Rolul Impozitelor Indirecte in Sistemul Fiscal Din Romania [PDF]

Zitiervorschau

PLANUL LUCRĂRII

ARGUMENT SECȚIUNEA 1: ASPECTE GENERALE PRIVID IMPOZITELE ÎN CADRUL ECONOMIEI DE PIAŢĂ 1. Conceptul de sistem fiscal 2. Conţinutul şi rolul impozitelor 3. Clasificarea impozitelor SECȚIUNEA II: ROLUL TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ȘI A ACCIZELOR ÎN SISTEMUL FISCAL DIN ROMÂNIA 1. Caracterizarea generală a impozitelor indirecte, evoluţia şi impactul lor asupra resurselor financiare publice 1.1.

Caracterizarea impozitelor indirecte

1.2.

Rolul impozitelor indirecte

2. Apariţia şi evoluţia taxei pe valoarea adăugată 2.1.

Sfera de aplicare a TVA

2.2.

Obiectul şi plătitorii de TVA

2.3.

Scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată

2.4.

Introducerea TVA în România şi principiile care stau la baza aplicării ei

3. Caracterizare generală a accizelor 3.1

Sfera de aplicare a accizelor în România

3.2

Baza de impozitare a accizelor

3.3

Plătitorii de accize

3.4

Scutiri de la plata accizelor

4. Taxe vamale CONCLUZII BIBLIOGRAFIE 2

ARGUMENT În ultimii ani, politica fiscală din România nu a reuşit să evite deficitele excesive – deşi a existat această intenţie – şi nu a acţionat eficient asupra deficitului cvasi-fiscal. Reforma fiscală a avut ca strategie crearea unui sistem de impozite care, pe termen lung, să se alinieze la cele similare ale ţărilor europene, iar pe termen scurt, să răspundă condiţiilor concrete ale diferitelor etape de transformare a economiei. Astfel, s-a recurs la ajustarea sau implementarea unor instrumente fiscale care să asigure, în primul rând, procurarea veniturilor bugetului public, urmând ca pe parcurs – pe măsura creării cadrului administrativ adecvat şi a unei pieţe care să ofere o bază cât mai diversificată de impozitare – să se restructureze şi să se contureze un sistem fiscal adecvat scopurilor economice pe termen lung. Sistemul fiscal este expresia voinţei politice a unei comunităţi umane organizate, fixată pe un teritoriu determinat şi dispunând de o autonomie suficientă pentru a putea, prin intermediul organelor care le reprezintă, să se doteze cu o întreagă serie de reguli juridice şi fiscale. Sistemul fiscal, alături de alte sisteme (monetar sau bănesc, de credit sau financiar), urmăreşte realizarea obiectivelor politicii economice şi sociale ale statului. Lucrarea de faţă, intitulată „Rolul impozitelor indirecte în sistemul fiscal din România”, este structurată în două secțiuni, și anume:  Secțiunea I, intitulată „Aspecte generale privind impozitele în cadrul economiei de piaţă”, care cuprinde o integrare a impozitelor în cadrul economiei, tratând conţinutul şi clasificarea impozitelor, precum şi rolul acestora în cadrul economiei de piaţă.  Secțiunea a II-a, intitulată „Rolul taxei pe valoarea adăugată și a accizelor în sistemul fiscal din România”, prezintă evoluţia acestor impozite de-a lungul timpului. Aderarea la piaţa unică, la spaţiul economic şi social comunitar a depins de politicile economice promovate în economia de schimb, politica monetară, reforma economiei publice, politica socială etc. Deşi politica fiscală constituie doar una dintre politicile care se impun a fi promovate în economie, sub aspect tehnic aceasta este influenţată de impactul celorlaltor politici asupra structurilor economico – sociale.

3

SECȚIUNEA I. ASPECTE GENERALE PRIVIND IMPOZITELE INDIRECTE ÎN CADRUL ECONOMIEI DE PIAŢĂ 1. Conceptul de sistem fiscal Sistemul fiscal reprezintă un sistem complex, alcătuit dintr-o diversitate de elemente, care interacţionează şi care influenţează structura şi comportamentul sistemului, contribuind la realizarea obiectivelor sale. Corespunzător primei abordări - mai restrânsă, sistemul fiscal este văzut ca totalitatea impozitelor dintr-un stat. Cea de-a doua abordare – extinsă, îl defineşte prin prisma elementelor componente şi a relaţiilor dintre elementele care formează acest sistem. Conform celei de a doua abordări, sistemul fiscal se defineşte ca ansamblul de concepte, principii, metode, procese cu privire la o mulţime de elemente - materie impozabilă, cote, între care se manifestă relaţii care apar ca urmare a proiectării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate conform legislaţiei fiscale în scopul realizării obiectivelor sistemului. Indiferent de natura lor - economică, socială, tehnică, toate elementele sistemului fiscal sunt reglementate juridic, asigurând preluarea reglementată a unor părţi din produsul intern brut, de către stat, în procesul redistribuirii şi consumului. Sistemul fiscal este un sistem deschis, deoarece, pe de o parte, mediul economico-social acţionează asupra sa, modificându-l sau orientându-l, iar pe de altă parte, sistemul fiscal acţionează asupra mediului, în mod direct sau indirect. Ficare stat şi-a adoptat propriul sistem fiscal, mai mult sau mai puţin perfecţionat, în strânsă legatură cu gradul de dezvoltare economică, socială şi militară. În măsura în care statul suveran din punct de vedere politic îşi poate exercita o putere fiscală absolută pe teritoriul său, se poate vorbi de suveranitate fiscală. Pentru ca un sistem fiscal să dispună de autonomie fiscală completă,este necesar ca aceasta să întrunească următoarele cerinţe: - exclusivitatea aplicării, care presupune faptul că se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau un sistem unitar de bugete; - autonomia tehnică se referă la necesitatea ca sistemul fiscal să fie complet, adică să conţină toate regulile de aşezare, lichidare şi încasare a impozitelor, astfel încât să fie posibilă punerea sa în aplicare. 4

2. Conţinutul şi rolul impozitelor Termenul de impozit provine din limba latină de la cuvântul “impositus” şi din limba franceză de la cuvântul “impot”. Impozitul reprezintă prelevarea unei părţi din veniturile şi/sau averea persoanelor fizice şi juridice la dispoziţia statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. Prelevarea se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără o contraprestaţie directă din partea statului. Caracterul obligatoriu al impozitelor trebuie înţeles în sensul că plata acestora către stat este o sarcină impusă tuturor persoanelor fizice şi juridice care realizează venit dintr-o anumită sursă sau care posedă un anumit tip de avere pentru care, conform legii, datorează impozit. Dreptul de a introduce impozite îl are statul şi el exercită de cele mai multe ori, prin intermediul puterii legislative - Parlamentul, iar uneori şi, în anumite condiţii, prin organele de stat locale. Parlamentul se pronunţă în legătură cu introducerea impozitelor de stat de importanţă naţională, iar organele de stat locale pot introduce unele impozite în favoarea unităţilor administrativteritoriale. În România, conform Constituţiei, consiliile locale sau judeţene stabilesc impozitele şi taxele locale, în limitele şi în condiţiile legii. Sumele încasate la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi la bugetele locale cu titlu de impozit au caracter definitiv şi nerambursabil. În schimbul lor statul nu se angajează la niciun contraserviciu direct şi imediat, iar plătitorii nu pot solicita un contraserviciu de valoare egală sau apropiată. Acesta este un aspect ce deosebeşte impozitul de taxă care reprezintă, în general, suma de bani plătită de către o persoană fizică sau juridică, ca regulă generală pentru un serviciu prestat plătitorului de către stat sau instituţiile sale. Rolul impozitelor de stat se manifestă pe plan financiar, economic şi social. Modul concret de manifestare a acestui rol cunoaşte unele diferenţieri de la o etapă de dezvoltare economino-socială la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, deoarece acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Astfel, în ţările dezvoltate, impozitele, taxele şi contribuţiile procură 8 - 9 zecimi din totalul resurselor financiare publice. În cadrul ţărilor aflate în dezvoltare, ponderea impozitelor şi taxelor în totalul resurselor financiare publice înregistrează diferenţieri importante, variind între 5-9 zecimi.

5

Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează în faptul că, prin intermediul lor, statul procedează la redistribuirea unei părţi importante din produsul intern brut între grupuri sociale şi indivizi, între persoanele fizice şi cele juridice. Astfel, prin intermediul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor statul preia la buget între 4-5 zecimi şi chiar mai mult din PIB, în ţările dezvoltate şi între 3-4 zecimi în ţările în dezvoltare. Prin urmare, impozitele constituie unul din principalele instrumente de care statul dispune pentru redistribuirea veniturilor şi averii. 3.

Clasificarea impozitelor În practica fiscală se întâlneşte o diversitate de impozite care se deosebesc nu numai ca

formă, ci şi în ceea ce priveşte conţinutul lor. Pentru a sesiza mai uşor efectele diferitelor categorii de impozite pe plan economic, financiar, social şi politic, este necesară gruparea acestora pe baza unor criterii ştiinţifice.  După trăsăturile de fond şi de formă, impozitele pot fi grupate în impozite directe şi indirecte. Impozitele directe au caracteristic faptul că se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice şi juridice, în funcţie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevăzute în lege. Ele se încasează direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. În cazul acestor impozite, subiectul şi suportătorul impozitului sunt, în atenţia legiuitorului, una şi aceeaşi persoană, deşi practic, uneori acestea nu coincid.  Dacă ţinem cont de criteriile care au stat la baza aşezării impozitelor directe, atunci acestea pot fi grupate în impozite reale şi impozite personale. Impozitele reale se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale, făcându-se abstracţie de situaţia personală a subiectului impozitului. Ele mai sunt cunoscute şi sub denumirea de impozite obiective sau pe produs, deoarece se aşează asupra produsului brut al obiectului impozabil, fără a se face nici o legătură cu situaţia subiectului impozitului. Impozitele personale se aşează asupra veniturilor sau averii, în stânsă legatură cu situaţia personală a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute şi sub denumirea de impozite subiective. Impozitele indirecte se percep cu prilejul vânzării unor bunuri şi al prestării unor servicii transport, spectacole, activităţi hoteliere etc., al importului, ori exportului etc. Ceea ce înseamnă 6

că ele vizează cheltuielile unor venituri. În cazul impozitelor indirecte, chiar prin lege se atribuie calitatea de subiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice decât suportatorului acestuia.  După forma pe care o îmbracă, impozitele indirecte pot fi grupate în: a) taxe de consumaţie; b) venituri de la monopolurile fiscale; c) taxe vamale; d) taxe de timbru şi de înregistrare.  Dacă avem în vedere obiectul impunerii, atunci impozitele pot fi clasificate în impozite pe venit (profit), impozit pe avere (patrimoniu net sau capital) şi impozite pe consum (cheltuieli).  În funcţie de scopul urmărit, la introducerea lor, impozitele pot fi grupate în impozite financiare şi impozite de ordine. Impozitele financiare sunt instituite în scopul realizării de venituri necesare acoperirii cheltuielilor publice. Astfel de impozite sunt, în primul rând, impozitele pe venit, taxele de consumaţie ş.a. Impozitele de ordine sunt introduse mai ales pentru limitarea unei anumite acţiuni sau în vederea atingerii unui ţel ce nu are caracter fiscal. De exemplu, prin instituirea unor taxe ridicate la vânzarea băuturilor alcoolice şi a tutunului se urmăreşte limitarea consumului acestora, având în vedere efectul lor nociv asupra sănătăţii persoanelor care le consumă.  După frecvenţa realizării lor, impozitele se pot grupa în impozite permanente şi impozite incidentale. Impozitele permanente se încasează periodic (de regulă, anual), iar impozitele incidentale se introduc şi se încasează o singură dată (de exemplu, impozitul pe averea sau pe profiturile excepţionale de război). Impozitele mai pot fi grupate şi după instituţia care le administrează. Din acest punct de vedere, în statele cu structură federală, distingem impozite federale, impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor membre ale federaţiei şi impozite locale, iar în statele de tip unitar se întălnesc impozite ale administraţiei centrale de stat şi impozite ale organelor administraţiei de stat local 7

