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Zitiervorschau

DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

Ouvrage collectif d’un groupe de travail de l’Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS Que faut-il faire ? Comment s’y prendre ?

© Éditions d’Organisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3

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Introduction C’est en novembre 1995 que la Commission européenne a souligné « la nécessité pour l’Union d’agir sans tarder afin que les préparateurs et les utilisateurs de comptes aient l’assurance que les entreprises désireuses de lever des capitaux sur le marché américain, et les autres marchés mondiaux, n’auraient pas à sortir du cadre comptable de l’Union ».

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Aujourd’hui, l’intention est devenue réalité. Le règlement européen du 19 juillet 2002 impose à toutes les sociétés cotées européennes l’utilisation des normes IAS/IFRS1 pour leurs comptes consolidés, au plus tard pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. Depuis le 29 septembre 2003, toutes les normes, à l’exception de celles relatives aux instruments financiers, sont homologuées par la Commission européenne (et traduites dans les différentes langues des pays de l’Union est en cours). Le règlement européen a laissé à chacun des États membres le soin d’étendre ou non l’utilisation des normes IAS/IFRS aux groupes non cotés, d’une part, et à l’ensemble des entreprises pour leurs comptes individuels, d’autre part. Déjà, les pays comme le Royaume-Uni et le Portugal ont indiqué qu’ils permettraient cette extension pour les comptes consolidés comme pour les comptes individuels. En France, l’option d’établir des comptes consolidés en IFRS en lieu et place des règles françaises sera proposée aux 8 000 groupes non cotés. Elle sera, par contre interdite, pour l’élaboration des comptes individuels. Temporairement, 1. En 2001, l’IASC a transformé sa structure et sa dénomination pour devenir l’IASB. Lors de cette réforme, il a été décidé que les normes et leurs interprétations seraient désormais relatives à l’information financière (« financial reporting »). Depuis lors, le référentiel de l’IASB (« les IFRS ») est composé des normes IFRS et interprétations de l’IFRIC, adoptées postérieurement à la réforme, ainsi que des normes IAS et interprétations du SIC antérieurement publiées.

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Introduction

deux langages comptables vont ainsi co-exister dans chacun des pays européens : celui du référentiel de l’IASB et celui du référentiel national. À terme, cette pluralité ne peut que disparaître. Aujourd’hui, ce sont donc plus de 800 groupes français, et leurs 30 000 filiales, qui se préparent à publier leurs premiers états financiers IFRS, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, avec une information comparative 2004. A la date de rédaction de ce livre, 3 mois les séparent de la date du bilan d’ouverture IFRS. L’introduction des normes IAS/IFRS a souvent été décrite comme entraînant une révolution de l’information financière. À tout le moins, elle représente un changement profond pour les entreprises. Le changement est clair sur le plan conceptuel : en témoignent le choix de l’investisseur comme destinataire privilégié de l’information financière, le glissement vers la juste valeur en lieu et place du coût historique recouvrable ou la large part de jugement laissée à la responsabilité de l’entreprise. Le changement est aussi marqué sur le plan des processus internes : à titre d’exemple, la norme relative à la dépréciation des actifs, prévoit une méthodologie et des procédures strictes, là où les textes français ne posaient qu’un principe général et laissaient une liberté d’application. Une abondante littérature a déjà traité des IFRS au cours des dernières années et des derniers mois. Beaucoup d’ouvrages se sont attachés à présenter le contenu des normes ; d’autres ont évoqué en détail les bouleversements que leur introduction en Europe était susceptible d’entraîner. Pour sa part, ce livre a pour objectif d’apporter des réponses concrètes aux questions que se posent les directeurs financiers et les directeurs de projet au moment d’aborder le chantier de mise en œuvre : « de quoi parle-t-on ? qu’est-ce qui va changer pour mon entreprise ? que faut-il faire ? comment faut-il s’y prendre ? ». L’approche retenue est généraliste, sélective et opérationnelle.

Sélectif, le livre traite des normes difficiles à mettre en œuvre. Elles sont considérées comme telles parce qu’elles ont un impact sur l’organisation interne, font appel à des données nouvelles, demandent des traitements nouveaux, ou encore entraînent des besoins d’apprentissage par les équipes. Sur les 35 normes existantes, ont donc été laissées de côté celles qui peuvent avoir des impacts en termes financiers, mais ne présentent pas de difficulté de mise en œuvre à proprement parler. Par exemple, le calcul du résultat par action, prévu par la norme IAS 33, présente des différences avec celui de la normalisation française, mais il peut être fait XVIII Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Généraliste, le livre n’aborde pas les normes sectorielles comme celles relatives aux états financiers des banques ou bien aux actifs biologiques.

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Introduction

par les seuls départements comptables des holdings qui disposent déjà de toutes les informations nécessaires. De manière pragmatique, les auteurs se sont appuyés sur les enseignements de l’enquête menée, fin 2002, par la DFCG1, auprès de 1600 entreprises, pour identifier les normes difficiles à mettre en œuvre. Parmi celles-ci, ils ont retenu les normes « opérationnelles ». En effet, les normes « siège », comme les normes de consolidation ou la norme relative aux regroupements d’entreprise, seront traitées par les équipes de consolidation du siège, qui sauront réunir l’expertise nécessaire. Par contre, les normes impliquant de nouveaux acteurs et des acteurs de terrain – comme les responsables métiers, les responsables techniques, les équipes de ressources humaines – présentent des problématiques de mise en œuvre qu’il convenait de traiter de manière spécifique. Au total, le lecteur trouvera, dans les 16 chapitres de cet ouvrage, la présentation de 18 normes, y compris la norme de première adoption. Les normes d’information financière sont traitées en premier lieu (IAS 1 : Présentation des états financiers, IAS 7 : Tableau des flux de trésorerie et IAS 14 : Information sectorielle). Puis sont étudiées les deux normes relatives aux effets des variations des cours des monnaies étrangères (IAS 21) et au traitement de l’hyper-inflation (IAS 29), et la norme relative à l’impôt sur le résultat (IAS 12). Viennent ensuite les normes du cycle « immobilisations » (IAS 16 : Immobilisations corporelles, IAS 17 : Contrats de location, IAS 23 : Coûts d’emprunt, IAS 36 : Dépréciation d’actifs). Les trois chapitres suivants sont respectivement dédiés aux stocks (IAS 2), aux produits des activités ordinaires (IAS 18) et aux subventions (IAS 20). Ils sont suivis par un chapitre consacré aux deux normes sur les instruments financiers (IAS 32 et IAS 39), qui ont suscité tant de débats. Après cela vient l’étude des avantages du personnel (IAS 19) et des provisions (IAS 37) et, en dernier lieu, celle de la norme de première adoption (IFRS 1).

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Chaque chapitre peut être lu indépendamment des autres. La présentation-type s’organise en 4 parties : « Contexte », « Contenu de la norme », « Préparation de la mise en œuvre », « Annexe ». « Contexte » rappelle les textes de référence, la philosophie et le champ d’application de la norme analysée. Sur chacun des thèmes évoqués, sont présentés dans un paragraphe « Exemples d’application », les références d’un ou plusieurs groupes élaborant leurs états financiers en conformité 1. Enquête dont les résultats et conclusions sont parus dans la revue Échanges de la DFCG en juin 2003.

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Introduction

avec les IAS / IFRS et montrant comment les dispositions du texte analysé sont mises en pratique. « Contenu de la norme » présente les principales dispositions de la norme en matière de règles de comptabilisation, d’évaluation et d’informations à fournir. Cette partie est largement illustrée d’exemples tirés de la réalité des entreprises afin de rendre plus concrètes les situations évoquées. « Préparation de la mise en œuvre » couvre les trois étapes classiques d’une démarche de mise en œuvre : analyse des divergences avec l’existant, identification des cas d’impact et définition des chemins de passage vers la cible. À ce stade, les auteurs ont voulu être aussi concrets que possible en faisant ressortir les points-clés pour le fonctionnement dans le nouveau référentiel : les données et fonctionnalités requises, les impacts éventuels sur le système d’information, les conséquences sur le processus de consolidation et de reporting, la formation à prévoir pour permettre aux équipes de s’approprier les nouvelles règles du jeu. « Annexe » reprend le lexique attaché au chapitre et, en fonction du thème traité, un cas pratique présenté sous forme d’exemple. Avant d’entrer dans le vif du sujet, trois derniers points doivent être mentionnés. Dans ce livre collectif, les auteurs se sont obligés à une unité de démarche, ils ne se sont pas obligés à une unité de style. Le lecteur trouvera au fil des chapitres des variations dans le ton de la rédaction, reflétant la pratique de chacun.

Enfin, il était inconcevable de ne pas évoquer la conduite de projet nécessaire pour réussir cette opération impliquant de nombreux acteurs de l’entreprise, et notamment les opérationnels. Ce point est couvert dans la conclusion de l’ouvrage. 1. Notamment au titre du projet « Améliorations des normes existantes », de la révision des normes « instruments financiers » et du projet « Paiements en actions ».

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Le contenu des normes est mouvant. Les textes analysés correspondent aux versions en vigueur amendées par les projets en cours au 1 er septembre 2003. Les modifications qui interviendront au cours des prochains mois, en fonction des décisions de l’IASB1, donneront lieu à des mises à jour régulières de l’ouvrage. En tout état de cause, le côté encore évolutif du référentiel ne doit pas conduire à différer le projet de mise en œuvre, car en pratique l’essentiel est connu du fait de la transparence que s’impose l’IASB.

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Ouvrage collectif d’un groupe de travail de l’Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS Que faut-il faire ? Comment s’y prendre ?

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1

Chapitre

Présentation des états financiers Norme IAS 1 Sébastien Courbe et Clive Hole

PLAN

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PARTIE I – CONTEXTE.......................................................... 4 1.

Textes : normes IAS et interprétations Sic .............................. 4

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Textes de référence....................................................................... 4 Version en vigueur........................................................................ 4 Exemples d’application.................................................................. 4 Version analysée........................................................................... 4 Normes liées ................................................................................. 5

2.

Présentation de la norme....................................................... 5

2.1 2.2

Philosophie ................................................................................... 5 Champ d’application ..................................................................... 6

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME .................................. 6 3.

Principes généraux ................................................................ 6

3.1 3.2 3.3 3.4 3.5

Composantes des états financiers.................................................. 6 Considérations générales .............................................................. 6 Continuité d’exploitation .............................................................. 6 Méthode de la comptabilité d’engagement .................................... 7 Cohérence de la présentation ........................................................ 7

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Présentation des états financiers 3.6 3.7 3.8 3.9

Importance relative et regroupement ............................................ 7 Compensation ............................................................................... 7 Informations comparatives ............................................................ 8 Structure et contenu ..................................................................... 8

4.

Bilan ......................................................................................8

4.1

Principes ...................................................................................... 8 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4

4.2 4.3

Actifs courants ..................................................................................9 Actifs non courants ...........................................................................9 Passifs courants ................................................................................9 Passifs non courants .......................................................................10

Identification des actifs et passifs courants et non courants sur la base du bilan consolidé en normes françaises .................... 10 Présentation du bilan .................................................................. 12 4.3.1 4.3.2

Principes .........................................................................................12 Modèle indicatif de bilan.................................................................13

5.

Compte de résultat ...............................................................14

5.1 5.2

Principes ..................................................................................... 14 Modèles de présentation ............................................................. 15

6.

Variation des capitaux propres .............................................17

6.1 6.2

Principes ..................................................................................... 17 Modèle de présentation............................................................... 18

7.

Tableau des flux de trésorerie...............................................19

8.

Notes aux états financiers ....................................................19

8.1

Méthodes comptables.................................................................. 19 8.1.1 8.1.2 8.1.3

8.2

Principes généraux et normes comptables.......................................19 Méthodes comptables spécifiques ...................................................20 Autres.............................................................................................20

Notes annexes ............................................................................ 20

9.

Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP .....................................................................21

9.1

Principales divergences avec le référentiel français ...................... 21 9.1.1 9.1.2 9.1.3 9.1.4 9.1.5

Composantes des états financiers....................................................21 Forme et contenu du bilan..............................................................21 Forme et contenu du compte de résultat.........................................21 État des profits et pertes comptabilisés............................................22 Notes annexes ................................................................................22

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PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE ...........21

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Norme IAS 1 9.2

Principales divergences avec les US GAAP ................................... 22 9.2.1 9.2.2

Place du tableau de variation des capitaux propres......................... 23 Présentation du résultat global (« comprehensive income »)............ 23

10. Dispositions de la norme de première adoption.................... 24 11. Principaux cas d’impact........................................................ 24 12. Principaux aspects de la mise en œuvre ............................... 25 12.1 Choix de principe ........................................................................ 25 12.2 Aspects opérationnels ................................................................. 26 12.2.1 Informations requises..................................................................... 26 12.2.2 Adaptation/refonte des systèmes d’information.............................. 26 12.2.3 Formation ...................................................................................... 27

PARTIE IV – ANNEXE......................................................... 28

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13. LEXIQUE.............................................................................. 28

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Présentation des états financiers

PARTIE I – CONTEXTE 1. Textes : normes IAS et interprétations SIC 1.1 Textes de référence Les textes relatifs à la publication des états financiers sont les suivants : ● ●

●

●

●

norme IAS 1 : Présentation des états financiers ; norme IFRS 1 : Première adoption des IFRS (remplaçant l’interprétation SIC 8 : première application) ; SIC 18 : Cohérence et permanence des méthodes – méthodes alternatives ; SIC 27 : Évaluation de la substance de transactions prenant la forme d’un contrat de location ; SIC 29 : Informations à fournir – concessions de services.

1.2 Version en vigueur La version en vigueur, révisée en juillet 1997, est applicable depuis les exercices ouverts à compter du 1er juillet 1998. La norme IAS 1 est en cours de révision dans le cadre du projet « Amélioration des normes existantes » ; l’exposé sondage a été publié le 15 mai 2002, la norme définitive devant être adoptée au cours du 4e trimestre 2003. D’autres exposés sondages ont également une incidence sur la présentation de l’information financière : ●

●

Présentation de la performance financière « Statement of comprehensive income » (date prévue d’application : après 2005). Convergence à court terme des IFRS et des US GAAP (date prévue d’application : au plus tard en 2005).

Tous les groupes publiant des comptes en normes IAS appliquent la norme IAS 1. Parmi ces groupes, nous pouvons citer le groupe Nestlé, Renault, Arcelor, Agfa-Gevaert.

1.4 Version analysée Les développements proposés font référence au texte de l’exposé sondage publié le 15 mai 2002 ainsi qu’au premier volet du projet 4 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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1.3 Exemples d’application

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Norme IAS 1

« Convergence à court terme des IFRS et des US GAAP » qui devrait entrer en vigueur dès 2005 (sortie d’actifs non courants et présentation des abandons d’activités).

1.5 Normes liées L’ensemble du jeu de normes est lié à la norme IAS 1 dans la mesure où les informations financières à publier, spécifiques à chaque norme, sont indiquées dans chacune des normes. De plus, la norme IAS 1 § 91 prévoit que les notes annexes aux états financiers d’une entreprise doivent comprendre les informations imposées par les normes comptables internationales qui ne sont pas présentées par ailleurs dans les états financiers. Le tableau des flux de trésorerie est présenté dans ce livre au chapitre 2 ; les aspects d’information sectorielle sont développés au chapitre 3.

2. Présentation de la norme 2.1 Philosophie La norme IAS 1 définit les bases de la présentation des états financiers. La norme regroupe : ●

●

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●

des aspects conceptuels rappelant le cadre général et les principes à appliquer pour la publication en normes IAS (principes fondamentaux (continuité d’exploitation, permanence de présentation, comptabilité d’engagement, etc.), application de l’ensemble du jeu de normes, etc.) ; la liste des documents constituant les états financiers ; la définition de la structure et de l’information minimale pour le contenu des états financiers (états à publier, liste des rubriques obligatoires pour chacun des états).

L’application des principes de la norme IAS 1 doit permettre une homogénéisation de la présentation des états financiers entre les groupes appliquant les IAS. La norme IAS 1 garde la philosophie de l’ensemble du jeu de normes en fournissant un cadre général et un niveau minimum d’information. Elle n’impose pas de modèle de présentation des comptes. La structure de l’information indiquée comme nécessaire, reste ainsi relativement souple afin de permettre une publication adaptée pour l’ensemble des groupes. 5 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Présentation des états financiers

2.2 Champ d’application La norme s’applique à toutes les entreprises présentant des états financiers conformément aux IAS, y compris les banques et compagnies d’assurances. Les banques devront compléter les dispositions de la norme IAS 1 par les dispositions de la norme IAS 30 « Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions financières assimilées ».

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME 3. Principes généraux

3.2 Considérations générales L’objectif développé tout au long de la norme IAS 1 est de permettre la publication d’une information pertinente et fiable, c’est-à-dire : ● présentant une image fidèle ; ● traduisant la réalité économique des transactions (et pas uniquement leur aspect juridique) ; ● neutre ; ● prudente ; ● complète. L’ensemble des règles présentées ci-dessous doit permettre à l’entreprise ayant adopté les IAS d’être en adéquation avec ces objectifs. 3.3 Continuité d’exploitation Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d’exploitation, sauf si la direction n’a pas d’autre solution réaliste que de liquider la société ou de cesser son activité. 6 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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3.1 Composantes des états financiers La norme IAS 1 définit les composantes des états financiers à savoir : ● le bilan ; ● le compte de résultat ; ● la variation des capitaux propres ; ● le tableau de flux de trésorerie ; ● les méthodes comptables et notes annexes. Le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie sont des éléments à part entière des états financiers.

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Norme IAS 1

La continuité d’exploitation doit être examinée et justifiée tous les ans. La norme précise que l’analyse détaillée n’est pas nécessaire lorsque l’entreprise a un passé bénéficiaire et n’a pas eu de problème pour se financer. Dans les autres cas, la direction doit effectuer son analyse en prenant en compte des éléments à venir sur l’année. Tout doute ou incertitude doit être mentionné.

3.4 Méthode de la comptabilité d’engagement L’entreprise doit comptabiliser l’ensemble des opérations selon la méthode de la comptabilité d’engagement : « accrual basis of accounting », sauf pour les flux de trésorerie. La norme précise toutefois que l’application de ce concept de rattachement des produits et des charges ne permet pas de comptabiliser au bilan des actifs ou des passifs ne satisfaisant pas à la définition de ces éléments dans le référentiel international.

3.5 Cohérence de la présentation La norme prévoit le maintien de la présentation et des classifications d’une année à l’autre. Les cas d’exception sont définis : nouvelle présentation rendue nécessaire du fait d’un changement important dans la nature des activités de l’entreprise ou changement préconisé par une norme IAS. Ces cas restent très exceptionnels, le changement doit permettre une meilleure information financière.

3.6 Importance relative et regroupement La norme IAS 1 définit la notion d’importance relative : « une information est significative si le fait de ne pas l’indiquer pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers »

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Tout élément significatif doit faire l’objet d’une présentation séparée. Les éléments non significatifs peuvent être regroupés (s’ils sont de nature homogène), et l’application des dispositions définies dans les normes n’est pas nécessaire. La détermination du seuil de signification n’est pas précisée.

3.7 Compensation Les actifs, passifs, charges et produits ne doivent pas être compensés sauf dans les cas suivants : 7 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Présentation des états financiers

●

●

une norme IAS l’impose ou l’autorise ; à titre d’exemple, la norme IAS 18 prévoit notamment les cas de compensation entre des produits et charges de l’activité ordinaire ; les profits et les pertes résultant de transactions similaires ne sont pas significatifs.

