Tipologia Misiunilor, Serviciilor Si Formelor de Audit [PDF]

Zitiervorschau

1.3 Tipologia misiunilor, serviciilor şi formelor de audit financiar Opinia clasică recunoaşte trei tipuri fundamentale de audite (Audit, Arens Loebbecke, ediţia a 8-a, editura ARC):  audite ale situaţiilor financiare;  audite operaţionale;  audite ale conformităţii. Auditele operaţionale şi auditele conformităţii deseori sunt numite „activităţi de audit”, deşi ele se aseamănă mai mult cu serviciile de certificare şi asigurare. Auditul situaţiilor financiare este petrecut pentru a se determina dacă situaţiile financiare în ansamblu, informaţiile verificate, sunt prezentate în acord cu anumite criterii. Criteriile constau în principiile contabile general acceptate, deşi sunt şi audite ale situaţiilor financiare întocmite utilizându-se contabilitatea prin metoda „de casă” sau prin altă metodă contabilă adaptată activităţii organizaţiei. În Republica Moldova toate informaţiile ce ţin de rapoartele financiare sunt parte a Legii contabilităţii, nr. 113-XVI  din  27.04.2007, Monitorul Oficial nr.90-93/399 din 29.06.2007, Capitolul V RAPOARTE FINANCIARE. Articolul 29 “ Prevederi generale “, al capitolulu dat, cere ca entităţile de interes public să întocmească şi prezinte situații financiare semianuale şi anuale, iar entităţile, cu excepţia instituţiilor publice şi a entităţilor menţionate la alin.(1), întocmesc şi prezintă situații financiare anuale, care pot fi:  situaţii financiare complete; sau  situaţii financiare simplificate. Situaţiile financiare complete cuprind: a) bilanţul; b) situaţia de profit şi pierdere; c) situaţia modificărilor capitalului propriu; d) situaţia fluxurilor de numerar; e) notele la situaţiile financiare. Situaţiile financiare simplificate cuprind: a) bilanţul; b) situaţia de profit şi pierdere; c) nota explicativă.    Suplimentar la situaţiile financiare, entitatea va prezenta anual raportul conducerii şi raportul auditorului, în cazul în care auditul este obligatoriu. Situaţiile financiare se întocmesc în conformitate cu prevederile prezentei legi, ale standardelor de contabilitate şi vor oferi imaginea reală şi fidelă a elementelor contabile ale entităţii   Situațiile financiare ale entităţilor supuse auditului obligatoriu sunt plasate în reţeaua Internet pe pagina oficială a entităţii şi a organului căruia i se prezintă rapoartele financiare şi sunt puse la dispoziţia utilizatorilor. Auditul situațiilor financiare se efectuează în conformitate cu Legea privind activitatea de audit. Auditul operaţional reprezintă analiza oricărei porţiuni a procedurilor şi metodelor operazionale ale unei organizaţii, în scopul evaluării eficienţei şi eficacităţii lor. După încheierea unui audit operaţional, managerii aşteaptă recomandări pentru ameliorarea activităţii operaţionale.

Un exemplu de audit operaţional este evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrării operaţiunulor legate de salarii în cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Un alt exemplu de situaţie in care cei mai mulţi contabili sunt insuficient de pregătiţi este evaluarea unor indicatori precum satisfacţia clienţilor. Din cauza numărului considerabil şi diversităţii domeniilor a căror eficacitate operaţională poate fi evaluată, practic este imposibil de definit um proces de audit operaţional tipic. Într-o anumită entitate, auditorul poate evalua suficienţa şi relevanţa informaţiilor utilizate de management la luarea de decizii privind achiziţionarea unor mijloace fixe noi, iar într-o altă entitate – eficienţa fluxului informaţional din cadrul prelucrării vânzărilor. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaţiunilor informatizate, a metodelor de producţie, precum şi a oricărei altui domeniu de activitate in care auditorul dispune de cunoştinţe suficiente.   Auditul conformităţii. Scopul unui adit al conformităţii este de a determina dacă entitatea audiată respectă anumite proceduri, reguli sau reglamentări definite de o autoritate supraordonată. Un audit al conformităţii pentru o entitate privată ar putea include:  a determina dacă procedurile recomandate de contabilul-şef, directorul financiar sunt respectate de către personalul contabil;  a examina salariile pentru a determina respectarea legislaţiei privind remunerarea minimă;  a examina acordurile contractuale cu băncile şi cu alţi creditori pentru a se asigura că entitatea respectă clauzele juridice definite. În cadrul verificării entităţilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat şcolar, se petrec numeroase audite ale conformităţii, din cauza reglementării puternice a activităţii entităţilor date de către autorităţile guvernamentale supraordonate. În practică, în orice organizaţie privată şi nonprofit există politici prestabilite, acorduri contractuale şi reglementări legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformităţii. Rezultatele auditelor conformităţii sunt raportate unei persoane din interiorul entităţii auditate, nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Actualmente, conform opiniei mai multor autori, toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în: - misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entitãti considerate misiuni de audit, de bazã, care sunt reglementate de Standardele Internationale de Audit (ISA); - misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei entitãti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE); - mãsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); - misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe (ISRS). Toate activitãtile si lucrãrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bazã asupra situatiilor financiare ale unei entitãti pot fi prezentateate în trei faze si 10 etape care, în succesiunea lor logicã si practicã, asa cum se pot identifica în Standardele Internationale de Audit.

