Model Referat [PDF]

Zitiervorschau

CAP.1 Aspecte cu privire la conceptul de imobilizări necorporale 1.1 Trecerea in revista a surselor relevante Caracterul intangibil, specific imobilizărilor necorporale, ridică probleme practicianului profesiei contabile în ceea ce privește recunoașterea și evaluarea acestor categorii de active. B.J. Epstein și E.K. Jermakowicz 1 reușesc să surprindă cele mai întâlnite situații problematice cu privire la contabilizarea activelor intangibile, oferind exemple atât reale, cât și ipotetice, prezentate în standardele IFRS, ce au menirea de a clarifica diverse aspecte susceptibile de a genera confuzii sau neclarități, cum ar fi motivele și criteriile care stau la baza deciziei de a nu amortiza un activ necorporal, atribuindu-i o durată utilă nedeterminată. Activele intangibile sunt caracterizate de complexitate, în categoria lor fiind incluse elemente care prezintă particularități. În cazul imobilizărilor necorporale produse în cadrul entității, N.Feleagă și L.Malciu2 argumentează interzicerea de a înregistra activele intangibile generate intern (cu excepția cheltuielilor de dezvoltare) și a fondului comercial generat intern, pe motiv că nu se poate face o distincție clară între cheltuielile efectuate cu producerea activului și cheltuielile care susțin activitatea curentă. Referitor la tratamentul contabil al cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, cele aferente fazei de cercetare reprezintă întotdeauna cheltuieli curente (sub aspectul IFRS și OMFP Nr. 1802/2014), în timp ce cheltuielile de dezvoltare pot fi supuse capitalizării, dacă se respectă condițiile impuse de standarde3. Capitalizarea cheltuielilor poate fi considerată o metodă de a amâna influența lor asupra rezultatului entității până când se obțin veniturile preconizate4. Întrucât nu există un singur cadru de raportare financiară, recunoscut și aplicat global, diferitele organisme profesionale și standardele emise generează diferențe, uneori semnificative, cu privire la recunoașterea și evaluarea elementelor bilanțiere, imobilizările necorporale nereprezentând o exceptie. Y. Ramirez5 prezintă un studiu comparativ între standardele FASB, IFRS și sistemul contabil din Spania, reliefând principalele similitudini și diferențe, cât și gradul de armonizare a acestor sisteme contabile și menționând că, spre deosebire de alte sisteme contabile, cel american, în termeni generali, nu permite capitalizarea cheltuielilor din faza de dezvoltare. E. Iordache6 evidențiază că, în conformitate cu Directivele Europene, fondul comercial pozitiv poate fi contabilizat numai în cazul achizițiilor de afaceri, la consolidare. N. Feleagă și L. Feleagă prezintă problematica alegerii fie a metodei amortizării, fie a testului de depreciere pentru înregistrarea diminuărilor de valoare: Directiva nr. 34/2013 optează pentru amortizarea Epstein, B.J. & Jermakowicz, E.K.. Wiley IFRS 2007: Interpretarea și Aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și Raportare Financiară, BMT Publishing House 2 Feleagă, N. & Malciu, L.(2004). Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea internațională, CECCAR 3 Gîrbină, M.M. & Bunea, Ș.(2007). Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, ed. a III a, vol 1, CECCAR 4 Precob,C.I. (2014). Considerații referitoare la capitalul intangibil al companiilor românești, Audit Financiar, 1, 38-45 5 Ramírez Córcoles,Y. (2010). Towards the convergence of accounting treatment for intangible asset, Intangible Capital, 6(2): 185-201 6 Iordache,E. (2013) Recunoașterea fondului comercial negativ, Practici de audit, 4, 11-14 1

fondului comercial pe o perioadă scurtă, în timp ce IFRS impune determinarea deprecierii printr-un test efectuat anual7. Cheltuielile de constituire, un subiect mai puțin atins în lucrările de specialitate, dar deosebit de important, întrucât sunt prezente în cadrul societății economice încă din momentul înființării, pot fi recunoscute ca active, dar nu este o situație obligatorie, ci doar posibilă și, spre deosebire de OMFP Nr. 1802/2014, standardul IAS 38 „Imobilizări necorporale” nu permite recunoașterea acestei categorii de active intangibile8. În economia actuală, bazată pe cunostințe, regulile contabile restrictive în ceea ce privește recunoașterea unor elemente intangibile par să nu mai fie în concordanță cu realitatea economică, fiind dovedit prin numeroase studii și cercetări faptul că, la crearea valorii unei entități concură, într-o pondere covârșitoare, elemente de natură necorporală, care nu sunt consemnate în nicio declarație financiară sau document extracontabil. Astfel, frecvent există multe elemente care, deși aduc în mod cert o valoare suplimentară entităților, nu întrunesc criteriile de recunoaștere. Este cazul capitalului intelectual care cuprinde toate elementele intangibile neprezentate în nicio declarație financiară, cu alte cuvinte, cele considerate „ascunse”9. Din nefericire, I. Anghel a demonstrat în cercetarea sa, care a avut ca eșantion 15 companii cotate la BVB, că importanța acordată de sistemul contabil românesc valorii intangibile este redusă10. Capitalul uman, componenta capitalului intelectual cea mai dificil de cuantificat, constă, în principal, în cunoștinte și aptitudini ale resursei umane, după cum prezintă C.I. Precob în cercetarea sa. S-a demonstrat că există o legatură directă între capitalul uman și performanța financiară a companiilor, argumentându-se, prin studiul întreprins, necesitatea cuantificării resursei umane11. N.Ienciu realizează o sinteză a diferitelor metode de măsurare și evaluare propuse de cercetători de-a lungul timpului, dintre care menționăm: cost de înlocuire, cost istoric și valoarea actualizată a muncii viitoare prestate de un salariat12. 1.2 Delimitări privind politicile contabile: definiții, criterii de selectare, modificare și efecte asupra raportării financiare Informațiile generate de situațiile financiare reprezintă temeiul deciziilor economice adoptate de diverși utilizatori interni și externi, motiv pentru care se poate afirma că poziția și performanța financiară au ca un principal scop prezentarea, într-o manieră „cât mai corectă și mai reală, a entității”13. Ca urmare a convergenței sistemului contabil din România cu reglementările Directivelor Europene, politicile contabile care stau la baza declarațiilor financiare sunt definitorii pentru gradul de încredere ce poate fi acordat informațiilor Feleagă,N. & Feleagă,L.(2006). Controverse privind politicile de evaluare, depreciere și contabilizare a fondului comercial, Theoretical and Applied Economics, 6, 53-60 8 Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.1802/2014, cu modificările și completările ulterioare,2016 9 Gîju,G.C., Radu,V., Grigore, A.M. & Vlădaia, M.L.(2012). From visible to hidden intangible assets, Procedia Social and Behavioral Sciences, 62, 682-688 10 Anghel,I.(2008). Intellectual Capital and Intangible Assets Analysis and Valuation, Theoretical and Applied Economics, 3, 75-84 11 Ruíz,M., Gutiérrez,J., Martínez-Caro,E., Cegarra-Navarro,J. (2017). Linking an unlearning context with firm performance through human capital, European Research on Management and Business Economics,23, 16-22 12 Ienciu, N.M.(2012). Aspecte teoretice privind auditarea capitalului intelectual, Audit financiar ,5, 41-46 13 Gurău,M. (2014) Three Types of Accounting Policies Reflected in Financial Statements. Case Study for Romania, Global Economic Observer, vol.2, 1, 209-221 7

