Principiile Fund Amen Tale Ale Eticii Si Conduitei Profesionale A Expertilor Contabile [PDF]

Zitiervorschau

CUPRINS

INTRODUCERE

5

CAPITOLUL 1........................................................................................................................7 ETICA. ETICA PROFESIONALĂ.........................................................................................7 CODUL DE CONDUITĂ ETICĂ PROFESIONALĂ..........................................................7 CAPITOLUL 2........................................................................................................................12 PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE ETICII ŞI................................................................12 CONDUITEI PROFESIONALE A EXPERŢILOR CONTABILI..........................................12 CAPITOLUL 3......................................................................................................................19 ANALIZA PRINCIPIILOR FUNDAMENTALE ALE ETICII ŞI.........................................19 CONDUITEI PROFESIONALE A EXPERŢILOR CONTABILI..........................................19 3.1. Analiza integrităţii şi obiectivităţii...............................................................................19 3.2. Analiza competenţei profesionale...................................................................................22 3.3. Analiza confidenţialităţii informaţiilor obţinute de profesioniştii contabili.....................25 3.4. Abordarea conceptuală a independenţei ca principiu fundamental al eticii şi conduitei profesionale a experţilor contabili...........................................................................................28 3.5. Analiza normelor tehnice şi profesionale........................................................................32 CAPITOLUL 4......................................................................................................................39 APLICAREA PRINCIPIULUI INDEPENDENŢEI ..............................................................39 LA SITUAŢIILE SPECIFICE................................................................................................39 EXEMPLUL 1 INTERESE FINANCIARE ................................................................................................39 EXEMPLUL 2 ÎMPRUMUTURI ŞI GARANŢII ..........................................................................................40 Exemplul 3 Relaţii familiale şi personale .............................................................................41 Exemplul 4 Onorarii şi tarife ................................................................................................42 Onorarii – mărime..................................................................................................................42 Când totalitatea onorariilor generate de un client reprezintă o mare proporţie din onorariile totale ale cabinetului/societăţii de expertiză contabilă, dependenţa de acel client sau grup, preocuparea în ceea ce priveşte posibilitatea de a pierde clientul, poate genera o ameninţare de auto-interes. Importanţa ameninţării poate depinde de factori precum:...................................42 Exemplul 7 Colaborarea îndelungată dintre personalul de conducere cu clienţii ..................44 Utilizarea aceluiaşi personal de conducere al echipei de expertiză într-un angajament de expertiză contabilă pe parcursul unei lungi perioade de timp poate crea o ameninţare la adresa independenţei cauzată de familiarism. Importanţa ameninţării la adresa independenţei va depinde de factori ca, de exemplu:..........................................................................................44 Concluzii.................................................................................................................................45 Bibliografie.............................................................................................................................48

INTRODUCERE În lucrarea prezentată am facut referire la obiectivele şi principiile fundamentale ale profesioniştilor contabili care nu sunt destinate să fie folosite pentru a rezolva problemele etice ale profesioniştilor contabili într-un caz bine determinat. Totuşi, Codul oferă anumite linii directoare în ceea ce priveşte aplicarea în practică a obiectivelor şi principiilor fundamentale cu privire la numărul situaţiilor tipice care se întâlnesc în profesia contabilă. Prevederile Codului au ca raţiune protecţia fiecărui profesionist contabil cât şi a terţilor deoarece Corpul este garant:  pentru public, al calităţii şi fiabilităţii prestaţiilor experţilor contabili şi contabililor autorizaţi;  pentru membrii Corpului, a unei sănătoase şi libere concurenţe pe piaţa produselor şi serviciilor contabile. Codul are trei parti:  Partea A: se aplică tuturor profesioniştilor contabili în afară de cazul când s-a specificat ceva contrar;  Partea B: se aplică numai liber-profesioniştilor contabili;  Partea C: se aplică pentru profesioniştii contabili angajaţi. Demersul deontologic al expertului contabil începe cu destinatarii expertizelor contabile şi se finalizează cu scopul expertizelor contabile. Traseul dintre cele două componente este guvernat de principiile etice fundamentale. Cunoaşterea şi respectarea normelor de comportament profesional constituie nu doar parte integrantă a demersului deontologic al misiunilor de expertiză contabilă, ci şi punct de referinţă în acceptarea mandatului. Principiile etice profesionale fundamentale stipulate de codul de conduită şi etică profesională, a căror respectare asigură atingerea obiectivelor profesiei contabile, sunt următoarele:       

Integritatea; Obiectivitatea; Independenţa; Competenţa profesională şi bunăvoinţa; Confidenţialitatea; Comportamentul profesional; Normele tehnice şi profesionale.

Necesitatea şi importanta unor norme de etică şi conduită profesională şi personală rezidă din rolul important pe care îl au liber profesioniştii contabili faţă de stat şi societate. Codul presupune ca o cerinţă esenţială a calităţii serviciilor ştiinţă, 5

competenţă şi conştiinţă, independenţă de spirit şi dezinteres material, moralitate, probitate şi demnitate. Datorită faptului ca practic este imposibil de a stabili cerinţe etice pentru toate situaţiile cu care se pot întîlni profesioaniştii contabili în activitatea lor, codul reprezintă un ansamblu de principii şi obiective a acăror respectare conduce la realizarea dezideratului de etică şi calitate a activităţilor. Profesionistul contabil va trebui sa-şi exerseze raţionamentul profesional pentru a se asigura de respectarea principiilor pentru situaţia pe care o analizează. Pe lângă vegherea cunoaşterii şi aplicării eticii şi normelor profesionale, trebuie asigurată o competiţie şi o concurenţă loială între profesioniştii contabili, descurajând orice tendinţă agresivă sau abuzivă pe piaţă, prin mijloace care lezează interesele publice. Etica va reprezenta pentru toţi profesionistii contabili, prestigiul şi independenţa în raporturile cu societatea economică şi socială, încurajând prin serviciile oferite, transparenţa şi credibilitatea informaţiilor financiare, contribuind astfel la procesul de reformă pentru integrarea europeană. Importanţa cunoşterii şi aplicării principiilor de bază fundamentale ale profesiei contabile independente de către fiecare membru CECCAR reprezintă garanţia unui profesionalism modern şi performant, răspunzând celor mai înalte exigenţe. Respectarea acestor norme este cu atât mai importantă cu cât ea asigură apărarea onoarei, independenţei şi prestigiului Corpului, dar şi a fiecărui membru în parte.

6

CAPITOLUL 1 ETICA. ETICA PROFESIONALĂ. CODUL DE CONDUITĂ ETICĂ PROFESIONALĂ Cuvântul „etică” (ca dealtfel şi cuvântul morală) are mai multe înţelesuri distincte, dar în acelaşi timp legate unele de altele. În primul rând, etica este privită ca o disciplină sau arie de studii care se ocupă de problemele morale. În al doilea rând, când vorbim de probleme de etică şi controverse, încercăm să le distingem de acelea care nu sunt etice sau morale. În al treilea rând, deseori cuvântul etică este utilizat pentru a se face referire la un set particular de crezuri, atitudini şi obiceiuri pe care o persoană sau un grup le prezintă în plan moral. De aici, putem spune că etica lui Hitler a fost diferită de cea a lui Dwight Eisenhower, şi ambele au fost diferite de cea a lui Karl Marx. Făcând acest lucru, facem referire la modul în care poporul priveşte problemele morale. Acest lucru este puternic influenţat de perioada istorică la care ne raportăm, etica perioadei fanariote fiind diferită de cea a perioadei moderne. Acest sens este direct legat de originea cuvântului grec „ethos”, care înseamnă obicei. În al patrulea rând, cuvântul etică poate fi utilizat ca sinonim cu „corect din punct de vedere moral”. De exemplu, acţiunile oamenilor şi principiile pe care se bazează conduita lor pot fi analizate ori ca fiind „etice” (drepte, bune sau permisibile), ori ca nefiind etice (imorale), iar comportamentul indivizilor poate fi evaluat ca fiind etic (decent, având integritate morală) sau nefiind etic (fără scrupule). Dicţionarul Oxford English Dictionary prezintă una dintre cele mai accesibile definiţii pentru etică: „Etica poate fi definită ca ştiinţa moralei, principiile morale, o filozofie sau un cod.” Din punctul nostru de vedere, al eticii profesiei contabile, etica trebuie privită ca un cod. Pornind de la definiţiile prezentate mai sus putem spune că, cuvântul “etică” derivă de la grecescul “ethos”, care înseamnă “caracter”. În timp ce moralitatea studiază în principal noţiunile de “bine” şi “rău” în ceea ce priveşte comportamentul uman, etica studiază modul şi motivaţia pentru care oamenii acţionează de o anumită manieră. În accepţiunea sa modernă, etica se bazează inclusiv pe moralitate, având drept obiectiv asigurarea unui cadru coerent de principii şi repere care asistă indivizii în obţinerea de cunoştinţe şi acumularea de experienţă în vederea adoptării unor decizii etice. O decizie etică posedă următoarele caracteristici considerate cumulative:  este o decizie competentă, adică se bazează pe cunoştinţele şi experienţa acumulate;

7

 este o decizie luată în contextul identificării cu claritate, într-o situaţie particulară, a persoanelor interesate, a obligaţiilor fiecărei parţi implicate, precum şi a problemelor specifice;  este o decizie echilibrată, în sensul că permite identificarea şi ierarhizarea principiilor etice relevante într-o situaţie particulară;  este o decizie pertinentă, adică se bazează pe determinarea şi estimarea tuturor operaţiunilor relevante de decizie şi acţiune;  este o decizie pragmatică, în sensul că permite achiziţionarea pe bază de obiective parţiale, clare, posibil de atins, în mod obiectiv şi responsabil, tot timpul până la formularea concluziilor. Pe baza acestor caracteristici s-au creat în timp diverse modele de luare a deciziilor. Modelele de luare a deciziilor nu sunt altceva decât procedee sistematice care ajută indivizii în adoptarea unor decizii etice în diferite circumstanţe. Spre exemplu când o anumită persoană se află într-o dilemă etică, un astfel de model o poate ajuta să identifice responsabilităţile, consecinţele şi priorităţile, astfel încât să poată evalua rezultatele diferitelor modalităţi de acţiune. Plecând de la conceptul de etică prezentat mai sus, etica profesională preia cadrul de repere şi principii generale ale eticii şi le particularizează la nivelul unei profesii. Etica profesională include standarde de comportament pentru un profesionist dintr-un domeniu, atât din punct de vedere pragmatic, cât şi ideal. Spre exemplu, în timp ce, din punct de vedere ideal, etica profesională îi impune unui contabil să lucreze la cele mai înalte standarde din domeniu, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă profesională, din punct de vedere pragmatic, contabilul trebuie să acţioneze de o aşa manieră încât să răspundă cerinţelor publicului larg vizavi de profesia sa. Un profesionist se raportează atât la principiile etice generale, acţionând ca un profesionist responsabil, cât şi la principiile etice profesionale, respectând un set de norme şi valori profesionale. Cele mai multe organizaţii profesionale dispun de un cod etic elaborat şi rafinat pe parcursul timpului. Un cod de conduită etică profesională este destinat în principal încurajării unui comportament profesional ideal, dar trebuie elaborat astfel încât să fie realist şi aplicabil. Totuşi, nici un cod de etică profesională nu este exhaustiv, în sensul că nu poate anticipa toate acele situaţii în care este necesară exercitarea unui raţionament profesional cu privire la adoptarea unui comportament etic; codul etic poate cel mult să furnizeze principii care să poată fi utilizate în aprecierea fiecarei situaţii în parte. Cu toate că prevederile codului etic specific unei anumite profesii diferă de prevederile unui cod etic aprţinând unei alte profesii, ele au în comun cel puţin un aspect: cerinţa ca membrii respectivei profesii să aibă o atitudine morală şi profesională cu mult superioară celei care le este impusă prin lege. De cele mai multe ori, codul de etică profesională este cel care indică existenţa unui corp de profesionişti, deoarece doar acesta are interesul de a impune anumite standarde de comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectează negativ imaginea. Pentru a face distincţie între profesiile consacrate şi nonprofesii, Greenwood releva existenţa a cinci atribute care caracterizează o profesie:  Existenţa unei teorii coerente. Existenţa unei astfel de teorii într-o profesie, serveşte la susţinerea şi soluţionarea raţională a celor mai 8

complexe probleme care pot intervini în practică. De aceea practicarea unei profesii nu necesită doar experienţa practică, ci şi pregatire teoretică.  Autoritatea. O profesie caracterizată prin existenţa unui organism profesional care are autoritatea de a impune normele de conduită etică şi profesională membrilor comunităţii profesionale respective. Totodată, membrii profesiei sunt singurii care au unanim recunoscuta competenţă în domeniul respectiv.  Sancţiunile comunităţii. Orice deviere majoră de la comportamentul profesional acceptat de membrii profesiei respective este sancţionată rapid şi eficient de organismul profesional.  Codul etic profesional. Existenţa unui cod etic profesional obligă pe toţi membrii profesiei respective să adere la acesta.  Existenţa unei culturi. Orice profesie operează prin intermediul unei reţele foarte bine definite de companii profesionale, universităţi şi centre de cercetare, organizaţii profesionale, toate acestea având interese şi scopuri comune. Interacţiunea dintre aceste grupuri, prin rolurile pe care le îndeplinesc în societate generează o configuraţie unică pentru profesia respectivă, numită cultura profesională. Greenwood subliniază totuşi că diferenţa reală dintre o profesie şi nonprofesie este mai curând cantitativă decât calitativă, deoarece aceste cinci atribute pot aparţine, dar într-o măsură mai mică, unui domeniu care încă nu s-au definit ca o profesie de sine stătătoare. Diferenţa constă mai curând în faptul că profesiile bine definite şi organizate posedă aceste caracteristici în cea mai mare măsură. De asemenea, Greenwood este de părere că toate cele cinci caracateristici se regăsesc într-o mare masură în profesia contabilă, astfel încât ea poate fi definită ca o profesie de sine stătătoare:  are un fond de cunostinţe teoretice şi practice complexe şi bine definite;  există organisme profesionale care îşi exercită autoritatea în privinţa asigurării serviciilor către public;  aplică sancţiuni membrilor care nu se conformează cerinţelor profesiei;  creează un cadru propriu de reglementare prin intermediul emiterii de norme profesionale şi a codului de etică profesională de către organismul profesional;  are o imagine puternică în cadrul societăţii prin intermediul culturii sale profesionale. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul profesiei contabile arată că obiectivele profesiei de contabil fac apel la desfăşurarea profesiei la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a îndeplini cerinţele interesului public. Etica în afaceri se referă la relaţia mediului de afaceri cu trei niveluri. Fiecare afacere caută armonizarea (sau mai bine zis compromisul) dintre aceste trei niveluri, care sunt văzute în mod tradiţional ca:

9

 nivelul macro: ghidul etic la nivel macro face referire la o afacere în context

naţional şi internaţional, context care este rezultat, de cele mai multe ori, al mediului politic, cultural şi religios.  nivelul instituţional: ghidul etic la acest nivel face referire la etica specifică unei

organizaţii. În multe lucrări de specialitate, aceste aspecte etice se referă la responsabilităţile sociale. Ghidurile etice pot fi vechi, cum este cazul celor redactate de către fondatorii organizaţiilor respective, sau pot fi de dată relativ recentă, cum ar fi crezurile etice ale managementului în relaţiile cu partenerii de afaceri. Acest nivel este direct influenţat de stilul managerial adoptat, precum şi de modul de raportare al managementului la normele morale. În general, organizaţiile din România sunt la un stadiu incipient în ceea ce priveşte redactarea şi aplicarea unor ghiduri etice, fiind puţine cele care au aşa ceva, cu excepţia poate a transnaţionalelor sau a firmelor cu capital privat străin. Există eventual în contractele de administrare sau în contractele individuale de muncă ale managerilor şi angajaţilor, clauze legate de confidenţialitate, fidelitate faţă de firmă şi de neconcurenţă.

