Fiscalite Placements Et Reductions D Impot 2020 [PDF]

Zitiervorschau

Fiscalité, placements & réductions d’impôt 2020

Gervais Morel avec la participation de David Ecochard et de Jean-Baptiste Chelle

31e édition

Les auteurs

Gervais Morel Consultant expert pour GVGM Formation. Collabore occasionnellement avec le Groupe de presse Les Échos. Expert-comptable, ancien membre de l’Ordre et de la compagnie des commissaires aux comptes. Responsable, pendant plus de 30 ans, du domaine fiscalité au Centre de formation de la profession bancaire (CFPB). Ancien chargé de cours à l’Institut technique de banque (ITB) et au Centre d’études supérieures de banque (CESB). Ancien professeur associé au DESS banque et finance (Université Lyon 2).

David Ecochard Gérant de GVGM Formation. Expert en gestion de patrimoine (Université d’Auvergne). Diplômé d’études supérieures comptables et financières. Chargé de cours au master 2 Banque et finance de la Faculté des sciences économiques (Université Lyon 2). Ancien consultant expert au Centre de formation de la profession bancaire (CFPB) et ancien maître de conférences à l’Institut technique de banque (ITB).

Jean-Baptiste Chelle Responsable du pôle fiscal au Cabinet Arthaud et associés. Master de droit fiscal d’Aix en Provence. Expert en gestion de patrimoine (Université d’Auvergne). Chargé de cours au master 2 de droit fiscal (Université Lyon 3) et au master 2 Banque et finance de la Faculté des sciences économiques (Université Lyon 2).

ISBN 978-2-86325-837-8

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Code Géodif G0070844

Diffusé par les Éditions d’Organisation 1 rue Thénard 75240 Paris cedex 05 Copyright © 2020 RB Édition 18 rue La Fayette 75009 Paris - revue-banque.fr

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Remerciements

Les auteurs tiennent à remercier tout particulièrement, pour leur précieuse collaboration, Claire Seive et Gérard Dorier, ainsi que leurs collègues, amis ou associés de GVGM Formation, Laurence Brettes, Olivier Arthaud, Michel Musso et Jean-Gabriel Nebout.

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Sommaire Introduction

1

Généralités L’impôt sur le revenu Présentation des dépenses et recettes budgétaires pour 2020 Évaluation des recettes du budget général Barème de l’IR sur les revenus 2019 La réforme du paiement de l’impôt Les prélèvements obligatoires

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1

Principes généraux d’imposition

1 1 3 4 5 5 6

7

Les 5 caractères du revenu Synthèse revenus 2019 Détermination de l’impôt à payer Le revenu fiscal de référence Annexe 1 Prélèvements sociaux Annexe 2 Impôts locaux

7 8 9 11 13 21

Le coin du banquier Taxe d’habitation 2020 Taxe d’habitation 2021

27 27 28

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2

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Situation de famille

29

L’imposition par foyer Décès du contribuable Mariage, divorce, Pacs Date d’appréciation de la situation et des charges de famille Vivre seul et majoration du quotient familial Synthèse mariage et Pacs

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Le coin du banquier Le mécanisme de la décote Réduction de l’IR sous condition de ressources Modification du barème pour l’imposition des revenus de 2020 et conséquences Les vrais et faux avantages de l’union libre et ses dangers Se marier ou signer un Pacs Les petites cases de la déclaration à ne pas ignorer La responsabilité solidaire des conjoints vis-à-vis de l’impôt L’imposition séparée des époux

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3

Enfants et personnes à charge

Enfants à charge Autres personnes à charge Nombre de parts Quotient familial des personnes seules ayant élevé un enfant Plafonnement des effets du quotient familial

29 30 30 31 32 32 33 34 37 38 40 42 42 44

45

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45 48 48 51 51

7

Fiscalité, placements et réductions d’impôt Le coin du banquier Quotient familial : le jugement de Salomon Rattacher ou ne pas rattacher un enfant célibataire Rattacher ou ne pas rattacher un enfant marié Pension alimentaire ou demi-part additionnelle

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4

Traitements et salaires

61

Situation de droit commun Indemnités de rupture du contrat de travail ou de mandat social Situations particulières : déductions spécifiques et frais réels Barème kilométrique des véhicules utilisés à titre professionnel Locaux professionnels Situation des dirigeants de sociétés Indemnités de fonction des élus locaux Cotisations aux régimes de retraite et de prévoyance Gains résultant de la levée d’options Attribution d’actions gratuites Bons de souscription de parts de créateurs d’entreprises (BSPCE) Souscription au capital de sociétés nouvelles ou de SCOP

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Le coin du banquier Déduction forfaitaire ou réelle des frais professionnels Plafonnement des frais de véhicule Frais réels et intérêts d’emprunt Avantages en nature et frais professionnels Avantages en nature exonérés Limites d’exonération des indemnités pour frais professionnels Épargne salariale Domiciliation fiscale des dirigeants de grandes entreprises françaises Salariés exerçant temporairement une activité professionnelle en France Salariés détachés à l’étranger