SECȚIUNEA II: ROLUL TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ȘI A ACCIZELOR ÎN SISTEMUL FISCAL DIN ROMÂNIA 1. Caracterizarea generală a impozitelor indirecte, evoluţia şi impactul lor asupra resurselor financiare publice În vederea procurării resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice se instituie, pe lângă impozitele directe, şi impozite indirecte. În ţările dezvoltate, de regulă, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mai mic decât cel al impozitelor directe. Ponderea impozitelor indirecte în totalul încasărilor fiscale cunoaşte unele diferenţieri de la o ţară la alta. În ţările în tranziţie, de regulă, ponderea impozitelor indirecte o devansează pe aceea a impozitelor directe, în totalul veniturilor fiscale ale statului. Apelarea pe scară mai largă a acestor ţări la impozitele indirecte trebuie privită în strânsă legătură cu nivelul veniturilor şi averii realizate de diferite categorii de persoane fizice şi juridice. În condiţiile în care economia acestor ţări are o performanţă mai scăzută comparativ cu aceea a ţărilor dezvoltate şi aportul şi randamentul impozitelor pe venit ca, de altfel, şi al celor pe avere, este mai scăzut. Dacă la acestea adăugăm comoditatea şi costul relativ redus al perceperii taxelor de consumaţie şi al altor impozite indirecte, găsim explicaţia pentru impozitele indirecte. În concepţia academicianului I. Văcărel preferinţa pentru impozitele indirecte se poate explica prin aceea că:  ,,necesită o perioadă scurtă de timp din momentul luării deciziei de instituire a impozitelor (majorare a cotei) printr-un act normativ şi până devin operaţionale;  reclamă cheltuieli modice de aşezare, percepere şi urmărire;

 sunt mai voalate – fiind cuprinse în preţul de vânzare al produselor (tarifele prestărilor de servicii), iar nemulţumirea cumpărătorilor (beneficiarilor) se îndreaptă împotriva agenţilor economici care practică preţuri (tarife) majorate, iar nu a statului, care a ordonat sporirea

8

impozitelor, ce a dus la scumpirea acestora: cumpărătorul (beneficiarul) nu ştie cât din preţul plătit pentru produs (serviciu) revine agentului economic şi cât ajunge în tezaurul public.’’1 Impozitele indirecte sunt vărsate la buget, de regulă, de către industriaşi, comercianţi, dar sunt suportate de către consumatori, deoarece se includ în preţul de vânzare al mărfurilor. Drept urmare, impozitele indirecte nu afectează veniturile nominale, ci numai pe cele reale, ceea ce înseamnă că ele micşorează puterea de cumpărare. Unii economişti consideră că impozitele indirecte ar avea un caracter benevol, deoarece renunţându-se la consumul de bunuri şi servicii impozitate există posibilitatea ca ele să fie evitate. În condiţiile în care impozitele indirecte se percep cu deosebire la vânzarea bunurilor de larg consum, această afirmaţie rămâne fără acoperire. Dacă aceste impozite ar fi percepute numai la vânzarea obiectelor de lux, atunci s-ar putea vorbi de caracterul lor voluntar, fiincă astfel de bunuri nu sunt indispensabile vieţii. Prin urmare, în cazul impozitelor indirecte nu este vorba de o constrângere politică, aşa cum se intâmplă la impozitele directe, ci de una de ordin economic. În perioadele când o economie înregistrează un curs ascendent, impozitele indirecte pot avea un randament fiscal ridicat; în schimb, în perioadele de criză şi depresiune, când producţia şi consumul înregistrează un recul, încasările din impozitele indirecte urmează aceeaşi evoluţie, periclitând realizarea echilibrului bugetar sau conducând la adâncirea deficitului bugetar. Rezultă că impozitele indirecte manifestă o sensibilitate sporită faţă de conjunctura economică. Impozitele indirecte cunosc unmătorele forme de manifestare: taxe de consumaţie, venituri din monopolurile fiscale, taxe vamale şi diferite alte taxe. În ţările dezvoltate cel mai important impozit indirect îl constituie taxele de consumaţie. De asemenea, în ţările în tranziţie taxele de consumaţie deţin o pondere apreciabilă în totalul încasărilor provenite din impozitele indirecte. Taxele de consumaţie sunt impozite indirecte care se includ în preţul de vânzare al mărfurilor fabricate şi realizate în interiorul ţării care percepe impozitul. Mărfurile asupra cărora se percep taxe de consumaţie sunt, în general, cele de larg consum, iar acestea pot diferi ca structură de la o ţară la alta.

1

Iulian Văcărel, Spre o ,,nouă filozofie” în materie de resurse financiare publice, în Economistul nr. 60 din 30 martie 1998.

9

Taxele de consumaţie îmbracă fie forma taxelor de consumaţie pe produs, cunoscute şi sub denumirea de taxe speciale de consumaţie sau accize, fie forma unor taxe generale pe vânzări, când se percep la vânzarea tuturor mărfurilor, indiferent dacă acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de producţie.

1.2. -

Caracterizarea impozitelor indirecte: nu sunt nominative, adică nu se cunoaşte numele contribuabilului şi celelalte date fiscale de identificare, precum adresa, cod numeric personal (la persoanele fizice), cod fiscal (la persoanele juridice) etc.;

-

se stabilesc pe consumul unor produse şi servicii, precum băuturile alcoolice, tutun, ţigări, cafea, jocuri de noroc etc.;

-

nu se determină pe bază de „documente de plată”, prin care să i se comunice fiecărui contribuabil impozitul pe care îl are de plătit;

-

sunt cuprinse în preţul unor produse şi tariful unor servicii, ceea ce face ca cei ce cumpără produsele şi/sau serviciile respective să nu cunoască dacă acestea conţin sau nu impozite indirecte, dacă da, cât de mari sunt acestea (în sumă fixă şi/sau în cotă procentuală din preţul de vânzare);

-

sunt în corelaţie directă cu consumul, cu cheltuielile populaţiei şi nu cu venitul şi/sau averea acestora, ceea ce conduce la cote regresive de impozitare;

-

suportatorul este în toate cazurile diferit de plătitor – de exemplu, în cazul alcoolului, la care acciza este stabilită în sumă fixă pe unitate de produs, plătitor este unitatea producătoare, iar suportator (contribuabilul adevărat) sunt persoanele fizice şi juridice care consumă produsele obţinute din acesta, indiferent de numărul agenţilor economici pe la care trece alcoolul până ajunge să fie livrat sub forma diferitelor produse. În cazul taxei pe valoarea adăugată, plătitoare sunt unităţile producătoare, iar suportator este ultimul consumator (consumatorul final) al produselor supuse T.V.A.;

-

termenul de plată este diferit la contribuabil faţă de plătitori – pentru contribuabili, termenul de plată îl constituie data efectuării cheltuielilor, respectiv data plăţii produselor şi serviciilor care conţin impozite indirecte; pentru plătitori (în general agenţi economici) termenul de plată este stabilit prin lege, respectiv până la o anumită dată fie după data livrării produsului respectiv, fie după expirarea lunii în care s-a vândut produsul respectiv. 10

Statul va încasa aceste impozite, dar nu „direct” de la suportatorii acestora, ci „indirect”, prin interpuşi, prin

persoanele juridice - societăţi comerciale, regii autonome, şi fizice

(autorizate să desfăşoare anumite activităţi), care vând produse şi/sau prestează servicii supuse impozitelor indirecte, dintre care cele mai cunoscute sunt taxa pe valoarea adăugată, accizele şi taxele vamale. În concluzie, denumirea de „indirecte” provine de la faptul că statul nu are posibilitatea să stabilească nominal această categorie de impozite, în mod direct pe fiecare persoană; altfel spus, statul nu are posibilitatea să cunoască numele şi prenumele, adresa, cuantumul impozitului persoanei care trebuie să plătească unul sau mai multe impozite indirecte (în funcţie de structura produselor consumate, care conţin impozite indirecte) şi care să fie luate în evidenţa organelor fiscale. 1.2. Rolul impozitelor indirecte Impozitele indirecte au dublu scop: -

procurarea necesarului de venituri bugetare, care nu pot fi asigurate numai pe calea impozitelor indirecte;

-

frânarea importului şi a consumului unor bunuri şi servicii din partea populaţiei, bunuri şi servicii al căror consum, în special excesiv, este dăunător sănătăţii fizice, morale şi mentale a populaţiei. Între aceste produse şi servicii se încadrează alcoolul băuturile alcoolice, tutunul, produsele din tutun, activitatea barurilor şi restaurantelor (în special celor cu program de noapte), jocurile de noroc, prostituţia (devenită fenomen social) etc. În prezent se constată că pe măsură ce creşte discrepanţa dintre necesarul de venituri

bugetare – tot mai mare – şi posibilităţile reduse de asigurarea a acestora, numai pe calea impozitelor directe, se apelează din ce în ce mai mult la impozitele indirecte. Aceasta şi ca urmare a faptului că, impozitele directe, fiind „vizibile”, depăşirea unui anumit nivel al acestora conduce la sporirea stării de nemulţumire din partea marii majorităţi a populaţiei, la „atacuri” tot mai frecvente şi serioase la adresa sistemului fiscal. Aceste „atacuri” la adresa sistemului fiscal, determinate de mărirea poverii fiscale „directe”, susţinute de numeroase personalităţi, oameni politici, partidele de opoziţie, au ajuns uneori la adevărate „revoluţii fiscale”, conducând la căderea de la putere a guvernului şi chiar a unor partide politice. În schimb impozitele „indirecte”, fiind „invizibile”, se pot folosi cu multă abilitate şi uşurinţă în preluarea unei părţi cât mai mari din veniturile populaţiei, fără ca aceasta să-şi dea 11

seama, cu uşurinţă şi imediat, nici asupra numărului acestora, şi nici asupra mărimii lor; altfel spus, în cazul impozitelor „indirecte”, populaţia nu are de unde să ştie, permanent şi în mod concret, povara fiscală la care este supusă. Impozitele „indirecte”, aşa după cum le arată şi denumirea, sunt acele impozite care nu sunt „vizibile”, nu sunt cunoscute, nu sunt perceptibile şi comensurabile de contribuabilii persoane fizice şi juridice, la cumpărarea produselor şi serviciilor. Aceste impozite preiau din veniturile persoanelor, nu în mod „direct”, „vizibil”, ci în mod „indirect”, „invizibil”, prin mijlocirea preţului, prin includerea lor în preţul produselor şi tariful serviciilor. În timp ce la impozitele directe fiecare persoană cunoaşte, anticipat termenului de plată, „direct” impozitul datorat, la impozitele „indirecte” acest lucru nu este posibil, întrucât acestea sunt „ascunse” în preţul produselor sau tariful serviciilor; aceasta face ca populaţia , cu ocazia cumpărării anumitor produse şi/sau servicii, să nu aibă posibilitatea să cunoască: -

produsele şi serviciile care conţin impozite şi care nu;

