PR Baryala Batoul Polycopié CG Contrôle de Gestion LP ECE Semestre 6 [PDF]

Zitiervorschau

                                                                                                                                                                                           LP  Entrepreneuriat  création  d’Entreprise                                                                                                                                                                                    Semestre  6    Année  2019-­‐2020  

 

 

 

 

 

 

 

 

     Pr  Batoul  Baryala  

CONTROLE  DE  GESTION    

Polycopié   Contenu    

     

Introduction  au  contrôle  de  gestion   Les  centres  de  responsabilité   Le  Tableau  de  bord   Les  écarts     Les  coûts  par  activité   Les  coûts  cibles   Le  prix  de  cession  interne                   Résumé du Cours Contrôle de Gestion Pr Batoul BARYALA

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  Introduction  au  contrôle  de  gestion     1-­‐  Contrôle  de  gestion  définition.   La   1ère   définition   du   CG   est   donnée   par   Robert   Anthony   ,   John   Dearden   et   Thomas   Vancil   en   1965   dans  leur  manuel  «  Management  Control  Systems.  Cases  and  Readings  »,  Homewood,  Irwin.     Le  CG  est  ainsi  défini  comme     «  Le  processus  par  lequel  les  managers  s’assurent  que  les  ressources  sont   obtenues  et  utilisées  avec  efficacité  et  efficience  dans  l’accomplissement  des   buts  organisationnels  ».   Deux   clés  :   efficience   et   efficience.   La   notion   d’efficience   traduit   l’aptitude   à   optimiser   le   rapport   entre   résultats   et   moyens   engagés   et   le   concept   d’efficacité   qui   fait   référence   à   la   capacité   à   atteindre   les   objectifs   fixés.   On   ajoute   la   notion   d’économie,   qui   se   rapporte   au   fait   que   les   ressources   ont   été   obtenues   au   moindre   coût.   Ses   trois   termes   (3   E)   forment   les   piliers   de   la   performance.   Cette   première   définition   revêt   une   dimension   technico-­‐économique,   et   réduit   le   CG   à   l’allocation   optimale  des  ressources  de  l’entreprise.  Le  CG  comporte  une  dimension  stratégique  et  managériale  à   laquelle   fait   référence   la   définition   de   Robert   Anthony   en   1988   dans   son   ouvrage   La     fonction   contrôle  de  gestion,  Publi-­‐Union.   «  Le  contrôle  de  gestion  est  le  processus  par  lequel  les  managers  influencent   d’autres  membres  de  l’organisation  pour  appliquer  les  stratégies.  »   L’accent   est   mis   davantage   sur   une   dimension   managériale   essentielle   du   CG,   il   s’agit   de   l’accomplissement   des   buts   stratégiques.   En   traduisant   les   finalités   de   l’entreprise   en   objectifs   stratégiques   et   opérationnels,   quantifiables   notamment   sous   forme   d’indicateurs   de   performance,   le   CG  doit  produire  une  vision  partagée  des  buts  stratégiques.  Henri  Bouquin  en  2008,  précise  que  le  CG   est  :   «  L’ensemble  des  dispositifs  et  processus  qui  garantissent  la  cohérence  entre  la   stratégie  et  les  actions  concrètes  et  quotidiennes.  »                                                                                         2-­‐  La  place  du  contrôle  de  gestion  dans  l'organigramme.   Il   est   nécessaire   de   rappeler     qu'un   véritable   service   de   contrôle   de   gestion   est   rare   dans   l'entreprise   et   que   sa   présence   est   limitée   aux   grandes   entreprises.   L'examen   des   structures   organisationnelles   montre  une  grande  diversité  d'option.  Néanmoins  deux  cas  semblent  émerger.   2.1-­‐  Une  position  fonctionnelle.   Le   contrôleur   de   gestion   est   rattaché   à   une   direction   fonctionnelle   administrative,   comptable   et   financière.   Cette  organisation  correspond  à  un  contrôle  de  gestion    limité  à  un  rôle  de  suivi  à  posteriori  et  donc   davantage  à  un  service  de  comptabilité  baptisé  flatteusement  contrôle  de  gestion.        

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  Direction   générale       Division   approvision-­‐ nements  

 

 

Division   production  

 

 

Division   commerciale  

 

Direction   administrative    

  informatique  

 

D.R.H  

   

Comptabilité   générale  

   

Contrôle   de  gestion  

   

Services   généraux    

  L'horizon   du   contrôleur   de   gestion   est   alors   limité   à   l'exercice   comptable,   sa   mission   s'inscrit   en   complément   de   la   comptabilité   générale   et   ne   coïncide   pas   avec   la   définition   actuelle   du   contrôle   de   gestion.     2.2-­‐  Une  position  d'état-­‐major     Le  contrôle  de  gestion  occupe  une  place  de  «staff»  ou  d'état-­‐major  disposant  non  pas  d'une  autorité   hiérarchique  mais  d'une  autorité  de  spécialité.   Le  contrôleur  de  gestion  joue  un  rôle  de  support  aux  autres  fonctions  et  peut  remplir  pleinement  sa   mission  de  pilote  et  d'animateur  du  système  d'information.                    

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Direction  générale       Contrôle  de  gestion     Division  1    

Division  n    

  L'horizon  du  contrôleur  de  gestion  s'élargit  et  s'allonge  puisqu'il  intervient:   -­‐dans  le  processus  de  planification  stratégique;   -­‐dans  le  processus  de  mobilisation  et  d'animation  des  acteurs;   -­‐dans  la  prise  de  décisions  à  long  terme:  choix  d'investissements,  partenariat.   2.3-­‐Relations  avec  les  autres  fonctions  :   Le  CG  est  une  fonction  transversale  en  étroite  relation  avec  d’autres  composantes  de  l’entreprise  :   La   direction   générale  :   le   CG   apporte   son   expertise   et   peut   aider   à   la   décision   stratégique.   De   même,   qu’il  participe  à  la  mise  en  œuvre,  à  l’accompagnement  et  au  contrôle  des  stratégies.   La   direction   des   ressources   humaines  :   apporte   son   expertise   en   matière   de   CG   sociale.   Il   apporte   un   ensemble  d’outils  aux  directeurs  des  RH  :  tableaux  de  bord  et  indicateurs  sociaux  budget  des  frais  de   personnel,   analyse   et   contrôle   de   la   masse   salariale…etc.   ainsi   qu’il   collabore   en   matière   de   récompenses  fondés  sur  les  performances.   La  direction  de  la  production  :  le  CG  apporte  des  instruments  industriels  exp.  Des  tableaux  de  bord   d’ateliers,   des   outils   de   programmation   de   la   production,   de   gestion   de   stock,   de   contrôle   de   la   qualité.   La   direction   commerciale  :  le  CG  contribue  dans  la  prévision  des  ventes,  l’élaboration  des  budgets  de   ventes,  le  tableau  de  bord,  le  calcul  des  coûts  commerciaux,  les  calculs  de  rentabilité  par  rapport  aux   clients  …etc.   La   direction   financière  :   il   intervient   dans   le   suivi   des   budgets   de   trésorerie,   le   choix   des   investissements,  l’évaluation  financière…   La   direction   comptable  :   la   comptabilité   est   le   système   d’information   de   référence   pour   le   CG.   La   comptabilité   financière   lui   fournit   la   pluparts   des   données   sur   lesquelles   reposent   ses   analyses.   L’adoption  de  normes  comptables  internationales  est  une  obligation  pour  le  CG.   La   direction   des   systèmes   d’information  :   le   CG   repose   sur   des   progiciels   qui   relient   et   traitent   un   ensemble   de   données   relatives   aux   différentes   fonctions   de   l’entreprise  :   industrielles,   sociales,   commerciales,  comptables  et  financières.  Il  peut  s’appuyer  sur  des  bases  de  données  permettant  de   stocker  ces  variables  d’extraire  des  requêtes  et  d’opérer  divers  traitements  statistiques.      

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2.4-­‐L'organisation  du  service  de  contrôle  de  gestion   Contrôle  de  gestion    

  Tableaux   de  bord  et   reporting  

 

  Gestion   des  prix   de   cession   interne  

 

  Interprétation   des  écarts  

 

 

Prévision  et   budgétisation  

 

Comptabilité   analytique  

 

  Codification   analytique  

 

Calcule   des  coûts  

   

Traitement   des  frais   généraux  

  3-­‐  Le  contrôleur  de  gestion.   3.1-­‐  Sa  mission   Le  contrôleur  de  gestion  peut  espérer  légitimement  être  responsable  du  système  d'information  de   gestion  de  l'entreprise.   Il  devient  alors:    -­‐  Le  récepteur  du  système  d'information  et  a  pour  tâches:   Ø la   définition   et   la   qualification   des   centres   de   responsabilité   en   fonction   de   l'organigramme   qu'il  peut  faire  évoluer  compte  tenu  des  attributions  réelles;                     Ø la  construction  du  réseau  analytique  d'information  autorisant  la  ventilation  des  charges  de   la  comptabilité  générale;                         Ø l'établissement  des  standards  et  leur  révision;   Ø la  construction  de  l'articulation  budgétaire;   Ø l'élaboration  des  tableaux  de  bord  et  donc  des  indicateurs  de  performances.   -­‐   Le   gestionnaire   du   système   d'information   et   assure   la   coordination   et   la   circulation   des   informations.   Il   définit   la   procédure   budgétaire   et   organise   les   itérations   entre   les   services   nécessaires  à  la  cohérence  d'ensemble;   -­‐  L'animateur  du  système  d'information  et  remplit  des  missions:   Ø d'information  et  de  communication  auprès  des  décideurs  de  l'entreprise;   Ø de  conseil  auprès  des  responsables  de  centre  afin  de  les  aider  à  chiffrer  des  objets  de  coût:   opération  ponctuelle,  choix  d'investissement,  primes  versées  aux  salariés;  

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Ø de   participation   à   la   gestion   des   conflits   entre   les   unités   grâce   notamment   à   la   fixation   de   prix   de   cession   interne   autorisant   la   préservation   des   intérêts   particuliers   et   de   l'intérêt   général.     3.2-­‐  Profil   Fréquemment   dans   les   annonces   de   recherche   de   cadres,   la   liste   d'attributs   est   longue   :   jeune,   expérimenté,  diplômé,  disponible,  animateur  d'équipe…     Dans   ces   profils   idéaux,   certaines   qualités   peuvent   être   raisonnablement   exigées   et   appréciées:   qualités  techniques,  qualités  professionnelles,  bonne  culture  technologique,    capacité  d'observation,     empathie,  dialogue,    pédagogie,    discrétion…etc.   Le   minimum   que   l'on   attend   du   CG   c'est   qu'il   remplisse   des   rôles   qui   lui   sont   assignés   généralement:   maîtriser   le   cœur   du   métier   en   termes   d'informations,   posséder   les   capacités   relationnelles   adéquates   à   l’animation   des   procédures   et   à   l'assistance   du   manager   et   contribuer   à   transformer   l'entreprise.   Les   descriptions   de   poste   et   de   profils   de   CG   offert   sur   le   marché   du   travail   sont   très   variées.  Bien  que  depuis  la  décennie  90,  ils  tendent  à  s'homogénéiser.   4-­‐  CG  Les  difficultés     4.1-­‐Les  obstacles  à  la  mise  en  œuvre  du  CG.   Des   conditions   difficiles   pour   assurer   ses   multiples   missions  :   s’il   est   impensable   de   parvenir   à   tout   anticiper   et   à   tout   planifier,     le   CG   tente   d’ordonner   la   marche   de   l’organisation.   Or,   il   se   heurt   fréquemment  à  :   -­‐La  tentation  de  la  direction  générale  :   • •

de  vouloir  piloter  toutes  les  dimensions  de  la  stratégie  à  la  fois  sous  l’angle  des  résultats  et   des  moyens  en  quantité  et  en  qualité.   de  demander  au  CG  de  tout  contrôler.  

-­‐Les  structures  arbitraires  de  l’organisation  :   ü en   centre   de   responsabilité   dans   les   échanges   reposent   sur   des   relations   bilatérales   introduisant  des  marges  de  manœuvre  et  des  gaspillages.   ü rendant  mal  compte  des  transversalités    et  ignorant  l’effet  réseau.   ü rendant  impossible  l’affectation  d’une  marge  ou  d’un  dysfonctionnement  sur  une  opération   à  laquelle  ont  participé  plusieurs  entité.   -­‐  Des    conditions  d’exercice  insatisfaisantes,  des  impératifs  contradictoires  :   Les  objectifs  ne  sont  pas  clairement  définis.   L’activité  ne  se  répète  pas  suffisamment  pour  capitaliser  une  expérience.   Les  prévisions  et  la  mesure  de    nombreux  résultat  sont  peu  fiables.   Il  faut  orienter  les  pratiques  tout  en  laissant  de  l’autonomie  aux  acteurs  afin  qu’ils  expriment   leur  créativité  que  l’org  gagne  en  flexibilité.   Ø Il  n’est  pas  aisé  d’isoler  le  lieu  et  l’instant  de  la  décision  de  définir  la  meilleure  solution,  de   satisfaire  à  l’ensemble  des  besoins  sociaux.   Ø Ø Ø Ø

4.2-­‐Les  difficultés  pour  appréhender  la  performance  de  l’organisation.   N’étant   pas     une   de   techniques   répétitives,   le   CG   éprouve   une   grande   difficulté   à   mettre   en   place   les   indicateurs   pertinents   pour   compter   la   performance   dans     toutes   ses   dimensions.   Ses   outils  

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traditionnels,   comme   l’analyse   des   écarts   ou   les   suivis     budgétaires   ont   souvent   été   conçus   pour   que   l’organisation   reste   sur   la   trajectoire   dessinée   par   les   plans   stratégiques.   Ils   s’avèrent   en   autre   moins   opératoires  pour  conduire  le  changement  en  douceur.   Mesurer   la   performance   intrinsèque   n’est   pas   aisé.   Cela   impose   une   réflexion   collective   préalable   pour  définir  ce  qu’on  entend  par  performance  et  conduit  à  :   ü pratiquer  des  comparaisons  entre  des  périodes  déterminées  on  avec  des  concurrents.   ü utiliser  un  ensemble  stable  d’indicateurs  synthétiques  de  performance  avec  une  pondération   et  des  caractéristiques  quantifiables.   Il  convient  de  ne  pas  confondre  :   o o o

les  performances  apparents  et  ils  performances  réelles.   les  performances  individuelles  et  celles  d’une  équipe  de  l’org.   les  performances  à  un  instant  donné  et  son  évolution  dans  le  temps.  

En  conclusion  le  CG  englobe  de  nombreux  outils  de  gestion.  Il  concernent  particulièrement  :   ü l’analyse  des  coûts   ü l’analyse  des  écarts     ü l’analyse  des  budgets  ;  des  plans   ü l’élaboration  du  tableau  de  bord     ü l’analyse  de  la  valeur   ü le  contrôle  de  la  qualité     ü l’analyse  et  la  répartition  du  sur  plus    …etc.     Le  CG  apporte  une  meilleure  compréhension  :   *    Des  problèmes  que  l’entreprise    rencontre  ou  qu’elle  est  susceptible  de  rencontrer  en  préparant   les   informations   nécessaires   à   son   pilotage,   en   évaluant     les   risques   en   courus,   les   orientations   à   prendre  et  les  ressources  à  mobiliser  pour  maîtriser  son  exploitation  actuelle  et  future.   *   Des   comportements   des   acteurs   pour   mieux   les   influencer   par   la   mise   en   place   d’un   ensemble   cohérent  de  règles  de  conduite  et  de  normes  afin  de  limiter  les  risques  de  nom  performance.                      

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  Les  centres  de  responsabilité     Il   est   impératif   que   le   découpage   en   centres   coïncide   avec   l’organigramme   afin   d’attribuer   les   responsabilités  d’action  sans  faille.  Dans  le  cas  inverse,  les  acteurs  renvoient  mutuellement  les  torts.     1)  Définition  :     Un   centre   de   responsabilité   est   un   groupe   d’acteurs   de   l’organisation   regroupés   autour   d’un   responsable,  auquel  des  moyens  sont  octroyés  pour  réaliser  l’objectif  qui  lui  a  été  assigné.   Le   centre   de   responsabilité   se   définit   comme   étant   une   unité   organisationnelle,   un   service,   un   département   au   sein   d’une   organisation   dont   la   personne   responsable   reçoit,   de   la   direction   générale,  une  délégation  d’autorité  sur  des  ressources  ainsi  qu’un  ensemble  d’objectifs  à  réaliser.     2)  Principes  fondamentaux  :  responsabilité,  contrôlabilité,  exhaustivité   Responsabilité   Dans  son  sens  le  plus  large,  la  responsabilité  désigne  la  situation  de  celui  qui  doit  «  répondre  »  d’un   fait   et   qui   accepte   et   subit   les   conséquences   de   ses   actes.   Par   extension,   avoir   des   responsabilités   dans  le  travail  implique  que  l’agent,  employé,  cadre  ou  dirigeant,  a  des  décisions  à  prendre  dans  le   cadre  d’une  fonction  qui  lui  a  été  confiée  et  qu’il  a  accepté.     La   décentralisation   du   pouvoir   suppose   une   bonne   prise   de   conscience   des   implications,   souvent   contradictoires,  du  concept  de  responsabilité,  qui  comprend  deux  notions  distinctes  :  l’engagement   et   la   maîtrise.   On   ne   peut   en   effet   s’engager   que   sur   quelque   chose   que   l’on   maîtrise,   au   moins   partiellement.     Maîtrise  

Engagement  

«  je  suis  responsable  de  quelque  chose  »  

«    je  suis  responsable  devant  quelqu’un  »  

Cela  fait  référence  à  un  domaine  délimité  :   • •

Un  champ  d’activité  ;   Des  compétences.  

Cela  renvoie  à  une  autorité  centrale  :   • •

Une  stratégie  ;   Un  point  de  vue  global  prééminent  vis-­‐à-­‐ vis  des  points  de  vue  locaux.  

Cela   suppose   un   pouvoir   et   une   autonomie   suffisants  :   Cela   implique   une   obligation   de   résultats   se   traduisant  par  :   • Délégation  hiérarchique  ;   • Des  objectifs  à  atteindre  ;   • Délégation  fonctionnelle   • Une   évaluation   des   performances   • Réelle   marge   de   manœuvre   sur   les   assortie  de  sanctions.   processus  opérationnels   Le   point   clé   ici   est   la   possibilité   d’isoler   le   domaine  de  responsabilité  du  manager.   En  pratique,  le  paradoxe  du  concept  de  responsabilité  est  que  sa  mise  en  œuvre  s’accompagne  d’une   recherche   permanente   d’équilibre   entre   deux   contraires   souvent   incompatibles.   Pour   illustrer   cela,   il   n’est  pas  inutile  de  rappeler  les  avantages  les  plus  couramment  cités  pour  chaque  approche.   Les  idées  associées  :  la  décentralisation  et  la  centralisation  

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Pour  le  contrôleur  de  gestion,  ou  la  personne  chargée  de  concevoir  le  système  de  pilotage,  il  est  alors   indispensable  d’admettre  et  d’expliquer  que  l’équilibre  centralisation  /  décentralisation  ne  peut  être   que  fondamentalement  instable.  Et  la  recherche  d’une  combinaison  acceptable  est  nécessaire.     Contrôlabilité   Les  centres  de  responsabilité  sont  des  centres  de  coût  on  les  appelle  aussi  centres  de  coûts  qui  sont   dissociés  en  coûts  contrôlables  et  coûts  non  contrôlables.   Définition  :   on   dit   que   des   coûts   sont   contrôlables,   lorsque   leur   montant   peut   être   affecté   par   la   décision   du   responsable   du   centre   de   coût.   Les   coûts   incontrôlables   sont   au   contraire   ceux   sur   lesquels  un  responsable  de  centre  de  coût  ne  peut  exercer  une  influence.   Deux   conséquences  :   le   domaine   de   contrôlabilité   de   chaque   responsable   se   limite   aux   coûts   contrôlables.  Plus  en  s’élève  dans  la  pyramide  hiérarchique  de  l’entreprise,  plus  les  coûts  deviennent   contrôlables.   Le   degré   de   contrôlabilité   d’un   coût   est   difficile   à   établir   notamment   pour   les   CR   au   bas   de   la   pyramide  hiérarchique.  Quelques  règles  doivent  être  respectées  :   • • •

Pour   un   individu   qui   a   la   responsabilité   aussi   bien   de   l’acquisition   que   de   l’utilisation   d’un   service,  la  valeur  de  ce  dernier  constitue  un  coût  contrôlable.   Tout   coût   qui   peut   être   influencé   par   l’action   d’un   individu   est   pour   ce   dernier   un   coût   contrôlable.   Tout   coût   doit   être   contrôlable   par   quelqu’un.   Une   personne   peut   se   voir   attribuer   la   responsabilité   du   contrôle   d’un   coût   qu’elle   ne   peut   pas   nettement   influencer   par   son   action   si  elle  est  la  plus  apte  à  agir  sur  quelques-­‐uns  de  ses  éléments.  

