Organizarea Procesului de Consolidare [PDF]

Zitiervorschau

Cuprins Capitolul 1. Intocmirea situatiilor financiare individuale ......................................................... 3

Capitolul 2.Organizarea procesului de consolidare ................................................................. 30 2.1 Omogenizarea sitautiilor financiare individuale anuale .................................................. 38 2.2 Conversia conturilor straine ............................................................................................. 45 2.3 Contabilizarea impozitelor amanate ................................................................................ 48 2.4 Retratarea conturilor individuale ..................................................................................... 52 2.5 Cumulul conturilor societatilor consolidate.................................................................... Capitolul 3. Intocmirea situatiilor financiare consolidate ....................................................... 60 Concluzii ....................................................................................................................................... 81 Bibliografie ................................................................................................................................... 84

Capitolul I. Intocmirea situatiilor financiare individuale Situațiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziției financiare și a performanței financiare a unei entități. Obiectivul situațiilor financiare cu scop general este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor, sarcină încredințată conducerii entităților. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:  activele;  datoriile;  capitalurile proprii;  veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile;  alte modificări în capitalurile proprii; și  fluxurile de trezorerie ale entității. Aceste informații, împreună cu alte informații din note, ajută utilizatorii situațiilor financiare la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entității și în special a plasării în timp a apariției și a gradului de certitudine a acestora. Un set complet de situații financiare conține:  un bilanț;  situație a veniturilor și cheltuielilor;  o situație a modificărilor capitalurilor proprii care să reflecte :  fie toate modificările capitalurilor proprii,  fie modificări ale capitalurilor proprii, altele decât cele provenind din tranzacții cu acționarii care acționează în calitatea lor de acționari;  situație a fluxurilor de trezorerie; și  note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note explicative. Multe entități prezintă, în afara situațiilor financiare, o analiză financiară efectuată de conducere care descrie și explică caracteristicile principale ale performanței financiare și ale poziției financiare ale entității, precum și principalele incertitudini cu care aceasta se confruntă. Un astfel de raport poate include o analiză a:  principalilor factori și principalelor influențe care determină performanța financiară, inclusiv a modificărilor mediului în care entitatea își desfășoară activitatea, a reacției entității la modificările respective și efectul acestora, precum și a politicii de investiții pentru a-și menține și îmbunătăți performanța financiară, inclusiv politica de dividende; 1  surselor de finanțare ale entității și ratei vizate de îndatorare a capitalului; și  resurselor entității care nu sunt recunoscute în bilanț conform IFRS-urilor. Multe entități prezintă, de asemenea, în afara situațiilor financiare, rapoarte și situații cum ar fi rapoartele de mediu și situațiile privind valoarea adăugată, în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi și atunci când angajații sunt considerați a fi un grup 1

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 1- Prezentarea situatiilor financiare

important de utilizatori. Rapoartele și situațiile prezentate în afara situațiilor financiare sunt în afara domeniului de aplicare al IFRS-urilor.2 Cand o societate-mama asociata cu o partipare intr-o entitate controlata in comun sau un inevstitor intr-o entitate asociata intocmeste situatii financiare individuale, acele situatii financiare individuale trebuie să prezinte :  Faptul ca situatiile sunt situatii financiare individuale si motivele pentru care aceste situatii sunt intocmite, daca acest lucru nu este prevazut de lege;  O lista cu investitiile semnificative in filialele, entitati controlate in comun si entitati asociate, inclusiv numele, tara de inregistrare sau resedintă, proportia participatiei la capitalurile proprii si daca exista diferente, proprtia drepturilor de vot detinute si  O descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investitiile si trebuie sa identifice situatiile financiare intocmite in conformitate cu punctul 9 al Standardului IAS 27

Capitolul II. Organizarea procesului de consolidare Organizarea consolidării este un proces mai mult sau mai puţin complex, în funcţie de particularităţile fiecărui grup – structura sa, caracterul naţional sau internaţional, importanţa şi obiectivele sale. Înainte de a începe derularea procesului, serviciul de consolidare trebuie să actualizeze manualul de consolidare şi documentele de sinteză privind consolidarea, trebuie să fixeze calendarul operaţiilor şi să supravegheze apoi respectarea acestuia. Efectuarea consolidării presupune parcurgerea mai multor etape: 1. Determinarea perimetrului de consolidare şi stabilirea metodei de consolidare 2. Efectuarea operaţiilor de preconsolidare 3. Efectuarea operaţiilor de consolidare propriu zisă 4. Întocmirea situaţiilor financiare consolidate

2

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 1- Prezentarea situatiilor financiare

