Teza de Master Iordatii Valeria MAP161 PDF [PDF]

Zitiervorschau

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA ȘCOALA MASTERALĂ DE EXCELENȚĂ ÎN ECONOMIE ȘI BUSINESS DEPARTAMENTUL ”RESURSE UMANE, AFACERI PUBLICE ȘI COMUNICARE” C.Z.U.: 657.6:351(478)(043)

VALERIA IORDATII

AUDITUL INTERN ÎN CADRUL INSTITUȚIILOR PUBLICE TEZĂ DE MASTER Domeniul general de studii: 040. Științe Administrative Domeniul de formare generală: 0400. Administrație Publică Programul de masterat: Management în Administrație Publică

Admis la susținere: Șef catedră: Dr., conf. univ. Dorin Vaculovschi __________________ _____mai 2018

Conducător științific: Dr., conf. univ. Dorin Vaculovschi __________________

Autor: Studenta gr. MAP-161 Învățămînt cu frecvență la zi Iordatii Valeria

CHIȘINĂU – 2018 1

CUPRINS Declarația pe propria răspundere................................................................................................3 Lista abrevierilor...........................................................................................................................4 Lista figurilor și tabelelor.............................................................................................................5 Introducere.....................................................................................................................................6 Capitolul I. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND AUDITUL INTERN ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE.........................................................................................................10 1.1 Auditul intern, definirea lui, forme de manifestare........................................................10 1.2 Specificul auditului intern în cadrul instituțiilor publice...............................................26 1.3 Experiența internațională a activității de audit intern în instituțiile publice..................32 Capitolul II. DESFĂȘURAREA AUDITULUI INTERN ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE DIN REPUBLICA MOLDOVA.................................................................................................37 2.1 Aspecte privind auditul intern și locul acestuia în sistemul controlului financiar din Republica Moldova..................................................................................................37 2.3 Cadrul juridic ce reglementează activitatea de audit intern în instituțiile publice din Republica Moldova..................................................................................................41 Capitolul III. AUDITUL INTERN ÎN CADRUL PRIMĂRIEI MUNICIPIULUI CHIȘINĂU...................................................................................................................................48 3.1 Situația privind auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău....................48 3.2 Probleme și provocări privind auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău..........................................................................................................56 3.3 Direcții de dezvoltare a auditului intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău....66 Concluzii și recomandări.............................................................................................................68 Bibliografie...................................................................................................................................70 Adnotare (în română)..................................................................................................................72 Adnotare (în engleză)...................................................................................................................73 Anexe.............................................................................................................................................75

2

Declarația pe propria răspundere Subsemnata, Iordatii Valeria, absolventă a Academiei de Studii Economice din Moldova, programul de masterat Managementul în Administrația Publică, declar pe propria răspundere că teza de master pe tema ”Auditul intern în cadrul instituțiilor publice”, a fost elaborată de mine și nu a mai fost prezentată niciodată la un alt program de masterat sau instituție de învățământ superior din țară sau din străinătate, iar exemplarul prezentat și înregistrat la catedră corespunde integral cu varianta electronică plasată pe sistemul Anti-plagiat. De asemenea, declar că sursele utilizate în teză, inclusiv cele din Internet, sunt indicate cu respectarea regulilor de evitare a plagiatului:  fragmentele de text sunt reproduse întocmai și sunt scrise în ghilimele, deținând referința precisă a sursei;  redarea/reformularea în cuvinte proprii a textelor altor autori conține referința precisă;  rezumarea ideilor altor autori conține referința precisă a originalului.

Iordatii Valeria, Semnătura

Data

3

Lista abrevierilor ACAP RM – Asociația Contabililor și Auditorilor Profesioniști din Republica Moldova AFAM - Asociația Auditorilor și Societăților de Audit AI – Audit intern AICPA - Institutul American al contabililor publici autorizați AP – Administrație Publică APL – Administrație Publică Locală APC – Administrație Publică Centrală CA – Contabili autorizați CAPI - Comitetul pentru Audit Public Intern CFPI – Control Financiar Public Intern DAI – Departamentul audit intern HG – Hotărîrea Guvernului EP – Entitate publică IFAC – International federation of auditors and accountants (Federația Internațională a experților contabili) IT – Informational technologies (tehnologii informaționale) MF – Ministerul Finanțelor MFC – Management financiar și control NMAISP – Norme Metodologice de Audit Intern în Sectorul Public RM – Republica Moldova PMC – Primăria Municipiului Chișinău SAI – Subdiviziune audit intern SNAI – Standardele Naționale de Audit Intern UAI – Unitatea de audit intern UCAAPI Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern UE – Uniunea Europeană;

4

Lista figurilor și tabelelor 1. Figura 1.1. Scopul auditului; 2. Figura 1.2. Obiectivele auditului intern; 3. Figura 1,3, Principiile fundamentale ale activității de audit intern; 4. Figura 1,4. Cerințele de bază ale auditorului; 5. Figura 2.1. Ciclul auditului intern; 6. Figura 2.2. Informația privind situația activității de audit în 2017; 7. Figura 2.3. Structura ierarhică a cadrului normativ privind auditul intern; 8. Figura 3.1 Structura direcției de audit intern din cadrul Primăriei Municipiului Chișinău; 9. Figura 3.2 Prezentarea grafică a subetapelor de planificare a misiunii de audit intern în cadrul PMC; 10. Figura 3.3. Prezentarea grafică a activităților din etapa lucrului în teren; 11. Figura 3.4. Procesul de urmărire a implimentării recomandărilor de audit; 12. Figura 3.5. Efortul depus pentru realizarea activităților de audit în anii 2010-2017 om/ore; 13. Figura 3.6. Sinteza recomandărilor de audit implementate în anii 2010-2017;

14. Tabelul 1.1. Deosebirile dintre audit intern și revizie;

5

Introducere Actualitatea și importanța temei. Societatea întotdeauna a manifestat un interes activ față de gestiunea proceselor economice și metode efective de control a acestora. Necesitatea controlului și evidenței patrimoniului a fost studiată încă de oamenii de știință a lumii antice precum Platon și Aristotel. În sfera economico-socială au apărut noi probleme și provocări ce au condiționat apariția noilor discipline teoretice și practice, inclusiv auditul. Apariția auditului intern este strîns legată de nevoia cunoașterii situației curente corecte și clare a elementelor patrimoniale ca urmare a participării acestora la derularea proceselor economice și a rezultatelor obținute. Pentru cea mai mare parte a istoriei sale, auditul intern a servit ca o procedură administrativă simplă, constând mai mult în verificarea documentelor, contabilizarea activelor și raportarea la consiliul de administrație, la conducere sau la auditorii externi. În ultima perioadă însă, o combinație de forțe a dus la o revoluție treptată a profesiei de auditor intern. Statul trebuie să demonstreze cetățenilor săi responsabilitate în utilizarea banului public și să furnizeze servicii de calitate. Entitățile publice solicită astăzi o mare competență și profesionalism în auditul intern, pentru a putea gestiona cît mai eficient și eficace resursele limitate. Progresul tehnologic face posibilă urmărirea și analizarea datelor cu o viteză tot mai mare, ceea ce permite entităților publice să fie consiliate la timp de către departamentul de audit intern. Odată cu dezvoltarea economico-socială și datorită fenomenului globalizării, activitatea de audit a devenit esențială pentru instituțiile publice pentru atingerea obiectivelor globale. Auditul intern poate varia de la o instituție la alta, iar dezvoltarea auditului intern modern reprezintă un angajament substanțial pentru orice conducător a entității, fie publică sau privată. Evoluția treptată a activității de audit intern de la asigurarea respectării regulilor și regulamentelor financiare la furnizarea cu adevărat a plus-valorii pentru entitate, necesită mai mult decât schimbări organizaționale. [22] În Republica Moldova, activitatea de audit este tînără. Auditul intern a apărut ca soluție pentru provocările economiei moderne, riscurile asociate activităților pe care le desfășoară entitățile. Auditul intern în instituțiile publice reprezintă pîrghia care identifică, analizează și monitorizează punctele critice din activitatea autorității și propune recomandări pentru ameliorarea lor. Auditul intern ajută instituția publică să-și atingă obiectivele prin evaluarea proceselor sale de management a riscurilor, control și oferire a recomandărilor.

6

În prezenta lucrare se încearcă indentificarea aspectelor esențiale care influenţează actualitatea auditul intern în cadrul instituțiilor publice. În acest context prezentul demers ştiinţific abordează următoarele aspecte importante: definiţia auditului intern, poziţionarea acestei activități în instituțiile publice, obiectivele, funcţiile si domeniul auditului public intern, importanţa auditului intern în cadrul instituțiilor publice, problemele cu care se confruntă auditorii interni din cadrul instituțiilor publice din Republica Moldova, și direcțiile de dezvoltare a auditului intern în instituțiile publice din Republica Moldova. Scopul tezei este de a cerceta și înțelege beneficiul, sau plus-valoarea pe care auditul intern oferă instituțiilor publice, a evalua activitatea auditului intern public din Republica Moldova, de a contura bunele practici de audit intern și de a identifica problemele cu care se confruntă auditorii interni la nivel normativ și organizațional și respectiv care sunt direcțiile de dezvoltare a auditului intern în cadrul instituțiilor publice din Republica Moldova. Obiectivele stabilite pentru realizarea acestui demers științific sunt: 1. Studierea apariției și evoluției auditului, definirea noțiunii și conceptului de audit intern; 2. Identificarea rolului și funcțiilor auditului intern în cadrul instituțiilor publice; 3. Delimitarea specificului auditului intern în cadrul instituțiilor publice; 4. Determinarea cadrului juridic ce reglementează activitatea de audit intern în cadrul instituțiilor publice; 5. Analiza factorilor care afectează desfășurarea activității de audit intern în sectorul public; 6. Precăutarea direcțiilor de dezvoltare a auditului intern, modalităților și mijloacelor de consolidare a auditului intern în cadrul instituțiilor publice din Republica Moldova. Metodologia cercetării. Pentru a atinge scopul și obiectivele formulate cu privire la tematica abordată, studiul s-a bazat pe anumite metode ale cercetării ştiinţifice, care cuprinde definirea adecvată a domeniului studiat, o serie de principii şi reguli de desfăşurare a investigaţiilor, stabilirea instrumentului de lucru pentru culegerea şi interpretarea datelor, precum şi strategii de construcţie sau reconstrucţie teoretică, astfel, prezentul demers științific se bazează pe o abordare deductivă de la general la particular ce îmbină studiile cantitative cu cele calitative la nivelul fiecărui capitol. În prima parte a fiecărui capitol pentru aprofundarea subiectelor de interes, cercetarea are un caracter preponderent calitativ. Cercetarea aspectelor auditului prin metoda analizei istorice în cadrul primului capitol relevă similaritățile și deosebirile activității de audit practicate în diferite state, contribuie la studierea necesității apariției auditului. Recursul la istorie se impune în mod deosebit în cadrul analizei evoluției auditului la nivel international și în cadrul Republicii Moldova. Metoda funcțională a fost utilizată la studierea importanței auditului intern în cadrul instituțiilor publice, la analiza rolului și funcțiilor pe care îndeplinește departamentul de 7

audit intern din cadrul instituțiilor publice. Cercetarea documentară a permis studierea normelor și cerințelor indispensabile în procesul auditului intern și a ajutat la înțelegerea unor proceduri specific activității de audit intern. Pentru analiza problemelor cu care se confruntă auditorii interni din sectorul public a fost necesară metoda observației. Prin intermediul acestei metode s-a facut posibilă determinarea factorilor care lezeză buna desfășurare a activității de audit intern din sectorul public. Metoda sistemică a contribuit la evaluarea modului de funcționare și organizare a auditului intern public. Baza informațională a tezei constituie o serie de lucrări științifice și manual de specialitate a profesorilor emeriți a domeniului studiat autohtoni, acte normative și legislative cu privire la desfășurarea activității de audit intern, în baza cărora s-a studiat premisele dezvoltării auditului intern, publicații în periodica internațională. Gradul de cercetare a temei. Surse importante care stau la baza alcătuirii prezentei tezei, constituie rezultatele cercetărilor specialiștilor autohtoni din domeniul științelor economice fiind Vitiuc A., Bodarev P., Dolghi C., Casian A., care au analizat aspectele controlului financiar și auditului intern practicat în Republica Moldova. Gradul de cercetare a temei date este mult mai înalt pe plan international, astfel s-au cercetat o serie de lucrări a specialiștilor străini, ghiduri internaționale ce țin de practica auditului intern. O sursă foarte importantă de informaţii şi idei tratate şi analizate în lucrare a reprezentat-o Institutul Auditorilor Interni. O parte din aceste materiale au fost avute în vedere la redactarea lucrării, în cercetarea întreprinsă şi în tratarea problematicii auditului intern. Un accent deosebit este pus pe prevederile codului de etica al profesioniştilor din domeniul auditului intern, întrucât în munca de audit si control alaturi de profesionalism şi experienţă, etica joaca un rol esenţial Pentru stabilirea cadrului juridic activității de audit intern din Republica Moldova a fost necesară studierea Legilor, Hotărîrilor de Guvern, Ordinelor Ministerului Finanțelor, Codului etic, și altor acte normative. Structura și volumul lucrării. Prezenta lucrare este expusă în introducere, trei capitole, concluzii și recomandări. Capitolul I „Considerații generale privind auditul intern în cadrul instituțiilor publice” reflectă definirea conceptul și tipurile de audit, specificul auditului intern în cadrul instituțiilor publice și experiența auditului intern în instituțiile publice de peste hotare. În cadrul acestui capitol este reflectată evoluția auditul intern pe plan internațional și delimitați factorii care au contribuit la dezvoltarea vertiginoasă a activității de audit în ultimele decenii. Pentru a sublinia importanța instituirii auditului intern la nivel internațional am studiat experiența țării vecine – România, în ceea ce ține de organizarea și cadrul normativ în domeniul auditului intern public.

8

Capitolul II „Desfășurarea auditului intern în instituțiile publice” reflectă preponderent evoluția și modul de organizare a auditului intern în cadrul instituțiilor publice din Republica Moldova. Acest capitol descrie modul de organizare a auditului intern public și reglementarea acestuia de cadrul juridic în vigoare. Se urmăresc etapele efectuării misiunii de audit, se evidențiază importanța realizării sarcinilor de audit în cadrul instituțiilor publice din țara noastră. Capitolul III „Auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău” relatează despre situația curentă privind auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău, modul de organizare și funcționare a unității de audit intern, prezentarea funcțiilor departamentului de audit intern, obiectivelor și misiunilor desfășurate de către auditorii interni. În cadrul acestui capitol se pune accent pe analiza importanței auditului intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău, se identifică principalele deficiențe din cadrul normativ și dificultăți generale cu care se confruntă auditorii la diferite etape ale procedurii de audit intern, cauzele apariției acestor probleme și analiza în dinamică a situației privind implimentarea recomandărilor oferite de către auditori ca rezultat a finisării misiunilor de audit. Capitolul dat se încheie cu analiza direcțiilor de dezvoltare a auditului intern din cadrul Primăriei Municipiului Chișinău. Concluziile și recomandările scot în relief rezultatele obținute de-a lungul cercetării, invocă sugestiile și recomandările personale privind îmbunătățirea situației auditului intern public în Republica Moldova. Concomitent, se accentuează rolul auditului intern în optimizarea asigurării unei guvernări transparente și gestionării eficiente a bugetului public.

9

Capitolul I. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND AUDITUL INTERN ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE 1.1 . Auditul intern, definirea lui, forme de manifestare Auditul există de mult timp și s-a dezvoltat într-un ritm cu civilizația. Cuvîntul „Audit” apare prima dată în limba latină cu aproximativ 2000 de ani în urmă și semnifica „persoana care ascultă pe cineva”, din latină „audire„ se traduce ca „a asculta”. Găsind această informație, apare întrebarea retorică - Ce legătură are auditul cu „ascultatul” ? Există o explicație rezonabilă - În perioada antică, proprietarii angajau auditori – persoane învățate, funcționari care ascultau rapoartele administratorilor sau persoanelor responsabile de gestiunea averii proprietarilor, contabilii, și în cele din urmă confirmau acuratețea și veridicitatea faptelor enunțate în rapoarte. De-a lungul secolelor, rolul auditorilor a evoluat la verificarea înregistrărilor, rapoartelor scrise. Evoluția istorică a auditului poate fi delimitată în cinci etape de formare: [1, p. 15] 1. Pînă la 1840; 2. Anii 1840-1920; 3. Anii 1920-1960; 4. Anii 1960-1990; 5. Anii 1990 – pînă la prezent; Atâta timp cât a existat o civilizație, a fost nevoie de un tip de evidență pentru a asigura responsabilitatea. În antichitate, era necesar să se țină evidența proprietății, averii și altor bunuri fapt ce a contribuit enorm la dezvoltarea scrisului și aritmeticii. Primul sistem de numere și litere a fost elaborat pentru a putea înregistra bunurile colectate fie ca impozite și taxe, fie utilizate în comerț în calitate de „marfă”. Câteva secole mai târziu, literatura și matematica au evoluat separat, departe de această inițială aplicare în contabilitate. De exemplu, prima literă sau caracter mai bine zis, a fost de origine proto-grecească, B-cursiv, care a fost elaborat pentru păstrarea înregistrărilor tranzacțiilor de afaceri și a inventarelor palatelor din Grecia Mycenaeană în perioada 1400-1300 î.H. Abia în perioada anilor 700-800 Î.H. scrisul a evoluat la unul mai complex, ce a permis transpunerea uneia dintre cele mai vechi opere de literatură precum „Iliada și Odiseea”. Pînă atunci, în Grecia scrisul a evoluat doar în măsura care să permită înregistrarea arhaică a unor fapte sociale și tranzacțiilor comerciale. În mod similar, contabilitatea a evoluat într-o matematică simplă. Acest model de evoluție a scrisului a fost atestat în mai multe civilizații (la sumerieni – anii 3000 Î.H., la egipteni – anii 2500 Î.H., prima civilizație a rîului Indus – anii 2500 Î.H., începutul dinastiei Xia din China – anii 2300 Î.H.). Auditul intern a însoțit 10

dezvoltarea contabilității iar primii auditori erau spionii Regelui Darius din Persia antică (a. 522486 Î.H.) acționînd ca „ochii și urechile” Regelui care verificau satrapele provinciale. Diverse fenomene și procese economico-sociale și metode de evidență și control au fost precăutate de oameni de știință a lumii antice cum ar fi Platon, Aristotel și alții. Aristotel în lucrarea sa „Politica” delimitează clar funcțiile de evidență și control, cu indicare directă a faptului, că verificările (auditul, revizia) constitue o parte a controlului. În acest mod, înțelegerea faptului că examinatorul urmează să fie egal în drepturi cu contabilul-șef (nu mai inferior după grad), se trage de la filosofii antici. Prima dată noțiunea de „dubla înregistrare contabilă” apare în 1494 la Veneția, Italia, în lucrările renumitului călugăr, matematician – Luca Pacioli, denumit mai tîrziu „Părintele contabilității”, în care acesta recomandă faptul ca înregistrările contabile să fie verificate sistematic de către auditori. Deasemenea, autorul remarcă faptul că negustorii din Veneția și Florența solicitau serviciile unui auditor pentru a-i ajuta să verifice bunurile aduse de căpitanii corăbiilor care se întorceau în port. Auditul era conceput mai mult ca o modalitate de a verifica onestitatea persoanelor cu funcție de răspundere a averii, bunurilor sau bogățiilor. Istoria activității de audit ne mai relatează și faptul că auditorii în unele țări exercitau funcții militare-judecătorești. Spre exemplu în Rusia prin ordinul lui Petru I din 1716 a fost creat un nou tip de funcționar militar – auditorul, sarcina de bază a căruia constituia revizuirea sau examinarea celor mai mari procese de judecată din cadrul armatei ruse. După realizarea reformei militarojudecătorești din anul 1867, cuvîntul „auditor” n-a mai fost indicat pentru funcția respectivă. Apariția auditului intern este legată de divizarea intereselor celor ce nemijlocit se ocupă de gestionarea entității (administrație, manageri) și celor care investesc banii în această entitate (proprietari, acționari, investitori). Cei din urmă nu puteau și nici nu doreau să se bazeze numai pe informația financiară prezentată de conducătorii și contabilii entității. [16, p. 27] La începutul secolului al XIX-lea, auditorii care acționau în calitate de experți externi independenți au fost frecvent invitați să investigheze și să raporteze despre eșecurile activității entității sau să consilieze problemele de afaceri. Sinceritatea și Independența sunt caracteristici esențiale a auditorului pînă în prezent, fiind condițiile necesare pentru a obține o apreciere obiectivă a subiectului în cauză. În cazul în care auditorul prezintă vreun prejudiciu sau vreo greșeală considerabilă în raportul său sau chiar și faptul existenței unei suspiciuni a săvîrșirii acestora, reputația și eficacitatea auditoruluise reduce foarte mult.

