Politici Si Optiuni Contabile [PDF]

Zitiervorschau

AURELIA ŞTEFĂNESCU

POLITICI ŞI OPŢIUNI CONTABILE SUPORT DE CURS

BUCUREŞTI 2008

CUPRINS

1. Concepte privind politicile şi opţiunile contabile 2. Politici şi opţiuni contabile privind situaţiile financiare 3. Politici şi opţiuni contabile privind stocurile 4. Politici şi opţiuni contabile contractele de construcţii 5. Politici şi opţiuni contabile privind imobilizările corporale 6. Opţiunile contabile şi creativitatea

Bibliografie obligatorie

1. Concepte privind politicile şi opţiunile contabile Politicile contabile încorporează principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În absenţa unui IAS specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raţionamentul profesional la elaborarea şi aplicarea unei politici contabile care conduce la informaţii care sunt:  relevante pentru necesităţile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; şi  credibile, în sensul că situaţiile financiare: 

reflectă întocmai situaţia financiară, performanţele financiare şi fluxurile de trezorerie ale entităţii:



reflectă fondul economic al tranzacţiilor, altor evenimente şi condiţii, şi nu numai în ceea ce priveşte forma legală

 sunt neutre, lipsite de influenţe;  sunt prudente; şi  sunt complete privind toate aspectele semnificative. Politicile contabile pot fi modificate retroactiv sau prospectiv. Modificarea retroactivă presupune ajustarea soldului iniţial al fiecărui element component afectat al capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată precum şi alte valori comparative prezentate pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, ca şi cum noua politică ar fi fost aplicată întotdeauna. Modificarea prospectivă se aplică atunci când, la începutul perioadei curente este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicării noilor politici contabile tuturor perioadelor anterioare. Astfel, entitatea va ajusta informaţia comparativă pentru a aplica noile politici contabile prospectiv, de la cea mai îndepărtată dată posibilă. Opţiunile contabile reprezintă un ansamblu de politici contabile. Aşadar, opţiunea înseamnă alegere.

Care sunt criteriile pe baza cărora entităţile economice optează pentru o politică contabilă sau alta? O entitate îşi va selecta şi aplica politicile contabile în mod consecvent, pentru tranzacţii similare, alte evenimente şi condiţii, exceptând cazul în care un Standard sau o Interpretare cere sau permite în mod explicit clasificarea elementelor pentru care pot fi adecvate politici contabile diferite. Dacă un Standard sau o Interpretare cere sau permite o astfel de clasificare, o politică contabilă adecvată va fi selectată şi aplicată consecvent fiecărei categorii.

Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară a entităţii, performanţa şi modificările poziţiei financiare ale entităţii. Pentru a-şi atinge obiectivele, situaţiile financiare sunt elaborate conform contabilităţii de angajament. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce sunt înregistrate în evidenţele contabile) şi raportate în situaţiile financiare ale perioadei aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Acestea furnizează cele mai multe informaţii referitoare la tranzacţiile şi la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice. Un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiilor financiare trebuie recunoscut, în cazul în care se îndeplineşte unul din criteriile: probabilitatea intrării sau ieşirii beneficiului în şi din cadrul entităţii; şi determinarea unui cost sau a unei valori credibile; Evaluarea structurilor situaţiilor financiare este procesul prin care se determină valorile la care elementele descrise în situaţiile financiare sunt recunoscute în bilanţ şi în Contul Profit şi Pierdere. Bazele de evaluare utilizate în situaţiile financiare: costul istoric, costul curent (de înlocuire), valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire), valoarea actualizată Un activ este recunoscut în bilanţ când sunt îndeplinite următoarele criterii:

•

Probabilitatea intrării de beneficii în cadrul entităţii ca urmare a utilizării activului. Are în vedere modul în care activele aduc beneficii economice pentru entitate.

•

Determinarea unui cost sau a unei valori credibile. Are în vedere determinarea costului sau a unei valori acceptate pentru elementele de natura activelor. O datorie este recunoscută în bilanţ atunci când este actuală şi îndeplineşte

următoarele criterii:  Probabilitatea ieşirii de resurse din cadrul entităţii sub forma beneficiilor economice pentru stingerea datoriei. Are în vedere modul în care entitatea îşi va distribui resursele în vederea stingerii datoriilor.  Determinarea unei valori credibile. Are în vedere credibilitatea informaţiei care reflectă mărimea datoriei. Veniturile sunt recunoscute în Contul de Profit şi Pierdere atunci când are loc o creştere a avantajelor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. 1 Cheltuielile sunt recunoscute în Contul de Profit şi Pierdere numai atunci când în cursul perioadei au loc diminuări ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor care generează diminuări ale capitalurilor proprii altele decât restituirile efectuate către acţionari sau asociaţi. Un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său. Costul unei imobilizări corporale este format din preţul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuielile direct legate de punerea în funcţiune a

activului; toate reducerile

comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare. Costul unui activ construit în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. După recunoaşterea iniţială, IAS 38 solicită ca un activ necorporal să fie măsurat prin unul din cele două tratamente: (a) tratament contabil de bază: costul, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate; sau (b) tratament contabil alternativ permis: suma reevaluată, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate ulterior. Suma reevaluată Mihai Ristea, Lavinia Olimid – „Sisteme contabile comparate”, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006, pag 62 1

trebuie să fie valoarea justă a activului. În orice caz, acest tratament este permis dacă şi numai dacă valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piaţă activă pentru activul necorporal. În acelaşi mod are loc şi măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale a activelor corporale conform IAS 16. 2 Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte modelul prin care întreprinderea consumă beneficiile economice ale activului. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod corect, metoda liniară va fi adoptată. Cheltuielile de amortizare vor fi recunoscute drept cheltuieli, cu excepţia cazului în care alt Standard Internaţional de Contabilitate permite sau solicită ca acestea să fie incluse în valoarea contabilă a altui activ. 3 IAS 38 solicită ca valoarea reziduală a unui activ necorporal să fie considerată a fi zero, cu excepţia cazului în care: (a) există angajamentul unei a treia părţi să cumpere activul la finele duratei de viaţă utilă; (b) există o piaţă activă pentru acel tip de active şi este probabil ca la finele duratei de viaţă utile a activului să mai existe o astfel de piaţă. Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă dacă, şi numai dacă, valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia. Această reducere constituie o pierdere din depreciere. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată pe baza unul alt Standard Internaţional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16 Imobilizări corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o descreştere din reevaluare, conform acelui Standard Internaţional de Contabilitate. 4 Evaluarea stocurilor se realizează în momentul întocmirii bilanţului la cea mai mică valoare dintre costul lor şi valoarea lor realizabilă netă 5 (preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurile necesare vânzării). În acest caz se combină baza de evaluare cost istoric cu baza de evaluare valoare realizabilă. IAS 16 „Imobilizări corporale” paragraf 28-29 IAS 38 „Active necorporale” paragraf 88 4 IAS 36 „Deprecierea activelor” paragraf 59 5 IAS 2 „Stocuri” paragraf 6 2 3

Costul stocurilor poate fi reprezentat de costul de achiziţie, costul de producţie şi alte costuri angajate pentru a aduce bunurile în starea şi locul în care se găsesc. Costurile de achizitiţe cuprind: preţul de cumpărare; taxele vamale şi alte taxe; cheltuielile de transport, manipulare şi alte costuri directe. Din costul de achiziţie se deduc reducerile comerciale : rabaturi, remize si risturnuri. Costurile de producţie cuprind: cheltuieli direct legate de unităţile de producţie precum manopera directă şi o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie fixe şi variabile. Repartizarea

cheltuielilor generale fixe de producţie în costurile de

transformare este bazată pe capacitatea normală de producţie. Capacitatea normală de producţie se calculează ca o medie care aşteaptă să se realizeze pe un anumit număr de exerciţii sau sezoane în condiţii normale, ţinând cont de pierderea de capacitate ce rezultă din întreţinerea planificată. Evaluarea stocurilor la intrare se realizează la cost istoric (cost de achiziţie,cost de producţie, valoare de utilitate). Evaluarea stocurilor la ieşire se realizează prin unul din cele două politici contabile propuse de IAS 2: FIFO (primul intrat-primul ieşit) sau CMP (costul mediu ponderat). IAS 2 recomandă întreprinderilor şi utilizarea unor valori previzionate, cum ar fi cele două metode de evaluare a stocurilor: costul standard sau preţul de vânzare cu amănuntul. 6 Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrărilor şi ieşirilor de stocuri în cursul perioadei contabile deoarece nu este cunoscut costul efectiv. IAS 11 Contractele de construcţii acceptă două metode (tratamente) pentru contabilizarea contractelor de construcţii: metoda avansului procentual, metodă utilizată în majoritatea cazurilor (tratamentul de referinţă) şi metoda terminarii lucrarilor (tratament alternativ sau autorizat). Pentru aplicarea primei metode întreprinderea recurge la estimarea gradului de avansare a lucrărilor de construcţii, fie în funcţie de procentajul cheltuielilor suporate, raportate la costul total, fie printr-o măsurare fizică a lucrărilor efectuate în realitate. În cazul contractelor de leasing financiar întâlnim ca baze de evaluare atât valoarea realizabilă, cât şi valoarea actualizată 7, astfel activul şi implicit datoria trebuie înregistrate în contabilitatea locatarului la minimul dintre valoarea justă şi valoarea actualizată a plăţilor minimale.

6 7

IAS 2 „Stocuri” paragraf 17 IAS 17 „Leasing”

Conform IAS 23 costurile îndatorării „cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri”. 8 Acesta conform tratamentului de bază trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut, conform tratamentului contabil alternativ permis costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele sunt suportate, cu excepţia celor care sunt. Pot fi capitalizate costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ. 9 IAS 20 prevede două tratamente contabile pentru înregistrarea subvenţiilor în situaţiile financiare: •

metoda capitalizării, potrivit căreia subvenţia este înregistrată direct în creditul conturilor de capital şi rezerve;

•

metoda rezultatului, potrivit căreia subvenţia este reflectată în creditul conturilor de venituri etalate pe o bază sistematică şi raţională de-a lungul perioadelor care sunt necesare pentru compensarea costurilor aferente. Conform IAS 18 veniturile sunt evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată

primit sau de primit. 10 Cheltuielile sunt evaluate la valoarea justă a mijloculuide plată acordat sau de acordat în schimbul contraprestaţiei primite sau de transferat fără echivalent.

2. Politici şi opţiuni contabile privind situaţiile financiare Influenţele culturale şi-au pus amprenta şi asupra contabilităţii. Astfel, cele mai marcante şi mai influente culturi contabile sunt: europeană şi anglo-saxonă În cadrul reţelei de standarde contabile, în raport de sfera de aplicare, standardele se pot grupa în internaţionale, europene si naţionale(locale). 11 Standardele contabile internaţionale sunt elaborate de IASB. Scopul şi principalele caracteristici aşa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:

IAS 23 “Costurile îndatorării” paragraf 4 IAS 23 “Costurile îndatorării” paragraf 7-11 10 IAS 18 “Venituri din activităţi curente” paragraf 9 11 Mihai Ristea – „Contabilitate financiară”, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005, pag 28 8 9

o

furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări.

o

asigurarea aceleaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii;

o

IAS nu se suprapune standardelor de contabilitate naţionale (locale). Statutul IASB prevede că atunci când rapoartele financiare naţionale sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale acest lucru trebuie specificat în anexă.

o

sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul standardului, cu excepţia celor care se aplică retroactiv. Standardele contabile europene sunt elaborate de Uniunea Europeana, fiind

formalizate prin Directiva a IV- a care cuprinde normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale ale societăţilor comerciale, Directiva a VII- a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de entităţi şi Directiva a VIII-a privind autorizarea persoanelor responsabile cu efectuarea auditului financiar al documentelor contabile. Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de standardele internaţionale şi Directivele europene. Ele diferă de la o ţară la alta fiind influenţate de identitatea naţională şi de tradiţiile contabile ale situaţiilor socioeconomice. Armonizarea contabilităţii româneşti cu standardele IAS/IFRS şi cu Directivele contabile europene a început deja din 2005. Elaborarea de standarde naţionale pornind de la principiile înscrise în IFRS trebuie să asigure convergenţa totală cu IFRS. Această cale de acces la IFRS asigură o mai bună concordanţă între principii şi reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie să existe între contabilitate şi fiscalitate şi poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul exerciţiului de raportare financiară. Situaţiile financiare în viziunea IAS 1 Dacă pe plan european armonizare se realizează prin cei trei piloni ai legislaţiei europene în domeniu, respectiv Directiva a -IV- a, Directiva a -VII- a şi Directiva a -VIII- a a CEE în contextul internaţional aceasta se realizează prin

asimilarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB). Standardele

Internaţionale

de

Raportare

Financiară

(IFRS-uri)

sunt

Standardele şi Interpretările adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB). Acestea cuprind: (a) Standardele Internaţionale de Raportare Financiară; (b) Standardele Internaţionale de Contabilitate; şi (c) Interpretările elaborate de Comitetul pentru Interpretările Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretări (SIC). IFRS stabilesc cerinţele de recunoaştere, evaluare, prezentare şi descriere care se aplică tranzacţiilor şi evenimentelor care sunt importante în situaţiile financiare de interes general. Ele mai pot stabili, de asemenea, astfel de cerinţe pentru tranzacţiile şi evenimentele care apar în principal în sectoare de activitate specifice. Obiectivul IASB este acela de a cere ca tranzacţiile şi evenimentele asemănătoare să fie contabilizate şi raportate într-o manieră similară, iar tranzacţiile şi evenimentele diferite să fie contabilizate şi raportate diferit, atât în interiorul unei singure entităţi, cât şi în relaţiile dintre entităţi. Situaţiile financiare în formaţia definită prin Cadrul contabil general IASB sunt descrise prin prisma Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare. Obiectivul acestui Standard este de a stabili baza pentru prezentarea situaţiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, atât cu situaţiile financiare ale entităţii pentru perioadele precedente, cât şi situaţiile financiare ale altor entităţi. Conform IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare un set complet de situaţii financiare cuprinde:  bilanţul;  contul de profit şi pierdere;  o situaţie care să reflecte fie:

toate modificările capitalurilor proprii; fie

modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari;  situaţia fluxurilor de numerar; şi  note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative.