Le   point   essentiel   est   surtout   d’éviter   de   rendre   responsable   quelqu’un   de   ce   sur   quoi   il   n’a   aucun   contrôle.   La  responsabilité  est  souvent  une  responsabilité  collective     Sur  des  enjeux  clés  pour  l’entreprise,  telles  que  la  réussite  d’un  nouveau  produit,  d’un  investissement   majeur  ou  la  construction  de  l’image  de  l’entreprise,  la  notion  de  responsabilité  partagée  concrétisée   par   l’existence   d’objectifs   et   d’indicateurs   de   suivi   communs   à   plusieurs   managers   responsables   de   secteurs   différents,   revêt   une   importance   fondamentale.   Cette   notion   de   responsabilité   partagée   permet  de  prendre  en  compte  les  interdépendances,  force  les  coopérations,  décloisonne  les  métiers.     Exhaustivité     Moins   fondamental   que   les   notions   de   délégation,   responsabilité,   contrôlabilité,   ce   principe   est   néanmoins   important   à   respecter   en   pratique.   Il   consiste   à   s’assurer   que,   au   niveau   des   résultats   comptables  et  critères  financiers  de  performance,  chaque  poste  du  bilan  et  du  compte  de  résultat  est   affecté  à  un  centre  de  responsabilité  au  minimum.  Les  mesures  financières  de  performance,  à  travers   les   deux   principaux   états   financiers   de   l’entreprise,   sont   en   effet   des   mesures   synthétiques,   des   «  filtres  »  qui  tôt  au  tard  vont  immanquablement  révéler  d’éventuelles  lacunes  de  gestion.  En  étant   certain   qu’au   moins   un   manager   est   responsabilisé,   pour   chacun   des   critères   financiers,   dont   la   somme  »   aboutit   au   compte   de   résultat   et   au   bilan,   on   minimise   le   risque   de   voir   un   critère   se   dégrader  au  profit  d’un  autre  au  point  de  menacer  tout  à  coup  l’entreprise.          

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3)  Types  de  centre  de  responsabilité   a)  Les    centres  de  coûts  standards   Les  centres  de  coûts  qui  peuvent  être  scindés  en  deux  catégories  :  les  coûts  productifs  et  les  coûts   discrétionnaires.  Ils  sont  discernables  par  le  degré  de  fiabilité  avec  lequel  on  peut  établir  une  relation   entre  les  coûts  engagés  et  une  mesure  d’output,  càd  de  «  production  »  du  centre  de  responsabilité.   Les   centres   de   coût   et   de   frais   sont   des   centres   dont   la   mission   est   de   fournir   un   ensemble   de   prestations  dans  des  conditions  optimales  de  coût,  de  délai  et  de  qualité.   Les  centres  de  coûts  présentent  les  caractéristiques  suivantes  :   • • •

Les  ressources  sont  mesurables  de  façon  monétaire.   La  mesure  de  l’output  est  le  plus  souvent  physique.   Il   est   possible   d’optimiser   la   consommation   de   ressources   et   de   construire   ex   ante   une   estimation   des   coûts   correspondant   à   cet   optimum,   traduit   le   plus   souvent   par   des   coûts   standard.    

Le  responsable  se  borne  à  respecter  :   • •

•

Les  standards  quantitatifs  de  productivité  établis  par  le  bureau  des  méthodes  ;   Les  standards  de  coût  :  comparaison  du  cout  réel  au  coût  budgété.  Souvent,  le  responsable   de   l’unité   ne   maîtrise   pas   les   coûts   faute   de   pouvoir   choisir   les   fournisseurs,   les   rémunérations  des  équipes…   Les  normes  de  qualité  :  taux  de  rebut,  pannes,  défauts,  respect  des  délais.  

b)  Les  centre  de  coûts  discrétionnaires     La  responsabilité  des  dirigeants  de  ces  centres  est,  elle  aussi,  limitée  aux  dépenses  mais  celles-­‐ci  ne   présentent  pas  de  lien  évident  avec  le  niveau  d’activité  de  l’entreprise.  La  mesure  de  performance  ne   peut  donc  pas  reposer  sur  des  standards  de  coût.   L’efficacité  et  l’efficience  de  ces  services  ne  sont  pas  appréciables  aisément  du  fait  de  la  variété  et  de   la  non  répétitivité  des  tâches  réalisées.   Une  relation  coût  /  résultat  ne  pouvant  être  établie,  on  parle  de  coûts  laissés  à  la  «  discrétion  »  du   responsable  de  service.  Cela  peut  concerner  :   • • • •

Le  coût  d’un  plan  de  formation  ;   Le  coût  du  service  des  relations  publiques  ;   Le  coût  du  service  mercatique  ;   Le  coût  d’un  département  recherche  et  développement…  

Les   fonctions   de   support   au   sens   de   Michaël   Porter   sont   en   général   des   centres   de   coût   discrétionnaire.   La  confrontation  entre  coût  réels  et  prévisionnels  n’est  pas  aisée  du  fait  des  difficultés  d’élaboration   du  budget  (impossibilité  de  disposer  de  gamme  opératoire  ou  de  nomenclature).     c)  Les  centres  de  recettes   Il  s’agit  d’un  centre  dont  le  responsable  a  pour  objectif  de  réaliser  un  certain  niveau  de  vente  sans   qu’il   puisse   agir   sur   le   prix   de   vente   donc   sur   la   marge   ni   sur   le   Budget   de   dépenses   qui   lui   est   imposé.   Il   peut   s’agir   de   la   force   de   vente   de   l’entreprise,   d’agences   commerciales   ou   de   magasin   de   vente…   dans   tous   les   cas   les   responsables   ont   une   possibilité   d’action   limitée   à   leurs   ventes,   ils   ne   maîtrisent  pas  le  coût  d’achat  des  marchandises  qu’ils  sont  chargés  de  vendre,  celui-­‐ci  est  négocié  en  

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amont   par   le   service   achat   de   l’entreprise   ou   une   centrale   d’achat   par   exemple.   Ainsi,   la   force   de   vente  d’une  concession  automobile  doit  respecter  un  prix  plafond  (prix  constructeur)  et  parfois  est   soumise  à  un  quota  sur  certains  modèles.   La  mesure  de  performance  portera  sur  un  objectif  global  de  CA  assorti  d’objectifs  précis  par  type  de   produits,  de  clients,  de  zone  géographique.     d)  Les  centres  de  profit  :   Le   responsable   d’un   centre   de   profit   maîtrise   à   la   fois   les   recettes   et   les   coûts.   Sa   mesure   de   performance  est  fondée  sur  le  résultat.  Cela  suppose  que  le  responsable  contrôle  :   ü ü ü ü

Le  CA  :  volume,  composition  des  ventes  et  prix  ;   Les  coûts  de  distribution  ;   Les  coûts  de  fabrication  ;   Les  coûts  de  fonctionnement.  

Une  maitrise  de  toutes  ces  variables  est  rare  dans  l’entreprise.  Théoriquement,  seules  les  directions   générales  de  l’entreprise  ou  des  filiales  disposent  de  ces  leviers  d’action.     e)  Les  centres  d’investissements   Le   service   concerné   doit   dégager   la   meilleure   rentabilité   possible   des   capitaux   investis   tout   en   réalisant  un  profit.   C’est   une   variété   de   centre   de   profit   dans   laquelle   le   responsable   est   également   jugé   sur   la   bonne   gestion   des   actifs   utilisés.   Le   responsable   gère   en   fait   une   mini   entreprise   et   sa   performance   est   évaluée  à  partir  de  critères  du  type  bénéfice  /  investissements  par  exemple  le  ROI  ou  bénéfice  –  Coût   de  l’investissement.   A  la  maitrise  du  profit  s’ajoute  celle  des  actifs.  Le  responsable  dispose  du  pouvoir  de  décision  quant   aux   acquisitions   et   aux   cessions   d’immobilisations   de   l’entité   contrôlée.   Théoriquement   seule   la   direction   générale   maîtrise   l’intégralité   de   ces   variables.     Cette   qualification   d’un   centre   de   responsabilité  est  limitée  à  des  niveaux  hiérarchiques  élevés.     Retour  sur  investissement  =  

!é!é!"#$  !"  !! !"#$é !"#$%&!%%$'$"&  (!"#$%"&'  !"#$%&!!!"#$)

 =  K%  

Le  taux  réel  K  est  comparé  au  taux  attendu  par  les  actionnaires  k1  par  exemple.    D’autres  indicateurs  peuvent  être  utilisés  :   • • •

Niveau  de  cash  flow,   V.A.N  :  valeur  actuelle  nette  ;   Bénéfice   résiduel  =   bénéfice   réalisé   –   rendement   attendu   x   actif   réel   utilisé   (différence   entre   le   résultat   dégagé   et   une   charge   supplétive   représentant   la   rémunération   des   capitaux   engagés).  

Le   rendement   attendu   s’exprime   par   un   %   K’   en   général   sensiblement   équivalent   au   taux   de   rentabilité  K1%  attendu  des  actionnaires.     Le   tableau   suivant   synthétise   ce   classement   des   centres   de   responsabilité,   on   observe   que   depuis   les   centres   de   coûts   ou   de   revenus   jusqu’aux   centres   d’investissement,   en   passant   par   les   centres   de   profits,   le   niveau   d’autonomie   et   de   responsabilité   s’accroît.   Le   découpage   en   CR   correspond   très   fidèlement  à  la  structuration  de    l’entreprise.      

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    Type  de  centre  

Caractéristiques  et  éléments   Critères  et  indicateurs   de  responsabilité   utilisés   Centre   de   coûts   • Objectifs   d’activité   • Quantité  produite   productifs     prévisionnelle   (outputs)   au   • Coût  unitaire  de  l’UO   moindre   coût   tout   en   • Coût   unitaire   des   respectant   des   objectifs   de   produits   (coût   qualité  et  de  délais     rationnel)   • Le   centre   n’est   pas   •  Qualité     responsable   de   son   niveau   • Délais     d’activité   Centres   de   couts   • Pas   de   définition   d’outputs   • Coût  total  du  centre     discrétionnaires   mesurables     • Qualité   du   service   en   • Objectif   de   respect   de   termes   de   taux   de   l’enveloppe  budgétaire  prévu   réclamations,   temps   moyen   de   traitement   • Qualité  du  service  rendu   d’un  dossier,  etc.   Centres  de  revenus   • Maximiser   un   CA   en   termes   • Montant   de   chiffre   de   niveau   et   de   composition   d’affaires   des  ventes   • Structure   de   ce   chiffre   • Quelquefois,   minimiser   des   (s’apparente   à   la   frais  de  commercialisation   notion   de   qualité   du     chiffre  d’affaires)   • Coûts   propres   au   centre   Centres  de  profit     • Responsabilité   globale   en   • Marge   générée   avant   termes   de   CA   et   de   financement   des   consommations  compte  tenu   moyens  alloués  :  EBE   de   moyens   (humains   et   • Efficience   du   centre  :   capitaux)   alloués   et   de   production   /   Moyens   spécificités   concernant   les   utilisés     outputs   • Rendement   des   • Peu   ou   pas   de   responsabilité   moyens   alloués   =   sur   l’adéquation   capacité   Marge  /  capitaux     utilisé/  capacité  disponible   • Qualité  des  produits   • Respect  des  délais   Centres   d’investissement  

Exemples   Atelier   fabrication  

de  

DG,  DRH  

Force   de   vente,   magasin   de   vente,   succursale   (si   les   achats   sont   négociés   au   niveau   d’une   centrale   par   exp)   Succursale,  usine,  

• Responsabilité   globale   en   • Vision   globale   de   Filiale,  division,     termes   de   CA,   de   l’efficience     consommations   et   d’un   • Coût   du   gaspillage   =   certain   niveau   de   rentabilité   Production   /   Moyens   des  actifs     utilisés     • Responsabilité   des   coûts   de   • Coût   de   l’oisiveté   =   capacité   Moyens   utilisés   /   moyens  disponibles  

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  4)  Choix  des  centres  de  responsabilité   Le   choix   du   type   de   CR   et   des   critères   de   gestion   sont   délicats   et   subjectifs.   Le   choix   dépend   de   plusieurs  facteurs  de  contingence,  en  particulier  :   • • •

La  nature  de  l’activité,  le  type  de  produit,   La  stratégie  de  l’entreprise,   Le  type  de  pouvoir  et  le  degré  de  délégation  d’autorité  et  de  responsabilité  accordé  :  plus  le   pouvoir  sera  décentralisé  et  délégué,  plus  le  nombre  de  centres  sera  important.    

Il  est  cependant  possible  de  respecter  certains  principes  en    termes  définis  de  la  manière  suivante  :   Nature  de  la  mission   Production    

Type  de  centre   Centre  de  coûts    

Service  rendu    

Niveau  de  la  structure   Usines,  ateliers  ou  magasin  de   stockage   Services  administratifs  

Centre  dépenses   discrétionnaires   Vente     Centres  de  recettes   Services  commerciaux,  billetteries   Résultat     Centre  de  profit   Usines,  établissements     Rentabilité  des  capitaux  investis   Centre  d’investissement   Filiales   Par   ailleurs   la   définition   d’un   CR   ne   renvoie   qu’à   sa   mission   principale   et   que   selon   l’horizon   temporel,  cette  vision  peut  évoluer.  Exp  :  un  centre  de  recettes  peut  être  aussi  centre  de  coût  s’il  est   responsable  d’un  budget  regroupant  ses  propres  moyens.   C/C  :  Le  découpage  en  CR  dépend  évidemment  de  l’objet  de  l’entreprise,  de  sa  structure  et  de  son   niveau  d’intégration.   La   qualification   d’un   centre   de   responsabilité   est   délicate   à   opérer   car   elle   conditionne   la   motivation   des  individus,  leurs  performances  et  les  moyens  de  contrôle.                    

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  LE  TABLEAU  DE  BORD     Le  contrôle  de  gestion  a  besoin  d’un    outil  qui  répond  à  ses  besoins  spécifiques,  à  savoir  :     Ø Avoir  une  connaissance  sur  les  informations  essentielles  au  pilotage  ;   Ø Obtenir  ces  données  le  plus  rapidement  possible  et  en  permanence.     Cet  outil  s’appelle  le  tableau  de  bord.   1)  Généralités   1.1)  Notion  de  TB   La   dénomination   «  tableau   de   bord  »   est   empruntée   au   vocabulaire   aéronautique   et   automobile.   Cette   analogie   est   retenue   pour   illustrer   ce   document   constitué   par   un   ensemble   d’indicateurs   synthétiques  dont  le  but  d’aider  le  décideur  à  piloter  l’entreprise  à  court  terme.   Le   TB   d’une   entreprise   est   constitué   par   un   ensemble   d’indicateurs   fournissant   les   informations   essentielles  favorisant  :   ü Le  contrôle  du  bon  fonctionnement  de  l’entreprise  ;   ü La  prise  de  décisions  rapides  nécessaires  à  la  bonne  gestion  de  l’entreprise.   Un   TB   a   pour   objet   de   fournir   avec   célérité   au   gestionnaire,   à   quelque   niveau   qu’il   se   situe,   les   indicateurs  sur  les  facteurs  clés  de  l’activité  qu’il  contrôle.   Le  TB  se  distingue  du  reporting,  cependant  la  distinction  entre  ces  deux  tableaux    n’est  pas  toujours   nette  dans  l’entreprise  et  mérite  une  précision.   1.2)  Le  reporting  :  mission  de  compte  rendu   C’est  une    appellation    qui  désigne  la  production  de  documents  synthétiques  destinés  à  la  supervision   de  la  délégation  de  responsabilités.  Le  reporting  vise  à  faire  remonter  les  données  vers  le  sommet  de   l’entreprise.   Cette   pratique   courante   accompagne   le   management   participatif   basé   sur   la   décentralisation  et  la  délégation  du  pouvoir.   Les  travaux  de  reporting  se  présentent  alors  comme  une  liste  d’indicateurs  (volume  de  vente,  part  de   marché,   productivité,   marges…)   établis   par   les   responsables   hiérarchiques,   complétée   selon   une   périodicité   régulière   par   les   unités   décentralisées   et   visant   à   rendre   compte   de   l’activité   et   des   résultats  de  l’unité  autonome.   1.3)  Le  TB  mission  de  pilotage   Le   TB   ambitionne   de   constituer   une   aide   au   pilotage   de   l’entreprise   ou   du   service   concerné.   Il   est   constitué     par   une   liste   synthétique   d’indicateurs   établis   par   et   pour   le   responsable   dans   le   but   de   contrôler  les  variables  dont  il  a  la  maîtrise.  Il  n’est  pas  question  de  rendre  compte  à  une  antenne  de   supervision  à  travers  des  informations  ascendantes  mais  d’éclairer  la  prise  de  décision  et  l’étendue   du  contrôle.   Evolution  des  rôles  du  TB   Le  TB  est  un  instrument  de  contrôle  et  de  comparaison  tout  en  étant  également,  du  fait  du  système   d’information   qu’il   constitue,   un   outil   de   dialogue   et   de   communication   ainsi   qu’une   aide   à   la   décision.  

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Le  TB,  instrument  de  contrôle  et  de  comparaison   Le  TB  permet  de  contrôler  en  continu  les  réalisations  relativement  aux  objectifs  fixés  dans  le  cadre  de   la  démarche  budgétaire.  Il  doit  attirer  l’attention  sur  les  points  clés  de  la  gestion  et  sur  leur  dérive   éventuelle  par  rapport  aux  normes  de  fonctionnement  prévues.   Le  TB,  outil  de  dialogue  et  de  communication   Le     TB   doit   faciliter   le   dialogue   entre   les   différents   niveaux   hiérarchiques.   L’efficacité   de   cette   communication  exige  le  respect  de  certains  principes  de  conception.   Le  TB  aide  à  la  décision   Le  Tb  fournit  des  informations  sur  les  points  clés  de  la  gestion  et  sur  ses  dérapages  possibles  mais  il   doit   surtout   être   à   l’initiative   de   l’action.   La   connaissance   de   points   faibles   doit   être   évidemment   complétée   par   analyse   des   causes   de   ces   phénomènes   et   par   la   mise   en   œuvre   des   actions   correctives   suivies   et   menées   à   leur   terme.   Ce   n’est   que   sous   ces   conditions   que   leTB   peut   être   considéré  comme  une  aide  à  la  décision  et  prendre  sa    véritable    place  dans  l’ensemble  des  moyens   de  suivi  budgétaire.   Limites  des  TB  traditionnels   De  la  pratique  des  entreprises  découlent  les  insuffisances  suivantes  :   • • • • • • • • •

Il  n’a  pas  de  véritable  TB  adapté  à  chaque  service  ou  niveau  hiérarchique  ;   Le  TB  est  souvent  figé  pendant  des  années  sans  souci  d’adaptation  ;   L’objectif  du  TB  demeure  trop  souvent  celui  de  contrôle  ;   La  périodicité  du  TB  est  souvent  la  même  pour  tous  les  services  ;   La  conception  de  TB  est  trop  peu  souvent  faite  à  l’initiative  de  ceux  qui  vont  l’utiliser  ;   Les  indicateurs  utilisés  sont  parfois  déconnectés  de  la  stratégie  globale  ;   Les  TB  sont  souvent  conçus  de  manière  interne  ;   Les  TB  ne  mettent  pas  en  évidence  les  interactions  entre  les  indicateurs  ;   Les  indicateurs  ne  sont  pas  remis  en  cause.  