3.8 Informations comparatives Les informations comparatives au titre de l’exercice précédent doivent être présentées pour toutes les informations chiffrées figurant dans les états financiers. L’information comparative doit également être fournie pour toute description ou explication narrative dès lors qu’elle est pertinente pour la compréhension des états financiers de l’exercice en cours.

3.9 Structure et contenu Le paragraphe « structure et contenu » regroupe toutes les informations à caractère général devant être intégrées dans les états financiers. Les différents composants de ces états seront développés dans les paragraphes suivants. Notons toutefois que des précisions d’ordre général sont apportées en préambule : ●

●

●

identification des états financiers (nom, comptes consolidés, date de clôture, devise, arrondi) ; durée de l’exercice (avec éventuellement explication des exercices différents de 12 mois) ; rapidité de diffusion de l’information.

4. Bilan

Le projet « Amélioration des normes existantes » rend obligatoire, et non plus optionnelle, la distinction au bilan entre les éléments courants et les éléments non courants. Une présentation en fonction de la liquidité reste néanmoins possible dans le seul cas où cette présentation fournit une information plus fiable et plus pertinente que la première. Quelle que soit la méthode de présentation, l’entreprise doit indiquer pour chaque élément d’actif et de passif le montant qu’elle s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois. 8 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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4.1 Principes

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Norme IAS 1

4.1.1 Actifs courants

Sont des actifs courants : ●

●

●

les actifs réalisables, vendables ou consommables dans le cadre du cycle d’exploitation normal (exemples : stocks, clients). La norme indique que « le cycle d’exploitation désigne la période s’écoulant entre l’acquisition des matières premières entrant dans un processus d’exploitation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d’un instrument immédiatement convertible en trésorerie » ; les actifs détenus à des fins de transaction ou que l’entreprise s’attend à réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice (exemple : titres de créances négociables si l’entreprise compte les réaliser dans les douze mois suivants la date de clôture) ; les actifs constitutifs de trésorerie ou équivalents dont l’utilisation n’est pas soumise à restrictions.

4.1.2 Actifs non courants

Tous les actifs autres que ceux répondant aux critères énoncés ci-dessus sont considérés comme non courants. 4.1.3 Passifs courants

Les passifs courants sont les passifs faisant partie du besoin en fonds de roulement utilisés dans le cadre du cycle d’exploitation ou réglés dans les douze mois après la date de clôture de l’exercice. Trois cas particuliers ont fait l’objet d’un commentaire spécifique dans la norme :

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Refinancement La part à moins d’un an des passifs à long terme, portant intérêt à plus d’un an à l’origine, doit continuer à être classée en non courant si l’entreprise a l’intention de refinancer l’obligation sur le long terme, et si l’accord de refinancement ou de rééchelonnement est déjà finalisé à la date de clôture. Obligations remboursables Les obligations remboursables au cours du prochain cycle d’exploitation, pour lesquelles le refinancement n’est pas laissé à la discrétion de l’entreprise, seront considérées comme des passifs courants. Emprunts à remboursement conditionné Pour les emprunts remboursables à vue en cas de non respect de certaines conditions liées à la situation financière de l’emprunteur, les passifs sont classés en tant que passifs courants sauf les deux exceptions ci-dessous : 9 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Présentation des états financiers

●

●

le prêteur s’est engagé, préalablement à l’approbation des états financiers, à ne pas exiger le paiement de l’emprunt en cas de manquement ; et il est probable que des manquements ultérieurs ne se produiront pas dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice.

4.1.4 Passifs non courants Tous les passifs ne répondant pas aux critères de classification des passifs courants sont classés en non courants.

Le tableau proposé dans le paragraphe suivant met en évidence le sort des rubriques du bilan consolidé français (format du règlement CRC 99-02) au regard des classements en éléments courants ou non courants.

4.2 Identification des actifs et passifs courants et non courants sur la base du bilan consolidé en normes françaises Échéances < 12 mois

RUBRIQUES

Échéances > 12 mois

Courant

Non courant

Commentaires

ACTIF IMMOBILISÉ Écarts d’acquisition

X

Immobilisations incorporelles

X

Immobilisations corporelles

X

Titres mis en équivalence

X X

X X

X

La classification s’effectue en fonction des échéances

X

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Immos financières • Détenues pour une longue durée • Détenues à des fins de transaction ou pour une durée courte

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Norme IAS 1

Échéances < 12 mois

Échéances > 12 mois

Courant

Stocks et en-cours

X

X

X

Clients & comptes rattachés

X

X

X

X

X

X

RUBRIQUES

Non courant

Commentaires

ACTIF CIRCULANT

Autres créances et comptes de régularisation • Actif réalisé dans le cadre du cycle d’exploitation • Actif non réalisé dans le cadre du cycle d’exploitation

X

La classification s’effectue en fonction des échéances

X X

Valeurs mobilières de placement Disponibilités Provisions risques et charges

X X

Si utilisation non soumise à restriction

X

Si utilisation non soumise à restriction

X

X

En fonction de la nature du risque ou de la charge

DETTES Emprunts et dettes financières

X

X

X

X X

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Fournisseurs et comptes rattachés Autres dettes et comptes de régularisation • Si passif réglé dans le cadre de l’exploitation normal de l’entreprise • Si passif non réglé dans le cadre de l’exploitation normal de l’entreprise

X

X

Partie court terme des emprunts, découverts. Si accord de refinancement signé à la date de clôture

X X À titre d’exemple :

Dettes liées au personnel X

X

X

X X

X

X

Autres créditeurs non commerciaux, dividendes à payer, impôt sur le résultat

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Présentation des états financiers

4.3 Présentation du bilan 4.3.1 Principes

Selon la norme IAS 1 le bilan doit comporter au minimum les rubriques suivantes : ●

immobilisations corporelles ;

●

immobilisations incorporelles ;

●

actifs financiers ;

●

participations comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence ;

●

stocks ;

●

clients et autres débiteurs ;

●

trésorerie et équivalents de trésorerie ;

●

fournisseurs et autres créditeurs ;

●

actifs et passifs d’impôts, comme imposé par la norme IAS 12, impôts sur le résultat ;

●

provisions ;

●

passifs non courants portant intérêts ;

●

intérêts minoritaires ;

●

capital émis et réserves.

Le projet « Amélioration des normes existantes » ajoute à ces rubriques : ●

les immeubles de placement (issus de la norme IAS 40) ;

●

les actifs biologiques (issus de la norme IAS 41).

Notons que des postes, rubriques ou sous-totaux supplémentaires doivent être présentés au bilan lorsqu’une norme l’impose ou lorsqu’une telle présentation est nécessaire pour présenter une image fidèle de la situation financière de l’entreprise. La norme IAS 1 liste en ses paragraphes 72 et suivants, les postes et informations qui doivent être détaillés dans le bilan ou dans les notes annexes. Aucun format ni ordre de présentation n’est imposé. 12 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Le projet « convergence à court terme » introduit les rubriques « actifs non courants destinés à être cédés » et « passifs non courants destinés à être cédés », la compensation dans le cas de groupes d’actifs et de passifs n’étant pas envisagée. Une future norme IFRS devrait voir le jour d’ici 2005 afin de traiter spécifiquement les actifs destinés à être cédés et les abandons d’activité (évaluation et présentation dans les états financiers).

DFCG_Ch01 Page 13 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

4.3.2 Modèle indicatif de bilan Au 31 décembre

En K.euros

Notes 20XX

20XX-1

ACTIF ACTIF NON COURANT Immobilisations corporelles Immeubles de placement Immobilisations incorporelles Goodwill Actifs financiers non courants Participations comptabilisées selon la méthode mise en équivalence Impôts différés actifs ACTIF COURANT Actifs destinés à être cédés Stocks Matières premières En-cours de production Produits finis Clients et autres débiteurs Clients et comptes rattachés Autres créances et comptes de régularisation Actif d’impôt (exigible) Actifs financiers non courants Trésorerie et équivalent de trésorerie TOTAL ACTIF PASSIF CAPITAUX PROPRES Capital émis Prime d’émission Réserves INTÉRÊTS MINORITAIRES

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PASSIF NON COURANT Dettes financières – part à + d’un an Impôts différés passif Provisions (ex : prov. Engagements sociaux) Autres passifs non courants PASSIF COURANT Dettes financières – part à — d’un an Passifs destinés à être cédés Impôt courant Fournisseurs et comptes rattachés Provisions (ex : prov. pour garantie) Autres passifs courants et comptes de régularisations TOTAL PASSIF

13 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch01 Page 14 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

5. Compte de résultat 5.1 Principes La norme IAS 1 propose une présentation du compte de résultat soit par nature (présentation fortement utilisée en France), soit par destination (production, distribution, administration). Il n’y a pas de méthode préférentielle, les groupes doivent choisir la méthode qui donne l’image la plus fidèle de la réalité économique de l’entreprise. Les normes IAS/IFRS ne prévoient pas de ligne spécifique pour l’amortissement des écarts d’acquisition, mais la rubrique dans laquelle cette charge sera comptabilisée doit être indiquée. L’Autorité des Marchés Financiers considère que cette charge pourrait être présentée après le résultat net des entreprises intégrées. La norme IAS 1 définit les rubriques minimales à présenter au compte de résultat : ● ● ●

● ● ●

produits des activités ordinaires ; charges financières ; quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ; charge d’impôt sur le résultat ; intérêts minoritaires ; résultat net de l’exercice.

Le projet « convergence à court terme des IFRS et des US GAAP » devrait rendre obligatoire d’ici 2005 une rubrique permettant d’indiquer les profits et pertes liés à des activités abandonnées. Cette disposition sera matérialisée dans une nouvelle norme IFRS qui remplacera la norme IAS 35 « Abandon d’activités ». Les rubriques obligatoires sont relativement peu nombreuses, mais peuvent être enrichies lorsqu’une norme le demande ou lorsque la communication financière en est améliorée. 14 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Nous pouvons ainsi constater que le projet « amélioration des normes existantes » fait disparaître la notion de résultat extraordinaire et ne rend plus obligatoire les rubriques de résultat opérationnel et de résultat des activités ordinaires. Pour les groupes qui continueront à utiliser ces deux dernières rubriques une liste des éléments pouvant en être exclus devrait être définie de manière limitative.

DFCG_Ch01 Page 15 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

La norme IAS 1 liste les informations à présenter en plus des rubriques obligatoires soit au compte de résultat soit dans les notes annexes (§ 77 et suivants). Par exemple, en cas de présentation par fonctions, les entreprises doivent fournir des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les frais de personnel.

5.2 Modèles de présentation Présentation par nature : Au 31 décembre

En K.euros

Notes 20XX

20XX-1

Produit des activités ordinaires Autres produits opérationnels Variation de stocks de produits finis et des travaux en cours Production immobilisée Marchandises et matières consommées Frais de personnel Dotations aux amortissements et provisions Autres charges opérationnelles Résultat opérationnel Produits financiers Charges financières Quote-part dans le résultat des entreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence Profits liés aux activités abandonnées Résultat avant impôt Charge d’impôt sur le résultat

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Résultat après impôt Amortissement des écarts d’acquisition Intérêts minoritaires Résultat net de l’exercice Résultat par action

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DFCG_Ch01 Page 16 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

Présentation par fonction : Au 31 décembre

En K.euros

Notes 20XX

20XX-1

Produit des activités ordinaires Coût des ventes Marge brute Autres produits opérationnels Coûts commerciaux Charges administratives Autres charges opérationnelles Résultat opérationnel Produits financiers Charges financières Quote-part dans le résultat des entreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence Profits liés aux activités abandonnées Résultat avant impôt Charge d’impôt sur le résultat Résultat après impôt Amortissement des écarts d’acquisition Intérêts minoritaires Résultat net de l’exercice Résultat par action

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Pour le résultat par action, se reporter aux dispositions spécifiques de la norme IAS 33. Le projet « amélioration des normes existantes » prévoit d’introduire le calcul d’un résultat par action des seules activités poursuivies.

16 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch01 Page 17 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

6. Variation des capitaux propres 6.1 Principes Dans les normes IAS/IFRS, le tableau de variation des capitaux propres est une composante à part entière des états financiers. Le groupe a le choix d’inclure ou non les variations résultant de transactions sur le capital et les distributions. Si ces informations ne sont pas indiquées dans le tableau des variations des capitaux propres, elles font l’objet d’une information en annexe. L’état présenté devra comprendre (IAS 1 § 86) : ● ●

●

le résultat net de l’exercice ; chacun des éléments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabilisés directement dans les capitaux propres, comme imposé par d’autres normes ainsi que le total de ces éléments ; l’effet cumulé des changements de méthodes comptables et corrections d’erreurs comptabilisés, selon les traitements de référence de la norme IAS 8.

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Par ailleurs, le groupe doit présenter dans ce tableau ou en annexe : les transactions sur le capital, les distributions, le solde des résultats non distribués en début et fin d’exercice, l’analyse et le rapprochement entre la valeur comptable en début et fin d’exercice de chaque catégorie (capital, prime d’émission et réserves).

17 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch01 Page 18 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

6.2 Modèle de présentation En K.euros Notes Capital Prime Réserves d’émission de rééval.

Solde au 1er janvier 20XX-1

X

X

X

Réserves de conv.

Rat cumulés Total non distrib.

X

X

X

Variations liées aux ajustements de juste valeur : Immobilisations

X

X

Instruments financiers

X

X

Instruments de couverture

X

X

Différence de conversion Total profits/pertes non comptabilisés au compte de résultat

X

X

X

X

X

Effet des changements de méthode comptables et corrections d’erreurs

X

Résultat de l’exercice

X

Dividendes

X

(X)

Augmentation de capital

X

X

Rachat d’actions propres Solde au 31 décembre 20XX-1

X X

X

X

X

X

X

Variations liées aux ajustements de juste valeur : Immobilisations

X

X

Instruments financiers

X

X

Instruments de couverture

X

X

Total profits/pertes non comptabilisés au compte de résultat

X

X

X

X

X

Effet des changements de méthode comptables et corrections d’erreurs

X

Résultat de l’exercice

X

Dividendes

X

(X)

Augmentation de capital

X

X

Rachat d’actions propres Solde au 31 décembre 20XX

X X

X

X

X

18 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

X

X

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Différence de conversion

DFCG_Ch01 Page 19 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

7. Tableau des flux de trésorerie Le tableau de flux de trésorerie fait partie intégrante des états financiers comme précisé dans la norme IAS 1. La norme IAS 1 renvoie à la norme IAS 7 pour la présentation de ce tableau. Une présentation de la mise en œuvre de la norme IAS 7 figure dans le présent ouvrage, chapitre 2.

8. Notes aux états financiers Les notes annexes doivent : ●

● ●

présenter les informations relatives aux méthodes comptables et aux méthodes d’évaluation. À la fois sur les méthodes pour lesquelles un traitement alternatif est proposé par les IAS, mais également pour le traitement des opérations spécifiques ; indiquer les informations demandées par les normes IAS ; fournir toute information, non spécifiée dans les IAS mais nécessaire à une image fidèle.

8.1 Méthodes comptables 8.1.1 Principes généraux et normes comptables

L’application des IAS pour un groupe implique le respect de l’ensemble du jeu de normes. À ce titre la norme IAS 1 prévoit : ●

●

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●

●

l’indication de la conformité des états financiers de l’entreprise aux Normes comptables ; mention des cas où il n’est pas possible d’utiliser des méthodes comptables uniformes (cas en théorie extrêmement rare) ; indication des méthodes retenues sur des sujets non couverts par les normes IAS ; indication des cas où certaines normes sont appliquées avant leur date d’entrée en vigueur.

Par ailleurs, la norme IAS 1 demande d’indiquer une description des bases d’évaluation utilisées (coût historique, coût actuel, valeur de réalisation, juste valeur ou valeur actualisée) pour l’établissement des comptes et pour chacune des catégories d’actif et de passif et des méthodes comptables spécifiques. 19 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch01 Page 20 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

8.1.2 Méthodes comptables spécifiques

La norme IAS 1 impose au minimum, l’obligation de description des méthodes comptables spécifiques pour un nombre limité d’éléments : ●

comptabilisation des produits des activités ordinaires ;

●

principes de consolidation (y compris filiales et entreprises associées) ;

●

regroupements d’entreprises ;

●

co-entreprises ;

●

conversion des monnaies étrangères et opérations de couverture ;

●

comptabilisation et amortissement des immobilisations corporelles ;

●

incorporation des coûts d’emprunts ;

●

immeubles de placement ;

●

instruments financiers et placements ;

●

contrat de location ;

●

frais de recherche et développement ;

●

stocks ;

●

impôts et impôts différés ;

●

provisions ;

●

coût des avantages au personnel ;

●

information sectorielle ;

●

définition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ;

●

subventions publiques ;

●

comptabilité d’inflation.

8.1.3 Autres

8.2 Notes annexes Il n’y a pas de précision sur les notes annexes dans la norme IAS 1. La norme prévoit simplement que les informations requises dans les autres normes doivent être publiées de même que les détails permettant d’éclairer le lecteur et d’avoir une image fidèle. 20 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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La norme IAS 1 demande certaines informations purement formelles : adresse, forme juridique, activité, personnel, …

DFCG_Ch01 Page 21 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE 9. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP 9.1 Principales divergences avec le référentiel français 9.1.1 Composantes des états financiers

Le tableau des flux de trésorerie et le tableau de variation des capitaux propres constituent une partie intégrante de l’annexe dans les règles françaises. Selon la norme IAS 1, ils sont des composantes à part entière des états financiers. 9.1.2 Forme et contenu du bilan

Selon les règles françaises, la présentation sous forme de tableau est obligatoire (sauf pour les entreprises qui présentaient leur bilan en liste avant l’application du règlement 99-02). La norme IAS 1 autorise une présentation en liste. Le bilan est présenté par ordre croissant de liquidité et non en fonction de l’appartenance des éléments aux activités courantes et non courantes. La liste des rubriques obligatoires du référentiel français est moins importante que la liste de la norme IAS 1. Entre autres, les rubriques suivantes ne sont pas citées : les actifs et passifs destinés à la vente, les actifs et passifs d’impôts, les actifs biologiques.

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Les actifs et passifs d’impôts différés doivent être présentés séparément des actifs et passifs d’impôts exigibles soit au bilan soit dans l’annexe. La norme IAS 1, elle, impose leur présentation au bilan en tant qu’éléments non courants. La présentation compensée des actifs et passifs liés à des activités abandonnées n’est pas possible dans le référentiel international contrairement au référentiel français. 9.1.3 Forme et contenu du compte de résultat

La présentation sous forme de tableau, autorisée en norme française, ne l’est pas par la norme IAS 1. 21 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch01 Page 22 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

Il n’y a pas de divergence sur le principe de présentation du document puisque le référentiel français autorise déjà une présentation par nature ou par destination. Les rubriques minimales à présenter sont très proches dans les deux référentiels et comme pour le bilan il est possible d’inclure des rubriques additionnelles. La notion de résultat exceptionnel disparaît complètement du référentiel IAS et donc devient une divergence majeure entre les deux référentiels. Une attention particulière devra être portée à la présentation des résultats liés aux activités abandonnées, la définition de la notion d’activité étant plus restrictive dans le référentiel IAS. 9.1.4 État des profits et pertes comptabilisés

Dans le référentiel français aucune disposition n’impose de fournir un état des profits et pertes comptabilisés. Toutefois l’état de variation des capitaux propres incorpore ces informations. La norme IAS 1 prévoit expressément que soit présenté comme état primaire un état des profits et pertes comptabilisées ou un tableau de variation des capitaux propres. 9.1.5 Notes annexes

Globalement, le niveau de détail des notes annexes, imposé par la norme IAS 1 mais aussi par toutes les autres normes, est beaucoup plus important que dans le référentiel français.