Bilanţul trebuie să conţină minimum următoarele rubrici: a) imobilizări corporale; b) imobilizări necorporale; c) active financiare, cu excepţia celor înscrise la rubricile d), f), şi g); d) investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă; e) stocuri; f) creanţe comerciale şi similare; g) numerar şi echivalente de numerar; h) datorii comerciale şl similare; i) datorii şi active fiscale, aşa cum sunt ele cerute de IAS 12, Impozit pe profit; j) provizioane; k) datorii pe termen lung purtătoare de dobândă; l) interes minoritare m) capital emis şi rezerve Entităţile pot alege dacă să prezinte sau nu activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung ca şi clasificări separate în bilanţ. Dacă entitatea alege să nu facă această clasificare activele şi datoriile trebuie prezentate pe larg, în ordinea lichidităţii lor. Indiferent de metoda de prezentare adoptată, entitatea trebuie să prezinte valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni, pentru flecare element de activ şi datorie care combină sume ce se aşteaptă a fi recuperate sau achitate atât înainte, cât şi după 12 luni de la data bilanţului. Formatul bilanţului se prezintă astfel: Bilanţul la 31 Decembrie 200X 20-2 ACTIVE Active imobilizate Terenuri şi mijloace fixe Fondul comercial Licenţe de fabricaţie Investiţii financiare în întreprinderile asociate Alte active financiare

20-2

X X X X X

20-1

20-1

X X X X X X

X

Active curente Stocuri Clienţi şi alte creanţe Cheltuieli efectuate în avans Numerar şi echivalente de numerar Total active CAPITAL PROPRIU ŞI DATORII Capital şi rezerve Capital emis Rezerve Profituri/(pierderi) cumulate Interes minoritar Datorii pe termen lung Datorii purtătoare de dobândă Impozit amânat Datorii privind pensiile

X X X X

X X X X X X

X X X

X X

X X X X X

X X X

X X X X X

X Datorii curente Furnizori şi alte datorii Împrumuturi pe termen scurt Partea curentă din datoriile purtătoare de dobândă Provizioane pentru garanţii Total capital propriu şi datorii

X

X X

X X

X

X

X

X X X

X X

Contul de profit şi pierdere trebuie să includă cel puţin următoarele elementerânduri: a) veniturile din activităţile curente; b) rezultatele activităţii de exploatare; c) costurile de finanţare; d) partea din profit şi pierdere aferentă entităţilor asociate şi asocierilor de participare, contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă; e) cheltuielile cu impozite şi taxe; f) profitul sau pierderea din activităţi curente; g) elementele extraordinare; h) interesul minoritar; şi i) profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Alte elemente-rânduri trebuie prezentate în contul de profit şt pierdere atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau atunci când o astfel de prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale entităţii. IAS 1 nu prevede un anumit model de prezentare a contului de profit şi pierdere, modelele indicate în anexă nefiind neobligatorii. Întreprinderile pot opta pentru o prezentare în contul de profit şi pierdere, sau în notele la contul de profit şi pierdere, a unei analize a cheltuielilor clasificate după natura sau după funcţiile lor în cadrul întreprinderii. În continuare, cheltuielile sunt subclasificate pentru a reliefa “sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea, potenţialul de câştig şi pierdere şi previzibilitatea” 12. Analiza după natură figurează sub apelativul „metoda clasificării după natura cheltuielilor” şi presupune cumularea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor, conform naturii acestora, astfel: cheltuieli cu salariile, achiziţii de materii prime, amortizarea, cheltuieli cu transportul, cheltuieli de publicitate. O asemenea analiză este preferată de întreprinderile mici, deoarece nu este necesară o alocare a cheltuielilor de exploatare pe funcţii. Analiza pe funcţii, întâlnită ca metoda clasificării după funcţia cheltuielilor sau a „costului vânzărilor”, repartizează cheltuielile pe trei funcţii: funcţia de producţie (costul vânzărilor), funcţia de distribuţie şi funcţia de administrare. Această clasificare prezintă un interes crescut pentru utilizatorii informaţiilor financiare, oferindu-le informaţii mai recente decât clasificarea după natură dar implică un substanţial raţionament profesional, deoarece alocarea costurilor pe funcţii poate fi arbitrară. Întreprinderile care optează pentru clasificarea cheltuielilor după funcţii trebuie să comunice informaţii suplimentare privind natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi personalul. Astfel, utilizatorii informaţiilor financiare au posibilitatea să calculeze valoarea adăugată şi alţi indicatori, precum şi obţinerea de informaţii necesare pentru previzionarea fluxurilor viitoare de numerar ale întreprinderii. Alegerea uneia dintre cele două metode (metoda costului vânzărilor şi metoda naturii cheltuielilor) depinde de factori istorici şi economici dar şi de natura organizaţiei.

Având în vedere că fiecare metodă este avantajoasă pentru anumite tipuri de întreprinderi, IAS 1 solicită o alegere „în funcţie de cea care prezintă cel mai fidel elementele de performanţă ale întreprinderii” 13. Deoarece informaţiile privind natura cheltuielilor sunt utile în previzionarea viitoarelor fluxuri de numerar, atunci când este utilizată metoda costului vânzărilor, norma contabilă internaţională solicită o prezentare adiţională privind clasificarea după natură. Indiferent de metoda aleasă, „o întreprindere trebuie să prezinte, fie în contul de profit şi pierdere, fie în notele explicative, valoarea dividendelor pe acţiune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se referă situaţiile financiare” 14. Contul de profit şi pierdere, precum şi celelelate componente ale situaţiilor financiare cu excepţia informaţiilor privind fluxurile de numerar trebuie întocmit pe baza contabilităţii de angajamente 15 şi continuităţii activităţii. Conform contabilităţii de angajamente, cheltuielile vor fi contabilizate în acealaşi timp cu veniturile la care se conectează. Acestea vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe dintre costurile angajate şi veniturile corespunzătoare. Procesul de conectare a cheltuielilor la venituri nu trebuie să conducă la apariţia în bilanţ a unor elemente ce nu constituie active sau datorii. La elaborarea situaţiilor financiare, conducerea întreprinderii trebuie să analizeze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare “trebuie fie întocmite pe baza continuităţii activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea fie intenţionează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea, fie nu are o alternativă realistă decât să procedeze astfel.” 16. În cazul în care asupra întreprinderii planează incertitudinea de a-şi continua activitatea, aceasta trebuie evidenţiată. Cazurile în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza contabilităţii de angajamente trebuie evidenţiate alături de baza pe care sunt întocmite şi motivul pentru care întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea. Formatele de prezentare a contului de profit şi pierdere sunt următoarele: Contul de Profit şi Pierdere pentru exerciţiul încheiat la 31 Decembrie 200X (prezintă clasificarea cheltuielilor după natură) 13

IAS 1, paragraful 84 IAS 1, paragraful 85 15 IAS 1 , paragraful 10 15 IAS 1, paragraful 25 14

Venituri Alte venituri din exploatare Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie Producţia efectuată în scopuri proprii şi capitalizată Materii prime şi consumabile utilizate Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Profit din exploatare Costuri financiare Venituri din întreprinderi asociate Profit înainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit dupa impozitare Interes minoritar Profit net sau pierdere din activităţi curente Alte cheltuieli şi venituri Profitul net al perioadei

20-2 X X

20-1 X X

(X)

(X)

(X) (X) (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X

(X) (X) (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X

Contul de Profit şi Pierdere pentru exerciţiul încheiat la 31 Decembrie 200X (prezintă clasificarea cheltuielilor după destinaţie) Venituri Costul vânzărilor Marja brută Alte venituri din exploatare Costuri de distribuţie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli de exploatare Profit din exploatare Costuri financiare Venituri din întreprinderi asociate Profit înainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit dupa impozitare Interes minoritar Profit net din activităţi curente Alte cheltuieli şi venituri Profitul net al perioadei

20-2 X (X) X X (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X

20-1 X (X) X X (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X

Entitatea trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare, o situaţie care să evidenţieze: (a) profitul net sau pierderea netă a perioadei;

(b)fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct în capitalurile proprii, şi totalul acestor elemente; şi (c) efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8. (d) tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia; (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei‚ şi la data bilanţului, precum şi modificările pe parcursul perioadei; şi (f) o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de capital şi fiecărei rezerve la începutul şl sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii Având la bază practicile anglo-saxone şi importanţa acordată de IASB conceptelor de capital şi de menţinere a capitalului, IAS 1 solicită entităţilor să includă în setul situaţiilor financiare, o situaţie care să reflecte: a) toate modificările capitalului propriu; fie b) modificările capitalului propriu, altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari. Prezentat într-o manieră matricială, modelul cuprinde elementele capitalului propriu, cauzele modificării capitalului propriu, precum şi evoluţia fiecărei cauze şi a efectului asupra elementelor capitalului propriu. În acest mod, reflectă creşterea sau descreşterea activului net al întreprinderii în timpul exerciţiului, prin modificarea globală a capitalului propriu sub formă de câştiguri sau pierderi totale generate de activităţile derulate, cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu acţionarii. Situaţia modificărilor capitalului propriu evidenţiază:  profitul sau pierderea netă a perioadei;  fiecare element de venit sau cheltuială, câştig sau pierdere care este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente;  totalul veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadă şi, detaliind separat sumele totale atribuibile acţionarilor societăţii-mamă şi intereselor minoritare;  şi efectul modificărilor politicii contabile şi corecţiile erorilor fundamentale, pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii. O entitate va prezenta fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii fie în note:

 sumele tranzacţiilor cu acţionarii care se manifestă în calitatea lor de acţionari, arătând separat distribuirile făcute către acţionari;  soldul rezultatelor reportate la începutul şi la data bilanţului, precum şi modificările făcute pe parcursul perioadei; şi  o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate şi a fiecărei rezerve la începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare. Această componentă a situaţiilor financiare reflectă rezultatul global (rezultatul economic). Conceptul de rezultat economic, este mai cuprinzător decât cel de rezultat reflectat în contul de profit şi pierderi, deoarece include profituri şi pierderi nerealizate, constatate în capitalurile proprii, care nu tranzitează contul de profit şi pierdere. Pentru o analiză în detaliu a performanţelor financiare ale entităţii trebuie să se ţină seama de toţi factorii de producţie care au concurat la formarea rezultatului sub forma sa economică. Situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei, clasificate în activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare. Informaţiile privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare, oferind o bază pentru evaluarea capacităţii entităţii de a genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi a necesităţilor entităţii de a utilza fluxurile de trezorerie respective. O entitate prezintă fluxurile sale de trezorerie din activităţile de exploatare, investiţie şi finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale. Clasificarea în funcţie de activităţi furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activităţi asupra poziţiei financiare a întreprinderii, precum şi valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar. Aceste informaţii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaţiile ce apar între activităţile respective. O tranzacţie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât şi principalul, elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanţare. Activităţi de exploatare

Valoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activităţi de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care activităţile întreprinderii au generat suficient flux de numerar pentru a rambursa împrumuturile, a menţine capacitatea de funcţionare (producţie) a întreprinderii, a plăti dividende şi a face noi investiţii, fără a recurge la surse externe de finanţare. Informaţiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare, împreună cu alte informaţii, sunt folositoare în prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare. Fluxurile de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt derivate, în primul rând, din principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. Prin urmare, ele rezultă, în general, din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt:  încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;  încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;  plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;  plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;  încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune, anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare;  plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepţia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare;  încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionare. Anumite tranzacţii, cum ar fi vânzarea unei instalaţii de producţie, pot da naştere unui câştig sau unei pierderi, care este inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente acestor tranzacţii sunt fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie. O entitate poate deţine valori mobiliare şi titluri de credit pentru scopuri de tranzacţionare sau plasament, caz în care sunt similare stocurilor de mărfuri achiziţionate special pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de numerar generate de cumpărarea şi vânzarea titlurilor de tranzacţionare şi plasament sunt clasificate drept activităţi de exploatare. În mod similar, avansurile în numerar şi creditele acordate de instituţiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept activităţi

de exploatare, din moment ce se referă la principala activitate producătoare de venit a respectivei întreprinderi. Activităţi de investiţie Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de investiţie este importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de trezorerie . Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investiţie sunt:  plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active imobilizate. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;  încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, active necorporale şi alte active imobilizate;  plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);  încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi, şi interese în asocierile în participare (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);  avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară);  încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare);  plăţile de numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare;  încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, pe opţiuni sau swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziţii de risc identificabile, fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeaşi manieră ca şi fluxurile de numerar aferente poziţiei astfel acoperite. Activităţi de finanţare

Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate de către finanţatorii întreprinderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de finanţare sunt:  încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital;  plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii;  încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;  rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;

 plăţile

în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui

contract de leasing financiar. Pentru raportarea situaţiei fluxurilor de trezorerie, cash flow-ul entităţii este clasificat corespunzător activităţi în: fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare, fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare şi fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie. Însă, la rândul lor, fluxurile de numerar din activităţile de exploatare se raportează în funcţie de activitatea firmei cu ajutorul metodei directe, prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar, sau metodei indirecte, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţări. Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. Pe baza metodei directe, informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute: fie din înregistrările contabile ale întreprinderii, fie

prin ajustarea

vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi şi alte venituri similare şi cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru instituţiile financiare) şi a altor elemente în contul de profit şi pierdere cu modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale

creanţelor şi datoriilor din exploatare, alte elemente decât numerarul, şi alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiţii sau finanţare. Prin metoda indirectă, fluxurile de trezorerie din activităţi de exploatare sunt determinate prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare, elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, pierderile şi câştigurile în valută nerealizate, profiturile nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare şi tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi finanţare. Alternativ, fluxurile de trezorerie din activităţile de exploatare pot fi prezentate folosind metoda indirectă, prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din exploatare. Metodele directă şi indirectă pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de trezorerie, sunt prezentate comparativ în tabelul următor:

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂŢI DE EXPLOATARE Metoda Directă Încasări de la clienţi ( + ) Alte încasări din exploatare

Metoda Indirectă Rezultatul brut contabil (rexultatul net) Ajustări privind veniturile şi cheltiuelile calculate (nemonetare) ( + ) Cheltuieli cu deprecierea (amortizare, provizioane) ( - ) Venituri din depreciere (amortizare, depreciere) ( + ) Cheltuielile privind impozitele amânate ( - ) Cheltuieli şi venituri din conversia şi evaluarea diferenţelor de curs valutar

( - ) Plăţi către furnizori de bunuri şi servicii ( - ) Plăţi sub forma salalriilor şi altor cheltuieli din exploatare ( - ) Plăţi privind impozitele, taxele aparţinând exploatării

( - ) Plăţi pentru alte nevoi de exploatare = Numerar generat din exploatare ( - ) Dobânzi, dividende plătite ( + ) Dobânzi, dividende încasare ( - ) Impozit pe profit plătit ( + ) Încasări privind veniturile extraordinare legate de exploatare ( - ) Plăţi privind cheltuielile extraordinare legate de exploatare = Numerar net privind activităţile de exploatare

Ajustări privind veniturile şi cheltuielile nelegate de exploatare ( - ) Cheltuieli şi venituri financiare (dobânzi şi dividende) ( - ) Cheltuieli (calculate) şi venituri din vânzarea imobilizărilor ( - ) Venituri din subvenţii pentru investiţii (calculate) ( - ) Cheltuieli şi venituri extraordinare nelegate de exploatare = Profit din exploatare înainte de modificările capitalului circulant (variaţia nevoii de fond de rulment) ( - ) Variaţia stocurilor ( - ) Variaţia creanţelor şi a cheltuielilor în avans *** ( + ) Variaţia datoriilor veniturilor în avans ***

= Numerar generat de exploatare ( - ) Dobânzi plătite, dividende plătite * ( + ) Dobânzi încasate, dividende încasare ** ( - ) Impozit pe profit plătit

=

Numerar net privind activităţile de

exploatare

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂŢI DE INVESTIŢIE (-) ( +) (-) (-)

Încasări din vânzarea de imobilizări Plăţi privind achiziţia de imobilizări Dobânzi încasate, dividende încasate Variaţia creanţelor şi datoriilor legate de operaţiuni din investiţii Cheltuieli şi venituri extraordinare legate de investiţii

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂŢI DE FINANŢARE Încasări din majorarea Capitalului Social, primelor legat de capital, subvenţii pentru investiţii ( + ) Încasări din împrumuturi (inclusiv descoperiri de cont) **** ( - ) Plăţi privind reducerea capitalului social ( - ) Plăţi privind rambursarea împrumuturilor (inclusiv descoperiri de cont) **** ( - ) Plata obligatorie de leasing financiar ( - ) Dividende plătite, dobânzi plătite ( ± ) Variaţia creanţelor şi a datoriilor legate de operaţii de finanţare ( - ) Cheltuieli şi venituri extraordinare legate de finanţare

Creşterea netă (variaţia) de numerar şi echivalent de numerar ( - ) Conversia şi evaluarea diferenţelor de curs valutar ( + ) Numerar şi echivalent de numerar la sfârşitul perioadei ( - ) Numerar şi echivalent de numerar la începutul perioadei * ** ***

pot fi incluse la activităţile de exploatare sau finanţare pot fi incluse la activităţile de exploatare sau investiţii creanţele şi datoriile legate de investiţii şi de finanţare pot fi incluse la Fluxurile activităţii la care se referă saula Fluxurile activităţii de exploatare **** descoperirile de cont pot fi incluse la Fluxurile activităţii de finanţare sau la Variaţia numerarului

Notele

conţin

informaţii

suplimentare

relevante

pentru

necesităţile

utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Notele prezintă următoarele categorii de informaţii:  informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi despre politicile contabile specifice utilizate;  informaţii cerute de IFRS care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie; şi  informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante pentru înţelegerea oricăror dintre ele. În sumarul privind politicile contabile semnificative, o entitate va prezenta:  bazele de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare; şi  celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor financiare. Pentru elaborraea Situaţiei fluxului de trezorerie este nevoie de date din Bilanţul din data de 31 decembrie a doi ani consecutivi şi Contul de Pofit şi Pierdere pentru cel de-al doilea an, precum si o serie de date suplimentare referitoare la operaţiunile derulate pe parcursul celui de-al doilea an şi care afectează conturile extraordinare. Deoarece modificările bilanţiere vor fi utilizate pentru analiza evoluţiei diferitelor conturi, acestea pot fi deduse din bilanţ comparând doi ani consecutivi. Pentru fiecare cont se poate face menţiunea modificării acestuia în sens pozitiv (crescător) sau negativ (descrescător), de asemenea în contul de profit şi pierdere se pot întâlni menţiuni cu privire la modificările survenite asupra conturilor de venituri şi cheltuieli extraordinare. Aceste operaţiuni pot fi identificate în baza evidenţelor contabile. Situaţia fluxurilor de trezorerie se întocmeşte în patru etape:

1) Se determină fluxurile de trezorerie din activităţile curente de exploatare. 2) Se determină fluxurile de trezorerie din activităţile de investiţii. 3) Se determină fluxurile de trezorerie din activităţile de finanţare. 4) Se prezintă informaţiile obţinute în primele trei etape în formularul situaţiei fluxurilor de trezorerie. Primul pas pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar constă în determinarea fluxurilor de numerar din activităţi curente de exploatare. Contul de profit şi pierdere este acela care indică dacă o entitate economică a reuşit sau nu să obţină profit din activitatea de exploatare. Intrările şi ieşirile de numerar datorate activităţii de exploatare , nu sunt menţionate în contul de profit şi pierdere deoarece acesta se întocmeşte cu ajutorul metodei acumulărilor. Veniturile se înregistrează chiar dacă numerarul aferent acestora nu a fost încasat, iar cheltuielile sunt efectuate şi înregistrate, cu toate că este posibil ca aceste cheltuieli să nu fi fost onorate de către entitate. Astfel, pentru determinarea fluxurilor de trezorerie din activităţile de exploatare, sumele din contul de profit şi pierdere trebuie convertite din metoda acumulărilor în metoda încasări – plăţi, prin ajustarea numerarului încasat din vânzări şi a celui aferent cheltuielilor plătite după cum urmează: Există două modalităţi de convertire a contului de profit şi pierdere din baza acumulărilor în baza plăţi-încasări: metoda directă şi metoda indirectă. Aceste două metode analizează anumite elemente ale contului de rezultate şi modificările anumitor active circulante şi datorii pe termen scurt. Pasul doi în întocmirea situaţiei fluxului de numerar constă în calculul fluxurilor de trezorerie din activităţile de investiţii. Fiecare cont care implică încasări şi plăţi de numerar din activităţi de investiţii se analizează individual. În fiecare caz, scopul este de a explica modificările soldului contului de la un an la altul. Activităţile de investiţii se axează pe activele imobilizate reflectate în bilanţ, dar ele cuprind şi operaţiunile care afectează plasamentele pe termen scurt din secţiunea de active circulante a bilanţului şi veniturile din investiţii din contul de profit şi pierdere. Pasul trei în întocmirea situaţiei fluxurilor de trezorerie, constă în determinarea fluxurilor de trezorerie din activităţile de finanţare. Procedeele folosite în această etapă sunt identice cu cele din analiza activităţilor de investiţii inclusiv câştigurile şi/sau pierderile corespunzătoare activităţii. Singura diferenţă dintre cei doi paşi se referă la conturile analizate, care reflectă împrumuturi pe termen scurt datorii

pe termen lung şi capitaluri proprii. Dividendele băneşti din situaţia capitalurilor proprii, trebuie de asemenea luate în considerare. În acest moment al analizei au fost revizuite toate elementele contului de profit şi pierdere au fost explicate toate elementele bilanţiere şi au fost luate în considerare toate informaţiile suplimentare. Rezultatele obţinute pot fi reunite într-o situaţie a fluxurilor de trezorerie. La fel se procedează şi prin metoda indirectă. Situaţia operaţiunilor de investiţie şi de finanţare nemonetare este prezentată la sfârşitul fiecărui raport.

Exemplu: a) Determinarea fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare

2005

2006

2007

Metoda directa (+) (-) (-) (-) (-) (=) (-) (+)

Incasari de la clienti Alte incasari din exploatare Plati catre furnizori de bunuri si servicii Plati sub forma salariilor si altor ch de expl Plati de impozite si taxe apartinand expl Plati pentru alte nevoi de exploatare Numerar generat din exploatare Dobanzi si dividende platite Dobanzi si dividende incasate

(- )

Impozit Pe profit platit

(+) (-) (+) (+) (-) (+) (-)

Flux de numerar privind activitatea de exploatare Metoda Indirecta Rezultatul net Cheltuieli cu deprecierea (amortizarea) Venituri din depreciere Cheltuieli privind impozitele amnate Cheltuieli cu diferentele de curs valutar Vnituri din diferente de curs valutar Cheltuieli cu dobanzile venituri din dobanzi

(=)

Profit din exploatare inainte de modif k circulant

1,950,066.42 70,293.66 2,172,415.14 15,294.21 782.85 13,121.43 -181,253.55 2,312.86 212.81

3,574,689.78 2,006,867.58 3,537,670.49 29,504.00 8,613.18 29,517.40 1,976,252.29 17,115.33 58.90

5,002,456.50 2,480,495.05 5,454,929.90 29,504.00 5,168.06 31,979.54 1,961,370.05 18,604.12 112.88

3,646.60

1,850.00

5,203.00

-187,000.20

1,957,345.86

1,937,675.81

13,720.00 20,526.12 0.00 0.00 29,231.10 14,947.83 2,312.86 212.81

3,238.00 65,398.12 0.00 0.00 8,230.75 43,724.26 17,115.33 58.90

80,157.00 75,669.63 0.00 0.00 28,642.06 1,184.13 18,604.12 112.88

50,629.44

50,199.04

201,775.80

(-) (+) = (-) (+) (-)

Variatia creantelor si a cheltuielilor in avans variatia creantelor si a veniturilor in avans Numerar generat de exploatare Dobanzi platite, dividende platite Dobanzi incasate Impozit pe profit platit Flux de numerar privind activitatea de exploatare

302,176.65 70,293.66 -181,253.55 2,312.86 212.81 3,646.60

1,270,390.45 3,196,443.70 1,976,252.29 17,115.33 58.90 1,850.00

2,652,062.95 4,411,657.20 1,961,370.05 18,604.12 112.88 5,203.00

-187,000.20

1,957,345.86

1,937,675.81

Examinarea fluxului de numerar din activităţi de exploatare în perioada 2005, 2006, 2007 a evidenţiat următoarele: 

În exerciţiul 2005 numerarul rămas în urma plăţii furnizorilor de bunuri şi servicii, plăţii salariilor şi a impozitelor, este negativ rezultatul fiind de -187 000.20 RON. O explicaţie a acestui rezultat poate fi faptul că s-au achiziţionat produse şi servicii care au depăşit suma încasată în urma vânzărilor efectuate. Acestea sunt generate de momentul în care nu au fost facturate toate produsele vândute dar banii au fost încasaţi, deci ar putea exista un excedent de numerar neînregistrat în contabilitate.



