bunuri imobile se pun la dispoziţia unei alte persoane cu condiţia ca valoarea fiecărei transformări sau modernizări să fie de cel puţin 20% din valoarea bunului imobil/părţii de bun imobil după transformare/modernizare.

nu sunt considerate bunuri de capital activele corporale fixe amortizabile a căror durată normală de utilizare stabilită pentru amortizarea fiscală este mai mică de 5 ani; -

(ELIMINAT)

Bunurile imobile sunt considerate bunuri de activele corporale fixe de natura mijloacelor capital indiferent dacă în contabilitatea fixe amortizabile care fac obiectul leasingului persoanelor impozabile sunt înregistrate ca sunt considerate bunuri de capital la stocuri sau ca imobilizări corporale. (NOU) locator/finanțator dacă limita minimă a duratei normale de utilizare este egală sau mai mare de 5 ani (ELIMINAT) bunurile care fac obiectul închirierii, bunurile care fac obiectul unui contract de leasingului, concesionării sau oricărei alte închiriere, de leasing, de concesionare sau metode de punere a acestora la dispoziţia unei oricărui alt tip de contract prin care bunurile se persoane sunt considerate bunuri de capital pun la dispoziţia unei persoane, sunt considerate aparţinând persoanei care le închiriază, le dă în bunuri de capital aparţinând persoanei care le leasing sau le pune la dispoziţia altei persoane. închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziţia altei persoane. Operaţiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părţilor de bunuri imobile care sunt considerate bunuri de capital, efectuate de beneficiarul unui astfel de contract, aparţin beneficiarului până la sfârşitul contractului respectiv.

(NOU) taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital

taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea a căror valoare este de cel puţin 20% din valoarea bunului imobil/părţii de bun imobil după transformare/modernizare (NOU), exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital.

122

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Ajustarea TVA in cazul bunurilor de capital – incepand cu 1 ianuarie 2017 Ajustarea TVA deductibile se efectuează astfel: a) pentru cazurile prevăzute la art 305, alin. (4) lit. a), ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare, pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează obligaţia de ajustare sau, după caz, în ultima perioadă fiscală a fiecărui an. Prin excepţie, în cazul trecerii persoanei impozabile de la regimul normal de taxare la regimul de scutire pentru întreprinderile mici, precum şi în cazul livrării bunului de capital în regim de scutire, ajustarea deducerii se face o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare; b) pentru cazul prevăzut la art 305, alin. (4) lit. b), ajustarea se efectuează de persoanele impozabile care au aplicat pro rata de deducere pentru bunul de capital. Ajustarea reprezintă o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă iniţial şi se efectuează în ultima perioadă fiscală a anului calendaristic, pentru fiecare an în care apar modificări ale elementelor taxei deduse în cadrul perioadei de ajustare; c) pentru cazurile prevăzute la art 305, alin. (4) lit. c) ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare, pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa nededusă iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustare sau, după caz, în ultima perioadă fiscală a fiecărui an. Prin excepţie, în cazul trecerii persoanei impozabile de la regimul de scutire pentru întreprinderile mici la regimul normal de taxare, precum şi în cazul livrării bunului de capital în regim de taxare, ajustarea deducerii se face o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare; d) pentru cazurile prevăzute la art 305, alin. (4) lit. d), ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării. Aceste prevederi se aplică şi în cazul bunurilor de capital care la data de 1 ianuarie 2017 se află în perioada de ajustare (5 sau 20 de ani), pentru situaţiile de la art 305, alin. (4) lit. a) şi c) care intervin începând cu data de 1 ianuarie 2017. HG 284/2017 - Norme de aplicare: Ajustarea taxei se evidenţiază în Decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea şi/sau, după caz, în decontul ultimei perioade fiscale a anului. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câştigă dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parţială a deducerii exercitate în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de evenimentele 123

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

care modifică destinaţia bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operaţiuni care dau sau nu drept de deducere. După expirarea perioadei de ajustare nu se mai fac ajustări ale taxei deductibile aferente bunurilor de capital. În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată din oficiu, se consideră că bunurile de capital nu sunt alocate unei activităţi economice pe perioada în care nu au avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea TVA. Persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv şi care sunt reînregistrate în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 au dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă iniţial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul Decont depus după data înregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior. De asemenea, în anii următori, vor efectua ajustări pozitive în decontul de TVA din ultima perioadă fiscală a fiecărui an, în aceleaşi condiţii, până la finele perioadei de ajustare, cu excepţia situaţiei în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA sunt livrate în regim de taxare în perioada în care persoanele impozabile au avut codul de TVA anulat, acestea pot ajusta taxa aferentă acestora proporţional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcţie de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective, iar valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior. Persoanele impozabile cărora li se anulează înregistrarea în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 trebuie să efectueze o ajustare negativă pentru bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA care se reflectă, pentru anul în care codul de TVA a fost anulat, în ultimul decont de taxă depus pentru perioada fiscală în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă iniţial. Dacă în anii următori persoana impozabilă nu este reînregistrată în scopuri de TVA, va efectua ajustări negative pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă iniţial în Declaraţia 307 aferentă ultimei luni a fiecărui an, în aceleaşi condiţii, până la finele perioadei de ajustare, cu excepţia situaţiei în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă persoana impozabilă este reînregistrată în scopuri de TVA în acelaşi an în care codul său a fost anulat, va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă iniţial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior. Dacă persoana impozabilă a livrat bunurile de capital în regim de taxare în perioada în care nu a avut un cod valid de TVA, în acelaşi an în care i s-a anulat înregistrarea, aceasta va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă iniţial, în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior. 124

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, îşi pot exercita dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri de capital efectuate în perioada în care au avut codul de TVA anulat, prin înscrierea taxei în primul Decont de TVA depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior. În acelaşi decont de taxă, persoana impozabilă are obligaţia de a ajusta TVA dedusă, corespunzător perioadei în care a avut codul de TVA anulat. Persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, care au efectuat în perioada în care nu au avut un cod valid de TVA, livrarea în regim de taxare a bunurilor de capital achiziţionate în aceeaşi perioadă, pot ajusta taxa aferentă bunurilor de capital respective, proporţional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcţie de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea pozitivă se înscrie în primul decont de taxă depus după reînregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior. Valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital. În situaţia în care persoana impozabilă căreia i se anulează înregistrarea în scopuri de TVA nu a efectuat ajustările de taxă în decontul de TVA sau a efectuat ajustări incorecte, ajustarea se reflectă în Declaraţia 307.

H. Reguli privind sistemul „TVA la încasare” Pentru anul 2013, entităţile înregistrate normal în scopuri de TVA care, în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, au avut o cifră de afaceri în scopuri de TVA mai mică decât 2.250.000 lei, au fost obligate sa aplice sistemul „TVA la încasare”. In MOf nr. 809 din 19 decembrie 2013 a fost publicata OUG nr. 111/2013 care a precizat faptul ca TVA la încasare a devenit opțional începând cu 1 ianuarie 2014, plafonul de 2.250.000 lei ramanand nemodificat. Recomandare! Dacă încasaţi facturile emise către clienţi la perioade mari de timp şi nu aveţi achiziţii semnificative care să genereze TVA de rambursat, atunci ar fi de preferat să optaţi pentru aplicarea sistemului „TVA la încasare”. Societăţile care desfăşoară comerţ cu amănuntul ar trebui să renunţe la sistemul „TVA la încasare”, din moment ce oricum livrările de bunuri sau prestările de servicii sunt încasate pe loc. Astfel, ar beneficia de deducerea TVA aferentă achiziţiior efectuate la data facturilor şi nu la plata acestora, bineînţeles asta şi dacă furnizorul la rândul lui nu aplică sistemul „TVA la încasare”. Dacă încasaţi facturile emise într-un interval scurt de timp sau intenţionaţi să efectuaţi o invetiţie majoră care va genera TVA de rambursat, ar fi poate mai bine să aplicaţi sistemul normal de TVA. Astfel, principalul avantaj va fi acela că TVA aferentă 125

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

achiziţiilor de la societăţile care nu aplică nici ele sistemul „TVA la încasare” va fi dedusă imediat, fără a aştepta momentul plăţii facturilor către furnizori, deci, implicit, posibilitatea de a aplica pentru rambursare de TVA mai rapid. 1. Deducerea TVA aferentă facturilor primite În continuare, ne referim la cele două situaţii în care beneficiarul se poate afla: - beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare”; sau - beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare”. Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, pentru facturile primite de la furnizori, nu veţi mai deduce TVA în luna (trimestrul) în care acestea au fost emise, ci în luna (trimestrul) în care le-aţi achitat, indiferent dacă furnizorii aplică sau nu sistemul “TVA la încasare”. Exemplu: În data de 7 martie 2016, entitatea Alfa a achiziţionat mărfuri de la entitatea Barsin în valoare de 2.000 lei, plus TVA 20%. Factura va fi plătită prin bancă în data 21 iunie 2016. Entitatea Alfa aplică sistemul „TVA la încasare”. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa.

-

Entitatea Alfa va înregistra în contabilitate: achiziţia mărfurilor (7 martie 2016): 2.000 lei 400 lei

-

=

401 „Furnizori”

2.400 lei

5121 „Conturi la bănci în lei”

2.400 lei

plata facturii către furnizor (21 iunie 2016): 2.400 lei

-

371 „Mărfuri” 4428 „TVA neexigibilă”

401 „Furnizori”

exigibilitatea TVA aferentă facturii (21 iunie 2016): 400 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă”

400 lei

Indiferent dacă furnizorul Barsin aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, regulile sunt aceleaşi. Astfel, dacă entitatea Alfa declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu îşi va deduce TVA în luna martie 2016 (luna primirii facturii), ci în luna iunie 2016 (luna plăţii ei). Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu îşi va deduce TVA în trimestrul I 2016 (trimestrul în care a primit factura), ci în trimestrul II 2016 (trimestrul în care a plătit factura).

Chiar dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare” dar achiziţionaţi bunuri şi servicii de la entităţi care aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi putea deduce TVA din facturile primite numai în momentul în care le veţi plăti. 126

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare” şi achiziţionaţi bunuri şi servicii de la entităţi care, deasemenea, nu aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi deduce TVA aferentă facturilor primite conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii. CONCLUZIE! Avem dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor primite astfel: Beneficiarul Beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare” Beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare” Beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare” Beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare”

Furnizorul Furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare” Furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare” Furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare” Furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”

Deducerea TVA TVA se deduce la plata facturii TVA se deduce la plata facturii TVA se deduce la plata facturii TVA se deduce la data facturii

2. Colectarea TVA aferentă facturilor emise În continuare, ne referim la cele două situaţii în care furnizorul se poate afla: - furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare”; sau - furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”. Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, pentru facturile emise clienţilor, nu veţi datora TVA în luna (trimestrul) în care le-aţi emis, ci în luna (trimestrul) în care le-aţi încasat, indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”. Exemplu: În data de 25 februarie 2015, entitatea Alfa a emis o factură de prestări servicii către un client în suma de 1.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată prin bancă în data de 9 aprilie 2015. Entitatea Alfa aplică sistemul „TVA la încasare”. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa. Entitatea Alfa va opera în contabilitate: - înregistrarea facturii emise (25 februarie 2015): 1.240 lei

-

=

704 „Venituri din servicii prestate” 4428 „TVA neexigibilă”

1.000 lei 240 lei

încasarea facturii prin bancă (9 aprilie 2015): 1.240 lei

-

4111 „Clienţi”

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi”

1.240 lei

exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (9 aprilie 2015): 240 lei

4428 „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată” 127

240 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, regulile sunt aceleaşi. Astfel, dacă entitatea Alfa declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA în luna februarie 2015 (luna emiterii facturii), ci în luna aprilie 2015 (luna încasării ei). Dacă societatea are ca perioada fiscala TRIMESTRUL, atunci ea nu va datora TVA în trimestrul I 2015 (trimestrul în care e emis factura), ci în trimestrul II 2015 (trimestrul în care a încasat factura).

In anul 2013, dacă ati aplicat sistemul „TVA la încasare”, trebuia sa colectati TVA la incasare, dar nu mai tarziu de 90 de zile de la data emiterii facturii sau data la care trebuia emisa in mod legal, chiar dacă până la acea dată nu aţi încasat factura. Practic, acest sistem „TVA la încasare” nu a fost chiar o facilitate, ci o amânare la plată a TVA. Atunci când încasaţi/plătiţi parţial o factură care conţine mai multe cote de TVA şi/sau mai multe regimuri de impozitare, aveţi dreptul de a alege bunurile/serviciile care consideraţi că au fost încasate/plătite parţial pentru a determina suma TVA încasată/plătită în funcţie de cote, respectiv regimul aplicabil. Este interesant de observat cum se aplica în practică această prevedere. Ne aşteptăm ca cel care emite o astfel de factură pe care o încasează parţial, să aleagă operaţiunile cu cota redusă de TVA, interesul acestuia fiind de a colecta o taxă cât mai mică, în timp ce beneficiarul va alege operaţiunile cu cota standard de TVA, deoarece doreşte deducerea unei TVA cât mai mari. Bineînţeles că atunci când astfel de facturi sunt încasate/plătite integral, aceste diferenţe între furnizor şi beneficiar în ceea ce priveşte TVA recunoscută nu mai există. Ele apar doar pe perioada în care factura respectivă a fost încasată/plătită parţial. Exemplu: În data de 12 martie 2015, entitatea Alfa, o unitate farmaceutică, a emis o factură entităţii Barsin, în următoarele condiţii: - medicamente de uz uman la preţul de 2.000 lei, TVA 9% (180 lei); - produse de îngrijire personală la preţul de 2.000 lei, TVA 24% (480 lei). În data de 8 mai 2015, entitatea Alfa a încasat prin bancă suma de 2.000 lei. Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală luna. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii emise (12 martie 2015): 4.660 lei

4111 „Clienţi”

=

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4428.X „TVA neexigibilă” 4428.Y „TVA neexigibilă” 128

4.000 lei 180 lei 480 lei

[email protected]

-

www.noutatifiscale.ro

încasarea parţială a facturii prin bancă (8 mai 2015): 2.000 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

5121 „Conturi la bănci în lei”

4111 „Clienţi”

2.000 lei

exigibilitatea TVA aferentă încasării parţiale în sumă de 165,13 lei (2.000 lei x

(8 mai 2015): 165,13 lei 4428.X „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

9 ) 109

165,13 lei

La încasarea parţială, entitatea Alfa a optat pentru colectarea TVA aferentă operaţiunii cuprinse în cota redusă de TVA. Astfel, TVA datorată la bugetul de stat în luna mai 2015 este de 165 lei. Entitatea Barsin va înregistra în contabilitate: achiziţia mărfurilor de la furnizor (12 martie 2015): 4.000 lei 371 = 401 4.660 lei „Mărfuri” „Furnizori” 180 lei 4428.X „TVA neexigibilă” 480 lei 4428.Y „TVA neexigibilă” -

plata parţială a facturii prin bancă (8 mai 2015): 2.000 lei

-

401 „Furnizori”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

2.000 lei

exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale în sumă de 387,09 lei (2.000 lei x

24 ) (8 124

mai 2015): 387,09 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428.Y „TVA neexigibilă”

87,09 lei

La plata parţială a facturii, entitatea Barsin a optat pentru deducerea TVA aferentă operaţiunii cuprinse în sfera cotei standard de TVA. Astfel, TVA deductibilă evidenţiată la nivelul lunii mai 2015 este de 387 lei. Se observă astfel o diferenţă între sumele aferente TVA recunoscute de cele două entităţi în Decontul de TVA 300 întocmit pentru luna mai 2015. Entitatea Alfa a colectat o TVA de 165 lei, însă entitatea Barsin a dedus o TVA de 387 lei. Dacă presupunem că restul sumei este încasată/plătită în luna iunie 2015, atunci entitatea Alfa va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei – 165 lei), în timp ce entitatea Barsin îşi va deduce TVA de 273 lei (660 lei – 387 lei). Astfel, dacă ne raportăm la cele 2 luni (mai şi iunie 2015), atât entitatea Alfa, cât şi entitatea Barsin au evidenţiat o TVA colectată, respectiv deductibilă de 660 lei.

129

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Important! Incepand cu 1 ianuarie 2014, a fost eliminată prevederea conform căreia TVA pentru facturile emise devine exigibilă la încasare, dar nu mai târziu de 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, TVA trebuie colectată la încasarea facturilor emise. Atât în cazul persoanelor impozabile care continuă aplicarea sistemului TVA la încasare, cât și al celor care ies din sistem, pentru operațiunile al căror fapt generator a intervenit până la data de 31 decembrie 2013 inclusiv, precum și pentru facturile emise înainte de această dată, în situația în care cea de-a 90-a zi calendaristică de la data emiterii facturii sau de la termenul-limită prevăzut de lege pentru emiterea facturii este ulterioară datei de 31 decembrie 2013, exigibilitatea taxei intervine la data încasării totale sau parțiale a contravalorii bunurilor livrate/serviciilor prestate Dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, atunci respectati regulile generale privind exigibilitatea TVA. Astfel, colectati TVA la emiterea facturilor, indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”. Exemplu: În data de 6 iunie 2015, entitatea Alfa a emis o factură de prestări servicii către entitatea Barsin în sumă de 7.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată prin bancă în data de 24 octombrie 2015. Entitatea Alfa nu aplică sistemul „TVA la încasare”, însă entitatea Barsin aplică sistemul „TVA la încasare”. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii emise (6 iunie 2015): 8.680 lei

-

4111 „Clienţi”

=

704 „Venituri din servicii prestate” 4427 „TVA colectată”

7.000 lei 1.680 lei

încasarea facturii prin bancă (24 octombrie 2015): 8.680 lei

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi”

8.680 l i

Indiferent dacă entitatea Barsin aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, entitatea Alfa trebuie să colecteze TVA la data emiterii facturii, respectiv la 6 iunie 2015. Faptul că factura a fost încasată în luna octombrie 2015 nu influenţează cu nimic exigibilitatea TVA. Astfel, în Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie (trimestrului II), entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 1.680 lei.

130

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

CONCLUZIE! Dupa 1 ianuarie 2014, pentru facturile emise, TVA se colecteaza astfel: Furnizorul Furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare” Furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare” Furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare” Furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”

Beneficiarul Beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare” Beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare” Beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare” Beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare”

Exigibilitate TVA TVA se colectează la încasarea facturii TVA se colectează la încasarea facturii TVA se colectează la data emiterii facturii TVA se colectează la data emiterii facturii

3. Ce reprezintă încasarea/plata unei facturi în sistemul „TVA la încasare” ATENŢIE!!! Prin încasarea unei facturi trebuie să înţelegem orice modalitate prin care obţinem contrapartida de la beneficiar sau de la un terţ. De asemenea, prin plata unei facturi înţelegem orice modalitate prin care cedăm contrapartida unui furnizor sau unui terţ. Astfel, ne putem întâlni cu următoarele situaţii: - încasarea/plata prin bancă; - încasarea/plata în numerar; - încasarea/plata în natură; - utilizarea unor instrumente de plată (cec, cambie, bilet la ordin); - cesiune de creanţe; - compensare. Toate prevederile prezentate în conţinutul materialului până în acest punct se aplică facturilor care sunt decontate astfel. Încasarea/plata prin bancă Pentru următorele operaţiuni, se consideră că TVA devine exigibilă la data înscrisă în extrasul de cont sau în alt document asimilat acestuia (unele instituţii de credit eliberează şi rapoarte de activitate, situaţii ale încasărilor şi plăţilor etc.): - în cazul încasărilor prin bancă de tipul transfer-credit; - în situaţia în care plata s-a efectuat prin carduri de debit sau de credit de către cumpărător; Exemplu: În data de 28 iunie 2015, entitatea Alfa a emis o factură de chirie către entitatea Barsin în sumă de 4.000 lei, plus TVA 24%. Entitatea Barsin a întocmit ordinul de plată cu data de 30 iunie. În extrasul de cont al entităţii Alfa, suma apare încasată în data de 2 iulie 2015, iar în extrasul de cont al entităţii Barsin plata apare în data de 1 iulie 2015. Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală trimestrul. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa. Conform Codului fiscal, TVA devine exigibilă la data înscrisă în extrasul de cont (2 iulie 2015) şi nu la data documentului de plată (30 iunie 2015).

131

[email protected]

-

4111 „Clienţi”

=

706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 4428 „TVA neexigibilă”

4.000 lei 960 lei

încasarea facturii prin bancă (2 iulie 2015): 4.960 lei

-

www.noutatifiscale.ro

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de chirie emisă (28 iunie 2015): 4.960 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi”

4.960 lei

exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (2 iulie 2015): 960 lei

4428 „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

960 lei

Entitatea Barsin va deduce TVA la data înscrisă în extrasul de cont (1 iulie 2015) şi nu la data documentului de plată (30 iunie 2015) si va opera în contabilitate: - înregistrarea facturii de chirie primită (28 iunie 2015): 4.000 lei

960 lei

-

=

401 „Furnizori”

4.960 lei

5121 „Conturi la bănci în lei”

4.960 lei

plata facturii prin bancă (1 iulie 2015): 4.960 lei

-

612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 4428 „TVA neexigibilă”

401 „Furnizori”

=

deducerea TVA aferentă facturii primite (1 iulie 2015): 960 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă”

960 lei

Astfel, în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru din 2015, entitatea Alfa va evidenţia TVA colectată la nivelul sumei de 960 lei, iar entitatea Barsin va evidenţia TVA deductibilă în sumă de 960 lei.

Încasarea/plata în numerar In M.Of nr. 772 din 15 noiembrie 2012 a fost publicată Legea 208 privind aprobarea OG 15/2012, în care se prevede: În cazul în care, ulterior emiterii facturii, se încasează în numerar o parte sau contravaloarea integrală a acesteia, pentru taxa aferentă acestor sume nu se aplică regulile de exigibilitate prevăzute la art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. a). Cu alte cuvinte, 132

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

inclusiv pentru facturile emise, a căror contravaloare va fi încasată în numerar, se aplică sistemul “TVA la încasare”. Exemplu: În data de 5 aprilie 2013, entitatea Alfa a emis o factură de prestări servicii la nivelul sumei de 3.000 lei, plus TVA 24%. Atât furnizorul cât şi beneficiarul au convenit ca decontarea să se facă în numerar la data de 12 iunie 2013. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.

-

Entitatea Alfa va efectua în contabilitate următoarele operaţiuni: înregistrarea facturii emise (5 aprilie 2013): 3 720 lei

-

720 lei

720 lei

5311 „Casa în lei”

4111 „Clienţi”

3.720 lei

4428 „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

720 lei

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 4428 „TVA neexigibilă”

=

401 „Furnizori”

3.720 lei

5311 „Casa in lei”

3.720 lei

plata facturii în numerar (12 iunie 2013): 3.720 lei

-

3.000 lei

Beneficiarul va înregistra în contabilitate: evidenţierea facturii primite de la furnizor (5 aprilie 2013): 3.000 lei

-

704 „Venituri din servicii prestate” 4428 „TVA neexigibilă”

exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (12 iunie 2013): 720 lei

-

=

încasarea facturii în numerar (12 iunie 2013): 3.720 lei

-

4111 „Clienţi”

401 „ urnizori”

=

exigibilitatea TVA aferentă facturii primite (12 iunie 2013): 720 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă”

720 lei

Având în vedere că factura primită a fost achitată în luna iunie 2013, beneficiarul va deduce TVA la data plăţii acesteia, aplicând regulile sistemului „TVA la încasare”. 133

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Cesiunea de creanţe Atunci când furnizorul cesionează creanţele aferente unor facturi emise, indiferent de preţul cesiunii creanţelor, se consideră că la data cesiunii este încasată întreaga contravaloare a facturii respective, astfel data încasării este data cesiunii creanţelor. În cazul în care cedentul este o persoană impozabilă care aplică sistemul “TVA la încasare” pentru respectivele operaţiuni, exigibilitatea TVA intervine la data cesiunii creanţelor. Indiferent de faptul că furnizorii au cesionat creanţele, în cazul beneficiarilor care aplică sistemul “TVA la încasare”, precum şi a celor care nu aplică acest sistem însă au achiziţionat bunuri/servicii de la entităţi care aplică sistemul “TVA la încasare” pentru respectivele operaţiuni, dreptul de deducere a TVA este amânat până la data plăţii facturilor. Exemplu: În data de 4 februarie 2015, entitatea Alfa a emis o factură de prestări servicii către un client în suma de 5.000 lei, plus TVA 24%. La data de 14 martie 2015, entitatea Alfa a cesionat creanţa către entitatea Brasal, preţul cesiunii fiind de 4.500 lei. În data de 26 august 2015, entitatea Alfa a încasat de la cesionar suma de 4.500 lei. Entitatea Alfa aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală luna. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii emise (4 februarie 2015): 6.200 lei

-

1.700 lei

-

=

704 „Venituri din servicii prestate” 4428 „TVA neexigibilă”

5.000 lei 1.200 lei

cesiunea creanţei aferente facturii emise (14 martie 2015): 4.500 lei

-

4111 „Clienţi”

461 „Debitori diverşi” 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”

=

4111 „Clienţi”

6.200 l i

exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data cesiunii creanţei (14 martie 2015): 1.200 lei 4428 = 4427 .200 lei „TVA neexigibilă” „TVA colectată” încasarea sumei de la cesionar (26 august 2015): 4.500 lei

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

461 „Debitori diverşi”

4.500 lei

Având în vedere faptul că entitatea Alfa declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA în luna februarie 2015 (luna emiterii facturii), nici în 134

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

luna august 2015 (luna în care a încasat suma de 4.500 de la cesionar), ci în luna martie 2015 (luna în care a avut loc cesiunea de creanţe). Clientul care a primit serviciile de la entitatea Alfa îşi va deduce TVA aferentă facturii primite atunci când va plăti datoria respectivă. Deductibilitatea TVA în cazul său nu este influenţată de cesiunea de creanţe care a avut loc între entităţile Alfa şi Brasal.

Compensări efectuate între furnizor şi beneficiar În cazul compensării datoriilor aferente unor facturi pentru livrări de bunuri/prestări de servicii se consideră că furnizorul a încasat, respectiv beneficiarul a plătit, contravaloarea bunurilor/serviciilor, la data la care se sting total sau parţial datoriile, respectiv: - în cazul compensărilor între persoane juridice, la data compensării; - în cazul compensărilor în care cel puţin una dintre părţi nu este persoană juridică, la data semnării unui proces-verbal de compensare care să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: - denumirea părţilor; - codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală; - numărul şi data emiterii facturii; - valoarea facturii, inclusiv TVA; - valoarea compensată; - semnătura părţilor şi data semnării procesului-verbal de compensare. Exemplu: În data de 8 ianuarie 2015, entitatea Alfa a emis o factură de prestări servicii către entitatea Barsin în suma de 4.000 lei, plus TVA 24%, scadenta fiind de 60 de zile. În data de 18 februarie 2015, entitatea Barsin a vândut un utilaj entităţii Alfa la preţul de vânzare de 4.000 lei, plus TVA 24%. În data de 9 martie 2015, cele două entităţi au întocmit Ordine de compensare pentru suma de 4.960 lei. Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală luna. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii emise (8 ianuarie 2015): 4.960 lei

-

4111 „Clienţi”

=

704 „Venituri din servicii prestate” 4428 „TVA neexigibilă”

4.000 lei 960 lei

înregistrarea achiziţiei utilajului de la entitatea Barsin (18 februarie 2015): 4.000 lei 960 lei

2131 „Echipamente tehnologice” 4428 „TVA neexigibilă”

=

401 „Furnizori”

135

4.960 lei

[email protected]

-

960 lei

=

4427 „TVA colectată”

960 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă”

960 lei

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 4428 „TVA neexigibilă”

=

401 „Furnizori”

4.960 lei

461 „Debitori diverşi”

=

7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4428 „TVA neexigibilă”

4.000 lei

960 lei

401 „Furnizor ”

=

461 „Debitori diverşi”

4.960 lei

exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data compensării (9 martie 2015): 60 lei

-

4428 „TVA neexigibilă”

compensarea creanţei cu datoria în relaţia cu entitatea Alfa (9 martie 2015): 4.960 lei

-

4.960 lei

înregistrarea facturii emise privind utilajul vândut (18 februarie 2015): 4.960 lei

-

4111 „Clienţi”

Entitatea Barsin va opera în contabilitate: înregistrarea facturii aferente serviciilor primite (8 ianuarie 2015): 4.000 lei

-

=

deducerea TVA aferentă facturii primite de la entitatea Barsin, în urma compensării (9 martie 2015): 960 lei

-

401 „Furnizori”

exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data compensării (9 martie 2015): 960 lei

-

www.noutatifiscale.ro

compensarea creanţei cu datoria în relaţia cu entitatea Barsin (9 martie 2015): 4.960 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

4428 „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

960 lei

deducerea TVA aferentă facturii primite de la entitatea Alfa, în urma compensării (9 martie 2015): 960 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă” 136

960 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Având în vedere că ordinul de compensare a fost întocmit şi semnat de cele două societăţi în data de 9 martie 2015, entitatea Barsin trebuie să colecteze în acest moment TVA în sumă de 960 lei aferentă facturii emise şi să o includă în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013. În urma achiziţiei efectuate, entitatea Barsin a evidenţiat o TVA neexigibilă de 960 lei, pe care o va deduce la data compensării şi o va include în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2015.

În cazul compensării între persoane juridice, trebuie să ţineţi cont de prevederile HG 685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la scadenţă ale contribuabililor. Astfel: - pentru facturi cu sume restante mai vechi de 30 de zile şi care au o valoare individuală mai mare de 10.000 lei, compensarea trebuie realizată pe baza ordinului de compensare emis de IMI (Institutul de Management şi Informatică); - pentru facturile care nu au depăşit cele 30 de zile, indiferent de valoarea individuală a acestora (mai mică sau mai mare de 10.000 lei): - compensarea se va realiza prin IMI, în cazul în care persoanele juridice optează să intre în sistemul de compensare; - compensarea se realizează pe baza ordinelor de compensare, în cazul în care persoanele juridice nu optează să intre în sistemul de compensare. 4. Cine aplica sistemul „TVA la încasare” şi operaţiunile supuse regimului „TVA la încasare” Sistemul “TVA la încasare” poate fi aplicat numai de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au sediul activităţii economice în România, adică sunt stabilite în România.

-

-

Iată o serie de categorii de entităţi care NU pot aplica sistemul TVA la încasare: persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România, dar sunt înregistrate în România în scopuri de TVA, direct sau prin reprezentant fiscal; persoanele impozabile care au sediul activităţii economice în afara României dar sunt stabilite în România prin sediu fix, cum ar fi sucursale sau alte sedii secundare, fără personalitate juridică; persoanele impozabile stabilite în România care fac parte dintr-un grup fiscal unic (grup de TVA).

Entităţile care aplică sistemul “TVA la încasare” vor trebui să scrie pe facturile emise, în dreptul operaţiunilor pentru care se aplică regulile sistemului, menţiunea „TVA la încasare”, cu câteva excepţii. Sistemul “TVA la încasare” trebuie aplicat numai pentru operaţiunile pentru care locul livrării sau locul prestării se consideră a fi în România. Există totuşi o serie de operaţiuni pentru care aceste entităţi au obligaţia să aplice regulile generale de exigibilitate şi astfel nu vor mai înscrie această menţiune în conţinutul facturilor.

137

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Astfel, este important de precizat că menţiunea “TVA la încasare” nu se scrie pe toate facturile emise de către cei care aplică sistemul “TVA la încasare”. Pot fi cazuri în care o entitate, chiar dacă aplică sistemul “TVA la încasare”, nu prezintă în conţinutul facturilor această menţiune. IMPORTANT! Privind din punctul de vedere al furnizorilor, entităţile care fac parte din sistemul “TVA la încasare” nu aplică aceste reguli pentru următoarele categorii de operaţiuni: - operaţiunile care nu au locul livrării/prestării în România (operaţiuni neimpozabile în România – exporturi, livrari intracomunitare); - livrările de bunuri/prestările de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligată la plata taxei (operaţiuni pentru care se aplică taxarea inversă); - livrările de bunuri/prestările de servicii scutite de TVA; - operațiunilor supuse regimurilor speciale pentru agenţiile de turism, pentru bunurile livrate în regim second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi şi pentru aurul de investiţii; - livrările de bunuri/prestările de servicii realizate către o persoană afiliată. 5. Regimul operaţiunilor desfăşurate între persoane afiliate Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale sau se prestează servicii reprezintă preţ de transfer. ATENŢIE! Aşa cum şi cifra de afaceri contabilă este diferită de cifra de afaceri în scopuri de TVA, la fel şi definiţia persoanelor afiliate din punct de vedere contabil este diferită de cea fiscală. În vederea aplicării corecte a prevederilor sistemului „TVA la încasare”, trebuie să ţinem cont de definiţia fiscală a persoanelor afiliate şi nu de cea contabilă. Din punct de vedere fiscal, o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă: - prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică sau dacă deţine controlul asupra persoanei juridice; - a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; sau - o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua. O persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică sau dacă deţine controlul în mod efectiv la persoana juridică. 138

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

O persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv. Rudenia este în linie dreaptă în cazul descendenţei unei persoane dintr-o altă persoană şi poate fi ascendentă sau descendentă. Rudenia este în linie colaterală atunci când rezultă din faptul că mai multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabileşte astfel: - în linie dreaptă, după numărul naşterilor astfel: copiii şi părinţii sunt rude de gradul întâi, iar nepoţii şi bunicii sunt rude de gradul al doilea; - în linie colaterală, după numărul naşterilor, urcând de la una dintre rude până la ascendentul comun şi coborând de la acesta până la cealaltă rudă astfel: fraţii sunt rude de gradul al doilea, unchiul sau mătuşa şi nepotul sunt de gradul al treilea, iar verii primari sunt de gradul al patrulea. În cazul în care emiteţi facturi către o persoană afiliată, indiferent dacă aplicaţi sau nu sistemul „TVA la încasare”, trebuie să colectaţi TVA la data facturii, şi nu la data încasării ei. Partea neplăcută este că dacă entitatea care primeşte factura aplică sistemul „TVA la încasare”, atunci va deduce TVA aferentă doar în momentul plăţii facturii, chiar dacă furnizorul a colectat TVA la data emiterii facturii. Exemplu: Entitatea Alfa deţine 60% din părţile sociale ale entităţii Barsin. Ambele societăţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală trimestrul. În data de 18 martie 2015, entitatea Alfa emite o factură de prestări servicii către entitatea Barsin în sumă de 10.000 lei, plus TVA 24%. În data de 4 mai 2015, entitatea Barsin achită prin bancă furnizorului datoria respectivă. Care este momentul în care TVA devine exigibilă pentru cele 2 societăţi? Având în vedere că cele două entităţi sunt persoane afiliate, entitatea Alfa este obligată să colecteze TVA la data emiterii facturii şi să evidenţieze suma în Decontul de TVA 300 aferent primului trimestru al anului 2015. Astfel, înregistrările contabile efectuate sunt: - înregistrarea facturii emise (18 martie 2015): 12.400 lei

-

=

704 „Venituri din servicii prestate” 4427 „TVA colectată”

10.000 lei 2.400 lei

încasarea creanţei de la entitatea Barsin (4 mai 2015):

12.400 lei

-

4111 „Clienţi”

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi”

12.400 ei

Entitatea Barsin va efectua următoarele înregistrări contabile: înregistrarea facturii aferente serviciilor primite (18 martie 2015):

10.000 lei

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de

=

401 „Furniz ri” 139

12.400 lei

[email protected]

2.400 lei

-

www.noutatifiscale.ro

terţi” 4428 „TVA neexigibilă”

plata datoriei către furnizorul Alfa (4 mai 2015):

12.400 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

401 „Furnizori”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

12.400 lei

deducerea TVA aferentă facturii primite, la data plăţii (4 mai 2015): 2.400 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă”

2.400 lei

După cum observaţi, beneficiarul îşi va deduce TVA la data plăţii facturii, respectiv în 4 mai 2015 şi va include suma în Decontul de TVA 300 întocmit pentru cel de-al doilea trimestru al anului 2015.

-

-

Dacă entităţile nu ar fi fost persoane afiliate, atunci: în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2015, entitatea Alfa ar fi raportat TVA colectată la nivelul sumei de 2.400 lei, având in vedere faptul că în 4 mai 2015 a încasat creanţa de la client; în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2015, entitatea Barsin ar fi raportat TVA deductibilă de 2.400 lei, ţinând cont că plata a fost efectuată în această perioadă fiscală.

CONCLUZIE! Presupunând că furnizorul şi beneficiarul sunt persoane afiliate, regulile sunt următoarele: Furnizorul

Beneficiarul

Furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare

Beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare”

Furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare”

Beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la ncasare”

Furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”

Beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare”

Furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”

Beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare”

140

Exigibilitat TVA Furnizorul colectează TVA la data facturii. Beneficiarul deduce TVA la data plăţii facturii. Furnizorul colectează TVA la data facturii. Beneficiarul deduce TVA la data facturii. Furnizorul colectează TVA la data facturii. Beneficiarul deduce TVA la data plăţii facturii. Furnizorul colectează TVA la data facturii. Beneficiarul deduce TVA la data facturii.

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

In practica, este destul de dificil de aplicat aceste reguli. Poate exista o relatie de afiliere indirecta intre partenerii comerciali care sa nu fie adusa la cunostinta departamentului contabil, iar astfel tratamentul aplicat sa nu fie cel corect. De aceea, trebuie manifestata o atentie sporita acestor tipuri de legaturi. Exemplu: Presupunem ca Stefan este asociat unic in societatea Alfa, iar Mihai este asociat unic in societatea Barsin. Desi niciuna din cele 2 societati nu detine actiuni/parti sociale in cealalta, firmele sunt parti afiliate in mod indirect, deoarece Stefan si Mihai sunt parti afiliate, fiind frati (rude de gradul II).

6. Intrarea în sistemul „TVA la încasare” Incepand cu 1 ianuarie 2014, persoanele impozabile cu sediul activitătii economice în România care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316 în cursul anului şi care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare, vor aplica aceste reguli începând cu data înregistrării în scopuri de TVA. In MOf nr 403 din 27 mai 2016 a fost publicat OPANAF 1503/2016 pentru aprobarea Procedurii de înregistrare, la cerere, în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare şi a Procedurii de radiere, la cerere sau din oficiu, din Registru. De abia acum se abrogă OPANAF 339/2013 pentru aprobarea Procedurii de înregistrare si de radiere, din oficiu, în/din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare. Entitati înregistrate în scopuri de TVA Entitatile care optează să aplice sistemul TVA la încasare depun Formularul 097 până la data de 25 ianuarie inclusiv, daca cifra de afaceri din anul precedent nu a depăşit plafonul de 2.250.000 lei. Acestea sunt înscrise în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare (Registru) până la data de 1 a perioadei fiscale următoare celei în care a fost depusă notificarea. Entitatile aplică sistemul TVA la încasare începând cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor celui în care nu a depăşit plafonul de 2.250.000 lei (1 februarie sau 1 aprilie), cu condiţia ca la data exercitării opţiunii să nu fi depăşit plafonul pentru anul în curs. Entitati care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului Entitatile care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului pot opta pentru aplicarea sistemului TVA la încasare începând cu data înregistrării în scopuri de TVA. Acestea trebuie să depună la organul fiscal, odată cu Declaraţia de înregistrare/menţiuni 010/070/020 prin care se solicită înregistrarea în scopuri de TVA, Formularul 097 din care să rezulte că optează pentru aplicarea sistemului începând cu data înregistrării în scopuri de TVA. În situaţia în care Formularul 097 se depune ulterior înregistrării în scopuri de TVA, atunci entitatea va putea aplica regulile sistemului TVA la incasare începând cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor.

141

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată să aplice sistemul respectiv cel puțin până la sfârsitul anului calendaristic în care a optat pentru aplicarea sistemului, cu exceptia situatiei în care, în cursul aceluiasi an, cifra de afaceri depăseste plafonul de 2.250.000 lei. Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la încasare persoana impozabilă nu depăseste plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la încasare până la sfârsitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an calendaristic în parte, a fost depăsit pe parcursul unui an calendaristic. Orice persoană impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare si care nu depăseste în cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renunta la aplicarea sistemului respectiv oricând în cursul anului, prin depunerea unei notificări la organul fiscal între data de 1 si 25 ale lunii urmatoare perioadei fiscale pe care o are, cu exceptia primului an în care a optat pentru aplicarea sistemului. Se consideră că persoana impozabilă a optat în mod tacit pentru continuarea aplicării sistemului TVA la încasare, neavând obligatia să depună notificarea, dacă în anul precedent a aplicat sistemul TVA la încasare si cifra sa de afaceri nu a depăsit plafonul de 2.250.000 lei. Persoanele impozabile care la data de 1 ianuarie 2014 aplicau sistemul TVA la încasare: a) puteau continua aplicarea sistemului TVA la încasare, fără depunerea vreunei notificări, dacă erau eligibile pentru aplicarea acestui sistem, caz în care se considera că au optat pentru continuarea aplicării sistemului; b) puteau solicita oricând în cursul anului 2014 să fie radiate din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare prin depunerea Formularului 097 la organul fiscal, chiar dacă sunt eligibile pentru aplicarea sistemului, anul 2014 nefiind considerat primul an în care au optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare. Organul fiscal operează radierea din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare începând cu data de 1 a perioadei fiscale următoare celei în care a fost depusă notificarea. Până la data radierii, persoanele impozabile trebuie să aplice sistemul TVA la încasare. 7. Ieşirea din sistemul „TVA la încasare” OPANAF 1503/2016 detaliaza 3 situatii cu care ne putem intalni: - radierea, la cerere, din Registru a persoanelor a caror cifră de afaceri nu a depăşit plafonul de 2.250.000 lei; - radierea, la cerere sau din oficiu, din Registru a persoanelor a caror cifră de afaceri a depăşit plafonul de 2.250.000 lei; - radierea, din oficiu, din Registru a persoanelor cărora le-a fost anulată, la cerere sau din oficiu de organul fiscal, înregistrarea în scopuri de TVA.

142

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Radierea in cazul in care CA < 2.250.000 lei Trebuie sa tinem cont de faptul ca Formularul 097 prin care se solicita radierea din Registru nu poate fi depus în primul an în care o entitate a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare. Entitatile care doresc sa renunţe la sistemul TVA la încasare depun Formularul 097 oricând în cursul anului, între data de 1 şi 25 ale lunii si sunt radiate din Registru începând cu data de 1 a perioadei fiscale următoare celei în care a fost depusă notificarea. Exemplu: Entitatea Alfa s-a inregistrat in scopuri de TVA in martie 2015, moment in care a optat pentru sistemul TVA la incasare. Aceasta are ca perioada fiscala trimestrul. In data de 21 august 2016, aceasta a depus Formularul 097 prin care solicita radierea din Registru. Care este data de la care entitatea Alfa nu mai aplica sistemul TVA la incasare? Avand in vedere ca are ca perioada fiscala trimestrul, entitatea Alfa va fi radiata din Registru incepand cu data de 1 octombrie 2016. Astfel, in perioada 21 august 2016 – 30 septembrie 2016 entitatea aplica in continuare toate regulile aferente sistemului TVA la incasare.

Radierea in cazul in care CA > 2.250.000 lei Entitatile care depasesc plafonul de 2.250.000 lei au obligaţia să depună Formularul 097 până la data de 25 inclusiv a lunii următoare perioadei fiscale în care au depăşit plafonul. Organul fiscal prelucreaza notificarea în maximum 1 zi lucrătoare de la depunere, iar entitatea care a depus-o este radiata din Registru începând cu data de 1 a celei de-a doua perioade fiscale următoare celei în care plafonul a fost depăşit. Aceste reguli sunt aplicabile şi entitatilor care au depăşit plafonul de 2.250.000 lei în anul calendaristic în care au optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare. Entitatile care nu depun la organul fiscal Formularul 097 prin care sa solicite iesirea din sistem, sunt radiate din oficiu de organul fiscal. Identificarea entitatilor care îndeplinesc condiţia de radiere din oficiu din Registru se face trimestrial, începând cu data de 26 a lunii următoare fiecărui trimestru calendaristic. In acest sens se calculează cifra de afaceri realizată, în perioada cuprinsă între 1 ianuarie a anului calendaristic curent şi sfârşitul trimestrului de referinţă, de entitatile care sunt înregistrate în Registru. După efectuarea calculului cifrei de afaceri se compară lista entitatilor cu cifra de afaceri mai mare de 2.250.000 lei cu lista celor care au depus Formularul 097 în vederea încetării aplicării sistemului TVA la încasare. Entitatile sunt radiate din Registru incepand cu data înscrisă în decizia de radiere, respectiv cu prima zi a perioadei fiscale următoare comunicării deciziei. Exemplu: Entitatea Alfa aplică sistemul „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013. În luna mai 2016, aceasta a depăşit plafonul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei. Care este momentul în care entitatea va înceta aplicarea sistemului „TVA la încasare”? Răspunsul este diferit şi depinde de perioada fiscală a entităţii: luna sau trimestrul. 143

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

1. Perioada fiscală este LUNA: În acest caz, entitatea trebuie să depună, până la data de 25 iunie 2016 inclusiv, Notificarea 097 la organele fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în luna iunie 2016, urmând ca de la 1 iulie 2016 să aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data primirii facturilor. Dacă în anul 2017 entitatea Alfa nu va depăşi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va putea opta incepand cu anul 2018 sa aplice din nou sistemul “TVA la încasare”. 2. Perioada fiscală este TRIMESTRUL: În acest caz, entitatea trebuie să depună, până la data de 25 iulie 2016 inclusiv, Notificarea 097 la organele fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în cel de-al treilea trimestru al anului 2016, urmând ca de la 1 octombrie 2016 să aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data facturilor primite.

Radierea, din oficiu, a persoanelor cărora le-a fost anulat codul de TVA Entitatile pentru care organul fiscal anulează, la cerere sau din oficiu, înregistrarea în scopuri de TVA sunt radiate, din oficiu, din Registru incepand cu data anulării înregistrării în scopuri de TVA. De asemenea, persoanele impozabile care devin membre/reprezentante ale unui grup fiscal unic sunt radiate, din oficiu, de către organul fiscal din Registru. Dreptul de deducere in cazul anularii codului de TVA În cazul entitatilor care au efectuat achiziții pe perioada în care au aplicat sistemul TVA la încasare sau al celor care au efectuat achiziții de la persoane care aplicau sistemul TVA la încasare, care sunt scoase din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA la cerere, TVA neachitată aferentă achizițiilor respective efectuate înainte de scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA se deduce la data plății, daca bunurile achiziționate nu se aflau în stoc la data anulării înregistrării în scopuri de TVA. Deducerea se realizează prin înscrierea sumelor deduse în Declarația 307 și restituirea sumelor respective de la bugetul de stat. În cazul entitatilor care au efectuat achiziții pe perioada în care au aplicat sistemul TVA la încasare sau al celor care au efectuat achiziții de la persoane care aplicau sistemul TVA la încasare, carora li s-a anulat din oficiu codul de TVA, TVA neachitată aferentă achizițiilor respective efectuate înainte de scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA se deduce în primul Decont de TVA sau într-un decont ulterior, dacă plata a fost efectuată în perioada în care nu a avut un cod valid de TVA.

144

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

8. Faptul generator si exigibilitatea TVA in cadrul sistemului „TVA la incasare” 8.1. Operaţiuni efectuate înainte de intrarea in sistem

În cazul în care emiteţi facturi pentru contravaloarea totală a livrării de bunuri/prestării de servicii înainte de data intrării în sistemul „TVA la încasare”, indiferent dacă le-aţi încasat sau nu, pentru care faptul generator de TVA (data livrării/data prestării) intervine după intrarea în sistemul „TVA la încasare”, exigibilitatea TVA rămâne la data emiterii facturii pentru contravaloarea totală a livrării de bunuri/prestării de servicii. Având în vedere că factura a fost emisă înainte de a aplica regulile sistemului „TVA la încasare”, TVA a fost colectată conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii. Astfel, este logic că la încasarea ulterioară a acestei facturi, nu veţi avea evidenţiată în contabilitate TVA neexigibilă. Exemplu: Entităţile Alfa şi Barsin aplică sistemul „TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015. În data de 8 martie 2015, entitatea Alfa emite o factură către entitatea Barsin pentru contravaloarea totală a unor mărfuri, în valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Entitatea Barsin nu aplica sistemul „TVA la incasare”. Livrarea mărfurilor (faptul generator) are loc în data de 21 aprilie 2015, iar factura este încasată în data de 7 mai 2015. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 100% (8 martie 2015):

12.400 le

-

=

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

10.000 lei

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

10.000 lei

2.400 lei

livrarea mărfurilor (21 aprilie 2015):

12.400 lei

-

4111 „Clienţi”

4111 „Clienţi”

2.400 lei

stornarea facturii de avans (21 aprilie 2015): (12.400 lei)

4111 „Clienţi”

=

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

145

(10.000 lei) (2.400 lei)

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

încasarea facturii prin bancă (7 mai 2015):

12.400 lei

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi”

12.400 lei

Deşi aplică sistemul “TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015, pentru factura respectivă, entitatea Alfa va aplica regimul normal de taxă, deoarece TVA a fost deja colectată în martie 2015.

-

Entitatea Barsin va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 100% (8 martie 2015):

10.000 lei

2.400 lei

-

2.400 lei

401 „Furnizori”

12.400 lei

371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”

=

401 „Furnizori”

12.400 lei

401 „Furnizori”

(12.400 lei)

stornarea facturii de avans (21 aprilie 2015): (10.000 lei)

(2.400 lei)

-

=

achiziţia mărfurilor (21 aprilie 2015): 10.000 lei

-

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4426 „TVA deductibilă”

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4426 „TVA deductibilă”

=

plata facturii prin bancă (7 mai 2015):

12.400 lei

401 „Furnizori”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

12.400 lei

Entitatea Barsin nu aplica sistemul “TVA la încasare”, iar in momentul emiterii facturii de avans integral nici entitatea Alfa nu aplica sistemul. Astfel, pentru factura finala, entitatea Barsin va aplica regimul normal de taxă, deoarece TVA a fost deja dedusă în martie 2015.

În cazul în care emiteţi facturi pentru contravaloarea parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii înainte de data intrării în sistemul „TVA la încasare”, 146

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

indiferent dacă le-aţi încasat sau nu, pentru care faptul generator de TVA (data livrării/data prestării) intervine după data intrării persoanei impozabile în sistem, exigibilitatea TVA va interveni la data emiterii facturii pentru contravaloarea parţială. Pentru diferenţele care vor fi facturate după data intrării în sistemul „TVA la încasare”, exigibilitatea intervine la data încasării facturii/facturilor. ATENŢIE!!! Astfel, în conţinutul facturii de regularizare, pentru diferenţele facturate după data intrării în sistem veţi menţiona “TVA la încasare“, iar în dreptul avansului regularizat nu veţi înscrie această menţiune, nefiind supus sistemului „TVA la încasare”. Exemplu: Entităţile Alfa şi Barsin aplică sistemul „TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015. În data de 18 martie 2015, entitatea Alfa emite o factură de avans către entitatea Barsin pentru contravaloarea parţială (40%) a unor mărfuri, în valoare de 4.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea mărfurilor (faptul generator) are loc în data de 13 aprilie 2015 la preţul de vânzare de 10.000 lei, TVA 24%, iar factura este încasată în data de 5 mai 2015. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 40% (18 martie 2015): 4.960 lei

-

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

4.000 lei

707.X „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427.X „TVA colectată” 707.Y „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4428.Y „TVA neexigibilă”

4.000 lei

960 lei

4111 „Clienţi”

=

960 lei 6.000 lei 1.440 lei

stornarea facturii de avans (13 aprilie 2015): (4.960 lei)

-

=

livrarea mărfurilor (13 aprilie 2015):

12.400 lei

-

4111 „Clienţi”

4111 „Clienţi”

=

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

(4.000 lei) (960 lei)

încasarea facturii prin bancă (5 mai 2015):

12.400 lei

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi” 147

12.400 lei

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

exigibilitatea TVA aferentă diferenţei de 60% din contravaloarea livrării (5 mai 2015): 1.440 lei

4428.Y „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

1.440 lei

Entitatea Alfa aplică sistemul “TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015. Pe factura emisă în 13 aprilie 2015, pentru diferenţa de 60%, respectiv 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, furnizorul va menţiona “TVA la încasare“, iar în dreptul avansului regularizat de 4.000 lei plus 960 lei TVA, nu va înscrie această menţiune, nefiind supus sistemului „TVA la încasare”.

-

Entitatea Barsin va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 40% (18 martie 2015): 4.000 lei

960 lei

-

=

401 „Furnizori”

960 lei 1.440 lei

371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă” 4428.Y „TVA neexigibilă”

=

401 „Furnizori”

12.400 lei

401 „Furnizori”

(4.960 lei)

stornarea facturii de avans (13 aprilie 2015): (4.000 lei)

(960 lei)

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4426 „TVA deductibilă”

=

- plata facturii prin bancă (5 mai 2015): 12.400 lei 401 = „Furnizori” -

4.960 lei

achiziţia mărfurilor (13 aprilie 2015): 10.000 lei

-

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4426 „TVA deductibilă”

5121 „Conturi la bănci în lei”

12.400 lei

deducerea TVA aferentă diferenţei de 60% din factura de achiziţie (5 mai 2015): 1.440 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428.Y „TVA neexigibilă” 148

1.440 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Entitatea Barsin aplică de asemenea sistemul “TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015. La data plăţii facturii (5 mai 2015), aceasta va deduce TVA de 1.440 lei, având în vedere faptul că în luna martie 2015 şi-a mai dedus TVA de 960 lei, aferentă avansului, moment în care entitatea aplica regulile generale pentru deducerea TVA.

Pentru facturile parţiale emise înainte de intrarea în sistemul “TVA la încasare”, care nu au fost încasate integral înainte de intrarea în sistem, orice sumă încasată/plătită după intrarea furnizorului în sistemul “TVA la încasare” se atribuie mai întâi părţii din factură neîncasate/neplătite până la intrarea în sistem, atât la furnizor cât şi la beneficiar. Exemplu: Entităţile Alfa şi Barsin aplică sistemul „TVA la încasare” de la 1 februarie 2015. În data de 23 ianuarie 2015, entitatea Alfa emite o factură de avans către entitatea Barsin pentru contravaloarea parţială (30%) a unor produse finite, în valoare de 6.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea bunurilor (faptul generator) are loc în data de 8 februarie 2015, preţul de vânzare fiind de 20.000 lei, TVA 24%. Creanţa este încasată de către entitatea Alfa astfel: - în data de 18 februarie 2015, se încasează în numerar suma de 2.480 lei; - în data de 7 martie 2015, se încasează prin bancă suma de 6.200 lei; - în data de 12 aprilie 2015, se încasează restul sumei de 16.120 lei. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi. Entitatea Alfa va opera în contabilitate: - înregistrarea facturii de avans 30% (23 ianuarie 2015): 7.440 lei

-

=

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

6.000 lei

701.X „Venituri din vânzarea produselor finite” 4427.X „TVA colectată” 701.Y „Venituri din vânzarea produselor finite” 4428.Y „TVA neexigibilă”

6.000 lei

1.440 lei

livrarea produselor finite (8 februarie 2015):

24.800 lei

-

4111 „Clienţi”

4111 „Clienţi”

=

1.440 lei 14.000 lei 3.360 lei

stornarea facturii de avans (8 februarie 2015): ( .440 lei)

4111 „Clienţi”

=

149

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

(6.000 lei) (1.440 lei)

[email protected]

-

4111 „Clienţi”

2.480 lei

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi”

6.200 lei

4428.Y „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

240 lei

încasarea prin bancă a diferenţei rămase din creanţă (12 aprilie 2015):

16.120 lei

-

=

exigibilitatea TVA aferentă diferenţei de 1.000 lei din contravaloarea livrării (7 martie 2015): 240 lei

-

5311 „Casa în lei”

încasarea prin bancă a unei părţi din creanţă (7 martie 2015): 6.200 lei

-

www.noutatifiscale.ro

încasarea în numerar a unei părţi din creanţă (18 februarie 2015): 2.480 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi”

16.120 lei

exigibilitatea TVA aferentă diferenţei de 13.000 lei din contravaloarea livrării (12 aprilie 2015): 3.120 lei

4428.Y „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

3.120 lei

Entitatea Alfa aplică sistemul „TVA la încasare” de la 1 februarie 2015. Pe factura emisă în 8 februarie 2015, în dreptul diferenţei de 70%, respectiv 14.000 lei plus 3.360 lei TVA, furnizorul va menţiona “TVA la încasare“, iar pentru avansul regularizat de 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, nu va înscrie această menţiune, nefiind supus sistemului „TVA la încasare”. Codul fiscal precizează că orice sumă încasată după intrarea în sistemul “TVA la încasare” trebuie să o atribuim mai întâi părţii din factură neîncasate până la intrarea în sistem. Astfel, în data de 18 februarie 2015, când se încasează o parte din creanţă în numerar, entitatea Alfa nu trebuie să colecteze TVA, deoarece această sumă este atribuită avansului pentru care s-a colectat deja TVA în luna ianuarie 2015. În data de 7 martie 2015, entitatea Alfa încasează prin bancă suma de 6.200 lei. Din avansul facturat în ianuarie (6.000 lei plus TVA), până în această dată s-a încasat suma de 2.480 lei (2.000 lei plus TVA), ceea ce înseamnă că suma încasată acum de 6.200 lei (5.000 lei plus TVA) va fi atribuită restului de 4.960 lei (4.000 lei plus TVA) neîncasat din avans, iar suma rămasă de 1.240 lei (1.000 lei plus TVA) diferenţei facturate după intrarea în sistem. Astfel, în data de 7 martie 2015, entitatea Alfa va colecta TVA de 240 lei. În data de 12 aprilie 2015, entitatea Alfa încasează prin bancă şi restul creanţei de 16.120 lei. Până la această dată, furnizorul a colectat TVA pentru avansul facturat de 6.000 lei şi pentru o parte de 1.000 lei din diferenţa facturată după intrarea în sistem. Astfel, în data de 12 aprilie 2015, entitatea Alfa va colecta TVA pentru suma de 13.000 lei, respectiv 3.120 lei. 150

[email protected]

-

1.440 lei

1.440 lei 3.360 lei

(1.440 lei)

-

345 „Produse finite” 4426 „TVA deductibilă” 4428.Y „TVA neexigibilă”

=

7.440 lei

401 „Furnizori”

24.800 lei

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4426 „TVA deductibilă”

=

401 „Furnizori”

(7.440 lei)

401 „Furnizori”

=

5311 „Casa în lei”

plata prin bancă a unei părţi din datorie (7 martie 2015): 6.200 lei 401 = 5121 „Furnizori” „Conturi la bănci în lei”

2.480 lei

6.200 lei

deducerea TVA aferentă diferenţei de 1.000 lei din contravaloarea achiziţiei (7 martie 2015): 240 lei

-

401 „Furnizori”

plata în numerar a unei părţi din datorie (18 februarie 2015): 2.480 lei

-

=

stornarea facturii de avans (8 februarie 2015): (6.000 lei)

-

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4426 „TVA deductibilă”

achiziţia produselor finite (8 februarie 2015): 20.000 lei

-

www.noutatifiscale.ro

Entitatea Barsin va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 30% (23 ianuarie 2015): 6.000 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

4426 „TVA deductibilă”

=

4428.Y „TVA neexigibilă”

240 lei

plata prin bancă a diferenţei rămase din datorie (12 aprilie 2015):

16.120 lei

401

=

5121 151

16.120 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

„Furnizori” -

www.noutatifiscale.ro

„Conturi la bănci în lei”

deducerea TVA aferentă diferenţei de 13.000 lei din contravaloarea achiziţiei (12 aprilie 2015): 3.120 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428.Y „TVA neexigibilă”

3.120 lei

Entitatea Barsin aplică sistemul “TVA la încasare” de la 1 februarie 2015. Pe factura emisă în 8 februarie 2015, în dreptul diferenţei de 70%, respectiv 14.000 lei plus 3.360 lei TVA, furnizorul a menţionat “TVA la încasare“, iar pentru avansul regularizat de 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, nu a înscris această menţiune, nefiind supus sistemului „TVA la încasare”. Codul fiscal precizează că orice sumă plătită după intrarea în sistemul “TVA la încasare” trebuie să o atribuim mai întâi părţii din factură neachitate până la intrarea în sistem. Astfel, în data de 18 februarie 2015, când se plăteşte o parte din datorie în numerar, entitatea Barsin nu îşi poate deduce TVA, deoarece această sumă este atribuită avansului pentru care s-a dedus deja TVA în luna ianuarie 2015. În data de 7 martie 2015, entitatea Barsin achită prin bancă suma de 6.200 lei. Din avansul facturat de furnizor în ianuarie (6.000 lei plus TVA), până în această dată s-a plătit suma de 2.480 lei (2.000 lei plus TVA), ceea ce înseamnă că suma achitată acum de 6.200 lei (5.000 lei plus TVA) va fi atribuită restului de 4.960 lei (4.000 lei plus TVA) neplătit din avans, iar suma rămasă de 1.240 lei (1.000 lei plus TVA) diferenţei facturate de furnizor după intrarea în sistem. Astfel, în data de 7 martie 2015, entitatea Barsin va deduce TVA de 240 lei. În data de 12 aprilie 2015, entitatea Barsin achită prin bancă şi restul datoriei de 16.120 lei. Până la această dată, beneficiarul a dedus TVA pentru avansul facturat de 6.000 lei şi pentru o parte de 1.000 lei din diferenţa facturată de furnizor după intrarea în sistem. Astfel, în data de 12 aprilie 2015, entitatea Barsin va deduce TVA pentru suma de 13.000 lei, respectiv 3.120 lei. Acelaşi tratament ar fi fost urmat de entitatea Barsin şi în cazul în care aceasta nu ar fi aplicat sistemul „TVA la încasare”, iar entitatea Alfa ar fi aplicat regulile sistemului.

CONCLUZIE! Pentru facturile emise înainte de intrarea în sistemul „TVA la încasare”, aferente unor livrări/prestări efectuate după data intrării în sistem, TVA este exigibilă la data facturii, chiar dacă acestea conţin contravaloarea totală sau parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii. 8.2. Operaţiuni efectuate înainte de ieşirea din sistem

În cazul în care aţi emis facturi pentru contravaloarea totală a livrării de bunuri/prestării de servicii înainte de data ieşirii din sistemul “TVA la încasare”, indiferent dacă le-aţi încasat sau nu, pentru care faptul generator de TVA (data livrării/data prestării) intervine după ieşirea din sistemul “TVA la încasare”, se continuă aplicarea sistemului, respectiv exigibilitatea TVA intervine la data încasării facturii.

152

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: Entităţile Alfa şi Barsin aplică sistemul „TVA la încasare” de la 1 ianuarie 2015 şi au ca perioadă fiscală luna. În data de 16 aprilie 2015, entitatea Alfa depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce înseamnă că până la data de 25 mai 2015 aceasta trebuie să depună la autorităţile fiscale Notificarea 097 pentru ieşirea din sistem, iar începând cu 1 iunie 2015 va aplica regulile generale de exigibilitate a TVA. În data de 7 mai 2015, entitatea Alfa emite o factură către entitatea Barsin pentru contravaloarea totală a unor mărfuri, în valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea mărfurilor (faptul generator) are loc în data de 14 iunie 2015, iar factura este încasată în data de 3 iulie 2015. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 100% (7 mai 2015):

12.400 lei

-

10.000 lei

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

10.000 lei

2.400 lei

4111 „Clienţi”

=

2.400 lei

4111 „Clienţi”

=

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

(10.000 lei) (2.400 lei)

încasarea facturii prin bancă (3 iulie 2015):

12.400 lei

-

419 „Clienţi creditori” 4428 „TVA neexigibilă”

stornarea facturii de avans (14 iunie 2015): (12.400 lei)

-

=

livrarea mărfurilor (14 iunie 2015):

12.400 lei

-

4111 „Clienţi”

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi”

12.400 lei

exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (3 iulie 2015): 2.400 lei

4428 „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

2.400 lei

Deşi începând cu 1 iunie 2015 entitatea nu mai aplică sistemul “TVA la încasare”, pentru factura respectivă entitatea Alfa va aplica regulile sistemului şi va colecta TVA la încasarea creanţei.

153

[email protected]

-

2.400 lei

2.400 lei

(2.400 lei)

401 „Furnizori”

12.400 lei

371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”

=

401 „Furnizori”

12 400 lei

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4426 „TVA deductibilă”

=

401 „Furnizori”

(12.400 lei)

plata facturii prin bancă (3 iulie 2015):

12.400 lei

-

=

stornarea facturii de avans (14 iunie 2015): (10.000 lei)

-

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4428 „TVA neexigibilă”

achiziţia mărfurilor (14 iunie 2015): 10.000 lei

-

www.noutatifiscale.ro

Entitatea Barsin va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 100% (7 mai 2015):

10.000 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

401 „Furnizori”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

12.400 lei

deducerea TVA aferentă facturii primite (3 iulie 2015): 2.400 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă”

2.400 lei

Deşi începând cu 1 iunie 2015 entitatea Alfa nu mai aplică sistemul “TVA la încasare”, pentru factura respectivă entitatea Barsin va aplica regulile sistemului şi va deduce TVA la plata datoriei şi nu la data facturii.

În cazul în care aţi emis facturi pentru contravaloarea parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii înainte de data ieşirii din sistemul “TVA la încasare”, pentru care faptul generator de TVA (data livrării/data prestării) intervine după data ieşirii din sistemul „TVA la încasare”, exigibilitatea TVA intervine la data încasării facturii numai pentru TVA aferentă contravalorii parţiale a livrărilor/prestărilor facturate înainte de ieşirea din sistem. Pentru diferenţele care vor fi facturate după data ieşirii din sistemul “TVA la încasare”, exigibilitatea intervine la data emiterii facturii/facturilor. 154

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

ATENŢIE!!! În conţinutul facturii de regularizare, pentru diferenţele facturate după data ieşirii din sistem nu veţi menţiona “TVA la încasare“, iar în dreptul avansului regularizat veţi înscrie această menţiune, fiind supus sistemului „TVA la încasare”. Exemplu: Entităţile Alfa şi Barsin aplică sistemul „TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015 şi au ca perioadă fiscală luna. În luna august 2015, entitatea Alfa depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce înseamnă că până la data de 25 septembrie 2015 aceasta trebuie să depună la autorităţile fiscale Notificarea 097 pentru ieşirea din sistem, iar începând cu 1 octombrie 2015 va aplica regulile generale de exigibilitate a TVA. În data de 17 septembrie 2015, entitatea Alfa emite o factură de avans către entitatea Barsin pentru contravaloarea parţială (40%) a unor mărfuri, în valoare de 4.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea mărfurilor (faptul generator) are loc în data de 12 octombrie 2015 la preţul de vânzare de 10.000 lei, TVA 24%, iar factura este încasată în data de 15 noiembrie 2015. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 40% (17 septembrie 2015): 4.960 lei

-

419 „Clienţi creditori” 4428 „TVA neexigibilă”

4.000 lei

707.X „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4428.Y „TVA neexigibilă” 707.Y „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427.X „TVA colectată”

4.000 lei

960 lei

4111 „Clienţi”

=

960 lei 6.000 lei 1.440 lei

stornarea facturii de avans (12 octombrie 2015): (4.960 lei)

-

=

livrarea mărfurilor (12 octombrie 2015):

12.400 lei

-

4111 „Clienţi”

4111 „Clienţi”

=

419 „Clienţi creditori” 4428 „TVA neexigibilă”

(4.000 lei) (960 lei)

încasarea facturii prin bancă (15 noiembrie 2015):

12.400 lei

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi” 155

12.400 lei

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

exigibilitatea TVA aferentă avansului de 40% facturat înainte de ieşirea din sistem (15 noiembrie 2015): 960 lei

4428.Y „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

960 lei

Entitatea Alfa nu mai aplică sistemul “TVA la încasare” de la 1 octombrie 2015. Pe factura emisă în 12 octombrie 2015, pentru diferenţa de 60%, respectiv 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, furnizorul nu va menţiona “TVA la încasare“, iar în dreptul avansului regularizat de 4.000 lei plus 960 lei TVA, va înscrie această menţiune, fiind supus sistemului „TVA la încasare”. Entitatea Barsin va opera în contabilitate: - înregistrarea facturii de avans 40% (17 septembrie 2015): 4.000 lei

960 lei

-

=

401 „Furnizori”

2.400 lei

371 „Mărfuri” 4428 „TVA neexigibilă”

=

401 „Furnizori”

stornarea facturii de avans (12 octombrie 2015): (4.000 lei) 4091 = 401 „Furnizori - debitori „Furnizori” pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” (960 lei) 4428 „TVA neexigibilă”

- plata facturii prin bancă (15 noiembrie 2015): 12.400 lei 401 = 5121 „Furnizori” „Conturi la bănci în lei” -

4.960 lei

achiziţia mărfurilor (12 octombrie 2015): 10.000 lei

-

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4428 „TVA neexigibilă”

12.400 lei

(4.960 lei)

12.400 lei

deducerea TVA aferentă facturii primite de la furnizor (15 noiembrie 2015): 2.400 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă”

156

2.400 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Entitatea Barsin aplică sistemul “TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015. La data plăţii facturii (15 noiembrie 2015), aceasta va deduce TVA de 2.400 lei, chiar dacă începând cu 1 octombrie 2015 entitatea Alfa nu mai aplică sistemul „TVA la încasare”.