 Nivelul individual: ghidul etic la nivel individual face referire la etica personală în

cadrul unei organizaţii. Aceasta este rezultatul unui set de influenţe şi presiuni. Ca individ, fiecare dintre noi suportă multe influenţe sau presiuni, incluzând:  Părinţii – au o influenţă foarte mare, iar dupa unii autori, reprezintă cea mai

mare influenţă asupra eticii personale;  Familia – familia extinsă, care este comună de multe ori în ţările Europei de Est

(inclusiv mătuşi, unchi, bunici şi alţii), poate avea un impact considerabil asupra eticii personale; familia „nucleu”, specifică ţărilor Europei de Vest, poate fi la fel de importantă, dar cu un cadru mai restrâns.  Grupul social – etica „clasei sociale” (fie că este vorba de cea actuală sau cea la

care se aspiră);  Religia – etica bazată pe religie are o mai mare influenţă în anumite culturi, cum

este cazul societăţilor islamice care au anumite solicitări sau crezuri impuse, care se răsfrâng şi asupra eticii în afaceri. Totuşi, chiar şi pe timpul culturilor seculare, indivizii au fost influenţaţi de religie în comportamentul lor.  Cultura – aceasta este, de asemenea, un factor important de modelare a

comportamentului şi eticii individuale;  Mediul profesional – când un individ devine parte a unui organism profesional,

atunci devine subiect al eticii impuse de acel organism.

10

Un punct de pornire pentru problemele ridicate de etica în afaceri este examinarea ariilor acoperite de Codurile Etice publicate de diferite organizaţii. Aceste coduri scot in evidenţă:  Conflictele de interese: apar, de foarte multe ori, motive de îngrijorare cu privire la modul în care managementul unei organizaţii poate pune, mai presus de binele organizaţiei, interesul personal. Ideal ar fi ca directorii să nu ia decizii care să conducă la obţinerea unor câştiguri personale, dar acest lucru nu poate fi mereu pus în practică. De aici apare dilema eticii unor decizii de genul celor luate de către parlamentarii români cu privire la avantajele materiale (salarii, pensii private, diurne, etc), nu tocmai mici raportate la nivelul mediu al veniturilor „muritorilor de rand”, pe care şi le acordă. În principiu autorecompensarea este etică doar în măsura în care este justificată de existenţa unei contraprestaţii echivalente.  Practica cadourilor: acordarea sau primirea de cadouri în lumea afacerilor a fost mereu o problema de etică delicată. Ideal ar fi ca aceste cadouri să nu fie privite ca mod de a influenţa afacerile. Totuşi, cadourile sunt deseori privite ca semn de respect, de bunăvoinţă şi atât. Japonia este un foarte bun exemplu în acest sens, deoarece cadourile sunt privite ca un lucru obişnuit în lumea afacerilor. În toate mediile, mărimea acestor cadouri este un factor cheie. Cadourile mici, simbolice, nu sunt percepute ca un atentat la etică, dar cadourile de valori foarte mari sunt inacceptabile. Acest lucru este valabil şi pentru “mita” plătita pentru încurajarea afacerilor, care este total inacceptabila, dar trebuie recunoscut că apare ca o practică în multe ţări şi multe sectoare economice (cum ar fi industria de apărare); de aceea, etic ar fi să nu se plăteasca sau să se primesca mită.  Confidenţialitatea: în orice domeniu de activitate există anumite secrete care pot avea valoare comercială, daca sunt relevate. De aceea, este importantă păstrarea confidenţialităţii activităţii desfăşurate. Problema care apare, din punct de vedere etic, este legată de desconspirarea unor activităţi desfăşurate care sunt ilegale sau imorale. Cele mai multe coduri etice prevăd necesitatea păstrării secretului profesional. Aici apare un nou concept care poate fi utilizat în ideea informării celor în drept fără ca repercusiunile unei asemenea acţiuni să cadă asupra celui în cauză.  Produsele si producţia: este cunoscut faptul că societatea aşteaptă respectarea anumitor standarde în ceea ce priveşte procesul de producţie şi produsele obţinute (acest lucru este valabil si pentru serviciile prestate). Nerespectarea acestor standarde poate conduce la apariţia unor critici severe la adresa producătorilor sau prestatorilor.  Practicile cu privire la angajaţi: tratamentul vis-à-vis de angajaţi este o problema de etică cu care se confruntă lumea afacerilor. Este important ca relaţia angajatorangajat să fie una onesta. Organizaţiile profesionale, indiferent de mărimea lor, încearcă de obicei, sau ar trebui să încerce, să soluţioneze aceste probleme într-un cod etic scris.

11

CAPITOLUL 2 PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE ETICII ŞI CONDUITEI PROFESIONALE A EXPERŢILOR CONTABILI Nici un contabil nu se poate autodefini ca fiind un profesionist atâta timp cât nu acceptă faptul că are anumite responsabilităţi faţă de utilizatorii rezultatelor activităţii lor. Ei nu prestează un serviciu în folosul umanităţii în ansamblul său, ci persoanelor care i-au angajat în acest scop. În cele mai multe cazuri, utilizatorii nu au competenţa necesară pentru a putea aprecia ei însuşi calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist. În acest caz utilizatorii nu au altă alternativă decât să accepte faptul că aceştia acţionează de o manieră competentă şi cu integritate profesională, până la proba contrarie. Garanţia integrităţii şi competenţelor profesionale este asigurată de aderarea acestora la un cod etic al profesiei din care fac parte, precum şi de aplicarea prevederilor acestui cod. Profesioniştii din domeniul contabilităţii (auditori, experţi contabili sau contabili autorizaţi) au rolul de a promova o anumită imagine a profesiei în faţa publicului, care să ateste cel puţin că:  sunt independenţi (unde este cazul) , obiectivi şi integri din punct de vedere profesional;  au cunoştinţele profesionale care le sunt cerute în vederea îndeplinirii sarcinilor care le revin;  îşi servesc clienţii cu grija profesională şi de o manier[ care este în concordanţă cu responsabilităţile care şi le asumă faţă de public;  au relaţii profesionale adecvate cu ceilalţi membri ai profesiei din care fac parte. Lucrările Consiliului IFAC, care a avut loc la 10 noiembrie 2004 la Paris, au aprobat documente de importanţă majoră pentru profesia contabila mondială, cât şi pentru fiecare organism naţional al profesiei contabile. În primul rând s-a abordat problema calităţii şi aspectelor de etică, acestea fiind obiectivele majore pentru perioada următoare. Organismele naţionale vor face obiectul unor controale în conformitate cu normele IFAC, pentru a se analiza dacă reglementările actuale sunt aliniate la tendinţele mondiale ce sunt stabilite în domeniul contabilităţii. Etica profesională trebuie înţeleasă, aplicată şi respectată de toţi membrii Corpului. Cerinţele de etică ale profesioniştilor contabili au ca bază Codul Etic Naţional, emis de CECCAR, în conformitate cu Codul Etic Internaţional emis de organismul mondial al contabilităţii IFAC.

12

Acest Cod se adresează tuturor profesioniştilor contabili definiţi ca atare şi angajaţilor contabili din cadrul asociaţiilor profesionale ale acestora patronate de CECCAR. Profesioniştii contabili sunt definiţi ca fiind “acele persoane care lucrează în cabinete/societăţi (al unui singur liber profesionist contabil, al unor parteneri sau forme asociative ale acestora) sau în industrie, comerţ, sectorul public ori în învăţământ şi care sunt membre al unui organism profesional afiliat – membru – al IFAC (cum este de pilda CECCAR).” În vederea îndeplinirii obiectivelor profesiunii contabile, profesioniştii contabili din România trebuie să respecte un număr de condiţii preliminare sau principii fundamentale. Codul de etică profesională al IFAC statuează că obiectivele profesiei contabile vizează respectarea unor standarde ridicate de profesionalism în vederea atingerii unor performanţe ridicate, totul subsumat îndeplinirii cerinţelor impuse de utilizatorii informaţiei auditate. Existenţa acestor obiective implică îndeplinirea a patru condiţii legate de:  credibilitate: există o cerere la nivelul întregii societăţi asupra obţinerii unor informaţii şi sisteme informaţionale credibile;  profesionalism: există o cerere exprimată de către clienţi, angajatori şi alte părţi interesate pentru profesionişti în domeniul contabilităţii;  calitatea serviciilor: există necesitatea de a furniza o asigurare cu privire la faptul că toate serviciile prestate de un profesionist contabil sunt îndeplinite de cele mai înalte standarde de performanţă;  încredere: utilizatorii serviciilor unui profesionist contabil trebuie să aibă încredere că există un cadru de conduită etică profesională care guvernează prestarea serviciilor de specialitate. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România stabileşte norme de conduită pentru profesioniştii contabili şi formulează principiile fundamentale care trebuie respectate de către profesioniştii contabili în vederea realizării obiectivelor comune. Dintre atribuţiile Corpului Experţilor Contabili şi Contabilililor autorizaţi sunt de menţionat cele referitoare la personalitatea, comportamentul şi specificul profesiei de expert contabil şi contabil autorizat, care se concretizează prin următoarele:  elaborează şi publică normele privind activitatea profesională şi conduita etică a membrilor Corpului;  apără prestigiul şi independenţa profesională a membrilor săi în raporturile cu autorităţile publice, organismele specializate li cu alte persoane fizice şi juridice din ţară şi din străinătate. Tot în aceeaşi direcţie se cuvine a reliefa prevederea din legea Corpului prin care, după înscrierea în Tabloul Corpului, atunci când s-a oficializat calitatea de membru a organizaţiei profesionale CECCAR, fiecare expert contabil şi contabil autorizat semnează legământul de credinţă faţă de Corp şi societate, materializat în jurământul scris pe care îl depun organelor Corpului după următoarea formulă: “Jur să aplic în mod corect şi fără părtinire legile ţării, să respect prevederile Regulamentului Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi şi ale Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, să 13

păstrez secretul profesional şi să aduc la îndeplinire cu conştiinciozitate îndatoririle ce îmi revin în calitate de expert contabil (contabil autorizat)". Profesioniştii contabili din România acţionează în diferite entităţi şi ramuri ale economiei naţionale ca liber-profesionişti sau ca angajaţi; scopul de baza al Codului, trebuie însă întotdeauna respectat. Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. stabileşte cerinţele etice detaliate, pentru ca membrii săi să asigure cea mai înalta calitate prestării serviciilor profesionale şi sa menţină încrederea publicului în profesie. Codul recunoaşte că obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, să atingă cele mai înalte nivele de performanţă şi să răspundă cerinţelor interesului public. Necesitatea de a asigura apărarea onoarei şi independenţei Corpului şi de a conferi lucrărilor membrilor săi autoritate impune acestor profesionişti contabili să aibă calităţi esenţiale, cum sunt:  ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;  independenţa de spirit şi dezinteres material;  moralitate, probitate şi demnitate. Se impune ca fiecare membru al Corpului sa facă efortul necesar dezvoltării acestor calităţi şi îndeosebi:  să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională, dar şi cunoştinţele de cultură generală, singurele capabile sa-i întărească discernământul;  să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii examinate toata atenţia şi timpul necesar pentru a-şi fundamenta o opinie personala, înainte de a face propuneri;  să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui ce îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă e nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;  să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea sa îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;  să considere că independenţă sa trebuie sa îşi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi regulilor stabilite de Corp. Un semn distinctiv al profesiei contabile îl constituie asumarea responsabilităţii de a acţiona în interes public. Aşadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu constă exclusiv în a satisface nevoile unui client sau unui angajator individual. Acţionând în interes public, un profesionist contabil ar trebui să respecte şi să se conformeze prevederilor etice ale acestui Cod. Publicul profesiunii contabile este format din clienţi, donatori de credite, guvernanţi, angajatori, angajaţi, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanţatorilor şi alte persoane care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea profesioniştilor contabili pentru a menţine funcţionarea corespunzătoare a economiei. Aceasta încredere impune profesiunii contabile o răspundere publica. Interesul public este definit drept bunăstarea colectiva a comunităţii şi a instituţiilor deservite de profesionistul contabil. Standardele profesiei contabile sunt puternic determinate de interesul public, de exemplu: 14

 auditorii financiari independenţi ajută la menţinerea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare ca suport parţial pentru împrumuturi şi acţionarilor pentru a obţine capital;  directorii financiari au atribuţii în diverse domenii de management financiar şi contribuie la utilizarea eficientă şi efectivă a resurselor entităţii economice sau publice;  auditorii interni furnizează asigurarea în privinţa existenţei unui sistem de control intern corect, care sporeşte încrederea în informaţiile financiare externe ale entităţii;  experţii în impozite ajută la stabilirea încrederii şi eficienţei, precum şi la aplicarea corectă a sistemului de impozitare;  consultanţii manageriali au o responsabilitate faţă de interesul public în susţinerea luării unor decizii manageriale corecte. Profesioniştii contabili au un rol important în societate. Investitorii, creditorii, patronii şi alte sectoare ale comunităţii financiare, inclusiv guvernul şi publicul contează pe profesioniştii contabili pentru o contabilitate financiara şi raportări corecte, pentru un management financiar eficient şi sfaturi competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri şi impozite. Atitudinea şi comportamentul profesioniştilor contabili atunci când prestează astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi tarii lor. Profesioniştii contabili pot rămâne în aceasta poziţie avantajoasă numai continuând să ofere publicului aceste servicii unice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este bine fundamentată. Este în interesul profesiunii contabile din România de a face cunoscut utilizatorilor serviciile oferite de profesioniştii contabili că ele sunt executate la cel mai înalt nivel de performanţă şi în conformitate cu cerinţele etice asociate acestor servicii. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România este structurat în trei părţi:  Partea A stabileşte principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru

