Politici Si Tratamente Contabile Privind Provizioanele, Activele Si Datoriile Contingente [PDF]

Zitiervorschau

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE, BUCUREŞTI FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENŢĂ

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:

Prof.univ.dr. IOANĂŞ CORINA

Absolvent:

GHEORGHE RĂZVAN-LAURENŢIU

BUCUREŞTI 2013 1

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE, BUCUREŞTI FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI DATORIILE CONTINGENTE

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:

Prof.univ.dr. IOANĂŞ CORINA

Absolvent:

GHEORGHE RĂZVANLAURENŢIU

BUCUREŞTI 2

2013

CUPRINS: Introducere.....................................................................................................................................4 Capitolul 1. STADIUL CUNOAŞTERII ÎN DOMENIU. CADRUL TEORETIC ŞI REFERINŢE TEMATICE DE STUDIU.....................................................................................6 1.1. Reglementări contabile.............................................................................................................6 1.2. Evaluarea şi recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor,activelor şi datoriilor contingente......................................................................................................................................9 1.2.1. Provizioane – Definiţie; Conţinut .................................................................................10 1.2.2. Datorii contingente – Definiţie; Conţinut......................................................................14 1.2.3. Active contingente – Definiţie; Conţinut.......................................................................15 1.2.4. Exemple practice privind provizioanele........................................................................16 Capitolul 2. MODEL PRACTIC PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI DATORIILE CONTINGENTE . POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI DATORIILE CONTINGENTE PE EXEMPLUL COMPANIEI S.C AUDIONOVA S.R.L....................................................................................25 2.1. Prezentarea companiei S.C. AUDIONOVA S.R.L.................................................................25 2.2. Modul de constituire a provizioanelor şi tipurile de provizioane utilizate.............................27 2.2.1. Constituirea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor.....................................27 2.2.2. Constituirea provizioanelor pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea...............................................................................................................29 2.2.3. Constituirea provizioanelor pentru litigii.......................................................................31 2.2.4. Constituirea altor tipuri de provizioane.........................................................................31 2.2.5. Constituirea provizioanelor înregistrate cu ocazia inventarierii aparatelor auditive ieşite din uz....................................................................................................................................34 2.3. Analiza financiară a provizioanelor la S.C. AUDIONOVA S.R.L........................................36 2.4. Evoluţia provizioanelor la S.C. AUDIONOVA S.R.L...........................................................41 2.5. Analiză comparativă între IAS 37 şi OMFP 3055..................................................................47 2.6. Estimarea provizioanelor pentru perioada Mai-Decembrie 2013...........................................49 CONCLUZII ŞI PROPUNERI...................................................................................................52 BIBLIOGRAFIE.........................................................................................................................54 3

INTRODUCERE O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu prezentele reglementări,(OMFP 3055/2009), inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătăţite. Originalitatea acestei lucrări constă în capacitatea autorului de a aprofunda studiul privind contabilitatea provizioanelor în domeniul producţiei şi desfacerii de produse auditive care dealtfel reprezintă şi activitatea de bază a firmei prin analiza performanţei întreprinderii pe baza datelor furnizate de indicatorii din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, în special sub impactul crizei economice care afectează activităţile multor agenţi economici din ţara noastră. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (I.A.S. 37).Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului. Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la modul de analiză a conducerii întreprinderii, luându-se în seama experienta unor tranzacţii similare, precum şi previziunile pentru perioadele viitoare. În această amplă prezentare a producţiei şi desfacerii de proteze auditive pe piaţa românească, am încercat să prezint în detaliu organizarea, compartimentarea, segmentarea pieţei, tendinţe şi obiectivele de dezvoltare propuse a fi realizate în anul 2013 de către compania Audionova SRL. Scopul acestei lucrări este evidenţierea în contabilitate a provizioanelor existente la firma Audionova SRL , în condiţiile actualei crize economico-financiare care a afectat grav activitatea multor agenţi economici.

4

Obiectivele generale ale lucrării Pornind de la tematica lucrării au fost stabilite următoarele obiective de cercetare:  descrierea companiei pe baza informaţiilor furnizate conform portofoliului de prezentare a acesteia  prezentarea detaliată a provizioanelor,  principalele obiective ale companiei în vederea dezvoltării şi extinderii activităţii atât pe piaţa internă , cât şi pe cea externă. Gradul de noutate al temei constă în capacitatea firmei de a găsi noi oportunităţi şi modalităţi de desfăşurare a activităţii prin atragerea de noi clienţi şi a diversificării gamei sortimentale de produse oferite consumatorilor. Metodologia folosită a fost aceea de a prelua, prelucra şi expune studiul bibliografic compus din diverse articole, cărţi, publicaţii ştiinţifice, raportul de activitate al firmei cu specificaţia valorii materialelor de construcţii care fac obiectul cercetării. Orientarea întregii activităţi de producţie şi comercializare a protezelor auditive către piaţă urmăreşte nu numai satisfacerea în condiţii superioare a nevoilor consumatorilor prin produsele create şi oferite dar în acelaşi timp şi sporirea eficienţei, a rentabilităţii, prin creşterea volumului vânzărilor totale şi a profitului unitar realizat pe seama fiecărui produs. Înfăptuirea acestui dublu scop se poate realiza prin amplificarea flexibilităţii şi adaptabilităţii întreprinderii la dinamismul şi structura pieţei, având permanent în vedere că între întreprindere şi piaţă se naşte un întreg sistem de relaţii, relaţii ce se intercondiţionează reciproc. Tranzacţiile au ca principal scop actele de vânzare – cumpărare, un rol determinant avându-l locul pe care îl ocupă întreprinderea în cadrul pieţei.

5

Capitolul 1. STADIUL CUNOAŞTERII ÎN DOMENIU. CADRUL TEORETIC ŞI REFERINŢE TEMATICE DE STUDIU 1.1. Reglementări contabile „Contabilitatea reprezintă un ansamblu de principii şi tehnici privind înregistrarea în partidă dublă a averii.”1 „Contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la problematica gestiunii mişcărilor de valori economice autonomizate pe persoane fizice sau juridice după caz.”Contabilitatea financiară europeană, implicit cea din ţara noastră, are o fundamentare patrimonială.2 În aceste condiţii elementele calitative descrise în situaţiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu.

Definiţia contabilităţii şi principiile acesteia: Contabilitatea presupune un ansamblu de tehnici, procedee, principii, cu ajutorul cărora se realizează urmărirea, evidentă şi controlul patrimoniului. „Metoda contabilă este reprezentată de partida dublă, unde patrimoniul este reprezentat atât din punct de vedere al surselor de provenienţa cât şi din punct de vedere al destinaţiei.” Potrivit acestei metode întâlnim următoarele principii de realizare:3 -

Principiul gestionar sau al entităţii gestionare - potrivit căruia patrimoniul este

studiat ca un tot unitar, ca o entitate. -

Principiul dublei reprezentări - care este fundamental pt metoda contabilităţii

potrivit căruia relaţiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat sunt evidenţiate ca un raport de echivalenţă între 2 termeni şi anume destinaţia şi alocarea valorilor pe de o parte şi provenienţa şi finanţarea valorilor pe de altă parte. Întâlnim aici relaţiile de echilibru; -

Principiul periodicităţii şi continuităţii - fiecare exerciţiu financiar reprezintă o

perioadă de gestiune de la care se pleacă la un nou exerciţiu financiar. Bilanţul de închidere = bilanţul de deschidere. Pentru o perioadă următoare se pleacă de la sfârşitul perioadei precedente 1

M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, “Contabilitatea societatilor comerciale”- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009; 2 M. Ristea, “Bazele contabiltatii”, Editura Universitara, Bucuresti, 2006; 3 M. Popa, “Contabilitatea evenimentelor si tranzactiilor”, Editura Oscar Print, Bucuresti, 2006;

6

-

Principiul documentării - orice înregistrare în contabilitate are la bază un document

justificativ. -

Alte principii şi convenţii contabile - sunt formalizate prin norme sau standarde

fiind subordonate obiectivului fundamental al contabilităţii şi anume imaginea fidelă şi corectă asupra patrimoniului şi rezultatelor. Imaginea fidelă reprezintă o problemă fundamentală a documentelor de sinteză anuale privind situaţia patrimoniului, evoluţia situaţiei financiare şi a rezultatului obţinut. „Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii, documentul oficial de gestiune al unităţii patrimoniale îl reprezintă bilanţul contabil care trebuie să dea o imagine fidelă, completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului obţinut.”4 „Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea standardelor contabile care să se bazeze pe un ansamblu coerent de obiective şi de concepte fundamentale, iar în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca şi efect ameliorarea înţelegerii situaţiilor financiare de către utilizatori şi să întărească încrederea acestora în calităţile informaţiilor financiare.”5 În ceea ce priveşte IAS 37, acesta a fost tratat corespunzător în lucrarea „Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 37”, de Horia Cristea Ovidiu Bunget, Adrian Muntean. Aceştia au pus bazele înţelegerii IAS 37 , ghidul fiind complet şi un bun exemplu în exemplificarea acestui standard. Cadrul contabil conceptual al IAS: Conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc un sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare sunt prevăzute în cadrul contabil conceptual al IAS . Cunoscute sub numele de IFRS, termen utilizat în ultima vreme şi în ţara noastră şi provenit din limba engleză: Internaţional Financial Reporting Standards, acestea reprezintă un set de standarde globale emise, în prezent de către Consiliul pentru IAS – Internaţional Accounting Standards Board (IASB).