furnizate. În fundamentarea deciziilor privind alegerea politicilor contabile adecvate, conducerea entității trebuie să aibă în vedere influența exercitată de politicile și estimările contabile asupra calității și relevanței informațiilor. Multe studii și cercetări în domeniu au demonstrat că rezultatul este influențat, într-o anumită măsură, de politicile și practicile adoptate de entitate, iar permisivitatea și relativitatea acestora generează un risc de a denatura sau chiar „modela” rezultatul, risc ce poate fi diminuat prin obligativitatea de auditare a situațiilor financiare, în anumite situații prevăzute de lege (de exemplu, pentru societățile tranzacționate pe Bursa de Valori) și de justificare a schimbărilor de politici contabile în notele contabile anexate. Politicile contabile sunt tratate atât pe plan internațional, de către standardul IAS 8 „Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor”, cât și pe plan național, de Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014, care furnizează o definiție pentru acest concept, exemple, modalitatea de selecție și aplicare a acestora, persoanele responsabile cu elaborarea și aprobarea lor, în funcție de specificul activității întreprinderii și a altor circumstanțe (strategii, tipul entității), precum și situațiile în care politicile contabile pot fi modificate. Definiții pentru conceptul de politici contabile Politicile contabile sunt definite în cadrul reglementărilor contabile internaționale ca fiind „principii specifice, baze, convenții, reguli și practici aplicate de o entitate în pregătirea și prezentarea situațiilor financiare”14, utilizate cu scopul de a ilustra o imagine cât mai fidelă a situației entității și „realizarea unei contabilități sincere”15. Oxford Dictionary of Accounting definește politicile ca baze contabile specifice, adoptate și urmate în mod consistent de o întreprindere în cazul elaborării declarațiilor financiare, precizând că ar trebui să se concentreze pe subiecte precum recunoașterea și evaluarea fondului comercial, a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, schimbul valutar și sistemul de pensii.16 Mihai Ristea, profesor universitar doctor, precizează că politicile sunt, de fapt, opțiuni ale întreprinderii, determinate de anumite interese avute de aceasta, dar în alegerea cărora trebuie să se respecte principiile, regulile și convențiile referitoare la criteriile de recunoaștere, înregistrare și evaluare a elementelor bilanțiere.17 O altă definiție este oferită de Steven Bragg, autorul articolului intitulat „Accounting policies”, care evidențiază scopul și importanța politicilor contabile. Conform acestuia, politicile sunt reguli adoptate și utilizate de o entitate pentru a se asigura că evenimentele și tranzacțiile sunt înregistrate în contabilitate corespunzător și că toate situațiile financiare sunt întocmite corect, astfel încât să fie furnizate informații economice valide, fără a conține erori semnificative. Mai mult decât atât, acestea asigură că activitatea contabilă a unei entități este gestionată în mod constant în timp, fără a permite modificarea frecventă a metodelor utilizate, și că situațiile financiare întocmite de entitate la sfârșitul perioadei de raportare respectă cerințele impuse de cadrul general de raportare financiară, aplicabil pentru entitatea în cauză. IAS 8 ”Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor”, par. 5 Feleagă,N. & Malciu,L. (2002).Politici și opțiuni contabile, Editura Economică, 13 16 Oxford Dictionary of Accounting (2008).Third edition, Oxford University Press, 8 17 Ristea,M.(2000). Metode și politici contabile de întreprindere,Tribuna Economică, București 14 15

Christopher Nobes a enunțat o definiție care să vină în ajutorul înțelegerii conceptului de politici contabile. Acesta le definește ca fiind un ansamblu de “metode detaliate de evaluare, măsurare și recunoaștere (constatare)” 18, pe care o entitate le selectează dintre cele propuse și, implicit, acceptate de legile și reglementările în vigoare în domeniul contabilității. Nobes precizează că aceste politici adoptate de entitate trebuie menținute de la un an la altul (cu unele excepții, ce vor fi abordate ulterior) și că trebuie publicate în raportul anual al entității. Criterii de selectare a politicilor contabile Contabilitatea nu oferă un singur adevăr cu privire la un element, fapt demonstrat de existența politicilor contabile alternative și libertatea de a le selecta pe cele compatibile cu fiecare societate în parte (cu respectarea regulilor și principiilor generale). Atât Referențialul Internațional, cât și Ordinul Național precizează că entitatea poate alege să utilizeze o politică sau alta în prezentarea situațiilor financiare, astfel încât, prin aplicarea acestora să se obțină informații cât mai relevante, care să reflecte cu o acuratețe cât mai mare realitatea economică. Standardele Internaționale de Raportare Financiară tratează majoritatea problemelor ce pot apărea în pregătirea situațiilor financiare și oferă soluții diverse; cu toate acestea, dacă există operații, tranzacții pentru care entitatea nu dispune de politici și metode prezentate de standardele aplicabile, care să nu afecteze relevanța, fiabilitatea și gradul de încredere al informațiilor, IAS 8 face precizarea conform căreia “managerii trebuie să își exercite judecata profesională”19 pentru a găsi soluția optimă, pentru entitatea în cauză, în condițiile date. Astfel, se poate concluziona că managementul este responsabil pentru elaborarea, selectarea și fundamentarea politicilor contabile. Reglementările contabile naționale lasă în seama administratorilor entităților aprobarea politicilor contabile sau, în lipsa acestora, altor persoane responsabile, care gestionează activitatea întreprinderii, și sugerează că, în selectarea politicilor contabile, trebuie să se aibă în vedere relevanța și reprezentarea fidelă a situației poziției financiare, a performanței financiare și a situației fluxurilor de trezorerie. Modificarea politicilor contabile și efectele asupra raportării financiare Mediul economic este dinamic, unele sectoare de activitate se dezvoltă mai lent sau mai rapid decât alte sectoare de activitate, dar cert este faptul că o entitate trebuie să se adapteze la modificările apărute, ajustând și modalitatea de înregistrare în contabilitate și prezentare a informațiilor privind raportarea financiară. Realizând o analiză comparativă între aspectele reglementate de standardele naționale și internaționale cu privire la politicile contabile, se evidențiază și excepții de la regula impusă de principiul permanenței metodelor, prezentate în tabelul 1.1 pentru fiecare cadru de raportare financiară

Christopher Nobes, citat de Feleagă,N. & Malciu,L.(2002).Politici și opțiuni contabile, Editura Economică Feleagă(Malciu),L.& Feleagă,N.(2005).Contabilitate Financiară, o abordare europeană și internațională, vol II, Infomega, 50-51 18 19

Element Situații acceptate pentru schimbarea politicilor contabile

Tabel 1.1 Modificarea politicilor contabile IFRS ( IAS 8) OMFP NR. 1802/2014 - modificarea sau apariția unui nou - din proprie inițiativă, dacă standard sau a unei interpretări care entitatea a concluzionat că este impune schimbarea; impusă de o modificare a condițiilor entității sau a mediului - majorarea gradului de încredere și economic în care își desfășoară a relevanței informațiilor din activitatea sau dacă astfel se obțin bilanțul contabil, contul de rezultat informații mai relevante și mai și situația fluxurilor de trezorerie. credibile; - dacă apar modificări ale unor reglementări, iar politicile contabile utilizate de entitate în trecut nu mai corespund cu noile standarde în vigoare.