În perioada 2006, 2007 numerarul net din activităţile de exploatare a devenit pozitiv: 1 957 345.86 în 2006, 1 937 675.81 în 2007 Motivele ar putea fi: creşterea cifrei de afaceri, creşterea numărului de clienti, al

cantităţii de marfă vândută, dar coincide de asemenea cu deschiderea punctului de lucru de la Doraly, deci o dezvoltare a firmei. În perioada următoare entitatea doreşte să îşi diversifice produsele vândute, să mai deschidă un punct de lucru în municipiul Bucureşti, dar şi achiziţia şi vânzarea de produse de o calitate superioară care să mulţumească toate categoriile de clienţi. b) Determinarea fluxurilor de numerar din activităţi de investiţie

Fluxuri de numerar din activitati de investitie

(-) (+) (-) (-)

Incasari din vanzarea de imobilizari Plati din achizitia de imobilizari Dobanzi incasate variatia creantelor si datoriilor legate de operatiuni de investitii Cheltuieli si venituri extraordinare legate de investitie NUMERAR NET DIN ACTIVITATI DE INVESTITIE

2005

2006

2007

0.00 0.00 212.81

0.00 182,320.00 58.90

0.00 74,434.46 112.88

0.00

0.00

0.00

11,153.44 -10,940.63

4,904.25 -187,165.35

12,233.83 -86,555.41

Rezultatele fluxurilor de numerar din activităţi de investiţie sunt negative deoarece firma nu a vândut nici un activ imobilizat fie el necorporal, corporal sau financiar. În schimb a realizat cheltuieli cu construcţia unui baracament, cheltuieli vor fi recunoscute pe cei trei ani de analiză. Fluxul de numerar din activităţi de investiţie pe cei trei ani prezintă un rezultate negativă datorită:  În 2005 nu s-au înregistrat decât plata ratei de leasing financiar în valoare de 11 153.44 RON dar şi încasarea unei dobânzi de 212.81 RON din care reiese rezultatul negativ  În anul 2006 se va recunoaste o sumă de 182 320.00 RON care reprezintă imobilizările în curs, şi deci şi de data aceasta rezultatul este unul negativ  În 2007 s-a achiziţionat un activ imobilizat în valoare de 73 434.46 RON şi o imobilizare necorporală de 1000 RON ceea ce a ridicat iarăţi nivelul plăţilor pentru activităţi de investiţie. c)Determinarea fluxurilor de numerar din activităţi de finanţare

(+) (-) (-) (-) (-) (+/) (-) (-) (+) (-)

Fluxuri de numerar din activitati de finantare Incasari din majorarea capitalului social, primelor legate de capital, subventii pentru investitii Incasari din imprumuturi inclusiv descoperiri de cont Plati privind reducerea capitalului social Plati privind rambursarea imprumuturilor Plata obligatorie de leasing financiar Dividende platite, dobanzi platite Variatia creantelor si a datoriilor legate de operatii de finantare Cheltuieli si venituri extraordinare legate de finantare conversia si evaluarea diferentelor de curs valutar Numerar si echivalent de numerar la sfarsitul perioadei Numerar si echivalent de numerar la inceputul perioadei NUMERAR NET DIN ACTIVITATI DE FINANTARE

Flux de numerar 2005 Flux de numerar 2006 Flux de numerar 2007

2005

2006

2007

0.00 733,714.55 0.00 272,202.22 1,919.42 2,756.76

0.00 244,440.69 0.00 590,770.55 3,207.00 0.00

0.00 101,000.00 0.00 443,542.44 262.00 0.00

0.00 0.00 14,256.27

0.00 0.00 35,493.53

0.00 0.00 -27,457.93

211,509.16

672,599.79

212,754.07

7,432.00 650,495.88

195,009.16 98,974.24

312,600.15 -414,668.59

452,555.05 1,869,154.75 1,436,451.81

Evolutia fluxului de numerar

2,000,000.00 1,500,000.00

1,869,154.75 1,436,451.81 452,555.05

1,000,000.00

Series1

500,000.00 0.00

Flux de numerar 2005

Flux de numerar 2006

Flux de numerar 2007

Situaţiile financiare în viziunea Directivelor Uniunii Europene Uniunea Europeană şi-a concentrat eforturile pe linia armonizării sistemelor de contabilitate şi a întocmirii rapoartelor societăţilor comerciale, fapt concretizat în elaborarea de directive, fiecărui stat membru revenindu-i obligaţia încorporării acestora în legislaţia proprie. Armonizarea are drept atribut realizarea comparabilităţii între diferitele norme. Preocupările armonizării contabilităţii s-au concretizat la nivelul Uniunii Europene, în adoptarea următoarelor trei documente semnificative: Directiva a IV-a, Directiva a VII-a şi Directiva a VIII. Directiva a VII-a are ca obiect conturile consolidate şi a fost adoptată la 13 iunie 1983 de către Uniunea Europeană. Directiva a VIII-a cuprinde prevederi utile în domeniul unui control competent în materie de legalitate a bilanţurilor încheiate de societăţile comerciale. Directiva a IV-a, elaborată la 25 iulie 1978 şi revizuită la 8 noiembrie 1990, a vizat cu predilecţie coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la structura şi conţinutul conturilor anuale, şi ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât şi publicarea acestor documente pentru societăţile de capitaluri (societăţile cu răspundere limitată şi societăţile pe acţiuni). Directiva a IV-a a prevăzut două scheme pentru bilanţ, din care doar una trebuie aplicată la alegere: − prima schemă prezintă bilanţul sub formă bilaterală, format orizontal (de cont); − a doua schemă prezintă bilanţul sub formă de listă, format vertical.

Schema care prezintă bilanţul sub formă bilaterală prevede în partea stângă activul, descompus în şase mari rubrici, notate de la A la F, iar în partea dreaptă, pasivul, descompus în cinci mari rubrici, notate de la A la E. 17 Directiva prezintă beneficiul sau pierderea ca ultimă rubrică a pasivului, respectiv, a activului bilanţier. Totuşi, ea lasă legislaţiilor naţionale posibilitatea de a înscrie, cu semne diferite, aceste elemente, în structura rubricii A din pasiv (în componenţa capitalurilor proprii). Schema care prezintă bilanţul sub formă listă, permite calculul unor indicatori economico-financiari necesari gestiunii entităţii şi facilitează analizele de tip solvabilitate-lichiditate. Rubricile listei sunt notate de la A la L. 18 Se observă superioritatea formei listă, prin deschiderea mai pronunţată spre analiza financiară: prezentarea datoriilor pe două categorii de exigibilitate. În ceea ce priveşte modul de prezentare a contului de profit şi pierdere, Directiva a IV–a C.E.E. recomandă utilizarea uneia dintre cele patru scheme generale elaborate , şi anume : 1

schema verticală cu clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după natura şi conţinutul lor economic; 19 Această schemă generală a contului de profit şi pierdere structurează veniturile

şi cheltuielile după natura şi conţinutul lor economic pe trei mari categorii de activităţi 1) de exploatare (posturile 1 – 8) ; 2) financiare (posturile 9 – 13) ; 3) excepţionale (posturile 16 – 17) . Rezultatul brut al exerciţiului este explicit calculat pe două paliere intermediare : 1) activitatea de bază , respectiv de exploatare şi financiară (postul 15) ; 2) activitatea excepţională (postul 18) . Rezultatul net al exerciţiului este calculat explicit numai la nivel global . 2

schema orizontală cu clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după natura şi conţinutul lor economic; 20

17

Anexa 1 Anexa 2 19 Anexa 3 20 Anexa 4 18

În această schemă rezultatul exerciţiului este determinat explicit în forma sa netă, separat pentru activităţile curente, respectiv, din exploatare şi financiare, cât şi pe total (posturile B2 şi B10 în caz de profit, respectiv, A9 şi A13 în caz de pierderi) 3

schema verticală în care cheltuielile şi veniturile sunt structurate după destinaţia lor economică ; 21 Această schemă realizează gruparea veniturilor şi cheltuielilor pe activităţi,

respectiv : 1) din exploatare (posturile 1 – 6) ; 2) financiare (posturile 7 – 11) ; 3) excepţionale (posturile 14 – 15) ; Rezultatul financiar este determinat explicit, separat pentru activitatea curentă, respectiv din activităţile de exploatare şi financiare (postul 13) , precum şi global (postul 19) . Rezultatul activităţii excepţionale este determinat explicit în forma sa brută (postul 16) . 4

schema orizontală cu structurarea cheltuielilor şi veniturilor după destinaţia lor economică . 22 În această schemă cheltuielile şi veniturile sunt structurate după destinaţia lor

economică, rezultatul exerciţiului este determinat în forma sa netă, separat pentru activităţile de bază (postul A7 în caz de pierdere, respectiv, postul B6 în caz de profit), cât şi global (postul A11 în caz de pierdere, respectiv, B8 în caz de profit) În ceea ce priveşte rolul informaţional al anexei în cadrul conturilor anuale, în art.2 al Directivei a IV–a se menţionează : “Conturile anuale cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere, precum şi anexa . Aceste documente formează un tot” . Prin art.43 al Directivei a IV–a sunt precizate informaţiile minimale ce trebuie conţinute de anexă, şi anume : 1) metodele de evaluare; 2) numele şi sediul societăţilor în care s-au efectuat plasamente financiare; 3) structura capitalului social; 4) structura tipurilor de acţiuni; 21 22

Anexa 5 Anexa 6

5) obligaţiile convertibile în titluri (acţiuni); 6) mărimea datoriilor societăţii; 7) mărimea globală a angajamentelor financiare; 8) mărimea şi structura cifrei de afaceri; 9) numărul şi structura personalului salariat utilizat; 10) producţia în care rezultatul exerciţiului a fost afectat de evaluări fiscale; 11) diferenţele dintre cheltuielile fiscale imputate exerciţiului şi cheltuielile fiscale plătite; 12) mărimea remuneraţiilor, managerilor; 13) mărimea avansurilor şi creditelor acordate membrilor consiliului de administraţie. Conform Directivei a IV –a, raportul de gestiune trebuie să furnizeze o expresie fidelă despre situaţia economico – financiară a agentului economic şi a evoluţiei afacerilor. În acest sens, raportul de gestiune trebuie să cuprindă informaţii referitoare la: a) evenimentele importante intervenite după închiderea exerciţiului expirabil; b) evoluţia previzibilă a activităţii agentului economic; c) activităţile întreprinse în materie de cercetare şi dezvoltare; d) achiziţionarea de acţiuni proprii.

3. Politici şi opţiuni contabile privind stocurile Conform IAS 2 Stocuri, stocurile sunt active:  deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfaşurarării normale a activităţii;  în curs de producşie în vederea unei vânzari în aceleaşi condiţii ca mai sus;

 sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestare de servicii. a) Opţiuni contabile privind evaluarea iniţială a stocurilor Tratamentele contabile privind evaluarea stocurilor, recomandate de IAS 2 Contabilitatea stocurilor, sunt “valorificate” prin creativitatea specialiştilor în domeniu pentru oferirea unui rezultat cât mai atractiv.

Conform IAS 2 Stocuri, costul de achiziţie trebuie să cuprindă preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare, şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii.[IASB, 2006] În funcţie de rezultatul dorit, cheltuielile ocazionate de achiziţia stocurilor vor fi manipulate, în sensul includerii sau nu în costul de achiziţie.

Exemplu: S.C. Alfa S.R.L achiziţionează mărfuri în următoarele condiţii: preţ de cumpărare al mărfurilor 900.000 u.m., cheltuieli de transport 20.000 u.m.; veniturile obţinute din vânzarea mărfurilor sunt de 701.000 u.m. Managerul companiei poate să opteze pentru a include cheltuielile de transport în costul de achiţie, şi va obţine un rezultat mai mic de 581.000 u.m, sau să le excludă, creând iluzia unui rezultat mare 601. 000 um . Extras din contul de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzarea mărfurilor Cheltuieli privind mărfurile vândute - preţ de cumpărare -cheltuieli de transport - cheltuieli de manipulare Rezultatul exerciţiului

mii um

Cheltuielile de transport se Cheltuielile de transport se includ în costul de achiziţie exclud din costul de achiziţie 701 701 (120) (100) 90 90 20 10 10 581 601

Din exemplul prezentat remarcăm că decizia managementului entităţii de a include cheltuielile de transport în costul de achiziţie, conduce la obţinerea unui rezultat mai mic. În situaţia în care entitatea traversează o perioadă dificilă care i-ar umbri imaginea financiară, dezamăgind destinatarii informaţiilor sale financiare, managerii săi vor fi preocupaţi să găsească modalitatea de îmbunătăţire sau de ameliorare a acesteia. Astfel, ei vor decide să nu se includă cheltuielile de transport în costul de achiziţie. Aşa cum reiese şi din contul de profit şi pierdere, această decizie determină majorarea rezultatului.