profesioniştii contabili şi oferă un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii. Cadrul conceptual oferă îndrumări legate de principiile fundamentale de etică. Profesioniştilor contabili li se cere să aplice acest cadru conceptual în identificarea ameninţărilor la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, în evaluarea importanţei lor şi, dacă aceste ameninţări sunt altfel decât în mod clar nesemnificative să aplice măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel încât să nu fie compromisă conformitatea cu principiile fundamentale;  Partea B se adresează profesioniştilor contabili independenţi;  Partea C se aplică profesioniştilor contabili angajaţi. Profesioniştii contabili

independenţi pot, de asemenea, găsi îndrumări referitoare la situaţiile lor specifice, în partea C. Părţile B şi C ilustrează modul în care Cadrul conceptual trebuie aplicat în situaţii specifice. Ele oferă exemple de măsuri de protecţie care ar putea fi adecvate 15

pentru a soluţiona ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale şi, de asemenea, oferă exemple de situaţii în care nu sunt disponibile măsuri de protecţie pentru a soluţiona ameninţările şi, în consecinţă, activitatea sau relaţia care generează ameninţările trebuie evitată. Circumstanţele în care acţionează profesioniştii contabili pot permite apariţia unor ameninţări la adresa conformităţii cu principiilor fundamentale. Este imposibil de definit fiecare situaţie care lasă loc unor astfel de ameninţări şi de specificat măsurile care trebuie luate pentru a le diminua. Mai mult, natura misiunilor şi sarcinile de serviciu pot varia, aşadar pot exista ameninţări diferite, care cer aplicarea unor alte tipuri de măsuri de protecţie. Un cadru conceptual care îi cere profesionistului contabil să identifice, să evalueze şi să răspundă acestor ameninţări conform principiilor fundamentale, şi nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice ce pot fi arbitrare, este aşadar, în interesul publicului. Codul oferă un cadru general ce îl poate asista pe profesionistul contabil în identificarea, evaluarea şi depăşirea acestor ameninţări în conformitate cu principiile fundamentale. Dacă ameninţările identificate sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui, dacă este cazul, să aplice măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, astfel încât conformitatea cu principiile fundamentale să nu fie compromisă. Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi, teoretic, ameninţată de o mare varietate de situaţii. Multe ameninţări se încadrează în următoarele categorii:  Ameninţarea generată de interesul propriu apare atunci când profesionistul contabil sau un membru al familiei acestuia are un interes financiar sau de alt gen;  Ameninţarea generată de auto-examinare (auto-control) poate apărea atunci când un raţionament anterior trebuie să fie re-evaluat de către profesionistul contabil responsabil de acel raţionament;  Ameninţarea generată de favorizare poate apărea atunci când un profesionist contabil promovează o poziţie sau o opinie până la un punct în care obiectivitatea sa poate fi compromisă;  Ameninţarea generată de familiaritate poate apărea atunci când, în virtutea unei relaţii strânse, un profesionist contabil simpatizează prea mult cu interesele altor părţi; şi  Ameninţarea generată de intimidare apare atunci când un profesionist contabil poate fi împiedicat să acţioneze obiectiv prin intermediul unei ameninţări, reale sau presupuse. Principiile etice profesionale fundamentale stipulate de codul de conduită şi etică profesională, a căror respectare asigură atingerea obiectivelor profesiei contabile, sunt următoarele:  Integritatea: presupune că un profesionist contabil trebuie să fie cinstit, drept şi sincer în realizarea serviciilor profesionale şi în relaţiile cu partea contractuală. 16

Integritatea, atât individuală cît şi la nivel de instituţie este esenţială. De fapt, inegritatea cu care acţionează profesia contabilă şi integritatea persoanelor care participă la această profesiune, reprezintă noul concept în cadrul dontrinei şi deontologiei profesiei contabile, pentru redarea încrederii publicului în raportările financiare.  Obiectivitatea: un profesionist contabil trebuie să fie corect şi niciodată să nu permită apariţia de situaţii care să ducă la denaturarea obiectivităţii sale, cum ar fi apriţia unor conflicte de interese sau acceptarea influenţării judecăţii sale de către alţii. Comportamentul său trebuie să dea dovadă de imparţialitate atât în verificarea efectuată cât şi la întocmirea rapoartelor. Obiectivitatea unui profesionist contabil poate fi ameninţată sau să pară a fi ameninţată drept consecinţă a intereselor financiare ale clientului. În acest caz profesionistul contabil trebuie să fie pregătit astfel ca prin natura deprinderilor profesionale, să poată evalua singur dacă interesele financiare influenţează independenţa sau obiectivitatea sa în îndeplinirea responsabilităţilor care îi revin.  Independenţa: Când îşi exercită profesiunea cu titlu liber, profesionistul contabil trebuie să fie şi să se manifeste liber faţă de orice interes care ar putea fi avut în vedere, oricare ar fi realitatea, ca fiind incompatibil cu integritatea şi obiectivitatea sa, cum ar fi:  implicarea financiară, directă sau indirectă, în activităţile unui client, ca de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare, deţinerea de participaţii la capital, darea sau luarea cu împrumut de bunuri, servicii sau bani, acordarea sau primirea de gajuri sau cauţiuni de la sau pentru clienţii săi;  implicarea profesionistului contabil în activităţile unui client, în calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat sub controlul direcţiunii acestuia;  acte de comerţ sau slujbe asigurate în acelaşi timp cu exercitarea unei profesii liberale, care pot sfârşi printr-un conflict de interese, sau care sunt prin natura lor incompatibile sau în contradicţie cu exercitarea liberală a profesiei contabile, sau care sunt incompatibile cu necesitatea de a păstra poziţia de independenţă, integritate şi obiectivitate a profesionistului contabil;  incidenţa relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei;  condiţiile în care onorariile primite de la un client constituie un procentaj inacceptabil de ridicat pentru cifra de afaceri totală a societăţii de expertiză sau a unui practician individual; aceasta presupune să nu se ocupe majoritatea activităţii profesioniştilor contabili cu executarea de lucrări pentru o singură unitate patrimonială, respectiv societate comercială;  acceptarea executării de lucrări în baza unor onorarii eventuale, neprecizate anticipat în suma absolută, prin contract sau convenţie.  Competenţa profesională şi bunăvoinţa : un contabil profesionist trebuie să îşi îndeplinească îndatoririle sale cu competenţă, bunăvoinţă, asiduitate şi are îndatorirea de a-şi menţine şi perfecţiona continuu cunoştinţele şi priceperea profesională pentru a atinge nivelul cerut de prestarea unui serviciu competent pentru clientul sau angajatorul său.

17

 Confidenţialitatea: un profesionist contabil trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor pe care le-a obţinut cu ocazia exercitării îndatoririlor sale profesionale. De asemenea, profesionistul nu are dreptul de a folosi şi a da publicităţii oricare dintre aceste informaţii, cu excepţia cazurilor în care are delegare specială în acest sens, sau o obligaţie profesională/legală care impune dezvăluirea acelor informaţii.  Comportamentul profesional: un profesionist contabil trebuie să se comporte întro manieră corespunzătoare unei bune reputaţii a profesiei şi să se abţină de la orice act care ar aduce atingere profesiei contabile. Obligaţia de a se abţine de la orice activitate care ar discredita profesia presupune existenţa unor responsabilităţi ale profesionistului faţă de clienţi, faţă de terţi, de alţi membri ai profesiei contabile, de angajaţi şi colaboratori, de patroni şi faţă de publicul larg.  Normele tehnice şi profesionale: un profesionist contabil trebuie să-şi îndeplinească îndatoririle profesionale în concordanţă cu tehnicile şi standardele profesionale relevante. În măsura în care sarcinile primite sunt compatibile cu principiile de integritate, obiectivitate sau independenţă (în cazul contabililor cu libera practică), profesionistul contabil are responsabilitatea de a le îndeplini cu grijă şi profesionalism. În plus, în activitatea lor, ei trebuie să respecte legislaţiile naţionale, standardele tehnice şi profesionale emise de:  IFAC – Standardele Internaţionale de Audit;  Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;  Ministerul Finanţelor Publice;  CECCAR şi Camera Auditorilor Financiari;  Legislaţia relevantă. Conduita etică şi profesională a experţilor contabili este prevăzută de Codul etic naţional al profesioniştilor contabili elaborat de CECCAR, cod care oferă anumite linii directoare în ceea ce priveşte aplicarea în practică a obiectivelor şi principiilor fundamentale cu privire la numărul situaţiilor tipice care se întâlnesc în profesia contabilă. Obiectivele şi principiile fundamentale nu sunt destinate să fie folosite pentru a rezolva problemele etice ale profesioniştilor contabili într-un caz bine determinat. Întrucât Corpul este garant:  Al calităţii şi fiabilităţii prestaţiilor experţilor contabili, pentru public;  A unei sănătoase şi libere concurenţe pe piaţa produselor şi serviciilor contabile, pentru membrii Corpului, prevederile codului au ca raţiune protecţia fiecărui profesionist contabil cât şi a terţilor.

18

CAPITOLUL 3 ANALIZA PRINCIPIILOR FUNDAMENTALE ALE ETICII ŞI CONDUITEI PROFESIONALE A EXPERŢILOR CONTABILI 3.1. Analiza integrităţii şi obiectivităţii Integritatea, ca principiu fundamental al eticii şi conduitei profesionale a profesioniştilor contabili, implică nu doar onestitate şi desfăşurarea corectă a activităţilor, ci şi sinceritate. Normele de conduită etică adoptate de organismul profesiei contabile americane statuează că integritatea este o trăsătură de caracter fundamentală pentru recunoaşterea profesionalismului. Integritatea constitue calitatea din care derivă încrederea publică şi criteriul fundamental pe care un membru al profesiei îl utilizează în judecarea deciziilor sale. De asemenea, integriatea se referă la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor şi de a fi capabil să-şi păstreze independenţa şi obiectivitatea. Principiul integrităţii impune ca obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a fi drepţi şi oneşti în relaţiile profesionale şi de afaceri. Integritatea implică, de asemenea, tranzacţii corecte şi juste. Un profesionist contabil nu trebuie să se asocieze cu rapoartele, evidenţele, comunicatele sau cu alte informaţii când apreciază că acestea:  conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare;  conţin declaraţii sau informaţii eronate;  omit sau ascund informaţii, atunci când aceste omisiuni induc în eroare. Exemplu:  La o societate comercială în nota explicativă nr. 5 „situaţia creanţelor şi datoriilor” de la bilanţul contabil încheiat la data de 31.12.2009 societatea comercială în cauză nu a menţionat garanţia angajată la bancă, constând în imobilul sediului central, pentru un împrumut acordat pe o perioadă de 5 ani. Valoarea acestei garanţii nu se reflectă nici în contul în afara bilanţului 8011 Giruri şi garanţii acordate.  O societate comercială schimbă, în cursul anului 2008 metoda de evaluare a

stocurilor de materiale, trecând de la metoda FIFO („primul intrat – primul ieşit”) la metoda LIFO („ultimul intrat – primul ieşit”), fără să prezinte această schimbare, inclusiv influenţa asupra rezultatelor, în nota nr. 6 „Principii, politici şi metode contabile” la bilanţul contabil încheiat la data de 31.12.2009. În fapt, ca urmare schimbării metodei de evaluare a stocurilor materiale, societatea a influenţat rezultatul exercitiului, inclusiv impozitul pe profit aferent.

19

 La inventarierea anuală pentru încheierea bilanţului la 31.12.2009 se constată că produsele finite din depozit, în valoare de 10 mil. lei, prezintă un grad avansat de depreciere, de 60%, motiv pentru care urmează ca în cursul anului următor să fie declasate şi valorificate. Societatea nu constituie provizionul necesar, socotind că din această cauză ar înregistra pierdere pe anul respectiv, ceea ce constituie o abatere de la principiul prudenţei, prevăzut de Reglementările contabile.



  

Caracteristicile integrităţii pot fi sintetizate astfel: Onestitate; Sinceritate; A face ceea ce trebuie; A acţiona cu bună credinţă.

Integitatea poate concilia erorile inerente şi diferenţa sinceră de opinie, nelăsând loc pentru înşelăciune. Integritatea se măsoara în termenii a ceea ce este corect şi just, solicitând respectarea atât a formei, cât şi a spiritului standardelor tehnice şi etice. Pot fi divergenţe de opinii profesionale, dar trebuie avut grijă să nu se piardă integritatea. Obiectivitatea este atitudinea mentală de a privi toate aspectele relevante ale unei probleme, este o calitate care dă valoare serviciilor profesionistului. Obiectivitatea constituie o caracteristică a profesiei, prin care se impune imparţialitatea şi detaşarea de conflicte de interes. Respectarea independenţei elimină relaţiile care pot afecta obiectivitatea unui profesionist contabil în îndeplinirea responsabilităţilor sale profesionale. Profesioniştii contabili, ca şi profesioniştii din alte domenii, oferă clienţilor lor servicii specializate bazate pe cunostinţele şi experienţa lor profesională. Clienţii, precum şi ceilalţi utilizatori se bazează pe informaţiile furnizate de profesioniştii contabili tocmai pentru că ei cred că aceştia prezintă integritatea profesională, independenţa şi obiectivitate. În mod cert opinia unui profesionist contabil are o relevanţă minoră dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite. Caracteristicile obiectivităţii sunt:  Imparţialitate;  Onestitate intelectuală;  Lipsa conflictelor de interese. Regula obiectivităţii se aplică în întreg domeniul contabil, adică:  La întocmirea situaţiilor financiare;  În practica publică (audit, fiscalitate, consultant);  Auditorilor salariaţi, etc. Obiectivitatea este calitatea intelectuală care oferă valoare serviciilor efectuate, impunând nedisociat cele trei caracteristici: imparţialitate, onestitate, lipsa conflictelor de interese. Adesea, prin natura activităţii desfăşurate, profesioniştii contabili sunt puşi în situaţii în care se exercită presiuni diverse asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea lor. Deşi se face referire la lipsa unei prevederi explicite cu privire la un 20