9.2 Principales divergences avec les US GAAP Les normes du FASB qui définissent la présentation des états financiers sont la norme FAS 130 et, pour le tableau des flux de trésorerie, FAS 95.

●

le bilan. Les actifs et les passifs sont présentés par ordre décroissant de liquidité. L’actif et le passif à court terme sont présentés séparément ce qui, comme pour les normes IAS peut avoir pour conséquence de présenter un même actif ou un même passif (un emprunt par exemple) sur deux lignes, en séparant sa part court terme et sa part long terme. Remarque : la distinction courant/non courant fait partie des thèmes devant être abordés dans le cadre du projet « convergence à court terme des IFRS et des US GAAP » ;

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En US GAAP, les états financiers doivent comprendre :

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Norme IAS 1

● ●

les capitaux propres présentés par ordre décroissant de permanence ; le compte de résultat présenté selon la méthode des coûts par destination ;

●

le tableau de flux de trésorerie ;

●

le tableau de variation des capitaux propres ;

●

les annexes.

Dans leur nature, forme et contenu, les états financiers établis en US GAAP sont proches de ceux définis par la norme IAS 1. Sur ce volet, quelques divergences peuvent cependant être notées entre le référentiel de l’IASB et les US GAAP. Notamment les deux suivantes : 9.2.1 Place du tableau de variation des capitaux propres

Dans le référentiel américain, le tableau de variation des capitaux propres peut être présenté soit dans les états financiers soit dans les notes annexes. Il fait partie des états financiers de base dans le référentiel de l’IASB. 9.2.2 Présentation du résultat global (« comprehensive income »)

Les sociétés américaines sont tenues de présenter un compte de résultat global expliquant la variation des capitaux propres qui ne provient pas de sources externes. Ces variations (« comprehensive income ») incluent les éléments affectant le résultat net (« net income ») et les autres éléments (« other comprehensive income ») tels les corrections d’erreurs sur les années antérieures, le cumul des variations de juste valeur de titres disponibles pour la vente, … En sont par contre exclus, les mouvements liés à des transactions (par exemple, augmentation de capital) ou à des événements autres que les transactions (par exemple, distribution de dividendes) intervenues avec les actionnaires.

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Ce compte de résultat global peut être présenté de trois façons différentes, dans : ●

un état séparé, ou

●

un état regroupant le compte de résultat et le résultat global, ou

●

un état des mouvements de capitaux propres incorporant les informations requises sur le résultat global.

La norme IAS 1 ne permet pas que le compte de résultat global soit regroupé avec le compte de résultat. 23 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch01 Page 24 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

10. Dispositions de la norme de première adoption La norme de première adoption (IFRS 1) impose au « premier adoptant » d’établir ses premiers états financiers IFRS en conformité avec l’ensemble des normes en vigueur à la clôture de l’exercice. Elle prévoit un nombre très limité d’exceptions au principe d’application rétrospective des normes. Ces exceptions sont rappelées dans le chapitre 16 « IFRS 1 – Première adoption des IAS/IFRS » de ce livre. Certaines d’entre elles sont obligatoires, d’autres sont facultatives. L’entreprise qui recourt aux exceptions facultatives prévues par la norme IFRS 1 doit en faire mention dans ses notes annexes. En pratique, pour un groupe dont l’exercice coïncide avec l’année civile, les comptes intermédiaires et les comptes annuels de l’année 2005 devront être élaborés et présentés en conformité avec les normes en vigueur au 31 décembre 2005, sauf exceptions prévues par l’IFRS 1 et retenues par l’entreprise. L’information comparative 2004 sera établie selon les mêmes règles.

11. Principaux cas d’impact À l’horizon 2005, la distinction obligatoire au bilan entre les éléments courants et non courants va impacter la présentation des comptes de tous les groupes qui passeront du référentiel français (CRC 99-02) au référentiel IAS/IFRS. Feront exception les groupes pour lesquels une présentation en fonction de la liquidité des actifs et passifs est plus pertinente. Des rubriques nouvelles apparaîtront notamment pour les groupes possédant des immeubles de placement, ou des actifs biologiques, ou des actifs ou groupes d’actifs destinés à être cédés.

D’autres normes auront un impact non pas sur la forme des états financiers mais sur le fond. Ces derniers seront impactés par la modification du contenu de certaines rubriques. Nous pouvons par exemple citer : ●

imputation des frais d’émission d’emprunts sur la valeur comptable des emprunts concernés et par conséquent une présentation de ces frais non plus dans le résultat d’exploitation mais dans le résultat financier ;

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Concernant le compte de résultat, les impacts les plus conséquents concerneront les groupes qui décideront de passer d’une présentation des produits et charges par nature à une présentation par fonction.

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Norme IAS 1

●

●

●

présentation séparée des instruments financiers hybrides entre leur composante capitaux propres et leur composante dettes financières ; possibilité de présenter les subventions d’investissement en déduction des actifs concernés ; inclusion obligatoire du goodwill relatif à des titres mis en équivalence, avec la quote-part de situation nette de ces sociétés.

Enfin, la richesse du contenu de l’annexe aux états financiers en norme IFRS aura des impacts systématiques pour tous les premiers adoptants.

12. Principaux aspects de la mise en œuvre 12.1 Choix de principe Le passage aux normes IAS/IFRS est l’occasion de faire un choix structurant sur la présentation des états financiers. Les choix de présentation devront être faits entre la direction financière et la direction générale du groupe. D’une manière générale, il conviendra de définir les formats, mais aussi le niveau de détail des rubriques à présenter dans chacun des états, en fonction du sens et de l’importance qu’ils ont pour la compréhension de la situation financière du groupe. Résultat Le groupe aura à choisir entre une présentation du compte de résultat par nature ou par destination sachant que certains ont déjà choisi de faire une double présentation. En tout état de cause, une présentation par destination devra être complétée par un détail des charges par nature en annexe (besoin de réconciliation avec le tableau des flux de trésorerie).

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La présentation selon la méthode des coûts par fonction, moins utilisée en France actuellement, impliquera a priori un délai de mise en œuvre plus long lié à une refonte plus lourde des systèmes d’information. Indicateurs financiers et ratios La refonte de la présentation des états financiers et des méthodes de comptabilisation et d’évaluation ont un impact direct sur les indicateurs et ratios que le groupe avait l’habitude d’utiliser. Le passage aux normes IFRS doit donc être accompagné d’actions de communication et de concertation avec les différentes parties prenantes pour comprendre les 25 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch01 Page 26 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

variations induites par les changements de réglementation. Les impacts financiers peuvent être directs, par exemple lorsqu’ils portent sur la rémunération variable basée sur des indicateurs de performance, ou la rémunération des dettes financières indexée sur des ratios de rentabilité.

12.2 Aspects opérationnels 12.2.1 Informations requises

La mise en place d’une annexe au format IAS nécessite l’assurance de couvrir l’information demandée par l’ensemble des normes IAS. Outre la problématique liée à la remontée de l’information, la difficulté de mise en application réside donc dans l’absence de centralisation de tous les éléments au sein d’une seule norme ou d’un seul document. Le diagnostic et la mise en œuvre pourront être réalisés en s’appuyant sur des « disclosure list » : ces documents bâtis sous forme de questionnaire permettent aux groupes de s’assurer du respect de l’ensemble du référentiel IAS. Ces documents sont réalisés par les cabinets d’audit et, le plus souvent, disponibles sur leur site internet. 12.2.2 Adaptation/refonte des systèmes d’information

Une information plus précise et plus détaillée impose l’adaptation, voire la refonte, non seulement des outils de collecte et de présentation de l’information, mais aussi des outils de traitement et de calcul en amont des précédents. ➤ Systèmes d’Information Groupe (S.I.G.)

● ● ●

●

les actifs destinés à être cédés ; les immeubles de placement ; le suivi, à la fois en courant et non courant, des dettes financières, placements, autres créances, autres dettes, etc…(cf. paragraphe 4.2 « Identification des actifs et passifs courants et non courants ») ; les informations chiffrées à présenter en annexe.

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Compte tenu des particularités de présentation, le passage aux normes IFRS nécessite une refonte du plan de comptes/rubriques groupe pour intégrer par exemple :

DFCG_Ch01 Page 27 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

Le groupe choisissant pour la première fois une présentation du compte de résultat par destination devra ajouter un ou des axe(s) d’analyse complémentaire(s). Le groupe devra maquetter ses états financiers types et les traduire dans les états de restitution de son système d’information. Il aura ensuite à réaliser une nouvelle liasse de consolidation afin de collecter l’information auprès des filiales. Certaines règles de consolidation devront être enrichies voire revues pour intégrer de nouvelles notions (en vigueur ou à venir) comme par exemple la méthode du goodwill complet qui nécessite la gestion d’un calcul de minoritaires directs (Regroupement d’entreprises – phase 2) sur goodwill. ➤ Systèmes amont

Les systèmes comptables des filiales du groupe devront être capables de restituer l’information en normes locales et en IFRS. Des groupes de travail devront donc être constitués afin de s’assurer que les systèmes comptables ainsi que tous les systèmes nécessaires à la production d’informations permettent de répondre aux exigences IFRS du groupe. N’oublions pas que les informations à communiquer en annexe seront beaucoup plus nombreuses. 12.2.3 Formation

La norme IAS 1 fait partie des normes qui devront être présentées à toutes les parties prenantes à l’élaboration des états financiers mais aussi à tous leurs utilisateurs dans l’entreprise. Cette formation devra bien sûr être adaptée en fonction des profils. Au niveau des équipes comptabilité-reporting, il est indispensable que chacun : ● ●

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●

visualise sa contribution dans ces états financiers ; comprenne l’impact de l’utilisation de telle ou telle rubrique comptable sur les états financiers ; comprenne la philosophie de chacun des agrégats des états financiers afin de fiabiliser le traitement de l’information à la base.

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DFCG_Ch01 Page 28 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

PARTIE IV – ANNEXE 13. LEXIQUE Actifs courants

actifs réalisables, vendables ou consommables dans le cadre du cycle d’exploitation normal ; actifs détenus à des fins de transaction ou que l’entreprise s’attend à réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice ; actifs constitutifs de trésorerie ou équivalents dont l’utilisation n’est pas soumise à restrictions

Actifs non courants

tous les actifs autres que ceux répondant aux critères énoncés ci-dessus sont considérés comme non courants.

Passifs courants

passifs faisant partie du besoin en fonds de roulement, utilisés dans le cadre du cycle d’exploitation ou réglés dans les douze mois après la date de clôture de l’exercice.

Passifs non courants tous les passifs ne répondant pas aux critères de classification des passifs courants sont classés en non courants. Premier adoptant

entité qui adopte pour la première fois les IFRS comme référentiel d’élaboration de ses états financiers.

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Premiers états finan- états financiers comportant pour la première fois ciers IFRS une déclaration explicite et sans réserve de conformité à l’intégralité du référentiel de l’IASB.

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DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

Ouvrage collectif d’un groupe de travail de l’Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS Que faut-il faire ? Comment s’y prendre ?

© Éditions d’Organisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3

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DFCG_Ch05 Page 113 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Chapitre

5

Impôts sur le résultat Norme IAS 12 Gérard Emard, Bénédicte Merle et Nicole Rueff

Êtes-vous concerné par la norme « Impôts sur le résultat » ? Bien entendu, toute entreprise assujettie à l’impôt est tenue par les dispositions de la norme IAS 12. Elle l’est d’autant plus qu’elle se trouve dans l’une des situations envisagées par ce mini-test. Dans les états financiers de votre entreprise

Oui

Non

L’actif d’impôt différé comptabilisé tient-il compte, pour l’estimation de la probabilité d’un bénéfice imposable futur, de la réintégration fiscale des provisions pour retraite ? Le calcul de l’impôt différé a-t-il pris en compte une actualisation des flux futurs d’impôts ? Trouve-t-on des marques ou des parts de marché, acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, qui génèrent des dif férences temporaires ?

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La ventilation des impôts entre impôt exigible et impôts dif férés est-elle uniquement présentée en annexe ?

Si vous avez répondu « Oui » à l’une des questions, vous êtes concerné par ce chapitre.

113 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch05 Page 114 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

PLAN

PARTIE I – CONTEXTE ......................................................117 1.

Textes : normes IAS et interprétations SIC ..........................117

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Textes de référence ................................................................... 117 Version en vigueur .................................................................... 117 Exemples d’application.............................................................. 117 Version analysée ....................................................................... 117 Normes liées ............................................................................. 117

2.

Présentation de la norme....................................................118

2.1 2.2

Philosophie ............................................................................... 118 Champ d’application et définitions ............................................ 119 2.2.1 2.2.2

Champ d’application .....................................................................119 Définitions ....................................................................................119

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME ...............................120 3.

Règles de comptabilisation .................................................120

3.1

Cas général ............................................................................... 120 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt exigible....................120 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt différé......................121 Pertes fiscales et crédits d’impôts non utilisés ................................122

3.2 3.3 3.4

Cas du regroupement d’entreprises ........................................... 122 Raison des exceptions relatives au goodwill .............................. 123 Comptabilisation : le principe de symétrie ................................. 123

4.

Règles d’évaluation ............................................................123

4.1 4.2 4.3

Taux d’imposition à retenir........................................................ 123 Actualisation............................................................................. 124 Revue systématique de la valeur des actifs d’impôts différés...... 124

5.

Informations à fournir ........................................................124

5.1

Dans les états financiers............................................................ 124 5.1.1 5.1.2

5.2

Au bilan........................................................................................124 Au compte de résultat...................................................................125

Dans les notes annexes ............................................................. 125

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3.1.1 3.1.2 3.1.3

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Norme IAS 12

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE ......... 126 6.

Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP .................................................................. 126

6.1

Divergences avec le référentiel français ..................................... 126 6.1.1 6.1.2 6.1.3

Évaluation des bénéfices futurs imposables .................................. 127 Reconnaissance des passifs d’impôts différés ................................ 127 Différences temporelles sur les titres de participation destinés à être conservés ........................................................................... 127 6.1.4 Titres de participation dont la cession est probable....................... 128 6.1.5 Cessions internes de titres de participation consolidés .................. 128 6.1.6 Actualisation des impôts différés .................................................. 128 6.1.7 Effet des variations de taux d’imposition et de la comptabilisation d’un actif d’impôt différé non antérieurement constaté................. 128 6.1.8 Compensation des actifs et passifs d’impôts différés...................... 129 6.1.9 Distinction entre impôts exigibles et impôts différés ..................... 129 6.1.10 Informations à porter dans l’annexe ............................................. 129

6.2

Principales divergences avec les US GAAP ................................. 130 6.2.1 6.2.2 6.2.3 6.2.4 6.2.5

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6.2.6 6.2.7

Reconnaissance des impôts différés.............................................. 130 Reconnaissance des actifs d’impôts différés .................................. 131 Reconnaissance des passifs d’impôts différés ................................ 131 Taux d’imposition applicable ........................................................ 131 Reconnaissance ultérieure d’actif d’impôt différé dans une entreprise acquise ......................................................... 132 Comptabilisation de l’impôt différé ............................................... 132 Ventilation de l’impôt différé entre éléments courants et éléments non courants................................................................. 132

7.

Dispositions de la norme de première adoption.................. 132

8.

Principaux cas d’impact...................................................... 133

9.

Principaux aspects de la mise en œuvre ............................. 133

9.1 9.2

Choix de principe ...................................................................... 133 Aspects opérationnels ............................................................... 133 9.2.1 9.2.2 9.2.3 9.2.4

Informations requises................................................................... 133 Fonctionnalités du système d’information..................................... 133 Organisation du processus de consolidation-reporting.................. 134 Compétences des équipes comptables .......................................... 134

PARTIE IV – ANNEXE....................................................... 134 10. Lexique ............................................................................. 134 115 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Impôts sur le résultat

11. Exemple : preuve d’impôt ...................................................135 11.1 Hypothèses initiales .................................................................. 135 11.1.1 Détermination du résultat consolidé..............................................135 11.1.2 Détermination du résultat fiscal.....................................................136 11.1.3 Autres informations ......................................................................136

11.2 Calcul de la charge d’impôt ....................................................... 136 11.2.1 Calcul des impôts différés..............................................................136 11.2.2 Calcul de la charge totale d’impôt .................................................137

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11.3 Preuve d’impôt .......................................................................... 137

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Norme IAS 12

PARTIE I – CONTEXTE

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC 1.1 Textes de référence La comptabilisation et l’évaluation de l’impôt sur le résultat, impôt courant et impôt différé, sont traitées par la norme IAS 12 « Impôts sur le résultat ».

1.2 Version en vigueur La première version de la norme IASC 12 a été approuvée en 1979 et était applicable pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1980. En 1er janvier 1998 est entrée en vigueur la version rénovée retenant l’approche bilantielle étendue. Le texte actuellement en vigueur est celui émanant de la révision d’octobre 2000, applicable pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2001.

1.3 Exemples d’application À titre d’exemple, les sociétés ASCOM et ROCHE (Suisse) établissent leurs comptes en conformité avec le référentiel de l’IFRS. Leur rapport annuel présente le détail de l’impôt sur le résultat, l’origine de l’impôt différé, et la preuve d’impôt.

1.4 Version analysée La version analysée correspond à la version en vigueur.

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1.5 Normes liées Toutes les transactions d’une entreprise étant imposable ou non imposables, l’année de leur réalisation ou lors d’un exercice futur, toutes les normes sont liées à la norme IAS 12. Deux interprétations SIC sont liées à l’IAS 12 : ●

●

SIC 21, impôt sur le résultat : recouvrement des actifs non amortissables réévalués ; SIC 25, impôt sur le résultat : changement de statut fiscal d’une entreprise ou de ses actionnaires. 117 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Impôts sur le résultat

Selon l’interprétation SIC 21, l’actif ou le passif d’impôt différé généré par la réévaluation d’un actif non amortissable doit être évalué sur la base des conséquences fiscales qu’aurait le recouvrement de la valeur comptable de l’actif par le biais d’une vente. Selon l’interprétation SIC 25, les conséquences sur l’impôt exigible et l’impôt différé d’un changement de statut fiscal sont incluses dans les résultats de l’exercice, à moins qu’elles ne se rapportent à des transactions ou des événements comptabilisés directement dans les capitaux propres.

2. Présentation de la norme 2.1 Philosophie La norme IAS 12 traite de la comptabilisation et de la présentation de l’impôt sur les bénéfices dans les états financiers, ainsi que des informations à fournir relatives à cet impôt. La norme impose aux entreprises de comptabiliser l’impôt exigible ainsi que les impôts différés, aussi bien actifs que passifs. Ce faisant, la norme IAS 12 donne une vision de la dette ou de la créance d’impôt dont l’entreprise serait redevable ou bénéficiaire si elle était immédiatement dissoute pour sa valeur présentée dans les états financiers. Les impôts différés correspondent aux flux d’impôt futurs auxquels l’entreprise sera assujettie à raison du décalage entre base comptable et base fiscale.

C’est-à-dire qu’elle prescrit d’examiner toutes les différences temporelles provenant d’un écart entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif et sa valeur fiscale (approche bilantielle). La norme prévoit que cette évaluation se fasse à chaque clôture en utilisant le taux d’impôt et les règles fiscales en vigueur à cette date et qui seront applicables lorsque la différence temporelle se résorbera (report variable). À chaque arrêté en cas de changement de règle fiscale ou de taux d’imposition, il convient donc d’ajuster les montants d’impôts préalablement déterminés.