4

I.P. Pantea, G.Bodea, “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013; N. Feleaga, “Contabilitate financiara. O abordare europeana si internationala, editia a II-a (2 volume)”, Editura Economica, 2007 5

7

„Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute, însă, sub vechea denumire de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise între 1973 şi 2001 de către Comitetul pentru IAS – Internaţional Accounting Standards Committee (IASC).”6 În aprilie 2001 IASC a adoptat toate standardele IAS, şi s-a procedat la dezvoltarea acestora, noile standarde purtând denumirea de IFRS. Datorită faptului că în prezent nu se mai emit noi standarde IAS, cele existente sunt încă în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor, prin emiterea de noi standarde IFRS. În România, reforma a avut loc după anul 1989 în mai multe etape. Astfel, în ceea ce priveşte reglementările contabile actuale, acestea abrogă vechile ordine 94/2001, respectiv 306/2002 şi nu mai fac diferenţa între întreprinderile mari şi cele mici. Ulterior a fost aprobat şi publicat cu transpunere în practică în contabilitate OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene, începând cu anul 2006,anul în care sistemul contabil românesc a adoptat directivele contabile europene. În anul 2009 şi acest ordin OMFP 1752/2005 a fost abrogat, în urma acestuia fiind elaborat şi aprobat OMFP 3055/2009, care este în vigoare. “Începând 1 ianuarie 2012, instituţiile de credit nu vor mai aplica standardele de contabilitate româneşti şi vor trece la aplicarea IFRS ca bază a contabilităţii şi cadru unic de rapoarte financiară.”7 Altfel spus, sectorul bancar este primul sector din ţara noastră care se ordonează în totalitate la principiile contabile şi de raportare financiară acceptate la nivelul Uniunii Europene.Totodată, toate societăţile listate la Bursa de Valori şi Mărfuri, care nu au aplicat până acum normele IFRS, vor adopta acest cadru unic de raportare financiară. În ceea ce priveşte modelul contabil care ar corespunde României, se poate spune că este vorba de un model hibrid, în care ar trebui să se ţină cont atât de reglementările contabile actuale, care reprezintă o combinaţie a normelor internaţionale cu cele europene, cât şi de situaţia practicii contabile. Altfel spus normele IAS/IFRS corespund modelului imaginii fidele adoptat de cadrul IASB, iar acest sistem nu corespunde întru totul României avand în vedere situaţia actuală a economiei mai ales faptul că este bazat pe practici recunoscute, precum şi pe o finanţare de pe pieţele de capital. În România, sistemul contabil prezintă ca şi trăsături de bază pe cele caracteristice modelului juridic, care nu este destinat investitorilor externi ci mai degrabă satisfacerii cerinţelor 66

A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010; 7 P. Pantea, G.Bodea, “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;pag 128

8

autorităţilor fiscale privind impozitele şi taxele ori aprecierii activităţii întreprinderii în contextul politicii macroeconomice a statului. La ora actuală, băncile oferă principala sursă de finanţare care încurajează practicile de contabilizare conservatoare, prudente. În vederea asigurării unei convergenţe complete ar trebui să se intervină în următoarele direcţii: 1. desprinderea normelor contabile de cele fiscale, la nivel legislative dar şi în practică 2. particularizarea normelor internaţionale / europene la situaţia actuală economică a României 3. simplificarea normelor contabile aplicabile întreprinderilor mici şi mijlocii, chiar dacă acestea rămân componente ale unui sistem contabil unic

1.2.Evaluarea şi recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor, activelor şi datoriilor contingente Provizioane, datorii şi active eventuale a fost emis de către IASC în septembrie 1998. „Acesta înlocuia unele aspecte ale standardului IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanţului emis în anul 1978 şi reformulate în anul 1994 care se ocupa de cheltuielile neprevăzute.”8 Obiectivul acestui standard este de a asigura recunoaşterea cât mai precisă a măsurilor şi criteriilor ce sunt aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente şi că suficiente detalii sunt prezentate pentru a permite celor care utilizează provizioanele să cunoască felul lor, perioada de utilizare etc. „În aprilie 2001 IASB a decis ca toate standardele şi interpretările acestora emise de fostul Comitet IAS vor rămâne în vigoare până când acestea vor fi amendate sau retrase.Din acel moment IAS 37 a fost amendat de către următoarele IFRS – uri: •

IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare (modificat în septembrie 2007).

•

IAS 8 – Politici contabile, modificări în estimări contabile, erori (emis în decembrie 2003).

8

•

IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanţului (emis în decembrie 2003).

•

IAS 16 – Imobilizări corporale (modificat în decembrie 2003).

•

IAS 39 – Instrumente financiare (modificat în decembrie 2003).

•

IFRS 3 – Combinări de întreprinderi (emis în martie 2003).ă

“ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”

9

•

IFRS 4 – Contracte de asigurare (emis în martie 2004).

•

IFRS 5 – Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţii întrerupte (emis în august 2005).” 9 „În iunie 2005, IASB propune unele amendamente pentru standardul IAS 37 –

Provizioane, datorii şi bunuri eventuale. Noul titlu devine IAS 37 – Datorii non- financiare. Noul standard a fost dezvoltat în jurul definiţiei de bază a datoriei şi a unui bun. Expresia “non financiare ” a fost folosită pentru a face deosebirea între acesta şi “datorii financiare” acoperite de standardele IAS 32 şi IAS 39.” 10

1.2.1. Provizioane – Definiţie; Conţinut “Un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Acesta se distinge de alte datorii prin incetitudinea legată de exigibilitatea şi valoarea sumelor viitoare necesare decontării sale.”11 “Un provizion este recunoscut in contabilitate numai in momentul in care: a) ȋntreprinderea are o obligaţie curentă legală sau implicită generată de un eveniment anterior a1) Obligaţie legală ȋn cazul ȋn care rezultă: - dintr-un contract, ȋn mod explicit sau implicit - din legislaţie, sau - ca efect al legii a2) Obligaţie implicită este cea care rezultă din acţiunile unei ȋntreprinderi ȋn cazul in care: - din practica anterioară, din politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de specifică, ȋntreprinderea a indicat partenerilor săi ca ȋşi asuma anumite responsabilităţi şi, -ca rezultat, intreprinderea a indus partenerilor ideea ca isi va onora acele responsaibilitati

9

“ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente” P. Pantea, G.Bodea, “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;pag 131 11 V.D.A Enciu, “Contabilitate bancara”, Editura Economica, Bucuresti, 2011; 10

10

b) este probabilă (există mai multe şanse de a se realiza decat de a nu se realiza) ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă c) poate fi realizată o actiune credibilă (rezonabilă, o bună estimare, relevantă) a valorii obligaţie. Standardul precizează ca numai ȋn cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare relevantă a acestuia. Exemplu, in situatia unui litigiu ȋn proces.” 12 “Noţiunea şi substanţa economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea agenţilor ce activează în economia de piaţă, are un scop de autoprotecţie în faţa a numeroase riscuri obiective sau subiective, de progres sau de regres, de concurenţă şi conjunctură etc., mergând până la atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor terţi cu care te afli în relaţii economice curente. Prezervarea sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru situaţii dificile nu este o chestiune de tehnică contabilă, ci de management financiar, de interese şi responsabilităţi, conform legislaţiei financiar-fiscale, care şi ea poate varia în timp vizavi de starea economică şi conjunctura generală.”13 “Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve în care agentul economic “pompează” pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare anumite “provizii”, precis determinate, în acele perioade de “boom” economic, în care se reechilibrează relativ, atunci când apar cheltuieli sensibile ca sumă, total neprevăzute şi, în cea mai mare parte a lor independente de activitatea normală a agentului economic.” 14 În practică, echilibrarea financiară relativă, atunci când cheltuielile sunt excesiv de mari, se realizează nu prin diminuarea sau suportarea cheltuielilor suplimentare apărute direct din prerezerva constituită, ci prin opusul acesteia, adică prin majorarea corespunzătoare a veniturilor din provizioane, în acest fel anulându-se efectul constituirii acestora. “Anticiparea viitorului şi constituirea de “provizii” “pentru zile negre” este o decizie strategică pe termen lung şi trebuie să aibă în vedere câteva tipuri mari de riscuri ale căror efecte pot fi atenuate şi chiar anihilate prin sistemul provizioanelor:  Riscuri de exploatare: de depreciere a încrederii, de pierdere a garanţiei, a ieşi cu pierderi din litigiile comerciale etc.;  Riscuri financiare: variaţii ale cursului de schimb, ale ratelor dobânzii, pierderii la bursele de marfuri etc; 12

M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, “Contabilitatea societatilor comerciale”- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009; pag 149-150 13 I. Jianu, “Evaluarea in contabilitate”, Editura Economica, Bucuresti, 2012; 14 A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;

11

 Riscuri excepţionale: amenzi şi penalităţi fiscale, despăgubiri în cazuri de concediere masivă, speţe pentru evitarea stărilor de faliment etc.;  “provizii” de siguranţă pentru gestiunea curentă în scopul protecţiei în caz de: reparaţii capitale în valori mari, plăţi masive de impozite sau cheltuieli sociale şi fiscale, protecţia în condiţiile uzurii morale a tehnicilor şi tehnologiilor etc. ”15 Provizioane pentru restructurare, se constituie în următoarele situaţii: •

vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii ;

•

închiderea unor sedii;

•

modificări în structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere)

•

reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natură şi scopul societăţii.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (I.A.S. 37).Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului. Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la modul de analiză a conducerii întreprinderii, luându-se în seama experienta unor tranzacţii similare, precum şi previziunile pentru perioadele viitoare. Provizioanele vor fi revizuite şi actualizate la închiderea fiecărui exerciţiu financiar şi mai ales la momentul raportării financiare-momentul bilanţului şi trebuie ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă o anumită cheltuiala viitoare, pentru stingerea unei obligaţii, provizionul trebuie anulat. „Agenţii economici în România pot constitui următoarele provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:”16 1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfârşitul anului (exerciţiului financiar) pentru litigiile aflate în curs, deoarece exista riscul ca acestea să fie încheiate defavorabil pentru întreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate în litigiu şi nu sunt deductibile fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corectă a profitului net şi a dividendului pe acţiune. 15 16

L. Jalba, “Contabilitatea in comert”, Editura Universitara, Bucuresti, 2008; M. Dumitrana, C. Caraiani, “Bazele contabilitatii”, Editura Universitara, 2011;

12

2. Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor conform clauzelor contractuale, în limita cheltuielilor prevăzute pentru perioada de garanţie. Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor sunt deductibile fiscal. Reducerea sau anularea oricărui provizion care a fost anterior deductibil se include în veniturile impozabile. Cuantumul provizioanelor deductibile fiscal pentru garanţii acordate clienţilor se stabileşte prin ponderarea veniturilor din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au acordat garanţii, cu cota medie de cheltuieli pentru reparaţii din exerciţiul precedent. Aceasta cota se determina ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor în perioada de garanţie şi veniturile din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au acordat garanţii. Provizioanele se anulează după expirarea perioadei de garanţie aferenta produselor livrate sau în momentul efectuării remediilor. Contabilitatea sintetică a provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 "Provizioane", care se desfăşoară pe mai multe conturi sintetice de gradul II: 1511 "Provizioane pentru litigii"; 1512 "Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor"; 1513 "Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea" 1518 "Alte provizioane". „Contul 151 "Provizioane" este cont de pasiv. Se creditează cu constituirea şi majorarea provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate clienţilor şi alte riscuri şi cheltuieli şi se debitează la micşorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflectă existente privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;”17 Provizioanele pentru impozite, se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care acestea nu sunt reflectate în bilanţ că datorie în relaţia cu statul. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare şi trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. Dacă riscul aşteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum şi în cazul în care cauzele pentru care au fost constituite au dispărut, provizioanele se anulează. Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzătoare a veniturilor din provizioane.