comportament etic corespunzător în astfel de situaţii, trebuie recunoscut faptul că nu se poate şi nu este practic să se definească toate cazurile posibile care generează astfel de presiuni. Este imposibil ca toate aceste situaţii să fie definite şi descrise. Relaţiile care aduc un plus de confuzii sau influenţează în mod negativ raţionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesioniştii contabili îşi desfăşoară activitatea în multe domenii diferite şi trebuie sa-şi demonstreze obiectivitatea în împrejurări diferite. Liber-profesioniştii contabili realizează rapoarte de certificare, prestează servicii fiscale şi alte servicii de consultanţă managerială. Alţi profesionişti contabili angajaţi întocmesc situaţii financiare fiind subordonaţi altora, execută serviciile de audit intern şi servesc în diferite funcţii financiare de conducere din industrie, comerţ, sectorul public şi educaţie. De asemenea, unii profesionişti contabili pregătesc şi instruiesc pe cei care aspiră să intre în profesie. Indiferent de poziţie sau serviciul prestat, profesioniştii contabili trebuie să protejeze integritatea serviciilor profesionale şi să menţină obiectivitatea în raţionamentul profesional. Normele de conduită etică profesională trasează principiile universale şi prezintă situaţiile cu caracter general care pot ghida profesionistul contabil în identificare presiunilor şi evitarea cazurilor de incompatibilitate cu principiile de independenţă, respectiv integritate şi obiectivitate. În selecţionarea situaţiilor şi practicilor de care se vor ocupa în mod specific potrivit cerinţelor etice legate de obiectivitate, trebuie acordata atenţia corespunzătoare următorilor factori:  Profesioniştii contabili sunt expuşi unor situaţii în care asupra lor se pot exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea.  Este practic imposibil să se definească şi să se descrie toate situaţiile în care ar exista aceste posibile presiuni. În stabilirea standardelor pentru identificarea relaţiilor care pot, ori par sa afecteze obiectivitatea profesionistului contabil, trebuie sa domine un caracter rezonabil.  Trebuie evitate relaţiile care permit ca idei preconcepute părtinirea ori influenţele altora să încalce obiectivitatea.  Profesioniştii contabili au obligaţia de a se asigura ca personalul angajat pentru serviciile profesionale contabile şi-au însuşit principiul obiectivitătii.  Profesioniştii contabili nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri sau invitaţii (la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influenţă importantă şi dăunătoare asupra raţionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociază. În schimb, valoarea de la care aceste daruri sau servicii sunt considerate ca fiind exagerate se stabileşte în mod diferenţiat de la ţară la ţară. Cert este că profesionistul contabil trebuie să evite situaţiile care ar discredita poziţia lor profesională. La aplicarea normlelor generale de comportament etic, profesioniştii contabili angajaţi pot intâlni situaţii legate de identificarea unui comportament care nu este etic sau de rezolvarea unui conflict etic. Când se confruntă cu probleme etice importante, pentru a rezolva aceste conflicte, profesioniştii trebuie să respecte politicile stabilite de către entitatea la care sunt angajaţi. Dacă asemenea politici nu rezolvă conflictul etic, trebuie să se ţină cont de următoarele:  să se analizeze problema conflictuală împreună cu superiorul ierarhic imediat, iar dacă problema nu este rezolvata şi profesionistul contabil se decide să mearga la 21

nivelul imediat superior următor de conducere, superiorul ierarhic imediat trebuie sa fie înştiinţat despre această decizie;  să se solicite consultanţă sau conciliere, pe baza confidenţială de la un consilier independent sau de la organismul profesional contabil, pentru a obţine o înţelegere a posibilelor evoluţii ale situaţiei;  dacă conflictul de etică mai persistă încă , după epuizarea completă a tutror posibilităţilor de control intern, în ultimă instanţă, profesionistul contabil nu poate avea altă soluţie la unele probleme semnificative decât să-şi dea demisia şi să prezinte un memorandum informativ unui reprezentant corespunzător al acelei entităţi. 3.2. Analiza competenţei profesionale Nici un profesionist contabil nu trebuie să arate că are cunoştinţele profesionale sau experienţa pe care nu le posedă. Competenţa profesională, ca principiu fundamental de etică profesională poate fi împărţită în două părţi separate şi anume:  Dobândirea competenţei profesionale care cere iniţial să se aibă un înalt standard de pregătire generală urmat de o instrucţie specifică, de practică şi examinare privind teme profesionale semnificative, acesta trebuind să fie modelul normal de urmat pentru un profesionist contabil.  Menţinerea competenţei profesionale care cere cunoaşterea continuă a evoluţiilor în profesia contabilă, inclusiv reglementările importante la nivel naţional şi internaţional în contabilitate, audit, precum şi alte reglementări statutare şi cerinţe relevante. Totodată un profesionist contabil trebuie să adopte un program destinat să garanteze un control de calitate în îndeplinirea sarcinilor lui profesionale, în conformitate cu reglementările existente pe plan naţional şi internaţional. Pe parcursul desfăşurării activităţii lor experţii contabili şi contabilii autorizaţi au obligaţia:  Să-şi menţină şi să-şi perfecţioneze nivelul de competenţă în toată cariera;  Să nu efectueze decât lucrările pe care le pot realiza cu competenţă profesională. Caracteristicile unui mediu profesional aflat într-o permanentă schimbare transferă particularităţi şi asupra activităţii expertului contabil, acesta fiind expus unor provocări profesionale fără precedent. În timp ce exigenţele lucrărilor de expertiză contabilă au cunoscut o evoluţie ascendentă, beneficiarii lucrărilor manifestă aşteptări înalte, generatoare de competiţii care consolidează rolul şi responsabilitatea experţilor contabili, determinând organismele profesionale care gestionează profesia contabilă să revizuiască periodic politicile de dezvoltare profesională continuă. Nevoia de informare şi de învăţare poate fi produsul consultărilor experţilor contabili cu mediul de afaceri sau cu alte medii profesionale. Măsurarea activităţii de învăţare poate fi exprimată în termeni de efort, în timp cheltuit sau în printr-o metodă de evaluare validă destinată măsurării competenţei atinse sau dezvoltate, de către o sursă competentă. Competenţa expertului contabil în cazul unei misiuni de expertiză contabilă este o necesitate generată de factori precum: 22

 Obligaţia etică a expertului contabil de a fi imparţial faţă de oricare dintre părţi şi

abilitatea de a-şi exercita responsabilitatea în mod profesional;  Orice abatere de la principiul competenţei profesionale produce consecinţe nefavorabile asupra reputaţiei profesiei în integritatea sa.  Cauzele aflate în diferite stadii de cercetare sunt extrem de complexe şi prezintă particularităţi de la o situaţie la alta, neputându-se generaliza abordări , constatări sau concluzii.  Dispunerea unei expertize contabile de către Organele abilitate se bazează într-o măsură ridicată pe moralitatea profesională şi competenţa expertului contabil. Există 3 modalităţi de abordare a posibilităţilor de menţinere a competenţelor profesionale:  Abordarea bazată pe informaţii din exterior, prin stabilirea unei anumite cantităţi de elemente ce trebuie învăţate, care este considerată corespunzătoare pentru dezvoltarea şi menţinerea competenţei. Dovezile de verificare într-o asemenea abordare sunt valabile pentru profesioniştii contabili angajaţi şi constau în: materiale de predare; catalog de prezenţă; formulare de înregistrare; evaluări independente care să demonstreze că o activitate de învăţare a avut loc; confirmarea participării din partea unui instructor , tutore sau alt organism profesional; confirmarea participării într-un program intern din partea unui angajator.

 Abordarea

bazată pe informaţii din interior, potrivit căreia profesioniştilor contabili li se cere să demonstreze , prin intermediul rezultatelor, că dezvoltă şi menţin competenţa profesională. Dovezile de verificare în această abordare sunt valabile pentru profesioniştii contabili membrii ai CECCAR şi constau în: verificarea învăţării obţinute, evaluarea materialelor scrise sau publicate, evaluări ale rezultatelor învăţării, publicarea unui articol profesional sau a rezultatelor unui proiect de cercetări, reexaminarea periodică, specializări sau alte calificări, inspecţii ale practicii independente, evaluări făcute de alte corpuri profesionale din care mai face parte profesionistul contabil.

 Abordarea combinată , prin care se îmbină în mod efectiv şi eficient informaţiile

primite prin cele două modalităţi de abordare de mai sus, se fixează cantităţile de elemente de învăţat cerute şi se măsoară rezultatele obţinute. Cerinţele de dezvoltare profesională reglementate prin Norma profesională nr. 38 se bazează pe o abordare combinată a sistemului de informaţii provenite din interior şi din exterior, pe baza hărţilor de competenţă şi a planurilor de învăţare ce se revizuiesc periodic. Obiectivul constă în actualizarea cunoştinţelor şi omogenizarea comportamentului profesional al experţilor contabili 23

Menţinerea competenţelor profesionale este un drept dar şi o obligaţie a membrilor CECCAR. Obligaţia vizează actualizarea şi ameliorarea activităţii profesionale în conformitate cu cerinţele deontologice, prin: parcurgerea unui minim de 120 ore de activitate sau unităţi echivalente de dezvoltare profesională într-o perioadă de 3 ani, din care 60 de ore sau unităţi echivalente să fie verificabile; urmărirea şi măsurarea activităţilor de învăţare în conformitate cu cerinţele precedente; demonstrarea menţinerii şi dezvoltării competenţelor relevante prin dovezi ale verificării obiective, de către o sursă autorizată, printr-o metodă de evaluare competentă; dezvoltarea continuă a culturii generale şi profesionale, singurele capabile să-i consolideze discernământul; acordare unei atenţii substanţiale fiecărei operaţiuni sau situaţii examinate, astfel încât opinia exprimată să aibă fundamentare profesională; exprimarea opiniei cu sinceritate şi transparenţă, chiar cu rezerve dacă este cazul, fără reţineri sau constrângeri; manifestarea libertăţilor de gândire şi acţiune; protejarea profesiei prin respectarea principiului independenţei. Dreptul priveşte oportunitatea de actualizare şi formare eficientă, cu garantarea calităţii serviciilor prestate de terţi. Dezvoltarea profesională continuă nu oferă ea însăşi asigurarea faptului că toţi experţii contabili oferă servicii profesionale de înaltă calitate, fiind necesară şi aplicarea cunoştinţelor pe baza unui raţionament profesional şi a unei atitudini obiective. Totodată, expertul contabil trebuie să se conformeze normelor tehnice şi profesionale aplicabile misiunii de expertiză contabilă. Prin urmare, expertul contabil, asemenea tuturor profesioniştilor contabili, are datoria permanentă de a-şi menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator primeşte servicii profesionale competente , bazate pe ultimele evoluţii din practică, legislaţie şi tehnică. El trebuie să acţioneze cu prudenţă şi în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale aplicabile în furnizarea de servicii profesionale, raţionamentul său profesional fiind fundamentat pe baze solide. Experţii contabili se vor abţine să fie de acord sau să presteze servicii profesionale pe care nu sunt competenţi să le ofere, în afară de cazul în care se obţine consultanţă şi asistenţă competentă astfel încât să le permită să realizeze în mod satisfăcător astfel de servicii. Experţii contabili pot să obţină consultanţă tehnică de la experţi cum ar fi alţi experţi contabili, avocaţi, judecători, evaluatori. Dar responsabilitatea finală pentru serviciul profesional îi rămâne tot profesionistului contabil, acesta trebuind să vadă dacă cerinţele de comportament etic sunt respectate. Când sunt utilizate serviciile altor experţi care nu sunt experţi contabili, expertul contabil trebuie să ia măsuri pentru a vedea dacă astfel de experţi sunt la curent cu cerinţele de etică, gradul de supraveghere şi totalul orientărilor necesare depinzând de persoanele implicate şi de natura misiunii. Exemplele unor astfel de orientări şi supravegheri ar putea include:  Să se ceară experţilor să citească dispoziţiile Codului etic;  Să se ceară o confirmare scrisă a înţelegerii cerinţelor de etică;  Să se ofere îndrumări atunci când apar conflicte potenţiale. Dacă în orice moment expertul contabil nu este convins că poate fi respectat sau asigurat un comportament etic corect, misiunea nu trebuie acceptată, sau, dacă misiunea a început, ea trebuie terminată. 24

3.3. Analiza confidenţialităţii informaţiilor obţinute de profesioniştii contabili Principiul confidenţialităţii impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de a sebabţinefdevla: a) dezvăluirea de informaţii confidenţiale în afara firmei sau organizaţiei angajatoare, ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu excepţia cazului în care au fost autorizaţi în mod special să facă publică o anumită informaţie sau dacă există o obligaţie legală sau profesională de a face publice acele informaţii; b) folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul executării sarcinilor de serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi. Profesioniştii contabili au obligaţia să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite în timpul activităţilor profesionale, în legătură cu afacerile clienţilor sau angajatorilor, obligaţia de confidenţialitate continuând chiar şi după terminarea relaţiei între profesionistul contabil şi client sau patron. Confidenţialitatea nu este numai o problemă legată de dezvăluirea informaţiei, ea cerând, de asemenea, ca un profesionist contabil care dobândeşte informaţii în timpul executării sarcinilor de servicii profesionale să nu folosească, nici să pară că foloşte informaţia în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi. În activitatea sa, un profesionist contabil are acces la multe informaţii confidenţiale în legătură cu afacerile clientului sau ale angajatorului, care nu sunt întotdeauna publice. Prin urmare, profesionistul contabil trebuie să fie demn de încredere că nu face dezvăluiri neautorizate altor persoane, confidenţialitatea neaplicându-se la divulgarea unei astfel de informaţii în scopul descărcării de responsabilitate a profesionistului contabil, conform normelor profesiei şi reglementărilor in vigoare. În acest sens, este în interesul publicului şi al profesiei ca să fie definite normele profesiei referitoare la confidenţialitate şi să se dea indrumări referitoare la natura şi întinderea obligaţiei de confidenţialitate şi la situaţiile în care va fi permisă sau cerută dezvăluirea informaţiei dobândite în timpul prestării serviciilor profesionale. În următoarele situaţii profesioniştii contabili sunt sau pot fi obligaţi să divulge informaţii confidenţiale:  atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator. În această situaţie trebuie să se ţină seama de interesele tuturor părţilor, inclusiv de cele ale terţilor ale căror interese ar putea fi afectate.  atunci când divulgarea este autorizată prin lege, de exemplu:  pentru a furniza documente sau alte probe în cursul unor proceduri judiciare; şi  pentru a aduce la cunoştinţa autorităţilor publice în măsura eventualelor încălcări ale legii; 25

 atunci când există o obligaţie profesională sau un drept de a le divulga în cazul în care nu este interzis prin lege:  pentru a se conforma controlului calităţii unui corp membru sau al organismului profesional;  pentru a răspunde unei anchete sau unei investigaţii din partea organizaţiei membre sau al unui organism normalizator;  pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil în cursul procedurilor judiciare; şi  pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele etice. Atunci când profesionistul contabil a determinat că informaţia confidenţiala poate fi divulgată, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:  dacă interesele tuturor părţilor, inclusiv ale terţelor părţi ale căror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate în cazul în care clientul sau angajatorul consimte ca profesionistul contabil să divulge informaţii;  dacă sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative şi dacă pot fi susţinute cu dovezi, în măsura în care acest lucru este posibil; când situaţia implică fapte sau opinii nefondate, trebuie să se recurgă la raţionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie facută, dacă este disponibil; şi  ce tip de comunicare este preconizată şi cui i se adresează; mai exact, profesionistul contabil trebuie să fie convins că parţile cărora li se adresează comunicarea sunt destinatarii adecvaţi şi că au responsabilitatea să reacţioneze ca atare. În toate situaţiile, profesioniştii contabili trebuie să aibă în vedere necesitatea de a consulta un consilier juridic şi/sau o organizaţie profesională. Un profesionist contabil care prestează servicii profesionale în domeniul fiscalităţii este indreptăţit să propună cea mai bună soluţie în favoarea unui client sau a unui angajator cu condiţia ca prestaţia să fie efectuată cu competenţă. În nici un caz nu trebuie să fie diminuate integritatea şi obiectivitatea, iar opinia profesionistului contabil trebuie să fie conform legii. Dubiile pot fi rezolvate în favoarea clientului sau a angajatorului decă există elemente rezonabile pentru soluţia respectivă. În activitatea depusă acesta nu poate da asigurarea că declaraţia fiscală şi consultanţa în materie fiscală sunt dincolo de orice indoială. Profesionistul contabil trebuie să se asigure că angajatorul sau clientul sunt conştienti de limitele legate de serviciile şi consultanţa fiscală şi că nu interpretează greşit exprimarea opiniei drept o afirmare a existenţei unui fapt real. Totodată profesionistul contabil care întreprinde sau asistă la pregătirea unei declaraţii fiscale trebuie să informeze clientul sau angajatorul că responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiei revive în primul rând clientului sau angajatorului. Acesta trebuie să ia măsurile necesare pentru a se asigure că declaraţia fiscală este corect intocmit pe baza informaţiei primite. Consultanţa fiscală sau opiniile referitoare la consecinţa materială date clientului ori unui angajator trebuie să fie exprimate sub forma unei scrisori sau într-o notă în dosarul de lucru. Profesionistul contabil nu trebuie să fie implicit în nici o declaraţie sau comunicare în care există motiv să se creadă că:  ar avea un conţinut fals sau inşelător;