-

la produsele şi serviciile care conţin impozite:

 care sunt categoriile de impozite incluse în preţul acestor produse (accize, T.V.A., taxe vamale);

 care este mărimea acestor impozite; spre exemplu, un produs conţine accize (impozit pentru frânarea consumului produsului respectiv, precum la băuturi alcoolice, ţigări, cafea etc.), dar acestea pot reprezenta 10%, 20%, 100% sau 200% din preţul produsului respectiv. În cazul taxei pe valoarea adăugată, unele produse sunt scutite de T.V.A. (în cazul în care se practică mai multe cote de T.V.A.) de 5%, 10%, 15%, 20% şi chiar 30%. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct şi nominativ (nu se individualizează pe persoană) asupra contribuabililor, ci se aşează asupra vânzării bunurilor sau serviciilor, al importului ori exportului etc. În timp ce impozitele directe vizează veniturile şi/sau averea persoanelor fizice şi juridice, impozitele indirecte vizează consumul unor bunuri şi servicii, respectiv cheltuirea unor venituri ale persoanelor fizice şi juridice. Fiecare persoană fizică şi juridică suportă, fără să ştie când şi cât, impozitele indirecte (accize, T.V.A., taxe vamale, impozitul la ţiţei şi gaze naturale etc.), în funcţie de structura produselor şi serviciilor cumpărate, respectiv în funcţie de natura cheltuielilor efectuate. 12

Spre exemplu: numeroşi cetăţeni, cunoscând că în preţul de vânzare cu amănuntul al unui litru de coniac, de 2 euro, sunt incluse accize în sumă de un euro şi T.V.A. în sumă de 30 cenţi, respectiv impozite indirecte în sumă de 100+30 = 130 cenţi, adică 66,5% din preţul de vânzare cu amănuntul, şi-ar schimba atitudinea faţă de cumpărarea acestui produs; altfel spus, cunoscând nivelul impozitelor indirecte conţinute în preţul fiecărui produs şi tariful fiecărui serviciu, numeroşi cetăţeni ar considera că „nu se merită să consumi impozite indirecte”, al căror nivel depăşeşte uneori de câteva ori costul real al produsului respectiv, care şi acesta conţine la rândul său alte impozite, precum impozitul pe salarii, pe profit etc. În cazul impozitelor indirecte, chiar prin lege se stabileşte că suportator al impozitului este consumatorul final care, în general, este cetăţeanul de rând, iar plătitor este agentul economic, producător şi/sau vânzător. 2.

Apariţia şi evoluţia taxei pe valoarea adăugată Taxele generale pe vânzări se întâlnesc sub forma impozitului pe cifra de afaceri. Acesta a

fost introdus după primul război mondial, fiind aşezat asupra deverului total al întreprinderilor industriale, comerciale şi al celor care prestează servicii şi efectuează lucrări etc. Din punctul de vedere al verigii (unitatea producătoare, unitatea comerţului cu ridicata sau cu amănuntul) la care se încasează, impozitul pe cifra de afaceri poate îmbrăca forma impozitului cumulativ (multifazic) şi forma impozitului unic sau monofazic. În cazul impozitului cumulativ, mărfurile sunt supuse impozitării la toate verigile pe la care trec din momentul ieşirii lor din producţie şi până când ajung la consumatori. Aceasta înseamnă că, practic, cu cât o marfă trece mai multe verigi, cu atât impozitul plătit statului este mai mare. Impozitul cumulativ este cunoscut şi sub denumirea de ,,impozit în cascadă’’, ,,în piramidă’’ sau ,,bulgăre de zăpadă’’, deoarece se calculează asupra preţului

de vânzare al

mărfurilor în care se include şi impozitul plătit în amonte, adică se percepe impozit la impozit. Impozitul cumulativ s-a practicat o anumită perioadă în Germania, Olanda etc. Impozitul pe cifra de afaceri unic se încasează o singură dată, indiferent de numărul verigilor prin care trece o marfă, de la producător la consumator. Impozitul unic se poate încasa fie în momentul vânzării mărfii către producător, când se numeşte taxă de producţie, fie în stadiul comerţului cu ridicata ori cu amănuntul, când se numeşte impozit de circulaţie sau impozit pe vânzare. În Marea Britanie s-a practicat până la intrarea acesteia în Comunitatea Economică Europeană, forma impozitului pe circulaţie. În S.U.A. se practică şi în prezent forma impozitului unic. Comparativ cu impozitul pe circulaţie, taxa de producţie prezintă avantajul că 13

se percepe de la un număr mai mic de plătitori, ceea ce permite statului să efectueze în mai bune condiţii controlul asupra aşezării şi perceperii impozitului. Din punctul de vedere al bazei de calcul, impozitul pe cifra de afaceri cunoaşte forma impozitului pe cifra de afaceri brută şi a impozitului pe cifra de afaceri netă. Impozitul pe cifra de afaceri brută se calculează prin aplicarea cotei de impozit asupra întregii valori a mărfurilor vândute, care include şi impozitul plătit la verigile anterioare. Prin urmare, acest impozit, încasându-se la toate verigile prin care trece o marfă, are un randament fiscal ridicat; el prezintă însă şi unele neajunsuri. Astfel, aşezându-se la fiecare verigă asupra preţului de vânzare al mărfii, care cuprinde şi impozitele plătite anterior, impozitul pe cifra de afaceri brută conduce la calcularea şi perceperea de impozit la impozit, sau altfel spus, duce la o stratificare de impozit, la o aplicare cumulată a acestuia. Acest impozit are ca efect concentrarea producţiei, deoarece întreprinderile integrate evită plata impozitului la una sau chiar două verigi, fiind astfel avantajate faţă de cele neintegrate. În plus, acest impozit este lipsit de transparenţă, adică nu se cunoaşte exact cât s-a plătit la buget de la producător la consumatorul final, pentru a solicita rambursarea sumei aferente exportului. Întrucât bunurile care fac obiectul comerţului exterior se impun, de regulă, în ţara de destinaţie, iar nu în cea de origine, în unele ţări se restituie exportatorilor, parţial sau total, impozitele aferente mărfurilor exportate. Impozitul pe cifra de afaceri netă se aplică numai asupra diferenţei dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare, adică numai asupra valorii adăugate de către fiecare participant la procesul de producţie şi circulaţie al mărfii respective. Drept urmare, acest impozit face posibilă înlăturarea neajunsurilor menţionate la impozitul pe cifra de afaceri brută. Mai corect, prin modul de aşezare şi percepere a impozitului pe cifra de afaceri netă se ajunge ca suma datorată statului să fie aceeaşi, indiferent de numărul verigilor prin care trece marfa. Totodată, în cazul acestui impozit, compensaţia de export se poate calcula cu uşurinţă. Acest impozit se percepe, în prezent, în peste 70 de ţări ale lumii. Numărul şi nivelul cotelor taxei pe valoarea adăugată diferă de la o ţară la alta, iar în aceeaşi ţară poate diferi de la o perioadă la alta. Astfel, în Italia, Belgia şi Luxemburg se utilizează patru cote (cota zero, cota redusă, cota standard şi cota majorată), în Grecia, Irlanda, Portugalia şi Spania se utilizează două cote (cota redusă şi cota standard), iar în Danemarca se aplică o singură cotă. În Uniunea Europeană, prin Directiva nr. 77/388/CEE din 17.05.1977, s-a fixat nivelul minim al cotei reduse (5%) şi al celei standard (15%), fără să se stabilească şi un plafon al acestor cote. 14

În România, cel mai important impozit indirect, care s-a perceput până la 1 iulie 1993 şi care era o forma a impozitului pe cifra de afaceri brută, multifazic, a fost impozitul pe circulatia mărfurilor (I.C.M.). De exemplu, aportul acestui impozit la formarea veniturilor înscrise în bugetul de stat, pe anul 1991, a fost de aproximativ 43%. Avându-se în vedere avantajele pe care le oferă impozitul pe cifra de afaceri netă, cât şi preocupările ţărilor membre ale uniunii Europene pe linia armonizării legislaţiei privind impozitele indirecte, acestea au înlocuit treptat impozitul pe cifra de afaceri brută cu impozitul pe cifra de afaceri netă, cunoscut sub denumirea de taxa pe valoarea adăugată. 2.1.

Sfera de aplicare a T.V.A. Obiectivul taxei pe valoarea adăugată îl reprezintă livrările de mărfuri către terţi şi pentru

consumul propriu, achiziţiile de bunuri, prestaţiile de servicii, bunurile importate. Totodată, sunt impozabile şi unele operaţiuni care pot fi asimilate vânzării sau cumpărării, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de mărfuri şi, pe plan mai general, orice tranzacţie privind transferul proprietăţii unui bun material. Taxa pe valoarea adăugată se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit: a) fie asupra valorii adăugate în fiecare stadiu pe care îl parcurge marfa de la producător la cumpărător; b) fie asupra preţului de vânzare, din care se deduce taxa (calculată în acelaşi fel) aferentă preţului de vânzare din stadiul anterior. Diferenţa rezultată este taxa pe valoarea adăugată aferentă stadiului respectiv. În practică se utilizează cu precădere a doua variantă de calcul. Baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă preţul de vânzare al diferitelor mărfuri sau valoarea serviciilor prestate. În vederea calculării taxei, se stabileşte volumul total al vânzărilor sau prestărilor de servicii (cifra de afaceri), pe perioada de impunere (lună, trimestru etc.) la care se aplică cota de impozit. Pentru a nu se impune de mai multe ori aceeaşi valoare, se scad sumele vărsate anterior la buget cu titlu de taxă pe valoare adăugată aferente mărfurilor respective. În vederea efectuării acestor deduceri, este necesar ca taxa pe valoarea adăugată să fie evidenţiată distinct în fiecare factură. La baza aplicării taxei pe valoarea adăugată poate sta, în general, fie principiul originii mărfii, fie principiul destinaţiei acestora.