17

M. Dumitrana, C. Caraiani, “Bazele contabilitatii”, Editura Universitara, 2011;

13

Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună evaluare curentă. Provizionul se utilizează numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. În aceste condiţii numai cheltuielile corespunzătoare scopului iniţial pentru care a fost constituit provizionul se reglează cu acesta. În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte , rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia, rambursarea trebuie considerată un activ separat . Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.

1.2.2.Datorii contingente – Definiţie; Conţinut „Standardul defineşte o datorie contingentă ca fiind: 

o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei

existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau 

o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este

recunoscută deoarece nu este probabil că vor fi necesare ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice pentru stingerea acestei obligaţii; sau

valoarea obligaţiei nu poate fi

evaluată suficient de credibil.” 18 „Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că: a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte), deoarece constituie obligaţii curente la data bilanţului şi este probabil că vor fi necesare ieşiri de resurse pentru stingerea obligaţiilor; şi b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:  obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie curentă care poate genera o ieşire de resurse; sau  obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere în bilanţ (deoarece fie nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entităţii pentru stingerea obligaţiei, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei).” 19

18 19

“ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente” N. Mandoiu, “Reglementari contabile 2013”, Editura Con fisc, Bucuresti, 2013

14

Datoriile contingente nu se contabilizează, dar societatea trebuie să prezinte in notele contabile, natura şi incidenţa lor financiară.

1.2.3.Active contingente – Definiţie; Conţinut „Activul contingent este un activ posibil care apare în urma unor evenimente trecute şi a cărui existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare care nu sunt în întregime controlate de întreprindere.Atunci când este probabil să existe o intrare de beneficii economice care a apărut în urma unui eveniment trecut, o întreprindere trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activelor contingente la data bilanţului contabil şi, acolo unde este posibil, o estimare a efectelor lor financiare, apreciate folosind principiile prezentate mai sus pentru datorii contingente.”20 Dacă intrarea de beneficii economice nu este probabilă, atunci nu se va face nici o prezentare. „Acolo unde nu este prezentată nicio informaţie cu privire la efectele financiare sau la incertitudine sau nu este furnizată nici măcar o scurtă descriere a activelor contingente deoarece acest lucru nu este adecvat, trebuie prezentat acest fapt. În cazuri extrem de rare, se poate considera că prezentarea unora sau a tuturor informaţiilor cerute prejudiciază serios poziţia unei întreprinderi aflate într-un litigiu cu alte părţi, litigiu al cărui obiect este activul sau datoria contingentă.” 21 „În asemenea cazuri, întreprinderea nu trebuie să prezinte informaţiile respective, dar va prezenta natura generală a litigiului împreună cu probele şi motivele pentru care informaţia nua fost prezentată.Un activ contingent nu trebuie să fie niciodată inclus în situaţiile financiare pentru că acest fapt ar putea avea ca rezultat recunoaşterea unor venituri care s-ar putea să nu fie niciodată realizate.”22 Acolo unde un activ contingent devine aproape cert a fi realizat, cum ar fi în cazurile de litigiu în care acuzatul s-a oferit să soluţioneze litigiul pe cale amiabilă şi are intenţia şi mijloacele necesare să plătească, atunci activul nu mai este contingent, ci trebuie prezentat în situaţiile financiare ca un activ propriu-zis – în acest caz, o creanţă. ”Conducerea trebuie să revizuiască în mod continuu evoluţia activului contingent pentru a asigura faptul că în situaţiile financiare se prezintă în mod corespunzător orice modificare.”23 Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor contingente. 20

N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007 “ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente” 22 V. Horga, V. State, M. Bargaoanu, “Consolidarea conturilor societatilor de grup”, editura Economica, Bucuresti,2004; 21

15

În debitul contului 807 “Active contingente” se evidenţiază valoarea activelor contingente înregistrate, iar în credit, cele scoase din conturile extrabilantiere. Soldul contului reprezintă valoarea activelor contingente existente în entitate. Contul 807 - Active contingente, este un cont nou, introdus în Planul de conturi general , prin OMFP 3055/2009.

1.2.4.Exemple practice privind provizioanele 1. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru pensii În cadrul unei societăţi comerciale, se decide constituirea unui fond al provizioanelor pentru pensii acordate salariaţilor societăţii. Hotărârea Generală a Asociaţilor decide alocarea unei sume de 50 lei/angajat alocat din contul de profit şi pierdere la sfârşitului anului.Valoarea totală alocată este de 1000 lei. Provizioanele pentru pensii: 6812

=

Cheltuieli de exploatare privind privizioanele 121 Profit si pierdere

1515

50 lei

Provizioane pentru pensii

=

6812 50 lei Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

2. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru impozite O societate comercială înregistrează utilizând metoda de amortizare liniară un profit impozabil în suma de 300000 lei. În aceeaşi perioadă societatea utilizează la determinarea amortizarii fiscale metoda de amortizare accelerată prin înregistrarea în anul de funcţionare a amortizării a 50% din valoarea unui echipament de lucru, ce conduce la un profit impozabil in sumă de 100.000 lei. Astfel, se observă că prin utilizarea metode accelerată, avem o reducere a bazei de ȋmpunere cu suma de 200.000 lei. În anul fiscal în curs va produce o valoare la impozitul pe profit de 32.000 lei (200.000 lei x 16%) 23

N. Feleaga, L. Malciu, “Provocarile contabilitatii internationale, la cumpana dintre milenii: modele de evaluare si investitii material”, Bucuresti, 2004;

16

În anii următori ȋnsă, amortizarea fiscală deductibilă la calculul impozitului pe profit va fi mai mică decât amortizarea liniară, astfel încât diferenţa celor doua metode de amortizare va genera o sumă impozabilă la determinarea impozitului pe profit. Valoarea impozitului pe profit din anul în curs se va diminua treptat până la finalizarea perioadei de utilizare a echipamentului. Astfel, în anul în curs, societatea va recunoaşte un provizion pentru impozitul pe profit amânat la plată. 6812

=

Cheltuieli de exploatare privind privizioanele

1516

32000 lei

Provizioane pentru impozite

Această structura de cheltuieli nu se regăseşte printre cele enunţate expres de art. 22 din Codul fiscal şi este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. În anii următori, la fiecare calcul al impozitului pe profit, vom relua la venituri o parte din provizionul constituit. 1516 Provizioane pentru impozite

=

7812

32000 lei

Venituri din provizioane

3. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru evenimente viitoare O întreprindere vinde produse însoţite de un certificate de garanţie care acoperă costurile generate de reparatiile defectelor aparute în primele şase luni de la achiziţionare. Dacă la toate produsele vor fi defecte minore atunci costurile vor fi de 1 milion, iar dacă produsele vor suferi defecte majore atunci costurile vor fi 4 milioane. Estimările indica pentru anul care urmează ca 75% din produse nu vor suferi reparaţii, 20% vor suferi defecte minore iar 5% vor avea nevoie de reparaţii majore, astfel întreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaţiei rezultate din garanţii. (75% X 0) + (20% X 1000000) + (5% X 4000000) = 400000 În evaluarea provizioanelor evenimentele viitoare pot avea o importanţă majoră, în principal pentru reducerea costurilor provizionului. Un exemplu de eveniment viitor ce poate influenţa costul unui provizion este reprezentat de noile descoperiri tehnologice. Acestea pot fi luate în calcul doar în cazul în care există dovezi suficient de obiective că vor fi dezvoltate acele tehnologii. În cadrul standardului IAS 37 capitolul “Rambursări” este mult mai explicit, astfel: O întreprindere poate solicita altei părţi să plătească o parte sau întreaga sumă necesară constituirii unui provizion. 17

În aproximativ toate cazurile întreprinderea este responsabilă pentru toată suma, astfel că, în cazul în care o terţă persoană nu va plăti întreprinderea este cea care trebuie să plătească. Uneori dacă terţa parte nu efectuează plata, întreprinderea nu va fi răspunzătoare pentru acea sumă, astfel nu va fi nevoie constituirea unui provizion. 4. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru litigii O firmă se afla la sfârşitul exerciţiului financiar 2012 în litigiu cu un terţ pentru suma de 4.000 lei, reprezentând daune pretinse de acesta din urmă. Conform oficiului juridic probabilitatea de a pierde procesul este de 70%. În exerciţiul financiar 2013 litigiul este pierdut pentru suma de 3.000 lei, care se achita prin bancă. a) Constituirea provizionului pentru litigii la sfârşitul anului 2012

6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511 4000 lei Provizioane pentru litigii

b) Înregistrarea plăţii daunelor în exerciţiul 2013

6581 “Despagubiri, amenzi si penalitati”

=

5121 Conturi la banci in lei

3000 lei

c) Anularea provizionului în 2013

1511 Provizioane pentru litigii

=

7812 4000 lei Venituri din provizioane

5. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor O firmă livrează în cursul anului 2012 produse finite la un preţ de vânzare de 50.000 lei + TVA 24%, costul de producţie efectiv al acestor produse fiind de 20.000 lei. Pentru aceste produse societatea acorda garanţii de 1 an. În exerciţiul financiar precedent (2011) cheltuielile cu remedierile produselor aflate în garanţie au fost în suma de 4.000 lei iar veniturile obţinute din vânzarea produselor cu termen de garanţie au fost în valoare de 100.000 lei. Calculul nivelului provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor în exerciţiul 2012 se realizează folosind următoarea relaţie de calcul: venituri 18

x cota de cheltuieli cu remedierile din exerciţiul precedent. În exerciţiul următor (2012) s-au efectuat cheltuieli cu remedierea produselor aflate în garanţie în suma de 5.000 lei + TVA 24%, suma datorată unui prestator de servicii. Cota medie de cheltuieli cu remedierile (K) este egală cu raportul dintre cheltuielile cu remedierile din exerciţiul precedent şi veniturile obţinute pentru produsele cu garanţie în exerciţiul anterior: (%) K = 4.000 / 100.000 x 100 = 4% N = 50.000 x 4% = 2.000 lei Livrarea produselor finite cu garanţie: 411 Clienţi

=

% 701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectata

62000 lei 50000 lei 12000 lei

Descărcarea gestiunii de produsele finite vândute: 711 = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

345 Produse finite

20000 lei

Constituirea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor: 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1512 2000 lei Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea efectuate de un prestator de servicii: % 601 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 4426 TVA deductibila