 Societatea-mamă a grupului este societatea care se află în vârful grupului şi exercită în numele acestuia puterile de conducere şi control.  Societăţile dependente de grup (filialele) sunt societăţile plasate direct sau indirect sub controlul durabil al societăţii-mamă care poartă denumirea de filiale.Acest control poate rezulta din :- dispunerea majorităţii drepturilor de vot;- dispunerea de puterea de a desemna mai mult de 1/2 din membrii administraţiei sau organelor de conducere şi supraveghere. Dacă nu sunt îndeplinite primele două condiţii, este posibil totuşi să se realizeze controlul de fapt asupra acelei societăţi care poate fi exercitat real chiar şi în condiţiile în care societatea "mamă" deţine participaţi minoritare.  Societăţile asociate grupului (participaţiile), sunt acele societăţi care nu fac parte din grup, dar asupra cărora grupul exercită o influenţă notabilă, în mod permanent, prin participarea pe termen lung la capitalullor social, dar fără a deţine controlul asupra gestiunii şi politicii financiarea acestora.Exercitarea unei astfel de influenţe poate fi efectuată în mai multe feluri:  prin prezenţa în consiliul de administraţie,  prin participarea la elaborarea de proceduri,  prin schimbul de personal de conducere,  prin dependenţa la accesul de informaţii publice.  Societatile comunitare de interes ( filialele paritare sau multigrup) sunt acele societati administrate in mod egal de catre doua sau mai multe societati, ale caror obiect este activitatea de exploatare in comun, conducerea si administratia fiind

reglementate in functie de proportia participarii fiecarui membru. Pentru a stabili societatile care intra in permietrul de consolidare este necesar sa se determine natura fiecarei societati. Notiunea de control al unei societatii asupra unei alte societatii semnifica puterea de decizie si se exprima prin procentajul controlului juridic.3 Se poate aprecia ca permietrul de consolidare este format din componentele grupului asupra carora intreprinderea dominanta exercită un control executiv, un control comun si o influență semnificativă. In masura în care dobandirea de participatii in capitalul unei intreprinderi conduce la exercitatea vreunui tip de control sau de influentă asupra acesteia, ea devine componenta a perimetrului de consolidare. Daca in urma cedări titlurilor sau altor operatiuni, procentajul de control asupra unei intreprinderi scade sub 20%, atunci aceasta intreprindere iese din perimetrul de consolidare. Reglementarile privind conturile consolidate precizeaza includerile si excluderile obligatorii din perimetrul de consolidare, precum si excluderile facultative sau recomandate. La baza deciziei de includere sau excludere a unei societati din perimetrul de consolidare stă definirea controlului si a gradului de influență pe care îl exercită societatea care va efectua consolidarea ( societate consolidantă, dominantă). Pentru a reflecta natura controlului este necesara calcularea procentajului de control detinut de societatea dominanta, avand in vedere legatura de dependenta dintre societatea dominanta si celelalte societați. Întocmirea conturilor consolidate presupune utilizarea uneia dintre următoarele metode:  metoda integrării globale, care presupune integrarea în conturile consolidate, după eventuale retratări şi eliminarea conturilor reciproce şi a rezultatelor interne, a totalităţii bilanţului şi contului de profit şi pierdere aparţinând filialei;  metoda integrării proporţionale, care presupune integrarea în conturile consolidate a valorilor ce corespund cotei-părţi deţinute de societatea-mamă în elementele din bilanţul şi contul de profit şi pierdere aparţinând filialei;  metoda punerii în echivalenţă, care constă în substituirea, în bilanţul societăţii consolidante, a costului de achiziţie al titlurilor deţinute cu partea ce i se cuvine acesteia în capitalurile proprii ale societăţii asupra căreia exercită o influenţă notabilă. Alegerea uneia dintre cele trei metode nu se face liber, ci în funcţie de tipul de control exercitat de societatea-mamă asupra participării respective:  în cazul unui control exclusiv, se aplică metoda consolidării prin integrare globală;  când societatea consolidantă controlează împreună cu alţi asociaţi întreprinderea de consolidat se aplică metoda consolidării prin integrare proporţională;  când societatea consolidantă nu exercită decât o influenţă notabilă asupra filialei, conturile acesteia sunt consolidate prin metoda punerii în echivalenţă. Consolidarea se poate realiza direct sau pe paliere. Tehnica consolidării directe constă în consolidarea de către societatea mamă a tuturor societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare, indiferent dacă societatea mamă deţine direct sau indirect interese de participare. Tehnica consolidării pe paliere constă în consolidarea succesivă a fiecărei societăţi de către societatea care deţine titlurile. Organizarea centralizată a consolidării presupune ca societatea mamă să îşi asume totalitatea operaţilor de consolidare. Organizarea descentralizată a consolidării presupune ca 3

http://www.scribd.com/doc/67098235/28318436-contabilitate-consolidata

fiecare societate consolidată să retrateze conturile individuale ţinându-se cont de regulile de prezentare şi evaluare utilizate de grup, iar conturile retratate sunt transmise societăţii mamă care efectuează numai operaţiile de consolidare propriu-zisă.