11

Deoarece conducătorii, proprietarii, acționari, investitorii vroiau să fie convinși că nu sunt induși în eroare, că rapoartele și alte informații prezentate de administrație reflectă complet starea financiară a entității invitau persoane de încredere – auditori, pentru care de la început cunoașterea contabilității nu era obligatorie, însă odată cu dezvoltarea evidenței, pregătirea profesională a acestora era necesară. Statul în care auditul a început să se contureze se consideră a fi Marea Britanie. Auditul modern își are originea de la începutul anilor 1844, când Parlamentul britanic adoptă un șir de acte legislative și normative, printre care Legea privind societățile pe acțiuni, potrivit căreia conducerea societăților pe acțiuni era obligată să desemneze nu mai rar decît o dată pe an un auditor care să controleze activitatea contabilă și să raporteze acționarilor situațiile financiare. În 1844 condiția de bază a auditorului solicitat era să nu activeze independent și nici în calitate de contabil, dar în 1900 condiția dată a fost depășită de o nouă lege care prevedea condiția ca auditorul să fie independent. Prima societate a contabililor se numea „Asociația contabililor din Edinburgh” iar Scoția și Anglia au devenit lideri în stabilirea profesiei de contabil. La 1854 în Toronto, se inființează Institutul de contabilitate autorizata ca rezultat al colaborării internaționale în domeniul contabilității dintre Marea Britanie și America de Nord. Pînă în anii 1930, auditul era orientat spre cunoașterea tranzacțiilor bănești. Auditul era axat către procedurile care permiteau să proceseze o tranzacție. Aceste proceduri prezentau în mare parte precăutarea dovezilor interne. Practica americană în audit a început să se dezvolte mai intens începînd cu sfârșitul secolului al XIX-lea spre un proces de colectare a dovezilor, înregistrărilor privind activele și pasivele sau ceea ce se numește frecvent - un audit al bilanțului. Criza economică mondială sau „Marea depresiune” din anii 1928-1933 a contribuit enorm la dezvoltarea și extinderea serviciilor de audit. În anul 1887 în S.U.A. a fost înființată „Asociația Auditorilor” iar în anul 1896 activitatea de audit devine pentru prima dată reglementată prin lege. Respectiv, auditul putea fi exercitat de contabili certificați care dispuneau licențe care confirmau susținerea cu succes a examenelor. După Revoluția Industrială, în deosebi companiile mari, producătoare și industriale au început să solicite tot mai mult serviciile de audit, pentru ca să prezinte investitorilor confirmări a gradului de veridicitate a lucrărilor contabile și a putea beneficia de investiții în utilaje și mașini, pentru care la acea perioadă cererea era foarte mare, prețul lor fiind pentru careva companii exorbinat și imposibil de procurat din surse proprii. Investitorii alcătuiau o mare parte din cererea pentru audit – Revoluția Industrială a majorat importanța auditului, iar terții (investitorii) au luat locul proprietarilor de întreprinderi ca principali deținători ai serviciilor de audit. Cu atît mai mult că, 12

pentru terți avizul sau opinia unui auditor independent asupra dărilor de seamă contabile ale agenților economici constituie cea mai bună informație asupra gradului de încredere pe care pot să-l acorde aceste documente. Persoanele interesate de activitatea entității puteau cunoaște indicatorii economici, modul și măsura în care angajații, responsabilii își întrunesc obligațiunile, impactul diverselor fenomene, etc. [14, p. 16] Astfel, toți se conving de faptul că datele eronate cu caracter financiar, înșelăciunile din rapoartele financiare duc la pierderi enorme și irecuperabile și în 1934 se crează „Comisia pentru Valorile Mobiliare din S.U.A.” care avea menirea să reglementeze principalele burse de valori din Statele Unite. Înființarea acestei comisii și activitatea acesteia în domeniul legislativ și normativ a influențat foarte mult auditul din întreaga lume. Companiile care doreau să efectueze tranzacții cu acțiuni de la Bursa de Valori din New York sau de la Bursa Americană erau obligate să prezinte comisiei declarațiile de venituri verificate de auditori, precum și bilanțuri contabile deasemenea verificate mai întîi de către un auditor. De asemenea, din cauza problemelor cu rapoartarea financiară înșelătoare din anii 1920, se punea accentul pe corectitudinea prezentării situațiilor financiare, iar rolul auditorului era de a verifica corectitudinea prezentării lor. Obligațiunile auditorilor în acea perioadă era să asigure prezentarea corectă a situațiilor financiare. Rolul auditorilor în ceea ce privește auditul situației financiare a rămas, în general, același pînă în prezent. Începînd cu anii 1970, se observă o schimbare în abordarea auditului - de la "verificarea tranzacțiilor" la "verificarea întregului sistem". O astfel de modificare s-a datorat creșterii numărului de tranzacții ca rezultat a creșterii continue a dimensiunilor și a complexității companiilor. Ca urmare, în această perioadă, auditorii în procedurile de audit se bazau mai mult pe controlul intern al societăților. Pe măsură ce controlul intern a companiei devenea tot mai eficace, auditorii reduceau nivelul verificării detaliate a tranzacțiilor. Auditorii acordă atenție deosebită controlului intern la entități presupunînd că un control intern eficient scade probabilitatea erorilor și contribuie la o informație financiară justă și completă. Anume din această perioadă, auditorii încep să presteze mai mult servicii de consultanță decît control – audit de orientare. La începutul anilor 1980 a existat o reajustare a abordării auditorilor, în care s-a constatat că evaluarea sistemelor de control intern este un proces costisitor și astfel auditorii au început să reducă activitatea de audit a sistemului și să utilizeze mai mult procedurile analitice. Astfel, la mijlocul anilor 1980 se dezvoltă considerabil auditul riscurilor. Auditul bazat pe riscuri este o abordare de audit în care un auditor se va concentra pe acele domenii care sunt mai susceptibile 13

de a conține erori. Într-un astfel de audit, se verifică prin intermediul selecției acele zone, părți a sistemului în care riscul erorii, fraudelor sau iregularităților este maxim. Primele entități care au inițiat și au promovat un astfel de audit erau băncile (condiție pentru acordarea creditelor), organele fiscale, investitorii. Numeroase entități din acea perioadă au început să utilizeze programe informatice pentru introducerea și procesarea datelor cît și pentru monitorizarea și verificarea diferitor operațiuni economice și procese administrative. Acest fapt a constituit un avantaj enorm pentru auditori întrucît evidența computerizată reducea din timp și costuri în timpul verificărilor și le permitea să dezvolte încă o direcție în audit – cea a consultanței. La finele anilor 90, ca rezultat al globalizării și dezvoltării economice mondiale, auditul cunoaște schimbări majore. Veniturile companiilor americane de audit din activitatea de consultanță începeau să depășească veniturile din activitatea de control. Autoritățile de reglementare în domeniul auditului au început să se îndoiască în privința independenței companiilor de audit privind aspectele principale de audit atunci cînd veniturile lor sunt în mare parte formate din activitatea de consultanță. În acest sens, au avut loc o serie de scandaluri internaționale în rîndurile entităților publice și companiilor multinaționale, care au provocat neîncredere față de activitatea auditorilor. [17, p. 21] Entitățile au început să critice activitatea de audit, afirmînd că auditorii nu respectă unul dintre principiile de bază – independența. Companiile au început să separe activitatea de consultanță și audit propriu-zisă la diferiți auditori. Autoritățile de reglementare în același timp au introduse o serie de reforme și acte normative pentru a consolida activitatea de audit. Funcția de auditor se dezvoltă odată cu necesitățile și cerințele persoanelor care au un interes legal față de o entitate și activitatea sa. Activitatea de audit se percepe ca un mijloc sigur de control a comportamentului și performanței entității. În prezent, auditul este activitatea care ajută o entitate să-și îndeplinească obiectivele prin cadrul evaluării și ameliorării, dezvoltării proceselor administrative, riscurilor, tranzacțiilor și formării rapoartelor. Dacă să vorbim despre auditul din Republica Moldova, putem spune că ziua de naştere a auditului în Republica Moldova este 26 iunie 1991, atunci cînd a fost adoptată Hotărîrea Guvernului nr.316 Cu privire la organizarea serviciului de auditing în Republica Moldova. În scopul perfecţionării controlului economico-financiar şi sporirii eficienţei lui în condiţiile trecerii la economica de piaţă, diversificării formelor de proprietate şi respectiv creării modalităţilor adecvate de control îmbinate cu elemente de consultaţie şi aplicare a standardelor internaţionale la aprecierea ativităţii întreprinderilor şi organizaţiilor Guvernul Republicii Moldova hotărăşte:

14

1. Organizarea în R.M. a serviciului de audit prin intermediul organizaţiilor independente de auditing şi prin antrenarea expeţilor de auditing independenţi. 2. Aprobarea Regulamentul despre serviciul auditing în Republica Moldova. 3. Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova să înfiinţeze Camera de auditing a Republicii Moldova 4. A aproba formarea de către Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova a societăţii cu responsabilitate limitată de auditing şi consultaţii "Moldauditing" şi a aloca din fondul de rezervă al Guvernului Republicii Moldova 25 mii ruble pentru crearea fondului statutar al societăţii "Moldauditing". Prin Hotărîrea Guvernului nr.648 din 19.11.1991 a fost înregistrat

Statutul Camerei de

Auditing din RM. Prin această hotărîre, Camerei de Auditing i s-a delegat funcţiile principale privind reglementarea activităţii de audit (certificare auditori, elaborarea politicilor de dezvoltare în domeniul auditului etc.). Crearea Camerei de auditing a fost un pas înainte în dezvoltarea auditului în R.M. În anul 2006 a fost adoptată Legea cu privire la activitatea de audit nr.729-XIII din 15.02.1996. O dată cu adoptarea acestei legi a fost desfiinţată Camera de auditing. Prin legea nouă se impune crearea Asociaţiei organizaţiilor de audit (cu funcţii restrînse). În anul 2007 a fost adoptată Legea actuală privind activitatea de audit nr.61-XVI din 16.03.2007. Prin legea nouă se impune că auditul obligatoriu se efectuează la entităţile de interes public. În cazul efectuării auditului la entitatea de interes public, societăţile de audit prezintă anual raportul de transparenţă a activităţii, care se plasează de Ministerul finanţelor pe pagina web. Apariția auditului în Republica Moldova a fost influențată de creșterea numărului de întreprinderi mixte, bănci comerciale, companii de asigurare – subiecți noi, independenți de stat. În acea perioadă a început publicația acțiunilor bancilor și companiilor, ceea ce permitea oamenilor să procure hîrtii de valoare fără a fi siguri de activitatea acestor subiecți economici. Cineva trebuia să verifice activitatea lor și să apere interesele persoanelor care procurau acțiuni. De la începur, se presupunea că această misiune o va îndeplini serviciul fiscal de stat, însă o astfel de funcție nu face parte din obligațiile organelor fiscale, scopul lor de bază fiind verificarea plenitudinii și corectitudinii plăților virate la buget. În așa fel, a apărut necesitatea unui audit independent.

15

În Republica Moldova există la moment circa 260 de auditori certificați ceea ce ne vorbește despre faptul că auditul este puțin dezvoltat. Există 3 asociații profesionale ale contabililor și auditorilor  Asociația Contabililor și Auditorilor Profesioniști din Republica Moldova (ACAP RM)  Asociația Auditorilor și Societăților de Audit (AFAM)  Asociația Auditorilor și Consultanților în Management din Republica Moldova (AO EcofinConsult) Mulți auditori care activează nu sunt membrii ai unei asociații, ceea ce prezintă un neajuns în activitatea de audit din R.M. Statul practice a stopat puterea organizațiilor profesionale din R.M. să reglamenteze activitatea de audit și de a monitoriza calitatea lucrărilor auditorilor. Definiția „auditului” poate fi enunțată de către cele 3 mari organizații de audit create la mijlocul sec. XX  Comitetul asociației contabililor americani pentru concepțiile de baza a contabilității consideră că auditul – reprezintă procesul de obținere și evaluare obiectivă a datelor cu privire la acțiunile și procesele economice, pentru determinarea nivelului de corespundere a acestora unui anumit criteriu și pentru prezentarea rezultatelor utilizatorilor interesați.  Comitetul pentru practica de audit definește Auditul – examinare independent a situațiilor financiare ale entității de către un auditor specializat pentru exprimarea opiniei sale referitor la gradul de respectare a normelor prevăzute de legislație.  Institutul American al contabililor publici autorizați (AICPA) – consideră că auditul reprezintă verificarea realității situațiilor financiare în ceea ce privește gradul de respectare a principiilor general-acceptate ale contabilității.  Federația Internațională a experților contabili (IFAC) – Procesul de audit a situațiilor financiare are ca obiectiv cercetarea și verificarea informației contabile, care cuprinde informația destinată administrației, organelor de reglementare, statului, etc. Sursele informaționale britanice definesc auditul intern ca -

Instrument, cu ajutorul căruia o persoană oferă garanție unei alte persoane privind calitatea, situația sau starea anumitor poziții ce au fost verificate.

-

Proces efectuat de către un auditor ce posedă o calificare corespunzătoare pe parcursul căruia datele contabile a entităților apar în calitate de obiect pentru control și discuție 16

detaliată care va permite auditorului formularea opiniei privind veriditatea, obiectivitatea și exactitatea acestora. -

Are scopul de a elimina îndoielile privind calitatea informației financiare. Auditul este efectuat în conformitate cu cerințele legislației care cere o astfel de prezentare acționarilor și deținătorilor altor hîrtii de valoare.

-

Reprezintă verificarea independentă și expunerea opiniei privind rapoartele financiare entității de către auditorul numit cu condiția că această numire a fost realizată în conformitate cu obligațiile stabilite. Auditul constituie acțiunea, scopul căreia este acordarea auditorului posibilității de a-și expune opinia la faptul că situațiile financiare reflectă obiectiv și veridic activitatea întreprinderii pentru perioada verificată, (veniturile și cheltuielile) acesteia în perioada de gestiune, precum și dacă rapoartele financiare au fost întocmite în conformitate cu cerințele în vigoare.

-

Constituie procesul sistematic de examinare și evaluare obiectivă a probelor ce se referă la afirmațiile privind acțiunile și evenimentele economice.

În viziunea internațională, auditul intern poate fi definit în următorul mod - Auditul constituie analiza independentă a situațiilor financiare sau a informațiilor financiare aferente entității, indiferent de forma de proprietate a acesteia. Această analiză formează opinia auditorului. Auditorul examinează activitatea entității indiferent dacă aceasta aduce profit sau nu, nu contează marimea sau forma de organizare a entității, scopul analizei constă în formarea opiniei auditorului. Scopul auditului situațiilor financiare efectuat în conformitate cu principiile existente și legislației în vigoare, constă în expunerea opiniei auditorului privind aceste rapoarte. Activitatea de audit în statele înalt dezvoltate este foarte complexă, iar cerințele față de auditori sunt mari și semnificative. Spre exemplu, în S.U.A. sunt supuse auditului toate societățile de acțiuni care își cotează acțiunile la bursele hîrtiilor de valoare. Sunt verificate și companiile mari, societățile cu răspundere limitată, cît și întreprinderile individuale. Conform experților americani din domeniu, auditul este: -

Procesul prin care specialistul independent colectează și analizează dovezi privind datele care sunt evaluate cantitativ și se referă la un proces economit specific, pentru a determina și exprima în opinia sa nivelul corespunderii acestei informații cu criteriile stabilite.

-

Proces sistemic de obținere și analiză a datelor obiective privind faptele și evenimentele economice, care stabilesc nivelul corespunderii acestora cu un anumit criteriu și reprezintă rezultatele celor interesați. 17

Potrivit Legii nr. 61 din 16.03.2007 privind activitatea de audit în R.M., auditul este examinarea independentă a rapoartelor financiare anuale, a rapoartelor financiare anuale consolidate şi a altor informaţii, aferente acestora, ale entităţii auditate pentru exprimarea unei opinii profesioniste a auditorului asupra corespunderii lor, sub toate aspectele semnificative, cerinţelor stabilite faţă de aceste rapoarte. Totalizînd toate definițiile menționate, cu anumite diferențe de ordin lingvistic-filologic nesemnificative, definiția generală a auditului, acceptată pe larg este următoarea „Auditul intern reprezintă o activitate independentă de verificare a veridicității rapoartelor financiare a entității, de verificare a stării controlului intern și constatarea respectării actelor legislative și normative cu privire la ținerea contabilității precum și a altor procese economice.” Este necesar de menționat că auditul intern nu presupune doar verificarea activității financiare, auditul presupune o activitate complexă care include și verificarea datelor evidenței contabile, procese de producție, marketing, controlul intern. La momentul de față, serviciile de consultanță sunt cele mai solicitate din tot spectrul serviciilor de audit. Este important de subliniat faptul că auditul este examinat ca: -

Mijloc de protecție a intereselor proprietarilor – care nu întocmesc desinestătător rapoartele financiare încă pentru care este vital ca ele să reflecte realitatea, să nu conțină denaturări semnificative cît și abuzuri din partea angajaților.

-

Mijloc de micșorare a riscului informațional pînă la minimum posibil.