Pentru facturile parţiale emise înainte de ieşirea din sistemul “TVA la încasare”, care nu au fost încasate integral înainte de ieşirea din sistem, orice sumă încasată/plătită după ieşirea furnizorului din sistemul “TVA la încasare” se atribuie mai întâi părţii din factură neîncasate/neplătite până la ieşirea din sistem, atât la furnizor cât şi la beneficiar. Exemplu: Entităţile Alfa şi Barsin aplică sistemul „TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015 şi au ca perioadă fiscală luna. În luna iulie 2015, entitatea Alfa depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce înseamnă că până la data de 25 august 2015 aceasta trebuie să depună la autorităţile fiscale Notificarea 097 pentru ieşirea din sistem, iar începând cu 1 septembrie 2015 va aplica regulile generale de exigibilitate a TVA. Să presupunem în acest exemplu că, în luna august 2015, entitatea Barsin depăşeşte la rândul ei plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce înseamnă că până la data de 25 septembrie 2015 aceasta trebuie să depună la autorităţile fiscale Notificarea 097 pentru ieşirea din sistem, iar începând cu 1 octombrie 2015 va aplica regulile generale de exigibilitate a TVA. În data de 19 august 2015, entitatea Alfa emite o factură de avans către entitatea Barsin pentru contravaloarea parţială (30%) a unor produse finite, în valoare de 6.000 lei, plus TVA 24%. Livrarea bunurilor (faptul generator) are loc în data de 6 septembrie 2015, preţul de vânzare fiind de 20.000 lei, TVA 24%. Creanţa este încasată de către entitatea Alfa astfel: - în data de 22 octombrie 2015, încasează în numerar suma de 4.960 lei; - în data de 15 noiembrie 2015, încasează prin bancă restul sumei de 19.840 lei. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 30% (19 august 2015): 7.440 lei

-

4111 „Clienţi”

=

419 „Clienţi creditori” 4428 „TVA neexigibilă”

6.000 lei 1.440 lei

livrarea produselor finite (6 septembrie 2015):

24.800 lei

4111 „Clienţi”

=

701.X „Venituri din vânzarea produselor finite” 4428.Y „TVA neexigibilă” 701.Y „Venituri din vânzarea produselor finite” 4427.X „TVA colectată” 157

6.000 lei 1.440 lei 14.000 lei 3.360 lei

[email protected]

-

419 „Clienţi creditori” 4428 „TVA neexigibilă”

(6.000 lei) (1.440 lei)

5311 „Casa în lei”

=

4111 „Clienţi”

4.960 lei

4428.Y „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

960 lei

încasarea prin bancă a diferenţei rămase din creanţă (15 noiembrie 2015):

19.840 lei

-

=

exigibilitatea TVA aferentă părţii din avans care se consideră că se încasează (22 octombrie 2015): 960 lei

-

4111 „Clienţi”

încasarea în numerar a unei părţi din creanţă (22 octombrie 2015): 4.960 lei

-

www.noutatifiscale.ro

stornarea facturii de avans (6 septembrie 2015): (7.440 lei)

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

5121 „Conturi la bănci în lei”

=

4111 „Clienţi”

19.840 lei

exigibilitatea TVA aferentă diferenţei de 2.000 lei din avansul facturat în luna august 2013 (15 noiembrie 2015): 480 lei

4428.Y „TVA neexigibilă”

=

4427 „TVA colectată”

480 lei

Entitatea Alfa aplică sistemul „TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015. Pe factura emisă în 6 septembrie 2015, în dreptul diferenţei de 70%, respectiv 14.000 lei plus 3.360 lei TVA, furnizorul NU va menţiona „TVA la încasare“, iar pentru avansul regularizat de 6.000 lei plus 1.440 lei TVA, va înscrie această menţiune, fiind supus sistemului „TVA la încasare”. Codul fiscal precizează că orice sumă încasată după ieşirea din sistemul „TVA la încasare” trebuie să o atribuim mai întâi părţii din factură neîncasate până la ieşirea din sistem. Astfel, în data de 22 octombrie 2015, când se încasează o parte din creanţă în numerar, entitatea Alfa trebuie să colecteze TVA de 960 lei, deoarece această sumă este atribuită avansului pentru care se aplică regulile sistemului „TVA la încasare”, acesta fiind facturat până la ieşirea din sistem. În data de 15 noiembrie 2013, entitatea Alfa încasează prin bancă şi restul creanţei de 19.840 lei. Din avansul facturat în august 2015 (6.000 lei plus TVA), până în această dată s-a încasat suma de 4.960 lei (4.000 lei plus TVA), ceea ce înseamnă că suma încasată acum de 19.840 lei (16.000 lei plus TVA) va fi atribuită restului de 2.480 lei (2.000 lei plus TVA) neîncasat din avans, iar suma rămasă de 17.360 lei (14.000 lei plus TVA) diferenţei facturate după ieşirea din sistem. Astfel, în data de 15 noiembrie 2015, entitatea Alfa va colecta TVA de 480 lei. Entitatea Alfa a colectat TVA astfel: - în luna septembrie 2015, suma de 3.360 lei; - în luna octombrie 2015, suma de 960 lei; - în luna noiembrie 2015, suma de 480 lei. 158

[email protected]

-

1.440 lei

4.800 lei

(1.440 lei)

-

7.440 lei

345 „Produse finite” 4428 „TVA neexigibilă”

=

401 „Furnizori”

24.800 lei

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4428 „TVA neexigibilă”

=

401 „Furnizori”

(7.440 lei)

4.960 lei

deducerea TVA aferentă datoriei achitate (22 octombrie 2015): 4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă”

960 lei

plata prin bancă a diferenţei rămase din datorie (15 noiembrie 2015):

19.840 lei

-

401 „Furnizori”

plata în numerar a unei părţi din datorie (22 octombrie 2015): 4.960 lei 401 = 5311 „Furnizori” „Casa în lei”

960 lei

-

=

stornarea facturii de avans (6 septembrie 2015): (6.000 lei)

-

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” 4428 „TVA neexigibilă”

achiziţia produselor finite (6 septembrie 2015): 20.000 lei

-

www.noutatifiscale.ro

Entitatea Barsin va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans 30% (19 august 2015): 6.000 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

401 „Furnizori”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

19.840 lei

deducerea TVA aferentă datoriei achitate (15 noiembrie 2015): 3.840 lei

4426 „TVA deductibilă”

=

4428 „TVA neexigibilă”

3.840 lei

Entitatea Barsin aplică sistemul „TVA la încasare” de la 1 aprilie 2015. Codul fiscal precizează că orice sumă achitată după ieşirea din sistemul „TVA la încasare” trebuie să o 159

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

atribuim mai întâi părţii din factură neachitate până la ieşirea din sistem. Având în vedere că la data facturii finale (6 septembrie 2015) entitatea Barsin aplică sistemul „TVA la încasare”, taxa a fost recunoscută integral în contul 4428 „TVA neexigibilă”. În data de 22 octombrie 2015, când se achită o parte din datorie în numerar, entitatea Barsin are dreptul să îşi deducă TVA de 960 lei. În data de 15 noiembrie 2015, entitatea Barsin plăteşte prin bancă şi restul datoriei de 19.840 lei, astfel încât îşi deduce restul de TVA de 3.840 lei, chiar dacă începând cu 1 octombrie 2015 nu mai aplică regulile sistemului „TVA la încasare”. Entitatea Barsin şi-a dedus TVA astfel: - în luna octombrie 2015, suma de 960 lei; - în luna noiembrie 2015, suma de 3.840 lei.

CONCLUZIE! Pentru facturile emise înainte de ieşirea din sistemul „TVA la încasare”, aferente unor livrări/prestări efectuate după data ieşirii din sistem, TVA este exigibilă la data încasării, chiar dacă acestea conţin contravaloarea totală sau parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii.

I. Regimul TVA la vânzarea bunurilor imobile Vanzarile de terenuri si constructii intra in sfera de impozitare a TVA, insa sunt situatii in care aceste bunuri pot fi vandute in regim de scutire. 1. Regimul TVA la vânzarea terenurilor La cedarea unui teren, trebuie să fiţi atenţi în ce măsură operaţiunea pe care o veţi realiza intră în sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal (art. 292, alin. 2, lit. f), livrarea de terenuri construibile nu reprezintă o operaţiune scutită de TVA. NOU! Incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria operaţiunilor pentru care se aplică taxarea inversă intra si terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opţiune. Terenul construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care pot fi executate construcţii, conform cadrului legal în vigoare. Calificarea unui teren ca fiind construibil sau cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale, rezultă din certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare dată când cedaţi un teren care intră în categoria celor scutite de TVA să solicitaţi drept document justificativ acest certificat de urbanism, pentru a evita orice alte discuţii neplăcute cu ocazia unei inspecţii fiscale. Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul (art 29, alin 1), certificatul de urbanism reprezintă actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea administraţiei publice judeţene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic şi tehnic al imobilelor şi condiţiile necesare în vederea realizării unor investiţii, tranzacţii imobiliare sau a altor operaţiuni imobiliare. În certificatul de urbanism se menţionează în mod obligatoriu scopul eliberării acestuia. În cazul vânzării sau cumpărării de imobile, certificatul de 160

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

urbanism cuprinde informaţii privind consecinţele urbanistice ale operaţiunii juridice, solicitarea certificatului de urbanism fiind în acest caz facultativă. Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la: - regimul juridic al imobilului; - regimul economic al imobilului; şi - regimul tehnic al imobilului. Atunci când achiziţionaţi terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o persoană fizică ce realizează astfel de tranzacţii în mod ocazional, nu vă puteţi deduce TVA din moment ce vânzătorul nu este înregistrat în scopuri de TVA. Dacă terenul astfel achiziţionat este construibil, la o eventuală vânzare a acestuia, trebuie sa tineti cont ca reprezinta o operatiune taxabila conform legii si sunteţi obligaţi să: - colectaţi TVA, daca beneficiarul nu este inregistrat in scopuri de TVA; sau - sa aplicati regimul taxarii inverse, daca beneficiarul este inregistrat in scopuri de TVA. Exemplu: În data de 23 iunie 2015, entitatea Alfa a achiziţionat de la o persoană fizică un teren intravilan construibil în suprafaţă de 800 mp, la costul de achiziţie de 300.000 lei. Din cauza lipsei de lichidităţi, în data de 18 august 2016, entitatea decide să vândă terenul unui societati inregistrate in scopuri de TVA la preţul de vânzare de 500.000 lei. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa. Entitatea Alfa va efectua următoarele înregistrări contabile: - achiziţia terenului la costul de 300.000 lei (23 iunie 2015): 300.000 lei

-

=

404 „Furnizori de imobilizari” sau 462 „Creditori diversi”

300.000 lei

vânzarea terenului la preţul de vânzare de 500.000 lei (18 august 2016), cu mentiunea „taxare inversa” in continutul facturii:

500.000 lei

-

2111 „Terenuri”

461 „Debitori diverşi”

=

7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”

500.000 lei

scoaterea din gestiune a terenului la costul de 300.000 lei (18 august 2016):

300.000 lei

6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

=

161

2111 „Terenuri”

300.000 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Daca beneficiarul nu ar fi fost inregistrat in scopuri de TVA, atunci vanzarea ar fi fost evidentiata astfel: 600.000 lei

461 „Debitori diverşi”

=

7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 „TVA colectată”

500.000 lei

100.000 lei

Astfel, chiar dacă entitatea nu şi-a dedus TVA la achiziţia terenului, aceasta trebuie să colecteze TVA de 100.000 lei în urma vânzării activului, deoarece la data vanzarii acesta este construibil si nu pot fi aplicate masurile de simplificare (taxare inversa).

În practică, vă puteţi întâlni şi cu următoarea situaţie. Achiziţionaţi fără TVA un teren care nu este construibil, iar ulterior acesta este încadrat de autorităţile locale în categoria celor construibile. Şi de această dată, chiar dacă nu v-aţi dedus TVA la achiziţie, vanzarea terenului reprezinta o operatiune taxabila. Exemplu: În data de 4 mai 2015, entitatea Alfa a achiziţionat de la entitatea Barsin un teren extravilan agricol în suprafaţă de 5.000 mp, la costul de achiziţie de 200.000 lei. Ulterior, în data de 26 septembrie 2015, autorităţile locale au încadrat terenul în categoria celor construibile. În data de 11 februarie 2016, entitatea Alfa vinde unui persoane fizice 1.000 mp la preţul de vânzare de 300.000 lei, TVA 20%, costul parcelei fiind de 40.000 lei. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa.

-

Entitatea Alfa va efectua următoarele înregistrări contabile: achiziţia terenului la costul de 200.000 lei (4 mai 2015):

200.000 lei

2111 „Terenuri”

=

404 „Furnizori de imobilizari” sau 462 „Creditori diversi”

200.000 lei

- vânzarea terenului la preţul de vânzare de 300.000 lei (11 februarie 2016): 360.000 lei 461 = 7583 300.000 lei „Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 60.000 lei „TVA colectată” - scoaterea din gestiune a terenului la costul de 40.000 lei (11 februarie 2016): 40.000 lei 6583 = 2111 40.000 lei „Cheltuieli privind „Terenuri” activele cedate şi alte operaţii de capital” 162

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Chiar dacă entitatea Alfa nu şi-a dedus TVA la achiziţia terenului, aceasta trebuie să colecteze TVA de 60.000 lei în urma vânzării activului, deoarece terenul este construibil si beneficiarul este o persoana fizica.

În situaţia în care vindeţi un teren pe care se află o construcţie, ulterior cedării construcţiei sau independent de livrarea acesteia, se consideră că are loc livrarea unui teren construibil şi se aplică TVA, indiferent de cine deţine titlul de proprietate al construcţiei. Dacă o construcţie şi terenul pe care este ridicată aceasta formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral, atunci se apelează la un expert independent care trebuie să emită un raport de expertiză. Astfel, vă puteţi afla în una din următoarele situaţii: - construcţia va urma regimul terenului pe care este edificată, dacă valoarea acesteia este mai mică decât valoarea terenului; - terenul pe care a fost ridicată construcţia urmează regimul construcţiei, dacă valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcţiei; sau - dacă terenul şi construcţia au valori egale, regimul corpului funciar va fi stabilit în funcţie de bunul imobil cu suprafaţa cea mai mare, în cazul construcţiei ţinând cont de suprafaţa construită desfăşurată. Aceste prevederi nu se aplică atunci când livraţi un teren pe care se află o construcţie a cărei demolare a început înainte de livrare şi a fost asumată de vânzător. Astfel de operaţiuni de livrare şi de demolare formează o operaţiune unică în ceea ce priveşte TVA, având ca obiect livrarea unui teren şi nu a construcţiei existente şi a terenului pe care se află aceasta, indiferent de stadiul lucrărilor de demolare a construcţiei în momentul livrării efective a terenului. Există şi o hotărâre a Curţii Europene de Justiţie în acest sens (cauza C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV împotrivaStaatssecretaris van Financiën). 2. Regimul TVA la vânzarea construcţiilor Ca şi în cazul terenurilor, şi în cazul cedării unei construcţii, se pune problema dacă operaţiunea pe care o veţi realiza intră în sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art. 292, alin. 2, lit. f) prevede că livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezintă o operaţiune scutită de TVA. Însă, trebuie să parcurgeţi cu atenţie prevederile fiscale aplicabile, deoarece această scutire nu se aplică în cazul tuturor construcţiilor. Astfel, scutirea nu se aplică în cazul vanzarii construcţiilor noi sau a părţilor de construcţii noi. Pentru a aplica tratamentul corespunzător din punct de vedere al TVA, este bine să cunoaşteţi o serie de definiţii. Astfel, construcţia reprezintă orice structură fixată în sau pe pământ. O construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, în situaţia în care costul transformării se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei sau a părţii din construcţie, aşa 163

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

cum reiese dintr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării. Livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta este acea livrare efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării. Astfel, dacă aţi definitivat lucrările şi aţi recepţionat o construcţie în cursul anului 2015, vanzarile efectuate în anii 2015 şi 2016 intră în sfera de impozitare a TVA deoarece construcţia este considerată nouă, iar pentru livrările efectuate începând cu anul 2017 se poate aplica scutirea de TVA. Conform Legii 227/2015 privind Noul cod fiscal, in cazul în care se înstrăinează doar o parte din construcţie, iar valoarea acesteia şi a îmbunătățirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport de expertiză/evaluare. Data primei ocupări este data semnării de către beneficiar a procesuluiverbal de recepţie definitivă a construcţiei sau a unei părţi din construcţie. În cazul unei construcţii realizate în regie proprie, data primei ocupări este data documentului pe baza căruia construcţia sau partea din construcţie este înregistrată în evidenţele contabile drept imobilizare corporală. Dacă vindeţi o construcţie înainte de data primei ocupări, se consideră că aţi livrat o construcţie nouă şi trebuie să colectaţi TVA. Data primei utilizări este folosită în cazul construcţiilor care au suferit transformări de natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizări se înţelege data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei în cauză sau a unei părţi a construcţiei. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcţii sau a unei părţi din construcţie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea construcţiei sau a unei părţi din construcţie cu valoarea transformării respective. Atenţie! Dacă la vânzarea unei construcţii aţi optat pentru scutirea de TVA şi aţi avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a TVA aferente achiziţiei sau construcţiei bunului respectiv, veţi ajusta TVA dedusă, dacă bunul se mai află în cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toată perioadă în care aţi executat lucrări de construcţii să vă deduceţi TVA la materiale sau la diverse servicii primite de la terţi în legătură cu imobilul, iar la cedarea acestuia să nu colectaţi TVA. Exemplu: În data de 9 august 2012, entitatea Alfa a început lucrările de construcţie în regie proprie a unui imobil de locuinţe. Pe lângă manopera aferentă, aceasta a achiziţionat materiale şi servicii de la terţi pentru care şi-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. În data de 27 aprilie 2014, entitatea a încheiat procesul verbal de recepţie finală a lucrărilor. Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc următoarele informaţii: Nr apartament Data vânzării Preţ de vânzare TVA 1 10 septembrie 2014 200.000 lei 0 lei 2 27 august 2015 230.000 lei 55.200 lei 3 11 iunie 2016 300.000 lei 0 lei

Stabiliţi dacă entitatea Alfa a procedat corect, din punct de vedere al TVA. 164

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Conform Codului fiscal, entitatea Alfa poate aplica scutirea de TVA pentru vânzările de locuinţe efectuate dupa data de 1 ianuarie 2016. Însă, în aceste cazuri, ar trebui să îşi ajusteze TVA pe care şi-a dedus-o. Iată cum se prezintă situaţia pe fiecare apartament în parte. Apartament 1: Având în vedere că recepţia clădirii a fost efectuată în aprilie 2014, entitatea este obligată ca pentru toate vânzările de locuinţe efectuate în anii 2014 şi 2015 să colecteze TVA. Astfel, dacă entitatea nu corectează eroarea făcută, la o eventuală inspecţie fiscală i se va imputa TVA necolectată, plus dobânda şi penalităţile aferente. Apartament 2: În acest caz, entitatea a procedat corect. Construcţia este clasificată ca fiind nouă, ceea ce înseamnă că nu se poate aplica scutirea de TVA. Societatea ar trebui sa analizeze daca nu cumva ar fi putut sa aplice cota redusa de TVA de 5%. Apartament 3: Ţinând cont că livrarea este efectuată după data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări, entitatea poate aplica scutirea de TVA. În această situaţie, trebuie ajustată TVA dedusă aferentă construirii acestui apartament. Să presupunem că TVA dedusă pentru acest apartament a fost de 30.000 lei. Durata de ajustare a TVA în cazul bunurilor imobile este de 20 de ani. Se consideră că entitatea a utilizat apartamentul în scopul generării de operaţiuni taxabile o perioadă de 2 ani (2014 si 2015), ceea ce înseamnă că TVA dedusă iniţial trebuie ajustată pentru restul de 18 ani. 18 TVA ajustată = 30.000 lei x = 27.000 lei 20 Înregistrarea contabilă va fi: - ajustarea TVA aferentă costului de producţie (11 iunie 2016): 27.000 lei

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

27.000 lei

NOU! Incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria operaţiunilor pentru care se aplică taxarea inversă intra si clădirile si părţile de clădire, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opţiune. Mai multe detalii si exemple in subcapitolul K. Nu sunteţi obligaţi ca la livrarea unui bun imobil sau a unei părţi a acestuia să aplicaţi scutirea de TVA. Aceasta este o facilitate de care puteţi dispune. Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea acestor operaţiuni pe baza unei notificări depuse la organele fiscale competente în care trebuie să precizaţi bunurile imobile pentru care doriţi să aplicaţi TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul (cumpărătorul) să îşi poată deduce TVA, trebuie să îi transmiteţi şi acestuia o copie după notificarea depusă. Această opţiune de taxare o puteţi exercita şi numai pentru o parte a bunurilor respective, caz în care trebuie să identificaţi cu exactitate această parte care va fi 165

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

vândută în regim de taxare şi să o înscrieţi în notificarea depusă la organele fiscale. Dacă ulterior depunerii notificării, doriţi să renunţaţi la opţiunea de taxare, în cazul în care livrarea bunului nu a avut loc, veţi transmite o înştiinţare scrisă în acest sens organelor fiscale competente. Chiar dacă depuneţi notificarea cu întârziere, aveţi dreptul să vindeţi construcţia sau terenul cu TVA, iar cumpăratorul are dreptul să îşi deducă TVA aferentă. Dreptul de deducere la beneficiar poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea TVA şi nu la data primirii copiei de pe notificare. Trebuie să ştiţi că organele de inspecţie fiscală vă permit, în timpul desfăşurării unui control, depunerea de notificări pentru taxarea acestor operaţiuni, dacă aţi aplicat regimul de taxare, dar nu aţi depus notificare, indiferent dacă inspecţia fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat aceste operaţiuni sau la beneficiarul operaţiunilor. Iată în continuare un model de notificare, dacă doriţi să aplicaţi regimul de taxare cu TVA în cazul terenurilor neconstruibile şi a construcţiilor care nu sunt încadrate în categoria celor noi. NOTIFICARE privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal 1. Denumirea solicitantului ............................................. 2. Codul de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit conf art. 316 din Codul fiscal ........... 3. Adresa .............................................................. 4. Bunurile imobile (construcţii, terenuri) pentru care se aplică opţiunea de taxare (adresa completă a bunului imobil, adresa completă şi suprafaţa terenului. În cazul în care opţiunea de taxare priveşte numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate această parte a bunului imobil) ......................................................................... ......................................................................... Confirm că datele declarate sunt corecte şi complete. Numele şi prenumele ........................, Semnătura şi ştampila............................

funcţia ................................

În ceea ce priveşte cota de TVA pe care ar trebui să o utilizaţi, este de urmărit dacă aplicaţi cota standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redusă de 5%, care poate fi folosită doar pentru anumite categorii de locuinţe şi cu respectarea unor condiţii stricte. Regimul menţionat este valabil şi în cazul terenului pe care locuinţele sunt construite, acesta incluzând şi amprenta la sol a locuinţelor. Astfel, cota redusă de 5% o puteţi aplica în cazul livrării de: - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari; - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap; - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei; 166

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

- locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti şi o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depăşeşte suma de 380.000 lei (450.000 lei, incepand cu 1 ianuarie 2016), exclusiv TVA, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa terenului pe care este construită locuinţa, precum şi suprafaţa utilă a locuinţei, trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat între părţi. În primele trei situaţii prezentate mai sus, cota redusă de TVA de 5% se aplică inclusiv pentru terenul pe care sunt construite clădirile respective. Pentru ca vânzătorul să poată utiliza cota redusă de 5%, cumpărătorul trebuie să pună la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării clădirii, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinaţiei prevăzute de lege. Această declaraţie va fi păstrată de vânzător pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%. Prin locuinţă se înţelege construcţia alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependinţele, dotările şi utilităţile necesare, care, la data livrării, satisface cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii. Conform Legii locuintei 114/1996, suprafaţa utilă a locuinţei este suma tuturor suprafeţelor utile ale încăperilor. Ea cuprinde: camera de zi, dormitoare, băi, WC, duş, bucătărie, spaţii de depozitare precum şi spaţiile de circulaţie din interiorul locuinţei. Suprafaţa utilă nu include: suprafaţa logiilor şi a balcoanelor, pragurile golurilor de uşi, ale trecerilor cu deschideri până la 1 metru, nişele de radiatoare, suprafaţele ocupate de sobe şi cazane de baie, în cazul în care încălzirea se face cu sobe, precum şi rampa, mai puţin palierele, în cazul locuinţelor duplex. Conform Legii 50/1991 privind autorizarea executarii lucrarilor de constructii, anexele gospodăreşti reprezintă construcţiile cu caracter definitiv sau provizoriu, al căror scop este să adăpostească activităţi specifice, complementare funcţiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinţei, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcţională distinctă. În categoria anexelor gospodăreşti, de regulă în mediul rural, sunt cuprinse: bucătării de vară, grajduri pentru animale mari, pătule, magazii, depozite şi altele asemenea. Sunt asimilabile noţiunii de anexe gospodăreşti şi garajele, serele, piscinele şi altele asemenea. Puteţi aplica această cotă redusă de 5% numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. În calculul suprafeţei maxime de 250 mp, veţi cuprinde şi suprafeţele anexelor gospodăreşti, precum şi cotele indivize din orice alte suprafeţe dobândite împreună cu locuinţa, chiar dacă acestea se află la numere cadastrale diferite. Va recomandam sa fiti prudenti si sa tratati fiecare speta in functie de specificul acesteia in situatiile in care doriti sa vindeti locuinte care sunt mobilate integral (mobilier, electrocasnice etc.). Conform unei Circulare a MFP, pentru aceste 167

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

dotari suplimentare ar trebui analizat daca sa se aplice TVA de 24%, deoarece se considera ca locuinta poate fi locuita ca atare si fara a fi dotata cu amenajari suplimentare sau finisaje de calitate superioara. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%. Acest fapt înseamnă că puteţi livra o locuinţă cu TVA de 5% unei persoane necăsătorite dacă aceasta nu a mai deţinut sau nu deţine nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota de 5%. De asemenea, în cazul familiilor, soţul sau soţia trebuie să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%. În vederea taxării cu 5% a livrării locuinţelor, nu uitaţi să solicitaţi cumpărătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că beneficiarul este la prima lui locuinţă achiziţionată cu cota de 5%. Aşadar, atenţie. Nu este vorba de prima sa locuinţă. Cumpărătorul mai poate deţine şi alte locuinţe, atât timp cât le-a achiziţionat cu cota standard de 19% sau 24%, în funcţie de data achiziţiei. Trebuie să păstraţi această declaraţie pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%, în cazul unei inspecţii fiscale. Puteţi utiliza cota redusă de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrărilor de locuinţe descrise anterior, dacă din contractele încheiate rezultă că la momentul livrării vor fi îndeplinite toate condiţiile impuse de Codul fiscal şi sunteţi în posesia declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului. Dacă în momentul facturării unui avans aţi utilizat cota standard de 24%, deoarece nu aţi primit de la cumpărător declaraţia pe propria răspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului imobil puteţi efectua regularizările necesare în vederea aplicării cotei reduse de 5%, dacă toate condiţiile impuse de legislaţia fiscală sunt îndeplinite la data livrării. Exemplu: Entitatea Alfa a dezvoltat un ansamblu imobiliar alcătuit din 10 blocuri cu locuinţe, având regim de înălţime P+6. În data de 7 mai 2015, aceasta a încheiat cu Ghenea Rares o promisiune de vânzarecumpărare a unui apartament de 2 camere cu suprafaţa utilă de 70 mp, preţul tranzacţiei fiind de 250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput în numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. În acest moment, cumpărătorul nu a pus la dispoziţia entităţii Alfa declaraţia pe propria răspundere, autentificată la un notar, prin care să ateste că nu a mai dobândit altă locuinţă cu TVA de 5%. În data de 5 iunie 2015, entitatea Alfa şi clientul său au încheiat la un birou notarial contractul de vânzare-cumpărare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinţei de 2 camere, cumpărătorul punând la dispoziţia vânzătorului declaraţia necesară în vederea aplicării cotei reduse de 5%, suma fiind achitată tot în numerar. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa. La data primirii avansului, entitatea Alfa nu intrase în posesia declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului, astfel încât este nevoită să aplice cota standard de 24%. Înregistrările contabile efectuate sunt:

168

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

înregistrarea avansului cuvenit în sumă de 50.000 lei, TVA inclus (7 mai 2015): 100 ) 40.322,58 lei * Preţ de vânzare (50.000 lei x 124 24 ) + TVA (50.000 lei x 9.677,42 lei 124 = Avans primit 50.000 lei 50.000 lei

4111 „Clienţi”

=

419 „Clienţi - creditori” 4427 „TVA colectată”

40.322,58 lei 9.677,42 lei

- încasarea avansului în sumă de 50.000 lei, TVA inclus (7 mai 2015): 50.000 lei 5311 = 4111 50.000 lei „Casa în lei” „Clienţi” Având în vedere că la data livrării entitatea Alfa deţine declaraţia pe propria răspundere dată de cumpărător conform căreia acesta este la prima sa locuinţă achiziţionată cu 5%, pentru realizarea tranzacţiei se impune aplicarea cotei reduse de 5%, regularizându-se şi avansul încasat. Astfel, entitatea Alfa va înregistra în contabilitate: - stornarea avansului încasat în luna precedentă (5 iunie 2015): (50.000 4111 = 419 (40.322,58 lei) „Clienţi” „Clienţi - creditori” lei) 4427 (9.677,42 „TVA colectată” lei) -

livrarea locuinţei la preţul de 250.000 lei, TVA inclus (5 iunie 2015): 100 ) 238.095,23 lei * Preţ de vânzare (250.000 lei x 105 5 ) + TVA (250.000 lei x 11.904,77 lei 105 = Valoare tranzacţie 250.000 lei

250.000 lei

-

4111 „Clienţi”

=

701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 4427 „TVA colectată”

238.095,23 lei 11.904,77 lei

scoaterea din gestiune a locuinţei la costul de producţie (5 iunie 2015):

Cost lei

711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”

=

169

345 „Produse finite”

Cost lei

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

încasarea diferenţei de 200.000 lei de la client (5 iunie 2015):

200.000 lei

5311 „Casa în lei”

=

4111 „Clienţi”

200.000 lei

Atenţie! Dacă livraţi o locuinţă unei persoane juridice, chiar dacă îndepliniţi condiţiile referitoare la suprafaţă şi la valoare, trebuie să aplicaţi cota standard de 24%. Facilitatea privind cota redusă de TVA de 5% este aplicabilă doar în situaţia în care cumpărătorul este reprezentat de o persoană necăsătorită sau de o familie care îndeplineşte(sc) condiţiile impuse de Codul fiscal, pe care le-am prezentat anterior. Taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea cotei standard de 24% sau a cotei reduse de 5% asupra bazei de impozitare. Baza de impozitare a TVA este constituită din contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului. De multe ori însă, în cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii direct către populaţie, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi, preţul negociat include şi TVA. La fel se procedează şi în situaţiile în care, prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale, preţul include şi TVA. În aceste cazuri, pentru a determina suma aferentă TVA, se aplică procedeul sutei mărite, respectiv 24 x 100/124, în cazul cotei standard şi 5 x 100/105, în cazul cotei reduse. Au existat o serie de cazuri în practică în care dezvoltatorii imobiliari au încheiat cu clienţii lor contracte de vânzare-cumpărare pentru un anumit preţ, fără ca notarul să precizeze dacă acea sumă include sau nu TVA. În urma verificărilor efectuate de organele fiscale, de multe ori s-a mers pe ideea că suma din contract reprezintă baza de impozitare şi la ea ar trebui să se aplice TVA, în timp ce dezvoltatorii imobiliari au considerat că preţul din contract include şi TVA şi au aplicat procedeul sutei mărite. La un volum de tranzacţii semnificative, pot apărea diferenţe destul de mari. Exemplu: Entitatea Alfa vinde unui client un apartament de 3 camere, în suprafaţă de 130 mp, preţul tranzacţiei fiind de 248.000 lei. În conţinutul contractului, notarul nu a făcut precizarea dacă suma include sau nu TVA. Determinaţi TVA datorată de entitatea Alfa în urma realizării tranzacţiei. Având în vedere că este înregistrată în scopuri de TVA, entitatea Alfa a considerat că suma din contractul de vânzare-cumpărare include TVA. Astfel, TVA colectată a fost determină prin procedeul sutei mărite astfel: * Preţ de vânzare (248.000 lei x

24 ) 124 = Valoare stabilită în contract + TVA (248.000 lei x

100 ) 124

200.000 lei 48.000 lei 248.000 lei

Ca regula generala, Codul fiscal prevede la art 137 ca baza de impozitare a TVA pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii este constituită din contrapartida obţinută 170

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului. Au fost cazuri în care autorităţile fiscale au considerat suma de 248.000 lei ca reprezentând baza impozabilă şi au determinat TVA astfel: * Preţ de vânzare 248.000 lei + TVA (248.000 lei x 24/100) 59.520 lei = Valoare finală reală 3 7.520 lei Bineînţeles că un astfel de raţionament este forţat şi mai mult decât atât are ca rezultat recunoaşterea de către entitatea Alfa a unui TVA colectată suplimentar de 11.520 lei (59.520 lei – 48.000 lei).

Pentru înlăturarea oricărui dubiu şi pentru interpretarea şi aplicarea unitară a prevederilor legislaţiei fiscale în toate cazurile similare, Comisia fiscală centrală a emis, în anul 2011, Decizia nr 2 care a fost publicată în M.Of nr 278 din 20 aprilie 2011, prin care s-au adus o serie de precizări. Astfel, pentru livrările taxabile de construcţii şi de terenuri, TVA colectată aferentă se determină în funcţie de voinţa părţilor rezultată din contracte sau alte mijloace de probă, după cum urmează: - prin aplicarea procedeului sutei mărite, în cazul în care rezultă că părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării; - prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării, în cazul în care rezultă că: - părţile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării; sau - părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA. Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii In MOf nr 20 din 12 ianuarie 2015 a fost publicat OMFP 1820/2014 care a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr 6/2014 prin care se aduc completari privind baza de impozitare a tuturor bunurilor si serviciilor taxabile, nu numai a constructiilor si terenurilor. Acest fapt s-a datorat deciziei Curţii Europene de Justiţie în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Corina-Hrisi Tulică şi Călin Ion Plavoșin. Art 286 – Cod fiscal Ca regula generala, Codul fiscal prevede la art 286 ca baza de impozitare a TVA pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii este constituită din contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului. ATENTIE! Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, TVA colectată aferentă se determină în funcţie de voinţa partilor rezultată din contracte sau alte mijloace de probă, după cum urmează: a) se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării, daca rezultă că părţile au convenit că TVA NU este inclusă în contravaloarea livrării; b) prin aplicarea procedeului sutei marite, daca partile au convenit ca TVA este inclusa in contravaloarea livrarii/prestării;

171

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

c) atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa. In acest caz, TVA se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite. Prin TVA solicitată de administraţia fiscală se înţelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operaţiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a acestuia. Concluzie: Conform noilor prevederi aplicabile cazurilor în care părţile nu au făcut nicio mentiune cu privire la TVA, taxa colectată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite, dacă furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera TVA de la client.

J. Limitarea la deducere a cheltuielilor şi a TVA aferente mijloacelor de transport Costul de achiziţie al vehiculelor rutiere ar fi trebuit să poată fi determinat de cei implicaţi în astfel de tranzacţii respectând aceleaşi reguli ca şi în cazul celorlalte imobilizări corporale. Însă, în ultimii ani, au fost aduse o serie de modificări, în special în ceea ce priveşte regimul TVA. Prin OG nr. 34 din 11 aprilie 2009 cu privire la reglementarea unor măsuri financiar-fiscale a fost modificat Codul fiscal, introducându-se unele măsuri privind limitarea dreptului de deducere a TVA. Astfel, dacă în perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011, aţi achiziţionat vehicule rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată mai mică de 3.500 kg şi care au până în 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, nu aţi avut dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi nici TVA aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru aceste vehicule, aflate în proprietatea sau în folosinţa entităţii, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în următoarele categorii: - vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi; - vehiculele utilizate în scop comercial, respectiv în vederea revânzării; - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane, instruirea de către şcolile de şoferi, 172

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

transmiterea folosinţei în cadrul unui contract de leasing financiar sau operaţional. Atenţie! Vă puteţi deduce integral TVA la vehiculele care nu sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane sau care nu îndeplinesc criteriile referitoare la greutate şi la numărul de scaune, chiar dacă nu vă regăsiţi în una din excepţiile de mai sus. Astfel, aveţi dreptul la deducerea TVA în cazul autocamioanelor, tractoarelor, microbuzelor etc. Prin urmare, vehiculele care prin construcţie şi echipare sunt destinate transportului mixt, respectiv atât transportului de persoane cât şi transportului de mărfuri, cum ar fi autofurgonetele, autocamioanele, autodubele, etc. nu intră sub incidenţa prevederilor care limitează deducerea TVA, chiar dacă din punct de vedere al greutăţii şi al numărului de locuri de pasageri s-ar situa în limitele prevăzute de Codul fiscal. Exemplu: Entitatea Alfa a achiziţionat în data de 5 august 2011 un autocamion cu platformă basculantă la costul de 300.000 lei, TVA 24%. Societatea nu dispune de agenţi de vânzare şi nu poate îndeplini nicio altă condiţie prevăzută în excepţiile prezentate în Codul fiscal. Prezentaţi tratamentul contabil aferent acestei operaţiuni economice. Înregistrarea contabilă efectuată de entitatea Alfa se prezintă astfel: - înregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizări: 300.000 lei 72.000 lei

2133 „Mijloace de transport” 4426 „TVA deductibilă”

=

404 „Furnizori de imobilizări”

372.000 lei

Astfel, atât timp cât activul este utilizat în activitatea economică a entităţii, aceasta are dreptul de a deduce TVA de 72.000 lei.

În normele metodologice de aplicare a Codului fiscal a fost definit fiecare tip de vehicul enumerat mai sus. Vom face totuşi precizarea că dacă aveţi aveţi angajaţi agenţi de vânzare în cadrul entităţii, vă puteţi deduce TVA la cel mult un vehicul utilizat de fiecare agent de vânzări. De asemenea, trebuie să ţineţi cont că vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii reprezintă vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor în scopul desfăşurării activităţii economice la şi de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la şi de la sediul angajatorului la locul în care se desfăşoară efectiv activitatea ori la şi de la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun acord la locul de desfăşurare a activităţii, atunci când există dificultăţi evidente de a găsi alte mijloace de transport şi există un acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul se obligă să asigure gratuit acest transport. Această limitare specială a dreptului de deducere a TVA influenţează următoarele tipuri de operaţiuni economice: - achiziţiile de vehicule din ţară; - achiziţiile intracomunitare de vehicule; 173

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

importurile de vehicule; achiziţiile de combustibili necesari pentru funcţionarea vehiculelor.

Aşa cum am precizat, dacă în perioada menţionată mai sus aţi achiziţionat din ţară vehicule la care am făcut referire, ar fi trebuit să includeţi TVA în costul de achiziţie. Exemplu: Entitatea Alfa a achiziţionat în data de 15 septembrie 2011 un autoturism la costul de 70.000 lei, TVA 24%. Acest vehicul nu se încadrează în excepţiile prezentate în Codul fiscal. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa.

-

Înregistrările contabile se prezintă astfel: înregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizări (15 septembrie 2011):

70.000 lei 16.800 lei

-

2133 „Mijloace de transport” 4426 „TVA deductibilă”

=

404 „Furnizori de imobilizări”

86.800 lei

includerea TVA în valoarea vehicului achiziţionat (15 septembrie 2011):

16.800 lei

2133 „Mijloace de transport”

=

4426 „TVA deductibilă”

16.800 lei

Astfel, costul autoturismului este de 86.800 lei. Dacă presupunem că durata normală de utilizare aleasă de entitate este de 4 ani, înseamnă că amortizarea lunară va fi de 1.808,33 lei (86.800 lei / 48 luni). Entitatea nu îşi poate recupera în mod direct TVA achitată furnizorului, însă va recupera suma prin amortizare pe tot parcursul duratei de utilizare.

În cazul achiziţiilor intracomunitare de vehicule rutiere motorizate menţionate, având în vedere că TVA este integral nedeductibilă rezultă că aceasta este o taxă nerecuperabilă şi devine parte a costului de achiziţie. Din punct de vedere contabil, în cazul bunurilor achiziţionate, însoţite de factură sau de aviz de însoţire a mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, veţi utiliza cursul valutar de la data recepţiei bunurilor. Pentru a determina baza impozabilă şi TVA în cazul achiziţiilor intracomunitare, veţi utiliza cursul de schimb din data exigibilităţii taxei. Astfel, vă puteţi afla în situaţia de a ţine cont fie de data emiterii facturii de către furnizorul extern, fie de data de 15 a lunii următoare celei în care a avut loc achiziţia. Pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri, exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii de către furnizor, dacă factura este emisă înaintea celei de a 15-a zi a lunii următoare celei în care a avut loc livrarea de bunuri. Dacă recepţionaţi bunul şi nu primiţi factura de la furnizorul extern până pe data de 15 a lunii următoare, veţi emite o autofactură şi veţi utiliza cursul valutar din data în care aţi emis autofactura.

174

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Ulterior, la primirea facturii furnizorului, veţi efectua corecţii pentru a determina baza achiziţiei intracomunitare la cursul din data emiterii facturii de furnizor, numai în situaţia în care factura a fost emisă înaintea celei de a 15-a zi a lunii următoare celei în care a a vut loc livrarea. Dacă factura furnizorului a fost emiseă după data de 15-a lunii următoare, nu mai efectuaţi nicio ajustare a bazei impozabile şi a TVA evidenţiată în contabilitate. Exemplu: În data de 27 noiembrie 2011, entitatea Alfa a achiziţionat un autoturism la costul de 20.000 euro din Belgia, vehicul care va fi utilizat de administratorul entităţii. Cursul BNR de la data tranzacţiei este de 4,3620 lei/euro. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa.

-

Înregistrările contabile se prezintă astfel: înregistrarea autoturismului la costul de 87.240 lei (20.000 euro x 4,3620 lei/euro):

87.240 lei

-

=

404 „Furnizori de imobilizări”

87.240 lei

înregistrarea TVA prin mecanismul taxării inverse în sumă de 20.938 lei (87.240 lei x 24%):

20.938 lei

-

2133 „Mijloace de transport”

4426 „TVA deductibilă”

=

4427 „TVA colectată”

20.938 lei

includerea TVA nerecuperabilă în costul vehiculului:

20.938 lei

2133 „ ijloace de transport”

=

4426 „TVA deductibilă”

20.938 lei

În acest caz, costul autoturismului este de 108.178 lei (87.240 lei + 20.938 lei). Entitatea colectează TVA pe care trebuie să îl achite la bugetul de stat, însă nu îşi poate recupera în mod direct TVA deductibilă.

Începând cu 1 ianuarie 2012, în cazul achiţiei de vehicule încadrate în categoria celor prezentate în acest subcapitol, aveţi dreptul de a deduce 50% din TVA aferentă şi, respectiv, 50% din TVA aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării vehiculelor care au aceleaşi caracteristici. Exemplu: Entitatea Alfa a achiziţionat în data de 18 mai 2015 un autoturism la costul de 100.000 lei, TVA 24%. Acest vehicul nu se încadrează în excepţiile prezentate în Codul fiscal. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa.

-

Înregistrările contabile se prezintă astfel: înregistrarea facturii primite de la furnizor (18 mai 2015):

100.000 lei

2133 „Mijloace de transport”

=

404 „Furnizori de imobilizări” 175

124.000 lei

[email protected]

24.000 lei

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

4426 „TVA deductibilă”

includerea a 50% din TVA în valoarea vehicului achiziţionat (18 mai 2015):

12.000 lei

2133 „Mijloace e transport”

=

4426 „TVA deductibilă”

12.000 lei

Astfel, costul autoturismului este de 112.000 lei, valoare care va sta la baza calcului amortizării lunare.

Pentru încadrarea vehiculelor în categoriile exceptate, organul fiscal nu va analiza fiecare deplasare sau utilizare în parte, deoarece legea stabileşte că utilizarea trebuie să fie exclusivă pe destinaţiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai multe categorii exceptate nu va anula încadrarea sa pe exceţiile prevăzute de lege. De exemplu, dacă acelaşi vehicul este utilizat şi de un agent de vânzări dar şi pentru intervenţie sau reparaţii, vehiculul se va încadra în categoriile exceptate dacă va rezulta că nu mai este utilizat şi în alte scopuri care nu se încadrează pe excepţiile prevăzute de Codul fiscal. Utilizarea exclusivă a vehiculului pe activităţile exceptate rezultă din: - obiectul de activitate al persoanei impozabile; - dovada faptului că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de excepţii; - foile de parcurs din care să rezulte că numai personalul calificat în aceste scopuri utilizează vehiculele în cauză; şi - orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate. Având în vedere prevederea expresă a legii care permite deducerea integrală a TVA doar în cazul în care se poate dovedi utilizarea exclusivă pe categoriile exceptate, rezultă că acele vehicule care sunt parţial utilizate pentru activităţile exceptate şi parţial pentru activităţi care nu se regăsesc pe excepţiile stipulate de lege, vor beneficia de deducerea parţială în procent de 50% a TVA potrivit Codului fiscal. Atenţie! Pana la 1 iulie 2012, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu au fost aplicabile pentru ratele de leasing plătite pe perioada derulării contractelor de leasing, dar se aplicau pentru valoarea reziduală la care se efectua transferul dreptului de proprietate la sfârşitul contractului de leasing, aceasta fiind considerată o livrare de bunuri. În situaţia în care transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar se realizează înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziţia locatarului, situaţie în care prevederile privind limitarea parţială a dreptului de deducere se aplică la întreaga valoare de achiziţie a vehiculului. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc după derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, însă înainte de sfârşitul perioadei de leasing, se consideră că are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include şi ratele care nu au ajuns la scadenţă. 176

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În ceea ce priveşte avansurile acordate pentru achiziţia unor astfel de vehicule, vă puteţi afla în una din situaţiile: - dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri pentru contravaloarea integrală a vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu veţi putea deduce TVA, chiar dacă livrarea acestora a avut loc după data de 1 ianuarie 2012; - dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri, pentru contravaloarea parţială a vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit după data de 1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibilă în procent de 50% pentru întreaga contravaloare a vehiculelor. Începând cu 1 iulie 2012, tratamentul cheltuielilor şi a TVA aferente vehiculelor rutiere motorizate, cu o greutate maximă autorizată mai mică de 3.500 kg şi care au până în 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului a suferit modificări semnificative. În Mof nr 384 din 07 iunie 2012 a fost publicată OUG 24/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale. Trebuie să facem o precizare. Până la 1 iulie 2012, limitarea TVA sau a cheltuielii la deducere se aplica vehiculelor rutiere motorizate care erau destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane. Începând cu 1 iulie 2012 aceste prevederi se aplică tuturor vehiculelor rutiere motorizate care au o masă totală maximă autorizată până la 3.500 kg şi mai puţin de 9 scaune, inclusiv scaunul şoferului. De asemenea, începând cu 1 iulie 2012, limitarea la deducere de 50% nu se mai aplică doar asupra cheltuielilor cu carburanţii. Acest regim fiscal se aplică tuturor cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care nu depăşește 3.500 kg şi care nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Așadar, și în cazul în care utilizați un astfel de vehicul rutier în baza unui contract de comodat, sunteți obligat să țineți cont de aceste prevederi, având în vedere că formularea din legislaţia fiscală este „în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului”. În cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitării fiscale sunt incluse cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, cum ar fi (lista nu este exhaustivă): - cheltuielile de reparaţii şi de întreţinere; - cheltuielile cu lubrifianţi şi cu piese de schimb; - cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru funcţionarea vehiculului; - impozitele locale; - asigurarea obligatorie de răspundere civilă auto; - partea nedeductibilă din TVA aferentă acestor cheltuieli; - inspecţiile tehnice periodice; - rovinieta; - chiriile; 177

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

dobânzile, comisioanele, diferenţele de curs valutar etc.

În măsura în care utilizaţi un astfel de vehicul exclusiv în scopul activităţii economice (ceea ce de multe ori este greu de demonstrat), toate aceste cheltuieli aferente sunt integral deductibile la calculul profitului impozabil. Utilizarea unui vehicul în scopul activităţii economice se referă la (lista nu este exhaustivă): - deplasări în ţară sau în străinătate la clienţi/furnizori, pentru prospectarea pieţei; - deplasări la locaţii unde se află puncte de lucru; - deplasări la bancă, la autorităţile fiscale, la vamă, la oficiile poştale; - utilizarea vehiculului de către personalul de conducere în exercitarea atribuţiilor de serviciu; - deplasări pentru intervenţie, service, reparaţii; - utilizarea vehiculelor de test-drive de către dealerii auto. Este obligaţia dumneavoastră de a demonstra că îndepliniţi toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, aşa cum rezultă şi din jurisprudenţa europeană (Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien). Pentru a putea justifica acest lucru şi a vă exercita dreptul de deducere a TVA, trebuie să dispuneţi de toate documentele justificative şi să întocmiţi foi de parcurs, în care veţi trece cel puţin următoarele informaţii: - categoria de vehicul utilizat; - scopul şi locul deplasării; - kilometrii parcurşi; - norma proprie de consum carburant/kilometru parcurs. Atenţie! Aplicarea limitei de 50% în vederea stabilirii valorii nedeductibile la determinarea profitului impozabil o veţi efectua după aplicarea limitării aferente TVA. Astfel, această limitare se aplică şi asupra TVA pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al TVA. Iată în continuare un exemplu în acest sens, fără a ţine cont de prevederile sistemului „TVA la încasare”. Exemplu: Entitatea Alfa deţine un autoturism pe care nu îl utilizează exclusiv în scopul activităţii economice. În data de 24 aprilie 2015, pentru acest vehicul este efectuată revizia anuală, factura emisă de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa.

-

Înregistrările contabile se prezintă astfel: înregistrarea facturii primite de la furnizor (24 aprilie 2015): 3.000 lei

720 lei

611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 4426

=

401 „Furnizori”

178

3.720 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

„TVA deductibilă” -

includerea a 50% din TVA aferentă facturii pe cheltuieli (24 aprilie 2015): 360 lei

611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”

=

4426 „TVA deductibilă”

360 lei

Din punct de vedere al TVA, partea de TVA nedeductibilă de 360 lei a fost transferată în categoria cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile. Chiar dacă îşi deduce doar 50% din TVA, în Declaraţia 394 privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional entitatea va reflecta întreaga sumă de 720 lei. Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 3.360 lei (3.000 lei + 360 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, veți ține cont că valoarea nedeductibilă a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).

Incepand cu 1 iulie 2012, cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate sunt integral deductibile atunci când vehiculele respective se înscriu în următoarele categorii: - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă (pot fi înzestrate sau nu cu echipamente tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat în vederea unor intervenţii de urgenţă, cum sunt cele asupra reţelelor de gaz, energie electrică, apă, canalizare); - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de pază şi protecţie (vehiculele utilizate în vederea asigurării siguranţei obiectivelor, bunurilor şi valorilor împotriva oricăror acţiuni ilicite care lezează dreptul de proprietate, existenţa materială a acestora, precum şi protejării persoanelor împotriva oricăror acte ostile care le pot periclita viaţa, integritatea fizică sau sănătatea); - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de curierat (vehiculele care servesc la primirea, transportul şi distribuirea scrisorilor, coletelor şi pachetelor); - vehiculele utilizate de agenţii de vânzări (vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei persoane impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu prospectarea pieţei, desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvânzare şi monitorizarea clienţilor); - vehiculele utilizate de agenţii de achiziţii (vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei persoane impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu negocierea şi încheierea de contracte pentru cumpărarea de bunuri şi servicii, întreţinerea bazei de date a furnizorilor potenţiali sau existenţi, întocmirea documentelor administrative pentru cumpărări, analizarea cererilor de cumpărare şi propunerea ofertei celei mai bune, urmărirea performanţelor furnizorilor pentru a atinge obiectivele de calitate, costuri, termene); - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată (vehiculele care contribuie în mod esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără de 179

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

care serviciile nu pot fi efectuate), inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; - vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. Aceste excepţii sunt reformulate faţă de reglementările anterioare. De exemplu, carele de reportaj sau vehiculele utilizate la transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii nu mai sunt enumerate în mod expres ca integral deductibile. În cazul vehiculelor pe care le utilizaţi în vederea transportului angajaţilor la şi de la locul de muncă, se consideră că vehiculul este folosit în scopul activităţii economice atunci când există dificultăţi evidente în folosirea altor mijloace de transport adecvate, cum ar fi lipsa mijloacelor de transport în comun, decalajul orarului mijloacelor de transport în comun faţă de programul de lucru al persoanei impozabile. În categoria vehiculelor utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor la şi de la locul de muncă sunt încadrate vehiculele utilizate pentru transportul angajaţilor de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la locul de muncă, precum şi de la locul de muncă la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun acord. Această facilitate poate fi acordată salariaţilor, administratorilor societăţilor comerciale, directorilor care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandate şi persoanelor fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, în situaţia în care suportaţi drepturile legale cuvenite acestora. Atunci când un vehicul este utilizat în folosul propriu de către angajaţi ori este pus la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii economice, avem de-a face cu noţiunea de uz personal. Astfel, transportul la şi de la locul de muncă al angajaţilor în alte condiţii decât cele menţionate mai sus este considerat uz personal al vehiculului. Din punct de vedere al TVA, incepand cu 1 iulie 2012, se limitează la 50% dreptul de deducere a TVA aferente închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a TVA aferente cheltuielilor legate de vehiculele deținute, în cazul în care nu le utilizați exclusiv în scopul activităţii economice. Aceste prevederi se aplică inclusiv în situaţia în care ați primit facturi şi/sau aţi plătit avansuri, pentru contravaloarea parţială a bunurilor şi/sau serviciilor, înainte de data de 1 iulie 2012, dacă livrarea/prestarea serviciilor intervine după această dată. Se consideră că un vehicul nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice în situaţia în care, pe lângă utilizarea în scopul activităţii economice, vehiculul este utilizat ocazional sau de o manieră continuă şi pentru uz personal. Dacă vehiculul este utilizat atât pentru activitatea economică, cât şi pentru uz personal, dreptul de deducere a TVA aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului şi a TVA aferente cheltuielilor legate de acesta este limitat la 50%. 180

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Dacă vă aflaţi în situaţia de a deduce doar 50% din TVA aferentă nu trebuie să faceți dovada utilizării vehiculului în scopul activităţii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foilor de parcurs. Reţineţi faptul că livrările de vehicule rutiere a căror achiziţie a făcut obiectul limitării totale a dreptului de deducere reprezintă operaţiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplică pentru livrarea vehiculelor a căror achiziţie a făcut obiectul restricţionării la 50% a dreptului de deducere a TVA. Cu alte cuvinte, dacă aţi achiţionat un autoturism în perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011 şi nu v-aţi putut deduce TVA, atunci, la vânzarea vehiculului, nu trebuie să colectaţi TVA. Exemplu: In data de 4 martie 2009, entitatea Alfa a achiziţionat un autoturism la costul de 50.000 lei, TVA 24%. Acest vehicul nu este utilizat exclusiv in scopul activitatii economice. Durata de amortizare este de 4 ani. In data de 13 aprilie 2015, activul este vandut la pretul de vanzare de 20.000 lei. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa.

-

Înregistrările contabile se prezintă astfel: achizitia autoturismului de la furnizor (4 martie 2009):

50.000 lei 12.000 lei

-

404 „Furnizori de imobilizări”

62.000 lei

2133 „Mijloace de transport”

=

4426 „TVA deductibilă”

12.000 lei

vanzarea activului la pretul de 20.000 lei (13 aprilie 2015):

20.000 lei

-

=

includerea TVA în valoarea vehicului achiziţionat (4 martie 2009):

12.000 lei

-

2133 „Mijloace de transport” 4426 „TVA deductibilă”

461 „Debitori diversi”

=

7583 „Venituri din cedarea activelor”

20.000 lei

scoaterea din gestiune a autoturismului complet amortizat (13 aprilie 2015):

20.000 lei

2813 „Amortizarea instalaţiilor şi mijloacelor de transport”

=

2133 „Mijloace de transport”

20.000 lei

Entitatea trebuie sa vanda autoturismul in regim de scutire de TVA si nici nu este obligata sa efectueze ajustare de TVA, din moment ce la achizitie TVA a fost limitat integral la deducere. 181

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În schimb, dacă achiziţionaţi un autoturism după 1 ianuarie 2012 şi vă recuperaţi doar 50% din TVA deductibilă, la cedarea ulterioară a acestuia sunteţi obligaţi să colectaţi TVA, operaţiunea nefiind scutită de TVA. De asemenea, pentru cedarea vehiculelor obţinute în urma unui contract de leasing trebuie să colectaţi TVA, indiferent dacă contractul de leasing a fost încheiat înainte sau după 1 ianuarie 2012.

K. Spete practice si monografii privind TVA In continuare vom prezenta o serie de situatii cu care este posibil sa va intalniti mai des in practica si vom prezenta tratamentul corespunzator din punct de vedere al TVA, asa cum acesta este prezentat in Codul fiscal.

1. Regimul TVA in cazul cheltuielilor de protocol Conform definiţiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii. Care este tratamentul din punct de vedere al impozitului pe profit? Pana la 31 decembrie 2015 Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit; Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. Dupa 1 ianuarie 2016 Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol. Atentie! În cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ şi cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egală sau mai mare de 100 lei.

182

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Care este tratamentul din punct de vedere al TVA? i. Până la 1 ianuarie 2013 Codul fiscal preciza la art 128, alin (8): Nu constituie livrare de bunuri: e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare. Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz, declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate cheltuielile. II. După 1 ianuarie 2013 Incepand cu 1 ianuarie 2013, bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol NU sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit. În situaţia în care persoana impozabilă a oferit şi cadouri care depăşesc individual plafonul de 100 lei, însumează valoarea depăşirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plată şi colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei bunurilor respective. Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în care au fost acordate bunurile gratuit şi a fost depăşit plafonul. Baza impozabilă, respectiv valoarea depăşirilor de plafon, şi taxa colectată aferentă se înscriu în autofactura care se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat bunurile gratuit în cadrul acţiunilor de protocol şi a depăşit plafonul. Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc, zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate. Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal, asa cum s-a procedat pana la 31 decembrie 2012. 183

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in scopul afacerii. Care este tratamentul TVA pentru protocol aferent meselor de afaceri? In ceea ce priveste protocolul sub forma serviciilor (mese la restaurant cu diversi parteneri), TVA este deductibila daca actiunile de protocol sunt realizate in scopuri legate de activitatea economica a societatii. Daca putem demonstra ca o masa la un restaurant a fost necesara in scopul afacerii, atunci TVA este deductibila. In acest sens, putem justifica scopul intalnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte incheiate etc.). Daca nu putem demonstra o astfel de legatura, atunci trebuie sa colectam TVA prin emiterea de autofactura. ART. 271 Prestarea de servicii – Codul fiscal (5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată operaţiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol; HG 1/2016 Norme de aplicare - Codul fiscal: Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în măsura în care acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei. Suma deductibilă aferentă serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu poate fi dedusă în situația în care nu se poate justifica faptul că aceste cheltuieli sunt efectuate în legatură directă cu activitatea firmei care le-a înregistrat în evidența contabilă. Cum justificam ca o intalnire de afaceri a fost in scopul activitatii economice? Pentru a justifica efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu organizarea acestei acțiuni să întocmească un referat prin care motivează necesitatea acestei acțiuni, însă fără a nominaliza persoanele participante. În acest caz, este recomandabil să se menționeze doar scopul acțiunii, de exemplu: - discuții privind îmbunătățirea modului de derulare a contractelor deja existente; - purtarea tratativelor pentru continuarea derulării contractului încheiat pentru o anumită perioadă de timp; - extinderea afacerii pe noi piețe de desfacere a produselor; - menținerea relațiilor comerciale. Referatul respectiv ar trebui supus aprobării conducerii societății pentru efectuarea cheltuielilor respective, confirmând astfel că acțiunea de protocol se 184

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

desfășoară în scopul susținerii activității economice. La aceste documente puteţi anexa copii de pe corespondenţa purtată cu partenerii/ potenţialii parteneri prin email, cereri de comandă, invitaţii, diverse corespondenţe privind unele negocieri, oferte, contracte încheiate etc. Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în perioadele anterioare anului 2012 s-au aplicat prevederile legale în vigoare la momentul respectiv, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri. CONCLUZIE: Astfel, conform prevederilor aplicabile incepând cu 01 ianuarie 2013, există două abordări diferite din punct de vedere fiscal, care generează şi înregistrări contabile diferite: - TVA aferenta cheltuielilor de protocol - analizată prin prisma plafonului de 100 lei, nemaifiind necesară analiza depăşirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care s-ar fi colectat TVA; - cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit rămâne nemodificat, cu deosebirea că în cheltuiala cu protocolul se va înregistra şi cheltuiala cu TVA devenită nedeductibilă (colectată) peste cei 100 lei. De exemplu, dacă o societate înregistrează pierdere, poate să deducă TVA aferenta cadourilor în limita plafonului de 100 lei, însă nu poate să deducă cheltuiala cu protocolul în plafonul de 2% din profit, din moment ce are pierdere. Nu mai există legătură între deducerea TVA şi limita de 2% din profit, analiza TVA făcându-se exclusiv faţă de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii deductibile / nedeductibile cu protocolul. Exemplu: Entitatea Alfa a înregistrat în trimestrul I din 2016 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli în sumă de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 800 lei. Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol. Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou este inferioară plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie să colecteze TVA. La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 5.800 lei (100.000 lei – 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibilă a cheltuielii de protocol nu se mai analizează nimic în ceea ce priveşte TVA, întrucât TVA se deduce în limita celor 100 lei, fără să mai existe vreo legătură între cheltuiala cu protocolul nedeductibilă şi TVA. Exemplu: Entitatea Alfa a înregistrat în trimestrul I din 2016 venituri din vanzarea de marfuri de 100.000 lei şi cheltuieli cu marfurile vandute în sumă de 90.000 lei. Aceasta a acordat in luna martie 2016 unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este de 150 lei, plus TVA 20%. Astfel, cheltuielile de protocol au fost 1.500 lei. Perioada fiscala a societatii 185

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

este luna. Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol. La achizitia cadourilor, societatea si-a dedus TVA in suma de 360 lei: 1.500 lei 300 lei

623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 4426 „TVA deductibila”

=

401 „Furnizori”

1.800 lei

Din punct de vedere al TVA, valoarea fiecărui cadou depăşeşte plafonul de 100 lei. Entitatea trebuie să colecteze TVA pentru diferenţa de 500 lei (50 lei/cadou x 10 cadouri), avand in vedere ca este inregistrata in scopuri de TVA si ca si-a exercitat dreptul de deducere a TVA la achizitia cadourilor. 100 lei

623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”

=

4427 „TVA colectată”

100 lei

Cheltuiala de 100 lei NU este nedeductibila. La calculul impozitului pe profit, în cheltuiala de protocol se include şi cheltuiala cu TVA colectata ca urmare a depasirii plafonului de 100 lei/cadou. Astfel, cheltuielile de protocol ale societatii sunt de 1.600 lei (1.500 lei + 100 lei). Baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 10.000 lei (100.000 lei – 90.000 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 200 lei (10.000 lei x 2%). Rezultatul fiscal va fi de 9.800 lei (100.000 lei – 90.000 lei – 200 lei), iar impozitul pe profit va fi de 1.568 lei (9.800 lei x 16%). Dpdv IMPOZIT PE PROFIT: Din totalul cheltuielilor de protocol de 1.600 lei, societatea si-a dedus la calculul impozitului pe profit doar suma de 200 lei, iar restul de 1.400 lei reprezinta cheltuiala nedeductibila. Dpdv TVA: Societatea colecteaza TVA doar pentru depasirea plafonului de 100 lei/cadou. In cazul nostru s-au acordat 10 cadouri cu valoare individuala de 150 lei si astfel s-a colectat TVA pentru suma de 500 lei. TVA colectata de 100 lei va fi evidentiata in Decontul de TVA al lunii martie 2016. Daca societatea ar fi acordat totusi 20 de cadouri in valoare individuala de 75 lei, atunci la calculul impozitului pe profit si-ar fi dedus tot suma de 200 lei, insa NU ar fi colectat TVA, deoarece valoarea unui cadou ar fi fost inferioara plafonului de 100 lei prevazut in Codul fiscal.

186

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

2. Regimul TVA in cazul cheltuielilor cu sponsorizarea Ce reprezinta sponsorizarea? Sponsorizarea este actul juridic prin care 2 persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii. Contractul de sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor. NU este obligatoriu incheierea acestuia in forma autentica. Sponsor poate fi orice persoana fizica sau juridica din Romania sau din strainatate care efectueaza o sponsorizare, in conditiile legii, sub condiţia ca banii sau bunurile acordate să nu provină din surse bugetare. Beneficiar al sponsorizarii poate (pot) fi: a) orice persoana juridica fara scop lucrativ, care desfasoara sau urmeaza sa desfasoare o activitate in domeniile: cultural, artistic, educativ, de invatamant, stiintific-cercetare fundamentala si aplicata, umanitar, religios, filantropic, sportiv, al protectiei drepturilor omului, medico-sanitar, de asistenta si servicii sociale, de protectia mediului, social si comunitar, de reprezentare a asociatiilor profesionale, precum si de intretinere, restaurare, conservare si punere in valoare a monumentelor istorice; b) institutiile si autoritatile publice, inclusiv organele de specialitate ale administratiei publice, pentru activitatile prevazute la lit. a); c) emisiuni sau programe ale organismelor de televiziune sau radiodifuziune, precum si carti ori publicatii din domeniile definite la lit. a) de mai sus; d) orice persoana fizica cu domiciliul in Romania, a carei activitate intr-unul dintre domeniile prevazute la lit. a) este recunoscuta de catre o persoana juridica fara scop lucrativ sau de catre o institutie publica, ce activeaza constant in domeniul pentru care se solicita sponsorizarea. Sponsorul sau beneficiarul au dreptul sa aduca la cunostinta publicului sponsorizarea prin promovarea numelui, a marcii sau a imaginii sponsorului, insa intr-un mod care sa nu lezeze, direct sau indirect, activitatea sponsorizata, bunele moravuri sau ordinea si linistea publica. Facilitatile fiscale prevazute in Codul fiscal nu se acorda in cazul:  sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice;  sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv;  sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.