1.4)  Principes  de  conception  et  de  fonctionnement     Un   tel   système   d’information   n’est   efficace   et   donc   utile   que   si   sa     conception   répond   à   certaines   règles   précises   tant   pour   son   fonctionnement   que   pour   son   contenu.   Ces   principes     sont   résumés   comme  suit  :   § § § § §

Une  cohérence  avec  l’organigramme  ;   Un  contenu  synoptique  et  agrégé  ;   Une  rapidité  d’élaboration  et  de  transmission  ;   Une  périodicité  rapprochée    en  matière  de  production  des  informations  ;   Une  cadence  d’émission    des  informations  plus  faible  pour  les  niveaux  hiérarchiques  les  plus   élevés.  

a)  La  cohérence  avec  l’organigramme   Une  des  reproches  formulés  à  l’égard  des  systèmes  comptables  traditionnels  est  la  non-­‐  localisation   des   responsabilités   et   des   lignes   hiérarchiques.   L’architecture   du   système   d’information   que   constitue   le   TB   doit   se   calquer   sur   la   structure   d’autorité.     Cette     dernière   s’apparente   à   une   pyramide  où  chaque  responsable  appartient  de  fait  à  deux    équipes  :    

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o o

Il  reçoit  une  délégation  de  pouvoir  du  niveau  hiérarchique  supérieur  et  doit  périodiquement   rendre  compte  ;   Il  délègue  au  niveau  inférieur  une  partie  de  son  pouvoir  

b)  Un  contenu  synoptique  et  agrégé     Un   TB   contenant   trop   d’informations   sera   difficilement   utilisable.   Un   responsable   ne   doit   pas   être   submergé   de   données   de   détail.   Il   convient   de   sélectionner   les   informations   indispensables.   Cette   recherche   doit   par   ailleurs   permettre   l’addition   d’informations   cohérentes   entre   elles   pour   obtenir   des  indicateurs  agrégés  de  plus  en  plus  synthétiques.   c)Une  rapidité  d’élaboration  et  de  transmission   Le   rôle   principal   du   TB   reste   d’alerter   le   responsable   sur   sa   gestion.   Il   doit   mettre   en   œuvre   des   actions  correctives  rapides  et  efficaces.  Cette  rapidité  et  la  fréquence  de  publication  expliquent  que   les  Anglo-­‐saxons  appellent  les  informations  collectés  dans  les  TB  «  Flashs  ».   d)  Périodicité  rapprochée    en  matière  de  production  des  informations     Plus   l’information   porte   sur   un   phénomène   incertain   mais   aux   effets   importants   pour   l’entreprise,   plus   la   fréquence   d’émission     devra   être   élevée.   Cela   étant   puisque   le   TB   éclaire   en   continu   sur   la   marche  de  l’entreprise.   e)Une   cadence   d’émission     des   informations   plus   faible   pour   les   niveaux   hiérarchiques   les   plus   élevés.   Ainsi  le  sommet  hiérarchique  peut  se  contenter  des  grandes  tendances,  tandis  que  le  base  a  besoin   des   données   détaillées   pour   mener   à   bien   sa   mission.   En   effet   les   responsables   au   bas   de   la   hiérarchie  mènent  leur  activité  au  jour  le  jour,  alors  que  la  direction  générale  est  surtout  soucieuse   de  la  gestion  à  long  terme.   2)  Contenu  du  TB   2.1)  Les  indicateurs   2.1.1)    Définition   Les   TB   sont   constitués   d’indicateurs   qui   sont   des   informations   précises,   utiles,   pertinentes   pour   le   gestionnaire  exprimés  sous  des  formes  et  des  unités  diverses.   2.1.2)      Détermination  des  indicateurs   Plusieurs  phases  sont  à  observer  pour  l’identification  des  indicateurs  :   o o o o o

Répertorier   toutes   les   composantes   de   l’activité   à   partir   d’une   composition   des   objectifs   globaux  de  l’entreprise  ;   Identifier  les  facteurs  clés  de  succès  de  l’entreprise  et  du  service  étudié  ;   Pour  chaque  élément  clef,  rechercher  une  liste  d’indicateurs  possibles  ;     Sélectionner  une  batterie  d’indicateurs  synthétiques,  pertinents  et  les  plus  représentatifs  ;   Exposer  les  indicateurs  aux  acteurs  concernés  afin  de  s’assurer  de  leur  compréhension  et  de   leur  caractère  équitable.   2.1.3)      Typologie  des  indicateurs  

Les   indicateurs   peuvent   être     classés   en  :   indicateurs   quantitatifs   monétaires,   indicateurs   quantitatifs   physiques,  et  indicateurs  qualitatifs.   a)  Les  indicateurs  quantitatifs  monétaires    

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Ce  sont  des  indicateurs  exprimés  en  unités  monétaires  qui  permettent  d’apprécier  :   ü ü ü ü ü

Le  coût  de  fonctionnement  d’un  service,  de  production  d’un  article….  ;   Les  recettes  liées  à  la  vente  de  biens  ou  services  en  interne  ou  sur  un  marché  ;   Le  gain  résultant  d’une  activité  ;   Le  manque  à  gagner  ou  coût  d’opportunité  lié  à  une  non  production…  ;   La  valeur  d’une  action…etc.  

b)  Les  indicateurs  quantitatifs  physiques     Ce  sont  des  témoins  particulièrement  précieux  aux  gestionnaires.  Selon  l’activité  du  centre,  ils  sont   différents  :       Centre   De  production  

De  distribution  

Administratif  

Recherche  &  développement  

Informatique  

Indicateurs   Volume  de  production   Niveau  de  stock   Ratio  de  rendement   Temps  de  fabrication   Temps  de  marche   Temps  morts   Délai  de  fabrication   Taux  de  charge  de  l’outil  de  production   Taux  de  rebut   Taux  de  déchet   Taux  de  panne   Volume  de  ventes   Part  de  marché   Taux  de  pénétration   Taux  de  renouvellement  de  la  clientèle   Nombre  de  réclamations   Taux  de  frais  de  prospection   Taux  de  concrétisation  des  contrats   Nombre  de  dossiers  traités   Délai  moyen  de  réponse   Taux  d’erreur   Effectif   Absentéisme   Délai  règlement  clients   Délai  règlement  fournisseurs   Nombre  de  brevets  déposés   Nombre  de  nouveaux  produits   Retard  moyen  des  projets   Coût  par  projet   Taux  d’abandon  d’idées   Nombre  de  postes   Nombres  de  lignes  de  programme   Délai  moyen  de  réponse  

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Durée  des  indisponibilités   Volume  d’informations  traitées   Taux  de  connexion   Nombre  d’interventions   Répartition  du  temps  (étude,  programmation,  maintenance)      c)  Les  indicateurs  qualitatifs     Plus   les   TB   visent   à   éclairer   des   actions   de   niveau     hiérarchique   élevé   et   ou   des   tâches   peu   opérationnelles,   plus   les   indicateurs   quantitatifs   manquent   et   cèdent   la   place   à   une   dimension   qualitative  dans  le  cadre  d’une  appréciation  nécessairement  et  inévitablement  subjective.   Cette  évaluation  porte  sur  l’appréciation  des  aptitudes  de  l’acteur  considéré  :   ü ü ü ü ü ü ü

Capacité  à  planifier  et  à  tenir  les  délais  ;   Capacité  d’écoute  ;   Capacité  à  diriger  une  réunion  ;   Capacité  à  animer  une  équipe  ;   Capacité  à  rester  performant  pendant  les  périodes  de  tension  ou  de  pression  ;   Aptitude  à  déléguer  le  travail  ;   Professionnalisme.  

2)  Les  instruments  du  TB  ou  son  contenu   Il  convient  de  préciser  qu’il  n’y  a  pas  de  TB  type.  Le  TB  de  chaque  ESE  lui  est  particulier,  elle  le  fait  en   fonction  de  ses  caractéristiques  propres  et  en  fonction  de  ce  que  son  chef  juge  primordial.   Les   facteurs   clés   de   la   gestion   dont   l’ensemble   va   constituer   le   TB   peuvent   être   rangés   sous   les   rubriques  suivantes  :   2.2.1)  Valeurs  absolues   Exemple  :  production,  chiffres  d’affaires,  matières  consommées,  effectif  du  personnel  …etc.   ces  valeurs  peuvent  être  exprimés  en  unités  monétaires  ou  en  unités  physiques.   2.2.2)  Ecarts  significatifs   Il  convient  de  les  sélectionner  car  il  serait  vain  de  vouloir  examiner    tous  les  écarts  possibles.     Le  contrôle    budgétaire  permet  le  calcul  d’un  certain  nombre  d’écarts  :  écarts  de  vente,  de   production,  de  trésorerie…  Il  s’agit  alors  de  repérer  celui  ou  ceux  qui  représentent  un  intérêt   pour  le  destinataire.     A  chaque  niveau  hiérarchique  le  TB  ne  doit  contenir  que  les  écarts  dont  la  surveillance  est   indispensable  à  la  bonne  marche  du  centre  de  responsabilité.   2.2.3)  Ratios   Les   ratios   sont   des   rapports   entre   grandeurs   significatives   de   la   structure   ou   du   fonctionnement  de  l’entreprise.  Certains  seront  calculés  à  partir  des  informations  issues  de  la   comptabilité,  d’autres  (les  ratios  techniques)  puiseront  leurs  données  en  dehors  du  système   comptable.   Ces  rapports  sont  significatifs  dans  la  mesure  où  ils  permettent  d’effectuer  des  comparaisons   dans  le  temps  et  de  présenter  la  réalité  en  chiffres  simples.     Ces  ratios  peuvent  être  de  nature  diverses  :   a) Ratios  techniques  et  ratios  de  production   Ils  concernent  par  exp  :  

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o o o o o

L’énergie  consommée  (ex  :  kwt/  heures  de  travail…)  ;   Les   rendements   techniques   (ex  :   production/   h   de   travail  ;   production/   nombre   de   salariés…)  ;   L’utilisation   de   la   surface   (ex  :   nombre   de   ouvriers/surface   ateliers  ;   nombre   de   vendeurs/  surface  rayons…)  ;   La  stabilité  du  personnel  (ex  :  effectif  non  sorti/effectif  total…)  ;   La  qualité  du  travail  (ex  :  retours  /  ventes)  ;  

Etc.   b) Ratios  d’analyse  commerciale   o Analyse  des  ventes  (ex  :  chiffres  d’affaire  par  région  /  population  par  région…)  ;   o Analyse   de   la   clientèle   (ex  :   nombre   de   clients   /   ventes,   pour   la   densité  ;   créances   douteuses   /   ventes,   pour   la   solvabilité  ;   clients   fidèles   /   total   de   clients,   pour   la   stabilité…)  ;   o Politique  commercial  (ex  :  nombre  commandes  /  ventes  …)  ;   Etc.   c) Ratio  de  situation  financière  conformément  aux  principes  de  l’étude  du  bilan,  du  fonds   de  roulement  et  de  la  trésorerie.   d) Ratio  de  rentabilité  et  de  résultat  :  en  vertu  des  principes  de  l’étude  de  la  rentabilité  de   l’entreprise.     2.2.4) Graphiques   Ils  servent  à  prendre  une  vue  d’ensemble  des  résultats.  Parfois,    ils  ne  synthétisent  que  les   données  précédentes  ;  parfois,  ils  complètent  l’analyse.   Leur  intérêt  est  de  visualiser  rapidement  et  directement  les  évolutions  et  de  mieux   appréhender  les  changements  de  rythme  ou  de  tendance.  Leurs  formes  peuvent  être   variées  :  exp  :     Histogramme  :  structure  des  ventes              CA   4,5   4   3,5   3   2,5   2   1,5   1   0,5   0  

ventes  na|onales     ventes  à  l'exporta|on  

année  N   année  N année  N année  N +1   +2   +3  

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19  

Ventes   1er  trim.   2e  trim.   3e  trim.   4e  trim.  

 

  Graphique:  ventes  par  trimestre   Les  graphiques  peuvent  être  classés  en  :  

a) Graphiques  de  présentation  des  données   § Graphiques  chronologiques  (à  échelle  arithmétiques  ou  semi  logarithmique)  ;   § Graphique  à  coordonnées  triangulaires  ;   § Graphiques  à  surfaces  (secteurs,  rectangles,  histogrammes).   b) Graphiques  d’analyse  et  de  gestion   Il  s’agit  de  graphiques  qui,  non  seulement  présentent  des  données,  mais  les  analysent.       2.2.5)  Clignotants   Ce   sont   des   seuils   limites   définis   par   l’entreprise   et   considérés   comme   variables   d’action.   Leur   dépassement  oblige  le  responsable  à  agir  et  à  mettre  en  œuvre  des  actions  correctives.   Toute  la  difficulté  de  l’utilisation  de  tels  indicateurs  réside  dans  leur  définition,  puisqu’il  faut  choisir   l’information  pertinente  parmi  la  masse  des  informations  disponibles.   En  conclusion,  tous  ces  instruments  ne  se  révèleront  performants  que  dans  la  mesure  où  ils  sont  une   aide  à  la  décision,  notion  contingente  puisqu’elle  dépend  des  entreprises,  des  secteurs  d’activité,  des   niveaux  hiérarchiques,  des  délégations  données.   Bien  conçu  un  TB  se  révèle  utile  à  l’ensemble  de  l’entreprise.                  

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LES  ECARTS     Section  1)  Généralités  :   a)Définition  :  Dans  les  organisations,  le  suivi  des  réalisations  est  obtenu  en  comparant  les  données   constatées   ou   réelles   à   des   valeurs   de   référence   préétablies   ou   données   prévues.   Les   écarts   constituent  des  indicateurs  privilégiés  pour  le  CG.   Un  écart  est  calculé  par  la  différence  entre  la  donnée  constatée  et  la  donnée  préétablie.   Ecart  =  Donnée  réelle  –  donnée  prévue   Signe  de  l’écart   Positif    

Négatif    

Elément  contrôlé  

Δ  par  rapport  à  prévision  

Qualification  

Les  ventes  

Augmentation  des  ventes   réalisées  

Boni  

Les  coûts  

Majoration  du  coût  réalisé  

Mali  

Les  marges  et  résultats  

Surplus  réalisé  

Boni  

Les  ventes  

Diminution  des  ventes  réalisées  

Mali  

Les  coûts  

Diminution  du  coût  réalisé  

Boni  

Les  marges  et  résultats  

Diminution  du  résultat  réalisé  

Mali  

  L’analyse  des  écarts  consiste  à  décomposer  chacun  d’entre  eux  afin  de  :   • • •

Mettre  en  évidence  les  causes  des  différences  constatées  ;   Rechercher  les  responsabilités  ;   Prendre  les  mesures  correctives  appropriées  si  nécessaire.  

b)  La  mise  en  cause  des  responsabilités  :   En  général,  une  vente  ou  un  coût  sont  obtenu  par  le  produit  d’une  quantité  par  un  prix  ou  un  coût   unitaire.  Par  conséquent  l’écart  est  le  résultat  :   • •

d’une  variation  des  quantités  ;   et  ou  une  variation  des  prix  ou  coûts  unitaires.  

c)Les  causes  des  écarts  sont  multiples  :   Quelques  exemples  :   • • • • • •

Prévision  irréalistes,  modification  subite  de  la  conjoncture  ;   Problèmes  techniques  liés  à  la  vétusté  des  matériels  ;   Absence  de  formation  suffisante  du  personnel  ;   Conditions  de  travail  inadaptées  et  fatigantes  ;   Mauvaise  qualité  des  matières  premières  ;   Hausse  imprévisible  de  certaines  charges.  

d)  Avantages  et  limites  :  

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21  

Le  calcul  des  écarts  pour  l’ensemble  des  centres  de  responsabilité  permet  de  bien  isoler  l’ensemble   des   responsabilités   de   l’entreprise.   La   mesure   des   performances   se   fait   à   chaque   niveau   de   responsabilité   en   respectant   le   principe   de   contrôlabilité   selon   lequel   la   responsabilité   d’un   manager   ne  concerne  que  les  variables  pour  lesquelles  il  dispose  d’une  entière  capacité  de  commande.     Le  calcul  d’écarts  permet  aussi  de  détecter  des  dysfonctionnements  et  des  dérives  par  rapport  à  des   normes   de   fonctionnement,   exemple   le   cas   de   la   variation   des   quantités   consommées   par   rapport   aux  standards  de  consommation.   La   méthode   des   écarts   présente   un   intérêt   considérable,   toutefois   pour   plus   de   pertinence   certaines   conditions  doivent  être  remplies  :   • • •

Il  convient  de  disposer  d’un  système  d’information  fiable.   Il  importe  de  pouvoir  isoler  les  responsabilités,  ce  qui  paraît  délicat  quelque  fois.   Pour   calculer   des   écarts,   il   convient   de   disposer   en   lieu   de   prévisions   fiables   et   de   la   possibilité  de  définir  des  standards.  La  méthode  perd  de  sa  pertinence  pour  les  entreprises   innovatrices   qui   ne   produisent   pas   les   mêmes   produits   d’une   période   à   une   autre   et   d’un   client  à  un  autre.  

 

Section  2)  Le  contrôle  budgétaire  des  ventes   1-­‐)  Le  contrôle  du  chiffre  d’affaire  d’un  produit    Le  chiffre  d’affaires  découle  des  ventes  réalisées  sur  un  grand  nombre  de  biens  et  services,  le   montant  de  chacune  d’elles  résulte  du  produit  d’une  quantité  par  un  prix,  l’écart  sur  chiffre  d’affaires   sera  étudié  d’abord  dans  l’hypothèse  d’un  seul  produit  ou  de  produits  indépendants,  puis  avec   plusieurs  produits  interdépendants.   A  –  L’écart  total    sur  chiffre  d’affaires      Soient  :     -­‐Qp  la  quantité  vendue  préétablie  ;   -­‐  Pp  le  prix    de  vente  préétabli  ;   -­‐Qr    la  quantité  vendue  réelle  ;   -­‐  Pr  le  prix    de  vente  réel.     Le  chiffre  d’affaires  préétabli  est  :  CAp  =  Qp  x  Pp   Le  chiffre  d’affaires  réel  est          :  CAr  =  Qr  x  Pr   L’écart  total  sur  chiffre  d’affaires  est  :   Ecart  total    

=    ventes    réelles  –  ventes  prévues   =  CAr  –  CAp  =  Qr  Pr  –  Qp  Pp  

Un  écart  positif  indique  un  accroissement  du  chiffre  d’affaires  par  rapport  aux  prévisions.   Inversement  un  écart  négatif    indique  une  perte  de  recettes          

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22  

B-­‐  La  décomposition  de  l’écart  total     La  lecture  de  la  formule  précédente  montre,  à  l’évidence,  que  deux  causes  peuvent  expliquer  cette   différence  sur  les  ventes  :  un  écart  qui  porte  sur  la  quantité  et  un  autre  sur  le  prix.     Soit  ΔQ  =  Qr  –  Qp    l’écart  de  quantité,  et  donc  Qr  =  Qp  +  ΔQ     Soit  ΔP  =  Pr  –  Pp  l’écart  de  prix,  et  donc  Pr  =  Pp  +  ΔP     L’écart  sur  quantité  et  l’écart  sur  prix     -­‐on  peut  évaluer  l’écart  de  quantité  au  prix  prévu  :                                                     Écart  sur  quantité  =  (quantité  réelle  –  quantité  prévue)  x  prix  prévu                                  Eq  =  (Qr  –  Qp)  Pp  =    ΔQ  x  Pp    -­‐  on  peut  quantifier  l’écart    de  prix  avec  la  quantité    réelle.     Ecart  sur  prix  =  (prix  réel  –  prix  prévu)  x  quantité  réelle                                          Ep  =  (Pr  –Pp)  Qr  =  ΔP  x  QR     Des  écarts  positifs  représentent  des  recettes  supplémentaires  ;  ils  seront  donc  qualifiés  de  boni.  Des   écarts  négatifs  représentent  des  manques  à  gagner,  ils  seront  qualifiés  de  mali.     Application    –  l’écart  sur  chiffre  d’affaires  d’un  seul  produit     Données  :  La  société  pousse  –  pousse  est  spécialisée  dans  la  vente  d’accessoires  pour    enfants.  Pour   les  poussettes  «  baby  »  le  suivi  budgétaire  des  ventes  fournit  les  informations  suivantes  en  DH:       Baby     Chiffre  d’affaires  

                                       Prévu                            

                                         Réel    

Quantité  

Prix  

Montant  

Quantité  

Prix  

Montant  

1000  

80  

80000  

800  

85  

68000  

Le  dirigeant  souhaite  disposer  des  causes  de  la  différence    constatée.       Analyse  :                                                        Tableau  d’analyse  :  signe  +  pour  boni  ;  signe  –  pour  mali           Baby  

Quantité  :  q  

Prix  :  P  

Montant  :  QP  

Réel    

800  

85  

68000  

Prévu    

1000  

80  

80000  

Ecart    

ΔQ  =-­‐200  

ΔP  =  +  5  

-­‐12000  

   L’écart  total  sur  vente  de  poussette  «  baby  »  est  défavorable  de  12000  dh  :  il  résulte  :     -

d’un  écart  sur  quantité  :    ΔQ  Pp  =  (  -­‐200)  x  80  =  -­‐16000  dh  (mali)    

-

d’un  écart  sur  prix  de  :    ΔP  Qr  =  (+  5)  x  800  =  +  4  000  dh  (boni)    

   

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23  

2)  Le  contrôle  du  chiffre  d’affaires    réalisé  avec  plusieurs  produits     Lorsque   le   chiffre   d’affaires   est   composé   de   la   vente   de   plusieurs   biens   et   services,   l’analyse   des   écarts   et   identique   au   cas   précédent   pour   chacun   des   produits   composant   l’activité   l’analyse   globale   sera  réalisée  par  agrégation  des  écarts  individuels.     Chaque  produit  i  est  vendu  dans  une  quantité  Qi  et  un  prix  Pi  :                                                                                                                       Etot  =    Σ(  Qir  Pir  –  Qip  Pip  )       E/q  =  ƩΔQi  Pip   E/p  =  ƩΔPi  Qir      Application  :  l’écart  sur  chiffre  d’affaires  de  plusieurs  produits     Données  :  Le  dirigeant  de  la  société  pousse-­‐  pousse  souhaite  étudier  le  chiffre  d’affaire  réalisé  sur  les     ventes  de  poussettes  «  baby  »  et  sur  celle  de  poussette  «  ballade  »pour  ces  dernières  le  suivi   budgétaire  des  ventes  fournit  les  informations  suivantes  en  dh:     Ballade    

                                       Prévu    

Chiffre   affaire    

                                       Réel  

Quantité  

prix  

Montant  

Quantité  

Prix  

Montant  

1500  

50  

75000  

1600  

46  

73600  

Analyse  :     Pour  simplifier  l’écriture  les  indices  ont  été  omis     Tableau  d’analyse  :  signe  +  pour  boni  signe  –  pour  mali     Ballade  