Mulți utilizatori ai rapoartelor financiare confundă auditul și contabilitatea. Unii consideră că auditorul este contabil, alții privesc auditorul ca revizor. Confuzia apare din motivul că auditorii sunt dependenți de informația contabilă, însă auditorii sunt reprezentanții unei alte profesii, mai noi, care se deosebește de profesia de contabil după un șir de particularități. De regulă, auditorii sunt competenți în evidența contabilă și cunoștințele lor în domeniul contabilității sunt verificate în cadrul unor examene minuțioase. În multe țări, auditorii sunt confundați cu contabili, deoarece specialiștii care efectuează auditul mai sunt numiți și contabili certificați, contabili autorizați, contabili publici certificați, experți contabili, etc. Există însă o serie de cunoștințe și abilități profesionale care diferențiază auditorii de contabili. Din formularea celor de mai sus, auditorul trebuie să fie un specialist competent în colectarea și analiza dovezilor de audit, trebuie să facă cunoștință cu sistemul contabil al entității, organizarea economico-juridică, forma de proprietate, etc. Numai în baza acestor informații auditorul poate confirma sau dezminți veridicitatea și autenticitatea situațiilor financiare, propune soluții pentru înlăturarea unor litigii, soluții pentru ameliorarea unor indicatori, sau alte aspecte ce ține de 18

sectorul cercetat conducătorilor entităților. Există un șir de probleme cu care se confruntă doar auditorul, cum ar fi: 

Determinarea modului de abordare a entității a diferitor procese economice;



Evaluarea gradului de risc;



Alegerea procedurilor de audit corecte și efective pentru entitatea cercetată;



Constatarea volumului eșantionului și repartizarea rezultatelor lui;



Selectarea elementelor și proceselor care cer o atenție deosebită, care urmează a fi analizate minuțios;



Formarea unui raport de audit comprehensiv, care va include toate aspectele cercetate și va putea furniza entității o concluzie închegată, onestă, cu soluții aplicabile.

Scopul contabilității este de a furniza administrației date necesare pentru luarea deciziilor, iar scopul auditului este de a verifica aceste informații și de a stabili veridicitatea și autenticitatea lor. Un auditor nu doar trebuie să cunoască contabilitatea, dar și să poată interpreta datele contabile, să explice dovezile de audit și să poată formula corect soluții pentru îmbunătățirea unor aspecte dacă e cazul. Una din importantele forme de control reprezintă revizia. Revizorii și auditorii abordează diferit aceleași probleme. Scopul reviziei este înlăturarea neajunsurilor, problemelor, greșelilor pe cînd scopul auditului este micșorarea la maxim a problemelor și momentelor negative, greșelilor. Revizorul se conduce doar de cadrul legal și de date concrete, iar auditorul tinde să cunoască adevărul și se mulțumește cu date aproximative. Revizorul dorește publicitate maximă, iar pentru auditor unul din principiile de bază este păstrarea tainei profesionale. Entitatea nu poate să aleagă revizorul – revizorul este persoana statului, care apără interesele acestuia. Revizorul verifică informațiile entității și în caz de depistarea unor fraude, neconformități sau eschivări de la plata taxelor și impozitelor – stabilește amenzi și trage la răspundere. Entitatea însă poate să-și aleagă auditorul, auditorul reprezintă strict interesele clientului, nu divulgă informațiile terților, nu aplică amenzi și nu trage la răspundere, ci în final propune soluții legale pentru a evita penalități din partea statului și a îmbunătăți activitatea. Deosebirile dintre audit intern și revizie Particularități distinctive Scopul

Audit intern

Revizie

Identificarea, evaluarea și

Identificarea, evaluarea

confirmarea problemelor,

problemelor, neajunsurilor

neajunsurilor activității

pentru lichidarea lor

19

economice În baza

Contractelor individual de

Dreptului administrativ –

muncă (Dreptul civil)

legilor, instrucțiunilor, ordinelor, hotărîrilor organelor de stat.

Gnoseologie Este achitat/susținut de

Determinarea caracterului

Determinarea caracterului

veridic a informației

legal a informației

Entitatea care solicită

Plata este realizată de organul

serviciile de audit, sau

de stat

conform termenilor prevăzuți în contract. Sarcinile

Entitatea economică decide,

Statul decide soarta entității

înlătură problemele, aspectele economice prin aplicarea negative enunțate în raportul

măsurilor de prevenire a

de audit pentru atragerea

delapidărilor, abuzului.

noilor active, investitori, creditori, afiliați, etc Rezultatele

Raportul de audit,

Actul

recomandările auditorului

reviziei/inspecției/procese

pentru entitatea cercetată.

verbale în care se indică rezultatele reviziei, verificarea proceselor economice, sancțiunilor după caz.

Tabel 1.1 Deosebirile dintre audit intern și revizie Sursa: Manual de audit, autor Ana Vitiuc, Chișinău 1999

La formarea definiției de audit, au participat substanțial următorii factori 1. Evoluția istorică a auditului intern 2. Independența activității de audit intern 3. Rolul auditului în evaluarea situației financiare a entității, recomandărilor propuse administrației 4. Dezvoltarea serviciilor de consulting În present, obiectivele urmărite în activitatea de audit sunt diverse iar pentru a le putea analiza, este necesar mai întîi de înțeles tipurile și genurile de audit. În literatura de specialitate, autorii au divizat auditul după următoarele tipuri, sau genuri: 20

 Audit extern – cunoscut și ca audit financiar și audit statutar, implică examinarea în conformitate cu un cadru de raportare precum „standartelor internaționale de raportare financiară” a veridicității și corectitudinii situațiilor financiare ale unei entități de către un auditor extern care este independent de organizație. Necesitatea unui audit extern derivă în primul rând din separarea proprietarilor și controlului în companiile mari, în care acționarii nominalizează directori pentru a conduce afacerile societății în numele lor. Întrucât directorii raportează cu privire la performanța financiară și poziția societății, acționarii au nevoie să se asigurare de exactitatea situațiilor financiare înainte de a lua decizii. Auditul extern oferă siguranță rezonabilă că situațiile financiare, raportate de administratori, nu conțin denaturări semnificative. Auditorii externi trebuie să respecte standardele profesionale de audit, cum ar fi „Standardele Internaționale de Audit” și ghidul etic, pentru a menține un nivel de calitate și încredere al tuturor părților interesate în exercițiul de audit.  Auditul intern, denumit și audit operațional, este o activitate de evaluare desinestătatoare efectuată de o organizație pentru a asigura asigurarea eficienței controalelor interne, a gestionării riscurilor și a conducerii pentru a facilita realizarea obiectivelor. Auditul intern este efectuat de angajații organizației care raportează comitetului de audit al consiliului de administrație spre deosebire de auditul extern, care este efectuat de profesioniști independenți de organizație și care raportează acționarilor prin intermediul raportului de audit. Spre deosebire de auditul extern, al cărui domeniu de aplicare este în primul rând limitat la aspecte care privesc situațiile financiare, sfera de activitate a unui audit intern este foarte largă și poate cuprinde orice aspecte care pot afecta îndeplinirea obiectivelor organizației. Auditul intern se concentrează, în mod tipic, în jurul unor activități cheie care includ: - Monitorizarea eficacității controalelor interne și propunerea soluțiilor pentru a le îmbunătăți; - Investigarea cazurilor de fraudă și furt; - Monitorizarea conformității cu legile și reglementările impuse; - Revizuirea și verificarea, dacă este cazul, a informațiilor financiare și operaționale; - Evaluarea politicilor și procedurilor de gestionare a riscurilor companiei; - Examinarea eficienței și economiei operațiilor și proceselor;  Audit juridic implică utilizarea unor competențe de audit și de investigație în situații care pot solicita implicații juridice. Auditul juridic poate fi aplicat în următoarele cazuri: - Investigații frauduloase care implică deturnarea de fonduri, spălarea banilor, evaziunea fiscală 21

și tranzacții privilegiate; - Cuantificarea pierderii în cazul cererilor de asigurare; - Determinarea dividentelor a partenerilor de afaceri în caz de litigiu; - Determinarea pretențiilor privind neglijența profesională a contabililor; Constatările unui audit legal ar putea fi utilizat în instanța de judecată în calitate de expert în probleme de ordin economico -financiar.  Audit public implică verificarea situațiilor financiare ale unei entități publice și a altor informații (cum ar fi informații privind performanța nefinanciară) pe care entitatea este obligată să le auditeze. Există cerințe diferite pentru careva tipuri de entități publice. Auditorii analizează, de asemenea, respectarea obligațiunilor statutare, în cazul în care aceste obligații au un efect material (suficient de mare pentru a influența) asupra situațiilor financiare. Auditul sectorului public implică examinarea afacerilor financiare ale întreprinderilor de stat pentru a cunoaște dacă acestea au fost operate în interesul publicului și dacă au fost respectate procedurile standarde conform cerințelor în vigoare pentru promovarea transparenței și buna guvernanță (de exemplu, normele privind achizițiile publice). Auditul sectorului public merge, prin urmare, cu un pas mai înaintea auditului financiar al entităților private, care se axează în primul rând pe fiabilitatea situațiilor financiare. Auditul entităților publice devine din ce în ce mai preocupat de eficiența, eficacitatea și economia resurselor utilizate în organizațiile de stat. [21]  Audit fiscal este efectuat pentru a evalua exactitatea declarațiilor fiscale depuse de o societate și, prin urmare, sunt utilizate pentru a determina valoarea oricărei supraplăți sau datorii privind obligațiile fiscale față de autoritățile fiscale. În diferite jurisdicții, unele companiile care au o dimensiune anumită sunt obligate să efectueze audit fiscal regulat, în timp ce în alte jurisdicții companiile sunt alese aleator pentru audituri fiscale prin operarea unui eșantion  Auditul

sistemelor

informatice

implică

evaluarea

controalelor

relevante

a

infrastructurii IT din cadrul unei organizații. Auditul sistemelor informatice pot fi efectuate ca parte a evaluării controlului intern sau extern. Auditul sistemului informatic cuprinde, în general, evaluarea următoarelor aspecte ale sistemului informatic: - Proiectarea și controlul intern al sistemului IT - Securitatea informațiilor și confidențialitatea lor - Eficiența și eficacitatea operațională a programelor informatice - Prelucrarea informațiilor și integritatea datelor - Standarde de dezvoltare a sistemului IT 22

 Auditul mediului implică evaluarea amprentelor ecologice și sociale pe care o organizație le-a lăsat ca o consecință a activităților sale economice. Necesitatea auditului de mediu este în creștere datorită numărului mai mare de companii care furnizează rapoarte privind sustenabilitatea în raportul lor anual care descriu impactul activităților lor asupra mediului și societății și inițiativele luate de aceștia pentru a reduce eventualele consecințe negative. Auditul de mediu a furnizat un mijloc de asigurare a corectitudinii declarațiilor și a pretențiilor făcute în astfel de rapoarte. Dacă, de exemplu, o societate dezvăluie nivelul emisiilor de CO2 într-o perioadă din raportul său privind sustenabilitatea, un auditor de mediu ar verifica afirmația prin colectarea de probe de audit relevante.  Audit de conformitate determină dacă la entitate sunt respectate acele procedure sau reguliinterne care sunt impuse angajaților. Rezultatele auditului de conformitate sunt anunțate persoanelor entității și nicidecum terților. Cel mai mare interes pentru rezultatele auditului de conformitate are administrația entității. Serviciile de audit se grupează în servicii atestate ( prezentarea raportului de audit este obligatorie) și neatestate (nu necesită prezentarea raportului de audit). Pe lîngă tipurile de audit prezentate mai sus se referă și: a) Examinarea corectitudinii se efectuează preponderent în analiza controlului intern a entității examinate sau în cazuri mai rare - la expunerea opiniei auditorului referitor la perspectivele de activitate a entității ( se verifică business-planurile și alte documente furnizate de entitate). b) Verificare de revizuire se practică conform unei procedure prescurtate față de celelalte tipuri de audit. Multe entității nu dispun de mijloace suficiente pentru a-și permite un audit integral a situațiilor financiare, și în așa caz, se utilizează verificarea de revizuire. Dacă la efectuarea unui audit complet a situațiilor financiare auditul verifică minuțios fiecare probă de audit, acumulînd dovezi de audit suficiente pentru a asigura un nivel înalt a certitudinii rapoartelor financiare, atunci în cadrul unui audit de revizuire dovezile prezintă un nivel mediu de certitudine. Spre exemplu, auditul de revizuire este utilizat pentru situațiile financiare trimestriale. c) Proceduri convenite se practică pe larg, în conformitate cu comanda entității solicitante. Auditorul verifică strict sectoarele separate solicitate de client, cum ar fi – verificarea operațiunilor de casă, evaluarea activelor și pasivelor, creanțelor, datoriilor, etc. Serviciile de audit neatestate se referă acelea

la care lipsește darea de seamă formală a

auditorului, spre exemplu: 23

a) Restabilirea și ținerea evidenței contabile, întocmirea rapoartelor financiare. Astfel de servicii sunt solicitate de către entitățile mici, care dispun de un număr redus de contabili. Din acest motiv, companiile de audit oferă aceste servicii satisfăcînd necesitățile clienților sai. b) Planificare fiscală și optimizarea impozitării – presupune întocmirea declarațiilor privind veniturile și prezentarea intereselor clienților la serviciile fiscale. c) Servicii de consultanță – de regulă sunt prestate nu doar în domeniul financiar-contabil ci și în cadrul marketingului, tehnologiilor informaționale, consultanță referitor la recrutarea personalului, în deosebi la selectarea personalului pentru postul de conducere. Din cauza complexității procesului de audit, raportul auditorului nu are un character absolut cert. Opinia auditorului referitor la rezultatele auditului sau serviciilor prestate conține mereu un procent anumit de eroare, la formularea căreia auditorul întotdeauna întimpină incertitudine la faptul corectitudinii sale. Din acest motiv, apare necesitatea definirii unui nivel de asigurare. Asigurarea se referă la gradul în care un auditor este satisfăcut de credibilitatea declarațiilor facute de una din părți. Auditorul evaluează dovezile colectate și atinge o concluzie. Auditorul oferă un nivel de asigurare ridicat, însă nu absolut că informația care este supusă analizei nu conține erori semnificative. Conform practicii internaționale, pot fi evidențiate următoarele genuri de auditori: 1. Auditori externi - sunt, de obicei, contabili autorizați (CA) care sunt fie practicieni individuali, fie membri ai firmelor publice de contabilitate care oferă clienților servicii profesionale de audit. Auditorii externi nu activează în cadrul entității supuse auditului, nu prezintă relații de rudenie cu reprezentanții conducerii, nu sunt implicați sub nici o formă în activitatea entității auditate. În Marea Britanie astfel de auditori sunt numiți „contabili certificați”, în Franța - „contabili-experți sau comisari de conturi” , în Germania – „ Controlori ai cărților”. Printre auditori externi pot fi menționate companiile de vîrf, care fac parte din „Big four”, sau „Marii patru” precum: # 1 – „Deloitte” este o companie engleză de audit, fondată la 1845 în Londra, Marea Britanie de către auditorul independent - William Welch Deloitte care ocupă primul loc în lume în domeniul serviciilor de audit. Deloitte dispune în prezent de filiale în peste 150 de țări, avînd peste 268 mii de angajați la nivel global, fiind una dintre cele mai mari companii de audit din întreaga lume.

Compania de audit prestează servicii de

consultanță, audit financiar și audit a riscurilor. În 2017 rețeaua de companii de audit a înregistrat un venit total în mărime de 38 miliarde Dolari S.U.A.

24

# 2 - „PwC” –descifrîndu-se ca PricewaterhouseCoopers, este o rețea de companii de audit cu sediul central la Londra, Marea Britanie care ocupă locul II în rîndurile companiilor de audit. Rețeaua dispune de peste 160 de filiale în întreaga lume, antrenînd peste 230 000 de contabili și auditori. Compania a fost înființată în 1998 ca urmare a fuziunii dintre companiile engleze la acel moment – Price Waterhouse, și Coopers & Lybrandt, companii care datau încă din sec. XIX. În anul 2017, compania de audit înregistrează peste 35 miliarde de Dolari S.U.A. Pe lîngă serviciile de audit, compania mai practică și servicii de asigurare. # 3 – „Ernst & Young” este rezultatul fuziunii mai multor companii de audit de-a lungul anilor. Cel mai vechi parteneriat a fost fondat în 1849 în Marea Britanie Harding & Pullein iar în același an s-a alăturat și Frederick Whinney. În 1979, aceasta a dus la formarea anglo-americană Ernst & Whinney, creând cea de-a patra cea mai mare firmă de contabilitate din lume. De asemenea, în 1979, birourile europene ale lui Arthur Young au fuzionat cu mai multe firme europene locale mari, care au devenit firme membre ale Arthur Young International. În prezent, compania numără peste 250 000 de angajați în 150 de țări. În 2017 veniturile înregistrează cifra de 29 miliarde Dolari S.U.A. # 4 – „KPMG” - numele "KPMG" înseamnă "Klynveld Peat Marwick Goerdeler", cu sediul central în Amstelveen, Olanda, fondată în 1987, compania numără peste 189 000 de angajați și filiale în întreaga lume. În 2017 compania dispune de un venit total de circa 26 miliarde Dolari S.U.A. Companiile menționate dispun și filiale în Republica Moldova. 2. Auditori interni – sunt angajați în cadrul instituției supuse auditului. Acești auditori lucrează independent de acele subdiviziuni și genuri de activitate verificate de ei. Auditul intern este o structură aparte a organizației (departament), obiectivul căreia este de a asista managementul în îndeplinirea efectivă a responsabilităților sale. Auditorul intern raportează conducătorilor. Beneficiarii auditului sunt diverși subiecți economici indiferent de forma organizatorico-juridică, formă de proprietate, instituții de stat, asociații de întreprinderi, organizații și instituții financiare (bănci, companii de finanțare, instituții de credit), companii de asigurare, burse de comerț și valori, fonduri de investiții, persoane fizice care desfășoare activitate antreprenorială individuală. Este recunoscut faptul că eficiența auditului depinde proporțional de gradul de independență al auditorului față de administrația instituției auditate.