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Pour la détermination de cette dette ou créance, conditionnée par les résultats futurs de l’entreprise, la norme IAS 12 retient l’approche bilantielle à report variable.

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Norme IAS 12

2.2 Champ d’application et définitions 2.2.1 Champ d’application

La norme IAS 12 inclut dans son champ d’application tous les impôts nationaux ou étrangers basés sur le résultat imposable, y compris le précompte mobilier. 2.2.2 Définitions

Selon la norme IAS 12, la charge (ou le produit) d’impôt résulte de l’addition de l’impôt exigible et de l’impôt différé. L’impôt exigible est le montant de l’impôt sur le bénéfice payable (ou récupérable) au titre du bénéfice imposable (ou la perte fiscale) de l’exercice. La base fiscale d’un actif ou d’un passif est le montant attribué à cet actif ou ce passif à des fins fiscales. Exemple : Un immeuble de bureaux figure à l’actif d’une société pour un montant brut de 10 Me. À la clôture, les amortissements cumulés fiscalement déductibles sont de 3 Me. La base fiscale du bien est de 7 Me comme sa base comptable. Exemple : Au bilan de l’entreprise X figure une provision pour engagement de retraite. La législation fiscale en vigueur prévoit que les charges concernées ne sont déductibles que sur l’exercice de leur paiement effectif. La base fiscale de la provision est donc nulle alors que la base comptable ne l’est pas.

Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. Elles peuvent être soit des différences temporelles taxables, soit des différences temporelles déductibles.

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Les différences temporelles taxables sont celles qui généreront des montants imposables dans la détermination du résultat imposable d’exercices futurs, au moment où la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée. Exemple : Lors d’une fusion, les plus-values sur les biens non amortissables de la société absorbée ne sont pas imposées ; leur imposition intervient à la date de cession du bien. Au bilan de la société C figure un terrain pour 1 Me. Le terrain est apporté pour 1.5 Me lors de l’absorption de la société C par la société A. La base fiscale du terrain reste de 1 Me ;

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Impôts sur le résultat

sa base comptable est de 1.5 Me. Il y a une différence temporelle imposable de 0.5 Me. Elle disparaîtra lors de la cession du terrain, entraînant l’imposition de la plus-value.

Les passifs d’impôt différés sont les impôts sur le résultat payables au cours d’exercices futurs au titre de différences temporelles taxables. Les différences temporelles déductibles sont celles qui généreront des montants déductibles dans la détermination du résultat imposable d’exercices futurs, au moment où la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée. Les actifs d’impôt différés sont les impôts sur le résultat recouvrables au cours d’exercices futurs au titre : ● ● ●

de différences temporelles déductibles ; du report en avant de pertes fiscales non utilisées ; du report en avant de crédits d’impôts non utilisés. Exemple : Au bilan de l’entreprise X figure une provision pour engagement de retraite de 3 Me. La législation fiscale en vigueur prévoit que les charges concernées ne sont déductibles que sur l’exercice de leur paiement effectif. La base fiscale de la provision est nulle : le passif n’existe pas encore sur le plan fiscal. Il y a une différence temporelle déductible de 3 Me.

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME 3. Règles de comptabilisation 3.1 Cas général

Un passif d’impôt exigible est comptabilisé pour l’impôt sur le résultat à payer. Dans le cas où le montant déjà payé au titre de ces exercices excède le montant dû, un actif d’impôt exigible est comptabilisé, soit qu’il y ait une perte soit que le résultat soit inférieur à la base d’acompte, pour la différence. L’avantage lié à la perte fiscale reportable en arrière, utilisé pour recouvrer l’impôt exigible d’un exercice antérieur, doit être comptabilisé en tant qu’actif. 120 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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3.1.1 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt exigible

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Norme IAS 12

3.1.2 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt différé

Conformément au principe de prudence, les passifs d’impôts différés doivent être pris en compte sauf exceptions limitativement énumérées ; en revanche, les actifs d’impôts différés ne doivent être pris en compte que si leur recouvrement est probable. ➤ Différences temporelles imposables

Un passif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf si le passif d’impôt différé est généré par : ●

●

●

la comptabilisation d’écarts d’évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant être cédés indépendamment de l’entreprise acquise, ou la comptabilisation d’un goodwill dont l’amortissement n’est pas fiscalement déductible, ou la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transaction qui, d’une part, n’est pas un regroupement d’entreprises, et d’autre part, n’affecte ni le résultat comptable, ni le résultat fiscal à la date de la transaction.

➤ Différences temporelles déductibles

Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles s’il est probable qu’un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles pourront être imputées, sera disponible. Toutefois, cette règle ne s’applique pas au cas où l’actif d’impôt différé est généré par : la comptabilisation d’un goodwill négatif, ou ● la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transaction qui, d’une part, n’est pas un regroupement d’entreprises, et d’autre part, n’affecte ni le résultat comptable, ni le résultat fiscal à la date de la transaction. La norme ne définit pas le critère de probabilité. Toutefois, pour la comptabilisation des impôts différés actifs générés par une perte fiscale reportable, la cause du déficit fiscal doit être identifiable et non susceptible de se reproduire.

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●

Lors de l’évaluation de la probabilité d’un bénéfice imposable futur, l’entreprise ignore les montants imposables résultant de différences temporelles déductibles qui devraient être générés dans l’avenir. Ainsi, l’entreprise ne retient que les bénéfices imposables futurs et les diffé121 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Impôts sur le résultat

rences temporelles déductibles qui s’inverseront dans le futur, existant à la clôture. 3.1.3 Pertes fiscales et crédits d’impôts non utilisés

La norme IAS 12 détermine également le cadre de la comptabilisation des actifs d’impôt différé nés des pertes fiscales et des crédits d’impôt non utilisés. Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant des déficits fiscaux ou des crédits d’impôts non utilisés dans la mesure où il est probable que la société disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ils pourront être imputés. Exemple : La société ALPHA a fait une perte fiscale de 300 000 e dont 200 000 e sont reportés en arrière et le solde de 100 000 e est traité comme du déficit reportable. Anticipant une nette amélioration de la conjoncture, les services de contrôle de gestion concluent à une forte probabilité de pouvoir imputer ce déficit sur les résultats des cinq années à venir. Le taux d’impôt sur le résultat est de 33 1/3 %. Par conséquent, la société ALPHA est fondée à constater un actif d’impôt différé de 33 333 e.

Lorsque les exercices antérieurs affichent des déficits fiscaux, l’entreprise ne peut reconnaître des actifs d’impôts différés liés à ces déficits qu’à hauteur des différences temporelles taxables suffisantes ou de bénéfices imposables futurs dont l’existence est clairement établie. Dans ce cas, le montant de l’impôt différé actif et les critères de sa reconnaissance sont mentionnés en annexe.

3.2 Cas du regroupement d’entreprises Pour les différences temporelles imposables au titre des participations dans les filiales ou les co-entreprises, le passif d’impôt différé n’est pas comptabilisé si les deux conditions suivantes sont remplies : par sa stratégie fiscale, l’investisseur peut contrôler le calendrier de l’inversion des différences ; ● il est probable que l’inversion n’interviendra pas dans un avenir prévisible. Un regroupement peut aboutir à la reconnaissance par l’acquéreur d’un impôt différé actif non reconnu auparavant. Par exemple, lorsque les bénéfices fiscaux futurs de l’entreprise acquise rendent possible l’imputation des pertes fiscales antérieures de l’acquéreur, un actif d’impôt différé est alors comptabilisé en contrepartie du goodwill ou du goodwill négatif. 122 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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●

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Norme IAS 12

Si un actif d’impôt différé de l’entreprise acquise est ultérieurement recouvré pour un montant supérieur au montant comptabilisé lors de l’acquisition, l’excédent est comptabilisé dans le compte de résultat. Simultanément, le goodwill d’origine et l’amortissement cumulé correspondant sont ajustés respectivement en résultat. Toutefois, l’ajustement du goodwill ne peut pas générer un goodwill négatif ou augmenter le goodwill négatif.

3.3 Raison des exceptions relatives au goodwill Les impôts différés passifs provenant de la comptabilisation d’écarts d’acquisition dont l’amortissement n’est pas fiscalement déductible – c’est le cas le plus fréquent – ne sont pas pris en compte. De même la comptabilisation d’impôts différés actifs pour les goodwill négatifs est interdite par la norme IAS 12. La raison principale de ces exclusions est que la prise en compte des impôts différés entraînerait un calcul itératif des impôts différés et du goodwill.

3.4 Comptabilisation : le principe de symétrie La norme IAS 12 pose le principe selon lequel tant l’impôt exigible que l’impôt différé sont comptabilisés comme la transaction sous-jacente. Par conséquent, l’impôt exigible et l’impôt différé sont comptabilisés : ●

●

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●

dans le résultat non courant lorsqu’ils naissent de transactions enregistrées en résultat ; au débit ou au crédit des capitaux propres lorsqu’ils sont relatifs aux éléments imputés directement en capitaux propres. Les retenues à la source sur les dividendes versés sont comptabilisées en capitaux propres, en même temps que les distributions correspondantes ; en contrepartie du goodwill, dans le cas des regroupements d’entreprises. Pour les impôts différés, seul l’impôt différé passif est comptabilisé, et ceci uniquement lorsque le goodwill ou son amortissement est fiscalement déductible.

4. Règles d’évaluation 4.1 Taux d’imposition à retenir Les impôts exigibles doivent être évalués en utilisant les taux d’impôt adoptés ou quasi-adoptés à la date de la clôture. 123 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Impôts sur le résultat

Les impôts différés doivent être évalués au taux d’impôt dont l’application est attendue lors de la réalisation de l’actif ou du règlement du passif, en utilisant le taux adopté ou quasi adopté à la date de clôture. Lorsque des actifs sont vendus au sein d’un groupe, l’impôt différé est calculé au taux d’impôt applicable à l’entreprise acheteuse. Il n’est donc éliminé que si l’entreprise acheteuse et l’entreprise vendeuse sont soumises au même taux d’imposition. Lorsque le taux d’imposition dépend du mode de recouvrement (par exemple, cession d’actif ou produit des activités ordinaires), le taux utilisé est celui du mode de recouvrement attendu.

4.2 Actualisation L’impôt différé n’est pas actualisé.

4.3 Revue systématique de la valeur des actifs d’impôts différés La valeur des actifs d’impôt différé doit être revue lors de chaque clôture. Rappelons qu’un actif d’impôt différé ne doit être comptabilisé que s’il est probable qu’un bénéfice imposable, sur lequel les différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible. La révision peut donc entraîner ●

●

une baisse de la valeur des actifs d’impôt différé si la probabilité de bénéfices futurs diminue ; ou une augmentation de leur valeur lorsque la probabilité de bénéfices futurs augmente.

5. Informations à fournir 5.1 Dans les états financiers

Les actifs et les passifs d’impôt exigibles sont comptabilisés séparément des autres actifs et dettes de l’entreprise. Les actifs et les passifs d’impôt différé sont distingués des actifs et des passifs d’impôt exigible. Une compensation entre actifs et les passifs d’impôt exigible est effectuée, y compris pour des entités différentes, si : ●

l’entreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés ;

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5.1.1 Au bilan

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Norme IAS 12

l’entreprise a l’intention de régler le montant net ou de réaliser l’actif et de payer le passif simultanément. Pour la compensation des impôts différés actifs et passifs, il convient de vérifier par exercice et par autorité fiscale que ces deux conditions seront remplies. Dans le cas où l’entreprise a le droit juridiquement exécutoire de compenser et l’intention de compenser pour certains exercices et non pour d’autres, il est donc nécessaire d’établir un calendrier précis. ●

5.1.2 Au compte de résultat

La charge totale d’impôt sur le résultat portée dans le compte de résultat est égale à la somme de la charge (ou du produit) d’impôt exigible et de la variation des passifs et des actifs d’impôts différés de l’exercice, nette des montants d’impôt comptabilisés directement dans les capitaux propres ou résultant d’un regroupement d’entreprises qui est une acquisition.

5.2 Dans les notes annexes La norme IAS 12 requiert des informations détaillées, notamment sur les points suivants : ●

●

●

●

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●

●

●

par catégorie de différence temporelle et de pertes fiscales et crédit d’impôt, les actifs et passifs d’impôt différé comptabilisés au bilan pour chaque exercice ; indication du total de l’impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les capitaux propres (information à porter dans le tableau de variation des capitaux propres) ; analyse des changements de taux d’impôt applicables par rapport à l’exercice précédent ; montant des différences temporelles liées à des participations dans des filiales, succursales, entreprises associées et co-entreprises pour lesquelles aucun passif d’impôt différé n’est comptabilisé ; pour chaque catégorie de différence temporelle et de pertes fiscales et crédit d’impôt, le montant des actifs d’impôts différés et celui des passifs d’impôts différés, la charge ou le produit d’impôt différé comptabilisé au résultat, s’il n’est pas mis en évidence par les variations des montants comptabilisés au bilan ; en cas de précompte mobilier, nature des conséquences fiscales des distributions et montant des conséquences fiscales lorsqu’il peut être déterminé ; le montant de la charge d’impôt attribuable à une activité abandonnée ; 125 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Impôts sur le résultat

le montant de l’impôt différé actif et éléments probants justifiant sa comptabilisation en cas d’historique de pertes ou lorsque leur utilisation dépend de bénéfices imposables futurs supérieurs aux bénéfices générés par le renversement des différences temporelles existantes ; ● le montant (et la date d’expiration si elle existe) des différences temporelles déductibles, des pertes fiscales et des crédits d’impôt pour lesquelles aucun actif d’impôt différé n’est comptabilisé ; ● les ventilations par échéances concernent les montants non courants que l’entreprise s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois au bilan et au compte de résultat. Une analyse de la relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice comptable est requise. La norme IAS 12 laisse à l’entreprise le choix de la présenter : ●

●

●

soit via une comparaison entre la charge (ou le produit) d’impôt et le produit du taux d’imposition théorique appliqué au résultat comptable ; soit via une comparaison entre le taux d’imposition théorique et le taux d’imposition effectif appliqué au résultat comptable.

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE 6. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP

Rappelons que dans les comptes individuels français, seuls l’impôt exigible et l’impôt différé passif sont comptabilisés, le premier sous forme de charge, le second sous forme de provision (sauf pour l’impôt différé passif relatif aux provisions réglementées). Pour l’établissement des comptes consolidés, le règlement 99-02 impose de prendre en compte tous les impôts assis sur le résultat, tant exigibles que différés. Ses dispositions sont proches de celles de la norme IAS 12, aux différences suivantes près1. 1. Il n’est pas tenu compte des différences qui doivent disparaître à l’horizon 2005.

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6.1 Divergences avec le référentiel français

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Norme IAS 12

6.1.1 Évaluation des bénéfices futurs imposables

Les textes français prévoient d’évaluer les bénéfices imposables futurs en prenant en compte l’effet des différences temporaires déductibles futures. Au contraire, la norme IAS 12 interdit leur prise en compte. Exemple : Dans les règles françaises actuelles, les bénéfices imposables futurs peuvent tenir compte de la réintégration fiscale des provisions pour retraite qui seront comptabilisées au titre des exercices suivants mais ne deviendront déductibles qu’au cours de l’exercice de règlement des droits correspondants. Cette réintégration est interdite par la norme IAS 12.

6.1.2 Reconnaissance des passifs d’impôts différés

Les textes français prévoient deux exceptions à la reconnaissance des impôts différés, qui ne figurent pas dans les dispositions de la norme IAS 12. ➤ Impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts

d’évaluation

Selon les textes français, les différences temporaires liées aux éléments incorporels acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, et ne pouvant être cédés séparément de l’entité acquise (par exemple, des faits de marché ou des marques), ne donnent pas lieu à constatation d’un impôt différé. Cet impôt différé est comptabilisé selon la norme IAS 12. ➤ Impôts différés provenant de la réévaluation d’actifs non

monétaires situés dans un pays à forte inflation

Le règlement 99-02 indique qu’aucun impôt différé n’est comptabilisé pour les différences temporaires résultant de la réévaluation d’actifs non monétaires figurant dans les états financiers d’une entité étrangère située dans une économie hyper-inflationniste, si le groupe a retenu la méthode du cours de clôture. 6.1.3 Différences temporelles sur les titres de participation destinés à être conservés

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➤ Différences temporelles déductibles

Les textes français interdisent la comptabilisation d’un impôt différé actif au titre des différences temporelles déductibles relatives aux titres de participation consolidés. En revanche, la norme IAS 12 prévoit qu’un impôt différé actif puisse être constaté sous deux conditions, à savoir : ● les différences temporelles devraient se résorber dans un avenir prévisible, et ● le recouvrement de l’actif d’impôt différé est probable. 127 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Impôts sur le résultat ➤ Différences temporelles taxables

Le règlement 99-02 interdit la comptabilisation d’un impôt différé passif à raison des différences temporelles taxables, sauf à hauteur des distributions probables. La norme IAS 12, pour sa part, prévoit la comptabilisation d’un impôt différé passif pour les entreprises sous influence notable et, également, pour les entreprises sous contrôle conjoint lorsqu’il n’existe pas d’accord entre les co-associés sur le partage des bénéfices. 6.1.4 Titres de participation dont la cession est probable

Les textes français interdisent la comptabilisation d’un impôt différé relatif aux différences temporelles sur les titres de participation dont la cession est probable. La norme IAS 12 ne prévoit pas cette exception à la reconnaissance des impôts différés. 6.1.5 Cessions internes de titres de participation consolidés

Les textes français prévoient la reconnaissance d’un impôt différé passif si les déficits fiscaux de l’entreprise cédante ont donné lieu à la comptabilisation d’un impôt différé actif. La norme IAS 12 interdit de neutraliser l’économie d’impôt provenant des moins-values de cession internes tant que l’entreprise consolidante n’a pas pris la décision de céder l’entité concernée hors du groupe. 6.1.6 Actualisation des impôts différés

Le règlement 99-02 impose d’actualiser les flux futurs d’impôts si l’actualisation a un effet significatif et qu’un échéancier fiable de versement peut être établi par entité fiscale1. La norme IAS 12 interdit d’actualiser les impôts différés.

Selon le règlement 99-02, l’effet des variations de taux d’imposition doit systématiquement être portée au compte de résultat. Il en est de même de la comptabilisation d’un actif d’impôt différé non antérieurement constaté. La norme IAS 12 impose d’imputer les ajustements dans la même catégorie que la transaction d’origine. 1. Toutefois, l’impôt différé calculé sur une différence temporelle générée par une opération enregistrée pour une valeur déjà actualisée (provision pour retraite) n’est pas actualisé.

128 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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6.1.7 Effet des variations de taux d’imposition et de la comptabilisation d’un actif d’impôt différé non antérieurement constaté

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Norme IAS 12

6.1.8 Compensation des actifs et passifs d’impôts différés

Le règlement 99-02 indique que les actifs et passifs d’impôts différés doivent être compensés, quelle que soit leur échéance, lorsqu’ils concernent une même entité fiscale (société, sous-groupe d’intégration fiscale, …). La norme IAS 12 est plus restrictive ; elle ne permet la compensation que si les impôts concernent une même autorité fiscale. 6.1.9 Distinction entre impôts exigibles et impôts différés

Le règlement 99-02 permet de présenter la ventilation entre impôts exigibles et impôts différés soit au bilan soit dans les notes annexes. La norme IAS 12 impose de présenter la ventilation au bilan. 6.1.10 Informations à porter dans l’annexe ➤ Informations requises par les textes français et facultatives dans le

référentiel de l’IASB

Les textes français demandent d’indiquer en annexe l’impact de changements de taux et/ou de règles fiscales postérieurs à la clôture alors que la norme IAS 10 ne l’exige pas. ➤ Informations plus développées dans le référentiel de l’IASB

En droit français, la ventilation par échéances des montants non courants que l’entreprise s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois porte sur les seuls éléments de bilan. La norme IAS 12 prévoit que la ventilation soit effectuée pour les éléments de bilan et de compte de résultat.