187

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

De retinut! - in cazul actului de mecenat, se transfera bunuri sau bani unei persoane fizice, iar in cazul sponsorizarii, se pot transfera bunuri sau bani unei persoane fizice sau juridice fara scop lucrativ; - sponsorizarea poate fi acordată pentru orice activitaţi legale cu scop nepatrimonial, iar mecenatul s-a impus doar în legătură cu sprijinirea unor domenii precise (cultural, artistic, medico-sanitar, ştiinţific - cercetare fundamentală şi aplicată); - spre deosebire de contractul de sponsorizare care este un act încheiat prin voinţa părţilor (“sub semnătura privată”, nefiind deci necesară autentificarea), actul de mecenat trebuie încheiat în faţa notarului; - cadrul legal fiscal prevede facilitati in cazul sponsorizarilor si actelor de mecenat, NU si in cazul donatiei. Care este tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu sponsorizarea? Subliniem inca de la inceput faptul ca cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii, reprezinta cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Conform Codului fiscal, contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, precum şi cei cei care acordă burse private scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă de mai jos: - 50/00 din cifra de afaceri – de la 1 ianuarie 2016; - 20% din impozitul pe profit datorat. De regula, sponsorizarile se acorda spre finalul anului, moment in care societatile au o imagine de ansamblu cu privire la nivelul cifrei de afaceri si al impozitului pe profit, criterii in functie de care se poate stabili nivelul sumei acordate ca sponsorizare. Pentru entitatile care aplica Reglementarile contabile conforme cu 1802/2014, cifra de afaceri este alcatuita din conturile grupei 70, la care se adauga contul 7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”. Incepand cu 1 ianuarie 2014, sumele aferente acestor cheltuieli care nu sunt scăzute din impozitul pe profit in anul in care au fost suportate, pot fi reportate în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se efectueaza în ordinea înregistrării acestora (cronologic), în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit (trimestrial/anual). Precizam faptul ca spre deosebire de celelalte categorii de entitati, organizaţiile nonprofit, precum si contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice şi a cartofului, pomicultură şi viticultură declară şi plătesc impozitul pe profit anual. Exemplu: In data de 7 decembrie 2015, societatea Alfa, plătitoare de impozit pe profit, a încheiat un contract de sponsorizare, în calitate de sponsor, care are ca obiect plata sumei de 25.000 lei unei fundatii care actioneaza in domeniul protectiei copilului, suma care a si fost 188

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

achitata in ziua respectiva prin virament bancar. La calculul profitului impozabil pentru anul 2015, se cunosc următoarele informaţii preluate din contabilitatea entitatii Alfa: Elemente Suma Venituri din vânzarea produselor finite 400.000 lei Venituri din chirii 50.000 lei Venituri din cedarea imobilizarilor 95.000 lei Venituri din dobanzi 5.000 lei TOTAL VENITURI 550.000 lei Cheltuieli cu materiile prime 220.000 lei Cheltuieli cu materialele consumabile 30.000 lei Cheltuieli cu personalul 70.000 lei Cheltuieli cu servicii de la terti 50.000 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit 10.000 lei Cheltuieli cu sponsorizarea 25.000 lei TOTAL CHELTUIELI 405.000 lei Societatea Alfa a obtinut venituri totale de 550.000 lei, cifra de afaceri fiind de 450.000 lei. Cheltuielile cu impozitul pe profit si cele cu sponsorizarea sunt nedeductibile. Cheltuielile cu sponsorizarea se inregistreaza astfel in contabilitate: 25.000 lei

6582 Donatii acordate

=

5121 Conturi la banci in lei

25.000 lei

Impozitul pe profit pentru anul 2015 se determină astfel: Algoritmul de calcul Venituri impozabile Cheltuieli deductibile - Cheltuieli cu materiile prime - Cheltuieli cu materialele consumabile - Cheltuieli cu personalul - Cheltuieli cu servicii de la terti Profit impozabil (550.000 lei – 370.000 lei) Impozit pe profit înainte de deducerea cheltuielii cu sponsorizarea (180.000 lei x 16%) 30/00 din cifra de afaceri (450.000 lei x 30/00); 20% din impozitul pe profit (28.800 lei x 20%) Suma care se deduce din impozitul pe profit pentru sponsorizare Impozitul pe profit datorat pentru anul 2014 (28.800 lei – 1.350 lei) Impozit pe profit declarat in trimestrele precedente Diferenta de impozit pe profit datorat

Suma 550.000 lei 370.000 lei

180.000 lei 28.800 lei 1.350 lei 5.760 lei 1.350 lei 27.450 lei 10.000 lei 17.450 lei

Societatea Alfa va depune Declaratia 101 pana in data de 25 martie 2016, termen pana la care ar trebui sa achite si diferenta de impozit pe profit de 17.450 lei. Atentie! Societatea Alfa a inregistrat cheltuieli cu sponsorizarea de 25.000 lei. Suma de 23.650 lei (25.000 lei – 1.350 lei) care nu s-a scăzut din impozitul pe profit se reportează în următorii 7 ani consecutivi, iar recuperarea ei se va efectua la fiecare termen de plată a impozitului pe profit (trimestrial). 189

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Care este tratamentul dpdv al TVA pentru cheltuielile cu sponsorizarea? Până la 1 ianuarie 2013, Codul fiscal preciza ca bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat nu erau considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadra în limita a 3‰ din cifra de afaceri, conform reglementarilor contabile (pentru componenta cifrei de afaceri am prezentat detalii mai sus). Nu se luau în calcul pentru încadrarea în plafon sponsorizările, acţiunile de mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar, precum şi bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă. Depăşirea plafonului reprezenta livrare de bunuri cu plată şi se colecta TVA, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care au depăsit plafonul. Taxa colectată aferentă depăşirii se calcula şi se includea în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuia să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz, declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate cheltuielile. Practic, se amana colectarea TVA pana in luna mai sau iunie a anului urmator. Incepand cu 1 ianuarie 2013, bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat NU sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadreaza în limita a 3‰ din cifra de afaceri constituită din operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere, precum şi din operaţiuni pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate. HG 1/2016 privind Normele de aplicare ale Codului fiscal prevad aceeasi pondere si incepand cu 1 ianuarie 2016. Încadrarea în plafon se determină pe baza datelor raportate prin deconturile de TVA depuse pentru un an calendaristic. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările şi acţiunile de mecenat, acordate în numerar, şi nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă. Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată, respectiv se colectează taxa. Taxa colectată aferentă depăşirii se include în decontul întocmit pentru ultima perioadă fiscală a anului respectiv. Exemplu: In data de 13 octombrie 2015, societatea Alfa, plătitoare de impozit pe profit si inregistrata in scopuri de TVA, care are ca obiect de activitate producerea si comercializarea preparatelor din carne a încheiat un contract de sponsorizare, în calitate de sponsor. Aceasta acorda mezeluri in valoare de 3.000 lei unei asociatii care promoveaza interesele copiilor din casele de copii. La calculul profitului impozabil pentru anul 2015, se cunosc următoarele informaţii preluate din contabilitatea entitatii Alfa: Elemente Suma Venituri din vânzarea produselor finite 400.000 lei 190

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Venituri din chirii Venituri din cedarea imobilizarilor TOTAL VENITURI Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu servicii de la terti Cheltuieli cu impozitul pe profit Cheltuieli cu sponsorizarea TOTAL CHELTUIELI Avansuri incasate de la clienti

50.000 lei 100.000 lei 550.000 lei 220.000 lei 30.000 lei 70.000 lei 50.000 lei 10.000 lei 3.000 lei 383.000 lei 100.000 lei

Societatea Alfa a obtinut venituri totale de 550.000 lei, cifra de afaceri „contabila” fiind de 450.000 lei. Cheltuielile cu sponsorizarea se inregistreaza astfel in contabilitate: 3.000 lei

6584 Cheltuieli cu sponsorizarea

=

345 Produse finite

Impozitul pe profit pentru anul 2015 se determină astfel: Algoritmul de calcul Venituri impozabile Cheltuieli deductibile - Cheltuieli cu materiile prime - Cheltuieli cu materialele consumabile - Cheltuieli cu personalul - Cheltuieli cu servicii de la terti Profit impozabil (550.000 lei – 370.000 lei) Impozit pe profit înainte de deducerea cheltuielii cu sponsorizarea (180.000 lei x 16%) 30/00 din cifra de afaceri (450.000 lei x 30/00); 20% din impozitul pe profit (28.800 lei x 20%) Suma care se deduce din impozitul pe profit pentru sponsorizare Impozitul pe profit datorat pentru anul 2014 (28.800 lei – 1.350 lei) Impozit pe profit declarat in trimestrele precedente Diferenta de impozit pe profit datorat

3.000 lei

Suma 550.000 lei 370.000 lei

180.000 lei 28.800 lei 1.350 lei 5.760 lei 1.350 lei 27.450 lei 10.000 lei 17.450 lei

Societatea Alfa va depune Declaratia 101 pana in data de 25 martie 2016, termen pana la care ar trebui sa achite si diferenta de impozit pe profit de 17.450 lei. Atentie! Societatea Alfa a inregistrat cheltuieli cu sponsorizarea de 3.000 lei. Suma de 1.650 lei (3.000 lei – 1.350 lei) care nu s-a scăzut din impozitul pe profit se reportează în următorii 7 ani consecutivi, iar recuperarea ei se va efectua la fiecare termen de plată a impozitului pe profit (trimestrial). Actiunea de sponsorizare a constat in acordarea de bunuri cu titlu gratuit. Din punct de vedere al TVA, cifra de afaceri de care trebuie sa tinem cont este constituită din operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere. Astfel, cifra de afaceri pentru calculul TVA este de 650.000 lei, avansurile incasate intrand si ele in baza de impozitare a TVA, chiar daca in contabilitate se evidentiaza in contul 419 „Clienti creditori”, precum si veniturile din vanzarea de imobilizari. 191

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

Din punct de vedere al TVA, situatia este urmatoarea: Algoritmul de calcul Cifra de afaceri pentru TVA Plafon de 3‰ din cifra de afaceri Cheltuieli cu sponsorizarea Depasire plafon (3.000 lei – 1.950 lei) TVA colectata (1.050 lei x 24%) Inregistrarea contabila efectuata la 31 decembrie 2015 este: 252 lei 635 = 4427 Cheltuieli cu alte impozite TVA colectata si taxe

www.noutatifiscale.ro

Suma 650.000 lei 1.950 lei 3.000 lei 1.050 lei 252 lei 252 lei

Cheltuiala este nedeductibila fiscal. Suma de 252 lei se evidentiaza la randul de Regularizari din Decontul de TVA 300 aferent ultimei perioade fiscale din anul 2015. Daca societatea ar fi acordat sponsorizare in bani, atunci nu ar fi trebuit sa colecteze TVA.

-

-

-

De retinut: pentru stabilirea deductibilitatii cheltuielilor cu sponsorizarea la calculul impozit pe profit/venit, se utilizeaza o baza de calcul, iar din punct de vedere al TVA, cadrul legal prevede o alta baza de calcul si doar daca sponsorizarea consta in acordarea de bunuri la care entitatea si-a dedus TVA; pentru entitatile platitoare de impozit pe profit, cheltuielile cu sponsorizarea neutilizate in anul in care au fost suportate, pot fi reportate in urmatorii 7 ani consecutivi; in cazul microintreprinderilor, incepand cu 1 aprilie 2018, a fost introdusa posibilitatea de a-si diminua impozitul pe venit in limtia a 20%, daca beneficiarii sponsorizarilor sunt furnizori de servicii sociale.

3. Regimul TVA la prescrierea datoriilor faţă de furnizori Vom presupune că societatea X are o datorie de 60.000 lei către societatea Y cu o vechime de 5 ani. Firma Y nu a făcut niciun demers de recuperare a sumei. Vom vedea dacă există un termen obligatoriu de trecere la venituri a acestei datorii şi care ar fi paşii care ar trebui urmaţi. De asemenea, vom stabili regimul TVA în urma prescrierii datoriei, având în vedere că societatea X şi-a dedus TVA la momentul achiziţiei. Care sunt paşii de urmat la prescrierea unei datorii? Termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al creditorului împotriva debitorului care nu şi-a achitat datoria la scadenţă este termenul de drept comun în materie de obligaţii comerciale, respectiv de 3 ani, potrivit art. 2.517 din Codul Civil.

192

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În cazul obligaţiilor contractuale de a da sau de a face, prescripţia începe să curgă de la data când obligaţia devine exigibilă şi debitorul trebuia astfel s-o execute, adică termenul de plată/scadenţa stabilit(ă) prin contract. Trebuie precizat că în cazul în care societatea a confirmat soldul furnizorului pe baza „extrasului de cont” la inventariere sau altă modalitate de confirmare a debitelor, termenul de 3 ani decurge începând cu această nouă dată, în conformitate cu art 2.541 din Codul Civil. Conform Codului Civil, termenul de prescriere reprezintă un drept al debitorului şi nu o obligaţie. Astfel, după scurgerea celor 3 ani, nu este obligatorie scoaterea din evidenţă a furnizorilor prescrişi. Pentru a scoate din evidenţă datoriile prescrise, ar fi bine să parcurgeţi următorii paşi: 1. Departamentul financiar-contabil va întocmi o notă justificativă (notă, memoriu, referat etc.) în care va prezenta detalii despre datorie sub forma naturii, vechimii, demersurile întreprinse, cauzele neachitării, starea furnizorului şi va constata prescrierea acesteia, cu propunerea de a fi scoasă din evidenţă; 2. AGA se va întruni şi va hotărî pe baza notei justificative dacă aprobă sau nu scoaterea din evidenţa contabilă a datoriei; 3. Administratorul societăţii, ţinând cont de Hotărârea AGA, va emite o decizie de aprobare a prescrierii datoriei; 4. Departamentul financiar-contabil, în baza deciziei administratorului ca document justificativ, va întocmi nota contabilă de prescriere a datoriei. Care este înregistrarea contabilă aferentă anulării datoriei? Conform OMFP 1802/2014, datoriile prescrise, scutite sau anulate se înregistrează pe venituri. Astfel, soldul creditor al contului 401 care nu se mai achită furnizorului se înregistrează prin creditul contului 758, iar formula contabilă este: 60.000 lei

401 Furnizori

=

7588 Alte venituri din exploatare

60.000 lei

Atenţie! Venitul recunoscut la scoaterea din evidenţa contabilă a furnizorului neachitat reprezintă un venit impozabil la calcul impozitului pe profit, deoarece nu este menţionat la art. 23 din Codul Fiscal ca fiind un venit neimpozabil. Şi în cazul în care societatea X ar fi plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor (fara salariati), acest venit se include în baza de calcul al impozitului pe venit, rezultând astfel un impozit pe venit de 1.800 lei (60.000 lei x 3%). Operaţiunea de anulare a datoriei intră în baza de impozitare a TVA? Transferul soldului creditor al contului de „Furnizori” intrat în perioada de prescriere sau declarat în stare de faliment nu reprezintă o operaţiune impozabilă din punct de vedere al TVA. Relaţia de decontare dintre doi parteneri de afaceri nu este o operaţiune propriu-zisă de livrare de bunuri sau de prestare de servicii din sfera TVA, efectuată cu plată. 193

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Astfel, la anularea unei datorii faţă de un furnizor nu se colectează TVA deoarece această operaţiune nu este asimilată unei livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru a fi considerată impozabilă. De asemenea, societatea nu va ajusta TVA pentru care s-a exercitat dreptul de deducere la momentul achiziţiei bunurilor sau serviciilor. Atât timp cât bunurile sau serviciile au fost utilizate în cadrul activităţii economice desfăşurate de către entitate nu trebuie ajustată TVA doar pentru că datoria a fost anulată din contabilitate. Atenţie! Dreptul de deducere al TVA este condiţionat de deţinerea facturii în original emise în conformitate cu prevederile Codului fiscal şi realizarea de operaţiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere.

4. Garantiile de buna executie – operatiuni scutite de TVA În acest material va prezentam o monografie contabila pentru un contract de antrepriza in constructii, atat din punct de vedere al prestatorului, care are angajati proprii ce executa lucrari si care detine contracte de subantrepriza cu diversi colaboratori, cat si din punct de vedere al beneficiarului. Vom tine cont de reglementarile contabile (OMFP 1802/2014) si cele fiscale (Codul fiscal, Norme metodologice) aplicabile. Incepand cu 1 ianuarie 2007, garantiile de buna executie NU mai intra in baza de impozitare a TVA. Exigibilitatea taxei intervine la data faptului generator. Pentru prestarile de servicii decontate pe baza de situatii de lucrari, cum sunt serviciile de constructii-montaj, faptul generator ia nastere la data emiterii situatiilor de lucrari sau, dupa caz, la data la care aceste situatii sunt acceptate de beneficiar. Astfel, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii situatiilor de lucrari, indiferent de cazul in care garantiile de buna executie sunt sau nu retinute din contravaloarea serviciilor de constructii-montaj si evidentiate ca atare in facturi. Nu este obligatoriu ca sumele reprezentand contravaloarea garantiilor de buna executie sa fie evidentiate pe facturi. Totusi, in cazul in care aceste sume sunt trecute, la rubrica de TVA a facturii se va mentiona „neinclus in baza de impozitare”, deoarece acestea sunt retinute din contravaloarea lucrarilor de constructii-montaj, care sunt supuse taxarii. Vom lua urmatorul exemplu. Presupunem ca s-a incheiat un contract de antrepriza intre entitatea Alfa care are calitatea de antreprenor si entitatea Barsin, in calitate de beneficiar. Antreprenorul s-a angajat sa execute si sa finalizeze pentru un depozit: - lucrari de manopera structura constand in executie sapaturi, umpluturi, compactari, cofraje, betoane, armatura, infrastructura, aducere teren la cota, scara beton, suprastructura, acoperis compus din astereala si sarpanta lemn, capriori, caroiaj sipci, vata minerala si sistem prindere vata minerala, tigla, jgheaburi, burlane, termosistem, tencuiala decorativa, trotuar si alee acces de la strada la obiectiv; - lucrari de instalatii electrice, instalatii sanitare, instalatii termice si montaj centrale termice; si 194

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

lucrari de finisaje interioare. Valoarea contractului este de 700.000 lei, plus TVA 20% si presupune predarea obiectivului catre beneficiar la finalizarea lucrarilor si nu pe mai multe etape de executie. Durata de realizare a obiectivului asumat este de 8 luni. Pentru executarea lucrarilor vor fi utilizate doar materiale care apartin Antreprenorului. Garantia de buna executie este de 3%, iar perioada de garantie a lucrarilor este de 2 ani. In prima luna antreprenorul factureaza un avans de 100.000 lei, urmand ca facturarea lucrarilor sa se efectueze la predarea obiectivului catre beneficiar. -

Cand se considera serviciile prestate de catre antreprenor? Lucrarile, respectiv si devizele de lucrari emise de catre Antreprenor, vor fi considerate acceptate de Beneficiar prin incheierea de procese verbale de receptie cu Antreprenorul prin care Beneficiarul admite receptia si este de acord cu calitatea lucrarilor executate. Data la care vor fi incheiate procesele verbale de receptie calitativa a lucrarilor prin care Beneficiarul accepta lucrarile reprezinta si data la care Antreprenorul are obligatia de a factura lucrarile executate, conform art 281, alin 7 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal. Extras din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, art 281: „(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.” Astfel, antreprenorul nu este obligat sa emita facturi lunar sau trimestrial beneficiarului ci fie pe etape de executie, fie la finalizarea lucrarilor, asa cum este cazul nostru, avand in vedere ca prin contractul incheiat s-a decis predarea obiectivului la incheierea lucrarilor. Care sunt inregistrarile contabile efectuate de catre antreprenor? Inregistrarile contabile efectuate de catre antreprenor sunt:  emiterea facturii de avans: 120.000 lei

4111 Clienti

=

419 Clienti creditori 4427 TVA colectata

100.000 lei

4111 Clienti

120.000 lei

20.000 lei

 incasarea avansului: 120.000 lei

5121 Conturi la banci in lei

= 195

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

In fiecare luna/trimestru (societatile pot opta), antreprenorul va recunoaste cheltuielile suportate, dupa natura lor si va evidentia serviciile in curs de executie prin recunoasterea unui venit, respectand astfel principiul conectarii cheltuielilor la venituri. Lunar/trimestrial se va inregistra:  darea in consum a materialelor de constructii: 25.000 lei

601 Cheltuieli cu materii prime

=

301 Materii prime

25.000 lei

 primirea de facturi pentru lucrarile executate de catre subcontractori: 20.000 lei

4.000 lei

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 4426 TVA deductibila

=

401 Furnizori

24.000 lei

 inregistrarea salariilor (vom efectua doar inregistrarea venitului brut, in practica tinandu-se cont de toate contributiile sociale aferente): 10.000 lei

641 Cheltuieli cu salariile

=

421 Salarii datorate

10.000 lei

 inregistrarea amortizarii echipamentelor de pe santier: 5.000 lei

6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

=

2813 Amortizarea instalaţiilor...

5.000 lei

 inregistrarea la sfarsitul lunii/trimestrului a serviciilor in curs: Venitul recunsocut = 25.000 + 20.000 + 10.000 + 5.000 = 60.000 lei 60.000 lei

332 Servicii în curs de execuţie

=

712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie

60.000 lei

 La inceputul lunii/trimestrului urmator se reia inregistrarea stocurilor de servicii in curs de executie, cu suma de la finele perioadei anterioare: (60.000 lei)

332 Servicii în curs de

= 196

712 Venituri aferente

(60.000 lei)

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

execuţie

www.noutatifiscale.ro

costurilor serviciilor în curs de execuţie

Aceste inregistrari se repeta lunar/trimestrial pana la finalizarea constructiei. Sa presupunem ca cheltuielile suportate de antreprenor pentru realizarea obiectivului sunt de 500.000 lei. In momentul incheierii lucrarilor si predarii obiectivului catre beneficiar se va inregistra:  emiterea facturii pentru lucrarile executate: 840.000 lei

4111 Clienti

=

704 Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectata

700.000 lei 140.000 lei

 stornarea avansului facturat in prima luna: (120.000 lei)

4111 Clienti

=

419 Clienti creditori 4427 TVA colectata

(100.000 lei) (20.000 lei)

 retinerea garantei de buna executie de 21.000 lei (700.000 lei x 3%), conform prevederilor din contract: 21.000 lei

2678 Alte creanţe imobilizate

=

4111 Clienti

21.000 lei

 constituirea unui provizion pentru garantia acordata: 21.000 lei

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

=

1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

21.000 lei

 incasarea creantei de la beneficiar (840.000 lei – 120.000 lei – 21.000 lei): 699.000 lei

5121 Conturi la banci in lei

=

4111 Clienti

699.000 lei

 incasarea garantiei, la expirarea perioadei de 2 ani: 21.000 lei

5121 Conturi la banci in lei

=

197

2678 Alte creanţe imobilizate

21.000 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

 reluarea provizionului la venituri, la expirarea perioadei de 2 ani: 21.000 lei

1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

=

7812 Venituri din provizioane

21.000 lei

In trimestrul in care antreprenorul a facturat lucrarile executate va fi recunoscut un venit de 700.000 lei. In aceeasi perioada, toate cheltuielile directe sau indirecte suportate in legatura cu investitia vor fi recunoscute prin rulajul creditor negativ al contului 712 cu suma de 500.000 lei, astfel incat rezulta un profit de 200.000 lei. Nu ar fi fost corect ca antreprenorul sa recunoasca cheltuieli in cele 7 luni anterioare facturarii lucrarilor, sa isi deduca aceste cheltuieli, iar venitul sa fie evidentiat doar in luna a VIII-a. Astfel, in primele 7 luni, cheltuielile suportate au fost „anulate” de un venit (contul 712), iar in luna a VIII-a va fi recunoscut atat venitul aferent serviciilor prestate (contul 704), cat si toate cheltuielile din primele 7 luni cumulate in contul 712. Din punct de vedere fiscal, provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se constituie trimestrial numai pentru lucrările executate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotei prevăzute în contractul încheiat sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate si sunt deductibile fiscal. Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări. Înregistrarea la venituri a provizionului constituit pentru garanţia de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract, iar venitul astfel recunoscut este impozabil. Care sunt inregistrarile contabile efectuate de catre beneficiar? Inregistrarile contabile efectuate de catre beneficiar sunt:  primirea facturii de avans de la antreprenor: 100.000 lei

4093 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 20.000 lei 4426 TVA deductibila

=

404 Furnizori de imobilizari

120.000 lei

=

5121

120.000 lei

 plata avansului: 120.000 lei

404

198

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

Furnizori de imobilizari

www.noutatifiscale.ro

Conturi la banci in lei

 primirea facturii finale pentru lucrarile executate de catre antreprenor: 700.000 lei 140.000 lei

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie 4426 TVA deductibila

=

404 Furnizori de imobilizari

840.000 lei

 inregistrarea facturii de stornare a avansului, emisa de antreprenor: (100.000 4093 lei) Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (20.000 4426 lei) TVA deductibila

=

404 Furnizori de imobilizari

(120.000 lei)

 inregistrarea garantei de buna executie de 21.000 lei (700.000 lei x 3%), retinuta conform prevederilor din contract: 21.000 lei

404 Furnizori de imobilizari

=

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

21.000 lei

 plata datoriei catre antreprenor (840.000 lei – 120.000 lei – 21.000 lei): 699.000 lei

404 Furnizori de imobilizari

=

5121 Conturi la banci in lei

699.000 lei

 darea in folosinta a depozitului, conform Procesului verbal de receptie finala a lucrarilor: 700.000 lei

212 Constructii

=

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie

700.000 lei

 restituirea garantiei, la expirarea perioadei de 2 ani: 21.000 lei

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

=

199

5121 Conturi la banci in lei

21.000 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

5. Aspecte privind regimul „taxarii inverse” Toate aceste prevederi se aplică numai pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în interiorul ţării. Condiţia obligatorie pentru aplicarea taxării inverse este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA. Conform art 331 din Noul cod fiscal, operaţiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt: - livrarea de deșeuri feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora; - livrarea de reziduuri și alte materiale reciclabile alcătuite din metale feroase și neferoase, aliajele acestora, zgură, cenușă și reziduuri industriale ce conțin metale sau aliajele lor; - livrarea de deșeuri de materiale reciclabile și materiale reciclabile uzate constând în hârtie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticlă și sticlă; - livrarea materialelor prevăzute mai sus după prelucrarea/transformarea acestora prin operațiuni de curățare, polizare, selecție, tăiere, fragmentare, presare sau turnare în lingouri, inclusiv a lingourilor de metale neferoase pentru obținerea cărora s-au adăugat alte elemente de aliere; - livrarea de masă lemnoasă şi materiale lemnoase; - livrarea unor categorii de cereale și plante tehnice; - transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de sera; - transferul de certificate verzi (până la 31 decembrie 2018); - livrarea de energie electrică către un comerciant persoană impozabilă, in conditiile precizate in Codul fiscal (până la 31 decembrie 2018). Taxare inversa la cereale Cereale HG 1/2016 – Normele de aplicare aduc o serie de modificari la categoria cerealelor si plantelor tehnice pentru care se aplica taxare inversa, astfel: Inainte de 1 ianuarie 2016: 1001 10 00 Grâu dur 1001 90 10 Alac (Triticum spelta), destinat însămânţării ex 1001 90 91 Grâu comun destinat însămânţării ex 1001 90 99 Alt alac (Triticum spelta) și grâu comun, nedestinate însămânțării 1002 00 00 Secară 1003 00 Orz 1005 Porumb 1201 00 Boabe de soia, chiar sfărâmate 1205 Semințe de rapiță sau de rapiță sălbatică, chiar sfărâmate 1206 00 Semințe de floarea-soarelui, chiar sfărâmate 1212 91 Sfeclă de zahăr

200

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Dupa 1 ianuarie 2016: 1001 Grâu si meslin 1002 Secară 1003 Orz 1004 Ovaz --- NOU 1005 Porumb 1008 60 00 Triticale --- NOU 1201 Boabe de soia, chiar sfărâmate 1204 00 Seminţe de in, chiar sfărâmate --- NOU 1205 Semințe de rapiță sau de rapiță sălbatică, chiar sfărâmate 1206 00 Semințe de floarea-soarelui, chiar sfărâmate 1212 91 Sfeclă de zahăr Incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria operaţiunilor pentru care se aplică taxarea inversă intra si urmatoarele:

- clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opţiune; -

livrările de aur de investiţii efectuate de persoane impozabile care şi-au exercitat opţiunea de taxare și livrările de materii prime sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu 325 la mie, către cumpărători persoane impozabile.

Exemplu: În aprilie 2015, entitatea Alfa, inregistrata in scopuri de TVA, achizitioneaza un depozit frigorific la costul de 200.000 lei, TVA 24%. Aceasta cladire a fost construita in anul 2010. In februarie 2016, ca urmare a schimbarii obiectului de activitate, entitatea Alfa a decis sa vanda cladirea la pretul de 300.000 lei entitatii Barsin. Vom analiza cele 3 cazuri: 1. depozitul este vandut in regim de scutire de TVA; 2. depozitul este vandut in regim de taxare, iar entitatea Barsin este înregistrată în scopuri de TVA; 3. depozitul este vandut in regim de taxare, iar entitatea Barsin nu este înregistrată în scopuri de TVA. Precizaţi înregistrările contabile efectuate de entităţile implicate. CAZ 1: Avand in vedere ca, la momentul vanzarii, cladirea nu indeplineste conditiile pentru a fi considerata constructie noua, entitatea poate sa o vanda si fara TVA (in regim de scutire), caz in care trebuie sa ajusteze TVA dedusa initial. Inregistrarile contabile efectuate ar fi: - achiziţia depozitului (aprilie 2015): 200.000 lei 48.000 lei

212 „Construcţii” 4426 „TVA deductibilă”

=

404 „Furnizori de imobilizări”

201

248.000 lei

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

vanzarea depozitului (februarie 2016):

300.000 lei

461 „Debitori diversi”

=

7583 „Venituri din cedarea activelor”

scoaterea din gestiune a depozitului (februarie 2016): X lei 2812 = 212 „Amortizarea „Construcţii” constructiilor” 200.000 lei 6583 -X “Cheltuieli cu cedarea activelor”

300.000 lei

-

200.000 lei

ajustarea TVA în favoarea statului pentru perioada rămasă de 19 ani în sumă de 19 45.600 lei (48.000 lei x ) (februarie 2016): 20 45.600 lei 635 = 4426 45.600 lei „Cheltuieli cu alte „TVA deductibilă” impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” -

Perioada de ajustare a TVA în cazul depozitului achiziţionat este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2016 şi până în anul 2035 inclusiv. În februarie 2016, entitatea Alfa a efectuat ajustarea pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare (2017 - 2035), iar astfel a restituit 19 douăzecimi din TVA dedusă iniţial. CAZ 2: Având în vedere că atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt înregistrate în scopuri de TVA în România, se aplică taxarea inversă. Astfel, entitatea Alfa va înregistra în contabilitate: - vanzarea depozitului (februarie 2016): 300.000 lei

461 „Debitori diversi”

=

7583 „Venituri din cedarea activelor”

300.000 lei

404 „Furnizori de imobilizări”

300.000 lei

Entitatea Barsin va înregistra:  achiziţia activului de la entitatea Alfa: 300.000 lei 

212 „Construcţii”

=

aplicarea mecanismului de taxare inversă:

60.000 lei

4426 TVA deductibilă

=

202

4427 TVA colectată

60.000 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

CAZ 3: Având în vedere că beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA în România, nu se aplică taxarea inversă. Astfel, entitatea Alfa va înregistra în contabilitate: - vanzarea depozitului (februarie 2016): 372.000 lei

461 „Debitori diversi”

=

7583 „Venituri din cedarea activelor” 4427 “TVA colectată”

300.000 lei

404 „Furnizori de imobilizări”

360.000 lei

60.000 lei

Entitatea Barsin va înregistra:  achiziţia activului de la entitatea Alfa: 360.000 lei

212 „Construcţii”

=

De asemenea, pana la 31 decembrie 2018, se aplica taxare inversa si pentru: - furnizările de telefoane mobile, și anume dispozitive fabricate sau adaptate pentru utilizarea în conexiune cu o rețea autorizată și care funcționează pe anumite frecvențe, fie că au sau nu vreo altă utilizare; - furnizările de dispozitive cu circuite integrate, cum ar fi microprocesoare și unități centrale de procesare, înainte de integrarea lor în produse destinate utilizatorului final; - furnizările de console de jocuri, tablete PC și laptopuri. ATENTIE! In MOf nr 988 din 31 decembrie 2015 a fost publicata Legea 358/2015 privind aprobarea OUG 50/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Astfel, se aplică taxarea inversă pentru livrarea telefoanelor mobile, tabletelor PC, laptopurilor, microprocesoarelor (bunurile prevăzute la art 331, alin. (2) lit. i)-k)) numai dacă valoarea bunurilor livrate, exclusiv TVA, înscrise într-o factură, este mai mare sau egală cu 22.500 lei. HG 1/2016 – Normele de aplicare precizeaza faptul ca, în situația în care pe aceeași factură sunt înscrise atât bunuri prevăzute la art. 331 alin. (2) lit. i) - k) din Codul fiscal, cât și alte bunuri, taxarea inversă se aplică numai dacă valoarea bunurilor prevăzute la art. 331 alin. (2) lit. i) - k) din Codul fiscal, exclusiv TVA, este mai mare sau egală cu 22.500 lei. Exemplu: Entitatea Alfa este înregistrată în scopuri de TVA si livrează în septembrie 2016 catre entitatea Barsin urmatoarele produse, emitand o factura in acest sens: - laptopuri – 10.000 lei; - telefoane mobile – 8.000 lei; - imprimante laser – 4.000 lei; - console de jocuri – 6.000 lei; 203

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

- televizoare LED – 9.000 lei. Cum va emite entitatea Alfa catre clientul sau? Având în vedere că valoarea laptopurilor, telefoanelor mobile si a consolelor de jocuri înscrise în factură este de 24.000 lei (10.000 lei + 8.000 lei + 6.000 lei), adica peste plafonul stabilit de Codul fiscal de 22.500 lei, pentru livrarea acestor bunuri se aplică taxare inversă, conditia suplimentara de indeplinit fiind aceea ca si entitatea Barsin sa fie inregistrata in scopuri de TVA. Pentru imprimantele laser și televizoarele LED înscrise în factură se aplică regimul normal de taxare, respectiv se utilizeaza cota de TVA de 20%. Ramane de vazut ce fel de soft de facturare utilizati si daca puteti o emite o singura factura pentru aceste produse care sa includa si cota de 20% si mentiunea „taxare inversa” sau daca optati pentru emiterea doua facturi prin care sa separati produsele livrate. HG 1/2016 – Normele de aplicare Litera I Telefoanele mobile, fie că au sau nu vreo altă utilizare, sunt cele încadrate la codul NC 8517 12 00, dar şi alte dispozitive multifuncţionale care în funcţie de caracteristicile tehnice se clasifică la alte coduri NC care le conferă caracterul esenţial, dar cu care pot fi prestate servicii de telecomunicaţii sub forma transmiterii vocii printr-o reţea de telefonie mobilă. În categoria telefoanelor mobile se includ, de exemplu, telefoane mobile care sunt utilizate în orice reţea de telefonie mobilă fără fir, celulară sau prin satelit, dispozitivele de achiziţie de date mobile cu capacitatea de a fi utilizate în orice reţea de telefonie mobilă fără fir. În categoria telefoanelor mobile nu se includ dispozitivele utilizate exclusiv pentru transmiterea datelor, fără implementarea acestora în semnale acustice, cum ar fi de exemplu: - dispozitive pentru navigaţie; - computerele, în măsura în care acestea nu permit transmiterea de voce prin reţele mobile fără fir; - MP3-Playere; - console pentru jocuri; - dispozitive walkie-talkie; - staţii radio CB. Taxarea inversă se aplică şi pentru telefoanele mobile livrate cu accesorii, cum ar fi încărcătorul, bateria sau kitul hands-free, ca un singur pachet, la un preţ total, dar nu se aplică pentru accesoriile telefoanelor mobile care sunt livrate separat de acestea. Litera J Circuitele integrate reprezintă, în principiu, un ansamblu de elemente active şi pasive, cum ar fi tranzistoare, diode, rezistoare, condensatoare, interconectate electric pe suprafaţa materialului semiconductor. În categoria dispozitivelor cu circuite integrate se includ, în special, circuitele electronice integrate monolitice şi hibride, precum: 204

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

unităţi centrale de procesare; - microprocesoare; - microcontrolere. În categoria dispozitivelor cu circuite integrate NU se includ bunurile în care sunt încorporate sau instalate circuite integrate, precum servere pentru computer, laptopuri, unităţi pentru desktop, tablete, carduri de memorie cu circuite integrate şi altele asemenea, neavând relevanţă dacă livrarea bunurilor respective are loc înainte de integrarea lor în produse destinate utilizatorului final, precum şi dispozitive precum antene, filtre electronice, inductanţe, respectiv componente electrice cu valoare de inductanţă fixă sau reglabilă, condensatori, senzori. Pentru furnizarea de dispozitive cu circuite integrate se aplică taxarea inversă dacă la data livrării acestea nu sunt încă integrate în produse destinate utilizatorului final şi sunt vândute separat, nu ca şi părţi ale unor bunuri care le încorporează. -

Exemplu: Societatea A cu sediul în Bucureşti, producătoare de circuite integrate, vinde microprocesoare în valoare de 55.000 lei unei societăţi B, cu sediul în Braşov. Bunurile se transportă din Bucureşti la sediul lui B din Braşov şi sunt vândute fără a fi încorporate de A în produsele lui B. O parte din procesoarele achiziţionate de la A sunt încorporate de B în computere, iar o altă parte a acestora sunt revândute de B către utilizatori finali. Societatea B revinde o parte din procesoarele neîncorporate în calculatoare către societatea C, la un preţ total de 35.000 lei, şi le transportă la sediul beneficiarului din Sibiu. De asemenea, B livrează computerele în care a încorporat procesoarele achiziţionate de la A, către societatea D, la un preţ total de 48.000 lei şi le expediază la sediul acesteia din Craiova. Toate societăţile sunt înregistrate normal în scopuri de TVA. Care este tratamentul TVA? Pentru livrarea procesoarelor de la A la B se aplică taxarea inversă, obligaţia plăţii TVA revenind societăţii B, nefiind relevantă destinaţia ulterioară a procesoarelor. Pentru livrarea ulterioară a procesoarelor de la B la C, la preţul de 35.000 lei, se aplică de asemenea taxarea inversă, nefiind nici în acest caz relevantă utilizarea viitoare a procesoarelor de către C. Pentru livrarea de la B la D a calculatoarelor cu procesoare încorporate, se aplică regimul normal de taxare, persoana obligată la plata taxei fiind B, întrucât livrarea are ca obiect calculatoare, şi nu procesoare. Litera K Consolele de jocuri sunt cele cuprinse la codul NC 95045000. Acestea reprezintă, în principiu, computere sau dispozitive similare computerelor care au ca destinaţie principală utilizarea acestora pentru jocurile video, dar care pot oferi, în plus, şi alte funcţii precum DVD-uri video, CD-uri audio, discuri Blu-ray. 205

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Tabletele PC şi laptopurile sunt cele cuprinse la codul NC 8471 30 00. Tabletele PC sunt, în principiu, computere portabile, plate, acoperite în întregime de un ecran tactil. Laptopurile sunt dispozitive portabile de procesare automată a datelor, formate cel puţin dintr-o unitate centrală de procesare şi un monitor. În cazul livrărilor de bunuri prevăzute mai sus, inclusiv pentru avansurile încasate, furnizorii emit facturi fără TVA şi înscriu în aceste facturi o menţiune referitoare la faptul că au aplicat taxarea inversă. Taxa se calculează de către beneficiar şi se înscrie în facturi şi în Jurnalul pentru cumpărări, fiind preluată atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în Decontul de TVA 300. Din punct de vedere contabil, beneficiarul va înregistra în cursul perioadei fiscale 4426 = 4427 cu suma taxei aferente. Taxarea inversă nu se aplică în situaţia în care beneficiarul nu este o persoană înregistrată în scopuri de TVA. În acest caz, furnizorul (persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România) colectează TVA aplicând cota de TVA corespunzatoare pentru livrările de astfel de produse în interiorul ţării. Exemplu: În aprilie 2016, entitatea Alfa, înregistrată în scopuri de TVA în România, vinde secară: 1. entităţii Marco la pretul de 100.000 lei, aceasta fiind înregistrată în scopuri de TVA; 2. entităţii Dusbil la pretul de 40.000 lei, aceasta nefiind înregistrată în scopuri de TVA. Precizaţi înregistrările contabile efectuate de entităţile implicate. CAZ 1: Având în vedere că atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt înregistrate în scopuri de TVA în România, se aplică taxarea inversă. Astfel, entitatea Alfa va înregistra în contabilitate:  vânzarea mărfii către entitatea Marco: 100.000 lei 4111 = 707 100.000 lei Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor Entitatea Marco va înregistra:  achiziţia secarei de la entitatea Alfa (vom presupune că reprezintă materie primă): 100.000 lei 301 = 401 100.000 lei Materii prime Furnizori 

aplicarea mecanismului de taxare inversă: 9.000 lei 4426 = TVA deductibilă

4427 TVA colectată

9.000 lei

CAZ 2: Având în vedere că beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA în România, nu se aplică taxarea inversă. 206

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Astfel, entitatea Alfa va înregistra în contabilitate:  vânzarea mărfii către entitatea Dusbil: 43.600 lei 4111 = 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

40.000 lei 3.600 lei

Entitatea Dusbil va înregistra:  achiziţia secarei de la entitatea Alfa (vom presupune că reprezintă mărfuri): 3.600 lei 371 = 401 43.600 lei Mărfuri Furnizori

Înregistrarea TVA de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă este denumită autolichidarea TVA. Colectarea taxei la nivelul celei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator. În cazul neaplicării taxării inverse pentru operatiunile de mai sus, organul de inspecţie fiscală va dispune măsuri pentru obligarea furnizorilor/prestatorilor şi a beneficiarilor la corectarea operaţiunilor şi aplicarea taxării inverse. În cadrul inspecţiei fiscale la beneficiarii operaţiunilor, organul de inspecţie fiscală va avea în vedere că beneficiarul avea obligaţia să colecteze TVA la momentul exigibilităţii operaţiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere. În situatia în care beneficiarii operaţiunilor sunt nevoiti sa colecteze TVA, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere, în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, furnizorii pot emite facturi de corecţie cu semnul minus în vederea regularizării taxei şi restituirii acesteia către beneficiari. Facturile de corecţie cu semnul minus emise de către furnizor nu se evidenţiază în Decontul de TVA al beneficiarului. Taxare inversa – situatii tranzitorii Fapt generator si exigibilitate – reguli generale ART. 282 (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora ART. 280, alin (4): Regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data exigibilităţii taxei.

207

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

ART. 280, alin (6): În cazul schimbării regimului de impozitare se procedează la regularizare pentru a se aplica regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii pentru cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2) lit. a), numai dacă factura este emisă pentru contravaloarea parţială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, şi la art. 282 alin. (2) lit. b), dacă a fost încasat un avans pentru valoarea parţială a livrării de bunuri sau a prestării de servicii. ART. 280, alin (7): Prin excepţie de la prevederile alin. (4) - (6) de mai sus, în cazul modificărilor de cote se aplică prevederile art. 291 alin. (4) şi (6), iar pentru operaţiunile cu „taxare inversa” regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea TVA, conform art. 282 alin. (1) şi (2). ART. 291, alin (4): Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităţii taxei. ART. 291, alin (6): În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2). CONCLUZIE: În situaţia în care faptul generator intervine până la 1 ianuarie 2016 inclusiv, nu se aplică taxare inversă dacă factura este emisă după 1 ianuarie 2016 sau dacă preţul se plăteşte în rate şi după această dată. Pentru facturile emise până la 31 decembrie 2015, pentru care faptul generator intervine după 1 ianuarie 2016, taxarea inversă se aplică numai pentru diferenţa pentru care taxa este exigibilă după 1 ianuarie 2016. Exemplu: In cursul anului 2015, entitatea Alfa (înregistrată în scopuri de TVA) a emis o factura de avans în suma de 10.000 lei, plus TVA 24%, pentru livrarea de telefoane mobile către un beneficiar înregistrat în scopuri de TVA. In data de 7 februarie 2016, entitatea Alfa livreaza telefoanele clientului sau (apare faptul generator), pretul de vanzare fiind de 50.000 lei, exclusiv TVA. Care este tratamentul TVA in acest caz? Pentru avansul facturat in anul 2015 si regularizat in anul 2016 se mentine regimul valabil la data facturii de avans, adica operatiune taxabile, insa avans in vedere modificarea cotei de TVA de la 1 ianuarie 2016, se va regulariza cu 20% in loc de 24%.

-

Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Alfa sunt: emiterea facturii de avans in suma de 10.000 lei, plus TVA 24% (anul 2015): 208

[email protected]

12.400 lei

-

4111 „Clienţi”

TOTUL DESPRE TVA 2018

=

www.noutatifiscale.ro

419 „Clienti creditori” 4427 “TVA colectata”

10.000 lei 2.400 lei

regularizarea facturii de avans in suma de 10.000 lei (7 februarie 2016): (12.400 4111 = 419 (10.000 lei) „Clienţi” „Clienti creditori” lei) 4427 “TVA colectata” (2.400 lei)

- vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 50.000 lei (7 februarie 2016): 12.000 lei 4111 = 707 10.000 lei „Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 2.000 lei “TVA colectata” 40.000 lei

4111 „Clienţi”

=

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” TAXARE INVERSA

40.000 lei

Beneficiarul va calcula TVA datorată pe care o va înscrie în jurnalul pentru cumpărări şi în Decontul de TVA ca taxă colectată şi taxă deductibilă: - nota specifica taxarii inverse (40.000 lei x 20% = 8.000 lei): 8.000 lei 4426 = 4427 8.000 lei „Clienţi” “TVA colectata” Exemplu: In cursul anului 2015, entitatea Alfa (înregistrată în scopuri de TVA) a emis o factura de avans 100% în suma de 50.000 lei, plus TVA 24%, pentru livrarea de telefoane mobile către un beneficiar înregistrat în scopuri de TVA. In data de 7 februarie 2016, entitatea Alfa livreaza telefoanele clientului sau (apare faptul generator), pretul de vanzare fiind de 50.000 lei, exclusiv TVA. Care este tratamentul TVA in acest caz? In acest caz, NU se mai aplică taxare inversă, deoarece se aplică regimul în vigoare la data exigibilităţii taxei, dar se aplică cota în vigoare la data livrării. Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Alfa sunt: - emiterea facturii de avans in suma de 50.000 lei, plus TVA 24% (anul 2015): 62.000 lei 4111 = 419 50.000 lei „Clienţi” „Clienti creditori” 209

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

4427 “TVA colectata” -

www.noutatifiscale.ro

12.000 lei

regularizarea facturii de avans in suma de 50.000 lei (7 februarie 2016): (62.000 4111 = 419 (50.000 lei) „Clienţi” „Clienti creditori” lei) 4427 (12.000 “TVA colectata” lei)

- vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 50.000 lei (7 februarie 2016): 60.000 lei 4111 = 707 50.000 lei „Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 10.000 lei “TVA colectata” Exemplu: În cursul anului 2015, entitatea Alfa contractează construirea şi achiziţionarea unei clădiri cu o societate imobiliară care deţine şi titlul de proprietate asupra respectivei clădiri care urmează să fie construită. Valoarea clădirii stabilită prin contract este de 500.000 lei. Furnizorul a emis facturi parţiale în sumă de 400.000 lei în anul 2015, TVA 24%. Faptul generator intervine în martie 2016. Care este tratamentul TVA in acest caz? La emiterea facturii pentru întreaga valoare a clădirii se vor regulariza facturile parţiale emise în anul 2015. Inregistrarile contabile sunt: - emiterea facturilor de avans in suma de 400.000 lei, plus TVA 24% (anul 2015): 496.000 4111 = 419 400.000 lei „Clienţi” „Clienti creditori” lei 4427 “TVA colectata” 96.000 lei - regularizarea facturilor de avans in suma de 400.000 lei (martie 2016): (496.000 4111 = 419 (400.000 lei) „Clienţi” „Clienti creditori” lei) 4427 (96.000 “TVA colectata” lei) - vânzarea cladirii la preţul de vânzare de 500.000 lei (martie 2016): 480.000 4111 = 707 400.000 lei „Clienţi” „Venituri din vânzarea lei mărfurilor” 4427 “TVA colectata” 80.000 lei 210

[email protected]

100.000 lei

4111 „Clienţi”

TOTUL DESPRE TVA 2018

=

www.noutatifiscale.ro

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” TAXARE INVERSA

Beneficiarul va inregistra in anul 2016: - achizitia cladirii la costul de achizitie de 500.000 lei (martie 2016): 500.000 212 = 404 lei „Constructii” “Furnizori de imobilizari” 4426 “TVA deductibila” - nota specifica taxarii inverse (100.000 lei x 20% = 20.000 lei): 20.000 lei 4426 = 4427 „Clienţi” “TVA colectata”

100.000 lei

500.000 lei

20.000 lei

Exemplu: O mică întreprindere încasează în anul 2015 suma de 50.000 lei pentru livrarea unui teren construibil, aplicând regimul special de scutire. Începând cu data de 1 decembrie 2015, mica întreprindere devine persoană impozabilă înregistrată normal în scopuri de TVA. Livrarea terenului are loc în luna februarie 2016. Valoarea totală a terenului construibil este de 150.0000 lei. Care este tratamentul TVA in acest caz? Entitatea are obligaţia să efectueze următoarele regularizări la data livrării terenului: - storno factură parţială din 2015 - 50.000 lei, cu semnul minus - scutit TVA; - regularizarea facturii parţiale din 2015 în februarie 2016: 50.000 lei (cu semnul plus) + 10.000 (TVA calculată la cota de 20% de la data faptului generator, dar fără aplicarea taxării inverse); - diferenţa exigibilă 2016: 100.000 lei - taxare inversă. Exemplu: Entitatea A vinde persoanei impozabile B o clădire în luna decembrie a anului 2015, când are loc şi faptul generator. Valoarea clădirii este de 20 milioane lei şi TVA de 4.800.000 lei aferentă vor fi plătite de cumpărător în rate lunare egale timp de 8 ani. Ambele persoane sunt înregistrate normal în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal. Factura se emite pe data de 10 ianuarie 2016, dar nu se aplică regimul de taxare inversă. De asemenea, cota aplicabilă este de 24%, de la data faptului generator de taxă. Chiar dacă factura ar fi fost emisă cu întârziere în altă lună din anul 2016, tratamentul fiscal ar fi acelaşi.

211

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În cazul contractelor de vânzare de clădiri/părţi de clădire, terenuri, cu plata în rate, încheiate valabil anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, pentru care exigibilitatea TVA intervine la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, pentru taxa aferentă ratelor a căror scadenţă intervine după data de 1 ianuarie 2016, se aplică taxare inversă de către beneficiar cu cota în vigoare la data faptului generator.

6. Aplicarea PRO-RATA Pentru stabilirea situatiei cand o persoana impozabila din punct de vedere al TVA este obligata sa aplica pro-rata TVA trebuie sa cunoastem tipurile de operatiuni impozabile care pot fi desfasurate. Potrivit art. 268 din Codul Fiscal operaţiunile impozabile pot fi:  operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele standard sau reduse;  operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii;  operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii;  importuri şi achiziţii intracomunitare, scutite de taxă;  operaţiuni scutite fără drept de deducere, fiind efectuate de întreprinderile mici care aplică regimul special de scutire, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii. Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt. Persoanele impozabile cu regim mixt au doua posibilitati pentru determinarea taxei ce trebuie deduse: 1. sa evidentieze intr-o coloana din jurnalul pentru cumpărări taxa deductibila aferentă operatiunilor pentru care exista drept integral de deducere si in alta coloana a operatiunilor care nu dau drept de deducere a TVA; 2. sa evidentieze in acelasi jurnal de cumparari achizitiile cu drept de deducere si cele care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere. In prima situatie deoarece achizitiile sunt evidentiate in functie de operatiunile pentru care sunt alocate, persoana impozabila nu trebuie sa calculeze pro-rata TVA. In acest caz TVA va fi dedus in functie de operatiunea careia ii este alocata respectiva achizitie. In situatia in care se cunoaste exact proportia serviciilor/bunurilor achizitionate pentru operatiuni scutite cu drept de deducere si 212

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

scutite fara drept de deducere aceasta va fi alocata proportional fiecarei dintre activitati. (ex pe factura sunt trecute separat). In cea de-a doua situatie pentru stabilirea taxei pe valoare adaugata ce poate fi deduse deoarece nu se cunoaste ponderea achizitiilor raportat la tipul de operatiuni realizate se va calcula pro-rata TVA. Cum se calculeaza pro-rata? Pro-rata se determina ca raport intre numarator si numitor, astfel:  la numarator, veniturile obtinute din operatiuni, care dau drept de deducere, inclusiv subventiile legate direct de pretul acestora;  la numitor, veniturile de la numarator, plus veniturile obtinute din operatiuni, care nu dau drept de deducere. In calculul pro-ratei, la numitor se adauga alocatiile, subventiile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, in scopul finantarii de activitati fara drept de deducere sau care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. Furnizorii/Prestatorii care sunt persoane impozabile cu regim mixt vor lua în calculul pro rata, ca operaţiuni taxabile, valoarea livrărilor/prestărilor pentru care au aplicat taxarea inversă. Atentie! La calculul pro-rata se exclud urmatoarele operatiuni:  valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;  valoarea oricăror livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă şi prevăzute la art 270 alin. (4) şi la art 271 alin. (4), precum şi a transferului prevăzut la art 270 alin. (10);  valoarea operaţiunilor prevăzute la art 292, alin. (2) lit. a) şi b), precum şi a operaţiunilor imobiliare, altele decât cele prevăzute la lit. a), în măsura în care acestea sunt accesorii activităţii principale. Pro-rata care trebuie luata in calcul in vederea determinarii taxei ce poate fi deduse de catre persoana impozabila difera in functie de mai multi factori. Caz Persoana impozabila care aplica pentru prima data prorata TVA

Explicatii  Incepand cu luna in care desfasoara atat operatiuni cu drept de deducere, cat si fara drept de deducere persoana impozabila este obligata sa depuna un calcul privind prorata estimată pe baza operaţiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul său decont de taxă cu pro-rata;  Pro-rata estimata va fi utilizata pana in luna noiembrie sau trimestrul III(in functie de perioada fiscala);  Pentru ultimul decont din anul fiscal, adica pana pe 25 ianuarie anul urmator se va anexa un document care 213

[email protected]

Persoana impozabila care a aplicat anul trecut pro-rata

Persoana impozabila care nu mai aplica pro-rata TVA

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

prezintă metoda de calcul al pro-ratei definitive si TVA dedusa se va calcul pe baza noii valori;  Pro-rata definitivă se determină procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităţilor imediat următoare.  Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este:  pro-rata definitivă, determinată pentru anul precedent, sau  pro-rata estimată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent.  Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum şi modul de determinare a acesteia  Societatea trebuie sa solicite modificarea pro-ratei prin depunerea unei cereri adresata autoritatii fiscale, la care este arondata societatea, argumentand cu documente situatia solicitata;  Solicitarea se poate face in baza art. 147 alin. (14) din Codul fiscal;  In situatia in care autoritatea fiscala accepta renuntarea la pro-rata, persoana impozabila va aplica o pro-rata speciala de 100 %;  Incepand cu perioada fiscala urmatoare persoana impozabila va aplica regulile generale de deducere a TVA.

Concluzie: Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral. Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce. Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din

214

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata. Exemplu: O societate comercială, inregistrata in scopuri de TVA detine un imobil si realizează următoarele operaţiuni in trimestrul I, 2014:  venituri din chirii facturate fara TVA – 20.000 lei;  venituri din chirii facturate cu TVA – 60.000 lei + TVA;  achizitii de bunuri si servicii(nu includ bunuri de capital) – 40.000 lei + TVA(24%); La nivelul anului 2014 societatea a realizat urmatoreale operatiuni:  venituri din chirii facturate fara TVA – 200.000 lei;  venituri din chirii facturate cu TVA – 200.000 lei + TVA;  achizitii de bunuri si servicii din anul 2014 (nu includ bunuri de capital) – 300.000 lei + TVA (24%);  achiziitii de bunuri si servicii din trimestrul IV (nu includ bunuri de capital) – 60.000 lei + TVA (24%); Pro-rata definitiva pentru anul 2013 a fost 40 % si aceasta va fi rata provizorie pentru anul 2014. TVA dedusa in primele 3 trimestre conform deconturilor a fost de 30.000 lei. Care este TVA ce poate sa si-l deduca societatea in trimestrele I si IV? In acest caz, deoarece societatea realizeaza atat operatiuni taxabile cu drept de deducere, cat si operatiuni scutite fara drept de deducere si pentru care nu aplica o evidenta separata pentru achizitiile efectuate, este obligata sa determine TVA de dedus pe baza proratei TVA. Trimestrul I In trimestrul I TVA dedusa va fi determinata pe baza pro-ratei aplicabila provizoriu pentru anul 2014.  TVA deductibila = 40.000 x 24 % = 9.600 lei;  TVA dedusa = 40% x 9.600 lei = 3.840 lei;  TVA nedeductibila = 9.600 – 3.840 = 5.760 lei; 635.01 Cheltuieli cu pro-rata TVA

=

4426

5.760

TVA deductibila

Potrivit normelor metodologice de la art. 21 din Codul Fiscal, cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării pro-ratei reprezinta cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile si in consecinta sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit. Aceasta ajustare a TVA deductibila va fi trecuta in decontul de TVA la randul 31 – „Ajustări conform pro-rata / ajustări pentru bunurile de capital”cu minus 5.760 lei. Trimestrul IV Pentru primele 3 trimestre se va calcula TVA ce trebuie dedusa pe baza pro-ratei privizorii, iar pentru trimestrul IV se va calcula pro-rata definitiva care trebuie sa fie depusa pana pe data de 25 ianuarie 2015. Pentru determinarea pro-ratei definitive se vor lua in calcul urmatoarele operatiuni: 215

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

 La numarator:  venituri din chirii facturate cu TVA – 200.000 lei – operatiune  La numitor:  venituri din chirii facturate fara TVA – 200.000 lei – operatiune scutita fara drept de deducere;  venituri din chirii facturate cu TVA – 200.000 lei – operatiuni taxabile;     

Pro-rata TVA definitiva = 200.000/(200.000 + 200.000) = 50 %; TVA dedusa in primele 3 trimestre – 30.000 lei; TVA Trimestrul IV – 60.000*24% = 14.400 TVA ce trebuie dedusa anul 2014 = 50 % x (24 % x 300.000) = 50 % x 72.000 = 36.000 lei; TVA ce trebuie ajustata conform pro-rata = 30.000 + 14.400 - 36.000 = 8.400 lei; 635.01 Cheltuieli cu pro-rata TVA

=

4426

8.400

TVA deductibila

Aceasta ajustare a TVA deductibila va fi trecuta in decontul de TVA la randul „Ajustări conform pro-rata / ajustări pentru bunurile de capital”, cu minus 8.400 lei. Exemplu: Societatea Alfa, inregistrata in scopuri de TVA detine doua clinici medicale in doua locatii diferite din Bucuresti. La punctul de lucru din Romana se tine o evidenta a achizitiilor in jurnalul de cumparari in functie de operatiunile realizate: scutita cu drept de deducere si scutite fara drept de deducere. La punctul de lucru din Baneasa evidenta achizitiilor nu se imparte in functie daca operatiunea este scutita sau nu, prin urmare jurnalul de cumparari contine toate operatiunile. Atentie ! Consideram ca Pro-rata provizorie pentru anul 2014 este de 60 %. Clinica – Romana a realizat in luna septembrie urmatoarele operatiuni:  Venituri din servicii medicale scutite fara drept de deducere – 1.000.000 lei;  Achizitii de bunuri si servicii aferente serviciilor medicale scutite fara drept de deducere – 400.000 lei + TVA;  Venituri din serviciile medicale taxabile(serviciile care au ca unic scop întinerirea sau înfrumuseţarea) – 600.000 + TVA;  Achizitii de bunuri si servicii aferente serviciilor medicale taxabile – 100.000 + TVA; Clinica – Baneasa a realizat in luna septembrie urmatoarele operatiuni:  Venituri din servicii medicale scutite fara drept de deducere – 800.000 lei;  Venituri din serviciile medicale taxabile(serviciile care au ca unic scop întinerirea sau înfrumuseţarea) – 400.000 + TVA;  Achizitii de bunuri si servicii aferente serviciilor medicale- 600.000 lei; Care este TVA ce poate sa si-l deduca societatea in luna septembrie? Clinica – Romana 216

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

In cazul punctului de lucru din Romana deoarece in jurnalul de cumparari sunt alocate achizitiile in functie de tipul operatiunii realizate rezulta ca:  TVA dedus este de 100.000 x 24 % = 24.000 lei cel aferent achizitiilor de bunuri si servicii destinate pentru operatiuni taxabile;  TVA nedeductibil aferent oepratiunilor care nu dau drept de deducere = 400.000 x 24 % = 96.000 lei; 635.01 = 4426 96.000 Cheltuieli cu pro-rata TVA

TVA deductibila

Clinica – Baneasa In cazul punctului de lucru din Baneasa, deoarece in jurnalul de cumparari nu se evidentiaza tranzactiile in functie de faptul ca operatiunea este scutita cu drept de deducere sau fara drept de deducere, calculele sunt urmatoarele:  TVA de dedus = 60 % x 600.000 = 360.000 lei;  TVA nedeductibil = 600.000 – 360.000 = 240.000 lei; 635.01 Cheltuieli cu pro-rata TVA

=

4426

240.000

TVA deductibila

La sfarsitul anului societatea Alfa are obligatiapana pe 25 ianurie 2015 sa calculeza pro-rata definitiva si sa includa ajustarea la randul 31 – „Ajustări conform pro-rata / ajustări pentru bunurile de capital”din decontul de TVA.

NOU – 1 ianuarie 2016 1. In cazul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA care nu au determinat pro-rata provizorie la începutul anului, deoarece nu realizau și nici nu prevedeau realizarea de operațiuni fără drept de deducere în cursul anului, și care ulterior realizează astfel de operațiuni, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operaţiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată organului fiscal cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul Decont de TVA, aferent perioadei fiscale în care persoana impozabilă începe să realizeze operațiuni fără drept de deducere. 2. In cazul persoanelor impozabile nou-înregistrate în scopuri de TVA, precum și în cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, ulterior anularii din oficiu a codului de TVA, în cursul unui alt an decât cel în care înregistrarea le-a fost anulată din oficiu, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operaţiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul Decont de TVA după înregistrarea în scopuri de TVA. 3. In cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, ulterior anularii din oficiu, în cursul aceluiași an în care înregistrarea le-a fost anulată din oficiu, și care aplicau pro-rata provizorie la începutul anului, se continuă aplicarea proratei provizorii aplicate înainte de anularea înregistrării în scopuri de TVA. 217

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

4. In cazul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA care nu au determinat pro-rata provizorie la începutul anului, deoarece ori nu erau înființate ori nu realizau și nici nu prevedeau realizarea de operațiuni în cursul anului curent, și care vor realiza în anii ulteriori atât operațiuni care dau drept de deducere cât și operațiuni care nu dau drept de deducere, trebuie să estimeze pro-rata pe baza operațiunilor preconizate a fi realizate în primul an în care vor desfășura operațiuni constând în livrări de bunuri/prestări de servicii. Această pro-rata provizorie va fi aplicată pe parcursul anilor în care persoana realizează exclusiv achiziții de bunuri/servicii, fără a realiza și livrări/prestări. Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale a taxei deductibile din anul respectiv, aferenta operatiunilor mixte, cu pro-rata definitivă determinată pentru anul respectiv. Prin excepție, în situațiile prevăzute la punctele 2 si 3 de mai sus, calcularea TVA de dedus pe baza pro-ratei definitivă se efectuează numai pentru achizițiile mixte realizate în perioadele fiscale în care s-a aplicat prorata provizorie. (NOU) În situația prevăzută la punctul 4 de mai sus, taxa de dedus aferentă achizițiilor, cu excepția investițiilor, pentru fiecare an calendaristic se determină pe baza pro-ratei estimate, urmând ca toate deducerile exercitate pe baza pro-ratei provizorii, atât din anul curent cât și din anii următori, să fie regularizate pe baza pro-ratei definitive de la sfârșitul primului an în care vor fi realizate livrări de bunuri/prestări de servicii. Dacă totuși, persoana impozabilă nu va realiza operațiuni care nu dau drept de deducere, are dreptul să regularizeze deducerile pe baza pro-rata definitivă considerând că pro-rata este 100%.

(NOU)

Persoanele impozabile cu regim mixt pot opta să nu aplice prevederile referitoare la pro-rata, situaţie în care taxa aferentă achiziţiilor de bunuri destinate operaţiunilor cu sau fără drept de deducere nu va fi dedusă. (aceasta prevedere figura in norme si a fost mutata in Codul fiscal)

7. Baza de impozitare a TVA între părţile afiliate Conform Curţii Europene, în cazul în care s-a încasat o contrapartidă în mod real şi indiferent dacă aceasta este sau nu la nivel de piaţă, nu se impun ajustări ale TVA, ci doar eventual, ajustări la nivelul impozitului pe profit, atunci când părţile implicate sunt persoane impozabile. În acest sens, există mai multe decizii ale Curţii Europene de Justiţie de care trebuie să ţinem cont: - C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck - C 285/2010 Campasa Estaciones de Servicio SA - C 621/2010 Balkan and Sea Properties ADSITS 218

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

C 129/2011 Provadinvest OOD C 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats

Conform regulii generale, baza de impozitare a TVA este constituită din contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului. Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă atunci când: - contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul nu are drept complet de deducere (o societate înregistrată în scopuri de TVA vinde unei persoane fizice bunuri la un preţ inferior celui de piaţă); - contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are un drept complet de deducere şi livrarea/prestarea este scutită fără drept de deducere (furnizorul aplică pro-rata şi închiriază în regim de scutire de TVA un imobil la un preţ inferior celui de piaţă); - contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are drept complet de deducere (furnizorul aplică pro-rata şi vinde bunuri taxabile la un preţ superior celui de piaţă). Astfel, din punct de vedere al TVA, reconsiderarea contrapartidei la prețul de piață este reglementată atunci când există anumite limitări ale dreptului de deducere şi implicit nu se aplică neutralitatea TVA.

8. Regimul TVA in cazul bunurilor executate silit Codul fiscal prevede la art 319, alin 19, faptul ca pot fi emise facturi de către un terț în numele şi în contul furnizorului/prestatorului, în anumite condiții, cu excepția situaţiei în care partea terţă este stabilită într-o ţară cu care nu exista niciun instrument juridic referitor la asistenţa reciprocă. Cine emite factura de vanzare? În cazul bunurilor supuse executării silite, care sunt livrate prin organele de executare silită, factura se va întocmi de către organele de executare silită pe numele şi în contul debitorului executat silit. Organele de executare silită reprezinta persoanele abilitate prin lege să efectueze procedura de executare silită. În factura de executare silită se face o menţiune cu privire la faptul că facturarea este realizată de organul de executare silită si va conţine numele şi datele de identificare ale organului de executare silită prin care se realizează livrarea bunurilor. Un exemplar din factura se transmite cumpărătorului (adjudecatarului), iar un alt exemplar se transmite debitorului executat silit. Organele de executare silită vor emite facturi cu TVA numai în cazul operaţiunilor taxabile, cu excepţia celor pentru care se aplica taxare inversa. Daca debitorul executat silit aplică sistemul „TVA la încasare”, organul de executare silită înscrie pe factură menţiunea „TVA la încasare” pentru livrările de bunuri care sunt supuse sistemului TVA la încasare. 219

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În situatia în care, la data livrării, debitorul executat silit are codul de TVA anulat „din oficiu”, organul de executare silită are obligaţia să emită factura cu TVA, dacă livrarea bunurilor ar fi fost taxabilă în situaţia în care debitorul executat silit ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA. În cazul vanzarilor de terenuri neconstruibile si a constructiilor vechi, debitorul executat silit poate opta pentru taxarea lor, prin depunerea notificării. În situaţia în care valorificarea bunurilor supuse executării silite a fost realizată prin organele de executare silită, debitorul executat silit trebuie să înregistreze în evidenţa proprie operaţiunea de livrare de bunuri pe baza facturii de executare silită transmise de organele de executare silită, inclusiv TVA aferentă. Daca debitorul executat silit are codul de TVA anulat „din oficiu”, acesta va înregistra în evidenţa proprie factura şi TVA colectată aferentă în primul Decont 300 de TVA depus dupa ce se reinregistreaza in scopuri de TVA. Dacă organul de executare silită încasează contravaloarea bunurilor, inclusiv TVA de la cumpărător (adjudecatar), atunci are obligaţia să vireze la bugetul de stat taxa încasată în termen de 5 zile lucrătoare de la data la care adjudecarea a devenit executorie. Pe baza documentului de plată a TVA transmis de organele de executare silită, debitorul executat silit evidenţiază suma achitată, cu semnul minus, în Decontul de TVA 300 la Rândul 16 „Regularizări taxa colectată”. Prin excepţie, în cazul în care debitorul executat silit nu este înregistrat la data livrării în scopuri de TVA, ca urmare a anulării „din oficiu” a codului său de înregistrare în scopuri de TVA, acesta va înregistra documentul de plată în primul decont depus dupa ce se reinregistreaza în scopuri de TVA. Exemplu: Entitatea Alfa se afla in executare silita si nu aplica sistemul „TVA la incasare”. In data de 10 aprilie 2016, organul de executare emite o factura catre entitatea Barsin reprezentand vanzarea unui autoturism apartinand debitorului executat silit, la pretul de vanzare de 20.000 lei, TVA 20%. Costul masinii este de 50.000 lei, iar amortizarea cumulata este de 23.000 lei. In data de 18 aprilie 2016, entitatea Barsin achita executorului suma cuvenita, iar in data de 21 aprilie 2016, executorul vireaza la bugetul de stat TVA aferenta tranzactiei. Care sunt inregistrarile contabile efectuate de entitatea Alfa? Organul de executare emite factura de vanzare in numele entitatii Alfa si transmite cate un exemplar din factura atat cumparatorului (entitatea Barsin), cat si vanzatorului (entitatea Alfa). Dupa incasarea sumei de la cumparator si virarea TVA la bugetul de stat, executorul trebuie sa ii transmita debitorului executat o copie a documentului de plata a TVA. Înregistrarile contabile efectuate de entitatea Alfa sunt: - vanzarea autorismului, conform facturii intocmite de executor in numele sau (10 aprilie 2016): 24.000 lei

461 „Debitori diversi”

=

220

7583 „Venituri din cedarea activelor”

20.000 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

4427 „TVA colectata” -

scoaterea din gestiune a activului vandut (10 aprilie 2016):

23.000 lei 27.000 lei

-

2813 „Amortizarea imobilizarilor corporale” 6583 „Cheltuieli cu cedarea activelor”

=

2133 „Mijloace de transport”

50.000 lei

evidentierea TVA cu semnul minus la regularizari in Decontul de TVA (aprilie 2016):

(4.000 lei)

-

4.000 lei

461 „Debitori diversi”

=

4427 „TVA colectata”

(4.000 lei)

compensarea sumelor cu datoriile existente (aprilie 2016):

20.000 lei

4XX Obligatii existente

=

461 „Debitori diversi”

20.000 lei

In situatia in care cumpărătorul (adjudecatarul) are obligaţia să plătească la Trezorerie TVA aferentă bunurilor cumpărate, organul de executare silită nu mai are nicio obligaţie cu privire la plata taxei. Organul de executare silită sau cumpărătorul/adjudecatarul transmite o copie de pe documentul prin care s-a efectuat plata taxei debitorului executat silit. Aceste prevederi nu se aplică in cazul operatiunilor supuse taxarii inverse. Organele de executare silită înregistrează TVA din facturile pentru operaţiuni de executare silită emise în alte conturi contabile decât cele specifice TVA (de exemplu 446 „Alte impozite si taxe”). Dacă organul de executare silită este persoană înregistrată în scopuri de TVA, NU va evidenţia în Decontul 300 de TVA operaţiunile respective, deoarece el actioneaza pana la urma in numele altei persoane. Daca ne referim la evidenta analitica pe plătitori, obligaţia de plata reprezentând TVA colectata provenita din Decontul 300 va fi egala cu zero iar TVA achitata de organul de executare silita va fi înregistrata in contul 50.67 „Disponibil din sume încasate din valorificarea bunurilor in cadrul procedurii de executare silita”. Din acest cont, sumele reprezentând TVA inscrisa in facturile emise pentru operaţiuni de executare silita vor fi distribuite in contul 20.39.01.50 „Alte venituri din valorificarea unor bunuri". In acest fel, in evidenta fiscala NU se va crea o suprasolvire, întrucât TVA achitata de către organul de executare nu va fi evidenţiata pe codul de identificare al debitorului.