25

Actele normative și legislative

Practica de audit

Definiția auditului

Scopul auditului 1. Determinarea autenticității situațiilor financiare; 2. Verificarea respectării prevederilor legislative și normative; 3. Evaluarea activității economice din cadrul entității și propunerea soluțiilor optime; 4. Evaluarea activității personalului, conduita acestora, gradul în care se conformează regulilor stabilite de administrație; 5. Exprimarea unei opinii responsabile și independente

Figura 1.1 Scopul auditului Sursa: Audit Financiar, autor Pavel Bodarev, Chișinău 2003

1.2. Specificul auditului intern în cadrul instituțiilor publice Este important de menționat faptul că unul din scopurile principale a auditului în Republica Moldova este confirmarea corectitudinii întocmirii situațiilor financiare pentru prezentarea lor către organele fiscale. Obiectivele principale ale auditului intern sunt următoarele: -

Evaluarea veridicității și autenticității situațiilor financiare;

26

-

Evaluarea organizării contabilității și nivelului de pregătire a cadrelor, corectitudinea și legitimitatea proceselor economice ale entității;

-

Formularea soluțiilor pentru înlăturarea greșelilor comise, recomandărilor pentru îmbunătățirea situației economice;

-

Evaluarea situației economice a entității în perioada curentă cît și analiza în dinamică;

-

Estimarea situației economice în viitor;

Obiective primare

Obiective complementare (secundare)

- Examinarea controlului intern a entității - Verificarea acurateții aritmetice a documentelor contabile - Evaluarea veridicității și corectitudinii efectuării tranzacțiilor economice - Confirmarea existenței activelor și pasivelor (datoriilor, obligațiunilor, etc)

- Detectarea și prevenirea erorilor - Verificarea stocurilor

Figura 1.2 Obiectivele auditului intern Sursa: Manual de audit, autor Ana Vitiuc, Chișinău 1999

Obiectivul de bază, cel mai important al auditului intern constă în stabilirea autenticității și veridicității situațiilor financiare a entității, precum și corespunderea proceselor, operațiunilor, tranzacțiilor economice cu actele normative și legislative în vigoare. Sarcina auditorului este să asigure corespunderea activității entității cu: 

Cerințele normative și legislative (hotărîri, legi, ordine, instrucțiuni, etc)



Regulamentul intern (ordine, instrucțiuni emise de administrația entității)



Standardele de contabilitate

După efectuarea auditului, conducătorul trebuie să fie sigur că activitatea entității se derulează conform legilor și este reflectată corespunzător în raportul financiar, iar acesta nu conține erori. Activitatea auditorilor este guvernată de următoarele 6 principii, fiecare avînd un rol foarte important. 27

Independență

Integritate

Obiectivitate

Competență profesională

Confidențialitate

Respectarea standardelor profesionale

Figura 1.3 Principiile fundamentale ale activității de audit intern. Sursa: elaborat de autor în baza legii nr. 229 din 23.09.2010 http://lex.justice.md/md/336794/

Pe parcursul unui audit intern, se prevede ca auditorii să se comporte într-o manieră onestă, diligentă și responsabilă. Aceștia trebuie să fie conștienți și să respecte orice cerință legală aplicabilă entității auditate, tipului său de activitate sau locației acesteia. Auditorul trebuie să țină cont de fiecare principiu și sa le urmeze pe parcursul activității sale de audit. 1. Principiul independenței - Cu alte cuvinte, raportul sau constatările unui auditor este mult mai probabil să fie privite ca fiind corecte, imparțiale și obiective dacă auditorul este independent față de organizația care este audiată. Unui auditor independent este mai ușor să mențină obiectivitatea. Scopul auditorului este să identifice problemele potențiale și reale din sistemul de management și contabilitate al clientului (de exemplu, datele de producție nu sunt înregistrate sau înregistrările lor sunt incomplete sau nu se utilizează informațiile pentru a conduce îmbunătățiri) și să explice exact. Un auditor intern poate fi supus unei presiuni din partea organizației pentru a "da o notă de trecere" segmentului auditat, sau altfel spus, să treacă prin audit repede și superficial, deoarece auditul nu este singurul sau principalul obiectiv a entității. Cu siguranță nu se întîmplă aceasta în orice entitate, însă conducătorii care practică acest obicei prost nu sunt corecți față de angajați în acest caz, și mai mult ca atît, nu sunt corecți pentru ei înșiși. Conform Legii nr. 61 din 23.09.2007 privind activitatea de audit în Republica Moldova, principiul independenței auditorului se consideră încălcat atunci cînd: a) Auditorul se implică direct sau indirect în entitatea auditată în calitate de fondator, proprietar, persoană cu funcţie de răspundere şi/sau participă în afacerile economico-financiare ale acesteia;

28

b) Auditorul exercită funcţii manageriale sau alte funcţii în cadrul entităţii auditate pe

parcursul

perioadei

auditate

sau

în

ultimii

3

ani

de

pînă

la

efectuarea auditului; c) Existenţa relaţiilor de rudenie de pînă la gradul III inclusiv sau de afinitate cu proprietarii şi membrii organului de conducere al entităţii auditate; d) Acceptarea de bunuri şi servicii în calitate de cadouri, precum şi a unei cordialităţi şi ospitalităţi exagerate din partea entităţii auditate; e) Remunerea, condiţionate de faptele descoperite sau de rezultatele serviciilor prestate f) Efectuarea auditului de către unul şi acelaşi auditor mai mult de 7 ani consecutivi la aceeaşi entitate. Auditorul care a efectuat auditul la o entitate în decursul a 7 ani consecutivi poate efectua la aceeaşi entitate auditul doar la expirarea a 2 ani de la ultimul audit. 2. Principiul integrității – "Înțelepciunea este cunoașterea căii potrivite. Integritatea este alegerea acestei căi. " - M.H. McKee (1859-1945). Auditorul care se conduce după acest principiu își desfășoara misiunea de audit corect, conform legilor, standardelor, și este incoruptibil. Integritatea unui auditor asigură baza credibilității raționamentului său professional. Auditorii trebuie să demonstreze că sunt competenți să efectueze un anumit tip de audit. Ei trebuie să fie imparțiali și, de asemenea, trebuie să fie conștienți de integritate și să reziste oricărei încercări de a influența judecata lor. Integritatea este fundamentul profesionalismului unui auditor. 3. Obiectivitate – Acest principiu urmărește atitudinea imparțială a auditorului. Auditorul este obligat să raporteze cu sinceritate și acuratețe rezultatele auditului. Aceasta înseamnă că nu auditorul nu trebuie să rețină informația sau să confere luciu adevărului pentru a-și păstra clientul. Auditorul va spune ceea ce trebuie să știe conducătorul, pentru a-și îmbunătăți sistemul de management, mai degrabă decât să spună ceea ce dorește să audă conducătorul. Ori de câte ori auditorul se adresează clientului, comunicarea sa trebuie să fie cît mai rapidă, mai clară, mai completă și mai obiectivă. În plus, auditorul trebuie să raporteze orice obstacol "semnificativ" pe care îl întâlnește în timp ce efectuează auditul și orice diferență de opinie nesoluționată dintre auditor și auditat. 4. Competența profesională – Auditorul trebuie să aplice toate cunoștințele, competențele și experiența sa în cadrul unui auditor. Auditorul folosește judecată solidă și acordă atenția cuvenită în cadrul misiunii sale de audit. Atenția cuvenită variază în funcție de dimensiunile unei entități, specificul activității sau segmentului auditat, însă acest fapt 29

lasă mult spațiu pentru interpretare și cel mai corect este ca un auditor să folosească la maximum competențele sale profesionale și să acorde maximum atenție fiecărei etape și proces de audit. 5. Confidențialitate - Fiecare organizație are dreptul de a-și proteja și asigura informațiile, pentru a împiedica alte părți să folosească informațiile în scopul obținerii unui avantaj neloial. Auditorul analizează în detaliu multe date despre un anumit proces, pentru a ajuta managerul la identificarea punctelor slabe ale procesului respectiv și pentru a determina oportunități de îmbunătățire. În unele cazuri, în timpul exercitării auditului, auditorul întîmpină pericole iminente sau pericole pentru viață sau proprietate, fărădelegi, încălcări grave a unei legi – auditorul sesizează organele habilitate, conform eticii profesionale și conduitei legale. În alte cazuri, toate probele, analizele și informațiile dobîndite despre entitate și activitatea acesteia rămîne între auditor și entitate. Auditorul nu dezvăluie informații referitoare la activitatea de audit terților, și nici măcar angajaților. Auditorul își expune concluzia pe marginea procesului de audit doar conducătorului sau managerului după caz. Obligaţia de a respecta confidenţialitatea rămîne în vigoare şi după încheierea relaţiilor dintre auditor şi entitatea auditată. 6.

Respectarea standardelor profesionale – Acest principiu asigură obiectivitate și corectitudine, aplicarea standardelor profesionale – Standardelor naționale de audit și altor reglementări profesionale în cadrul realizării atribuțiilor. Atunci când auditorul, crede că a identificat o neconformitate, nu poate merge mai departe doar cu banala convingere că "ceva nu este drept". Auditorul trebuie să se consulte cu standardele profesionale, reglementări ce țin de activitatea de audit, literatura de specialitate, să chibzuiască fiecare moment care îi trezește dubii, și doar după asta el poate fi convins în lucrările sale. Auditorul în raportul său trebuie să descrie în mod clar și concis problema, astfel încât entitatea să o înțeleagă și să ia decizii. Auditorul trebuie să colecteze și să operaționeze cu dovezi, trebuie să indice unde și când a identificat problema, cum a identificat problema (observată, intervievată etc.), descrie cerința care nu este îndeplinită și dovezile obiective care au condus la găsirea unei neconformități sau a unei observații. Practica internațională indică faptul că auditorul urmează să se conducă

de actele

legislative și normative, în special legea cu privire la activitatea de audit și standardele de audit. Pe lîngă cele șase principii esențiale în derularea unei activități de audit, există și reguli de conduită, impuse de codul etic al auditorului. Codul de etică al auditorului este o compilare de principii, reguli și așteptări ce descriu comportamentul auditorului. Scopul codului de etică este 30

de a promova o cultură bazată pe etică în activitatea de audit. Codul de etică se aplică tuturor auditorilor și prevede următoarele reguli de conduită:

Onestitatea

Autenticitate

Profesionalism

• Auditorii şi trebuie să fie sinceri şi oneşti la prestarea serviciilor profesionale.

• Utilizatorii au nevoie de informaţie autentică şi de sisteme informaţionale adecvate. • Auditorii trebuie să fie recunoscuţi de clienţi, patroni şi alte părţi interesate ca fiind profesionişti în domeniul auditului.

Figura: 1.4 Cerințele de bază ale auditorului Sursa: elaborat de autor în baza Ordinului nr. 29 din 01.03.2001 cu privire la aprobarea și punerea în aplicare a Codului privind conduita profesională a auditorilor și contabililor din RM.

Deoarece auditorul manifestă o responsabilitate enormă față de societate, organelle fiscale, investitori, urmează a fi garantat că auditoria încadrați în activitate sunt profesioniști. Pentru a se convinge de aceasta, organelle de stat stabilesc niște reguli care reglementează accesul la exercitarea activității profesionale și să asigure calitatea înaltă a lucrului auditorilor. Persoanele care doresc să activeze în calitate de auditor trebuie să susțină examene și să primească certificate emis de Ministerul Finanțelor R.M. cu privire la dreptul de exercitare a activității de audit. La examinare sunt admise persoanele care posedă studii superioare economice sau juridice, precum și o vechime de muncă de cel puțin 3 ani în domeniul economic sau juridic, care nu au antecedente penale. Ministerul Finanțelor emite patru tipuri de licență pentru efectuarea -Auditului bancar -Auditului organizațiilor de asigurare -Auditului burselor de valori -Auditului general

31

1.3. Experiența internațională a activități de audit intern în instituțiile publice Auditul public intern este reglementat în România de Legea 672/2002, Legea privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 856 din 5 decembrie 2011, ulterior fiind modificată şi completată prin:  Ordonanţa Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor nr. 91 din 31 ianuarie 2004, aprobată prin Legea nr. 106/2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 332 din 16 aprilie 2004;  Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 35/2009 privind reglementarea unor măsuri financiare în domeniul cheltuielilor de personal în sectorul bugetar, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 249 din 14 aprilie 2009, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 260/2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 484 din 13 iulie 2009;  Legea nr. 329/2009 privind reorganizarea unor autorităţi şi instituţii publice, raţionalizarea cheltuielilor publice, susţinerea mediului de afaceri şi respectarea acordurilor-cadru cu Comisia Europeană şi Fondul Monetar Internaţional, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 761 din 9 noiembrie 2009, cu modificările şi completările ulterioare;  Legea-cadru nr. 284/2010 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 877 din 28 decembrie 2010, cu modificările ulterioare. În România, în sectorul public, auditul intern, din punct de vedere structural, este organizat astfel: a) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); b) Comitetul pentru Audit Public Intern (CĂPI); c) Compartimentele de audit public intern din entităţile publice. UCAAPI s-a înfiinţat în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, în subordinea directă a ministrului şi este structurată pe servicii de specialitate.UCAAPI este condusă de un director general, numit de ministrul finanţelor publice, cu avizul CAPI. Directorul general este funcţionar public şi trebuie să aibă o înaltă calificare professional ă în domeniul financiar-contabil şi/sau al auditului, o competenţă profesională corespunzătoare şi să îndeplinească cerinţele Codului privind conduita etică a auditorului intern (art 7, al (3) din Legea 672/2002).

32

Printre atribuţiile principale ale UCAAPI putem enumera: elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern şi monitorizează la nivel naţional această activitate; dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern; dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe standardele internaţionale, inclusiv manualele de audit intern; dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial; elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern; avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în domeniul auditului public intern, inclusiv normele metodologice proprii ale compartimentelor de audit public intern organizate la nivelul structurilor asociative; dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit public intern şi elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite, inclusiv de la compartimentele de audit public intern organizate la nivelul structurilor. Al doilea organism ce face parte din structura auditului public intern este Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI). Acesta funcţionează pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) şi are un caracter consultativ, având rolul de a acţiona în vederea definirii strategiei şi a îmbunatăţirii activităţii de audit intern, în sectorul public.Constituit din 11 membri, în urma unui proces de selecţie pe baza Ordinului ministrului finanţelor publice, CAPI presupune următoarea formaţie:  Preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România;  Profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern –2 persoane;  Specialişti cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern –3 persoane;  Directorul general al UCAAPI;  Experţi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publică, juridic, sisteme informatice –3 persoane.  Un reprezentant din conducerea structurilor asociative ale autorităţilor publice locale. Membrii CAPI, cu excepţia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finanţelor Publice, iar modul de nominalizare a acestora este stabilit prin norme aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern. Ministrul finanţelor publice nu are posibilitatea eliberării din funcţie a membrilor CAPI, decât la cererea preşedintelui acestui organism în cazurile prevăzute de lege, ceea ce conferă comitetului un grad mare de stabilitate. Membrii CAPI, cu excepţia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finanţelor Publice. CAPI este condus de un preşedinte ales cu majoritate simplă de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioadă de 3 ani. Preşedintele convoacă întâlnirile 33

CAPI. Regulamentul de organizare şi funcţionare a CAPI este aprobat de plenul acestuia, cu o majoritate de jumătate plus unu din voturi iar secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de UCAAPI. În realizarea obiectivelor sale CAPI are următoarele atribuţii principale: - dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern şi emite o opinie asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia; - dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul auditului public intern; - dezbate şi avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern şi îl prezintă Guvernului; - avizează planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale; - dezbate şi emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale; - analizează importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul divergenţelor de opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii interni, emiţând o opinie asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate de aceştia; - analizează acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la definirea conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu - zisă de audit, precum şi pregătirea profesională comună a auditorilor; - avizează numirea şi revocarea directorului UC Compartimentul de audit public intern se organizează la entităţile publice prin grija conducătorului instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, a organului de conducere colectivă care are obligaţia asigurării cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public intern. La instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice. La entităţile publice centrale ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite şi gestionează un buget de până la 5.000.000 lei (RON) şi nu au constituit un compartiment de audit public intern, activitatea de audit este realizată de Ministerul Finanţelor Publice, prin UCAAPI, pe baza unui protocol de colaborare. Conducătorul entităţii publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice stabileşte şi menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii publice superioare iar dacă acest acord nu se dă, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al 34

entităţii publice care a decis aceasta. Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii entităţii publice şi, prin atribuţiile sale, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern. Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către conducătorul entităţii/structurii asociative, cu avizul UCAAPI; pentru entităţile publice subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea altor entităţi publice, numirea/destituirea se face cu avizul entităţiipublice ierarhic superioare. Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor de audit. Compartimentul de audit public intern este dimensionat, ca număr de auditori, pe baza volumului de activitate şi a mărimii riscurilor asociate, astfel încât să asigure auditarea activităţilor cuprinse în sfera auditului public intern. Compartimentul de audit public intern din cadrul entităţii organizatoare, respectiv de la nivelul structurii asociative este dimensionat, ca număr de auditori, astfel încât să asigure realizarea activităţii de audit public intern la toate entităţile publice locale cuprinse în acordul de cooperare. Cheltuielile ocazionate de activitatea de audit public intern desfăşurată în sistem de cooperare, reprezentând cheltuieli de personal, cheltuieli privind impozite, contribuţii şi alte taxe aferente drepturilor de personal acordate şi cele cu deplasările interne sunt repartizate, în mod corespunzător, pe entităţile semnatare ale acordului, în funcţie de numărul de zile/auditor prestate, celelalte cheltuieli materiale, dacă părţile nu convin altfel, rămân în sarcina entităţii organizatoare sau a structurii asociative. Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensa. Atribuţiile compartimentelor de audit public intern sunt: - elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităţilor publice subordonate, respectiv aflate în coordonare sau sub autoritateaa altei entităţi publice, cu avizul acesteia; - elaborează proiectul planului multianual de audit public intern, de regulă pe o perioadă de 3 ani, şi, pe baza acestuia,proiectul planului anual de audit public intern; - efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar şi de control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate; - informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora; - raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandă rilor rezultate din activităţile sale de audit;

35

- elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern; în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate; - verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate sau sub autoritate, şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză.

36

Capitolul II: DESFĂȘURAREA AUDITULUI INTERN ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE DIN REPUBLICA MOLDOVA

2.1.