Acelaşi Standard Internaţional de Contabilitate precizează că în costul stocurilor poate fi inclus şi costul îndatorării. Capitalizarea costurilor îndatorării este prevazută de IAS 23 Costurile indatorării prin tratamentul contabil alternativ permis, valabil în cazul stocurilor care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau vânzării. [IASB, 2006]. De pe parcursul exerciţiului N, S.C Alfa S.R.L., obţine produse finite la cost de producţie 1.000.000 u.m. (exclusiv dobânda). Rezultatul obţinut va fi diferit, în funcţie de decizia managementului de a capitaliza sau nu cheltuielile cu dobânzile. Prin capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile, performanţa financiară a entităţii este substanţial îmbunătăţită. Aplicarea tratamentelor contabile menţionate au următorul impact asupra contului de profit şi pierdere: Extras din contul de profit şi pierdere Elemente Cifra de afaceri Variaţia stocurilor Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli salariale şi sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Cheltuieli privid dobânzi Rezultatul exerciţiului

mii u.m

Dobânda se capitalizează 60.910 1.300 (10.803)

Dobânda nu se capitalizează

(23.966) (17.260) 10.181 10.181

(23.966) (17.260) 9.881 (300) 9.581

60.910 1.000 (10.803)

După cum se poate remarca, includerea cheltuielilor cu dobânzile în costul stocurilor, distorsionează imaginea reală a companiei, determinând majorarea rezultatului. Se vor lăsa cuceriţi utilizatorii informaţiilor financiare de imaginea performanţelor companiei reflectate prin contul de profit şi pierdere? Răspunsul este afirmativ în cazul utilizatorilor “naivi” şi negativ, în cazul celor care ştiu pe de o parte, că, slăbiciunile normelor contabile reprezintă atu-ul managerilor în crearea imaginii performante a entităţii, iar pe de altă parte, că performanţa financiară nu se măsoară numai prin rezultatul descris de contul de profit şi pierdere. b) Opţiuni contabile privind evaluarea stocurilor la ieşire

Formulele de determinare a costurilor recomandate de IAS 2 Stocuri constituie o altă modalitate de manipulare a performanţei financiare reflectată de contul de profit şi pierdere. IAS 2 recomandă pentru determinarea costului stocurilor , cu excepţia stocurilor care nu sunt de obicei fungibile, formula FIFO (primul-intrat, primul-ieşit) sau formula costului mediu ponderat (CMP). [IASB, 2006]. Opţiunea pentru o metodă sau alta se va reflecta în mărimea rezultatului exerciţiului. Exemplu: S.C Alfa S.R.L. deţine în stoc la 01.12. N, 1000 kg marfă “A”, cost de achiziţie unitar 10 u.m. În cursul lunii au avut loc următoarele tranzacţii: Intrări: 02.12. 12.000 kg, cost de achiziţie unitar 10 u.m.; 23.12. 9000 kg, cost de achiziţie 12 u.m.; ieşiri: 04.12. 12.000 kg; 24.12. 9000 kg. Preţul de vânzare este de 15. u.m./kg. Tranzacţiile menţionate influenţează performanţa financiară reflectată de contul de profit şi pierdere în următoarea manieră: Extras din contul de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzarea mărfurilor Cheltuieli privind mărfurile Rezultatul exerciţiului

CMP 701 227 474

mii u.m. FIFO 701 216 485

Aşa cum se poate observa din contul de profit şi pierdere, managerii pot obţine rezultatul dorit al companiei “profitând” de libertatea de alegere metodelor de evaluare a stocurilor la ieşire. Dintre acestea, cea care determină îmbunătăţirea vizibilă a rezultatului exerciţiului este metoda primul intrat-primul ieşit, în timp ce metoda costului mediu ponderat determină o diminuare a acestuia.

4. Politici şi opţiuni contabile contractele de construcţii Tratamentele contabile privind veniturile şi cheltuielile opozabile contractelor de construcţii sunt abordate de

IAS 11 Contracte de construcţii.

Concepte specifice: Contractul de construcţie este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se află într-o strânsă inter-

relaţie sau interdependenţă în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia si funcţionarea sau scopul ori utilizarea lor finală. Cheltuielile contractuale reprezintă costuri directe aferente unui anumit contract (atribuibile contractului),, costuri care se pot atribui activităţii contractuale în general şi care pot fi alocate contractului respectiv şi alte costuri specifice beneficiarului respectiv conform termenilor contractuali. Cheltuielile contractuale se clasifică în două categorii: cheltuieli înregistrate până la o anumita dată şi cheltuieli estimate până la finalizare. Cheltuielile înregistrate până la o anumită dată include cheltuielile precontractuale şi cheltuielile înregistrate după acceptarea contractului. Cheltuielile pre-contractuale , acele costuri aferente direct unui contract şi care sunt înregistrate datorită asigurării unui contract (respectiv design architectural, achiziţionarea unor echipamente speciale , taxe de construcţie şi costuri pentru începerea construcţiei). Dacă aceste costuri pot fi identificate separat şi estimate în mod rezonabil şi există probabilitatea ca respectivul contract să fie obţinut, aceste costuri sunt incluse în costurile contractuale. Cheltuielile contractuale înregistrate după acceptarea contractului sunt cheltuieli înregistrate pe măsura finalizării proiectului şi sunt ,de asemenea , capitalizate în contul pentru construcţii în curs .Contractul nu trebuie identificat înaintea deciziei de capitalizare. Trebuie numai să existe probabilitatea recuperării cheltuielilor. Odată cu acceptarea contractului, cheltuielile pre-contractuale devin cheltuieli contractuale înregistrate până la o anumită dată. Totuşi, dacă cheltuielile pre-contractuale au fost deja înregistrate ca şi cheltuieli în perioada în care au apărut, ele nu pot fi incluse în cheltuielile contractuale dacă contractul a fost obţinut într-o perioadă ulterioară. Cheltuielile estimate până la finalizare sunt costurile ce se anticipează a fi necesare pentru finalizarea proiectului într-o perioadă determinată. Ele constau din aceleaşi elemente ca şi cheltuielile contractuale totale estimate iniţial şi se bazează pe preţurile ce se estimează a fi valabile atunci când se vor înregistra cheltuielile. Veniturile contractuale cuprind:  valoarea contractuală convenită iniţial;  modificările, revendicările şi plăţile de stimulare în măsura în care: este probabil că ele se vor realiza şi ele pot fi evaluate în mod credibil.

Venitul contractual este recunoscut în funcţie de munca prestată în timpul perioadei contabile. Costurile contractuale aferente activităţii desfăşurate sunt recunoscute în consecinţă şi conectate cu veniturile pentru a se determina profitul aferent contractului pentru acea perioadă. Contractele adiţionale sunt indicate când sunt realizate active suplimentare la solicitarea clientului. Acestea vor conduce la contracte separate dacă: activul suplimentar diferă semnificativ ca design , tehnologie sau funcţie faţă de activele prevăzute în contractul original; sau preţul activului este negociat fără a se ţine cont de preţul original al contractului. Tipologia contractelor de construcţii Contractele cu preţ fix sunt contracte în cadrul cărora , în general preţul nu este supus modificărilor datorită costurilor înregistrate de către antreprenor. Antreprenorul convine asupra unui preţ contractual fix sau a unei rate fixe pe unitatea de producţie. Aceste sume sunt uneori supuse unor clauze de escaladare a preţurilor . Contractele cost plus sunt contractele în care antreprenorul recuperează costurile permise sau altfel definite , la care se adaugă un procent din aceste costuri sau un onorariu fix. Există două tipuri de contracte cost plus: Contract cost plus fără onorariu - antreprenorul este plătit pentru cheltuielile efectuate , fără stipularea unui onorariu . Totuşi se adaugă un procent calculat pe baza costurilor de mai sus. Contract cost plus onorariu fix - antreprenorul este plătit pentru cheltuieli plus un onorariu. În cadrul unui contract tip cost , preţul contractual este determinat de suma cheltuielilor rambursabile şi un onorariu. Onorariul reprezintă marja de profit (venituri minus cheltuieli directe) care va fi câştigată pentru contractul respectiv. Toate cheltuielile rambursabile trebuie incluse în contul pentru cheltuieli contractuale acumulate . Există un număr de variante posibile ale contractelor care se bazează pe aranjamente cost- plus - onorariu. Printre acestea se numără următoarele : □ cost-plus-onorariu fix , caz în care onorariul este o sumă monetară fixă; □ cost-plus-primă , caz în care antreprenorului i se acordă plata stimulativă pentru finalizarea proiectului la termen sau pentru respectarea bugetului;

□ cost-plus-onorariu procentual , caz în care la ultima plată a antreprenorului se adaugă un bonus variabil pe baza unor criterii prestabilite. Unele contracte pot avea atât trăsături ale unui contract cu onorariu fix , cât şi ale unui contract cost-plus. Un exemplu de astfel de contract este contractul cost-plus cu un onorariu maxim agreat. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor aferente contactelor de construcţii Veniturile şi cheltuielile aferente contactelor de construcţii sunt recunoscute prin recurs la două metode recomandate de IAS 11 Contracte de construcţii: metoda procentului de definitivare a contactului (metoda avansului procentual) şi metoda prin referire la stadiul final al contractului. Metoda procentului de definitivare a contractului (avansului procentual), presupune recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor contractuale, conform stadiului de realizare a contractului. Prin urmare, veniturile şi cheltuielile contractuale sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, ca venituri, respectiv cheltuieli, la închiderea fiecărui exerciţiu financiar, în funcţie de stadiul de executare a lucrărilor. Stadiul de definitivare a contractului se determină în funcţie de natura contractului 23 prin mai multe metode: proporţia în care costurile contractuale suportate pentru munca prestată la timp afectează costurile contractuale totale estimate, studiile asupra muncii prestate sau definitivarea proporţiei fizice a muncii contractuale. Întreprinderea va alege metoda care măsoară credibil munca prestată. Metoda prin referire la stadiul final al contractului (terminării lucrărilor) presupune recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor contractuale la sfârşitul contractului. Astfel, veniturile sunt recunoscute la nivelul cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Deoarece contractul nu este terminat, profitul nu va fi reconoscut decât în situaţiile financiare ale exerciţiului financiar în care se termină lucrările. IAS 11 recomandă ca această metodă să fie utilizată în cazurile în care rezultatul contractului nu poate fi evaluat credibil.

Exemplu :

23

Societatea X S.A. s-a angajat prin contract să construiască o clădire . Lucrările trebuie terminate într-o perioadă de 2 ani. Principalele etape ale realizării acestui contract sunt următoarele : pe data de 5 aprilie, anul 2007 s-a semnat contractul ; pe data de 31 decembrie 2007 , costul lucrărilor în curs de execuţie a fost de 119 .785 lei ; la data de 5 aprilie , anul 2008 are loc livrarea şi facturarea , cu un preţ de facturare de 220.274 lei şi un cost total efectiv de producţie de 200.159 de lei . 1. Metoda terminării lucrărilor Contabilitatea tranzacţiilor în exerciţiului financiar 2007 Pentru realizarea lucrărilor în anul 2007 se înregistrează cheltuielile după cum urmează : a) Se înregistrează consum de materiale în valoare de 47.556 lei reprezentate de materialele pentru terasamente 20.320 lei şi materialele necesare structurii de 27.236 lei: 601

=

301

47.556 lei

b) Se înregistrează cheltuieli salariale şi sociale : 641

=

421

25.058 lei

=

4311

4.886 lei

6453

=

4313

1.503 lei

6452

=

4371

251 lei

635

=

4471

188 lei

635

=

4473

288 lei

635

=

4472

213 lei

6451

635

=

4474

63 lei

c) Se înregistrează cheltuieli indirecte necesare execuţiei lucrărilor de terasamente şi de structură : 605

=

401

1.527 lei

626

=

401

1.500 lei

611

=

401

1.290 lei

625

=

401

4.250 lei

6811

=

2813

3.100 lei

624

=

401

16.504 lei

628

=

401

11.608 lei

d) La 31 decembrie 2007 se înregistrează lucrările în curs : 332

=

711

119.785 lei

Incidenţa tranzacţiilor prezentate asupra contului de profit şi pierdere a exerciţiului financiar aferent anului 2007 este următoarea : Venituri din producţia stocata Cheltuieli dupa natură

119.785 119.785

Rezultat

0

Contabilitatea tranzacţiilor în exerciţiului financiar 2008 Pentru realizarea lucrărilor în anul 2008 se înregistrează cheltuielile , după cum urmează : a) Se

înregistrează consum de materiale necesare realizării arhitecturii în valoare de

47 . 784 lei. :

=

601

b)

47.784 lei

Se înregistrează salarii şi protecţie socială aferente serviciilor de arhitectură : 641

=

421

17.753 lei

=

4311

3.462 lei

6453

=

4313

1.065 lei

6452

=

4371

178 lei

635

=

4471

133 lei

635

=

4473

205 lei

635

=

4472

151 lei

635

=

4474

44 lei

6451

c)