Quantité  Q  

Prix  P  

Montant  QP  

Réel    

1600  

46  

73600  

Prévu  

1500  

50  

75000  

Ecart    

Q  =  +100  

P  =  -­‐  4  

-­‐1400  

 L’écart  total  sur  ventes  de  poussettes  «  ballade  «    est  défavorable  de  1400  dh.  Il  résulte       -

d’un  écart  sur  quantité  de  :  ΔQ  Pp  =  100  x  50  =  +  5000  dh  (boni)    

-

d’un  écart  sur    prix  de  :  ΔP  Qr  =  -­‐  4  x  1600  =  -­‐6400  dh  (mali)    

Pour  l’ensemble  des  produits  :     Ecart  sur  quantité  :  ΣEq   -­‐16000  +  5000  =  -­‐11000dh  

Ecart  sur  prix  :  Σ  Ep   +  4000  –  6400  =  -­‐2400dh  

Ecart  total  :  Σ  Etot   -­‐12000  -­‐1400  =-­‐13400dh  

  3)    La  décomposition  de  l’écart  sur  quantité     Lorsque  le  chiffre  d’affaire  est  réalisé  par  la  vente  de  plusieurs  produits  interdépendants    l’écart  sur   quantité  peut  avoir  deux  causes  :    

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-­‐  une  modification  du  marché  de  l’entreprise  par  rapport  aux  prévisions  (par  exemple  élargissement   ou  rétrécissement  du  marché)  mise  en  évidence  par  un  écart  sur  le  volume  des  ventes  ;     -­‐  une  modification  dans  la  structure  prévue  de  ventes  (par  exemple  un  des  produits  de  l’entreprise   prend  une  part  de  marché  d’un  autre)  mise  en  évidence  par  un  écart  sur  composition  des  ventes.       A-­‐  L’analyse  par  produit       Pour   chacun   des   produits   composant   les   ventes,   une   analyse   de   l’écart   sur   quantité   est   réalisable   mais   plusieurs   modèles   existent   pour   le  décomposer   en   écart   sur   volume   et   écart   de   mix   la   méthode   présentée   ici   mesure   les   conséquences   de   la   structure   réelle   des   ventes   par   rapport   à   celle   qui   figurait  dans  la  prévision  de  chiffre  d’affaires.     Soit  αp  la  proportion  prévue  des  ventes  d’un  produit  donné.        Par  définition  :    αp  =  Qp  /  ΣQP     Si  la  composition  prévue  des  ventes  avait  été  respecté,  la  quantité  réelle  du  produit  concerné  aurait   du  être  égale  à  :  αp  ΣQr     Pour  un  produit  donnée  l’écart  sur  quantité  s’analyse  alors  en  :     -

écart  sur  volume  :  Evol  =  (αp  ΣQr  -­‐  Qp)Pp    

-

écart  sur  composition  ;  Emix  (Qr  –  αp  Σ  Qr)Pp    

vérification  :       Evol  +  Emix  =  (αp  ΣQr  -­‐  Qp)  Pp  +  (Qr  -­‐  αp  ΣQr)Pp     Evol  +  Emix  =  (Qr  –Qp)  Pp  =    Eq     Application  :  analyse  par  produit  de  l’écart  quantité     Données  :       Les  données  utiles  de  l’entreprise  pousse  -­‐  pousse  sont  reprises  :        

Baby  

ballade  

Ensemble  

Qp  

1000  

1500  

2500  

Qr  

800  

1600  

2400  

Pp  

80  dh  

50    dh  

-­‐  

Analyse  :   Structure  prévue  et  application  aux  ventes  réelles      

Baby  

Ballade  

Ensemble  

 αP  

(1) 40  %  

60  %  

100  %  

αp  ΣQr  

(2) 960  

1440  

2400  

(1)  40  =  1000  /  2500      (2)  960  =    2400  x  40%      60%  =  1500  /  2500.       1440  =  60%  x  2400        Ecart  sur  volume    

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25  

   

«  Baby  »:  Evol  =  (960  –  1000)  x  80    =  -­‐  3200  dh  (mali)   «  Ballade  »  Evol  =  (1440  -­‐1500)  x  50  =  -­‐  3000  dh  (mali)   Global  :  -­‐  3200  –  3000  =  -­‐  6200  dh  (mali)  

Sans  changement  du  mix,  la  baisse  globale    des  ventes  se  répercute  sur  les  deux  produits.     Ecart  sur  composition  :   «  Baby  »    Emix  =  (800  –  960)  x  80  =  -­‐  12800  dh  (mali)   «    Ballade  »  Emix  =  (1600  -­‐    1440)  x    50  =  +  8000  dh  (boni)     Global  :  -­‐12800  +  8000  =  -­‐  4800  €  (mali)     La  structure  des  ventes  favorable  à  la  poussette  «  ballade  »est  mise  en  évidence  par  l’écart.   Vérification  de  l’écart  sur  quantité  :     «  Baby  »  -­‐  3200  -­‐12800=  -­‐16000  dh  (mali)     «  Ballade  »  -­‐3000  +  8000  =  +  5000  dh  (boni)     Global  :  -­‐16000  +  5000=  -­‐11000  dh  (mali)   -­‐  6200  -­‐  4800=  -­‐11000  dh  (mali)       B)    l’analyse  globale  pour  l’ensemble  des  produits     L’analyse  proposée  suppose  que  les  quantités  des  différents  produits  peuvent  être  cumulées  (unité   de  mesure  identique,  produits  de  nature    similaire).     Pour  l’ensemble  des  produits,  l’écart  sur  quantité  est  donné  par  :       Eq  =  Σ  (Qr-­‐  Qp)Pp  =  Σ  (Qr  Pp  –  Qp  Pp)=  Σ  Qr  Pp-­‐  ΣQp  Pp     Les   prix   moyens   préétablis   des   ventes   prévues   et   des   ventes   réalisées   seront   notés   respectivement  par  Pp  et  Ppr  :    Pp  =  ΣQpPp  /  ∑Qp    

 

et  

 

Ppr  =  ΣQr  Pp  /  ΣQr    

  Ainsi  l’écart  sur  quantité  globale  se  décompose  en  :    -­‐  Un  écart  sur  volume  vendu  qui  évalue  l’écart  de  quantité  au  prix  moyen  pondéré  prévu     Ecart  sur    volume  =  (quantité  totales  réelles  –  quantités  totales  prévues)  x  prix  moyen  prévu   des  ventes  prévues     -

Un  écart  sur  composition  des  ventes  (ou  écart  de  mix  )  dont  la  différence  de  structure  modifie  les   valeurs  des    prix    moyens  pondérés.  Cet  écart  de  prix  est  quantifié  par  les  quantités  réelles  :         Ecart  sur  composition  =    (prix  moyen  prévu  des  ventes  réelles  –  prix  moyen  prévu  des  ventes                                                                        Prévues)  x  quantités  totales  réelles                                            E  mix  =  (Ppr  -­‐  Pp)  x  ΣQr          

 

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Application      -­‐  analyse  de  l’écart  sur  quantité  :     Données  :    Analyse  de  l’écart  sur  quantité  de  la  société  pousse  -­‐  pousse  reprise  des  données  utiles  :       Ensemble    

Prévus   quantité  

prix  

Réel   Montant  

quantité  

prix  

montant  

Baby    

1000    

80    

80000    

800    

85    

68000    

Ballade    

1500  

50  

75000    

1600    

46  

73600    

Chiffre   d’affaire    

2500  

62  

155000  

2400  

59  

141600    

Ecart  sur  quantité  globale  (3)  :  -­‐11000  dh  (mali)     Analyse     Calcul  du  prix  moyen  préétabli  :     -

pour  les  ventes  prévues  :  155000  /  2500  =  62dh    

-

pour  les  ventes  réelles  (800  x  80  +1600  x  50)  /  2400  =  60dh    

  Décomposition  de  l’écart  sur  quantité  global  :       -

écart  sur  volume  :  Evol  =  (2400  -­‐  2500)  x  62  =  -­‐  6200  dh  (mali)    

-

écart  sur  composition  :  Emix  =  (60  -­‐  62)  x  2400  =  -­‐  4800  dh  (mali)    

     Vérification  :  -­‐  6200  –  4800  =  -­‐11000dh       Les   ventes   réelles   sont   globalement   inférieures   aux   prévisions.   Elles   génèrent   un   écart   sur   volume   défavorable  leur  structure  favorable  à  la  poussette  «  ballade  »  par  rapport  aux  prévisions  engendre   un  écart  défavorable.  En  effet  le  prix  de  celle-­‐ci  est  inférieur  au  modèle  «  baby  »  ce  qui  donne  un  prix   moyen  pondéré  pour  les  ventes  réelles  inférieures  au  prévu  (60  dh  au  lieu  de  62  dh).    

Section  3)  Contrôle  des  coûts  de  production  :  Les  coûts  préétablis   1)  Généralités     1-­‐1)  Définition   Le   coût   préétabli   se   définit   comme   un   coût   évalué   a   priori   soit     pour   faciliter   certains   traitements   analytiques,  soit  pour  permettre  le  contrôle  de  gestion  par  l’analyse  des  écarts.   Un   coût   standard   présente   généralement   le   caractère   d’une   norme.   Il   s’agit   en   fait   d’établir     pour   une  activité  normale  de  l’ESE,  des  coûts  prévisionnels  considérés  comme  normaux,  en  vue  de  calculer   par  la  suite  d’éventuels  écarts  entre  coûts  constatés  et  coûts  préétablis.   1-­‐2)  Variétés  des  coûts  préétablis     Les   coûts   préétablis   peuvent   être   déterminé   de   diverses   manières   et,   suivant   les   cas   leur   appellation   change.  On  parle  de  :  

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27  

•

Coûts   standards   lorsque   les   coûts   préétablis   sont   calculés   à   partir   d’une   analyse   de   l’objet   et   du   travail   nécessaire   faite   par   les   services   techniques   (bureau   des   méthodes),   c’à   d   une   analyse  à  la  fois  technique  et  économique.  

•

Coût   budgété   lorsque   les   éléments   des   coûts   tirés   d’un   budget   d’exploitation   établi   à   l’avance  pour  une  certaine  période  ;  

•

Coût   moyen   prévisionnel,   lorsque   les   éléments   des   coûts   préétablis   sont   dégagés   des   périodes  comptables  antérieures.    

  1-­‐3)  Avantages  et  inconvénients  :   Avantage:   •

Simplicité   ils   ne   sont   révisés   que   lorsqu’ils   ne   représentent   plus   la   réalité   (après   plusieurs   mois).  

•

Aide  à  la  décision  :  notamment  pour  fixer  les  prix  de  vente  ;  pour  évaluer  la  performance  des   unités  dans  un  groupe  (d’entreprise)  ;  surveiller  les  rendements  techniques.    

Limites:   •

Mise   en   place   progressive   de   la   méthode   car   elle   change   les   habitudes,   le   S   doit   être   motivant  raisonnable  et  accepté  par  le  personnel  ;  

•

Les  S  doivent  être  accessibles  mais  raisonnables  ;  

•

Conflits   sur   la   responsabilité   des   écarts  notamment   en   cas   d’interactions   de   produits   et   services;  

    2)  Détermination  des  standards   Pour   déterminer   des   standards   fiables,   il   faut   adopter   un   principe,   définir   une   méthode   et   réviser   régulièrement   les   standards.   Pour   être   opérationnels   et   fiables   les   standards   doivent   être   fréquemment  révisés  pour  tenir  compte  :     Ø Des  changements  de  prix  ;   Ø Des  modifications  des  conditions  de  travail  ;   Ø De  l’expérience  acquise  en  période  de  lancement  d’une  nouvelle  production  ;   Ø Des  modifications  apportées  aux  produits  fabriqués.     Principe  de  calcul   Les   coûts   préétablis   des   matières   incorporés   dans   les   produits   et   de   la   main   d’œuvre   sont   généralement   des   coûts   standards   établis   à   partir   d’une   étude   très   détaillée   du   processus   de   production.  Leur  détermination  nécessite  :   •

L’établissement  de  standards  techniques  qui  définissent  les  quantités  de  matières  et  de  main   d’œuvre  nécessaires  pour  exécuter  une  unité  de  fabrication  à  entreprendre  ;  

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28  

•

L’établissement  des  coûts  à  appliquer  aux  quantités  standards.  

Les  standards  techniques  sont  définis  par  le  bureau  des  méthodes  ou,  en  l’absence  par  un  ingénieur   ou  un  organisateur.   Les  coûts  unitaires  standards  sont  établis  par  le  service  des  achats  ou  la  comptabilité.   Élément  

Coût  unitaire  préétabli  

Quantité  préétablie  

Matières    

Etude   des   coûts   d’achat   par   le   service   des   achats   en   liaison   avec   le   service   de   la   comptabilité  

Etude   technique   par   le   bureau   des   méthodes.   On   ajoute   aux   quantités  théoriques  un  certain   %   pour   les   pertes,   gaspillage,   rebuts  

Main  d’œuvre  directe  

Estimation   par   le   service   du   personnel  des  salaires  horaires,   compte   tenu   des   charges   sociales  

Estimation   des   temps   par   le   bureau   des   méthodes,   en   ajoutant   au   temps   productifs,   les   temps   de   réglage   d’entretien   et   les   temps   d’inactivité,  pour  avoir  le  temps   de  présence  

Autres  charges  

Calcul   des   coûts   préétablis   des   unités   d’œuvre,   généralement   à   partir   d’un   budget   correspondant   à   l’activité   normale  

Calcul   du   nombre   d’unités   d’œuvre   à   partir   de   l’activité   normale   ou   activité   en   plein   emploi  

  3)  L’analyse  des  écarts  sur  charges  directes   D’une  manière  générale,  l’écart  est  égal  :   Ecart  =  coût  réel  constaté  –  coût  préétabli   Avec  :   Coût  réel  

 =  coût  unitaire  réel    

 

Coût  préétabli        =  coût  unitaire  préétabli    

x          

quantité  réelle  

x    

quantité  préétablie  

Un  écart  positif  est  défavorable,  il  fait  apparaître  une  augmentation  par  rapport  aux  prévisions.     Un  écart  négatif  est  favorable.   L’écart  résulte  des  variations  :   •

Des   quantités  :   nombre   d’heures,   nombre   d’unités   de   matières,   nombre   d’unités   d’œuvre,   on  parle  d’écart  sur  quantité  ;  

•

De  coûts  unitaires  :  taux  de  salaire  horaire,  coût  des  matières,  coût  des  unités  d’œuvre.  On   parle  d’écart  sur  coût.  Cet  écart  découle  de  causes  externes  à  l’entreprise.  

Il   est   possible   d’analyser   chaque   écart   sur   un   élément   de   coût   pour   déceler   l’importance   des   deux   types  de  variation.   Formules  d’analyse  :  

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29  

Soient  :   E  =  écart  global  sur  élément   Qr  =  quantité  réelle  

 

Qp  =  quantité  préétablie  

 

Cr  =  coût  unitaire  réel  

 

Cp  =  coût  unitaire  préétabli  

ΔQ  =  Qr  –  Qp  =  écart  sur  quantité  

ΔC  =  Cr  –  Cp  =  écart  sur  coût  unitaire  

E  =  (Cr  x  Qr)  –  (  Cp  x  Qp)   Il  est  important  de  calculer  les  écarts  partiels,  il  est  possible  de  se  référer  à  l’une  des  conventions   existantes.   Analyse  traditionnelle  :   Il  convient  de  valoriser  l’écart  sur  quantité  au  coût  préétabli  et  d’exprimer  l’écart  sur  coût  au  niveau   des  quantités  réelles.   L’écart  se  décompose  en  :   Ecart  sur  coût  :  E/C  =  ΔC  x  Qr   Ecart  sur  quantité  :  E/Q  =  ΔQ  x  Cp   Variantes  :   Analyse  en  deux  écarts  :   Il   s’agit   d’une   analyse   qui,   inversement   au   cas   précédent,   valorise   l’écart   sur   quantité   au   coût   réel   et   exprime  l’écart  su  coût  au  niveau  des  quantités  préétablies.   L’écart  se  décompose  en  :   -

Ecart  sur  coût  :  E/C  =  ΔC  x  Qp   Ecart  sur  quantité  :  E/Q  =  ΔQ  x  Cr  

Analyse  en  3  écarts  :   Cette   solution   valorise   l’écart   sur   quantité   au   coût   préétabli   et     en   exprimant   l’écart   sur   coût   au   niveau  des  quantités  préétablies.   L’écart  se  décompose  en  :   -

Ecart  sur  coût  :  E/C  =  ΔC  x  Qp   Ecart  sur  quantité  :  E/Q  =  ΔQ  x  Cp   Ecart  sur  écart  :  E/E  =  ΔC  x  ΔQ  

Cette  analyse  présente  l’avantage  de  faire  apparaître  un  écart  sur  coût  indépendant  de  la  variation   des  quantités  et  un  écart  sur  quantité  indépendant  de  la  variation  des  coûts.  Avec  cette  convention,   pour  retrouver  l’écart  total  on  calcul  un  troisième  écart  partiel  résiduel  dû  à  l’influence  combinée  des   deux  variables.   4)  Exemple  d’application  :  calcul  et  représentation  des  écarts   Exemple1  :  l’écart  sur  matière  :   Une  entreprise  a  une  production  considérée  comme  normale  d’un  produit  P  de  13000  unités.   La  fiche  de  coût  de  revient  standard  prévoyait  par  unité  de  produit  fini  1,1kg  de  matière  première  à   10dh  le  kg.  

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30  

La   fabrication   a   exigé   12000   kg   de   matière   premières   à   12dh   le   kg   pour   une   production   de   10000   unités.   Evaluation  de  l’écart  global   E  =  (Cr  x  Qr  )  –  (Cp  x  Qp)   L’écart  doit  être  calculé  au  niveau  de  la  production  réelle,  soit  au  niveau  de  10000  unités  de  produit.   Cr  =  12    Qr  =  12000   Cp  =  10    

Qp  =  1,1  x  10000  =  11000  

Eléments    

Coûts  réels   Qr  

Matières  M  

Cr  

12000  

Coûts  préétablis  

Qr  x  Cr  

12  

Qp  

144000  

Cp  

11000  

Ecarts    

Qp  x  Cp   10  

110000  

+  

-­‐  

34000    

Analyse  de  l’écart  par  calcul  :   L’écart  peut  résulter  soit  de  variation  des  consommations  soit  de  changement  au  niveau  des  coûts.   On  détermine  deux  écarts  :   L’écart  /  quantité  et  l’écart  /  coût   Quantités    

ΔQ  

Qr  

Qp  

12000  

11000   Coût  

Cr  

Cp  

12  

10  

Cp  

1000  

10  

ΔC  

Qr  

Ecarts   +  

-­‐  

10000  

 

 

  Ecart  sur  quantité  de  matières   consommées    

2  

12000  

24000   34000  

Ecart  sur  coût  d’achat  des   matières  

  Variantes  de  la  méthode  :   Deux  écarts  :   E/Q  =  (12000  –  11000)  12    

=  12000  

E/  C    =  (12  –  10)  11000        

=  22000    

 

=  34000  

 

 

E          

Trois  écarts  :   E/Q  =  (12000  –  11000)  10    

   =  10000  

E/C  =  (12  –  10)  11000            

   =  22000  

E/E    =  (12-­‐10)  (12000  -­‐11000)      =      2000    

 

 

E  

   =  34000  

Exemple  2  :    

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31  

Dans  un  atelier,  la  production  journalière  considérée  comme  normale  est  de  12  pièces.  La  fiche  de   coût  de  revient  standard  prévoit  pour  chaque  pièce  6h  de  travail  à  6dh  l’heure.   En  réalité,  dans  cet  atelier,  la  fabrication  a  été  de  10  pièces  et  a  exigé  80h  de  travail  payées  5,40dh   l’h.   Evaluation  de  l’écart  global  :   L’écart  doit  être  calculé  au  niveau  de  la  production  réelle  soit  au  niveau  de  10  pièces.   Cr  =  5,40dh  

 

 

 

Qr  =  80h  

Cp  =  6   dh  

 

 

 

Qp  =  6h  x10  =  60h  

éléments  

Coûts  réels   Qr  

Main   d’oeuvre  

Cr   80  

Coûts  préétablis   Qr  x  Cr  

5,40  

Qp  

432  

Cp   60  

écarts  

Qp  x  Cp   6  

360  

+  

-­‐   72    

Analyse  par  calcul  :   La   différence   entre   le   coût   préétabli   et   le   coût   réel   de   la   main   d’œuvre   peut   provenir   d’une   variation   soit  dans  le  temps  de  travail,  soit  dans  les  taux  de  salaires.  On  peut  calculer  deux  écarts  :   L’écart  sur  temps  et  l’écart  sur  salaire   L’écart  sur  temps  =  (temps  réel  –  temps  préétabli)  x  taux  horaire  préétabli   C’est  un  écart  sur  quantité.   L’écart  sur  salaire  =  (taux  réel  –  taux  préétabli)  x  temps  réel   C’est  un  écart  sur  coût   D’où  l’analyse  de  l’écart  :   Quantités    

ΔQ  

Qr  

Qp  

80  

60   Coût  

Cr  

Cp  

5,40  

6  

Cp  

Ecarts   +  

20  

6  

ΔC  

Qr  

-­‐0,60  

80  

 

-­‐   120  

 

Ecart  sur  temps  

 

   

 

 

48  

Ecart  sur  salaire  horaire  

+72     Variantes  :   L’application  des  autres  conventions  conduit  aux  calculs  et  graphiques  suivants  :   Deux  écarts  :   E/Q  =  (80-­‐60)  5,40  =  108   E/C  =  (5,40  –  6)  60  =  -­‐  36  

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32  

 

 

E            =  72  

Trois  écarts  :   E/Q  =  (80-­‐60)  6      

=  120  

E/C  =  (5,40-­‐  6)  60    

=  -­‐36  

E/E  =  (80-­‐60)  (5,40-­‐6)  =  -­‐12    

 

E                    =  72  

5-­‐  Ecarts  sur  charges  indirectes   Les  coûts  préétablis  des  centres  d’analyse  se  déterminent  ainsi  :   Coût  préétabli  =  coût  de  l’unité  d’œuvre  x    nombre  des  unités  d’œuvre   Les  coûts  des  centres  d’analyse  contiennent  des  charges  variables  et  des  charges  fixes.  L’existence  de   celles-­‐ci  conduit  à  calculer  coûts  et  écarts  différemment.   A)  Budget  de  centres  d’analyse  :  notion  de  budget  flexible   Les     budgets   des   centres   d’analyse   permettent   de   calculer   le   coût   préétabli   de   l’unité   d’œuvre   et   constituent  un  instrument  de  contrôle    des  charges    d’un  centre,  à  travers  la  comparaison  entre  les   prévisions  et  les  réalisations.  Ils  s’établissent  en  déterminant  :   -

la  production  à  obtenir,    

-

l’activité  nécessaire  c.  à.  d  le  nombre  d’unités  d’œuvre.  