PREMISE GENERALE PRIVIND MISIUNILE DE AUDIT FINANCIAR ŞI SERVICII CONEXE Practica şi Standardele în domeniu clasifică serviciile oferite de auditori în două categorii importante:  Serviciile de asigurare; şi  Serviciile de non-asigurare. Pentru lămurirea conţinutului celor două categorii, vom prezenta la nivel principial profilul şi componentele acestora. 1. Sunt opt condiţii ce trebuie îndeplinite de o misiune profesională pentru a fi considerată serviciu de asigurare: i. Auditorul examinează o anumită problemă (o informaţie sau un ansamblu de informaţii) în raport cu anumite criterii de evaluare bine identificate – în mare măsură publice, arhicunoscute sau mai bine spus, neconfidenţiale. ii. Auditorul face evaluări proprii şi ajunge la concluzii ferme. iii. Pe această bază, auditorul emite un comunicat, raport sau certificat în formă scrisă (cît mai scurt posibil, dar cu un conţinut complet), prin care exprimă o opinie privind fiabilitatea informaţiilor emise de partea responsabilă (în principiu, conducerea entităţii) în raport cu criteriile. iv. Acest produs se bazează pe suficiente probe adecvate şi sporeşte sau determină nivelul de încredere al utilizatorilor respectivelor informaţii. v. De fiecare dată auditorul, apelat să realizeze o astfel de misiune, este autorizat în acest sens şi independent faţă de entitatea auditată. vi. În îndeplinirea mandatului auditorul are libertatea de a alege şi obligaţia de a folosi toate standardele de audit şi mijloacele disponibile prevăzute de acestea. vii. În desemnarea prestatorului, conducerea (administrativă şi executivă) a entităţii (partea responsabilă), de regulă, nu are exclusivitate. Dimpotrivă, o terţă parte va avea rol esenţial în desemnarea furnizorului de asigurare, de obicei, este vorba de acţionari. viii. În final, accesul la produsul serviciului (raportul de audit) este de regulă, neîngrădit, disponibil oricărei părţi interesate, afectate. În domeniul evaluării calităţii informaţionale a situaţiilor financiare se impune o diferenţiere între serviciile de asigurare rezonabilă şi serviciile de asigurare limitată sau, altfel spus, între un serviciu complet şi o parte a acestuia. a) Cel mai important serviciu de asigurare rezonabilă este reprezentat de auditul propriu-zis. Fiind în sfera conceptualului, este cazul să menţionăm că acesta se află în mare concurenţă cu auditul statutar. El are ca obiectiv examinarea profesională a conturilor anuale şi a altor informaţii, care să-i permită auditorului colectarea şi evaluarea tuturor probelor necesare emiterii unei opinii referitoare la întocmirea, sub toate aspectele semnificative, a situaţiilor financiare în conformitate cu un cadru identificat şi adecvat de raportare financiară. Atunci cînd prezintă informaţiile sub formă de situaţii financiare, clientul face o serie de asrtţiuni (aserţiuni ale conducerii unei entităţi privind situaţiile financiare sunt reprezentate de afirmaţiile sau enunţurile, scurte de regulă, care susţin, însoţesc sau fac parte integrantă din situaţiile financiare publicate de respectiva entitate) în legătură cu poziţia sa financiară, starea şi rezultatele obţinute. Utilizatorii externi, care se bazează pe aceste situaţii financiare pentru a lua decizii economice, fac referinţă la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilităţii informaţiilor din situaţiile respective. Ei preţuiesc asigurarea oferită de auditor datorită independenţei lui faţă de client,