301

Se înregistrează cheltuieli indirecte pentru arhitectura, în valoarea de 9.599 lei :

d) Se

605

=

401

750 lei

626

=

401

1.200 lei

611

=

401

520 lei

625

=

401

4755 lei

6811

=

2813

3.100 lei

624

=

401

1.250 lei

628

=

401

2.304 lei

înregistrează ajustarea lucrărilor în curs de execuţie pentru partea aferentă

acestui an: 332

=

711

100.489 lei

e)

Facturarea şi livrarea lucrărilor se face pe data de 5 aprilie 2008 : 262.364 lei

411

=

704

262.364 lei

4427

42.090 lei

f) Se înregistrează descărcarea de gestiune a lucrărilor facturate aferente anului 2008: 711

=

332

220.274 lei

Incidenţa tranzacţiilor prezentate asupra contului de profit şi pierdere al exerciţiului financiar 2008 este următoarea :

Venituri din prestări servicii Venituri din producţia stocată Cheltuieli după natură

220.274 119.785 80.374

Rezultat

2 0 . 115

g) La 31 decembrie anul 2008 se înregistrează închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 704

=

121

220.274 lei

121

=

601

47.784 lei

641

17.753 lei

6451

3.462 lei

6453

1.065 lei

6452

178 lei

635

533 lei

605

750 lei

626

1.200 lei

611

520 lei

625

475 lei

6811

3.100 lei

624

1.250 lei

628

2.304 lei

În cadrul metodei finalizării lucrărilor rezultatul este reflectat într-un alt punct al ciclului afacerii .Veniturile şi cheltuielile aferente contractului de construcţie sunt recunoscute în momentul în care există o mare probabilitate de obţinere a rezultatului, fiind vorba de momentul finalizării lucrărilor , care pune mai presus conţinutul juridic al informaţiei contabile din raţiuni de maxima prudenţă . Astfel, observăm că în primul an (2007), deşi entitatea prestează serviciile aferente contractului de construcţie a clădirii, nu obţine profit. În exerciţiul financiar 2008 este recunoscut în contabilitate întregul venit rezultat în urma lucrărilor realizate precum şi profitul obţinut în valoare de 20.115 lei. Recunoaşterea veniturilor ,a cheltuielilor, a rezultatului, numai în stadiul final al contractului de construcţie are impact nefavorabil asupra poziţiei financiare şi a performanţei financiare a entităţii, deoarece nu se poate urmări formarea valorii.. Prin aplicarea metodei terminării lucrărilor remarcăm o limitare în privinţa evaluării lucrărilor realizate la suma cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Metoda terminării lucrărilor nu reflectă corect realitatea economică , deoarece contractul este realizat în cursul a două exerciţii financiare (2007 si 2008), însă rezultatul este recunoscut la sfârşitul contractului (2008). Deşi amânarea recunoaşterii rezultatului până la data terminării contractului pe motiv că acesta nu este realizat , reprezintă o dovadă de prudenţă contabilă Această prudenţă determină o variaţie foarte mare a rezultatului de la un an la altul (0 în anul 2007 şi 20.115 lei în anul 2008) . Creşterea semnificativă a rezultatului oferă o imagine optimistă asupra performanţei financiare a entităţii la momentul finalizării contractului, dar semnalizează şi existenţa unui risc pentru utilizatorii situaţiilor financiare.

2. Metoda avansului procentual Se menţin informaţiile prezentate anterior la care se mai adaugă următoarele: la data de 5 aprilie anul 2007 când s-a semnat contractul de construcţie s-a stabilit un preţ de vânzare revizuibil de 188.362 lei şi s-a estimat un cost total de producţie de 171.121 lei ; la 31 decembrie 2008 , preţul de vânzare a fost revizuit la 220.274 lei, iar costul de producţie a fost reestimat la 200.159 lei .

Contabilitatea tranzacţiilor în exerciţiul financiar 2007 Pentru realizarea lucrărilor în anul 2007 se înregistrează cheltuielile , după cum urmează : a) Se înregistrează consum de materiale în valoare de 47.556 lei reprezentate de materialele pentru terasamente 20.320 lei şi materialele necesare structurii de 27.236 lei: 301

47.556 lei

=

421

25.058 lei

=

4311

4.886 lei

6453

=

4313

1.503 lei

6452

=

4371

251 lei

635

=

4471

188 lei

635

=

4473

288 lei

635

=

4472

213 lei

635

=

4474

63 lei

601

=

b)Se înregistrează cheltuieli salariale şi sociale : 641 6451

c) Se înregistrează cheltuieli indirecte necesare execuţiei lucrărilor de terasamente şi de structură : 605

=

401

1.527 lei

626

=

401

1.500 lei

611

=

401

1.290 lei

625

=

401

4.250 lei

6811

=

2813

3.100 lei

624

=

401

16.504 lei

628

=

401

11.608 lei

d) La 31 decembrie 2007 se calculează şi se înregistrează lucrările în curs de execuţie : 332

Se determină exerciţiului 2007 :

gradul

=

711

119.785 lei

de avansare al lucrărilor şi rezultatului aferent

Rezultatul total estimat = 188.362 - 171.121 = 17.241 RON Procentajul de avansare al lucrărilor = Cheltuieli efective / Costul total estimate = 119.785/ 171.121 x l00 = 70% Rezultatul aferent exerciţiului 2007 = 17.241 x 70% = 12.069 lei Rezultatul aferent exerciţiului curent va fi încorporat în costul lucrărilor . În acest caz costul lucrărilor devine : 119.785 + 12.069 = 131.854 lei e) Se înregistrează lucrările executate în anul 2007, pe baza facturii : 156.906 lei

411

=

704

131.854 lei

4427

131.854 lei

f)Se înregistrează descărcarea din gestiune a lucrărilor executate : 711

=

332

119.785 lei

Incidenţa tranzacţiilor prezentate asupra contului de profit şi pierdere al exerciţiului financiar 2007 este următoarea : Incidenţa 2008 tranzacţiilor prezentate asupra contului de profit şi pierdere al exerciţiului financiar este următoarea

Venituri din producţia stocată Cheltuieli după natură

131.854 119.785

Rezultat

12. 069

g) La 31 decembrie anul 2007 se înregistrează închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

704 119.785 lei

121

=

121

131.854 lei

=

601

47.556 lei

641

25.058 lei

6451

4.886 lei

6453

1.503 lei

6452

251 lei

635

752 lei

605

1.527 lei

626

1.500 lei

611

1.290 lei

625

4.250 lei

6811

3.100 lei

624

16.504 lei

628

11.608 lei

Contabilitatea tranzacţiilor în exerciţiului financiar 2008 Pentru realizarea lucrărilor în anul 2008 se înregistrează cheltuielile , după cum urmează : a) Se înregistrează consum de materiale necesare realizării arhitecturii în valoare de 47 . 784 lei. : 601

=

301

47.784 lei

b) Se înregistrează salarii şi protecţie socială aferente serviciilor de arhitectură : 641

=

421

17.753 lei

6451

=

4311

3.462 lei

6453

=

4313

1.065 lei

6452

=

4371

178 lei

635

=

4471

133 lei

635

=

4473

205 lei

635

=

4472

151 lei

635

=

4474

44 lei

c)Se înregistrează cheltuieli indirecte pentru arhitectura, în valoarea de 9.599 lei : 605

=

401

750 lei

626

=

401

1.200 lei

611

=

401

520 lei

625

=

401

4755 lei

6811

=

2813

3.100 lei

624

=

401

1.250 lei

628

=

401

2.304 lei

d) La 5 aprilie 2008 se calculează rezultatul aferent acestui exerciţiu financiar şi se înregistrează lucrările în curs de execuţie : Rezultatul efectiv al contractului: 220.274 - 200.159 = 20.115 lei Rezultatul aferent anului 2008 = 20.115 - 12.069 = 8.046 lei Rezultatul aferent exerciţiului 2008 va ajusta costul lucrărilor : 80.374 +8.046 = 88.420 lei

Se înregistrează ajustarea lucrărilor în curs de execuţie pentru partea aferentă acestui an: 332

=

711

88.420 lei

e)Facturarea şi livrarea lucrărilor se face pe data de 5 aprilie 2008 : 105.220 lei

411

=

704

88.420 lei

4427

16.800 lei

f) Se înregistrează descărcarea de gestiune a lucrărilor facturate aferente anului 2008: 711

=

332

80.374 lei

Incidenţa înregistrărilor de mai sus asupra contului de profit şi pierdere al exerciţiului financiar al anului 2008 este următoarea : Venituri din prestări servicii Venituri din producţia stocată Cheltuieli după natură

220.274 131.854 80.374

Rezultat

8.046

f) La 31 decembrie anul 2008 se înregistrează închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 704 80.374 lei

121

=

121

88.420 lei

=

601

47.784 lei

641

17.753

6451

3.462 lei

6453

1.065 lei

6452

178 lei

635

533 lei

605

750 lei

626

1.200 lei

611

520 lei

625

475 lei

6811

3.100 lei

624

1.250 lei

628

2.304 lei

Prin aplicarea metodei procentului de avansare rezultatul este recunoscut progresiv pe tot parcursul perioadei de derulare a contractului. Veniturile, cheltuielile şi implicit rezultatul sunt recunoscute corespunzător procentului lucrărilor care au fost realizate în timpul exerciţiului. Această metodă oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei financiare a entităţii. În exerciţiul financiar 2007 în contul de profit şi pierdere este un profit valoare de 12.069 lei obţinut în urma executării lucrărilor de terasamente şi structură aferente clădiri , cu un procentaj de avansare al lucrărilor în proporţie de 70 % . Lucrările de construcţie aferente exerciţiului financiar 2008 generează cheltuieli în valoare de 80. 374 lei şi un rezultat aferent exerciţiului curent care va ajusta costul lucrărilor de 88.420 lei . La terminarea contractului se recunosc veniturile aferente întregului contract din care se vor scădea costul lucrărilor aferente celui de-al doilea an şi variaţia stocurilor aferentă primului an, iar entitatea va obţine rezultatul exerciţiului 2008 de 8.046 lei . Se observă că indiferent de metoda utilizată,

rezultatul contractului este

acelaşi, diferenţierea dintre cele două metode fiind reprezentată de etalarea în timp. Metoda procentului de avansare permite o mai bună conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 20.115 lei este recunoscut în fiecare exerciţiu financiar proporţional cu ritmul de avansare al lucrărilor. În acest mod se reduce variaţia rezultatului de la un exerciţiu la altul. O problemă în aplicarea metodei gradului de avansare este previzionarea veniturilor şi cheltuielilor contractuale. Pentru utilizarea acestei alternative de contabilizare este necesar ca entitatea să deţină un sistem intern de previzionare şi de raportare financiară pentru a verifica, dacă este nevoie şi a revizui estimările veniturilor şi cheltuielilor contractuale pe măsura derulării contractului. Există însă tendinţa entităţilor economice de a manipula informaţia privind performanţa financiară prin utilizarea uneori nejustificată a acestor metode . Cel mai

adesea, rezultatul este ameliorat sau diminuat artificial , supraevaluând sau subevaluând gradul de avansare a lucrărilor. Metoda procentului de avansare

este

recomandată atâta timp cât costul

estimat de terminare a contractului de construcţie şi gradul său de avansare este determinat cu fiabilitate.

Politici şi opţiuni contabile privind imobilizările corporale În viziunea IAS 16 Imobilizări corporale, imobilizările corporale sunt acele elemente tangibile care:  sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi  este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. a) Opţiuni contabile privind costurile ulterioare Conform IAS 16 Imobilizări corporale costul unor componente de imobilizări corporale înlocuite, poate fi recunoscut în valoarea contabilă a imobilizării corporale dacă această înlocuire are caracter nerecurent, este posibilă generarea către entitate de beneficii economice viitoare aferente activului şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. [IASB, 2006].

Exemplu: S.C. Alfa S.R.L. a renovat la începutul exerciţiului N, clădirea în care îşi desfăşoară activitatea compartimentul administrativ. Clădirea a fost achiziţionată cu 18 ani în urmă, la o valoarea de intrare de 500.000 u.m. , durata de viaţă utilă fiind 20 de ani. Cheltuielile cu renovarea au fost de 400.000 u.m. Dilema profesioniştilor contabili este capitalizarea sau nu a cheltuielilor cu renovarea. Aceştia apreciază ca ridicat gradul de deteriorare al clădirii, fiind necesară

restaurarea ei pentru a se asigura funcţionalitatea în continuare. Soluţia propusă este necapitalizarea cheltuielilor cu renovarea. Pe de altă parte, conducerea companiei intenţionează să achiziţioneze un sediu nou şi să îl vândă pe acesta, sperând ca prin renovarea clădirii să crească şi valoarea ei de piaţă. Prin urmare ar putea decide capitalizarea cheltuielilor de renovare. Care va fi impactul asupra rezultatului? Capitalizarea cheltuielilor cu renovarea are acelaşi impact asupra rezultatului în exerciţiile financiare N şi N+1 (considerăm cifra de afaceri şi celelate cheltuieli constante), micşorându-l cu 45.000 u.m. Decizia de imputare a cheltuielor asupra rezultatului exerciţiului N, va diminua rezultatul cu 65.000 u.m.