Aspecte privind auditul intern și locul acestuia în sistemul controlului financiar din Republica Moldova

Sectorul public din Republica Moldova este marcat profund de o serie de transformări generate prin reforme și proiecte care apropie activitatea sa de standardele Uniunii Europene, transformări aferente proceselor de descentralizare, complexitatea activităților

și tendința

ascendentă a resurselor și utilizarea lor. Entitățile din sectorul public poartă responsabilitate socială sporită, sunt menite să satisfacă cerințele în continuă creștere a utilizatorilor pentru diverse servicii publice de calitate, fiind conduse de principiile legate de performanță și transparență. Sectorul public face parte din economia unui stat, care include serviciile și instituțiile publice. Serviciile publice includ bunurile publice și serviciile guvernamentale, cum ar fi cele de securitate (militare, poliție), infrastructură (drumuri publice, poduri, tuneluri, alimentare cu apă, rețele electrice, telecomunicații, etc), educație (școli, grădinițe, universități), sănătate (spitale, clinici, farmacii). În Republica Moldova, statul își desfășoară activitatea prin intermediul administrației publice locale și administrației publice centrale. Autorităților publice le revin rolul de a contribui și realiza activității din cadrul dezvoltării economiei, culturii, asigurarea securității, ocrotirii drepturilor cetățenilor, intereselor cetățenilor. Guvernul este organul responsabil pentru gestionarea administrației publice. Auditul intern public este indispensabil pentru o funcționare sănătoasă și eficientă a guvernului și pentru a se asigura că beneficiul fondurilor publice este utilizat corect și ajunge la cele mai inferioare straturi ale societății și la fiecare individ. Auditorii interni din sectorul public operează într-un mediu cu provocări unice. Conform Standardelor naționale de audit intern, unitățile de audit intern din cadrul entităților publice îndeplinesc două misiuni importante a) misiuni de asigurare, care constituie o examinare obiectivă de către auditorul intern a elementelor probante pentru a furniza o evaluare independentă şi obiectivă privind procesele de management al riscurilor, de control şi de guvernare. Caracterul şi domeniul de aplicare al misiunilor de asigurare sînt determinate de către auditorul intern; b) misiuni de consiliere, care constituie activităţi cu caracter consultativ şi sînt desfăşurate la solicitarea specifică din partea beneficiarului misiunii de consiliere. Caracterul şi domeniul de 37

aplicare al misiunilor de consiliere sînt convenite cu beneficiarul misiunii de consiliere. În timpul desfăşurării misiunilor de consiliere, auditorul intern trebuie să menţină obiectivitatea şi să nu-şi asume responsabilitate managerială. În conformitate cu obiectivul țintă, mai multe tipuri de audit pot fi definite în sectorul public. 1. Auditul financiar - destinat să verifice situațiile financiare, conturile și soldurile conform principiilor contabile general acceptate. 2. Auditul concordanței – utilizat în scopul verificării tuturor tranzacțiilor, proceselor dacă sunt în deplină conformitate cu legea și în niciun caz nu prejudiciază sau influențează o organizație sau o persoană. 3. Auditul eficacității - intenționează să verifice rezultatul obținut dintr-un proiesct pentru care s-au investit bani publici este în concordanță cu obiectivul pentru care a fost realizat proiectul. 4. Auditul economiei și eficienței - intenționează să verifice modul în care au fost gestionate resursele. Dacă resursele au fost obținute cu costuri minime și angajate pentru beneficii maxime. 5. Auditul sistemelor și procedurilor - este important pentru fiecare organizație care respectă regulile și principiile stabilite să își verifice sistemul și procesele de îmbunătățire și de conformitate. Auditul financiar și auditul legalității au fost inițial comasați formînd Auditul de regularitate și restul tipurilor de audit intern public au fost denumite Audit operațional. După finalizarea auditului, este necesar să se depună un raport care să prezinte faptele și cifrele adecvate, conținutul adecvat, pregătirea adecvată, opinia adecvată pentru ca publicul țintă să o înțeleagă mai bine și publicitatea suficientă pentru raport. Activitatea de audit intern din cadrul instituțiilor publice este organizată în unități de audit intern, care prezintă structuri organizaționale, care se află în subordinea conducătorului, șefului instituției publice. Adesea unitățile de audit intern au următoarea denumire și formă de organizare ca: -

Serviciul de audit intern (Ministerul justiției, Centrul Național Anticorupție, Cancelaria de Stat, Curtea de Conturi, Ministerul Sănătății, Primăria Municipiului Chișinăru,etc)

-

Secția de audit intern (Agenția de Plăți și Intervenție în Agricultură)

-

Direcția audit intern (Camera națională de asigurări sociale, Serviciul vamal)

-

Departamentul de audit intern (Universitatea de Stat de Medicină și Farmacie)

-

Direcția generală de audit intern (Ministerul Afacerilor Interne)

Unitățile respective sunt organizate ca structuri de audit inern (SAI) în cadrul entităților care contribuie la desfășurarea corespunzătoare a auditului intern. Avînd denumiri diferite, toate structurile de audit intern din cadrul instituțiilor publice îndeplinesc rolul de consultanță a 38

conducerii instituției publice cu privire la procesele de management a riscurilor și de control, oferă soluții, recomandări privind ameliorarea eficacității acestora. Unitățile de audit intern întrunesc următoarele responsabilități:  Asigură și consiliază conducerea privind buna funcţionare a sistemelor de management şi control din cadrul entităţii; 

Efectuează activităţi de audit public intern în vederea evaluării dacă sistemul de management financiar şi control este transparent şi conform cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate.

În urma efectuării auditului, entitatea publică beneficiază de următoarele avantaje -

Detectarea fraudelor și erorilor, aplicarea măsurilor conform recomandărilor auditului

-

Detectarea utilizării abuzive și ineficiente a resurselor, aplicarea recomandărilor corective pentru minimizarea cheltuielilor

-

Îmbunătățirea procesului de management și control, crește responsabilitatea în rîndul funcționarilor.

Ciclul unui audit intern constă din următoarele 4 etape expuse în figura de mai jos

Realizarea misiunii

•Evaluarea riscurilor și necesităților de resurse •Determinarea priorităților anuale •Identificarea titlurilor misiunilor de audit

Planificarea strategică și anuală

• Planificarea misiunii • Desfășurarea ședinței de deschidere • Lucru în teren • Elaborarea constatărilor și recomandărilor preliminare • Desfășurarea ședinței de finalizare a lucrului în teren

• Elaborarea proiectului raportului de audit • Constatările de audit • Recomandările de audit • Concluziile • Răespunsul unitățile auditate • Răspunsul managerului entității publice • Elaborarea planului de acțiuni privind implimentarea recomandărilor

Urmărirea implimentării recomandărilor • Informații verbale • Chestionar • Verificare ulterioară • Audit ulterior

Raportarea rezultatelor misiunii de audit

Figura 2.1. Ciclul auditului intern Sursa: Ordinul MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

Activitatea de audit intern începe cu elaborarea Planului strategic şi anual al activităţii de audit intern. Misiunile sînt desfăşurate în scopul de a evalua funcţionalitatea sistemului MFC prin colectarea probelor de audit întru justificarea constatărilor de audit. Raportul de audit prezintă 39

contextul misiunii, constatările de audit şi recomandările de audit privind îmbunătăţirea sistemului curent de MFC şi este distribuit managerului unităţii auditate şi managerului entităţii publice, după caz, şi altor părţi interesate. Conducătorul UAI este obligat să creeze şi să implementeze un sistem de supraveghere a acţiunilor din partea managerilor operaţionali întru implementarea recomandărilor de audit. Conducătorul entităţii publice asigură crearea condiţiilor necesare implementării eficiente a recomandărilor de audit. Eficacitatea şi valoarea adăugată a auditului intern depinde de capacitatea entităţii publice de a modifica corespunzător procesele şi procedurile pentru a minimiza riscurile, deoarece scopul general este de a atinge un echilibru optim între costul activităţilor de control şi riscurile prevenite. Există 3 grade de calificare pe care fiecare auditor intern le primește în dependență de experiență și cunoștințe – auditor intern, auditor intern superior și auditor principal. Experiența ne demonstrează că rolul unui auditor intern public este inutil atunci cînd conducătorul entității publice nu înțeleg avantajul acestei funcții. Managerul entității publice organizează funcția de audit intern, instituind o subdiviziune de audit intern în structura organizațională a entității, dacă aceasta este autoritate a APC sau APL.

Figura 2.2. Informația privind situația activității de audit în 2017. Sursa : elaborata de autor în baza raportului consolidate privind CFPI anul 2017

În anul 2017, în sectorul public funcționau 72 de SAI dintr-un efectiv de 96 SAI. Restul 24 SAI nu funcționau din cauza lipsei de personal. Pentru majoritatea auditorilor interni publici principalul furnizor al instruirilor reprezintă Ministerul Finanțelor, iar cele mai frecvente cursuri, cu o durată de aproximativ 46 de ore academic este auditul financiar. Un dezavantaj enorm pentru Republica Moldova constituie lipsa unui sistem modern de instruire, centre specializate în subordinea Ministerului Finanțelor care ar monitoriza și ar dispune de specialiști de nivel înalt, certificați poate și international, suficientă literatură și programe online 40

care ar propaga informație și noutăți în materie de legislație, și alte acte normative, conferințe, care împreună ar spori calitatea, încrederea și imaginea activității auditorilor interni publici. Activitatea auditorilor interni se concentrează mai mult pe auditul de conformitate. Auditul sistemelor informaționale este cel mai puțin desfășurat de către auditorii interni. Acest fapt reprezintă o lacuna enormă în cadrul activității de audit intern public deoarece asta denotă că în prezent persistă problema automatizării. Documentația pe suport de hîrtie, analizele și rapoartele prezintă un obstacol tehnic enorm pentru un auditor. Programele soft de contabilitate și management financiar sunt o necesitate pentru un utilizator a informației. Automatizarea procesului de colectare și prelucrare a informației înlesnește enorm procesul de verificare, auditorul intern dispunînd de timp pentru alte activități de audit. Auditul intern public era privit în trecut ca o procedură administrativă simplă, care cuprindea în mare parte verificarea acurateții tranzacțiilor, controlul activelor și raportarea evenimentelor managerilor însă, în ultima vreme, o combinație de forțe au dus la o revoluție în profesie. Guvernul care tinde spre niveluri mai înalte de transparență trebuie să demonstreze responsabilitate în utilizarea banului publicși eficiență în furnizarea serviciilor. Operațiunile care devin tot mai complexe cer de la auditori un nivel mai înalt de competență și profesionalim pentru a minimiza și gestiona riscurile cît mai eficient.

2.2. Cadrul juridic ce reglementează activitatea de audit intern în instituțiile publice din Republica Moldova În Republica Moldova, auditul intern se desfășoară în baza Programului Național de Realizare a Planului de Acțiuni convenit de UE. Programul menționat este menit să stabilească obiective strategice de colaborare între UE și RM, să ajute Guvernul RM să creeze un sistem de control financiar public intern (CFPI). La momentul de față există o serie de norme, legi, standard, dispoziții, și alte regulamente care formează cadrul juridic a activității de audit intern public a Republicii Moldova. Setul de legi și acte normative asigură buna practică a activității de audit intern în cadrul entităților publice. Potrivit Legii 229 din 23.09.2010 privind controlul financiar public intern, autoritatea superioară care are puterea de a reglementa activitatea de audit intern public este Ministerul Finanțelor, care este responsabil de elaborarea şi monitorizarea politicii în domeniul controlului financiar public intern şi îndeplineşte următoarele atribuţii: -elaborează, promovează şi monitorizează politicile în domeniul controlului financiar public 41

intern; -elaborează şi actualizează cadrul normativ în domeniul controlului financiar public intern; -monitorizează şi evaluează calitatea activităţii unităţilor de audit intern; -coordonează şi/sau organizează instruirea în domeniul managementului financiar şi controlului, precum şi instruirea auditorilor interni din sectorul public -elaborează şi dezvoltă mecanismele de certificare a auditorilor interni; -avizează cartele de audit intern şi instrucţiunile de aplicare a Normelor metodologice de audit intern în sectorul public, specifice sectoarelor de activitate; -armonizează cadrul normativ în domeniul controlului financiar public intern cu bunele practicii internaţionale; -colaborează cu organismele internaţionale şi instituţiile de specialitate din domeniul controlului financiar public intern. În figura alăturată este prezentată graphic structura ierarhică a cadrului normative privind auditul intern.

Legea CFPI

SNAI

Codul etic al auditorului intern

NMAISP

Carta de audit intern (Regulamentmodel)

Instrucţiuni proprii de aplicare a NMAISP

Regulament privind raportarea activităţii de audit intern în sectorul public

Regulament privind certificarea auditorilor interni din sectorul public

Carta de audit intern (UAI)

Figura 2.3. Structura ierarhică a cadrului normativ privind auditul intern Sursa: Ordinul MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

Potrivit Acordului de Asociere RM – UE, Republica Moldova şi-a asumat angajamentul de a implementa sistemul de control financiar public intern (CFPI) la nivel naţional în conformitate cu metodologiile şi standardele recunoscute la nivel internaţional, precum şi cu cele mai bune 42

practici ale UE, ceea ce însemna o reformă amplă în domeniul controlului şi auditului intern în sectorul public. Conceptul CFPI a fost elaborat de Comisia Europeană în vederea oferirii unui model structurat și operaţional, pentru a asista autorităţile naţionale la remodelarea mediului de control intern propriu şi, în particular, pentru a actualiza sistemele de control în sectorul public, în corespundere cu standardele internaţionale şi cele mai bune practici ale UE. Legea CFPI - Legea 229 din 23.09.2010 privind controlul financiar public intern reprezintă actul legislativ superior în activitatea de audit, în R.M. Legea CFPI reprezintă un sistem general consolidate instituit în sectorul public avînd scopul principal promovarea gestionării entităților publice conform principiilor bunei guvernări. Principiile bunei guvernări include transparență și răspundere, economicitate, eficiență și eficacitate, legalitate și echitate, etică și integritate în activitatea entității. Aceste principii sunt atribuite managerului entității, care organizează sistemul de management finaciar și control intern pentru asigurarea realizării obiectivelor strategice în dezvoltarea entității, precum elaborarea și executarea bugetelor, evidența contabilă, raportarea și monitorizarea activității entității. Componentele CFPI sunt managementul financiar și controlul, auditul intern, coordonarea și armonizarea centralizată. Legea CFPI prevede drepturile și obligațiunile conducătorului unității de audit și managerului entității auditate. Domeniul de aplicabilitate a legii CFPI reprezintă entitățile publice și nu se extinde asupra entităților din sectorul privat. Standardele naționale de audit intern sunt prezente în fiecare stat și diferă în funcție de dezvoltarea economico-socială a acestuia, de specificul legislației și evidenței contabile, modul de întocmire a rapoartelor, etc. SNAI au fost aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor nr.113 din 12.10.2012 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 16.11.2012, nr.231-234, art. 730) şi sînt aplicabile tuturor UAI din sectorul public. Standardele de audit reprezintă declarații dezvoltate la cel mai înalt nivel de conceptualizare care stau la baza efectuării unui audit intern, sunt întocmite în baza concluziilor obținute prin generalizarea practicii de audit, bazate pe standardele internaționale de audit. În teoria și practica auditului intern, standardele reprezintă reguli, principii fundamentale a procedurilor de audit. Aceste compilații de reguli ajută auditoria să determine volumul procedurilor de audit și metoda de efectuare a lor. SNAI sunt cerințele unice la regula exercitării activităţii de audit, executării și evaluării calității auditului și a serviciilor asociate, precum și ordinea de formare a auditorilor și evaluarea calificărilor lor. Auditorul intern trebuie să respecte SNAI indiferent de condițiile în care se exercită auditul, cu 43

toate că SNAI prevăd ca auditorul să-și exprime opinia sa personală. SNAI permit de a efectua activitatea de audit la nivelul cuvenit, obligă auditoria să-și ridice permanent nivelul de cunoștințe și calificare, raționalizează și facilitează activitatea auditorului intern. Întrucît auditul intern a entitățile publice prevede o interacțiune nemijlocită cu societatea care necesită o incredere în serviciile calitative a auditorului, devine necesar Codul etic al auditorului intern. Codul Etic al auditorului intern a fost aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor nr.139 din 20 octombrie 2010. Codul etic poate conține formulări generale care descriu modalități ideale de conduit și reguli stricte. Codul recunoaște că obiectivele auditorilor interni este de a lucra la cele mai înalte nivele de profesionalism, să respecte normele etice și să răspundă cerințelor publice. Un cod de etică este necesar și adecvat pentru profesia de auditor intern, bazată pe încrederea în asigurarea obiectivă a guvernării, gestionării riscurilor și controlului. Codul de etică depășește definiția auditului intern pentru a include două componente esențiale: 

Principii care sunt relevante pentru profesia și practica auditului intern (integritatea, obiectivitatea, competența profesională și atenția, confidențialitatea, comportamentul profesional, standardele profesionale).



Regulile de conduită care descriu normele de comportament așteptate de la auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor în aplicații practice și sunt destinate să ghideze comportamentul etic al auditorilor interni.

Normele metodologice de audit intern din sectorul public sunt elaborate de către Ministerul Finanțelor a Republicii Moldova. NMAISP conțin îndrumări metodologice pentru aplicarea SNAI, comentarii la reglementări, formulare, situații și exemple practice aferente normelor prezentate. Conducătorul UAI este în drept să elaboreze, în caz de necesitate, Instrucţiuni proprii de aplicare a NMAISP, ţinînd cont de specificul entităţii publice, precum şi să elaboreze alte politici şi proceduri pentru a reglementa activitatea de audit intern în cadrul entităţii publice, pentru a întruni cerinţele prevăzute în SNAI 2040. Carta de audit intern a fost aprobată prin Ordinul ministrului finanțelor nr.139 din 20 octombrie 2010, fixează drepturile şi obligaţiile auditorilor interni şi urmăreşte: - sa informeze despre obiectivele şi metodele de audit; - sa clarifice misiunea de audit; - sa fixeze regulile de lucru între auditor şi auditat; 44

- sa promoveze regulile de conduita. Carta de audit intern este un document oficial, elaborat în baza SNAI, codului etic al auditorului intern, și cadrul normativ relevant, care defineste misiunea, competentele şi responsabilităţile acestei activităţi. Carta trebuie să: - definească poziţia auditului intern în cadrul entitatii; - autorizeze accesul la documente, la bunuri şi la persoanele competente, pentru buna realizare a misiunilor; - definească aria de activitate a auditului intern. Carta constituie un element esenţial de reglementare a activităţii UAI în cadrul entităţii publice. Misiunea, competenţele şi responsabilităţile sînt definite şi comunicate în scopul de a preciza rolul auditorilor interni şi, de asemenea, de a furniza UCA, precum şi conducătorului UAI, cîteva dintre criteriile de evaluare a activităţii de audit intern. Regulamentul privind raportarea activităţii de audit intern în sectorul public este elaborat întru realizarea prevederilor art.28 din Legea nr.229 din 23 septembrie 2010 privind controlul financiar public intern, Standardelor Naţionale de Audit Intern, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor nr.113 din 12 octombrie 2012, Normelor metodologice de audit intern în sectorul public, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor nr.105 din 15 iulie 2013 şi Cartei de audit intern aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr.139 din 20 octombrie 2010. Regulamentul stabileşte forma, modul şi termenele de prezentare a Raportului privind activitatea de audit intern în sectorul public. Obiectivul prezentului Regulament constă în reglementarea modului de întocmire, termenului şi periodicităţii prezentării de către unităţile de audit intern din sectorul public a Raportului. Prevederile prezentului Regulament se aplică unităţilor de audit intern din cadrul autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, instituţiilor publice, precum şi autorităţilor/instituţiilor autonome care gestionează mijloace ale bugetului public naţional. Formularul Raportului include douăsprezece compartimente: 1. Informaţii generale este destinat pentru prezentarea informaţiilor cu caracter general cu privire la entitatea publică şi persoana care întocmeşte Raportul. 2. Statutul, structura şi organizarea unităţii de audit intern este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind statutul unităţii de audit intern, structura şi poziţia ierarhică a unităţii de audit intern, de asemenea, aplicarea cadrului normativ aferent organizării unităţii de audit intern. 3. Independenţă şi obiectivitate este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind exercitarea principiilor de independenţă şi obiectivitate în realizarea misiunilor de audit

45

intern.; 4. Competenţă este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind experienţa de lucru, cunoştinţele, priceperea şi competenţele necesare exercitării activităţii de audit intern.; 5. Asigurarea calităţii ste destinat pentru prezentarea informaţiilor privind măsurile de monitorizare şi evaluare a eficacităţii generale a activităţii de audit intern.; 6. Natura activităţii este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind modul în care activitatea de audit intern contribuie la perfecţionarea sistemului de guvernare a entităţii publice, cît şi a sistemului de management financiar şi control (inclusiv de management al riscurilor).; 7. Evaluarea riscurilor şi planificarea activităţii de audit intern este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind modul de evaluarea a riscurilor, cît şi de stabilire a priorităţilor pe termen lung şi anuale ale activităţii de audit intern; 8, Planificarea misiunii de audit intern este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul şi alocarea resurselor întru desfăşurarea misiunii de audit intern.; 9. Realizarea misiunii de audit intern este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind programul de testare, informaţiile colectate pe parcursul misiunii de audit intern, precum şi constatările de audit.; 10. Comunicarea rezultatelor este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind finalizarea lucrului în teren, coordonarea constatărilor şi recomandărilor de audit, precum şi gradul de acceptare a recomandărilor de audit.; 11. Monitorizarea este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind mecanismele de urmărire a implementării recomandărilor de audit.; 12. Alte informaţii este destinat pentru prezentarea informaţiilor / concluziilor cu privire la eficacitatea sistemului de management financiar şi control din cadrul entităţii publice, propuneri de dezvoltare a funcţiei de audit intern, precum şi alte informaţii. Raportul se întocmește în limba de stat pentru anul precedent şi se prezintă pînă la data de 1 martie a fiecărui an de către conducătorul unităţii de audit intern sau de către persoana care îl înlocuieşte. Fiecare punct din Raport se completează în mod obligatoriu şi nu necesită divulgarea nici a unui conţinut al rapoartelor de audit. Întru confirmarea datelor din Raport, Ministerul Finanţelor va solicita, la necesitate, informaţii adiţionale. Regulamentul privind certificarea auditorilor interni din sectorul public este elaborat în temeiul art.29 litera g) din Legea privind controlul financiar public intern nr.229 din 23.09.2010, 46

cît şi pct.6 subpct.66) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr.1265 din 14.11.2008. Scopul Regulamentului constă în reglementarea procesului de examinare a pregătirii profesionale şi a experienţei practice în domeniul auditului intern a angajaţilor din cadrul autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, instituţiilor publice, precum şi autorităţilor/instituţiilor autonome care gestionează mijloace ale bugetului public naţional. Componenţa nominală a Comisiei se numeşte prin ordin al ministrului finanţelor şi este formată din şapte membri permanenţi şi patru membri supleanţi, selectaţi în ordine succesivă, care vor înlocui membrii Comisiei aflaţi în conflict de interese cu pretendenţii la examenul de calificare, precum şi în cazul subordonării directe a pretendentului. În caz de eliberare a membrilor Comisiei din funcţiile deţinute, atribuţiile lor în cadrul acesteia vor fi exercitate de persoanele nou-desemnate în funcţiile respective. Membrii Comisiei corespund următoarelor cerinţe: a) studii superioare în domeniul economico-financiar, management, drept sau tehnologii informaţionale; b) posedarea limbii de stat.