26

 ar conţine informaţii furnizate neglijent sau fără nici o cunoaştere reală a faptului că ele sunt adevărate sau false;  ar omite sau ascunde informaţia cerută a fi prezentată şi o asemenea omitere sau ascundere poate induce în eroare autorităţile fiscale. Profesionistul contabil poate pregăti declaraţiile fiscale implicând folosirea estimărilor dacă o asemenea practică este în general admisă sau dacă circumstanţele date nu permit obţinerea de informaţii exacte. Atunci când sunt folosite estimările, ele trebuie să fie prezentate în aşa fel incât să nu lase impresia că aceste date sunt exacte. El trebuie să fie convins că sumele estimate sunt rezonabile în această situaţie. În mod obişnuit, acesta se poate baza în pregătirea unei declaraţii fiscale pe informaţia furnizată de client sau angajator, în cazul în care informaţia pare rezonabilă. Cu toate că nu se cere examinarea sau revizuirea documentelor, ori a altor evidenţe în sprijinirea informaţiei, profesionistul contabil trebuie să încurajeze, atunci când este cazul, furnizarea acestor date. În plus, profesionistul contabil:  trebuie să folosească atunci când este posibil declaraţiile fiscale ale clientului din anii anteriori;  trebuie să facă în mod rezonabil verificări, atunci când informaţia prezentată pare să fie incorectă sau incompletă;  trebuie să facă referiri la registrele şi înregistrările operaţiunilor respective. Când un profesionist contabil descoperă o eroare sau o omisiune în declaraţia fiscală a anului anterior (cu care poate să fie asociat sau nu profesionistul contabil) sau că nu s-a completat sau nu s-a inregistrat declaraţia fiscală cerută, el trebuie:  să îl sfătuiască prompt pe client sau angajator în legdtură cu eroarea sau omisiunea şi să recomande informarea autorităţilor fiscale;  dacă clientul sau angajatorul nu corectează eroarea, profesionistul contabil:  să informeze clientul sau angajatorul că nu este posibil să lucreze pentru ei in legătură cu acea declaraţie sau cu alte informaţii prezentate autorităţilor; şi  trebuie să ia în considerare dacă continuarea misiunii sale cu clientul sau angajatorul este în concordanţă cu responsabilităţile sale profesionale.  dacă profesionistul contabil ajunge la concluzia că poate fi continuată relaţia profesională cu clientul sau cu angajatorul, trebuie luate toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că eroarea nu este repetată în declaraţiile fiscale viitoare;  în împrejurarea în care profesionistul contabil a încetat să mai acţioneze pentru client sau pentru angajator el trebuie să comunice decizia sa clientului sau angajatorului şi nu trebuie să dea informaţii terţilor, fără consimţământul clientului sau al angajatorului, cu excepţia cazului în care aceasta i se cere prin lege. Când un profesionist contabil prestează servicii într-o altă ţară decât ţara sa natală şi există diferenţe asupra unor prevederi specifice între principiile etice din cele două ţări, trebuie aplicate următoarele prevederi:  când principiile etice din ţara în care se prestează serviciile sunt mai puţin stricte decât Codul de etică elaborate de IFAC, trebuie aplicate principiile IFAC;  când principiile etice ale ţării în care se practică profesia sunt mai stricte decât

principiile IFAC, atunci se aplică principiile ţării în care sunt prestate serviciile; 27

 când principiile etice ale ţării de origine sunt obligatorii pentru serviciile prestate în afara ţării, atunci se vor aplica principiile etice ale ţării de origine. Profesioniştii contabili pentru a-şi promova activitatea trebuie:  să nu utilizeze mijloace care aduc o proastă reputaţie profesiei;  să nu exprime pretenţii exagerate pentru serviciile pe care le pot oferi, pentru

calificările pe care le au sau experienţa pe care au dobândit-o;  să nu denigreze munca altor profesionişti contabili. 3.4. Abordarea conceptuală a independenţei ca principiu fundamental al eticii şi conduitei profesionale a experţilor contabili Independenţa este „piatra de încercare” a profesiei contabile. De obicei situaţiile care implică adoptarea unor decizii etice sunt cele din zona „gri”, în care nu există un mod predefinit de a acţiona. De exemplu, prin raportarea la normele de conduită profesională, este relativ uşor de adoptat o decizie etică în condiţiile unei oferte de colaborare provenită de la compania la care este angajată soţia profesionistului contabil. Nu acelaşi lucru se intamplă în condiţiile în care oferta provine de la o companie în care acţionarul majoritar este cel mai bun prieten al profesionistului contabil. În astfel de circumstanţe , profesionistul contabil trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional pentru a adopta o decizie etică. Astfel, în lipsa unui reper clar de acţiune, independenţa profesională a profesioniştilor contabili riscă să fie afectată ca urmare a unor presiuni externe. Fără o independenţă profesională de necontestat, opinia profesionistului contabil nu poate fi decât suspectă. Teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independenţă sunt: integritatea şi obiectivitatea. Practic, între independenţă, integritate şi obiectiviate există o relaţie de interdependenţă. Codul de conduită etică profesională prezintă o serie de stituaţii incompatibile cu imaginea de independenţă a profesionistului contabil:  detinerea unor acţiuni în capitalul companiei client;  profesionistul contabil nu deţine acţiuni la client, ci la o altă societate care a investit masiv în compania clientului său;  profesionistul contabil este garant al unui administrator al clientului sau situaţia materială a profesionistului contabil poate fi afectată într-un mod oarecare de situaţia materială a clientului;  profesionistul contabil deţine acţiuni la o bancă ce a acordat un împrumut semnificativ clientului său;  profesionistul contabil a contractat împrumuturi de la un client sau acţionar al acesteia sau de la orice altă persoană care are un interes în compania clientului;  deţinerea de acţiuni la o societate în participaţie care este asociată cu un client sau cu un angajat al clientului său. Independenţa cere:  Independenţa raţionamentului profesional caracterizată prin starea de spirit care inlesneşte obţinerea unei opinii neafectate de influenţe care pot compromite

28

acest raţionament profesional, permiţând profesionistului contabil să acţioneze cu integritate, cu obiectivitate şi prudenţă profesională.  Independenţa comportamentală (în aparenţă) caracterizată prin evitarea faptelor şi circumstanţelor care pot fi atât de semnificative, încât o terţă persoană logică şi informată, deţinând toate informaţiile relevante şi aplicând toate măsurile de prevedere necesare, ar putea ajunge la concluzia normală că integritatea, obiectiviatea şi prudenţa profesională a expertului contabil, a cabinetului/societăţii sau grupului au fost compromise. Prin cadrul de principii elaborat se asigură membrilor echipelor de experţi contabili, modalitatea de identificare şi evaluare a ameninţărilor la adresa independenţei şi de aplicare a măsurilor de prevedere în vederea eliminării sau reducerii lor la un nivel acceptabil, astfel încât independenţa raţionamentului profesional şi independenţa comportamentala să nu fie compromise. Independenţa este potenţial ameninţată de:  Cauze datorate interesului propriu, ce apar atunci când un cabinet/societate de expertiză sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes financiar din partea clientului, sau dacă un interes propriu al acestora ar intra în conflict cu clientul respectiv.

    

Exemple: participare financiară directă sau indirectă a experţilor contabili la capitalul propriu al clienţilor lor; împrumuturi sau garanţii la sau de la un client sau de la persoane care gestionează patrimoniul clientului; totalitatea onorariilor provin de la un singur client; relaţii de afaceri cu clientul contractului de prestări de servicii profesionale; onorarii neprevăzute în contractul de prestări de servicii profesionale.

 Cauze legate de slăbirea autocontrolului, apar atunci când unul din membrii cabinetului sau societăţii de expertiză a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului şi din această poziţie poate exercita o influenţă semnificativă directă asupra nivelului de asigurare al angajamentului faţă de client.

 

 

Exemple: existenţa în cadrul cabinetului sau societăţii de expertiză a unui membru care este sau a fost recent, una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului; existenţa în cadrul cabinetului sau societăţii de expertiză a unui membru care este sau a fost recent, un angajat al clientului într-o poziţie din care poate exercita o influenţă semnificativă directă asupra nivelului de certitudine asigurare - a contractului faţă de client; prestarea de servicii pentru un client al unui contract care poate afecta direct nivelul certitudinii – asigurării expertului contabil faţă de client; pregătirea datelor originale utilizate la generarea situaţiilor financiare sau pregătirea unor înregistrări, care fac obiectul nivelului de asigurare al profesionistului contabil faţă de client.

 Cauze datorate renunţării la propriile convingeri, apar atunci când clientul sau societatea de expertiză, precum şi dacă un membru al acestora, promovează sau 29

poate fi perceput a promova, situaţia sau opinia unui client până la punctul în care obiectivitatea sa este sau poate fi înţeleasă ca fiind compromisă, adică aceştia şi-au subordonat raţionamentul lor perofesional aceluia al clientului. Exemple:  expertul contabil se ocupă cu, sau este promotor al acţiunilor sau a altor titluri de valoare ale clientului;  expertul contabil actionează ca un avocat sau consilier al clientului, în litigiile sau în rezolvarea neînţelegerilor cu terţe părţi.  Cauze datorate manifestării de familiarism, apar atunci când în virtutea unor relaţii strânse cu un client, cu cei care gestionează patrimoniul sau angajaţii acestuia, cabinetul, sau societatea de expertiză sau un membru al acestora, devine prea înţelegător faţă de interesele clientului.  existenţa unui membru al cabinetului sau societăţii de expertiză care are un membru de familie (afin) sau o rudă apropiată cu o funcţie de răspundere în întreprinderea clientului;  existenţa unui membru al cabinetului sau societăţii care are un afin sau o rudă apropiată care, ca angajat al clientului, este în măsură a exercita o influenţă directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului încheiat cu clientul;  existenţa unui fost partener al cabinetului sau societăţii care a devenit o persoană care gestionează patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influenţă directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului încheiat cu clientul;  existenţa unei asocieri de lungă durată a unui membru al cabinetului sau societăţii de expertiză cu un client al acestora;  acceptarea de către experţi de daruri, în afară de cazul când valoarea acestora este nesemnificativă, de la clientul acestora sau de la persoanele care gestionează patrimoniul sau sunt angajaţi ai clientului.  Cauze datorate unor acţiuni de intimidare, apar atunci când un membru al cabinetului sau societăţii poate fi impiedicat să acţioneze obiectiv şi să exercite prudenţa profesională prin ameninţări reale sau percepute, de la persoanele care gestionează patrimoniul sau angajaţii clientului. Exemple:  ameninţarea cauzată de cererea din partea clientului către cabinetul sau societatea respectivă de a înlocui un membru al acesteia, în cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate;  presiune din partea clientului pentru a reduce necorespunzător cantitatea de muncă executată de membrii cabinetului sau societăţii în scopul reducerii onorariilor. Când sunt identificate ameninţări la adresa independenţei, altele decât cele care în mod evident sunt fără importanţă, trebuie identificate măsurile de protejare corespunzătoare independenţei şi a le aplica pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil. 30

Membrii echipei de experţi contabili în servicii profesionale contabile au responsabilitatea de a rămâne independenţi luând în considerare condiţiile în care îşi exercită profesia şi ameninţările la adresa independenţei şi să ia toate măsurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce în mod acceptabil. Cabinetul sau societatea de expertiză contabilă şi membrii acestora trebuie să aleagă măsurile de protejare corespunzătoare pentru a elimina sau reduce ameninţările la adresa independenţei la un nivel acceptabil. Măsurile de protejare a independenţei se impart în trei mari categorii:  măsuri de protejare create de profesie, legislaţie sau reglementări;  măsuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;  măsuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale cabinetelor societăţilor. Dintre acestea de o importanţă majoră sunt primele doua categorii. Măsuri de protejare a independenţei create de profesie, legislaţie sau reglementări, care includ următoarele:  stabilirea anumitor cerinţe de educaţie, instruire şi experienţă pentru accesul la profesie;  stabilirea unor cerinţe de educaţie, respectiv de formare continuă a experţilor contabili;  impunerea de standarde profesionale, monitorizare şi metode disciplinare;  instruirea controlului extern al calităţii serviciilor profesionale prestate de cabinet sau societate de expertiză contabilă;  adaptarea unei legislaţii care să guverneze cerinţele de independenţă ale profesiei şi experţilor contabili. Măsuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale, cuprind următoarele:  aprobarea sau ratificarea de către Adunarea Generala a clientului a numirii cabinetului sau societăţii prestatoare de servicii profesionale atunci când alte persoane împuternicite să administreze patrimoniul şi să reprezinte juridic pe client au semnat contractul;  nominalizarea angajaţilor competenţi ai clientului împuterniciţi a lua decizii manageriale;  stabilirea de către client a politicilor şi procedurilor pentru o raportare financiară corectă;  stabilirea procedurilor interne ale clientului privind asigurarea delegării obiective a angajaţilor pentru buna gestionare a bunurilor şi valorilor;  stabilirea structurii conducerii corporative a clientului, care asigură supravegherea procesului de validare a informaţiilor şi situaţiilor financiare şi legatura, comunicaţiile cu cabinetul/societatea care prestează servicii profesionale pentru client. Când măsurile de protejare a independenţei, prezentate mai sus sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninţările la adresa independenţei sau atunci când cabinetul sau societatea consideră necesar să nu elimine activităţile, 31

situaţiile sau interesele care crează ameninţarea, singura măsura utilă va fi de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