15

Confrom principiului originii, se impozitează valoarea care este adăugată tuturor bunurilor autohtone, inclusiv valoarea celor care vor fi ulterior exportate, fără însă să fie impozitată valoarea adăugată în străinătate şi care se află încorporată în bunurile supuse impozitării. Înseamnă, deci, că este impozitată numai valoarea adăugată în interiorul ţării, exporturile fiind impozitate, iar importurile fiind scutite. În cazul aplicării principiului destinaţiei, se impozitează întreaga valoare adăugată realizată atât în ţară, cât şi în străinătate, pentru toate bunurile destinate consumului ţării respective. Prin urmare, exporturile sunt scutite de plata taxei pe valoarea adăugată, iar importurile vor fi impozitate. Taxa pe valoarea adăugată este vărsată la buget de către fiecare întreprindere (care apare în calitate de vânzător) şi se suportă de consumatorii mărfurilor sau serviciilor respective o dată cu cumpărarea lor. Numărul şi nivelul cotelor taxei pe valoarea adăugată diferă de la o ţară la alta, iar în aceeaşi ţară pot diferi de la o perioadă la alta. Diferenţierea nivelului cotelor se face cu luarea în considerare a unor aspecte, cum sunt: sfera de aplicare a taxei, natura mărfurilor şi a serviciilor supuse impozitării, asigurarea veniturilor pentru buget în colaborare cu politica dusă în domeniul cheltuielilor publice, asigurarea protecţiei sociale pentru cei cu venituri mici etc. Astfel, de exemplu, ţările în care se utilizează mai multe cote, la celelalte mărfuri şi servicii se aplică cota standard. Prin neimpozitarea cu taxa pe valoarea adăugată a mărfurilor destinate exportului şi prin impozitarea importurilor la fel ca şi produsele indigene se asigură condiţia de bază pentru buna funcţionare a unei pieţe concurenţiale. În acest fel, taxa pe valoarea adăugată îşi demonstrează caracterul ei neutru faţă de comerţul exterior şi capacitatea de a nu distorsiona producţia sau distribuţia internă. Taxa pe valoarea adăugată prezintă şi avantajul că apare ca o sursă relativ stabilă de venituri pentru buget, deoarece consumul (în cazul majorităţii produselor şi serviciilor de primă necesitate supuse impozitării) nu cunoaşte fluctuaţii deosebite de la o perioadă la alta. Conform reglementărilor2 care stau la baza taxei pe valoarea adăugată în România, sub incidenţa acesteia cad toate operaţiunile vizând livrările de bunuri (mobile şi imobile, prestările de servicii şi importul de bunuri şi servicii). 2

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 371/01.06.2002

16

Din punctul de vedere al regimului de impozitare privind TVA practicat în România, operaţiunile impozabile se clasifică astfel: a) operaţiuni supuse impozitării în baza cotei standard de 24%; b) operaţiuni scutite de plata TVA cu drept de deducere. În acest caz furnizorii de bunuri şi/sau prestări de servicii au dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate realizării operaţiunilor respective. De exemplu, sunt considerate operaţiuni scutite cu drept de deducere: exportul de bunuri, transportul şi prestătile de servicii legate direct de acesta; transportul internaţional de persoane în şi din străinătate; transportul de marfă şi de persoane, în şi din porturile şi aeroporturile din România, cu nave şi aeronave aflate sub pavilion românesc, comandate de beneficiarii din străinătate etc; c) operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere. În această categorie se includ o serie e activităţi de un larg interes general, cum sunt cele realizate de: spitale, sanatorii, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale ş.a.; unităţile cuprinse în sistemul naţional de învăţământ; instituţiile de interes public care desfăşoară activităţi de asistenţă şi protecţie socială; instituţii publice care realizează servicii culturale etc. Printre operaţiunile scutite mai întâlnim operaţiuni bancare şi financiare (acordarea de credite, operaţiuni de investiţii financiare, de intermediere financiară), operaţiuni de asigurare şi reasigurare; editarea, tipărirea şi/sau vânzarea de manuale şcolare şi/sau de cărţi, livrările de proteze de orice fel etc. d) operaţiunile de import scutite de plata TVA. În acest caz este vorba de unele operaţiuni de import, cum sunt: importul de bunuri care se comercializează în regim duty-free; reparaţiile şi transformările la nave şi aeronave româneşti în străinătate; importul de bunuri a căror livrare este scutită de plata TVA în interiorul ţării; importul de licenţe de filme şi programe destinate activităţii de radio şi televiziune etc. Ca regulă generală, faptul generator de TVA ia naştere în momentul efectuării livrării de bunuri şi/sau în momentul prestării serviciilor, iar acesta coincide cu exigibilitatea, adică cu data de la care organul fiscal are dreptul de a pretinde contribuabilului plata la bugetul de stat a TVA. Printre excepţiile de la această regulă în ceea ce priveşte momentul în care ia naştere faptul generator al TVA menţionăm: în cazul bunurilor plasate în regim de import, acesta este data înregistrării declaraţiei vamale; data vânzării bunurilor către beneficiari, dacă aceasta se realizează prin intermediari sau prin consignaţie; termenele de plată a ratelor prevăzute în contractele pentru operatiunile de leasing etc. 17

Din prezentarea principalelor elemente ce caracterizează regimul TVA aplicat în România, se poate observa că prin Legea nr. 345/2002 privind TVA s-a făcut un pas înainte în direcţia armonizării cadrului juridic de la noi cu cel existent în ţările membre ale UE. Este vorba mai întâi de restrângerea ariei scutirilor (cea mai notabilă pe această linie fiind anularea scutirii la construcţia de locuinţe, extinderea, consolidarea şi reabilitarea locuinţelor existente). De asemenea, ne încadrăm în cerinţele acquis-ului comunitar în ceea ce priveşte stabilirea bazei de impozitare şi nivelul cotei standard de impozitare, în sensul că aceasta din urmă să se încadreze în intervalul 15% (minim) şi 25% (maxim). În concluzie, legat de regimul TVA care se practică la un moment dat este de reţinut că:

 majoritatea cotelor TVA poate ajuta, pe termen scurt, la acoperirea unor goluri de venituri la buget, însă pe termene mijlocii şi lungi pot aparea probleme, deoarece duce la scumpirea mărfurilor şi afectează puterea de cumpărare;  autorităţile comunitare şi nu cele naţionale au dreptul să ia decizii în materie de TVA şi alte impozite indirecte;  în perspectiva, probabil aproapiată, pentru a se asigura buna funcţionare a pieţei unice comunitare, se vor lua măsuri privind armonizarea cotelor de impozitare. Într-o asemenea situaţie, ţările care practică cote mai mari decât nivelul ce va fi stabilit, vor fi obligate să le reducă. Această reducere va provoca un gol de venituri bugetare, care va putea fi acoperit fie prin majorarea impozitelor directe, fie prin reducerea cheltuielilor sau apelând la ambele căi;  TVA este un venit care alimentează şi bugetul Uniunii Europene, deoarece ţările membre varsă o cotă din încasările realizate pe seama TVA la acest buget. Înseamnă că, practic, cu cât va fi mai mare volumul încasărilor din TVA realizat într-un stat membru cu atât mai ridicat va fi cuantumul vărsămintelor la bugetul Uniunii Europene. Toate acestea demonstrează că orice decizie cu privire la TVA, în general, şi la nivelul şi numărul cotelor de impozitare, în special, trebuie temeinic fundamentată, având în vedere multiplele implicaţii pe care le are.

2.2.

Obiectul şi plătitorii de TVA

18

Operaţiunile care sunt cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată pot fi operaţiuni impozabile în mod obligatoriu, operaţiuni la care se aplică cota zero şi operaţiuni scutite de plata taxei pe valoarea adăugată. Conform legislaţiei în vigoare (Legea 571/2003, privind Codul fiscal al României, publicată în Monitorul Oficial, partea I, nr. 927/23.12.2003, cap. II, art. 126) în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operaţiunile de plată, precum şi cele asimilate acestora, efectuate de o manieră independentă de către contribuabili, privind: a) livrările de bunuri mobile şi/sau prestările de servicii efectuate în cadrul exercitării activităţii profesionale, indiferent de forma juridică prin care se realizează: vânzare, schimb, aport de bunuri la capitalul social; b) transferul proprietăţii bunurilor imobile între contribuabili, precum şi între aceştia şi persoane fizice; c) importul de bunuri; d) serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România, în conformitate cu criteriile teritoriale stabilite prin normele de aplicare a prezentei ordonanţe de urgenţă” Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, aduc unele dezvoltări şi clarificări privind operaţiunile care intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată. Conform normelor metodologice, constituie transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor deţinute trecerea acestui drept de la proprietar către beneficiar, indiferent dacă se realizează în mod direct sau prin intermediar. Deci, pentru a intra sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată, livrările de bunuri trebuie să se facă prin transferul dreptului de proprietate. Dacă o societate aduce ca aport la constituirea unei alte societăţi unde va avea participaţii un bun mobil sau imobil va înregistra taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă acestui aport. În cazul bunurilor livrate sau aprovizionate pentru constituirea şi reîmprospătarea rezervelor naţionale materiale şi/sau de mobilizare, taxa pe valoarea adăugată apare doar în momentul în care bunurile respective sunt scoase din regimul menţionat şi sunt livrate către alţi beneficiari.

19

Pentru toate prestările de astfel de servicii, contribuabilii sunt obligaţi să calculeze taxa pe valoarea adăugată aferentă valorii serviciului (pentru ei taxa respectivă reprezintă taxa pe valoarea adăugată colectată). Bunurile imobile care intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată în cadrul transferului dreptului de proprietate între contribuabili, precum şi între aceştia şi persoane fizice sunt: locuinţele, vilele, construcţiile comerciale, industriale, agricole, terenurile, bunurile mobile care nu pot fi detaşate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor. În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată intră bunurile introduse în ţară direct sau prin intermediari autorizaţi, de către orice persoană fizică sau juridică, în condiţiile prevăzute de Regulamentul Vamal. De asemenea, intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată şi serviciile efectuate de prestatorii cu sediul sau domiciliul în străinătate dacă locul prestării se consideră a fi în România. Rezultă că operaţiunile de mai sus sunt impozabile şi atunci când sunt realizate de persoane fizice neînregistrate ca plătitori de taxa de valoarea adăugată. În cazul în care, în cadrul unei societăţi comerciale, are loc preluarea unui echipament de lucru pentru care s-a exercitat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată şi este pus în mod gratuit la dispoziţia unui terţ, societatea comercială asimilează această operaţiune unei livrări care intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată. Aferent acestei livrări societatea trebuie să determine taxa pe valoarea adăugată colectată. În cazul în care contribuabilul nu este plătitor de TVA, transferul dreptului de proprietate în cazul executării silite nu intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată. “În categoria contribuabililor taxei pe valorea adăugată, conform prevederilor legale, includem: a) „persoane juridice; b) persoane fizice, asociaţii familiale, precum şi asociaţiile civile fără personalitate juridică, autorizate, care realizează venituri în România din activităţi desfăşurate pe baza liberei iniţiative; c) alte persoane decât cele prevăzute mai sus, asociaţii sau organizaţii de orice fel care desfăşoară în România activităţi cu caracter economic, social, cultural, politic, sindical, filantropic, religios sau de natură publică; d) instituţiile publice; 20

e) reprezentanţele societăţilor comerciale sau ale organizaţiilor economice străine, precum şi alte organizaţii

şi organisme internaţionale

care funcţionează în

România.”3 Categoriile de contribuabili prezentate mai sus sunt subiecţi ai taxei pe valoarea adăugată în cazul în care desfăşoară activităţi care intră în sfera de acţiune a taxei. Referitor la teritorialitatea aplicării taxei pe valoarea adăugată, în România se foloseşte principiul destinaţiei. Astfel, sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată intră operaţiunile privind transferul dreptului de proprietate care se desfăşoară pe teritoriul ţării noastre, importul de bunuri, precum şi prestările de servicii care se consideră a fi realizate în România. În ceea ce priveşte determinarea locului de prestare a serviciilor, legiuitorul prezintă în normele metodologice mai în amănunt condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ca prestarea serviciului să fie considerată operaţiune impozabilă în România. Conform normelor metodologice (Legea 571/2003, privind Codul fiscal al României) privind taxa pe valoarea adăugată „locul prestării de servicii este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, în lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reşedinţa sa obişnuită”, cu excepţiile prevăzute. În cadrul excepţiilor includem activităţile de construcţii-montaj efectuate pentru realizarea, repararea şi întreţinerea imobilelor situate în România, caz în care locul prestării serviciilor este considerat locul unde sunt situate bunurile de natură imobiliară. Această regulă se aplică indiferent dacă sediul prestatorului este situat în ţară sau în străinătate. Tot la baza regulii privind activităţile de construcţii-montaj se determină şi locul prestării serviciilor în cazul închirierii bunurilor imobile, operaţiunilor de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile, serviciilor de arhitectură, proiectare, coordonare a lucrărilor de construcţii, precum şi serviciile prestate de alţi contribuabili înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată cu activitate în domeniul bunurilor imobile (studii, expertize, reparaţii şi alte prestări ale agenţilor imobiliari). O altă excepţie privind locul care este considerat locul prestării serviciilor apare în cazul activităţilor de transport de bunuri sau persoane. Transportul de bunuri sau persoane se supune taxei pe valoarea adăugată dacă locul de plecare al transportului se află în România. De

3

Legea 571/2003, privind Codul fiscal al României, publicat în Monitorul Oficial, partea I, nr. 927/23.12.2003, Titlul VI, Cap. XI, art. 150, 151

21

asemenea, în cazul bunurilor importate, transportul lor se supune taxei pe valoarea adăugată dacă locul de sosire se situează în România. 2.3.

Scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată Operaţiunile scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată sunt delimitate de către

legiuitor în două mari categorii: 1) livrări de bunuri şi prestări de servicii rezultate din activitatea specifică autorizată efectuată de anumite organizaţii şi unităţi expres prevăzute de lege; 2) operaţiuni de import. De scutire privind plata taxei pe valoarea adăugată beneficiază unităţile autorizate să desfăşoare activităţi sanitare (inclusiv veterinare) şi de asistenţă socială pentru operaţiunile specifice acestor unităţi. Prin legislaţia actuală, în cadrul acestor unităţi includem: spitale, sanatorii, policlinici, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire şi asistenţă, centre de intergare pentru terapie ocupaţională, centre pilot pentru tineri cu handicap, cămine de bătrâni şi de pensionari, case de copii, staţii de salvare, unităţi sanitare care desfăşoară activităţi sanitare şi de asistenţă socială în staţiuni balneoclimaterice. De asemenea, sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată operaţiunile constând în servicii de cazare, masă şi tratament prestate cumulat de către contribuabilii autorizaţi şi care îşi desfăşoară activitatea în staţiuni balneoclimaterice dacă contravaloarea serviciilor este decontată pe baza biletelor de tratament. Normele metodologice (Legea 571/2003, privind Codul fiscal al României) desemnează ca operaţiuni scutite şi serviciile funerare prestate de unităţile sanitare. Dacă instituţiile de mai sus desfăşoară şi alte activităţi decât cele sanitare şi de asistenţă socială, în vederea obţinerii de profit, are loc înregistrarea unităţilor ca plătitoare de taxă numai pentru partea din structura organizatorică a contribuabilului care desfăşoară o astfel de activitate (operaţiunile respective sunt operaţiuni impozabile). Pentru înregistrarea ca plătitor de TVA trebuie ca cifra de afaceri să fie mai mare de 50 milioane. Activităţile care se pot încadra în categoria operaţiunilor impozabile sunt: livrările de medicamente, livrările de bunuri din gospodăriile anexe, prestările hoteliere, activităţile de comerţ şi altele. De asemenea, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată unităţile şi instituţiile de învaţământ cuprinse în sistemul naţional de învaţământ, unităţile care desfăşoară, potrivit legii, activităţi de cercetare-dezvoltare şi inovare şi execută programe, subprograme, teme, proiecte 22

precum şi acţiuni componente ale Programului naţional de cercetare-dezvoltare finanţate în parteneriat internaţional, regional şi bilateral. De scutire de taxa pe valoarea adăugată beneficiază avocaţii şi notarii, indiferent de forma de exercitare a profesiei. Sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată bunurile livrate de gospodăriile agricole individuale cărora li s-a reconstituit dreptul de proprietate asupra terenurilor agricole şi care le folosesc şi le exploatează în mod individual, precum şi bunurile obţinute de asociaţiile agricole constituite. De asemenea, nu intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată transferul dreptului de proprietate, total sau parţial, asupra acţiunilor gestionate de Fondul Proprietăţii de Stat, precum şi a acţiunilor sau părţilor emise de o societate comercială, persoană juridică română, indiferent de forma de proprietate. Activitatea desfăşurată de Banca Naţională a României, privind operaţiunile specifice efectuate conform legii privind statutul BNR nu intră în sfera de acţiune a taxei pe valoarea adăugată, cu excepţia achiziţiilor de aur şi argint de la populaţie, în acest caz intervenind taxa pe valoarea adăugată. Pentru sumele încasate de la asiguraţi, societăţile de asigurare, reasigurare, precum şi intermediarii autorizaţi sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată. În schimb, taxa pe valoarea adăugată este inclusă în despăgubirile acordate asiguraţilor. În sfera operaţiunilor scutite de taxa pe valoarea adăugată se mai include activitatea de taximetrie desfăşurată de persoanele fizice autorizate, operaţiunile care intră în sfera de activitate a impozitului pe spectacole (sumele încasate din vânzarea biletelor şi abonamentelor pentru activităţile pentru care se datorează impozitul pe spectacole, sumelor repartizate din încasări proprietarilor şi difuzorilor de filme), activitatea de editare, tipărire şi/sau vânzare de cărţi, manuale şcolare, dicţionare, enciclopedii, cărţi ilustrate pentru copii, cărţi de desenat pentru copii. Intermediarii care se ocupă cu vânzarea acestora beneficiază de scutire doar dacă realizează vânzarea la preţul de achiziţie sau la preţul stabilit de editură. Sumele încasate pentru activitatea desfăşurată de tipografii sau edituri, pentru alte activităţi specifice decât cele prezentate mai sus, cum ar fi sumele încasate din reclamă, publicitate sau din tipărituri realizate exclusiv în scopuri comerciale, intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată.

23

Sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată programele de radio şi televiziune, atât în cazul unităţilor care le realizează, cât şi în cazul unităţilor care le difuzează. Intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată programele de reclamă şi publicitate. De asemenea, nu intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată producţia de filme realizate pe peliculă sau bandă video care au ca destinaţie difuzarea la televiziune. Este o operaţiune scutită de taxa pe valoarea adăugată aportul de bunuri la capitalul social de către acţionari sau asociaţi. Intră sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată operaţiunea de cumpărare, de către contribuabil, de bunuri care să se constituie aport în natură la capitalul social. Din considerente de protecţie socială, nu se supun taxei pe valoarea adăugată fotoliile rulante şi alte vehicule similare pentru invalizi (cu propulsie manuală sau cu motor), părţi componente din fotolii rulante sau alte vehicule similare, articole şi aparate de ortopedie, inclusiv centuri, bandaje medico-chirurgicale, cârje, precum şi aparate pentru facilitarea auzului la surzi, sau alte aparate care ajută la compensarea unei deficienţe sau infirmităţi. Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată uniformele pentru copii din învăţământul preşcolar şi primar, articolele de îmbăcăminte şi încălţăminte pentru copii în vârstă de până la 1 an. Pentru încadrarea în scutirea acordată, hainele trebuie să se încadreze în anumite mărimi stabilite de legiuitor prin normele metodologice de aplicare a ordonanţei. Sunt scutite de taxa pe valorea adăugată o serie de activităţi desfăşurate în zonele libere, de către contribuabilii autorizaţi. Aceste activităţi, aşa cum rezultă din normele metodologice de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt:  prelucrarea, manipularea, depozitarea, sortarea, măsurarea, ambalarea, asamblarea, fabricarea, condiţionarea, marcarea, testarea şi licitarea, expertizarea, repararea şi dezmembrarea, vânzarea-cumpărarea mărfurilor;  transportul, expediţiile interne şi internaţionale;  închirierea sau concesionarea de spaţii de depozite şi/sau terenuri;  concesionarea clădirilor;  controlul cantitativ şi calitativ al mărfurilor;  navlosirea, agenturarea şi aprovizionarea navelor; 24

 aprovizionarea altor mijloace destinate transportului în zonele libere;  eliberarea de permise pentru accesul în zona liberă şi de licenţe pentru desfăşurarea de activităţi în zona liberă. Trebuie menţionat că pentru alte activităţi desfăşurate în zonele libere, altele decât cele prezentate mai sus, se aplică regimul taxei pe valoarea adăugată, ele nefiind scutite de la plata taxei. De asemenea, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată şi serviciile efectuate de prestatorii care au sediul în străinătate, dacă aceste servicii, în cazul prestatorilor cu sediul în România: a) pentru mijloacele de transport, mărfurile şi alte bunuri provenite din străinătate care se introduc direct în zonele libere; b) pentru licenţele de filme şi programe, abonamentele la agenţiile de ştiri externe şi altele de această natură, destinate activităţii de radio şi televiziune; c) pentru bunurile importate de instituţiile publice, direct sau prin comisionari, finanţate din împrumuturi contractate de pe piaţa externă, cu garanţie de stat. Legiuitorul acordă posibilitate contribuabililor care realizează operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată ca, la cerere şi în funcţie de interesele lor, să opteze pentru plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor operaţiuni sau numai unei părţi din aceasta. Pentru aceasta, este necesară o aprobare dată de Ministerul Finanţelor, aplicabilitatea fiind data de întâi a lunii următoare datei aprobării. Aprobarea este irevocabilă până pe data de 31 decembrie al celui de-al patrulea an următor anului în care s-a făcut opţiunea şi se prelungeşte automat pentru încă 5 ani în cazul în care contribuabilul şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă mijloacelor fixe cumpărate. În cazul în care un contribuabil înscrie în factură taxa pe valoarea adăugată, devine obligatorie plata acesteia către bugetul de stat, indiferent dacă operaţiunea respectivă nu era supusă taxei pe valoarea adăugată. 2.4.

Introducerea TVA în România şi principiile care stau la baza aplicării ei În ţara noastră, în condiţiile trecerii la economia de piaţă şi ca urmare a urmăririi alinierii

fiscalităţii la practica ţărilor dezvoltate, impozitul pe circulaţia mărfurilor, care funcţiona ca un impozit indirect, a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată.

25

Această înlocuire a impozitului pe circulaţia mărfurilor cu taxa pe valoarea adăugată constituie o condiţie ce trebuie împlinită pentru a adera la Uniunea Europeană. Pentru introducerea taxei pe valoarea adăugată au fost luate o serie de măsuri referitoare la impozitul pe circulaţia mărfurilor, pentru a facilita trecerea de la un impozit la altul. Astfel, în 1991, s-a redus la cinci numărul cotelor de impozit pe circulaţia mărfurilor aferente bunurilor şi serviciilor şi s-a instituit un nou impozit indirect (acciza) pentru unele produse şi articole considerate de lux. Cu toate acestea, se impunea reducerea numărului cotelor impozitului pe circulaţia mărfurilor la una sau doua, precum şi includerea în sfera de impozitare a acestuia a majorităţii bunurilor şi serviciilor. Prin aplicarea impozitului pe circulaţia mărfurilor nu era impozitat comerţul cu amănuntul. Înainte de implementarea taxei pe valoarea adăugată s-a căutat să se extindă câmpul de aplicare al impozitului pe circulaţia mărfurilor la unele produse şi prestări de servicii, cum ar fi, de exemplu, produse agricole, activitatea poştală şi de telecomunicaţii, transportul de călători şi de mărfuri etc. Aşa cum a fost stabilită, această taxă reprezintă un impozit indirect care, spre deosebire de impozitul pe circulaţia mărfurilor, se aplică pe întreg circuitul economic, până la utilizatorul final al produselor sau serviciilor, însă numai la valoarea adăugată în fiecare fază a acestui circuit. Valoarea adăugată este egală cu diferenţa dintre vânzările şi cumpărările aceluiaşi stadiu al circuitului economic sau diferenţa rezultată scăzând din valoarea bunurilor livrare sau serviciilor prestate valoarea bunurilor achiziţionate şi a serviciilor recepţionate, într-o perioadă de timp, de regulă lunar. Perceperea taxei pe valoarea adăugată s-a făcut sub forma unor cote procentuale diferenţiate în funcţie de anumite criterii, însă pentru acelaşi produs se percepe acelaşi impozit, indiferent de întinderea circuitului economic pe care acesta îl parcurge. Se observă că şi la noi în ţară se respectă principiul unicităţii impozitului. Ca urmare a acestui fapt, taxa percepută în final fiind egală cu cea rezultată prin aplicarea cotei de impozitare asupra întregii valori finale pe care o capătă produsul în faza transmiterii sale în proprietatea consumatorului final.