221

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

9. Regimul TVA pentru servicii electronice - 1 ianuarie 2015 Începând cu 1 ianuarie 2015, daca o entitate din Romania presteaza servicii furnizate pe cale electronică, servicii de telecomunicaţii, de radiodifuziune şi televiziune către o persoană neimpozabilă din alt stat, atunci serviciul se considera prestat in tara in care beneficiarul este stabilit, îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită. In aceste situatii NU se aplica regulile generale conform carora locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Pana la 1 ianuarie 2015, companiile din UE prestatoare de astfel de servicii către consumatori finali aplicau cota de TVA din statul membru în care erau ele stabilite, neavând relevanţă din perspectiva TVA locaţia clienţilor persoane fizice sau alte entităţi neimpozabile. De altfel, multe companii prestatoare de servicii electronice sunt stabilite în Luxembourg, unde cota standard de TVA este de 15%, spre deosebire de alte state membre, cum ar fi Ungaria (27%) sau România (20%). Aceste modificări au un impact major asupra desfăşurării activităţii companiilor de telecomunicaţii, prestatorilor de servicii de cloudcomputing, furnizorilor de jocuri, aplicaţii mobile, muzică, filme etc. Tinand cont de faptul ca regulile TVA se schimbă radical, activitatea acestor companii trebuie total reanalizată din perspectiva fiscală, trebuie actualizate sistemele IT, implementate proceduri şi metodologii interne în vederea respectării noilor reguli. Practic, companiile vor trebui să cunoască, măcar în linii mari, regulile TVA şi cotele aplicabile în toate cele 28 state membre către care prestează astfel de servicii. În mod concret, ţinând cont că unele state membre aplică cote reduse de TVA pentru anumite servicii (cărţi şi alte publicaţii online), cotele TVA aplicabile pot varia între 3% şi 27%. Ce reprezinta serviciile de telecomunicaţii? Conform Codului fiscal, serviciile de telecomunicaţii au ca obiect transmiterea, emiterea şi recepţia de semnale, înscrisuri, imagini şi sunete sau informaţii de orice natură, prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recepţii. Serviciile de telecomunicaţii cuprind şi furnizarea accesului la reţeaua mondială de informaţii. Ce reprezinta serviciile de radiodifuziune şi televiziune? Serviciile de radiodifuziune şi televiziune includ servicii cu conţinut audio şi audio-vizual, precum programe de radio şi televiziune care sunt furnizate publicului prin intermeniul reţelelor de comunicaţii de către şi în responsabilitatea editorială a unui furnizor de servicii media, pentru ascultare sau vizualizare simultană, pe baza unui program de difuzare. Serviciile de radiodifuziune şi televiziune sunt serviciile prevăzute la art. 6b alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 în ceea ce 222

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

priveşte locul prestării serviciilor, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 1.042/2013 al Consiliului din 7 octombrie 2013. Ce reprezinta serviciile furnizate pe cale electronică? Serviciile furnizate pe cale electronică reprezinta: - furnizarea şi conceperea de site-uri informatice; - mentenanţa la distanţă a programelor şi echipamentelor; - furnizarea de programe informatice - software - şi actualizarea acestora; - furnizarea de imagini, de texte şi de informaţii şi punerea la dispoziţie de baze de date; - furnizarea de muzică, de filme şi de jocuri, inclusiv jocuri de noroc; - transmiterea şi difuzarea de emisiuni şi evenimente politice, culturale, artistice, sportive, ştiinţifice, de divertisment şi furnizarea de servicii de învăţământ la distanţă. Atunci când furnizorii de servicii comunică prin curier electronic cu clientii săi, nu înseamnă în sine că serviciul furnizat este un serviciu electronic. Care este procedura utilizata de catre acesti furnizori de servicii? Incepand cu 1 octombrie 2014, ANAF a lansat o noua schema speciala denumita Mini One Stop Shop (M1SS) in care companiile furnizoare de servicii electronice, de telecomunicatii, de radiodifuziune si televiziune se pot inregistra. Aceasta a devenit operationala la 1 ianuarie 2015. M1SS permite companiilor sa se inregistreze, sa depuna declaratii si sa plateasca TVA datorat Statului Membru de Consum prin intermediul portalului web pus la dispozitie. Astfel, furnizorii acestor tipuri de servicii nu trebuie sa se mai inregistreze in fiecare dintre statele in care datoreaza TVA si sunt taxate la rata TVA aplicata in Statul Membru de Consum. Utilizarea M1SS este optionala si se adreseaza atat companiilor cu sediul activitatii in UE (schema UE), cat si celor stabilite in afara UE (schema non-UE). Schema VOES (VAT on E-services) deja operationala, pusa la dispozitia furnizorilor de servicii electronice din afara UE va fi inlocuita cu M1SS. Pentru autentificarea in sistemul M1SS este necesara utilizarea unui certificat digital care trebuie, in prealabil, inregistrat pe portalul ANAF. Statul Membru de Identificare este Statul Membru în care persoana impozabilă işi are stabilita activitatea economică. Dacă nu şi-a stabilit activitatea economică în UE, Statul Membru de Identificare este Statul Membru în care entitatea respectiva are un sediu fix. Dacă are mai multe sedii fixe în UE, persoana impozabila poate să-şi aleagă ca Stat Membru de Identificare unul din respectivele State Membre. Persoana impozabila este obligată să-şi menţină această decizie în cursul anului respectiv şi în următorii 2 ani calendaristici. Initial, Codul fiscal prevedea faptul ca Declaraţia speciala de TVA 399 ar fi trebuit completata in RON si depusă pana pe data de 20 ale lunii urmatoare 223

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

încheierii fiecarui trimestru calendaristic, chiar daca este zi nelucratoare. Obligatia de a împarti sumele din declaraţia TVA catre Statele Membre de Consum revine Statului Membru de Identificare. In MOf nr 906 din 12 decembrie 2014 a fost publicata OUG nr 80/2014 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a altor acte normative si care prevede faptul ca Declaraţia specială de TVA 399 se întocmeşte în euro. În cazul în care prestările de servicii se plătesc în alte monede se va folosi, la completarea declaraţiei, rata de schimb în vigoare în ultima zi a perioadei fiscale de raportare. Ratele de schimb utilizate sunt cele publicate de Banca Centrală Europeană pentru ziua respectivă sau cele din ziua următoare, dacă nu sunt publicate în acea zi. Aceste reguli sunt aplicabile atat serviciilor prestate de către persoane impozabile nestabilite în Uniunea Europeană, cat si serviciilor prestate de către persoane impozabile stabilite în UE, dar într-un alt stat membru decât statul membru de consum. Persoana impozabilă trebuie să ţină o evidenţă suficient de detaliată a serviciilor pentru care se aplică acest regim special, cuprinzand informaţii generale precum Statul Membru de Consum în care s-au furnizat servicii, tipul serviciilor, data furnizării şi valoarea TVA de plată, dar şi informaţii mai specifice precum detalii ale oricăror plăţi în cont sau informaţii utilizate pentru determinarea locului în care consumatorul este stabilit, are adresa permanentă sau reşedinţa obişnuită. Furnizorii de astfel de servicii trebuie sa păstreze aceste evidenţe pe o perioadă de 10 ani de la încheierea anului în care s-au prestat serviciile, indiferent daca au renuntat sau nu la utilizarea schemei. De retinut! În cazul în care România este statul membru de înregistrare, din sumele transferate fiecărui stat membru de consum se reţine ca venit al bugetului de stat un procent de: - 30%, în perioada 1 ianuarie 2015-31 decembrie 2016; şi - 15% în perioada 1 ianuarie 2017-31 decembrie 2018, conform unei proceduri stabilite prin ordin al preşedintelui ANAF.

-

Consideram ca mai sunt unele aspecte care ar trebui clarificate, cum ar fi: ce se întâmpla în situaţia în care statul membru de consum nu poate fi identificat; care vor fi regulile aplicabile în privinţa voucherelor, ţinând cont că în acest moment încă nu există un tratament uniform al acestora, aplicabil în toate statele membre; sfera serviciilor care intră sub incidenţa acestor reguli; stabilirea unei linii de demarcaţie între acestea şi serviciile neincidente; care vor fi elementele de diferenţiere ale statutului beneficiarului; ce dovezi sunt necesare pentru ca prestatorul să fie considerat că ar fi acţionat cu bună-credinţă în stabilirea locului prestării şi ale statutului, din perspectiva TVA, a beneficiarului; cum va fi definit locul unde se află sediul activităţii economice sau un sediu fix. 224

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

10. Declaratia 394 – nou model din 2016 -

-

Cadrul legal: OPANAF 3.769/2015 pentru aprobarea modelului și conținutului declarației informative 394, publicat in MOf nr 11 din 7 ianuarie 2016 - ar fi trebuit sa intre in vigoare la 1 aprilie 2016; OPANAF 1.105/2016 pentru modificarea OPANAF 3.769/2015, publicat in MOf nr 242 din 1 aprilie 2016 (Ordinul a intrat in vigoare la 1 iulie 2016, iar noul Formular 394 ar fi trebuit sa fie utilizat pentru operatiunile efectuate pe TERITORIUL NATIONAL incepand cu 1 iulie 2016); OPANAF 2.264/2016 pentru modificarea OPANAF 3.769/2015, publicat in MOf nr 578 din 29 iulie 2016; OPANAF 2.328/2016 pentru modificarea OPANAF 3.769/2015, publicat in MOf nr 601 din 8 august 2016.

ATENTIE! Incepand cu obligatiile declarative aferente lunii iulie 2016, Declaraţia 394 se depune la organul fiscal până în data de 30 inclusiv a lunii următoare încheierii perioadei de raportare. Astfel, cei care au ca perioada fiscala LUNA, trebuiau sa depuna D394 aferenta lunii iulie 2016 pana pe 30 august 2016, iar cei care au perioada fiscala TRIMESTRUL vor depune D394 aferenta trimestrului al III-lea pana pe 30 octombrie 2016. Decontul de TVA 300 are in continuare ca termen de depunere data de 25 a lunii urmatoare perioadei fiscale. Doar termenul de depunere pentru D394 a fost modificat. Ca o particularitate, in cazul în care perioada de raportare este LUNA, termenul de depunere a D394 pentru luna ianuarie este până la data de 28, respectiv 29 februarie, după caz. Conform OPANAF 1.105/2016 pentru modificarea OPANAF 3.769/2015, noul Formular 394 ar fi trebuit sa fie utilizat pentru operatiunile efectuate pe TERITORIUL NATIONAL incepand cu 1 iulie 2016. Insa, OPANAF 2.264/2016 a modificat la randul sau OPANAF 3.769/2015 in sensul ca: a) pentru perioada 1 iulie 2016 - 30 septembrie 2016, in Formularul 394 se completează doar informaţiile din cartuşele A-C (operaţiunile desfăşurate cu persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România); b) începând cu data de 1 octombrie 2016, Declaraţia 394 se va completa integral, pentru toate operaţiunile efectuate pe teritoriul naţional. Cine are obligatia depunerii Declaratiei 394? Declaratia 394 modificata trebuie sa fie depusa doar de catre persoanele inregistrate normal in scopuri de TVA (conf art 316 din Codul fiscal) pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile în România pentru care persoana obligată la plata taxei este furnizorul/prestatorul sau beneficiarul (in cazul masurilor de simplificare) si pentru achiziţiile de bunuri/servicii taxabile pentru care locul livrării/prestării este în România. 225

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Declaraţia se depune pentru orice operaţiune taxabilă în România pentru care este emisă o factură, inclusiv pentru avansuri, precum şi pentru operaţiunile la care se aplică sistemul TVA la încasare. Incepand cu 1 octombrie 2016, va cuprinde operatiunile de livrari sau achizitii catre/de la toate persoanele (platitoare sau neplatitoare de TVA). Conform definitiei, persoană reprezintă o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă sau o persoană neimpozabilă. Practic, este vorba atat de persoanele juridice, cat si de cele fizice. Inregistrare in scopuri de TVA – art 316 Inregistrare in scopuri de TVA – art 317 - in urma inregistrarii „normale”, - in urma inregistrarii „speciale”, entitatii i se atribuie un cod de TVA entitatii i se atribuie un cod de TVA identic cu CUI/CIF avut; diferit de CUI/CIF avut; Exemplu: Exemplu: CUI/CIF = 12345 CUI/CIF = 12345 Cod TVA = RO 12345 Cod TVA = RO 67890 - codul de TVA se utilizeaza atat pentru operatiuni efectuate pe plan intern, cat si pentru operatiuni intracomunitare (cu inscrierea in prealabil in ROI); - in cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, entitatea trebuie sa se inscrie in ROI indiferent de valoarea achizitiei, neaplicandu-se plafonul de 10.000 euro (34.000 lei); - solicitarea codului de TVA se face prin depunerea: o Declaratiei 010 si Formularului 088, in cazul societatilor comerciale; sau o Declaratiei 020/070, in cazul persoanelor fizice care desfasoara activitati economice. - facturile emise pe plan intern, pentru operatiuni taxabile, sunt cu TVA;

- codul „special” se solicita pentru: o achizitii intracomunitare de servicii; o prestari intracomunitare de servicii; si o achizitii intracomunitare de bunuri daca s-a depasit plafonul de 10.000 euro (34.000 lei) sau prin optiune; - solicitarea codului de TVA se face prin depunerea Formularul 091, urmat de Formularul 095 pentru inscrierea in ROI;

- facturile emise sunt fara TVA, avand in vedere ca entitatea aplica regimul special de scutire pentru întreprinderile mici (nu a depasit plafonul de scutire de 220.000 lei); - pe facturile emise catre entitati din Romania sau din afara UE se inscrie CUI/CIF, iar pe facturile aferente operatiunilor intracomunitare se trece codul „special” de TVA; - entitatea depune D300, D394 si D390 - entitatea depune D390 si D301, daca (daca este cazul); este cazul; - la depasirea plafonului de scutire de 226

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

220.000 lei, entitatea este obligata sa isi anuleze codul „special” de TVA si sa se inregistreze „normal” in scopuri de TVA, conform art 316 din Codul fiscal; O entitate NU poate avea in acelasi timp si cod normal de TVA si cod special de TVA; Declaratia 394 se depune si pentru entitatile fara activitate? NOU! Declarația 394 modificata se depune la organul fiscal, chiar dacă în perioada fiscala respectiva nu au fost realizate operațiuni de natura celor care fac obiectul declarației. Cu alte cuvinte, se depune si „pe zero”, spre deosebire de vechiul formular. În cazul în care, după depunerea declarației, constatati existența unor omisiuni/erori în datele declarate, trebuie să depuneti o nouă Declarație 394 corect completată cu operațiunile care necesită modificarea și/sau operațiunile care nu au fost declarate, declarație care înlocuiește declarația informativă depusă inițial. Atentie! Nu vor face obiectul redepunerii declarației facturile primite de persoana impozabilă în altă perioadă de raportare față de data emiterii acestora de către furnizori. Recomandare: Acordati maxima atentie in astfel de situatii. Nu se considera contraventie si nu se sanctioneaza cu amenda depunerea unei alte Declaratii 394 („rectificativa”) in cazul depistarii unor erori, insa pentru nedepunerea Formularului 394 exista amenzi care pot fi semnificative (intre 12.000 lei – 14.000 lei pentru contribuabili mijlocii si mari si intre 2.000 lei - 3.500 lei pentru contribuabili mici si persoanele fizice). Daca este achitata in termen de 48 de ore, aceasta se injumatateste, dar chiar si asa nivelul amenzilor este foarte ridicat si va poate deregla fluxul de incasari si plati. Exemplu: Entitatea Alfa are ca perioada fiscala LUNA, iar in Declaratia 394 aferenta lunii august 2016 a raportat in mod eronat pentru un partener un numar de 48 de facturi, in loc de 84 de facturi, aceasta neavand un program informatic care sa o sprijine in acest sens. In 2 octombrie 2016, entitatea Alfa primeste cu intarziere de la un furnizor prin intermediul unei firme de curierat o factura cu data de 14 iulie 2016. In data de 9 octombrie 2016, in urma unei verificari de rutina, entitatea constata eroarea cu privire la numarul de facturi din continutul Declaratiei 394 aferenta lunii august 2016. Cum va proceda entitatea in acest caz? Factura primita de la furnizor, chiar daca are data de 14 iulie 2016, NU conduce la refacerea Declaratiei 394 pentru luna iulie 2016. Factura va fi reflectata in Decontul de TVA 300 al lunii octombrie 2016 la randul de regularizari si va fi prinsa in Declaratia 394 aferenta lunii octombrie 2016. Societatea ar putea sa le incadreze si pe luna septembrie, daca declaratiile 300 si 394 nu au fost inca depuse. In cealalta situatie, entitatea trebuie sa depuna o noua Declaratie 394 pentru luna august 2016 si va modifica la partenerul respectiv numarul de facturi pentru a prezenta realitatea. 227

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Declararea CAEN aferenta activitatii desfasurate Ca si in Decontul de TVA 300, in Declaraţia 394 se înscrie codul CAEN al activităţii preponderente efectiv desfăşurate în perioada de raportare. Astfel, este posibil ca de la o perioada fiscala la alta sa completati un alt cod CAEN, in functie de specificul activitatii din luna/trimestrul respectiv. De exemplu, la intocmirea situatiilor financiare anuale (OMFP 132/2016) sau a raportarilor contabile semestriale (OMFP 916/2016), se solicita atat: - Activitatea preponderenta (cod si denumire clasa CAEN); cat si - Activitatea preponderenta efectiv desfasurata (cod si denumire clasa CAEN). Probabil sunt destul de rar intalnite situatiile in care, intr-o anumita perioada fiscala, o entitate sa obtina venituri, in mod preponderent, dintr-o activitate care figureaza ca obiect secundar in actul constitutiv. Insa, trebuie sa manifestati atentie la fiecare entitate in parte. Ce reprezinta factura simplificata? Conform art 319, alin 12 din Codul fiscal, o persoana impozabilă care are obligația de a emite facturi, precum și persoana impozabilă care optează pentru emiterea facturii pot emite facturi simplificate atunci când valoarea facturilor, inclusiv TVA, nu este mai mare de 100 euro. Facturile simplificate reprezinta documente justificative in vederea deducerii TVA numai daca au inscrise si codul de inregistrare in scopuri de TVA al beneficiarului. Facturile emise în sistem simplificat trebuie să conțină cel puțin următoarele informații: a) data emiterii; b) identificarea persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; c) identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate; d) suma taxei colectate sau informațiile necesare pentru calcularea acesteia; e) in cazul documentelor sau mesajelor tratate drept factură, o referire specifică și clară la factura inițială și la detaliile specifice care se modifică. Conform art 319, alin 13 din Codul fiscal, in urma unei aprobari speciale din partea MFP - Direcția generală de legislație Cod fiscal și reglementări vamale, prin OMFP se poate prevedea ca persoana impozabilă care are obligația de a emite facturi, precum și persoana impozabilă care optează pentru emiterea facturii să înscrie în facturi doar informațiile prevăzute mai sus, în următoarele cazuri: a) valoarea facturii, inclusiv TVA, este mai mare de 100 euro, dar mai mică de 400 euro; b) daca practica administrativă ori comercială din sectorul de activitate implicat sau condițiile tehnice de emitere a facturilor face/fac ca respectarea tuturor obligațiilor aferente continutului facturilor „normale” să fie extrem de dificilă.

228

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

ATENTIE! NU confundati un bon fiscal care are valoarea mai mica de 100 de euro si contine codul de TVA la beneficiarului cu o factura simplificata! Aceste bonuri îndeplinesc condițiile unei facturi simplificate, insa nu reprezinta acelasi tip de document. Bonurile fiscale care contin codul de TVA al beneficiarului se declara intr-o anumita caseta in continutul Declaratiei 394, iar facturile simplificate (emise sau primite) in alte casete ale formularului.

Care este structura Declaratiei 394 si ce informatii trebuie prezentate? In NOUL Formular 394 va trebui sa declaram urmatoarele informatii: Sectiunea introductiva: Trebuie sa bifati daca entitatea aplica sistemul normal sau sistemul “TVA la incasare” si daca in perioada de raportare au fost efectuate operatiuni sau nu 229

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Sectiunea A: Datele de identificare ale entitatii raportoare Sectiunea B: Datele de identificare ale reprezentantului fiscal/imputernicitului (CIF/CNP, Denumire/Nume, domiciliul fiscal) Sectiunea C: Operatiuni desfasurate cu persoane inregistrate in scopuri de TVA in Romania a) numarul total al persoanelor inregistrate in scopuri de TVA incluse in declaratie, indiferent de numărul operaţiunilor; b) livrarile de bunuri/prestarile de servicii taxabile efectuate de catre entitatile care aplica sistemul normal de TVA, pe fiecare cota de TVA (24%, 20%, 9%, 5%), cu exceptia celor pentru care au fost emise facturi simplificate; c) livrarile de bunuri/prestarile de servicii taxabile efectuate de catre entitatile care aplica sistemul “TVA la incasare”, pe fiecare cota de TVA (24%, 20%, 9%, 5%), cu exceptia celor pentru care au fost emise facturi simplificate; d) livrarile de bunuri/prestarile de servicii efectuate de catre entitatile care aplica sistemul normal de TVA pentru operaţiunile derulate în regim special pentru agenţiile de turism, pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi (numar de facturi si valoarea totala a bazei impozabile, fara TVA); e) achizitiile de bunuri/servicii taxabile de la entitatile care aplica sistemul normal de TVA, pe fiecare cota de TVA (24%, 20%, 9%, 5%), cu exceptia celor pentru care s-au primit facturi simplificate; f) achizitiile de bunuri/servicii taxabile de la entitatile care aplica sistemul “TVA la incasare”, pe fiecare cota de TVA (24%, 20%, 9%, 5%), cu exceptia celor pentru care s-au primit facturi simplificate; g) achizitii de bunuri si servicii efectuate de la entitatile care aplica sistemul normal de TVA si care aplica regimul special pentru agenţiile de turism, pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi (numar de facturi si valoarea totala a bazei impozabile, fara TVA); Pentru operatiunile de la b, c, e si f: - ELIMINAT Se vor evidenția distinct livrările/achizițiile de - telefoane mobile; - microprocesoare; - console de jocuri, tablete PC și laptopuri cu o valoare înscrisă în factură mai mică de 22.500 lei, exclusiv TVA. h) livrarile de bunuri/prestari de servicii pentru care se aplica taxare inversa, defalcate pe fiecare tip de operatiune – se completeaza numarul de facturi si baza de impozitare; i) achizitiile de bunuri/servicii pentru care se aplica taxare inversa, defalcate pe fiecare tip de operatiune (cereale și plante tehnice, deșeuri, masă lemnoasă, 230

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

energie electrică, certificate verzi, clădiri/terenuri, aur de investiții, telefoane mobile, microprocesoare, console de jocuri, tablete PC si laptopuri etc) – se completeaza numarul de facturi, baza de impozitare si TVA aferenta acestora;

Retineti: Incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria operaţiunilor pentru care se aplică taxarea inversă intra si urmatoarele:

- clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opţiune; De asemenea, pana la 31 decembrie 2018, se aplica taxare inversa si

pentru: - furnizările de telefoane mobile, și anume dispozitive fabricate sau adaptate pentru utilizarea în conexiune cu o rețea autorizată și care funcționează pe anumite frecvențe, fie că au sau nu vreo altă utilizare; - furnizările de dispozitive cu circuite integrate, cum ar fi microprocesoare și unități centrale de procesare, înainte de integrarea lor în produse destinate utilizatorului final; - furnizările de console de jocuri, tablete PC și laptopuri. ATENTIE! In MOf nr 988 din 31 decembrie 2015 a fost publicata Legea 358/2015 privind aprobarea OUG 50/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Astfel, se aplică taxarea inversă pentru livrarea telefoanelor mobile, tabletelor PC, laptopurilor, microprocesoarelor (bunurile prevăzute la art 331, alin. (2) lit. i)-k)) numai dacă valoarea bunurilor livrate, exclusiv TVA, înscrise într-o factură, este mai mare sau egală cu 22.500 lei. HG 1/2016 – Normele de aplicare precizeaza faptul ca, în situația în care pe aceeași factură sunt înscrise atât bunuri prevăzute la art. 331 alin. (2) lit. i) - k) din Codul fiscal, cât și alte bunuri, taxarea inversă se aplică numai dacă valoarea bunurilor prevăzute la art. 331 alin. (2) lit. i) - k) din Codul fiscal, exclusiv TVA, este mai mare sau egală cu 22.500 lei. Exemplu: Entitatea Alfa este înregistrată în scopuri de TVA si livrează în septembrie 2016 catre entitatea Barsin urmatoarele produse, emitand o factura in acest sens: - laptopuri – 10.000 lei; - telefoane mobile – 8.000 lei; - imprimante laser – 4.000 lei; - console de jocuri – 6.000 lei; - televizoare LED – 9.000 lei. Cum va emite entitatea Alfa catre clientul sau?

231

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Având în vedere că valoarea laptopurilor, telefoanelor mobile si a consolelor de jocuri înscrise în factură este de 24.000 lei (10.000 lei + 8.000 lei + 6.000 lei), adica peste plafonul stabilit de Codul fiscal de 22.500 lei, pentru livrarea acestor bunuri se aplică taxarea inversă, conditia suplimentara de indeplinit fiind aceea ca si entitatea Barsin sa fie inregistrata in scopuri de TVA. Pentru imprimantele laser și televizoarele LED înscrise în factură se aplică regimul normal de taxare, respectiv se utilizeaza cota de TVA de 20%. Prezentarea numarului de facturi cand exista mai multe operatiuni Atunci cand în cuprinsul unei facturi emise/primite sunt cuprinse mai multe cote de TVA, la rubrica „Număr de facturi” veti înscrie: - valoarea 1 în dreptul operațiunii cu valoarea cea mai mare a TVA; și - valoarea 0 pentru restul operațiunilor. Dacă valoarea TVA este aceeaşi pentru operaţiunile respective, factura se va numerota o singură dată în dreptul cotei de TVA celei mai mari. Atunci cand în cuprinsul unei facturi primite pentru operațiuni pentru care se aplică taxarea inversă sunt cuprinse mai multe categorii de bunuri/servicii, la rubrica „Număr de facturi” veti înscrie: - valoarea 1 în dreptul operațiunii cu valoarea cea mai mare a TVA; și - valoarea 0 pentru restul operațiunilor. În situația în care în cuprinsul unei facturi emise pentru operațiuni pentru care se aplică taxarea inversă sunt cuprinse mai multe categorii de bunuri/servicii, la rubrica „Număr de facturi” veti înscrie: - valoarea 1 în dreptul operațiunii cu valoarea cea mai mare a bazei impozabile; și - valoarea 0 pentru restul operațiunilor. Retineti: - in cazul livrarilor/achizitiilor de bunuri/servicii in regim special, se completeaza numarul de facturi si baza impozabila, fara a se mentiona si TVA sau cota de TVA aferenta; - in cazul livrarilor/achizitiilor de bunuri/servicii cu taxare inversa, se vor completa pentru fiecare furnizor/beneficiar codul si denumire NC in cazul produselor din categoria cereale şi plante tehnice. Sectiunea D: Operatiuni desfasurate cu persoane neinregistrate in scopuri de TVA a) numarul total al persoanelor neinregistrate in scopuri de TVA incluse in declaratie, indiferent de numărul operaţiunilor; b) livrarile de bunuri/prestari de servicii taxabile efectuate de catre entitatile care aplica sistemul normal de TVA, pe fiecare cota de TVA (24%, 20%, 9%, 5%), cu exceptia celor pentru care au fost emise facturi simplificate;

232

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

c) livrarile de bunuri/prestari de servicii taxabile efectuate de catre entitatile care aplica sistemul “TVA la incasare”, pe fiecare cota de TVA (24%, 20%, 9%, 5%), cu exceptia celor pentru care au fost emise facturi simplificate; d) livrarile de bunuri/prestari de servicii efectuate de catre entitatile care aplica sistemul normal de TVA pentru operaţiunile derulate în regim special pentru agenţiile de turism, pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi (numar de facturi si valoarea totala a bazei impozabile, fara TVA); e) achizitii de bunuri si servicii, cu precizarea numarului de facturi, borderouri de achizitie sau de file de carnet de comercializare a produselor din sectorul agricol sau numarului de contractele încheiate cu persoanele fizice si a valorii acestora. Pentru achiziţiile de la persoane fizice va fi înscrisă natura bunurilor achiziţionate: - cereale şi plante tehnice; - deşeuri feroase şi neferoase; - masă lemnoasă; - terenuri; - construcţii; - alte bunuri şi servicii. Retineti: - in cazul livrarilor de bunuri/servicii in regim special, se completeaza numarul de facturi si baza impozabila, fara a se mentiona si TVA sau cota de TVA aferenta; In perioada 01.10.2016 - 31.12.2016, pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate către persoane fizice pentru care au fost emise facturi cu valoare individuală mai mică sau egală cu 10.000 lei, se va completa numărul total al facturilor emise, valoarea totală a bazei impozabile şi TVA aferentă acestora, defalcate pe cote de TVA. Practic, vor fi cuprinse în lista de detaliu numai facturile emise cu valoare individuală mai mare de 10.000 lei. Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate de persoanele impozabile care aplică regimul special, către persoane fizice, pentru care au fost emise facturi cu valoare individuală mai mică sau egală cu 10.000 lei, se vor completa numărul total al facturilor emise şi valoarea acestora cu TVA inclusă. Începând cu 1 ianuarie 2017, vor fi cuprinse în lista de detaliu toate facturile emise către persoanele fizice, indiferent de valoarea acestora. In ceea ce priveste CNP/NIF, completarea acestuia este obligatorie în situaţia în care informaţia este înscrisă în facturi, contracte (de prestări servicii, de furnizare utilităţi, vânzări de bunuri mobile şi imobile etc.). In lipsa acestuia se declara numele, prenumele şi adresa persoanei fizice. La adresă se vor completa informaţiile, în următoarea ordine: datele din actul de identitate al persoanei fizice sau, în lipsa acestuia, o altă adresă comunicată de beneficiar. Informaţiile vor cuprinde în mod obligatoriu următoarele: ţară, localitate, judeţ/sector, strada, nr., bloc, apartament, alte detalii adresă. Rubrica "alte detalii 233

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

adresă" se va completa daca se vor înscrie alte elemente decât cele existente în formularul pretipărit sau nu se deţine o adresă din România. Pentru achiziţiile efectuate pe bază de borderouri de achiziţie/file de carnet de comercializare a produselor din sectorul agricol, se declara numele, prenumele şi adresa persoanei fizice. Sectiunea E: Operatiuni desfasurate cu persoane impozabile nestabilite in Romania care sunt stabilite in alt stat membru, neinregistrate si care nu sunt obligate sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania a) numarul total al acestor entitati incluse in declaratie, indiferent de numărul operaţiunilor; b) livrarile de bunuri/prestarile de servicii taxabile catre entitati din UE, defalcate pe fiecare cota de TVA efectuate de catre persoana impozabila care aplica sistemul normal de TVA, cu exceptia celor pentru care au fost emise facturi simplificate; c) livrarile de bunuri/prestarile de servicii taxabile catre entitati din UE, defalcate pe fiecare cota de TVA efectuate de catre persoana impozabila care aplica sistemul TVA la incasare, cu exceptia celor pentru care au fost emise facturi simplificate; d) livrarile de bunuri/prestarile de servicii taxabile efectuate de catre entitatile care aplica sistemul normal de TVA pentru operaţiunile derulate în regim special pentru agenţiile de turism, pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi (numar de facturi si valoarea totala a bazei impozabile, fara TVA); e) achizitii de bunuri si servicii de la entitati din UE pentru care se aplica taxare inversa, defalcate pe cote de TVA (conform art. 307, alin. (2), (3), (5) şi (6) din Codul fiscal); Atentie!

Se declara numai operaţiunile derulate pe teritoriul naţional. Practic, este vorba de operaţiunile taxabile pentru care locul livrării/prestării este în România conform art. 275, respectiv art. 278 din Codul fiscal, iar în cazul achiziţiilor de bunuri/servicii, cele in care beneficiarul este obligat la plata TVA conform art. 307, alin. (2), (3), (5) şi (6) din Codul fiscal. Nu se înscriu livrarile/achiziţiile intracomunitare de bunuri şi servicii pentru care există obligativitatea înscrierii în Declaraţia recapitulativă 390. Retineti: - in cazul livrarilor/achizitiilor de bunuri/servicii in regim special, se completeaza numarul de facturi si baza impozabila, fara a se mentiona si TVA sau cota de TVA aferenta; Exemple de operatiuni prezentate la Sectiunea E Conform art 275, alin 1 din Codul fiscal, locul unei livrari de bunuri se consideră a fi locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea 234

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

sau transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terţ. Astfel, sunt impozabile în România numai livrările de bunuri pentru care transportul începe din România. Acestea pot fi: - livrări locale; sau - livrări intracomunitare sau exporturi. In cazul operațiunilor taxabile din România, regula generala prevazuta la art 307, alin 1 din Codul fiscal consta in faptul ca persoana obligată la plata TVA este furnizorul, indiferent cine este cumparatorul. Atat timp cat bunurile nu parasesc teritoriul Romaniei, nu se aplica scutiri de TVA pentru livrări facturate către un operator intracomunitar sau către o entitate din afara UE. Conform art. 307, alin 6 din Codul fiscal, beneficiarul este persoana obligată la plata TVA dacă furnizorul nu este stabilit şi nu este înregistrat în scopuri de TVA în Romania. Beneficiarul înregistrat „normal” in scopuri de TVA va aplica taxare inversă, iar beneficiarul care nu este înregistrat in scopuri de TVA va avea obligatia platii efective a taxei prin Decontul special de TVA 301. Exemplu: In octombrie 2016, entitatea Alfa, stabilită în Italia, cumpără bunuri de la entitatea Alfa care are sediul in Iasi si este inregistrata in scopuri de TVA si le livrează entitatii Beta cu sediul in Bucuresti care, de asemenea, este inregistrata in scopuri de TVA. Vor raporta entitatile Alfa si Beta aceste operatiuni in Declaratia 394? Entitatea ALFA: Furnizorul din Italia va primi factura cu TVA pentru bunurile cumparate de la entitatea ALFA, deoarece aceasta nu reprezinta o livrare intracomunitara de bunuri. Chiar daca entitatea Alfa are cod valid de TVA (figureaza in VIES), bunurile nu parasesc teritoriul Romaniei. Astfel, nu sunt indeplinite cele doua conditii pentru aplicarea scutirii cu drept de deducere prevazuta la art 294, alin 2, lit a) din Codul fiscal. Entitatea Alfa poate solicita rambursarea TVA, conform prevederilor art. 302 din Codul fiscal (echivalentul Formularului 318), fără să fie obligata să se înregistreze în scopuri de TVA în Romania. Aceste prevederi sunt valabile atat timp cat sediul activitatii economice a entitatii Alfa NU este in Romania si aceasta nu detine un sediu fix in Romania (nu dispune în România de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile). Concluzie: Entitatea Alfa emite factura cu TVA catre entitatea Alfa, nu o include in Declaratia 390, insa va fi obligata sa o includa la sectiunea E din Declaratia 394, precum si la randul 9 „Livrări de bunuri şi prestări de servicii taxabile cu cota 20%” din Decontul de TVA 300. Entitatea BETA: Entitatea Alfa a achizitionat bunurile din Iasi si le-a livrat entitatii BETA din Bucuresti. Locul livrării bunurilor este în România, fiind vorba de o livrare locala. Entitatea Alfa va emite factura fără TVA către entitatea BETA, deoarece aceasta din 235

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

urma este obligata la plata TVA. Conform art 307, alin 6 şi art 326, alin 2 din Codul fiscal, entitatea BETA, fiind înregistrata în scopuri de TVA, va aplica mecanismul taxarii inverse si va inscrie aceasta operatiune la randul 7 „Achizitii de bunuri, altele decat cele de la rd.5 şi 6 si achizitii de servicii pentru care beneficiarul din Romania este obligat la plata TVA (taxare inversa)” si la randul 20 „Achiziţii de bunuri, altele decat cele de la rd. 18 şi 19, si achizitii de servicii pentru care beneficiarul din Romania este obligat la plata TVA (taxare inversa)” din Decontul de TVA 300. Daca entitatea BETA nu ar fi fost inregistrata in scopuri de TVA, ar fi trebuit sa plateasca taxa efectiv la organul fiscal, pe baza Decontului special de TVA 301, conform art 326, alin 1 din Codul fiscal. Concluzie: Entitatea BETA, inregistrata in scopuri de TVA, nu include factura primita de la entitatea Alfa in Declaratia 390, insa va fi obligata sa o includa la sectiunea E din Declaratia 394, precum si in Decontul de TVA 300. Exemplu: Entitatea Alfa, inregistrata in scopuri de TVA, detine o cladire cu birouri in Bucuresti si are ca obiect de ativitate inchirierea si subinchirierea bunurilor imobiliare proprii sau inchiriate (CAEN 6820). In luna octombrie 2016, aceasta incheie un contract de inchiriere a unui spatiu de 200 m 2 catre entitatea ALFA din Spania, care are cod valabil de TVA (se regaseste in VIES). Perioada contractului este de 3 luni. Conform art 292, alin 3 din Codul fiscal, entitatea Alfa a optat pentru taxarea operatiunilor de inchiriere pentru toate spatiile aferente cladirii respective, deoarece la achizitia constructiei si-a dedus TVA si nu doreste sa efectueze ajustari de TVA sau sa aplice pro-rata. Va raporta entitatea Alfa facturile de chirie emise in Declaratia 394? Conform regulii generale prevazute la art 278, alin 2 din Codul fiscal, locul de prestare a unor servicii către o persoană impozabilă este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice. Atentie! In acest caz nu se aplica regula generala. Conform art 278, alin 4, lit a) din Codul fiscal, prin excepție de la regula generala, locul prestării este considerat a fi locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile (inclusiv servicii prestate de experți și agenți imobiliari, de cazare în sectorul hotelier, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcții, precum serviciile prestate de arhitecți și de societățile care asigură supravegherea pe șantier). Cladirea cu birouri este situata in Romania. Astfel, avand in vedere ca entitatea a optat pentru pentru taxarea operatiunilor de inchiriere prin depunerea Notificarii la organul fiscal si ca locul prestarii serviciului de inchiriere este in Romania, entitatea Alfa va emite factura de inchiriere cu TVA. Concluzie: Entitatea Alfa emite factura cu TVA catre entitatea din Spania, nu o include in 236

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Declaratia 390 (locul prestarii este in Romania), insa va fi obligata sa o includa la sectiunea E din Declaratia 394, precum si la randul 9 „Livrări de bunuri şi prestări de servicii taxabile cu cota 20%” din Decontul de TVA 300. Daca entitatea nu ar fi optat pentru taxarea operatiunii de inchiriere, atunci ar fi facturat in regim de scutire fara drept de deducere si nu ar fi raportat tranzactia nici in Declaratia 390 si nici in Declaratia 394, deoarece operatiunea nu este taxabila. Exemplu: Entitatea Alfa, cu sediul in Brasov, este inregistrata in scopuri de TVA si achita contravaloarea cazarii la un hotel din oras pentru un partener de afaceri din Germania, factura fiind emisa pe numele entitatii Alfa, urmand sa ii refactureze entitatii din Germania cheltuiala respectiva. Va raporta entitatea Alfa factura emisa catre partenerul de afaceri in Declaratia 394? Se consideră că are loc o refacturare de cheltuieli atunci când sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: c) persoana impozabilă urmăreşte doar recuperarea contravalorii unor achiziţii de bunuri/servicii care au fost efectuate pe numele său, dar în contul altei persoane; d) persoana impozabilă nu recuperează mai mult decât cheltuiala efectuată. Conform Codului fiscal, entitatea Alfa nu este obligată să aibă înscrisă în obiectul de activitate realizarea prestării de servicii pe care o refacturează. În cazul structurii de comisionar, entitatea Alfa are dreptul la deducerea TVA aferenta achiziţiei de servicii pe care o va refactura şi are obligaţia de a colecta TVA pentru operaţiunile taxabile. Pentru fiecare cheltuială refacturată se aplica regimul fiscal al operaţiunii refacturate, referitoare la locul prestării, cota de TVA, scutirile prestării refacturate etc. Se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziţionat şi livrat bunurile respective ea însăşi. De asemenea, atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective. Conform art 292, alin 2, lit e) din Codul fiscal, închirierea și leasingul de bunuri imobile reprezinta operatiuni scutite de TVA fara drept de deducere, insa fac exceptii printre altele operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier. Conform art 291, alin 2 din Codul fiscal, pentru cazarea în cadrul sectorului hotelier se utilizeaza cota redusă de TVA de 9%. Entitatea Alfa va primi de la hotelul din Brasov factura de cazare cu TVA de 9% si va refactura aceste servicii in aceleasi conditii, respectiv utilizand tot cota de 9%. Conform regulii generale prevazute la art 278, alin 2 din Codul fiscal, locul de prestare a unor servicii către o persoană impozabilă este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice. Atentie! In acest caz nu se aplica regula generala. Conform art 278, alin 4, lit a) 237

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

din Codul fiscal, prin excepție de la regula generala, locul prestării este considerat a fi locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile (inclusiv cazarea în sectorul hotelier). Concluzie: Entitatea Alfa emite factura cu TVA de 9% catre entitatea din Germania, nu o include in Declaratia 390 (locul prestarii este in Romania), insa va fi obligata sa o includa la sectiunea E din Declaratia 394, precum si la randul 10 „Livrări de bunuri şi prestări de servicii taxabile cu cota 9%” din Decontul de TVA 300. Factura emisa de hotel catre entitatea Alfa va fi raportata de catre ambele societati la sectiunea C din Declaratia 394. Exemplu: Entitatea Alfa are sediul in Sibiu si este inregistrata in scopuri de TVA. Un reprezentant al acesteia este trimis in interes de serviciu in Belgia pentru 5 zile. La intoarcere, acesta prezinta spre decontare si factura de cazare pentru patru nopti, emisa de catre un hotel din Bruxelles. Va raporta entitatea Alfa in Declaratia 394 factura de cazare primita din Belgia? Regulile privind locul prestarii serviciilor care se regasesc si in Codul fiscal sunt similare celor din Directiva 112/2006 privind TVA aplicata la nivelul tuturor tarilor din UE. Astfel, locul prestarii serviciilor este in Belgia, deoarece hotelul este situat in acea tara si orice serviciu aferent unui bun imobil este considerat prestat in tara unde este situat bunul imobil respectiv. In Declaratia 394 se raporteaza doar livrările de bunuri, prestările de servicii şi achiziţiile de bunuri şi servicii realizate pe teritoriul României către/de la orice persoană. Concluzie: Entitatea Alfa primeste factura de cazare cu TVA redusa de 12% din partea entitatii din Belgia, nu o include in Declaratia 390 si nici in Declaratia 394. Factura va figura la randul 26 „Achiziţii de bunuri şi servicii scutite de taxă sau neimpozabile” din Decontul de TVA 300. Entitatea Alfa are posibilitatea sa recupereze TVA aferenta acestei facturi prin depunerea Formularului 318 la organul fiscal, respectand termenele de depunere si cuantumul minim al sumei de recuperat prevazute in lege. Sectiunea F: Operatiuni desfasurate cu persoane impozabile neinregistrate si care nu sunt obligate sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, nestabilite pe teritoriul UE a) numarul total al acestor entitati incluse in declaratie, , indiferent de numărul operaţiunilor; b) livrarile de bunuri/prestarile de servicii taxabile catre entitati non UE defalcate pe fiecare cota de TVA efectuate de catre persoana impozabila care 238

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

aplica sistemul normal de TVA, cu exceptia celor pentru care au fost emise facturi simplificate; c) livrarile de bunuri/prestarile de servicii taxabile catre entitati non UE, defalcate pe fiecare cota de TVA efectuate de catre persoana impozabila care aplica sistemul TVA la incasare, cu exceptia celor pentru care au fost emise facturi simplificate; d) livrarile de bunuri/prestarile de servicii taxabile efectuate de catre entitatile care aplica sistemul normal de TVA pentru operaţiunile derulate în regim special pentru agenţiile de turism, pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi (numar de facturi si valoarea totala a bazei impozabile, fara TVA); e) achizitii de bunuri si servicii de la entitati non UE pentru care se aplica taxare inversa, defalcate pe cote de TVA (conform art. 307, alin. (2), (3), (5) şi (6) din Codul fiscal); Atentie!

Se declara numai operaţiunile taxabile pentru care locul livrării/prestării este în România conform art. 275, respectiv art. 278 din Codul fiscal, iar în cazul achiziţiilor de bunuri/servicii, cele in care beneficiarul este obligat la plata TVA conform art. 307, alin. (2), (3), (5) şi (6) din Codul fiscal. Nu se înscriu operaţiunile de export şi import de bunuri (inclusiv în cazul entitatilor pentru care s-a acordat certificat de amânare de la plata în vamă a TVA) şi nici operaţiunile care se înscriu în Declaraţia recapitulativă 390. Exemplele prezentate la Sectiunea E de mai sus sunt valabile si pentru aceasta sectiune, daca entitatile implicate in tranzactii ar fi fost din afara UE. Retineti: - in cazul livrarilor de bunuri/servicii in regim special, se completeaza numarul de facturi si baza impozabila, fara a se mentiona si TVA sau cota de TVA aferenta; Sectiunea G: Informatii privind încasările realizate din operaţiuni efectuate prin intermediul aparatelor de marcat, precum şi din activităţi exceptate de la utilizarea acestora a) incasarile LUNARE provenind din toate bonurile fiscale emise, chiar daca indeplinesc conditiile unei facturi simplificate sau nu, fie ca pe ele se precizeaza sau nu codul de inregistrare in scopuri de TVA al cumparatorului (se declara numarul total de bonuri fiscale si valoarea acestora, defalcate pe cote de TVA); NU vor fi incluse în acest cartuș bonurile fiscale pentru care au fost emise facturi; b) se va preciza si numarul aparatelor de marcat fiscale utilizate de entitate pentru fiecare LUNA in parte;

239

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

c) incasarile LUNARE efectuate din activitati exceptate de la obligatia utilizarii caselor de marcat. În situaţia în care pentru aceste activităţi au fost emise şi facturi, acestea se vor declara în Sectiunea dedicata facturilor emise (C sau D). ATENTIE! In urma unei solicitari a societatii Soter SRL, Directia Generala de Informatii Fiscale din cadrul ANAF a precizat intr-un raspuns (Nr A_DIF 2462/12.08.2016) faptul ca in cartusul „Nr de AMEF” din continutul Declaratiei 394 se declara numarul aparatelor de marcat electronice fiscale utilizate in fiecare luna din perioada de raportare, nu seria acestora. Tipurile de operatiuni pentru care NU este obligatoriu aparatul de marcat Prin OUG 91/2014 au fost aduse o serie de modificari OUG 28/1999 privind obligatia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale. Astfel, pentru operatiunile enumerate mai jos, entitatile NU trebuie sa detina aparate de marcat electronice fiscale si implicit nici sa emita bonuri fiscale: a) comerţul ocazional cu produse agricole din producţie proprie efectuat de către producătorii agricoli individuali, autorizaţi, în pieţe, târguri, oboare sau în alte locuri publice autorizate; b) vânzarea de ziare şi reviste prin distribuitori specializaţi; c) transportul public de călători în interiorul unei localităţi pe bază de bilete sau abonamente, precum şi cu metroul; d) activităţile pentru care încasările se realizează pe bază de bonuri cu valoare fixă (bilete de acces la spectacole, muzee, expoziţii, târguri şi oboare, grădini zoologice şi grădini botanice, biblioteci, locuri de parcare pentru autovehicule, bilete de participare la jocuri de noroc etc.); e) activităţile de asigurări şi ale caselor de pensii, precum şi activităţile de intermedieri financiare, inclusiv activităţile auxiliare acestora. Nu sunt exceptate activităţile de schimb valutar cu numerar şi substitute de numerar pentru persoane fizice, altele decât operaţiunile efectuate de punctele de schimb valutar din incinta instituţiilor de credit, aparţinând acestor instituţii; f) activităţile desfăşurate ca profesii libere sub toate formele de organizare care nu implică crearea unei societăţi comerciale; g) vânzarea obiectelor de cult şi serviciile religioase prestate de instituţiile de cult; h) comerţul cu amănuntul prin comis-voiajori, precum şi prin corespondenţă, cu excepţia livrărilor de bunuri la domiciliu efectuate de magazine şi unităţile de alimentaţie publică, pe bază de comandă; i) serviciile de instalaţii, reparaţii şi întreţinere a bunurilor, efectuate la domiciliul clientului; j) vânzarea pachetelor de servicii turistice sau de componente ale acestora de către agenţiile de turism; k) încasarea la domiciliul clientului a contravalorii utilitatilor (energie electrica şi termica, gaze naturale, apa, servicii de telefonie, inclusiv de telefonie mobilă, poştă şi curier, salubritate, televiziune, inclusiv prin cablu, Internet); 240

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

l) efectuarea lucrărilor de construcţii, reparaţii, amenajări şi întreţinere de locuinţe; m) serviciile de transport feroviar public de călători în trafic intern şi internaţional, prestate de societăţi comerciale persoane juridice române, pe bază de bilete sau abonamente; n) activităţile de jocuri de noroc desfăşurate cu mijloace tehnice de joc ce funcţionează pe baza acceptatoarelor de bancnote sau monede; o) serviciile de parcări auto a căror contravaloare se încasează prin automate ce funcţionează pe baza acceptatoarelor de bancnote sau monede; p) livrările de bunuri sau serviciile efectuate prin automatele comerciale ce funcţionează pe bază de acceptatoare de bancnote sau monede şi conţin un sistem de contorizare electronic şi/sau mecanic, ca parte integrată constructivă din automat, care să permită înregistrarea, evidenţierea şi controlul sumelor încasate, cu excepţia livrărilor de produse energetice; q) comerţul de tip cash and carry desfăşurat de comercianţii care vând mărfuri prin sistemul de autoservire către persoane fizice înregistrate în baza de date a vânzătorului, în scopul utilizării acestora ca produse consumabile. ATENTIE! Daca în cazul activităţilor prevăzute mai sus la literele f), h), i), j), k) şi l) nu sunt utilizate aparate de marcat electronice fiscale, este obligatorie emiterea de chitanţe. Sectiunea H: Rezumat al declaratiei (numar de facturi, baza impozabila si TVA aferenta) a) livrari de bunuri si prestari de servicii pentru care au fost emise facturi, defalcate pe fiecare cota de TVA; b) achizitii de bunuri si servicii pentru care au fost primite facturi, inclusiv cele pentru care se aplica taxare inversa, defalcate pe fiecare cota de TVA; c) achizitii de bunuri si servicii pentru care au fost primite facturi cu TVA la încasare, defalcate pe fiecare cota de TVA Sectiunea I: Alte informatii Punctul I1 a) livrări de bunuri/prestări de servicii defalcate pe fiecare cotă de TVA pentru care s-au emis facturi simplificate care au înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului; b) livrări de bunuri/prestări de servicii defalcate pe fiecare cotă de TVA pentru care s-au emis facturi simplificate fără a avea înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului şi pentru care nu s-au emis bonuri fiscale; c) achiziţii de bunuri şi servicii defalcate pe fiecare cotă de TVA pentru care s-au primit facturi simplificate de la persoane care aplică sistemul normal de TVA şi care au înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului; d) achiziţii de bunuri şi servicii defalcate pe fiecare cotă de TVA pentru care s-au primit facturi simplificate de la persoane impozabile care aplică sistemul de

241

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

TVA la încasare şi care au înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului; e) achiziţii de bunuri şi servicii defalcate pe fiecare cotă de TVA pentru care s-au primit bonuri fiscale care îndeplinesc condiţiile unei facturi simplificate şi care au înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului; f)

g)

h) i)

Punctul I2 plaja de facturi ALOCATE in perioada de raportare (de la seria ___ nr___ la seria ___ nr ___) prin decizie internă scrisă; sunt excluse facturile alocate pentru operaţiunile intracomunitare cu bunuri şi servicii, import/export de bunuri şi operaţiuni neimpozabile în România; numarul total de facturi emise in perioada de raportare din plaja de facturi alocate, din care se prezinta separat seria si numarul facturilor stornate, anulate, emise prin autofacturare sau emise de persoana impozabilă în calitate de beneficiar, în numele furnizorilor; numărul total de facturi emise, în perioada de raportare, de beneficiari în numele persoanei impozabile, cu evidentierea denumirii si CUI-ului beneficiarului (de la seria ___ nr___ la seria ___ nr ___); numărul total de facturi emise, în perioada de raportare, de terti în numele persoanei impozabile, cu evidentierea denumirii si CUI-ului tertului (de la seria ___ nr___ la seria ___ nr ___).

Plajele de facturi/facturile înscrise în declaraţie se vor completa cu seria şi numărul de ordine, iar în situaţia în care acestea nu conţin decât număr de ordine, veti completa numai numerele respective. Puteti utiliza si serii alfanumerice. Va recomandam ca, incepand cu 1 octombrie 2016, sa alocati o plaja diferita de numere pentru facturile emise catre entitati din UE sau non UE si care nu sunt considerate efectuate pe teritoriul national. Factura stornată reprezintă factura emisă de persoana impozabilă, a cărei valoare totală este negativă. Factura anulată reprezintă factura emisă de entitate, netransmisă beneficiarului, operaţiunile înscrise în aceasta nefiind înregistrate în contabilitatea persoanei impozabile. Exemplu: Entitatea Alfa este inregistrata in scopuri de TVA si are ca perioada fiscala LUNA. La inceputul anului, aceasta a alocat o plajă de facturi de la seria SR nr. 1 până la seria SR nr. 1.000. Aceasta informatie va fi înscrisă la pct. 2.1 din Declaratia 394. În luna ianuarie 2017, entitatea a emis facturi de la seria SR nr. 1 la seria SR nr. 320, pe care le va înscrie la pct. 2.2 din Declaratia 394. În următoarele luni, entitatea va înscrie la pct. 2.1 tot plaja de facturi alocate de la seria SR nr. 1 până la seria SR nr. 1.000, până la utilizarea completă a acesteia. Excepţie: Pentru anul 2016, avand in vedere ca Formularul 394 este obligatoriu in forma integrala incepand cu octombrie 2016, veti declara la pct. 2.1 numai plaja de facturi rămasă neutilizată din plaja de facturi alocată la începutul anului prin decizie internă. 242

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

De exemplu, la 1 octombrie 2016, entitatea Alfa are două plaje de facturi rămase neutilizate din plajele de facturi alocate. Acestea vor fi declarate la pct. 2.1 din formular, respectiv: - de la seria SR nr. 740 la seria SR nr. 1.000; şi - de la seria NF nr. 540 la seria NF nr. 1.000. Pentru luna octombrie 2016, la pct. 2.2 din formular, entitatea va înscrise facturile emise din plajele de facturi neutilizate, astfel: - de la seria SR nr. 740 la seria SR nr. 795; şi - de la seria NF nr. 540 la seria NF nr. 623; Punctul I3: Daca intr-o perioada fiscala inregistrati TVA de recuperat pe care il solicitati la rambursare, va trebui sa completati o rubrica referitoare la natura operatiunilor din care provine acesta (veti bifa căsuţa/căsuţele corespunzătoare fiecărei operaţiuni în parte): - achizitii de bunuri si servicii legate direct de bunuri imobile; - importuri de bunuri; - livrari/achizitii de imobilizari necorporale; - livrari de bunuri imobile; - livrari de bunuri, cu exceptia celor imobile; - livrari intracomunitare de bunuri; - exporturi de bunuri; - prestari de servicii scutite de TVA; - prestari intracomunitare de servicii etc. Punctul I4: Entitatile care aplică sistemul normal de TVA vor prezenta TVA deductibilă aferentă facturilor achitate în perioada de raportare indiferent de data în care acestea au fost primite de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, defalcată pe fiecare cotă de TVA. Punctul I5: Entitatile care aplică sistemul TVA la incasare vor prezenta: a) TVA colectată aferentă facturilor încasate în perioada de raportare indiferent de data la care acestea au fost emise, defalcată pe fiecare cotă de TVA; b) TVA deductibilă aferentă facturilor achitate în perioada, indiferent de data în care acestea au fost primite de la persoane impozabile care aplică sistemul normal de TVA, defalcată pe fiecare cotă de TVA; c) TVA deductibilă aferentă facturilor achitate în perioada de raportare, indiferent de data în care acestea au fost primite de la persoane impozabile care aplică sistemul de TVA la încasare, defalcată pe fiecare cotă de TVA. Punctul I6: TVA colectata aferenta marjei de profit din perioada de raportare indiferent de data la care au fost efectuate operatiunile de catre persoanele impozabile care aplica regimul special. 243

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Entitatile care aplică regimul special pentru agenţiile de turism, vor completa: - incasarile agentiei; - costurile agentiei de turism; - marja de profit; - TVA aferenta. Baza de impozitare a serviciului unic este constituit din marja de profit, exclusiv TVA, care se determină ca diferenţă între suma totală care va fi plătită de călător, fără TVA, şi costurile agenţiei de turism, inclusiv TVA, aferente livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii în beneficiul direct al călătorului, în cazul în care aceste livrări şi prestări sunt realizate de alte persoane impozabile. Entitatile care aplică regimul special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi vor completa: - pretul de vanzare; - pretul de cumparare; - marja de profit; - TVA aferenta. In acest caz, marja profitului se determina ca diferenţă dintre preţul de vânzare aplicat de persoana impozabilă revânzătoare şi preţul de cumpărare şi TVA aferentă. Punctul I7: Atentie! Daca aţi desfăşurat, în perioada de raportare, activităţi dintre cele prezentate mai jos, indiferent de activitatea preponderentă efectiv desfăşurată în perioada de raportare, veţi selecta activitatea corespunzătoare şi veţi înscrie tipul operatiunii (livrare de bunuri sau prestare de servicii), valoarea livrărilor/prestărilor, precum şi TVA aferentă, defalcate pe fiecare cota de TVA, conform CAEN: - 1071 - Cofetărie şi produse de patiserie - 4520 - Spălătorie auto - 4730 - Comerţ cu amănuntul al carburanţilor pentru autovehicule în magazine specializate - 4776 - Comerţ cu amănuntul al florilor, plantelor şi seminţelor - 4776 - Comerţ cu amănuntul al animalelor de companie şi a hranei pentru acestea, în magazine specializate - 4932 - Transporturi cu taxiuri - 5510 - Hoteluri - 5510 - Pensiuni turistice - 5610 - Restaurante - 5630 - Baruri şi activităţi de servire a băuturilor - 812 - Activităţi de curăţenie - 9313 - Activităţi ale centrelor de fitness - 9602 - Activităţi de coafura şi de înfrumuseţare - 9603 - Servicii de pompe funebre ----------------------------------------------------------------------------------------------------------

244

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

La finalul declaratiei se va mentiona si persoana (fizica sau juridica) care a intocmit Declaratia 394, nu doar numele reprezentantului legal al entitatii raportoare. Informaţiile rezultate din Declaraţia 394 pot face obiectul analizei de risc, conform prevederilor Codului de procedură fiscală. Atentie! In sectiunea a II-a a Declaratiei 394 in coloana "Număr de facturi/borderouri de achiziţii/file carnet de comercializare a produselor din sectorul agricol/contracte” de la lit. C, D, E, F se înscriu numărul total al facturilor emise/primite/numărul total al borderourilor de achiziţii/numărul total al filelor din carnetele de comercializare a produselor din sectorul agricol primite/numărul total al contractelor încheiate cu persoanele fizice. In situaţia în care în cuprinsul unei facturi emise/primite există operaţiuni cu cote de TVA diferite, la rubrica "număr de facturi" se vor înscrie: - valoarea 1 în dreptul operaţiunii cu valoarea cea mai mare a TVA; şi - valoarea 0 pentru restul operaţiunilor; Dacă valoarea TVA este aceeaşi pentru operaţiunile respective, factura se va numerota o singură dată în dreptul cotei de TVA celei mai mari. Consultarea Declaratiilor depuse de partenerii nostri comerciali Legea nr 207/2015 privind Codul de procedura fiscala prevede la art 11 faptul ca organul fiscal poate transmite informațiile pe care le deține oricărui solicitant, cu acordul scris al persoanei despre care au fost solicitate informații. Pornind de la aceasta prevedere, Noul Formular 394 permite contribuabililor sa opteze daca doresc ca datele înscrise în declaratie referitoare la tranzactiile derulate cu fiecare persoana impozabila (client/furnizor) înregistrata în scopuri de TVA sa fie consultate de catre aceasta prin intermediul unei aplicatii informatice pusa la dispozitie de catre ANAF. ATENTIE! Daca initial ati bifat „NU”, exista posibilitatea sa va schimbati optiunea, astfel incat sa bifati „DA” intr-o Declaratie 394 ulterioara, iar datele inscrise in declaratie sa poata fi consultate de catre parteneri prin aplicatia informatica pusa la dispozitie de ANAF. Acordul persoanei exprimat prin DA va fi valabil pentru toate declaratiile 394 pentru care exista obligativitatea depunerii în anul fiscal mentionat, fara a avea posibilitatatea schimbarii optiunii. În situația în care nu v-ati exprimat acordul prin nicio declarație informativă depusă pe parcursul anului, nu veti putea consulta datele înscrise de parteneri în declarațiile informative 394, referitoare la tranzacțiile bilaterale, indiferent de opțiunea acestora. Practic, fiecare dintre noi vom putea consulta o aplicatie informatica pentru a verifica daca furnizorii/clientii nostri au declarat la randul lor tranzactiile comerciale desfasurate intre noi. Precizam faptul ca NU vom avea acces la toate tranzactiile 245

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

declarate de partenerul nostru in relatia cu furnizorii/clientii sai, ci doar la relatiile comerciale dintre entitatea noastra si respectivul partener. Ar trebui sa manifestati prudenta daca un anumit furnizor nu doreste ca datele raportate sa fie consultate de clientii sai; poate fi un indiciu ca acesta nu isi declara toate vanzarile efectuate si exista riscul ca la un eventual control sa nu vi se dea drept de deducere a TVA pe motiv ca ati achizitionat bunuri/servicii de la o entitate care este implicata in fraude. Vom putea opera cu CNP-ul persoanelor? Regulile pentru prelucrarea datelor cu caracter personal sunt prevazute in Legea 677/2011 pentru protectia persoanelor cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal si libera circulatie a acestor date. Legea nu face referire directa la CNP, ci trimiteri generale la „date cu caracter personal”. Ar trebui sa tinem cont si de Decizia ANSPDCP 132/2011 (Autoritatea Nationala de Supraveghere a Prelucrarii Datelor cu Caracter Personal), publicata in MOf nr 929 din 28 decembrie 2011. Astfel, codul numeric personal reprezintă un număr semnificativ care individualizează în mod unic o persoană fizică, constituind un instrument de verificare a stării civile a acesteia și de identificare în anumite sisteme informatice de către persoanele autorizate. Datele cu caracter personal cu funcție de identificare de aplicabilitate generală sunt acele numere prin care se identifică o persoană fizică în anumite sisteme de evidență și care au aplicabilitate generală, cum ar fi: CNP, seria și numărul actului de identitate, numărul pașaportului, al permisului de conducere, numărul de asigurare socială sau de sănătate. Aceste date fac parte din categoria datelor cu caracter special supuse regulilor specifice de prelucrare. Prelucrarea datelor, inclusiv dezvăluirea acestora către terți, se face în urmatoarele condiții: a. persoana vizată și-a dat în mod expres consimțământul; b. prelucrarea este prevăzută în mod expres de o dispoziție legală; sau c. în alte cazuri, cu avizul ANSPDCP și numai cu condiția instituirii unor garanții adecvate pentru respectarea drepturilor persoanelor vizate. Colectarea și prelucrarea datelor personale, inclusiv dezvăluirea acestora, prin efectuarea și reținerea de copii de pe cartea de identitate sau de pe documente care le conțin, sunt interzise, cu excepția situațiilor de mai sus. Procedura de gestiune a Formularului 394 Prelucrarea Declaraţiilor 394 se realizează de către organul fiscal până la data de 15 a lunii următoare termenului de depunere. După primirea declaraţiei, organul fiscal verifica îndeplinirea obligaţiei de depunere a declaraţiei, prin corelarea informaţiilor referitoare la persoanele impozabile care sunt înregistrate în scopuri de TVA şi au declarat în Decontul de TVA 300 numai operaţiuni efectuate pe teritoriul naţional cu informaţiile referitoare la persoanele impozabile care au depus declaraţii 394. Pentru entitatile care nu au depus Declaraţiile informative 394 se emit de către organul fiscal notificări până cel târziu la data de 15 a lunii următoare termenului legal de depunere a decontului de TVA. 246

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În cazul în care pe pagina de vizualizare a stării Declaraţiei 394 se afişează un mesaj cu erorile pe care le conţine documentul depus, trebuie ca, în termen de 3 zile lucrătoare, să corectati toate erorile comunicate şi să reluati procesul de depunere a Declaraţiei 394. Trebuie sa tineti cont si de urmatoarele prevederi. Conform art 103 din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, data depunerii unei declaraţii fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanţă este data înregistrării acesteia pe portal, cu condiţia validării conţinutului declaraţiei. În cazul în care declaraţia nu este validată, data depunerii declaraţiei este data validării, asa cum rezultă din mesajul electronic. Prin excepţie, daca declaraţia fiscală a fost depusă până la termenul legal, iar din mesajul electronic rezultă că aceasta nu a fost validată ca urmare a detectării unor erori în completarea declaraţiei, data depunerii declaraţiei este data din mesajul transmis iniţial în cazul în care depuneti o declaraţie validă până în ultima zi a lunii în care se împlineşte termenul legal de depunere.

11. Rambursarea de TVA: paşii de urmat În continuare, vă prezentăm câteva răspunsuri la întrebările pe care cu siguranţă vi le puneţi atunci când aveţi de-a face cu o rambursare de TVA. Care este baza legală care reglementează rambursarea TVA? Baza legală pentru efectuarea rambursărilor de TVA este Procedura de soluţionare a Deconturilor cu sume negative de TVA, aprobată prin OPANAF 3699/2015, publicat în MOf nr 969 din 28 decembrie 2015. De asemenea, trebuie sa tinem cont si de OPANAF 1232/2017 privind modificarea şi completarea OPANAF 3.699/2015 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare şi pentru aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare, publicat in MOf nr. 262 din 13 aprilie 2017.

În Capitolul II - Secţiunea A din OMFP 3699/2015 sunt prezentate categoriile de contribuabili în funcţie de riscul pe care îl prezintă, clasificat după suma solicitată la rambursare. Care este termenul de soluţionare a Deconturilor cu sume negative? Conform Codului de procedură fiscală, termenul pentru soluţionarea cererilor contribuabilului este de 45 de zile. În situaţia în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul de 45 de zile se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate. Ce se întâmplă dacă termenul de 45 de zile nu este respectat? ANAF a fost obligată în anul 2013 atât de Curtea Europeană de Justiţie (CEJ), cât şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (ÎCCJ) să plătească dobânzi contribuabililor din cauza faptului ca a întârziat cu rambursarea TVA. 247

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului de 45 de zile, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de cadrul legal în vigoare (plată, compensare etc). Trebuie reţinut că acordarea dobânzilor se face DOAR la cererea contribuabililor. Începând cu 1 ianuarie 2016, nivelul dobânzii este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează sumele solicitate. Astfel, pentru a primi dobandă, veţi depune la organul fiscal o cerere de acordare a dobânzilor, pe care o motivaţi în fapt (arătaţi în ce situaţie se află) şi în drept (invocaţi dispoziţiile legislaţiei relevante) împreună cu probele necesare. Se poate urgenta începerea inspecţiei fiscale? Vă recomandăm ca în cazul în care în termenul legal de 45 de zile nu aţi primit niciun răspuns la Decontul cu rambursare depus, să mergeţi la Administraţia financiară de care apartineţi şi să solicitaţi informaţii cu privire la stadiul în care se află lucrarea, precum şi dacă şi când organul fiscal va veni în control (în funcţie de gradul de risc al societăţii, stabilit conform procedurii). Dvs decideţi „TONUL” pe care îl utilizaţi la momentul solicitării de informaţii, sfatul nostru fiind ca acesta să nu fie prea „tăios”. În situaţia în care consideraţi că perioada scursă de timp este prea mare, atunci puteţi întocmi o adresă pe care să o depuneţi la organul fiscal în care să menţionaţi că termenul legal de 45 de zile a fost depăşit, iar în cazul în care cererea de rambursare nu este soluţionată în perioada următoare, veţi solicita dobânzi, conform cadrului legal. Un astfel de demers nu va fi însă pe placul organului fiscal şi este posibil ca pe durata desfăşurării controlului, comportamentul inspectorilor fiscali să lase de dorit. Ce documente trebuie pregătite pentru desfăşurarea controlului? În primul rând este bine să vă asiguraţi că toate documentele justificative sunt corect şi complet întocmite. De asemenea, înainte de control, este de preferat să verificaţi toate declaraţiile/deconturile depuse (300, 390, 394) pentru perioada din care a rezultat TVA de recuperat şi dacă se constată că anumite declaraţii necesită rectificări, să le efectuaţi, deoarece pe perioada controlului nu mai aveti voie să depuneţi declaraţii rectificative şi veţi primi dispoziţii de măsuri în acest sens. Ar trebui ca cel puţin următoarele documente să le aveţi pregătite, urmând ca la solicitarea inspectorilor fiscali să le puneţi la dispoziţie şi alte înscrisuri: - Certificat constatator eliberat de Registrul Comerţului; - Certificat de înregistrare în scopuri de TVA (copie); - Actul constitutiv al societăţii (copie); - Declaraţie privind conturile bancare ale societăţii; - Declaraţie de afiliere, prin care să precizaţi dacă în perioada respectivă aţi avut achiziţii sau livrări în relaţia cu părţile afiliate, aşa cum sunt acestea definite în Codul fiscal; -

Jurnalele de vânzări din perioada aferentă TVA solicitată la rambursare; Jurnalele de cumpărări din perioada aferentă TVA solicitată la rambursare; 248

[email protected]

-

-

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Documentele justificative (facturi, bonurile fiscale) pe baza cărora s-a colectat sau s-a dedus TVA. Este de preferat ca acestea să fie aranjate cronologic şi în ordinea în care acestea apar în Jurnalele de TVA aferente fecărei luni; Balanţele de verificare aferente perioadelor din care provine suma de TVA solicitată la rambursare; Un tabel care să prezinte structura TVA deductibilă, pe fiecare perioadă fiscală (luna/trimestru) a societăţii (de ex: TVA achiziţii stocuri, TVA bunuri de capital, TVA servicii contabile, TVA servicii avocaţi etc.); Un tabel care să reflecte TVA deductibilă, TVA colectată şi TVA de recuperat pe fiecare perioadă fiscală aferentă intervalului de timp pentru care s-a solicitat TVA; Decontul de TVA depus pentru perioada fiscală în care s-a solicitat rambursarea TVA; Decontul de TVA şi Balanţa de verificare din perioada imediat următoare celei pentru care aţi solicitat TVA, pentru a se verifica faptul că nu aţi preluat în acest Decont suma solicitată la rambursare; Dacă aţi mai avut rambursări de TVA anterior, Decontul de TVA aferent rambursării precedente si Decontul perioadei fiscale următoare celei în care sa solicitat rambursarea precedentă, pentru a se verifica dacă aţi preluat în perioada următoare suma solicitată anterior la rambursare; Dacă aţi mai avut rambursări de TVA anterior, Raportul de inspecţie fiscală precedent (copie) şi Notele de restituire sau compensare (dacă există); Deciziile interne privind emiterea şi gestionarea facturilor emise; Contractul cu firma de contabilitate care se ocupă de evidenţa contabilă a societăţii (dacă este cazul); Notificarea pentru taxarea chiriei depusă de proprietar la organul fiscal, dacă aţi primit facturi cu TVA aferente închirierii de bunuri imobile; Contracte, situaţii de lucrări, devize etc. semnate de ambele părţi, care au stat la baza deducerii TVA din facturile primite de la terţi (dacă este cazul); Contractele sau alte documente încheiate cu beneficiarii dvs din care să rezulte emiterea corectă de către dvs a facturilor şi implicit modul şi perioada corectă de colectare a TVA; documentele din care rezultă calitatea celui care reprezintă societatea pe durata inspecţiei fiscale (actul constitutiv, certificat constatator eliberat de ONRC etc.); orice alte documente pe care inspectorii fiscali le consideră necesare pentru justificarea rambursării TVA.