3.5. Analiza normelor tehnice şi profesionale Experţii contabili şi contabilii autorizaţi au obligaţia ca lucrările pe care le efectuează să fie întocmite şi prezentate în conformitate cu normele tehnice şi profesionale elaborate de Corp. Acestea constau în:  norme referitoare la comisioane şi onorarii;  norme referitoare la relaţiile experţilor contabili cu clienţii;  norme referitoare la relaţiile cu alţi colegi experţi contabili;  norme referitoare la publicitatea şi cererea de ofertă de servicii ale experţilor contabili. Norme referitoare la comisioane şi onorarii Experţii contabili care îndeplinesc obligaţii profesionale faţă de un client îşi asumă responsabilitatea de a se achita de aceste sarcini cu integritate şi obiectivitate şi în conformitate cu standardele tehnice adecvate. Această responsabilitate este îndeplinită aplicând aptitudinile şi cunoştinţele profesionale pe care le-a dobândit prin perfecţionare şi experienţă pentru serviciile aduse, expertul contabil având dreptul la o remuneraţie. Onorariile profesionale trebuie să fie o reflectare corectă a valorii serviciilor aduse clientului ţinând cont de:  competenţa şi cunoştinţele necesare pentru categorii de servicii profesionale;  nivelul pregătirii şi al experienţei persoanelor angajate în prestarea activităţii profesionale;  timpul efectiv ocupat de fiecare persoană angajată în prestarea serviciilor profesionale;  gradul de responsabilitate pe care această prestataţie îl presupune. Onorariile profesionale pot fi calculate în mod normal pe baza unei rate adecvate pe oră sau pe zi, pentru timpul folosit de fiecare persoană angajată în prestarea de servicii. Aceste rate trebuie să fie bazate pe premisa fundamentală că organizarea şi comportarea expertului contabil şi serviciile aduse clienţilor sunt bine programate, controlate şi conduse. Când se decide asupra unui onorariu care urmează să fie cerut unui client pentru realizarea de servicii profesionale, un expert contabil trebuie să fie convins că onorariul convenit reprezintă rezultatul activităţii ce urmează a o efectua, şi să se asigure că:  calitatea activităţii nu va fi diminuata şi că va fi acordată atenţia cuvenită respectării tuturor standardelor şi normelor profesionale şi procedurilor de control al calităţii în realizarea acelor servicii;  clientul nu va fi indus în eroare în legdtură cu domeniul exact al serviciilor pe care le acoperă un onorariu care va fi stabilit ca bază pentru viitoarele onorarii care vor fi percepute.

32

Norme referitoare la relaţiile experţilor contabili cu clienţii Relaţiile membrilor Corpului cu clienţii lor se stabilesc prin contract scris de prestări servicii semnat de ambele părţi. În afara onorariilor pentru lucrările executate, orice alte relaţii financiare cu clienţii – participaţii la capital, dare sau luare de împrumuturi – sunt susceptibile de a afecta obiectivitatea în executarea lucrării de către terţi. În cadrul îndeplinirii lucrărilor, experţii contabili trebuie să se rezume numai la acordarea de avize de consultanţă care să nu împienteze activitatea de administrare, atribut exclusiv al clientelei. Relaţiile personale sau ale colaboratorilor membrilor Corpului trebuie să nu afecteze independenţa lor. Este bine să se acorde o atenţie specială atât criteriilor de alegere a unor noi clienţi, cât şi menţinerii celor vechi. O apreciere a riscurilor constă în a prevedea situaţia financiară reală a clienţilor în raport cu respectarea principiilor independenţei şi competenţei. Factori de risc pot fi:  întârzieri importante şi repetate privind închiderea periodică a conturilor;  limitarea controalelor;  limitarea onorariilor;  riscuri fiscale anormale;  situaţie financiară dezechilibrată. Orice nou client sau lucrare la un client vechi trebuie să facă obiectul prealabil al acceptării şi încheierii contractului al:  unei evaluări a riscurilor;  unei verificări privind respectarea principiului independenţei profesiei;  unei aprecieri a eficienţei executării lucrărilor, în raport îndeosebi cu competenţa şi cu mijloacele societăţii comerciale. Experţii contabili trebuie să aprecieze periodic eventualele schimbări intervenite în situaţia clienţilor, pentru a nu se expune la noi riscuri, iar dacă în cursul executării lucrărilor apare necesară modificarea sau extinderea lor, se va încheia un act adiţional. De asemenea, pe parcursul executării lucrărilor, experţii contabili pot exprima noi recomandări sau rezerve în caz de contestare, acestea putând constitui proba exonerării de responsabilitatea a membrilor Corpului. O exonerare de responsabilitate semnată de client în favoarea expertului contabil sau a contabilului autorizat nu-l scuteşte pe acesta din urmă de acţiunile privind stabilirea răspunderii atunci când a comis greşeli. Membrii Corpului care se găsesc în situaţia imposibilităţii exercitării lucrărilor contractate din cauza neprimirii datelor şi informaţiilor conform contractului sau a lipsei de colaborare a conducătorului unităţii trebuie să rezilizeze, motivate, contractul cu acest client.

33

Norme referitoare la relaţiile cu alţi colegi experţi contabili Membrii Corpului îşi datorează reciproc asistenţă, amabilitate şi respect reciproc. Asemenea manifestări exclud nu numai vulgaritatea, ci şi manifestările dure şi necuviincioase. Experţii contabili trebuie să se abţină de la cuvinte care jignesc, imputări răuvoitoare, demersuri sau oferte de serviciu în folosul for sau în defavoarea altora precum şi de la orice alte acţiuni care pot aduce daune altor membri ai Corpului. Neînţelegerile dintre membrii Corpului trebuie mai întâi conciliate între aceştia şi numai după aceea trebuie să fie informat preşedintele consiliului filialei. Orice plângere formulată cu uşurinţă împotriva unui coleg constituie o culpă, iar o plângere calomnioasă, o abatere gravă. Membrii Corpului chestionaţi în materie disciplinară sunt obligaţi să evidenţieze toate faptele pe care le cunosc. Extinderea operaţiilor unui cabinet sau unei societăţi de expertiză implică deseori crearea de sedii secundare in localităţi în care expertul contabil în funcţiune nu profesează. În aceste situaţii, clientul sau expertul contabil în funcţie, consultându-se cu clientul, poate cere unui expert contabil de la un cabinet din acele localităţi să furnizeze serviciile profesionale necesare pentru îndeplinirea misiunii. Transmiterea afacerilor poate apărea, de asemenea, în sfera serviciilor speciale sau a lucrărilor speciale. Domeniul serviciilor oferite de experţii contabili continuă să se dezvolte şi profunzimea cunoştinţelor necesare pentru a servi publicul solicită adesea aptitudini speciale. Deoarece nu este posibil ca fiecare expert contabil să dobândească experienţa necesară în toate domeniile contabilităţii, unii liber-profesionişti contabili au decis că nu este adecvat şi nici de dorit ca societăţile sau cabinetele lor să ofere toată gama de servicii speciale care ar putea fi cerută, experţii contabili trebuind să presteze doar acele servicii pe care ei le pot îndeplini cu competenţa profesională. Este esenţial, de aceea, pentru profesie în general şi în interesul clienţilor, ca experţii contabili să fie incurajaţi să obţină, la nevoie, consultanţa necesară de la aceia care sunt competenţi să le-o ofere. Serviciile sau sfatul unui expert contabil care are anumite aptitudini pot fi căutate în unul din următoarele moduri:  de către client  după o discuţie şi o consultare prealabilă cu expertul contabil în funcţie;  pe baza unei cereri sau la recomandarea expertului contabil in funcţie;  fără referire la expertul contabil în funcţie. sau,  prin expertul contabil în funcţie cu respectarea cuvenită a obligaţiei de confidenţialitate. Atunci când unui expert contabil i se cer servicii sau consultanţă, cererile trebuie să fie făcute ca şi cum potenţialul client ar avea deja un contabil. În cazurile în care există un expert contabil în funcţie care va continua să furnizeze servicii profesionale, trebuie respectate procedurile stabilite, expertul contabil solicitat, angajat ulterior, trebuind să-şi limiteze prestaţia la atribuţiile primite de la expertul contabil în funcţie sau de la client, cu excepţia cazului în care clientul îi cere altfel. Expertul contabil solicitat are, de asemenea, datoria să ia măsuri rezonabile pentru a menţine legăturile curente şi colegiale între expertul contabil în funcţie şi client şi nu trebuie să işi exprime vreo opinie critică la adresa serviciilor profesionale ale expertului contabil în funcţie.

34

Membrul Corpului chemat de un client să înlocuiască pe un alt coleg poate accepta executarea lucrărilor numai:  după ce a obţinut din partea clientului autorizarea de a-l contacta pe colegul predecesor şi de a obţine de la acesta informaţiile necesare privind activităţile clientului;  după ce s-a asigurat că înlocuirea nu este motivată de considerente rezultând din dorinţa clientului de a eluda efectele unei respectări stricte a îndatoririlor profesionale, cum ar fi insistenţele predecesorului de a aduce la lumină adevărul, de a respecta şi a cere respectarea legilor şi a reglementărilor în activităţile respective;  după ce a obţinut justificarea (dovada) plaţii onorariilor datorate colegului predecesor, când acestea rezultă clar dintr-un contract, şi ţinând seama de faptul că executarea efectivă şi corectă a lucrărilor nu este contestată de client;  abţinându-se de la orice critică de ordin personal cu privire la colegul său predecesor;  asigurând păstrarea secretului informaţiilor primite din partea colegului predecesor. Expertul contabil care primeşte misiunea trebuie:  să se conformeze atribuţiilor primite de la expertul contabil în funcţie sau de la client, în măsura în care acestea nu sunt în contradicţie cu cerinţele legii sau cu alte cerinţe;  să se asigure, în măsura în care este posibil, că expertul contabil în funcţie este ţinut la curent cu natura generală a serviciilor profesionale care sunt executate. Atunci când există doi sau mai mulţi experţi contabili care furnizează servicii profesionale clientului respectiv, poate fi adecvat să fie informat numai expertul contabil relevant, în funcţie de serviciile specifice pe care le prestează. Dacă este cazul, expertul contabil în funcţiune, în completarea elaborării de atribuţii referitoare la lucrările transferate, ţine legătura cu experţii contabili solicitaţi şi cooperează cu ei în privinţa tuturor problemelor de asistenţă care ii vor fi cerute. Membrul Corpului aflat în funcţie trebuie să transmită succesorului său, după ce acesta a încheiat contractul cu clientul, toate registrele şi documentele clientului, care sunt sau pot fi în posesia sa, fără întârziere, avizându-l pe client în consecinţă: toate acestea se consemneaza într-un proces-verbal semnat de predător şi primitor. Norme referitoare la publicitatea şi cererea de ofertă de servicii ale experţilor contabili Potrivit legii Corpului, publicitatea în legătură cu exercitarea profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat se efectuează sau se autorizează de către Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România în interesul membrilor săi. Pornind de la această prevedere, regulile, normele, precum şi înţelegerea şi comportamentul membrilor Corpului au o importanţă majoră, pentru ceea ce se poate caracteriza drept respect reciproc, loialitate şi, de ce nu, prietenie între confraţii de breaslă – experţii contabili şi contabilii autorizaţi – în exercitarea profesiei. Într-o economie liberă piaţa, cererea şi oferta trebuie să fie modalităţi de creştere a profesiei de expert contabil, în condiţiile în care cel mai bun trebuie să fie recunoscut ca atare, cei ce trebuie să-şi perfecţioneze munca şi pregătirea să accepte reuşita altora, dar toate acestea trebuie să se facă în deplină transparenţă, să existe clar şi cinstit evidenţiat la Corp ceea ce a făcut fiecare membru, ce lucrări a executat, pentru cine şi mai ales 35

veniturile realizate precum şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile legale, financiare către stat şi către Corp. Prin "Publicitate" se inţelege comunicarea către public a informaţiilor asupra serviciilor oferite sau a calificărilor pe care le posedă un profesionist contabil, în scopul obţinerii de lucrări. "Anunţul" este comunicarea către public a unor fapte privind un profesionist contabil, care nu sunt destinate pentru promovarea acestui profesionist sau a societăţii sale. "Oferta", directă sau indirectă, este concretizată în demersurile făcute pe lângă un eventual client, în scopul de a-i propune servicii profesionale. Sunt interzise:  inserările personale făcute în presa, în publicaţiile profesionale sau altele, prin scrisori, afişe, circulare, reclame, cinema, TV, radio-difuziune şi, în general, toate procedeele publicitare, atunci când acestea folosesc comparaţii cu alţi membri sau prin modul de prezentare şi conţinut aduc prejudicii în vreun fel altor membri;  oferta, atunci când prin ea se atribuie remize din onorariu, comisioane, tarife reduse sau alte avantaje, precum şi când face în vreun fel uz de un mandat politic sau de o misiune sau funcţie administrativă. Anunţurile sunt interzise, cu excepţia:  anunţurilor în presă pentru angajarea de colaboratori care trebuie să aibă:  un caracter sobru şi informativ în legătură cu postul în discuţie;  un format corespunzător pentru fiecare publicaţie;  să folosească pentru denumirea (emblema) cabinetului caractere tipografice care să nu fie de mărimi superioare celor folosite pentru descrierea postului pentru care este făcut anunţul;  să evite orice repetare fără legătură cu recrutarea urmărită;  inserarea în presa locală a unor avize informând publicul despre o prima deschidere de cabinet sau schimbare de adresă;  inserările în anuare, cărţi de telefon, cataloage de firmă etc. sunt autorizate cu condiţia de a fi limitate la indicarea informaţiilor necesare utilizatorului pentru a contacta cabinetul. Experţii contabili pot folosi emblema CECCAR pe hârtia cu antet destinate corespondenţei, care este compusă din:  o carte-registru, simbolizând însemnul profesiei;  un caduceu – toiagul de crainic al zeului Hermes, având ca însemn divin doi şerpi incolăciţi, preţuit în Grecia antică, ca având valoare de simbol diplomatic;  deviza "Ştiinţă, Independenţă, Moralitate" – atribute esenţiale ale exercitării profesiei. Atunci când sunt permise, o astfel de publicitate şi cerere de ofertă de servicii trebuie să aibă ca scop informarea publicului într-o manieră obiectivă şi trebuie să fie decente, oneste, adevărate şi de bun gust, trebuind interzisă cererea de ofertă de servicii prin folosirea constrângerii sau a hărţuirii. Exemple de activităţi care pot fi considerate că nu îndeplinesc criteriile de mai sus referitoare la publicitate şi cererea de ofertă de servicii:  activităţi care creează speranţe false privind posibile rezultate favorabile;  activităţi care fac comparaţie cu alţi experţi contabili;  activităţi care conţin mărturii sau aprobări scrise; 36