2.1.Omogenizarea situatiilor financiare individuale anuale De regula conturile consolidate nu pot fi pobtinute prin agregarea directă a conturilor individuale ale intreprinderilor ce alcatuiesc permietrul de consolidare.  Si aceasta deoarece conturile individuale sunt adeseori intocmite dupa norme diferite privind evaluarea si prezentarea lor.  Pe de alta parte conturile individuale sunt intocmite cu respectarea unor reglementari juridice sau fiscale „straine” spiritului ce trebuie sa ghideze procesul de consolidare. De aceea normele relative de consolidare fixeaza ca unul din principiile de baza ale acestui demers omogenizarea conturilor ce se vor consolida. La randul ei aceasta norma nu se opreste la sigurarea aceluiasi limbaj contabil in conturile individuale, ci presupune efectuarea si unor retratari si reclasari ale acestei materii. Omogenizarea se refera la: o datele obtinute in bilant o la datele din contul de profit si pierdere o precum si la informatiile obtinute in celelate componete ale situatiilor financiare anuale. Acest proces se face in baza unui plan contabil de consolidare in care, pentru grupul avut in vedere ( perimetrul de consolidare) sunt retinute regulile si metodele de evaluare cele mai adecvate, pentru ca in baza lor, sa se obtina imaginea fidela, clara si completa a pozitiei financiare, a performantelor, a modificarilor capitalurilor proprii si a fluxurilor de trezorerie pentru perimetrele de consolidare respective. In consecinta daca in tratarea unor operatiuni si evenimente similare, care se produc in circumstantle analoge, o intreprindere membra a grupului utilizeaza metodele contabile diferite de cele retinute prin planul contabil de contabilizare, atunci trebuie sa fie aduse ajustarile necesare pentru a obtine omogenizarea urmarita. De regula, aceasta punere de acord nu mai are loc atunci cand elementele la carea se refera sunt nesemnificative ( in privinta starii financiare, a rezultatelor, a modificarii capitalurilor proprii si a fluxurilor de trezorerie) sau atunci cand costurile generate de acest proces sunt disproportionale in raport cu efectele obtinute pe urma detinerii informatiilor ajustate. Omogenizarea se refera la urmatoarele aspecte:  Omogenizarea temporala;  Omogenizarea evalurilor si a estimarilor;  Omogenizarea operatiunilor interne;  Omogenizarea in vederea agregarii.4

2.2. Conversia conturilor straine Opțiunea pentru un curs de schimb in vederea conversiei conturilor exprimate in devize straine nu este o problema specifica consolidarii. Intreprinderiel se lovesc de acest aspect in 4

Contabilitatea grupurilor de societati, Lec.univ. dr. Mariana Vlad, 2008

intocmirea bilanturilor individuale si al contului de rezultate, atunci cand acesta trebuie să se integreze si conturile sucursalelor sunt in strainatate si care tin o contabilitate in moneda locala. Pana acum nu a fost gasita nici o solutie care să satisfaca cerintele pe deplin, lucrarile de cercetare continua, iar solutiile care se utilizeaza in present au doar un character provizoriu. Converisia conturilor unei societatii din cadrul grupului, societate care isi desfasoara activitatea in alta tara decat cea unde isi are sediul grupul este operatia prin care conturile societati respective exprimata in moneda tarii pe teritoriul caruia isi desfasoara activitatea trebuie sa fie in moneda tari stabilita de grup pentru intocmirea si prezentarea conturilor consolidate. Această operaţie este justificată de necesitatea utilizării în cadrul consolidării, a unei aceeaşi monedă numită ”monedă de referinţă”. Este moneda în care societatea-mamă ţine contabilitatea şi deci moneda ţării unde aceasta îşi are sediul. Apar însă şi alte situaţii, cum ar fi:  sediul societăţii-mamă se află într-o ţară, dar cea mai mare parte a activităţii grupului se desfăşoară în alte ţări;  cea mai mare parte a capitalurilor societăţii-mamă provin din diferite ţări, altele decât cea unde îşi are sediul;  conturile consolidate se stabilesc într-o monedă specificăunei zone geografice mai largă decât cea unde îşi are sediul;  conturile consolidate se stabilesc într-o monedă specificăunei zone geografice mai largă decât ţara unde societatea-mamăîşi are sediul (ex. ECU);  moneda ţării în care societatea-mamă îşi are sediul estefoarte instabilă, situaţie ce obligă la apelarea la o altă monedă.Conversia conturilor societăţilor din străinătate nu este decât otehnică contabilă care permite trecerea de la o unitate de măsură (moneda străină) la o altă unitate de măsură (moneda de referinţă) Operaţia de conversie nu trebuie, în acest context să antreneze nici o modificare în principiile contabile reţinute pentru evaluarea posturilor bilanţiere şi întocmirea conturilor consolidate, trebuind respectate, în special următoarele:  principiul nominalismului :fiecare operaţie să fie înregistrată la costul său, respectiv costul istoric, pentru societăţi sau pentru grup, dificultatea regăsindu-se în alegerea cursului de schimb adoptat  principiul continuităţii exploatării: activitatea întreprinderii se desfăşoară normal până la închiderea exerciţiului; plusvalorile sau minus-valorile potenţiale, rezultate din conversia anumitor elemente bilanţiere, nu trebuie luate în calcul deoarece ele nu s-ar fi realizat decât dacă ar avea loc o cedare imediată la data închiderii bilanţului;  principiul permanenţei metodelor : o schimbare de metodă nu s-ar justifica decât dacă ar avea drept scop îmbunătăţirea imaginii fidele a entităţii consolidate;  principiul non-compensării : diferenţele pozitive şi negative nu pot fi compensate

 Conversia conturilor de bilanţ Grupurile pot opta între două posibilităţi :