47

Capitolul III: AUDITUL INTERN ÎN CADRUL PRIMĂRIEI MUNICIPIULUI CHIȘINĂU 3.1. Situația privind auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău Primăria municipiului Chișinău constituie structura funcțională cu activitate permanentă care chemată să îndeplinească hotărârile Consiliului municipal și dispozițiile Primarului, să administreze și soluționeze interesele și problemele municipiului Chișinău. Primăria Municipiului Chișinău este compusă din 16 direcții. Unitatatea de audit intern din cadrul Primăriei Municipiului Chișinău este numită Direcția de audit intern, și poate fi reprezentată schematic în următoarea organigramă:

Figura 3.1 Structura direcției de audit intern din cadrul Primăriei Municipiului Chișinău Sursa: Elaborat de autor în baza informațiilor de pe https://www.chisinau.md/ (accesat 12.04.2018)

48

Cadrul normativ ce reglementează activitatea DAI din cadrul Primăriei Municipiului Chișinău este Legea nr. 229 din 23.09.2010 privind controlul financiar public intern, Ordinul MF nr. 189 din 05.11.2015 „Cu privire la aprobarea Standardelor naţionale de control intern în sectorul public”, Standardele Naţionale de Audit Intern, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr.113 din 12.10.2012, Regulamentul intern: Carta de audit intern a Direcţiei audit intern, Codul etic al auditorului intern şi Carta de audit intern, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 74 din 10.06.2014, Ordinul MF nr. 105 din 15.07.2013 „Privind aprobarea normelor metodologice de audit intern în sectorul public", Ordinul MF nr. 113 din 15.09.2011 „Cu privire la aprobarea Regulamentului privind raportarea activităţii de audit intern în sectorul public" și Regulamentul privind certificarea auditorilor interni din sectorul public, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr.100 din 29.08.2012. DAI este concentrată pe o activitate de audit intern de înaltă performanță, care să răspundă așteptărilor părților interesate, recunoscută ca un partener și consilier de încredere în realizarea obiectivelor entității. Misiunea DAI constă în furnizarea asigurării obiective, independente și acordarea consilierii, destinate să îmbunătățească sistemul de control managerial din cadrul entității, contribuind la adăugarea valorii noi. Valorile adoptate şi promovate de DAI sunt: 

Corectitudinea, integritatea și credibilitatea;



Independența, imparțialitatea și obiectivitatea;



Profesionalismul și conduita etică.

Pentru oferirea DAI a independenței necesare în desfășurarea obiectivă a auditului intern, DAI se află în subordinea directă a Primarului General. Astfel, se asigură independența necesară pentru activitatea obiectivă a DAI. DAI exercită o funcție distinctă și independentă de activitățile desfășurate în cadrul PMC. Poziționarea în organigramă este una reală, compartimentul audit intern, nefiind în subordinea altor persoane cu funcții de conducere din cadrul Primăriei municipiului Chișinău. Independența și obiectivitatea auditorilor interni este asigurată în conformitate cu normele în vigoare. Situațiile care pot afecta independența auditorilor interni sunt semnalate și raportate la momentul apariției acestora. În conformitate cu SNAI 2100 „Natura activității”, auditul intern evaluează și contribuie la îmbunătățirea proceselor de management al riscurilor, de control și de guvernare a entității publice, utilizând o abordare sistematică și metodică. Conștientizând importanța alinierii la 49

cerințele standardelor profesionale, DAI a depus toate eforturile pentru a contribui la aducerea valorii noi pentru entitate. Managementul riscurilor - în scopul îmbunătățirii continue a controlului intern prin stabilirea modalităților de identificare și evaluare a riscurilor potențiale, precum și stabilirea/ implementarea măsurilor de control în vederea gestionării acestora, a fost elaborată „Procedura de management al riscurilor în cadrul autorităților publice municipale”, Procedura de management al riscurilor a fost plasată pe site-ul autorității publice și remisă spre cunoștință și punere în aplicare către conducătorii tuturor autorităților publice municipale. De asemenea, auditul intern a desfășurat activități de consiliere orientate spre conștientizare, învățare și spre dezvoltarea abilităților practice ale managerilor de diferite nivele și ale personalului din cadrul entității, inclusiv organizarea și desfășurarea atelierelor de lucru cu participarea responsabililor de implementarea sistemului MFC din cadrul autorităților administrației publice municipale. Controlul - activitatea de audit intern a contribuit la adăugarea de valoare nouă în cadrul entității prin recomandările formulate cu ocazia misiunilor de audit intern. Anumite recomandări au determinat structurile auditate să-și perfecționeze activitățile și să-și îmbunătățească sistemul de control intern, astfel încât de la un audit la altul să fie remarcate anumite progrese, atât la nivel de preocupare, cât și la nivel de acțiuni concrete. Guvernanța - auditul intern are o contribuție semnificativă la îmbunătățirea proceselor de guvernare, prin furnizarea serviciilor de asigurare și consiliere referitor la procesele de guvernare. Un factor de considerat este că, auditul a făcut o prioritate strategică din a lucra proactiv în colaborare cu managementul de toate nivelurile, cu scopul de a ajuta la conștientizarea importanței răspunderii manageriale pentru buna guvernare. În acest sens, menționăm misiunea de audit pilot, desfășurată cu suportul experților olandezi, având obiectivul general - Evaluarea prin prisma modelului „Trei linii de apărare” a sistemului existent de management financiar și control la nivelul instituțional al Primăriei municipiului Chișinău. De notat că, rezultatele auditului au evocat deficiențe care distorsionează cele trei elemente ale triunghiului răspunderii responsabilitate, autoritate și răspundere managerială. DAI din cadrul PMC aduce plus-valoare entității prin prisma recomandărilor propuse în urma efectuării misiunilor de audit. Managerii sunt cei care studiază recomandările oferite de către DAI și hotărăsc aplicarea lor. Recomandările oferite de DAI conțin soluții, propuneri, metode care ar ameliora situația domeniului auditat și care astfel ar contribui la atingerea obiectivelor entității. Pentru ca recomandările să fie la maxim relevante și eficiente, DAI trebuie să se 50

conducă nemijlocit de SNAI și să respecte prevederile codului etic al auditorului intern și conform altor acte în vigoare. Partea cea mai importantă din cadrul auditului intern constituie realizarea misiunilor de audit. Misiunea de audit este menționată în Planul anual al activității de audit, în care i se atribuie perioada aproximativă de realizare. Efectuarea misiunii de audit poate fi împărțită în 4 etape de lucru: 1. Etapa planificării misiunii de audit – se identifică principalele obiective de audit și modalitatea testării lor, se colectează și procesează informații despre entitatea auditată

Activități de pregătire

Titlul misiunii (stabilirea titlului misiunii printr-o frază completă) Resursele misiunii (determinarea membrilor echipei de audit)

Ordinul privind efectuarea misiunii de audit (este elaborat de conducătorul DAI și aprobat de managerul entității)

Planificarea preliminară

Colectarea datelor (organigrama entității, acte normative și legislative, rapoarte financiare, etc) Analiza datelor (verificarea succintă a datelor, înțelegerea activității entității, identificarea domeniilor care necesită atenție sporită)

Ședința de deschidere

Programul de lucru

Organizarea ședinței (explicarea și discutarea obiectivelor misiunii, metode și tehnici, etc)

Proces-verbal al ședinței (Înregistrarea ședinței)

Elaborare (Includerea indicațiilor, perioadei de timp) Aprobare (semnarea de către conducătorul DAI)

Planul misiunii de audit (obiectivele, aria de aplicabilitate, riscurile, metode de lucru)

Figura 3.2 Prezentarea grafică a subetapelor de planificare a misiunii de audit intern în cadrul PMC Sursa: Elaborat de autor în baza ordinului MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

2. Etapa desfășurării lucrului în teren se efectuează prin colectarea și analiza informațiilor cu referință la obiectivele misiunii de audit. Această etapă se realizează prin intermediul următorilor pași: -

Evaluarea riscurilor și programul de testare – se evaluează riscurile, testele care vor fi applicate, formulare de evaluare. În programul de testare se indică procesele auditate,

51

riscurile aferente, obiectivele controlului, descrierea testelor, perioada de realizare și responsabilii pentru fiecare test. -

Colectarea și analiza informațiilor – reprezintă informațiile cu care auditorul lucrează ulterior pentru a ajunge la constatările din raport. Informațiile includ probele de audit.

-

Documentarea informațiilor – reprezintă instrumentele utilizate pentru colectarea probelor de audit, care pot fi sub forma testelor de conformitate, liste de verificare, chestionare, interviuri, contrapuneri, etc.

-

Ședința de finalizare a lucrului în teren reprezintă etapa de finisare a lucrului în teren, etapa în care se aprobă constatările și recomandările de audit.

Etapa desfășurării lucrului în teren poate fi prezentată grafic mai jos:

Evaluarea riscurilor și programei de testare

Identificarea obiectivelor controalelor

Stabilirea tipurilor de teste și auditorilor interni responsabili

Stabilirea timpului, bugetului pe zile

Programul de testare detaliat

Colectarea și analiza informațiilor Testarea detaliată în corespundere cu programul de testare

Analiza și evaluarea datelor, proceselor

Documentarea informațiilor Grafice de realizare a testelor

Notițe ale interviurilor și ședințelor

Chestionare

Liste de verificare

Probe de audit

Lista constatărilor

Ședința de finalizare a lucrului în teren Prezentarea constatărilor și recomandărilor preliminare

Obținerea unor răspunsuri inițiale

Proces-verbal a ședinței de finalizare a lucrului în teren

Figura 3.3. Prezentarea grafică a activităților din etapa lucrului în teren Sursa: Elaborat de autor în baza ordinului MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

52

3. Etapa întocmirii Raportului de audit constă în prezentarea rezultatelor activității de audit din cadrul misiunii și reprezintă cea mai importantă etapă. Raportul de audit conține următoarele caracteristici:  Corectitudine – informațiile reflectate în raport sunt juste și corecte.  Claritate – informațiile din raport sunt redate clar și pe cît posibil succint.  Obiectivitate – constatările și recomandările oferite de auditor sunt obiective.  Concizie – informațiile din raport se referă strict la subiect și la domeniul auditat.  Imparțialitate – informațiile prezentate în raport au un caracter diplomatic privind punctele vulnerabile a entității.  Oportunitate – raportul este întocmit în timp rezonabil, oportun.  Remediere – informațiile din raport au un caracter de remediere, raportul conține recomandări menite să amelioreze situația domeniului auditat. Pentru ca raportul auditorului să întrunească toate trăsăturile menționate, este necesar ca raportul să se concentreze asupra următoarelor 3 obiective de bază:  Să comunice managerului entității despre rezultatele activității de audit intern;  Să convingă managerul entității despre faptul că recomandările din raport sunt importante și benefice pentru entitate;  Să convingă managerul să implimenteze recomandările oferite; Întocmirea raportului de audit reprezintă un proces format din mai multe etape: 1. Formularea constatărilor de audit. La această etapă se formulează legătura dintre probele de audit, riscurile, punctele slabe și punctele forte, obiectivele misiunii. În raport, constatările sunt de 3 tipuri – majore, medii și minore. Constatările trebuie să indice – situația (punctul slab), criteriul (în baza cărui fapt s-a constatat), efectul (ce efect are constatarea), cauza (ce a declanșat). 2. Formularea recomandărilor de audit. În cadrul acestei etape auditorul propune recomandări privind utilizarea unor resurse (regulamente, programe IT, etc), fără să menționeze în ce mod recomandările vor aduce beneficiu entității. 3. Proiectul raportului de audit – se prezintă în format standard de către conducătorul DAI, cu prezentarea preliminară a constatărilor și recomandărilor de audit. 4. Revizuirea de către conducătorul DAI – verificarea corectitudinii efectuării constatărilor și recomandărilor de audit. 5. Ședința de închidere a misiunii de audit – se efectuează cu scopul de obține din partea entității acordul cu privire la opinia și recomandările de audit, să ofere posibilități de a 53

contesta opinia auditorului intern înainte de emiterea oficială a raportului de audit, să convină asupra formulării constatărilor de audit și a graficului pentru primirea comentariilor la constatările de audit. La ședința de închidere participă echipa de audit și conducerea entității. 6. Raportul final de audit este finalizat în baza proiectului raportului de audit, cu includerea comentariilor entității din ședința de închidere. După rectificarea raportului de audit, conducerea mai revizuiește odată raportul după care ia măsuri privind implimentarea recomandărilor. 7. Comunicarea rezultatelor către managerul entității constă în prezentarea raportului de audit. 8. Comunicarea rezultatelor către entitatea auditată are loc ulterior deciziei managerului, în care acesta transmite raportul către entitate însoțit de o scrisoare prin care acesta indică termenul limită pentru executarea recomandărilor. 9. Planul de acțiuni privind implimentarea recomandărilor de audit include activitățile privind implimentarea recomandărilor oferite, termenul de desfășurare și persoana responsabilă. 4. Etapa urmării implimentării recomandărilor de audit constă în parcurgerea mai multor subetape, prezentate schematic în următoarea figură:

Necesar de urmărire p-u fiecare raport de audit

Sisteme de urmărire a recomandărilor de audit

Urmărirea fiecărui raport de audit

Date statistice pentru fiecare raport de audit Aranjamente de raportare la nivel înalt

Recomandări de audit identificate care trebuie urmărite

Raportări privind acțiunile realizate Raport generalizator p-u managerul entității publice

Figura 3.4. Procesul de urmărire a implimentării recomandărilor de audit Sursa: Elaborat de autor în baza ordinului MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

54

Procesul de urmărire a implimentării recomandărilor este o etapă foarte importantă care asigură verificarea modului în care sunt efectuate recomandările propuse de auditor. Graficul de urmărire a implimentării recomandărilor este prezentat în cadrul ședinței de închidere a misiunii de audit, iar acțiunile de urmărire sunt discutate la etapa elaborării planului anual. Una din cele mai simple modalități de urmărire a implimentării recomandării constituie formularul, în care entitatea auditată înregistrează acțiunile de implimentare a recomandărilor. În formular sunt descrise acțiunile întreprinse cît și dificultățile întîmpinate în timpul implimentării lor, cum ar dificultăți întîmpinate din cauza că o recomandare pare a fi insuficient de clară, sunt careva întrebări suplimentare referitor la acțiuni. Verificarea ulterioară este o misiune de scurtă durată ce poate dura începînd cu cîteva ore pînă la o săptămînă. În decursul anului 2017 DAI a PMC a executat 8 misiuni de audit: 1. Misiunea 01-1/68 -2017:Evaluarea, prin prisma sistemului de control managerial, a procesului de certificare și autorizare în domeniul arhitecturii şi urbanismului; 2. Misiunea 01-2/69-2017:Evaluarea structurii organizatorice a autorităților administrației publice ale municipiului Chișinău; 3. Misiunea 01-3/70 -2017: Auditul procesului de gestionare a bunurilor material; 4. Misiunea 01-4/71- 2017:Evaluarea modului de realizare de către Î.M. „Lumteh” a activităților operaționale; 5. Misiunea 01-5/72 -2017 (misiune de consiliere):Evaluarea mecanismelor instituite în cadrul PMC și a subdiviziunilor CMC în vederea asigurării gestionării și protecției datelor cu caracter personal; 6. Misiunea 01-6/73 -2017: Descrierea sistemului existent de management financiar și control în cadrul Primăriei municipiului Chișinău și a subdiviziunilor Consiliului municipal Chișinău; 7. Misiunea 01-7/74 -2017: Auditul procesului de coordonare și gestionare a activității şcolilor municipale de muzică, arte și arte plastice; 8. Misiunea 01-8/75 -2017:Auditul procesului de achiziții publice, desfășurat de către autoritățile administrației publice ale municipiului Chișinău.

55

3.2. Probleme și provocări privind auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău Reieşind din menirea pe care o are, DAI efectuează evaluări independente şi obiectiveale proceselor desfășurate de către Primăria municipiului Chişinău şi instituţiile din subordine, cu scopul de a oferi asigurare şi consiliere, asistând managementul în atingerea obiectivelor. În perioada a. 2017, activitatea de audit intern a fost desfăşurată în conformitate cu Planul actualizat al activității de audit intern. Astfel, în cursul anului de referință au fost efectuate 8 misiuni de audit din care 8 misiuni de audit de asigurare (inclusiv una neplanificată şi 1 misiune de consiliere planificată) . Ca rezultat al misiunilor de audit efectuate au fost întocmite 8 Rapoarte de audit intern (2016:10), care au reflectat constatări ale situaţiei existente, cauzele şi efectele acestora, precum şi recomandările înaintate în scopul îmbunătățirii proceselor auditate. În total, în rezultatul misiunilor de audit efectuate în anul 2017 au fost formulate 75 de constatări și oferite 110 recomandări. Recomandările sunt orientate atât spre corectarea, remedierea situaţiilor existente, cât şi spre prevenirea unor eventuale situaţii de risc. Rapoartele de audit intern au fost prezentate Primarului general şi managerilor operaţionali ai unităţilor auditate/ implicate în procesele auditate. Activitatea directă de audit în cursul anului 2017 a constituit circa 81 % din resursele de timp disponibile. Efortul depus de către angajații DAI pentru realizarea tuturor activităților de audit în anul 2017 și dinamica pentru anii 2010-2017 se prezintă în diagrama ce urmează.