Budget  flexible  :   Un  budget  flexible  est  établi  pour  divers  niveaux  d’activité.  En  effet  la  variation  du  niveau  d’activité  a   une   influence   sur   le   coût   en   raison   de   l’incidence   des   charges   fixes.   De   ce   fait   on   établit   généralement      Le  budget  pour  différents  niveaux  d’activité  :  

Activité    

400  unités  

500  unités  

600  unités  

Coût  variable  unitaire  

200  

200  

200  

Coût   de   structure   unitaire  

40000  /  400  =  100  

40000  /  500  =  80  

40000  /  600  =  66  

300  

280  

266  

Coût  total  unitaire    

De   façon   générale,   on   peut   exprimer   le   budget   en   fonction   de   l’activité   de   la   manière   suivante  :     F(x)  =  (CVu  x  X)  +  CF  =  200X  +  40000   CP  =  (CV  u  +  CFu)  x  X   Le   budget   flexible   s’emploie   pour   comparer   les   conditions   d’exploitation   prévues   et   les   conditions  réelles.    

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33  

Calcul  des  écarts  :   En  fin  de  période,  pour  chaque  centre  on  a  :   Les  charges  réelles  enregistrées  par  la  comptabilité  ;   Le  total  des  imputations  aux  productions  déterminé  par  le  calcul  suivant  :       Coût  préétabli  de  l’unité  d’œuvre  x  nombre  d’unités  d’œuvre  préétabli     Ecart  =  charges  réelles  (CR)  –  charges  imputées  à  la  production  (CP  x  QP)     B)  Analyse  de  l’écart  :  L’écart  global  peut  être  analysé  en  3  écarts  :  l’écart  sur  budget,  l’écart   sur  activité  et  l’écart  sur  rendement.   a)  L’écart  sur  budget     C’est   la   différence   entre   les   charges   réelles   constatées   du   centre   d’analyse   et   son   budget   pour  l’activité  réelle.   Cet   écart   est   du   à   des   raisons   extérieures   à   l’entreprise,   notamment   des   changements   de   prix.   b)  L’écart  sur  volume  d’activité   C’est  la  différence  entre  le  budget  du  centre  et  le  coût  préétabli  pour  l’activité  réelle.  C’est   un  écart  dû  à  la  non-­‐absorption  des  charges  fixes  en  raison  de  la  sous  activité,  c’est  le  coût   de  chômage  (ou  de  boni  de  suractivité  en  cas  de  suractivité).   c)  L’écart  sur  rendement     C’est   la   différence   entre   le   coût   préétabli   des   unités   d’œuvre   réelles   constatées   et   le   coût   préétabli  des  unités  imputées  à  la  production  réelle.     C’est  un  écart  sur  quantité  dû  au  fait  que  le  nombre  d’unités  d’œuvre  consommées    a  été   différent   de   qui   était   prévisible   pour   la   production   réelle.   Il   mesure   le   gain   ou   la   perte   résultant   de   la   différence   entre   l’activité   réelle   et   l’activité   préétablie   pour   la   production   réelle  évaluée  au  coût  préétabli.   Il  convient  de  calculer  :   1-­‐ les  coûts  réels  pour  la  production  réelle     2-­‐ le  budget  flexible  pour  la  production  réelle   (Coût  variable  unitaire  standard  x  nombre  réel  d’unités  d’œuvres)  +  Charges  fixes     3-­‐ le  coût  standard  effectif  de  la  production  réelle  

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34  

(Coût  variable  +  coût  fixe  unitaires  standards)  x    nombre  réel  d’unités  d’œuvre     4-­‐ le  coût  standard  adapté  à  la  production  réelle   (Coût  variable  +  fixe  unitaires  standards)*  nombre  standard  d’unités  d’œuvres  pour   la  production  réelle   1-­‐ 4  =    EG   1-­‐ 2  =  E/  B   2-­‐ 3  =  E/  A   3-­‐ 4  =  E/  R     Exemple  :   Soit  un  atelier  dont  le  budget  est  le  suivant  :   Unité  d’œuvre  

3200  

3400  

4000  

4800  

Heure  MOD   %  d’activité  normale  

80  

85  

100  

120  

Charges  variables  

19840  

21080  

24800  

29760  

Charges  fixes  

33000  

33000  

33000  

33000  

Total    

52840  

54080  

57800  

62760  

Coût  préétabli  à  activité  normale  ………………………….  57800  /  4000  =  14,45   Dont  :  Charges  variables            6,2                        Charges  fixes                      8,25   Les  charges  sont  imputés  à  la    production  pour  4  h  d’atelier  pour  un  produit  soit  1000  unités   de  produit  pour  4000  h  de  travail.   Pour   le   mois   de   mars,   la   production   réelle   a   été   de   900   unités   ayant   demandé   3400   h   de   travail  et  les  charges  de  l’atelier  se  sont  élevées  à  51970dh.   D’après  la  fiche  du  coût  de  production,  on  impute  à  la  production  les  frais  suivants  :   14,45  x  (4  x  900)  =  52020   L’écart  global  est  :    

 

   Charges  réelles  constatées    

51970  

-­‐          charges  imputées    

 

 

52020  

             Écart      

 

 

-­‐        50  

   

D’où   provient   cet   écart  :   une   variation   de   l’activité  ?   Une   variation   des   frais   ou   des   prix  ?   Ou   bien  une  variation  du  rendement  ?  

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  Analyse  par  le  calcul  :   L’écart  sur  coût  :   Pour   l’activité   de   3400   h,   le   montant   de   ch   que   le   centre   aurait   dû   supporter   est   indiqué   par   le   budget  flexible    soit  (3400  x  6,20)  +  33000  =  54080.   Ecart  sur  coût  =  dépenses  réelles  –  budget  pour  3400h  =  51970    -­‐  54080  =  -­‐  2110  (favorable)   L’écart  sur  activité  :   Cet  écart  est  dû  à  une  insuffisance  d’activité.   Ecart  sur  activité  =  budget  pour  3400h  –  coût  préétabli  pour  3400h  =  54080  –  49130  (14,45  x  3400)  =   +  4950  (défavorable)   L’écart  sur  rendement  :   La   production   réelle   a   été   de   900   unités.   L’activité   préétablie   correspondante   est   de   3600h   alors   que   l’activité  réelle  est  de  3400h  ;  il  ya  donc  eu  gain  de  rendement  par  rapport  aux  prévisions.     Ecart  sur  rendement  =  coût  préétabli  de  l’activité  réelle  –  coût  préétabli  de  l’activité  préétabli  =   (14,45  x  3400)  –  (14,45  x  3600)  =  -­‐2890  (favorable)   Tableau  d’ensemble  :   On  peut  présenter  l’analyse  complète  dans  le  tableau  suivant  :   Type  d’écart  

composantes   Nature  

Calcul  

Montant  

 

51970  

Budget  pour  l’activité  réelle  

(3400  x  6,20)  +   33000  

54080  

Budget  pour  l’activité  réelle  

(3400  x  6,20)  +   33000  

54080  

Ecart  /  budget     Ch  réelles    

Ecart  /   activité     Ecart  /   rendement    

Coût  préétabli  des  unités  d’œuvre   réelles   Coût  préétabli  des  unités  d’œuvre   réelles   Coût  préétabli  de  la  production  réelle  

Ecart  total  

écarts   +    

-­‐     2110  

4950    

49130  

3400  x  14,45   3400x  14,45  

49130  

 

 

3600  x  14,45  

52020  

 

 

    2890  

4950   5000   -­‐  50  

  Exemple  d’activité  :   Dans   un   atelier   qui   fabrique   un   produit   fini   P   la   production   prévue   pour   le   mois   X   a   été   de   20000unités.   A  la  fin  du  mois,  la  production  constatée  était  de  18000unités,  tandis  que  l’atelier  à  consommé,  sur  la   période   3800unités   d’œuvres.   L’unité   d’œuvre   retenu   pour   cet   atelier   est   le   nombre   d’h   de   MOD.  

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L’activité  normale  de  l’atelier  pour  1  produit  fabriqué  figure  dans  la  fiche  de  coût  standard  pour  un   montant   de   0,20unité   d’œuvre.   L’activité   normale   de   l’atelier   s’élève   à   4000UO   (20000   x   0,2)  ;   l’activité   préétablie   s’élève   à   3600UO   (18000   x   0,2).   Ainsi,   le   rendement   de   l’atelier   à   baissé,   la   méthode  des  standards  mettra  en  lumière  une  telle  dérive.   La  production  constatée  :  18000  unités  ;   La  production  prévue  :  20000  unités  ;   L’activité  constatée  :  3800h  pour  une  production  de  18000unités  ;   L’activité  normale  :  4000h  pour  une  production  de  20000  unités   L’activité  préétablie  :  3600h  (ajustée  à  la  production  constatée).   Exercice    n°  :     Une  société  vous  communique  les  données  suivantes  :   Production  normale  :  12000  unités   Fiche  de  coût  préétabli  pour  100unités  :   Matière  1  :  500kg  à  3dh  le  kg      

Matière  2  :  300kg  à  6dh  le  kg  

MOD  :  60h  à  28dh  l’heure   Centre  de  production  :  64  h  machine  à  62dh  l’heure  (dont  charges  fixes  :  28dh)   Données  réelles  pour  le  mois  juillet  :      Production  réelle  :  12900  unités   Consommations  de  matières  premières  :   M1  :  64500kg  à  3,20dh/kg    

 

M2  :  38000kg  à  6,3dh/kg  

MOD  :  7700h  à  28,75dh/h   Charges  réelles  du  centre  atelier  de  production  530320dh  pour  8000  h  machines.   TAF  :     1. Présenter  la  fiche  de  coût  standard  d’un  produit  ;   2. Présenter   un   tableau   permettant   la   comparaison   des   éléments   du   coût   réel   et   du   coût   préétabli  de  la  production  du  mois   3. Analyser  les  écarts  sur  charges  directes   Solution  :     1)  Fiche  de  coût  standard  d’un  produit   Elément    

Q  

Pu  

M  

Mr  1  

             5  

3  

               15  

Mr  2  

             3  

6  

               18  

MOD  

                   0,6  

28  

                     16,8  

62  

39,68  

 

89,48  

Centre  de  production   Total    

0,64            1  

 

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2)  Tableau  de  calcul  des  coûts   Elément  

Coût  réel  

Coût  préétabli  

Ecart  

Mr  1  

64500  

3,20  

206400  

64500  

3  

193500   12900  déf  

Mr  2  

38000  

6,30  

239400  

38700  

6  

232200  

7200  déf  

MOD  

7700  

28,75  

221375  

7740  

28  

216720  

4655  déf  

Centre  Prod  

8000  

66,29  

530320  

8256  

62  

511872   18448  déf  

 

 

1197495  

 

 

1154292   43203  déf  

TOTAL     Qté  pour  P°  réelle  :  

 Mr  1  :  12900  x  5  =  64500  ;    

Mr  2  :  12900  x  3  =  38700  

 

MOD  :  12900  x  0,6  =  7740  ;    

H  machine  :  0,64  x  12900  =  8256  

 

 

3)  Analyse  des  écarts  sur  ch  directes   M1  :     E/G  =  CR  –  CP  =  206400  –  193500  =  12900  déf   Analyse  traditionnelle  :  E/Q  =  ΔQ  x  CP  =  0    

 

 

E/P  =  ΔP  x  QR  =  (3,2  –  3)  x  64500  =  12900  déf  

Variantes  :  1  :      

E/Q  =  ΔQ  x  CR  =  0  

 

 

E/P  =  ΔP  x  QP  =  0,2  –  64500  =  12900  déf  

 

         2  :    

E/Q  =  ΔQ  x  CP  =  0  

 

 

 

E/P  =  ΔP  x  QP  =  129000  déf  

 

 

 

E/E  =  ΔQ  x  ΔP  =  0  

 

M2  :  E/G  =  CR  –  CP  =  239400  –  232200  =  7200  déf   Analyse  traditionnelle  :  E/Q  =  ΔQ  x  CP  =  (38000  –  38700)  x  6  =  -­‐4200  fav    

 

 

E/P  =  ΔP  x  QR  =  (6,3  –  6)  x  38000  =  11400  déf  

Variantes  :  1  :      

E/Q  =  ΔQ  x  CR  =  -­‐700  x  6,3  =  -­‐4410  fav  

 

 

E/P  =  ΔP  x  QP  =  0,3  X  38700  =  11610  déf  

 

         2  :    

E/Q  =  ΔQ  x  CP  =  -­‐700  x  6  =  -­‐  4200  fav  

 

 

 

E/P  =  ΔP  x  QP  =  0,3  x  38700  =  11610  déf  

 

 

 

E/E  =  ΔQ  x  ΔP  =  -­‐700  x  0,3  =  -­‐210  fav  

 

  MOD:      

EG  =  221375  –  216720  =  4655  déf  

AT:    

 

E/Q  =  (7700  –  7740)  x  28  =  -­‐1120  fav  

 

 

E/P  =  (28,75  –  28)  x  7700  =  5775  déf  

Variante  1  :    

E/Q  =  (7700  –  7740)  x  28,75  =  -­‐1150  fav  

 

E/P  =  (28,75  –  28)  x  7740  =  5805  déf  

 

Variante  2  :  

E/Q  =  (7700  –  7740)  x  28  =  -­‐1120  fav  

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38  

 

 

E/P  =  (28,75  –  28)  x  7740  =  5805  déf  

 

 

E/E  =  (7700  –  7740)  (28,75  –  28)  =  -­‐30  fav  

4)  Analyse  sur  ch  ind  centre  Production   EG  =  530320  –  511872  =  18448  déf     Calcul  du  budget  pour  la  P°  réelle    F(x)  =  CVu  x  (X)+    CF  =    34X  +  215040  ;  CVU  =  62  –  28  =  34   CH  F  =  H  correspondant  P°  normale  x  CFu  =  (12000  x  0,64)  x  28  =  7680  x  28  =  215040   Budget  pour  l’activité  réelle  :  F(x)  =  (8000  x  34)  +  215040  =  487040   E/B  =  CR  –  Budget  P°  réelle  =  530320  –  487040  =  43280  déf   E/A  =  Budget  P°  réelle  –  CP  P°  réelle  =  487040  –  (62  x  8000)  =  487040  –  496000  =  -­‐8960  fav   E/R  =  CP  P°  réelle  –  CP  adapté  P°  réelle  =  (8000  –  8256)  x  62  =  -­‐15872  fav   Section  4)  Les  écarts  sur  résultats   a)  Calcul     Les  écarts  sur  résultats  permettent  de  faire  la  synthèse  du  contrôle  budgétaire.  L’intérêt  d’une  telle   analyse   ne   réside   pas   dans   le   calcul   lui-­‐même   mais   dans   la   décomposition   qui   peut   être   faite   pour   piloter  et  maîtriser  le  fonctionnement  des  centres  responsables.   Le   résultat   s’analyse   comme   la   différence   entre   un   chiffre   d’affaire   et   des   coûts   de   revient.   Trop   global,   cet   écart   ne   permet   pas   de   mettre   en   cause   les   responsabilités,   de   rechercher   les   facteurs   explicatifs  de  la  différence  constatée,  d’où  l’intérêt  de  le  décomposer.   E/R=  Résultat  réel  –  Résultat  budgété      

=  (CAr  –  CPr  –  ACHr)  –  (CAp  –  CPp  –  ACHp)  

Soit  CA  :  chiffre  d’affaire  global,    CP  :  coût  de  production  global,  ACH  :  autres  charges  globales   Les  réalisations  ont  l’indice  «  r  »,  les  éléments  s  prévus  ont  l’indice  «  p  ».   Exemple  :   Soient  les  informations  budgétées  suivantes    pour  le  premier  semestre  N:   Produit    

Quantité  vendue  

PU  

CP  

Autres  charges  

A    

1000  

15  

7  

1  

B    

1400  

20  

12  

2  

C    

1200  

29  

16  

7  

 Le  résultat  budgété  est  alors  :   Élément  

Produit  A  

Produit  B  

Produit  C  

Global  

                         CA  

15000  

28000  

34800  

77800  

-

CP  

7000  

16800  

19200  

43000  

-

Autres  charges  

1000  

2800  

8400  

12200  

7000  

8400  

7200  

22600  

Résultat  budgété  

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39  

Pour  la  même  période  la  comptabilité  analytique  fournie  les  données  suivantes  :   Produit  

Quantité  vendue  

CA  

CP  

Autres  charges  

A  

1200  

16800  

8730  

1070  

B  

1100  

19800  

15200  

2200  

C  

1300  

41600  

19700  

7900  

Produit  C  

Global  

  Le  résultat  s’établit  comme  suit  :   Élément  

Produit  A  

Produit  B  

                         CA  

16800  

19800  

41600  

78200  

-

CP  

8730  

15200  

19700  

43630  

-

Autres  charges  

1070  

2200  

7900  

11170  

7000  

2400  

14000  

23400  

Résultat  réel             Calcul  de  l’écart  sur  le  résultat  :   Élément  

Produit  A  

Produit  B  

Produit  C  

Global  

Résultat  réel  

7000  

2400  

14000  

23400  

Résultat  budgété  

7000  

8400  

7200  

22600  

Ecart  sur  résultat  

0  

6000  

+  6800  

+  800  

Défavorable    

Favorable    

favorable  

 

 

-

Un  écart  positif  indique  un  accroissement  du  résultat  par  rapport  aux  prévisions.  Un  écart  négatif  est   le  signe  d’une  insuffisance  de  ressources  générées  par  l’activité  réelle   b)  Décomposition  de  l’écart  sur  résultat   L’écart  de  résultat  est  constitué  de  trois  composantes  se  référant  chacune  à  une  entité  responsable  :     • • •

Responsabilité  des  services  commerciaux  ;   Responsabilité  des  services  de  production  ;   Responsabilité  des  services  fonctionnels  et  administratifs.  