 Fie converisa de lacursul de schimb lde la data consolidarii ( sau cursul de schimb de la data inchiderii) a ansamblului posturilor de bilant cu exceptia societatilor situate in tari cu inflatie puternica.  fie conversia la cursul de schimb de la data intrării în patrimoniu (sau “cursul de schimb istoric”) al valorilor imobilizate şi a posturilor nemonetare, şi conversia la cursurile de schimb de la data consolidării a posturilor monetare din bilanţ. Cea de-a doua metodă ar parea sa fie mai bine adaptata perioadei de fluctuatie a cursurilor de schimb permitand de fapt conservarea unei valori omogene a imobilizarilor raportat la valorile achizitionate in aceeasi perioada de catre societatea mama. Utilizarea cursului de schimb actual ar determina ca societăţile din ţări cu inflaţie puternică să consolideze o sumădin ce în ce mai mică şi fără semnificaţie pentru societatea-mamă. Prima variantă (cursul actual) are meritul simplicităţii şi al clarităţii,iar cea de-a doua (cursul istoric) implică operaţiuni complexe şi ţinereaunei contabilităţi paralele pentru elementele în cauză, în special pentruimobilizări şi amortizările acestora. Oricare ar fi metoda reţinută, grupul trebuie să o menţioneze înanexă la documentele consolidate şi grupul nu poate schimba metodaaleasă fără să-i justifice necesitatea.  Conversia conturilor de rezultat Conturile de rezultat sunt scindate în măsura posibilului pe perioade şi în funcţie de variaţiile mai însemnate ale parităţilor monetare, sau atunci când nu se poate face altfel, sunt afectate la un curs de schimb mediu.Rezultă de aici o diferenţă globală de schimb care este înregistrată încontul de rezultate consolidat într-o rubrică denumită “Conversii şi ajustări monetare”.

Retratările de omogenizare au scopul de a da grupului imaginea cea mai omogenă posibil din punct de vedere al metodelor de evaluare. Ele privesc aplicarea unor metode de evaluare omogene la: - evaluarea costurilor de achiziţie şi de producţie pentru imobilizări şi stocuri; - planurile de amortizare; - determinarea provizioanelor; - metodele de calcul şi de gestiune privind stocurile. Dacă din diverse motive o societate consolidată aplică o metodă diferită de cea a societăţii-mamă, ea trebuie ca, după stabilirea conturilor sociale, să îşi rectifice conturile aplicând metoda grupului, astfel încât să transmită conturi retratate şi armonizate. 5 Exemplu: O societate S1 a achiziţionat la începutul exerciţiului N un mijloc fix în valoare de 500 000 lei, pe care îl amortizează, pe o perioadă de 5 ani, prin metoda amortizării degresive. Procedurile grupului impun utilizarea amortizării liniare. Amortizările înregistrate de filială au fost: - în exerciţiul N: 500 000 x 30% = 90 000 lei - în exerciţiul N+1: 350 000 x 30% = 105 000 lei 5

http://www.scribd.com/doc/67098235/28318436-contabilitate-consolidata

Aplicarea procedurilor grupului permite recunoaşterea unei amortizări de doar 100 000 lei pe an: - în exerciţiul N amortizarea înregistrată este excedentară cu 50 000lei; - în exerciţiul N+1 amortizarea înregistrată este excedentară cu 5000lei. Incidenţa înregistrărilor de retratare asupra balanţei conturilor aparţinând filialei, la sfârşitul exerciţiilor N şi N+1 va fi următoarea: În mii lei F1 înainte de F1 după înregistrările de Retratare înregistrările de La 31.12.N retratare retratare Sold Sold Debit Credit Sold Sold debitor creditor debitor creditor Bilanţ Imobilizări 500 500  valoare brută 150 50 100  amortizare 50 50 Rezultat (credit =beneficiu) Cont de profit şi pierdere Cheltuieli cu amortizarea 150 50 100 Rezultat (debit =beneficiu) 50 50 În exerciţiul N+1, în momentul preluării conturilor filialei în procesul de consolidare, trebuie retratate amortizările cumulate.

La 31.12.N+1

Bilanţ Imobilizări  valoare brută  amortizare Rezerve Rezultat (credit =beneficiu) Cont de profit şi pierdere Cheltuieli cu amortizarea Rezultat (debit =beneficiu)

F1 înainte de înregistrările de Retratare retratare Sold Sold Debit Credit debitor creditor