=

401 Furnizori

6200 lei 5000 lei 1200 lei

Anularea provizionului (cu ocazia expirării perioadei de garanţie – 1 an): 1512 = Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

7812 2000 lei Venituri din provizioane

19

6. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru litigii pentru clienţii incerţi O societate se afla în litigiu cu un client pentru suma de 3.000 lei, reprezentând produse finite livrate şi neîncasate . În exerciţiul financiar următor, litigiul este câştigat , fiind încasata suma de 2.500 lei. -Evidentierea distinctă a clientului în litigiu: 4118 = Clienţi incerţi în litigiu

4111 3000 lei Clienţi

- Constituirea provizionului : 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511 3000 lei Provizioane pentru litigii

-Stingerea creanţelor faţă de client , conform Hotărârii judecătoreşti şi a ordinului de plata: 5121 = Conturi la bănci în lei

654 = Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

4118 2500 lei Clienţi incerţi în litigiu

4118 500 lei Clienţi incerţi în litigiu

-Anularea provizionului pentru litigiu: 1511 = Provizioane pentru litigii

7812 3000 lei Venituri din provizioane

7. Exemplul privind constituirea unui provizion pentru garanţia acordată clientului O societate livrează în cursul exerciţiului financiar produse finite în valoare de 4.000 lei plus TVA, pentru care acordă garanţii pe o perioadă de un an. Cota medie de cheltuieli cu remedierile produselor în perioada de garanţie realizată în exerciţiul financiar precedent este de 3%. -Constituirea provizionului : 4.000 *3% = 120 lei

20

6811 = 1512 120 lei Cheltuieli de Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor exploatare privind provizioanele -Anularea provizionului la expirarea perioadei de garanţie: 1512 = Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

7812 120 lei Venituri din provizioane

8. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru penalităţile probabile O societate comercială constituie un provizion în suma de 500 lei pentru penalităţile probabile care vor fi suportate în exerciţiul financiar următor , ca urmare a neachitării la termen a unor datorii. În exerciţiul financiar următor riscul survine, fiind achitate cu ordin de plată penalităţi în suma de 400 lei. -Constituirea provizionului: 6812

=

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511

500 lei

Provizioane pentru litigii

-Achitarea penalităţilor: 6581

=

Despăgubiri , amenzi , penalităţi

5121

400 lei

Conturi la bănci în lei

-Anularea provizionului : 1511

=

Provizioane pentru litigii

7812

500 lei

Venituri din provizioane

9. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru certificate de garanţie Societatea X vinde produse însoţite de un certificate de garanţie pe o perioadă de un an.Ţinându-se cont de experienţă trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparaţiile în perioada de garanţie la 1 % din cifra de afaceri. În cursul exerciţiului N, cifra de afaceri a fost de 500.000 u.m.Vânzările au fost repartizate constant pe cele două semester ale exerciţiului N. 21

Care sunt consecinţele asupra situaţiilor financiare, la sfârşitul exerciţiului N? Deoarece, la sfârşitul exerciţiului N, există o obligaţie curentă asumată prin contractual de garanţie, obligaţia ce este generate de un eveniment trecut(vânzarea produselor) societatea X va trebui să contabilizeze un provision pentru riscuri şi cheltuieli. Dacă presuspunem că vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale exerciţiului N, a mai rămas , în medie, o jumătate de an de garanţie. Astfel, valoarea provizionului, care trebuie să fie contabilizat la sfârşitul exerciţiului N, este de :500000 u.m x 1% x ½=2500 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1512 2500 lei Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

În cazuri destul de rare, nu este evident că un eveniment trecut determina o obligaţie curentă . În astfel de situaţii, se consideră că un eveniment trecut generează o obligaţie curentă, dacă , la data bilanţului, ţinându-se cont de toate informaţiile disponibile, este mult mai probabil decât improbabil ca această obligaţie să existe. 10. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea activelor fixe Provizioanele pentru deprecierea activelor fixe-se folosesc în cazul unei deprecieri pe care o consideraţi reversibilă. Dacă deprecierea este definitivă, minusul de valoare se va înregistra pe seama amortismentelor. Cel mai frecvent caz este cel al titlurilor de valoare deţinute şi a căror cotaţie pe piaţă (bursă, alte pieţe reglementate) la finele perioadei este inferioară cotaţiei la cumpărare. S-au cumpărat 1.000 de acţiuni A la cotaţia de 2.532 lei/acţiune, la data de 2 februarie 2012 La data de 30 iunie, la închiderea situaţiilor financiare pe primul semestru, cotaţia titlurilor era de 2.496 lei/acţiune. Se presupune însă că scăderea cotaţiei este doar temporară şi că, după anunţarea rezultatelor financiare ale societăţii A pe primul semestru, ea va reveni la niveluri superioare cotaţiei de la cumpărare. -Cumpararea: 262 Titluri de

=

5121 2532000 lei la societăţi din afara grupului Conturi la bănci în lei

participare deţinute -Provizion pentru scăderea titlurilor: 2532 - 2496 = 36 lei x 1000 titluri = 36000 lei: 22

6863 Cheltuieli cu provizioane

=

pentru deprecieri

2962 36000 lei Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare

Acest tip de provizion nu da naştere la o cheltuială deductibilă. În cazul în care cotaţia revine şi depăşeşte nivelul de la data de 2 februarie, provizionul constituit se va stinge prin reluare la venituri: 2962 Ajustări pentru pierderea de valore a intereselor de participare

= 7863 36000 lei Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare

Cheltuielile cu constituirea provizionului nefiind deductibile, nici veniturile ocazionate de stingerea lui nu sunt impozabile. Pentru creşterile de valoare datorate creşterii cotaţiei titlurilor nu se fac înregistrări. Aceste creşteri vor fi puse în evidenţă numai în cazul vânzării titlurilor, prin apariţia unui profit din activităţi financiare. 11. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru reabilitarea mediului afectat Provizioanele pentru reabilitarea mediului afectat de activităţile întreprinderii (minerit, prospecţiuni geologice etc.), sunt provizioane obligatorii prin efectul legii şi se constituie în raport cu cifra de afaceri din anul respectiv. Din cifra de afaceri anuală a companiei Z, s-a decis alocarea unui procent de 0.5 % din cifra de afaceri, în domeniul mineritului. Cifră de afaceri pe anul 2012, a fost de 25.000 lei. Provizioanele pentru reabilitarea mediului sunt: 0.5 % x 25000=1250. Se înregistrează ca provizioane pentru riscuri şi cheltuieli: 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1513 1250 lei Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni legate de acestea

În cadrul acestor exemple,provizioanele reflectă capacitatea unei societăţi de a-şi acoperi pierderile dintr-un fond specific. Acesta se constituie de regulă din profitul pe anul respective, fiecare companie rezervându-şi dreptul de a-şi aloca procentele necesare provizioanelor companiei. 23

Totodată, Principiul separării exerciţiilor va impune ca în cazul în care în exerciţiul curent survin circumstanţe în urma cărora întreprinderea poate suferi pierderi sau cheltuieli, să putem acoperi aceste eventuale pierderi prin provizioane corespunzătoare. Este just atâta timp cât evenimentul generator al potenţialelor pierderi are loc în perioada curentă. Exemplul clasic este acela al litigiilor survenite în perioada curentă, dar al căror verdict nu va fi cunoscut decât într-o perioad următoare. În acest caz, verdictul fiind necunoscut, este necesară provizionarea cheltuielilor care ar apărea în cazul pierderii procesului.

24

Capitolul 2. MODEL PRACTIC PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI DATORIILE CONTINGENTE . POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI DATORIILE CONTINGENTE PE EXEMPLUL COMPANIEI S.C AUDIONOVA S.R.L

2.1 Prezentarea companiei S.C. AUDIONOVA S.R.L. Audionova, reţeaua numărul 1 din România în aparate auditive, a devenit un sprijin important pentru persoanele purtătoare de proteze auditive. Audionova este cea mai mare reţea de aparate auditive din România. Audionova are 42 de centre de specialitate în toată ţara. Reţeaua deţine specialişti calificați acreditați de Ministerul Sănătății și Ministerul Educației, laboratoare avansate și ingineri specializați în aparate auditive. Toate acestea au ajutat Audionova să devină lider pe piaţa aparatelor auditive din România. Scopul societăţii este să identifice afecţiunea cât mai devreme şi să ofere soluţii moderne şi adecvate de reabilitare auditivă acolo unde tratamentul medicamentos sau soluţiile chirurgicale nu au efect. La Audionova aveţi parte de o gamă variată de aparate auditive, cele mai avansate la ora actuală în lume, cu designuri moderne şi preţuri atractive. Societatea a introdus în domeniul reabilitării auditive din România cunoştinţele şi metodele din Europa, în special din ţări ca Germania, Danemarca şi Elveţia. Acestea au inspirat pregătirea teoretică şi practică a specialiştilor noştri şi s-au concretizat în utilizarea metodelor moderne de lucru. O altă realizare de succes a fost înfiinţarea primei Şcoli de acusticieni din România, în anul 2004. Din dorinţa de a fi mai aproape de oameni, s-au deschis centre de reabilitare auditivă în 40 de judeţe ale ţării. Rezultatul este ca azi specialiştii acusticieni ai Audionova sunt prezenţi şi profesează în 42 de centre dotate cu aparatura de ultima generaţie. Pentru România şi Europa de Est, Audionova înseamnă prezenţa în această zonă geografică a celor mai mari inovatori şi producători de aparate auditive: §

GN Resound - Danemarca - parte constitutivă a conducerii Audionova

§

Phonak – Elveţia – partener strategic regional În egală măsură performanţele specialiştilor Audionova se datorează celebrei Academii

de Acusticieni din Lubeck-Germania, care prin cei 2000 de absolvenţi ai fiecărei promoţii este autoritate recunoscută în tradiţia reabilitării

auditive mondiale. Academia a transmis 25

specialiştilor Audionova contactul cu tradiţia reabilitării auditive, cunoştinţele moderne şi exigenta modului de lucru practic. În cadrul prezentului studiu de caz voi analiza evoluţia şi modul de constituire al provizioanelor în cadrul companiei Audionova S.R.L, ce dispune de 42 de puncte de lucru în ţară şi 120 angajaţi. Compania este în plin avânt comercial, şi se extinde pe zi ce trece. Viziuni şi scopuri Ca şi societate activă pe plan intern şi internaţional, Audionova doreşte ca trăsăturile acesteia tradiţionale, comunicarea internă, flexibilitatea, angajamentul şi deciziile favorabile să se reflecte în rezultate. Investiţiile în noile pieţe asigură profitul de mâine. Punctul forte al activităţii economice al firmei îl constituie totuşi pieţele tradiţionale. Poziţia consolidată pe pieţele tradiţionale constituie fundamentul dezvoltării acesteia. Ceea ce este mai bun e superior faţă de ce este doar bun – Audionova evaluându-şi capacitatea prin noi soluţii şi performanţe de vârf. Valori Profesionalism O atitudine responsabilă, eficientă şi construită pe dezideratul încrederii faţă de toţi clienţii şi colaboratorii companiei. Atenţia pentru client Găsirea celor mai bune soluţii pentru nevoile clienţilor firmei. Consiliere de calitate adresată oricărui client care doreşte să beneficieze de serviciile şi de soluţiile acesteia. Eficienţă Promovarea unei atitudini corecte faţă de clienţii Audionova – fiindu-le oferite informaţii relevante care să ajute în luarea deciziilor şi fiindu-le respectate timpul şi preferinţele personale. Pro-activitate Abilitatea de a aprecia oportunităţile de piaţă şi aplicarea soluţiilor eficiente pe fiecare canal de distribuţie. Atmosfera caldă, familiară, de „acasă”, pe care toate centrele companiei Audionova o inspiră clienţilor lor. Spirit de echipă Succesul produselor Audionova este rezultatul implicării tuturor membrilor companiei. Doar prin coeziune autentică, prin promovarea şi încurajarea dezvoltării competenţelor personale relevante pentru binele tuturor, compania Audionova a reuşit să dobândească o poziţie stabilă şi respectată.