Menționarea schimbării în note

Obligatoriu în toate cazurile

Justificarea schimbării în note

Obligatoriu în situația în care schimbarea politicii contabile este o decizie a managementului

Sursa: Prelucrare informații din IAS 8, par. 14 și OMFP 1802/2014 Comparând standardul internațional IAS 8 cu OMFP Nr. 1802/2014 în ceea ce privește practicile și politicile contabile, se observă că nu există deosebiri majore între cele două standarde, acestea prezentând, printr-o exprimare diferită, cele două situații reglementate în care modificarea unei politici contabile este permisă. Singurul aspect care face notă discordantă este reevaluarea activelor: în cazul IFRS, standardul IAS 8 precizează clar că metoda reevaluării reprezintă obiectul standardelor IAS 16 „Imobilizări corporale”, respectiv IAS 38 „Imobilizări necorporale”, în funcție de tipul activului, pe când OMFP Nr. 1802/2014 face trimitere la o altă subsecțiune pentru reevaluarea imobilizărilor corporale, neprecizând și cazul imobilizărilor necorporale. Atât IAS 8, cât și OMFP Nr. 1802/2014 prezintă un tratament contabil asemănător pentru înregistrarea în contabilitate a diferențelor generate de adoptarea unei alte opțiuni contabile. Dacă în cadrul exercițiului financiar curent, o schimbare a unei politici contabile este necesară și managementul adoptă decizia, atunci schimbarea se va reflecta în contul de profit și pierdere sau situația rezultatului global, afectând veniturile și cheltuielile și, implicit, rezultatul curent. Dacă, însă, schimbarea are efecte asupra exercițiilor financiare trecute, aceasta va afecta contul de rezultat reportat. Uneori, schimbarea unei politici contabile este impusă de o reglementare, iar entitatea trebuie să o includă în notele anexate situațiilor financiare. Alteori, întreprinderea poate lua decizia de a modifica o politică pentru o adaptare la noi cerințe ale pieței pe care activează sau pentru o mai bună imagine asupra poziției și performanței financiare. În acest ultim caz, este necesară nu numai menționarea modificării politicii contabile în notele explicative, ci și justificarea acesteia și beneficiile aduse entității.

1.3 Noțiuni teoretice privind recunoașterea imobilizărilor necorporale Pe plan internațional, IAS 38 „Imobilizări necorporale” este standardul care reglementează și prezintă cerințele contabile privind identificarea, recunoașterea, evaluarea și prezentarea în bilanț a activelor intangibile, precum și elementele și situațiile particulare, care se abat de la regulile generale. Acesta este completat de IAS 36 „Deprecierea activelor”, care prezintă tratamentul contabil al deprecierilor pentru activele necorporale și corporale care se află în gestiune la o valoare superioară valorii recuperabile și de IFRS 3 “Combinări de întreprinderi”, prin care se reglementează modalitatea de contabilizare a activelor obținute în contextul achizițiilor de afaceri. Pe plan național, tratamentul contabil al activelor intangibile este prezentat de OMFP Nr. 1802/2014 care, în cadrul subsecțiunii „4.4.2.Imobilizări necorporale”, tratează atât activele intangibile generate intern, cât și cele obținute în urma achizițiilor, fie individual, fie în cazul combinărilor de întreprinderi. În cadrul organismului Financial Accounting Standards Board (FASB), standardele ASC 350 „Intangibles – Goodwill and other” și ASC 805 „Business Combinations” oferă politicile contabile de recunoaștere, evaluare și prezentare pentru companiile care efectuează raportarea financiară în conformitate cu principiile enunțate de U.S. GAAP. 1.3.1 Definiții pentru conceptul de imobilizări necorporale Bontis definește conceptul de resurse intangibile ca factorii de influență care aduc plusvaloare entității, în situația în care pot fi controlați, excluzând activele materiale și financiare.20 A Dictionary of Accounting descrie imobilizările necorporale ca activele care nu pot fi nici văzute, nici atinse; altfel spus, acestea reprezintă activele caracterizate prin intangibilitate și invizibilitate, dintre care elementul care posedă cel mai înalt nivel al acestor caracteristici este fondul comercial (goodwill). Potrivit „English-Romanian Dictionary of Accounting, Economic and Financial Terms”, imobilizările necorporale reprezintă active necaracterizate de materialitate, fiind consecințe ale unor drepturi speciale și a valorii adăugate, având o durată de amortizare de până la 20 ani.21 În conformitate cu IAS 38 „Active necorporale”, imobilizările necorporale sunt definite ca active nemonetare, ce nu au materialitate, dar care au un caracter identificabil. Se consideră că o imobilizare necorporală este identificabilă dacă îndeplinește cel puțin una din următoarele două criterii impuse de standard: fie rezultă din anumite drepturi contractuale sau legale, fie poate fi separată de entitate prin vânzare, cesionare, transfer, donație etc., fie individual, fie împreună cu un alt activ, contract sau o datorie aferentă; altfel spus, poate fi identificată separat de fondul comercial. Potrivit principiilor U.S. GAAP, o imobilizare necorporală este un activ ce nu are subtanță fizică, fără a include în această categorie imobilizările financiare. Deși se constată