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5

Pensions, retraites et rentes

Pensions, retraites et rentes à titre gratuit Cas particulier : le PERP Rentes viagères à titre onéreux

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Le coin du banquier Du bon usage du viager

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Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

Principes généraux d’imposition Placements à revenu fixe, PFU ou option IR Placements à revenu variable, PFU ou option IR Prélèvement obligatoire et dispense Les 7 familles de revenus des valeurs et capitaux mobiliers Placements à revenu exonéré Placements à revenu fixe Placements à revenu variable Revenus des valeurs étrangères

61 62 63 64 65 65 66 66 67 69 70 70 71 71 72 73 74 75 76 77 77 77 79

81

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6

53 53 55 58 60

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81 83 83 85 85

89 89 90 90 91 93 93 94 97 98

Sommaire Plan d’épargne populaire (PEP) Plan d’épargne en actions (PEA / PEA PME - ETI / PEA Jeunes) Compte PME innovation (CPI) Capitalisation et assurance-vie

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Le coin du banquier PEL, exonération limitée dans le temps PEL et CEL, synthèse Placements à revenu fixe ou variable à compter du 01/01/2018 Intérêts perçus en rémunération d’un compte courant Le PEA, un support d’épargne privilégié Le régime de l’assurance-vie Capitalisation et PFL, attention aux formalités déclaratives Assurance-vie, contrat de plus de 8 ans et encours supérieur à 150 000 € Contrats supérieur à 8 ans et PFL 7,50 % : synthèse Assurance-vie et droits de succession Assurance-vie et démembrement de la clause bénéficiaire Capitalisation, assurance-vie ou placement à revenu fixe Rachat partiel sur un contrat en perte Comprendre la fiscalité de l’assurance-vie en 6 exemples Contrats souscrits avant 1983 Incidence de la déduction partielle de la CSG Assurance-vie et contrat de capitalisation : non-résidents PEA et contributions sociales Revenus des valeurs mobilières étrangères Abattement proportionnel et revenu fiscal de référence Dispense de prélèvement non libératoire Délocalisation de l’épargne et évasion fiscale internationale

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7

Revenus fonciers

99 100 104 107 115 115 116 117 117 118 119 120 120 121 122 123 124 125 126 136 137 137 138 139 139 140 141

143

Régime micro foncier Régime général Les revenus imposables Les charges déductibles Le revenu net Le déficit net Taxe sur les logements vacants Taxe sur les loyers des micro-logements Régimes particuliers Régime Périssol Régime Besson Régime Robien Régime Borloo Règles applicables aux différents régimes Suppression des dispositifs logements neufs Robien et Borloo Suppression des dispositifs logements anciens Besson et Borloo Dispositif Scellier Dispositifs Duflot et Pinel Dispositif Cosse Dispositif Denormandie Zonages, plafonds de loyers et ressources des locataires Régimes spéciaux Monuments historiques Immeubles situés en secteur sauvegardé Nue-propriété La pierre papier

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt Le coin du banquier Faire construire ou acquérir un logement, les règles à connaître Déficits fonciers imputables ou reportables Entretien, réparation, amélioration, mode de prise en compte pour 2019 Déficits fonciers et abandon de location Rénover pour minorer les revenus fonciers Démembrer pour transférer des déficits fonciers Régimes d’amortissements Revenus fonciers et remboursement d’emprunt Revenus fonciers et emprunt substitutif SCPI, un placement pour quel objectif ?

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8

Revenus et plus-values des professions non salariées

Régime des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) Régime des bénéfices non commerciaux (BNC) Cotisations sociales (BIC - BNC), particularités Synthèse régime micro-entrepreneur Régime des bénéfices agricoles (BA) Plus ou moins-values des entreprises relevant de l’IR Régimes d’exonération Régimes spéciaux et location meublée Revenus des gérants et associés Synthèse loueur en meublé professionnel Synthèse loueur en meublé non professionnel

185

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Le coin du banquier La compensation des déficits avec d’autres revenus catégoriels Locations meublées professionnelles LMP ou LMNP en 7 exemples Gérant majoritaire ou minoritaire de SARL Le régime micro-entreprises Exonération petites entreprises Autres régimes d’exonération des plus-values professionnelles Cession de parts d’une société de personnes Paiement étalé de l’impôt pour cession d’entreprise Comptabilité "super simplifiée" et frais de carburant Société d’exercice libéral et dividendes Travailleurs indépendants dans une société à l’IS Précisions relatives aux intérêts et dividendes soumis à cotisations sociales

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9

165 165 167 171 172 174 175 176 179 180 180

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Plus-values et gains divers

185 191 193 194 195 196 199 204 211 212 213 215 215 215 216 221 223 225 226 227 227 228 229 232 232