Este posibil ca în funcţie de natura şi complexitatea operaţiunilor desfăşurate cu părţile afiliate pe perioada supusă rambursării de TVA, organul fiscal să vă solicite Dosarul preţurilor de transfer. De asemenea, vi se poate solicita traducerea unor documente (contracte, rapoarte de activitate, centralizatoare etc.), dacă acestea sunt emise într-o altă limbă decât limba română. 249

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În funcţie de rezultatul inspecţiei fiscale, vi se solicită punctul de vedere cu privire la aspectele constatate. În cazul în care inspecția fiscală are loc ulterior rambursării de TVA, termenul limită legal de efectuare a acesteia este de maximum 4 ani de la aprobarea rambursării. Atunci când decizia de rambursare a TVA a fost emisă în urma unei inspecții fiscale anticipate, autoritățile fiscale nu mai controlează contribuabilul pentru rambursarea respectivă. Dacă totuși autoritățile constată apariția unor date suplimentare de natură să modifice rezultatele inspecției anterioare, date necunoscute la data efectuării verificării inițiale, atunci pot decide reverificarea aceleiași perioade. Care este plafonul pentru rambursarea TVA cu control ulterior? Organul fiscal rambursează TVA cu efectuarea, ulterior, a inspecţiei fiscale în cazul în care suma solicitată la rambursare este de până la 45.000 lei. Această prevedere se aplică Deconturilor cu opţiune de rambursare aferente perioadelor fiscale care se încheie după data de 1 martie 2014. Aceste prevederi nu se aplică în cazul în care: a) contribuabilul are înscrise în cazierul fiscal fapte care sunt sancţionate ca infracţiuni; b) organul fiscal, pe baza informaţiilor deţinute, constată că există riscul unei rambursări necuvenite. De fiecare dată când rambursarea se aprobă cu inspecţie fiscală ulterioară, inspecţia fiscală se decide în baza unei analize de risc. Persoanele înregistrate în scopuri de TVA pot solicita rambursarea soldului sumei negative a TVA, prin bifarea casetei corespunzătoare din Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale de raportare, situaţie în care Decontul reprezintă şi cerere de rambursare. Dacă nu doriţi rambursarea sumei negative a TVA o puteţi reporta în Decontul perioadei fiscale următoare. Conform Codului de procedura fiscala, contribuabilii pot solicita compensarea sumei negative de TVA aprobată la rambursare cu anumite tipuri de creanţe fiscale. Cum se desfăşoară inspecţia fiscală? Modalitatea în care se va desfăşura controlul depinde foarte mult de echipa de inspecţie fiscală cu care veţi „colabora”. Este de preferat ca, la debutul controlului, să le oferiţi inspectorilor informaţii cât mai clare şi detaliate privind activitatea desfăşurată de societate, pentru a se familiariza cu aceasta. Nu există un tipar care să fie urmat în cazul tuturor rambursărilor de TVA. Fiecare speţă prezintă particularităţi proprii care trebuie să fie analizate cu atenţie.

250

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

12. Stabilirea din oficiu a impozitelor si taxelor – Formularul 160 Cadrul legal: - OPANAF 962/2016 pentru aprobarea Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, publicat in MOf nr 233 din 30 martie 2016.

Incepand cu martie 2016 se aplica o procedura destul de complexa la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor si contributiilor datorate de contribuabili. Stabilirea obligatiei de plata se efectueaza prin estimare pentru fiecare impozit, taxa sau contributie din vectorul fiscal al fiecarui contribuabil si pentru fiecare perioada fiscala (luna/trimestru) pentru care nu au fost depuse declaratii. Operatiunea se face in cadrul perioadei de prescriptie si nu include perioadele care au fost supuse unei inspectii fiscale, iar cuantumul impozitelor, taxelor si contributiilor se stabileste sub rezerva verificarii ulterioare. ANAF identifica entitatile care nu au depus declaratiile fiscale corespunzatoare vectorului fiscal, carora le sunt trimise instiintari in termen de 15 zile de la expirarea termenului legal de depunere a declaratiilor fiscale. Data comunicarii catre contribuabili a instiintarilor privind nedepunerea declaratiilor se stabileste pe baza confirmarilor de primire remise de catre posta, a dovezilor de primire prin alte mijloace legale sau pe baza proceselor-verbale de comunicare prin publicitate. Dupa primirea instiintarilor, entitatile au la dispozitie 20 de zile sa depuna declaratiile fiscale restante. In caz contrar, ANAF va urma procedura de stabilire din oficiu a impozitelor, taxelor si contributiilor. Astfel, se verifica daca pentru fiecare entitate exista cel putin 4 declaratii fiscale in perioada analizata. Perioada supusa analizei este: - o perioada anterioara de 24 de luni de la luna pentru care se efectueaza impunerea din oficiu, pentru obligatiile fiscale cu termen de declarare lunar; - o perioada anterioara de 36 de luni, pentru obligatiile fiscale cu termen de declarare trimestrial sau semestrial. In functie de rezultatatul obtinut se va aplica impunerea din oficiu in sistem automat sau impunerea din oficiu pe baza analizei documentare. Daca sunt identificate 4 declaratii fiscale in perioada respectiva, procedura de impunere se realizeaza in sistem automat. Suma stabilita din oficiu se determina ca medie aritmetica a sumelor de plata (pozitive) reprezentand impozite, taxe sau contributii declarate de contribuabil in perioada supusa analizei. Sumele utilizate pentru impunerea din oficiu se actualizeaza, pentru fiecare an fiscal cuprins in perioada de analiza, cu indicele anual al preturilor de consum. Daca perioada de analiza se refera numai la anul curent pentru care se efectueaza impunerea din oficiu, atunci sumele nu se actualizeaza cu indicele preturilor de consum. Daca nu sunt identificate 4 declaratii fiscale sau daca obligatia fiscala calculata prin impunerea in sistem automat este zero, atunci procedura de impunere din oficiu se realizeaza pe baza analizei documentare, respectiv pe baza unor 251

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

documente si informatii relevante pentru impunere, existente la data inceperii analizei. Dupa efectuarea analizei documentare, ANAF intocmeste Referatul privind impunerea din oficiu si emite Formularul 160 „Decizie de impunere din oficiu pentru impozitele, taxele si contributiile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau retinere la sursa”. Daca in termen de 60 de zile de la data comunicarii deciziei de impunere din oficiu, entitatea depune declaratia fiscala aferenta, decizia de impunere din oficiu se desfiinteaza la data depunerii declaratiei fiscale. Decizia de impunere sub rezerva verificarii ulterioare poate fi desfiintata sau modificata, din initiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatarilor organului fiscal competent. OPANAF 837/2015 stabileste ca, incepand cu 10 aprilie 2015, decizia de impunere din oficiu poate fi desfiintata si din initiativa organului fiscal, iar constatarile acestuia vor fi mentionate in Referatul privind impunerea din oficiu. In cazul TVA, stabilirea din oficiu se efectueaza utilizand: - informatiile privind TVA colectata din Decontul 300 „Decont de TVA” depus de persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA; - informatiile din eventualele decizii de corectare a erorilor materiale din Decontul 300; si - informatiile din Formularul 394 cuprinse in baza de date, pe o perioada de 12 luni calendaristice anterioare perioadei supuse impunerii din oficiu. Daca in cadrul perioadei de analiza de 12 luni entitatea nu a depus niciun Decont de TVA sau despre aceasta nu se regasesc informatii in nicio Declaratie 394, atunci analiza se extinde la o perioada de 24 de luni calendaristice anterioare. Dupa identificarea deconturilor, se extrag sumele reprezentand TVA colectata si se calculeaza media acestora (suma TVA colectata din fiecare decont raportata la numarul perioadelor fiscale pentru care au fost depuse deconturi). De asemenea, din baza de date ANAF care cuprinde informatiile din Formularele 394 se selecteaza TVA totala din Lista achizitiilor de bunuri si servicii efectuate pe teritoriul national pentru care entitatea supusa impunerii din oficiu figureaza ca furnizor/prestator si se calculeaza media acestora (suma TVA colectata din fiecare declaratie raportata la numarul deconturilor pe care ar fi trebuit sa le depuna in perioada respectiva, conform perioadei fiscale inscrise in vectorul fiscal). Astfel, suma medie a TVA colectate obtinuta din Deconturile 300 de TVA se compara cu suma medie a TVA colectate obtinuta din Declaratiile informative 394, iar TVA datorata pentru perioada fiscala analizata, stabilita din oficiu, se considera suma medie cea mai mare obtinuta in urma compararii. Daca in perioada de 24 de luni supusa analizei, persoana impozabila nu a depus niciun Decont de TVA sau despre aceasta nu se regasesc informatii in nicio Declaratie 394, analiza se extinde asupra informatiilor existente in baza de date care cuprinde declaratiile recapitulative (Formularul 390 VIES) privind operatiunile intracomunitare desfasurate pe o perioada de 24 de luni calendaristice anterioare. Daca se identifica declaratiile recapitulative depuse de persoana impozabila, atunci se calculeaza media valorii achizitiilor intracomunitare de bunuri si de 252

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

servicii efectuate de respectivul contribuabil, declarate in perioada analizata (suma bazei impozabile declarate pentru operatiuni de tip A si S raportata la numarul de declaratii recapitulative depuse in perioada analizata). Taxa datorata, stabilita din oficiu, se considera a fi media valorii achizitiilor intracomunitare, inmultita cu cota standard a TVA in vigoare la data la care se efectueaza impunerea din oficiu, indiferent de perioada fiscala inscrisa in vectorul fiscal. Sumele utilizate pentru impunerea din oficiu se actualizeaza pentru fiecare an fiscal cuprins in perioada de analiza cu indicele anual al preturilor de consum. Daca perioada de analiza se refera numai la anul curent pentru care se efectueaza impunerea din oficiu, sumele nu se actualizeaza cu indicele preturilor de consum.

13. Cursul de schimb valutar utilizat în cazul TVA Dacă în cadrul unei operaţiuni, alta decât importul de bunuri, elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare sunt exprimate în valută, cursul de schimb care ar tebui aplicat este ultimul curs de schimb comunicat de BNR, publicat de Banca Centrală Europeană sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectuează decontările, valabil la data la care intervine exigibilitatea TVA pentru acea operaţiune. Ultimul curs de schimb comunicat de BNR reprezintă cursul de schimb comunicat de respectiva bancă în ziua anterioară şi care este valabil pentru operaţiunile desfăşurate în ziua următoare. În situaţia în care utilizaţi cursul de schimb publicat de Banca Centrală Europeană, conversia între monede, altele decât moneda euro, o veţi realiza prin intermediul cursului de schimb al monedei euro pentru fiecare dintre monede. Ar trebui ca în contractele încheiate cu terţii să menţionaţi dacă pentru decontări veţi utiliza cursul de schimb al unei bănci comerciale, în caz contrar aplicându-se cursul de schimb comunicat de BNR sau cel publicat de Banca Centrală Europeană. În cazul în care emiteţi facturi înainte de a livra bunurile sau a presta serviciile ori de a încasa un avans, cursul de schimb valutar pe care îl utilizaţi pentru determinarea bazei de impozitare a TVA la data emiterii acestor facturi va rămâne neschimbat la data definitivării operaţiunii, respectiv la data regularizării operaţiunii. În cazul în care încasaţi avansuri pentru care factura o veţi emite ulterior încasării avansului, cursul de schimb valutar pe care îl utilizaţi pentru determinarea bazei de impozitare a TVA la data încasării avansurilor va rămâne neschimbat la data definitivării operaţiunii, respectiv atunci când veţi face regularizările avansurilor încasate. Exemplu: În data de 24 octombrie 2012, entitatea Alfa, persoană înregistrată în scopuri de TVA, a încasat 2.000 euro drept avans din partea entităţii Barsin, pentru livrarea în interiorul ţării a unor mărfuri. La data încasării avansului, entitatea a emis şi factura de avans, cursul de schimb valabil în acea zi fiind de 4,4 lei/euro. În data de 11 decembrie 2012, entitatea Alfa livrează mărfurile entităţii Barsin, preţul 253

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

de vânzare fiind de 5.000 euro, plus TVA 24%. Cursul de schimb valabil în data livrării este de 4,6 lei/euro. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa.

-

Entitatea Alfa va opera în contabilitate: înregistrarea facturii de avans emise (24 octombrie 2012):

10.912 lei

-

=

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

8.800 lei

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

23.000 lei

2.112 lei

vânzarea mărfurilor (11 decembrie 2012):

28.424 lei

-

4111 „Clienţi”

4111 „Clienţi”

=

5.424 lei

stornarea facturii de avans (11 decembrie 2012):

(10.912 lei)

4111 „Clienţi”

=

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

(8.800 lei) (2.112 lei)

În data de 24 octombrie 2012, baza de impozitare a TVA este de 8.800 lei (2.000 euro x 4,4 lei/euro). Astfel, TVA colectată prin factura de avans este de 2.112 lei (8.800 lei x 24%). La data livrării (11 decembrie 2012), entitatea Alfa va storna avansul şi TVA aferentă acestuia, respectiv 8.800 lei şi 2.112 lei, cu semnul minus. Baza de impozitare a TVA pentru livrare se determină astfel: [(2.000 euro x 4,4 lei/euro) + (3.000 euro x 4,6 lei/euro)] = 22.600 lei Astfel, TVA aferentă livrării este de 5.424 lei (22.600 lei x 24%).

14. Tratamentul fiscal aferent „bacsisului” (8 mai 2015 – 8 iulie 2015) In MOf nr 285 din 28 aprilie 2015 a fost publicata OUG 8/2015 pentru modificarea și completarea unor acte normative prin care au fost aduse modificari si OUG 28/1999 privind utilizarea casei de marcat. Toate aceste reguli au intrat in vigoare la data publicarii Ordonantei in Monitorul Oficial, insa prevederile referitoare la sanctiuni au intrat in vigoare la data de 8 mai 2015. Prevederile referitoare la bacsis si la Registrul de bani personali, pe care le prezentam mai jos, au fost abrogate insa incepand cu 9 iulie 2015, ca urmare a publicarii Legii 186/2015 privind aprobarea OUG nr 8/2015 pentru modificarea si completarea unor acte normative moment in MOf nr 495 din 06 iulie 2015. 254

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Bacșișul reprezenta orice sumă de bani oferită în mod voluntar de client, în plus faţă de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate de către operatorii economici care utilizeaza case de marcat precum şi restul dat de vânzător clientului şi nepreluat de acesta în mod voluntar. In perioada 8 mai 2015 – 8 iulie 2015, era interzis operatorilor economici să condiţioneze livrarea de bunuri sau prestarea de servicii de acordarea bacşişului. Acesta se justifica prin datele înscrise în documentele emise cu aparate de marcat electronice fiscale şi se evidenţia pe un bon fiscal distinct. Daca aparatul de marcat era defect, entitatile trebuiau sa emita chitante si pentru bacsis si sa il inregistreze in Registrul special in care se trec toate operatiunile pe perioada in care casa de marcat nu functioneaza. Entitatile trebuiau sa stabileasca printr-un regulament de ordine interioară dacă veniturile provenite din încasarea bacșișului rămân la dispoziția lor sau sunt distribuite salariaților. Regulamentul se păstra la locul de instalare a casei de marcat pentru a fi prezentat organelor de control. Sumele provenite din încasarea bacșișului se înregistrează în contabilitate la alte venituri, iar sumele distribuite salariaților (daca se opteaza pentru aceasta varianta) se înregistrează pe seama cheltuielilor. Dacă operatul economic care detine o casa de marcat este microintreprindere si a optat pentru distribuirea bacsisului catre angajatii sai, aceasta va suporta un impozit pe venit de 3% pentru aceste sume, ele nefiind excluse din baza de impozitare, ceea ce reprezinta o discriminare fata de cei care platesc impozit pe profit. Atat timp cat suma respectiva o redirectionez catre o alta persoana nu este normal sa fie considerata venit impozabil in cazul microintreprinderilor. Probabil pana la sfarsitul trimestrului se va ajusta acest aspect. I. Bacșișul se distribuie salariaților (personalului) In acest caz, bacsisul nu poate fi asimilat unei livrări de bunuri sau unei prestări de servicii, ceea ce inseamna ca nu intra in sfera TVA. Sumele pot fi acordate salariatilor zilnic/saptamanal/lunar, in functie de politica fiecarei societati, iar noi propunem sa se incheie la fiecare repartizare sau centralizat la finalul lunii urmatorul tabel: CENTRALIZATOR DISTRIBUIRE BACSIS Numar ………. Nr crt

Nume si prenume

CNP

Data ………….. Impozit retinut (16%)

Suma bruta

Suma neta acordata

……. Administrator,

255

Semnatura

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Din punct de vedere al impozitului pe venit, este importanta precizarea din HG 367/2015 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice la Codul fiscal, publicata in MOf 373 din 28 mai 2015. Astfel, sumele distribuite salariatilor NU sunt asimilate veniturilor de natură salarială, acestea fiind incluse în categoria “Venituri din alte surse” tratate la art.78 din Codul fiscal. Sunt de retinut urmatoarele aspecte: - platitorul de venit reține la sursă doar impozitul pe venit de 16% care este considerat impozit final, beneficiarii sumelor neavand nicio obligatie declarativa a acestora; - impozitul astfel retinut va fi prezentat in Declaratia 100 depusă pentru luna în care au fost achitate sumele respective salariatilor, utilizand codul obligatiei 690 “Impozit pe venit din alte surse” (de exemplu, bacsisul incasat de operatorul economic in luna mai 2015 este distribuit salariatilor tot in luna mai, ceea ce inseamna ca impozitul retinut va figura in Declaratia 100 aferenta lunii mai 2015, termenul de declarare si de plata fiind 25 iunie 2015); - sumele acordate persoanlului si impozitul retinut vor fi declarate ulterior si in Formularul 205 pe fiecare beneficiar de venit, pana la finalul lunii februarie a anului urmator celui in care s-a retinut impozitul; Din punct de vedere al contributiilor sociale, precizam ca pentru aceste sume beneficiarii ar putea datora contributia la asigurarile sociale de sanatate de 5,5%. Conform art 296^27 din Codul fiscal, CASS se datorează şi de către persoanele care realizează venituri din alte surse, astfel cum sunt prevăzute la art. 78 din Codul fiscal, baza de calcul fiind venitul brut realizat. Atentie! Persoanele fizice care obţin venituri din alte surse datorează CASS dacă nu obţin într-un an fiscal: - venituri din salarii sau asimilate salariilor; - venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj; - venituri din pensii; - venituri din activităţi independente realizate de întreprinzătorii titulari ai unei întreprinderi individuale, membrii întreprinderii familiale, persoanele cu statut de PFA să desfăşoare activităţi economice, persoanele care realizează venituri din profesii libere; - venituri din activităţile agricole, din cultivarea produselor agricole vegetale, exploatarea pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea, creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală, în stare naturală impuse pe bază de norme de venit, precum şi cele pentru care nu au fost stabilite norme de venit; - veniturile din silvicultură şi piscicultură; - venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit Codului civil, precum şi a contractelor de agent, venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară, venituri obţinute de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil care nu genereaza o persoană juridică; - venituri din asocierile fără personalitate juridică.

256

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Astfel, o persoană fizică este exceptată de la plata CASS asupra bacsisului incasat, doar daca într-un an fiscal realizează şi venituri de natura celor menţionate mai sus. În cazul bacsisului, CASS datorată pentru sumele incasate va fi stabilită de organul fiscal competent, prin decizia de impunere anuală, datorându-se cota individuală de 5,5%, pe baza informaţiilor din Formularul 205 „Declaraţia privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit” depus de către platitorul de venit, persoana fizică neavând obligaţia de a depune o declaraţie în acest sens. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate se calculează în anul următor, prin aplicarea cotei individuale de contribuţie asupra aceleaşi baze de calcul asupra cărei se calculează şi impozitul pe venit. Sumele reprezentând obligaţiile anuale de plată a CASS stabilite prin decizia de impunere anuală se achită de către persoana fizică în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei, platitorul venitului neavând nicio obligaţie în raport cu determinarea, declararea sau plata acestei contribuţii. II. Bacșișul ramane la dispozitia agentului economic Conform HG 367/2015 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice la Codul fiscal, publicata in MOf 373 din 28 mai 2015, daca nu se distribuie salariatilor, bacsisul intra in baza de impozitare a TVA si este supus cotei standard de TVA de 24%, în cazul operatorilor economici înregistraţi în scopuri de TVA. Taxa se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite. Chiar daca o entitate vinde alimente sau desfasoara activitati de restaurant, catering, operatiuni pentru care se aplica TVA redusa de 9% incepand cu 1 iunie 2015, se considera ca bacsisul care ramane operatorului casei de marcat include TVA de 24%. Putem considera ca acest tratament incalca reglementarile TVA la nivel european deoarece bacșișul reprezinta o sumă de bani oferită în mod voluntar de client si nu ar trebui sa reprezinte o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabila. Exemplu: În 5 iunie 2015, entitatea Alfa a vandut alimente la pretul de 10.000 lei, TVA 9%, iar bacsisul incasat si care este reflectat separat in Raportul Z a fost de 400 lei. Precizaţi înregistrările contabile efectuate. 1. Bacșișul se distribuie salariaților (personalului) Entitatea Alfa va înregistra în contabilitate:  vânzarea mărfurilor: 10.900 lei 4111 = Clienţi

257

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

10.000 lei 900 lei

[email protected]







evidentierea bacsisului in evidenta contabila: 400 lei 4111 = Clienţi distribuirea bacsisului catre salariati: 400 lei 6588 Alte cheltuieli de exploatare

=

www.noutatifiscale.ro

7588 Alte venituri din exploatare

400 lei

462 Creditori diversi

400 lei

retinerea impozitului pe venit in suma de 64 lei (400 lei x 16%): 64 lei



TOTUL DESPRE TVA 2018

462 Creditori diversi

plata sumelor nete catre salariati: 336 lei 462 Creditori diversi

=

446 Alte taxe si impozite

64 lei

=

5311 Casa in lei

336 i

2. Bacșișul ramane la dispozitia agentului economic Entitatea Alfa va înregistra în contabilitate:  vânzarea mărfurilor: 10.900 lei 4111 = 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată 

10.000 lei 900 lei

evidentierea bacsisului in evidenta contabila, TVA determinandu-se prin aplicarea procedeului sutei mărite (400 lei x 24/124): 400 lei 4111 = 7588 322,58 lei Clienţi Alte venituri din exploatare 4427 77,42 lei TVA colectata

In ambele situatii, venitul este impozitat fie cu 16% (daca firma este platitoare de impozit pe profit), fie cu 3% (daca este microintreprindere).

Entitatile care detin case de marcat sunt obligate să întocmească documente justificative pentru sumele introduse în unitatea devânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, altele decât cele pentru care au emis bonuri fiscale sau cele înscrise în registrul special, după caz, precum şi pentru sumele extrase din unitatea de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor altele decât cele utilizate pentru a acorda rest clientului. Prin unitate de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, se înțelege suprafaţă destinată accesului consumatorilor pentru achiziţionarea produsului/serviciului, expunerii produselor oferite, plăţii acestora şi circulaţiei personalului angajat pentru derularea activităţii. 258

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Se elimina astfel expresia „sumele introduse/extrase în/din sertarul casei de marcat”. Entitatile care detin case de marcat erau obligate in perioada 8 mai 2015 – 8 iulie 2015 ca la ora începerii programului de lucru, să asigure înregistrarea banilor personali deţinuţi de angajaţii operatorului economic care își desfășoară activitatea în unitatea de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, într-un registru de bani personali, special întocmit în acest sens. Orice sumă de bani înregistrată în plus față de suma înregistrată la ora începerii programului de lucru, nu reprezintă sumă justificată prin registrul de bani personali. Modelul, conținutul registrului de bani personali precum și procedura de înregistrare a acestuia la organul fiscal au fost aprobate prin OMFP 513/2015, publicat in MOf nr 300 din 30 aprilie 2015. Paginile Registrului se numeroteaza în ordine crescătoare si se semnează pe ultima pagină de către administrator sau de către persoana împuternicită de acesta. Registrul de bani personali se completează zilnic de către personalul operatorului economic care își desfășoară activitatea în unitatea de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, la începutul programului de lucru, fără ștersături sau modificări și fără a lăsa spații neutilizate. Operatorul economic răspunde de integritatea registrului și completarea zilnică a acestuia de către personalul care desfășoară activitate în unitatea de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor. Operatorul economic notifică organului fiscal constituirea registrului de bani personali, precizând data deschiderii acestuia și numărul de pagini, conform numerotării acestora, pana in data de 8 mai 2015. Organul fiscal înregistrează într-o evidență proprie, ținută la nivelul fiecărui contribuabil, registrele de bani personali notificate ca fiind constituite. Registrul se păstrează la unitatea de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor în vederea prezentării acestuia organelor de control. Deci, acesta nu trebuie tinut la sediul social al firmei ci acolo unde functioneaza o unitate de vanzare dotata cu casa de marcat. Un operator economic poate utiliza un singur registru pentru fiecare unitate de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor.

259

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Entitatile care nu se vor dota cu acest Registru special vor fi sanctionate cu amendă de 9.000 lei. La solicitarea organelor de control, atunci când se află în incinta unității de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor în care își desfășoară activitatea și în timpul programului de lucru, angajații operatorului economic sunt obligați să prezinte sumele de bani aflate asupra lor. Nerespectarea acestei cerinte reprezinta contraventie si se sancţionează cu amendă de 1.250 lei, care se aplică persoanelor fizice respective. Atentie! Incepand cu 9 iulie 2015 , a fost eliminat Bacsisul si Registrul de bani personali. Ce elemente referitoare la bacsis au fost eliminate? - sumă de bani oferită în mod voluntar de client, în plus faţă de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate de către operatorii economici, precum şi restul dat de vânzător clientului şi nepreluat de acesta în mod voluntar NU mai este asimilat bacsisului si nu trebuie emis bon fiscal pentru valoarea acestuia; - operatorii economici NU trebuie sa mai detina un Regulament de Ordine Interioară in care sa se mentioneze dacă veniturile provenite din încasarea bacşişului rămân la dispoziţia societatii sau constituie o sursă de alte venituri care se distribuie salariaţilor; - sumele de bani deţinute de personalul operatorului economic care îşi desfăşoară activitatea în unitatea de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor NU mai trebuie inregistrate in Registrul de bani personali. Pana la data de 8 iulie 2015, inclusiv, existau urmatoarele obligatii: - sa emiteti un bon fiscal separat pentru sumele de bani de bani oferite în mod voluntar de client, în plus faţă de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; - sa completati Registru de bani personali la ora începerii programului de lucru; 260

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

-

sa aveti un Regulament de Ordine Interioara prin care se precizeaza destinatia bacsisului la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal, în vederea prezentării acestuia organelor de control. Neemiterea bonului fiscal pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate, cu excepția cazului in care casa de marcat este defecta, ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioară prețului de vânzare a bunului sau tarifului de prestare a serviciului, precum si nerespectarea de către utilizatori a obligaţiei de a întocmi documente justificative pentru sumele introduse în unitatea de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, altele decât cele pentru care au emis bonuri fiscale sau cele înscrise în registrul special, după caz, precum şi pentru sumele extrase din unitatea de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor altele decât cele utilizate pentru a acorda rest clientului reprezinta contraventii si se sanctioneaza astfel: Procent1 Mai putin sau egal cu 3%

Diferente sume2 până la 300 lei inclusiv intre 300 lei si 1.000 lei mai mare de 1.000 lei până la 300 lei inclusiv

intre 300 lei si 1.000 lei

Mai mult de 3%

mai mare de 1.000 lei

Sanctiune Avertisment Amenda de 12.500 lei, fara sanctiune complementara Amenda de 22.500 lei, fara sanctiune complementara Amenda de 3.500 lei, fara sanctiune complementara Amenda de 17.500 lei + Se suspenda pentru 30 de zile activitatea operatorului pentru unitatea la care s-a constatat contraventia, incepand cu cea de-a doua abatere constatata intr-un interval de 24 de luni. Amenda de la 27.500 lei + Se suspenda pentru 30 de zile activitatea operatorului pentru unitatea la care s-a constatat contraventia, incepand cu cea de-a doua abatere constatata intr-un interval de 24 de luni, indiferent pentru care dintre situatiile de mai sus a fost aplicata sanctiunea la prima abatere, in cadrul termenului de 24 de luni.

1 = procent din din valoarea totală a bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, înregistrată de casa de marcat şi/sau în registrul special la data şi ora efectuării controlului. 2 = diferenţa constatată între sumele înscrise în documentele justificative emise de/pentru operatorul economic pentru operaţiunile desfăşurate la unitatea de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor şi sumele de bani efectiv existente în orice loc din incinta/incintele în care se desfăşoară activitatea, inclusiv sumele aflate 261

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

asupra personalului şi cele încasate prin utilizarea cardurilor de credit/debit sau a substitutelor de numerar In cazul suspendarii activitatii, dacă operatorul economic achită atât amenda sau jumatate din cuantumul acesteia, dupa caz, cât și o sumă egală cu de zece ori amenda aplicată, sancțiunea complementară (suspendarea pentru 30 de zile a activității operatorului economic pentru unitatea în care s-a constatat contravenția) încetează de drept în termen de 24 de ore de la prezentarea dovezii achitării la organul constatator. Suma de bani egală cu de 10 ori amenda aplicată reprezinta venit la bugetul de stat si poate fi achitată la C.E.C. sau la Trezorerie. Termenul de 24 de ore curge de la data înregistrării la registratura organului constatator a dovezii achitării sau de la data confirmării de primire dacă aceasta a fost transmisă prin poștă. Alte aspecte privind modificarea OUG 28/1999 - in cazul defectării aparatelor de marcat electronice fiscale, operatorii economici utilizatori au obligația să notifice imediat distribuitorul autorizat sau unitatea de service acreditată, astfel încât utilizatorul să poată să facă dovada comunicării notificării la distribuitorul autorizat sau unitatea de service acreditată, în faţa organelor de control; - operatorii economici care la data de 8 mai 2015 nu au stabilit cu distribuitorul autorizat sau unitatea de service acreditată modul de efectuare a notificării în cazul defectării aparatului de marcat electronic fiscal, vor fi nevoiti sa stabileasca acest asepct în termen de 60 de zile incepand cu 8 mai 2015.

15. TVA 9% pentru toate pachetele de cazare din turism In MOf nr 923 din 18 decembrie 2014 a fost publicata OUG 84/2014 pentru completarea OG nr. 58/1998 privind organizarea şi desfăşurarea activităţii de turism în România, astfel încât cota redusă de TVA de 9% să poata fi aplicata la cazare şi la serviciile accesorii acesteia, vândute la un preţ total. OUG 84/2014 a fost aprobata prin Legea 93/2015, publicata in MOf nr 281 din 27 aprilie 2015. Practic, prin OUG 84/2014 nu s-au adus modificari legislatiei fiscale ci s-a introdus o delimitare a tipurilor de cazare existente. Cazarea în structurile de primire turistică cu funcţiuni de cazare turistică poate fi de următoarele tipuri: a) cazare fără mic dejun; b) cazare cu mic dejun - combinaţia prestabilită a serviciilor de cazare şi de asigurare a micului dejun, vândute sau oferite spre vânzare la un preţ total; c) cazare cu demipensiune - combinaţia prestabilită a serviciilor de cazare de asigurare a micului dejun şi a prânzului sau a cinei, vândute sau oferite spre vânzare la un preţ total; d) cazare cu pensiune completă - combinaţia prestabilită a serviciilor de cazare de asigurare a micului dejun, a prânzului şi a cinei, vândute sau oferite spre vânzare la un preţ total; e) cazare cu „all inclusive” - combinaţia prestabilită a serviciilor de cazare de asigurare a micului dejun, a prânzului, a cinei, a gustărilor dintre mese şi a 262

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

oricăror altor servicii de agrement turistic oferite cu mijloace proprii ale structurii de primire turistică, vândute sau oferite spre vânzare la un preţ total. In MOf nr 46 din 20 ianuarie 2015 a fost publicata HG 20/2015 pentru modificarea alin. (6) al pct. 23 din titlul VI „Taxa pe valoarea adăugată” din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Codul fiscal prevede aplicarea cotei reduse de TVA de 9% pentru cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară. Pana la aceasta modificare, in continutul Normelor de aplicare se mentiona ca TVA de 9% se aplica doar pentru cazarea simplă sau cu mic dejun, în situația în care costul micului dejun era inclus în preţul de cazare, fără a se defalca separat. Incepand cu 20 ianuarie 2015, avand in vedere modul în care este definită noţiunea de cazare în legislația specifică din domeniul turismului, cota redusă de TVA de 9% se aplică pentru cazare, dar și pentru serviciile accesorii cazării, vândute sau oferite spre vânzare la preţul inclusiv al pachetului turistic, precum prânz, cină, gustări între mese sau alte servicii de agrement turistic oferite cu mijloace proprii ale structurii de primire turistică. Conform HG 367/2015 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice la Codul fiscal, publicata in MOf 373 din 28 mai 2015, in cazul cazării cu demipensiune, cu pensiune completă sau cu “all inclusive”, cota redusă de TVA se aplică asupra prețului total al cazării, care poate include și băuturi alcoolice. Cota de 9% se aplică şi în cazul refacturării costului exact al unor astfel de operaţiuni în condiţiile structurii de comisionar, cu excepţia situaţiilor în care este obligatorie aplicarea regimului special de taxă pentru agenţii de turism. Va recomandam sa parcurgeti si Circulara MFP nr 40.146/30.01.2015 pentru mai multe detalii referitoare la situatiile in care se aplica structura de comisionar pentru astfel de cheltuieli si la regimul special aferent agentiilor de turism. Astfel, cota redusă de TVA de 9% se aplică de către structurile de primire turistică cu funcțiuni de cazare, cum ar fi: hoteluri, hoteluri-apartament, moteluri, vile turistice, cabane, bungalouri, sate de vacanţă, campinguri, camere de închiriat în locuinţe familiale, nave fluviale şi maritime, pensiuni turistice şi pensiuni agroturistice şi alte unităţi cu funcţiuni de cazare turistică. Aceste prevederi au fost preluate si in Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal si sunt aplicabile si dupa 1 ianuarie 2016. ATENTIE! Ca si in alte cazuri in care se aplica cota redusa de TVA, reducerea cotei NU inseamna ca furnizorii vor trebui sa isi ajusteze TVA sau sa aplice pro-rata. Atat timp cat sunt generate operatiuni taxabile, nu se efectueaza ajustare de TVA.

16. Reducerea TVA la 9% pentru alimente – 1 iunie 2015 In MOf nr 250 din 14 aprilie 2015 a fost publicata OUG 6/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal prin care, incepand cu 1 iunie 2015, se aplica TVA redusă de 9% pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: 263

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice; alimente si băuturi (cu excepţia băuturilor alcoolice), destinate consumului uman şi animal; animale şi păsări vii din specii domestice; seminţe, plante şi ingrediente utilizate în prepararea alimentelor; produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele.

Atât serviciile de restaurant, cât şi cele de catering sunt caracterizate printr-un complex de activităţi în care predomină serviciile, iar furnizarea de hrană şi/sau de băuturi este doar o componentă. Serviciile de restaurant constau în furnizarea, la locaţia prestatorului, de hrană preparată sau nepreparată şi/sau băuturi pentru consum uman, însoţite de suficiente servicii aferente care să permită consumul imediat, în timp ce serviciile de catering constau în aceleaşi activităţi, desfăşurate însă în afara locaţiei prestatorului. In MOf 373 din 28 mai 2015 a fost publicata HG 367/2015 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice la Codul fiscal prin care s-au stabilit codurile NC din Regulamentul (CEE) nr. 2.658/87 privind Nomenclatura tarifară şi statistică şi Tariful Vamal Comun corespunzătoare bunurilor pentru care se aplica TVA redusa de 9%. Mentionam in continuare o serie de astfel de produse: - lapte și produse lactate; - animale vii din specii domestice, destinate consumului uman sau animal; - miere naturală; - fructe comestibile, coji de citrice sau de pepeni; - cafea, ceai și mirodenii; - semințe și fructe oleaginoase, semințe și fructe diverse, plante industriale sau medicinale, paie și furaje; - preparate din carne, din pește sau din crustacee, din moluște sau din alte nevertebrate acvatice; Atentie! In cazul bauturilor alcoolice trebuie sa utilizati in continuare TVA de 24%. Orice combinație de băuturi alcoolice și nealcoolice indiferent de concentrația alcoolică este considerata băutură alcoolică. Pentru băuturile alcoolice servite la restaurant sau oferite în cazul serviciilor de catering se aplică cota de TVA de 24%, dar nu se consideră că are loc o livrare separată de bunuri, oferirea de băuturi alcoolice făcând parte din serviciile de restaurant sau de catering. Exemplu: Un restaurant care vinde și mâncare pentru a fi servită în afara locației restaurantului nu este considerate prestare de servicii de restaurant, ci livrare de bunuri, dar pentru care aplică cota redusă de TVA de 9%, inclusiv pentru caserola sau paharele în care sunt servite alimentele sau băuturile nealcoolice, chiar dacă contravaloarea acestora ar fi evidențiată separat pe bonul fiscal. În acest caz se consideră că livrarea alimentelor este livrarea principală care atrage după sine aceeași cotă de TVA livrării caserolei sau a paharului, acestea fiind livrări accesorii, nu un scop în sine pentru client. 264

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Incepand cu 8 august 2015, conform Legii 187/2015 privind aprobarea OUG 6/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in MOf nr 499 din 7 iulie 2015, se aplica TVA redusa de 9% si pentru berea fabricata din malt, prezentata in recipiente cu un continut de peste 10 litri, in cadrul serviciilor de restaurant si catering (codul NC 22 03 00 10, asa numita “bere draft” sau „bere la halba”). Cota redusă de TVA de 9% se aplică pentru bunurile pe tot lanțul economic de la producție până la vânzarea către consumatorul final de către toți furnizorii, indiferent de calitatea acestora, respectiv producători sau comercianți, cu cateva excepții. Exemplu: Un producător agricol vinde fructe către un comerciant. Acesta va aplica cota de TVA de 9%. La rândul său, comerciantul vinde fructele cu cota de 9% indiferent ce destinație ulterioară vor avea fructele livrate: alimente, materie primă pentru dulceață, compoturi sau producția de alcool. Exemplu: Un producător de miere livrează mierea atât către magazine de vânzare cu amănuntul, cât și către fabrici de produse cosmetice sau către producători de hidromel (băutură alcoolică obținută prin fermentația alcoolică a mierii de albine cu apă). În toate situațiile va aplica cota redusă de 9% la livrarea mierii.

Exceptii: Pentru livrarea unor bunuri care se regasesc integral enumerate in continutul HG 367/2015 (de exemplu sare, semințe și fructe oleaginoase, semințe și fructe diverse, plante industriale sau medicinale, paie și furaje, grăsimi și uleiuri de origine animală sau vegetală, grăsimi alimentare prelucrate, reziduuri și deșeuri ale industriei alimentare, alimente preparate pentru animale, produse chimice anorganice și organice, gume, rășini și alte seve și extracte vegetale), datorită naturii lor, cota redusă de TVA de 9% se aplică de orice furnizor numai dacă acesta poate face dovada că sunt utilizate pentru prepararea alimentelor destinate consumului uman sau animal ori pentru a completa sau înlocui alimentele destinate consumului uman sau animal. Această condiție se consideră îndeplinită dacă bunurile: a) fie sunt comercializate în propriile magazine de comerț cu amănuntul sau cash and carry sau sunt utilizate în propriile unități de producție de alimente destinate consumului uman sau animal, restaurante sau alte unități de servicii de alimentație, pentru prepararea alimentelor destinate consumului uman sau animal ori pentru a completa sau înlocui alimentele destinate consumului uman sau animal; b) fie sunt livrate către persoane impozabile care desfășoară activități de comerț cu amănuntul, comerț cash and carry, restaurant sau alte activități de servicii de alimentație ori activități de producție de alimente destinate consumului uman sau animal.

265

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În cazul achiziției intracomunitare de bunuri prevazute mai sus la exceptii, cota redusă de TVA de 9% se aplică numai dacă persoana impozabilă poate face dovada ca bunurile vor fi comercializate conform conditiilor de la a) si b). În cazul importului de astfel de bunuri, cota redusă de TVA se aplică pe baza declarației angajament, care se depune la organul vamal la momentul importului. Dacă persoana impozabilă care importă, achiziționează intracomunitar sau livrează în țară bunurile prevăzute la exceptii nu poate face dovada aplicării cotei reduse de TVA de 9%, se aplică TVA de 24%, chiar dacă pentru o livrare ulterioară se aplică cota redusă de 9% pentru același bun. Cota redusă de TVA de 9% se aplică si pentru livrarea, importul sau achiziția intracomunitară de suplimente alimentare notificate care se regăsesc pe site-ul Ministerului Sănătății sau pe cel al Institutului de Bioresurse Alimentare ---------------------------------------------------------În situația în care se comercializează un pachet care cuprinde bunuri supuse atât cotei de TVA de 9%, cât și cotei de TVA de 24%, la un preț total, se aplică cota de TVA corespunzătoare fiecărui bun, în măsura în care bunurile care compun pachetul pot fi separate, în caz contrar aplicându-se cota standard de TVA de 24% la valoarea totală a pachetului. Exemplu: La vânzarea unui coș care are un preț total, care cuprinde atât produse alimentare, cât și băuturi alcoolice și produse cosmetice, se aplică cota de TVA aferentă fiecărui produs în parte.

Sunt exceptate de la prevederile de mai sus bunurile acordate gratuit în vederea stimulării vânzărilor. Acestea cuprind bunurile care sunt produse de persoana impozabilă în vederea vânzării sau sunt comercializate în mod obişnuit de către persoana impozabilă, acordate în mod gratuit clientului, numai în măsura în care sunt bunuri de acelaşi fel ca şi cele care sunt, au fost ori vor fi livrate clientului. Atunci când bunurile acordate gratuit în vederea stimulării vânzărilor nu sunt produse de persoana impozabilă şi/sau nu sunt bunuri comercializate în mod obişnuit de persoana impozabilă şi/sau nu sunt de acelaşi fel ca şi cele care sunt ori au fost livrate clientului, acordarea gratuită a acestora nu va fi considerată livrare de bunuri dacă: - se poate face dovada obiectivă a faptului că acestea pot fi utilizate de către client în legătură cu bunurile/serviciile pe care le-a achiziţionat de la respectiva persoană impozabilă; sau - bunurile/serviciile sunt furnizate către consumatorul final şi valoarea bunurilor acordate gratuit este mai mică decât valoarea bunurilor/serviciilor furnizate acestuia. Exemplu: La vânzarea unui frigider, dacă comerciantul oferă gratuit 2 conserve din peste, se consideră că acestea sunt acordate gratuit, în scopul stimulării vânzărilor, iar cota aplicabilă pentru vânzarea frigiderului este de 24%.

266

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

DE RETINUT! 1. Daca aveti comert cu amanuntul, NU sunteti obligat sa diminuati pretul de vanzare afisat la raft. Veti aplica TVA redusa de 9%, iar diferenta aferenta TVA majoreaza adaosul comerical practicat de dvs. Practic, TVA neexigibila (4428) aferenta pretului cu amanuntul se transfera in contul de adaos (348). Indiferent daca reduceti pretul de vanzare cu amanuntul sau nu, trebuie sa discutati cu cei care va ofera servicii de asistenta pentru casele de marcat astfel incat sa modificati cota de TVA aplicabila pentru produsele si serviciile care se incadreaza regimul de 9%. Exemplu: Inainte de 1 iunie 2015, aveati la vanzare o limonada cu menta la pretul de 12,4 lei, alcatuit din pretul de vanzare de 10 lei si TVA de 2,4 lei (TVA 24%). In mod normal, incepand cu 1 iunie 2015, pretul de vanzare afisat in meniu ar trebui sa fie 10,9 lei (pretul de vanzare de 10 lei si TVA de 0,9 lei (9%)). NU sunteti obligat insa sa reduceti pretul de vanzare afisat in meniu. Puteti vinde in continuare limonada cu 12,4 lei, numai ca se va considera ca aceasta suma include TVA de 1,02 lei (12,4 lei x 9/109) aplicandu-se cota redusa de 9%, iar restul sumei de 11,38 lei pana la pretul de 12,4 lei este venitul societatii. Daca inainte de 1 iunie 2015, venitul firmei era de 10 lei, acum acesta este de 11,38 lei.

Recomandare! Ar fi de preferat sa reduceti totusi pretul de vanzare cu amanuntul afisat deoarece exista riscul ca o parte din clientela sa renunte la serviciile dvs si sa se orienteze catre alti comercianti care au decis sa reduca pretul. 2. NU se ajusteaza TVA dedusa la achizitia acestor produse chiar daca la cumparare ati dedus TVA de 24%, iar la vanzarea lor colectati TVA de 9%. Exemplu: Entitatea Alfa este o firma comert en-gros fructe-legume. Aceasta achizitioneaza in 28 mai 2015 un kg de banane cu 5 lei, TVA 24% si il vinde in data de 5 iunie 2015 cu 6 lei, TVA 9%. In acest caz, NU se ajusteaza TVA dedusa initial. TVA se ajusteaza atunci cand se deduce TVA la achizitie, iar apoi sunt realizate operatiuni scutite fara drept de deducere. Ori in exemplul de mai sus se colecteaza TVA, insa la o cota redusa.

3. Trebuie sa analizati cu atentie produsele care intra pe TVA redusa de 9% asa cum acestea au fost prezentate in HG 367 din MOF nr 373 din 28 mai 2015. Atentie la bauturile alcoolice care se vor vinde in continuare cu TVA de 24%. Normele prevad ca si cocktailurile care contin alcool (indiferent de procent) sunt considerate tot bauturi alcoolice si intra pe TVA de 24%.

17. TVA 9% extinsa in agricultura – 1 august 2016 -

Conform Codului fiscal, se aplica TVA redusa de 9% si pentru: livrarea de îngrăşăminte utilizate în agricultură care se încadrează la codurile NC 3101 00 00 - 3105 90 80; 267

[email protected]

-

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

livrarea de pesticide utilizate în agricultură care se încadrează la codurile NC 3808 59, 3808 61, 3808 62, 3808 69 (noi), NC 3808 91, 3808 92, 3808 93, 3808 99 10; seminţe şi alte produse agricole destinate însămânţării sau plantării care se încadrează la codurile NC 0601, 0602, 0701 10 00, 0703 10 11, 0712 90 11, 0713 10 10, 0713 33 10, 1001 11 00, 1001 91, 1002 10 00, 1003 10 00, 1004 10 00, 1005 10, 1006 10 10, 1007 10, 1008 21 00, 1201 10 00, 1202 30 00, 1204 00 10, 1205 10 10, 1206 00 10, 1207 21 00, 1207 40 10, 1207 50 10, 1207 70 00, 1207 91 10, 1207 99 20, 1209; prestările de servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol.

In MOf nr 572 din 28 iulie 2016 a fost publicat OMFP 1155/2016 privind aplicarea cotei reduse de TVA de 9% pentru livrarea de îngrăşăminte şi de pesticide utilizate în agricultură, seminţe şi alte produse agricole destinate însămânţării sau plantării, precum şi pentru prestările de servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol prin care se prevad exact codurile NC pentru produsele de mai sus si se detaliaza tipurile de serviciile specifice agriculturii. In MOf nr 49 din 18 ianuarie 2018 a fost publicat OMFP 3132/2017 pentru modificarea OMFP 1155/2016 prin care se mai introduc 8 servicii agricole noi pentru care se aplica TVA redusa de 9%. Astfel, prestările de servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol sunt: 1. Fertilizat 2. Arat 3. Discuit sau grăpat 4. Pregătit pat germinativ cu combinator şi modelat sol 5. Semănat sau plantat 6. Tăvălugit 7. Stropit, prăfuit - combatere boli şi dăunători, erbicidat 8. Tratarea seminţelor utilizate la înfiinţarea culturilor agricole, cu produse de protecţie a plantelor 9. Recoltat sau dislocat culturi 10. Colectarea şi balotarea materialului vegetal, prin presare în baloţi 11. Tocat resturi vegetale 12. Prăşit culturi 13. Executat sau deschis rigole în vederea modelării solului la legume 14. Nivelatul terenului agricol, prin care se asigura o suprafaţă cât mai plană terenului de cultură, prin reducerea abaterilor de microrelief provocate de celelalte lucrări agricole 15. Plantatul în biloane la cartof şi legume 16. Decoletarea la sfecla de zahăr 17. Înşirat, balotat, păpuşit la tutun 18. Cosit 19. Greblat 20. Lucrări de însilozare şi depozitare a furajelor în ferme zootehnice 21. Scarificare, respectiv afânare adâncă pe soluri compactate 22. Desfundat terenul la adâncimi mari, pentru a favoriza creşterea rădăcinilor 268

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

23. Săpat gropi pentru plantarea pomilor si a vitei de vie 24. Tocat coarde, crengi 25. Lucrări de colectare, sortare, condiţionare, etichetare la legume şi fructe 26. Operaţiuni de montare a spaţiilor protejate, respectiv sere şi/sau solare 27. Curăţarea vegetaţiei nedorite şi distrugerea muşuroaielor de pe păşuni şi fâneţe 28. Supraînsămânţări pe pajişti, amenajare surse de apă pentru animale pe pajişti, parcelarea pajiştilor 29. Lucrări specifice de evacuare a dejecţiilor şi de asigurarea furajelor în sau din fermele zootehnice 30. Dezinfecţia, dezinsecţia şi deratizarea în fermele zootehnice, crame, depozite de păstrare a legumelor și fructelor 31. Tunsul oilor 32. Sortarea, marcarea şi ambalarea ouălor 33. Curăţatul copitelor sau ongloanelor la animale 34. Decolmatat sau curăţat canale de irigaţii şi/sau de desecare 35. Plantat culturi horticole - viță de vie, pomi 36. Defrișare plantații viticole și pomicole 37. Instalare sistem de susținere, conducere și palisaj în plantații viticole și pomicole 38. Instalare sistem de irigare/fertirigare în plantații viticole și pomicole 39. Instalare sistem de protecție antigrindină și antiploaie în plantațiile viticole și pomicole 40. Înființarea și menținerea registrelor genealogice ale raselor de animale 41. Determinarea calității genetice a animalelor 42. Lucrările specifice domeniului îmbunătățirilor funciare prevăzute de Ordinul ministrului agriculturii şi dezvoltării rurale nr. 157/2011 pentru aprobarea Normelor metodologice privind calculul şi plata tarifelor pentru serviciile de îmbunătăţiri funciare, altele decât irigaţiile. Prin Circulara MFP nr 692.785/2016 se precizeaza faptul ca se aplică TVA redusă de 9% pe tot lanţul economic de la producţie până la vânzarea către consumatorul final de către toţi furnizorii, indiferent de calitatea acestora (producători sau comercianţi), daca prin natura lor aceste bunuri pot fi utilizate în scopurile prevăzute de lege, respectiv: - în cazul îngrășămintelor și pesticidelor să poată fi în principiu utilizate în agricultură; iar - în cazul semințelor și al altor produse agricole să poată fi destinate însămânțării sau plantării, chiar dacă datorită modului de prezentare/ambalare acestea ar putea fi utilizate și pentru uz casnic. Avand in vedere ca OMFP 1155/2016 nu prevede excepții referitoare la modul de comercializare/prezentare a produselor și datorită naturii lor pot fi folosite și în agricultură și pentru uz casnic sau pentru plantele de apartament sau grădină (altele decât culturile agricole), se aplică cota redusă de TVA, indiferent de unitățile prin 269

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

care sunt comercializate (producători, operatori angro, magazine de vânzare cu amănuntul) și de modul în care sunt prezentate/ambalate. Sunt prezentate si cateva exemple de produse care beneficiaza de cota redusă de TVA: - plantele vii care se încadrează la codurile NC 0601 și 0602, inclusiv cele care au scop decorativ, - pesticidele, insa cu excepția insecticidelor care se încadrează la codul NC 3808 91 si care nu sunt specifice utilizării în agricultură deoarece combat alte insecte decât cele care afectează plantele, cum ar fi substante/spray-uri pentru combaterea/protecția contra muștelor, tânțarilor, tăunilor, gândacilor, moliilor, puricilor, păduchilor, ploșnițelor, căpușelor și altele asemenea. Toate aceste precizări sunt valabile și pentru importurile și achizițiile intracomunitare de îngrăşăminte, pesticide, seminţe şi alte produse agricole destinate însămânţării sau plantării, având în vedere regula generala conform careia cota de TVA aplicabilă pentru importul și achizițiile intracomunitare de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluiași bun. Va reamintim ca, incepand cu 1 ianuarie 2016, cota redusa de TVA de 9% se aplica si la livrarea apei pentru irigații în agricultură. Aplica aceasta prevedere orice persoană care livrează apă de irigații care este transportată prin infrastructura principală și/sau secundară de irigații. În categoria persoanelor care livrează apă destinată irigațiilor se cuprind inclusiv furnizorii de apă din Dunăre, din râuri interioare, izvoare, lacuri de acumulare sau alte surse de apă, care alimentează sistemele de irigații.

18. Tratamentul voucherelor Sumele încasate pentru vânzarea unui voucher cu scop unic reprezintă avansuri pentru care intervine exigibilitatea TVA. Dpdv al TVA, voucherul reprezintă un instrument prin care un furnizor de bunuri şi/sau un prestator de servicii îşi asumă obligaţia de a-l accepta drept contrapartidă sau parte a contrapartidei pentru o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii. Voucher cu scop unic înseamnă un voucher pentru care toate informaţiile relevante privind regimul TVA aplicabil operaţiunii la care acesta se referă, respectiv livrarea de bunuri/prestarea de servicii ulterioară, trebuie să fie cunoscute la momentul vânzării acestuia şi bunurile şi serviciile trebuie să fie identificate. În cazul bonurilor de valoare pentru carburanţi auto, biletelor de călătorie, biletelor la spectacole şi al altor vouchere cu scop unic similare, care acoperă integral contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate, se aplică prevederile de mai jos. Vânzarea unei cartele telefonice preplătite sau reîncărcarea cu credit a unei cartele care poate fi utilizată numai pentru servicii de telecomunicaţii reprezintă o prestare de servicii de telecomunicaţii cu titlu oneros pentru care faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la momentul vânzării cartelei. Un operator de servicii de telecomunicaţii constând în servicii de telefonie care vinde către un distribuitor cartele telefonice care conţin toate informaţiile necesare pentru a efectua apeluri 270

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

telefonice prin infrastructura pusă la dispoziţie de operatorul respectiv şi care sunt revândute de distribuitor, în nume propriu, unor utilizatori finali, fie în mod direct, fie prin intermediul altor persoane impozabile, furnizează o prestare de servicii de telecomunicaţii cu titlu oneros către distribuitor. Distribuitorul, precum şi orice altă persoană impozabilă care intervine în nume propriu în vânzarea cartelei telefonice realizează o prestare de servicii de telecomunicaţii cu titlu oneros, pentru care faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la data vânzării cartelei. Operatorul de telefonie nu realizează o a doua prestare de servicii cu titlu oneros către utilizatorul final atunci când acesta, după ce a achiziţionat cartela telefonică, îşi exercită dreptul de a efectua apeluri telefonice folosind informaţiile înscrise pe această cartelă. Vânzarea de vouchere cu scop multiplu intră sub incidenţa operatiunilor scutite fara drept de deducere pevazute la art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 4 din Codul fiscal. Voucher cu scop multiplu înseamnă un voucher, altul decât cel cu scop unic, respectiv un voucher pentru care la momentul vânzării nu sunt cunoscute toate informaţiile relevante privind regimul TVA aplicabil operaţiunii la care acesta se referă şi/sau bunurile şi serviciile nu sunt identificate. Voucherele cu scop multiplu reprezintă din punctul de vedere al TVA mijloace de plată, iar sumele încasate pentru vânzarea acestora nu reprezintă avansuri pentru care intervine exigibilitatea TVA. De exemplu, tichetele de masă şi cartele telefonice preplătite care pot fi utilizate pentru mai multe scopuri, respectiv pentru servicii de telefonie şi pentru alte diverse operaţiuni, cum ar fi achiziţionarea unor jocuri, melodii, donaţii, sunt considerate vouchere cu scop multiplu. Toate aceste prevederi nu se aplică în cazul voucherelor care conferă dreptul de a beneficia de livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii pentru care se aplică regimul special pentru agenţiile de turism.

19.

TVA in cazul asocierilor in participatiune

Asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, indiferent dacă sunt tratate sau nu drept asocieri în participaţiune, nu dau naştere unei persoane impozabile separate. În cazul asociaţiilor în participaţiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile şi obligaţiile legale privind TVA revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi. Asocierilor în participaţiune sau altor asocieri tratate drept asocieri în participaţiune, denumite în continuare asocieri, li se aplică toate prevederile de mai jos dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: a) veniturile şi cheltuielile asocierii sunt contabilizate de asociatul administrator şi sunt repartizate pe bază de decont fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere; 271

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

b) persoana desemnată prin contractul încheiat între părţi să reprezinte asocierea, denumită în continuare asociatul administrator, este persoana care emite facturi în nume propriu către terţi pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate de asociere; c) scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terţi. Această condiţie se consideră îndeplinită inclusiv în situaţia în care, pe lângă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terţi se efectuează şi livrări/prestări între membrii asociaţi. Participaţiile la o asociere pot consta în bunuri, servicii sau în bani. Bunurile care sunt puse la dispoziţia asocierii de către membrii săi fără plată, ca aport la asociere în limita cotei de participare stabilite prin contract, nu constituie livrare de bunuri cu plată. Serviciile care sunt prestate de membrii unei asocieri corespunzând părţii ce i-a fost repartizată fiecăruia dintre ei în acel contract, care sunt menite să ducă la obţinerea unui rezultat comun, nu constituie servicii efectuate cu plată. Faptul că aceste operaţiuni sunt desfăşurate de asociatul administrator este irelevant în acest sens. Repartizarea pe bază de decont a veniturilor asocierii, în limita cotei de participare stabilite prin contract, de către asociatul administrator către membrii asocierii nu este considerată ca fiind plată pentru bunurile/serviciile implicate. Repartizarea cheltuielilor asocierii de către asociatul administrator, pe bază de decont, în limita cotei de participare stabilite prin contract, NU reprezintă operaţiuni în sfera de aplicare a TVA. Atunci când efectuarea mai multor operaţiuni decât partea ce a fost repartizată prin contract unui membru al asocierii implică plata de către ceilalţi membri a operaţiunilor ce depăşesc această parte, acele operaţiuni constituie livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate cu plată. În acest caz, baza impozabilă este suma primită de membrul respectiv al asocierii drept contravaloare a operaţiunilor ce depăşesc partea prevăzută pentru el în contractul de asociere. Aportul la asociere nu este considerat avans la o livrare/prestare, în măsura în care sunt respectate prevederile referitoare la asocierile în participaţiune, respectiv în situaţia în care nu au loc livrări de bunuri/prestări de servicii exclusiv între membrii asociaţi. Membrii asocierii transmit pe bază de decont către asociatul administrator cheltuielile aferente bunurilor şi serviciilor, cu excepţia situaţiei în care părţile optează pentru taxarea operaţiunilor respective. Exemplu: Două societăţi încheie un contract de asociere în participaţiune al cărei scop este prestarea de servicii de consultanţă în domeniul imobiliar, operaţiuni taxabile care dau drept de deducere integrală a taxei. Prin contract se prevede că procentele în care se vor împărţi veniturile şi cheltuielile sunt de 40% pentru asociatul secund şi 60% pentru asociatul administrator, calculate pe baza aportului la asociere. Cheltuielile aferente realizării scopului asocierii efectuate de asociatul secund se transmit pe bază de decont asociatului administrator. Ulterior, asociatul administrator va împărţi cheltuielile respective conform cotei de participare a fiecărui asociat. 272

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: Într-o asociere formată din trei persoane impozabile, unul dintre asociaţi aduce ca aport la asociere, conform contractului, un utilaj pentru care a dedus TVA. Operaţiunea de aport la asociere nu este o operaţiune în sfera de aplicare a TVA în limita cotei de participare stabilite prin contract. Scopul asocierii este realizarea unor produse care vor fi livrate de către asociatul administrator. Operaţiunile respective sunt taxabile. În consecinţă, asociatul administrator nu are obligaţia să ajusteze TVA pentru utilajul respectiv pe perioada de existenţă a asocierii. Exemplu: O asociere formată din două persoane impozabile are ca obiect prestarea de servicii de jocuri de noroc. Asociatul secund achiziţionează maşini pentru jocuri de noroc, care sunt bunuri de capital, pe care le pune la dispoziţia asocierii. Pentru achiziţia acestor maşini asociatul secund va deduce TVA. Întrucât scopul asocierii este prestarea de servicii de jocuri de noroc, scutite de TVA fără drept de deducere, asociatul administrator are obligaţia să ajusteze TVA dedusă de asociatul secund pentru maşinile de jocuri de noroc puse la dispoziţia asocierii. Exemplu: Asociatul administrator al unei asocieri în participaţiune deţine o clădire din anul 2010 la achiziţia căreia a dedus TVA. În anul 2016, când se constituie asocierea cu alte două persoane, scopul acesteia este prestarea de servicii de închiriere. Clădirea respectivă va fi utilizată în acest scop şi nu s-a optat pentru taxarea operaţiunii, prin urmare se aplică scutirea de TVA fără drept de deducere. Asociatul administrator are obligaţia să ajusteze TVA aferentă achiziţiei clădirii. Dacă clădirea respectivă ar fi fost utilizată pentru închirierea în regim de taxare, nu ar mai fi intervenit obligaţia ajustării TVA de către asociatul administrator. Exemplu: În cadrul unei asocieri în participaţiune, unul dintre asociaţii secunzi a pus în anul 2016 la dispoziţia asocierii un imobil care a fost achiziţionat în anul 2014, drept aport la asociere conform contractului. Valoarea imobilului a fost de 1.000.000 lei şi TVA aferentă 240.000 lei, care a fost dedusă. Scopul asocierii este deschiderea unei clinici de stomatologie care va presta servicii scutite de TVA fără drept de deducere. Asociatul administrator, care preia registrul bunurilor de capital de la asociatul secund, are obligaţia să ajusteze TVA aferentă acestui imobil, întrucât va fi utilizată pentru operaţiuni scutite de TVA. Ajustarea negativă se va calcula proporţional astfel: 240.000/20 x 18 = 216.000 lei, şi va fi înscrisă de asociatul administrator în Decontul de TVA. Dacă asocierea îşi încetează existenţa după 5 ani, asociatul administrator are dreptul să efectueze o ajustare pozitivă când restituie imobilul către asociatul secund, astfel: 240.000/20 x 13 = 156.000 lei. Exemplu: O persoană fizică se asociază cu o societate înregistrată în scopuri de TVA în vederea construirii unei clădiri. Persoana fizică aduce ca aport în natură la asociere o sumă de bani. Deşi contractul este numit contract de asociere în participaţiune, 273

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

persoana juridică nu împarte venituri şi cheltuieli cu asociatul său. Conform contractului, după finalizarea clădirii, persoanei fizice i se va atribui un număr de apartamente în imobilul respectiv. Întrucât asociatul administrator nu împarte venituri şi cheltuieli cu asociatul său şi de asemenea scopul asocierii nu este livrarea de bunuri către terţi, regimul este urmatorul: - asociatul administrator trebuie să colecteze TVA pentru suma de bani încasată drept aport la asociere, aceasta fiind tratată ca un avans la livrarea unei clădiri noi; - la finalizarea clădirii, când va transfera proprietatea unei părţi din apartamente asociatului, asociatul administrator va colecta TVA pentru livrarea de părţi ale unei construcţii noi, regularizând avansul încasat.

20. Regimul special pentru agricultori Precizam inca de la inceput ca acest regim este OPTIONAL. Pentru a intelege intreg mecanismul, trebuie sa cunoastem urmatorii termeni: a) regimul special pentru agricultori se aplică pentru activităţile prevăzute la lit. c) şi d), desfăşurate de un agricultor; b) agricultorul reprezintă persoana fizică, persoana fizică autorizată, întreprinderea individuală sau întreprinderea familială, cu sediul activităţii economice în România, care realizează activităţile prevăzute la lit. c) şi d) şi care nu realizează alte activităţi economice sau realizează şi alte activităţi economice, a căror cifră de afaceri anuală este inferioară plafonului de scutire de 220.000 lei – NU se aplica persoanelor juridice; c) activităţile de producţie agricolă sunt activităţile de producţie a produselor agricole, inclusiv activităţile de transformare a produselor agricole prin alte metode decât cele industriale; d) serviciile agricole reprezintă serviciile prestate de un agricultor care utilizează munca manuală proprie şi/sau echipamentele specifice; e) produse agricole reprezintă bunurile rezultate din activităţile de producţie agricolă; f) taxa aferentă achiziţiilor reprezintă valoarea totală a TVA aferente bunurilor şi serviciilor achiziţionate de un agricultor supus regimului special, în măsura în care această taxă ar fi deductibilă pentru o persoană impozabilă supusă regimului normal de taxă; g) procentul de compensare în cotă forfetară reprezintă procentul care se aplică în scopul de a permite agricultorilor să beneficieze de compensaţia în cotă forfetară pentru taxa aferentă achiziţiilor; h) compensaţia în cotă forfetară reprezintă suma rezultată prin aplicarea procentului de compensare în cotă forfetară asupra preţului/tarifului, exclusiv taxa, aferent livrărilor de produse agricole şi prestărilor de servicii agricole, efectuate de un agricultor. Procentul de compensare în cotă forfetară este 1% pentru anul 2017, 4% pentru anul 2018 şi 8% începând cu anul 2019. 274

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Procentul de compensare în cotă forfetară se aplică pentru: a) produsele agricole şi serviciile agricole livrate/prestate de agricultor către alte persoane impozabile decât cele care beneficiază, în interiorul ţării de regimul special prevăzut de prezentul articol; b) produsele agricole livrate către persoane juridice neimpozabile care datorează TVA în statul membru de sosire pentru achiziţiile intracomunitare efectuate. Conform OPANAF 591/2017 pentru aprobarea modelului şi conţinutului Formularului 300 „Decont de TVA”, publicat in MOf nr 94 din 01 februarie 2017, Decontul de TVA 300 a fost modificat si au fost introduse:  Randul 26 „Compensația în cotă forfetară pentru achiziții de produse și servicii agricole de la furnizori care aplică regimul special pentru agricultori”;  Randul 27 „Regularizări privind compensația în cotă forfetară”. Astfel, persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care efectuează achiziții de la agricultori pot deduce această compensație, similar TVA din achizitiile de la entitati inregistrate in scopuri de TVA. Exemplu: In martie 2017, PFA Tudor Rares, care a optat pentru evidenta contabila in partida dubla, conform OMFP 170/2015 si care aplica regimul special al agricultorilor, achizitioneaza carburant la costul de 10.000 lei, TVA 19% si emite o factura de prestari servicii agricole societatii comerciale Alfa in suma de 25.000 lei. Acesta are obligatia sa inscrie in factura procentul de compensare de 1% şi valoarea compensaţiei în cotă forfetară care i se cuvine. Care sunt inregistrarile contabile efectuate de catre cele doua entitati? 

PFA Tudor Rares: achizitia carburantului necesar in prestarea serviciilor agricole:

11.900 lei 

=

401 Furnizori

11.900 lei

=

704 Venituri din servicii prestate 708 Venituri din activități diverse

25.000 lei

emiterea facturii catre clientul Alfa:

25.250 lei



3022 Combustibili

4111 Clienti

250 lei

Societatea Alfa: inregistrarea facturii de servicii emisa de PFA Tudor Rares:

25.000 lei 250 lei

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți 4482 Alte creanțe privind

=

275

401 Furnizori

25.250 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

bugetul statului In Decontul de TVA al lunii martie 2017, entitatea Alfa va trece la Randul 26 suma de 250 lei, care se adauga la taxa dedusa din alte achizitii efectuate de la entitati inregistrate in scopuri de TVA.