26

De asemenea se respectă şi fracţionalitatea plăţii impozitului, taxa pe valoarea adăugată fiind percepută fracţionat la trecerea de la un stadiu la altul, în funcţie de valoarea adăugată la fiecare stadiu al circuitului economic parcurs de produs. Cuantumul taxei pe valoare adăugată se stabileşte în ultima fază prin care produsul circulă de la apariţia sa până în momentul trecerii la consumatorul final. Perceperea taxei are loc fragmentat, în fiecare fază a circuitului economic, corespunzător cu valoarea care i se adaugă în fiecare fază a circuitului. Un alt principiu al taxei pe valoarea adăugată se referă la aria ei de aplicare. Pentru ţara noastră, în ceea ce priveşte teritorialitatea taxei pe valoarea adăugată, se aplică principiul destinaţiei, fiind impozitat consumul, deci are loc o impozitare a bunurilor sau serviciilor care se comercializează sau sunt prestate în România, indiferent dacă provin de la producători interni sau din import. Bunurile importate sunt impozitate în România la intrarea acestora în ţară (o data cu înregistrarea declaraţiei vamale de import). Prestările de servicii sunt impozabile atunci când sunt utilizate în România, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului. Conceperea şi funcţionarea T.V.A. a avut în vedere şi posibilitatea limitării evaziunii fiscale în sensul că neplata ei în fazele anterioare duce la sporirea taxei în fazele ulterioare ale circuitului economic. Ca urmare a acestui fapt, agenţii economici care cumpără produse sau bunuri sunt interesaţi să verifice dacă furnizorul acestora a calculat corect partea de taxa care îi revenea. 3. Caracterizare generală a accizelor Alături de taxa pe valoarea adăugată (TVA) şi taxele vamale, accizele intră în categoria celor mai importante impozite indirecte, la care statul apelează pentru a-şi procura resursele necesare acoperirii cheltuielilor. Deşi sunt, la fel ca şi taxa pe valoarea adăugată, impozite care se aplică asupra consumului şi nu asupra rezultatelor, accizele se deosebesc de TVA prin faptul că sfera lor de aplicare nu se extinde asupra majorităţii bunurilor şi serviciilor, fiind mult mai restrânsă. Accizele sunt taxe speciale de consumaţie care fac parte din categoria impozitelor indirecte aplicate asupra unor mărfuri şi produse provenite atât din producţia internă, cât şi din import. Statul, prin intermediul accizelor, urmăreşte, atât colectarea unor venituri cât mai mari, cât şi dirijarea consumului către anumite grupe de produse. Astfel, prin aplicarea unor accize 27

ridicate, statul poate influenţa preţul unor produse, în sensul creşterii şi în acest fel poate determina cumpărătorii să se îndrepte către produse similare existente pe piaţă, care au preţuri mai scăzute. Totuşi, spre deosebire de taxele vamale şi ţinând cont de faptul că accizele se aplică unor produse greu substituibile, de cele mai multe ori, prin majorarea accizelor se ajunge la diminuarea consumului. Accizele sunt aplicate unui număr restrâns de produse impozabile, acestea fiind nominalizate în anexele la actul legislativ care reglementează acest impozit indirect. Dintre aceste produse amintim: alcoolul etilic alimentar, băuturile alcoolice naturale, ţigările şi produsele din tutun, bijuteriile, autoturismele, benzina şi altele. Prin aplicarea accizelor nu se realizează condiţiile necesare respectării criteriilor de echitate fiscală, deoarece la stabilirea lor, ca de altfel a tuturor impozitelor indirecte, nu se ţine cont de situaţia financiară a contribuabilului. Taxele speciale de consumaţie sau accizele sunt aşezate asupra unor produse care se consumă în cantităţi mari şi care nu pot fi înlocuite de cumpărători cu altele, pentru ca în acest fel impozitul să aibă în mod constant un randament fiscal cât mai ridicat. Drept urmare, accizele se instituie asupra unor produse care au a cerere neelastică, cum sunt: alcoolul, vinul, cidrul, berea, apele minerale, produse petroliere etc. (în Franţa); tutunul, cafeaua, alcoolul, ceaiul, uleiurile minerale etc. (în Germania); berea, vinul, spirtul, tutunul, uleiurile minerale etc. (în Marea Britanie). În ţara noastră se practică accize pe produse, cum sunt: băuturile alcoolice, vinurile şi produsele pe bază de vin, berea, produsele din tutun, , uleiurile minerale (benzina cu plumb, benzina fără plumb şi motorina etc.), cafeaua, confecţiile din blănuri naturale, articole din cristal, bijuteriile din aur şi/sau platină, autoturismele şi autoturismele de teren (inclusiv din import, noi sau rulate), parfumurile, apele de colonie şi apele de toaletă, aparatele video de înregistrat sau de reprodus, camerele video, cuptoare cu microunde, aparate pentru aer condiţionat, arme de vânătoare, bărci cu motor, etc. Taxele de consumaţie pe produs se calculează fie în sumă fixă pe unitatea de măsură, fie pe baza unor cote procentuale aplicate asupra preţului de vânzare. În mod normal, produsele provenite din import trebuie impuse cu aceleaşi taxe, ca şi produsele indigene, iar cele destinate exportului, de regulă, nu sunt impozitate. Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor diferă de la o ţară la alta şi de la un produs la altul. De exemplu, pentru produsele din tutun nivelul acestor cote depăşeşte frecvent 50 şi chiar 60 de procente. 28

În România regimul accizelor în vigoare4 se caracterizează prin:  stabilirea de accize în echivalent euro/U.M. (hl., buc., kg, tonă) pentru alcool, băuturi alcoolice, vinuri şi produse pe bază de vin, bere, produse din tutun, cafea şi uleiuri minerale;  pentru confecţii din blănuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur şi/sau platină, autoturisme, produse de parfumerie, aparate video, cuptoare cu microunde, aparate pentru aer condiţionat etc., accizele se calculează prin aplicarea cotelor procentuale stabilite prin lege asupra bazei de impozitare (preţ de livrare, valoare în vamă etc.). Nivelul acestor cote variază între 1% (la unele tipuri de autoturisme) şi 50% (la articole din cristal şi arme de vânătoare);  plata accizelor se efectuează lunar, pe baza declaraţiei privind obligaţiile de plată la buget pe care o întocmesc agenţii plătitori ai accizelor şi o depun lunar la organul fiscal teritorial. În unele ţări, în ultimele decenii, s-au intensificat preocupările privind utilizarea, într-o mai mare măsură, a accizelor ca instrument pentru înfăptuirea unor obiective de ordin social. Astfel, creşterea consumului de alcool şi efectele nocive ale acestuia (absenteism, accidente rutiere, spitalizare, creşterea numărului de infracţiuni etc.) au condus la concluzia că taxele de consumaţie pe alcool nu sunt folosite în suficientă măsură ca mijloc de frânare a consumului de alcool. Pe această linie, se poate vorbi de o legătură directă între volumul consumului de alcool şi nivelul impozitelor indirecte care se percep asupra alcoolului. În practica fiscală din ţările membre ale Uniunii Europene există diferenţe mari între nivelul accizelor percepute la băuturile alcoolice. Astfel, în Suedia nivelul accizei (care este cel mai mare în cadrul ţărilor membre ale UE) la 1 hl alcool pur este de 9 ori mai mare decât nivelul minim întâlnit în Italia. Având în vedere că în Suedia de practică acciza cea mai mare şi la vinuri se poate afirma că este vorba de o preocupare (întâlnită şi în ţările nordice) pentru estomparea consumului de alcool. Diferenţe importante apar şi între nivelurile accizelor percepute asupra tutunului. De exemplu, acciza specifică la 1000 ţigarete în Regatul Unit este de peste 46 de ori mai mare decât cea din Spania, iar acciza ad-valorem din Franţa este de aproape 3 ori mai mare decât cea din Irlanda. De menţionat că la ţigarete, care deţin ponderea în cadrul produselor din tutun, accizele în ţările membre ale UE, reprezintă cel puţin 57% din preţul cu amănuntul, care include toate impozitele, inclusiv TVA. Totodată, şi în ceea ce priveşte nivelul accizei la unele produse petroliere există diferenţe mari între nivelul minim şi cel maxim întâlnit în cadrul UE. Astfel, accizele se instituie, de regulă, asupra produselor la care: 4

Legea 571/2003, privind Codul fiscal al României, publicată în Monitorul Oficial, partea I, nr. 927/23.12.2003.

29

 producţia şi vânzarea sunt supravegheate de stat;  elasticitatea cererii în raport cu venitul este supraunitară;  consumul lor conduce la externalităţi de ordin negativ (afectează starea de sănătate şi conduc la cheltuieli suplimentare pentru refacere, influenţează mediul înconjurător). În categoria acestor produse întâlnim, aproape fără excepţie, băuturile alcoolice, produsele din tutun şi produsele petroliere. Plata accizelor are loc în statele în care produsele impozitate se consumă indiferent unde (în ce stat membru) s-au fabricat, inclusiv în ceea ce priveşte produsele care provin din import. Aceasta înseamnă practic că plata accizelor nu poate avea loc înainte de momentul în care produsele respective sunt declarate ca puse în vânzare pe piaţă. 3.1.

Sfera de aplicare a accizelor Conform Legii nr. 571/2003 privind regimul produselor supuse accizelor, produsele care

intră în sfera de aplicare a acestui impozit se împart în patru mari grupe: a) alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, băuturile alcoolice şi orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conţin alcool etilic, grupă care cuprinde: alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, whiski, gin, rom, rachiuri din trestie de zahăr, alte băuturi alcoolice spirtoase, băuturi alcoolice naturale, vinurile şi produsele pe bază de vin, berea. b) produsele din tutun, categorie în care includem: ţigaretele, ţigările de foi, tutunul destinat fumatului, tutunul de prizat, tutunul de mestecat. c) produsele petroliere, care cuprind: benzine, benzine fără plumb, motorine, petrol turboreactor, combustibil pentru încălzit, cu excepţia păcurii, alte produse şi semifabricate petroliere şi/sau petrochimice rezultate din prelucrarea ţiţeiului, care pot fi utilizate drept carburanţi pentru motoare auto, în cazul în care acestea nu sunt livrate altor rafinării prelucrătoare, uleiurile pentru motoare auto, aditivi preparaţi pentru benzine, inclusiv metilterţbutileten, tetraetil de plumb, vaseline, parafine. d) alte produse şi grupe de produse, unde includem: cafea verde, cafea prăjită, inclusiv cu înlocuitori, cafea solubilă, inclusiv amestecuri de cafea solubilă, confecţii din blănuri naturale (cu excepţia celor de iepure, oaie, capră), articole din cristal, bijuterii din aur şi/sau din platină, cu excepţia verighetelor, autoturisme, parfumuri, ape de colonie şi ape de toaletă, aparate video de înregistrat sau de reprodus, combine audio, dublu-radiocasetofoane cu redare de pe bandă magnetică sau de pe compact-disc, cameră video, cuptoare cu microunde, 30

aparate pentru aer condiţionat de perete sau de fereastră, formând un singur corp, arme de vânătoare şi arme de uz individual, altele decât cele de uz militar sau de sport. 3.2.