Extras din contul de profit şi pierdere Elemente

Cifra de afaceri Cheltuieli cu renovarea Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli salariale şi sociale Alte cheltuieli de exploatare Impactul asupra rezultatului contabil Rezultatul exerciţiului

N Cheltuieli cu renovarea Se capitalizeză Nu se capitalizeză 60.910 60.910 (400)

u.m. lei

N+1 Cheltuieli cu renovarea Se capitalizeză Nu se capitalizeză 60.910 60.910 -

(45)

(25)

(45)

(25)

(10.803)

(10.803)

(10.803)

(10.803)

(23.966)

(23.966)

(23.966)

(23.966)

(17.260)

(17.260)

(17.260)

(17.260)

(45)

(65)

(45)

(25)

8.791

8.391

8.791

8.831

b) Opţiuni contabile privind amortizarea imobilizărilor corporale Valoarea amortizabilă a unei imobilizări trebuie să fie alocată sistematic pe toată durata de viaţă utilă a respectivei imobilizări. De regulă, metoda de amortizare aleasă este cea care reflectă ritmul în care sunt consumate avantajele economice viitoare, ca urmare a utilizării activului respectiv.

Companiile se prevalează de posibilitatea de a opta pentru diferite metode de amortizare care conduc, de cele mai multe ori, la rezultate diferite.

Exemplu: S.C Alfa S.R.L. a achiziţionat la 31.12.N-1 un mijloc de transport, valoarea de intrare 500.000 u.m, durata de viaţă utilă 10 ani. Pentru alocarea sistematică a valorii mijlocului de transport, managementul entităţii poate să utilizeze fie metoda de amortizare lineară, fie cea degresivă, fie cea accelerată. Situaţia cheltuielilor cu amortizarea determinate prin cele trei metode şi reflectarea în contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N este următoarea: Cheltuiala cu amortizarea lineară = 500.000 u.m. x 10% = 50.000 u.m. Cheltuiala cu amortizarea degresivă = 500.000 u.m. x 20% = 100.000 u.m. Cheltuiala cu amortizarea accelerată = 500.000 u.m. x 50% = 250.000 u.m. Extras din contul de profit şi pierdere al exerciţiului N Elemente Cifra de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli salariale şi sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul exerciţiului

mii u.m.

Amortizare lineară 60.910

Amortizare degresivă 60.910

Amortizare accelerată 60.910

(50) (10.803)

(100) (10.803)

(250) (10.803)

(23.966) (17.260) 8.831

(23.966) (17.260) 8.781

(23.966) (17.260 8.631

Constatăm că alegerea metodei de amortizare lineară creează imaginea unei entităţi mai performante. Este o imagine înşelătoare, deoarece în exerciţiul N+1, situaţia se modifică astfel: Situaţia cheltuielilor cu amortizarea în anul N+1 Cheltuiala cu amortizarea lineară = 500.000 u.m. x 10% = 50.000 u.m. Cheltuiala cu amortizarea degresivă = 400.000 u.m. x 20% = 80.000 u.m. Cheltuiala cu amortizarea accelerată = 250.000 u.m. x 11% = 27.500 u.m. Extras din contul de profit şi pierdere al exerciţiului N+1 Elemente Cifra de afaceri

Amortizare lineară 60.910

Amortizare degresivă 60.910

mii u.m. Amortizare accelerată 60.910

Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli salariale şi sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul exerciţiului

(50) (10.803)

(80) (10.803)

(27,50) (10.803)

(23.966) (17.260) 8.831

(23.966) (17.260) 8.801

(23.966) (17.260) 8.853,50

Spre deosebire de anul N, când metoda de amortizare ideală era cea lineară, în N+1, metoda degresivă îmbunătăţeşte rezultatul exerciţiului entităţii la valoarea de 8.801 u.m. Se remarcă, de asemenea, că utilizând metoda de amortizare lineară, rezultatul este acelaşi, iar metoda accelerată îl diminuează.

c) Opţiuni contabile privind costurile Şi tratamentele contabile recomandate de IAS 23 Costurile îndatorării au impact asupra rezultatului exerciţiului. Conform tratamentului contabil de bază, costurile îndatorării trebuie reflectate ca o cheltuială în perioada în care au apărut [IASB, 2006]. Tratamentul contabil alternativ permis prevede capitalizarea costurilor îndatorării; în acest mod, rezultatul va fi majorat, deoarece se evită constatarea unor cheltuieli. Exemplu: În cursul exerciţiului N, S.C. Alfa S.R.L. realizează o construcţie, costul de producţie (exclusiv dobânzile) de 3.000.000 u.m.; cheltuielile cu dobânzile sunt de 500.000 u.m.. Decizia managementului entităţii de a aplica tratamentul contabil de bază, potrivit căruia dobânda este considerată o cheltuială care este recunoscută în contul de profit şi pierdere, diminuează rezultatul. Aplicând tratamentul alternativ, dobânda va fi capitalizată. Această opţiune are o influenţă favorabilă asupra rezultatului exerciţiului, însă, numai temporar, deoarece dobânda se va regăsi ulterior în cheltuieli. Imaginea contului de profit şi pierdere este următoarea: Extras din contul de profit şi pierdere Elemente

Dobânda

se Dobânda

mii u.m. nu

se

Cifra de afaceri Venituri din producţia imobilizări corporale Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli salariale şi sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Cheltuieli privid dobânzi Rezultatul exerciţiului

capitalizează 60.910 de 3.500

capitalizează 60.910 3.000

(10.803)

(10.803)

(23.966) (17.260) 12.381 12.381

(23.966) (17.260) 11.881 500 11.381

d) Opţiuni contabile privind evaluarea după recunoaştere a

imobilizărilor

corporale Deşi procesul de reevaluare a imobilizărilor corporale este la prima vedere unul obişnuit, această tehnică poate cosmetiza performanţa financiară a entităţii economice. Aflate în dificultate, multe entităţi apelează la această politică contabilă, ca ultimă şansă de ameliorare a performanţei financiare reflectate prin situaţia modificărilor capitalului propriu. Exemplu: S.C. Alfa S.R.L. deţine o hală industială achiziţionată la valoarea de 800.000 u.m.; valoarea amortizată 200.000 u.m.. Durata de viaţă utilă rămasă este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea liniară. Managerii entităţii decid la începutul exerciţiului N+1, să reevalueze imobilizarea, valoarea justă fiind 900.000 u.m.. Rezerva din reevaluare va fi de 300.000 u.m. (900.000 u.m. – 600.000 u.m.). Performanţa financiară a entităţii economice înainte şi după reevaluare, evidenţiată prin situaţia modificărilor capitalului propriu este: Extras din situaţia modificărilor capitalului propriu Elemente Capital subscris

Înainte de reevaluare 29.689

Dupa reevaluare 29.689

mii u.m.

Rezerve din reevaluare Total capitaluri proprii

12.279 41.968

12.579 42.268

Reevaluarea imobilizărilor amortizabile are ca efect majorarea cheltuielilor cu amortizarea, şi deci, o micşorare a rezultatului. Amortizarea anuală înainte de reevaluare este de 60.000 u.m. (600.000 u.m. x 10%), iar după reevaluare 90.000 u.m. (900.000 x 10%). Astfel, rezultatul este micşorat cu 30.000 u.m. după reevaluare: Extras din contul de profit şi pierdere al exerciţiului N+1 Elemente Cifra de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli salariale şi sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul exerciţiului

mii u.m.

După reevaluare 60.910 (90) (10.803)

Înainte de reevaluare 60.910 (60) (10.803) (23.966) (17.260) 8.821

(23.966) (17.260) 8.791

Pentru a contracara diminuarea rezultatului, entităţile preferă să reevalueze imobilizările neamortizabile. Dar, profesioniştii contabili sunt înzestraţi cu o imaginaţie bogată, astfel că, au găsit speculaţii şi pentru a depăşi impedimentul micşorării rezultatului. Imaginaţia lor constă în imputarea plusvalorii din reevaluare asupra rezervelor din reevaluare. Prin această modalitate, amortizarea anuală de 90.000 u.m., va majora cheltuielile cu amortizarea 9.000 u.m. şi va diminua rezerva din reevaluare cu 30.000 u.m. (300.000 u.m.: 10 ani). Situaţia comparativă a Contului de profit şi pierdere şi a situaţiei modificărilor capitalului propriu înainte şi după reevaluare se prezintă astfel: Extras din contul de profit şi pierdere al exerciţiului N+1 Elemente

Cifra de afaceri Cheltuieli cu amortizarea

u.m.

Înainte de reevaluare

După reevaluare

60.910

60.910

După reevaluareimputarea plusvalorii din reevaluare aspra rezervelor din reevaluare 60.910

(60)

(90)

(9)

Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli salariale şi sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultat contabil

(10.803)

(10.803)

(10.803)

(23.966) (17.260) 8.821

(23.966) (17.260) 8.791

(23.966) (17.260) 8.872

Extras din situaţia modificărilor capitalului propriu mii u.m. Înainte de După După reevaluare-imputarea reevaluare reevaluare plusvalorii din reevaluare asupra rezervelor din reevaluare Capital subscris 29.689 29.689 29.689 Rezerve din 12.279 12.579 12.249 reevaluare Total capitaluri 41.968 42.268 41.938 proprii Elemente

Controversele acestei ultime variante au făcut inconjurul lumii, însă, ambiguitatea IAS 16 Imobilizări corporale în materie de amortizare este valorificată de manageri pentru a disimula situaţia dificilă a entităţii economice.

5. Opţiunile contabile şi creativitatea Ingineria contabilă este o denumire mai puţin întâlnită în literatura de specialitate, fiind intitulată de regulă, contabilitate creativă şi constituind subiectul unei literaturi bogate în ultimii 20 de ani. În decursul timpului, contabilitatea a fost tratată şi ca o artă: „arta de a falsifica/truca un bilanţ” 24; „arta de a-şi calcula beneficiile” 25; „arta de a prezenta un bilanţ” 26; „arta de a pune bani deoparte sau provizioanele” 27; şi de ce nu o ”arta plastică” 28. Situaţiile financiare au fost asemănate şi cu fiinţa umană, unul dintre primele articole apărute în literatura de specialitate franceză tratând despre ceea ce avea să Bertolus J.J., “L’art de truquer un bilan”, Science & vie économie n˚ 40, juine 1988, pag. 58-60 citat de Stolowy H., “Existe - t – il vraiment une comptabilité creative?”, Revue de Droit Comptable, n˚ 944, décembre 1994. pag.79-108 25 Lignon M., “L’ art de calculer ses benefices”, L’Entreprise n˚ 50, November 1989, pag. 17,18,20, Stolowy H, op.cit. 26 Gounin I., “L’art de présenter un bilan”, La Tribune , 28 mars 1991, pag.11 c. 27 Pourqueri D., “Les provisions ou l’art de mettre de l’argent de côté, Science & vie économie n˚ 73, juin 1991, pag.72-75, Stolowy H. op. cit. 28 Ledouble D., “La créativité en comptabilité, Semaine Juridique (J.C.P.), Ed. Droit comptable, 25 février 1993, n˚ 224 , Stolowy H. op. cit. 24

devină „contabilitatea creativă”. Bertolus 29 (1988), imagina un comisar de conturi pântecos, ţinând în braţe o dansatoare a cărei ţinută vestimentară (foarte lejeră) era garnisită cu cifre. Această imagine a avut pînă la urmă destinul ei, căci numeroase articole au vrut să arate apoi că, precum o dansatoare, situaţiile financiare trebuie să fie: (mai mult sau mai puţin) îmbrăcate (Audas 30, 1993, Agède, 31 1994), după ce au fost în prealabil curăţate (Feitz 32, 1994; Silbert, 33 1994) şi cosmetizate (Polo34, 1994). Ele pot fi machiate (cu rimelul amortizărilor şi fardul provizioanelor – Adege, 35 1994), înfrumuseţate (Loubière 36, 1992) sau să aibă un lifting fiscal (Adege 37, 1994). Dansatoarea noastră se transformă într–un exponat vandabil de rasă dacă muşchii amortizărilor sunt lucraţi şi dacă provizioanele sunt armonizate ca un trup bine făcut (Adege 38, 1994). Paralela cu dansatoarea încetează să mai funcţioneze în momentul în care remarcăm şi eventuale plombe (petice) sau probe de dopaj (Groussard, 39 1992; Feitz 40, 1994). Recurgerea la noţiunea de “inginerie contabilă” o argumentăm prin faptul că aceasta poate fi asimilată cu activitatea de creaţie, de proiectare, de cercetare, de conducere a “procesului tehnologic” de către profesioniştii contabili, din care rezultă “imaginea fovorabilă”, dorită a companiei. Sunt şi situaţii când această noţiune se utilizează cu umor profesional, ca atunci când profesioniştii contabili se amuză unii de alţii, de practicile contabile mai obscure. Folosită în mod serios, noţiunea “inginerie contabilă” creează iluzia unei situaţii mai favorabile a poziţiei financiare şi a performanţelor companiei. La acest 29