Agricultorul care aplică regimul special prevăzut de prezentul articol: a) nu are obligaţia de a colecta TVA pentru livrările de produse agricole rezultate din activităţile agricole şi pentru serviciile agricole; b) nu are dreptul să deducă taxa achitată sau datorată pentru achiziţiile sale în cadrul activităţii efectuate în regimul special; c) nu aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici pentru activităţile de producţie agricolă si servicii agricole, operaţiunile respective nefiind cuprinse în cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea regimului special de scutire pentru întreprinderile mici. Agricultorul care aplică regimul special depune la organul fiscal o notificare privind aplicarea acestui regim (Formularul 087). In MOf nr 1059 din 29 decembrie 2016 a fost publicat OPANAF 3698/2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unui formular, precum şi pentru modificarea OPANAF 631/2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare de înregistrare/anulare a înregistrării în scopuri de TVA, prin care a fost introdus aceasta notificare. Formularul 087 se completează de catre agricultorii care realizează activităţi de producţie agricolă sau de servicii agricole şi care nu realizează alte activităţi economice sau realizează şi alte activităţi economice a căror cifră de afaceri anuală este inferioară plafonului de scutire de 220.000 lei. Acesta se depune la organul fiscal: a) pentru aplicarea regimului special, de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, între data de 1 şi 10 a fiecărei luni următoare perioadei fiscale aplicate de persoana impozabilă; b) pentru aplicarea regimului special, de către agricultorii neinregistrati in scopuri de TVA, care optează pentru aplicarea acestui regim; c) pentru încetarea aplicării regimului special pentru agricultori, de către agricultorii care optează pentru aplicarea regimului normal de TVA. ANAF organizează Registrul agricultorilor care aplică regimul special. Înscrierea în Registrul agricultorilor care aplică regimul special se face de către organul fiscal, pe baza notificărilor depuse de agricultorii care aplică regimul special, până la data de 1 a lunii următoare celei în care a fost depusă notificarea. Persoana impozabilă stabilită în România sau persoana impozabilă nestabilită în România, dar înregistrată în scopuri de TVA, care achiziţionează bunuri/servicii de la agricultorii care figurează în Registrul agricultorilor care aplică regimul special, va ţine o evidenţă separată pentru toate achiziţiile efectuate în cadrul regimului special pentru agricultori. Agricultorul care aplică regimul special este scutit de următoarele obligaţii: a) ţinerea evidenţelor în scopuri de TVA (Jurnale de vanzari si de cumparari); b) depunerea Decontului de TVA 300; 276

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

c) orice alte obligaţii care revin persoanelor impozabile înregistrate sau care ar trebui să se înregistreze în scopuri de TVA. Agricultorul are obligaţia să emită factură care să conţină informaţiile prevăzute in Codul fiscal, o menţiune cu privire la aplicarea regimului special pentru agricultori, precum şi procentul de compensare în cotă forfetară şi valoarea compensaţiei în cotă forfetară care i se cuvine pentru: a) livrările de produse agricole/prestările de servicii prevăzute la art 315 1, alin. (3), altele decât cele de la lit. b)-e); b) vânzările la distanţă care au locul în România; c) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru; d) livrările intracomunitare de bunuri, prevăzute la art. 270 alin. (10), care s-ar încadra la lit. c) dacă ar fi efectuate către altă persoană impozabilă; e) prestările de servicii care conform art. 278 alin. (2) au locul în alt stat membru, pentru care beneficiarul serviciului este persoana obligată la plata taxei conform echivalentului din legislaţia altui stat membru. Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare de bunuri efectuate de agricultorii care aplică regimul special, dacă valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro. Agricultorii eligibili pentru excepţia de mai sus au dreptul să opteze pentru regimul general al achiziţiilor intracomunitare. Opţiunea se aplică pentru cel puţin 2 ani calendaristici. În situaţia în care agricultorul care aplică regimul special realizează livrări intracomunitare cu produse agricole, prestări de servicii intracomunitare, achiziţii intracomunitare de bunuri, achiziţii de servicii intracomunitare, acesta are următoarele obligaţii: a) să se înregistreze în scopuri de TVA conform art. 317, dacă efectuează operaţiunile prevăzute la art. 317 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal; b) să depună Decontul special de TVA 301, pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri şi achiziţiile de servicii intracomunitare pe care le efectuează; c) să depună Declaraţia recapitulativă 390 pentru operaţiunile pe care le efectuează. În situaţia în care o persoană impozabilă realizează atât activităţi pentru care aplică regimul special, cât şi alte activităţi economice pentru care nu se poate aplica regimul special pentru agricultori, poate aplica regimul special de scutire pentru întreprinderile mici, pentru activităţile pentru care nu se aplică regimul special pentru agricultori. Persoana impozabilă care se înregistrează în scopuri de TVA, prin opţiune sau ca urmare a depăşirii plafonului de scutire de 220.000 lei din alte activităţi economice decât cele agricole, nu mai poate aplica regimul special pentru agricultori de la data înregistrării în scopuri de TVA sau de la data la care ar fi fost înregistrată dacă 277

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

avea obligaţia de a solicita înregistrarea şi nu solicită sau solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA. În cazul înregistrării în scopuri de TVA, prin normele metodologice se stabilesc ajustările de efectuat pentru achiziţiile destinate activităţii pentru care nu a fost aplicat regimul special pentru agricultori. În situaţia în care agricultorul nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organul fiscal aplică dispoziţiile art. 310 alin. (6) lit. a) şi b). Organul fiscal competent va opera radierea din Registrul agricultorilor care aplică regimul special a agricultorilor care sunt înregistraţi în scopuri de TVA, în termen de 3 zile de la data la care înregistrarea se consideră valabilă. Agricultorul care aplică regimul special poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă, prin depunerea la organul fiscal a unei notificări în acest sens, caz în care organul fiscal operează radierea agricultorului din Registrul agricultorilor care aplică regimul special până la data de 1 a lunii următoare celei în care a fost depusă notificarea. După exercitarea opţiunii de aplicare a regimului normal de taxă, agricultorul nu mai poate aplica din nou regimul special pentru o perioadă de cel puţin 2 ani de la data înregistrării în scopuri de TVA. În cazul în care, după expirarea perioadei de 2 ani, agricultorul optează din nou pentru aplicarea regimului special pentru agricultori, acesta trebuie să depună la organul fiscal Formularul 087. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care optează pentru aplicarea regimului special pentru agricultori pot solicita scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în vederea aplicării regimului special. Solicitarea se poate depune la organul fiscal competent între data de 1 şi 10 a fiecărei luni următoare perioadei fiscale aplicate de persoana impozabilă, anularea înregistrării fiind valabilă de la data comunicării deciziei privind anularea înregistrării în scopuri de TVA. Organele fiscale au obligaţia de a soluţiona solicitările de scoatere a persoanelor impozabile din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA cel târziu până la finele lunii în care a fost depusă solicitarea şi de a înscrie agricultorul în Registrul agricultorilor care aplică regimul special. În cazul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, până la comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, acestora le revin toate drepturile şi obligaţiile aferente persoanelor înregistrate. Persoana impozabilă care a solicitat scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA are obligaţia să depună ultimul decont de taxă, indiferent de perioada fiscală aplicată, până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost comunicată decizia de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. În ultimul decont de taxă depus, persoanele impozabile care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA au obligaţia să evidenţieze valoarea rezultată ca urmare a efectuării tuturor ajustărilor de taxă, persoanele impozabile care aplică regimul special pentru agricultori neavând drept de deducere pentru bunurile/serviciile alocate activităţilor supuse acestui regim. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, cărora agricultorul care aplică regimul special le livrează produsele agricole sau le prestează serviciile agricole, au dreptul la deducerea compensaţiei în cotă forfetară achitată agricultorului care aplică regimul special, în aceleaşi limite şi condiţii aplicabile pentru deducerea TVA. 278

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Persoanele impozabile nestabilite în România şi neînregistrate în scopuri de TVA au dreptul la restituirea compensaţiei în cotă forfetară, achitată agricultorului care aplică regimul special, în aceleaşi limite şi condiţii aplicabile persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Prin ordin al preşedintelui ANAF se stabileşte procedura de restituire a compensaţiei în cotă forfetară către persoanele impozabile nestabilite în România şi neînregistrate în scopuri de TVA.

L. Aspecte privind tranzactiile intracomunitare Tranzactiile intracomunitare prezinta un grad ridicat de complexitate. In practica, trebuie sa manifestati o atentie sporita atunci cand trebuie sa reflectati tratamentul contabil si fiscal pentru fiecare speta, avand in vedere particuparitatile care pot exista.

1. Operatiuni intracomunitare neinregistrate in scopuri de TVA

realizate

de

persoane

In continutul acestui subcapitol, ne-am concentrat atentia pe tipurile de operatiuni intracomunitare efectuate de o persoana impozabila neinregistrata in scopuri de TVA. 1.1. Livrari intracomunitare de bunuri Conform prevederilor de la art. 270, alin. (9) din Codul Fiscal livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri1 care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora (transportator). Livrarea intracomunitară realizată de către persoanele neînregistrate în scopuri de TVA care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici este menționat la art. 294 alin (2), lit. a), pct. 1, în care se precizează că pentru aceste livrări furnizorul din România nu are obligația să verifice dacă beneficiarul are sau nu un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA care sa se regaseasca în sistemul VIES. În acest caz trebuie să se țină cont doar de plafonul cifrei de afaceri de 65.000 euro (220.000 lei), pragul până la care o persoană poate să fie neplătitoare de TVA în România. Persoana impozabilă prevazută mai sus care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri este mai mare sau egală cu plafonul de scutire de 220.000 lei trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 316, în termen de 10 zile de la data atingerii ori depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost Livrarea de bunuri este definită la art. 270, alin (1) ca fiind „transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar”. 1

279

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

atins ori depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art 316 din Codul Fiscal. Potrivit art. 317, alin. 1 din Codul Fiscal persoanele neînregistrate în scopuri de TVA nu au obligația de a se înregistra „special” în scopuri de TVA la realizarea unei livrări intracomunitare de bunuri.. CONCLUZIE: nu exista obligativitatea inregistrarii in scopuri de TVA; nu exista obligativitatea inregistrarii in ROI. Exemplu: Entitatea Alfa, care are codul de identificare fiscală 123, s-a infiintat in 10 iulie 2016 si nu este înregistrată în scopuri de TVA. In luna iulie 2016, aceasta vinde marfuri unui client din Brasov la pretul de vanzare de 170.000 lei si vinde produse finite unui client din Italia la pretul de vanzare de 60.000 lei. Ce paşi trebuie să parcurgă societatea? Înregistrarile contabile pentru vanzarile efectuate in luna iulie vor fi: 230.000 lei

4111 Clienţi

=

707 Venituri din vanzarea marfurilor 701 Venituri din vanzarea produselor finite

170.000 lei 60.000 lei

In plafonul de scutire de 220.000 lei intra atat operatiunile taxabile, cat si cele scutite de TVA cu drept de deducere. In luna iulie 2016, entitatea Alfa a depasit acest nivel ceea ce inseamna ca pana la data de 11 august 2016 (10 august este duminica) va depune Declaratia de mentiuni 010 prin care va solicita inregstrarea in scopuri de TVA (depasire de plafon). Conform Codului fiscal, societatea va fi platitoare de TVA incepand cu 1 septembrie 2016, in acest caz netinandu-se cont de data comunicarii Deciziei de inregistrare in scopuri de TVA. Daca incepand cu 1 septembrie 2016 entitatea Alfa va mai dori sa realizeze operatiuni intracomunitare, va fi obligata sa se inregistreze in ROI, avand in vedere ca este inregistrata in scopuri de TVA conform art 316 din Codul fiscal.

1.2. Prestări intracomunitare de servicii În continuare, vom stabili dacă este necesară înregistrarea în scopuri de TVA în cazul unei societăţi sau unei PFA care doreşte să presteze servicii intracomunitare şi dacă există vreun plafon de care trebuie să ţinem cont în acest sens. Conform OUG 84/2016, publicata in MOf nr 977 din 06 decembrie 2016, incepand cu 1 ianuarie 2017 au fost eliminate toate prevederile referitoare la ROI. Practic, orice entitate inregistrata in scopuri de TVA (societate comerciala, PFA, II, profesie liberala, persoana fizica) este inscrisa din oficiu in VIES (Sistemul de Schimb de Informaţii privind TVA).

280

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Este obligatorie înregistrarea în scop de TVA pentru prestări intracomunitare? Conform Codului fiscal, sunteţi obligat să vă înregistraţi în scopuri de TVA înainte de facturarea serviciilor prestate către clientul din Comunitate. Aveţi de ales între cele 2 variante: - vă înregistraţi „normal” în scopuri de TVA, conform art 316 din Codul fiscal; - vă înregistraţi „special” în scopuri de TVA, conform art 317 din Codul fiscal. Înregistrarea „normală” în scopuri de TVA presupune că societatea este obligată să colecteze TVA pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate în relaţia cu partenerii din România şi are drept de deducere pentru achiziţiile efectuate. Dacă prestează servicii intracomunitare, o astfel de entitate trebuie să depună Declaraţiile 300 şi 390. ATENŢIE! Înregistrarea „specială” în scopuri de TVA, conform art 317 lit. c) din Codul fiscal, nu oferă calitatea de plătitor de TVA şi pentru operaţiuni desfăşurate cu parteneri din România. Codul de TVA primit este valabil doar pentru tranzacţii cu partenerii din UE. Dacă prestează servicii intracomunitare, o astfel de entitate va depune doar Declaraţia 390. Înregistrarea „specială” se face prin depunerea Formularului 091 la organul fiscal de care aparţineţi. Declaraţia se completează în 2 exemplare şi trebuie însoţită de: - o copie a certificatului de înregistrare/certificatului de înregistrare fiscală; - o copie a deciziei de înregistrare a domiciliului fiscal. Indiferent de forma de înregistrare în scopuri de TVA, clienţilor din Comunitate care sunt persoane impozabile le veţi emite facturi fără TVA, pe care le veţi include în Declaraţia recapitulativă 390, cu termen de depunere data de 25 a lunii următoare emiterii lor. Aceste prevederi vi se aplică indiferent dacă sunteţi societate comercială sau PFA. Este obligatorie înregistrarea în ROI pentru prestări intracomunitare? Pana la 31 decembrie 2016, conform Codului fiscal, la data solicitării înregistrării în scopuri de TVA (normală sau specială), se solicita organului fiscal şi înscrierea în ROI (Registrul operatorilor intracomunitari), dacă se intenţiona efectuarea uneia sau a mai multor operaţiuni intracomunitare. Conform OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016, prevederile referitoare la ROI au fost abrogate. Astfel, orice entitate inregistrata in scopuri de TVA se considera din oficiu inscrisa in VIES. Aceste prevederi vi se aplică indiferent dacă sunteţi societate comercială sau PFA. Există vreun plafon de care trebuie să ţinem cont? Dacă vă înregistraţi „special” în scopuri de TVA şi din operaţiunile desfăşurate, atât în ţară, cât şi în străinătate, depăşiţi plafonul de scutire de 220.000 lei, aveţi obligaţia să vă înregistraţi „normal” în scopuri de TVA. Astfel, veţi anula codul de TVA 281

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

pentru operaţiuni intracomunitare şi vă veţi radia din ROI, iar după obţinerea noului cod de TVA vă veţi reînregistra în ROI. Exemplu: Entitatea Alfa nu este înregistrată în scopuri de TVA şi are codul de identificare fiscală ABC. Aceasta doreşte să presteze servicii de consultanţă unui client din Italia şi a decis să se înregistreze „special” în scopuri de TVA. Ce paşi trebuie să parcurgă? Societatea nu a depăşit plafonul de scutire de 220.000 lei Entitatea Alfa va solicita prin Formularul 091 un cod special de TVA, diferit de codul de identificare fiscală (presupunem ca este RO XYZ). Atunci când societatea emite o factură clientului din Comunitate, va înscrie în factură codul RO XYZ şi da depune Declaraţia 390 pentru luna respectivă. În acest caz, nu depune Declaraţiile 300 şi 394. Înregistrarea contabilă va fi: X lei

4111 Clienţi

=

704 Venituri din prestarea serviciilor

X lei

Dacă entitatea emite o factură unui client din România, atunci va înscrie în factură CIF ABC, fără a menţiona codul de TVA valabil pentru operaţiuni intracomunitare. Şi în acest caz, nu depune Declaraţiile 300 şi 394. După depăşirea plafonului de scutire de 220.000 lei După depăşirea plafonului, societatea va depune Formularul 091 pentru anularea înregistrării „speciale” în scopuri de TVA şi Formularul 095 pentru radierea din ROI. În termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de 220.000 lei, entitatea Alfa va depune Declaraţia de menţiuni 010 şi celelalte documente solicitate de organul fiscal pentru înregistrarea „normală” în scopuri de TVA, iar codul de TVA va fi RO ABC. De asemenea, va depune un alt Formular 095 prin care solicită înscrierea în ROI pe noul cod de TVA. Atunci când societatea emite o factură clientului din Comunitate, va înscrie în factură codul RO ABC şi da depune Declaraţiile 300 şi 390 pentru luna respectivă. Înregistrarea contabilă va fi: X lei

4111 Clienţi

=

704 Venituri din prestarea serviciilor

X lei

Dacă entitatea prestează unui client din România servicii în sumă de 10.000 lei, atunci va înscrie în factură codul RO ABC şi va depune Declaraţiile 300 şi 394. Înregistrarea contabilă va fi: 12.400 lei

4111 Clienţi

=

282

704 Venituri din prestarea serviciilor

10.000 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

4427 TVA colectată

2.400 lei

Ce sancţiuni există pentru nerespectarea prevederilor de mai sus? Nedepunerea la termen a Declaraţiei recapitulative 390 constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei pentru contribuabilii mijlocii si mari si cu amenda de la 500 lei la 1.000 lei pentru persoane fizice si contribuabilii mici, existând posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii, agentul constatator făcând menţiune despre această posibilitate în procesul-verbal de constatare şi sancţionare contravenţională. Depunerea unei Declaraţii recapitulative incorecte sau incomplete constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 1.500 lei şi aici existând posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii. Nu sunteţi sancţionat dacă: - vă corectaţi Declaraţia recapitulativă până la termenul legal de depunere a următoarei declaraţii recapitulative, dacă fapta nu a fost constatată de organul fiscal anterior corectării; sau - ulterior termenului legal de depunere, corectaţi Declaraţia ca urmare a unui fapt neimputabil dvs. 1.3. Achizitii intracomunitare de servicii (pana la 31 decembrie 2016) În continuare vom vedea cum trebuie să procedeze o societate din România care primeşte o factură de servicii de 100 de euro de la un furnizor din Comunitate (vom presupune Italia) în situaţia în care nu s-a înregistrat în ROI (Registrul Operatorilor Intracomunitari) înainte de tranzacţie. Astfel, factura emisă de furnizor va conţine TVA (21%), valoarea totală fiind de 121 euro. Este obligatorie înregistrarea în ROI? Pana la 31 decembrie 2016, conform Codului fiscal, la data solicitării înregistrării în scopuri de TVA (normală sau specială), se solicita organului fiscal şi înscrierea în ROI (Registrul operatorilor intracomunitari), dacă se intenţiona efectuarea uneia sau a mai multor operaţiuni intracomunitare. Conform OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016, prevederile referitoare la ROI au fost abrogate. Astfel, orice entitate inregistrata in scopuri de TVA se considera din oficiu inscrisa in VIES. Aceste prevederi vi se aplică indiferent dacă sunteţi societate comercială sau PFA. Cum va fi reflectată o achiziţie intracomunitară de servicii în aceste condiţii? Aşa cum rezultă din Circulara MFP nr 81.544 din 11 octombrie 2010 cu privire la ROI, prevederile referitoare la drepturile şi obligaţiile ce revin persoanelor 283

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

impozabile care realizează operaţiuni intracomunitare (informaţiile obligatorii ce trebuie înscrise în facturi, exercitarea dreptului de deducere, aplicarea scutirilor de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, obligaţia depunerii deconturilor de TVA şi a declaraţiei recapitulative, plata TVA etc.) nu sunt afectate de neînregistrarea în ROI a acestora. Aşa cum am mai afirmat, în cazul achiziţiilor intracomunitare de servicii realizate de o persoană impozabilă care nu este înregistrată în ROI, persoana nu va figura în VIES ca având un cod valabil de TVA, chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA. Astfel, este probabil ca prestatorul din alt stat membru să considere că realizează operaţiuni către un beneficiar persoană neimpozabilă, ceea ce presupune de cele mai multe ori emiterea unei facturi cu TVA din statul prestatorului. Pe de altă parte, este posibil ca furnizorii să nu verifice valabilitatea codului de TVA al beneficiarului de fiecare dată şi, în consecinţă, să emită facturi fără TVA. ATENŢIE! În situaţia în care prestatorul din alt stat membru a emis factura cu TVA din statul în care se consideră că a avut loc prestarea, taxa va fi inclusă în baza de impozitare a TVA pentru achiziţia intracomunitară de servicii care are locul în România. Baza de impozitare se determină în lei la cursul valutar al BNR în vigoare la data emiterii facturii de către furnizor. Practic, aşa cum este prezentată în Circulara MFP nr 81.544 din 11 octombrie 2010, procedura de aplicare a regimului de taxare inversă conduce implicit la o dublă taxare a operaţiunii, atât în statul furnizorului, cât şi în statul cumpărătorului, fiecare aplicând cota standard de TVA în vigoare pe teritoriul fiecărui stat. În ceea ce priveşte obligaţiile care vă revin ca urmare a efectuării unei achiziţii intracomunitare de servicii, taxabile în România, indiferent dacă aţi primit o factură cu sau fără TVA din alt stat membru, trebuie să ţineţi cont de modul de înregistrare în scopuri de TVA, astfel: - sunteţi înregistraţi „normal” în scopuri de TVA, conform art 316 din Codul fiscal; - sunteţi înregistraţi „special” în scopuri de TVA, conform art 317 din Codul fiscal. A. Sunteţi înregistraţi „normal” în scopuri de TVA Aveţi obligaţia să depuneţi: - Decontul de TVA 300 în care să înregistraţi TVA aferentă achiziţiei intracomunitare de servicii ca taxă colectată şi deductibilă; şi - Declaraţia recapitulativă 390, cu simbolul S. Înregistrările contabile vor fi (presupunem un curs de schimb de 4,5 lei/euro): - evidenţierea facturii primite la valoarea totală, inclusiv TVA de 21% din Italia (121 euro x 4,5 lei/euro): 544,5 lei

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

=

284

401 Furnizori

544,5 lei

[email protected]

-

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

evidenţierea taxării inverse (544,5 lei x 24%):

130,68 lei

4426 TVA deductibilă

=

4427 TVA colectată

130,68 lei

B. Sunteţi înregistraţi „special” în scopuri de TVA Aveţi obligaţia să depuneţi: - Decontul special de taxă 301 şi să efectuaţi plata TVA aferentă achiziţiei intracomunitare de servicii; şi - Declaraţia recapitulativă 390, cu simbolul S. Înregistrările contabile vor fi (presupunem un curs de schimb de 4,5 lei/euro): - evidenţierea facturii primite la valoarea totală, inclusiv TVA de 21% din Italia (121 euro x 4,5 lei/euro): 544,5 lei

-

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

=

401 Furnizori

544,5 lei

înregistrarea TVA aferentă (544,5 lei x 24%):

130,68 lei

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

446.X Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

130,68 lei

1.4. Achizitii intracomunitare de bunuri Achiziţia intracomunitară de bunuri reprezintă conform art. 273 din Codul Fiscal obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor sau cumpărator. În cazul achizițiilor intracomunitare realizate de către persoanele neînregistrate în scopuri de TVA pot există mai multe posibilități: a) achiziții intracomunitare sub plafonul de 10.000 euro; b) achiziții intracomunitare care depășesc plafonul de 10.000 euro; c) optarea pentru impozitarea achiziției intracomunitare de bunuri sub plafonul de 10.000 euro în România, indiferent de plafon; a) Achiziții intracomunitare sub plafonul de 10.000 euro În conformitate cu prevederile art. 268, alin (4) din Codul Fiscal achizițiile intracomunitare efectuate de către persoanele juridice neimpozabile, de întreprinderile mici, de persoanele impozabile neînregistrate și care desfășoară operațiuni scutite fără drept de deducere a TVA, nu sunt considerate operațiuni 285

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

impozabile în România dacă valoarea acestor achiziții nu depăşeşte pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro. Echivalentul în lei al plafonului pentru achiziţii intracomunitare de 10.000 euro se determină pe baza cursului valutar de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării și este de 34.000 lei. La calculul plafonului de achiziţii intracomunitare se iau în considerare următoarele elemente:  valoarea tuturor achiziţiilor intracomunitare;  valoarea tranzacţiei ce conduce la depăşirea plafonului pentru achiziţii intracomunitare;  valoarea oricărui import efectuat de persoana juridică neimpozabilă în alt stat membru, pentru bunurile transportate în România după import. La calculul plafonului pentru achiziţii intracomunitare nu se vor lua în considerare:  valoarea achiziţiilor intracomunitare de produse accizabile;  valoarea achiziţiilor intracomunitare de mijloace noi de transport;  valoarea achiziţiilor de bunuri a căror livrare a fost o livrare de bunuri cu instalare sau montaj, pentru care locul livrării se consideră a fi în România;  valoarea achiziţiilor de bunuri a căror livrare a fost o vânzare la distanţă, pentru care locul livrării se consideră a fi în România;  valoarea achiziţiilor de bunuri second-hand, de opere de artă, de obiecte de colecţie şi antichităţi;  valoarea achiziţiilor de gaze naturale şi energie electrică a căror livrare a fost efectuată în conformitate cu prevederile art. 275 alin. (1) lit. e) şi f) din Codul fiscal. Potrivit art. 317 alin. (1) din Codul Fiscal, nu există obligația înregistrării „speciale” în scopuri de TVA dacă valoarea achiziţiei intracomunitare respective nu depăşeşte plafonul pentru achiziţii intracomunitare în anul calendaristic în care are loc achiziţia intracomunitară. Pentru achizițiile intracomunitare de bunuri realizate în limita acestui plafon de 10.000 euro furnizorul va menționa pe factura TVA aferent țării din UE din care provine deoarece beneficiarul nu deține un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA la data efectuării operațiunii. În limita plafonului de 10.000 euro, persoana neînregistrată în scopuri de TVA nu are obligația să se înregistreze în ROI conform art. 329, alin. (1), lit. d), aceasta reprezentând o facilitate prevăzută pentru întreprinderile mici. În această situație, persoanele neînregistrate în scopuri de TVA nu au nicio obligație fiscală de plată și declarativă față de autoritatea fiscală din România deoarece responsabilitatea plății TVA pentru livrarea efectuată îi revine furnizorului din celălalt stat membru. Din punct de vedere contabil, valoarea sumei TVA achitate furnizorului se va include în costul de achiziție al bunului urmând ca valoarea acesteia să fie recuperată de beneficiarul din România prin amortizarea bunului respectiv. Persoanele neînregistrate în scopuri de TVA nu-și pot recupera TVA-ul achitat în alt

286

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

stat membru deoarece de această facilitate pot beneficia doar persoanele înregistrate normal în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul Fiscal. Exemplu: Entitatea Alfa nu este înregistrată în scopuri de TVA şi achizitioneaza pentru prima oara materii prime din Germania la costul de 1.000 euro, TVA 19%, cursul de schimb fiind de 4,4 lei/euro. Care este inregistrarea contabila efectuata? Entitatea Alfa efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri inferioara plafonului de 34.000 lei. Astfel, aceasta nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA. Conform reglementarilor contabile, TVA din factura va fi inclusa in costul de achizitie al bunurilor (1.190 euro x 4,4 lei/euro). Înregistrarea contabilă va fi: 5.236 lei

301 Materii prime

=

401 Furnizori

5.236 lei

In acet caz, entitatea Alfa nu depune Declaraţiile 300, 394 sau 390.

b) Achiziții intracomunitare care depășesc plafonul de 10.000 euro Potrivit art. 317, alin. 1, lit. a) - are obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA - persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi persoana juridică neimpozabilă stabilită în România, neînregistrate şi care nu au obligaţia să se înregistreze conform art. 316 şi care nu sunt deja înregistrate conform lit. b) sau c) sau alin. (2), care efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în România, înainte de efectuarea achiziţiei intracomunitare, dacă valoarea achiziţiei intracomunitare respective depăşeşte plafonul pentru achiziţii intracomunitare în anul calendaristic în care are loc achiziţia intracomunitară. Dacă se depășește valoarea plafonului de 10.000 euro conform art. 329, alin. 1, lit. d) persoana juridică română este obligată să se înregistreze în ROI și să-i comunice furnizorului din alt stat al UE un cod valabil de TVA deoarece operațiunea este impozabilă în România potrivit art. 268 alin (3) lit. a). Înregistrarea conform art. 317 va rămâne valabilă pentru perioada până la sfârşitul anului calendaristic în care a fost depăşit plafonul de achiziţii şi cel puţin pentru anul calendaristic următor. Prin urmare, dacă valoarea achiziției intracomunitare realizate depășește valoarea de 34.000 lei (10.000 eur la cursul BNR din data aderarii), atunci societatea trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 317 din Codul fiscal, înainte de efectuarea achiziției intracomunitare. Pentru înregistrarea „specială” în scopuri de TVA conform art 317 se va depune Formularul 091 – Declarația de înregistrare în scopuri de TVA/Declarația de mențiuni pentru alte persoane care efectuează achiziții intracomunitare sau pentru servicii la organul fiscal. Înregistrarea conform art. 317 din Codul fiscal nu conferă persoanei impozabile calitatea de persoană înregistrată normal în scopuri de TVA, codul de înregistrare în 287

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

baza art. 317 din Codul fiscal fiind utilizat numai pentru achiziţii intracomunitare sau pentru servicii intracomunitare. Trebuie precizat că nu reprezintă o achiziție intracomunitară conform art. 268, alin. 3 lit. a), bunurile care sunt achiziționate de la persoane din UE care îndeplinesc cel puțin una din condiții:  aplică regimul de scutire prevăzut pentru întreprinderile mici în statul său membru;  livrările de bunuri fac obiectul unei instalări sau unui montaj;  livrarea reprezintă o vânzare la distanţă. Beneficiarul livrării din România care este înregistrat conform art. 317 pentru achiziții intracomunitare de bunuri are obligația de a depune Declarația 301 până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care ia naștere exigibilitatea taxei pe valoare adăugată și trebuie să o plătească până la același termen. Societatea din România înregistrată conform art. 317 trebuie deasemenea să depună până pe 25 a lunii următoare celei în care ia naștere exigibilitatea și declarația recapitulativă – 390 în care va menționa valoarea achiziției, furnizorul și tipul operațiunii realizate cu codul A. Aceste două declarații trebuie depuse de către beneficiarul livrării din România doar pentru perioadele în care ia naștere exigibilitatea taxei. Exemplu: Entitatea Alfa nu este înregistrată în scopuri de TVA şi efectueaza primele achizitii intracomunitare de bunuri astfel: - in luna august, marfuri din Austria la costul de 5.000 euro, TVA 20%, cursul de schimb fiind de 4,4 lei/euro; - in luna septembrie, obiecte de inventar din Polonia la cosul de 4.000 euro, cursul de schimb fiind de 4,5 lei/euro. Care este tratamentul TVA in aceasta situatie? In cazul primei achizitii de bunuri nu se depaseste plafonul de 10.000 euro, iar astfel entitatea Alfa nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA. Conform reglementarilor contabile, TVA din factura va fi inclusa in costul de achizitie al bunurilor (6.000 euro x 4,4 lei/euro). Înregistrarea contabilă va fi: 26.400 lei

371 Marfuri

=

401 Furnizori

26.400 lei

In acest caz, pentru luna august, entitatea Alfa nu depune nicio declaratie fiscala aferenta TVA (300, 301, 394 sau 390). Entitatea este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA inainte de tranzactia care conduce la depasirea plafonului de 34.000 lei. Vom presupune ca societatea respecta prevederile legale si inainte de a achizitiona bunuri din Polonia se inregistreaza “special” in scopuri de TVA si apoi si in ROI. Avand in vedere aceste aspecte, furnizorul din Polonia va emite factura fara TVA, deoarece partenerul din Romania va figura in VIES cu un cod valabil de TVA. 288

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Înregistrarea contabilă va fi: 18.000 lei

303 Obiecte de inventar

=

401 Furnizori

18.000 lei

Entitatea Alfa va avea obligatia depunerii Declaratiei 301 pana pe 25 octombrie 2014 prin care evidentiaza TVA de plata aferenta achizitiei intracomunitare (18.000 lei x 24%). TVA va fi evidentiata in costul de achizitie al bunurilor: 4.320 lei

303 Obiecte de inventar

=

446 Alte impozite, taxes i varsaminte asimilate

4.320 lei

Astfel, la darea in folosinta a obiectelor de inventar, costul final va fi de 22.320 lei. In concluzie, pentru achizitia intracomunitara de bunuri din Polonia, entitatea Alfa are urmatoarele obligatii fiscale: -

sa taxeze bunurile achizitionate in Romania, baza de impozitare fiind suma in valuta inscrisa de catre furnizor in factura emisa (4.000 euro), la care se aplica cursul valutar valabil la data emiterii facturii (4,5 lei/euro), rezultand astfel 18.000 lei; sa achite efectiv bugetului de stat TVA rezultata din aplicarea cotei de 24% asupra bazei de impozitare calculate, pana pe data de 25 octombrie; sa evidentieze factura primita in Jurnalul pentru cumparari intocmit pentru luna septembrie. Acest document de evidenta trebuie intocmit de catre beneficiarul din Romania chiar daca nu este inregistrat in regim normal in scopuri de TVA; sa raporteze operatiunea prin Formularul 390 cu simbolul „A” pentru achizitii intracomunitare de bunuri, pana pe data de 25 octombrie; sa raporteze TVA aferenta bunurilor achizitionate prin Decontul 301 de TVA „Decont special de TVA”, pana pe data de 25 octombrie.

c) Optarea pentru impozitarea achiziției intracomunitare în România indiferent de plafon În Codul Fiscal se precizează la art. 317, alin. (2) că persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România, dacă nu este înregistrată şi nu este obligată să se înregistreze normal în scopuri de TVA conform art. 316, şi persoana juridică neimpozabilă stabilită în România pot solicita să se înregistreze, conform prezentului articol, în cazul în care realizează achiziţii intracomunitare. Prin urmare, o persoană juridică română poate sa se înregistreze în scopuri de TVA prin opțiune pentru achizițiile intracomunitare chiar dacă nu a depășit acest plafon de 10.000 euro dacă estimează că va depăși valoarea, va realiza și alte operațiuni sau cota de TVA din România este una mai favorabilă. Opţiunea exercitată se aplică pentru cel puţin doi ani calendaristici ce urmează celui în care s-au înregistrat. Pentru a se înregistra în scopuri de TVA conform art 317, persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabila trebuia sa depună la organul fiscal Declarația 091 – „Declarația de înregistrare în scopuri de TVA/Declarația de mențiuni pentru alte persoane care efectuează achiziții intracomunitare sau pentru servicii”. 289

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Contribuabilii au aceleași obligații declarative ca și în cazul în care se depășește plafonul pentru achiziții de bunuri și anume trebuie să depună „Decontul special de taxă”, cod 301 și declarația recapitulativă cod 390 VIES până pe 25 a lunii următoare celei în care a luat naștere exigibilitatea taxei pe valoare adaugată. În concluzie, potrivit art. 317 din Codul fiscal, persoanele înregistrate „special” în scopuri de TVA nu pot comunica acest cod pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate către alte persoane din România, acesta trebuie comunicat persoanelor numai pentru achiziţii intracomunitare de bunuri, pentru prestări de servicii intracomunitare şi pentru achiziţii de servicii intracomunitare. În situaţia în care o persoana este deja înregistrată în scopuri de TVA conform art. 317 din Codul Fiscal datorită faptului că a achiziționat sau a prestat un serviciu, respectiva persoană poate aplică regulile referitoare la plafonul pentru achiziţii intracomunitare şi după înregistrare, până la depăşirea respectivului plafon de 10.000 euro. În acest scop persoana nu va comunica codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizorilor săi din alte state membre pentru a putea beneficia de plafon.

2. Operatiuni intracomunitare inregistrate in scopuri de TVA

realizate

de

persoane

In acest subcapitol vom prezenta principalele aspecte de care trebuie sa tineti cont atunci cand desfasurati operatiuni intracomunitare si sunteti inregistrati “normal” in scopuri de TVA. 2.1. Livrari intracomunitare de bunuri Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora (de exemplu, un transportator). Potrivit art. 270 alin. (10) din Codul Fiscal este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor. Livrarea intracomunitară reprezintă o operațiune scutită de TVA cu drept de deducere dacă îndeplinește condițiile specificate la art. 294 alin (2) lit. a) și alin. (3) din Codul Fiscal și anume:  furnizorul este o persoană impozabilă, înregistrată normal în scopuri de TVA în România conform art. 316 din Codul Fiscal;  beneficiarul bunurilor îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA(VIES), atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru;  există un document care să facă dovada transportului efectiv al bunurilor. Acordarea scutirii de taxa pentru livrările intracomunitare de bunuri se analizează raportat la OMFP 103/2016 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA cu modificările și completările ulerioare, respectiv: 290

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din

Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumpărare, documentele de asigurare. Pentru justificarea transportului se va prezenta documentul de transport:  în original dacă transportul este în sarcina furnizorului sau  în copie/fotocopie, dacă transportul este în sarcina cumpărătorului. Pentru livrările intracomunitare de bunuri care prin natura lor nu permit operatorilor economici să fie în posesia documentelor de justificare a scutirii în momentul emiterii facturii, aceștia au un termen maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a fost emisă factura pentru a prezenta documentele care să susțină scutirea de taxă. Pentru o serie de livrări intracomunitare persoanele impozabile din România vor beneficia de scutirea de TVA cu drept de deducere fără a se respecta toate condițiile enumerate mai sus și anume:  livrările intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi;  livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;  livrările intracomunitare de produse accizabile către o persoană impozabilă sau către o persoană juridică neimpozabilă care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA; Regula generală menționează că exigibilitatea TVA intervine la data faptului generator, iar la rândul lui faptul generator intervine la data livrării bunurilor potrivit prevederilor coroborate ale art. 281 alin (1) și art. 282 alin. (1) din Codul Fiscal. În cazul livrărilor intracomunitare, însă avem o excepție de la regula generală2, astfel că potrivit art. 283 alin. (1) exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii sau, după caz, la emiterea autofacturii dar nu mai târziu de a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la data respectivă. Determinarea datei la care devine exigibilă taxa pe valoare adăugată este esențială deoarece în funcție de acest criteriu se determină luna în care va fi inclusă operațiunea în decontul de TVA și în declarația recapitulativă. Dacă beneficiarul bunurilor nu a primit o factură de la furnizor până în a 15-a zi a lunii următoare celei în care a avut loc faptul generator, are obligaţia să emită autofactura. Pentru calculul cuantumului taxei se utilizează cursul de schimb valabil la data emiterii autofacturii. În situaţia în care, ulterior emiterii autofacturii, beneficiarul primeşte factura de la furnizor, care este emisă la o dată anterioară datei

TVA național vs intracomunitar, Cazuri și necazuri, Dragoș Pătroi, Florin Cuciureanu, Adrian Benta, Editura C.H. Beck, pag. 19; 2

291

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

autofacturii, acesta are obligaţia de a ajusta baza de impozitare în funcţie de cursul de schimb în vigoare la data emiterii facturii de către furnizor. În cazul livrări intracomunitare de bunuri care îndeplinesc condițiile de la art. 294 alin. (2) lit. a) și alin. (3) se emite factura fără TVA – cu mențiunea „scutit cu drept de deducere” sau scutit conform art. 294 din Codul Fiscal. Factura (invoice) se poate întocmi în limba română sau în orice limbă oficială a statelor membre ale Uniunii Europene, urmând ca la solicitarea organelor de control sa fie tradusă în limba română. Pentru înregistrarea în jurnalele de vânzări, sumele indicate pe factură se pot exprima în orice monedă cu condiția ca valoarea TVA colectată să fie exprimată în lei. În situaţia în care valoarea taxei colectate este exprimată într-o altă monedă, aceasta va fi convertită în lei utilizând cursul de schimb prevăzut la art. 290 din Codul Fiscal. Locul unei livrări intracomunitare de bunuri conform art. 275, alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal se consideră a fi locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe transportul. În cazul în care bunurile se gasesc în România, atunci când începe transportul, locul respectivei livrări va fi considerat în România. Potrivit prevederilor de la art. 275 din Codului fiscal, locul livrării de bunuri poate să difere de regula generală, astfel că acesta poate fi:  în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau unui montaj, locul livrării de bunuri este considerat a fi locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către furnizor sau de către altă persoană, în numele furnizorului;  locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate;  locul de plecare al transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuată în interiorul Comunității;  în cazul livrării de gaz, energie electrică, energie termică sau agent frigorific către un comerciant persoană impozabilă, locul livrării se consideră a fi locul în care acel comerciant persoană impozabilă îşi are sediul activităţii economice sau un sediu fix pentru care se livrează bunurile, altfel locul livrării este reprezentat de locul în care cumpărătorul utilizează şi consumă efectiv aceste bunuri; În cazul livrărilor intracomunitare, furnizorului din România are următoarele obligații de raportare pentru livrările intracomunitare scutite de TVA:  trebuie să emită o factură (autofactură în cazul transferului) în care se va menționa codul de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului (sau propriul cod de TVA din alt SM, în cazul transferului) și o mențiune referitoare la prevederile aplicabile pentru scutire(Codul Fiscal sau Directiva 112);  să raporteze operațiunea în rubrica aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri scutite de TVA din decontul de TVA – rândul 1;  să înscrie operațiunea în declarația recapitulativă privind livrările și achizițiile intracomunitare de bunuri cu codul L. Această declarație se depune pentru fiecare lună calendaristică în care s-au efectuat operațiuni intracomunitare și trebuie să cuprindă toate livrările intracomunitare scutite efectuate în acea lună;

292

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

 să includă operațiunea în declarația Intrastat (doar dacă volumul livrărilor intracomunitare realizate de furnizorul din România depășește plafonul de declarare de 900.000 lei), conform Ordin INS 1183/2011 declarația se depune până în data de 15 a lunii următoare celei în care s-au realizat livrările. Dacă persoana impozabilă nu este înregistrată în Registrul Operatorilor Intracomunitari înainte de a efectua livrarea intracomunitară este obligată conform art. 329, alin. 1, lit. a) să se înregistreze pentru a avea cod valabil de TVA. Persoanele care nu figurează în Registrul operatorilor intracomunitari conform art. 329 alin. (16) din Codul fiscal se consideră ca nu au un cod valabil de TVA pentru operaţiuni intracomunitare, chiar dacă acestea sunt înregistrate în scopuri de TVA conform art. 316 sau 317.

293

[email protected]

Nr. crt

Țara de proviniență a furnizorului

1

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Ruta transportului

Condiții specifice

Tratament fiscal

România

Țara de proviniență a cumpărătorului (beneficiar) Germania

România – Germania

Reprezintă o livrare intracomunitară de bunuri scutită de TVA cu drept de deducere

2

România

Germania

România – Germania

3

România

Germania

România – Germania

4

România

Germania

România – Franța

- ambii au cod valabil de TVA în sistemul VIES și există document justificativ privind transportul - beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA; - nu se depășește plafonul pentru vânzări la distanță; - beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA; - se depășește plafonul pentru vânzări la distanță; - cumpărătorul furnizează codul de TVA din Germania;

5

România

Germania

România – Rusia

6

România

Germania

România – Germania

Nu reprezintă o livrare intracomunitară scutită, se va aplică cota de TVA din România

Nu reprezintă o livrare intracomunitară, însă operațiunea este impozabilă în Germania și furnizorul trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA acolo fie direct fie prin reprezentant fiscal

Reprezintă o livrare intracomunitară deoarece beneficiarul furnizează un cod valabil de TVA și bunurile sunt transportate dintr-un stat membru în altul (rețeaua de siguranță) - transportul realizat de Nu reprezintă o livrare intracomunitară de bunuri, este un beneficiarul din Germania; export cu condiția să primească de la cumpărător declarația de export, copie după transport și alte documente care justifică exportul - bunurile necesită montaj Nu reprezintă o livrare de bunuri intracomunitare în Germania; (nontransfer), această operațiune este impozabilă în Germania prin mecanismul taxării inverse de către beneficiar

294

[email protected]

7

România

Germania

Transportul este realizat de beneficiar România – România

8

România

Germania

9

România

România

România – Germania

10

România

România

România – Germania

11

România

Germania

Ucraina – Germania

12

România

Germania

Ungaria – Germania

13

România

SUA

RomâniaGermania

14

România

Germania

GermaniaGermania

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

- vânzarea realizată la Reprezintă o livrare intracomunitară de bunuri dacă poarta fabricii; primește dovada transportului și cumpărătorul are cod valabil de TVA - bunurile sunt livrate la un Reprezintă o livrare internă taxabilă cu o cotă de 24 % depozit din România al firmei din Germania; - transfer al unei macarale Nu reprezintă o livrare intracomunitară, este un nontransfer pentru 6 luni pentru prestarea de servicii; - transfer de bunuri la un Reprezintă o livrare intracomunitară asimilată, iar furnizorul depozit din Italia; din România are obligația să se înregistreze în scopuri de TVA în Italia - importul este realizat în Nu reprezintă o livrare intracomunitară este un import în Germania, iar importatorul Germania este beneficiarul; - livrarea este realizată din Este o livrare intracomunitară de bunuri însă furnizorul din Ungaria; România are obligația să se înregistreze în scopuri de TVA - transportul este realizat de în Ungaria și să declare această livrare pe acest cod beneficiarul final; - bunurile sunt livrate la Reprezintă o livrare intracomunitară dacă primește de la cererea beneficiarului în beneficiarul din SUA un cod de TVA din Germania, Germania; deoarece acesta are obligația să se înregistreze pentru această achiziție - bunurile sunt achiziționate - vor fi achiziționate de soc. din România cu TVA din din Germania și vândute tot Germania și vor fi livrate cu TVA tot din Germania, în Germania; deoarece operațiunea este impozabilă acolo.

295

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: BENEFICIAR CU COD VALID, FACTURARE ULTERIOARA Societatea Alfa, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA(lunar) livrează mărfuri pe baza avizului de însoțire a mărfii în data de 27 februarie 2015 către o societate din Germania cu cod valabil de TVA. Valoare mărfurilor este de 10.000 euro și au fost facturate pe data de 10 martie 2015. Transportul a fost realizat de către un transportator la cererea societății Alfa și acesta s-a realizat din România în Germania. Care este tratamentul contabil și fiscal? Conform art. 270, alin. 9 din Codul Fiscal, această operațiune reprezintă o livrare intracomunitară de bunuri deoarece:  bunurile sunt transportate dintr-un SM către alt SM de către furnizor;  se transferă dreptul de a dispune de bunuri ca şi un proprietar;  furnizorul este persoană impozabilă, înregistrată normal în scopuri de TVA în România;  cumpărătorul este înregistrat în scopuri de TVA în alt stat membru UE (deține un cod valid de TVA) și comunică acest cod de TVA furnizorului pentru a-l înscrie în factură. În cazul nostru se îndeplinesc toate condițiile prin urmare aceasta reprezintă o livrare intracomunitară scutită cu drept de deducere, fiind impozabilă în celălalt stat membru. Această operațiune reprezintă de fapt o livrare intracomunitară de bunuri pentru care se întocmește o factură fără TVA, find considerată operațiune scutită cu drept de deducere, în baza prevederilor art. 294 alin. (2) din Codul fiscal. Atunci când nu se datorează taxa, pe factură trebuie facută trimitere la dispozițiile aplicabile din Codul Fiscal, Directiva 112 sau orice altă menţiune din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii face obiectul unei scutiri. Pe baza avizului de însoțire a mărfii se va înregistra venitul realizat din livrarea mărfii - 10.000 euro x 4,5144 (cursul din 26 februarie valabil pentru 27 februarie) = 45.144 lei: 418 = 707 45.144 lei Clienţi - facturi de întocmit Venituri din vânzarea mărfurilor Exigibilitatea taxei conform art. 283 din Codul Fiscal intervine în cazul operațiunilor intracomunitare cel târziu în data de 15 a lunii următoare datei livrării, în cazul în care nu a fost emisă vreo factura anterior acestei date pentru această livrare. Pentru această livrare la data emiterii facturii se va înregistra o creanță în cuantum de 10.000 euro x 4,4996 lei/euro = 44.996 lei prin următoarea notă contabilă: % = 418 45.144 lei 4111 Clienţi - facturi de 44.996 lei Clienţi întocmit 665 148 lei Cheltuieli din diferențe de curs Această tranzacție reprezintă o livrare intracomunitară și trebuie inclusă în declarația 390 VIES aferentă lunii martie atunci când intervine exigibilitatea taxei cu codul L. Deasemenea se include și în decontul de TVA aferent lunii martie la rândul 1.

296

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: BENEFICIAR FARA COD VALID Entitatea Alfa, persoană juridică română înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și în ROI livrează produse finite către o societate din Germania care nu furnizează un cod valabil de TVA. Mărfurile au fost tranportate de o firmă de curierat la comanda vânzătorului. Alfa emite la data livrării pe 18 martie 2016 și factura în valoare de 5.000 euro fără TVA. Societatea Alfa nu a mai livrat alte bunuri către persoane fizice sau alte persoane neînregistrate în scopuri de TVA în Germania. Care este tratamentul contabil și fiscal? În pofida faptului că bunurilor sunt livrate dintr-un stat membru în altul, această livrare nu îndeplinește condiția de la art. 294 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. La acest articol se specifică că pentru a fi scutită această operațiune este necesar ca beneficiarul bunurilor să comunice furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, acest lucru se verifică obligatoriu prin intermediul sistemului VIES, nevalidarea acestuia conduce la concluzia că acel cod nu este valabil. Al doilea aspect care trebuie avut în vedere la livrările către persoane neînregistrate în scopuri de TVA într-un anumit stat membru este cel referitor la plafonul pentru vânzări la distanță. În cazul nostru pentru Germania plafonul pentru vânzări la distanță este de 100.000 euro prin urmare nu există obligația înregistrării în Germania în scopuri de TVA. În cazul nostru deoarece beneficiarul nu deține un cod valabil de TVA, respectiv nu este înregistrat „special” în scopuri de TVA și nici nu figurează în VIES, Alfa va emite o factură cu TVA de 20% și o va declara în decontul de TVA (300) la fel ca și pe o livrare internă la rândul 9. Această livrare nu îndeplinește condițiile pentru o livrare intracomunitară prin urmare nu se include în declarația recapitulativă(390). Atentie! Pe această factură emisă în euro aveți obligația să menționați valoarea TVA și în lei la cursul valabil din data facturii conform art. 319 din Codul Fiscal. Pentru această tranzacție se va înregistra următoarea notă contabilă: 4111 Clienți

=

% 701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

27.970,68 lei 22.557,00 lei

5.413,68 lei

Exemplu: RETEAUA DE SIGURANTA Entitatea Alfa, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și în ROI livrează mărfuri către o persoană juridica din Franța înregistrată în scopuri de TVA în Franța care dorește ca bunurile să-i fie livrate în Italia. Entitatea Alfa, odată cu transportul mărfii, emite și factura fiscală în data de 22 martie 2015 în valoare de 4.000 euro. Transportul este realizat de o firma specializată de transport și aceasta din urmă îi pune la dispoziție CMR-ul în original. Care este tratamentul contabil și fiscal? Pentru încadrarea acestei operațiuni trebuie să fie respectate atât prevederile de la art. 270, alin. (9) din Codul Fiscal și anume faptul că bunurile trebuie să fie tranportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se 297

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

efectuează livrarea ori de altă persoana în contul acestora. În cazul nostru aceasta primă condiție este îndeplinită deoarece bunurile sunt transportate din România în Italia și au la bază documentul justificativ de transport. Cea de-a doua condiție care trebuie îndeplinită este menționată la art. 294 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal care precizează că este obligatoriu ca beneficiarul bunurilor să îi comunice furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA. În aceste condiții nu este relevant că codul de TVA este din Franța și nu din Italia. Relevant este faptul că societatea din România a primit un cod valid de TVA din partea cumpărătorului care își asumă astfel responsabilitatea plății TVA în Franța. În acest caz cumpărătorul trebuie să aplice rețeua de siguranță care precizează că operațiunea de achiziție intracomunitară cu un cod de TVA din altă țară este impozabilă atât în țară în care se finalizează transportul, cât și în cea care furnizează codul de TVA. Furnizorul din România pentru a-și justifica încadrarea corectă a acestei operațiuni scutită cu drept de deducere va trebuie sa țină cont de prevederile de la art. 10 din O.M.F.P. 2222/2006 cu modificările și completările ulterioare referitoare la aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) și art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în care sunt enumerate următoarele documente pentru a justifica scutirea operațiunii cu drept de deducere a TVA:  factura completată cu informațiile reglementate prin art. 319 alin. (20) din Codul fiscal;  documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;  după caz, orice alt document care atestă că bunurile sunt expediate sau transportate din România într-un stat membru: contractul/comanda de cumpărare, documentul de asigurare. Societatea Alfa va emite factura fără TVA deoarece îndeplinește criteriile referitoare la scutire și va înregistra această operațiune atât în decontul de TVA la rândul 1, cât și în declarația recapitulativă (390) aferentă lunii martie atunci când intervine exigibilitatea taxei cu codul L și codul de TVA din Franța. Pentru această tranzacție se va face următoarea notă contabilă: 4111 = 707 17.926,4 lei Clienți Venituri din vânzarea mărfurilor

Exemplu: LIVRARE UE, RUTA SPRE EXPORT Societatea Alfa, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și în ROI livrează mărfuri către o persoană înregistrată în scopuri de TVA în Spania. Transportul mărfurilor se realizează din România în Rusia prin intermediul unei firme de transport din România. Exportul este realizat de către cumpărătorul din Spania. Societatea emite o factură în valoare de 50.000 euro în data de 20 martie 2015. Care este tratamentul contabil și fiscal? Această tranzacție poartă denumirea de „operațiune triunghiulară falsă” deoarece unul din cele trei state membre care participă la operațiune nu este din Uniunea Europeană (Rusia). Această operațiune nu reprezintă o livrare intracomunitară scutită cu drept de deducere deoarece nu se respectă una din condițiile obligatorii și anume cea referitoare la transportul bunului dintr-un stat membru în altul, condiție care este 298

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

prevăzută la art. 270, alin. (9) din Codul Fiscal. În cazul nostru bunurile sunt tranportate din România în Rusia, prin urmare locul exportului de bunuri este în România (locul de unde începe transportul bunului către un stat din afara UE). În cazul exportului pentru stabilirea locului se aplică prevederea de la art. 275, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal în care se menționează că locul livrării este locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul. Societatea Alfa aplică prevederile art. 15 din Directiva a 6-a europeană a TVA, care se numește „Scutirea operațiunilor la export în afara Comunității, a operațiunilor asimilate și a transportului internațional”. În această prevedere se menționează că livrarea de bunuri expediate sau transportate la o destinație din afara Comunității, de către un client nestabilit în statul respectiv sau în contul acestuia se scutește în anumite condiții. De asemenea și directiva 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în care se menționează la art. 298, alin. 1, lit. b) că statele membre pot scuti de TVA livrarea de bunuri expediate sau transportate la o destinație din afara Comunității de către un client nestabilit pe teritoriul lor respectiv sau în contul acestuia. Pe baza prevederilor de mai sus societatea Alfa va emite factura către firma din Spania fără TVA și va menționa pe factura fiscală articolul din Directiva 112. Pentru a justifica scutirea de TVA societatea din România trebuie să dețină documente justificative care să demonstreze că bunurile au părăsit teritoriul României către o destinație din afara UE. Pentru a dovedi realitatea operațiunii se vor atașa copii de pe documentele de vamă, documentele de transport (conosament, CMR etc.), contractul referitor la asigurarea bunurilor, factura de navlu și alte documente ca probă prin care să se demonstreze că mărfurile au fost livrate în afara spațiului comunitar. Actele enumerate pot fi obținute de firma din România în copie de la societatea din Spania care realizează exportul acestor bunuri. Această operațiune nu este o livrare intracomunitară și prin urmare nu se include în declarația recapitulativă aferentă lunii martie, însă se include în decontul de TVA la rândul 3 - Livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care locul livrării/locul prestării este în afara României (în UE sau în afara UE). În contabilitate aceasta operațiune va fi înregistrată la fel ca un export de bunuri: 4111 Clienți

=

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

224.985 lei

Exemplu: LIVRARE URMATA DE MONTAJ Societatea Alfa, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și în ROI livrează o instalație, producție proprie în Italia. Societatea din Italia este înregistrată în scopuri de TVA și are cod valabil de TVA. Livrarea este realizată pe 1 aprilie 2015 și este însoțită de o factură în valoare de 8.000 euro. Această instalație necesită montaj la locul destinației și acesta va fi asigurat de către societatea Alfa prin intermediul unui angajat. Care este tratamentul contabil și fiscal? Locul livrării în cazul bunurilor care necesită instalare este considerat conform art. 275, alin. 1, lit. b) din Codul Fiscal locul unde se efectuează instalarea sau montajul, astfel că în cazul nostru locul livrării este în Italia, prin urmare se datorează TVA în Italia pentru această livrare.

299

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

A doua problemă care se pune în acest caz este persoana obligată la plata taxei pentru această operațiune. Având în vedere că societatea Alfa nu este înregistrată și nici obligată să se înregistreze pentru această livrare de bunuri conform prevederilor similare de la art. 316 în legislația din Italia se va aplica art. 306 alin. (6) din Codul fiscal. Potrivit acestui articol persoana obligată la plata TVA este persoana impozabilă stabilită în Italia care va aplica taxarea inversă pentru această achiziție. În ceea ce privește prestările de servicii direct legate de livrarea de bunuri cu instalare acestea reprezintă servicii accesorii operațiunii principale și trebuie să urmeze regimul fiscal aplicabil acesteia prin urmare și la acestea se va aplica taxare inversă. Această operațiune nu este asimilată unei livrări intracomunitare de bunuri, operațiunea este impozabilă în Italia, astfel că beneficiarul bunului este persoana obligată la plata TVA în Italia și trebuie să aplice taxare inversă pentru această tranzacție. În acest caz, nu are loc un transfer din România. Locul livrării este în Italia, unde bunurile sunt instalate sau asamblate de către furnizor, iar TVA se datorează, în principiu, în celălalt stat membru. Furnizorul din Romånia va declara în decontul de TVA această operațiune ca neimpozabilă, aceeași mențiune fiind înscrisă și în factură. Societatea Alfa nu trebuie să includă această operațiune în declarația recapitulativă deoarece nu este asimilată unei livrări, însă trebuie să o includă în decontul de TVA aferent lunii aprilie, atunci când intervine exigibilitate taxei la rândul 3. În contabilitatea furnizorului această operațiune va fi înregistrată la fel ca și o livrare intracomunitară: 4111 = 701 35.642,4 lei Clienți Venituri din vânzarea produselor finite Exemplu: BUNURI LIVRATE IN ROMANIA Societatea Alfa, persoană juridică română înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și în ROI realizează o livrare de mărfuri către o societate din Polonia, însă mărfurile sunt livrate într-un depozit închiriat de societate în București. Societatea din Polonia nu este înregistrată în scopuri de TVA în România și furnizează codul de TVA din Polonia. Alfa emite în data de 2 aprilie 2015 o factură în valoare de 10.000 euro. Care este tratamentul contabil și fiscal? O livrare intracomunitară presupune ca primă condiție ca transportul bunurilor să se realizeze dintr-un stat membru în altul conform art. 270, alin. (9) din Codul Fiscal. În cazul nostru această condiție nu se îndeplinește deoarece bunurile sunt transportate din România tot în România. Potrivit art. 268, alin (1) din Codul Fiscal această este o operaţiune impozabilă în România deoarece:  operaţiunea este o livrare de bunuri în sfera taxei efectuate cu plată;  locul de livrare a bunurilor este considerat a fi în România;  livrarea bunurilor este realizată de o persoană impozabilă;  livrarea bunurilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 269 alin. (2). Locul livrării de bunuri este locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul sau locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului dacă nu sunt transportate. Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată conform art. 306, alin. 1 din Codul Fiscal este persoana impozabilă care efectuează livrarea de bunuri, prin urma 300

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

societatea Alfa are obligația să colecteze TVA la valoarea bunurilor livrate. Așadar, Alfa va emite factura către firma din Polonia cu TVA, nu se va declara în 390, nefiind vorba de o livrare intracomunitară, iar în decontul de TVA 300 se va declara pe rândul de livrări cu TVA 24%. În declarația 394, factura respectivă către firma din Polonia nu va fi trecută deoarece aceasta nu s-a înregistrat în scopuri de TVA în România prin reprezentant fiscal sau direct. În contabilitate furnizorului această operațiune va fi înregistrată la fel ca și o livrare internă, impozabilă din punct de vedere al TVA: 4111 Clienți

=

% 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

55.339,96 lei 44.629,00 lei 10.710,96 lei

Exemplu: Societatea Alfa, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și în ROI realizează o livrare de mărfuri la un depozit în Italia. Aceste mărfuri vor fi ulterior comercializate către persoane fizice printr-un magazin. Valoarea transferului este de 6.000 euro și a fost realizat pe 4 martie 2015. Care este tratamentul contabil și fiscal? În acest caz pentru a stabili care sunt obligațiile din punct de vedere al TVA-ului trebuie să analizăm dacă această operațiune reprezintă un transfer sau un nontransfer. Potrivit art. 270, alin. (10) din din Legea 227/2015 privind Codul fiscal se menționează că este asimilată cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparținând activității sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepția non-transferurilor. La alin. 12 de la același articol se menționează operațiunile care se încadrează la nontransferuri, iar operațiunea din cazul nostru nu se încadrează la niciuna dintre situațiile menționate. Societatea Alfa din România realizează o livrare intracomunitară asimilată în România și în același timp o achiziție intracomunitară în Italia, pentru cea din urmă are obligația să se înregistreze în scopuri de TVA în Italia înainte de a realiza această operațiune. Exsită două posibilități în legatură cu înregistrarea în scopuri de TVA într-un stat membru: direct sau prin intermediul unui reprezentant fiscal. Transferul este tratat în România ca și o livrare intracomunitară și are aceleași reguli ca și livrările intracomunitare de bunuri obișnuite, deși nu se transferă dreptul de proprietate. Potrivit prevederilor de la art. 319 din Codul Fiscal, în cazul unui transfer, Alfa are obligația să emită o autofactură până cel târziu în data de 15 a lunii următoare celei în care a luat naștere faptul generator al taxei. Această autofactură se emite doar pentru a evidenția taxa pe valoare adăugată și este obligatoriu ca pe aceasta să fie înscrise o serie de informații. Societatea are obligația să includă această operațiune în decontul de TVA din România la rândul 1 și în declarația 390 aferentă lunii martie cu codul L. În același timp, deoarece este un transfer această operațiune trebuie declarată și în Italia pe codul de TVA obținut acolo atât în decontul de TVA , cât și declarația recapitulativă dar cu codul A.

301

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: Societatea Alfa, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și în ROI realizează o livrare de bunuri din Germania în Germania. Bunurile au fost achiziționate de la o firma din Germania pe baza de factura în valoare de 10.000 euro (curs – 4.4824 lei/euro) și au fost vandute cu o valoare de 15.000 euro (curs – 4.4623 lei/euro) către o firma din Germania, transportul a fost realizat de firma din România. Care este tratamentul contabil și fiscal? Potrivit art. 270, alin. (9) din Codul Fiscal se precizează că o livrare intracomunitară presupune ca tranportul bunurilor să se efectueze dintr-un stat membru în altul de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora(tranportator). În cazul nostru bunurile sunt achiziționate din Germania deoarece nu sunt tranportate în alt stat membru sunt operațiuni impozabile în Germania, astfel că furnizorul va emite o factura cu TVA de 19 % cotă aplicabilă acolo. Vânzarea bunurilor către o societatea din Germania nu reprezintă o livrare intracomunitară deoarece nu există relația de transport dintre doua state membre. Pentru această operațiune se aplică prevederea similară din legislația din Germania de la art. 150, alin. 6 din Codul Fiscal și anume că persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă ori persoana juridică neimpozabilă, stabilită în Germania, indiferent dacă este sau nu înregistrată în scopuri de TVA acolo. Potrivit acestei prevederi societatea din România va emite factura fără TVA, iar beneficiarul final al bunurilor va aplica mecanismul taxării inverse pentru această operație. Atenție! În cazul în care societatea din România dispune de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri considerăm că aceasta este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în Germania deoarece îndeplinește condiția de sediu fix. Compania din România poate beneficia de rambursarea TVA aferentă importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii efectuate în alt stat membru. În contabilitatea furnizorului această operațiune va fi înregistrată la fel ca și o livrare internă, impozabilă din punct de vedere al TVA:

2.2.