Figura 3.5. Efortul depus pentru realizarea activităților de audit în anii 2010-2017 om/ore Sursa: Elaborat de autor în baza https://www.chisinau.md/public/files/anul_2018/audit_intern

56

Conform informației prezentate în figura 3.5, efortul depus pentru realizarea activităţilor directe de audit în ultimii ani înregistrează o majorare substanțială față de anii precedenți, pe cînd activitățile privind consilierea în 2017 sunt în descreștere. Situaţia descrisă este condiţionată de creşterea nivelului de familiarizare a unităților auditate cu prevederile cadrului normativ privind implementarea sistemului MFC, fiind solicitate mai puține activităţi de consiliere. Prin urmare, activitatea este preponderent orientată către angajamentele de asigurare, planificate în baza analizei factorilor de risc. Diminuarea numărului misiunilor de audit intern a fost condiționată de efectuarea auditelor „pe orizontală” în cadrul tuturor subdiviziunilor APM, fapt ce necesită resurse suplimentare de timp. Misiunile de audit planificate au acoperit 963 om/zile, ceea ce a constituit 80,7 la sută din activitatea directă de audit, care include și misiunile ad-hoc, activitățile de consiliere neplanificate și celede urmărire. Misiunea 01-1/68 -2017:Evaluarea, prin prisma sistemului de control managerial, a procesului de certificare și autorizare în domeniul arhitecturii şi urbanismului a avut ca obiectiv determinarea faptului dacă controalele manageriale existente în cadrul certificării și autorizării în domeniul arhitecturii și urbanismului asigură desfășurarea procesului în corespundere cu principiile bunei guvernări. Auditul a constatat că în cadrul procesului se înregistrează: 1. Presiune sporită atât asupra mecanismelor de control intern instituite de autoritățile publice, cât și asupra personalului implicat în funcționarea acestuia. 2. Influența factorului politic, interesele financiare și patrimoniale majore au impact incontestabil asupra derulării procesului, generând anumite vulnerabilități. Misiunea 01-2/69-2017:Evaluarea structurii organizatorice a autorităților administrației publice ale municipiului Chișinău. Auditul desfăşurat a stabilit următoarele deficiențe: 1.

Modul de proiectare și funcționare a structurii organizatorice a administrației publice municipal defect, cauzat de insuficiența reglementărilor necesare, cât și de amînarea procesului de reproiectare/ aprobare, situație care afectează eficiența utilizării resurselor administrative.

2. Structura organizatorică existentă a AAPM are o capacitate funcțională care nu satisface pe deplin necesitățile dictate de realitățile actuale. Misiunea 01-3/70 -2017: Auditul procesului de gestionare a bunurilor materiale a avut ca obiectiv determinarea faptului dacă mecanismele de control intern instituite în vederea gestionării valorilor materiale asigură condițiile de conformitate, integritate, economicitate și eficiență. Auditul a constatat următoarele disfuncționalități:

57

1.

Ineficiența utilizării resurselor. Abordarea superficială a procedurii de estimare a necesităților și stabilirea nechibzuită a priorităților în cazul procurărilor de valori materiale au afectat în mod direct utilizarea rațională a resurselor.

2.

Lipsa procedurilor adecvate de control a utilizării resurselor lor acestora a generat condiții favorabile pentru materializarea riscurilor privind utilizarea neconformă a bunurilor, afectarea integrității patrimoniului, dar și pentru riscurile de fraudă.

Preocuparea insuficientă pentru dezvoltarea și funcționarea eficace a sistemului de management financiar și control în cadrul procesului a reprezentat cauza determinantă a lacunelor constatate. Misiunea 01-4/71- 2017:Evaluarea modului de realizare de către Î.M. „Lumteh” a activităților operaționale, punînd accent pe analiza eficienței cheltuielilor suportate a avut ca obiectiv determinarea faptului dacă controalele manageriale instituite în cadrul unității auditate permit gestionarea rațională a patrimoniului, veniturilor și cheltuielilor întreprinderii. Rezultatele misiunii de audit au scos în evidență un șir de posibilități și oportunități ratate cu referire la: 1. Încasarea veniturilor; raționalizarea cheltuielilor și eficientizarea achizițiilor; 2. Recuperării creanțelor; 3. Îmbunătățirea controlului managerial și eficientizarea administrării patrimoniului public. Deficiențele constatate derivă din monitorizarea insuficientă a activității întreprinderii de către fondator, precum și din controlul intern slab, instituit la nivel de întreprindere. Misiunea 01-5/72 -2017 (misiune de consiliere):Evaluarea mecanismelor instituite în cadrul PMC și a subdiviziunilor CMC în vederea asigurării gestionării și protecției datelor cu caracter personal. Consilierea a vizat interpretarea și punerea în aplicare a prevederilor cadrului normativ aplicabil procesului de gestionare a datelor cu caracter personal, ținând cont de impactul riscurilor asociate asupra imaginii autorității publice, precum și asupra întregului spectru de activități, desfășurate de organele administrației publice locale. Auditul a relevat deficiențele înregistrate în: 1. Gestionarea riscurilor asociate procesului de gestionare și protecție a datelor cu character personal. 2. Necunoașterea sau ignorarea prevederilor legislației din domeniu, abordarea superficială a procedurilor de control intern menite să asigure tratarea riscurilor asociate, 3. Vigilența insuficientă față de cerințele de asigurare a securității datelor cu caracter personal prelucrate în cadrul seriilor structurate de date. pot avea un impact sever, afectând activitatea și imaginea entității.

58

Ignorarea necesității de dezvoltare a cunoștințelor aferente procesului de către angajații autorităților municipale implicați în colectarea, prelucrarea, stocarea, păstrarea și utilizarea datelor cu caracter personal au generat situația precară constatată. Misiunea 01-6/73 -2017: Descrierea sistemului existent de management financiar și control în cadrul Primăriei municipiului Chișinău și a subdiviziunilor Consiliului municipal Chișinău. Auditul a fost inițiat la solicitarea Ministerului Finanțelora Republicii Moldova, având ca scop evaluarea independentă, prin prisma modelului „Trei linii de apărare” a sistemului de management financiar și control existent în cadrul entității, cu ulterioara utilizare a rezultatelor pentru elaborarea Strategiei de dezvoltare a Controlului Financiar Public Intern 2018-2020. În opinia

auditului

insuficiența

resurselor,

deficiențele

înregistrate

la

etapa

delegării

responsabilităților, precum și lacunele cadrului normativ distorsionează cele trei elemente ale triunghiului răspunderii, compromițând din start organizarea sistemului de control intern conform modelului promovat. Auditul relevă că nivelul de responsabilitate, autoritate și răspundere managerială nu este suficient de bine corelat la toate nivelurile de management. Totodată, rolurile și responsabilitățile liniilor de apărare nu corespund întocmai modelului, care a stat la baza criteriilor auditului, fiind combinate într-o manieră insuficient de clar definită, fapt care poate compromite eficiența acestora. Astfel, deoarece linia a doua de apărare în cadrul autorităților publice municipale este parțial funcțională, doar pe partea funcțiilor de suport, rolul acesteia în facilitarea și monitorizarea aplicării politicilor și procedurilor în domeniul riscului și controlului intern, precum și în raportarea informațiilor adecvate legate de sistemul MFC în cadrul entității, este limitat. Misiunea 01-7/74 -2017: Auditul procesului de coordonare și gestionare a activității şcolilor municipale de muzică, arte și arte plastice a avut ca obiectiv determinarea faptului dacă mecanismele aplicate și activitățile realizate asigură un cadru organizațional adecvat de gestionare a veniturilor și cheltuielilor aferente activității instituțiilor municipale de învățământ artistic extrașcolar, inclusiv integritatea și utilizarea conformă a patrimoniului. S-a constatat că, deși există anumite proceduri de control intern în cadrul procesului auditat, acestea nu-și ating efectul scontat, fapt care generează un șir de vulnerabilități la toate etapele acestuia, inclusiv: înregistrarea și evidența lacunară a încasărilor plăților de instruire, lipsa unei analize complexe privind capacitatea și posibilitatea instituțiilor de instruire a copiilor preșcolari, neconformități în procesul de aprobare a taxelor de instruire, dar și iregularități în gestionarea patrimoniului. Misiunea 01-8/75 -2017:Auditul procesului de achiziții publice, desfășurat de către autoritățile administrației publice ale municipiului Chișinău a constat în evaluarea eficienței și conformității procedurilor de achiziții publice și impactul acestora asupra utilizării raționale a 59

mijloacelor financiare bugetare, punând accentul pe funcționalitatea măsurilor de control intern. Concluziile desprinse din constatările auditului relevă deficiențe atât la faza de pre - contractare, cât și la cele de contractare și de executare,totodată, au fost constatate situații în care este dificil să fie justificată eficiența achizițiilor efectuate, precum și oportunitatea acestora în condițiile austerității bugetului local. În acest sens, menționăm că neregulile identificate au fost cauzate, în principal, de preocuparea insuficientă pentru dezvoltarea și funcționarea eficace a sistemului de management financiar și control în cadrul unităților auditate. Activitățile de consiliere adițional la angajamentele directe de audit planificate, DAI a realizat activități de consiliere în diverse chestiuni ce ţin de eficientizarea proceselor şi/ sau expunerea pe marginea unor proiecte de documente parvenite pentru avizare atât din interiorul entităţii, cât şi din exteriorul acesteia. Activitatea de consiliere a fost desfăşurată ca urmare a solicitării conducerii superioare şi managerilor operaţionali din cadrul subdiviziunilor, axându-se în principal pe: 

Organizarea atelierului de lucru în domeniul sistemului MFC,



Expunerea de opinii referitor la diverse probleme manageriale,



Acordarea asistenţei la locul de muncă în aspecte ce ţin de dezvoltarea MFC.

Consilierea prin intermediul activităţilor de informare și instruire a vizat următoarele domenii: 

Conceptul CFPI și sistemul de management financiar și control,



Documentarea proceselor de bază,



Managementul integrat al riscurilor.

Pe parcursul perioadei de raportare, cu suportul DAI, a fost organizată ședința de lucru pe aspecte ce țin de-Elaborarea reglementărilor aferente protecției datelor cu caracter personal în cadrul APM și organizarea procesului de notificare, având în calitate de participanți reprezentanți din cadrul preturilor de sector, direcțiilor generale, direcțiilor, unităților structurale ale aparatului Primăriei municipiului Chișinău și întreprinderilor municipale. În cadrul activității desfășurate asistândși reprezentanții Centrului Național pentru Protecția Datelor cu Caracter Personal al Republicii Moldova. Activitățile ad-hoc de consiliere formalizate s-au axat pe oferirea de recomandări pe aspecte ce țin de: 

Prețurile medii și cantitatea de combustibil achiziționat de întreprinderile municipale și subdiviziunile CM și PMC;



Modul de contractare a serviciilor și lucrărilor aferente construcției, reparației, întreținerii și deservirii drumurilor, străzilor și podurilor municipale; 60



Elaborarea Politicii cu privire la protecția datelor cu caracter personal;



Elaborarea Procedurii de management al riscurilor.

Alte activităţi de consiliere neplanificate au vizat rezultatele auditurilor Curţii de Conturi, precum și colectarea și sistematizarea informațiilor privind implementarea recomandărilor oferite de auditorii externi, etc. Urmărirea implementării recomandărilor de audit intern Urmărirea recomandărilor este un proces prin care se constată caracterul adecvat, eficacitatea și oportunitatea acțiunilor întreprinse de către unitățile auditate, urmare a misiunilor de audit efectuate. În anul 2017 urmărirea recomandărilor s-a efectuat în conformitate cu normele în vigoare și procedurile interne elaborate în acest sens. Urmărirea implementării recomandărilor de audit se efectuează prin intermediul unui șir de instrumente, cum ar fi: 

acumularea informaţiilor verbale de la persoanele responsabile de întreprinderea acţiunilor preconizate în Planurile de acţiuni;



solicitarea de la unitățile auditate a informaţiei privind acţiunile realizate pentru a implementa recomandările şi a soluţiona deficienţele identificate în timpul misiunilor de audit intern, prin intermediul chestionarelor formalizate;



examinarea documentelor justificative prezentate de către unitățile auditate în vederea confirmării faptului implementării recomandărilor auditului intern;



verificarea ulterioară a nivelului de implementare a recomandărilor cu ieşirea la faţa locului.

În perioada de referință au fost realizate 4 verificări ulterioare, care au vizat evaluarea gradului de implementare a recomandărilor însușite de către unitățile auditate în rezultatul misiunilor de audit, aferente:  evaluării performanțelor individuale și dezvoltării profesionale continue;  valorificării veniturilor și raționalizării cheltuielilor Î.M. ,,ChișinăuProiect”; evaluării modului de evidență și raportare a ajutoarelor de stat;  monitoringului financiar și reprezentării municipiului în întreprinderile municipale și societățile comerciale cu capital public al CMC. La data de 31.12.2017, din numărul total de 110 recomandări oferite în cadrul misiunilor de audit efectuate în perioada de raportare au fost acceptate de către managementul operațional - 108, ceea ce constituie 98,2%. Recomandările acceptate au fost incluse în planuri de acțiuni, stabilindu-se măsuri concrete, termene și responsabili pentru implementare. Pentru 2 recomandări neacceptate (Anexa nr.3), managementul unității auditate Direcția generală 61

arhitectură urbanism și relații funciare și-a asumat eventualele riscuri, care pot fi generate de nerealizarea acțiunilor ce se impun. În cursul anului în discuție, în proces de monitorizare s-au aflat 298 de recomandări, din care 66 recomandări cu termen de implementare până la finele perioadei raportate (inclusiv: 17 recomandări aferente misiunilor de audit, efectuate în anul 2017, 49 de recomandări aferente misiunilor de audit efectuate în perioadele precedente și 232 de recomandări cu termene de implementare expirate. Recomandările acceptate de către management, care urmau a fi implementate cumulativ, până la finele anului 2017 au fost:  implementate integral - 51,5 % ( 2016: 67,9%)  implementate parţial –13,7 % (2016: 15,5%)  neimplementate –34,8 % (2016: 16,6%). Descrierea detaliată a statutului implementării recomandărilor de audit se regăseşte în Anexa nr.1 Totodată, pentru 3 misiuni de audit desfășurate „pe orizontală” în rezultatul cărora au fost oferite recomandări pentru toate subdiviziunile monitorizarea mersului implementării recomandărilor se efectuează pentru fiecare subdiviziune separat anexa nr. 1-A. Datele din Figura 3.3 „Sinteza recomandărilor de audit implimentate în anii 2010-2017”. prezintă situaţia privind implementarea recomandărilor în perioada 2010-2017, iar Anexa nr. 2 sistematizează recomandările pentru care nu au fost întreprinse acțiuni în vederea implementării acestora, deși au fost acceptate de către managementul unităților auditate.

Figura 3.6. Sinteza recomandărilor de audit implementate în anii 2010-2017 Sursa: Elaborat de autor în baza https://www.chisinau.md/public/files/anul_2018/audit_intern

62

Rezultatele monitorizării efectuate prezintă îngrijorări semnificative, astfel procentul de neimplementare al recomandărilor auditului a ajuns la cel mai înalt nivel de la fondarea DAI mai puțin de 34%, fapt ce denotă iresponsabilitatea managerilor unităților auditate și lipsa de preocupare în vederea instituirii unor sisteme adecvate de control în cadrul entităților publice conduse. Este responsabilitatea entității să gestioneze punerea în aplicare a recomandărilor de audit la care s-a convenit în raport. Responsabilitatea primară pentru punerea în aplicare a recomandărilor de audit în revine managerului entității auditate. În timp ce punerea în aplicare a recomandărilor de audit este o responsabilitate a conducerii, funcția de audit intern este bine plasată în primul rînd de DAI pentru a monitoriza progresul implementării recomandărilor. Monitorizarea eficientă necesită un sistem care urmărește cu exactitate progresul și înregistrează acțiunile managerilor responsabili de progresul acțiunii Departamentul de audit are un proces bine stabilit de monitorizare a implementării recomandărilor de audit. Un sistem de calcul iterativ și documente trimise prin e-mail este cel mai des utilizat pentru a pregăti informații cheie pentru managerul entității privind progresele realizate în implementarea recomandărilor de audit. În timp ce informațiile sunt relevante și bine direcționate, utilizarea acestui sistem are un risc inerent în ceea ce privește pierderea potențială a datelor din transferul manual de informații de la o foaie de calcul la alta. În plus, sistemul actual al departamentului nu este potrivit pentru urmări ușor progresele înregistrate în punerea în aplicare a unei recomandări. Pentru a urmări cursul implementării unei recomandări, adesea este nevoie de accesarea mai multor foi de calcul, a documentelor scrise și a fișierelor tipărite. De asemenea, DAI a constatat că au fost furnizate informații limitate pentru a sprijini închiderea recomandărilor astfel implementate. DAI se bazează, în general, pe avizul primilor secretari adjuncți (șefii departamentelor) din domeniile programului responsabil de punerea în aplicare a recomandărilor care au fost puse în aplicare. DAI a identificat o serie de recomandări de audit care nu au fost implementate în mod adecvat, deși au fost închise în sistemul de monitorizare a recomandărilor de audit. Există beneficii în ceea ce privește solicitarea semnării oficiale de către conducerea înaintea încheierii recomandărilor. După cum se accentuează în Raporturile de audit al DAI privind punerea în aplicare a recomandărilor pentru entitățile care au solicitat semnătura conducerii superioare, DAI a observat că o proporție mai mare de recomandări a fost pusă în aplicare în mod corespunzător. Nu există un proces formal prin care entitățile să caute prelungiri la termenele de punere în aplicare a recomandărilor, iar de multe ori, DAI și-a exprimat în mai multe rânduri preocupări cu 63

privire la recomandările restante și la programele necorespunzătoare de implementare. Divizia responsabilă nu a justificat data estimată de punere în aplicare. DAI a solicitat acțiuni de urmărire a recomandărilor specifice și și-a exprimat îngrijorarea cu privire la perioadele estimate cu cel puțin 2 ocazii. Pentru a evita riscul de derapaj în termenele de punere în aplicare, diviziile responsabile ar trebui să solicite în mod oficial prelungiri la termenele convenite de implementare pentru recomandările de audit. Activitatea de audit intern în instituțiile publice din Republica Moldova la momentul actual cunoaște un șir de impedimente de ordin normativ, structural și intern. Cele mai importante aspecte negative care influențează regresiv activitatea DAI sunt:  Deficiențe în cadrul normativ și legislativ – Legea nr. 229 din 23.09.2010 privind CFPI conține unele prevederi interpretabile și contradictorii care nu se aliniază nici prevederilor Standardelor internaționale de audit intern nici Standardelor naționale de audit intern. Auditorii întîmpină dificultăți și rămîn confuzi cînd vine vorba de unele aplicări a legii în ceea ce ține administrația publică locală în domeniul gestionării patrimoniului public și prestării serviciilor publice. Există conflicte între prevederile legii nr. 229 din 23.09.2010 cu Legea nr. 436 din 23.12.2006.  Sistem defect de recrutare și salarizare a auditorilor interni – nu este bine conturat conceptul privind sistemul de salarizare a angajaților DAI. În pofida faptului că cerințele funcției de auditor intern și complexitatea activităților de audit intern (volumul misiunilor, ieșirile în teren, resursele, etc) sunt practic identice, există totuși deosebiri în mărimea salariilor pe care le primesc auditorii interni în cadrul PMC. Spre exemplu, un auditor din DAI a PMC, primește un salariu mult mai mic decît un auditor intern din altă instituție publică. Clasificatorul funcțiilor publice stabilește cerințe neadecvate și inferioare pentru domeniul de audit intern. Cererile și recomandările privind modificarea sistemului de salariu de către angajații DAI și reprezentanților Curții de Conturi a R.M. nu s-au luat în considerație. Acest eșec permite recrutarea auditorilor interni ocazionali, cu experiență, pregătire profesională și abilități modeste, din cauza că se percepe eronat importanța funcției de auditor și interesul pentru această profesie scade enorm.  Limitarea necorespunzătoare a activității de audit intern și lipsa măsurilor necesare pentru protejarea principiilor de bază a activității de audit intern – Ministerul Finanțelor nu prezintă informații, instrucțiuni suficiente și clare despre interdicțiile aferente implicării auditorilor interni în diverse misiuni și activități improprii acestor misiuni. Auditorii interni sunt deseori limitați către accesul la unele informații – 64

documente, sisteme informatice, stocuri materiale, etc, ceea ce împiedică desfășurarea unui audit independent, obiectiv și imparțial. Procedurile și mecanismele existente pentru protecția intereselor auditorilor sunt vagi. Astfel, auditorii interni întimpină dificultăți în procesul misiunilor de audit, prin faptul că de multe ori apar conflicte cu managerii, șefii departamentelor, instituțiilor auditate – fapt care duce la apariția unor constatări „impuse de anumite circumstanțe” în rapoartele de audit.