Bontis,N. citat de Anghel,I.(2008).Intellectual Capital and Intangible Assets Analysis and Valuation, Theoretical and Applied Economics, 3, 75-84 21 Duncan,F.H. & Caracotă-Dimitriu,M.(2014).English – Romanian Dictionary of Accounting, Economic and Financial Terms, Prouniversitaria, 134 20

diferențe între această definiție și cea acceptată de IFRS, în practică nu există diferențe majore în ceea ce privește criteriile de recunoaștere. 1.3.2 Politici contabile privind recunoașterea imobilizărilor necorporale Criterii generale pentru recunoașterea imobilizărilor necorporale Pentru a putea recunoaște un activ ca fiind o imobilizare necorporală, entitățile sunt nevoite să apeleze la definiția acestui concept, demonstrând că activul este identificabil, că există probabilitatea să aducă beneficii economice viitoare (fie sub forma unor venituri, fie sub forma unor reduceri ale cheltuielilor), că poate controla activul și, implicit, beneficiile economice aduse și că bunului i se poate atribui un cost evaluat cu o oarecare siguranță.22 Ca regulă generală, controlul unui activ presupune capacitatea unei entități de a obține avantaje de pe urma utilizării elementului și puterea de a împiedica terțe persoane să acceseze bunul respectiv; de exemplu, controlul poate fi măsurat proporțional cu drepturile ce pot fi câștigate de către agentul economic prin acționarea în instanță a unui terț care a distribuit materiale - proprietate intelectuală fără a dispune de drepturi legale în acest sens.23 Principalele elemente care trebuie avute în vedere în cazul recunoașterii, în situațiile financiare, a imobilizărilor necorporale, atât în conformitate cu OMFP 1802/2014, cât și cu IFRS și FASB sunt schematizate în figura următoare: DA

DA

Este activ? -

Identificabilitate Control Beneficii viitoare Cost estimat fiabil

 Nemonetar  Fără materialitate

Imobilizare necorporală

NU

Alt element de activ

NU

Cheltuială

Fig.1.1 Criterii de recunoaștere a imobilizărilor necorporale Sursa: Prelucrare proprie OMFP Nr. 1802/2014 prevede că entitatea trebuie să utilizeze calcule efectuate într-un mod rațional, ce pot fi susținute ușor de argumente solide, în evaluarea probabilității obținerii unor avantaje economice și în determinarea nivelului acestora, raportându-se la condițiile mediului economic și sectorului de activitate pe care acționează întreprinderea. 24 Evaluările și estimările trebuie să implice exercitarea raționamentului profesional și să se fundamenteze preponderent pe dovezi din mediul extern.25 O entitate economică trebuie să recunoască întotdeauna o imobilizare necorporală, dacă sunt îndeplinite toate criteriile impuse de standardele aplicabile, menționate anterior. Cu Feleagă, N. & Malciu, L.(2004). Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea internațională, CECCAR Gîrbină, M.M. & Bunea, Ș.(2007). Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, ed. a III a, vol 1, CECCAR, 179 24 ***Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014, pct. 155, alin.(1) 25 ***Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014, pct. 155, alin.(2) 22 23

toate acestea, există o serie de elemente care prezintă excepții de la aceste reguli sau particularități, și anume: fondul comercial, cheltuielile de cercetare, cheltuielile de dezvoltare și alte active intangibile generate intern. Aspecte esențiale privind imobilizările necorporale generate intern În conformitate cu IAS 38 „Imobilizări necorporale” și OMFP nr.1802/2014, brandurile care au fost create intern, și nu obținute prin achiziția unei alte societăți, precum și titluri de ziar și publicații, liste de clienți sau alte elemente în aceeași situație nu pot fi capitalizate, întrucât nu satisfac toate criteriile de recunoaștere și prezentare în situațiile financiare. Celelalte active intangibile care pot fi recunoscute datorită faptului că îndeplinesc criteriile prezentate de standarde vor fi măsurate în momentul recepției lor la cost. În cazul principiilor U.S. GAAP, o diferență semnificativă față de IFRS constă în recunoașterea activelor intangibile produse de entitate numai dacă un subtopic al standardului ASC 350 prevede acest aspect. Uzual, elementele recunoscute sunt programele informatice create pentru a fi vândute sau pentru uzul personal al companiei, deși fiecărui element i se specifică un set de criterii, care diferă de cele enunțate de IFRS. Există posibilitatea ca o întreprindere să demareze un proiect de cercetare-dezvoltare, pentru a crea un nou produs sau serviciu sau pentru a îmbunătăți considerabil un produs, o tehnologie utilizată, o rețetă de fabricație etc. O parte din cheltuielile generate de desfășurarea unui astfel de proiect poate fi recunoscută sub forma imobilizărilor necorporale, în anumite condiții impuse de reglementări, pe când o parte reprezintă cheltuieli ale perioadei. Cerințele impuse de IAS 38 și OMFP Nr. 1802/2014 se referă la fezabilitatea proiectului, posibilitatea de a identifica strict cheltuielile aferente dezvoltării produsului sau tehnologiei, intenția de a-l finaliza, deținerea resurselor necesare, posibilitatea reală de a vinde sau utiliza activul în scop propriu și de a genera beneficii economice viitoare. 26Capitalizarea cheltuielilor reprezintă o metodă de a amâna influența lor asupra rezultatului entității până când se obțin veniturile preconizate, dar este, în general, condiționată de probabilitatea de garantare a rezultatelor proiectului.27 Tratamentul contabil al cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, în conformitate cu OMFP și IFRS, este sintetizat în următorul tabel: Tabel 1.2 Abordarea contabilizării cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, sub aspectul OMFP Nr. 1802/2014 și IFRS Element Recunoaștere Tratament contabil Cheltuieli aferente Sunt întotdeauna înregistrate sub Sunt înregistrate în debitul fazei de cercetare forma cheltuielilor curente, conturilor din clasa 6 a acestea neputând fi capitalizate, planului de conturi. întrucât nu se poate face dovada posibilității de a genera beneficii în viitor. Cheltuielile Sunt înregistrate sub forma Sunt înregistrate în debitul aferente fazei de cheltuielilor curente, dacă cel conturilor din clasa 6 a dezvoltare, care nu puțin una dintre condiții nu este planului de conturi. întrunesc cerințele îndeplinită. Feleagă,L., Feleagă,N., Dumitrașcu,L.M.(2017). Contabilitate Financiară conform IFRS, editura ASE Precob,C.I.(2014).Considerații referitoare la capitalul intangibil al companiilor românești,Audit Financiar, 1, 38-45 26 27

impuse Cheltuielile aferente fazei de dezvoltare care îndeplinesc, cumulativ, cerințele

Pot fi recunoscute drept active Vor fi înregistrate în debitul necorporale. contului 203 și evaluate în bilanț la valoarea înscrisă în acest cont, corectată cu amortizările și deprecierile aferente. Sursa: Prelucrare proprie