F1 după înregistrările de retratare Sold Sold debitor creditor

500 -

255 -

50 5

500 -

105 -

-

5

100 5

55

5

200 50 5

2.3. Contabilizarea impozitelor amânate O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:  recunoașterea inițială a fondului comercial; sau  recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:  nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și  la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală). Impozitele amânate provin din existenţa unui decalaj între data înregistrării în contabilitate a unui venit sau a unei cheltuieli şi data includerii venitului sau cheltuielii în baza de calcul a impozitului pe profit. Problema care apare în acest caz este cea privind determinarea cheltuielii cu impozitul pe profit care figurează în contul de profit şi pierdere consolidat. Sunt cunoscute două metode de contabilizare a impozitului pe profit: - metoda impozitului exigibil – impozitul contabilizat în Contul de profit şi pierdere corespunde celui datorat pentru exerciţiul financiar respectiv. La acesta se adaugă constatarea unor pasive de impozit a căror scadenţă este viitoare şi a căror sumă este sigură. - metoda impozitului amânat - sau a reportului de impozit urmăreşte corectarea distorsiunilor existente între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Impozitul amânat, astfel contabilizat, corespunde celui pe care întreprinderea sau grupul l-ar fi plătit dacă retratările sau eliminările ar fi fost contabilizate în conturile anuale. 6 Exemplu (continuare): Retratările la filiala F1 s-au făcut fără a lua în calcul incidenţele fiscale. În realitate, este necesară înregistrarea unui impozit amânat pasiv de 25% din retratarea amortizării cumulate: - la 31.12. N : 50 000 x 25% = 12 500 lei - la 31.12.N+1: 55.000 x 25% = 13 750 lei Contrapartidele acestui nou pasiv vor fi: - la 31.12 N : o diminuare a rezultatului net cu 12 500 lei; - la 31.12. N+1: o diminuare a rezervelor cu 12 500 lei şi o diminuare a rezultatului net cu (13750 – 12500), adică 1250 lei. Incidenţa înregistrărilor de retratare asupra balanţei conturilor aparţinând filialei F este următoarea: În mii lei F1 înainte de F1 după înregistrările de Retratare înregistrările de La 31.12.N retratare retratare Sold Sold Debit Credit Sold Sold debitor creditor debitor creditor Bilanţ 6

Standardul international de contabilitate IAS 12 – Impozitul amanat

Imobilizări  valoare brută  amortizare Rezultat (credit =beneficiu) Impozit amânat Cont de profit şi pierdere Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu impozitul Rezultat (debit =beneficiu)

La 31.12.N+1

Bilanţ Imobilizări  valoare brută  amortizare Rezerve Rezultat Impozit amânat Cont de profit şi pierdere Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu impozitul Rezultat (debit =beneficiu)

500 -

150 -

150

-

-

-

50

37,5 12,5

500 -

50

100 12,5 37,5

12,5 37,5

100 37,5 12,5

F1 înainte de înregistrările de Retratare retratare Sold Sold Debit Credit debitor creditor

F1 după înregistrările de retratare Sold Sold debitor creditor

500 -

255 -

37,5 3,75 1,25

500 -

105

-

5

100 1,25 3,75

-

-

55

1,25 3,75

200 37,5 3,75 1,25

2.4.Retratarea conturilor individuale Retratările prealabile ale conturilor individuale ale întreprinderilor incluse în perimetrul de consolidare pot să influenţeze sau nu rezultatul şi capitalurile proprii ale filialelor. Spre exemplu, retratările care îmbracă forma unor simple reclasificări nu au nici o influenţă asupra rezultatului şi asupra capitalurilor proprii ale filialelor. Alte retratări pot influenţa atât rezultatul cât şi capitalurile proprii ale filialelor. Acestea din urmă pot să fie generate de:  necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului;  eliminarea evaluărilor de origine fiscală;  schimbarea referenţialelor contabile la nivelul conturilor consolidate. Orice retratare a conturilor individuale efectuată în procesul de consolidare are la bază următoarele reguli: 1. Dacă modificarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii ale unei societăţi, se corijează:  rezervele, pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor anterioare exerciţiului ale cărui conturi consolidate se întocmesc;

 rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere în cursul exerciţiului pentru care se întocmesc conturile consolidate; 2. Dacă modificarea nu are nici o incidenţă asupra capitalurilor proprii se corijează fie două elemente bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi pierdere. De regulă, retratarea prealabilă a conturilor individuale presupune:  Armonizarea metodelor contabile la nivelul grupului:  omogenizarea metodelor de amortizare şi duratei de amortizare a imobilizărilor corporale şi necorporale;  omogenizarea tratamentului contabil al cheltuielilor de constituire;  omogenizarea regulilor de evaluare a stocurilor.  Eliminarea înregistrărilor de origine fiscală. În ţările unde regimul fiscal prevede ca rezultatul contabil să constituie baza de impozitare, conducerea întreprinderilor încearcă să adopte, în conturile individuale, soluţii prudente (durate scurte de amortizare, exces de provizioane), în vederea reducerii rezultatului fiscal. O asemenea preocupare nu există în conturile consolidate, deoarece astfel de soluţii nu servesc la determinarea impozitului. Astfel, atunci când conturile individuale sunt poluate de preocupări fiscale, în procesul de consolidare este necesară retratarea prealabilă a conturilor individuale ale societăţilor incluse în perimetrul de consolidare.