datorită cunoştinţelor sale în domeniul raportării financiare, disponibilităţii şi stricteţii în domeniu impuse de integralitatea standardelor profesionale. Serviciile de audit financiar oferă o asigurare înaltă, dar nu absolută că informaţia care face obiectul examinării este reală, integrală şi caracterizează prin acurateţe. Asigurarea se referă la gradul de mulţumire al auditorului privind obiectivitatea şi credibilitatea unei aserţiuni care a fost efectuată de către o parte pentru folosinţa terţelor părţi Gradul de liniştire atins este determinat de procedurile efectuate – auditorul este obligat să decidă care sunt procedurile adecvate din ansamblul celor disponibile şi să le utilizeze în mod riguros, probele obţinute să fie competente calitativ şi suficiente cantitativ, precum şi de rezultatul acestora. Raportul de audit furnizează o asigurare rezonabilă asupra aserţiunilor conducerii entităţii auditate. Ea este exprimată în mod pozitiv prin sintagme de genul:  Situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă;sau  Situaţiile financiare se prezintă sincer în toate aspectele lor semnificative. Un nivel de asigurare absolut în audit este imposibil de atins datorită factorilor cum ar fi:  Necesitatea de aplicare a raţionamentului profesional;  Utilizarea testelor;  Inerenta limitare a oricărui sistem contabil şi de managment. Însă gradul de asigurare trebuie menţinut la un nivel cît mai înalt. b)Serviciile de asigurare limitată, de principiu, se materializează în revizuirea informaţiilor/ situaţiilor financiare. Aceasta se prezintă în fapt ca un examen limitat în care auditorului nu i se solicită folosirea tuturor procedurilor de audit şi examinarea tuturor probelor necesare pentru o examinare completă, dar i se cere să concluzioneze că nu a descoperit niciun fapt sau nicio tranzacţie de importanţă semnificativă, ce l-ar determina să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost elaborate în concordanţă cu un cadru general de raportare identificat. Procedurile utilizate de auditor pot fi cele relevante pentru o misiune de asigurare, fără a avea obligaţia de a folosi pe toate cele necesare fundamentării într-un angajament de audit, în special a celor mai costisitoare. Prin angajamentul de asigurare, auditorul furnizează un nivel limitat de asigurare, şi anume că informaţiile care fac obiectul revizuirii nu conţin erori semnificative. Raportul de revizuire furnizează o asigurare negativă asupra aserţiunilor conducerii entităţii auditate prin expresia: „nu au fost constatate fapte neconforme cu criteriile corespunzătoare acestor examinări”. O revizuire cuprinde proceduri analitice şi de investigare concepute pentru a verifica credibilitatea unei aserţiuni, adică responsabilitatea unei părţi pentru uzul altei părţi. Dar, dacă o revizuire implică aplicarea unei părţi importante a abilităţilor şi tehnicilor de audit, precum şi colectarea de informaţii, aceasta nu implică, în mod obişnuit:  O evaluare a sistemelor financiar-contabile şi a ansamblului controlului intern;  Teste ale înregistrărilor sau ale răspunsurilor la chestionare;  Obţinerea probelor acumulate prin inspecţie, observare şi confirmare. Astfel de proceduri sunt efectuate de regulă pe parcursul unui audit. Numeroase entităţi care nu sunt cotate la bursele de valori doresc să ofere o anumită asigurare în ceea ce priveşte situaţiile lor financiare, fără a suporta costul unui audit.O revizuire ar fi, simplificînd foarte mult lucrurile, o trecere în revistă combinată cu o anumită analiză economico-financiară şi intervierea etc. Aceasta este deseori suficientă pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor şi poate fi realizată la un tarif mult mai redus decît un audit.

La nivelul european, legat de serviciile de asigurare limitată, este la mare preţ un nou concept – „micul audit”. 2.

Pe lîngă serviciile de asigurare, practica în domeniu a condus la apariţia şi a serviciilor non-asigurare sau activităţi conexe auditului. Acestea se referă la serviciile care nu îndeplinesc condiţiile necesare pentru a fi declarat un produs de asigurare. Determinant este faptul că ele nu oferă niciun fel de asigurare beneficiarilor lucrării realizate de auditori, respectiv, părţilor interesate/afectate. Ele pot ajuta, de pildă, la mai bună înţelegerena unor probleme sau chiar la rezolvarea propriu-zisă a altora, dar nu au menirea sporirii încrederii din perspectiva relaţiilor tripartite sau la nivel general. Criteriile la care se raportează auditorul angajat într-o astfel de misiune, de regulă, sunt confidenţiale – cunoscute de solicitant şi prestator, mai puţin de publicul larg. Auditorul implicat nu este totdeauna obligatoriu autorizat şi independent faţă de partea responsabilă. Altfel spus, nu toate misiunile derulate de un auditor au şi calitatea serviciului de asigurare generală, cum ar fi, spre exemplu, serviciile de consultanţă managerială şi fiscală. Serviciile de non-asigurare cuprind: Procedurile agreate – reprezintă un angajament de examinare restrîns la stricta utilizare a anumitor proceduri, stabilite prin acordul comun al auditorului şi utilizatorii constatărilor. O mare parte din aceste servicii reprezintă fragmente ale auditului, în măsură în care utilizatorii dorescsă testeze diverse informaţii. De exemplu, băncile comerciale solicită deseori debitorilor lor să angajeze un auditor financiar pentru a testa respectarea de către aceştia a anumitor clauze din contractul de împrumut. Compilările sau alte servicii conexe – constau în angajarea unui auditor pentru a colecta, a clasifica şi a sintetiza anumite informaţii financiare. Angajamentele de compilare sunt cele care cer angajarea unui contabil practician. Pentru realizarea, producerea sau plasarea într-un anumit format a unor informaţii financiare. În general, sintetizările şi sistematizările solicitate reduc informaţiile detaliate la o formă inteligibilă şi uşor utilizabilă, fără a exista cerinţa de a testa aserţiunile conducerii entităţii. Procedurile folosite nu au legătură şi nu sunt derivate din audit, ne oferind posibilitatea auditorului să exprime nicio asigurare asupra informaţiei financiare. Însă, utilizatorii informaţiilor financiare compilate obţin o anumită încredere că participarea unui profesionist calificat şi intervenţiile competente ale acestuia au fost în măsură să creeze impresii sau să consolideze aprecieri asupra cărora existau îndoieli.