233

Plus-values immobilières Exonérations Détermination de la plus-value imposable Abattement pour durée de détention Abattement exceptionnel terrains à bâtir et certains immeubles destinés à la démolition Imposition de la plus-value Taxe sur les plus-values immobilières > 50 000 € Plus-values sur biens meubles Plus-values sur valeurs mobilières Plus-values exonérées sous conditions Calcul des plus ou moins-values

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233 233 237 239 241 242 242 243 244 245 247

Sommaire Imposition de la plus-value Titres acquis avant le 01/01/2018 : PFU ou option pour l’IR, synthèse Cas particuliers

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Le coin du banquier Exonération de la résidence principale Habitation principale ou immeuble locatif Vente d’un immeuble après réunion de propriété Plus-value sur terrain à bâtir et abattement exceptionnel Taxe sur les plus-values immobilières > 50 000 € Optimiser la compensation plus-value / moins-value Vendre ou donner Prix de revient fiscal des titres acquis par succession ou donation Prix de revient fiscal des titres ayant bénéficié de la réduction Madelin Cession de valeurs mobilières démembrées et frais d’acquisition Cession de titres de PME et CSG déductible Dirigeant partant en retraite et abattement de 500 000 € ou option IR PEA et enfant rattaché Gains de cession occasionnelle de bitcoins PEA et non-résidents PEA, utiliser les moins-values latentes PEA, mode d’emploi PME - ETI Clause d’indexation et complément de prix (earn out) Donation cession de titres et clause de quasi-usufruit

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10

Régularisation et déficits globaux antérieurs

Reprise des déductions Déficits globaux des années antérieures

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11

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Charges à déduire du revenu global ................................................................................................................................................................

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12

269 269 272 273 274 274 275 276 276 277 277 278 278 280 280 281 281 282 282 283

285 285 285

287

Contribution sociale généralisée (CSG) payée en 2019 Pensions alimentaires Frais d’accueil Cotisations d’épargne retraite Nue-propriété et grosses réparations Monuments historiques Retraite mutualiste du combattant Cotisations de Sécurité sociale et assimilées Déductions diverses

Le coin du banquier Pensions alimentaires, précisions Déduire sans limitation une pension alimentaire à un enfant majeur

250 256 258

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Abattements spéciaux

287 287 290 290 290 291 291 291 292 293 293 294

295

Contribuables âgés de plus de 65 ans le 31/12/2019 ou invalides Rattachement d’enfants mariés ou chargés de famille

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295 296

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

13

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

297

Réduction pour neutralisation des effets du plafonnement du quotient familial Dons affectés à la fourniture gratuite des repas et au logement Dons versés aux œuvres Mécénat d’entreprise Enfants à charge poursuivant leurs études Dépenses d’hébergement liées à la dépendance Rente-survie et contrats d’épargne handicap Prestations compensatoires en capital Souscriptions au capital des PME Souscriptions de parts de FCPI Souscriptions de parts de FIP Souscriptions de parts de FIP - Corse et Dom Emprunt contracté pour la reprise d’une PME Frais de comptabilité et d’adhésion à un CGA et à une AGA Sofica Investissements locatifs dans des résidences meublées Réhabilitation des résidences de tourisme Loi Malraux Dispositif Scellier : logement neuf Investissements Scellier outre-mer Dispositif Duflot Dispositif Pinel Dispositif Denormandie Souscriptions au capital d’entreprises foncières solidaires Dépenses dans le secteur forestier Cotisations versées pour la prévention des incendies de forêts Travaux sur les objets mobiliers classés Dépenses de préservation du patrimoine naturel Investissements outre-mer Synthèse principales réductions d’impôt 2019 Souscriptions au capital d’entreprises de presse

297 298 298 299 299 299 300 300 300 303 303 303 304 304 304 305 306 306 309 311 311 314 316 317 317 318 318 318 318 321 322

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Le coin du banquier Charité bien ordonnée, réductions cumulées Souscription au capital des PME Prestation compensatoire, conversion d’une rente en capital Sofica et réduction d’impôt Logement neuf et réduction d’impôt ou ancien à rénover Pinel - Denormandie dans l’ancien, réduction ou déduction Réhabilitation des résidences de tourisme Censi Bouvard et réduction d’impôt, le miroir aux alouettes Outre-mer et plafonnement des avantages fiscaux

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14

Charges ouvrant droit à crédits d’impôt

Intérêts d’emprunt pour l’acquisition de l’habitation principale Transition énergétique et aide à la personne Frais de garde des jeunes enfants Sommes versées à un salarié à domicile Cotisations syndicales Dépenses de travaux forestiers Contrat de gestion pour les bois et forêts Intérêts des emprunts contractés par les étudiants Crédit d’impôt pour les investissements productifs dans les Dom

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323 323 323 324 324 326 328 329 329 333

335 335 337 342 343 344 344 344 345 346

Sommaire Le coin du banquier Aide à domicile et crédit d’impôt Vente d’électricité provenant d’énergie renouvelable Crédit d’impôt pour la transition énergétique Économie d’énergie et prêt à taux zéro