26

2.2 Modul de constituire a provizioanelor şi tipurile de provizioane utilizate În cadrul companiei Audionova, exista o serie întreagă de provizioane utilizate, constituite în mod diferit, activitatea companiei este producţia şi comercializarea de aparate auditive şi accesorii aferente.

2.2.1 Constituirea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor Audionova SRL vinde în exerciţiul financiar 2012 produse finite (aparate auditive) în valoare de 50.000lei fără TVA şi TVA 24% pentru care acordă garanţie de un an. Procentul mediu de cheltuieli cu remedierea livrărilor cu termen de garanţie, realizat în exerciţiul financiar precedent 2011 este de 5%. În exerciţiul financiar 2013, până în momentul ieşirii din garanţie, se efectuează următoarele cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanţie livrate în exerciţiul financiar 2012. Aparatele auditive conţin o serie de elemente componente: piese de schimb-oliva, tub oliva, protecţii; piese de schimb remuneraţii ale executanţilor remedierilor contribuţia unităţii la asigurările sociale(200x23.33%) contribuţia unităţii la fondul de şomaj(200x5%) contribuţia unităţii la fondul pentru asigurări sociale fondul de sănătate(200x7%)

300 lei 200 lei 46.66 lei 10 lei 40 lei 14 lei

În exerciţiul financiar 2012: Livrarea produselor finite către clienţi: 4111 Clienţi

=

% 62000 lei 701 Venituri din vânzarea produselor finite 50000 lei 4427 TVA colectată 12000 lei

Constituirea,la sfârşitul exerciţiului financiar 2012,a provizionului pentru garanţii acordate clienţilor,în baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu termen de garanţie(50.000x5%=2500lei) 6812 Cheltuieli de exploatare privind

=

1512 2500 lei Provizioane pentru garanţii acordate clientilor 27

provizioanele În exerciţiul financiar 2013: -Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecţiunilor,conform bonurilor de consum şi statelor de plată şi anume: a)consumul de piese de schimb: 6024 = Cheltuieli privind piesele de schimb

3024 300 lei Piese de schimb

b)remuneraţiile executanţilor: 641 = Cheltuieli cu salariile personalului

421 200 lei Personal-salarii datorate

c)contribuţia unităţii la asigurările sociale: 6451 = Contribuţia unităţii la asigurările sociale

4311 46.66 lei Contribuţia unităţii la asigurările sociale

d)contribuţia unităţii la fondul de şomaj: 6452 = Contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj

4371 10 lei Contribuţia unităţii la fondul de şomaj

e)contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate: 6453 = 4313 14 lei Contribuţia anagajatorului Contribuţia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate pentru asigurările sociale de sanatate Anularea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor că urmare a rămânerii lui fără obiect: 1512

=

7812

Provizioane pentru garanţii acordate clientilor

2500 lei Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Întrucât provizionul pentru garanţii acordate clienţilor este deductibil fiscal,societatea comerciala în condiţiile unui impozit pe profit de 25% a beneficiat în exerciţiul financiar 2012 de un avantaj fiscal de 625lei(2500x25%)iar în exerciţiul financiar 2013 va fi impozitată normal în

28

raport cu profilul efectiv realizat din provizioane,diminuat cu cheltuielile efective cu remedierile la produsele în termen de garanţie(2500-570.66=429.34x25%=482.335)deci cu 482.335lei;

2.2.2 Constituirea provizioanelor pentru restructurari În procesul de restructurare a activităţii,Consiliul de Administraţie Audionova decide să înceteze activitatea de producţie a aparatelor auditive Origini 175 si Milo up care se realizau în secţia de producţie dintr-o altă localitate. Pe data 20.12.2012,Consiliu de Administraţie Audionova a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment,au fost trimise scrisori clienţilor,pentru a identifica alte surse de aprovizionare.Totodată conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând secţiei de producţie,existând deja un cumpărător.Pentru aceasta nu s-au înregistrat provizioane pentru deprecieri.Valoarea contabila netă a clădirilor secţiei este 200.000lei,preţul de vânzare negociat fiind de 250.000lei. În exerciţiul financiar 2013 are loc vânzarea clădirilor

şi se efectuează plăţi

compensatorii celor afectaţi de restructurare,în sumă de 90.000lei.Întrucât sunt întrunite condiţiile pentru constituirea unui provizion(reprezentând costuri cu personalul afectat de restructurare),societatea a procedat la înregistrarea unui provizion estimat 100.000lei. 1)În exerciţiul financiar 2012: Se înregistrează provizionul pentru restructurare,prin formula contabiă: 6812 = Cheltuieli de exploatare privind riscuri si cheltuieli

1514 100000 lei Provizioane pentru restructurare

2)În exercţiul financiar 2013 se înregistrează: 2.1)Vânzarea activelor 461 = 7583 250000 lei Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor de capital 6583 = Cheltuieli privind activele cedate si alte actiuni de capital

212 Construcţii

200000 lei

2.2)Efectuarea plăţilor compensatorii în suma de 90.000lei 6588 Alte cheltuieli de exploatare

=

462 Creditori diverşi

90000 lei

29

462 = Creditori diverşi

5311 Casa în lei

90000 lei

În asemena situaţii,societăţile comerciale vor ţine seama de eventualele impozite şi reţineri ce se impun a fi efectuate conform prevederilor din legislaţia fiscală. 2.3)Anularea provizionului constituit cu această destinaţie: 1514 = Provizioane pentru restructurare

7812 100000 lei Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

3.) La 25.10.2012 , Consiliul de Administraţie Audionova a hotărât să închidă începând cu 01.01.2013, una din secţiile fabricii din Danemarca care nu mai dădea randament. Pe 15.12.2012 a fost aprobat un plan detaliat pentru închiderea secţiei. Costurile generate de închiderea secţiei sunt de 500.000 lei. Se estimează că din vânzarea utilajelor din fabrica se va obţine un câştig de 100.000 lei. Analiza criteriilor de recunoaştere: •

exista o obligaţie prezentă, determinată de hotărârea de închidere a secţiei;

•

sunt probabile ieşiri de resurse (costurile de restructurare);

•

există o evaluare credibilă.

Cele trei criterii de recunoaştere a provizioanelor sunt îndeplinite. Valoarea provizionului va fi egală cu 500.000 lei (cheltuielile cu închiderea secţiei): 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1514 500000 lei Provizioane pentru restructurare

Valoarea provizionului nu va fi diminuată cu valoarea câştigului ce se aşteaptă să se obţină din vânzarea activelor.

2.2.3 Constituirea provizioanelor pentru litigii 30

Societatea Audionova Srl, a fost chemată în judecată de către un client care solicita despăgubiri în valoare de 150.000 lei, în urma derulării defectuoase a unui contract. Motivul pentru care clientul a dat în judecată compania este repararea continuă a aparatului auditiv nou. La 31.12.2012, litigiul este în desfăşurare. Avocatul societăţii apreciază printr-o opinie scrisă că despăgubirea maximă ar putea fi de 120.000 lei. Administratorul emite o hotărâre pentru constituirea unui provizion în valoare de 120.000 lei. -inregistrarea provizionului pentru acest litigiu, pe baza hotărârii administratorului: 6812

=

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511

120000 lei

Provizioane pentru litigii

Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.Soldul clienţilor neincasati, cu probabilitate mare de neȋncasare, pentru care se hotărăşte constituirea ajustărilor este de 150.000. –transferul clienţilor în cauza la categoria clienţi incerti, pe baza hotararii administratorului: 4118

=

Clienţi incerti sau în litigiu

4111

150000 lei

Clienţi

-inregistrarea ajustării pentru depreciere: 6814

=

491

150000 lei

Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi pentru ajustările deprecierea activelor circulante 2.2.4 Constituirea altor tipuri de provizioane În luna februarie 2013, Audionova Srl are obligaţia restituirii unui imobil, situat in strada Ardeleni, ca urmare a sentinţei judecatoreşti din data de 01.02.2012. La data bilanţului (31 dec. 2012) cladirea are o valoare brută de 100.000 lei şi o amortizare de 40.000 lei. Întrucat la data bilanţului sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui provizion pentru litigii, în situaţiile financiare ale anului 2012 se va recunoaste un provizion la nivelul valorii ramăse neamortizate; Constituirea provizionului la nivelul valorii neamortizate a clădirii, în situaţiile financiare ale anului 2011: 31

6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511 60000 lei Provizioane pentru litigii

În luna februarie 2012, ca urmare a restituirii clădirii, aceasta se scoate din evidenţa entitătii: % = 2812 Amortizarea construcţiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

212 Constructii

100000 lei 40000 lei 60000 lei

Şi totodată reluarea la venituri a provizionului constituit anterior: 1511 = 7812 Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

60000 lei

Reflectarea în contabilitate a scutirii de impozit a profitului reinvestit pentru anul 2012: Audionova Srl este plătitoare de impozit pe profit cu obligaţia de a depune decontul, calcula şi plăti impozitul trimestrial. •

La sfârşitul anului 2012, societatea a realizat un profit impozabil de 150.000 lei. Impozitul pe profit datorat la sfârşitul trimestrului III este de 14.500 lei.