 Asigurarea și îmbunătățirea activității de audit intern – Managerii entităților sunt puțin preocupați cu dotarea suficientă a strictului necesar pentru asigurarea unei acitivități de audit intern eficiente. Posibilitatea efectuării unui audit intern sunt reduse, activitățile de supervizare a auditului intern sunt insuficiente.

 Asistență metodologică și de instruire redusă – Programul de dezvoltare profesională a auditorilor interni lipsește. În cadrul planificării anuale nu se pune problema dezvoltării profesionale a auditorilor interni, nu există promovări a seminarelor, training-urilor profesionale. Seminarele organizate de către Ministerul Finanțelor sunt de o tematică fie prea globală fie nu acoperă cererile și întrebările auditorilor interni. Sunt puțini experți și norme metodologice care să satisfacă practicii de audit intern.

 Aplicarea recomandărilor – Rapoartele de audit sunt deseori plasate în ultimul rînd în agenda activităților a conducătorilor entităților auditate. Recomandările DAI nu sunt prioritare pentru instituția auditată. În multe cazuri, conducătorii entităților nu aplică recomandările DAI ba mai mult, nici nu le studiază.

 Controlul managerial – În multe entități lipsește control managerial eficient, ceea ce provoacă în rîndul angajaților nerespectări a atribuțiilor profesionale. Delăsarea controlului managerial face ca activitatea unor instituții să fie ineficiente și să furnizeze informații eronate. Luînd în considerație toate aspectele sus-menționate, apar dubii referitor la interesul Ministerului Finanțelor și instituțiilor superioare acestuia pentru problemele și riscurile cu care se confruntă auditorii interni. Nu se ține cont de părerea auditorilor practicieni și nu sunt instituite măsuri și reforme pentru ameliorarea situației auditului intern.

65

3.3. Direcții de dezvoltare a auditului intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău Auditul intern este o piatră de temelie a bunei guvernări a sectorului public. Este o activitate independentă, de asigurare obiectivă și de consultanță, menită să adauge valoare și să îmbunătățească operațiunile entităților publice. Auditul intern ajută entitățile publice să-și atingă obiectivele, introducând o abordare sistematică și disciplinată pentru a evalua și îmbunătăți eficacitatea proceselor de gestionare a riscurilor, de control și de guvernanță. Activitatea de audit necesită o dezvoltare continuă și o îmbunătățire a metodologiei odată cu dezvoltarea altor domenii și aspecte a economiei și societății. Auditorii interni dispun de cunoștințe teoretice și de suficientă practică pentru realizarea activităților de audit, însă necesită o continuă dezvoltare profesională și autoritățile trebuie să asigure resurse suficiente în vederea consolidării și promovării principiilor de răspundere, transparență, obiectivitate, eficiență, etică și integritate. PMC trebuie să studieze beneficiile care pot fi obținute prin susținerea cuvenită a DAI. Dat fiind faptul că activitatea de audit intern este perturbată de o serie de factori, la etapa actuală sunt cîteva direcții de dezvoltare a auditului intern în cadrul PMC: 1. Eliminarea lacunelor din cadrul normativ și de specialitate; 2. Elaborarea unui sistem unic și echitabil de salarizare a auditorilor interni publici; 3. Fortificarea controalelor manageriale și financiare, astfel încât să asigure alinierea la principiile bunei guvernări, atenuând riscurile asociate activităților realizate. Reieșind din faptul că procesul achizițiilor publice are un grad înalt de expunere la riscuri de fraudă și corupție, este necesară acordarea atenției sporite monitorizării funcționalității și fortificării activităților de control; 4. Implimentarea activităților de reproiectare a structurii organizatorice a subdiviziunilor administrației publice municipal, în scopul consolidării instituționale a managementului public al municipiului Chișinău, astfel încât acestea să asigure un cadru flexibil și eficient de realizare a obiectivelor. 5. Managementul operațional urmează să-și concentreze atenția asupra domeniului auditat asigurând un nivel adecvat de control asupra modului de gestionare a informațiilor care conțin date cu caracter personal și să asigure promovarea unei culturi organizaționale de protecție a DCP în spiritul valorilor europene; 6. Instituirea pîrghiilor corespunzătoare care să ia măsuri necesare pentru protejarea principiilor de obiectivitate și imparțialitate a auditorilor inclusiv și elaborarea unor 66

proceduri care ar asigura auditorii interni in cazul conflictelor cu managerii entității auditate; 7. Emiterea de către Ministerul Finanțelor a programelor, seminareleor de dezvoltare profesională, indicațiilor metodice prin care să asigure explicații clare și detaliate auditorilor privind activitatea acestora; 8. Preocuparea PMC cu dotarea DAI cu tehnică performantă de scris și de calcul care ar înlesni activitatea de audit și ar permite DAI timp și resurse să se concentreze pe activități importante; 9. Oferirea oportunităților de schimb de experiență și seminare de instruiri a DAI din PMC cu unitățile de audit din sectorul public de peste hotare; 10. Organizarea anuală a testărilor auditorilor interni; 11. Întreprinderea diferitor măsuri de promovare a rolului funcției de auditor intern în instituțiile publice pentru ca conducerea entității auditate să înțeleaga valoarea și necesitatea existenței și dezvoltării unității de audit intern. În ultimii ani, auditul intern cunoaște o evoluție rapidă și a devenit un ajutor de neevitat pentru PMC. Chiar dacă există lacune în desfășurarea activității de audit, funcția de audit cunoaște direcții de dezvoltare care odata ce vor fi implimentate, vor spori considerabil la valoarea benefică a activității de audit intern.

67

Concluzii și recomandări Întrucît auditul intern din sectorul public este cheia bunei guvernări publice, este esențial să se să se conștientizeze importanța activității de audit intern. Un mediu de control solid instituit în cadrul entității, inclusiv cultura controlului intern, sunt atribute indispensabile eficienței și eficacității funcției de audit intern. Astăzi, în sectorul public din Republica Moldova există riscul fraudelor, administrării defectuoase a fondurilor de bunuri și abuzul de putere.Profesia de audit intern a apărut în Republica Moldova ca un răspuns la necesitățile entitățile de a se proteja contra riscurilor și de a optimiza activitatea economică. Auditul a devenit un instrument indispensabil pentru asigurarea unei conduceri responsabile. Prin auditare, conturile sectorului public pot fi în orice moment examinate de un auditor care să-și exprime opinia corectă și echitabilă, astfel, erorile, fraudele și alte nereguli contabile pot fi ușor trasate și corectate. Activitatea de audit intern poate produce adevărate beneficii pentru entitate, doar în cazul în care aceasta are susținerea necesară, iar rezultatele, prezentate în Rapoartele de audit, sunt valorificate pe deplin. Managementul are responsabilitatea finală pentru stabilirea unor controale interne eficiente, în scopulgestionării riscurilor şi, trebuie să conştientizeze necesitatea abordării prompte şi sistemice a problemelor ridicate de auditul intern în cadrul angajamentelor de audit. În cele din urmă, auditul din sectorul public consolidează guvernarea publică prin asigurarea unui sistem de auditcontracararea și protejarea valorilor fundamentale ale entității din sectorul public, asigurânduagenții și funcționarii conduc afacerile publice în mod transparent, corect și onestca și în cazul echității și integrității. Funcționari aleși și numiți la toate nivelurile sectorului public ar trebui să sprijine activitățile eficiente de audit prin instituirea unei funcții de audit independente. Pentru ca unitatea de audit intern să ofere valoare adaugată entității auditate, conducătorul trebuie să aloce resurse suficiente, să asigure un mediu calm și deschis, pentru ca auditorii să-și poată îndeplini sarcinile cît mai eficient și să aducă maximă utilitate pentru entitate. Auditul intern poate să acţioneze ca un agent eficient şi eficace al schimbării în instituţiile publice atâta timp cât este capabil să se autoperfecţioneze, adică să fie propriul agent al propriei schimbări. Cu alte cuvinte, auditul intern poate ajuta instituţiile publice să progreseze atâta timp cât el însuşi îşi adaptează procedurile, metodele, concepţiile şi mentalităţile cerinţelor şi aşteptărilor managementului entităţilor publice. Ca orice activitate, cea de audit intern întîlnește o serie de probleme care rezultă pe de o parte din conţinutul actelor normative, iar pe de altă parte din confruntarea cu realităţile unei economii de piață și management ineficient. Existenţa unui cadru legal modern şi a unor norme şi proceduri 68

elaborate în concordanţă cu standardele de audit acceptate pe plan internaţional ar constitui garanţii fundamentale că auditul public intern este un veritabil agent al schimbării în cadrul instituţiilor publice. Este foarte important ca entitățile din sector public să prețuiască funcția de auditor intern, să înțeleagă care sunt avantajele unei unități de audit interne, pentru că în unele entități mari din sectorul public, o singură unitate de audit cu cîțiva angajați uneori nu face față schimbărilor și activităților economice complexe, iar autoritățile superioare să aibă grijă să implimenteze suport legal corect care să înlesnească activitatea auditorului. Auditul intern ar asigura o mai mare eficienţă printr-o utilizare mai adecvată a resurselor umane şi materiale, precum şi o mai bună coordonare între diferitele departamente ale unei entităţi. Auditul intern contribuie la construirea unei reputaţii de integritate, care la rândul său va ajuta la dezvoltarea relaţiilor în afaceri pe bază de încredere. În lumina celor expuse mai sus, este binevenit ca auditoria interni să se perfecționeze prin organizarea seminarelor, trainingurilor de specialitate, schimb de experiențe cu auditori chiar de peste hotarele Republicii Moldova, iar autoritățile să contribuie cu surse suficiente și cadru legal corespunzător pentru ca auditorii să fie motivați să se perfecționeze și să contribuie la dezvoltarea entității auditate.

69

Bibliografie

I.

Acte normative

1. Hotărîrea Guvernului R.M. nr. 316 din 26.06.1991 cu privire la organizarea serviciilor auditing în R.M. 2. Hotărîrea Guvernului R.M. nr. 648 din 19.11.1991 cu privire la Camera de auditing în R.M. 3. Legea cu privire la activitatea de audit nr. 729 – XIII din 15.02.1996 4. Legea cu privire la activitatea de audit nr. 61 – XVI din 16.03.2007 5. Legea cu privire la controlul financiar public intern nr. 229 din 23.09.2010 6. Ordin nr. 29 din 01.03.2001 cu privire la aprobarea și punerea în aplicare a Codului privind conduita profesională a auditorilor și contabililor din RM 7. Legea 672/2002, Legea privind auditul public intern în România, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 856 din 5 decembrie 2011 8. Ordonanţa Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor nr. 91 din 31 ianuarie 2004, aprobată prin Legea nr. 106/2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 332 din 16 aprilie 2004; 9. Legea nr. 329/2009 privind reorganizarea unor autorităţi şi instituţii publice, raţionalizarea cheltuielilor publice, susţinerea mediului de afaceri şi respectarea acordurilor-cadru cu Comisia Europeană şi Fondul Monetar Internaţional, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 761 din 9 noiembrie 2009, cu modificările şi completările ulterioare; 10. Hotărârea Guvernului României nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern 11. Acord de asociere între RM pe de o parte și UE și Comunitatea Europeană a Energiei Atomice și Statele Membre ale acestora pe de altă parte 12. Ordinul ministrului finanțelor nr.113 din 12.10.2012 privind aprobarea Standardelor naţionale de audit intern 13. Ordinul ministrului finanțelor nr.139 din 20 octombrie 2010 cu privire la aprobarea Codului etic al auditorului intern şi Cartei de audit intern (Regulament - model de funcţionare a unităţii de audit intern)

70

II.

Manuale, monografii, lucrări didactice, broșuri

14. VITIUC A., Chișinău 1999 15. BODAREV P., Auditul financiar, Chișinău 2003, ISBN 9975-9544-2-1 16. SCUTARU D., Editura Economică 1997, ISBN 973-590-009-2 17. BOULESCU M., Management financiar și contabil, București 2002 18. SÎMBOTEANU A., Administrația publică centrală, Chișinău 1998 19. Arens A., Loebbecke J., Elder R., Beaslez M., Auditing: an integrated approach, 8th Edition,, 2000, traducere de Levitchi R., Editia a 8-a, Editura Arc, 2006. 20. STANCU F., Audit intern, Editura Mirton, Timişoara, 2009.

III.

Publicații în materialele conferințelor

21. DOLGHI C., Politici de organizare a auditului intern și rolul acestuia în sistemul de management al riscului în materialele conferinței științifice internaționale ”Priorități strategice de modernizare inovațională a economiei R.M.

Articole din ediții periodice

IV.

22. Journal of Modern Accounting and Auditing, ISSN 1548-6583, USA/Dec. 2008, vol. 4, nr. 12 23. Tribuna economică, nr. 4, 29.01.2014

V.

Resursele electronice

24. Accounting commission adopt green paper on the role, position and liability of statutory auditorshttp://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/96/696&format=HT ML&aged=1&language=EN 25. lex.justice.md/md/326863 26. lex.justice.md/md/350856 27. lex.justice.md/md/336794 28. davidpublishing.com/upfile/12/2/2012/2012120283233169.pdf 29. lex.justice.md/md/335192 30. lex.justice.md/md/349671 71

ADNOTARE la teza de master cu tema: ”Auditul intern în cadrul instituțiilor publice”, a masterandei Valeria Iordatii, programul de masterat Management în administrația publică Teza este alcătuită din introducere, trei capitol, concluzii și recomandări, bibliografie cu 30 de titluri, 70 pagini text, 10 figuri și 4 anexe. Cuvinte cheie: audit intern, instituții publice, control, verificare, management, valoare-adaugată, unitate de audit intern, departament de audit intern, auditor, misiune de audit, plan de audit, raport de audit, raportare, risc, recomandări. Domeniul de studiu: Rolul auditului intern public, deficiențele și direcțiile de dezvoltare a auditului intern în instituțiile publice din Republica Moldova. Scopul lucrării este de a cerceta și înțelege beneficiul, sau plus-valoarea pe care auditul intern oferă instituțiilor publice, a evalua activitatea auditului intern public din Republica Moldova, de a contura bunele practici de audit intern și de a identifica problemele cu care se confruntă auditorii interni și respectiv care sunt direcțiile de dezvoltare a auditului intern în cadrul instituțiilor publice din RM.. Metodologia cercetării a acestei teze a inclus metode teoretice și practice precum analiza istorică, analiza funcțională, cercetarea documentară, observația. Obiectivele care fac realizabil scopul lucrării sunt: studierea apariției și evoluției auditului, definirea noțiunii și conceptului de audit intern, identificarea rolului și funcțiilor auditului intern în cadrul instituțiilor publice, delimitarea specificului auditului intern în cadrul instituțiilor publice, determinarea cadrului juridic ce reglementează activitatea de audit intern în cadrul instituțiilor publice, analiza factorilor care afectează desfășurarea activității de audit intern în sectorul public, precăutarea direcțiilor de dezvoltare a auditului intern, modalităților și mijloacelor de consolidare a

auditului intern în cadrul instituțiilor publice din Republica Moldova. Elemente de inovație științifică reprezintă aprofundarea studiului teoretic privind noţiunea de audit intern din mai multe perspective și definirea conceptului de audit public intern, rolul acestuia pentru entitatea publică, identificarea deficiențelor în cadrul desfășurarea activității de audit intern și direcțiilor de dezvoltare a acesteia. Contribuția personală constă în cercetarea impedimentelor, problemelor care apar în cadrul activității de audit intern în sectorul public, identificarea cauzelor apariției lor și analiza metodelor de ameliorare și dezvoltare a activității de audit intern în cadrul instituțiilor publice din Republica Moldova.

72

ANNOTATION to the master thesis entitled: "Internal Audit within Public Institutions", of Masterand Valeria Iordatii, Master's Degree in Management in Public Administration

The thesis consists of introduction, three chapters, conclusions and recommendations, bibliography

with

30

titles,

70

text

pages,

10

figures

and

4

annexes.

Key words: internal audit, public institutions, control, verification, management, added value, internal audit unit, internal audit department, auditor, audit mission, audit plan, audit report, reporting, risk, recommendations. Field of study: Role of public internal audit, deficiencies and directions of development of internal

audit

in

public

institutions

of

the

Republic

of

Moldova.

The purpose of the paper is to investigate and understand the benefit or added value that internal audit provides to public institutions, to evaluate the work of the public internal audit in the Republic of Moldova, to outline the good internal audit practices and to identify the problems faced by the internal auditors, and which are the directions for the development of the internal audit

within

the

public

institutions

of

the

Republic

of

Moldova.

The research methodology of this thesis included theoretical and practical methods such as historical

analysis,

functional

analysis,

documentary

research,

observation.

The Objectives that make the aim of the work feasible are: studying the appearance and evolution of the audit, defining the concept of internal audit, identifying the role and functions of internal audit within public institutions, delimiting the specifics of the internal audit within the public institutions, determining the legal framework regulating the internal audit activity internal within the public institutions, analysis of the factors affecting the performance of the internal audit activity in the public sector, finding internal audit development directions, ways and means of consolidating the internal audit within the public institutions of the Republic of Moldova. The elements of scientific innovation are the deepening of the theoretical study on the notion of internal audit from several perspectives and the definition of the concept of internal public audit, its role for the public entity, identification of the deficiencies in the internal audit activity and the directions of its development. The personal contribution consists in researching the impediments, problems that arise within the internal audit activity in the public sector, identifying the causes of their occurrence, and 73

analyzing the methods of improving and developing the internal audit activity within the public institutions of the Republic of Moldova.

74

Anexe

75