© Éditions d’Organisation

Les textes français se limitent à demander l’indication du montant des actifs d’impôt différé non comptabilisés (du fait que leur récupération n’est pas jugée probable) et l’indication de la date d’expiration la plus lointaine. La norme IAS 12 prévoit une information comportant le montant (et la date d’expiration si elle existe) des différences temporelles déductibles, des pertes fiscales et des crédits d’impôt pour lesquelles aucun actif d’impôt différé n’est comptabilisé. ➤ Informations non prévues par les textes français et requises par la

norme IAS 12

Pour le reste, la norme IAS 12 requiert davantage d’informations que le règlement 99-02. C’est le cas pour les éléments suivants : ●

analyse des changements de taux d’impôt applicables par rapport à l’exercice précédent ; 129 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch05 Page 130 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

●

●

●

●

●

indication du total de l’impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les capitaux propres (information à faire figurer dans le tableau de variation des capitaux propres) ; montant des différences temporelles liées à des participations dans des filiales, succursales, entreprises associées et co-entreprises pour lesquelles aucun passif d’impôt différé n’est comptabilisé ; pour chaque catégorie de différence temporelle, de pertes fiscales et de crédit d’impôt, l’indication de la charge ou produit d’impôt différé comptabilisé au résultat, si leur montant ne ressort pas directement des variations des montants comptabilisés au bilan ; nature des conséquences fiscales des distributions (en cas de précompte mobilier) et montant des conséquences fiscales, lorsqu’elles peuvent être déterminées, ou indication du fait qu’elles ne peuvent être chiffrées ; montant de la charge d’impôt attribuable à une activité abandonnée.

➤ Présentation de la preuve d’impôt

Le règlement 99-02 prévoit une seule forme pour la présentation de la preuve d’impôt alors que deux formes possibles sont mentionnées dans le référentiel IAS. Ce point est développé dans l’exemple en annexe (cf. section 11 page 135, Exemple : preuve d’impôt).

6.2 Principales divergences avec les US GAAP Le sujet de l’impôt courant et de l’impôt différé est couvert par la norme FAS 109 qui s’applique à compter des exercices ouverts à compter du 15 décembre 1992. Les textes américains comportent diverses divergences avec la norme IAS 12 ; la résorption de la plupart d’entre elles est étudiée dans le cadre du projet « convergence à court terme ».

Selon la norme FAS 109, un impôt différé doit être comptabilisé même s’il est généré par une transaction autre qu’un regroupement d’entreprises, et n’affecte ni le résultat comptable ni le résultat fiscal à la date de la transaction. La norme IAS 12 prévoit qu’en tel cas aucun impôt différé n’est comptabilisé. Le point est à l’étude dans le cadre du projet « Convergence à court terme ». La norme internationale serait alignée sur la norme américaine.

130 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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6.2.1 Reconnaissance des impôts différés

DFCG_Ch05 Page 131 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

6.2.2 Reconnaissance des actifs d’impôts différés

La norme FAS 109 prévoit que l’impôt différé actif est systématiquement comptabilisé. Si la probabilité de recouvrement est inférieure ou égale à 50 %, une dépréciation doit être passée pour le même montant. La norme IAS 12 prévoit que l’actif d’impôt différé n’est comptabilisé que si son recouvrement est probable. 6.2.3 Reconnaissance des passifs d’impôts différés ➤ Impôts différés provenant de la réévaluation d’actifs non

monétaires situés dans un pays à forte inflation

La norme FAS 109 indique qu’aucun impôt différé n’est comptabilisé pour les différences temporaires résultant de la réévaluation d’actifs non monétaires figurant dans les états financiers d’une entité étrangère située dans une économie hyper-inflationniste si le groupe a retenu la méthode du cours de clôture. ➤ Autres exceptions

Il y a dans les textes américains cinq autres exceptions au principe de la reconnaissance des impôts différés, qui n’existent pas dans la norme IAS 12. Elles ne sont pas reprises ici. 6.2.4 Taux d’imposition applicable ➤ Taux applicable aux résultats non distribués des filiales

Pour le calcul de l’impôt différé portant sur les résultats reportés des filiales, la norme FAS 109 permet de retenir soit le taux d’imposition applicable aux résultats non distribués, soit le taux d’imposition applicable aux résultats distribués s’il est supérieur au précédent. La norme IAS 12 impose de retenir le taux d’imposition applicable aux résultats non distribués.

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➤ Modification du taux d’imposition

La norme FAS 109 n’autorise pas l’application d’un changement de taux tant que celui-ci n’a pas été voté. La norme IAS 12 permet de retenir le nouveau taux si son adoption est quasi-certaine. ➤ Taux applicable aux différences temporaires nées de transactions

intra-groupe

La norme FAS 109 calcule l’impôt différé applicable aux différences temporaires nées de transactions intra-groupe sur la base du taux préva131 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch05 Page 132 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

lant dans l’environnement fiscal du vendeur. La norme IAS 12 retient le taux du pays de l’acheteur. 6.2.5 Reconnaissance ultérieure d’actif d’impôt différé dans une entreprise acquise

La norme FAS 109 prévoit l’imputation de l’impôt différé actif par priorité sur le goodwill puis sur les autres actifs incorporels et enfin sur le résultat. La norme IAS 12 prévoit qu’après l’imputation prioritaire sur le goodwill, le solde de l’impôt différé porté au compte de résultat. 6.2.6 Comptabilisation de l’impôt différé

Selon la norme FAS 109, l’ajustement d’impôt différé relatif à une transaction affectant les capitaux propres est porté au compte de résultat s’il est effectué lors d’un exercice postérieur à la constatation initiale de l’impôt différé. La norme IAS 12 impose de l’imputer sur les capitaux propres quel que soit l’exercice où il est opéré. 6.2.7 Ventilation de l’impôt différé entre éléments courants et éléments non courants

Selon la norme FAS 109, les actifs et passifs d’impôts différés sont ventilés entre éléments courants et éléments non courants. La norme IAS 12 considère systématiquement les impôts différés comme des éléments non courants.

7. Dispositions de la norme de première adoption

Pour l’établissement du bilan d’ouverture, l’entreprise doit retraiter ses charges et produits d’impôt (présents et futurs) comme si la norme IAS 12 avait toujours été appliquée. Les ajustements par rapport aux comptes établis dans le précédent référentiel comptable sont imputés sur les capitaux propres d’ouverture, à une exception près concernant les actifs et passifs d’impôts différés relatifs à des actifs et passifs acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises. Les ajustements correspondants peuvent être imputés sur le goodwill si, par ailleurs, l’entreprise utilise l’exception au retraitement rétrospectif pour le regroupement concerné (voir chapitre 16 IFRS 1 – Norme de première adoption). 132 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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La norme de première adoption ne prévoit pas d’exception au principe d’application rétrospective pour la comptabilisation et l’évaluation des impôts sur le résultat.

DFCG_Ch05 Page 133 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

8. Principaux cas d’impact Toutes les divergences notées dans la section précédente entre les règles françaises et les dispositions de la norme IAS 12 constituent autant de cas d’impact à prévoir lors de la transition. Deux d’entre eux paraissent devoir être déductibles. Il s’agit de la nonprise en compte des différences temporaires déductibles futures pour l’évaluation des bénéfices imposables futurs et de la non-actualisation du montant des impôts différés dans le référentiel IAS. Par ailleurs, les entreprises doivent se préparer à fournir une information sensiblement plus détaillée qu’actuellement.

9. Principaux aspects de la mise en œuvre 9.1 Choix de principe Sur le strict plan technique, la norme IAS 21 ne devrait pas appeler de choix particulier pour les entreprises françaises.

9.2 Aspects opérationnels 9.2.1 Informations requises

Une entreprise qui suit les prescriptions du règlement 99-02 dispose de la totalité des informations nécessaires pour appliquer les dispositions de la norme IAS 12.

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9.2.2 Fonctionnalités du système d’information

La principale fonctionnalité demandée au système d’information est de pouvoir identifier, d’une part, la base comptable des éléments du bilan et, d’autre part, leur base fiscale. Ensuite, il est nécessaire de déterminer poste à poste si l’écart entre les deux s’analyse comme une différence temporelle et enfin de voir si cette différence temporelle donne lieu à comptabilisation d’un impôt différé. Vraisemblablement, le système d’information des entreprises qui appliquent aujourd’hui les dispositions du règlement 99-02 répond à ces besoins et permet de procéder aux retraitements et au calcul de l’impôt différé. Des adaptations de règles et de paramétrages seront nécessaires pour les aspects où la norme IAS 12 diffère du règlement 99-02. 133 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch05 Page 134 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

9.2.3 Organisation du processus de consolidation-reporting

L’organisation du processus de consolidation-reporting devra tenir compte d’une augmentation probable de la volumétrie des différences entre base fiscale et base comptable, et de l’augmentation certaine de la quantité d’informations à fournir dans les annexes. Il conviendra d’aménager le format de la liasse de consolidation. Les restitutions devront être intégrées au planning de clôture. 9.2.4 Compétences des équipes comptables

En l’absence d’experts au niveau des filiales, des outils (manuels de procédure et check-lists) devront être mis en place avec l’appui des équipes fiscales pour permettre la production d’une information de qualité par les équipes comptables. Avec ces supports, une formation technique aux dispositions de la norme IAS 12 semble devoir suffire, sans qu’il y ait besoin de prévoir une évolution significative des compétences des équipes.

PARTIE IV – ANNEXE

Impôt exigible

montant de l’impôt sur le bénéfice payable (ou récupérable) au titre du bénéfice imposable (ou la perte fiscale) de l’exercice.

Passifs d’impôt différés

impôts sur le résultat payables au cours d’exercices futurs au titre de différences temporelles taxables.

Actifs d’impôt différés

impôts sur le résultat recouvrables au cours d’exercices futurs au titre : ● ●

●

Base fiscale

de différences temporelles déductibles ; du report en avant de pertes fiscales non utilisées ; du report en avant de crédits d’impôts non utilisés.

le montant attribué à un actif ou à un passif à des fins fiscales.

134 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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10. Lexique

DFCG_Ch05 Page 135 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

Différences temporelles

différences entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. Elles peuvent être soit des différences temporelles taxables, soit des différences temporelles déductibles.

Différences temporelles taxables

différences temporelles qui généreront des montants imposables dans la détermination du résultat imposable d’exercices futurs, au moment où la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.

Différences temporelles déductibles

différences temporelles qui généreront des montants déductibles dans la détermination du résultat imposable d’exercices futurs, au moment où la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.

11. Exemple : preuve d’impôt Le groupe G comprend trois sociétés : ● ● ●

M : la société-mère française. A : la filiale italienne. B : la filiale anglaise.

11.1 Hypothèses initiales 11.1.1 Détermination du résultat consolidé M Résultat comptable

41 182

Élimination provisions réglementées

– 2 905

Crédit-bail © Éditions d’Organisation

A

B

– 2 793

487

– 2 793

487

417

Élimination dividendes

– 7 152

Contribution au résultat consolidé

31 542

Résultat consolidé

29 236

135 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch05 Page 136 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

11.1.2 Détermination du résultat fiscal M Résultat comptable

A

41 182

Réintégrations ORGANIC (année N) Taxe s/ véhicules sociétés et autres Provisions pour Indemmité de départ à la retraite Autres charges non déductibles

B

– 2 793

487

465 153 360 1 625

Déductions ORGANIC (année N-1) Dividendes

– 420 – 7152

Résultat fiscal

34 588

– 2 793

2 112

33 1/3 %

36 %

30 %

Taux d’imposition

11.1.3 Autres informations

Par prudence, aucun impôt différé actif n’est constaté sur la perte de A.

11.2 Calcul de la charge d’impôt 11.2.1 Calcul des impôts différés

Les seules différences donnant lieu à imposition différée se présentent chez la société-mère M ; en effet, la réintégration chez la filiale B a un caractère permanent. M

Produit d’impôt différé ORGANIC (année N – N-1) Provisions réglementées Provisions pour Indemmité de départ à la retraite Charge d’impôt différé Crédit-bail

Taux

Montant

45 2 905

33 1/3 % 33 1/3 %

15 968

360

33 1/3 %

120

417

33 1/3 %

– 139

Total impôt différé

136 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

964

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Assiette

DFCG_Ch05 Page 137 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

11.2.2 Calcul de la charge totale d’impôt M Résultat fiscal Taux d’imposition Impôt exigible Impôt différé Charge d’impôt Charge d’impôt totale

A

B

34 588

– 2 793

2 112

33 1/3 %

36 %

30 %

11 529

N/A

634

– 964

0

0

10 565

N/A

634

11 199

11.3 Preuve d’impôt Méthode 1a (en e) Impôt théorique/taux impôt théorique (29 236b * 33 1/3 %) = 9 745

Méthode 2 (en %)

11 694

33 1/3 %

593

2.03 %

Effet des différentiels de taux Sur A = – 2 793 * (36 % – 33 1/3 %) = – 75 Sur B = 2 112 * (30 % – 33 1/3 %) = – 70

– 145

– 0.50 %

Effet des pertes non activées Sur A = – 2 793 * 36 %

1005

3.44 %

11 199

38.30 %

Effet des différences permanentes 1 778 * 33 1/3 % = 593

Charge d’impôt / taux d’impôt effectif

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a. Présentation de la preuve d’impôt identique à celle définie dans le règlement 99-02. b. Rappel : résultat consolidé = 29 236.

137 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

Ouvrage collectif d’un groupe de travail de l’Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS Que faut-il faire ? Comment s’y prendre ?

© Éditions d’Organisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3

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DFCG_Ch06 Page 139 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Chapitre

6

Immobilisations corporelles Norme IAS 16 André Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-François Cholme et Nicole Rueff

Êtes-vous concerné par la norme « Immobilisations corporelles d’exploitation » ? Nous vous proposons un test rapide en 6 questions. Dans votre entreprise

Oui

Non

Connaissez vous à ce jour, • la valeur comptable • la valeur de marché • la valeur d’usage de vos immobilisations corporelles ? Avez-vous les moyens de vous assurer en permanence que la valeur comptable de vos immobilisations n’est pas supérieure à : • leur valeur de marché • leur valeur d’usage ? Lors de décisions d’investissement, est-ce que votre directeur technique participe à l’évaluation de critères économiques comme : • les bénéfices futurs attendus • la durée d’utilité • la valeur résiduelle • les contraintes de fonctionnement et coûts associés ?

© Éditions d’Organisation

La gestion informatisée de vos immobilisations corporelles permet-elle : • de gérer et suivre les dépenses de gros entretien telles que les remplacements de pièces essentielles ou les révisions majeures • d’extraire des informations vous permettant d’analyser et suivre des immobilisations « semblables » sur tous vos sites, filiales… ? Intégrez-vous certains éléments tels que la remise en état du site, le coût de démantèlement dans le coût initial de vos immobilisations corporelles ? Connaissez-vous les conditions et les procédures vous per mettant d’effectuer et de comptabiliser des réévaluations d’immobilisations corporelles ?

Si vous avez répondu « Non » à l’une des questions, vous êtes concerné par ce chapitre. 139 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch06 Page 140 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

PLAN PARTIE I – CONTEXTE ......................................................143 1.

Textes : normes IAS et interprétations SIC ..........................143

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Textes de référence ................................................................... 143 Version en vigueur .................................................................... 143 Exemples d’application.............................................................. 143 Version analysée ....................................................................... 143 Normes liées ............................................................................. 144

2.

Présentation de la norme....................................................145

2.1 2.2 2.3

Philosophie ............................................................................... 145 Champ d’application.................................................................. 145 Définitions ................................................................................ 145

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME ...............................146 3.

Reconnaissance des immobilisations ...................................146

3.1 3.2 3.3

Critères de comptabilisation ...................................................... 146 Approche par composants ......................................................... 146 Dépenses de sécurité et de protection de l’environnement......... 147

4.

Évaluation initiale ..............................................................147

4.1 4.2

Principe de base ........................................................................ 147 Éléments constitutifs du coût .................................................... 148 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif...................148 Acquisition avec paiement différé..................................................148 Traitement des coûts d’emprunt ....................................................149

4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8

Mise en œuvre de l’approche par composants ............................ 149 Remplacement ou renouvellement d’un composant.................... 149 Inspections et révisions majeures .............................................. 150 Coûts de démantèlement........................................................... 150 Dépenses ultérieures ................................................................. 151 Immobilisations acquises par voie d’échange ............................. 151

5.

Évaluations ultérieures .......................................................151

5.1 5.2

Méthode de référence : évaluation au coût historique ............... 151 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué ....... 152 5.2.1 5.2.2 5.2.3

Choix des ensembles et du mode d’évaluation...............................152 Comptabilisation de la première réévaluation................................153 Incidence de la réévaluation sur la comptabilisation des dotations aux amortissements.................................................156

140 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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4.2.1 4.2.2 4.2.3

DFCG_Ch06 Page 141 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16 5.2.4 5.2.5 5.2.6

5.3

Amortissements ........................................................................ 157 5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4

5.4

Cession ou mise hors service d’une immobilisation corporelle réévaluée ..................................................................................... 156 Comptabilisation de réévaluations successives.............................. 156 Suivi de l’écart de réévaluation..................................................... 156 Montant amortissable................................................................... 157 Durée d’amortissement................................................................. 157 Modes d’amortissement................................................................ 158 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement... 159

Cessions et mises hors service d’immobilisations........................ 159 5.4.1 5.4.2 5.4.3 5.4.4

Cessions d’immobilisations ........................................................... 159 Mises hors service d’immobilisations ............................................. 159 Immobilisations en attente de cession .......................................... 160 Pertes de valeur ........................................................................... 160

6.

Informations à fournir ....................................................... 160

6.1 6.2 6.3

Dans les états financiers............................................................ 160 Dans les notes annexes ............................................................. 160 Informations complémentaires souhaitées ................................. 162

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE ......... 162 7.

Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP .................................................................. 162

7.1

Principales divergences avec le référentiel français.................... 162 7.1.1 7.1.2 7.1.3 7.1.4 7.1.5

7.2

Principales divergences avec les US GAAP ................................. 164 7.2.1 7.2.2 7.2.3 7.2.4 7.2.5 7.2.6

© Éditions d’Organisation

Approche par composants............................................................ 163 Différences sur le coût d’acquisition.............................................. 163 Réévaluation ................................................................................ 164 Profits et pertes de cession internes.............................................. 164 Présentation dans les états financiers ........................................... 164 Coût d’acquisition ........................................................................ 165 Dépenses de gros entretien, coût des inspections majeures .......... 165 Méthode d’évaluation................................................................... 165 Révision périodique du plan d’amortissement............................... 165 Amortissement sur les biens en attente de cession ou non utilisés . 165 Gains et pertes de change sur l’échange d’immobilisations similaires...................................................................................... 166

8.

Dispositions de la norme de première adoption.................. 166

9.