Pour  les  services  commerciaux,  une  simple  comparaison  des  chiffres  d’affaires  est  insuffisante  pour   porter   un   jugement   pertinent   sur   la   qualité   des   réalisations   budgétaires   de   ces   services.   Dans   le   cadre   du   budget,   les   commerciaux   s’engagent   sur   plusieurs   objectifs  :   des   quantités   à   vendre   par   produit,  des  prix  moyens  pour  ces  mêmes  produits  ainsi  qu’une  proportion  précise  entre  les  ventes  

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40  

de   ces   produits.   En   effet,   réaliser   un   chiffre   d’affaire   prévu   en   privilégiant   la   vente   de   produits   à   faible  marge  unitaire,  entraîne  un  impact  négatif  sur  le  résultat.   Écart  sur  résultat  =  Écart  de  marge  sur  CA  –  Écart  sur  coûts  de  production  –  Écart  sur  coût  de   structure    

 

       =  [(CAr  –  CPp  )  –  (CAp  –  CPb)]  –  (CPr  –  CPp)  –  (ACHr  -­‐  ACHp)  

Le   résultat   est   un   indicateur   dont   la   valeur   relève   de   la   responsabilité   de   tous   les   centres   de   l’organisation.   Un   écart   peut   résulter   soit   ou   à   la   fois   de   la   distribution,   de   la   production,   des   approvisionnements  ou  des  activités  administratives  et  financières.   c)  Exemple  :   Données  :   la   société   Pousse-­‐Pousse   produit   et   vend   deux   produits.   Pour   la   période   écoulée,   on   dispose  des  informations  suivantes  :     Baby  

Réel   PU  

Q   CA     CP      

800   800  

85   60  

Ballade   CA     CP   Analyse  :  

Q   1600   1600  

Réel   PU   46   30  

Baby     CA   CP    

Réel  

Ballade     CA   CP    

Réel  

Ensemble     CA   CP   Coûts  hors   production   Résultat      

M   68000   48000  

Q   1000   1000  

M   73600   48000  

Q   1500   1500  

Prévu   PU   80   55   Prévu   PU   50   40  

M   80000   55000  

M   75000   60000  

68000   48000  

Prévu   80000   55000  

Écart   -­‐12000   -­‐7000  

Mali   Boni  

73600   48000  

Prévu   75000   60000  

Écart   -­‐1400   -­‐12000  

Mali   Boni  

Réel   141600   96000   36000  

Prévu   155000   115000   30000  

Écart   -­‐13400   -­‐19000   6000  

Mali   Boni   Mali  

9600  

10000  

400  

Mali  

-

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41  

LES  COUTS    PAR  ACTIVITES     L’évolution   des   modes   de   production,   de   gestion   des   stocks,   de   la   technologie,   des   conditions   du   marché  ainsi  que  la  multiplication  des  produits  proposés  aux  clients  ont  entrainé  une  modification  de   la  structure  des  coûts.  On  assiste  à  un  accroissement  sensible  des  charges  indirectes  (informatisation,   marketing,  contrôle  du  produit,  service  après  vente,…ainsi  qu’à  une  diminution  des  charges  directes   (main  d’œuvre  directe,…etc.).     Ces   changements   tendent   à   faire   perdre   de   leur   pertinence   aux   applications   traditionnelles   de   la   méthode   des   centres   d’analyse.   Cette   remise   en   cause   à   conduit   certains   auteurs   à   proposer   de   nouvelles   approches   connues   sous   le   nom   de   comptabilités   par   activités   ou   méthodes   ABC   (activities   based  costs),  afin  de  prendre  en  compte  ces  changements  et  de  répondre  aux  nouveaux  besoins  de   gestion  des  entreprises.   Cette   démarche   répond   au   besoin   d’une   vision   systématique   de   l’entreprise   et   d’une   approche   globale   de   la   productivité,   plus   proche   de   la   réalité.   Elle   prend   appui   sur   le   concept   de   chaîne   de   valeur   mis   en   évidence   par   Porter.   L’entreprise   cherche   à   augmenter   la   valeur   de   son   produit.   Chaque  activité  chaînée  avec  les  autres  contribue  à  la  création  de  la  valeur  générée  par  l’entreprise.     1)  Les  insuffisances  des  pratiques  traditionnelles   a)  Renversement  de  la  pyramide  des  coûts   Les   coûts   directs   représentaient   il   y   a   longtemps   90%   des   coûts   totaux.   Il   était   donc   envisageable   d’assoir  l’analyse  de  l’activité  sur  cette  base  et  de  répartir  arbitrairement  et  peu  précisément  les  10%   des  coûts  indirects  restants.   A   l’heure   actuelle,   les   coûts   indirects   représentent   70%   des   coûts   totaux,   la   pyramide   repose   donc   sur   son   sommet.   Il   est   difficile   d’avoir   une   image   correcte   des   coûts   réels   de   l’entreprise   et   donc   risqué  de  prendre  des  décisions  sur  ce  système  d’information  biaisé.   b)  Homogénéité  des  activités   Les   activités   réalisées   sont   rarement   homogènes   au   sein   d’un   même   centre   d’analyse.   Il   s’agit   pourtant   là   d’une   condition   pour   que   l’imputation   des   charges   indirectes   sur   la   base   d’une   unité   d’œuvre  unique  soit  légitime.   Dans   un   centre   d’approvisionnement,   par   exp,   on   regroupe   des   charges   liées   à   des   activités   aussi   diverses  que  :   • • •

La  recherche  des  fournisseurs  ;   La  gestion  des  achats  et  des  commandes  ;   La  réception  de  marchandises.  

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42  

La  répartition  de  l’ensemble  de  ces  charges  sur  la  base  du  montant  des  achats  rend  mal    compte  de   cette  diversité.   c)  Répartition  des  charges  indirectes   Les   pratiques   traditionnelles   de   calcul   des   coûts   conduisent   le   plus   souvent   à   une   répartition   des   charges   indirectes   sur   des   bases   exclusivement   volumiques  :   on   impute   en   fonction   des   temps   de   main   d’œuvre   directe,   donc   de   la   production,   des   charges   indirectes   qui   deviennent   ainsi   proportionnelles  à  la  production.  On  néglige  ainsi  l’effet  «  taille  des  séries  ».   Lancer  la  production  d’une  série  génère  à  peu  près  le  même  travail  au  niveau  de  la  préparation,  de   l’ordonnancement,   quelle   que   soit   la   taille   de   cette   série.     En   pratiquant   une   imputation   sur   des   bases   volumiques,   on   réduit   le   coût   des   séries   de   taille   faible   pour   surcharger   celui   des   séries   de   grande  dimension.   d)  Les  coûts  externes   Si   la   stratégie   dominante   des   années   60   –   70   était   l’intégration   verticale   pour   mieux   maîtriser   les   coûts,   celle   des   années   90   serait   davantage   l’impartition,   .c.à.d.   faire   faire   par   d’autres   entreprises   avec  un    coût    moindre.  Cette  stratégie  d’externalisation  des  coûts  doit  cependant  être  réintroduite   dans  le  calcul  du  coût  de  revient  total.   Il   existe   également   des   coûts   qui   sont   supportés   en   totalité   ou   en   partie   par   la   collectivité,   par   d’autres   agents   que   l’entreprise   et   qui   pourtant   sont   induits   par   elle   (par   exp,   des   nuisances,   les   pollutions   issues   de   la   production   d’une   entreprise   et   qui   nécessitent   des   aménagements   pris   en   charge  par  une  commune).   2)  Les  coûts  par  activité   a)  Définition  de  certains  termes  employés     Activités  :    

ensemble   de   tâches   de   même   nature,   accomplies   par   plusieurs   personnes   à   partir   d’un  savoir  faire  et  contribuant  à  ajouter    de  la  valeur  au  produit.  

Exemples  :  gestion  de  commandes,  livraison  des  produits,  réglage,  montage,  facturation…   Inducteur   de   coût  :   facteur   permettant   d’expliquer   la   variation   du   coût   de   l’activité.   Cette   notion   remplace  celle  de  coût  de  l’unité  d’œuvre  en  comptabilité  analytique.   Exemples  :  

 

activités    

 

 

 

inducteurs  

 

 

 

 

 

Gestion  des  commandes    

 

nombre  de  commandes  

 

 

 

Recherche  

 

nombre  de  modèles  

 

 

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43  

Centre  de  regroupement  :  centre  qui  regroupe  les  activités  ayant  le  même  inducteur  de  coût,  ce  qui   permet  de  calculer  un  coût  par  inducteur.   b)  Les  principaux  objectifs  de  la  méthode  ABC  sont  :   Identifier    

pour  chaque  produit  les  activités  qu’il  consomme  ;  

Permettre    

 Le   calcul   d’un   grand   nombre   d’objets   de   coût  :   coût   des   activités,   coût   des   processus,  coût  des  produits,  afin  d’améliorer  la  prise  de  décision.  

Mesurer    

Les  conséquences  d’une  décision  relative  à  un  produit  sur  les  activités  de  l’entreprise,   telle  le  recours  à  la  sous-­‐traitance  ;  

Expliquer    

la   consommation   de   ressources   (charges   indirectes)   pour   mieux   comprendre   la   source  des  coûts  et  leurs  comportements  ;  

Améliorer    

la  prise  de  décision  et  la  performance  de  l’entreprise.  

c)  Le  traitement  des  charges  indirectes   Avant  toute  imputation  aux  coûts  des  produits,  les  charges  indirectes  sont  réparties  à  trois  niveaux  :   • • •

Par  centre  de  travail  ;   Par  activité  ;   Par  centre  de  regroupement.  

Les  opérations  se  déroulent  comme  suit:   1. Diviser         l’activité  de  l’entreprise  en  centres  de  travail  ;   2. Décomposer       chaque   centre   en   activité   et   affecter   les   charges   indirectes   aux   activités  ;   3. Rechercher       pour  activité  la  cause  de  sa  variation  de  consommation  de  ressources   (charges  indirectes)  ou  la  cause  de  fluctuation  du  coût  de  l’activité     Cause         inducteur     moyen  de  mesure  de  l’activité   4. Réunir         dans   des   centres   de   regroupement   les   activités   ayant   le   même   inducteur   5. Calculer       pour  chaque  centre  de  regroupement  le  coût  unitaire  de  l’inducteur  :   Coût  unitaire  de  l’inducteur  =     Ressources  consommées  (charges  imputées)  /  volume  de  l’inducteur     6. Imputer     aux   produits,   ou   à   tout   autre   objet   de   coût,   le   coût   des   inducteurs   qu’ils   consomment.   Schéma  récapitulatif   Le  traitement  des  charges  indirectes  peut  être  résumé  comme  suit  :    

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44  

  Charges  indirectes  

    Centre  d’analyse  :  

Centre  de  travail  1  

Centre  de  travail  2  

Centre  de  travail  3  

    Activit é  A  

Activités  :  

Activit é  C  

Activit é  B  

Activit é  D  

Activit é  E  

Activit é  F  

Activit é  G  

Activit é  H  

  Centre  de   regroupement  1  

Centres  de    

Centre  de   regroupement  2  

Centre  de   regroupement  3  

regroupement  :   Calcul  des  coûts          Cout  de  l’inducteur  1     Coût  du  produit  1  

 cout  de  l’inducteur  2        

                       coût  du  produit  2    

 

cout  de  inducteur  3   coût  du  produit  3  

  d)  Les  apports  de  la  méthode   Cette  méthode  n’est  pas  seulement  une  technique  de  calcul  des  coûts,  c’est  aussi  et  avant  tout  une   autre   façon   de   concevoir   l’organisation   productive   de   l’entreprise.   C’est   une   méthode   qui   se   caractérise   par   une   approche   transversale,   alors   que   les   méthodes   classiques   reposent   essentiellement  sur  une  approche  verticale.   Pour  le  contrôle  de  gestion,  ces  apports  se  situent  aux  niveaux  suivants  :   • • •

•

C’est  une  méthode  transversale  de  calcul  des  coûts  basée  sur  une  représentation  plus  proche   de  la  réalité  du  fonctionnement  de  l’  l’entreprise.   La   méthode   permet   d’améliorer   la   capacité   d’action   des   gestionnaires,   en   concentrant   l’attention  sur  les  activités  et  non  sur  les  produits.     La  méthode  permet  de  réorienter  les  efforts  du  contrôle  de  gestion  sur  les  activités  amont  et   aval  de  la  production  qui  constituent  les  véritables  nouveaux  leviers  de  compétitivité  dans  les   entreprises.     Cette   méthode   semble   apporter   des   réponses   à   un   certain   nombre   de   préoccupations   actuelles   du   contrôle   de   gestion   tant   dans   le   management   des   coûts   que   dans   celui   de   la   performance.  

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45  

•

•

La  meilleure  pertinence  du  coût  de  revient  obtenu  par  un  respect  des  liens  de  causalité  entre   produits  et  consommation  de  ressources  représente  déjà  une  avancée  importante  en  termes   d’aide  à  la  décision  stratégique  pour  la  gestion  des  portefeuilles  de  produits.   Intégrée  à  d’autres  méthodes  comme  celle  du  coût  cible  ou  du  management  par  projets,  la   méthode  ABC  semble  fournir  une  base  fiable  pour  orienter  les  politiques  de  fixation  des  prix   de  vente.  

 De   façon   générale,   la   comptabilité   à   base   d’activités   est   mieux   adaptée   aux   entreprises   qui   présentent  les  caractéristiques  suivantes  :   • • • • • •

Activité  à  forte  composante  de  services  ;   Haute  technologie  ;   Frais  généraux  (frais  indirects)  très  élevés  par  rapport  aux  frais  directs  ;   Multitude  d’activités  très  diversifiées  ;   Conception  du  produit  et  du  processus  de  fabrication  coûteuse  ;   Forte  automatisation  et  informatisation  poussée.  

e)  Exemple  d’application  :   Une   société     d’électronique   est   spécialisée   dans   l’assemblage   de   circuits   électroniques   à   partir   de   trois  A,  B,  C,  achetés  à  l’extérieur.   Environ  un  tiers  du  chiffre  d’affaires  est  réalisé  sur  un  type  de  circuit  C1  vendu  à  un  important  client   du  secteur  de  l’électroménager,  qui  l’utilise  pour  les  programmeurs  de  lave-­‐vaisselle.   Les   circuits     C2   sont   fabriqués   et   vendus   à   la   commande   à   un   grand   nombre   de   clients   de   divers   secteurs  industriels.   La  nomenclature  des  composants  utilisés  pour  la  fabrication  d’un  circuit  est  la  suivante  :   Composant   A   B   C  

C1   1   1    

C2   1   2   1  

Prix  unitaire   25   50   45  

    Ces  composants  passent  dans  un  atelier  d’assemblage,  dans  lequel  ils  requièrent  les  temps  de  main-­‐ d’œuvre  directe  suivants  pour  chaque  circuit  :   C1  :  75  minutes  ;   C2  :  100  minutes  ;   Le  coût  horaire  de  la  main  d’œuvre  directe,  charges  sociales  comprises  est  évalué  à  20dh.   Les  charges  indirectes  sont  actuellement  réparties  entre  trois  centres    d’analyses    réparties  d’analyse   pour  les  montants  suivants,  relatifs  au  premier  semestre  de  l’année  N.  

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46  

  Total     Unité   d’œuvre   assiette  de  frais    

ou  

Approvisionnement   202500   1dh  acheté  

Assemblage   1200000   Minute  de  MOD  

Administration   480000   1dh  vendu  

Les  ventes  relatives  à  la  même  période  sont  les  suivantes  :     C1   C2   Quantité  vendues   10000   7500   Prix  unitaire   180   400   L’ESE   travaille   en   juste   à   temps,   tant   pour   ses   approvisionnements   que   pour   ses   livraisons   à   la   clientèle  de  sorte  que  l’on  peut  négliger  les  problèmes  de  stockage.   Solution  selon  la  méthode  classique  :   Détermination  des  achats  de  composants  en  quantités  et  en  valeurs  :   Composant     A     B     C       Total      

C1   Quantité   10000   10000     20000  

C2   Valeur     250000   500000     750000  

Quantité   7500   15000   7500   30000  

Valeur   187500   750000   337500   1275000  

Total   Quantité   Valeur   17500   437500   25000   1250000   7500   337500   50000   2025000  

Détermination  des  temps  et  du  coût  de  MOD  :   C1  

C2  

Temps  de   Coût     main  d’œuvre   750000   250000   Calcul  des  chiffres  par  produit  

Temps  de   main  d’œuvre   750000  

C1   Quantité   10000  

Total   Coût     250000  

Temps  de   main  d’œuvre   1500000  

C2   Valeur     1800000  

Quantité   7500  

Coût     500000  

Total   Valeur   3000000  

Quantité   17500  

Valeur   4800000  

  On  complète  le  tableau  d’analyse  des  charges  :     Total     Unité   d’œuvre   ou   assiette  de  frais   Coût   de   l’unité   d’œuvre   ou   taux   de   frais  

Approvisionnement   202500   2025000  

Assemblage   1200000   1500000  

Administration   480000   4800000  

0,1  

0,8  

0,1  

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47  

  En    l’absence  de  stockage,  on  en  déduit  le  tableau  de  calcul  des  coûts  et  des  résultats  suivant  :      

C1   C2   Total   Quantité     Prix   Montant     Quantité   Prix   Montant   unitaire     unitaire       750000       1275000   2025000   750000   0  ,1   75000   1275000   0,1   127500   202500  

Prix  d’achat   Frais   d’approvisionnement   MOD   750000   20/60   250000   750000   20/60   250000   202500   Assemblage     750000   0,8   600000   750000   0,8   600000   1200000   Coût  de  production   10000     1675000   7500     2252500   3927500   Administration   1800000   0,1   180000   3000000   0,1   300000   480000   Distribution     Coût  de  revient     10000   185,5   1855000   7500   340,33   2552500   4407500   Chiffre  d’affaires   10000   180   1800000   7500   400   3000000   4800000   Résultat         -­‐55000       447500   392500   Cette   méthode   fait   ressortir   une   perte   sur   le   produit   C1   compensée   par   un   résultat   positif   sur   le   produit  C2.   Solution  avec  analyse  par  les  activités  :   Informations  complémentaires  sur  l’entreprise  résultant  de  l’analyse  des  activités   A) Centre  approvisionnement   Une  première  activité  a  été  identifié  que  l’on  peut  intituler  «  gestion  des  marchés  ».  Elle  englobe  la   recherche  des  fournisseurs,  la  négociation  et  le  suivi  des  contrats  passés  pour  chaque  matière.   Le  dirham  peut  être  gardé  comme  inducteur  du  coût  pour  cette  activité.   La   réception   et   le   contrôle   des   composants   achetés   constituent   la   seconde   activité   du   concept   approvisionnement.  Ces  charges  sont  directement  liées  aux  quantités  traitées.   L’inducteur  de  coût  retenu  sera  donc  l’unité  de  matière  traitée.   Le  partage  des  charges  entre  les  deux  activités  est  le  suivant  :   Activités   Gestion  des  marchés   Réception  contrôle  

Montant   81000   121500  

  B) Centre  assemblage   On  a  pu  répertorier  deux  activités  homogènes.  

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48  

-­‐

L’ordonnancement   et   la   préparation   de   la   production  ;   c’est   l’essentiel   le   nombre   de   series   mises  en  fabrication  qui  explique  la  charge  de  travail  de  cette  activité.  

Pour  la  période  considérée,  le  nombre  de  séries  fabriquées  a  été  le  suivant  :     Nombre  de  séries   Taille  des  séries   Le  volume  de  l’inducteur  est  de  120  unités.   -­‐

C1  

C2   20   500  

100   75  

L’assemblage   proprement   dit,   pour   quel   on   pourra   conserver   comme   inducteur   de   coût   le   temps  de  main-­‐d’œuvre  directe.  

Le  partage  des  charges  de  l’assemblage  entre  les  deux  activités  est  le  suivant  :   Activités   Préparation  ordonnancement   Assemblage    

Montant   360000   840000  

  c)  Centre  administration  et  distribution   Il  assure  principalement  deux  activités.   -­‐

-­‐

Les  expéditions,  avec  un  montant  de  charges  de  180  000dh.  C’est  encore  le  nombre  de  séries   fabriquées   (120   pour   cette   période)   qui   explique   le   montant   de   charges   consommées   par   cette  activité.   L’administration  des  ventes  et  l’administration  générale  :  300  000dh  l’inducteur  de  coût  pour   cette  activité  reste  le  dirham  de  chiffre  d’affaires.  

Remarque  :   le   même   inducteur   de   coût   (la   série   fabriquée)   se   retrouve   pour   deux   activités   appartenant  à  deux  centres  différents  :  l’ordonnancement  et  les  expéditions.   Un   même   facteur   explicatif   (ici   le   lancement   d’une   série)   génère   des   charges   à   des   différents   niveaux  du  processus  de  production  :  l’ordonnancement  et  les  expéditions.   C) Calcul  des  coûts  par  la  méthode  des  comptabilités  d’activités   a) Résumé  de  l’analyse  précédente     Activités   Montant  des   Nature  de   Volume  de   échanges   l’inducteur   l’inducteur   Gestion   des   84  000   Dh  d’achat     2  025  000   marchés         Réception   121  500   Unité   de   50  000(1)   contrôle     matière     Ordonnancement   360  000   Série  fabriquée   120       Minute   de     Assemblage     840  000   main   d’œuvre   1  500  000(2)       directe    

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Coût  de   l’inducteur   0,04     -­‐2,  43     3  000     0,56     49  

Expédition     Administration    

180  000   Série  fabriquée     300  000   dh   de   chiffre   d’affaires    

120   4  800  000(3)  

1  500   0,0625  

  (1) (2) (3) (4)

D’après  le  tableau  de  calcul  du  coût  des  achats  de  composants     D’après  le  tableau  de  calcul  des  temps  de  main-­‐d’œuvre  directe     D’après  le  calcul  du  chiffre  d’affaires     Remarque  :  les  activités  ordonnancement  et  expédition  ayant  le  même  inducteur  de   coût,  on  peut  les  regrouper  sur  cet  inducteur  unique  de  coût,  pour  un  coût  total  de   3  000+  1  500=  4  500  et  un  volume  d’inducteur  de  120.       b) Du  coût  des  inducteurs  au  coût  des  produits.      

                                         C1   Quantité   Coût   unitaire  

Prix  d’achat     Main-­‐d’œuvre   directe     Gestion   des   marchés     Réception  contrôle     Ordonnancement   expéditions     Assemblage       Administration     Coût  de  revient     Chiffre  d’affaires     Résultat      

    750  000       750  000       20  000       20       750  000     1  800  000      

    20  /60       0,04         2,43       4  500     0,56     0,00625  

C  2   Quantité   Coût   unitaire  

Montant   750  000     250  000       30  000       48  600       90000     420  000     112  500     1701000     1800  000     98  000  

    750  000       1  275  000       30000       100     750000     3  000  000  

    20  /  60       0,04       2,43       4  500     0,56     0,00625    

  Montant   1  275  000     250  000       51  000       72  900       450  000     420  000     187  500     2  706  400     3  000  000     293600  

Total   2  025  000     500  000       81  000       121  500       540  000     840  000     300  000     4  407  500     4  800  000   392500  

  Comparaison  des  deux  solutions.     C1   Résultat   avec   la     pratique  classique   _  55  000   Résultat   avec   la     comptabilité   par   98  900   activités   Les  résultats  globaux  sont  identiques.  