 activităţi care conţin orice alte prezentări care ar putea să producă unei persoane rezonabile o neînţelegere sau o decepţie. Este de dorit ca publicul să fie la curent cu gama de servicii pe care un expert contabil le poate oferi, în consecinţă, neexistând nici o obiecţie ca un organism să comunice astfel de informaţii publicului, pe bază instituţională. Publicitatea făcută de către experţii contabili individuali este acceptată cu condiţia ca:  aceasta să aibă ca obiect aducerea la cunoştinţa publicului sau a acelor sectoare ale publicului care sunt interesate, a faptelor, într-un mod care să nu fie fals, să nu inducă în eroare şi să nu producă decepţii;  să fie de bun simţ;  să fie demn din punct de vedere profesional. Exemple de situaţii în care publicitatea este permisă :  Diverse numiri şi recompense ale unor experţi contabili: Este în interesul publicului şi al profesiunii contabile ca orice numire sau orice altă activitate a unui expert contabil într-o problemă de importanţă naţională sau locală, sau acordarea oricărei distincţii unui expert contabil să se facă cu publicitate.  Căutarea de către experţii contabili a unui contract sau angajament Un expert contabil poate informa părţile interesate prin orice mijloc de informare că este în căutarea unui parteneriat sau a unei angajări salarizate de natură contabilă. Expertul contabil nu trebuie, totuşi, să facă publicitate în cadrul unui subcontract, într-o manieră care ar putea fi interpretată ca un mod de-a căuta să-şi procure afaceri profesionale. Publicitatea referitoare la munca prestată în cadrul unui subcontract poate fi acceptată, dacă este plasată numai în presa profesională, cu condiţia să nu apară în publicitate numele expertului contabil, adresa sau numărul de telefon.  Publicarea in anuare Un expert contabil poate fi inclus într-un anuar, cu condiţia ca nici anuarul respectiv, nici înregistrarea datelor să nu postă fi in mod rezonabil privită ca publicitate promoţională pentru cei listaţi în anuar, inregistrările trebuind să se limiteze la nume, adresa, număr de telefon, descrieri profesionale şi orice alte informaţii necesare pentru a permite utilizatorilor anuarului să ia contact cu persoana la care se referă înregistrarea din anuar.  Publicarea de cărţi, articole şi participarea la interviuri, colocvii, emisiuni de radio sau televiziune Experţii contabili care sunt autorii unor cărţi sau articole cu subiecte profesionale, pot menţiona numele lor şi calificarile profesionale şi pot da numele organizaţiei lor, dar ei nu trebuie să dea nici o informaţie referitoare la serviciile pe care le oferă entitatea respectivă.  Participarea la cursuri de instruire şi seminarii Un expert contabil poate invita clienţii, personalul sau alţi experţi contabili să participe la cursurile de pregătire sau la seminariile organizate pentru pregătirea 37

personalului. În această situaţie nu trebuie dată o importanţă excesivă numelui expertului contabil în orice fel de broşuri sau documente publicate în legatură cu aceste cursuri, care pot fi publicate şi distribuite unor anumite persoane sau altor experţi contabili şi care dau informaţii tehnice pentru asistenţa personalului sau a clienţilor.  Activitatea de recrutare a personalului Locurile vacante pentru personal pot fi comunicate publicului prin orice mijloace de media prin care sunt anunţate de obicei locurile vacante, acceptându-se ca anunţul de solicitare să ofere în mod evident anumite detalii, ca cele referitoare la a unui sau mai multe servicii oferite clienţilor de către expertul contabil, dar nu trebuie să conţină nici un element promoţional, nu trebuie să apară nici o sugestie că serviciile oferite sunt superioare celor oferite de alti expeţi contabili. Experţii contabili pot face uz numai de titlurile sau diplomele eliberate de stat sau de şcoli sau instituţii de invăţământ atestate legal. Totodată experţii contabili pot afişa la uşa domiciliului lor o placă de dimensiunile 10 x 20 cm cuprinzând: numele şi prenumele, calificarea profesională şi menţiunea Tabloului Corpului filialei de care aparţin, excluzând orice marcă sau indicaţie cu alură comercială sau prezentând un interes publicitar.

38

CAPITOLUL 4 APLICAREA PRINCIPIULUI INDEPENDENŢEI LA SITUAŢIILE SPECIFICE Exemplele următoare descriu circumstanţele specifice şi relaţiile ce pot constitui o ameninţare la adresa independenţei. Exemplele descriu ameninţările posibile şi măsurile de siguranţă corespunzătoare pentru a elimina sau reduce până la un nivel acceptabil aceste ameninţări în fiecare circumstanţe. Aceste exemple nu sunt a tot cuprinzătoare. În practică, cabinetul/societatea de expertiză sau membrii acestora vor trebui să aibă în vedere implicaţiile circumstanţelor şi relaţiilor similare şi să decidă dacă măsurile de siguranţă, pot fi aplicate pentru atenuarea ameninţărilor la adresa independenţei. Exemplul 1 Interese financiare Un interes financiar într-un client poate crea pericolul unui conflict de interese. Pentru evaluarea acestui pericol şi pentru a identifica măsurile de siguranţă necesare reducerii acestei ameninţări până la un nivel acceptabil, trebuie analizată natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a rolului persoanei ce are interesul financiar, importanţa interesului financiar şi tipul acestuia (direct sau indirect). În evaluarea tipului interesului financiar trebuie avut în vedere faptul că interesele financiare se întind de la interese în care persoana implicată nu are control asupra investiţiei sau interesului deţinut (ex fonduri mutuale de investiţii) până la interese în care individul deţine controlul investiţiei sau poate influenţa deciziile de investiţii (ex administratori). În evaluarea importanţei ameninţării asupra independenţei este important a avea în vedere gradul de control sau de influenţare care poate fi exercitat asupra intermediarului, a interesului financiar deţinut, sau asupra strategiei de investiţie. Atunci când există un control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind direct. Dimpotrivă, când deţinătorul interesului financiar nu poate exercita un astfel de control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind indirect. Dacă un membru al echipei de expertiză sau un membru apropiat al familiei sale are un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ în clientul misiunii, riscul de auto-interes apărut va fi atât de semnificativ încât singurele măsuri de siguranţă disponibile pentru a elimina sau reduce această ameninţare până la un nivel acceptabil ar fi:  renunţarea la interesul financiar direct înainte ca persoana să devină membru al echipei de expertiză;  renunţarea la interesul financiar indirect total sau în mare măsură astfel încât interesul rezidual să devină nesemnificativ înainte ca persoana să devină membru al echipei de expertiză;  îndepărtarea membrului echipei de expertiză de la angajamentul contractat. Dacă un membru al echipei de expertiză sau un membru apropiat al familiei sale primeşte, un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ asupra clientului, de exemplu ca urmare a unei moşteniri, cadou sau unei fuziuni,

39

situaţia conduce la apariţia unui risc de auto-interes. Măsuri de siguranţă ce trebuie aplicate pentru a elimina sau a reduce acest risc până la un nivel acceptabil sunt:  renunţarea la interesul financiar cât mai curând posibil;  îndepărtarea membrului echipei de expertiză de la angajamentul contractat. Dacă un expert contabil sau un membru al echipei de expertiză deţine un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect în client ca un administrator, o ameninţare generată de interesul personal poate fi creată de o posibilă influenţă a clientului supus expertizei. În conformitate cu aceasta, un astfel de interes ar trebui ţinut doar dacă:  membrul echipei de expertiză, un membru de familie al acestuia şi expertul contabil nu beneficiază de încredere;  interesul deţinut de către administrator în client nu este semnificativ;  administratorul nu poate exercita o influenţă semnificativă asupra clientului;  un membru al echipei de expertiză sau expertul contabil nu are o influenţă semnificativă asupra unei decizii de investiţii care presupune un interes financiar în client; Exemplul 2 Împrumuturi şi garanţii Un împrumut sau o garanţie acordată expertului contabil de către client care este o bancă sau o instituţie similară nu ar reprezenta o ameninţare la adresa independenţei dacă împrumutul este realizat în condiţii normale din punct de vedere al termenelor, procedurilor şi cerinţelor de acordare, iar împrumutul este considerat nesemnificativ atât pentru client cât şi pentru expert contabil. Dacă împrumutul este semnificativ, pentru client sau expert contabil, ar fi posibil ca, prin aplicarea unor măsuri de siguranţă, să se reducă ameninţarea interesului propriu creat la un nivel acceptabil. Printre aceste măsuri de siguranţă ar putea fi inclusă şi implicarea unui expert contabil suplimentar din afară pentru a revizui munca efectuată. Un împrumut sau o garanţie acordată unui membru al echipei de expertiză de către client care este o bancă sau o instituţie similară, nu ar reprezenta o ameninţare la adresa independenţei dacă împrumutul este realizat în condiţii normale din punct de vedere al termenelor, procedurilor şi cerinţelor de acordare. Exemple de astfel de împrumuturi ar putea include: împrumuturi ipotecare, overdraft-uri bancare, împrumuturi pentru auto, şi cărţi de credit. În mod similar, depozitele făcute de un expert contabil sau un membru al echipei de expertiză sau operaţiuni de brokeraj făcute de un client al lor care este o bancă, broker sau instituţie similară, nu ar reprezenta o ameninţare a independenţei dacă aceste tranzacţii au loc în condiţii normale. Dacă expertul contabil sau un membru al echipei de expertiză acordă un împrumut clientului care nu este o bancă sau o instituţie similară, sau garantează împrumuturile clientului, ameninţarea creată de propriul interes ar fi atât de semnificativ încât nicio măsură de siguranţă nu ar putea reduce ameninţarea la un nivel acceptabil, doar dacă împrumutul sau garanţia acordată ar fi nesemnificative atât pentru expertul contabil, membrii echipei de expertiză şi client. Similar, dacă expertul contabil sau un membru al echipei de expertiză ar accepta un împrumut sau garantarea unui împrumut de către un client care nu este o bancă sau o instituţie similară, ameninţarea creată de interesul personal ar fi atât de 40

semnificativă atât pentru expertul contabil, membri ai echipei de expertiză şi client încât nici o măsură de siguranţă nu ar putea reduce ameninţarea la un nivel acceptabil, doar dacă împrumutul sau garanţia acordată ar fi nesemnificative. Exemplul 3 Relaţii familiale şi personale Relaţiile de familie şi personale între un membru al echipei de expertiză contabilă şi un director, un funcţionar superior sau un anumit angajat, depinzând de rolul lor în angajamentul de expertiză contabilă ar putea crea ameninţări de interes propriu, familiaritate şi intimidare. Nu poate fi descrisă în detaliu semnificaţia ameninţărilor pe care astfel de relaţii le pot crea. Semnificaţia va depinde de un număr de factori incluzând responsabilităţile persoanei ce se ocupă de angajamentul de expertiză contabilă, relaţiile de apropiere şi rolul membrului de familie vis-a-vis de clientul supus expertizei. În consecinţă, există un spectru larg de circumstanţe care vor trebui evaluate şi măsuri de siguranţă vor fi aplicate pentru reducerea ameninţării la un nivel acceptabil. Dacă un membru de familie al unui membru al echipei de expertiză este director, funcţionar superior sau lucrător al clientului şi are atribuţii care îi conferă puterea de a exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra angajamentului de expertiză sau a ocupat o astfel de poziţie pe durata derulării angajamentului, ameninţările cu privire la independenţă pot fi reduse la un nivel acceptabil doar prin înlăturarea persoanei respective din echipa de expertiză. Numai această măsură poate reduce riscul de ameninţare a independenţei. Dacă această măsură nu se aplică, va trebui ca echipa de expertiză contabilă să se retragă din angajament. De exemplu, în cazul unui angajament de expertiză contabilă al situaţiilor financiare, dacă soţul/soţia unui membru al echipei de expertiză este angajat şi deţine o poziţie prin care exercită o influenţă directă şi semnificativă în privinţa înregistrărilor contabile şi a întocmirii situaţiilor financiare ale clientului, ameninţarea independenţei ar putea fi redusă la un nivel acceptabil doar prin eliminarea persoanei în cauză din echipa de expertiză. Dacă un membru de familie al unui membru al echipei de expertiză contabilă este director, funcţionar superior sau lucrător al clientului de audit şi are atribuţii care îi conferă puterea de a exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra angajamentului de expertiză, pot apare ameninţări referitoare la independenţă. Semnificaţia ameninţărilor va depinde de factori precum:  poziţia pe care membrul de familie respectiv o deţine la client;  rolul profesionistului în echipa de expertiză contabilă.

Semnificaţia ameninţării ar trebui evaluată şi, dacă ameninţarea nu este în mod evident nesemnificativă, ar trebui ca măsurile de siguranţă să fie evaluate şi aplicate în mod corespunzător în scopul reducerii ameninţării la un nivel acceptabil. Aceste măsuri ar putea include:  eliminarea persoanei în cauză din echipa de expertiză contabilă;  restructurarea responsabilităţilor echipei de expertiză contabilă, astfel încât

profesionistul să nu mai aibă de a face cu probleme pentru care responsabilitatea revine unui membru de familie;  politici şi proceduri menite să împuternicească comunicarea personalului cu managementul superior despre probleme de independenţă şi obiectivitate ce îi preocupă pe aceştia. 41

Exemplul 4 Onorarii şi tarife Onorarii – mărime Când totalitatea onorariilor generate de un client reprezintă o mare proporţie din onorariile totale ale cabinetului/societăţii de expertiză contabilă, dependenţa de acel client sau grup, preocuparea în ceea ce priveşte posibilitatea de a pierde clientul, poate genera o ameninţare de autointeres. Importanţa ameninţării poate depinde de factori precum:  Structura cabinetului/societăţii de expertiză contabilă;  Dacă cabinetul/societatea de expertiză contabilă sunt bine înfiinţate sau proaspăt înfiinţate. Importanţa ameninţării ar trebui bine evaluată şi, dacă ameninţarea este altfel decât clar nesemnificativă, măsurile de siguranţă ar trebui luate în considerare şi aplicate ca fiind necesare pentru a reduce ameninţarea la un nivel acceptabil. Astfel de măsuri pot include:  Reducerea treptată a dependenţei de client;  Controlul extern de revizuire a calităţii;  Consultarea unei a treia părţi, cum ar fi organismul profesional contabil sau alt consilier independent. Un risc de auto interes poate fi de asemenea creat atunci când onorariul generat de client reprezintă o proporţie majoră a venitului unui singur partener. Importanţa ameninţării trebuie apreciată, şi dacă aceasta este altfel decât clar nesemnificativă, măsuri de protecţie ar trebui luate în considerare şi aplicate ca fiind necesare pentru reducerea ameninţării la un nivel acceptabil. Astfel de măsuri de protecţie pot include:  Politici şi proceduri pentru monitorizarea şi implementarea controlului calităţii activităţii de expertiză contabilă;  Implicarea unui expert contabil adiţional, care nu a fost membru al echipei de expertiză, pentru revizuirea muncii realizate sau altfel, pentru acordarea de sfaturi unde este necesar. Onorarii restante Un risc de auto-interes poate fi creat dacă onorariile datorate de către un client pentru un serviciu profesional rămân neplătite pentru o lungă perioadă de timp, în special dacă o parte importantă nu este plătită înainte de emiterea raportului de expertiză pentru următorul an. În general plata unor astfel de onorarii ar trebui cerută înainte de emiterea raportului. Următoarele măsuri de siguranţă pot fi aplicabile:  Implicarea unui alt expert contabil, care nu a participat la activitatea de expertiză, pentru a oferi consultanţă, sau pentru revizuirea lucrărilor realizate.