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15

Autres imputations, conventions internationales et précisions diverses

Retenue à la source Crédits d’impôt professionnels Taux effectif Revenus de source étrangère Non-résidents et revenus de source française Retenue à la source sur salaires, pensions et rentes Revenus à imposer selon le régime du quotient Crédits d’impôt non restituables

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16

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

Barème de l’impôt sur les revenus de 2019 Plafonnement du quotient familial Ordre à suivre pour le calcul de l’impôt La déclaration des revenus La réforme du paiement de l’impôt Le crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) Le prélèvement à la source (PAS) Le contrôle fiscal et le particulier

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Le coin du banquier Exemples de plafonnement du quotient familial Neutralisation des effets du plafonnement du quotient familial Maîtriser les conséquences du plafonnement Revenus salariaux des dirigeants et CIMR Revenus d’activités non salariées et CIMR Revenus fonciers, dépenses de travaux et CIMR Les victimes du PAS

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Annexe 1

Épargne salariale

Les dispositifs d’épargne salariale

Annexe 2

347 347 348 349 349

351 351 351 352 352 352 353 353 354

355 355 355 357 359 359 359 362 371 377 377 379 380 381 382 382 385

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387

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387

Épargne retraite

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Les dispositifs d’épargne retraire applicables avant la loi Pacte Le nouveau plan d’épargne retraite (PER) - Loi Pacte du 22/05/2019

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Le coin du banquier Travailleur non salarié : versements volontaires sur un PERin PEREco : déduction des versements volontaires Madelin retraite - Dirigeants "art. 62" (Traitements et salaires) PERP, stratégie fiscale

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391 391 397 403 403 404 405 407

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Annexe 3

Plafonnement global des avantages fiscaux

Amortissements Robien Borloo Réductions d’impôt Crédits d’impôt

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Le coin du banquier Plafonnement global et poupées russes Exemples d’application du plafonnement global Réduction d’impôt PME et report Capacité de défiscalisation en 2019 Synthèse Collectivités d’outre-mer et logement social

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Annexe 4

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Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus

Taux applicable sur la fraction du revenu fiscal de référence Mécanisme de lissage

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Annexe 5

Impôt sur la fortune immobilière

Préambule Biens concernés Évaluation des biens imposables Passif déductible Calcul de l’IFI

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Le coin du banquier Synthèse plafonnement et IFI Titres de sociétés et coefficient de taxation Focus sur l’usufruit légal ou conventionnel du conjoint survivant Prêt in fine et comptes courants Contrat de crédit-bail et IFI Plafonnement des dettes IFI et stratégie de location en meublé professionnel IFI - Cas de synthèse Conclusion

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409 409 409 410 413 413 414 418 418 420

421 421 421

425 425 426 429 430 432 435 435 436 438 440 442 442 442 443 445

1

Introduction 1. Généralités Le particulier est confronté, à titre principal, à trois impositions. - L’imposition de sa consommation (TVA, taxes sur les carburants, tabacs, alcools, …) : c’est l’imposition quotidienne, mais cachée (s’agissant d’impôts indirects). - L’imposition de ses revenus (IR barème progressif, prélèvement proportionnel, prélèvement libératoire, …) : c’est l’imposition annuelle, mais visible (reposant sur une déclaration du contribuable). - L’imposition de son patrimoine, selon deux modalités. • L’imposition du patrimoine à l’état statique - Sur le patrimoine immobilier privé : impôt sur la fortune immobilière (IFI) depuis 2018 en remplacement de l’ISF (impôt de solidarité sur la fortune). - Sur certains éléments du patrimoine : impôts fonciers. • L’imposition du patrimoine à l’état dynamique - Transmission à titre gratuit : droits de succession et de donation. - Transmission à titre onéreux : droits de mutation et TVA immobilière.

2. L’impôt sur le revenu Jusqu’à la loi du 28/12/1959, l’impôt sur le revenu des personnes physiques se composait de deux éléments. - La taxe proportionnelle qui frappait les revenus nets de toute nature à l’exception des traitements, salaires et retraites soumis au versement forfaitaire. - La surtaxe progressive qui frappait globalement l’ensemble des revenus, traitements, salaires et retraites compris. La loi du 28/12/1959 a supprimé ces deux taxes pour les remplacer par un impôt unique sur le revenu des personnes physiques, inspiré de l’ancienne surtaxe progressive. Pour l’année 2019, avec 78,92 Md€, l’impôt sur le revenu représentera 31,82 % des recettes fiscales nettes. L’impôt sur le revenu se caractérise par : a. Sa progressivité Taxation du revenu 2019 par tranches successives de 0 % à 45 %. Cette progressivité se situe dans la moyenne européenne pour les revenus moyens et élevés. Par contre et contrairement à la plupart des pays, les revenus faibles et moyens inférieurs ne supportent aucune cotisation, ce qui explique la faiblesse du produit de l’impôt sur le revenu en France. En fait, les comparaisons ne sont pas forcément significatives dans la mesure où de nombreux pays financent leurs prestations sociales par l’impôt sur la totalité des revenus, système partiellement adopté en France avec la CSG (9,20 %), le prélèvement de solidarité (7,50 %), la CRDS (0,50 %), soit taux global maximum de 17,20 % appliqué notamment sur les revenus et plus-values du patrimoine immobilier et financier.