% 371 Clienti 461.X Taxe de recuperat

=

4111 Clienti

=

401 Furnizori

53.340,56 lei 44.824,00 8.516,56

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

66.934,5 lei

Achiziții intracomunitare de bunuri

Achiziția intracomunitară este definită la art. 273 alin. (1) din Codul Fiscal și reprezintă obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. 302

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Achiziția intracomunitară de bunuri este definiţia „în oglindă” a definiţiei livrării intracomunitare de bunuri și ca regulă generală dacă în statul în care începe transportul are loc livrarea, în statul membru în care se finalizează are loc achiziția de bunuri. Achiziția intracomunitară nu este scutită de TVA. Întreprinderea care realizează o achiziție intracomunitară este obligată să înregistreze atât TVA deductibilă, cât și pe cea colectată aferentă. Această operațiune poartă numele de taxare inversă (sau autotaxare a TVA). La articolul 273 alin. (2)-(4) sunt menționate deasemenea și o serie de tranzacții care sunt asimilate achizițiilor intracomunitare printre care amintim și transferul de bunuri efectuat dintr-un stat membru în România care îndeplinește condițiile de la art. 270 alin. (10) şi (11). În cazul acestor operațiuni care sunt asimilate unor achiziții intracomunitare de bunuri se aplică aceleași reguli ca și pentru achizițiile intracomunitare de bunuri. O achiziţie intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuată de o persoană impozabilă și care urmează unei livrări intracomunitare efectuate în afara României de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare reprezintă conform art. 268, alin. 3, lit. a) din Codul Fiscal o operaţiune impozabilă în România. Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată pentru achiziții intracomunitare de bunuri intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislaţia altui stat membru sau, după caz, la data emiterii autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la data respectivă. În situaţia în care furnizorul din alt stat membru a emis factura cu TVA din statul în care se consideră că a avut loc livrarea, taxa va fi inclusă în baza de impozitare a TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri care are locul în România. Baza de impozitare se determină în lei la cursul valutar al BNR în vigoare la data emiterii facturii de către furnizor. Practic, aşa cum este prezentată în Circulara MFP nr. 81.544 din 11 octombrie 2010, procedura de aplicare a regimului de taxare inversă conduce implicit la o dublă taxare a operaţiunii, atât în statul furnizorului, cât şi în statul cumpărătorului, fiecare aplicând cota standard de TVA în vigoare pe teritoriul fiecărui stat. Un aspect foarte important de care trebuie sa ținem cont în cazul achizițiilor intracomunitare de bunuri este faptul că sunt o serie de operațiuni care fac excepție de la regula generală, respectiv sunt considerate operațiuni neimpozabile în România și anume:  achiziţiile intracomunitare de bunuri a căror livrare în România ar fi scutită conform art. 294 alin. (1) lit. h) - m);  achiziţia intracomunitară de bunuri, efectuată în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, pentru care locul este în România;  achiziţiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi de antichităţi, atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare, care acţionează în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate;  achiziţia intracomunitară de bunuri care urmează unei livrări de bunuri aflate în regim vamal suspensiv sau sub o procedură de tranzit intern, dacă pe 303

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

teritoriul României se încheie aceste regimuri sau această procedură pentru respectivele bunuri; Trebuie menționat că sunt scutite de TVA și următoarele achiziții intracomunitare de bunuri:  bunuri a căror livrare în România este în orice situaţie scutită de taxă în interiorul ţării;  bunurile achiziționate pentru care persoana ar avea dreptul în orice situaţie la rambursarea integrală a taxei care s-ar datora; Locul achiziției intracomunitare de bunuri este locul unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie transportul pe teritoriul unui stat membru. Există însă o serie de achiziții care deși bunurile sunt transportate dintr-un stat membru în România acestea nu sunt asimilate achizițiilor intracomunitare și anume:  o livrare din alt stat membru urmată de instalare sau asamblare în România;  o livrare de bunuri din alt stat membru, care reprezintă o vânzare la distanță cu locul în România;  o livrare a bunurilor de către persoana impozabilă la bordul vaselor, aeronavelor și care are loc în România;  o livrare a bunurilor în scopul realizării unei livrări intracomunitare scutite de TVA, livrare scutită de TVA pentru export;  o livrare de gaz și electricitate din alt stat membru în România prin intermediul unei rețele;  prestarea de servicii de către o persoană impozabilă care presupune prelucrarea fizică a bunurilor în România, cu condiția ca aceste bunuri să fie returnate;  uzul temporar al bunurilor pe teritoriul României pentru prestarea de servicii de către o persoana impozabilă dacă această persoană este stabilită în celălalt stat membru;  uzul temporar al acestor bunuri în România pentru o perioada de cel mult 24 de luni dacă importul acestor bunuri în România pentru uz temporar ar fi scutit integral de drepturile de import; În cazul achizițiilor intracomunitare de bunuri cumpărătorul din România are următoarele obligații de raportare:  trebuie să emită o autofactura în cazul transferului și o mențiune referitoare la prevederile aplicabile pentru scutire;  să raporteze operațiunea în rubrica aferentă achizițiilor intracomunitare la rândul 5 și 18 din decontul de TVA;  să înscrie operațiunea în declarația recapitulativă privind livrările și achizițiile intracomunitare de bunuri cu codul A. Această declarație se depune pentru fiecare lună calendaristică în care s-au efectuat operațiuni intracomunitare și trebuie să cuprindă toate achizițiile intracomunitare efectuate în acea lună;  să includă operațiunea în declarația Intrastat (doar dacă volumul achizițiilor intracomunitare realizate de furnizorul din România 304

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

depășește plafonul de declarare de 500.000 lei), conform Ordin INS 501/2015. Declarația se depune până în data de 15 a lunii următoare celei în care s-au realizat livrările

305

[email protected]

Nr. crt

Țara de proviniență furnizor

1

Franța

Țara de proviniență cumpărător (beneficiar) România

2

Franța

România

3

Franța

România

4

Franța

România

6

Franța

România

5

Franța

România

6

Franța

România

7

SUA

România

8

SUA

România

Ruta transportului

TOTUL DESPRE TVA 2018

Condiții specifice

Franța- România

- Furnizorul și beneficiarul au cod valabil de TVA Franța –România - achiziţiile de bunuri secondhand; - fz. este o persoană impozabilă revânzătoare Franța-România - achiziție de bunuri de la o întreprindere mică (neplătitoare de TVA); Franța-România - bunurile necesită instalarea de către furnizor; Franța – Ungaria - cumpărătorul din România realizează achiziția pe codul de TVA din România; Rusia – România - intrarea în comunitate a bunurilor este realizată în România, iar importatorul este cumpărătorul; România - - fz. din Franța este înregistrat România în scopuri de TVA în România; Germania – - fz. din SUA este obligat să România se înregistreze în scopuri de TVA în Germania; SUA – - importul este realizat în

306

www.noutatifiscale.ro

Tratament fiscal

Reprezintă o achiziție intracomunitară de bunuri impozabilă în România Aceasta operațiune nu este impozabilă în România, deoarece a fost taxată în Franța

Reprezintă o achiziție intracomunitară România

impozabilă în

Nu reprezintă o achiziție intracomunitară, dar operațiunea este impozabilă în România prin mecanismul taxării inverse - se aplică schema de siguranță în sensul că achiziția este impozabilă atât în România, țara care furnizează codul de TVA, dar și Ungaria ca țara în care se termină transportul Nu reprezintă o achiziție intracomunitară de bunuri, ci un import în România

Nu reprezintă o achiziție intracomunitara, este tratată ca o achiziție internă Reprezintă o achiziție intracomunitară de bunuri

Reprezintă o achiziție intracomunitară

de bunuri și este

[email protected]

9

Franța

România

10

Franța

România

11

Franța

Franța

12

Franța

România

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Germania(import) Germania de către un prevăzută în instrucțiunile D. 390 - România comisionar vamal; Franța – Spania - bunurile vor fi vândute în Nu reprezintă o achiziție intracomunitară în România, ci în Spania, de la depozit; Spania unde beneficiarul are obligația sa se înregistreze în scopuri de TVA Transportul este - vânzarea realizată la poarta Aceasta operațiune reprezintă o achiziție intracomunitară, dar realizat de fabricii trebuie să fie transmisă furnizorului copie după CMR, altfel beneficiar furnizorul poate considera operațiunea impozabilă în statul său membru. Franța –România - bunurile utilizate în scopul Reprezintă un transfer asimilat unei achiziții intracomunitare desfășurării activității proprii de bunuri în România și care nu se vor întoarce Franța – SUA - exportul este realizat în Nu reprezintă o achiziție intracomunitară, această operațiune Franța este scutită conform directivei a șasea europeană a TVA

307

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: EX-WORKS, FURNIZOR FARA COD VALID Societatea Nicomar, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și în ROI realizează o achiziție intracomunitară de mărfuri din Austria de la o persoană care nu comunică un cod valabil de TVA. Factura este emisă fără TVA în data de 3 martie 2016 în valoare de 5.000 euro, iar transportul este realizat de societatea din România(ex works). Care este tratamentul contabil și fiscal? În acest caz achiziția intracomunitară s-a efectuat în condiția de livrare ex works, adică responsabilitatea transportului de bunuri de pe teritoriul Austriei pe teritoriul Romaniei este responsabilitatea societății din România. Aceasta reprezintă o achiziție intracomunitară deoarece îndeplinește condițiile stipulate la art. 273 alin. (1) din Codul Fiscal referitoare la transportul bunurilor dintr-un stat membru în altul, iar beneficiarul din România furnizează un cod de TVA valabil. În cazul unei achiziții intracomunitare nu este obligatorie condiția ca furnizorul sa aibă un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA în sistemul VIES, deoarece persoana obligată să dețină este beneficiarul. Locul acestei achiziții intracomunitare de bunuri este în România potrivit art. 276, alin. 1, iar cumpărătorul Nicomar este obligat să aplice regimul de taxare inversă deoarece operațiunea este impozabilă în România conform art. 268, alin. 3, lit. a) din Codul Fiscal. Exigbilitatea taxei în cazul achizițiilor intracomunitare la fel ca și pentru livrări intervine la data facturii dar nu mai târziu de 15 a lunii următoare celei în care intervine faptul generator. În cazul nostru livrarea este realizată în aceiași lună cu data facturii prin urmare taxa devine exigibilă la data facturii, adică în luna martie. Cumpărătorul din România, persoană înregistrată în scopuri de TVA, datorează TVA prin mecanismul taxării inverse care se înregistrează prin nota contabilă 4426 = 4427. Cota aplicabilă este cea în vigoare pe teritoriul României pentru bunurile achiziționate și este de 20% asupra bazei de impozitare. Echivalentul bazei de impozitare în lei se determină la cursul valutar de la data emiterii facturii de către furnizorul din Austria. În concluzie, pentru a considera operațiunea o achiziție intracomunitară de bunuri, taxabilă în România nu este obligatoriu ca furnizorul din Germania să comunice un cod valid de TVA. Regimul de taxare inversă este aplicabil de către orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România care realizează o astfel de operațiune intracomunitară cu bunuri. Această achiziție intracomunitară trebuie declarată atât în decontul de TVA la rândurile 5 și 18, însă fără reportarea sumei și la rândul 5.1 și 18.1 deoarece furnizorul nu comunică un cod valabil de TVA. Această operațiune se include și în declarația 390 doar în situația în care există suficiente indicii care să conducă la faptul că vânzătorul este o persoană impozabilă. 371 Mărfuri

=

401 Furnziori

4426 TVA deductibilă

=

4427 TVA colectată

308

22.497,5 lei

4.500 lei

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: BENEFICIARUL NU E IN ROI Societatea Nicomar, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și neînregistrată în ROI realizează o achiziție intracomunitară de mărfuri din Italia. Furnizorul din Italia emite factura pe 6 martie 2016 în valoare de 5.000 euro + TVA (22%) deoarece Nicomar nu are un cod valabil în VIES. Transportul este realizat de către firma din Italia și este inclus în preț. Care este tratamentul contabil și fiscal? Această achiziție efectuată de către societatea din România cu toate că îndeplinește condiția referitoare la tranportul bunurilor dintr-un stat membru în alt stat de la art. 273 alin. (1) din Codul Fiscal, nu îndeplinește cea de-a doua condiție și anume cea precizată la art. 294, alin. 2, lit. a) referitoare la comunicarea de către beneficiar a unui cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA. În aceste condiții, deoarece furnizorul din Italia nu primește de la beneficiarul din România un cod valabil de TVA va considera operațiunea impozabilă în Italia și va emite factura cu cota de TVA de 22%. Societatea Nicomar fiind inscrisă normal în scopuri de TVA nu beneficiază de plafonul de 10.000 euro referitor la achizițiile intracomunitare de bunuri. Potrivit art. 329, alin. 1, lit. d) din Codul Fiscal beneficiarul din România este obligat să se înregistreze în ROI pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri taxabile care au locul în România. În conformitate cu circulara nr. 81.544/2010 în situaţia în care furnizorul din alt stat membru a emis factura cu TVA din statul în care se consideră că a avut loc livrarea, aceasta va fi inclusă în baza de impozitare a TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri care are locul în România, prin urmare va fi o dublă impozitare a acestor bunuri. Nicomar este înregistrat în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, astfel că va avea obligaţia să depună decontul de TVA (formularul 300) prevăzut la art. 323 din Codul fiscal, în care să înregistreze taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri ca taxă colectată şi deductibilă şi să depună declaraţia recapitulativă (formularul 390). Baza impozabilă va fi 5.000 euro + 5.000 x 22% = 6.100 euro la care se aplică TVA în cota de 20% prin mecansimul taxării inverse deoarece operațiunea este impozabilă în România. În contabilitate beneficiarului aceasta operațiune va fi înregistrată astfel: 371 = 401 27.525,03 lei Mărfuri Furnizori 4426 TVA deductibilă

=

4427 TVA colectată

5.505 lei

Exemplu: BUNURI LIVRATE, FACTURA ULTERIOR Societatea Nicomar, persoană juridică română înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și înregistrată în ROI realizează o achiziție intracomunitară de mărfuri în valoare de 8.000 euro din Germania care au fost recepționate în data de 26 februarie 2016, iar factura a fost emisă pe 10 martie 2016. Transportul a fost realizat de către firma din Germani și este inclus în prețul de vânzare. Care este tratamentul contabil și fiscal? Societatea Nicomar la recepția mărfii potrivit prevederilor OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile va întocmi NIR-ul ca document care servește ca 309

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

document justificativ pentru intrarea efectivă în unitate a mărfii. Această operațiune este o achiziție intracomunitară deoarece se îndeplinesc cumulativ cele două condiții:  transportul bunurilor este realizat dintr-un stat membru în alt stat membru;  cumpărătorul comunică furnizorului un cod valabil de TVA; La recepția mărfurilor se va face următoarea înregistrare contabilă: 371 = 408 36.138,40 lei Mărfuri Furnizori – facturi nesosite Exigibilitatea taxei pentru achiziția intracomunitară intervine la data facturii, însă nu mai târziu de 15 a lunii următoare celei în care a luat naștere faptul generator. În cazul nostru exigibilitatea intervine în luna martie, atunci când s-a emis factura. Dacă factura nu se emitea până pe 15 a lunii, cumpărătorul era obligat să emită o autofactură deoarece faptul generator adică livrarea mărfii a fost efectuată în luna februarie. Pe data de 10 martie societatea va înregistra taxarea inversă: 4426 TVA deductibilă

=

4427 TVA colectată

408

=

%

Furnizori – facturi nesosite

401 Furnizori 765 Venituri din diferente de curs

7.227,68 lei

36.138,40 lei 35.944,80 lei 193,60 lei

Exemplu: RECEPTIE ULTERIOARA FACTURII Societatea Nicomar, persoană juridică română înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și înregistrată în ROI realizează o achiziție intracomunitară de mărfuri în valoare de 8.000 euro din Germania care au fost recepționate în data de 10 martie 2016, iar factura a fost emisă pe 26 februarie 2016. Transportul a fost realizat de către firma din România. Care este tratamentul contabil și fiscal? În acest caz din momentul în care marfa a fost predată de către vânzătorul din Germania automat se transferă și riscurile și beneficiile aferente, astfel că din punct de vedere juridic cumpărătorul intră în posesia bunurilor la locul stabilit de comun acord în care acestea au fost predate. În contabilitate, conform OMFP 1802/2014, înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor și beneficiilor, deoarece din punct de vedere juridic beneficiarul a făcut recepția mărfii odată cu preluarea acesteia de la furnizor, chiar dacă aceasta se face prin intermediul unui transportator. De asemenea, trebuie reflectate distinct acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare. Această tranzacție reprezintă o achiziție intracomunitară conform art. 273 alin. 1 din Codul Fiscal deoarece bunurile sunt transferate dintr-un stat membru în alt stat, iar beneficiarul comunică un cod valabil de TVA. Această achiziție de bunuri este impozabilă 310

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

în România prin mecanismul taxării inverse. Exigibilitatea taxei pentru această achiziție intervine la data facturii, adică în luna februarie și beneficiarul are obligația să includă această tranzacție în decontul de TVA și în declarația recapitulativă cu simbolul A. Din punct de vedere contabil se vor realiza următoarele note contabile:  Înregistrare mărfurilor în curs de aprovizionare la data din factură – 26.02.2016: 327 = 401 36.138,40 lei Mărfuri în curs de Furnizori aprovizionare 4426 TVA deductibilă 

=

4427 TVA colectată

7.227,68 lei

Pe data de 10 martie 2016 se recepționează marfa transportată: 371 = 327 36.138,40 lei Marfuri Marfuri în curs de aprovizionare

Nu se va înregistra nicio diferență de curs valutar la transferul mărfurilor în curs de aprovizionare la mărfuri deoarece cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepției bunurilor (din punct de vedere juridic), iar NIR-ul intocmit la recepția efectivă în România este doar un document prevăzut OMFP 3512/2008. Exemplu: BUNURI SOSITE DIN ALTA TARA FARA FACTURA Societatea Nicomar, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și înregistrată în ROI realizează o achiziție intracomunitară de utilaje în valoare de 10.000 euro de la o societate din Belgia. Această livrare este realizată în luna februarie iar până în 15 martie nu se emite nicio factură. Mărfurile sunt efectiv livrate din Italia și transportate în România de către un transportator la comanda societății din Belgia. Aceste utilaje nu necesită montajul în România. Care este tratamentul contabil și fiscal? În această speță aspectul definitoriu îl constituie faptul că transportul fizic al acestor bunuri se realizează între Italia și România, pornind de la prezumția că acestea se află în mod legal pe teritoriul Italiei. Pentru societatea din România aceasta reprezintă o achiziție intracomunitară de bunuri, deoarece transportul este realizat între Italia și România, iar România este statul unde se finalizează transportul, prin urmare aici se realizează și achiziția intracomunitară. În acest caz este foarte important să existe documentele justificativ privind transportul și mai exact să fie completat locul de încărcare și cel de descărcare al bunurilor și de asemenea următoarele acte conform art. 10 din O.M.F.P. 2222/2006 cu modificările și completările ulterioare:  factura completată cu informațiile reglementate prin art. 319 alin. (20) din Codul fiscal;  documentul care atestă că bunurile au fost transportate din Italia în România;  după caz, orice alt document care atestă că bunurile sunt expediate sau transportate din Italia într-un stat membru: contractul/comanda de cumpărare, documentul de asigurare. 311

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Societatea Nicomar are obligația plății TVA în România prin mecanismul taxării inverse (4426 = 4427) deoarece operațiunea este impozabilă aici. Această operațiune trebuie evidențiată în decontul de TVA atât ca taxă deductibilă, cât și ca taxa colectată. Exigibilitatea taxei intervine în data de 15 a lunii următoare conform art. 281, alin. 2 din Codul Fiscal deoarece furnizorul din Belgia nu a emis nicio factură până la termenul limită. Societatea Nicomar va include această achiziție atât în decontul TVA cât și în declarația recapitulativă aferentă lunii martie. Această achiziție se include în declarația recapitulativă cu toate ca furnizorul nu deține un cod valabil de TVA. Acest lucru este posibil, dar și obligatoriu și este precizat în instrucțiunile de completare a declarației recapitulative 390. Pentru a include această achiziție în declarație se va trece numele furnizorului, la țară se va trece Italia, codul de TVA nu se va completa și valoarea achiziției determinată la cursul din data facturii. Atenție! Societatea din Belgia din moment ce deține aceste mărfuri în Italia achizționate prin import sau achiziție intracomunitare are obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în Italia, însă aceasta nu induce obligații fiscale societății din România. Exemplu: Societatea Nicomar, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și înregistrată în ROI realizează o achiziție de utilaje în valoare de 10.000 euro de la o firmă din Elveția. Pentru această livrare societatea din Elveția emite o factură în data de 2 aprilie 2016. Aceste utilaje au fost importate pe teritoriul UE în Italia și apoi au fost tranportate pe cale maritimă către România de către casa de expediții. Care este tratamentul contabil și fiscal? Aceasta operațiune constituie pentru firma din România o achiziție intracomunitară de bunuri deoarece bunurile sunt tranportate din Italia în România conform art. 275, alin. 1, lit. a) care precizează că locul livrării realizate de către importator şi locul oricărei livrări ulterioare se consideră în statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consideră a fi transportate sau expediate din statul membru de import. Potrivit prevederilor similare din legislația din Italia de la art. 293 „Scutiri pentru importuri de bunuri și pentru achiziții intracomunitare” alin. (1) lit. l) din Codul fiscal nu se datoreaza TVA în situația în care bunurile importate în Italia sunt expediate direct de pe teritoriul Italiei pe teritoriul României dacă aceasta constituie o livrare scutită. Această achiziție trebuie evidențiată în jurnalele de TVA și trebuie raportată în decontul de TVA la rândul 5 - achiziții intracomunitare de bunuri pentru care cumpărătorul este obligat la plată TVA și la rândul 18 - achiziții intracomunitare de bunuri pentru care cumpărătorul este obligat la plată TVA, dar fără a reporta suma la rândul 5.1 și 18.1 deoarece furnizorul nu deține un cod valabil de TVA din Italia. Operațiunea se include și în declarația recapitulativă 390 în care se vor înscrie următoarele informații:  țara – Italia;  denumirea operatorului – se va trece denumirea furnizorului din Elveția;  cod operator intracomunitar – codul de TVA din Italia al Casei de Expediție;  tipul operațiunii – se va trece simbolul A;  baza de impozitare calculată la cursul BNR valabil la data facturii, atunci când intervine exigibilitatea TVA pentru această operațiune.

312

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Din punct de vedere contabil se vor realiza următoarele note contabile:  Înregistrare achiziție de utilaje la data din factură – 02.04.2014: 213 = 401 44.629,00 lei Instalații tehnice Furnizori 4426 TVA deductibilă

=

4427 TVA colectată

8.925,80 lei

Exemplu: Societatea Nicomar, persoană juridică înregistrată normal în scopuri de TVA (trimestrial) și înregistrată în ROI realizează o achiziție de utilaje în valoare de 8.000 euro (cursul 4,5 lei) de la o societate din Germania. Transportul a fost realizat de un transportator care a transmis societății copie după CMR. Societatea nu a realizat în anul 2015 și nici până în prezent nicio achiziție intracomunitară de bunuri. Presupunem două situații posibile: a) factura este emisă în luna aprilie; b) factura este emisă în luna mai; Care este tratamentul fiscal? Operațiunea realizată de către societatea Nicomar reprezintă o achiziție intracomunitară de bunuri conform art. 276 alin. (1) din Codul Fiscal deoarece beneficirul furnizeaza un cod valabil de TVA și bunurile au fost transporte din Germania în România conform documentului justificativ (CMR). În primul caz deoarece factura este emisă în luna aprilie, prin urmare exigibilitatea intervine în aceeași lună astfel ca potrivit art. 322 alin. 7 lit. a) din Codul Fiscal societatea trebuie să-și modifice perioada fiscală de la trimestru la lună începând cu prima luna a trimestrului, adică luna aprilie. Societatea are obligația să depună în termen de 5 zile lucrătoare de la finele lunii în care intervine exigibilitatea achiziției intracomunitare care generează această obligație, adică 7 mai, declarația 092 - Declaraţie de menţiuni privind schimbarea perioadei fiscale pentru persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care utilizează trimestrul calendaristic ca perioadă fiscală şi care efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în România (OPANAF 1165/2009). În cel de-al doilea caz deoarece factura este emisă în luna mai, adică a doua lună din trimestru, exigibilitatea intervine în această lună iar societatea are obligația să-și modifice vectorul fiscal și anume perioada fiscal din punct de vedere al TVA de la trimestru la lună începând cu luna iunie. Pentru lunile aprilie și mai societatea trebuie să depună decontul de taxă aferent conform 323 alin. (1). Societatea Nicomar este obligată ca cel puțin în anul 2016 și anul 2017 să utilizeze ca perioadă fiscală luna în condițiile în care nu mai realizează în anul următor nicio achiziție intracomunitară de bunuri sau nu depășește plafonul cifrei de afaceri de 100.000 euro. Nicomar are obligația să includă această operațiune în declarația recapitulativă aferentă lunii în care intervine exigibilitatea taxei cu codul A pentru luna aprilie sau mai în funcție de data în care se emite factura. Această declarație se depune doar în lunile în care societatea deruleaza operațiuni intracomunitare care se includ în declarație conform OPANAF 3162/2011.

313

[email protected]

2.3.

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Transferuri și nontransferuri

Potrivit art 270 alin. (10) și (11) din Codul fiscal, transferul reprezintă o operaţiune asimilată unei livrări intracomunitare cu plată care presupune expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor. În cazul transferurilor de bunuri este obligatoriu să fie respectate toate condiţiile şi regulile aferente livrărilor intracomunitare, inclusiv cele referitoare la scutirea de taxă. Ceea ce caracterizează această operațiune este faptul că dreptul de proprietate asupra bunurilor nu se transferă la altă persoană ci doar se transferă bunurile aceleiași persoane dintr-un stat membru în altul. Persoana impozabilă va declara transferul atât în statul membru de unde începe transportul bunurilor ca o livrare intracomunitară şi concomitent ca o achiziţia intracomunitară asimilată în statul membru în care aceasta are loc. Pentru exemplificarea tipurilor de transferuri în normele metodologice sunt enumerate următoarele:  transportul în alt stat membru de bunuri importate în România, efectuat de persoana care a realizat importul, în lipsa unei tranzacţii în momentul expedierii;  transportul/expedierea de bunuri mobile corporale din România în alt stat membru în vederea constituirii unui stoc care urmează a fi vândut în respectivul stat membru;  transportul de bunuri în alt stat membru în vederea încorporării într-un bun mobil sau imobil în respectivul stat membru în situaţia în care persoana respectivă prestează servicii în respectivul stat membru;  transportul/expedierea unui bun mobil corporal din România în alt stat în vederea reparării şi care, ulterior, nu se mai întoarce în România, situaţie în care nontransferul iniţial devine transfer. În cazul transferului de bunuri, persoana care își transportă bunurile în alt stat membru va trebui să fie înregistrată în scopuri de TVA în celălalt stat membru pentru a aplica scutirea de TVA, iar pentru justificarea scutirii va trebui sa emită o autofactura care va conține ambele coduri de TVA din cele două state membre. La transferul intracomunitar de bunuri deoarece este asimilat cu o achiziție sau o livrare de bunuri în funcție de persoana impozabilă(primește sau transferă) există obligativitatea raportării tranzacției în Decontul de TVA 300 și în Declaraţia recapitulativă privind livrările/achiziţiile/prestările intracomunitare 390 aferentă perioadei în care taxa aferentă devine exigibilă. Nontransferul este definit la art. 270 alin. (12) din Codul Fiscal ca reprezentând expedierea sau transportul unui bun din România în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizat în scopul uneia din următoarele operaţiuni: a) livrarea bunului pe teritoriul unui stat membru ca o vânzare la distanţă; b) livrarea bunului pe teritoriul unui stat membru care presupune instalare sau asamblare, efectuate de către furnizor sau în numele acestuia; c) livrarea bunului la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor, pe parcursul transportului de persoane efectuat în teritoriul Comunităţii; 314

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

d) livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă, în condiţiile prevăzute la art 294 alin. (2) cu privire la livrările intracomunitare scutite, la art. 294 alin. (1) lit. a) şi b) cu privire la scutirile pentru livrările la export şi cu privire la scutirile pentru livrările destinate navelor, aeronavelor, misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi organizaţiilor internaţionale şi forţelor NATO; e) livrarea de gaz, electricitate, energie termica sau agent frigorific printr-un sistem sau retele situate pe teritoriul Comunităţii; f) prestarea de servicii în beneficiul persoanei impozabile, care implică evaluarea sau lucrări asupra bunurilor mobile corporale efectuate în statul membru în care se termină transportul bunului, cu condiția ca bunurile, după prelucrare, să fie reexpediate persoanei impozabile din România de la care fuseseră transportate inițial; g) utilizarea temporară a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat, în scopul prestării de servicii în statul membru de destinaţie, de către persoana impozabilă stabilită în România; h) utilizarea temporară a bunului respectiv, pentru o perioadă care nu depăşeşte 24 de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, în condiţiile în care importul aceluiaşi bun dintr-un stat terţ, în vederea utilizării temporare, ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import. În cazul nontransferurilor prevăzute la lit. a) – e) nu există obligativitatea de a declara bunurile în registrul de nontransferuri. Conform prevederilor legale3 este obligatoriu pentru operațiunile prevăzute la art. 270 alin. (12) lit. f) – h) din Codul Fiscal să se întocmească Registrul nontransferurilor de bunuri. Trebuie de precizat că în cazurile prevăzute la art. 270 alin. (12) lit. f) – h) nu are loc o tranzacție, iar bunurile rămân în proprietatea persoanei care a transportat marfa. Potrivit reglementărilor fiscale atunci când se prestează un serviciu asupra unor bunuri provenite dintr-un stat membru și care apoi sunt expediate înapoi conform lit. f) trebuie să se întocmească un Registrul pentru bunurile corporale primite. Persoana impozabilă din România trebuie sa țină un registru al bunurilor primite, în care trebuie înscrise atât intrările de bunuri în România, cât și returnarea acestora în celălalt Stat Membru, incluzând și o referire la factura aferentă serviciului prestat. În cazul nontransferurilor dacă una din condiţiile de încadrare prevăzute mai sus nu mai este valabilă, expedierea sau transportul bunului respectiv este considerată ca un transfer din România în alt stat membru, iar operațiunea este asimilată unei livrări intracomunitare cu toate consecințele ce decurg din aceasta. În acest caz, transferul se consideră efectuat în momentul în care condiţia nu mai este îndeplinită.

Reglementate prin prevederile pct. 79 alin. (1) lit. f) din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. 3

315

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Ca document justificativ vom avea pentru nontrasferuri - avizul de insoțire a mărfii, iar în cazul unui transfer se va întocmi avizul de insoțire a mărfii, dar și autofactura care va sta la baza înregistrării în jurnalul de vânzări și cumpărări. Nontransferurile nu se includ în Decontul de TVA 300 și în Declaraţia recapitulativă privind livrările/achiziţiile/prestările intracomunitare 390 deoarece nu reprezintă o livrare/achiziție intracomunitară. Un aspect important care trebuie avut în vedere ca o paralelă între transfer și nontransfer este cel referitor la faptul că la închiderea operațiunii de nontransfer nu se emite nicio factură și nu se va recunoaște niciun venit, pe când la transfer vor fi generate venituri din această operațiune. Exemplu: Societatea Margest, persoană juridică română înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și înregistrată în ROI primește pentru a prelucra materii prime din care trebuie să confecționeze îmbrăcăminte. Materia primă provine de la o societate din Italia (cod valabil de TVA) și este tranportată din Italia în România. Costumele obținute în urma prelucrării sunt transportate în Italia, iar societatea din România emite o factură la sfârșitul lucrării în care menționează valoarea serviciului prestat conform prevederilor contractuale. Care este tratamentul contabil și fiscal? Această operațiune din punctul de vedere al societății din România reprezintă un non-transfer prevăzut la art. 270 alin. (12), lit. f) din Codul Fiscal. Non-transferul nu presupune un schimb al dreptului de proprietate, ci doar o prelucrare a bunurilor care sunt expediate dintr-un stat membru în altul și care după prelucrare sunt trimise înapoi în statul de origine a bunurilor. Societatea Margest are obligația din punct de vedere al documentelor sa întocmească un Registrul pentru bunurile corporale primite. Acest registru este obligatoriu și în el trebuie să fie evidențiate atât intrarea cât și restituirea bunurilor. Societatea nu are obligația să se înregistreze în ROI pentru nontransfer, însă dacă prestează un serviciu aferent este obligată conform art. 329 din Codul Fiscal să se înregistreze. Materiile prime trebuie evidențiate din punct de vedere contabil în debitul contului extrabilanțier 8032 – “Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”. Concomitent cu transformarea materiei prime în articole vestimentare se va credita contul, astfel că la terminarea prestării serviciului soldul contului va fi 0. Nontransferul materiilor prime din Italia în România trebuie să se realizeze pe baza avizului de însoțire și nu a facturii deoarece nu reprezintă un transfer al dreptului de proprietate. Din punct de vedere al declarațiilor, această tranzacție nu trebuie inclusă în decontul de TVA și nici nu trebuie raportată în declarația recapitulativă 390 VIES, însă dacă societatea din România depune raportări lunare la INTRASTAT va include această operațiune deoarece în acest caz se urmărește transportul bunurilor dintr-un stat membru în altul. În cazul în care aceste bunuri nu se întorc în țara de proveniență, ci se vând în România, societatea din Italia va emite o autofactură, iar această operațiune va reprezenta un transfer pentru care este obligată sa se înregistreze în scopuri de TVA în România conform art. 316, alin. 5 din Codul Fiscal și să declare operațiunea în decontul de TVA și în declarația recapitulativă. 316

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: Societatea Margest, persoană juridică română înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și înregistrată în ROI transportă o parte din bunurile sale în Germania într-un depozit, pentru ca ulterior sa le vândă către clienți persoane juridice sau fizice. Care este tratamentul fiscal și contabil? Potrivit art. 270, alin. (11) din Codul Fiscal expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii sale economice reprezintă un transfer. Conform prevederilor aceluiași articol, transferul de bunuri aparţinând activităţii economice din România într-un alt stat membru este asimilat unei livrări intracomunitare. În acest caz, la fel ca și pentru o livrare intracomunitară este obligatoriu să fie respectate toate condițiile și regulile prevăzute în Codul Fiscal, inclusiv cele referitoare la scutirea de TVA și anume:  transportul bunurilor să se realizeze dintr-un stat membru în altul;  cumpărătorul să comunice un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA. În cazul transferului deoarece cumpărătorul și vânzătorul este aceiași persoană, este obligatoriu ca înainte de realizarea acestei operațiuni persoana impozabilă să se înregistreze în scopuri de TVA și în statul membru de destinație al bunurilor pentru a putea beneficia de scutirea de TVA. Conform prevederilor de la art. 319, persoana impozabilă trebuie să emită o autofactură pentru fiecare transfer realizat în alt stat membru, dacă acesta este realizat conform condițiilor de la art. 270 din Codul Fiscal. În cazul transferurilor de bunuri persoana obligată sa se înregistreze în scopuri de TVA în statul membru de destinație a bunurilor poate să opteze pentru două variante:  să se înregistreze direct în scopuri de TVA;  să opteze pentru un reprezentant fiscal(dacă nu are un punct de lucru). Această operațiune deoarece este asimilată cu o livrare intracomunitară trebuie inclusă în decontul de TVA și în declarația recapitulativă aferentă lunii în care taxa devine exigibilă, adică luna în care se emite autofactura dar nu mai târziu de 15 a lunii următoare celei în care intervine exigibilitate. Transferul trebuie inclus și în declarația Intrastat atunci când proprietarul are această obligație ca urmare a depășirii plafonului prevăzut de legislația în vigoare. Din punct de vedere contabil această operațiune generează un venit impozabil în România și concomitent trebuie ca aceste bunuri să fie descărcate din gestiune la cost de achiziție sau producție. De cele mai multe ori acest transfer se realizează la costul bunurilor deoarece această tranzacție nu este o vânzare propriu-zisă.

2.4.

Vânzările la distanță

Vânzarea la distanţă reprezintă conform art. 266 din Codul Fiscal o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de altă persoană în numele acestuia către un cumpărător:  persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă, care beneficiază de derogarea prevăzută la art. 268 alin. (4) (10.000 euro) din Codul Fiscal;  orice altă persoană neimpozabilă în anumite condiții( inclusiv persoanele fizice); 317

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În cazul vânzărilor la distanță este foarte important de cuantificat4 valoarea vânzărilor realizate într-un an calendaristic către clienți din alte state membre ale Uniunii Europene care nu furnizează un cod valabil de TVA pentru ca operațiunea să fie scutită cu drept de deducere. O vânzare la distanță are loc în statul membru în care se încheie transportul bunului dacă se îndeplinește cel puțin una din condiții:  valoarea totală a vânzărilor la distanţă al căror transport sau expediere întrun stat din UE realizat de către un furnizor, în anul calendaristic în care are loc o anumită vânzare la distanţă, inclusiv valoarea respectivei vânzări la distanţă, sau în anul calendaristic precedent, depăşeşte plafonul pentru vânzări la distanţă stabilit de fiecare țară în parte; sau  furnizorul a optat în statul membru din care se transportă bunurile pentru considerarea vânzărilor sale la distanţă, care presupun transportul bunurilor din acel stat membru în statul membru de destinație a bunurilor, ca având loc în statul membru de destinație. Practic, la depășirea plafonului de vânzări la distanță sau în caz de opțiune, furnizorul este obligat să se înregistreze în scopuri de TVA în statul membru de destinație a bunurilor. Plafonul pentru vânzări la distanță este stabilit de fiecare stat membru în parte și este cuprins între 35.000 euro și 100.000 euro. În România plafonul pentru vânzările la distanță este de 35.000 euro la cursul BNR de la data aderării, adică 118.000 lei. Plafoanele statelor membre pentru vânzări la distanță 5 Plafon pentru vânzări la distanță Stat membru Moneda națională Echivalent în Euro Belgia 35 000 Euro Republica Cehă 35 000 Danemarca 280 000 DKK 37 528 Germania 100 000 Euro Estonia 550 000 EEK 35 151 Irlanda 35 000 Euro Grecia 35 000 Euro Spania 35 000 Euro Franța 100 000 Euro Italia 27 889 Euro Cipru 20 000 CY POUNDS 34 220 Letonia 24 000 LVL 36 952 Lituania 125 000 LTL 36 207 Luxembourg 100 000 Euro Ungaria 35 000 TVA național vs intracomunitar, Cazuri și necazuri, Dragoș Pătroi, Florin Cuciureanu, Adrian Benta, Editura C.H. Beck, pag. 40; 4

Ministerul Finantelor Publice, 22.04.2014. http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/infotva/tabel_plafon_vz_distanta.htm 5

318

[email protected]

Malta Olanda Austria Polonia Portugalia România Slovenia Slovacia Finlanda Suedia Regatul Unit

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

35 000 100 000 Euro 100 000 Euro 35 000 35 000 Euro 35 000 35 000 Euro 35 000 35 000 Euro 320 000 SEK 70 000 GBP

35 809 109 598

În funcție de plafonul pentru vânzări la distanță stabilim locul livrarii, astfel dacă valoarea livrărilor este sub acest plafon într-un an calendaristic atunci locul livrării rămâne în statul membru de origine (locul unde începe transportul), dacă se depășește acest plafon locul acestora este în statul membru în care se încheie transportul. Trebuie menționat că normele metodologice precizează că dacă într-un an se depășește plafonul pentru vânzări la distanță atunci vânzările la distanţă efectuate de furnizor pe perioada rămasă din anul calendaristic în care s-a depăşit plafonul şi pentru anul calendaristic următor vor avea loc în statul membru de destinație a bunurilor. Atunci când se depășește plafonul, furnizorul este obligat conform prevederilor Codului Fiscal să plătească TVA în statul membru de destinație a bunurilor pentru fracțiunea din anul curent și pentru anul următor. În plafonul pentru vânzări la distanță se includ: a) valoarea tuturor vânzărilor la distanţă efectuate de un furnizor dintr-un anumit stat membru în România, inclusiv valoarea vânzărilor de bunuri care au fost livrate dintr-un teritoriu terţ şi care sunt considerate că au fost livrate în România din statul membru de import, în conformitate cu prevederile art. 275 alin. (8) din Codul fiscal; b) valoarea vânzării la distanţă ce conduce la depăşirea plafonului. La calculul plafonului nu se iau în considerare: a) valoarea vânzărilor la distanţă de bunuri accizabile (sunt supuse TVA în statul membru de destinație); b) valoarea oricărei livrări intracomunitare de mijloace de transport noi (sunt supuse TVA în statul membru de destinație); c) valoarea oricărei livrări de bunuri cu instalare executată de furnizor sau în numele acestuia (sunt supuse TVA în statul membru în care are loc instalarea); d) valoarea oricărei livrări efectuate de furnizor în statul membru de plecare în cadrul tranzacţiei supuse regimului special al marjei profitului pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi; e) valoarea oricărei livrări de gaz, de energie electrică, de energie termică sau agent frigorific;

319

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Furnizorul unei livrări la distanță poate opta în statul membru în care este stabilit să schimbe locul livrării din statul său de rezidență în statul de destinație a bunurilor dacă consideră că va depăși în viitor acest plafon sau dacă este mai avantajos sistemul de impozitare din celălalt stat membru. În acest caz persoana obligată la plata taxei este furnizorul, pentru aceasta el trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în statul membru de destinație a bunurilor livrate înainte de a efectua prima livrare și ulterior exprimării opțiunii. Opțiunea este valabilă pentru anul în care se optează și pentru următorii doi ani calendaristici. Furnizorii au următoarele obligații: a) dacă depășesc plafonul - trebuie să comunice printr-o scrisoare recomandată transmisă către organul fiscal competent, în termen de 30 de zile de la data înregistrării în scopuri de TVA în alt stat membru (direct sau prin reprezentant fiscal), locul acestor livrări nemaifiind în România, ci în statul membru în care s-a depăşit plafonul. b) dacă optează - opţiunea se comunică printr-o scrisoare recomandată transmisă către organul fiscal competent şi se exercită de la data trimiterii scrisorii recomandate, rămânând valabilă până la data de 31 decembrie a celui de-al doilea an calendaristic următor celui în care furnizorul şi-a exercitat opţiunea. Este important de precizat că regimul privind vânzările la distanță aplicat de o persoană impozabilă poate să difere de la o țară membră la alta în funcție de livrările realizate, dar și de opțiunea acestuia, astfel că nu este obligat să aplice același tratament pentru toate livrările realizate în statele membre ale UE.

320

[email protected]

Furnizor

Persoana impozabilă stabilită într-un stat membru UE, altul decât România care livrează bunuri în România către:

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Valoarea Beneficiar vânzărilor la Explicație distanță Furnizorul din UE nu optează pentru plata TVA în România Operațiunea este o livrare de bunuri intracomunitară, locul livrării Sub plafonul de este în statul membru de unde începe transportul potrivit 35.000 euro prevederilor art. 275 alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal. Furnizorul va emite factura cu TVA din statul membru de care aparține deoarece beneficiarul nu i-a comunicat un cod de TVA valabil. Persoană fizică Operațiunea este o vânzare la distanță ( în statul membru de plecare Peste plafonul operațiunea este un non-transfer). În această situație, locul livrării de 35.000 euro este în România, adică locul unde se încheie transportul. Persoana obligată la plată TVA este furnizorul bunurilor, care are obligația de a se înregistra în scopuri de TVA înainte ca valoarea livrării realizate să depășească plafonul pentru vânzări la distanță. Operațiunea se află în sfera de aplicare a TVA și reprezintă o livrare Sub plafonul de intracomunitară. Locul acestei livrări este în statul membru de 35.000 euro plecare a bunurilor, operațiunea nu este scutită de TVA și trebuie sa O întreprindere mică ce nu se întocmească o factura de livrare care trebuie sa aibă menționată a depășit plafonul de cota de TVA din statul membru de plecare. 10.000 euro (34.000lei) Beneficiarul din România este o întreprindere mică care nu depășește plafonul pentru achiziții stabilit în România și nici nu a optat pentru taxare acestora în România conform art. 317 din Codul Peste plafonul Fiscal. În acest caz operațiunea este un non-transfer în statul de 35.000 euro membru de plecare a bunului, iar locul livrării este în România, acolo unde se încheie transportul. Pentru această vânzare la distanță, furnizorul este persoana obligată la plată taxei și trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în România fie direct, fie prin intermediul unui reprezentant fiscal.

321

[email protected]

O întreprindere mică ce a depășit plafonul de 10.000 euro (34.000lei) sau este înregistrată conform art. 317 din CF

TOTUL DESPRE TVA 2018

Indiferent de plafon

www.noutatifiscale.ro

Operațiunea reprezintă o livrare intracomunitară pentru furnizor, însă aceasta este scutită de TVA în statul membru de plecare a bunurilor, deoarece clientul este obligat să comunice un cod valabil de TVA din România deoarece depășește plafonul de 10.000 privind achizițiile intracomunitare

Furnizorul din UE optează pentru plată TVA în România Persoana impozabilă stabilită într-un stat membru UE, altul decât România care livrează bunuri în România

Orice persoană fizică sau întreprindere mică (să nu depășească plafonul de 10.000 euro și să nu furnizeze codul de TVA cf art. 317)

Indiferent de plafon

Această operațiune este o vânzare la distanță, iar locul este în România deoarece s-a optat astfel indiferent că depășește sau nu plafonul. Persoana obligată la plată taxei este furnizorul din alt stat membru, care trebuie să se înregistreze în România în scopuri de TVA, conform art. 316 din Codul fiscal, înainte de prima livrare care va fi realizată ulterior exprimării opţiunii. Înregistrarea ca urmare a opţiunii rămâne valabilă până la data de 31 decembrie a celui de-al doilea an calendaristic următor celui în care furnizorul şi-a exercitat opţiunea.

Furnizorul din România nu optează pentru plată TVA în alt stat din UE Persoana impozabilă din România care livrează bunuri în alte state membre ale UE catre:

Sub plafon Persoană fizică

Peste plafon

Locul livrării se consideră în România deoarece beneficiarul nu îi comunică furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de statul membru în care se încheie transportul sau expedierea. Furnizorul din România va emite factura cu TVA deoarece beneficiarul nu i-a comunicat un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil, chiar dacă transportul se realizează din România în alt stat membru. În această situație, locul livrării este în statul membru, adică locul unde se încheie transportul. Persoana obligată la plată TVA este furnizorul bunurilor, care are obligația de a se înregistra în scopuri de TVA direct sau prin reprezentant fiscal înainte ca valoarea livrării realizate să depășească plafonul pentru vânzări la distanță.

322

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

Sub plafonul O întreprindere mică ce nu a depășit plafonul pentru achiziții intracomunitare Peste plafon

O întreprindere mică ce a depășit plafonul pentru Indiferent de achiziții intracomunitare plafon sau are cod de TVA pentru aceste operațiuni Furnizorul din România optează pentru plată TVA în statul membru Persoana impozabilă din România care livrează bunuri în alt stat membru UE

Orice persoană fizică sau întreprindere mica

Indiferent de plafon

www.noutatifiscale.ro

Locul acestei livrări este în România, locul de plecare a bunurilor, operațiunea este impozabile din punct de vedere al TVA în România și trebuie să se întocmească o factură de livrare care trebuie sa aibă menționată cota de TVA. În acest caz operațiunea este un non-transfer în România, iar locul livrării este în statul membru în care se încheie transportul bunurilor. Pentru această vânzare la distanță, furnizorul din România este persoana obligată la plată taxei și trebuie sa se înregistreze în scopuri de TVA în celălalt stat membru fie direct, fie prin intermediul unui reprezentant fiscal și va depune un decont de TVA doar pentru operațiunile realizate cu respectivul cod de TVA în formatul din acel stat. Această operațiune reprezintă o livrare intracomunitară și conform prevederilor de la art. 294, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal este scutită cu drept de deducere deoarece beneficiarul furnizează un cod valabil de TVA și bunurile sunt transportate dintr-un stat membru în altul. Operațiune este o vânzare la distanță, iar locul este în statul membru în care se încheie transportul bunurilor deoarece s-a optat astfel indiferent că depășește sau nu plafonul. Persoana obligată la plata taxei este furnizorul din România care are obligația să se înregistreze în scopuri de TVA înainte de realizarea operațiunii și trebuie să aplice și în următorii doi ani calendaristici această opțiune.

323

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: Societatea Margest, persoană juridică română înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și înregistrată în ROI are ca obiect de activitate confecționarea și vânzarea de articole vestimentare. În anul 2016 (anul inființării) aceasta a realizat următoarele vânzări către state din UE:  60.000 euro – vânzări către persoane fizice din Franța;  90.000 euro – vânzări către persoane fizice și peroane juridice neînregistrate în scopuri de TVA din Germania, însă a optat pentru Germania ca locul livrării să fie în Germania;  60.000 euro – vânzări către persoane fizice din Italia; Care este tratamentul fiscal? În cazul vânzărilor la distanță este foarte important ca fiecare țară din UE să fie analizată separat deoarece plafonul pentru vânzări la distanță se determină pe fiecare stat în parte. În primul caz societatea Margest realizează vânzări către persoane fizice în valoare de 60.000 euro sub plafonul maxim admis de Franța și anume 100.000 euro. Aceasta reprezintă o livrare intracomunitară și se consideră că aceste livrări de bunuri au locul livrării în România. Această livrare intracomunitară va fi impozabilă în România cu cota de TVA în vigoare la noi (20%) deoarece cumpărătorul din Franța nu furnizează un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil (nu poate fi scutită). În cel de-al doilea caz societatea Margest a considerat la începutul anului că va depăși acel plafon de vânzări la distanță și prin urmare a optat pentru considerarea acestor livrări ca având locul în Germania. Înainte de a putea opta persoana juridică română trebuie sa se înregistreze în scopuri de TVA în Germania. Livrarea bunurilor din România în Germania nu reprezintă o livrare intracomunitară ci un non-transfer, iar locul livrării este în Germania. Această operațiune este impozabilă în Germania, se va aplica cota valabilă acolo și se va include operațiunea în decontul de TVA aferent codului de înregistrate eliberat de organele fiscale abilitate din Germania. Cel de-al treilea caz reprezintă o depașire a plafonului privind vânzările la distanță deoarece Italia permite vânzări doar în limita a maxim 27.889 euro, prin urmare începând cu vânzarea cu care se depășește plafonul, societatea Margest este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în Italia pentru a obține un cod de TVA și pe baza căruia să livreze bunurile către persoanele fizice. Livrarea din România în Italia nu reprezintă o livrare intracomunitară ci un non-transfer, iar locul livrării este în Italia, acolo unde operațiunea este impozabilă și unde persoana juridică română este obligată să achite TVA. În concluzie plafonul pentru vânzări la distanță diferă de la o țară la alta, astfel că este foarte important să avem detaliate vânzările pe fiecare țară în parte și în special pe categoria de persoane fizice și cele neînregistrate în scopuri de TVA în statul lor membru. Plafonul pentru vânzări la distanță se calculează pentru fiecare an în parte și nu cumulat pe toți anii.

324

[email protected]

2.5.

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Operațiunile triunghiulare

O operațiune triunghiulară reprezintă la nivel general o vânzare de la un agent economic din Statul Membru 1 (SM1) către un agent economic (cumpărător revânzător) din Statul Membru 2 (SM2), care la rândul lui revinde aceste bunuri mai departe către un agent economic (beneficiarul livrării ulterioare) din Statul Membru 3 (SM3), iar bunurile sunt transportate direct din SM1 către SM3.

Potrivit prevederilor de la art. 268, alin. (8) lit. b) din Codul Fiscal beneficiarul livrării ulterioare este desemnat în conformitate cu art 307 alin. (4) ca persoană obligată la plată taxei pentru livrarea efectuată de cumpărătorul revânzător. În cazul unei operațiuni triunghiulare trebuie să se respecte următoarele condiții:  sunt implicate 3 persoane înregistrate în scopuri de TVA din trei state membre diferite;  între aceste persoane se încheie două tranzacții;  se realizează un singur transport și acesta este realizat de agentul economic din SM1 sau SM2; În cazul în care se îndeplinesc toate condițiile de mai sus aceasta reprezintă o operațiune triunghiulară iar obligațiile fiecărei persoane participante diferă în funcție de poziția ocupată în acest lanț astfel:  



a) Beneficiarului livrării ulterioare: trebuie să plătească taxa aferentă livrării efectuate de cumpărătorul revânzător care nu este stabilit în România; să includă achiziţia efectuată în rubricile alocate achiziţiilor intracomunitare de bunuri din decontul de taxă prevăzut şi în declaraţia recapitulativă cu simbolul A; b) Cumpărătorul revânzător: trebuie să emită factura prevăzută la art. 319 din Codul fiscal, în care să fie înscris codul său de înregistrare în scopuri de TVA în România şi codul de înregistrare în scopuri de TVA din al treilea stat membru al beneficiarului livrării;

325

[email protected]









TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

să nu includă achiziţia intracomunitară de bunuri în declaraţia recapitulativă cu codul A deoarece aceasta este neimpozabilă. În decontul de taxă aceste achiziţii se înscriu la rubrica rezervată achiziţiilor neimpozabile; să includă livrarea efectuată către beneficiarul livrării în rubrica rezervată livrărilor intracomunitare de bunuri scutite de taxă a decontului de taxă, iar în declaraţia recapitulativă va scrie următoarele date: codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului livrării, codul T în rubrica corespunzătoare, valoarea livrării efectuate. c) Furnizorul din Statul Membru 1: realizează o livrare intracomunitară conform prevederilor art. 294, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal este scutită cu drept de deducere deoarece beneficiarul furnizează un cod valabil de TVA și bunurile sunt transportate dintr-un stat membru în altul. trebuie sa includă această operațiune în decontul de taxă la livrări intracomunitare de bunuri și în declarația recapitulativă cu codul L.

Exemplu: Societatea Margest, persoană juridică română înregistrată normal în scopuri de TVA (lunar) și înregistrată în ROI achiziționează mărfuri din Franța de la o persoana juridică care are cod valabil de TVA. Aceste mărfuri le vinde către o societatea din Ungaria care îi furnizează un cod de TVA valabil. Transportul mărfii este realizat de societatea din Franța cu o firmă de transport direct în Ungaria. Care este tratamentul fiscal? Aceasta reprezintă o operațiune triunghiulară deoarece se îndeplinesc următoarele condiții:  cei 3 participanți sunt din 3 state membre diferite;  toți au cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;  transportul se realizează din statul membru al vânzătorului direct la beneficiarul livrării ulterioare;  transportul este realizat de vânzător sau cumpărătorul revânzător. În cazul nostru operațiunea triunghiulară se încadrează la prevederile de la art. 268, alin. 8, lit. b) în care România este cel de-al doilea stat membru și a transmis un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA. Cumpărătorul revânzător din România trebuie să îndeplinească următoarele obligații:  să emită o factură în conformitate cu art. 319 din Codul Fiscal cu toate datele obligatorii;  în decontul de TVA va înscrie această achiziție la rubrica rezervată achizițiilor neimpozabile la rândul 24, iar livrarea la rubrica rezervată livrărilor intracomunitare scutite cu drept de deducere la rândul 1;  în declarația recapitulativă va include doar livrarea ulterioră cu codul T, deoarece achiziția nu este impozabilă în România ca urmare a măsurilor de simplificare prevăzute pentru operațiunile triunghiulare; Pentru a beneficia de măsurile de simplificare, cumpărătorul revânzător trebuie să se asigure pe de o parte că responsabil de transportul mărfii nu este beneficiarul livrării ulterioare din alt stat membru și concomitent acesta din urmă este persoana desemnată la plata TVA prin mecanismul taxării inverse. 326

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

În cazul nostru persoana din Franța va declara această operațiune ca o livrare intracomunitară scutită cu drept de deducere și o va raporta în decontul de TVA și declarația recapitulativă. Pentru beneficiarul final din Ungaria aceasta reprezintă o achiziție intracomunitară impozabilă pentru care este obligat la plata TVA prin mecanismul taxării inverse și trebuie să includă operațiunea atât în decontul de TVA, dar și în declarația recapitulativă cu codul A. În concluzie pentru această operațiune cumpărătorul revânzător din România procedează astfel:  nu va achita TVA pentru achiziția intracomunitară efectuată pe teritoriul statului membru al beneficiarului;  nu va colecta TVA pentru livrarea acestor mărfuri pe teritoriul statului membru al beneficiarului;  nu va aplica taxare inversă pentru achiziția intracomunitară neimpozabilă.

2.6.

Schema (rețeaua) de siguranță

Regula generală menționează că locul achiziției intracomunitare este locul unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie transportul, însă dacă transportul se încheie într-un stat membru, iar cumpărătorul îi comunică furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil, emis de autorităţile unui stat membru, altul decât cel în care are loc achiziţia intracomunitară, rezultă că locul respectivei achiziţii intracomunitare este statul membru care a emis codul de înregistrare în scopuri de TVA, dar și în statul membru unde se finalizează transportul bunurilor (rețeaua de siguranță). Trebuie menționat că dacă achiziția intracomunitară a fost supusă la plata taxei în statul membru în care s-a finalizat transportul, atunci baza de impozitare se reduce în mod corespunzător în statul membru care a furnizat codul valabil de înregistrare în scopuri de TVA. În cazul în care conform art. 276 alin. (4) din Codul Fiscal cumpărătorul face dovada că achiziţia intracomunitară a fost supusă la plată taxei pe valoarea adăugată în statul membru în care are loc achiziţia intracomunitară atunci această achiziție nu va fi supusă taxării în statul membru care a furnizat codul de înregistrare în scopuri de TVA, ci doar în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor. Pentru a aplica această prevedere cumpărătorul trebuie ca înainte de realizarea achiziției în alt stat membru să se înregistreze în scopuri de TVA conform prevederilor similare ale art. 316, alin. 5, lit. a) din Codul Fiscal.

327

[email protected]

2.7.

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

Tranzacții intracomunitare cu autoturisme noi și second hand

La art. 266, alin. (3) lit. a) din Codul Fiscal sunt definite mijloace de transport auto ca fiind cele ca au un motor cu o capacitate ce depăşeşte 48 cmc sau putere ce depăşeşte 7,2 kW și sunt destinate transportului de pasageri sau bunuri. Încadrarea autoturismelor la cele noi se face dacă îndeplinesc cel puțin una din condiții:  să nu fi fost livrat cu mai mult de 6 luni de la data intrării în funcţiune sau  să nu fi efectuat deplasări care depăşesc 6.000 km; Achizițiile de autoturisme noi potrivit art. 268, alin. (3), lit. b) din Codul Fiscal sunt operațiuni impozabil în România indiferent de statutul persoanei care realizează această operațiune (persoană impozabilă sau neimpozabilă). În oglindă cu achizițiile intracomunitare, livrările intracomunitare de autoturisme noi sunt conform art. 294, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal scutite de la plată TVA, indiferent de persoana care realizează operațiunea. Pentru a sintetiza toate operațiunile posibile realizate cu mijloace de transport vom prezenta tabelul următor: Tipul persoanei

Tip autoturism

Tratament fiscal

Exemplu

Achiziții intracomunitare - reprezintă o achiziție intracomunitară Exemplu: SC A SRL înregistrată normal în scopuri de de bunuri impozabilă în România TVA și în ROI achiziționează un autoturism nou pe 8 indiferent de persoana care realizează aprilie 2016 la o valoare de 20.000 euro la un curs de 4,4 aceasta operațiune conform art. 268, lei/euro de la SC B LTD, persoana juridică înregistrată alin. (3), lit. b) din Codul Fiscal; în scopuri de TVA în Olanda. Autoturismul nu va fi folosit Persoana - se aplică taxare inversa; în totalitate în scopul desfășurării activității economice. impozabilă Autoturisme - această achiziție trebuie inclusă în - Deoarece autoturismul se folosește și în alte scopuri înregistrată în noi decontul de TVA la rândul 5 si 18 și în decât cele economice se va aplică deductibilitatea scopuri declarația recapitulativă în luna în care limitată la 50% din valoarea TVA; de TVA devine exigibilă taxa; - înregistrarea în contabilitate se va face 2133 = 404 la o valoare de 20.000 x 4,4 = 88.000 lei; - Taxarea inversă 4426 = 4427 88.000 x 20% = 17.600 lei;

328

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

În acest caz se pot aplica 2 tratamente6: - regimul normal al unei achiziții intracomunitare și pentru care se aplică taxare inversă. Valoarea taxei care poate fi dedusă depinde de scopul în care va fi utilizat acest autoturism; - regimul bunurilor second-hand, dacă Autoturisme se îndeplinesc condițiile de la art. 268, ce nu sunt alin. (8), lit. c) din Codul fiscal. în acest noi caz, operațiunea nu este impozabilă în România, ci în statul membru din care sa făcut livrarea. în cazul primului tratament operațiunea este impozabilă în România și trebuie depus decontul de TVA și declarația recapitulativă, iar dacă se aplică cel de-al doilea tratament operațiunea se declară doar în decontul de TVA la rândul 26.

6

www.noutatifiscale.ro

- Pentru taxa nedeductibilă în cuantum de 50 % x 21.120 = 10.560 lei se va înregistra 2133 = 4426, aceasta reprezintă o componentă a costului conform OMFP 1802/2014. Exemplu: SC A SRL înregistrată normal în scopuri de TVA și în ROI achiziționează un autoturism ce nu este nou pe 7 aprilie 2016 la valoare de 10.000 euro la un curs de 4,5 lei/euro de la soc. C, persoana juridică înregistrată în scopuri de TVA în Germania. Autoturismul va fi folosit în totalitate în scopul desfășurării activității economice. - Deoarece autoturismul se folosește în totalitatea în scopul desfășurării activității economice se va deduce integral TVA-ul; - înregistrarea în contabilitate se va face 2133 = 404 la o valoare de 10.000 x 4.4 = 45.000 lei; - Taxarea inversă 4426 = 4427 45.000 x 20% = 9.000 lei;

TVA national vs intracomunitar. Cazuri si necazuri, Dragos Patroi, Florin Cuciureanu, Adrian Benta, Editura C.H. Beck, pag. 77;

329

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

- acest regim poate fi aplicat doar de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România; Autoturisme - furnizorii din UE aplică regimul special secondal bunurilor second-hand achiziționate hand de la persoane fizice, organizatori de licitatii, intreprinderi mici sau vanzatori revanzatori; - pentru a se putea aplica acest regim trebuie ca furnizorul autoturismelor second-hand să nu fi dedus TVA-ul la achiziția acestora; - în factura de achiziție trebuie să se menționeze acest regim al bunurilor second-hand conform art. 313 și 326 din Directiva 112/2006; - potrivit art. 268, alin. (8), lit. c) din Codul fiscal, această operațiune este scutită de TVA;

330

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: SC A SRL, persoana juridica română înregistrată normal în scopuri de TVA și în ROI achiziționează un autoturism second-hand pe 11 aprilie 2016 la valoare de 20.000 euro la un curs de 4,5 lei/euro de la societatea C, persoana juridică înregistrată în scopuri de TVA în Belgia. Autoturismul va fi folosit în totalitate în scopul desfășurării activității economice. Pe factura emisă este menționat regimul bunurilor secondhand potrivit art. 313 și 326 din Directiva 112/2006. - persoana juridică română poate aplica acest regim deoarece este înregistrată în scopuri de TVA; - această operațiune de achiziție bunuri second-hand nu este impozabilă în România; - achiziția intracomunitară va fi inclusă în decontul de TVA la rândul 26, însă nu se include în declarația recapitulativă deoarece este neimpozabilă în România; - la revânzarea ulterioară soc. A poate să opteze pentru regimul bunurilor second-hand, aplicând TVA doar la marjă de profit.

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

- această operațiune este impozabilă în România conform art. 268, alin. (3), lit. b) din Codul Fiscal chiar dacă persoana nu este înregistrată în scopuri de TVA; - persoanele care nu sunt înregistrate Autoturisme normal în scopuri de TVA conform art. noi 316 trebuie să depună decontul special de TVA (301); - persoanele care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA conform art. 316 din Persoană Codul fiscal, vor face plata efectivă a TVA juridică pentru AIC de mijloace de transport noi. neînregistrată - plafonul de 10.000 euro nu este valabil în scopuri de pentru autoturimele noi; TVA - persoanele neînregistrate în scopuri de TVA beneficiază de scutire de TVA conform art. 268, alin. (4), lit. b) din Autoturisme Codul fiscal în limita unui plafon de ce nu sunt 10.000 euro calculat la cursul din data noi aderării, adică 34.000 lei. În aces caz nu sunt obligații fiscale speciale, iar societatea din România va plăti factura cu TVA din țara furnizorului. - persoanele înregistrate special în scopuri de TVA conform art. 317 pot să nu comunice codul de TVA dacă doresc să beneficieze de acest plafon, însă cu

331

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: O persoană juridică română neînregistrată în scopuri de TVA achiziționează un autoturism nou de la o persoana juridică din Germania la o valoare de 12.000 euro pe baza unei facturi din data de 03.04.2016 (curs 4,4670). - înregistrarea în contabilitate se va face 2133 = 404 la o valoare de 12.000 x 4,467 = 53.604 lei; - TVA datorat la stat prin declarația 301 se va face înregistrarea prin notă 2133 = 446 53.604 x 20% = 10.721 lei; - taxa aferentă achiziției intracomunitare a mijlocului de transport nou devine exigibilă în luna aprilie (data facturii), iar persoana neînregistrată în scopuri are obligația să depună Decontul special de TVA 301 și să plătească taxa până pe 25 a lunii următoare celei în care a devenit exigibilă. Exemplu: O persoană juridică română neînregistrată în scopuri de TVA achiziționează un autoturism care a parcurs 60.000 km de la o persoană juridică din Germania (cod valabil de TVA) la o valoare de 12.000 euro pe baza unei facturi din data de 03.04.2016 ( curs 4,4670). - deoarece persoana juridică română a depășit plafonul de 34.000 de lei prevăzut pentru achizițiile intracomunitare de bunuri este obligată să se înregistreze special în scopuri de TVA conform art. 317 și concomitent și în ROI; toate aceste operațiuni trebuie realizate înainte de a achiziționa autoturismul; - înregistrarea în contabilitate se va face 2133 = 404 la

[email protected]

Persoane fizice

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

condiția să nu fi depășit plafonul anul o valoare de 12.000 x 4,467 = 53.604 lei; trecut sau până la data operațiunii; - TVA datorat la stat prin declarația 301 se va face - persoanele neînregistrate în scopuri de înregistrarea prin notă 2133 = 446 53.604 x 20% TVA care realizează achiziții =10.721 lei; intracomunitare care se încadrează în - această operațiune reprezintă o achiziție plafonul de 10.000 euro pe an nu au intracomunitară de bunuri și trebuie inclusă în obligația să se înregistreze conform art. decontul de TVA și în declarația recapitulativă aferentă 317 și nici în Registrul Operatorilor lunii aprilie 2016. Intracomunitari (ROI). - atunci când se depășește plafonul pentru achiziții intracomunitare de bunuri, persoana este obligată sa se înregistreze conform art. 317 și să depună decontul special de TVA pentru că datorează TVA la bugetul de stat din România. Autoturisme Persoanele care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA în România secondnu pot aplica regimul bunurilor second-hand hand - persoanele fizice care achiziționează intracomunitar un autoturism nou conform art. 268, alin. (3), lit. b) din Codul Fiscal sunt obligate să plătească Autoturisme TVA în România; noi - plata TVA se realizează prin depunerea decontului special de TVA (301); - cumpărătorul este obligat ca la înmatricularea autoturismului să prezinte certificatul de atestare fiscală

332

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

www.noutatifiscale.ro

eliberat de organul fiscal din care să rezulte plata TVA-ului; Autoturisme - persoana fizică nu are obligația ce nu sunt conform prevederilor din Codul Fiscal sa noi plătească TVA-ul în România; - furnizorul din celălat stat membru va emite factura cu TVA dacă este o operațiune impozabilă conform prevederilor din acel stat; - pentru înmatricularea mașinii în România, persoana fizică trebuie să obțină de la administrația financiară un certificat care să ateste că TVA-ul a fost plătit în celălalt stat membru sau este scutit de TVA(R. b. s-h). Un caz special este achiziția de autoturisme care nu sunt noi(> 6.000 km sau > 6 luni) de la persoane fizice din alt stat membru. În acest caz achiziția nu este impozabilă în România, prin urmare nu se datoreza TVA indiferent cine realizează achiziția: o persoana fizică, persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA. Livrări intracomunitare - livrarea intracomunitară de Exemplu: O persoană juridică română înregistrată în autoturisme noi este o operațiune scutită scopuri de TVA vinde un autoturism nou Dacia Logan de la plată TVA indiferent dacă care a parcurs doar 1.000 km(achizitionat cu o luna în cumpărătorul are sau nu un cod valabil urma) la o persoana juridică din Ungaria fără cod de TVA potrivit art. 294, alin. (2), lit. b); valabil de TVA la o valoare de 7.000 euro pe baza unei Autoturisme - în cazul acestei livrări vânzătorul facturi emise în data de 03.04.2016 (curs 4,4670). noi trebuie să se asigure că acest autoturism Transport este realizat de către vânzător. Persoană a fost livrat în statul respectiv, în caz - Această operațiune reprezintă o livrare impozabilă contrar va considera operațiunea intracomunitară scutită de TVA indiferent dacă înregistrată în impozabilă în România, urmând ca beneficiarul furnizează sau nu un cod valabil de TVA 333

[email protected]

scopuri de TVA

TOTUL DESPRE TVA 2018

ulterior în funcție de documentele justificative primite de la cumpărător să reconsidere operațiunea ca scutită; - pentru scutire trebuie să existe dovada că bunurile au parăsit efectiv teritoriul României sau dovada înmatriculării în statul de destinație, membru al UE. - această operațiune se include în decontul de TVA și în declarația recapitulativă dacă beneficiarul are cod valabil de TVA. - livrarea de autoturisme ce nu sunt noi reprezintă o livrare intracomunitară scutită cu drept de deducere dacă sunt respectate cele două condiții prevăzute la art 270 alin. (9) coroborat cu art. 294, Autoturisme alin. 2, lit. a) din Cf: ce nu sunt  furnizorul îi comunică un cod noi valabil de înregistrare în scopuri de TVA;  autoturismul este expediat sau transportat dintr-un stat membru în alt stat membru; dacă reprezintă o livrare intracomunitară scutită cu drept de deducere furnizorul va include operațiunea în decontul de TVA la rândul 3 și în declarația recapitulativă cu simbolul L;

334

www.noutatifiscale.ro

conform art. 294, alin. (2), lit. b) din Codul fiscal, important este faptul că bunul a fost efectiv livrat în Ungaria; - înregistrarea în contabilitate se va face 4111 = 7583 la o valoare de 7.000 x 4,467 = 31.269 lei; - concomitent se va descărca din gestiune autoturismul tinându-se cont de valoarea amortizată, iar diferența va fi recunoscută sub formă de cheltuială;

Exemplu: O persoană juridică română înregistrată în scopuri de TVA vinde autoturism care nu este nou Dacia Logan care a parcurs doar 60.000 km la o persoana juridică din Ungaria fără cod valabil de TVA la o valoare de 4.000 euro pe baza unei facturi emise în data de 03.04.2014 (curs 4,4670). Primește de la cumpărător dovada că a fost înmatriculată în Ungaria. - la autoturismele care nu sunt noi trebuie să se îndeplinească condițiile unei livrări intracomunitare de bunuri normale prevăzute în Codul Fiscal; - în cazul nostru furnizorul nu deține un cod valabil de TVA, astfel ca factura va fi emisă cu TVA de 20%; - cumpărătorul cel mai probabil beneficiază de plafonul de la achiziții intracomunitare și nu este obligat să se înregistreze în scopuri de TVA și în ROI. - înregistrarea în contabilitate se va face 4111 = 7583 la o valoare de 4.000 x 4,467 = 17.868 lei și 4111 = 4427 17.868 x 20% = 3.573,6 lei;

[email protected]

Persoana

TOTUL DESPRE TVA 2018

- dacă nu se îndeplinesc, aceasta nu reprezintă o livrare intracomunitară și va fi declarată doar în decontul de TVA la rândul 9; - în cazul în care vânzătorul din România este un cumpărător revânzător care aplică regimul special al bunurilor Autoturisme second-hand, operațiunile realizate cu secondautoturismele care nu sunt noi sunt hand impozabile în România; - TVA se aplică la marja de profit obținută din vânzare; - această operațiune se va include în decontul de TVA doar la rândul 9 și nu trebuie menționată în declarația recapitulativa; - nu are dreptul să-și deducă TVA; - persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul să înscrie taxa aferentă livrărilor de bunuri supuse regimului special, în mod distinct, în facturile emise clienţilor. - livrarea intracomunitară de autoturisme noi este o operațiune scutită de la plată TVA indiferent dacă cumpărătorul are sau nu un cod valabil de TVA potrivit art. 294, alin. (2), lit. b); - în cazul acestei operațiuni trebuie ca vânzătorul să se asigure că autoturismul

335

www.noutatifiscale.ro

- va include operațiunea în decontul de TVA la rândul 9 deoarece este asimilată unei livrări interne;

Exemplu: O persoana juridică română înregistrată în scopuri de TVA (aplica regimuri speciale pentru bunurile second-hand) vinde autoturism la o persoană juridică din Bulgaria cu un preț de 25.000 de lei achiziționat sub regimul bunurilor second-hand din Germania la o valoare de 20.000 lei. - Această livrare intracomunitară de bunuri sub regimul bunurilor second-hand este impozabilă în România și se va colecta TVA la marja de profit, astfel că TVA va fi de (25.000 – 20.000) x 20% = 1.000 lei; - operațiunea va fi inclusă în decontul de TVA la rândul 9.

Exemplu: O persoană juridică română neînregistrată în scopuri de TVA (regimul special de scutire pentru întreprinderile mici) vinde autoturism achiziționat cu 2 luni în urmă care are parcurși 2.000 km către o persoană fizică din Ungaria la un preț de 8.000 de euro (curs 4,5 lei/euro). - această operațiune nu este impozabilă în România

[email protected]

TOTUL DESPRE TVA 2018

juridică a fost transportat în alt stat membru sau neînregistrată Autoturisme este înmatriculat, deoarece fără dovadă în scopuri de noi este obligat să considere operațiunea TVA impozabilă în România; - această livrare nu se include în declarația recapitulativă deoarece nu există obligația înregistrării speciale în scopuri de TVA conform art. 317 din Codul fiscal pentru această operațiune; - deoarece nu este persoană înregistrată în scopuri de TVA are dreptul la rambursarea taxei plătite în România în funcție de prețul de vânzare; - în acest caz trebuie să se țină cont doar Autoturisme de plafonul CA de 65.000 euro (220.000 ce nu sunt lei), pragul până la care o persoana poate noi să fie neplătitoare de TVA în România; - nu au obligația de a se înregistra în ROI pentru livrări intracomunitare realizate dacă nu depășesc plafonul; - această tranzacție nu se include în declarația recapitulativă deoarece nu are obligația să se înregistreze în ROI. Autoturisme secondhand

www.noutatifiscale.ro

conform art. 294 alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal; - persoana juridică care aplică regimul special pentru întreprinderile mici poate să vândă oricâte autoturisme noi deoarece acestea nu se includ în plafonul de 65.000 euro. - înregistrarea în contabilitate se va face 4111 = 7583 la o valoare de 8.000 x 4,5 = 36.000 lei; - persoana fizică din Ungaria are obligația să plătească TVA în Ungaria conform prevederilor fiscale de acolo;

Exemplu: O persoană juridică română neînregistrată în scopuri de TVA (regimul special de scutire pentru întreprinderile mici) vinde autoturism care a parcurs 100.000 km către o societate cu cod valabil de TVA din Croația. Valoarea facturii emise este de 5.000 euro la un curs de 4,5 lei/euro. - aceasta operațiune este scutită deoarece se încadrează în plafonul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul Fiscal; - înregistrarea în contabilitate se va face 4111 = 7583 la o valoare de 5.000 x 4,5 = 36.000 lei;

Persoanele care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA în România nu pot aplica regimul bunurilor second-hand

336

[email protected]

Persoane fizice

TOTUL DESPRE TVA 2018

- la vânzarea de autoturisme noi de către persoane fizice către persoane impozabile sau nu din alt stat membru aceasta are dreptul să-și recupereze TVA-ul plătit la achiziția autoturismului în România în cuantum egal cu valoare Autoturisme de vânzare îmulțit cu cota de TVA noi aplicabilă în România dar nu mai mult decât TVA-ul plătit efectiv; - livrarea intracomunitară de autoturisme noi este o operațiune scutită de la plata TVA indiferent dacă cumpărătorul are sau nu un cod valabil de TVA potrivit art. 294, alin. (2), lit. b); - vânzarea de autoturisme care nu sunt noi de către o persoană fizică nu intră în sfera TVA (cu condiția să nu fie desfășurată sub aspect de continuitate Autoturisme sau sub o formă ilicită); ce nu sunt - potrivit art. 269, alin. 2 din Codul Fiscal noi constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. - cumpărătorul autoturismului din alt stat membru nu are nicio obligație în statul lor;

337

www.noutatifiscale.ro

Exemplu: O persoană fizică română achiziționează un autoturism nou din România în valoare de 60.000 lei + TVA (12.000). După 3 luni și 4.000 km parcurși decide să o vândă unei persoane fizice din Ungaria la un preț de 50.000 lei, fără TVA. - operațiunea nu este impozabilă în România deoarece nu intră în sfera de impozitare; - operațiunea este impozabilă în Ungaria deoarece este un autoturism nou și TVA-ul trebuie plătit în statul membru în care se va înmatricula; - persoana fizică română are dreptul să solicite rambursarea taxei pentru achiziția inițială dar nu mai mult de 20% x 50.000 = 10.000; - dacă vindea la un preț peste 60.000 lei avea dreptul să recupereze suma maximă de 12.000 lei;

2.8.