2.5.Cumulul conturilor societăţilor consolidate În cazul integrării globale, conturile societăţii controlate exclusiv sunt cumulate cu cele ale societăţii-mamă pentru întreaga valoare, chiar dacă aceasta din urmă nu deţine în totalitate capitalul filialei. Acest cumul vizează atât posturile din bilanţ, cât şi pe cele ale contului de profit şi pierdere. Atunci când consolidarea se realizează prin integrare proporţională, conturile societăţii consolidate sunt cumulate cu cele ale societăţii consolidante, dar proporţional cu cota de participare (procentaj de interes). Eliminarile efectuate in consolidare Eliminarile efectuate in consilidare vizeaza:  Eleimniarile operatiilor efectuate intre intreprinderile consolidate;  Eliminarea titlurilor si partajul capitalurilor proprii. Eliminarea operatiilor efectuat eintre intreprinderile consolidate Deoarece conturile consolidate trebuie evidentiate numai operatiile efectuate de grupul de exterior, consecintele operatiilor efectuate intre societatile consolidate trebuie sa fie eliminate. Eliminarea vizează:  Eliminarea conturilor reciproce  Eliminarea profiturilor si pierderilor interne( eliminarea profiturilor eferent stocurilor, eleiminarea profitului generat de vanzarea imobilizarilor, eliminarea provizioanelor

pentru deprecierea titlurilor si creantelor, eliminarea dididendelor interne, eliminarea pierderilor generate de operatiile reciproce din societatile din cadrul grupului);  Eliminarea titlurilor si partajul capitalurilor proprii;

1. Eliminarea conturilor reciproce se efectueaza numai in cazul societatilor consolidate prin integrare globala sau proportională. Elimniarea nu are nici o influenta asupara rezultatului consolidat si vizează:  Creanțele și datoriile anumitor societăți din cadrul grupului față de alte societăți ale aceluiași grup;  Cheltuielile și veniturile generate de operații efectuate intre societățile din cadrul grupului. Exemplu: Presupunem că societatea-mamă M a facturat chirii în valoare de 10.000.000 u.m. unei filiale F, la care deţine 80% din acţiuni şi drepturile de vot. Până la sfârşitul anului, societatea F a plătit numai 20% din valoarea facturii. Această operaţie a generat următoarele conturi reciproce: clienţi, furnizori, venituri din chirii, cheltuieli privind chiriile. Pentru a elimina conturile reciproce se efectuează următoarele înregistrări: Furnizori = Clienţi 8.000.000 Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 10.000.000 Eliminarea consecinţelor operaţiei s-a efectuat în proporţie de 100% deoarece societatea F, care este o filială a societăţii M, este consolidată prin integrare globală. Dacă consolidarea se face prin integrare proporţională, conturile reciproce se elimină proporţional cu procentajul de interes. Diferenţa dintre valoarea eliminată şi valoarea creanţelor şi datoriilor este asimilată unei creanţe sau datorii faşă de ceilalţi asociaţi. Această situaţie este valabilă şi pentru veniturile şi cheltuielile reciproce.

Exemplu: Reluând exemplul precedent, presupunem că societatea-mamă M deţine 40% din capitalul şi drepturile de vot ale societăţii F, asupra căreia exercită un control comun împreună cu alţi doi asociaţi. Eliminarea conturilor reciproce presupune următoarele înregistrări: Furnizori = Clienţi 3.200.000 Diferenţa de 4.800.000 (8.000.000 – 3.200.000) reprezintă o creanţă pe care o are societatea M faţă de ceilalţi asociaţi ai societăţii F. Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 4.800.000 2.

Eliminarea profiturilor şi pierderilor interne

Atunci când operaţiile dintre societăţile din cadrul grupului generează profituri interne, acestea trebuie să fie eliminate deoarece un profit care nu este realizat de relaţiile cu terţii din afara grupului nu poate să fie reţinut în consolidare.

Exemplu: În exerciţiul N, societatea-mamă M a vândut unei alte societăţi F din cadrul grupului mărfuri în valoare de 20.000.000 u.m. Marja utilizată de societatea M este de 25% din preţul de vânzare. La sfârşitul exerciţiului N, 50% din mărfuri se regăsesc în stocurile societăţii F. La începutul exerciţiului. N, în stocul societăţii F se regăseau mărfuri în valoare de 5.000.000 u.m., achiziţionate de la societatea M. Eliminarea profitului intern aferent stocului final presupune:  diminuarea stocului final de mărfuri (20.000.000 x 25% x 50%);  diminuarea rezultatului societăţii M;  înregistrarea unui impozit de activ amânat (cota de impozit pe profit este de 25%). Înregistrările contabile sunt următoarele:  la nivelul bilanţului: % = Mărfuri 2.500.000 Rezultat M (bilanţ) 1.875.000 Impozite amânate-activ 625.000  la nivelul contului de profit şi pierdere: Costul mărfurilor vândute = % 2.500.000 Rezultat M 1.875..000 Chelt. cu imp. pe profit 625.000 Eliminarea profitului aferent stocului iniţial presupune efectuarea următoarelor înregistrări:  la nivelul bilanţului: 1.875.000 % = % 1.875.000 937.500 Rezerve Rezultat (bilanţ) 937.500 312.500 Impozite amânate - activ Impozite amânate - activ 312.500 Pentru eliminarea profitului aferent stocului iniţial se ţine cont de faptul că vânzarea mărfurilor existente în stocul iniţial generează o majorare a rezultatului exerciţiului N. Aceasta se realizează prin diminuarea rezultatului exerciţiului precedent concretizat în rezerve. De asemenea, trebuie să se ţină cont şi de impozitele amânate.  la nivelul contului de profit şi pierdere: % = Chelt. privind mărfurile 1.250.000 Rezultat (contul de profit şi pierdere) 937.500 Cheltuieli cu impozitul pe profit 312.500

Eliminarea titlurilor si partajul capitalurilor proprii Consolidarea conturilor constă în eliminarea titlurilor deținute de sociretatea-mamă în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii ale societății consolidate. De asemenea dacă consolidarea se efectuează prin metoda integrării globale, trebuie să se evidențieze și partea ce revine intereselor minoritare din capitalurile proprii ale societăți consolidate.