2

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

b. L’importance qu’il accorde à la situation de famille Créé en 1948, le système du quotient familial permet de fractionner le revenu qui se trouve ainsi taxé dans des tranches plus faibles du barème progressif, réduisant d’autant l’impôt total. Ce système, destiné à prendre en compte les charges de famille, présente l’inconvénient d’accorder un avantage croissant avec l’augmentation du revenu, anomalie en partie corrigée par les règles de plafonnement des effets du quotient depuis l’imposition des revenus de 1981. À l’exception du Luxembourg, tous les autres pays recourent, soit à des abattements sur le revenu imposable (Allemagne, Pays-Bas), soit à des crédits d’impôt (Italie), soit les deux (États-Unis). c. Sa concentration La France compte aujourd’hui près de 38 millions de foyers fiscaux. Le nombre de foyers déclarants non imposés est allé croissant depuis 1980. La courbe s’est inversée à compter de 2012 et en 2013, 18,94 millions de contribuables ont été imposés, soit 52,77 % du nombre de foyers imposables. Avec notamment le gel du barème, le nombre de foyers imposables avait en effet progressé de 939 000 en 2012 et 840 000 en 2013. La loi de finances pour 2015, avec la suppression de la première tranche du barème (5,50 %), l’aménagement et le renforcement de la décote, et le relèvement des limites des tranches et seuils associés a entraîné une diminution de l’impôt pour près de 6,1 millions de contribuables et 3 millions de foyers supplémentaires sont devenus non imposables ou éviteront de devenir imposables. La loi de finances 2016 a encore renforcé le mécanisme de la décote qui s’est traduit par une baisse d’impôt pour 3 millions de foyers. Environ 1 million de foyers sont sortis de l’IR ou ont évité d’y entrer, ce qui a ramené à seulement 43,10 % le nombre de foyers imposés en 2017. Le phénomène de concentration s’accentue à nouveau, avec 10 % des foyers les plus aisés qui payent plus de 70 % de l’impôt sur le revenu et 1 % plus du tiers. d. Sa complexité La multiplication des avantages fiscaux et la poursuite d’objectifs souvent contradictoires ont entraîné une complication de la législation. L’intervention dans le calcul de l’impôt de multiples taux, réductions, seuils, plafonnements, abattements, … relève d’une logique d’ensemble de plus en plus obscure. L’enchevêtrement des dispositions atteint un tel niveau, que toute modification nouvelle accentue la complexité du système et parfois son incohérence. La majorité des contribuables subissent l’impôt sans comprendre, les plus avisés choisissent, en utilisant la profusion des mécanismes pour optimiser fiscalement leurs investissements et leur épargne. La LF 2017 avait institué le prélèvement à la source à compter de 2018, avec une année de transition pour 2017. Cette réforme a été décalée d’un an. Les nouvelles règles, commentées pages 362 et suivantes, n’entraîneront malheureusement pas une simplification du système.

3

Introduction

Après la LF 2018 qui se caractérisait par la mise en place d’un prélèvement fiscal unique pour tous les produits du patrimoine financier (revenus et plus-values), mais avec maintien, sur option, des mécanismes antérieurs, ce qui se traduira pendant encore de nombreuses années par une réforme de simplification complexe, la LF 2019 a consacré l’entrée en vigueur de la retenue à la source et aménagé le CITE, l’exit tax et le pacte Dutreil. La LF 2020, pour les revenus perçus à compter de 2020, réduit le taux de la première tranche du barème de 14 % à 11 %, lisse le mécanisme de la décote sur cette première tranche, supprime l’étalement de l’impôt pour les indemnités de départ en retraite et le crédit d’impôt pour la transition énergétique est transformé en prime forfaitaire sous conditions.

3. Présentation des dépenses et recettes budgétaires pour 2020 Section de fonctionnement (en Md€) Charges

376,7

Dépenses de fonctionnement

52,7

Autres que celles de personnel Subventions pour charge de service public

23,6 29,1

Charges de personnel

133,7

Produits Produits de gestion courante (recettes non fiscales)

Impôts et taxes (recettes fiscales)

376,7 13,3

291,8

Rémunérations d’activité Cotisations et contributions sociales Prestations sociales et allocations diverses

76,7 56,2 0,7

Autres charges de gestion courante Pouvoirs publics Interventions Appels en garantie