C2     447  500     293  600  

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Total     392  500     392  500  

50  

Avec  la  méthode  de  la  comptabilité  par  activité,  on  fait  ressortir  un  résultat  plus  équilibré  entre   les  deux  produits.  

 

LES  COUTS  CIBLES  (CC)  OU  LE  TARGET  COSTING   1)  Définition  :   «  L’objet  du  CC  est  d’identifier  le  Coût  de  production  d’un  produit  proposé  de  telle  sorte  que,  lorsque   le  produit  sera  vendu,  il  fournira  la  marge  de  profit  désiré.  »   Cette  définition  réduit  le  CC  à  une  technique  de  calcul  de  coûts.     «  Le  CC  est  l’effort  réalisé  dans  les  étapes  de  planification  et  de  développement  pour  atteindre  une   cible  de  coût  fixé  par  le  management.  Il  est  utilisé  pour  résorber  la  différence  entre  le  CC  et  le  coût   estimé  par  une  meilleure  conception  et  de  meilleures  spécifications  du  produit.  Le  but  ultime  est  de   permettre  à  un  produit  d’atteindre  des  cibles  de  profit  sur  toute  sa  vie  marchande  »  (TANAKA,  1993).   Tout  en  prenant  la  dimension  d’une  méthode  de  management,  le  CC  reste  focalisé  sur  les  décisions   techniques  de  conception.   Le  CC  est  le  lieu  de  rencontre  entre  le  marché  et  les  compétences  internes  de  l’entreprise,  entre  la   valeur  et  le  coût.   Les  objectifs  de  cette  méthode  sont  multiples  :   • • • • •

Une   orientation   d’ensemble   de   l’entreprise,   et   notamment   de   sa   gestion   des   coûts   vers   le   marché  ;   Un  lien  stratégique  grâce  à  une  recherche  et  développement  tournée  vers  le  marché  ;   Un  soutien  à  la  gestion  des  coûts  dans  les  premières  phases  de  conception  d’un  produit  ;   Une  gestion  de  coûts  dynamique,  puisque  les  CC  sont  constamment  réévalués  ;   Des   améliorations   en   terme   de   motivation,   car   les   comportements   sont   directement   influencés   par   des   contraintes   issues   du   marché,   et   non   par   des   objectifs   abstraits   valables   pour  toute  l’entreprise.  

2)  Fondements  de  la  méthode  du  CC   a)Les  coûts  et  le  cycle  de  vie   Le   CC   permet   de   réduire   le   coût   total   d’un   produit   sur   l’intégralité   de   son   cycle   de   vie   grâce   aux   départements  de  production,  de  recherche  &développement,  de  marketing  et  de  comptabilité.   La  majorité  des  coûts  aval  de  distribution  et  de  production  dépend  de  facteurs  de  performance  liés  à   la  planification  et  à  la  conception  du  produit.  Il  est  bien  plus  facile  de  concevoir  économique  avant  la   production  que  de  réaliser  économique  en  phase  de  production.   Les   décisions   de   conception   ont   plus   d’impact   sur   les   résultats   futurs   de   l’entreprise   (par   leur   impact   sur   les   futurs   coûts   opérationnels)   que   sur   les   résultats   présents.   Il   faut   donc   gérer   les   activités   amont  du  cycle  de  vie  en  ayant  en  permanence  la  vision  globale  du  cycle.  Le  coût  apparaît  comme  un   langage  essentiel  de  communication  entre  les  différentes  phases,  amont  et  aval,  du  cycle.   b)  La  saturation  du  potentiel  de  progrès  de  production  :  

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«  En   général,   les   industriels   japonais   leaders   regardent   vers   l’amont  :   conception,   recherche   et   développement   et   planification   des   produits.   Les   facteurs   de   coûts   les   plus   importants   se   situent   dans   les   premières   étapes   du   développement   du   produit.   L’amont   est   une   île   au   trésor   pour   la   réduction  des  coûts  »  (KATO,  1993).   3)  La  méthode  du  CC   La   méthode   de   target   costing   est   essentiellement   indiquée   dans   des   environnements   industriels   fortement   compétitifs   dans   lesquels   il   existe   des   tentions   importantes   sur   les   prix   de   vente   et   des   conditions   de   marché   difficiles.   Dans   ces   situations,   il   est   souvent   approprié,   de   déduire   des   prix   exprimés  par  le  marché,  qui  deviennent  des  données  de  base  incontournables,  les  coûts  maximums   qu’il   convient   de   ne   pas   franchir   pour   maintenir   la   marge   escomptée.   Autrement   dit   la   méthode   consiste  à  déterminer  des  objectifs  de  coût  en  fonction  :   _   D’un   coté   des   paramètres   externes,   c’ad   des   prix   de   marché   découlant   des   conditions   concurrentielles  ;   _   D’un   autre   côté   des   données   internes,   les   orientations   stratégiques   décidées   par   l’entreprise   en   matière  de  rentabilité  économique.   Cette   méthode   définit   le   coût   cible   comme   une   résultante   de   l’écart   entre   le   prix   de   marché   et   la   marge  d’exploitation  attendue.   Cout  cible  =  Prix  du  marché  –  Marge  d’exploitation  espérée     Contrairement  aux  techniques  traditionnelles  de  calcul  des  coûts,  le  CC  part  des  conditions   actuelles   du   marché   pour   déterminer   les   objectifs   prévisionnels   de   coût.   Autre   originalité,   la   méthode   est   particulièrement   utilisée   en   amont   du   lancement   du   produit   lorsqu’il   n’existe   pas   de   référentiel   de   coût   permettant   de   simuler,   avec   précision   suffisante,   des   prévisions   financières.   Elle   se   fonde   également   sur   le   constat   selon   lequel   les   coûts   de   revient   des   produits   sont   majoritairement   prédéterminés  en  amant  du  cycle  de  vie,  lors  des  phases  de  planification  et  de  conception.   Au-­‐delà   de   la   simple   technique   de   calcul   de   coût,   l’intérêt   de   la   méthode   réside   aussi   dans   la   détermination   des   pistes   d’optimisation   de   coûts.   En   effet   après   avoir   déterminé   les   CC,   il   est   intéressant  ensuite  de  pouvoir  les  comparer  aux  premiers  éléments  prévisionnels  disponibles  issus  :   Soit   de   l’éventuelle   empilation   de   coûts   élémentaires   estimés   en   amont,   lors   des   phases   de   conception  ;   Soit   de   coûts   standards   mis   en   œuvre,   plus   en   aval,   lors   des   phases   de   lancement   et   de   pré   industrialisation.   Par   comparaison   avec   les   CC,   il   est   alors   possible   de   rechercher   les   sources   de   productivité   permettant  de  satisfaire  les  niveaux  de  rentabilité.   Toute  l’architecture  du  target  costing  se  base  sur  la  comparaison  entre  le  coût  estimé  et  le  CC  ainsi   que  la  réalisation  d’actions  visant  à  résorber  l’écart  entre  les  deux.   Le  CC     apparaît  comme  une  boîte  à  outil,  les  besoins  sont  multiples,  derrière  chacun  des  termes  de   la  formule.     Résorber  l’écart  =  Coût  estimé  –  Coût  cible  =  Coût  estimé  –  (prix  de  vente  –  profit  cible)   Prix   de   vente  :   recourir   aux   techniques   d’évaluation   prévisionnelle   des   futurs   prix   de   marché   des   nouveaux  produits  (domaine  des  études  de  marché).  

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Profit  cible  :  recourir  aux  outils  de  planification  des  profits  et  de  gestion  prévisionnelle  du  portefeuille   de  produits.   Coût  estimé  :  est  obtenu  par  application  des  outils  classiques  d’estimation  de  coût.   Le  coût  global  d’un  produit  peut  être  décomposé  en  CC  par  composants  ou  par  sous  ensembles.  Pour   cela,  il  est  nécessaire  de  :   • • • •

Recenser  les  différentes  fonctions  du  produit  ;   Estimer  l’importance  que  chaque  composant  ou  sous  ensemble  représente  pour  la  clientèle  ;   Evaluer  la  contribution  de  chaque  composant  ou  sous  ensemble  à  la  réalisation  des  fonctions   du  produit  ;   Déterminer,   en   conséquence,   la   part   du   CC   du   composant   ou   du   sous-­‐ensemble   dans   le   coût   global  du  produit    

Exemple  :   L’entreprise   AZER   décide   de   fabriquer   et   de   commercialiser   un   nouveau   jouet   constitué   de   4   composants  :  piles,  moteur,  boîtier,  accessoires.  Après  une  étude  de  marché,  le  prix  de  vente  est  fixé   à  200dh  HT,  la  marge  bénéficiaire  espérée  pour  ce  produit  est  de  25%du  prix  de  vente.   La  part  de  chaque  composant  dans  le  CC  global  de  l’appareil  est  de  :     Piles  :  10%    

 

moteur  :  35%    

 

boîtier  :  27%      

accessoires  :  28%  

TAF  :     1. Calculer  le  CC  global  du  produit  ;   2. Calculer  le  CC  de  chaque  composant.      Solution  :     CC  global  du  produit  :   1) Coût  cible          

  2) -­‐ -­‐ -­‐ -­‐

=  prix  de  vente  -­‐  marge  attendue    

150    

=  200      

-­‐    (200  x  25%)  

Coût  cible  de  chaque  composant     Piles         :  150  x  10%  =  15dh   Moteur       :  150  x  35%  =  52,5dh   Boitier       :  15O  x  27%  =  40,5dh   Accessoires     :  150  x  28%  =  42dh  

  4)  Les  apports  de  la  méthode   Cette   méthode   utilisatrice   de   nombreux   outils,   est   une   philosophie   complète   de   gestion   et   de   communication   de   et   dans   l’entreprise   qui   combinent   plusieurs   pratiques   managériales   apparues   récemment  en  les  intégrant  dans  une  logique  de  gestion  de  la  performance.   1. Une  entreprise  tournée  vers  le  marché   2. Un  moyen  de  gérer  la  performance   3. Un  processus  d’apprentissage  collectif      

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  PRIX  DE  CESSION  INTERNE     1)  Définition  et  objectifs   a)  Définition     Le   PCI   représente   le   prix   de   transfert   auquel   est   valorisée   une   cession   entre   deux   centres   de   responsabilité.   Au  sein  d’un  même  groupe,  il  n’est  pas  rare  que  différents  centres  de  profits  s’échangent  des   produits.   Ces   échanges   entre   entités   d’un   même   entreprise   sont   appelés   «  cessions   internes  ».   Leur   gestion,   pour   être   cohérente,   exige   que   soient   définies   des   règles   de   fonctionnement  régissant  les  mécanismes  d’échange  au  sein  du  groupe.   b)  Objectifs  des  PCI   La   mise   en   place   d’une   organisation   décentralisée   et   d’un   système   de   PCI   doit   être   cohérente  avec  les  objectifs  de  l’entreprise  et  ceux  des  centres.  Les  PCI  ont  pour  finalités  :     • • • •

De  faciliter  la  décision  et  d’améliorer  la  réactivité  au  marché  ;   De  transformer  certains  centres  ce  coûts  (ou  de  frais)    en  centres  de  profits  ;   De  développer  au  sein  des  différentes  divisions  une  véritable  culture  de  la  performance  ;   D’accroitre   la   motivation   des   responsables   par   rapport   à   des   objectifs   à   réaliser   et   des   résultats  à  atteindre.  

Remarque  :  La  recherche  de  la  performance  au  niveau  de  chaque  division  ne  doit  pas  se  faire   au  détriment  de  celle  de  l’entreprise.     2)  Détermination  des  PCI     Pour  la  détermination  des  PCI,  la  direction  générale  peut  retenir  :     • Le   prix   du   marché  :   les   transactions   entre   la   division   «  fournisseur  »   et   la   division   «  cliente  »  se  feront  au  prix  du  marché.     • Le   coût  :   la   division   «  fournisseur  »   facturait   en   interne   ses   produits   soit   à   leur   coût   de   production  variable  ou  complet.   • Un  prix  négocié  :  les  deux  divisions  s’accordent  sur  un  prix  qui  assure  la  convergence  de   leurs  intérêts  respectifs  et  de  ceux  de  la  direction  générale.   2-­‐1)  Prix  de  cession  fixé  par  référence  au  marché   Elle   est   adaptée   aux   transactions   entre   deux   centres   de   profit   ou   d’investissement.   On   abordera   les   pratiques   selon  :   le   prix   du   marché,   le   prix   du   marché     minoré   d’une   commission,  le  double  prix,  le  prix  mondial  le  plus  bas  et  le  prix  du  marché  à  moyen  terme.   a)  Le  prix  du  marché  

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Cela   suppose   des   produits   banalisés   dont   les   approvisionnements   sont   aisés   et   le   prix   de   référence  connu.  Dans  ce  cas,  l’utilisation  du  prix  du  marché  comme  prix  de  transfert  pousse   le  centre  vendeur  à  une  efficience  identique  à  celle  du  marché  puisque  le  centre     «  client  »   peut  s’approvisionner  librement  et  à  un  coût  connu  à  l’extérieur.   En  regard  des  principes  de  décentralisation,  les  avantages  du  système  fondé  sur  les  prix  du   marché   sont   clairs  :   les   protagonistes   sont   considérés   comme   des   entités   autonomes.   Chacun  est  responsable  de  son  profit,  comme  une  entreprise.   Exemple  :  L’entreprise  BEST  a  deux  filiales,  A  et  B.  A  cède  des  produits  intermédiaires  à  B,  au   prix  auquel  elle  écoule  le  reste  de  sa  production  sur  le  marché.  B  façonne  ces  produits  et  les   revend  sur  le  marché.  L’année  2000,  A  a  livré  10000tonnes  de  produits  intermédiaires  à  B,   pour  une  somme  de  5M$.  Le  reste  du  chiffre  d’affaire  de  A  est  tiré  des  ventes  à  l’extérieur,   pour  15M$.  Au  total  A  et  B  ont  dégagé  des  profits  respectivement  1M$  et  2M$.   Quel  est  le  profit  de  l’entreprise  sur  l’année  ?   Pour   l’année   2000,   B   peut   s’approvisionner   sur   le   marché   à   un   prix   avantageux   (480$   la   tonne)  qu’advient-­‐il  si  les  volumes  de  transactions  demeurent  inchangés  ?   Le  profit  dégagé  par  BEST  est  de  3M$.   Le   prix   moyen   du   marché   pour   l’année   2000   est   de   (5000000   /   10000)   soit   500$   la   tonne.   Si   BEST   joue   strictement   le   jeu   du   marché,   en   supposant   que   les   concurrents   ne   font   pas   du   dumping.   A   a   le   choix   entre   perdre   B   et   ses   autres   clients,   ou   s’aligner   sur   le   tarif   du   concurrent.  Il  optera  pour  la  seconde  solution,  ce  qui  amène  son  CA  (à  volumes  inchangés)  à   19,2M$,  soit  un  profit  de  :   0,2M$  pour  A  ;  2,2M$  pour  B  et  2,4  M$  pour  BEST.   Dans   ce   cas,   le   profit   de   A   diminue,   celui   de   B   augmente,   et   l’entreprise   perd   au   total   0,6M$   par   rapport   à   l’année   précédente.   C’est   une   incitation   pour   A   à   réduire   ses   coûts   de   production  et  dégager  à  nouveau  une  marge  conséquente.   Il   en   résulte,   que   si   l’on   choisit   ce   mode   de   valorisation,   le   critère   financier   est   un   critère   pertinent   d’évaluation   de   la   performance.   Dans   cette   logique,   peu   importent   les   autres   indicateurs.   Les  inconvénients  de  ce  système  ne  sont  pas  à  négliger  :   • L’usage  du  prix  de  marché  alourdit  considérablement  les  procédures  de  comptabilisation.     • Autant  dire  que  croire  en  la  possible  neutralité  de  la  maison  mère  est  utopique.     • Si  la  direction  n’est  prête  à  arbitrer  les  situations  conflictuelles  entre  ses  filiales,  on  court   le  risque  qu’au  moins  l’une  d’entre  elles  soit  mise  en  péril.     b)  Le  prix  du  marché  minoré  d’une  commission   Cette   technique   est   préconisée   lorsque   les   transferts   ont   lieu   entre   une   division   de   fabrication  et  une  division  commerciale.  La  cession  est  alors  valorisée  au  prix  du  marché  final   celui   des   consommateurs   moins   une   commission   qui   doit   servir   à   couvrir   les   coûts   de   distribution  des  produits  concernés  que  le  service  de  production  aurait  du  supporter  pour  un   client  externe.  

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c)  Le  double  prix   La  pratique  du  double  est  utilisée  afin  d’orienter  les  différentes  unités  vers  l’intérêt  général   tout  en  préservant  les  intérêts  particuliers.  Le  double  prix  est  nécessaire  lorsqu’il  n’existe  pas   de  zone  d’accord  possible  sur  le  PCI  entre  les  deux  parties.  On  retient  pour  le  centre  vendeur   et   le   centre   acheteur   le   PCI   le   plus   intéressant   entre   prix   de   marché   et   coût   complet,   la   différence  étant  prise  en  charge  par  le  siège.  Exp  :  le  centre  vendeur  A  peut  écouler  toute  sa   capacité  de  production  sur  un  marché  au  prix  unitaire  de  1200.  Le  coût  de  revient  unitaire   s’élève  à  1000.     Le   centre   B   souhaite   s’approvisionner   auprès   de   A   et   commercialiser   ce   même   produit   au   même  prix  sur  une  autre  zone  géographique  avec  un  taux  de  marge  nette  de  10%  et  des  frais   de  distribution  de  5%.     Le   centre   A   proposera   comme   PCI   plancher   1200,   prix   auquel   il   vend   sans   difficulté   sa   production.   Le  centre  B  ne  pourra  accepter  ce  PCI  puisqu’il  correspond  au  prix  de  vente.     La   solution   consiste   à   inciter   les   centres   A   et   B   à   commercer   grâce   à   un   prix   incitatif.   La   direction  générale  percevra  1020  de  B  et  versera  1200  à  A.   1020  =  1200  –  5%  x  1200  –  10%  x  1200   La  différence  correspond  au  coût  payé  par  l’entreprise  parce  qu’elle  oblige  deux  divisions  à   faire  des  affaires  entre  elles  au  lieu  d’utiliser  des  débouchés  ou  ressources  extérieures.     d)  Le  prix  mondial  le  plus  bas   Il   s’agit   de   se   référer   au   prix   le   plus   bas   observé   dans   le   monde   c.à.d.   le   coût   vers   lequel   l’entreprise   peut   espérer   tendre   dans   les   meilleures   conditions.   Cette   méthode   connaît   un   engouement   certain   du   fait   de   la   mondialisation   des   échanges   et   des   pratiques   de   délocalisation  totale  ou  partielle  des  outils  de  production  de  biens  ou  de  services.   e)  Le  prix  du  marché  à  moyen  terme   Quand   l’offre   est   supérieure   à   la   demande,   le   prix   du   marché   peut   s’effondrer   bien   en   dessous   de   sa   moyenne   habituelle.   Si   l’on   pense   que   cette   baisse   du   prix   est   temporaire,   on   peut  dire  que  le  prix  exceptionnellement  bas  est  un  prix  sacrifié.     Certaines   entreprises   alignent   les   PCI   sur   les   prix   sacrifiés   alors   que   d’autres   préfèrent   se   référer  aux  prix  moyens  observés  sur  une  longue  période  ou  à  des  prix  de  marchés  supposés   «  normaux  ».  A  court  terme,  la  division  fournisseur  ne  doit  s’aligner  sur  le  prix  sacrifié  que   tant  que  ce  prix  reste  supérieur  au  coût  marginal  de  production,  sinon,  elle  devrait  arrêter   de  produire  et  la  division  cliente  devrait  acheter  le  produit  à  l’extérieur.  En  agissant  ainsi,  on   préserve  le  résultat  de  l’entreprise.  Si  l’on  utilise  des  prix  moyens  à  long  terme,  en  imposant   à  la  division  cliente  un  prix  de  cession  supérieur  au  prix  actuel  du  marché,  les  résultats  de   cette  dernière  en  seront  affectés  et  sa  rentabilité  sera  sous-­‐estimée.   2-­‐2)  PCI  fixés  par  référence  au  coût  