Principaux cas d’impact...................................................... 167

9.1 9.2

Mise en œuvre de l’approche par composants ............................ 167 Disparition des provisions pour grosses réparations .................. 167

141 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch06 Page 142 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles 9.3 9.4

Option pour la réévaluation périodique d’immobilisations corporelles ................................................................................ 167 Alignement des pratiques sur les méthodes définies par la norme ............................................................................. 167

10. Principaux aspects de la mise en œuvre ..............................167 10.1 Choix de principe ...................................................................... 167 10.2 Aspects opérationnels ............................................................... 168 10.2.1 10.2.2 10.2.3 10.2.4

Informations requises et collecte ...................................................168 Fonctionnalités du système d’information .....................................169 Organisation du processus de comptabilité-reporting ....................170 Compétences des équipes comptabilité-reporting ..........................171

PARTIE IV – ANNEXE .......................................................172 11. Lexique ..............................................................................172 12. Exemples............................................................................173 12.1 Les méthodes d’amortissement présentées par la norme IAS 16 . 173

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12.1.1 Amortissement linéaire..................................................................173 12.1.2 Amortissement dégressif (méthode SOFTY)....................................173 12.1.3 Amortissement selon la méthode des unités d’œuvre.....................173

142 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch06 Page 143 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

PARTIE I – CONTEXTE

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC 1.1 Textes de référence Les textes relatifs aux immobilisations corporelles sont constitués de la norme IAS 16 « Immobilisations corporelles d’exploitation » et des interprétations suivantes : ●

●

SIC 14 : Immobilisations Corporelles – Indemnisation liée à la dépréciation ou à la perte de biens. SIC 23 : Immobilisations Corporelles – Coût des inspections ou révisions majeures.

1.2 Version en vigueur La première version de l’IAS 16 remontait à 1982 et était applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1983. Le texte actuellement en vigueur a été adopté dans sa version de base en 1993 avec application aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995, puis révisé en 1998 avec application aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1999.

1.3 Exemples d’application

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Les rapports annuels de quelques groupes multinationaux établissant leurs comptes conformément aux IFRS montrent la manière dont ils ont appliqué les dispositions de l’IAS 16. Le rapport d’ARCELOR mentionne dans ses annexes toutes les règles observées sur les actifs durables corporels. Celui d’AIR FRANCE montre les impacts du changement de méthode de comptabilisation des dépenses de gros entretien. Celui de RENAULT explique la méthode de comptabilisation des immobilisations par composants.

1.4 Version analysée La version analysée est celle de l’exposé-sondage publié en mai 2002 dans le cadre du projet « Amélioration des normes existantes » et amendé en février 2003. 143 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch06 Page 144 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

1.5 Normes liées

●

●

●

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●

●

●

●

IAS 17 « Contrats de location ». Les biens donnés en location simple et les biens pris en location-financement sont comptabilisés et évalués en tant qu’actifs durables. Le coût d’un actif détenu par un preneur dans le cadre d’un contrat de location-financement est déterminé selon les principes fixés dans la norme IAS 17. IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques et information à fournir sur l’aide publique ». Les subventions et aides reçues peuvent venir en déduction du coût de l’actif qui en constitue l’objet. IAS 22 « Regroupements d’entreprises ». Les immobilisations corporelles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises sont évaluées initialement, à leur juste valeur, à la date de l’acquisition. IAS 23 « Coûts d’emprunt ». Il est permis à l’entreprise, qui en fait le choix permanent, d’incorporer les coûts d’emprunt encourus dans la phase de construction ou de préparation de l’immobilisation au coût de celle-ci. La norme IAS 23 établit les critères à satisfaire pour que les frais financiers puissent être comptabilisés comme un élément constitutif du coût des immobilisations corporelles. IAS 36 « Dépréciation d’actifs ». La norme IAS 36 définit les conditions dans lesquelles les pertes de valeur éventuelles des immobilisations corporelles d’exploitation doivent être évaluées et comptabilisées. IAS 37 « Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels ». La norme définit les conditions de provisions pour les frais de démantélement, remise en état des sites. Cette provision est ensuite immobilisée selon les critères de la norme IAS 16. IAS 40 « Immeubles de placement ». Pendant la phase de construction et travaux, une entreprise applique la norme IAS 16 aux immeubles construits ou (ré)aménagés pour une utilisation future continue en tant qu’immeubles de placement. Au-delà, l’entreprise applique la norme IAS 40. IAS 41 « Agriculture ». La norme IAS 16 s’applique aux immobilisations nécessaires à la production ou à la maintenance des actifs biologiques, si elles sont séparables des actifs biologiques. Par contre, les actifs biologiques eux-mêmes (cheptel, bio-végétaux, …) relèvent de la norme IAS 41.

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Les problématiques relatives aux immobilisations sont couvertes par plusieurs normes du référentiel de l’IASB, liées les unes aux autres. Il s’agit des normes suivantes :

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Norme IAS 16

2. Présentation de la norme 2.1 Philosophie La norme couvre les différents aspects de la comptabilisation et de l’évaluation des immobilisations corporelles d’exploitation sur leur durée de vie. Elle impose de traiter les composantes d’un actif comme des éléments séparés s’ils ont des durées d’utilité différentes. Elle permet de procéder à la réévaluation des immobilisations comme méthode alternative à l’évaluation au coût historique.

2.2 Champ d’application La norme IAS 16 s’applique à toutes les immobilisations corporelles d’exploitation à l’exception des éléments suivants : ●

●

actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (sujet couvert par la norme IAS 41 « Agriculture ») ; droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables (objet de la future norme « Industries extractives »).

Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou maintenir les activités ou les actifs visés ci-dessus, mais distincts de ces activités ou actifs.

2.3 Définitions Les immobilisations corporelles sont des actifs physiques, qui sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice.

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L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle. La durée d’utilité est soit la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser un actif, soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif. 145 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Immobilisations corporelles

Le coût est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. La valeur de revente ou valeur résiduelle d’un actif est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entreprise s’attend à obtenir pour un actif à la fin de son utilisation. Une perte de valeur est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable.

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME 3. Reconnaissance des immobilisations La définition des immobilisations recouvre une grande variété d’actifs corporels, des plus simples au plus complexes.

3.1 Critères de comptabilisation La norme IAS 16 précise qu’une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu’actif si les deux conditions générales de reconnaissance des actifs sont remplies, à savoir : il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entité ; ● le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuré de façon fiable. Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par nature homogène et ensuite traités de manière globale. ●

3.2 Approche par composants Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments à durée de vie ou rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière à pouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique et les dépenses ultérieures correspondantes. 146 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Exemple : Les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fauteuils, table de conférence, tableaux. Tous les biens acquis forment un seul ensemble intitulé « Mobilier de bureau du siège ».

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Norme IAS 16

Exemple : Un bâtiment peut être décomposé en quatre éléments de durée de vie différente : les murs, la toiture, les ascenseurs et tous les autres aménagements.

Cette situation se présente couramment dans l’industrie automobile, l’aéronautique, les activités de logistique et de transports. De la même manière, les entreprises industrielles ont l’habitude de traiter les outils spéciaux comme un composant de la chaîne de fabrication dont la durée de vie est celle du modèle pour lequel ils ont été conçus. Exemple : Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ont une durée de vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement de modèle, les moules servant à leur confection sont remplacés. Les autres éléments de la chaîne de fabrication ont une durée de vie de 7 ans. Les moules sont donc comptablement identifiés comme un composant distinct de la chaîne robotisée.

3.3 Dépenses de sécurité et de protection de l’environnement Les évolutions législatives et réglementaires en matière de sécurité et de protection de l’environnement sont susceptibles d’entraîner des dépenses additionnelles, sans pour autant générer d’avantages économiques futurs pour l’entreprise. Ces dépenses n’ont pas, par elles-mêmes, les caractéristiques d’un actif durable. Elles seront néanmoins immobilisées, dans la mesure où elles sont indispensables à la conformité de l’actif concerné.

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Exemple : Un fabricant de produits chimiques a l’obligation d’installer un nouvel équipement, pour se conformer aux règles et normes relatives à la production et au stockage des produits chimiques dangereux. À défaut, il lui serait interdit de poursuivre son activité. Dans ces conditions, le nouvel équipement constitue une immobilisation.

4. Évaluation initiale 4.1 Principe de base L’évaluation initiale d’une immobilisation corporelle pour son inscription au bilan est le coût engagé pour mettre en service l’actif, en vue de l’utilisation prévue. 147 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Immobilisations corporelles

4.2 Éléments constitutifs du coût Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé ramené, le cas échéant, à sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes) permettant la mise en service de l’immobilisation ainsi que les montants provisionnés au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés de démantèlement et de remise en état des sites. 4.2.1 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif

Certaines dépenses sont directement liées à la mise en service de l’actif. Il s’agit de frais tels : les tests d’essai, les honoraires des ingénieurs et des architectes, l’aménagement des postes de travail, les frais de formation directement liés au fonctionnement ; ● les coûts de préparation, montage, installation, assemblage, manutention, premier transport ; ● les frais du personnel intervenant directement dans la construction, l’acquisition et la mise en service de l’immobilisation. Ces frais sont incorporables au coût de l’actif. ●

D’autres dépenses ne participent pas directement à la mise en service de l’actif : il s’agit de frais tels les coûts d’inauguration de site, de lancement d’un nouveau produit, les frais administratifs, les coûts de réorganisation, les frais de pré-exploitation. Ces frais ne peuvent être immobilisés. Par ailleurs, les produits des activités accessoires provenant d’immobilisations en cours de construction ou de mise en service tels les ventes d’échantillons ou de déchets de test sont constatés : ●

●

en diminution du coût d’acquisition si ces produits sont liés à des activités permettant à l’immobilisation d’être opérationnelle sur son emplacement de destination ; en compte de résultat si ces produits sont d’une nature différente.

Si le fournisseur d’une immobilisation a consenti des conditions de paiement au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nominale de la facture. L’évaluation du prix d’acquisition est constatée à la valeur actualisée du prix comptant. L’écart entre la valeur actualisée et le montant du paie148 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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4.2.2 Acquisition avec paiement différé

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Norme IAS 16

ment est constaté en frais financiers, rapportés au résultat sur la durée du crédit consenti. Exemple : Un camion est acheté pour 60 000 e avec un différé de paiement d’un an. Le taux d’intérêt à un an est de 6 %. La valeur actualisée ressort à Va = 60 000 * (1,06)–1 = 56 514 e. B/R

Compte

Libellé d’écriture

Débit

B

Immobilisation corporelle

Camion

56 514

R

Résultat financier

Frais financiers sur camion

3 486

B

Fournisseurs

Fournisseur X

Crédit

60 000

4.2.3 Traitement des coûts d’emprunt

Le coût des emprunts nécessaires au financement de la construction ou de la préparation de l’immobilisation est incorporé au coût d’entrée de l’actif si l’entreprise opte pour « l’autre traitement autorisé » prévu par la norme IAS 23 (cf. chapitre (8) IAS 23 « Coût d’emprunts »).

4.3 Mise en œuvre de l’approche par composants Lorsqu’une immobilisation comprend des composants de durée de vie différente, chacun doit être enregistré de manière séparée, selon le principe de base d’une évaluation au coût composé du coût d’achat et des frais directs permettant la mise en service.

4.4 Remplacement ou renouvellement d’un composant

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Un élément dont la durée de vie est plus courte que l’immobilisation dont il fait partie et qui doit être remplacé avant la mise hors service de l’ensemble, est identifié comme un composant distinct (cf. § 3.2, Approche par composants). Il est amorti sur sa durée de vie spécifique ; à la fin de sa durée de vie, il est mis hors service et décomptabilisé. Le nouvel équipement qui le remplace est lui-même enregistré comme un composant de l’immobilisation. Exemple : La société MARINE acquiert un nouveau cargo. La coque et les autres éléments de la structure lourde du navire ont une durée de vie de 30 ans ; les moteurs ont une durée de vie de 6 ans. Les moteurs seront identifiés comme un composant distinct de l’immobilisation et amortis sur 6 ans. Au terme de 6 ans, ils seront remplacés. Le nouveau moteur sera inscrit au bilan en vue de son amortissement ; simultanément, l’ancien moteur sera mis hors service et décomptabilisé.

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Immobilisations corporelles

4.5 Inspections et révisions majeures Les dépenses d’inspection et d’entretien futures figurent distinctement à l’actif en tant qu’élément du coût d’entrée du bien ; elles ne viennent pas augmenter ce coût d’entrée mais correspondent à une ventilation de son montant1. Le composant « dépenses d’inspection et d’entretien » est amorti sur la période séparant deux révisions. Lorsque la dépense d’entretien est réalisée, elle vient augmenter le coût de l’actif en remplacement du composant comptabilisé à l’origine, ce dernier, complètement amorti, étant sorti de l’actif. Exemple : La société MARINE acquiert un nouveau cargo. Le coût total du navire est de 930 000 000 e. Le gros entretien de révision et de carénage du cargo doit être effectué tous les 3 ans afin de maintenir le navire en état de fonctionner. À la date d’acquisition du cargo, le coût de la première révision est estimé à 5 000 000 e. À l’entrée au bilan, le coût global est ventilé en 925 000 000 e, au titre des coque, moteurs, …, d’une part, et 5 000 000 e correspondant aux dépenses d’inspection et d’entretien, d’autre part. Ce montant identifié comme un composant distinct est amorti sur 3 ans. À l’échéance des 3 ans, la révision intervient ; le composant d’origine, est décomptabilisé ; la facture de frais de contrôle et grosses réparations sera immobilisée et amortie sur une nouvelle période de 3 ans.

4.6 Coûts de démantèlement

En présence d’une sortie probable de ressources financières, dont le montant peut être estimé de façon fiable, il convient d’inclure dans le coût de l’immobilisation corporelle, comme un composant distinct, les coûts estimés de démantèlement de l’actif ou d’enlèvement du bien et de remise en état des sites. Ces dépenses sont évaluées conformément aux dispositions de la norme IAS 37 « Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels » (cf. chapitre (15) IAS 37 « Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels »). 1. Donc, l’actif principal est amorti, sur la base du coût d’entrée global diminué des dépenses estimées d’inspection et d’entretien, sur sa durée de vie totale.

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Des dispositions législatives et réglementaires, ou bien la pratique constante de l’entreprise, peuvent créer une obligation de réparation des dommages causés à l’environnement, soit dès l’installation et/ou la mise en service du bien, soit à une date ultérieure.

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Norme IAS 16

Un accroissement ultérieur de la provision constituée résultant de l’augmentation des taux d’intérêts ou une modification du taux d’actualisation doit être comptabilisé en charges et ne modifie donc pas la valeur de l’immobilisation.

4.7 Dépenses ultérieures Les dépenses qui interviennent après la mise en service du bien sont immobilisées si elles ont pour objet d’augmenter les performances de l’actif, par exemple en accroissant sa capacité, en améliorant la qualité des produits ou en permettant un nouveau procédé de fabrication. À défaut, elles sont passées en charges de la période où elles sont encourues.

4.8 Immobilisations acquises par voie d’échange L’évaluation pour l’échange d’immobilisations doit être faite à la juste valeur. La différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitue un résultat de cession. Si la valeur du bien ne peut être déterminée de manière fiable, le coût d’immobilisation restera la valeur nette comptable de l’actif donné en échange.

5. Évaluations ultérieures La norme permet de choisir entre deux méthodes d’évaluation à la clôture : l’évaluation au coût historique, qui constitue la méthode de référence ; l’évaluation au montant réévalué, qui constitue l’autre traitement autorisé. L’entreprise peut exercer ce choix par catégorie d’immobilisations (terrains, constructions, matériels, …). La méthode s’applique ensuite à toutes les immobilisations de la catégorie. ●

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●

5.1 Méthode de référence : évaluation au coût historique Dans cette méthode, l’immobilisation est évaluée à son coût d’entrée diminué du cumul des amortissements (cf. § 5.3 « Amortissements » page 157) et des pertes de valeur (cf. § 5.4.4 « Pertes de valeur » page 160), c’est-à-dire à sa valeur nette comptable déterminée sur la base du coût historique. 151 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Immobilisations corporelles

5.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué L’autre méthode admise par la norme IAS 16 est celle où l’immobilisation est comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et des pertes de valeur éventuelles. Elle doit obligatoirement être appliquée (à l’ensemble des actifs et passifs) lors d’un regroupement d’entreprises relevant de la méthode de l’acquisition. 5.2.1 Choix des ensembles et du mode d’évaluation ➤ Choix des ensembles soumis à réévaluation

●

les terrains ;

●

les ensembles immobiliers ;

●

les machines ;

●

les navires ;

●

les avions ;

●

les véhicules à moteur ;

●

les mobilier et agencements ;

●

le matériel de bureau.

En pratique, le regroupement des immobilisations par nature pour constituer les sous-ensembles à réévaluer peut poser des difficultés. Ce sera le cas lorsque des éléments d’une même catégorie par nature (par exemple, les équipements) sont fonctionnellement liés à des biens d’une autre catégorie (par exemple, les installations de ventilation) se trouvant sur le même site. Dans ce cas, il sera préférable de constituer les sousensembles à réévaluer en fonction de leur usage et finalité, et le cas échéant de les faire coïncider avec des ensembles plus larges comme les unités génératrices de trésorerie (cf. chapitre (9) de ce livre IAS 36 « Dépréciation d’actifs »). 152 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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La norme IAS 16 impose d’effectuer les réévaluations par catégorie d’immobilisations corporelles. Une catégorie d’immobilisations corporelles est un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires au sein de l’activité d’une entreprise. À titre d’exemple, sont des catégories distinctes :

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Norme IAS 16 ➤ Choix du mode d‘évaluation

La juste valeur doit être déterminée conformément à l’une des méthodes prescrites par la norme IAS 16, retenue en considération de la nature du bien à évaluer et de l’existence ou non d’un marché pour ce type de bien. La juste valeur des terrains et constructions est en général leur valeur de marché. Cette valeur est déterminée sur la base d’une estimation effectuée, en général, par des experts immobiliers. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché déterminée par estimation. Dès lors qu’existe un marché secondaire, les cotations de prix serviront de référence à la détermination comprise comme une valeur de revente. En l’absence de valeur de marché (du fait de la nature spécialisée des biens ou de l’inexistence d’un marché actif), les installations de production sont évaluées à leur coût de remplacement net d’amortissement. Cette méthode est couramment pratiquée par les assureurs. ➤ Fréquence de réévaluation

Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblement de la juste valeur à la date de clôture. La procédure de réévaluation sera mise en œuvre à des fréquences différentes selon la nature des immobilisations réévaluées et le comportement du marché de ces biens. Plus le marché du bien est stable, plus l’intervalle de temps entre deux réévaluations peut être important ; si le marché de l’actif est très fluctuant, la réévaluation doit être faite au minimum à chaque clôture. Sur un plan pratique, une catégorie d’actifs peut être réévaluée par « inventaires tournants », à condition que la réévaluation de l’ensemble de la catégorie soit achevée dans un court délai et que les réévaluations soient régulièrement mises à jour.