95,5 1,0 94,4 0,1

Autres produits courants Solde des budgets annexes et comptes spéciaux

0,0 0,0

Charges financières : charge nette de la dette

38,6

Produits financiers Intérêts des prêts du Trésor

1,0 1,0

Charges exceptionnelles

0,0

Produits exceptionnels

0,0

Dotations aux amortissements et provisions

0,0

Reprises sur amortissements et provisions

0,0

Reversements sur recettes Prélèvement au profit de l’UE Prélèvement au profit des collectivités locales (hors FCTVA) Bénéfice de la section

56,2 21,3 34,9

0,0

Déficit de la section

70,6

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

4 Section d’investissement (en Md€) Emplois

244,9

Ressources

244,9

Insuffisance d’autofinancement

70,6

Capacité d’autofinancement

0,0

Dépenses d’investissement

21,0

Cessions d’immobilisations financières

11,0

Dépenses d’opérations financières Remboursements d’emprunts et autres charges de trésorerie Opérations financières Participations (dotations en capital)

151,2 138,7 11,0 1,5

Neutralisation des opérations sans impact en trésorerie

Ressources de financement Émissions de dettes à moyen et long termes nettes des rachats Autres ressources de financement

233,9 205,0 28,9

2,2

Ce tableau, comme pour les années précédentes, met en évidence l’absence totale d’autofinancement, et le recours massif à l’emprunt (205 Md€) pour assurer la couverture du déficit de fonctionnement (70,6 Md€) et le remboursement de l’annuité en capital des emprunts antérieurs, pour les montants qui seront échus en 2020, soit 138,7 Md€. La dette devrait donc encore s’accroître de près de 66 Md€ (205 - 139), sous réserve que ces prévisions se vérifient, ce qui pourrait ne pas être le cas avec les mesures prises en faveur des "gilets jaunes", si leur contrepartie ne se retrouve pas dans une baisse des dépenses ou une augmentation significative de la croissance.

4. Évaluations des recettes du budget général (en M€) Désignations des recettes

Évaluations initiales pour 2019

Évaluations révisées pour 2019

Évaluations pour 2020

A. Recettes fiscales 1. Impôt sur le revenu 2. Autres impôts directs perçus par voie d’émission de rôles 3. Impôt sur les sociétés 3 bis. Contribution sociale sur les bénéfices 4. Autres impôts directs et taxes assimilées 5. Taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques 6. Taxe sur la valeur ajoutée 7. Enregistrement, timbre, autres contributions et taxes indirectes

409 415 86 907 3 415 66 021 1 280 18 375 13 245 185 121 35 049

421 160 88 489 3 268 69 400 1 388 20 343 13 053 188 589 36 631

432 784 94 550 3 387 74 431 1 445 19 978 14 541 187 190 37 262

À déduire : Remboursements et dégrèvements

135 883

143 034

141 018

A’. Recettes fiscales nettes

273 532

278 126

291 766

Sources : projet loi de finances pour 2020.

5

Introduction

5. Barème de l’IR sur les revenus 2019

Revenus 2019

Revenus 2018

45 %

45 %

157 806 €

156 244 €

41 %

41 %

74 517 €

73 779 €

30 %

30 %

27 794 €

27 519 €

14 %

14 %

10 064 €

9 964 € 0%

0%

6. La réforme du paiement de l’impôt La loi de finances pour 2017 avait été marquée, pour l’essentiel, par la mise en place d’un prélèvement à la source à compter de 2018, avec une année "blanche" au titre des revenus de 2017. Un communiqué du 07/06/2017 a reporté ce prélèvement à la source au 01/01/2019 et avant son entrée en vigueur, la loi de finances pour 2019 a prévu de nouveaux aménagements. Il est rappelé que les contribuables continueront à déclarer chaque année leurs revenus, que cette réforme ne concerne que le paiement de l’impôt, et vise à supprimer le décalage d’une année entre la perception des revenus et le paiement de l’impôt correspondant. Pour ne pas, en 2019, cumuler le paiement de l’impôt sur les revenus de 2018 et les prélèvements et acomptes sur les revenus de 2019, un crédit d’impôt a neutralisé l’impôt sur les revenus "normaux" de 2018, dite "année blanche". Ce nouveau dispositif est analysé avec ses conséquences et les options offertes aux contribuables (voir pages 359 et suivantes).

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

6 7. Les prélèvements obligatoires

L’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) regroupe plus de 30 pays : toute l’Europe occidentale et l’Amérique du Nord, le Japon, l’Australie, la Nouvelle-Zélande, la Corée du Sud, la République Tchèque, la Hongrie, la Pologne, le Chili, la Slovénie, Israël et l’Estonie. Cet organisme, dont le siège est à Paris, est le principal rassembleur de statistiques sur les pays développés.