42

Profesionistul contabil ar trebui, de asemenea, să decidă dacă onorariile restante ar putea fi privite ca fiind echivalente cu un împrumut către client şi dacă, datorită importanţei onorariilor restante, este de preferat realegerea profesionistului contabil. Exemplul 5 Daruri şi ospitalitate Acceptarea darurilor sau a ospitalităţii de la un client poate crea ameninţări de auto interes sau familial. Atunci când un expert contabil sau un membru al echipei de expertiză acceptă daruri sau ospitalitate, în afara cazului în care valoarea acestora este nesemnificativă, ameninţările referitoare la independenţă nu pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei măsuri de precauţie. Prin urmare, un expert contabil sau un membru al echipei de expertiză contabilă nu ar trebui sa accepte astfel de daruri sau ospitalitate. Exemplul 6 Servicii recente cu clienţii A avea un fost funcţionar, director sau angajat al clientului care este supus expertizei – ca membru al echipei de expertiză, este un lucru care poate crea ameninţări de interes personal, de familiarism. Acest lucru ar putea fi adevărat, atunci când un membru al echipei de expertiză trebuie să raporteze de exemplu, despre anumite materiale întocmite de el sau despre elemente ale situaţiilor financiare pe care le-a evaluat cât timp a fost angajat al clientului. Dacă, în timpul perioadei cât are loc raportul de expertiză, un membru al echipei a fost angajat, funcţionar sau director al clientului, sau a fost angajat în poziţia de unde putea să exercite influenţe directe sau semnificative asupra obiectului contractului încheiat cu clientul, ameninţarea creată ar putea fi atât de semnificativă astfel încât nici o măsură de siguranţă nu ar putea să o reducă la un nivel acceptabil. În consecinţă, asemenea persoane nu ar trebui să fie desemnaţi în cadrul echipei de expertiză. Dacă, înaintea perioadei când are loc raportul de expertiză, un membru al echipei de expertiză a fost funcţionar sau director al clientului sau a fost angajat în poziţia de unde putea să exercite influenţe directe sau semnificative asupra obiectului angajamentului, acesta ar putea crea ameninţări datorită interesului personal, familiarismului. De exemplu, asemenea ameninţări ar putea fi create dacă o decizie luată, sau muncă prestată de acea persoană în perioada de dinainte, cât timp a fost angajat al clientului, va fi evaluată în perioada curentă ca parte a angajamentului de de expertiză ce se efectuează curent. Semnificaţia ameninţării va depinde de următorii factori, cum urmează:  poziţia pe care persoana a ocupat-o la clientul supus expertizei;

 perioada de timp care a trecut de când persoana a plecat de la client; şi  rolul pe care îl joacă individul în cadrul echipei de expertiză. Semnificaţia ameninţării ar trebui să fie evaluată şi, dacă ameninţarea nu este semnificativă, măsurile de siguranţă ar trebui să fie luate în considerare şi aplicate ca fiind necesare pentru a reduce ameninţarea la un nivel acceptabil. Asemenea măsuri ar putea include: implicarea încă a unui expert contabil pentru a revizui munca efectuată 43

de către persoana în cauză, ca membru al echipei de experţi contabili sau altfel să consilieze când e cazul. Exemplul 7 Colaborarea îndelungată dintre personalul de conducere cu clienţii Utilizarea aceluiaşi personal de conducere al echipei de expertiză într-un angajament de expertiză contabilă pe parcursul unei lungi perioade de timp poate crea o ameninţare la adresa independenţei cauzată de familiarism. Importanţa ameninţării la adresa independenţei va depinde de factori ca, de exemplu:    

perioada de timp în care persoana a fost membră a echipei de expertiză; rolul persoanei în echipa de expertiză; structura societăţii de expertiză; natura activităţii expertizate.

Importanţa ameninţării la adresa independenţei ar trebui evaluată şi, în cazul în care ameninţarea este semnificativă, ar trebui luate în considerare şi aplicate măsuri de protecţie, pentru a reduce ameninţarea la un nivel acceptabil. Astfel de măsuri de protecţie ar putea include:  rotaţia personalului de conducere din cadrul echipei de expertiză;  implicarea încă unui expert contabil care nu a fost membru al echipei de expertiză, pentru a revizui munca efectuată de către personalul de conducere sau pentru a acorda consultanţă, după caz;  controale interne de calitate, independente.

44

Concluzii Obiectivele şi principiile fundamentale ale profesioniştilor contabili nu sunt destinate să fie folosite pentru a rezolva problemele etice ale profesioniştilor contabili într-un caz bine determinat. Totuşi, Codul oferă anumite linii directoare în ceea ce priveşte aplicarea în practică a obiectivelor şi principiilor fundamentale cu privire la numărul situaţiilor tipice care se întâlnesc în profesia contabilă. Prevederile Codului au ca raţiune protecţia fiecărui profesionist contabil cât şi a terţilor deoarece Corpul este garant:  pentru public, al calităţii şi fiabilităţii prestaţiilor experţilor contabili şi contabililor autorizaţi;  pentru membrii Corpului, a unei sănătoase şi libere concurenţe pe piaţa produselor şi serviciilor contabile. Problemele ridicate de practica contabilă sunt un indiciu concludent pentru problematica de natură etică cu care se confruntă profesioniştii contabili în lumea afacerilor. Acestea inlud :  cerinţele angajatorilor, în ideea manipulării taxelor datorate; în acest sens consider că nu se încalcă principiile etice dacă profesionistul contabil găseşte, fără a încălca normele legale, cea mai buna soluţie pentru organizaţie, astfel încât aceasta să plătească cele mai mici impozite si taxe. O problemă delicată s-a manifestat în România, şi continuă să se manifeste, dar mai putin pregnant, în ceea ce priveşte incompatibilitatea între stabilirea unor datorii fiscale şi oferirea unei imagini fidele a poziţiei şi performaţelor financiare ale întreprinderii de către contabilitate. Astfel, în condiţiile în care normele contabile erau stabilite de către Ministerul de Finanţe, singura “misiune” a contabilităţii fiind aceea de a oferi o bază în vederea stabilirii obligaţiilor fiscale, presiunile asupra profesionistului contabil în vederea utilizării “contabilitatii creative” erau imense. Spre exemplu utilizarea reevaluărilor, în scopul diminuării bazelor fiscale, “creativitate” în domeniul evaluării producţiei neterminate. În ultimii 15 ani am asistat la dispariţia unor întregi sectoare industriale, tocmai datorită “neadaptării” managementului la regulile jocului “economiei de piaţă” româneşti. În acest sens o mare vină a avuto contabilitatea (prin organismul de reglementare şi prin “profesioniştii contabili”), care s-a dovedit a nu fi în măsură să ofere informaţii credibile şi fiabile, pe baza carora să se poata fundamenta decizii corecte.  cerinţe cu privire la generarea unor date care să inducă în eroare acţionarii sau colaboratorii (băncile, clienţii, etc): spre exemplu unui profesionist contabil i se cere de către inspectorul de credite de la bancă să prezinte în dosarul de creditare un cash flow previzionat din care să reiasă că are nevoie de exact suma pe care vrea sa o impumute, chiar dacă din “socoteala” sa reiese o diferenţă nu foarte mare în plus sau minus;  cerinţe cu privire la ascunderea unor informaţii; 45

 cerinţe cu privire la autorizarea şi ascunderea unor sume alocate pentru « mituirea » unor agenţi sau cumpărători (destul de des întâlnite, în cazul unor societăţi de comerţ exterior); de cele mai multe ori tocmai profesionistului contabil i se solicită să „găsească soluţii” pentru acordarea şi ascunderea unor astfel de sume;  cerinţe cu privire la manipularea unor proiecţii ale datelor financiar-contabile, care să ducă la obţinerea unor surse financiare suplimentare; situaţia în care se află profesionistul contabil din acest punct de vedere este cu atât mai delicată cu cât tocmai el este cel care trebuie să găsească şi să asigure finanţarea societăţii;  cerinţe cu privire la ascunderea şi, astfel, acceptarea unor cheltuieli angajate de către manageri, care sunt incorecte şi necorespunzatoare, etc. Membrii profesiei contabile angajaţi sunt profesionişti dar sunt angajaţi în acelaşi timp. Deseori, în practică, datorită situaţiilor dificile la care trebuie să le facă faţă, apar conflicte între cele două roluri, conflicte generate de comportamentul considerat etic din punct de vedere profesional. Conform Codului etic, la aplicarea normelor generale de comportament etic, profesioniştii contabili angajaţi pot intâlni situaţii legate de identificarea unui comportament care nu este etic sau de rezolvarea unui conflict etic. Când se confruntă cu probleme etice importante, pentru a rezolva acest conflict, profesioniştii contabili trebuie să respecte politicile stabilite de catre organizaţia, (întreprinderea) la care este angajat. Dacă asemenea politici nu rezolvă conflictul etic, trebuie să se ţină cont de următoarele:  Să se analizeze problema conflictuală cu superiorul ierarhic imediat. Dacă problema nu este rezolvată cu superiorul ierarhic imediat şi profesionistul contabil se decide să meargă la nivelul superior următor de conducere, superiorul ierarhic imediat trebuie să fie înştiinţat despre această decizie. Dacă se descoperă că şeful ierarhic superior este implicat în problema conflictuală, profesionistul contabil trebuie să prezinte problema la nivelul imediat superior din conducere. Când şeful ierarhic superior este şeful compartimentului, următoarele niveluri superioare care pot controla activitatea urmează să fie directorii de resort, Consiliul de administraţie, sau Adunarea generala (după caz).  Să se solicite consultanţă sau consiliere, pe bază confidenţială, de la un consilier independent sau de la organismul profesional contabil, pentru a obţine o înţelegere a posibilelor evoluţii ale situaţiei.  Dacă conflictul de etică mai există încă după epuizarea completă a tuturor posibilităţilor de control intern, în ultimă instanţă profesionistul contabil nu poate avea altă soluţie la unele probleme semnificative (de ex. frauda) decât să-şi dea demisia si să prezinte un memorandum informativ unui reprezentant corespunzător al acelei organizaţii (intreprinderi). Înainte de a accepta o nouă relaţie cu un client, un profesionist contabil ar trebui să ia în considerare că acceptarea va crea anumite ameninţări la conformitatea cu principiile fundamentale. Problemele clientului care, dacă apar la suprafaţă includ de 46

exemplu implicarea clientului în activităţi ilegale (cum ar fi spălarea banilor), minciuna sau alte practici ce pot fi puse sub semnul întrebarii. Înainte de a accepta o misiune specifică la un client, un profesionist contabil ar trebui să ia în considerare dacă acceptarea ar da naştere la orice ameninţare, în acest caz profesionistul contabil trebuie să ia măsuri de protecţie pentru a le elimina şi a le aduce la un nivel acceptabil. Un profesionist contabil trebuie să ia măsuri corespunzatoare pentru a identifica circumstanţele în care ar putea apărea un conflict de interese, deoarece acest tip de circumstanţe ar putea genera ameninţări la adresa respectării principiilor fundamentale. Atunci când un conflict de interese reprezintă o ameninţare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenţialitatea sau comportamentul profesional, ameninţare ce nu poate fi redusă sau eliminată prin aplicarea măsurilor de protecţie, profesionistul contabil trebuie să concluzioneze, că nu acceptă acea misiune sau că demisionează din una sau mai multe misiuni aflate în conflict. În situaţia în care un profesionist contabil independent este solicitat să ofere o a doua opinie referitoare la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, pot genera ameninţări faţă de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu poate exista o ameninţare faţă de competenţa profesională în cazul în care o a doua opinie nu se bazeaza pe acelaşi set de fapte ca cel pe care il are la dispoziţie profesionistul contabil existent, sau se bazează pe probe necorespunzătoare. La începerea negocierilor privind serviciile profesionale, un profesionist contabil poate percepe orice onorariu pe care acesta îl consideră corespunzător. Faptul că un profesionist contabil percepe un onorariu mai mic decât altul nu este , în sine, neetic, cu toate acestea pot exista ameninţări cauzate de interesul propriu faţă de competenţa profesională şi faţă de prudenţă, în cazul în care onorariul perceput este atât de mic încât ar putea fi dificil să se realizeze misiunea în conformitate cu standardele tehnice si profesionale aplicabile. Un profesionist contabil nu trebuie să compromită profesia atunci când promovează serviciile profesionale. Acesta trebuie să fie onest şi loial, şi să nu exagereze calitatea serviciilor oferite, să nu facă referiri compromiţătoare la comparaţii nefundamentate cu activitatea altora. Profesioniştii contabili pot face uz numai de titlurile cu diplomele eliberate de stat sau de şcoli sau de instituţii de invăţământ atestate legal. Este posibil ca unui profesionist contabil sau unei rude apropiate a acestuia să i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O astfel de ofertă generează ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil care oferă un serviciu de expertiză contabilă trebuie să fie independent faţă de clientul supus expertizei. În cazul unei misiuni este în interesul public şi prin urmare, stipulat de Codul Etic, ca membrii echipelor de expertiză contabilă, să fie independenţi faţă de clienţii cărora le oferă un serviciu de expertiză contabilă.

47

Bibliografie 1. Bobiţan I. Nicolae ( 2005 ) – Teză doctorat, Timişoara 2. Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili, Ediţia a 3-a, revăzută şi reclasificată în conformitate cu Codul Etic Internaţional al Profesioniştilor Contabili elaborat şi revizuit de IFAC în 2005. 3. Ion Pereş, Ovidiu Bunget, Cristian Pereş, ( 2004 ) “Control financiar şi expertiză contabilă”, editura Mirton, Timişoara. 4. Ovidiu Bunget, ( 2003 ) “Expertiza contabilă”, editura Mirton, Timişoara 5. Prof. univ. dr. Mircea Boulescu, conf. univ. dr. Marcel Ghiţă, ( 1996 ) “Control financiar şi expertiză contabilă”, Bucureşti. 6. Ştefan Crăciun “Controlul şi auditul financiar. Expertiza contabilă”, ( 2002 ) editura Economică, Bucureşti.

48