Spre deosebire de standardele IFRS și reglementările cuprinse în OMFP nr.1802/2014, standardele FASB nu încurajează recunoașterea, evaluarea și prezentarea în situațiile financiare a imobilizărilor necorporale generate intern, sub forma cheltuielilor de cercetaredezvoltare; din perspectiva acestui organism, în termeni generali, capitalizarea cheltuielilor aferente fazei de dezvoltare nu este permisă, întrucât majoritatea cheltuielilor de acest tip sunt efectuate cu scopul de a menține caracteristicile altor active. Excepția de la această regulă constă în situația în care se poate face dovada caracterului identificabil și a fezabilității și toate criteriile de capitalizare sunt îndeplinite. Concepte privind activele intangibile obținute în urma achizițiilor de afaceri Fondul comercial este o categorie aparte de active intangibile, rezultatul deținerii de către entitate a unor imobilizări corporale și necorporale, reprezentând mai mult decât “relații bune de afaceri și vad comercial”.28 Acesta încorporează elemente care nu îndeplinesc toate criteriile pentru a fi recunoscute separat în situațiile financiare. Fondul comercial care poate fi înregistrat apare la consolidare, în cazul achiziției unei alte societăți sau ca urmare a unei fuziuni, ce implică transfer de active și, dacă este cazul, datorii și capitaluri, și poate face referire la elemente precum: creativitate, resurse umane, prestigiu, clientelă, locație de afaceri, o bună echipă de conducere, structură organizatorică, nivelul concurenței, canale de distribuție, cota de piață deținută. Acesta se calculează ca diferență între costul activelor nete transferate la achiziție și valoarea lor justă și poate avea o valoare pozitivă, caz în care se va înregistra ca un element de activ sau valoare negativă, atunci când valoarea justă depășește costul activelor.29 Prin contrast, fondul comercial generat intern nu poate fi recunoscut în situațiile financiare, deoarece nu este un activ identificabil și nu satisface celelalte criterii de recunoaștere ale imobilizărilor necorporale (entitatea nu-și poate exercita controlul asupra acestui element și nu poate separa cheltuielile curente de cheltuielile legate de fondul comercial, pentru a-i atribui un cost măsurat în mod fiabil). Acesta apare în situația în care o afacere poate fi vândută la un cost superior valorii juste a activelor deținute.30

Precob,C.I.(2014).Considerații referitoare la capitalul intangibil al companiilor românești,Audit Financiar, 1, 39 29 Iordache,E. (2013) Recunoașterea fondului comercial negativ, Practici de audit, 4, 11-14 30 Petre,G.,Lazăr,A.,Avram,M. &Dunea,E.(2011). Considerații privind tratamentul contabil al achizițiilor de afaceri, Audit Financiar, 3, 27-33 28

1.4 Analiză comparativă privind politicile contabile referitoare la imobilizările necorporale Ca o definiție generală, evaluarea este procesul stabilirii și atribuirii unor elemente din situațiile financiare a unui preț sau a unei valori, cu scopul final de a se determina poziția și performanța financiară a organizației. 1.4.1 Politici contabile privind evaluarea inițială În privința imobilizărilor necorporale procurate individual, atât IAS 38 „Imobilizări necorporale”, cât și OMFP Nr. 1802/2014 stipulează că un activ necorporal trebuie evaluat inițial la costul de achiziție, precizând exact modul de determinare al acestuia și elemente ce trebuie incluse sau excluse din cost (tabel 1.3). În conformitate cu ambele standarde, costul se determină prin însumarea tuturor cheltuielilor efectuate cu achiziția și aducerea în starea necesară funcționării corespunzătoare a activului imobilizat până în momentul când poate fi utilizat în scopul prevăzut de conducerea entității.

    

Tabel 1.3 – Componentele costului de achiziție Costul include Costul nu include Cost achiziție  Reduceri comerciale Taxe vamale  Cheltuieli de publicitate Taxe nerambursabile  Pregătirea angajaților (instruire) Costuri testare  Cheltuieli de funcționare (administrative și de regie) Alte cheltuieli direct atribuibile  Cheltuieli cu livrarea  Costul instalării  Onorarii pentru servicii de natură juridică Sursa: Prelucrare informații din OMFP 1802/2014 și IAS 38 „Imobilizări necorporale”

Spre deosebire de IFRS, standardul ASC, Topicul 350 nu specifică faptul că elementele intangibile sunt înregistrate la data intrării în entitate la cost; cu toate acestea, în practică, diferențele față de IFRS nu sunt semnificative din acest punct de vedere. IAS 38 „Imobilizări necorporale” prevede ca situație particulară că, în cazul în care entitatea achiziționează o imobilizare necorporală ce presupune o plată ulterioară, la o dată care depășește perioada de credit comercial considerată normală, diferența dintre prețul negociat și plata totală efectuată la scadență reprezintă dobânda aferentă creditului, putând fi capitalizată în anumite condiții. 31 Spre deosebire de standardul emis de IFRS, Ordinul Nr. 1802/2014 nu reglementează o astfel de situație. În mod particular, organismul IASB, prin intermediul standardului IAS 23 „Costurile îndatorării”, obligă la capitalizarea costului finanțării generat de achiziția sau producția unei imobilizări necorporale. O asemănare între cele două sisteme contabile, respectiv cel național și cel internațional este că elementele intangibile produse intern vor fi recunoscute după aceleași principii ca și imobilizările corporale-producție proprie a entității; astfel, capitalizarea Gîrbină, M.M. & Bunea, Ș.(2007). Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, ed. a III a, vol 1, CECCAR 31

cheltuielilor direct atribuibile încetează în momentul utilizării activului „în maniera intenționată”.32 U.S. GAAP recunoaște numai imobilizările necorporale produse intern care sunt expres prevăzute de standarde, prin însumarea costurilor înregistrate din momentul în care criteriile de capitalizare au fost atinse. Potrivit IFRS 3, activele achiziționate în cadrul grupărilor de întreprinderi (cu referire la fondul comercial) se evaluează la valoare justă, prin referința la o piață activă; atât prevederile reglementate de OMFP, cât și standardul ASC 805 sunt în concordanță cu standardele IFRS. 1.4.2 Politici contabile privind evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale În cazul evaluării ulterioare recunoașterii, diferențele între cele trei reglementări sunt semnificative. Astfel, în conformitate cu reglementările din România, imobilizările necorporale achiziționate individual trebuie înregistrate la valoare de intrare (prețul de achiziție diminuat de amortizări și ajustări de valoare), în timp ce IFRS permite evaluarea la cost istoric (cost inițial, mai puțin amortizări și deprecieri) și, în plus, permite și metoda reevaluării la valoarea justă. FASB permite doar evaluarea la cost istoric (diminuat de amortizări si deprecieri), reevaluările nefiind permise ( altele decât cele pentru depreciere). Permisiunea de a reevalua activele necorporale exclusiv prin referința la o piață activă este motivată de necesitatea de a se deosebi impactul activelor intangibile identificabile de goodwill. Cu toate acestea, din lipsa găsirii unor piețe active, metoda cea mai uzuală în practică este cea a costului istoric.33 Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale produse în cadrul întreprinderii se va realiza similar cu cele achiziționate individual34; se vor utiliza metoda costului și metoda reevaluării în conformitate cu IAS 38, și costul de producție, diminuat de amortizările și ajustările înregistrate, în conformitate cu OMFP Nr. 1802/2014. În ceea ce privește prezentarea ulterioară achiziției a fondului comercial, există diferențe: OMFP nr. 1802/2014 stipulează prezentarea la cost de cumpărare (inițial valoare justă), mai puțin amortizări, în timp ce IFRS și FASB (în termeni generali) impun efectuarea testului de depreciere și prezentarea la costul diminuat de ajustările înregistrate. Reevaluarea, deși nu este metoda de elecție pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale, reprezintă totuși o opțiune pentru entitate, în cazul aplicării standardelor IFRS sau prevederilor OMFP Nr. 1802/2014; tratamentul contabil este sintetizat în următorul tabel: Tabel 1.4 – Contabilizarea diferențelor din reevaluare Plus din reevaluare Minus din reevaluare Nu există creșteri/ Diferența este contabilizată pe seama Diferența se înregistrează pe descreșteri rezervelor din reevaluare, care cresc seama cheltuielilor cu anterioare odată cu valoarea imobilizării deprecierea activului Există o rezervă din Se majorează valoarea rezervei,  Se diminuează rezerva din Epstein, B.J. & Jermakowicz, E.K.. Wiley IFRS 2007: Interpretarea și Aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și Raportare Financiară, Wiley, p.289 33 Ramírez Córcoles,Y. (2010). Towards the convergence of accounting treatment for intangible asset, Intangible Capital, 6(2): 185-201 34 Epstein, B.J. & Jermakowicz, E.K.. Wiley IFRS 2007: Interpretarea și Aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și Raportare Financiară, Wiley 32