Exemplu: La data de 1.01.N, societatea M a achiziţionat 80% din acţiunile societăţii F la preţul de 16.000.000 u.m. La data de 31.12.N, bilanţul societăţii F se prezintă astfel: Specificare elemente Imobilizări Stocuri Alte active Datorii Capital social Rezerve Rezultat

Valori 24.000.000 8.000.000 9.000.000 17.000.000 16.000.000 6.000.000 2.000.000

În momentul achiziţionării, capitalurile proprii ale societăţii F aveau următoarele valori: - capital social 16.000.000 - rezerve 4.000.000 Înregistrările contabile generate de partajul capitalurilor proprii ale societăţii F şi eliminarea titlurilor sunt următoarele:  preluarea posturilor bilanţiere ale societăţii F (în proporţie de 100%, fiind vorba de metoda integrării globale); 41.000.000 % = % 41.000.000 24.000.000 Imobilizări Capital social / F 16.000.000 8.000.000 Stocuri Rezerve / F 6.000.000 9.000.000 Alte active Rezultat / F 2.000.000 Datorii 17.000.000

Capitaluri proprii Capital social Rezerve existente in momentul achizitiei Rezerve realizate dupa achizitie Rezultat

 partajul calitalurilor proprii:

Partea ce revine grupului (80%) 12.800.000 3.200.000 1.600.000 1.600.000

Partea ce revine intereselor Total minoritare (20%) 3.200.000 16.000.000 800.000 4.000.000 400.000 2.000.000 400.000 2.000.000

19.200.000

4.800.000 24.000.000

Deoarece costul de achiziţie al titlurilor este egal cu cota-parte din situaţia netă existentă în momentul achiziţionării, nu există diferenţă din prima achiziţie. Astfel, înregistrarea contabilă de eliminare a titlurilor este:

24.000.000 % 16.000.000 Capital social / F 6.000.000 Rezerve / F 2.000.000 rezultat / F

=

% 24.000.000 Titluri de participare 16.000.000 Rezerve consolidate 1.600.000 Rezultat consolidat 1.600.000 Interese minoritare 4.800.000 Prin neutralizarea titlurilor şi capitalurilor proprii ale societăţii consolidate se evidenţiază:  partea ce revine societăţii-mamă din rezervele realizate de societatea consolidată după achiziţionarea titlurilor;  partea ce revine societăţii-mamă din rezultatul obţinut de societatea consolidată după achiziţionarea titlurilor;  diferenţele de achiziţie (fondul comercial);  interesele minoritare.7

Capitolul III. Intocmirea situatiilor financiare consolidate Situatiile financiare anuale consolidate cuprind: bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si note explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Acest document constituie un tot unitar. Conform OMFP 3055/2009 poate fi intocmită și situația consolidată a fluxurilor de trezorerie. In bilanț:  Consolidarea consta in a substitui titlurile de participare detinute direct sau indirect de catre societatea care consolideaza, cu activele si pasivele corespunzatoare Norma IAS 1 prezintă, în anexă, un model de bilanţ în formă de listă. Acest model clasifică activele şi datoriile în două categorii: active şi datorii curente, respectiv active şi datorii necurente. Un activ trebuie clasificat ca fiind curent atunci când:  se aşteaptă să fie realizat în, sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;  este deţinut în scop comercial sau pe termen scurt şi se aşteaptă să fie realizat în mai puţin de un an;  îmbracă forma de lichidităţi sau echivalente de lichidităţi pentru care nu există restricţii e utilizare. 7

Contabilitatea grupurilor de societati, Lec. Univ. Dr. Mariana Vlad, 2008

O datorie trebuie clasificată ca fiind curentă atunci când:  se aşteaptă să fie stinsă în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;  trebuie să fie stinsă în mai puţin de un an. Activele şi datoriile care nu corespund acestor criterii sunt considerate active şi datorii necurente. În alcătuirea unui bilanţ consolidat, trebuie reţinute câteva precizări specifice consolidării:  partea acţionarilor sau asociaţilor minoritari trebuie evidenţiată distinct;  titlurile reprezentative de capital ale societăţii-mamă deţinute de societăţile consolidate trebuie să fie clasificate după destinaţia dată în societăţile respective, astfel:  titlurile imobilizate sunt prezentate distinct în situaţia diminuării capitalurilor proprii consolidate;  titlurile de plasament sunt menţinute în activul consolidat;  abaterea rezultată în urma conversiei este înscrisă distinct, în funcţie de metoda de conversie reţinută, fie în capitalurile proprii consolidate, fie în contul de profit şi pierdere consolidate;  partea neinfluenţată de abaterea la prima consolidare a unei societăţi se înscrie distinct într-un post de activ sau de pasiv.8 In contul de profit si pierdere Consolidarea constă in reluarea cheltuielilor si veniturilor societatilor din cadrul grupului, excluzand incidenta celor realizate in interiorul grupului. Clasificarea cheltuielilor şi veniturilor se poate realiza după natură sau după funcţiuni (destinaţii). Modelul întocmit prin clasificarea după natură pune în evidenţă şase solduri fundamentale:  rezultatul exploatării  rezultatul financiar  rezultatul curent al întreprinderilor integrate  rezultatul net al întreprinderilor integrate  rezultatul net al ansamblului consolidat  rezultatul care revine grupului (consolidantei). Acest model este centrat pe producţia globală, în timp ce modelul întocmit prin descompunerea cheltuielilor şi veniturilor pe funcţiuni este centrat pe vânzări (cifra de afaceri). Notele explicative Trebuie sa cuprindă toate informațiile ce au o importanță semnificativă si care permit o apreciere justă, reală a pozitiei financiare, a performantelor si pozitiei financiare pentru societătile din cadrul grupului. Conturile consolidate ofera posibilitatea prezentării mai cuprinzătoare decat conturile anuale individuale a situatiei activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, a performantelor financiare si fluxurilor de trezorerie ale societatilor de grup ca si cum acestea ar forma o singura entitate. 8