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5.2.2 Comptabilisation de la première réévaluation

La comptabilisation de la réévaluation peut être opérée de deux manières, soit par l’ajustement simultané de la valeur brute et des amortissements cumulés du bien, soit par ajustement de la valeur nette du bien après élimination du cumul des amortissements antérieurement constatés. La méthode choisie est neutre sur le montant ultérieur des dotations aux amortissements. En tout état de cause, l’écart de réévaluation sera imputé dans les capitaux propres. 153 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Immobilisations corporelles ➤ Ajustement de la valeur brute des immobilisations et des

amortissements cumulés

Dans cette approche, la valeur brute de l’immobilisation et le cumul des amortissements déjà pratiqués sont revalorisés dans les comptes au moyen d’un coefficient de réévaluation. Celui-ci est déterminé comme le rapport entre la juste valeur et la valeur nette comptable du bien à la date de réévaluation. Exemple : Un équipement industriel a été acheté 15 000 000 e en 1992. Il est amortissable linéairement sur 15 ans. À la clôture de l’exercice 2002, sa valeur nette comptable est de 5 000 000 e, après des amortissements cumulés de 10 000 000 e. À cette même date, sa valeur de marché est estimée à 6 800 000 e. Le coefficient de réévaluation est de 6 800 000 / 5 000 000 = 1,36. Il conduit à une valeur brute réévaluée de 20 400 000 e (15 000 000 * 1,36) et un cumul des amortissements réévalué de 13 600 000 e (10 000 000 * 1,36). L’écriture de constatation de l’écart de première réévaluation sera la suivante : B/R

Comptes

Libellé

Débit

Crédit

B

Immobilisations corporelles

Réévaluation équipement industriel

B

Amortissements immobilisations corporelles

Réévaluation amortissements cumulés équipement industriel

3 600 000

Capitaux propres

Écart 1ère réévaluation

1 800 000

B

5 400 000

Cette méthode est souvent utilisée lorsqu’un actif est réévalué par rapport à un indice appliqué à son coût de remplacement net d’amortissement.

L’écart de réévaluation est imputé sur la valeur nette de l’immobilisation après élimination du cumul des amortissements. À titre d’exemple, cette méthode est utilisée pour des constructions qui sont réévaluées à leur valeur de marché. Exemple : Un bâtiment a été acquis pour 20 000 000 e en 1992. Il est amortissable sur une durée de 20 ans. À la clôture de l’exercice 2002, sa valeur nette comptable est de 10 000 000 e. Sa valeur estimée par les experts immobiliers est de 11 000 000 e. L’écriture de première réévaluation sera :

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➤ Ajustement de la valeur nette des immobilisations

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Norme IAS 16

B/R

Comptes

Libellé

Débit

B

Immobilisations corporelles

Élimination valeur amortie

B

Amortissements immobilisations corporelles

Élimination du cumul des amortissements

10 000 000

B

Immobilisations corporelles

Ajustement de la valeur nette

1 000 000

B

Capitaux propres

Écart 1ère réévaluation

Crédit 10 000 000

1 000 000

Dans les états financiers, la valeur nette du bâtiment apparaîtra pour sa valeur réévaluée de 11 000 000 e. Les amortissements cumulés ont été soldés. ➤ Cas des immobilisations constituées de plusieurs composants

distincts

L’immobilisation sera réévaluée comme un ensemble. Ensuite, l’écart de réévaluation sera réparti sur les différents composants, au prorata de leur valeur brute ou de leur valeur nette. La démarche est comparable à celle qui est mise en œuvre pour passer ou reprendre une dépréciation (cf. chapitre (9) IAS 36 « Dépréciation d’actifs »). Cependant les composants tels les coûts de démantèlement, d’enlèvement des biens ou de restauration des sites, dont la valeur aura été déterminée selon les règles de la norme IAS 37 ne pourront être réévaluées selon les principes de la norme IAS 16, mais respecteront les principes définis par la norme IAS 37 selon lesquels la provision constituée doit correspondre aux ressources financières nécessaires pour le paiement de l’obligation ou son transfert à un tiers. ➤ Composants sans valeur et éléments accessoires

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Les éléments sans valeur ou dont la valeur ne peut être déterminée isolément ne sont pas inclus dans la répartition proportionnelle. Exemple : Un bâtiment a été acquis le 2 janvier 2002 pour 30 000 000 e. Des aménagements ont été réalisés pour 2 000 000 e. À la clôture, la valeur brute comptable est de 32 000 000 e ; par souci de simplification, on suppose qu’aucun amortissement n’a encore été comptabilisé. À la même date, la valeur estimée à dire d’experts est de 35 000 000 e. L’écart de réévaluation s’élève donc à 3 000 000 e. Il n’y a pas lieu de revaloriser les aménagements qui, pris isolément, n’ont aucune valeur économique. En conséquence, seule la valeur des constructions sera ajustée.

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Immobilisations corporelles

B/R

Comptes

Libellé

Débit 3 000 000

B

Constructions

Ajustement de la valeur nette des constructions

B

Capitaux propres

Écart 1ère réévaluation

Crédit

3 000 000

Après cette écriture, la valeur brute des constructions ressortira à 33 000 000 e dans les comptes et celle des aménagements restera à 2 000 000 e.

5.2.3 Incidence de la réévaluation sur la comptabilisation des dotations aux amortissements

Le supplément d’amortissement égal à la quote-part étalée de l’écart de réévaluation est imputé dans les capitaux propres (et non au compte de résultat). 5.2.4 Cession ou mise hors service d’une immobilisation corporelle réévaluée

Lors de la cession ou de la mise hors service d’une immobilisation réévaluée, l’écart de réévaluation est transféré en capitaux propres au poste « Réserves et Report à nouveau ». L’écart de réévaluation en capitaux propres doit être suivi, rattaché et analysé ensemble par ensemble, justifié et révisé à chaque clôture. 5.2.5 Comptabilisation de réévaluations successives

Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, cette diminution doit être comptabilisée en charges. Toutefois, un écart de réévaluation négatif doit être directement imputé en capitaux propres (compte « écart de réévaluation ») dans la limite du montant antérieurement comptabilisé en écart de réévaluation pour le même actif. 5.2.6 Suivi de l’écart de réévaluation

L’entité qui opte pour la réévaluation de tout ou partie de ses immobilisations corporelles doit en mentionner l’incidence dans les états financiers et présenter une information détaillée sur l’écart de réévaluation. 156 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Lorsque la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une réévaluation, l’augmentation doit être créditée directement en capitaux propres. Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée en produits dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du même actif antérieurement comptabilisée en charges.

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Norme IAS 16

5.3 Amortissements Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle. Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle doit être réparti de façon systématique sur sa durée d’utilité, selon un plan défini. La dotation aux amortissements, calculée en fonction de la durée et de la méthode choisies, est comptabilisée en charges de l’exercice. 5.3.1 Montant amortissable

Le montant amortissable d’un actif est déterminé après déduction de la valeur résiduelle de l’actif lorsqu’elle est d’un montant significatif et peut être mesurée de façon fiable. Lorsque l’entreprise opte pour l’évaluation au coût historique et qu’il est probable que la valeur résiduelle est non négligeable, celle-ci est estimée à la date d’acquisition et n’est pas ultérieurement réestimée. Par contre, lorsque l’entreprise opte pour la réévaluation totale ou partielle, une nouvelle estimation de la valeur résiduelle est faite à chaque date de réévaluation de l’actif concerné. 5.3.2 Durée d’amortissement

La durée d’utilité d’un actif est définie en fonction de l’utilité attendue de cet actif pour l’entreprise. L’estimation de la durée d’utilité d’une immobilisation corporelle est affaire de jugement basé sur l’expérience de l’entreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre en compte les éléments suivants : l’usage attendu de l’actif, évalué par référence à sa capacité ou à sa production physique prévue ; ● l’usure physique attendue, évaluée en fonction des conditions de fonctionnement et de maintenance prévues ; ● l’obsolescence technique découlant de changements ou d’améliorations dans la production, ou d’une évolution de la demande du marché pour le produit ou le service fourni par l’actif ; ● la durée de protection, légale ou contractuelle, des droits de l’entreprise à l’utilisation de l’actif. La durée d’amortissement est la durée d’utilisation prévue de l’investissement, ou la durée courante d’utilisation pour le service rendu, dans les meilleures conditions de fonctionnement et d’utilisation. Elle peut être plus courte que la durée de vie économique de l’actif si l’entreprise a

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Immobilisations corporelles

pour pratique de céder ce type d’actif au terme d’un délai précis, ou après consommation d’une certaine quantité d’avantages économiques représentatifs de cet actif. Exemple : La politique d’investissement d’une entité dont l’activité est la livraison de colis est telle que les véhicules de livraison sont acquis et cédés au bout de 5 ans pour 15 % de leur prix d’achat, alors que leur durée de vie est de 7 ans. Les coûts engagés par l’entité pour céder ces biens (essentiellement les commissions versées au concessionnaire chargé de placer les véhicules) représentent 10 % du prix de vente des véhicules. Un véhicule est acquis 70 000 e en début d’exercice 1 et cédé à la fin de l’exercice 5. On obtient donc une base amortissable de 60 550 e, soit 70 000 e (valeur brute) – 10 500 e (valeur résiduelle) + 1 050 e (coûts de sortie). Le véhicule est amorti sur la durée d’utilisation, donc sur 5 ans. Sur une base linéaire, ceci conduit à une dotation annuelle aux amortissements de 12 110 e, soit 60 550 * 1/5.

La durée sera estimée pour chacun des composants d’une immobilisation. Exemple : La durée d’utilisation économique des éléments composant un camion est de : • 36 mois, pour les cabine, tracteur et moteur ; • 48 mois, pour les remorques ; • 18 mois, pour les accessoires

L’amortissement court à compter de la date de mise en service de l’immobilisation corporelle. 5.3.3 Modes d’amortissement

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l’amortissement linéaire ; l’amortissement dégressif1 (cf. exemple en annexe au § 12.1.2 « Amortissement dégressif (méthode SOFTY) ») ; l’amortissement en fonction des unités d’œuvre, donnant lieu à une charge basée sur l’utilisation ou la production prévue de l’actif (cf. exemple en annexe au § 12.1.3 « Amortissement selon la méthode des unités d’œuvre » page 173).

1. Le norme IAS 16 ne précise pas les modalités de calcul de la dégressivité.

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Le profil d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entreprise. Les trois modes d’amortissement mentionnés par la norme IAS 16 sont :

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Norme IAS 16

Le mode utilisé pour un actif est appliqué de manière constante sur la durée de vie de l’actif, à moins qu’il n’y ait un changement dans le rythme attendu des avantages économiques de cet actif. 5.3.4 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement

La durée d’utilité doit être réexaminée au moins à chaque clôture. Il convient de vérifier que les durées d’utilisation réelles sont conformes aux durées d’utilisation envisagées et retenues dans les plans d’amortissement. Il est ainsi conseillé de constituer des séries statistiques sur les fréquences de sortie, le degré d’usure, le nombre de pannes des matériels et équipements. Ce contrôle de cohérence doit permettre de fiabiliser les durées d’amortissement pour le futur. Si le rythme de consommation des avantages économiques futurs est plus rapide que prévu, il pourra être nécessaire d’appliquer une nouvelle durée aux biens à acquérir et réduire la durée restant à courir des biens existants. Il pourra également être nécessaire de changer la méthode d’amortissement : passer de l’amortissement linéaire à l’amortissement dégressif par exemple. Une modification de la durée d’utilité ou du mode d’amortissement est un changement d’estimation comptable dont les conséquences doivent être mesurées dans les résultats de la période au cours de laquelle la modification intervient.

5.4 Cessions et mises hors service d’immobilisations

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5.4.1 Cessions d’immobilisations

En cas de cession d’un bien, l’immobilisation est sortie du bilan ainsi que le cumul des amortissements antérieurs. Une plus-value ou une moinsvalue est constatée le cas échéant, et est égale à la différence entre, d’une part, le montant net de la vente déduction faite de tous les frais de cession, et, d’autre part, la valeur nette du bien. Le résultat de cession contribue au résultat des activités ordinaires. 5.4.2 Mises hors service d’immobilisations

Les éléments mis hors service et les éléments et les biens qui n’apportent plus d’avantage économique futur sont sortis du bilan. Les pertes constatées suite à mise au rebut font partie du résultat des activités ordinaires. 159 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Immobilisations corporelles

5.4.3 Immobilisations en attente de cession

Les éléments en attente de cession doivent rester à l’actif. L’amortissement continuera d’être doté si l’immobilisation a encore une valeur nette. À chaque clôture, le bien fera l’objet d’un test de dépréciation. 5.4.4 Pertes de valeur

Le suivi du caractère recouvrable de la valeur comptable des immobilisations corporelles est effectué conformément aux dispositions de la norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs » (cf. chapitre (9) IAS 36 « Dépréciation d’actifs »).

6. Informations à fournir 6.1 Dans les états financiers Les immobilisations doivent être classées par catégories (cf. § 5.2.1 choix des ensembles soumis à réévaluations, page 152) et figurent au bilan pour leur valeur nette. Celles qui sont en attente de cession sont portées sur une ligne distincte. Au cas où l’entreprise a opté pour la méthode de la réévaluation, les écarts de réévaluation constatés apparaissent sur une ligne distincte des capitaux propres.

6.2 Dans les notes annexes

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les conventions d’évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute comptable. Lorsque plusieurs conventions ont été utilisées, pour chaque convention la valeur brute comptable doit être indiquée pour chaque catégorie ; les modes d’amortissement utilisés ; les durées d’utilité ou les taux d’amortissement utilisés ; la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupé avec le cumul des pertes de valeur) à l’ouverture et à la clôture de l’exercice ; les paiements reçus de tiers, enregistrés en compte de résultat, sur les cessions d’immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées.

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Les informations minimum requises par la norme IAS 16, dans les notes annexes sont les suivantes :

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Norme IAS 16

un rapprochement entre la valeur comptable à l’ouverture et à la clôture de l’exercice, montrant : – les entrées ; – les sorties ; – les acquisitions par voie de regroupements d’entreprises ; – les augmentations ou les diminutions durant l’exercice résultant des réévaluations décrites et des pertes de valeur comptabilisées ou reprises directement en capitaux propres ; – les éventuelles pertes de valeur comptabilisées dans le compte de résultat durant l’exercice ; – les éventuelles pertes de valeur reprises dans le compte de résultat durant l’exercice ; – les amortissements ; – les différences de change nettes provenant de la conversion des états financiers de la devise de fonctionnement de l’entité dans la devise de présentation de l’information financière ; – les autres mouvements ; ● l’existence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles données en garantie d’emprunts ; ● la méthode comptable retenue pour les coûts estimés de remise en état de sites ; ● le montant des dépenses comptabilisées au titre des immobilisations en cours ; ● le montant des engagements pour l’acquisition d’immobilisations ; Conformément à la norme IAS 8, l’entreprise indique la nature et les effets des changements d’estimations comptables1 qui ont une incidence significative sur l’exercice en cours ou qui laissent présumer une incidence significative au cours des exercices ultérieurs. ●

Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué, les informations suivantes doivent être mentionnées :

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les méthodes et hypothèses de base utilisés pour déterminer les justes valeurs des actifs ; la part des justes valeurs déterminées en référence à des prix observés sur un marché actif ou à des transactions récentes par rapport aux justes valeurs basées sur des techniques d’évaluation ;

1. Par exemple, sur les valeurs résiduelles, les coûts estimés de démantèlement, transport des immobilisation corporelles et de remise en état du site, les durées d’utilité ou le mode d’amortissement.

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Immobilisations corporelles

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la date de la réévaluation ;

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le recours ou non à un évaluateur indépendant ;

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la nature des indices utilisés pour déterminer le coût de remplacement ;

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la valeur comptable de chaque catégorie d’immobilisations corporelles qui aurait figuré dans les états financiers si les actifs correspondants avaient été comptabilisés selon le traitement de référence ; l’écart de réévaluation, en indiquant les mouvements de l’exercice et toute restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires.

En cas de dépréciation d’immobilisations, l’entreprise complètera l’information définie ci-dessus par celle que requiert la norme IAS 36.

6.3 Informations complémentaires souhaitées L’entreprise est également invitée à donner les informations suivantes : ● ●

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la valeur comptable des immobilisations temporairement inutilisées ; la valeur brute comptable de toute immobilisation entièrement amortie qui est encore en usage ; la valeur comptable des immobilisations inutilisées et prêtes à être sorties ; lorsque le traitement de référence est utilisé, la juste valeur des immobilisations lorsque celle-ci diffère de façon significative de la valeur comptable.

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE

7.1 Principales divergences avec le référentiel français Le dispositif français a connu une modification importante en 2002 avec l’adoption du règlement n° 2002-10 relatif à l’amortissement et à la dépréciation d’actifs. Les règles françaises, jusqu’ici sensiblement différentes des règles de la norme IAS 16, s’en rapprochent depuis lors. 162 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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7. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP

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Norme IAS 16

Le nouveau texte est obligatoirement applicable à compter du 1 er janvier 2005 avec une possibilité d’application anticipée au 1er janvier 2003 et prévoit des dispositions transitoires pour 2003 et 2004. Seul le régime prévalant à compter de 2005 sera présenté. Par ailleurs, les divergences dans les textes s’accompagnent de divergences de pratique. Elles ne seront pas évoquées ici. 7.1.1 Approche par composants

Le règlement CRC n° 2002-10 définit l’approche par composants de manière similaire aux dispositions de la norme IAS 16. Mais s’agissant de la comptabilisation des dépenses de grosses réparations, il distingue deux catégories : la première catégorie concerne les dépenses de remplacement de tout ou partie des actifs (à l’exclusion des dépenses d’amélioration qui sont directement capitalisables) ; ● la deuxième catégorie concerne les dépenses qui font l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou grandes révisions. Les dépenses de première catégorie seront obligatoirement comptabilisées comme des composants distincts. Par contre pour les dépenses de la deuxième catégorie, les textes français laissent la faculté soit d’opter pour leur reconnaissance en tant que composant de l’immobilisation, soit de conserver le régime antérieur de comptabilisation d’une provision pour gros entretien.1 ●

En IFRS, l’approche par composants est obligatoire et le provisionnement des dépenses de gros entretien est interdit. 7.1.2 Différences sur le coût d’acquisition

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Les textes français prévoient que soient incorporés au coût de l’immobilisation les frais directement ou indirectement liés à son acquisition. La norme IAS indique que seuls les frais directement liés à son acquisition et sa mise en service sont incorporables. Selon le référentiel français, le coût de l’immobilisation est déterminé en fonction de la valeur nominale des paiements effectués par l’entreprise. La norme IAS 16 prévoit qu’en cas de délai de paiement significatif, soit prise en compte la valeur actuelle du paiement à la date de comptabilisation de l’immobilisation. 1. On rappellera que l’administration fiscale n’admet pas, à ce jour, la déduction des amortissements constatés sur des composants relatifs aux dépenses de gros entretien.

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Immobilisations corporelles

Les textes français prévoient que les escomptes de règlement sont comptabilisés comme des produits financiers ; les escomptes viennent en déduction du coût de l’immobilisation selon la norme IAS 16. 7.1.3 Réévaluation ➤ Périmètre

Les textes français permettent de procéder à la réévaluation des immobilisations corporelles mais imposent qu’elle porte sur l’ensemble des immobilisations corporelles. Selon la norme IAS 16, la réévaluation peut être limitée à une catégorie ou plusieurs catégories et sous-ensembles de biens en IFRS. ➤ Fréquence

Les textes français considèrent la réévaluation comme une opération ponctuelle et n’imposent pas de révision périodique des montants réévalués. En IFRS, la réévaluation est une méthode comptable soumise à la permanence des méthodes ; elle doit être effectuée à intervalles suffisamment réguliers pour qu’il ne se crée pas de différences significatives entre la valeur réévaluée inscrite au bilan et la juste valeur à la date de clôture. 7.1.4 Profits et pertes de cession internes

Les textes français autorisent une dérogation au principe d’élimination des résultats sur des opérations intra-groupe, sous réserve pour le groupe d’en justifier dans l’annexe. Dans les normes IFRS, il n’est pas prévu de dérogation au principe du retour au coût historique. 7.1.5 Présentation dans les états financiers

Le référentiel français permet de ne pas distinguer les immobilisations destinées à être cédées du reste des immobilisations corporelles. En IFRS, elles doivent être isolées sur une ligne distincte.