Baza de impozitare a accizelor Baza de impozitare prezintă o mare diversitate, referitor la modul său de determinare, în

funcţie de felul produselor care se supun accizelor, precum şi de provenienţa lor (de la intern sau de la import). Astfel, baza de impozitare a accizelor o reprezintă cantitatea de alcool pur existentă în băuturile alcoolice obţinute pe bază de alcool etilic sau a băuturilor alcoolice naturale, a băuturilor spirtoase, precum şi a celor obţinute pe bază de vin şi care au concentraţie alcoolică mai mare de 22% în volum. În cazul vinurilor şi a berii, baza de calcul o reprezintă cantitatea exprimată în hectolitri, multiplicată cu numărul de grade alcoolice din conţinutul acesteia. Baza de impozitare a accizelor pentru ţigarete este formată din numărul de ţigarete, pe baza căreia se calculează acciza unitară şi din baza de impozitare pentru acciza ad-valorem. Baza de impozitare pentru acciza ad-valorem în cazul ţigaretelor, este preţul maxim de vânzare cu amănuntul declarat pentru fiecare tip de ţigaretă. Baza de impozitare pentru produsele din tutun, altele decât ţigăretele este dată de numărul unităţilor de 1.000 de bucăţi pentru ţigări sau cantitatea exprimată în kilograme pentru tutun. În cazul produselor petroliere sau a sortimentelor de cafea, baza de impozitare este dată de cantitatea de produse exprimată în tone. Pentru produsele a căror acciză se determină prin aplicarea unei cote procentuale la baza de impozitare, baza de impozitare este diferenţiată în funcţie de provenienţa acestor produse. La determinarea bazei de impozitare trebuie să se ţină cont de faptul că accizele preced taxa pe valoarea adăugată şi se calculează o singură dată. Deci, taxa pe valoarea adăugată nu se include în baza de impozitare a accizelor. În schimb, accizele se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată. Apare astfel, dubla impunere internă, calculându-se impozit (în cazul TVA) prin aplicarea cotei de impozitare la o bază de impozitare care conţine impozite.Astfel, pentru produsele din producţia internă, baza de impozitare este dată de preţurile de livrare, mai puţin accizele. Altfel spus, baza de impozitare este determinată de preţul importatorului, dar nu poate fi mai mică decât costurile aferente realizării acestor produse.

31

Pentru produsele care provin de la persoanele fizice neînregistrate ca agenţi economici, dar comercializează prin agenţi economici, baza de impozitare este dată de contravaloarea care se cuvine persoanei fizice pentru produsele respective. Pentru bunurile supuse accizelor vândute prin intermediul caselor de amanet, baza de impozitare a accizei este dată de preţul de vânzare (fără taxa pe valoarea adăugată) al bunurilor respective, mai puţin accizele. Pentru produsele din import, baza de impozitare este reprezentată de valoarea în vamă la care se adaugă taxa vamală, comisionul vamal şi alte taxe prevăzute de lege. 3.3.

Plătitorii de accize Plătitorii accizelor cuprind o sferă largă de contribuabili, ei fiind diferenţiaţi în funcţie de

produsele care se supun accizelor. Vom prezenta plătitorii accizelor în funcţie de cele patru mari grupe de produsele supuse impozitării. În cazul alcoolului brut, alcoolului etilic rafinat, băuturilor alcoolice şi oricăror alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conţin alcool, plătitorii sunt agenţii economici – persoanele juridice, asociaţiile familiale, persoanele fizice autorizate – care produc sau importă astfel de produse. Legea 571/2003 dezvoltă categoriile de plătitori ai accizelor în cazul alcoolului brut, alcoolului etilic şi al băuturilor alcoolice, astfel: a) agenţii economici – persoanele juridice, asociaţiile familiale, persoanele fizice autorizate – care cumpără de la producători individuali – persoane fizice – produse de natura celor supuse accizelor, pentru prelucrare şi/sau comercializare; b) agenţii economici, pentru cantităţile de produse supuse accizelor, obţinute din producţie proprie sau din import, care sunt acordate ca dividende sau ca plată în natură acţionarilor sau asociaţilor, precum şi persoanelor fizice angajate. 3.4.

Scutiri de deduceri privind accizele Sunt scutite de la plata accizelor produsele exportate direct de agenţii economici

producători sau prin agenţi economici care îşi desfăşoară activitatea pe bază de comision.

32

De asemenea, sunt scutite de la plata accizelor produsele comercializate prin magazinele autorizate să comercializeze produse în regim de duty free, precum şi produsele importate în regim de tranzit sau de import temporar, atâta timp cât acestea se află în această situaţie. Pentru produsele care se află în regim de import temporar scutirea are loc numai dacă agentul importator depune o garanţie egală cu valoarea accizelor aferente, garanţie care va fi restituită agentului economic în situaţia în care marfa iese din acest regim. Totodată sunt scutite bunurile din import provenite din donaţii sau finanţate direct din împrumuturi nerambursabile, precum şi din cooperare ştiinţifică şi tehnică, acordate de guvernele străine, organisme internaţionale şi organizaţii non-profit de caritate, instituţiilor de învăţământ şi cultură, ministerelor şi altor organe ale administraţiei publice. Mai beneficiază de scutire de accize produsele livrate la rezerva de stat şi la rezerva de mobilizare, pe perioada cât au acets regim. Scutire de la plata accizelor se acordă şi în cazul alcoolului etilic rafinat care este utilizat pentru producţia de alcool sanitar, numai pentru cantităţile de alcool sanitar livrate direct unităţilor sanitare şi farmaciilor, precum şi alcoolul etilic rafinat utilizat în producţia de medicamente şi de oţet alimentar. De asemenea este scutit de la plata accizelor alcoolul etilic utilizat în scop medical în spitale şi farmacii. De scutire mai beneficiază şi cantităţile de combustibili pentru încălzire utilizate pentru consumul casnic, precum şi petrolul turboreactor utilizat exclusiv drept combustibil pentru aviaţie. Pentru produsele comercializate prin magazine autorizate să comercializeze produse în regim de duty free, alcoolul etilic rafinat utilizat în producşia de alcool sanitar care este livrat direct unităţilor sanitare sau farmaciilor, alcoolul etilic rafinat utilizat în scopul producerii medicamentelor şi oţetului sanitar, alcoolul etilic rafinat folosit în spiatele şi farmacii îm scop medical, scutirea de la plata accizelor constă în restituirea accizelor plătite la achiziţionarea acestora, pe baza documentelor justificative, numai dacă produsele sunt folosite exclusiv pentru destinaţiile prevăzute.În cazul în care agentul economic producător foloseşte ca materie primă produse supuse accizelor, el poate să deducă din accizele datorate ca urmare a livrării produselor finite acciza corespunzătoare materiei prime. În cazul produselor cuprinse în grupa alcoolului brut, alcoolul etilic rafinat, produsele obţinute pe bază de alcool etilic şi băuturile alcoolice obţinute din distilate de cereale, care sunt utilizate ca materie primă pentru obţinerea altor produse supuse accizelor se acordă posibilitatea deducerii accizelor plătite pentru acestea din accizele datorate pentru produsele obţinute din 33

prelucrare. Accizele care se deduc sunt accizele plătite în vamă sau la achiziţionarea de pe piaţa internă a materiei prime de la agenţii economici producători sau importatori. Acest principiu al deducerii se aplică şi în cazul alcoolului brut care este supus prelucrării pentru a se obţine alcool etilic rafinat. Deducerea are loc pe baza cantităţilor de materii prime folosite la producerea bunurilor supuse accizelor, în limita normelor de consum. Limitele pentru normele de consum rezultă din reţetele de fabricaţie a băuturilor alcoolice, reţete pe baza cărora s-a obţinut licenţa de fabricaţie. Deducerea accizelor nu poate să depăşească limita accizelor stabilite pentru produsele finite (băuturile alcoolice) obţinute. Pentru a se putea efectua deducerea accizelor specifice materiei prime sunt necesare următoarele documente justificative: a) în cazul achiziţionării materiei prime direct de pe piaţa internă:  licenţa de import;  autorizaţia de comercializare în calitate de agent economic importator;  declaraţia vamală de import;  factura externă. b) în cazul achiziţionării materiei prime direct de la agenţii economici producători interni:  copie de pe autorizaţia de comercializare în calitate de producător de alcool;  copie de pe factura vizată de supraveghetorul fiscal, care să ateste provenienţa alcoolului şi în care acciza să fie evidenţiată separat. Pe factura fiscală trebuie să existe viza supraveghetorului fiscal. De asemenea, factura fiscală trebuie însoţită de o copie după documentul de supraveghere fiscală întocmit de supraveghetorul fiscal. c) în cazul achiziţionării materiei prime direct de la agenţii economici importatori:  copie de pe autorizaţia de comercializare a furnizorului în calitate de agent economic importator;  copie de pe declaraţia vamală de import;  factura fiscală care să ateste provenienţa alcoolului, în care acciza să fie calculată separat; 34

Pentru deducerea accizelor trebuie ca agenţii economici să ţină evidenţa cumpărărilor de materii prime prin înscrierea lor în jurnalul de cumpărări, precum şi al vânzărilor de materii prime prin înscrierea lor în jurnalul vânzărilor.Aceste jurnale se întocmesc pentru fiecare lună calendaristică în parte şi vor fi prezentate în termen de 5 zile de la expirarea lunii, organului fiscal teritorial în vederea înregistrării de către acesta. 4. Taxe vamale Taxele vamale reprezintă impozite indirecte instituite ca urmare a intervenţiei statului în comerţul intenaţional. Intervenţia statului în economie se poate realiza pe două căi: direct şi indirect. Pe cale directă, statul poate interveni,fie prin măsuri cantitative asupra importurilor sau exporturilor, fie prin reglementarea schimburilor. Intervenţia directă ridică probleme destul de delicate, deorece poate perturba relaţiile dintre state şi poate avea efecte nefaste asupra raporturilor economice în perioadele următoare, fapt pentru care practica a optat pentru intervenţia indirectă. Intevenţia indirectă se realizează prin taxele vamale, adică prin impozitarea schimburilor internaţionale. Obiectul impunerii este valoarea în vamă a produselor care fac obiectul tranzacţiei externe. Cota de impunere, adică nivelul taxei vamale, se prevede prin lege. Deoarece taxele vamale sunt multiple ca număr, ca mod, ca mod de aşezare şi ca efecte diferite, se impune o clasificare a lor. Multitudinea taxelor vamale poate fi ordonată după cel puţin patru criterii: - sensul fluxurilor comerciale; - modul de fixare; - modul de percepere a taxei; - scopul instituirii taxelor vamale; a) În funcţie de sensul fluxurilor comerciale, regasim: - taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit. Taxele vamale cu ponderea cea mai mare sunt cele de import, care se plătesc de către importatori odată su depunerea documentelor ce atestă efectuarea tranzacţiei. Această taxă vamală se adaugă la preţul de cumpărare, sporind astfel preţul la care se vor vinde produsele în interiorul ţării importatoare. În final, taxa va fi suportată de consumatorul individual, ca în cazul tuturor impozitelor indirecte. 35