•

La sfârşitul anului 2011, societatea a înregistrat venituri totale în suma de 500.000 lei, prin urmare, impozitul minim anual datorat pentru anul 2011 este de 8.600 lei.

•

În luna noiembrie 2012 societatea achiziţionează de la un producător două maşini de confecţionare a pieselor de schimb pentru aparate auditive.

•

Duratele normale de funcţionare pentru aceste utilaje este cuprinsă : intre 6-10 ani utilajul nr.1 şi 8-14 ani cel de-al doilea utilaj.

•

Costul utilajelor achiziţionate este de 14.000 lei, pentru utilajul nr. 1 şi 13.000 lei pentru utilajul nr.2

•

Valoarea totală a investiţiilor este de 43.000 lei.

•

Societatea constata că îndeplineşte condiţiile necesare pentru a beneficia de scutirea de impozit pe profitul reinvestit.

Societatea înregistrează profit mai mare decât valoarea investiţiei; - în perioada 01.10.2012 – 31.12.2012 societatea a înregistrat un profit contabil în suma de 60.000 lei. - Investiţia pentru care se acorda scutirea este de 43.000 lei. - Impozitul pe profit aferent trimestrului IV: 32

150.000 x 16% = 24.000 lei; 24.000 – 14.500 = 9.500 lei. - Impozitul minim datorat este de 8.600:12 x 3 = 2.150 lei. - Impozitul pe profit aferent profitului reinvestit - profitul contabil aferent perioadei octombrie – decembrie este de 60.000 lei, mai mare decât investiţia realizată în suma de 43.000 lei. - Impozitul scutit este de: 43.000 lei x 16% = 6.880 lei. - Impozitul datorat aferent trimestrului IV, în urma aplicării scutirii prevăzute va fi de 9.500 – 6.880 = 2.620 lei. - Profitul reinvestit aferent perioadei pentru care se acorda scutirea este de 43.000lei, suma care se va repartiza la sfârşitul exerciţiului financiar la „ Alte rezerve”. Reflectarea în contabilitate: Se constituie impozitul pe profit aferent trimestrului IV: 691

=

441

Cheltuieli impozitul pe profit

2620 lei

Impozitul pe profit

Suma de 43.000 lei, reprezentând investiţia realizată este scutită de plată impozitului pe profit, dar trebuie repartizată la rezerve. . Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil Repartizarea la rezerve: 129

=

1068

Repartizarea profitului

43000 lei

Alte rezerve

Închiderea contului de profit şi pierdere în exerciţiul următor: 121

=

Profit şi pierdere

129

43000 lei

Repartizarea profitului

Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 „ Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii legale. Economia de impozit pe profit: Dacă societatea nu ar fi beneficiat de această facilitate fiscală, impozitul pe profit aferent anului 2012 ar fi fost de 150.000 x 16% = 24.000 lei. 33

Avand în vedere investiţiile efectuate, impozitul datorat şi plătit de către societate impozitul total este în suma de 14.500 + 2.620 = 17.120 lei. Reducerea efectivă de impozit pe profit este de 24.000 - 17.120 = 6.880 lei, adica impozitul aferent valorii investiţiei 43.000 x 16% = 6.880 lei. Economia de impozit pe profit §

Dacă societatea nu ar fi beneficiat de aceasta facilitate fiscală, impozitul pe profit aferent trimestrului IV ar fi fost de 40.000 x 16% = 6.400 lei.

§

Având în vedere investiţia efectuată, impozitul datorat şi plătit de către societate este în sumă de 2.150 lei, nivelul minim aferent trimestrului IV.

§

Reducerea efectivă de impozit pe profit este de 6.400 – 2.150 = 4.250 lei .

2.2.5 Constituirea provizioanelor înregistrate cu ocazia inventarierii aparatelor auditive ieşite din uz Comisia de inventariere Audionova Srl are sarcina de a aprecia cuantumul pierderii de valoare suferite de mărfurile aflate în aceste situaţii; altfel spus, trebuie să aprecieze cât din valoarea acestora mai este recuperabilă. Datorită uzurii aparatelor de probă folosite în timpul reglării sau testării auzului, aceste aparate auditive suferă de uzură morală şi fizică.Valoarea totală a acestor aparate este de 250000 lei. 6814

=

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea mărfurilor

397

250000 lei

Ajustari pentru deprecierea activelor circulante

Provizioanele astfel constituite in cadrul firmei S.C. AUDIONOVA S.R.L. sunt următoarele: Tabelul nr.1 Prezentarea provizioanelor constituite in cadrul societatii S.C. AUDIONOVA S.R.L. Contul

Tipul provizionului

Valoarea

Observatii 34

1512

Provizioane

pentru 2500 lei

garantii

oferite

1514

clientilor Provizioane

pentru 100000 lei

1514

restructurare 1 Provizioane pentru 500000 lei

1511

restructurare 2 Provizioane pentru 120000 lei

1511

litigii 1 Provizioane

pentru 60000 lei

litigii 2 Graficul aferent acestor provizioane este următorul:

Graficul nr.1. Prezentarea provizioanelor constituite in cadrul societatii S.C. AUDIONOVA S.R.L. Din acest grafic se poate observa faptul că societatea pune accent pe procesul de constituire al provizioanelor şi astfel: ü Din obiectul de activitate al firmei , şi anume producerea şi comercializarea de aparate auditive, se desprind garanţiile acordate clienţilor. Aparatele auditive fiind considerate produse de maximă necesitate în cazul producerii fenomenului de hipoacuzie, se constituie astfel provizioane pentru garanţii acordate clienţilor; 35

ü Totodată, discutând despre servicii medicale, şi anume vânzarea şi service-ul de aparate auditive, compania a decis formarea unui provizion special pentru reparaţiile de service gratuite- în cazul în care pacientul deţine un aparat auditiv în garanţie;(compania oferă un an de graţie în acest sens); ü Provizioanele pentru litigii reprezintă un element cheie în cadrul elementelor bilanţiere, şi anume compania este din ce în ce mai solicitată răspunderii judecătoreşti; lucrând cu persoane care sufera de hipoacuzie , contractele şi convenţiile încheiate între părţi sunt interpretabile;Deşi compania încearcă din răsputeri să facă faţă acestor cerinţe, publicul ţinta este de vârsta a treia, şi procesele intentate continua să crească; 2.3 Analiza financiară a provizioanelor la SC Audionova SRL Desfăşurarea oricărei activităţi presupune consumul de resurse umane, materiale şi financiare care se înregistrează, conform principiilor contabilităţii, în conturi specifice. La încheierea exerciţiului financiar, se întocmesc documentele de sinteză contabile care furnizează informaţii privind volumul resurselor consumate, dar şi eficienţa acestui consum. Analiza provizioanelor întreprinderii se realizează utilizând informaţii din contul de profit şi pierdere. Analiza provizioanelor aferente veniturilor totale se calculează cu ajutorul indicatorului rata de eficienţă a utilizarii provizioanelor; Rpv = (Provizioane totale / V totale)*1000 =(∑PVi / ∑Vi)*1000 PVi = suma provizioanelor totale; Vi = suma veniturilor pe categorii de activităţi Modelul de analiză este:Rpv = ∑gi*rpv/100 unde gi=Vi/Vt – structura veniturilor pe categorii de activităţi şi rpvi=(PVi/Vi) *1000– rata de eficienţă a cheltuielilor pe categorii de activităţi Modificarea ratei de eficienţă a provizioanelor totale e unul dintre factorii importanţi care influenţează variaţia rezultatului brut al exerciţiului. Tabelul nr.2.Indicatorii utilizaţi în cadrul analizei financiare: Nr.crt 1

Provizioane

Indicatori pentru

garantii

2012 50.000

2011 45000

acordate clientilor 36

2 3 4 5 6 7

Provizioane pentru litigii Total provizioane Venituri din exploatare Venituri financiare Total venituri Ponderea veniturilor din

8

exploatare în totalul veniturilor Ponderea veniturilor

67000 117000 25876000 230000 26106000 99.11%

53000 98000 22768000 190000 22958000 99.17%

0.89 %

0.83 %

1.932

1.976

291.304

278.947

4.481

4.268

financiare în totalul 9

veniturilor Rata de eficienţă a Provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli *1000

10

(rd1/rd4) Rata de eficienţă a provizioanelor pentru litigii

11

(rd2/rd4)*1000 Rata de eficienţă a provizioanelor totale (rd3/rd6)*1000

În cadrul prezentei analize am utilizat informaţii dintr-un articol de contabilitate de pe site-ul Science Direct, o bază de date ce conferă diverse studii de caz, în urma căruia am calculate ratele de eficientă a provizioanelor raportând astfel provizioanele la veniturile de exploatare.24 Astfel, această corelaţie se bazează pe faptul că provizioanele se constituie ca pondere din veniturile de exploatare şi astfel, poate fi definită în raport cu veniturile de exploatare; Rezultatele obţinute sunt: 1.932, 1.976 2,327, 2,589; 4.481, 4.268 Tabelul nr.3. Indicatori privind rata de eficientă a provizioanelor Indicatori privind rata de eficienţă Provizioane pentru garantii acordate clientilor Provizioane pentru litigii Provizioane totale

2011 1,976 2,327 4.481

2012 1,932 2,589 4.268

Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova 24

Lee, D, Parker, “Qualitative management accounting research: Assessing deliverables and relevance”, School of Management, University of St Andrews, UK, 2012, Science Direct , 2012;

37

Grafic, acestea se prezintă astfel:

Graficul nr. 2.Indicatorii privind rata de eficienţă a provizioanelor companiei Audionova în perioada 2011-2012 Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova

Aceste rezultate se situează în cadrul valorilor eficiente ale utilizării provizioanelor şi pot fi considerate eficace din punct de vedere efort/efect. Valorile obţinute se încadrează astfel în intervalul general de analiză a provizioanelor în cadrul managementului provizioanelor. Rata de eficienta a provizioanelor totale: Rpv total2012 = 117000/26106000*1000 = 4.481 Rpv total2011 = 98000/22958000*1000 = 4.268 ∆Rpv total =Rpv1-Rpv0 =4.481-4.268 = 0.213 Rata de eficienta a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli: Rpvrc 2012 = (50000/25876000)*1000 = 1,932 Rpvrc 2011 = (45000/22768000)*1000 = 1,976 ∆Rpv rc =Rpv1-Rpv0= 1,932 – 1,976 = -0,044 Rata de eficienta a provizioanelor pentru litigii: Rpvlitigii 2012 = (67000/25876000)*1000 = 2,589 38