reevaluare

Există o depreciere

concomitent cu valoarea activului necorporal

 Se contabilizează la venituri, pentru a compensa cheltuielile din reevaluarea negativă  Dacă plusul depășește deprecierea, se majorează rezerva din reevaluare Sursa: Prelucrare proprie

reevaluare  Dacă diminuarea depășește rezerva, se înregistrează cheltuieli Se contabilizează pe seama cheltuielilor, majorând valoarea deprecierii

1.4.3 Politici contabile privind evaluarea imobilizărilor necorporale la ieșirea din entitate IAS 38 „Imobilizări necorporale” prevede că o imobilizare necorporală poate părăsi entitatea în două situații: fie prin vânzare, fie prin închirierea acesteia în baza unui contract de leasing financiar. OMFP Nr. 1802/2014 precizează că, în momentul în care obținerea beneficiilor economice nu mai este posibilă, activul necorporal trebuie scos din evidență. Rezultatul tranzacției se va determina prin diferența dintre veniturile nete obținute din valorificarea prin vânzare a activului si valoarea netă contabilă. Similar IFRS și OMFP Nr. 1802/2014, conform standardelor FASB și principiilor U.S. GAAP, când probabilitatea de a încasa beneficii de pe urma activului devine mult prea mică pentru a-i justifica prezența în patrimoniu, trebuie să se ia decizia renunțării la elementul necorporal, iar rezultatul tranzacției, fie profit sau pierdere, se determină la fel ca și în cazul celorlalte standarde. 1.4.4 Amortizarea și deprecierea imobilizărilor necorporale Politicile contabile referitoare la amortizarea activelor necorporale scot în evidență diferențe importante între reglementări. IFRS și FASB impun întreprinderilor stabilirea dacă imobilizarea necorporală are durată de viață definită (situație în care va fi amortizată) sau nedefinită (se va proceda la efectuarea unui test de depreciere anual). Prin comparație, sistemul contabil din România nu permite existența activelor intangibile cu durată utilă nedeterminată, motiv pentru care societățile care întocmesc situațiile financiare în conformitate cu Directivele Europene trebuie să stabilească o durată de viață pentru fiecare element intangibil din bilanț. Durata de viață nedeterminată se poate stabili în situația în care estimarea perioadei în care activul va genera beneficii economice nu este posibilă, atât sub aspectul prevederilor IFRS, cât și FASB, după ce s-au luat în calcul toți factorii relevanți, care diferă în funcție de standardul aplicat. Caracterul complex al fondului comercial ridică problema alegerii metodei de amortizare sau a testului de depreciere pentru înregistrarea diminuărilor de valoare. 35 Se remarcă o diferență între normele contabile naționale și cele internaționale: Directivele Europene îndeamnă la optarea pentru metoda amortizării pe o perioadă scurtă de timp, de Niculae Feleaga, Liliana Feleaga, „Controverse privind politicile de evaluare, depreciere si contabilizare a fondului comercial”, Theoretical and Applied Economics, no.6/2006 35

regulă pe cinci ani, iar IFRS impune efectuarea testului de depreciere anual. În general, se poate afirma că și principiile U.S. GAAP optează pentru metoda testului de depreciere, fără a lua totuși în calcul și alternativa de a amortiza fondul comercial pe o durată de 10 ani sau mai puțin, după cum stabilește fiecare entitate în parte. Referitor la metoda de amortizare, standardele IFRS se diferențiază de reglementările românești prin existența metodei amortizării pe unitate de producție.

   

IFRS Liniară Degresivă Accelerată Pe unitate de producție

Tabel 1.5 – Metode de amortizare OMFP FASB  Liniară Metoda de amortizare trebuie să  Degresivă reflecte ritmul în care beneficiile  Accelerată economice sunt obținute. Dacă un astfel de model nu poate fi determinat, se va utiliza amortizarea liniară. Sursa: Prelucrare proprie

Atât standardele IFRS, cât și standardele FASB prevăd două excepții în considerarea valorii reziduale ca fiind nulă în cazul imobilizărilor necorporale cu durate de utilitate determinate: când există o tranzacție de schimb pe o piață care, după toate probabilitățile, va exista și la sfârșitul duratei de utilitate a activului necorporal sau, mai probabil, o terță persoană și-a asumat angajamentul de a cumpăra activul la ieșirea lui din entitate. 1.4.5 Prezentarea imobilizărilor necorporale în bilanț și în notele explicative Întrucât cele trei sisteme contabile (IFRS, FASB și sistemul contabil românesc, reprezentat prin OMFP Nr. 1802/2014) prezintă diferențe, mai mult sau mai puțin notabile, cu privire la contabilizarea imobilizărilor necorporale, și cerințele privind raportarea în situațiile financiare și prezentarea informațiilor în notele explicative diferă de la un cadru contabil la altul. O analiză comparativă a acestor cerințe a fost realizată în urmatorul tabel: Tabel 1.6 – Cerințe de prezentare a imobilizărilor necorporale în bilanț și în notele explicative IFRS OMFP 1802/2014 FASB - Valoarea contabilă a - Bazele de evaluare Pentru imobilizările activelor semnificative sau a utilizate; necorporale supuse celor cu durată nedefinită; - Modificările politicilor amortizării - Motivele și factorii care au contabile de recunoaștere și - Valoarea contabilă determinat decizia de a nu evaluare; -Valoarea reziduală amortiza elementul; - Prețul de achiziție pentru semnificativă - Durata rămasă de necorporalele achiziționate - Perioada de amortizare, amortizare și natura individual; calculată ca medie ponderată elementelor necorporale - Costul de producție pentru - Valoarea contabilă brută și

semnificative ca valoare; - Precizarea metodei de evaluare inițială a imobilizărilor necorporale procurate cu ajutorul subvențiilor guvernamentale; - Menționarea valorii contabile și valorii juste pentru necorporalele achiziționate prin subvenții; - Necorporalele care fac obiectul unor garanții atașate datoriilor; - Data reevaluării, premisele și ipotezele evaluării, valoare contabilă actuală și valoare contabilă, calculată prin metoda costului; - Cheltuieli de cercetare și dezvoltare care afectează contul de profit și pierdere.