Bertolus J.J., Stolowy H. op. cit Audas J., “Le window-dressing ou l’habillage des bilans.Option finance n˚ 242, 18 janvier 1993, pag.29 Stolowy H. op. cit 31 Adege P., “Habiller ses comptes”, L’Entreprise n˚ 106, juillet-aôut 1994, pag.82-85, Stolowy H., op. cit. 32 Feitz A., “10 tehniques pour doper les résultats”,Option finance, 18 juillet 1994, pag.1418;”Comment les banques nettoient leur bilan”, Option finance n ˚ 3 10, 6 juin 1994, pag,14-18, Stolowy H., op. cit. 33 Silbert N., ”Club Méditerranée-Le nettoyage des comptes”, La vie française, ler au 7 février 1994, pag.12 Stolowy H., op. cit. 34 Polo J.F., “Elf toilette ses comptes avant la privatization”, Les Échos, 19 janvier 1994, pag.1,11 35 Adege P., Stolowy H., op. cit. 36 Loubière P., “Pour embellir ses comptes”, Thomson cede ses brevets”, Libération, 5 mai 1992 37 Adege P., Stolowy H., op. cit. 38 Idem 39 Groussard V., “Les resultants de Thomson dopes par ses brevets”, La Tribune de l’Expansion, 4 mai 1992, pag.7, Stolowy H., op. cit. 40 Feitz A., “La BIMP innove pour nettoyer son bilan”, Option finance n˚ 309, 30 mai 1994, pag. 49 21, Stolowy H., op. cit. 30

nivel, ingineria contabilă a condus la un număr de scandaluri contabile şi la propuneri de “reforme contabile” focalizate de obicei pe ultima analiză a capitalului şi a factorilor de producţie, care reflectă în mod real, modul în care se adaugă valoarea. Indiferent de titulatura pe care o poartă, ingineria contabilă sau contabilitatea creativă, se referă la practicile de contabilitate care derivă din practicile de contabilitate standard. Ele se caracterizează prin complicaţii excesive şi o creativitate similară scrierii unui roman, având ca scop prezentarea favorabilă a poziţiei financiare şi performanţelor companiei. Situaţiile financiare obţinute din această “tehnologie”, nu sunt deloc plictisitoare, ci dimpotrivă, au toata complexitatea unui roman, de unde şi denumirea de “creativ” sau “inovator”. Acest “proces tehnologic” de creare a unei imagini favorabile a poziţiei financiare şi performanţelor companiei “reprezintă cea mai mare înşelătorie de la Calul Troian încoace” şi “[…] este legitimă […]”41. Numeroşi autori au abordat problematica ingineriei contabile în maniere diferite, pe care le prezentăm în continuare 42: 

este “o tehnică de prezentare a conturilor anuale care permite prezentarea celei mai favorabile imagini a rezultatelor şi a bilanţului. Este de asemenea, o tehnică de comunicare care vizează să valorizeze prin situaţiile financiare imaginea potrivită a unei societăţi pentru investitori” (Trotman, 1993) ;



împodobirea conturilor este rezultatul alegerii de către manager a anumitor principii sau metode de prezentare în scopul înşelării utilizatorului. Conturile astfel manipulate se conformează literei legilor şi normelor, dar nu neapărat şi spiritului lor (Breton & Taffler, 1995);



regrupează practicile de informare contabilă, aflate adesea la limita legalităţii, puse în aplicare de anumite întreprinderi, care, nesocotind reglemetarea şi normalizarea, caută să înfrumuseţeze imaginea pe care contabilitatea o dă poziţiei şi performanţelor economice şi financiare (Colasse, 1995);

41

Griffiths I., “Creative accounting”, Sidgwick & Jackson, 1986, pag.1 Breton G. şi Taffler R. J., “Creative accounting and Investment Analyst Response”, Accounting and Business Research, vol.25, b. 98, par. 81-92;Colasse B., “25 ans de comptabilité générale, une nouvelle naissance d’une vieille discipline”, în Paris Dauphine, 25 ans de sciences d’organisation, Masson, 1995; Jameson M., “A practical guide to creative accounting, Kogan Page; Raybaud-Turillo B. Şi Teller R., “Comptabilité créative“, Encyclopédie de Gestion, ed. a II-a, 1997, vol.3, par.508-527;Stolowy H., “Comptabilité créative“, Enciclopédie de Comptabilité, Côntole de Gestion et Audit, Economica, 1999, par.157-178;Trotman M., “Comptabilité britannique”, Ed. Economica, Delesalle E., Delesalle F., op. cit., pag.58-59 42



este un instrument de ameliorare a conturilor, un suport şi o consecinţă a ingineriei financiare şi fiscale (Rayband-Turillo şi Teller, 1997);



[…] nu vine în întâmpinarea legii. Ea acţionează deseori în spiritul legilor şi normelor contabile, însă este clar că ea contravine spiritului lor… Este vorba în primul rănd, de maniera utilizării regulilor, de descoperirea flexibilităţii acestor reguli, dar şi de neputinţa acestora de a arăta care ar fi fost situaţiile financiare în cazul respectării lor de o manieră strictă (Jameson, 1998);



[…] este un ansamblu de procedee care vizează fie modificarea nivelului rezultatului în scopul maximizării sau minimizării sale, fie prezentarea situaţiilor financiare fară ca acestea două să se excludă reciproc (Stolowy, 1999). Ingineria contabilă a preocupat şi profesioniştii contabili. Ei sunt de părere că

în procesul de prezentare a rezultatelor generate de tranzacţiile şi evenimentele economice, apar judecăţi diferite, care facilitează manipularea poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii, fără a încălca legea şi normele contabile: ”[…] respectă litera, dar, evident nu şi spiritul acestora […]” 43. O viziune asupra ingineriei contabile, dar şi cea mai complexă este expusă de Naser, considerând-o”: 1) procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi informare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce el ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea manieră încăt să permită «producerea» rezultatului contabil dorit” 44. Mulţi dintre noi s-au întrebat poate dacă frauda şi ingineria contabilă sunt două noţiuni sinonime. Răspunsul este categoric nu. Frauda este acţiunea de rea-credinţă prin care se încalcă legea, are caracter negativ, în timp ce ingineria contabilă respectă legea, dar nu şi spiritul ei. Deşi diverse, abordările prezentate au un numitor comun, acela că, ingineria contabilă este legală şi are ca obiectiv crearea unei imagini distorsionate a companiei, prezentând-o mai prosperă, mai atractivă, inducând în eroare investitorii.

43

Jameson M., “A practical guide to creative accounting, Kogan, Page, 1998. pag.7-8,20, op. cit. Naser C., “Creative financial accounting:its nature and use, Pretince Hall, 1993, pag.59, citat deFeleagă N. , Malciu L., “ Politici şi opţiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pag.390 44

Concluzionând, putem afirma că ingineria contabilă reprezintă un ansamblu de procedee ce au ca obiectiv modificarea nivelului rezultatului în vederea optimizării sau minimizării sau prezentării situaţiilor financiare, fără ca cele două obiective să se excludă reciproc; procedeele utilizate au la bază alegerile permise de reglementările contabile, posibilităţile deschise de slăbiciunile şi carenţele normelor contabile, dar şi de mecanismele prin care contabilitatea poate interveni: determinarea interpretării contabile a unei tranzacţii juridico-financiare sau elaborarea unui mecanism juridicofinanciar cu scopul modificării rezultatului sau situaţiilor financiare.

Cine recurge la ingineriile contabile? Răspunsul se regăseşte în abordările prezentate anterior: managerii. Ei sunt cei care pot să manipuleze rezultatul şi în consecinţă să manipuleze performanţa. Studiile45 efectuate în Statele Unite ale Americii (de Advertising Age, Business Week, PR Week) privind comunicarea financiară a marilor companii americane au evidenţiat că “patronul « face » imaginea întreprinderii şi a produsului (…). Personalitatea managementului joacă un rol din ce în ce mai important pe o piaţă din ce în ce mai volatilă:în doi ani, numărul celor care au decis sa investească în funcţie de încredrerea lor în manageri, a crescut de la 77 la 88% (…). Factorul dominant este credibilitatea managementului şi capacitatea sa de a pune în aplicare strategia anunţată”. Malo & Giot (1995) apreciază că şi profesioniştii contabili şi normalizatorii contabili încurajează ingineriile contabile; ei afirmă că “de câţiva ani, specialiştii în împodobirea conturilor se înmulţesc în băncile de afaceri, iar normalizatorii prosperă în marile cabinete. Suntem în trecere de la era în care contabilitatea era algebra dreptului la epoca în care dreptul modelează reprezentarea contabilă” 46. De ce se recurge la ingineriile contabile?

45

Delesalle E., Delesalle F., op. cit, pag.57 Malo J.L., Giot H., “L’élasicité du résultat selon les dimensions temps et espace”, AFC 1995, Modèles comptables et modèles d’organisation, par. 111-1135, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.59 46

Rayband – Turillo & Teller 47 (1997) sunt de părere că argumentul cel mai elocvent este caracterul variat al activităţilor economice care implică o serie de particularităţi privind măsurarea acestora. Pentru a putea reprezenta cât mai bine o activitate dată este necesară existenţa opţiunilor şi a posibilităţii de alegere în materie de evaluare, care conduc la “netezirea rezultatului”. Salustro & Lebru (1994) consideră că recurgerea din ce în ce mai mult la ingineriile contabile are la bază perioadele de criză cărora întreprinderile le fac faţă cu greu, deoarece “îngustează portofelul şi trezoreria şi sunt la originea riscurilor pe care tehnica contabilă nu le traduce decât imperfect” 48. Ca urmare, managerii “îşi pun imaginaţia la încercare” pentru a ascunde situaţia nefavorabilă a companiei şi implicit pentru a ameliora prezentarea situaţiilor financiare. Dematerializarea întreprinderii ca efect al ambiguităţii normelor contabile în materie de active necorporale, reprezintă în opinia lui Bazet

49

(1995), un alt factor

care argumentează recurgerea la ingineriile contabile. La rândul său, Audiri 50 (1994) consideră că globalizarea entităţilor economice, bazată pe circulaţia liberă a capitalurilor pe pieţele financiare, având ca obiectiv prioritar maximizarea valorii acţiunilor, justifică apelarea la practicile ingineriei contabile. Chiar şi utilizatorii situaţiilor financiare, prin primordialitatea excesivă acordată rezultatului contabil, stimulează companiile să-şi cosmetizeze performanţele. Ingineriile contabile pot ascunde prin amânare şi atenuare veştile proaste despre performanţele întreprinderii, însă, nu la infinit, deoarece acestea sunt descoperite cu ajutorul fluxurilor de numerar.

Raybaud-Turillo B. Şi Teller R., “Comptabilité créative“, Encyclopédie de Gestion, ed. a II-a, 1997, vol.3, par.508-527; citat de Delesalle E., Delesalle F., 59 48 Salustro E., Lebrun H., “L’incidence sur les comptes dans un contexte de crise”, Revue de droit Comptable nr.94-1, martie 1994, par.68-69, citat de Delesalle E., Delesalle F, pag.61. 49 Bazet J.L., “Investissements immatériels et information comptable et financière”, AFC 1995, Modèles comptables et modèles d’organisation, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.61. 50 Audiri S, “Le destin de la globalization”, Revue Française de Gestion, Octobre, 1994 citat de ., Delesalle E., F., pag.61-62 47

Bibliografie obligatorie Delesalle, E. Delasalle, F.

Contabilitatea şi cele zece porunci, Ed. Economică, traducere, Bucureşti, 2003

Duţescu, A.

Ghid practic de înţelegere şi aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001

Feleagă, N., Malciu, L.

Politici şi opţiuni contabile – Fair Accounting versus Bad Accountung - Ed, Economică, Bucureşti, 2002

Malciu, L.

Contabilitatea creativă, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

Ristea, M. Olimid, L., Calu, D.,(coordonatori)

Sisteme contabile comparate, Ed, CECCAR, Bucureşti, 2006

Ristea, M.(coordonator)

Contabilitatea financiară a întreprinderii. Ed. Universitară, Bucureşti, 2005

Ristea, M.

Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1998

Ristea, M.

Metode şi politici contabile de întreprindere, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000

Ristea, M.

Normalizarea contabilităţii.Bază şi alternativ, Ed.. Tribuna Economică, Bucureşti, 2002

Ristea, M.

Bază şi alternativ în contabilitatea Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2003

Ştefănescu, A

Performanţa financiară a întreprinderii între realitate şi creativitate, Ed. Economică, Bucureşti, 2005 Directiva a IV-a din 25 iulie 1978

Consiliul Comunităţilor Europene

traducere,

întreprinderii,

Consiliul Comunităţilor Europene

Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate

Consiliul Comunităţilor Europene

Directiva a VIII-a din 10 aprilie 1984 privind calificarea profesională a experţilor contabili

IASB

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, traducere din limba engleză, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, 2006

Ministerul Finanţelor Publice

Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene, MO nr. 1080 bis/30.11.2005