Quelques-uns des prélèvements obligatoires en % du PIB pour 2017 France

46,2

Royaume-Uni

33,3

Danemark

46,0

Japon

30,6

Suède

44,0

Suisse

28,5

Italie

42,4

États-Unis

27,1

Allemagne

37,5

Mexique

16,2

Portugal

34,7

OCDE / Moyenne

34,2

La France remporte la médaille d’or dans ce classement, ce qui se passe de commentaires ! L’objectif était de ramener le taux à 45 % en 2018 et à 44 % en 2019. Avec la suppression progressive de la taxe d’habitation, la transformation de l’ISF en IFI, la baisse du taux de l’impôt sur les sociétés, le prélèvement forfaitaire unique, une diminution significative devrait effectivement s’amorcer dans les années à venir. Mais la hausse prévisible de la fiscalité écologique et les dépenses supplémentaires liées au mouvement des "gilets jaunes" réduira sensiblement la baisse attendue avec, selon Bercy, un taux de prélèvement qui serait encore de 43,6 % en 2022.

NB. Le Produit intérieur brut (PIB) est un indicateur qui mesure les richesses créées dans un pays pour une année donnée. Il se définit comme la valeur totale de la production interne de biens et services par les agents résidant à l’intérieur du territoire national. En tant que tel, il sert d’indicateur de l’activité économique d’un pays. Ramené par habitant, il sert d’indicateur du niveau de vie, c’est-à-dire du pouvoir d’achat.

7

1 Principes généraux d’imposition L’impôt annuel unique sur les revenus des personnes physiques est désigné sous l’appellation Impôt sur le revenu (IR). Il se caractérise par l’application d’un barème progressif dont les effets sont atténués en fonction de la situation et des charges de famille du contribuable. C’est un impôt déclaratif établi et recouvré par voie de rôle, dont le paiement, depuis 2019, est précédé par un prélèvement à la source mensuel sur les salaires ou pensions, une retenue à la source sur les revenus financiers et un acompte mensuel ou trimestriel sur les autres revenus.

1. Les 5 caractères du revenu a. Annuel La période fiscale est l’année civile (du 01/01 au 31/12), sauf pour les activités commerciales (BIC) et agricoles (BA) où l’exploitant a le choix de la date de clôture de son exercice. b. Disponible Seul un revenu disponible est imposable et tout revenu disponible est imposable. Exceptions Revenus professionnels BIC, BA (le résultat net est formé par l’ensemble des créances acquises encaissées ou non et des dépenses engagées payées ou non). Revenus exceptionnels et différés dont le montant peut bénéficier d’un étalement pour le calcul de l’impôt (voir page 353). c. Familial Chaque contribuable est imposable sur ses revenus personnels, ceux de son conjoint lorsqu’il est marié ou pacsé, et ceux des personnes fiscalement à charge. C’est la notion de foyer fiscal qui est retenue pour le calcul de l’impôt en tenant compte d’un certain nombre de parts (quotient familial) lié au nombre de personnes composant le foyer (voir pages 45 et suivantes). d. Global Le revenu brut global est la somme algébrique des revenus nets catégoriels. e. Net Le revenu net imposable est obtenu après déduction des charges du revenu brut global (pensions, frais d’accueil, … détail pages 287 et suivantes) et des abattements spéciaux prévus en faveur des contribuables âgés ou invalides et des parents ayant accepté le rattachement de leurs enfants mariés ou chargés de famille (voir page 295). NB. Le montant du revenu imposable et de l’impôt brut est arrondi à l’euro le plus proche, la fraction < 0,50 étant négligée et celle de 0,50 et plus étant complétée pour 1 €.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

8 2. Synthèse revenus 2019

Revenus d’activité et de remplacement

Revenus et plus-values du patrimoine

Calcul des revenus nets catégoriels TS et PR (1)

BIC (2)

BNC

BA

(3)

RF

(4)

= Revenu brut global - Charges déductibles

= Revenu net global - Abattements spéciaux

RCM PNL 12,80 %

 values VM

Option Globale Imposition au barème (5) Régime de droit PFU 12,80 %

= Revenu net imposable Quotient familial

Barème progressif

Plus-values immobilières

= Impôt brut - décote - réfaction d’impôt foyers modestes - réductions d’impôt + reprise d’impôt + Impôt à taux proportionnel (6) - crédits d’impôt + plafonnement des avantages fiscaux - Prélèvement Non Libératoire (7)

Taux 19 % Retenue sur le prix de cession par le notaire

Impôt dû

(1) Traitements et salaires Pensions et retraites (2) Bénéfices industriels et commerciaux (3) Bénéfices non commerciaux (4) Bénéfices agricoles (5) Sur option, intégration de l’ensemble des revenus de capitaux mobiliers et des plus-values, après abattements éventuels et déduction des charges, dans le revenu brut global, sauf exceptions. (6) Sauf option pour l’IR, les revenus de capitaux mobiliers et les plus-values sur valeurs mobilières relèvent d’un taux forfaitaire unique de 12,80 %. (7) Prélèvement non libératoire de 12,80 % sur les dividendes et sur les autres produits financiers, valant acompte imputable sur l’IR, (si option, voir ci-dessus) ou sur le prélèvement forfaitaire unique 12,80 %.