Rpvlitigii 2011 = (53000/22768000)*1000 = 2,327 ∆Rpv litigii =Rpv1-Rpv0= 2,589 – 2,327 = 0,261 Din această analiză , rezultă că provizioanele în perioada analizată au înregistrat modificări în anul 2012 comparativ cu 2011 astfel: a) provizioanele pentru garantii acordate clientilor au scăzut în anul 2012 comparativ cu anul 2011, de la 1.97, la 1.93, o scădere de 0.04 puncte;acest lucru a fost posibil întrucât managementul companiei a decis anularea provizioanelor constituite în anul precedent , datorită faptului că a scăzut numărul de aparate auditive care au fost returnate pentru reparaţii cât si expirarea perioadei de garanţie a altor aparate auditive; b) provizioanele pentru litigii în schimb , au crescut de la 2,32 în anul 2011 la 2,58 în anul 2012, datorită faptului că societatea furnizează aparate auditive şi altor companii care le comercializează şi cu care compania se afla în litigiu pentru recuperarea creanţelor; c) provizioanele totale au crescut de la 4.26 în anul 2011, la 4.48 în anul 2012, acest fapt realizându-se în urma deciziei managerilor companiei, avându-se în vedere rata mare a provizioanelor pentru litigii;intrând cu datorii mari în perioada de criză, mulţi clienţi ai companiei au intrat în imposibilitate de plată şi astfel, nu şiau putut acoperi creanţele pe care le au faţă de compania Audionova . Analiza provizioanelor la SC Audionova SRL utilizând factorul de actualizare La sfârşitul fiecărui an un provizion trebuie revizuit pentru a se vedea dacă trebuie redus sau mărit prin creditarea sau debitarea contului de profit şi pierdere. Daca efectul modificării valorii în timp a banilor este crestere semnificatica, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. Factorul de actualizare este rata înainte de impozitare care reflectă evaluarea de piaţă şi riscurile asociate cu tipul respectiv de obligaţie. La 31.12.2010, societatea Audionova este implicată într-un litigiu. Se estimează că procesul de judecată va fi de lungă durată (aproximativ doi ani). Avocaţii societăţii consideră că este ca societatea o să piardă procesul şi va trebui să plătească ca despăgubiri suma de 9.500 lei peste doi ani de zile. Factorul de actualizare este de 4,5%. Tabelul nr.4.Factorul de actualizare 39

Perioada

Factor de actualizare

Valoare actualizata

Fluxuri

Cheltuieli cu

31.12.2010

1/(1+0.0045)2=0.9157

9500*0.9157=8.699

0

0

31.12.2011 31.12.2012

1/(1+0.0045)=0.9569 1000

9500*0.9569=9.091 9500

0 9500

8.699*0.045=392 9.091*0.045=409

numerar

dobanda

31.12.2010: 6812

=

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511

8699 lei

Provizioane pentru litigii

31.12.2011: 666

=

Cheltuieli privind dobanzile

1511

392 lei

Provizioane pentru litigii

31.12.2012: 666

=

Cheltuieli privind dobanzile

1511

409 lei

Provizioane pentru litigii

2.4 Evolutia provizioanelor la SC Audionova SRL În cadrul companiei, situaţia provizioanelor pe perioada 2010-2012 este următoarea: Tabelul nr.5.Evoluţia provizioanelor companiei Audionova SRL, în perioada 2010-2012 Nr crt

2010

Provizioane pentru 3800 garanţii acordate 0 clienţiilor Provizioane pentru 4800 litigii 0

45000

50000

Indicele de crestere 2010/2012 76 %

53000

67000

71.64 %

2011

2012

Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova

Astfel, din datele analizate se poate observa faptul că evoluţia provizioanelor a fost ascendentă, compania punând accentul pe provizioanele pentru garanţii acordate clienţiilor; Din datele analizate se poate observa faptul că în anul 2010 provizioanele pentru garanţii acordate clienţiilor au fost în suma de 38000, şi în anul 2012 de 50000; Constituirea şi utilizarea ulterioară a provizioanelor poate avea un impact asupra profitului raportat anual şi asupra evoluţiei profiturilor într-un număr de ani, de aceea efectuarea 40

unei analize atente a incidenţei provizioanelor asupra performanţelor unei întreprinderi este absolut necesară. Graficul aferent provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se prezintă astfel:

Graficul nr.3.Evoluţia provizioanelor garanţii acordate clienţiilor ale companiei Audionova SRL în perioada 2010-2012 Sursă:Situaţiile financiare anuale ale companiei Audionova

În cadrul acestui grafic se observă tendinţa de creştere a provizioanelor pentru garanţii acrodate clienţilor. Creşterea aceasta se face cu 12000 lei in perioada 2010-2012 ceea ce semnifică o ridicare ȋn vanzări a aparatelor auditive dar şi o posibilitate ca aceste aparate sa fie returnate pentru reparaţii. „Practica a dovedit că provizioanele sunt utilizate adesea pentru diminuarea rezultatului exerciţiului prin suplimentarea cheltuielilor atunci când se înregistrează profit şi contribuie la îmbunătăţirea rezultatului şi atunci când se reiau la venituri în exerciţiile financiare cu performanţe slabe.” 25

25

N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 182

41

Graficul nr.4.Evoluţia provizioanelor pentru litigii ale companiei Audionova SRL în perioada 2010-2012 Sursă:Situaţiile financiare anuale ale companiei Audionova

În cadrul acestui grafic se observă tendinţa de creştere a provizioanelor pentru litigii. Cresterea semnificativă a provizioanelor pentru litigii este determinata de procesele intentate ale firmei care sunt din ce in ce mai numeroase.

42

Graficul nr.5.Evoluţia indicilor de creştere relativă a provizioanelor pentru garanţii acordate clienţiilor şi a celor pentru litigii ale SC Audionova SRL în perioada 2010-2012 Sursă:Situaţiile financiare anuale ale companiei Audionova

„Orice entitate trebuie să prezinte în situaţiile financiare informaţii despre estimările semnificative privind perioadele viitoare şi alte surse importante de incertitudine la data bilanţului, care prezintă un risc ridicat de a genera o ajustare a valorii contabile a activelor şi datoriilor în anul financiar următor. Aceste informaţii trebuie să includă natura estimărilor şi valoarea lor contabilă la data bilanţului.” 26

Analiza provizioanelor pe anul 2013: În cadrul anului 2013, pentru lunile ianurie-aprile, societatea şi-a construit provizioanele astfel:

Tabelul nr.5.Evoluţia provizioanelor constituite în perioada ianuarie-aprilie 2013 Tipul Provizioane

Ianuarie 660

Februarie 670

Martie 700

Aprilie 750

pentru riscuri

Observatii Societatea consideră că ȋn cadrul activităţii comerţului cu

si

ridicată

al

produselor

cheltuieli

farmaceutice riscurile de piaţă

Provizioane

sunt ridicate; Procesele intentate firmei sunt

550

590

650

800

din ce ȋn ce mai numeroase şi

pentru litigii

astfel

,

categoria

provizioanelor au un nivel din Provizioane

570

660

800

1000

ce ȋn ce mai ridicat; Garanţiile acordate clienţilor

26

N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 192

43

pentru

sunt deosebit de importante,

garantii

mai ales ȋn cazul ȋn care

acordate

produsele comercializate fac

clientilor

obiectul imbunataţirii auzului;

Graficele aferente sunt următoarele:

Graficul nr.6. Evoluţia provizioanelor constituite în perioada ianuarie-aprilie 2013 În cadrul acestui grafic, se poate observa tendinţa de creştere din luna ianuarie a anului current, până în luna aprilie. Creşterea este de 110 lei, ceea ce înseamnă o creştere însemnată a riscurilor de piaţă. Totodată, potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, ”estimările contabile“ reprezintă o aproximare a valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise. Sunt menţionate că exemple: ”impozitele amânate; provizioanele pentru pierderi provenite în urma unui proces; pierderi din contracte de construcţii în derulare; provizioanele pentru satisfacerea garanţiilor“.

44

Graficul nr.7. Evoluţia provizioanelor pentru litigii constituite în perioada ianuarie-aprilie În cadrul provizioanelor pentru litigii, situaţia înregistrată în luna aprilie 2013 este una de asemenea ascendentă, ţinând astfel cont de evoluţia companiei pe piaţă. Procesele astfel intentate,sunt din ce în ce mai mari.În perioada de bază, valoarea provizioanelor se situează la 550 lei şi în luna aprilie la 850 lei.

Graficul nr.8. Evoluţia provizioanelor constituite pentru garanţii acordate clienţilor în perioada ianuarie-aprilie 2013

45

În cadrul provizioanelor pentru garanţiile acordate clienţilor, trendul este de asemenea ascendent şi porneşte din perioada de baza- cu 570 lei , ajungând în luna aprilie la 1000 lei. Această creştere este cea mai însemnată din perioada analizată. “Constituirea provizioanelor, ca modalitate de reflectare a incertitudinilor în contabilitate, contribuie la reprezentarea fidelă a poziţiei financiare a entităţii. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei la întocmirea situaţiilor financiare.” 27 Indicii de creştere a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013 sunt următorii: Tabelul nr.6. Indicii de creştere relativă a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013, ai companiei Audionova SRL TIPUL

Provizione pentru

Provizioane pentru

Provizioane

riscuri si

litigii

pentru garantii

cheltuieli Indicele de Indicele de Indicele de crestere=

acordate clientilor Indicele de

crestere

crestere=

550/850*100

crestere=

relativa

660/750*100

=64.70 %

570/1000*100

=88 %

=57 %

Astfel, toţi indicii de creştere relativă au avut creşteri înregistrate peste 50 %, iar graficul aferent se prezintă astfel:

27

N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 201

46

Graficul nr.8.Indicii de creştere relativă a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013, ai companiei Audionova SRL Prudenţa în derularea activităţii economico-financiare a oricărei companii, se referă la găsirea acelor estimări contabile, care sunt asociate condiţiilor de incertitudine date , care să nu supraevalueze activele şi veniturile, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Altfel spus , exercitarea prudenţei nu ar trebui să permită, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor. Pornind de la analiza situaţiilor financiare, investitorii îşi fundamentează deciziile economice viitoare, făcând din această cerinţă , una probabilă, imperativă. 2.5 Analiza comparativă IAS 37 şi OMFP 3055 În continuare vor fi evidenţiate diferenţele dintre contabilitatea românească (OMFP 3055/2009) şi standardul internaţional de contabilitate IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contigente”. „O primă diferenţă între contabilitatea românească şi IAS 37 este reprezentată de existenţa în OMFP 3055 / 2009 a provizioanelor pentru pensii şi impozite. Deşi în IAS 37 indică următorul lucru “nu vor fi recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare ”, consider că aceste tipuri de datorii pot fi prognozate cu o precizie destul de mare, si ca urmare nu ar trebui inclus în categoria provizioanelor.” 28 De exemplu, dacă SC Audionova ar decide în cadrul AGA , constituirea şi formarea unui provizion pentru pensii ar avea urmatoarele ȋnregistrări contabile: Provizioanele pentru pensii: 6812

=

Cheltuieli de exploatare privind privizioanele 121 Profit si pierdere

1515

50 lei

Provizioane pentru pensii

=

6812 50 lei Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

28

A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;pag 182

47

O a doua diferenţă între IAS 37 şi OMFP 3055 / 2009 este alineatul 2 din articolul 224 din OMFP 3055/2009 care indica faptul că : „ În cazul in care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoaşte atat in situatiile financiare anuale individuale ale entitatii din grup afectate de restructurare, cat si in cele consolidate” 29 Articolul 7 din standardul IAS 37 şi articolul 230, alineatul 2 din OMFP 3055 / 2009 sunt diferenţiate de două precizări în plus faţă de IAS 37,acestea fiind: -

Condiţia necesară recunoaşterii unei rambursări este ca întreprinderea să – şi onoreze obligaţiile

-

Suma rambursată trebuie inregistrata in contul de profit şi pierdere precum şi faptul că acea cheltuială aferentă unui provizion poate fi prezentată după ce a fost scazută valoarea recunoscută rambursării.