activele necorporale obținute de întreprindere; - Ajustările cumulate la deschiderea și încheierea exercițiului financiar, precum și ajustările înregistrate în timpul anului financiar; - Valoarea intrărilor de imobilizări necorporale; - Valoarea imobilizărilor necorporale cedate sau transferate; -Existența dobânzii capitalizate și valoarea acesteia.

amortizarea acumulată, în total și atribuita pe clase; -cheltuielile cu amortizarea, cumulate; -cheltuielile cu amortizarea previzionate pentru urmatorii 5 ani fiscali; Pentru necorporalele nesupuse amortizării - Valoarea totală, în total și pe clase principale Fondul comercial (în total și pe fiecare unitate de raportare) Modificări ale valorii contabile - Valoarea agregată - depreciere cumulată - modificări la cedarea unei unități de raportare Deprecierea fondului comercial - cauze și circumstanțe - valoare depreciere -metoda de determinare a valorii juste -dacă o pierdere este o estimare care nu s-a finzalizat și cauzele Deprecierea altor necorporale - cauze și circumstanțe - valoare depreciere -titlul din contul de profit și pierdere -segmentul de care aparține imobilizarea depreciată Sursa: Prelucrare proprie a informațiilor

1.5 Dificultăți și situații particulare în recunoașterea și evaluarea imobilizărilor necorporale 1.5.1 Cazul particular al cheltuielilor de constituire Cheltuielile de constituire reprezintă cumulul cheltuielilor generate de întemeierea și înregistrarea unei noi entități economice sau de extinderea activității unei entități deja existente. Din această categorie, recunoaștem taxe de înmatriculare la Registrul Comerțului, taxe juridice cu avocații și notarii, cheltuieli cauzate de emiterea de acțiuni și obligațiuni, precum și alte taxe și cheltuieli efectuate în acest scop (comisioane aferente serviciilor bancare, costurile serviciilor de consiliere, etc.).

Se remarcă o diferență fundamentală între reglementările celor două standarde cu privire la tratamentul contabil al cheltuielilor de constituire. Potrivit normelor contabile naționale, prezentate prin OMFP Nr. 1802/2014, toate cheltuielile aferente constituirii unei entități se pot înregistra în baza contului 201 „cheltuieli de constituire”, fiind un element de activ ce va fi supus amortizării lunare, situație considerată posibilă, dar nu obligatorie; prin comparație, IAS 38 stipulează că această categorie de cheltuieli reprezintă cheltuieli ale perioadei, consemnate la data constituirii societății, respectiv la data efectuării acestora pentru entitatea deja înființată. Dezavantajul capitalizării cheltuielilor de constituire îl reprezintă interzicerea acordării dividendelor pe toată durata amortizării36(de maxim cinci ani, conform ambelor standarde), deci existenței acestora în bilanțul întreprinderii, exceptând situația în care profitul și rezervele ce pot fi repartizate acoperă valoarea cheltuielilor rămase de amortizat. 1.5.2 Aspecte privind recunoașterea contractelor de concesiune drept imobilizări necorporale Concesiunea desemnează contractul încheiat între două părți numite concedent, respectiv concesionar, prin care cel dintâi se obligă să cedeze dreptul de utilizare al unui bun sau de desfășurare a unei activități celui din urmă, având dreptul de a primi o plată de la acesta pentru o anumită perioadă stabilită. Concesiunea presupune transferul dreptului de utilizare, nu al dreptului de proprietate asupra bunurilor care fac obiectul contractului.37 În conformitate cu standardul emis de IFRS și Ordinul 1802/2014, concesiunea este recunoscută în bilanț drept imobilizare necorporală dacă sunt îndeplinite, cumulativ, două condiții, și anume: contractul are atașată o valoare totală determinată și stabilește o durată de folosire a bunului concesionat. În ceea ce privește tratamentul contabil, dacă aceste criterii nu sunt atinse, contractul de concesiune este văzut din perspectiva unui contract de leasing operațional, generând o cheltuială cu redevențele datorate, care va afecta rezultatul entității; dacă elementul poate fi recunoscut și înregistrat în contabilitate ca imobilizare necorporală, fiind element de activ imobilizat, se va recunoaște o cheltuială cu amortizarea pe toată durata contractului. În scopul exemplificării, se presupune ipoteza potrivit căreia, în urma unei licitații, o întreprindere primește spre utilizare de la o instituție publică un ansamblu format din clădire și teren.38 În primul caz, se stabilește o durată a contractului, de maxim 49 ani, după cum stipulează normele, și o redevență ce va fi plătită lunar, fără a fi prevăzută o valoare totală aferentă. Acesta reprezintă un contract de închiriere, întrucât, prin lipsa determinării valorii, nu se respectă toate condițiile recunoașterii unei imobilizări necorporale. În contabilitate se va reflecta, în fiecare lună, cheltuiala potrivită fiecarei redevențe, concomitent cu datoria curentă aferentă. În al doilea caz, toate elementele menționate la primul caz rămân valide, cu mențiunea că se stabilește o valoare totală a contractului. În urma unei analize, se constată că elementul Jianu,I., Popa,A.F., Pitulice,I.C. & Nichita,M.(2011). Studii practice privind contabilitatea financiară a întreprinderii, Contaplus 37 Jianu,I., Popa,A.F., Pitulice,I.C. & Nichita,M.(2011). Studii practice privind contabilitatea financiară a întreprinderii, Contaplus 38 Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare - exemplu adaptat 36