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Il  est  utile  de  fixer  les  PC  par  référence  aux  coûts  quand  les  prix  de  marché  n’existent  pas  ou   ne  sont  pas  pertinents  ou  qu’il  serait  trop  coûteux  de  chercher  à  les  connaitre.     a)Référence  au  coût  complet  réel   Cette  approche  est  peu  utilisée  car  le  coût  complet  réel  est  connu  a  postériori  et  contraint   donc  le  centre  client  à  commander  une  prestation  ou  un  bien  sans  en  connaitre  le  prix.  Cette   limite  est  en  contradiction  flagrante  avec  la  volonté  de  rendre  autonome  et  responsable  les   acteurs  de  l’entreprise.   C’est   pourquoi   le   coût   réel   est   rarement   retenu   comme   PCI   pour   juger   de   la   performance   des   centres   de   responsabilités   et   bien   qu’il   paraisse  «  évident  »   dans   les   transferts   entre   centres  productifs,  compte  tenu  de  ses  liens  avec  la  comptabilité  analytique.   b)  Le  coût  complet  standard   Il   peut   être   rapidement   établi   et   assure   la   stabilité   du   PCI.   En   effet,   le   coût   standard   est   préétabli  et  calculé  sur  une  base  d’activité  normale,  ce  qui  lui  confère  sa  stabilité.   Pour  le  centre  fournisseur  :  La  performance  de  ce  dernier  dépend  des  quantités  achetées  par   le  centre  client  :  une  sous-­‐consommation  par  rapport  au  budget  ne  permet  pas  l’absorption   complète  des  charges  fixes,  alors  qu’une  sur-­‐  consommation  présente  l’effet  inverse.  Dans   les  deux  cas,  il  y  a  une  influence  sur  le  résultat  du  centre  fournisseur  sans  que  celui-­‐ci  n’en   soit  responsable.   Exp  :   Soit   le   centre   A   dont   les   charges   prévues   sont   de  :   30$   de   charges   variables   unitaires   et   20000$  de  charges  fixes  pour  une  production  normale  de  1000  unités.     Le  PC  est  fixé  au  coût  standard  unitaire  plus  3$  de  marge  soit  53$.   Le  résultat  budgété  du  centre  est  de  3000$.     La   capacité   maximale   du   centre   est   de   1100   unités.   Compte   tenu   de   la   nature   de   la   production  du  centre  A,  celle-­‐ci  peut  être  écoulée  qu’auprès  du  centre  B.   Premier  cas  :  le  centre  B  limite  ses  achats  à  800  produits   Entreprise   Centre  A  (vendeur)  

Centre  B  (acheteur)  

Cessions  internes  :  53  x  800  =              42400   Chiffre  d’affaires  :  75  x  800  =                  60000   Charges  variables                                                        24000   Achats  internes  :                                                            42400   Charges  fixes  :                                                                    20000       Autres  charges  :                                                              12000    Résultat                                                                                        -­‐  1600   Résultat  :                                                                                          5600   Coût  de  revient  réel  :  55$   Résultat  global  de  l’entreprise  :  4000    

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Deuxième  cas  :  le  centre  B  porte  ses  achats  à  1100  produits   Entreprise   Centre  A  (vendeur)   Cessions  internes  :  53  x  1100  =            58300  

Centre  B  (acheteur)   Chiffre  d’affaires  :  75  x  1100  =                  82500  

Charges  variables                                                            33000   Achats  internes  :                                                                  58300   Charges  fixes  :                                                                      20000       Autres  charges  :                                                                    12000    Résultat                                                                                              5300  

Résultat  :                                                                                            12200  

Coût  de  revient  réel  :  48,18$   Résultat  global  de  l’entreprise  :  17500   En  global,  le  résultat  de  l’entreprise  change,  ce  qui  est  normal  puisque  la  configuration  avec   le  marché  ne  porte  pas  sur  les  mêmes  quantités  :  l’écart  de  résultat  peut  s’analyser  comme   marge  générée  par  la  différence  des  quantités  vendues  :   (75  –  30)  x  300  produits  =  13500.   Mais,   dans   le   même   temps,   le   centre   A,   qui   a   rempli   ses   obligations   en   terme   de   maîtrise   de   coûts,  voit  son  résultat  et  donc  sa  performance  apparente  se  dégrader  ou  s’améliorer  sans   pouvoir  y  faire  quelque  chose  puisque  ce  sont  les  achats  du  centre  B  qui  entraînent  une  plus   ou  moins  bonne  absorption  des  charges  fixes.   Cette  technique  de  coût  standard  complet  n’est  retenue  que  sous  certaines  conditions  :   ü La  cession  interne  a  lieu    entre  deux  centres  de  coûts  ;   ü Les  centres  sont  obligés  de  travailler  ensemble  parce  que  le  centre  «  client  »  n’a  pas   de  liberté  en  matière  d’approvisionnement  (pas  de  partenaires  de  rechange  possibles  tant   à  l’intérieur  qu’à  l’extérieur  de  l’entreprise).   Pour  éviter  les  inconvénients  évoqués,  il  est  possible  de  recourir  au  PC  égale  coût  variable   standard  plus  un  forfait.     c)  Le  coût  variable  majoré  d’un  forfait   PCI  =  coût  variable  du  centre  vendeur  +  contribution  d’absorption  des  charges  fixes   Cette   approche   permet   d’éviter   de   transférer   les   écarts   d’activité   et   d’inscrire   les   acteurs   dans   un   système   d’animation   budgétaire.   Périodiquement   (annuellement   par   exemple)   le   centre  client  s’engage  sur  un  volume  de  commande  (de  biens  ou  de  services)  à  partir  duquel   la  redevance  est  calculée.     Si  le  centre  client  commande  moins  que  prévu,  le  centre  vendeur  ne  supportera  pas  la  sous-­‐ activité  induite  grâce  à  la  perception  de  la  contribution  préétablie  d’absorption  des  charges   fixes.     Si   le   centre   client   commande   plus   prévu,   le   boni   d’activité   pour   le   centre   vendeur   sera   neutralisé  par  le  paiement  de  la  redevance  fixe.    

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Cette   approche   neutralise   donc   les   phénomènes   de   transferts   de   performance   ou   contre   performance  de  centre  à  centre.     d)  Le  coût  marginal   Cette  référence  constitue  l’approche  la  plus  rigoureuse  d’un  point  de  vue  économique  mais   reste  d’application  difficile  car  elle  remet  en  cause  l’autonomie  des  responsables.   De   plus,   si   la   référence   au   coût   marginal   pour   fixer   un   PCI   permet   de   tendre   vers   l’intérêt   général  de  l’entreprise,  le  PCI  entre  souvent  en  contradiction  avec  l’intérêt  du  vendeur.   A  court  terme,  si  les  capacités  existent,  le  coût  marginal  est  assimilable  à  un  coût  variable.  En   revanche,  dans  une  perspective  à  long  terme,  il  intègre  une  part  des  charges  de  structure.  En   toute   logique,   le   coût   marginal   pertinent   est   celui   qui   prend   en   compte   les   ressources   consommées  pour  assurer  la  prestation.     Le   coût   pertinent   dépend   donc   de   la   situation   contingente   de   chaque   entité.   H.   Bouquin   propose  une  classification  des  besoins  repérés  de  l’entreprise  qui  doivent  être  clarifiés  par  la   direction  générale  :     Amener   A   (l’acheteur)   à   utiliser   les   services   Coût  marginal  de  court  terme   de   B   (le   vendeur),   le   désinvestissement   n’étant  pas  envisagé.   Evaluer   l’avantage   qu’il   y   a   à   «  faire   soi-­‐ Coût   marginal   de   court   terme,   type   même  »  plutôt  qu’à  sous  traiter.       imputation  rationnelle.   Continuer   à   «  faire   soi   même  »   si   l’économie   Coût   variable   +   allocation   de   coûts   fixes   +   réalisée   rentabilise   l’investissement   marge  en  %  des  capitaux  investis.   nécessaire.   Inciter  à  aligner  les  coûts  sur  les  meilleurs  

Coût  mondial  le  plus  bas  

  e)  Le  coût  d’opportunité   Afin   de   ne   pas   nuire   à   la   performance   du   centre   vendeur,   le   PCI   peut   être   fixé   au   coût   marginal   majoré   d’un   coût   d’opportunité   correspondant   à   l’indemnisation   du   centre   vendeur.   En   effet,   le   centre   vendeur   à   qui   on   impose   l’approvisionnement   d’un   centre   client   interne  au  détriment  de  ventes  à  des  clients  extérieurs  subit  un  manque  à  gagner.              

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  Exp  :   Soit  une  relation  entre  deux  entités  appartenant  à  la  même  entreprise.  Leurs  relations  sont   synthétisées  dans  la    figure  suivante  :      

 

 

 

 

 

 

 

Entreprise                      PCI  ?  

 

 

 

 

 

Marché  aval    

 

 

 

 

 

                 Ou  

 

 

 

 

                     Client  externe  

 

 

 

 

Prix  de  vente      

 

possibilité  de  s’approvisionner    

externe  :  140$    

 

à  l’extérieur  à  130$  

Centre  A  (vendeur)   Coût   externe   :  65$               de  revient         Coût  de  revient  interne  :  60$  

   

Centre  B  (acheteur)    

   

 

La   livraison   en   interne   fait   économiser   au   centre   A   des   frais   de   commercialisation,   ce   qui   explique  la  différence  de  coût  de  revient.  Quel  doit  être  le  PCI  ?   Dans  ce  contexte,  la  pièce  est  produite  et  peut  manifestement  être  écoulée  sur  le  marché   extérieur,   à   140$.   La   livrer   en   interne   conduit   à   renoncer   à   cette   recette   supplémentaire.   Dans  le  même  temps,  elle  permet  une  économie  de  5$  sur  les  coûts  de  commercialisation.   Le  PC  doit  être  fixé  à  140  –  5  =  135$.     A  ce  prix,  le  centre  acheteur  pourra  préférer  s’approvisionner  en  externe  à  130$.   En   c/c,   les   méthodes   fondées   sur   les   coûts   présentent   toutes   des   avantages   et   inconvénients,  le  choix  entre  celles-­‐ci  dépend  de  la  nature  des  centres  de  responsabilité,  de   leur  interdépendance  et  du  degré  de  décentralisation.  En  règle  générale,  les  méthodes  sur   les  coûts  sont  préconisées  pour  les  transferts  entre  centre  productifs  principalement  quand   il   n’existe   pas   d’autres   sources   possibles   d’approvisionnement   ou   quand   la   direction   générale  décide,  pour  des  raisons  stratégiques,  de  privilégier  un  approvisionnement  interne.       2-­‐  3)  PCI  négocié     Les  PC  peuvent  résulter  d’une  négociation  entre  la  division  fournisseur  et  la  division  cliente.   Soient   les   divisons   transport   et   raffinage   d’une   société.   Le   prix   minimal   acceptable   par   la   division  transport  est  14$,  le  prix  maximal  acceptable  pour  la  division  raffinerie  est  de  18$,  il   est   important   de   signaler   que   l’intérêt   de   la   société   veut   que   le   centre   raffinage   se   fournisse   de   la   division   transport   plutôt   qu’à   l’extérieur.   Les   divisions   vont   chercher   un   prix   compris   entre  ces  deux  fourchettes  14  et  18$.  A  quel  niveau  sera  fixé  le  compromis  ?  Il  n’y  a  pas  de   méthode  rationnelle,  tout  dépend  des  habilités  de  négociation  des  responsables  de  chaque   entité  et  des  pressions  exercées  par  le  siège  social.   Exercice  d’application  :   La   société   «  Agrofa  »   société   de   produits   de   transformation   de   farines   est   composée   de   plusieurs  divisions  organisées  autour  de  lignes  de  produits.  Il  y  a  trois  ans,  afin  d’améliorer  

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les  performances  de  ses  divisions  et  leur  compétitivité,  la  direction  générale  a  procédé  à  une   grande   réorganisation,   avec   pour   conséquence   la   mise   en   place   d’une   structure   décentralisée.   On  s’intéresse  à  deux  divisions  :     • •

La  division  S  (semences).   La  division  T  (transformation).  

La  division  S  produit  et  commercialise,  entre  autres,  une  variété  de  farine  (V1),  très  élaborée,   qui  intéresse  également  la  division  T.   En   effet,   la   division   T   vient   de   développer   un   nouveau   produit   destiné   en   particulier   au   secteur  de  la  santé.  Sa  composition  comprend,  entre  autres,  la  variété  V1  fabriquée  par  la   division  S.   S  et  T  étant  considérées  comme  des  centres  de  profits,  la  cession  par  S  de  la  variété  V1  à  la   division   T   se   ferait   à   un   prix   de   cession   interne   correspondant   au   prix   du   marché   (conformément  aux  règles  de  fixation  des  prix  de  cession  au  sein  de  la  société  Agrofa).   Informations  relatives  à  la  période  N  :   Eléments  

Division  S  (variété  V1)  

Division  T  (nouveau  produit)  

Ventes  externes  en  quantités   300  tonnes  à  1000€  l’unité  

100  tonnes  à  1600€  

Capacités   actuelles  

100  tonnes    

de  

production   400  tonnes  

Charges  variables   Charges   supplémentaires     Charges  fixes  

600€  par  unité   variables    

PCI  de  la  variété  V1   700  €  par  tonne  

Absorbés   par   les   200   Pas   de   charges   premières   tonnes   produites   supplémentaires   et  vendues  

fixes  

Constations  :   La   division   S   serait   favorable   à   une   utilisation   de   sa   capacité   de   production   inemployée   pour   fournir  à  la  division  T  100  tonnes  de  sa  variété  V1,  mais  au  prix  de  marché  qui  est  le  prix  de   cession  interne  (PCI)  retenu  au  sein  de  l’entreprise.   A   défaut,   son   directeur   estime   que   sa   division   pourra   toujours   vendre   les   100   tonnes   de   variété  V1  supplémentaires  à  des  clients  externes  moyennant  une  action  publicitaire.   Le  directeur  de  la  division  T  considère  qu’un  prix  de  cession  interne  correspondant  au  prix  du   marché   lui   est   défavorable.   Ne   pouvant   acheter   la   variété   V1   à   un   fournisseur   externe,   il   préférerait,  dans  ces  conditions,  renoncer  au  lancement  du  nouveau  produit  si  le  PCI  n’est   pas  modifié.    

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T.A.F  :   1) 2) 3) 4)

Du  point  de  vue  de  la  direction  générale,  est-­‐il  intéressant  de  lancer  le  nouveau  produit  ?   Déterminer  le  PCI  maximal  acceptable  par  T  ?   Déterminer  le  PCI  minimal  acceptable  par  S  ?   Quelles   conditions   le   système   de   PCI   mis   en   place   doit-­‐il   respecter   pour   qu’il   joue   pleinement  son  rôle  dans  l’entreprise  ?   5) Sachant  que   l’effort  publicitaire   évoqué   par  le  directeur   de   la   division   S   est   estimé   à  50€   par  l’unité,  déterminer  le  résultat  pour  S  et  pour  l’entreprise  ?   a) Si  les  ventes  supplémentaires  de  la  variété  V1  augmentent  de  40  unités.     b) Si  les  ventes  supplémentaires  de  la  variété  V1  augmentent  de  100  unités.   c) Déterminer  le  nombre  minimal  d’unités  de  V1  à  vendre  par  la  division  S  pour  que  la   direction  générale  ne  lance  pas  le  nouveau  produit  ?     N.B  :  raisonner  à  partir  de  la  marge  sur  coût  variable.            

 

 

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Table  de  matière     Introduction  au  contrôle  de  gestion   1-­‐  Contrôle  de  gestion  définition   2-­‐  La  place  du  contrôle  de  gestion  dans  l'organigramme   2.1-­‐  Une  position  fonctionnelle.   2.2-­‐  Une  position  d'état-­‐major     2.3-­‐  Relations  avec  les  autres  fonctions       2.4-­‐  L'organisation  du  service  de  contrôle  de  gestion   3-­‐  Le  contrôleur  de  gestion   3.1-­‐  Sa  mission   3.2-­‐  Son  profil   4-­‐  CG  Les  difficultés   4.1-­‐Les  obstacles  à  la  mise  en  œuvre  du  CG   4.2-­‐Les  difficultés  pour  appréhender  la  performance  de  l’organisation     Les  centres  de  responsabilité     1)  Définition     2)  Principes  fondamentaux  :  responsabilité,  contrôlabilité,  exhaustivité   3)  Types  de  centre  de  responsabilité   a)  Les    centres  de  coûts  standards   b)  Les  centre  de  coûts  discrétionnaires     c)  Les  centres  de  recettes   d)  Les  centres  de  profit     e)  Les  centres  d’investissements   4)  Choix  des  centres  de  responsabilité   Le  tableau  de  bord   1)  Généralités   1.1)  Notion  de  TB   1.2)  Le  reporting  :  mission  de  compte  rendu  

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1.3)  Le  TB  mission  de  pilotage   1.4)  Principes  de  conception  et  de  fonctionnement   2)  Contenu  du  TB   2.1)  Les  indicateurs   2.1.1)    Définition   2.1.2)      Détermination  des  indicateurs   2.1.3)      Typologie  des  indicateurs   a)  Les  indicateurs  quantitatifs  monétaires     b)  Les  indicateurs  quantitatifs  physiques        

   

 

c)  Les  indicateurs  qualitatifs    

2.2)  Les  instruments  du  TB  ou  son  contenu   2.2.1)  Valeurs  absolues   2.2.2)  Ecarts  significatifs   2.2.3)  Ratios   e) Ratios  techniques  et  ratios  de  production   f) Ratios  d’analyse  commerciale   g) Ratio  de  situation  financière     h) Ratio  de  rentabilité  et  de  résultat     2.2.4)  Graphiques   2.2.5)  Clignotants     Les  écarts   Section  1)  Introduction  ou  Généralités  :   A. La  mise  en  cause  des  responsabilités     B. Les  causes  des  écarts  sont  multiples     C. Avantages  et  limites     Section  2)  Le  contrôle  des  ventes   1-­‐)  Le  contrôle  du  chiffre  d’affaire  d’un  produit   A  –  L’écart  total    sur  chiffre  d’affaires      B-­‐  La  décomposition  de  l’écart  total     L’écart  sur  quantité  et  l’écart  sur  prix     Application    –  l’écart  sur  chiffre  d’affaires  d’un  seul  produit     2)  Le  contrôle  du  chiffre  d’affaires  réalisé  avec  plusieurs  produits     Application  :  l’écart  sur  chiffre  d’affaires  de  plusieurs  produits    

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3)    La  décomposition  de  l’écart  sur  quantité     A-­‐  L’analyse  par  produit       B)    l’analyse  globale  pour  l’ensemble  des  produits     Application      -­‐  analyse  de  l’écart  sur  quantité       Section  3)  Contrôle  de  la  production  :  Les  écarts  sur  coûts  préétablis   1)  Généralités     1-­‐1)  Définition   1-­‐2)  Variétés  des  coûts  préétablis     1-­‐3)  Coûts  standards  objectifs  de  la  méthode   a)  Pilotage  par  l’analyse  des  écarts   b)  Détermination  de  coûts  préétablis  et  élaboration  de  budgets   c)  Meilleure  identification  des  responsabilités   d)  Avantages  et  inconvénients  :   2)  Détermination  des  standards   3)  L’analyse  des  écarts  sur  charges  directes   Formules  d’analyse     Analyse  traditionnelle   Variantes     4)  Exemple  d’application  :  calcul  et  représentation  des  écarts   Exemple1  :  l’écart  sur  matière     Exemple2  :  l’écart  sur  MOD   5-­‐  Ecarts  sur  charges  indirectes   A)  Budget  de  centres  d’analyse  :  notion  de  budget  flexible   B)Analyse  de  l’écart     a)  L’écart  sur  budget     b)  L’écart  sur  volume  d’activité   c)  L’écart  sur  rendement     Section  4)  Les  écarts  sur  résultats     a)  Calcul     b)  Décomposition  de  l’écart  sur  résultat   c)  Exemple    

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Les  coûts    par  activités   1)  Les  insuffisances  des  pratiques  traditionnelles   a)  Renversement  de  la  pyramide  des  coûts   b)  Homogénéité  des  activités   c)  Répartition  des  charges  indirectes   d)  Les  coûts  externes   2)  les  coûts  par  activité   2.1)  Définition  de  certains  termes  employés     2.2)  Les  principaux  objectifs  de  la  méthode  ABC     2.3)  Le  traitement  des  charges  indirectes   2.4)  Les  apports  de  la  méthode   2.5)  Exemple  d’application       Les  coûts  cibles  (CC)  ou  le  target  costing   1)  Définition     2)  Fondements  de  la  méthode  du  CC   a)Les  coûts  et  le  cycle  de  vie     b)  La  saturation  du  potentiel  de  progrès  de  production   3)  La  méthode    du  CC   Exemple     4)  Les  apports  de  la  méthode     Le  prix  de  cession  interne   1)  Définition  et  objectifs   a)  Définition     b)  Objectifs  des  PCI   2)  Détermination  des  PCI     2.1)  Prix  de  cession  fixé  par  référence  au  marché   a)  Le  prix  du  marché   b)  Le  prix  du  marché  minoré  d’une  commission   c)  Le  double  prix  

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d)  Le  prix  mondial  le  plus  bas   e)  Le  prix  du  marché  à  moyen  terme   2.2)  PCI  fixés  par  référence  au  coût   a)Référence  au  coût  complet  réel   b)  Le  coût  complet  standard   c)  Le  coût  variable  majoré  d’un  forfait   d)  Le  coût  marginal   e)  Le  coût  d’opportunité   2.3)  PCI  négocié                      

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