O altă diferenţă dintre cele două standarde este reprezentata de faptul că în OMFP 3055/2009 provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, iar tratamentul fiscal al acestora este acela prevazut de legislaţia fiscal. Faţă de diferenţele anterioare între IAS 37 şi OMFP 3055 / 2009 următoarele elemente pot fi identificate doar în cadrul standardului IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente”. În articolul 6 se specifica faptul ca actualizarea provizioanelor se face prin intermediul unei rate de actualizare, in urma cresterii provizionului acesta este inregistrat in contabilitate ca o dobanda. „În articolul 12 ne este prezentat cazul în care întreprinderea deţine un contract oneros, atunci obligaţia curentă generată de acel contract trebuie recunoscută şi evaluată asemenea unui provizion.”30

2.6 Estimarea provizioanelor pentru perioada Mai-Decembrie 2013 Am ales pentru previzionare perioada de bază, şi am considerat necesar previzionarea pe următoarele 8 luni, până în luna decembrie 2013; Am utilizat pentru previzionare Microsoft Excel , prin funcţia Linear Forecast pentru graficele linieare. Estimarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli:

29 30

OMFP nr.3055/2009 OMFP nr.3055/2009

48

Din datele analizate până în acest moment se poate observa faptul că provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli au avut următoarele valori semnificative: 660, 670, 700, 750; În urma previzionării acestor evoluţii , rezultatul este următorul:

Graficul nr.9.Estimarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli ale companiei Audionova în perioada mai-decembrie 2013 În urma previzionării cu ajutorul editorului de date, se poate observa tendinţa de creştere a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli pentru perioada mai-decembrie 2013; Am calculate şi valoarea coeficientului de corelaţie R², ce determin legătură între valorile analizate; Cu cât valoarea lui R² se apropie de 1 , cu atât legătura este mai strânsă; În acest caz, valoarea coeficientului este de 0.918, ceea ce semnifică o corelaţie strânsă între lunile analizate; Estimarea provizioanelor pentru litigii: Am ales pentru previzionare perioada mai-decembrie 2013, iar provizioanele pentru litigii constituie adevărate surse importante pentru societatea Audionova;Implicarea societăţii într-o serie de procese determina luarea de măsuri adecvate pentru redresarea companiei; Previzionarea se prezintă astfel:

49

Graficul nr.10.Estimarea provizioanelor pentru litigii ale companiei Audionova in perioada mai-decembrie 2013 În urma previzionării, se poate observa că tendinţa provizioanelor pentru litigii este una liniar crescatoare; Tendinţa este ascendenta pentru perioada mai-decembrie 2013; Valoarea coeficientului R² este de 0.909 ceea ce determina o corelaţie puternică între valorile lunilor ianuarie-aprilie.

Estimarea previzioanelor pentru garanţii acordate clienţilor: Pentru estimarea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor, am utilizat următoarea serie de date valabilă pentru lunile Ianuarie-Aprilie 2013: 570, 660, 800, 1000; Previzionarea se prezintă sub următoarea formă:

50

Graficul nr.11.Estimarea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor, ale companiei Audionova în perioada mai-decembrie 2013

Trendul pentru provizioanele pentru garanţiile acordate clienţilor este ascendent; Valoarea coeficientului R² este de 0.9712 , ceea ce determina o corelaţie puternică între lunile analizate; Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor sunt importante în procesul de analiza manageriala, deoarece implică şi consumatorii companiei; Audionova pune mare preţ pe garanţiile acordate clienţilor.

Concluzii şi propuneri Orice agent economic trebuie să stabilească relaţii comerciale cu alte persoane fizice sau juridice. Aceste relaţii comerciale presupun dezvoltarea fluxurilor materiale (de bunuri materiale 51

sau nemateriale) precum şi fluxuri financiare, care de cele mai multe ori (în condiţiile în care ele însele nu reprezintă obiectul tranzacţiilor) au rolul de a stinge angajamente generate de fluxurile materiale. Acesta reprezintă principalul motiv pentru care firmele evoluează într-un spaţiu numit mediu financiar. Pentru a putea face faţă unei economii concurenţiale puternice, orice întreprindere trebuie să dispună de un potenţial material corespunzător ca volum, structură şi calitate, în vederea realizării unei producţii care să satisfacă exigenţele pieţei interne şi internaţionale. “Noţiunea şi substanţa economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea agenţilor ce activează în economia de piaţă, are un scop de autoprotecţie în faţa a numeroase riscuri obiective sau subiective, de progres sau de regres, de concurenţă şi conjunctură etc., mergând până la atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor terţi cu care te afli în relaţii economice curente. Prezervarea sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru situaţii dificile nu este o chestiune de tehnică contabilă, ci de management financiar, de interese şi responsabilităţi, conform legislaţiei financiar-fiscale, care şi ea poate varia în timp vizavi de starea economică şi conjunctura generală.”31 “Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve în care agentul economic “pompează” pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare anumite “provizii”, precis determinate, în acele perioade de “boom” economic, în care se reechilibrează relativ, atunci când apar cheltuieli sensibile ca sumă, total neprevăzute şi, în cea mai mare parte a lor independente de activitatea normală a agentului economic.” 32 În concluzie, un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Acesta se distinge de alte datorii prin incetitudinea legată de exigibilitatea şi valoarea sumelor viitoare necesare decontării sale; Referitor la activitatea companiei studiată în această lucrare de mare amploare, se desprind următoarele concluzii: ü Audionova Srl reprezintă o companie de top în industria comercializării produselor farmaceutice, şi anume distribuţia de aparate auditive; ü Compania analizată este nr 1 pe piaţa de specialitate şi a fost înfiinţată în anul 1999; ü Provizioanele utilizate cu precădere de companie sunt: provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, provizioane pentru litigii, provizioane pentru garanţii acordate clienţilor; 31

I. Jianu, “Evaluarea in contabilitate”, Editura Economica, Bucuresti, 2012; A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010; 32

52

ü Trendul tuturor provizioanelor pentru perioada 2010-2012 este de creştere; ü Tendinţa actuală a anului în curs este una ascendentă, fapt ce se datorează şi dezvoltării incontinue a companiei pe piaţă; ü Cifra de afaceri influenţează în mod hotărâtor evoluţia provizionalor la Audionova; ü Procentele aplicate asupra provizioanelor se stabilesc în urma hotărârilor AGA , urmând a se aplica de la o lună la alta; ü Audionova urmăreşte şi eficienta utilizării provizioanelor sale, astfel se întocmesc o serie de rapoarte pe această temă;

Propuneri de îmbunătăţire a provizioanelor companiei Audionova SRL: 1. Stabilirea provizioanelor să se realizeze în condiţii legale şi de la o perioadă la alta(în fiecare lună); 2. Provizioanele să fie atent monitorizate pentru a observa trendul lor de-a lungul perioadei analizate; 3. Implementarea corespunzătoare a tehnicilor contabile în ceea ce priveşte provizioanele totale; 4. Instituirea sistemelor de provizioane în celelalte puncte din tara-38; 5. Adoptarea unei politici orientate spre eficientizarea provizioanelor.

53

Bibliografie 1. Pop A. ,Matis D. , “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010; 2. Jianu I. , “Evaluarea in contabilitate”, Editura Economica, Bucuresti, 2012 3. Jalba L. , “Contabilitatea in comert”, Editura Universitara, Bucuresti, 2008; 4. Parker D. Lee , “Qualitative management accounting research: Assessing deliverables and relevance”, School of Management, University of St Andrews, UK, 2012, Science Direct , 2012; 5. Ristea M., Ioanăş C. ,Dumitru C., Irimescu A. , “Contabilitatea societatilor comerciale”vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009; 6. Ristea M. , “Bazele contabiltatii”, Editura Universitara, Bucuresti, 2006; 7. Dumitrana M. ,Caraiani C. , “Bazele contabilitatii”, Editura Universitara, 2011; 8. Popa M. , “Contabilitatea evenimentelor si tranzactiilor”, Editura Oscar Print, Bucuresti, 2006; 9. Feleaga N. ,Malciu L. , “Provocarile contabilitatii internationale, la cumpana dintre milenii: modele de evaluare si investitii material”, Bucuresti, 2004 10. Feleaga N. ,Feleaga L. , “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007 11. Mandoiu N. , “Reglementari contabile 2013”, Editura Con fisc, Bucuresti, 2013 12. Pantea P. ,Bodea G. , “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013; 13. Horga V. ,State V. ,Bargaoanu M. , “Consolidarea conturilor societatilor de grup”, editura Economica, 2004; 14. Baker R. , “Trends in research on international accounting harmonization”, School of Business, Adelphi University, Garden City, NY 11530, USA, 2007, science Direct Database; 15. Lehman C. , “Knowing the unknowable and contested terrains in accounting “, Department of Accounting, Taxation and Legal Studies in Business, Hofstra University, Hempstead, NY 11549, United States, 2013, Science Direct database;

16. OMFP nr.3055/2009 54

17. Ghid pentru ȋnţelegerea şi aplicarea “Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004 18. www.audionova.ro 19. www.mfinante.ro 20. www.portal.onrc.ro

55