Standardul international de contabilitate IAS 27 – Situatii Financiare consolidate

Obiectivul consolidarii conturilor este de a furniza o imagine fidelă asupra patrimoniului si situatiei financiare in ceea ce priveste rezultatul ansamblului consolidat construit din intreprinderile cuprinse in perimetrul de conslidare. Scopul consolidarii conturilor este de a prezenta rezultatul operatiunilor si situatia financiara a societatii mamă si a filialelor sale, ca si cand grupul ar fi o singură societate cu mai multe sucursale sau diviziuni. Situatiile financiare consolidate permit prezentarea de informatii utile, privind ansamblul grupurilor de societatii atat pentru investitori, acționari, creditori, analisiti economici cat si pentru alte categorii de beneficiari, fapt ce conferă statutul de cel mai relevant si important document financiar destinat informarii teritilor si propriei entitati.9

9

http://www.scribd.com/doc/67098235/28318436-contabilitate-consolidata

Concluzii Obiectivul consolidării conturilor este de a prezenta poziţia financiară, performanţele şi evoluţia poziţiei financiare referitore la unităţile cuprinse în grupul de societăţi, ca şi cum ar fi vorba de o singură societate. Subiectul consolidării îl constituie societăţile din cadrul grupului iar obiectul consolidării situaţiile lor financiare anuale. Principalele etape de consolidare a conturilor sunt: 1. Determinarea perimetrului de consolidare şi stabilirea metodei de consolidare 2. Efectuarea operaţiilor de preconsolidare:  Omogenizarea metodelor de evaluare si de prezentare a conturilor la nivelul întregului grup.  Contabilizarea impozitelor amânate  Retratarea înregistrărilor pur fiscale  Conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate 3. Efectuarea operaţiilor de consolidare propriu-zisă  Cumulul conturilor individuale  Eliminarea conturilor, operaţiilor si profiturilor interne  Partajul capitalurilor proprii si eliminarea titlurilor 4. Întocmirea situaţiilor financiare consolidate Consolidarea conturilor prezintă anumite avantaje dar are şi anumite limite. Printre avantaje se pot aminti: - asigurarea unui instrument util de gestiune pentru conducerea şi administrarea societăţilor din cadrul grupului prin omogenizarea principiilor, convenţiilor şi procedurilor contabile; - controlul intern al gestiunii filialelor din cadrul grupului; - stabilirea obiectivelor şi previziunilor de viitor ale grupului pe baza unui circuit informaţional normalizat şi controlabil; - mai bună cunoaştere a rezultatelor activităţii pe zone geografice, pe domenii sau ramuri de activitate etc.; - mai bună informare a utilizatorilor externi. Limitele consolidării conturilor sunt: - se realizează o omogenizare artificială, fără a se ţine seama de particularităţile fiecărei societăţi; - este dificilă realizarea unor comparaţii cu conturile consolidate ale altor grupuri, având în vedere diversitatea metodelor folosite; - nu se pot face comparaţii în timp între conturile consolidate datorită modificării perimetrului de consolidare de la un an la altul; - pentru determinarea perimetrului de consolidare trebuie fixat procentajul de control al societăţii-mamă, care indică legătura de dependenţă, iar acesta poate exclude societăţi realmente dependente; - imaginea oferită grupului de situaţiile financiare anuale consolidate este una globală, consecinţă a asamblării unor componente multiple cu rezultate diferite, interpretarea ansamblului fiind dificilă. Chiar dacă are şi limite, consolidarea conturilor este în mod evident necesară, prin ea obţinându-se o imagine mai cuprinzătoare a situaţiei reale a unui grup, imagine ce nu poate fi dată de ansamblul bilanţurilor societăţilor componente.

BIBLIOGRAFIE 1. 2. 3. 4. 5.

Contabilitatea grupurilor de societati, Lec.univ. dr. Mariana Vlad, 2008 Standardul Internațional de Contabilitate IAS 1- Prezentarea situatiilor financiare Standardul International de Contabilitate IAS 27 – Situatii Financiare consolidate Standardul International de Contabilitate IAS 12 – Impozitul amanat http://www.scribd.com/doc/67098235/28318436-contabilitate-consolidata