îndeplinește criteriile de recunoaștere în categoria activelor intangibile; astfel, chiriile nu vor mai genera cheltuieli, se va înregistra inițial imobilizarea în contrapartidă cu o datorie necurentă, ce va fi stinsă prin plata redevenței lunare, iar ulterior valoarea activului va fi diminuată prin înregistrarea amortizării. 1.5.3. Capitalul uman – componentă a capitalului intelectual Actualmente, într-o economie bazată pe cunoștințe, valoarea de piață a unei afaceri este generată, în proporție de 70 – 75%, de activele intangibile, dintre care numai o mică parte este consemnată în situațiile financiare, restul reprezentând “averea ascunsă” a companiilor. Într-un studiu realizat de I. Anghel cu privire la impactul activelor necorporale în formarea valorii de piață, s-a observat că, din punct de vedere contabil, importanța acordată valorii intangibile este scazută, dar potrivit pieței, valoarea necorporală influențează, în medie, în proporție de 47%, valoarea de piață a celor 15 companii studiate, listate pe Bursa de Valori București. 39 Astfel, se poate formula concluzia potrivit căreia contabilitatea nu oferă toate informațiile necesare luării deciziilor și adoptării măsurilor pentru a crea valoare pentru companie pe termen lung. 40, motiv pentru care este necesară studierea părții invizibile, neprezentate în situațiile financiare, a activelor. Capitalul intelectual este un concept care cuprinde toate activele intangibile neprezentate în nicio declarație financiară și poate consta în posesia unor cunoștințe, experiențe aplicate, abilități profesionale, relații cu clienții, tehnologii organizaționale, 41 ce pot fi utilizate de entitate în procesele tehnologice și manageriale și transformate în elemente care au capacitatea de a aduce valoare pentru companie. În economia actuală, succesul unei afaceri constă în cunoștințele și informațiile deținute, capitalul intelectual fiind considerat un aspect cheie în elaborarea strategiilor și asigurarea pe termen îndelungat a avantajelor competitive, în crearea valorii pentru companie și în profitabilitatea activității desfășurate. OECD prezintă, în anul 1999, o definiție și, concomitent, o clasificare a capitalului intelectual, care reprezintă valoarea economică generată de cele două tipuri de active necorporale: capitalul structural și capitalul uman. Mulți cercetători în domeniul economic au dorit să studieze adevărata „avere” a organizațiilor, cu scopul de a informa atât managementul, dar mai ales investitorii (actuali și potențiali), în urma lucrărilor sale constatând că angajații, prin volumul și calitatea cunoștințelor și informațiilor deținute, concură la crearea valorii unei entități, motiv pentru care nu ar trebui ignorați, fiind necesară înregistrarea, sub o formă sau alta, a contribuției lor.42 I.Anghel definește capitalul uman ca totalitatea cunoștințelor angajaților, relevante pentru scopul organizației și care, în cadrul unui bun management al acestuia, poate genera o valoare intangibilă pentru întreprindere.43 Acesta poate avea ca elemente constitutive pregătirea și formarea salariaților, politica de resurse umane, comunicarea internă și schimbul Anghel,I.(2008). Intellectual Capital and Intangible Assets Analysis and Valuation, Theoretical and Applied Economics, 3, 75-84 40 Gîju,G.C., Radu,V., Grigore, A.M. & Vlădaia, M.L.(2012). From visible to hidden intangible assets, Procedia - Social and Behavioral Sciences, 62, 682-688 41 Gîju,G.C., Radu,V., Grigore, A.M. & Vlădaia, M.L.(2012). From visible to hidden intangible assets, Procedia - Social and Behavioral Sciences, 62, 682-688 42 Ienciu, N.M.(2012). Aspecte teoretice privind auditarea capitalului intelectual, Audit financiar ,5, p. 41 43 Anghel,I.(2008). Intellectual Capital and Intangible Assets Analysis and Valuation, Theoretical and Applied Economics, 3, p. 78 39

de idei între angajați, competențe, aptitudini și comportamentul persoanelor dintr-o companie.44 Poate cuprinde: sănătatea și educația indivizilor, creativitatea, abilitățile și aptitudinile. În cadrul unui studiu realizat de M. Ruíz, pe baza unui eșantion de 112 firme cotate la Bursa de Valori din Spania, s-a demonstrat că există o legatură directă între capitalul uman și performanța financiară a companiilor; astfel, pentru a spori profitabilitatea, managementul trebuie să identifice, să interpreteze și să acționeze asupra structurilor de cunoștințe depășite, primul set de cunoștințe care trebuie revizuite și actualizate fiind cunoștințele personalului.45 Interesul autorilor pentru contabilitatea capitalului uman a inregistrat, de-a lungul timpului, accentuări și diminuări, perioadele marcate de realizarea unor studii și cercetări în domeniu au condus la elaborarea unor metode, tehnici și încercari de a înregistra valoarea adusă de cunoștințele salariaților pentru organizație. În prezent, procesul de înregistrare în situațiile financiare a „inteligenței pure a angajaților”46 se află într-un proces de continuă dezvoltare, cu scopul de a armoniza valoarea contabilă și valoarea de piață a unei companii. În ceea ce privește recunoașterea capitalului uman, profesia contabilă practicată în prezent înregistrează costurile realizate cu personalul drept cheltuieli ale perioadei, ce duc într-un final la o diminuare a profitului, din cauza imposibilității de a delimita clar o cheltuială cu angajații de o investiție și pentru a respecta principiul prudenței. Pornind de la elemente precum locul de muncă, valoarea actualizată a salariului mediu estimat, costurile recrutării, selecției și pregătirii personalului, unii autori au propus formule de calcul și criterii de înregistrare a valorii resurselor umane47; cu toate acestea, IAS 38 și, prin convergență, OMFP 1802/2014 nu permit capitalizarea cheltuielilor cu personalul. În momentul în care personalul și cunoștințele deținute de acesta pot fi considerate active, în sensul că aduc plusvaloare pentru entitate, în ciuda interzicerii de către normele contabile a înregistrării în situațiile financiare, o evaluare a capitalului uman devine necesară. Ca metode de evaluare, în literatura de specialitate se oferă, în principiu, două variante: metoda costului și metoda valorii48, care au fost dezvoltate și studiate de diverși autori, propunând variațiuni ale acestor două modele; principalele contribuții aduse în acest domeniu sunt prezentate în tabelul următor: Tabel 1.7 – Metode de evaluare a capitalului uman Nr crt. Autori / lucrări Metode de contabilizare și evaluare a capitalului uman 1 Likert (1967) Cost de înlocuire – valoarea capitalului uman reprezintă costurile cu recrutarea și pregătirea noilor angajați în cazul plecării personalului actual 2 Brummet (1968) Cost istoric - Costuri aferente recrutării – cheltuieli Precob,C.I. (2014). Considerații referitoare la capitalul intangibil al companiilor românești, Audit Financiar, 1, 38-45 44

45

Ruíz,M., Gutiérrez,J., Martínez-Caro,E., Cegarra-Navarro,J. (2017). Linking an unlearning context with firm performance through human capital, European Research on Management and Business Economics,23, 16-22 46 Ienciu, N.M.(2012). Aspecte teoretice privind auditarea capitalului intelectual, Audit financiar ,5, p. 41 47 Ienciu,N.M.(2013).Recunoașterea și evaluarea capitalului uman: o reflecție asupra literaturii de specialitate, Audit Financiar, 9, p.49 48 Ienciu,N.M.(2013).Recunoașterea și evaluarea capitalului uman: o reflecție asupra literaturii de specialitate, Audit Financiar, 9, 46-54

-

3

Flamholtz (1985)

Costuri aferente pregătirii și dezvoltării capitalului uman - active Valoarea actualizată a muncii viitoare prestate de un salariat pe parcursul perioadei estimate în care va rămâne angajat al companiei

Sursa: Prelucrare informații din Ienciu,N.M.(2013).Recunoașterea și evaluarea capitalului uman: o reflecție asupra literaturii de specialitate