Recunoasterea cheltuielilor de transport: achizitii de bunuri vs achizitii de servicii

Conform reglementărilor contabile, în cazul activelor (stocuri, imobilizări) care sunt evaluate iniţial la cost (de achiziţie sau de producţie), trebuie să ţineţi cont de următoarele componente: valoarea negociată cu furnizorul (preţul de vânzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite, în măsura în care acestea sunt înscrise în factura iniţială); taxele nerecuperabile de la autorităţile fiscale (de exemplu, taxele vamale în cazul importurilor sau TVA în cazul entităţilor neînregistrate în scopuri de TVA); comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare şi cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective; orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţia şi condiţia necesare pentru ca acesta să poată opera în modul dorit de conducere, cum ar fi: - cheltuielile de transport, chiar dacă funcţia de aprovizionare este externalizată; - costurile de instalare şi asamblare; - costurile iniţiale de manipulare etc. Exemplu: Entitatea Alfa achiziţionează materii prime de la un furnizor la costul de 10.000 lei, TVA 20%. Aceasta primeşte şi de la firma de transport o factură pentru serviciile prestate în sumă de 800 lei, TVA 20%. Înregistrările contabile sunt:  achiziţia materiilor prime: 10.000 lei 301 = 401 12.000 lei Materii prime Furnizori 2.000 lei 4426 TVA deductibilă  recunoaşterea cheltuielilor de transport: 800 lei 301 = Materii prime 160 lei 4426 TVA deductibilă

401 Furnizori

960 lei

În cazul unei achiziţii intracomunitare se respectă aceleaşi reguli? Şi în cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, serviciile de transport ar trebui incluse în costul de achiziţie al bunurilor cumpărate. Aici însă va trebui să ţineţi cont şi de raţionamentul profesional şi de politicile contabile pe care le aplicaţi. 338

Recomandare! Atunci când serviciile de transport vă sunt facturate separat, chiar dacă în contabilitate le veţi include în costul de achiziţie al bunurilor, ar fi de preferat ca în Declaraţia 390 să le raportaţi ca fiind o achiziţie de servicii intracomunitare. Furnizorul de servicii nu are cum să ştie că veţi include acea sumă în costul stocurilor şi foarte probabil va declara o prestare de servicii intracomunitare. Astfel, evitaţi apariţia unor neconcordanţe între declaraţii. Exemplu: Entitatea Alfa achiziţionează mărfuri din Italia la costul de 5.000 euro, cursul valutar fiind de 4,5 lei/euro. Cheltuielile de transport sunt de 500 euro (se utilizează acelaşi curs de schimb). Dacă cheltuielile de transport se regăsesc în aceeaşi factură cu mărfurile achiziţionate ar fi bine să le includeţi în costul de achiziţie al bunurilor şi să le raportaţi ca fiind o achiziţie intracomunitară de bunuri. Atunci când cheltuielile de transport NU se regăsesc în aceeaşi factură cu mărfurile achiziţionate, ar fi bine să le includeţi în costul de achiziţie al bunurilor, însă ar trebui să le raportaţi ca fiind o achiziţie intracomunitară de servicii. Înregistrările contabile sunt:  achiziţia mărfurilor: 22.500 lei

371 Mărfuri

=

401 Furnizori

22.500 lei

401 Furnizori

2.250 lei

4427 TVA colectată

4.950 lei

 recunoaşterea cheltuielilor de transport: 2.250 lei

371 Mărfuri

=

 reflectarea taxării inverse aferente achiziţiei: 4.950 lei

4426 TVA deductibilă

=

------------------------------2.9.

Achizitie intracomunitara nedeclarata in perioada corespunzatoare

Sunt cazuri în care, după ce depunem Declaraţia 390 şi Decontul de TVA 300 aferente unei luni, primim o factură de la un furnizor extern care ar fi trebuit evidenţiată în acea perioadă. Vom vedea în continuare cum ar trebui să procedăm corect în această situaţie, dat fiind faptul că cele 2 declaraţii au fost depuse. 339

Să presupunem că societatea Alfa depune Declaraţia 390 şi Decontul de TVA 300 aferente lunii aprilie 2016 în data de 10 mai 2016. În data de 14 mai 2016, aceasta primeşte de la un furnizor din Italia o factură cu data de 29 aprilie 2016 aferentă unor bunuri achiziţionate. Societatea ar trebui să înregistreze factura în luna aprilie 2016. Aceasta nu influenţează TVA de plată, deoarece se aplică taxarea inversă. Este obligatorie rectificarea declaraţiei recapitulative 390? Conform Instrucţiunilor de completare a Declaraţiei recapitulative 390, aprobate prin OPANAF 76/2010, declaraţia depusă iniţial se rectifică prin depunerea unei noi declaraţii, utilizând acelaşi format şi bifând căsuţa corespunzătoare de pe formular. În conţinutul unei declaraţii rectificative, se corectează tranzacţii declarate în orice perioadă de raportare anterioară şi se completează toate rubricile formularului cu datele valabile la momentul declarării, chiar dacă acestea au mai fost declarate. Astfel, reţineţi că nu se declară doar factura omisă iniţial ci se depune declaraţia cu toate operaţiunile aferente acelei luni şi bifaţi căsuţa privind rectificarea declaraţiei. Se completează câte o declaraţie rectificativă pentru fiecare perioadă de raportare pentru care operaţi rectificări. Este obligatorie rectificarea decontului de TVA 300? Decontul de TVA 300 NU se poate rectifica. În cazul acestui formular există varianta corectării doar în cazul constatării unor erori materiale, conform procedurii aprobate prin OMEF nr. 179 din 14 mai 2007, publicat în MOf nr 347 din 22 mai 2007. Erorile materiale care pot fi corectate sunt strict delimitate, fără a exista posibilitatea extinderii acestora prin analogie cu alte tipuri de erori. Acestea se pot clasifica în: - înregistrarea în decont a diferenţelor suplimentare de plată a TVA, constatate de organele de inspecţie fiscală şi preluate în decizia de impunere ca titlu de creanţă; - înscrierea în decontul de TVA a sumelor solicitate la rambursare în perioada anterioară; - omisiuni de bifare a casetei pentru solicitarea TVA de rambursat din perioada fiscală de raportare; - erori de transcriere în decont, rezultate din: - preluarea eronată a sumelor din jurnalul de vânzări şi jurnalul de cumpărări; - inversarea unor cifre în decontul depus iniţial; - preluarea eronată a soldului de plată sau a sumei de rambursat din decontul perioadei fiscale precedente. Astfel, societatea Alfa va raporta factura din 29 aprilie 2016, reprezentând achiziţia intracomunitară de bunuri, în Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2016, 340

completând informaţiile respective la rândurile de regularizări 6 şi 19 „Regularizări privind achiziţiile intracomunitare de bunuri pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă)”. Dacă tranzacţia reprezenta o achiziţie intracomunitară de servicii, atunci informaţiile erau trecute la rândurile de regularizări 8 şi 21 „Regularizări privind achizitii de servicii intracomunitare pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA (taxare inversă)”. Ce sancţiuni există pentru rectificarea Declaraţiei 390? Nedepunerea la termen a Declaraţiei recapitulative 390 constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei, existând posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii, agentul constatator făcând menţiune despre această posibilitate în procesul-verbal de constatare şi sancţionare contravenţională. Depunerea unei Declaraţii recapitulative incorecte sau incomplete constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 1.500 lei şi aici existând posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii. Nu sunteţi sancţionat dacă: - vă corectaţi Declaraţia recapitulativă până la termenul legal de depunere a următoarei declaraţii recapitulative, dacă fapta nu a fost constatată de organul fiscal anterior corectării; sau - ulterior termenului legal de depunere, corectaţi Declaraţia ca urmare a unui fapt neimputabil dvs. Revenind la exemplul de mai sus in care societatea Alfa a depus Declaraţia 390 aferenta lunii aprilie 2016, daca aceasta doreste sa depuna o declaratie rectificativa pana in data de 25 iunie 2016, atunci NU este sanctionata cu amenda. Daca Declaratia 390 rectificativa aferenta lunii aprilie 2016 este depusa ulterior datei de 25 iunie 2016, atunci societatea Alfa va primit amenda intre 500 lei si 1.500 lei. 2.10. Recuperarea TVA achitata in alte state membre UE Baza legala:  Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din 10.09.2015;  Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu toate modificările şi completările ulterioare;  H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate modificările şi completările ulterioare;  OPANAF 2810/2016 pentru aprobarea Procedurii de primire a cererilor de rambursare a TVA aferentă importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii, efectuate în alt stat membru al Uniunii Europene de către persoanele impozabile stabilite în România, publicat in MOf nr 844 din 25 octombrie 2016. 341

Conform Codului fiscal, orice persoana impozabilă stabilită în România poate beneficia de rambursarea TVA aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii efectuate în alt stat membru, cu respectarea unor conditii pe care le vom prezenta in continutul materialului. In acest sens, se intocmeste Formularul 318 “Cerere de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile stabilite în România…” si se depune pe cale electronica la organul fiscal competent, modelul declaratiei împreună cu instrucţiunile de completare ale acesteia fiind afişate pe site-ul ANAF. Organul fiscal competent din România va transmite electronic autorităţii competente din statul membru de rambursare cererea de rambursare completată corespunzător. Ce entitati intra in categoria persoanelor impozabile? Persoanele impozabile sunt cele care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi. Activităţile economice cuprind: - activităţile producătorilor; - activitatile comercianţilor sau prestatorilor de servicii; - activităţile extractive, agricole; - activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora; - exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Persoanele care efectuează ocazional o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi vor fi considerate persoane impozabile pentru orice astfel de livrare. ATENTIE! Dpdv al TVA, nu exista diferente intre persoane juridice platitoare de impozit pe profit, microintreprinderi, PFA, II, IF, toate fiind considerate persoane impozabile. Chiar daca aceste categorii de entitati aplica reglementari contabile diferite, determina impozitul pe profit/venit dupa reguli diferite, atunci cand ne referim la TVA, toate acestea intra in sfera persoanelor impozabile si respecta aceleasi prevederi. Care este termenul de depunere al Formularului 318? Cererea de rambursare (Formularul 318) trebuie sa o depuneti până la data de 30 septembrie a anului calendaristic care urmează perioadei de rambursare.

-

După transmiterea formularului, verificati dacă: în perioada de rambursare înscrisă în cerere, ati fost persoană înregistrată în scopuri de TVA; documentele înscrise în secţiunea “Lista operaţiunilor pentru care se solicită rambursarea TVA” sunt emise în perioada de validitate a codului de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile stabilite în România. 342

In situatia în care cele 2 conditii de mai sus sunt îndeplinite, se atribuie un număr de referinţă (ROxxxxxxxxxxxxxxxx) cererii de rambursare (318) şi aceasta se transmite, electronic, autorităţii competente din statul membru de rambursare, împreună cu toate documentele care însoţesc respectiva cerere. Numărul de referinţă atribuit la transmitere trebuie înscris pe toate documentele referitoare la cererea respectiva. Acesta trebuie utilizat inclusiv la depunerea unei cereri de rambursare rectificative. În cazul în care nu îndepliniti condiţiile menţionate anterior, cererea nu este înaintată statului membru de rambursare. Statul membru de rambursare îi comunică solicitantului decizia sa de aprobare sau respingere a cererii de rambursare în termen de 4 luni de la data primirii cererii de către statul membru respectiv. Care este perioada pentru care poate fi solicitată rambursarea? Perioada de rambursare este de maximum un an calendaristic şi de minimum 3 luni calendaristice. La completarea perioadei de rambursare este necesar să se aibă în vedere „Lista de preferinţe a statelor membre” cuprinsă în Instrucţiunile de rambursare TVA din UE, afişate pe site-ul ANAF. Cererile de rambursare pot fi completate si pentru o perioadă mai mică de 3 luni, în cazul în care aceasta reprezintă perioada rămasă până la sfârşitul anului calendaristic. Atunci cand cererea de rambursare vizează o perioadă de rambursare mai mică de un an calendaristic, dar mai mare de 3 luni, cuantumul TVA pentru care se solicită rambursarea nu poate fi mai mic de 400 euro sau echivalentul acestei sume în moneda naţională a statului de rambursare. În cazul în care cererea de rambursare se referă la o perioadă de rambursare de un an calendaristic sau la o perioadă rămasă dintr-un an calendaristic, cuantumul TVA nu poate fi mai mic de 50 euro sau echivalentul acestei sume în moneda naţională a statului de rambursare. Care sunt operatiunile pentru care se poate solicita rambursarea TVA? Pentru ca TVA sa fie eligibilă pentru rambursare în statul membru de rambursare, trebuie să efectuati operaţiuni care dau dreptul de deducere în România. În cazul în care efectuati în România atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere, statul membru de rambursare poate rambursa numai acea parte din TVA rambursabilă care corespunde operaţiunilor cu drept de deducere.

343

În continutul Formularului 318, natura bunurilor şi a serviciilor achiziţionate se descriu conform codurilor: 1. combustibil; 2. închiriere de mijloace de transport; 3. cheltuieli legate de mijloace de transport (altele decât bunurile şi serviciile prevăzute la codurile 1 şi 2); 4. taxe rutiere de acces şi taxa de utilizare a drumurilor; 5. cheltuieli de deplasare (de exemplu, cu taxiul sau cu mijloacele de transport public); 6. cazare; 7. servicii de catering şi restaurant; 8. acces la târguri şi expoziţii; 9. cheltuieli pentru produse de lux, activităţi de divertisment şi spectacole; 10. altele (in acest caz, veti specifica natura bunurilor livrate şi a serviciilor prestate).

M. Plata defalcata a TVA (Split TVA) In MOf nr 706 din 31 august 2017 a fost publicata OG 23/2017 privind plata defalcata a TVA, mecanism care poate fi aplicat optional de la 1 octombrie 2017. Insa, in MOf nr 1036 din 28 decembrie 2017 a fost publicată Legea 275/2017 pentru aprobarea OG 23/2017 privind plata defalcată a TVA, act normativ prin care au fost aduse o serie de modificări semnificative fata de prevederile regasite in ordonanta. ATENTIE! Mecanismul plății defalcate a TVA nu schimbă nicio regulă fiscală în domeniul TVA. Nu se modifică regulile de exigibilitate a TVA, de înscriere a operațiunilor în decontul de TVA, nu se impun obligații suplimentare de raportare si nu se aduc modificari sistemului “TVA la incasare”. Ce categorii de entitati aplica sistemul Split TVA? Codul fiscal (art 266, 269): Persoana impozabilă reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică. Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

344

Sunt OBLIGATE sa aplice mecanismul platii defalcate a TVA urmatoarele categorii de entitati: - persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA (art. 316 din Codul fiscal) pentru încasarea şi plata TVA. Sunt incadrate aici: - societatile comerciale; - persoanele fizice autorizate, II, IF; - profesiile liberale; - regiile autonome, societatile nationale etc. - instituţiile publice înregistrate în scopuri de TVA (art. 316 din Codul fiscal) pentru încasarea TVA.

DACA se afla in una din situatiile: 1. la 31.12.2017 au obligatii fiscale restante privind TVA (cu excepția celor a caror

executare silita este suspendata - eșalonarea la plată) care nu sunt achitate pana la 31 ianuarie 2018, in cuantum mai mare de: - 15.000 de lei (contribuabilii mari); - 10.000 de lei (contribuabilii mijlocii); - 5.000 de lei (contribubilii mici); - 5.000 de lei (persoanele fizice); (inscrierea acestor entitati in Registru se face de catre organul fiscal incepand cu 1 MARTIE 2018 – PS: cadou de Martisor)

2. începând cu 01.01.2018 au obligatii fiscale restante privind TVA, neachitate in

termen de 60 de zile LUCRATOARE de la scadență (cu excepția celor a caror executare silita este suspendata - eșalonarea la plată) in cuantum mai mare de: - 15.000 de lei (contribuabilii mari); - 10.000 de lei (contribuabilii mijlocii); - 5.000 de lei (contribubilii mici); - 5.000 de lei (persoanele fizice); (inscrierea acestor entitati in Registru se face de catre organul fiscal incepand cu data de 1 a celei de a doua luni urmatoare celei in care s-a implinit termenul de 60 de zile lucratoare)

3. se află sub incidența legislației privind procedurile de prevenire a insolventei si

de insolvența (Legea 85/2014) la 31 decembrie 2017. (inscrierea acestor entitati in Registru se face de catre organul fiscal din oficiu incepand cu 1 MARTIE 2018)

4. intra sub incidența legislației privind procedurile de prevenire a insolventei si de insolvența (Legea 85/2014) dupa 1 ianuarie 2018.

345

(acestea sunt obligate sa depuna Formularul 086 pana pe data de 1 a lunii urmatoare celei in care au intrat sub incidenta Legii 85/2014. Chiar daca nu depun acest formular, organul fiscal va inregistra din oficiu o astfel de entitate in Registru, incepand cu data de 1 a lunii urmatoare celei in care constata ca entitatea se afla in aceasta situatie și nu a depus notificarea.) ------------------------------------------------------------------------------------Pot OPTA sa aplice acest sistem persoanele impozabile si institutiile publice înregistrate normal în scopuri de TVA, daca nu se afla in una din cele 3 situatii de mai sus, prin depunerea Formularului 086. (inscrierea acestor entitati in Registru se face de catre organul fiscal in maximum 3 zile LUCRATOARE de la data depunerii Formularului 086) Entitatile de mai sus (care au optat sau care sunt obligate) vor aplica efectiv sistemul „Split TVA” incepand cu ziua urmatoare celei in care sunt publicate in Registrul disponibil pe site-ul ANAF pentru facturile/documentele emise si avansurile incasate incepand cu aceasta data. Registrul entitatilor care aplica sistemul platii defalcate a TVA va cuprinde urmatoarele informatii: - denumirea si codul de TVA al entitatii; - data inscrierii in registru; - modul de aplicare a sistemului (optional sau obligatoriu). Cum se poate iesi din sistemul Split TVA? Entitatile care au optat pentru acest mecanism pot renunta la aplicarea lui la sfarsitul anului fiscal, dar nu mai devreme de 1 an de la data la care au fost inscrisi in Registru prin depunerea Formularului 086. Radierea se va face de catre organul fiscal in maximum 5 zile LUCRATOARE de la depunerea notificarii. Entitatile care au avut obligatii restante de TVA la 31.12.2017 sau dupa 01.01.2018 pot renunta la sistem dupa minimum 6 luni de la data la care nu se mai afla in acea situatie, prin depunerea Formularului 086. Si in acest caz, radierea se va face de catre organul fiscal in maximum 5 zile LUCRATOARE de la depunerea notificarii. Entitatile aflate sub incidența Legii insolventei pot renunta la acest mecanism dupa iesirea de sub incidenta Legii 85/2014, prin depunerea Formularului 086, daca nu au restante cu privire la TVA peste plafoanele prezentate anterior. Radierea se va face de catre organul fiscal in maximum 5 zile LUCRATOARE de la depunerea notificarii.

346

Obligatia platii TVA Persoanele impozabile (cu exceptia instituţiilor publice), indiferent dacă sunt sau nu înregistrate în scopuri de TVA, au obligaţia să plătească contravaloarea TVA aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii într-un cont de TVA al furnizorului/prestatorului care aplica sistemul „Split TVA”. S-a considerat necesara exceptarea instituţiilor publice avand in vedere sistemul de evidenţă contabilă şi procedurile de achiziţie publică, aspecte ce îngreunează aplicarea mecanismului “Split TVA”. Prin excepţie, persoanele fizice impozabile (PFA, profesii liberale etc) si persoanele nestabilite in Romania din punct de vedere al TVA (nou) si care NU sunt înregistrate şi NU au obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA NU au obligaţia să plătească contravaloarea TVA aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii efectuate în contul distinct deschis de furnizor/prestator. ATENTIE! Asadar, in varianta finala, societatile neplatitoare de TVA care achizitioneaza bunuri sau servicii de la un furnizor care aplica „Split TVA” NU sunt obligate sa ii achite defalcat contravaloarea facturii. Acestea achita intreaga suma aferenta facturii din contul lor curent in contul curent al furnizorului, iar obligatia de a vira TVA din factura in contul distinct de TVA deschis la o banca sau la Trezorerie revine insusi furnizorului. Persoanele impozabile inregistrate special in scopuri de TVA (art 317 din Codul fiscal) intra in categoria entitatilor neinregistrate in scopuri de TVA si NU au obligatia deschiderii unui cont special de TVA, chiar daca au obligatii restante cu privire la TVA (in urma depunerii Declaratiei 301). Inregistrare in scopuri de TVA – art 316 Inregistrare in scopuri de TVA – art 317 - in urma inregistrarii „normale”, entitatii - in urma inregistrarii „speciale”, i se atribuie un cod de TVA identic cu entitatii i se atribuie un cod de TVA CUI/CIF avut; diferit de CUI/CIF avut; Exemplu: Exemplu: CUI/CIF = 12345 CUI/CIF = 12345 Cod TVA = RO 12345 Cod TVA = RO 67890 - codul de TVA se utilizeaza atat pentru - codul „special” se solicita pentru: operatiuni efectuate pe plan intern, cat o achizitii intracomunitare de si pentru operatiuni intracomunitare; servicii; - in cazul unei achizitii intracomunitare o prestari intracomunitare de de bunuri efectuata de catre o entitate servicii; si cu perioada fiscala Trimestrul, perioada o achizitii intracomunitare de bunuri fiscala devine luna; daca s-a depasit plafonul de 10.000 euro (34.000 lei) sau prin optiune; - solicitarea codului de TVA se face prin - solicitarea codului de TVA se face prin depunerea: depunerea Formularul 091; 347

o Declaratiei 010, in cazul societatilor comerciale; sau o Declaratiei 020/070, in cazul persoanelor fizice care desfasoara activitati economice. - facturile emise pe plan intern, pentru operatiuni taxabile, sunt cu TVA;

- facturile emise sunt fara TVA, avand in vedere ca entitatea aplica regimul special de scutire pentru întreprinderile mici (nu a depasit plafonul de scutire de 220.000 lei); - pe facturile emise catre entitati din Romania sau din afara UE se inscrie CUI/CIF, iar pe facturile aferente operatiunilor intracomunitare se trece codul „special” de TVA; - entitatea depune D300, D394 si D390 - entitatea depune D390 si D301, daca (daca este cazul); este cazul; - la depasirea plafonului de scutire de 220.000 lei, entitatea este obligata sa isi anuleze codul „special” de TVA si sa se inregistreze „normal” in scopuri de TVA, conform art 316 din Codul fiscal; O entitate NU poate avea in acelasi timp si cod normal de TVA si cod special de TVA; Asa cum este si logic, persoanele fizice NU intra sub incidenta sistemului platii defalcate a TVA. Conturile de TVA se deschid în lei şi, după caz, în valută. Echivalentul în lei aferent schimbului valutar pentru sumele în valută derulate prin acest cont se gestionează prin contul de TVA în lei deschis la aceeaşi instituţie de credit. Regulamentul BNR nr. 4/2005 privind regimul valutar, publicat in MOf nr 616 din 6 septembrie 2007 si modificat de Regulamentul nr. 6/2012, publicat in MOf nr 341 din 19 mai 2012 stabileste ca plăţile, încasările, transferurile şi orice alte asemenea operaţiuni care decurg din vânzări de bunuri şi prestări de servicii între rezidenţi, indiferent de raportul juridic care le reglementează, se realizează în moneda naţională (leu), cu cateva excepţii care se regasesc in Anexa 2 la acest Regulament, operaţiuni care se pot efectua şi în valută. De asemenea, plăţile, încasările, transferurile şi orice alte operaţiuni între rezidenţi care decurg din remunerarea muncii prestate, indiferent de raportul juridic care le reglementează, se realizează numai în moneda naţională (leu). In continuare sunt enumerate categoriile de rezidenţi şi situaţiile în care aceştia pot efectua operaţiuni în valută cu alţi rezidenţi: 348

a) persoanele fizice, pentru operaţiuni efectuate între acestea cu caracter ocazional; b) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni efectuate în străinătate; c) persoanele juridice, pentru plăţile efectuate către furnizori şi subfurnizori, aferente bunurilor şi serviciilor care intră în componenţa produselor exportate, respectiv contribuie la realizarea serviciilor exportate; d) persoanele juridice care efectuează plăţi şi încasări nemijlocite decurgând din contracte de comerţ exterior şi prestări de servicii externe (export-import de bunuri şi servicii), pe baza contractelor de comision încheiate între comisionar şi comitent sau între comisionarul unui nerezident şi beneficiarul rezident, precum şi a contractelor de comerţ exterior respective; e) persoanele juridice care efectuează nemijlocit plăţi şi încasări pe baza contractelor de subantrepriză decurgând din contracte de colaborare (cooperare) economică internaţională, contracte de export al unor obiective complexe şi al unor produse cu ciclu lung de fabricaţie; f) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni care decurg din acte de comerţ derulate în porturi, în zonele din aeroporturi şi punctele de trecere a frontierei de stat, asimilate zonelor libere, ori din acte de comerţ derulate pe parcurs extern în trenuri internaţionale, la bordul aeronavelor şi navelor; g) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni ce decurg din organizarea şi/sau prestarea de servicii externe, cum ar fi transportul internaţional de mărfuri şi de persoane şi turismul internaţional; h) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni decurgând din contracte externe de prelucrare în regim „lohn”, pe baza contractelor de colaborare, în măsura în care colaboratorii rezidenţi sunt nominalizaţi în autorizaţia de perfecţionare activă; i) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni stipulate de prevederi legale exprese. Toate celelalte operaţiuni între rezidenţi, care nu fac obiectul comerţului cu bunuri şi servicii, pot fi efectuate în mod liber fie în moneda naţională (leu), fie în valută. Persoanele impozabile şi instituţiile publice, înregistrate normal în scopuri de TVA, care au optat sau sunt obligate sa aplice mecanismul „Split TVA” au obligaţia să comunice contul de TVA furnizorilor şi beneficiarilor, daca acestia sunt persoane impozabile inregistrare in scopuri de TVA. Nerespectarea acestei prevederi reprezinta contraventie si se sancţionează cu amendă de la 2.000 lei la 4.000 lei. Contul de TVA poate fi executat silit numai pentru plata TVA datorate bugetului de stat. Contul de TVA poate fi executat silit şi în baza unor titluri executorii, pentru TVA aferentă unor achiziţii de bunuri şi/sau servicii. 349

După încetarea existenţei unei entitati supuse mecanismului de plata defalcata a TVA, sumele existente în contul/conturile de TVA pentru care statul are calitatea de creditor se fac venit la bugetul de stat. Modificari aduse reglementarilor contabile In MOf nr 873 din 7 noiembrie 2017 a fost publicat OMFP 2827/2017 privind completarea unor reglementări contabile prin care se introduc 2 conturi noi in Planul de conturi pentru înregistrarea operațiunilor prevăzute de OG 23/2017. Astfel, atat in cazul entitatilor care aplica OMFP 1802/2014, cat si in cazul celor care aplica IFRS conform cu OMFP 2844/2016 sau al persoanelor juridice fără scop patrimonial care aplica OMEF 1969/2007, se introduc conturile: - 5126 "Conturi la bănci în lei - TVA defalcat (A)"; și - 5127 "Conturi la bănci în valută - TVA defalcat (A)". Pentru ce operatiuni se aplica sistemul Split TVA? Plata defalcată a TVA se aplică pentru toate livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile din punctul de vedere al TVA, pentru care locul livrarii sau prestarii se consideră a fi în România (art 275 si 278 din Codul fiscal). NU se aplică plata defalcată a TVA pentru: - operaţiunile pentru care beneficiarul este persoana obligată la plata taxei (taxarea inversa), cum ar fi: - achizitiile intracomunitare de bunuri; - achizitiile intracomunitare de servicii; - operatiunile supuse masurilor de simplificare (livrarea de masă lemnoasă, de deseuri, de cereale si plante tehnice, de terenuri si constructii etc.) - operaţiunile supuse regimurilor speciale (regimul special de scutire pentru intreprinderile mici, regimul agentiilor de turism, regimul bunurilor secondhand, regimul special pentru agricultori, regimul special pentru serviciile electronice). a)

b) c) d)

De asemenea, NU se aplică plata defalcată a TVA (NOU): în situaţia în care plata nu se efectuează direct de beneficiar către furnizor/prestator (era necesară o astfel de prevedere care să nu conducă la interpretări diferite, atunci când o persoană face plata unei facturi care nu îi este adresată, în numele altei persoane. Este evident că în aceste situații cel care face plata nu face o achiziție de la persoana către care plăteste o factură, fiind doar un serviciu pe care îl face pentru beneficiarul livrării/prestării); în situaţia în care plata se efectuează în natură; în situaţia în care plata se efectuează prin compensare; în cazul finanţării acordate de instituţiile de credit şi instituţiile financiare nebancare prin preluarea creanţelor (operatiuni de factoring). 350

Exemplu: Entitatea ALFA, inregistrata in scopuri de TVA, aplica sistemul „Split TVA” si emite o factura de prestari servicii catre entitatea BETA, inregistrata de asemenea in scopuri de TVA, in suma de 2.000 lei, plus TVA 19%. Cum se va proceda in acest caz la momentul platii facturii? Entitatea BETA – societate comerciala are obligatia ca la momentul achitarii facturii sa vireze suma de 2.000 lei in contul curent al furnizorului si suma de 380 lei in contul de TVA al entitatii ALFA. Dacă entitatea ALFA nu comunica entitatii BETA contul de TVA, atunci BETA va consulta pagina de internet ANAF si va utiliza contul de TVA deschis pe numele furnizorului la Trezorerie, in sensul ca va plati suma de 380 lei in acel cont. Daca BETA ar fi fost PFA sau societate comerciala neplatitoare de TVA, ar fi putut achita intreaga suma de 2.380 lei in contul curent al entitatii ALFA. Conform variantei finale adoptate de catre Parlament, entitatea BETA poate achita intreaga valoare de 2.380 lei in contul curent al furnizorului, fara sa fie sanctionata cu penalitati, daca furnizorul isi transfera singur echivalentul TVA din contul curent in contul propriu de TVA. Persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA si care aplica sistemul au obligaţia să plătească contravaloarea TVA aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii din contul de TVA, cu excepţia operaţiunilor care presupun plăţi efectuate: - cu numerar; - prin utilizarea cardurilor de credit/debit; sau - prin utilizarea substitutelor de numerar. În cazul instrumentelor de plată, emise după 1 ianuarie 2018, trebuie să se asigure respectarea prevederilor art. 3, respectiv plata TVA în contul de TVA. ELIMINAT Rambursarea sumelor negative de TVA cuprinse în Deconturile cu opţiune de rambursare se efectuează în alt cont decât contul de TVA, cu excepţia situaţiei în care titularul solicită rambursarea în contul de TVA. Facilitati acordate in cazul aplicarii mecanismului dupa 1 octombrie 2017 Entitatile care optează pentru plata defalcată a TVA în perioada 1 octombrie - 31 decembrie 2017 beneficiază de următoarele facilităţi: - microintreprinderile beneficiaza de o reducere cu 5% a impozitului pe venit aferent trimestrului IV al anului fiscal 2017; - platitorii de impozit pe profit beneficiaza de o reducere cu 5% a impozitului pe profit aferent trimestrului IV al anului fiscal 2017, cu urmatoarele 351

particularitati: - plătitorii de impozit pe profit care au obligaţia de a declara şi plăti impozit pe profit anual cu plăţi anticipate beneficiaza de o reducere de 5% aplicată la plata anticipată aferentă trimestrului IV al anului fiscal 2017; - platitorii de impozit pe profit care au obligaţia de a declara şi plăti impozit anual, reducerea de 5% se aplică la o pătrime din impozitul pe profit datorat pentru anul fiscal 2017.

NOU!

In cazul platitorilor de impozit pe profit, 5% se aplica la o patrime din impozitul pe profit datorat pentru anul fiscal 2017. -

anularea penalităţilor de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale reprezentând TVA, restante la 30 septembrie 2017, inclusiv (NU si a dobanzilor).

Pentru plătitorii de impozit pe profit, reducerea se înscrie în mod distinct în Declaraţia 101 privind impozitul pe profit. In data de 27.11.2017, pe site-ul ANAF, la sectiunea "Transparenta decizionala", a fost publicat un proiect de actualizare a Declaratiei 101 privind impozitul pe profit. Cea mai importanta modificare consta in introducerea unui rand nou (randul 46) in care se va înscrie suma ce reprezintă reducerea de 5% a impozitului pe profit, pentru cei care au optat pentru plata defalcata a TVA in cursul Trimestrului IV, conform OG 23/2017. Entitatile care opteaza pentru aplicarea sistemului dupa 1 ianuarie 2018, beneficiaza de o reducere cu 5% a impozitului pe profit/venitul microintreprinderilor aferent perioadei in care aplica sistemul. De aceeași facilitate beneficiază, începând cu 1 ianuarie 2018, și persoanele care au optat pentru aplicarea mecanismului plăților defalcate a TVA în anul 2017. Anularea penalităţilor de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale reprezentând TVA se acordă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) toate obligaţiile fiscale principale reprezentând TVA, restante la 30 septembrie 2017, inclusiv, precum şi cele stabilite prin decizii de impunere comunicate pana la 30 septembrie 2017, cu termen de plată după această dată, se sting prin orice modalitate prevăzută de Codul de procedură fiscală, până la 21 decembrie 2017, inclusiv; b) dobânzile aferente obligaţiilor fiscale prevăzute la lit. a) stabilite prin decizii comunicate până la data stingerii obligaţiilor fiscale principale se sting prin orice modalitate, până la 21 decembrie 2017, inclusiv; c) sunt stinse până la 21 decembrie 2017, inclusiv, toate obligaţiile fiscale principale reprezentând TVA cu termene de plată cuprinse între 1 octombrie 352

2017 şi 21 decembrie 2017, inclusiv; d) contribuabilul să aibă depuse toate declaraţiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la 31 decembrie 2017. Această condiţie se consideră îndeplinită şi în cazul în care, pentru perioadele în care nu s-au depus declaraţii fiscale, obligaţiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal central; e) contribuabilul depune notificarea prin care opteaza pentru aplicarea sistemului „Split TVA” la organul fiscal, dar nu mai târziu de 31 decembrie 2017, inclusiv, sub sancţiunea decăderii. Pentru contribuabilii care au depus notificarea prin care opteaza pentru aplicarea sistemului „Split TVA”: a) penalităţile de întârziere care pot face obiectul anulării se amână la plată în vederea anulării, organul fiscal emitand decizie in acest sens; b) procedura de executare silită nu începe sau se suspendă, după caz, pentru penalităţile de întârziere amânate la plată; c) penalităţile de întârziere amânate la plată nu se sting până la 31 decembrie 2017, inclusiv. Prevederile de mai sus sunt aplicabile până la data la care decizia de amânare la plata a penalităţilor de întârziere îşi pierde valabilitatea, respectiv în oricare din următoarele situaţii: a) la data emiterii deciziei de anulare a penalităţilor de întârziere; b) la 31 ianuarie 2018, în cazul în care contribuabilul nu respectă condiţiile impuse pentru anularea penalitatilor. În acest caz, se repun în sarcina contribuabilului penalităţile de întârziere amânate la plată. Până la 21 decembrie 2017, inclusiv, contribuabilii care au depus notificarea prin care opteaza pentru aplicarea sistemului „Split TVA” la organul fiscal şi au înfiinţate popriri la data intrării în vigoare a OG 23/2017, pot efectua plata TVA înscrisă în adresele de înfiinţare a popririi din sumele indisponibilizate. Aceste prevederi sunt aplicabile şi pentru popririle înfiinţate între data intrării în vigoare a OG 23/2017 şi 31 decembrie 2017, inclusiv. Dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru anularea penalitatilor de intarziere, organul fiscal emite decizia de anulare a penalităţilor de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale reprezentând TVA, până la 31 ianuarie 2018, inclusiv. Daca în perioada 1 octombrie 2017 - 31 decembrie 2017, inclusiv, se sting penalităţile de întârziere ce ar putea face obiectul anulării la plată, acestea se restituie contribuabililor. Contribuabilii care la 30 septembrie 2017 beneficiază de eşalonarea la plată a obligaţiilor fiscale principale reprezentând TVA, precum şi cei care obţin eşalonarea în perioada cuprinsă între 1 octombrie 2017 şi 31 decembrie 2017 pot beneficia de anularea penalităţilor de întârziere dacă îndeplinesc condiţiile, dar doresc şi 353

menţinerea eşalonării la plată. Formularul 086 In MOf nr 763 din 26 septembrie 2017 a fost publicat OPANAF 2743/2017 pentru aprobarea Formularului 086 „Notificare privind opțiunea de aplicare a mecanismului de plată defalcată a TVA”. Urmeaza ca in perioada imediat urmatoare Formularul 086 sa fie modificat, fiind publicat un proiect de ordin in acest sens pe siteul ANAF. Astfel, entitatile care doresc sa opteze pentru aplicarea acestui mecanism, depun acest formular la organul fiscal de care apartin, iar in maximum 3 zile lucratoare ANAF ar trebui sa le inscrie in Registrul disponibil pe site-ul ANAF. Perioada 1 octombrie 2017 – 31 decembrie 2017 In acest interval, se pot face plati din contul de TVA al unei entitati în alt cont decât contul de TVA al furnizorului, dacă acesta din urma nu a optat pentru aplicarea mecanismului privind plata defalcată a TVA. Este logica o astfel de masura, avand in vedere ca neaplicand sistemul „Split TVA”, furnizorul NU dispune de un cont de TVA in care sa incaseze sumele cuvenite. Tot in acest interval, persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA au obligaţia să vireze în contul de TVA propriu, în maximum 7 zile lucrătoare de la încasarea contravalorii livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii TVA care NU a fost plătită în contul de TVA de către beneficiarii care nu au optat pentru aplicarea mecanismului privind plata defalcată a TVA. Cum se procedeaza in cazul platilor partiale? Pentru determinarea TVA care se plăteşte în contul de TVA al furnizorului, în cazul plăţii parţiale a contravalorii livrării de bunuri ori a prestării de servicii, precum şi în cazul plăţii unui avans, fiecare plată se consideră că include şi TVA aferentă care se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite (19/119, în cazul cotei standard, şi 9/109 sau 5/105, în cazul cotelor reduse). Exemplu: Entitatea ALFA este inregistrata in scopuri de TVA si nu aplica „Split TVA” si achizitioneaza marfuri de la furnizorul BETA la costul de 10.000 lei, TVA 9%, entitate care aplica sistemul „Split TVA”. Ulterior, aceasta achita furnizorului suma de 4.000 lei prin virament bancar. Entitatile nu aplica sistemul „TVA la incasare”. Care sunt inregistrarile contabile efectuate de entitatea ALFA? Avand in vedere ca furnizorul este platitor de TVA si aplica mecanismul, inseamna ca detine un cont special de TVA. Astfel, entitatea ALFA va fi obligata sa vireze suma de 330,27 lei (4000 x 9/109) in contul special de TVA al furnizorului, iar diferenta pana la suma de 4.000 lei in contul curent al acestuia. 354

Inregistrarile contabile efectuate de ALFA sunt:  achizitia marfurilor de la furnizor: 10.000 lei 900 lei

371 Marfuri 4426 TVA deductibila

=

401 Furnizori

10.900 lei

=

5121.cont curent Conturi la banci in lei 5121.cont curent Conturi la banci in lei

3.669,73 lei

 plata sumei de 4.000 catre furnizor: 4.000 lei

401 Furnizori

330,27 lei

Precizam ca acest mecanism NU are legatura cu sistemul „TVA la incasare”. Entitatea ALFA isi deduce TVA de 900 lei la data facturii si nu la plata acesteia. Faptul ca entitatile care aplica „Split TVA” sunt obligate sa detina conturi speciale de TVA nu inseamna ca isi deduc, respectiv colecteaza la data platii/incasarii facturii. Daca entitatea ALFA ar fi achitat suma de 4.000 lei in numerar sau cu cardul bancar, furnizorul BETA ar fi fost cel care ar fi trebuit să determine TVA din suma incasata și în funcție de modalitatea de incasare (numerar sau cont curent) să depună numerar sau să vireze din contul curent în contul de TVA suma de 330,27 lei. Conform variantei finale adoptate de catre Parlament, entitatea ALFA poate achita suma de 4.000 lei in contul curent al furnizorului, fara sa fie sanctionata cu penalitati, daca furnizorul isi transfera singur echivalentul TVA din contul curent in contul propriu de TVA. Beneficiarii care plătesc parţial o factură în care sunt înscrise operaţiuni supuse mai multor cote de TVA şi/sau mai multor regimuri de impozitare sunt obligaţi să aloce sumele plătite cu prioritate pentru operaţiunile supuse regimului normal de taxare, în ordinea descrescătoare a cotelor. NOU! Prin exceptie, in cazul in care contractul/clientul mentioneaza ca suma va fi alocata unei anumite parti din factura, beneficiarul va aloca in acest sens suma platita. S-a tinut cont de faptul ca exista cazuri in practica in care stingerea datoriilor fata de furnizor conform contractului se face prin achitarea penalitatilor (care sunt nepurtatoare de TVA) si mai apoi a principalului. Exemplu: Entitatea ALFA este inregistrata in scopuri de TVA si nu aplica „Split TVA” si achizitioneaza de la entitatea BETA, care aplica „Split TVA”:  materii prime la costul de 10.000 lei, TVA 19%;  marfuri la costul de 20.000 lei, TVA 9%; si 355

 5 laptopuri la costul unitar de 6.000 lei, operatiune supusa taxarii inverse. Ulterior, ALFA achita furnizorului suma de 15.000 lei prin virament bancar. Entitatile nu aplica sistemul „TVA la incasare”. Care sunt inregistrarile contabile efectuate de entitatea ALFA? Furnizorul BETA aplica sistemul „Split TVA” ceea ce inseamna ca detine un cont special de TVA deschis la o banca sau la Trezorerie. Avand in vedere ca in factura se regasesc atat operatiuni supuse regimului normal de taxare (19% si 9%), precum si operatiuni supuse masurilor de simplificare (taxare inversa), entitatea ALFA va calcula TVA care trebuie achitata in contul separat de TVA al furnizorului BETA dand prioritate regimului normal de taxare, in ordinea descrescatoare a cotelor. Se va considera ca din suma achitata de 15.000 lei, 11.900 lei revin operatiunii cu TVA de 19%, iar restul sumei de 3.100 lei operatiunii cu TVA de 9%, astfel: Cota de TVA 19% 9% Taxare inversa

Valoare fara TVA 10.000 lei 20.000 lei 30.000 lei

1.900 lei 1.800 lei

Valoare cu TVA 11.900 lei 21.800 lei

TVA virata in contul special 1.900 lei 3100 x 9/109 = 255,96 lei

-

30.000 lei

0 lei

TVA

TOTAL:

2.155,96 lei

Entitatea ALFA va fi obligata sa vireze suma de 2.155,96 lei in contul special de TVA al furnizorului BETA, iar diferenta pana la suma de 15.000 lei in contul curent al acestuia. Inregistrarile contabile sunt:  achizitia bunurilor de la furnizorul BETA: 10.000 lei

301 Materii prime 4426 TVA deductibila 371 Marfuri 4426 TVA deductibila

=

401 Furnizori

33.700 lei

30.000 lei

2132 Aparate și instalații de măsurare

=

401 Furnizori

30.000 lei

5.700 lei

4426

=

4427

5.700 lei

1.900 lei 20.000 lei 1.800 lei

356

TVA deductibila

TVA colectata

 plata sumei de 15.000 catre furnizor: 15.000 lei

401 Furnizori

=

5121.cont curent Conturi la banci in lei 5121.cont curent Conturi la banci in lei

12.844,04 lei 2.155,96 lei

În cazul grupului fiscal unic, decontările de sume reprezentând TVA între membrii grupului se realizează prin conturile de TVA ale acestora. - ELIMINAT Este considerat drept grup fiscal unic un grup de persoane impozabile stabilite în România care, independente fiind din punct de vedere juridic, sunt în relații strânse una cu alta din punct de vedere organizatoric, financiar și economic. Unde pot fi deschise conturile de TVA? Persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA (societati comerciale, PFA, II, profesii liberale) pot deschide cont de TVA atat la institutii de credit, cat si la Trezoreria Statului, conform opţiunii acestora, pentru orice încasări şi plăţi în lei. Daca desfasoara operatiuni cu autoritati publice, atunci persoanele impozabile trebuie sa isi deschida cont de TVA obligatoriu la trezorerie pentru aceste operatiuni. Daca aceste entitati au operatiuni in valuta, atunci contul de TVA poate fi deschis doar la o institutie de credit, neexistand posibilitatea deschiderii unui astfel de cont la Trezorerie. Echivalentul în lei aferent schimbului valutar pentru sumele în valută derulate prin acest cont se gestionează prin contul de TVA în lei deschis la aceeaşi instituţie de credit. Este important de subliniat faptul ca entitatile isi pot deschide conturi de TVA la mai multe instituţii de credit. Instituţiile publice înregistrate în scopuri de TVA pot deschide cont de TVA doar la Trezoreria Statului, iar daca au operatiuni in valuta atunci isi pot deschide cont de TVA la o institutie de credit. În cazul furnizorilor care NU au comunicat contul de TVA beneficiarilor – persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA, beneficiarii au obligaţia să plătească suma reprezentând TVA aferentă achiziţiilor în contul de TVA al furnizorului deschis la Trezoreria Statului.

357

Deschiderea conturilor la institutii de credit – aspecte generale Conturile de TVA pot fi deschise la instituţiile de credit care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:  structura codului IBAN să conţină în mod unic şirul de caractere „TVA“ şi codul de ţară al României, respectiv RO;  nu permit eliberarea de numerar din acest cont. Conturile de TVA pot fi deschise automat de către instituţiile de credit pentru clienţii acestora care sunt înregistraţi în scopuri de TVA, fără a fi necesară o cerere din partea acestora, cu obligativitatea comunicării imediate a contului, a condiţiilor de utilizare şi a costurilor aferente. Clienţii au dreptul ca, ulterior primirii comunicării de la instituţia de credit, să opteze pentru păstrarea contului sau renunţarea unilaterală la acesta în termen de cel mult 90 de zile LUCRATOARE de la comunicare. Instituţiile de credit care optează pentru deschiderea automată a conturilor de TVA nu pot percepe niciun cost clienţilor care nu îşi exprimă opţiunea în perioada de 90 de zile LUCRATOARE de la comunicare sau celor care au denunţat unilateral deschiderea contului, cu condiţia ca aceştia să nu fi efectuat operaţiuni de încasări şi plăţi prin contul respectiv. Pentru acesti clienţi, instituţiile de credit închid automat conturile de TVA la expirarea celor 90 de zile LUCRATOARE de la comunicare. Deschiderea conturilor la Trezorerie – aspecte generale

-

Conturile de TVA se deschid la Trezorerie conform următoarelor prevederi: structura codului IBAN aferent conturilor să conţină în mod unic şirul de caractere „TVA“ şi codul de ţară al României, respectiv RO; nu se permite eliberarea de numerar din acest cont; conturile nu sunt purtătoare de dobândă; costurile aferente deschiderii conturilor şi comisioanele aferente oricăror operaţiuni în legătură cu acestea se suportă de la bugetul Trezoreriei, fără a fi percepute de la titularii de cont.

Pentru persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, conturile de TVA se deschid automat la Trezorerie, pe baza Listei operatorilor economici înregistraţi în scopuri de TVA întocmite şi transmise de către organul fiscal. Conturile de TVA ale operatorilor economici înregistraţi în scopuri de TVA pot fi deschise şi la alte unităţi ale Trezoreriei Statului stabilite prin ordin al preşedintelui ANAF. Pentru utilizarea sumelor din conturile de TVA deschise automat, operatorii economici depun la Trezorerie documentele aferente deschiderii contului, cel târziu la data la care dispun efectuarea unei operaţiuni din contul respectiv. Conturile de TVA deschise la Trezorerie se publică pe pagina de internet a Ministerului Finanţelor Publice sau ANAF şi se actualizează periodic. Informaţiile minime 358

publicate sunt: - denumirea titularului de cont; - codul de identificare fiscală; - codul IBAN al contului de TVA; şi - unitatea trezoreriei la care este deschis contul. Extrasele conturilor de TVA deschise la Trezorerie pot fi puse gratuit la dispoziţia titularilor de cont şi în format electronic, metodologia fiind stabilita prin OMFP. Pentru instituţiile publice înregistrate în scopuri de TVA, conturile se deschid automat la Trezoreria la care acestea au deschise conturile de venituri şi cheltuieli prin care îşi gestionează bugetele. Incasari efectuate prin contul de TVA a) b) c) d) e) f) g) h) i)

Conturile de TVA se creditează cu: TVA încasată, aferentă livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii, inclusiv TVA aferentă avansurilor; sume reprezentând TVA virate/depuse pentru operatiunile incasate cu numerar, card bancar sau substitute de numerar; sume transferate dintr-un alt cont de TVA al titularului; sume transferate din contul curent al titularului deschis la aceeaşi instituţie de credit sau din contul de disponibil distinct deschis la aceeaşi unitate a Trezoreriei, după caz; sume încasate ca urmare a unor corecţii în urma unor erori materiale în procesul de plată; sume încasate ca urmare a corectării facturilor sau ca urmare a ajustării bazei de impozitare a TVA; alte sume rezultate din operaţiuni care impun creditarea contului, stabilite prin ordin al preşedintelui ANAF; sume reprezentând TVA decontate între membrii grupului fiscal unic; ELIMINAT dobânda aferentă contului de TVA, acordată de instituţia de credit. Plati efectuate prin contul de TVA

a) b) c) d) e)

Conturile de TVA se debitează cu: TVA achitată în contul de TVA al furnizorului, aferentă achiziţiilor de bunuri/servicii, inclusiv taxa aferentă avansurilor; TVA achitată la bugetul de stat; sume transferate într-un alt cont de TVA deschis de titularul contului; sume rezultate ca urmare a unor corecţii în urma unor erori materiale în procesul de plată, pentru care restituirea se efectuează într-un alt cont de TVA; sume rezultate ca urmare a unor corecţii în urma unor erori materiale în 359

procesul de plată, pentru care restituirea se efectuează într-un alt cont decât un cont de TVA; f) sume rezultate ca urmare a corectării facturilor sau ca urmare a ajustării bazei de impozitare a TVA, pentru care restituirea se efectuează într-un alt cont de TVA; g) sume rezultate ca urmare a corectării facturilor sau ca urmare a ajustării bazei de impozitare a TVA, pentru care restituirea se efectuează într-un alt cont decât un cont de TVA; h) sume transferate în contul curent al titularului deschis la aceeaşi instituţie de credit sau în contul de disponibil distinct deschis la aceeaşi unitate a Trezoreriei, după caz, în limita sumelor transferate din contul curent in contul de TVA; i) sume transferate în conturile de venituri bugetare/disponibilităţi, în cazul instituţiilor publice înregistrate în scopuri de TVA; j) sume transferate în contul curent, în cazul persoanelor care nu mai au obligaţia de a avea un cont de TVA şi nu mai au obligaţii de plată privind TVA; k) sume reprezentând TVA achitat în numerar, cu excepţia celor reţinute din încasările în numerar sau cu cardul din contul curent; l) alte sume rezultate din operaţiuni care dau dreptul la debitarea contului, stabilite prin ordin al preşedintelui ANAF, cu acordul organului fiscal; m) sume reprezentând TVA decontate între membrii grupului fiscal unic; ELIMINAT n) comisioanele aferente contului de TVA percepute de instituţia de credit. Sunt interzise debitarea conturilor de TVA în alte condiţii decât cele de mai sus, precum şi retragerea de numerar. Transferurile prevăzute la lit. e), g), h), j), k) şi l) se efectuează în urma verificării efectuate de organul fiscal, procedura exacta fiind aprobată prin ordin al preşedintelui ANAF. Transferul se aprobă de către ANAF în termen de maximum 3 zile lucrătoare de la depunerea cererii. – ELIMINAT

()

ATENTIE! NU se pot transfera sume din contul de TVA deschis la o institutie de credit in contul curent deschis la o alta institutie de credit. Aceeasi regula e valabila si in cazul invers. Nu putem transfera o suma din contul curent deschis la o banca in contul de TVA deschis la alta banca. De asemenea, in contul de TVA deschis la Trezorerie, putem transfera sume doar dintr-un cont curent deschis tot la Trezorerie si nu la o institutie de credit. Transferuri mai pot fi efectuate din contul de TVA către contul curent al firmei, numai dacă firma a alimentat anterior contul de TVA cu sume din contul curent, deoarece a avut de plătit mai mult TVA către furnizori decât TVA încasată de la clienți. 360

Reguli pentru operatiunile cu numerar, card bancar sau substitute de numerar Persoanele impozabile şi instituţiile publice, înregistrate normal în scopuri de TVA si care au optat sau sunt obligate sa aplice sistemul „Split TVA”, au obligaţia să vireze în contul de TVA propriu, în termen de maximum 30 zile lucratoare (anterior, termenul era de 7 zile lucrătoare) de la încasarea contravalorii livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii: a) TVA aferentă încasărilor prin utilizarea cardurilor de credit/debit sau a substitutelor de numerar; b) TVA care nu a fost plătită în contul de TVA de către alţi beneficiari decât persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA; (opțional poate fi virată în contul de TVA și TVA care nu a fost plătită în contul de TVA de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA) c) TVA aferentă instrumentelor de plată emise anterior datei de la care furnizorul aplica plata defalcata a TVA şi încasate după această dată. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au optat sau sunt obligate sa aplice sistemul „Split TVA” au obligaţia să depună în numerar/să vireze în contul de TVA propriu, în termen de maximum 30 zile lucratoare (anterior, termenul era de 7 zile lucrătoare) de la încasarea contravalorii livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii, diferenţa între TVA aferentă încasărilor în numerar şi TVA aferentă plăţilor în numerar efectuate într-o zi. În cazul instituţiilor publice înregistrate în scopuri de TVA, TVA aferentă contravalorii livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii încasate în numerar se transferă integral în contul de TVA propriu, în termen de maximum 30 zile lucratoare (anterior, termenul era de 7 zile lucrătoare) de la încasare. Persoanele impozabile şi instituţiile publice, înregistrate în scopuri de TVA, care aplica mecanismul „SPLIT TVA” au obligaţia să vireze în contul de TVA propriu, în termen de maximum 30 zile lucratoare (anterior, termenul era de 7 zile lucrătoare) de la încasare, TVA aferentă facturilor emise înainte de data de la care aplica mecanismul şi achitate după această dată, care nu au fost încasate în contul de TVA. Aceste masuri de mai sus NU se aplica entitatilor care au infiintate popriri asupra conturilor. În cazul în care creanţele rezultate din livrări de bunuri/prestări de servicii sunt cesionate de furnizorul care aplica sistemul „Split TVA” altor persoane, cesionarul are obligaţia să plătească în contul de TVA al furnizorului cedent contravaloarea TVA din factura care face obiectul cesiunii. În situaţia în care suma încasată de la cesionar este inferioară TVA din factura care face obiectul cesiunii, la data încasării acestei sume, furnizorul virează diferenţa în contul de TVA propriu. Nu intră sub incideța acestor prevederi operațiunile de factoring. 361

Cesiunea de creante este o operatiune prin care un creditor transfera unei alte persoane o creanta a sa. In termeni juridici, reprezinta mijlocul prin care o persoana denumita cedent, transmite cu titlu oneros sau gratuit, dreptul sau de creanta unei alte persoane denumita cesionar, cel din urma putand incasa de la debitor creanta primita. Cedentul poate fi remunerat intr-o astfel de operatiune, pretul fiind stabilit si in functie de probabilitatea de recuperare a creantelor de catre cesionar. La nivelul cedentului, o astfel de operatiune determina stingerea datoriilor/creantelor, ajuta la imbunatatirea fluxului de numerar prin recuperarea partiala a creantelor prin pretul cesiunii, la eficientizarea activitatii economice prin eliminarea costurilor cu posibile activitati de recuperare, executare silita a debitorilor etc. Altfel spus, cesionarul achizitioneaza un portofoliu de creante pentru un pret mai mic decat valoarea nominala, intrucat probabilitatea de recuperare a acestor creante este mica. Până la 31 decembrie 2013, în cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului era recunoscută de către cesionar la venituri la data constatării drepturilor și obligațiilor, potrivit clauzelor contractuale. Incepând cu 1 ianuarie 2014, creanțele preluate prin cesionare se evidențiază în contabilitate la costul de achiziție. Practic, cesionarul nu mai recunoaşte un venit la data cesiunii de creanţe. Valoarea nominală a creanțelor astfel preluate se evidențiază în afara bilanțului (contul 809 „Creanțe preluate prin cesionare”). În debitul contului se înregistrează valoarea nominală a creanțelor preluate prin cesionare, iar în credit, valoarea nominală a acestor creanțe scoase din evidență pe măsura încasării, cedării către terți sau datorită imposibilității încasării acestora. Soldul contului reprezintă valoarea nominală a creanțelor preluate prin cesionare, existente la un moment dat. În cazul achiziției unui portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru fiecare creanță astfel preluată. În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât costul de achiziție al creanței față de acesta, diferența dintre suma încasată și costul de achiziție se înregistrează la venituri (contul 758 „Alte venituri din exploatare”/analitic distinct) la data încasării. Exemplu: Entitatea ALFA are de încasat de la entitatea BETA o creanţă de 10.000 lei. În data de 14 februarie 2018, aceasta decide să o cesioneze entităţii GAMA, preţul cesiunii fiind de 9.000 lei. În data de 17 februarie 2018, entitatea GAMA încasează de la entitatea BETA întreaga creanţă de 10.000 lei.

362

Înregistrările contabile efectuate de către CEDENT (entitatea ALFA):  cedarea creanţei către cesionar: 9.000 lei 461.GAMA = 4111.BETA 10.000 lei Debitori diverşi Clienţi 1.000 lei 654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi  încasarea sumei de la cesionar: 9.000 lei 5121 Conturi la bănci în lei

=

461.GAMA Debitori diverşi

9.000 lei

Înregistrările contabile efectuate de către CESIONAR (entitatea GAMA):  preluarea creanţei de la cedent: 9.000 lei 461.BETA = 462.ALFA 9.000 lei Debitori diverşi Creditori diverşi  evidenţierea extrabilanţieră a creanţei preluate la valoarea nominală: 10.000 lei 809 „Creanțe preluate prin cesionare”  plata sumei către cedent: 9.000 lei 462.ALFA Creditori diverşi

=

 încasarea sumei de la entitatea BETA: 10.000 lei 5121 = Conturi la bănci în lei

5121 Conturi la bănci în lei

9.000 lei

461.BETA Debitori diverşi 7588 Alte venituri din exploatare

9.000 lei 1.000 lei

 scoaterea creanţei din evidenţa extrabilanţieră: 809 „Creanțe preluate prin cesionare”

10.000 lei

Venitul obţinut de către cesionar este impozabil. În cazul în care cesionarul cedează creanța față de debitorul preluat, acesta recunoaște în contabilitate la data cedării: a) o cheltuială (contul 654 “Pierderi din creanțe și debitori diverși”), dacă costul 363

de achiziție al creanței cedate este mai mare decât prețul de cesiune al acesteia; sau b) un venit (contul 758 “Alte venituri din exploatare”/analitic distinct), dacă prețul de cesiune al creanței cedate este mai mare decât costul de achiziție al acesteia. În cazul sumelor puse la dispoziţia furnizorului care aplica sistemul „Split TVA” într-un cont de garanţii, cont escrow sau alt cont similar la care furnizorul nu are acces decât după îndeplinirea anumitor condiţii, la momentul eliberării sumelor din aceste conturi, furnizorul/prestatorul are obligația să vireze în contul de TVA propriu, în termen de 30 de zile lucrătoare de la eliberarea sumelor, TVA aferentă. De cand se aplica sistemul Split TVA? În perioada 1 octombrie 2017-31 decembrie 2017, aceste prevederi se aplică opţional. Entitatile care optează pentru plata defalcată a TVA în perioada 1 octombrie31 decembrie 2017 notifică organul fiscal şi aplică mecanismul începând cu ziua următoare celei în care sunt publicate în Registrul persoanelor care aplică plata defalcată a TVA, pentru facturile emise şi avansurile încasate începând cu această dată. In acest sens a fost aprobat si introdus Formularul 086. ANAF organizează Registrul persoanelor care aplică plata defalcată a TVA care este public şi se afişează pe site-ul ANAF. Înscrierea în Registru se face de către organul fiscal, în termen de maximum 3 zile lucratoare de la data depunerii Formularului 086. In perioada 1 octombrie-31 decembrie 2017, contul de TVA se poate debita cu TVA achitată în alt cont decât contul de TVA al furnizorului, dacă acesta nu a optat pentru aplicarea mecanismului privind plata defalcată a TVA. Entitatile care au optat sa aplice acest sistem au obligaţia să vireze în contul de TVA propriu, în termen de maximum 7 zile lucrătoare de la încasarea contravalorii livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii TVA care nu a fost plătită în contul de TVA de către beneficiarii care nu au optat pentru aplicarea mecanismului privind plata defalcată a TVA. Contraventii si sanctiuni pentru nerespectarea sistemului Split TVA Ca regula generala, daca unele abateri sunt corectate in termen de maximum 7 zile lucrătoare de la data savarsirii lor, fapta nu se considera contraventie si nu se sanctioneaza. Daca abaterea nu se corecteaza in maximum 7 zile lucrătoare dar in maximum 30 de zile lucrătoare de la data savarsirii, amenzile sunt mai reduse, iar daca abaterea nu este corectata in maximum 30 de zile lucrătoare, atunci amenzile sunt mai consistente.

364

-

-

Pe scurt: se stabileste o perioada de grație de 7 zile lucrătoare în cadrul căreia erorile ar trebui corectate; în cazul în care erorile nu au fost corectate în termenul de 7 zile lucrătoare, se aplică o penalitate de 0,06% pe zi din valoarea TVA, dar nu mai mult de 30 de zile lucrătoare; după termenul de 30 de zile lucrătoare, pentru fapte precum debitarea eronată a contului de TVA, se aplică o amendă de 50% din suma reprezentând TVA, iar pentru fapte precum nevirarea sumelor reprezentând TVA din contul curent al titularului în contul de TVA al acestuia sau plata TVA datorată furnizorului din alt cont decât contul de TVA, se aplică o amendă de 10% din suma reprezentând TVA.

Constituie contravenţii următoarele fapte, dacă nu au fost săvârşite astfel incat să fie considerate infracţiuni: Contraventie Sanctiune plata TVA de către persoanele impozabile şi instituţiile publice penalitate de 0,06% pe zi din suma inregistrate in scopuri de TVA în alt cont decât contul de TVA plătită eronat, începând cu ziua al furnizorului care aplica sistemul, dacă nu se corectează efectuării plăţii eronate până la data plata eronată prin plata TVA în contul de TVA al furnizorului corectării acesteia prin plata în contul în termen de maximum 7 zile lucrătoare de la data efectuării de TVA al furnizorului sau prin plăţii eronate, dar corecţia se realizează în maximum 30 de prezentarea dovezii efectuate de zile lucrătoare de la data plăţii eronate; către furnizor a transferului sumei în contul de TVA. plata TVA de către persoanele impozabile şi instituţiile publice penalitate de 0,06% pe zi din suma inregistrate in scopuri de TVA în alt cont decât contul de TVA plătită eronat, începând cu ziua al furnizorului care aplica sistemul, dacă nu se corectează efectuării plăţii eronate până la data plata eronată prin plata TVA în contul de TVA al furnizorului corectării acesteia prin plata în contul în termen de maximum 30 de zile lucrătoare de la data de TVA al furnizorului sau prin efectuării plăţii eronate; prezentarea dovezii efectuate de către furnizor a transferului sumei în contul de TVA. (amenda prevazuta de OG 23/2017 de 50% din suma reprezentând TVA plătită eronat în alt cont decât contul de TVA al furnizorului a fost ELIMINATA) nerespectarea de către entitatile înregistrate normal în scopuri de TVA care aplica sistemul a obligaţiei de a achita TVA aferenta achiziţiilor de bunuri şi servicii din contul de TVA, dacă nu se corectează plata eronată prin plata TVA din contul de TVA propriu în termen de maximum 7 zile lucrătoare de la data efectuării plăţii eronate, dar corecţia se realizează în maximum 30 de zile lucrătoare de la data plăţii eronate nerespectarea de către entitatile înregistrate normal în scopuri de TVA care aplica sistemul a obligaţiei de a achita TVA aferenta achiziţiilor de bunuri şi servicii din contul de

penalitate de 0,06% pe zi din suma plătită eronat, începând cu ziua efectuării plăţii până la data plăţii din contul de TVA, dar nu mai mult de 30 de zile lucrătoare de la data efectuării plăţii eronate; amendă egală cu 10% din suma reprezentând TVA plătită eronat din alt cont decât contul de TVA propriu

365

TVA, dacă nu se corecte;ază plata eronată prin plata TVA din contul de TVA propriu în termen de maximum 30 de zile lucrătoare de la data efectuării plăţii eronate; nerespectarea de către persoanele impozabile şi instituţiile publice, înregistrate în scopuri de TVA si care aplica sistemul a obligaţiei de a comunica contul de TVA beneficiarilor – persoane inregistrate in scopuri de TVA; nerespectarea entitatilor care sunt in insolventa a obligatiei de depunere a Formularului 086 pana pe data de 1 a lunii urmatoare celei in care au intrat in insolventa nerespectarea de către persoanele impozabile şi instituţiile publice, înregistrate în scopuri de TVA si care aplica sistemul a obligaţiilor prevăzute la art. 15 alin. (1)-(3) şi art. 22 alin. (5), dacă se efectuează corecţia în termen de maximum 30 de zile lucrătoare de la data la care a intervenit obligaţia de virare/depunere a sumelor; nerespectarea de către persoanele impozabile şi instituţiile publice, înregistrate în scopuri de TVA si care aplica sistemul a obligaţiilor prevăzute la art. 15 alin. (1)-(3) şi art. 22 alin. (5), dacă nu se efectuează corecţia în termen de maximum 30 de zile lucrătoare de la data la care a intervenit obligaţia de virare/depunere a sumelor; nerespectarea de către persoanele impozabile şi instituţiile publice, înregistrate în scopuri de TVA a obligaţiilor prevăzute la art. 15 alin. (4) şi (5), dacă nu se efectuează virarea/depunerea în contul de TVA în termen de maximum 7 zile lucrătoare de la data la care a intervenit această obligaţie, dar corecţia se efectuează în termen de maximum 30 de zile lucrătoare de la data la care a intervenit obligaţia de virare a sumelor; nerespectarea de către persoanele impozabile şi instituţiile publice, înregistrate în scopuri de TVA a obligaţiilor prevăzute la art. 15 alin. (4) şi (5), dacă nu se efectuează virarea/depunerea în contul de TVA în termen de maximum 30 de zile lucrătoare de la data la care a intervenit această obligaţie; debitarea contului de TVA de către titular cu alte sume decat cele prevazute la art. 9 alin. (1), dacă nu se reîntregeşte suma debitată eronat în termen de maximum 7 zile lucrătoare de la data debitării eronate, dar reîntregirea sumei se efectuează în termen de maximum 30 de zile lucrătoare de la data debitării eronate; debitarea contului de TVA de către titular cu alte sume decat cele prevazute la art. 9 alin. (1), dacă nu se reîntregeşte suma debitată eronat în termen de maximum 30 de zile lucrătoare de la data debitării eronate.

amendă de la 2.000 lei la 4.000 lei

penalitate de 0,06% pe zi începând cu ziua în care trebuie virată/depusă suma până la data virării/depunerii acesteia în contul de TVA, dar nu mai mult de 30 de zile lucrătoare de la data la care a intervenit obligaţia de virare/depunere a sumelor; amendă egală cu 10% din suma reprezentând TVA nevirată/nedepusă în contul de TVA; penalitate de 0,06% pe zi începând cu ziua în care trebuie virată suma până la data virării acesteia în contul de TVA, dar nu mai mult de 30 de zile lucrătoare de la data la care a intervenit obligaţia de virare a sumelor; amendă egală cu 10% din suma reprezentând TVA nevirată/nedepusă în contul de TVA; penalitate de 0,06% pe zi din suma debitată eronat, începând cu ziua debitării eronate până la data corectării prin reîntregirea sumei debitate eronat, dar nu mai mult de 30 de zile lucrătoare de la data debitării eronate; amendă egală cu 50% din suma reprezentând TVA debitată eronat.

366

                   

Bibliografie: Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din 10.09.2015; OUG 79/2017 pentru modificarea si completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicata in MOf nr 885 din 10 noiembrie 2017; Legea 275/2017 pentru aprobarea OG 23/2017 privind plata defalcată a TVA, publicata in MOf nr 1036 din 28 decembrie 2017; H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 22 din 13.01.2016; HG 284/2017 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin HG 1/2016, publicata in MOf nr 319 din 4 mai 2017; OG 23/2017 privind plata defalcată a TVA, publicata in MOf nr 706 din 31 august 2017; OUG 3/2017 pentru modificarea si completarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal, publicata in MOf nr 16 din 6 ianuarie 2016; OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016; Legea 177/2017 privind aprobarea OUG 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal, publicata in MOf nr 584 din 21 iulie 2017; Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu toate modificările şi completările ulterioare; H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate modificările şi completările ulterioare; O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate, publicat în MOf nr 963 din 30 decembrie 2014; O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în M.Of. nr. 704 din 20.10.2009; Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societăţile comerciale, republicată în M.Of. nr. 1.066 din 17.11.2004, cu toate modificările şi completările ulterioare; H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, publicată în M.Of. nr. 46 din 13.01.2005; Legea nr. 32/1994 (Legea sponsorizarii), publicată in MOf nr 129 din 25 mai 1994, cu toate modificările şi completările ulterioare; Legea nr. 334/2002 (Legea bibliotecilor), republicată in MOf nr 132 din 11 februarie 2005, cu toate modificările şi completările ulterioare; Legea nr. 376/2004 privind bursele private, publicată in MOf nr 899 din 4 octombrie 2004, cu toate modificările şi completările ulterioare; Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, publicata in MOf nr 547 din 23 iulie 2015; OG 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, publicata in MOf nr 635 din 06 septembrie 2012, cu toate modificările şi completările ulterioare. 367