Taxele de export se întâlnesc rar, deoarece statele sunt interesate în general de încurajarea exporturilor. Raţiunea lor este una fiscală şi se întâlneşte în ţările care au nevoie stringentă de venituri şi le pot obţine, în principal, prin taxarea expoturilor. Un alt scop al acestor acestor taxe vamale poate fi acela al descurajării exporturilor de materii prime neprelucrate. Taxele vamale de tranzit sunt introduse doar cu un scop fiscal, deoarece nu afectează nici producţia, nici consumul; fiind utilizat teritoriul naţional, statul impune taxa. În prezent, sunt practicate în cazuri foarte rare, deoarece statele sunt interesate în general de tranzitarea teritoriului lor, obţinând diverse beneficii de pe urma acestor situaţii. c) După modul de fixare,taxele vamale pot fi: - taxele vamale autonome – se aplică la impoturile din ţara cu care nu există acorduri privind “clauza naţiunii celei mai favorizate”; - taxele vamale convenţionale – au un nivel mai redus decât cele autonome şi se aplică asupra relaţilor comerciale între ţările care fac parte din anumite uniuni vamale. Se mai numesc şi taxele vamale preferenţiale; - taxele vamale asimilate – sunt temporare, ele fiind introduse cu ocazia preluării sistemului vamal al unei ţării; c) După modul de percepere al taxei, întâlnim: - taxe vamale ad valorem – presupun utilizarea unei cote procentuale care se aplică asupra bazei de impozitare. Acest tip de taxe vamale este cel mai des întâlnit. Utilizarea lor are avantajul simplităţii, dar prezintă neajunsul fiscal al variaţiei randamentului , ca urmare a modificărilor frecvente ale preţurilor pe pieţele mondiale; - taxe vamale specifice – sunt stabilite în sumă fixă pe unitatea de măsură a bunurilor importate; - taxe vamale mixte – îmbină cele două forme anterioare de taxare. d) După scopul instituirii taxelor vamale, regăsim: - taxevamale cu scop fiscal – au ca scop principal obţinerea de veniturii la bugetul statului; - taxe vamale cu scop protecţionist – au ca scop principal protejarea producţiei interne a anumitor produse, prin impozitarea accentuată a celor similare provenite din import; - taxe vamale cu scop preferenţial – sunt determinate de negocierile între guvern guverne şi constau într-o reducere reciprocă a taxelor vamale; - taxe de sancţiune – pot îmbrăca următoarele forme: . taxe anti-dumping; . taxe compensatorii; . taxe de retorsiune; 36

Aşezarea taxelor vamale porneşte de la declaraţia vamală de import, care este însoţită de licenţa ce atestă legalitatea tranzacţiei, factura, documentele de transport internaţional, certificatul ce atestă originea mărfurilor şi alte documente. Baza o reprezintă factura, deoarece pornind de la aceasta se calculează valoarea în vamă. Valoarea în vamă cuprinde preţul extern transformat în moneda naţională la cursul oficial al zilei, la care se adugă cheltuielile de transport, cheltuielile de asigurare şi alte cheltuieli efectuate pentru transportul mărfii pâna în vamă. Asupra aceste valori în vamă se aplică taxa vamală. După achitarea acesteia se primeşte în scris „liberul de vamă” , care atestă că operaţia de vămuire s-a încheiat. Ansamblul taxelor vamale ale unei ţări se constituie în Tariful / Codul vamal. Tariful vamal stabileşte modul concret de a aplicare pe fiecare produs în parte. Pe măsura avansării procesului de aderare a ţărilor la Uniunea Europeană, taxele vamale dispar din relaţiile comerciale ale tot mai multor state, corespunzător liberei circulaţii a mărfurilor, iar politica vamală naţională devine de domeniul trecutului.

37

CONCLUZII Începutul reformei economico-sociale în România, implementarea mecanismelor economiei de piaţă, diversificarea şi intensificarea schimburilor comerciale au influenţat în mod direct şi activitatea vămii române. Eforturile depuse de vama română în ultimii ani în direcţia reformei şi modernizării au dus la creşterea calităţii cât şi a eficienţei activităţii vamale. Realizările sistemului vamal românesc au fost obţinute în contextul asistenţei acordate de instituţiile specializate ale Uniunii Europene mai ales în materia foarte vastă

a preluării

legislaţiei naţionale aplicabilă sau conexă domeniului vamal. Aşadar, procesul de reformă legislativă şi instituţională al vămii române a avut ca obiectiv principal pregătirea condiţiilor aderării la Uniunea Europeană. Referitor la domeniul vamal între România şi Comunităţile Economice Europene s-au încheiat acorduri privind cooperarea vamală şi asistenţa administrativă reciprocă pentru prevenirea şi combaterea infracţiunilor vamale cu Statele Unite ale Americii, Bulgaria, Grecia, Turcia şi Iugoslavia, şi recent cu Georgia. În raportul Comisiei Europene pentru România pe anul 2000 sunt reliefate progresele înregistrate de Administraţia Vamală Română pe linia preluării acquis-ului comunitar în legislaţia vamală primară şi secundară. Se precizează domeniile activităţii vamale în care progresele sunt considerabile: alinierea legislaţiei privind tranzitul comun, aplicarea procedurilor simplificate de vămuire şi începerea elaborării Tarifului Vamal Integrat Român (TARIR) în concordanţă cu structura şi principiile Tarifului Vamal Integrat Comunitar (TARIC). Elaborarea tarifului vamal integrat este o activitate extrem de laborioasă care presupune inventarierea întregului cadru legislativ (legi, ordonanţe, ordonanţe de urgenţă, hotărâri de guvern, ordine ale miniştrilor, circulare şi norme de aplicare etc.) şi identificarea sferei de aplicabilitate alocată la fiecare fel de marfă (reprezentată prin cadrul tarifar aferent) care face obiectul unei operaţiuni comerciale specifice supuse vămuirii. Necesitatea introducerii unui astfel de instrument în activitatea de vămuire este mai mult decât evidentă din următoarele motive:  existenţa unui cadru legislativ foarte vast în continuă modificare şi perfecţionare care reglementează activitatea de vămuire. Pentru exemplificare în teritoriul vamal al Uniunii Europene operează circa 2000 de norme legale cu aplicabilitate în activitatea de vămuire dintre care mai mult de jumătate sunt aplicabile în domeniul foarte sensibil al politicii 38

agricole comune. În ţara noastră, până la adoptarea integrală a acquis-ului comunitar, există câteva sute de reglementări care au fost luate în calcul la elaborarea tarifului vamal integrat român;  vastitatea cadrului legislativ generează în multe cazuri aplicarea neuniformă şi discreţionară din partea lucrătorilor vamali a prevederilor legale;  existenţa tarifului integrat actualizat şi publicat periodic, pus la dispoziţia agenţilor economici creează acestora posibilitatea de a cunoaşte perfect cerinţele legii aplicabile fiecărui fel de marfă şi regim vamal;  înlătură până la eliminare posibilităţile de corupţie generate de instabilitatea cadrului legislativ şi maniera direcreţionară de aplicare a legii de către funcţionarii vamali;  diminuează expunerea angajaţilor sistemului vamal la presiunile mediului politic sau de afaceri pentru aplicarea preferenţială a legii cât şi la dispoziţiile discreţionare ale şefilor ierarhici;  informatizarea completă a operaţiunilor de vămuire odată cu implementarea pe suport informatic a softului necesar preluării tarifului vamal integrat;  permite, în momentul aderării, preluarea integrală în activitatea de vămuire a Tarifului Vamal Integrat Comunitar odată cu obligativitatea aplicării integrale a reglementărilor tarifare comunitare;  contribuie la crearea unui mediu de afaceri atractiv în care legea se aplică unitar atât în interesul agenţilor economici cât şi pentru realizarea funcţiilor administraţiei vamale (fiscale, sociale şi de fluidizare a comerţului). În această calitate, România depune eforturi pentru a atinge performanţele economice şi politice pe care le implică aderarea. Pe această linie se înscrie şi armonizarea legislaţiei din domeniul accizelor la legislaţia comunitară. Prin modificările succesive aduse legislaţiei care reglementează regimul accizelor şi care se regăsesc şi în noul act normativ Ordonanţa Guvernului nr.158/2001, s-au realizat importante îmbunătăţiri ale prevederilor legislaţiei române în sensul armonizării cu legislaţia comunitară, cum sunt:

39

 stabilirea, pentru ţigarete (atât pentru cele obţinute din producţia internă cât şi pentru cele din import) a unei accize mixte compuse din: acciza specifică de 2 Euro/1000 ţigarete şi acciza ad-valorem de 25% aplicată asupra preţul maxim de vânzare cu amănuntul declarat;  reducerea semnificativă a diferenţei de impozitare dintre băuturile alcoolice naturale (ţuica, rachiurile naturale din fructe – atât din producţia autohtonă, cât şi din import) şi băuturile alcoolice spirtoase, prin stabilirea accizei specifice la acelaşi nivel ;  stabilirea accizelor în sume fixe – exprimate în echivalent Euro – pe unitatea de măsură pentru alcool, băuturi alcoolice, produse din tutun şi produse petroliere;  stabilirea aceluiaşi nivel pentru acciza specifică datorată pentru “vinul spumos” şi “vinul spumat”;  includerea în sfera de aplicare a accizelor şi a altor uleiuri minerale în afară de benzine şi motorine şi anume: combustibil tip “M” şi tip “P” – cu excepţia consumului casnic – uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparaţi pentru benzine, vaseline, parafine;  aplicarea principiului practicării accizelor reduse, diferenţiate în funcţie de capacitatea nominală de producţie a instalaţiilor pe care aceştia le deţin, pentru berea produsă de micii producători independenţi;

40

BIBLIOGRAFIE

1.

CIOPONEA Cristina

Mariana Veniturile şi cheltuielile bugetare în contextul integrării europene, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2004 Mariana Finante publice si teorie fiscala, editia a II-a, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2008

2.

CIOPONEA Cristina

3.

MOŞTEANU Tatiana

4.

VĂCĂREL colectivul

5.

VĂCĂREL Iulian

Sistemul impozitelor şi taxelor în Uniunea Europeană şi în România, Editura Expert, 2002

6.

***

Colecţia revistei „Impozite şi Taxe”, Editura Tribuna Economică 2010

7.

***

Tariful Vamal de Import al României, Volumul I, Editura SemnE, Bucureşti, 2004

8.

***

Legea nr. 500/2002, privind finanţele publice, publicată în Monitorul Oficial nr. 597-13.08.2002

9.

***

Legea nr. 247/10.06.2003 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 3/2003 pentru modificarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 158/2001 privind regimul accizelor şi pentru instituirea unor măsuri de îmbunătăţire a colectării unor venituri bugetare

10. ***

H. G. nr. 287-07.04.2006, privind procedura aplicabilă în cazurile în care este necesară o amânare a determinării definitive a valorii în vamă, publicată în Monitorul Oficial 301-11.04.2005

11. ***

H.G. nr. 707/2006, privind aprobarea regulamentului de aplicare a Codului Vamal al României aprobat prin Legea 86/2006

12. ***

Ministerul Finanţelor Publice, Raport privind situaţia macroeconomică pentru anul 2006 şi proiecţia acestuia pe anii 2007-2009, www.mfinante.ro

Iulian

Finanţe publice, Bucureşti, 2002

Editura

Tribuna

Economică,

şi Finanţe publice, Editura Didactică şi pedagogică RA Bucureşti, 2007

41