7.2 Principales divergences avec les US GAAP La comptabilisation et le traitement des immobilisations corporelles sont définis par la norme FAS 143. 164 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Selon les règles françaises, les immeubles de placement sont inclus dans les immobilisations corporelles. Les IFRS obligent à les présenter de manière distincte.

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Norme IAS 16

7.2.1 Coût d’acquisition

Dans le référentiel américain, les subventions sont obligatoirement déduites du coût initial de l’immobilisation. La norme IAS 20 permet de les enregistrer comme des produits constatés d’avance. En US GAAP, les intérêts des emprunts spécifiquement liés à un financement d’équipement sur les immobilisations construites par l’entité sont obligatoirement incorporés au coût de l’immobilisation. La norme IAS 23, laisse à l’entreprise le choix de les activer ou de les prendre directement en charges de l’exercice. 7.2.2 Dépenses de gros entretien, coût des inspections majeures

Ces dépenses sont en général constatées en charges en US GAAP. Elles doivent en IFRS être comptabilisées comme un composant séparé de l’immobilisation. 7.2.3 Méthode d’évaluation

Dans le référentiel américain, la réévaluation pour un montant supérieur au coût historique n’est pas autorisée, sauf dans le cas de regroupement d’entreprises. La norme IAS 16 permet de choisir entre la méthode du coût historique et la juste valeur par catégories d’immobilisations. 7.2.4 Révision périodique du plan d’amortissement

Les US GAAP n’imposent pas la révision périodique du mode d’amortissement des immobilisations corporelles. La norme IAS 16 prévoit que cet examen doit être fait au moins à chaque clôture et que le plan d’amortissement doit être révisé si le rythme de consommation des avantages futurs diffère de la prévision initiale.

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7.2.5 Amortissement sur les biens en attente de cession ou non utilisés

Les US GAAP prévoient l’interruption du plan d’amortissement des immobilisations en attente de cession ou inutilisées. L’immobilisation est évaluée à la plus faible de la valeur comptable et de la juste valeur déduction faite des frais de commercialisation. La norme IAS 16 stipule que la dotation aux amortissements doit se poursuivre. Un projet de convergence de la norme IAS 16 vers les principes américains est en cours d’examen. 165 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Immobilisations corporelles

7.2.6 Gains et pertes de change sur l’échange d’immobilisations similaires

La constatation des gains et pertes de change sur l’échange d’immobilisations similaires, n’est pas permise, à l’heure actuelle, ni en US GAAP ni par les IFRS. Un projet est en cours d’étude pour rendre obligatoire dans les normes IFRS le constat de ces gains et pertes de change en cas d’échange d’immobilisations corporelles similaires.

8. Dispositions de la norme de première adoption La norme de première adoption (IFRS 1) du 19 juin 2003 prévoit une application rétrospective des normes dans leur version en vigueur au 31 décembre 2005. S’agissant des immobilisations corporelles elle offre la possibilité à l’entreprise de retenir un coût historique par convention en lieu et place du coût historique reconstitué (cf. chapitre (16) IFRS 1, « Première adoption des IFRS »). En tout état de cause, elle entraîne l’obligation pour l’entreprise de passer en revue tout le fichier « immobilisations », pour vérifier la conformité des enregistrements et classements aux dispositions de la norme IAS 16. Valeur au 1er janvier 2004, la norme de première application conduit à : inventorier l’ensemble du parc immobilisations ; ● constituer les ensembles et sous-ensembles d’immobilisations de même nature ou destination ; ● identifier les composantes distinctes d’immobilisations complexes, sur la base de leurs durées de vie différentes, en vue de leur comptabilisation séparée ; ● identifier les immobilisations dont la valeur résiduelle est de montant significatif et mesurable de façon fiable ; ● estimer ces valeurs résiduelles ; ● vérifier les plans d’amortissement pour s’assurer qu’ils reflètent la durée et le rythme de consommation des avantages économiques et les réviser en tant que de besoin. Dans un deuxième temps, l’entreprise devra déterminer les immobilisations pour lesquelles elle reconstitue le coût historique ; celles pour lesquelles elle poursuit sur une base réévaluée après avoir vérifié que les conditions d’applications de la méthode « réévaluation » étaient réunies ; celles pour lesquelles elle retient un coût historique par convention. 166 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Norme IAS 16

Ensuite, elle ajustera en conséquence les montants figurant au bilan d’ouverture et passera la contrepartie des ajustements en capitaux propres.

9. Principaux cas d’impact 9.1 Mise en œuvre de l’approche par composants Pour les entreprises qui n’auraient pas déjà opté pour l’approche par composants dans le référentiel français, sa mise en œuvre obligatoire en IFRS sera un cas d’impact majeur.

9.2 Disparition des provisions pour grosses réparations Les entreprises devront activer les dépenses de grosses réparations alors que le référentiel français leur permettra encore de provisionner ces montants.

9.3 Option pour la réévaluation périodique d’immobilisations corporelles Les groupes français auront la faculté d’opter pour la réévaluation totale ou partielle de leurs immobilisations corporelles alors qu’il leur était interdit de faire des réévaluations partielles. En revanche, ils devront en faire une méthode comptable permanente, ce qui ne leur était pas imposé jusqu’ici.

9.4 Alignement des pratiques sur les méthodes définies par la norme

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Les méthodes et règles précises définies par la norme IAS 16 s’attachent à refléter au mieux la réalité économique de l’usage des immobilisations. Les pratiques de certaines entreprises françaises, qui ont été développées dans le cadre de textes moins précis et d’inspiration plus juridique et fiscale, auront besoin d’être reprécisées ou redéfinies.

10. Principaux aspects de la mise en œuvre 10.1 Choix de principe Pour l’entreprise qui met en œuvre la norme IAS 16, se pose la question de savoir si elle opte ou non pour la réévaluation des immobilisations 167 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Immobilisations corporelles

corporelles. La réflexion, à caractère stratégique, doit être menée en liaison avec l’étude d’impact des normes IAS 14 « Information sectorielle » et IAS 36 « Dépréciation d’actifs ». Le processus de décision devrait comporter les étapes suivantes : ●

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identification des secteurs à présenter dans le cadre de l’information sectorielle, conformément à la norme IAS 14 ; identification des unités de gestion de trésorerie (UGT) choisies comme périmètre des tests de dépréciation, conformément à la norme IAS 36 ; structuration des ensembles et des sous-ensembles de biens composant l’actif immobilisé de chaque unité de gestion de trésorerie ; détermination de la juste valeur des ensembles et sous-ensembles que l’entreprise envisage de réévaluer. L’estimation doit être conduite à la date de l’étude. Il importe également d’apprécier sa stabilité dans le temps, compte tenu du comportement du marché sur lequel opère l’entreprise et, éventuellement, de celui sur lequel l’immobilisation est traitée ; simulation des états financiers dans chacun des scénarios étudiés ; prise de la décision de réévaluer ou de rester au coût historique.

10.2 Aspects opérationnels 10.2.1 Informations requises et collecte ➤ Nature des informations

L’application de la norme IAS 16 impose un suivi fin et une organisation stricte des données relatives à la vie économique des immobilisations. Ces données s’organisent en quatre familles, qui recouvrent : l’identification de l’immobilisation, et ses rattachements (à un secteur, une UGT, un ensemble ou un sous-ensemble, …) ; ● la description de l’immobilisation et de ses composants ; ● les événements de gestion qui affectent l’immobilisation et chacun de ses composants ; ● l’évaluation et la comptabilisation de l’immobilisation tout au long de sa durée de vie. Pour ce qui concerne ces dernières, il s’agit plus précisément de pouvoir suivre : ●

les éléments constitutifs du coût historique de l’immobilisation ;

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l’historique des valeurs réévaluées si l’entreprise procède à une ou des réévaluations ; le plan d’amortissement initial et ses révisions successives (en identifiant leur source : réestimation de la durée de vie du bien, changement du mode d’amortissement du bien, réévaluation, dépréciation, …) ; l’historique des écarts de réévaluation, si l’entreprise procède à une ou des réévaluations ; l’historique des dépréciations éventuelles (cf. chapitre (9) IAS 36 « Dépréciation d’actifs »).

➤ Source des informations

L’essentiel de ces informations est d’origine interne, déterminé et saisi à l’origine de l’opération ou généré par calcul. Par contre, la valeur réévaluée proviendra de sources externes (comme des évaluateurs spécialisés), lorsqu’il s’agira d’une valeur de marché, ou de sources internes (comme le contrôle de gestion et les directions opérationnelles) lorsqu’il s’agira d’une valeur d’usage. Le choix du mode d’évaluation et celui de la source, lorsqu’elle est externe, sera effectué lors du projet de mise en œuvre. 10.2.2 Fonctionnalités du système d’information

Compte tenu des nombreuses divergences probables avec le référentiel des comptes sociaux et le référentiel fiscal, il conviendra de disposer d’un module de « gestion des immobilisations » capable de gérer les immobilisations en multi-référentiel selon : les principes comptables français pour les besoins de la comptabilité sociale ; ● les règles fiscales ; ● les principes comptables groupe conformes à la norme IAS 16 pour les besoins de la consolidation ; ● et, éventuellement, d’autres référentiels. En termes de fonctionnalités, le système d’information devra assurer : © Éditions d’Organisation

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le stockage de l’information indiquée aux paragraphes précédents ; diverses fonctions de calcul (certaines classiques, comme la génération des plans d’amortissement1 ; d’autres éventuellement nouvelles, comme la répartition de l’écart de réévaluation sur les éléments cons-

1. Dans certains cas, il pourra être nécessaire d’implémenter ou d’activer des règles d’amortissement nouvelles par rapport à celles que l’entreprise utilisait jusqu’alors.

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Immobilisations corporelles

titutifs des sous-ensembles réévalués ou la répartition de la dépréciation ou reprise sur dépréciation) ; ● la génération comptable, conformément aux règles de chacun des référentiels du groupe. De plus, il sera nécessaire de disposer de fonctionnalités servant les besoins d’aide à la décision et de contrôle. Les futurs tableaux de bord sur les actifs durables corporels devront notamment montrer : les différences de valeur et leur origine ; ● les durées de vie par ensemble, sous-ensemble et ce pour chaque référentiel IFRS et France ; ● les impacts sur les capitaux propres et les résultats par sous-ensemble, justifiés et commentés. Chacun de ces tableaux de bord devra être conçu selon les besoins de ses destinataires (management, contrôle de gestion, comptables, …). D’où l’importance de disposer dans le système de gestion des immobilisations des outils de requête et d’éditeurs d’états pour construire et faire évoluer ces restitutions. ●

Actuellement, divers progiciels de gestion des immobilisations comprennent ces fonctionnalités. 10.2.3 Organisation du processus de comptabilité-reporting

Les services comptables devront créer le nouveau cadre de reporting relatif aux immobilisations corporelles, en tenant compte des dispositions de toutes les normes liées à la norme IAS 16. La nouvelle liasse de consolidation comprendra notamment : les informations extraites de la comptabilité (ce qui, dans certains cas, demandera une adaptation des plans de comptes pour pouvoir les isoler) ; ● les éléments nécessaires à la construction des tableaux de variations des immobilisations au cours de l’exercice ; ● l’incidence de la réévaluation éventuelle sur la valeur des immobilisations et les plans d’amortissement ; ● les engagements d’investissements ; ● les actifs donnés en garantie ; ● l’information sur le processus et les méthodes de réévaluation, s’il y a lieu. Les remontées seront standardisées et intégrées au planning de clôture. 170 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Norme IAS 16

10.2.4 Compétences des équipes comptabilité-reporting

Une formation sur les très nombreuses modifications du référentiel devra être organisée pour tous les responsables financiers, responsables comptables et comptables immobilisations pour toutes les normes traitant des immobilisations. Les points clé de la formation seront : le concept central de juste valeur ; ● pour la norme IAS 16, les notions de coût d’acquisition des immobilisations corporelles, approche par composants, base d’amortissement, durée d’utilité et plans d’amortissement, juste valeur, réévaluation, double valeur en coût historique et en juste valeur, informations à fournir dans les états financiers ; ● pour la norme IAS 17, les critères de reconnaissance des contrats de location-financement ; ● pour la norme IAS 40, les spécificités de l’immobilier de placement ; ● pour la norme IAS 36, les tests de dépréciation, constat de perte de valeur, rattachement des immobilisations aux Unités Génératrices de Trésorerie (UGT) ; ● les divergences avec les règles fiscales ; ● les impacts des règles de juste valeur sur la volatilité des résultats ; ● les changements de règles comptables dans les domaines liés aux immobilisations corporelles, tels la comptabilisation des rapprochements d’entreprises selon la norme IAS 22, des subventions d’investissement et d’équipement selon la norme IAS 20, des provisions pour grosses réparations en IAS 37, … ; ● les changements dans les outils informatiques dédiés à la comptabilisation et au suivi des immobilisations corporelles ; ● les modifications des liasses de consolidation. Une information sur le thème des immobilisations corporelles doit également être organisée pour sensibiliser les responsables opérationnels que sont les Responsables de projets d’investissement, Directeurs de Programmes immobiliers ou industriels, Directeurs de production et de la maintenance, Responsables logistiques… aux profondes modifications qui les toucheront.

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Immobilisations corporelles

PARTIE IV – ANNEXE 11. Lexique Immobilisations corporelles

actifs physiques, détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives ; et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice.

Amortissement

répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité.

Montant amortissable coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle. Durée d’utilité

la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser un actif, soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.

Coût

montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction.

Perte de valeur

excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable.

Valeur comptable

montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.

Valeur recouvrable

montant le plus élevé du prix de cession net et de la valeur d’utilité d’un actif.

Juste valeur

montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

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Valeur de revente ou montant net qu’une entreprise s’attend à obtenir valeur résiduelle d’un pour un actif à la fin de sa durée d’utilité après déactif duction des coûts de sortie attendus.

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Norme IAS 16

12. Exemples 12.1 Les méthodes d’amortissement présentées par la norme IAS 16 12.1.1 Amortissement linéaire

Dans cette méthode on étale uniformément le coût, déduction faite de la valeur résiduelle de l’immobilisation, sur sa durée d’utilisation. 12.1.2 Amortissement dégressif (méthode SOFTY)

Dans cette méthode d’amortissement dégressif, le taux d’amortissement de chaque année est déterminé par le ratio suivant : nombre d’années restant à courir jusqu’à la fin de la durée de vie du bien somme des numéros d’ordre des différentes années

d’où le nom « Sum OF The Years digits » method. Exemple : Soit un bien d’une valeur de 500 000 e, amortissable sur 5 ans. La somme des numéros d’ordre des différentes années sur la durée de vie du bien est de : 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

TOTAL

Années

Taux d’amortissement

Base

Amortissement S.Y.D

1

5/15

500 000

166 667

2

4/15

500 000

133 333

3

3/15

500 000

100 000

4

2/15

500 000

66 667

5

1/15

500 000

33 333

15/15

500 000

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12.1.3 Amortissement selon la méthode des unités d’œuvre

Cet amortissement se base sur les deux éléments suivants : la capacité de production prévue par l’immobilisation et la durée du service en production de l’immobilisation. Le taux d’amortissement annuel correspond à la quantité prévisionnelle d’unités d’œuvre produites dans l’année sur le nombre prévisionnel total d’unités d’œuvre produites sur la durée de service du bien. 173 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch06 Page 174 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

Exemple : Soit une machine de 500 000 e ayant une durée de service de 5 ans. Elle prévoit de fabriquer 100 000 unités en année 1, 200 000 unités en année 2, 300 000 unités en année 3, 250 000 unités en année 4 et 150 000 en année 5, soit un total de 1 000 000 unités. Le ratio du coût d’acquisition de la machine rapporté à la production prévue est de 0,5 e. Unités

Taux

Amortissement

1

100 000

0,5

50 000

2

200 000

0,5

100 000

3

300 000

0,5

150 000

4

250 000

0,5

125 000

5

150 000

0,5

75 000

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Années

174 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

Ouvrage collectif d’un groupe de travail de l’Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS Que faut-il faire ? Comment s’y prendre ?

© Éditions d’Organisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3

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DFCG_Ch00 Page V Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Sommaire

AVANT-PROPOS.................................................................................................

IX

Jean-François BOSQUET, Président de la DFCG

PRÉFACE ..............................................................................................................

XI

Thomas E. JONES, Vice-Président de l’IASB

LES AUTEURS ..................................................................................................... XIII INTRODUCTION ................................................................................................. XVII

Plan de chaque chapitre I. Contexte © Éditions d’Organisation

II. Contenu de la norme III. Préparation de la mise en œuvre IV. Annexe : lexique et cas pratique

V Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

DFCG_Ch00 Page VI Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Sommaire

CHAPITRE 1 Présentation des états financiers – Norme IAS 1...................

1

Sébastien Courbe et Clive Hole

CHAPITRE 2 Tableau des flux de trésorerie – Norme IAS 7 ......................... 29 Jean-Luc Peyret

CHAPITRE 3 Information sectorielle – Norme IAS 14 ...................................... 49 Gilles Couprie et Gregory Murphy

CHAPITRE 4 Effet des variations du cours des monnaies étrangères et information financière dans les économies hyperinflationnistes – Normes IAS 21 et IAS 29 .................... 77 Bénédicte Merle et Nicole Rueff

CHAPITRE 5 Impôts sur le résultat – Norme IAS 12.......................................... 113 Gérard Emard, Bénédicte Merle et Nicole Rueff

CHAPITRE 6 Immobilisations corporelles – Norme IAS 16 ............................ 139 André Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-François Cholme et Nicole Rueff

CHAPITRE 7 Contrats de location – Norme IAS 17 ............................................ 175 Bénédicte Merle, Nicole Rueff et Bruno Wilhelm

Coûts d’emprunt – Norme IAS 23 .................................................... 199 André Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-François Cholme et Nicole Rueff

CHAPITRE 9 Dépréciation d’actifs – Norme IAS 36 ........................................... 217 Gregory Murphy et Nicole Rueff VI Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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CHAPITRE 8

DFCG_Ch00 Page VII Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Sommaire

CHAPITRE 10 Stocks – Norme IAS 2 .............................................................................. 247 Bruno Wilhelm

CHAPITRE 11 Produits des activités ordinaires – Norme IAS 18 ................. 267 Chantal Pautou

CHAPITRE 12 Subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique – Norme IAS 20 ................................................ 285 Bénédicte Merle, Jean-Luc Peyret et Nicole Rueff

CHAPITRE 13 Instruments financiers – Présentation et évaluation – Normes IAS 32 et IAS 39 .................................................................. 303 Nicole Rueff

CHAPITRE 14 Avantages du personnel – Norme IAS 19 .................................. 371 Bénédicte Merle, Jean-Luc Peyret et Nicole Rueff

CHAPITRE 15 Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels – Norme IAS 37 .............................................................................................. 409 André Altmeyer et Jean-Claude Roynier

CHAPITRE 16 Première adoption des IFRS – Norme IFRS 1 ............................ 431 Nicole Rueff

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CONCLUSION ...................................................................................................... 451 POSTFACE ............................................................................................................ 453 Eric DELESALLE, Président de la Commission de droit comptable du CSOEC

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