NB. L’impôt, IR ou PFU, est majoré de 17,20 % depuis 2018, au titre des prélèvements sociaux pour les revenus et plus-values du patrimoine immobilier et financier.

Principes généraux d’imposition

9

3. Détermination de l’impôt à payer a. Calcul de l’impôt brut L’impôt brut résulte de la confrontation de 3 paramètres : - le revenu net imposable (RNI), - le quotient familial du foyer (N), - le barème progressif (BP). IR brut = (RNI x BP) x N N NB. Le quotient à prendre en compte peut être réduit compte tenu des règles de plafonnement évoquées page 51 et développées pages 355 et suivantes.

Barème de l’impôt sur les revenus 2019 Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt -

Jusqu’à

10 064 €

-

De 10 064 € à

27 794 €

14 %

(R x 0,14

-

1 408,96 €) x N

De 27 794 € à

74 517 €

30 %

(R x 0,30

-

5 856,00 €) x N

De 74 517 € à 157 806 €

41 %

(R x 0,41

-

14 052,87 €) x N

157 806 €

45 %

(R x 0,45

-

20 365,11 €) x N

Supérieur à

RNI Revenu net imposable R Revenu pour une part N Nombre de parts

Exemple M. et Mme Y sont salariés et ont perçu en 2019, respectivement 40 200 € et 31 500 €. Mariés, leur imposition pour l’année 2019 s’établira comme suit. Revenu Net Imposable (RNI) après abattement de 10 % sur les salaires (40 200 € + 31 500 €) x 90 % = 64 530 € Quotient familial du foyer (N) Couple marié = 2 parts R = 64 530 € / 2 = 32 265 € Impôt brut pour une part = (32 265 € x 0,30) - 5 856 € = 3 823,50 € Impôt brut pour deux parts = 3 823,50 € x 2 = 7 647 €

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

10

L’application de ce barème évite d’effectuer le calcul tranche par tranche, soit pour un revenu de 32 265 € pour une part : 0€ 10 064 € 27 794 €

à 10 064 € à 27 794 € à 32 265 €

= 10 064 € x 0 % = 0,00 € = 17 730 € x 14 % = 2 482,20 € = 4 471 € x 30 % = 1 341,30 € 3 823,50 € x 2 = 7 647 €

Il suffit en effet de calculer l’impôt en fonction du taux applicable dans la tranche maximum à l’ensemble du revenu, soit 32 265 € x 30 % = 9 679,50 € et retirer de ce montant la somme de 5 856 €, précalculée comme suit pour corriger ce qui relevait des taux 0 % et 14 % : 10 064 € x (30 % - 0 %) = 3 019,20 € 17 730 € x (30 % - 14 %) = 2 836,80 € 5 856 €

b. Calcul de l’impôt net L’impôt net à payer est égal à l’IR brut diminué, dans un premier temps • De la décote La décote s’applique aux contribuables dont le montant des droits simples, avant application des éventuelles réductions d’impôt, est inférieur à 1 208 € (personne seule) ou 1 990 € (couple). C’est un abattement égal à la différence entre 1 208 € ou 1 990 € et 75 % du montant des droits simples. Il vient en déduction des droits simples pour déterminer l’impôt à payer (voir Le coin du banquier page 33). • De la réduction d’impôt sous conditions de ressources Instituée par la LF 2017, cette réduction, applicable après décote, est égale à 20 % de l’impôt, ou à un taux dégressif en fonction du revenu (voir Le coin du banquier page 34). • Des réductions d’impôt De nombreuses possibilités de réduire la cotisation d’impôt sont proposées au contribuable depuis les dons aux œuvres jusqu’aux investissements Dom Tom (détail pages 297 et suivantes).

L’impôt à payer est ensuite augmenté • Des cotisations dues au titre des plus-values imposables à taux proportionnel Plus-values professionnelles taxables à 12,80 % depuis 2018 (1) (BIC - BNC - BA). Gains nets de cession des titres souscrits en exercice de bons de souscriptions de parts de créateurs d’entreprises attribués jusqu’au 31/12/2017 (19 % ou 30 %) et gains nets en cas de rachat ou retrait sur un PEA de moins de 5 ans (12,80 %). Revenus et plus-values sur valeurs mobilières relevant du PFU 12,80 % (1).

(1) Non compris les prélèvements sociaux (prélèvement de solidarité : 7,50 %, CSG : 9,20 %, CRDS : 0,50 %), soit taux global 17,20 % depuis 2018.

Principes généraux d’imposition

11

• Des reprises d’impôt en cas De remboursement de dépenses ayant ouvert droit à réduction ou crédit d’impôt. De non-respect des conditions prévues pour l’investissement locatif, dans les Dom Tom, dans le capital des sociétés nouvelles, … • Du plafonnement global des "niches fiscales" Montant excédentaire de certains avantages fiscaux plafonnés comme indiqué p. 409.

L’impôt à payer est enfin diminué • Des crédits d’impôt Crédits d’impôt afférents aux revenus de valeurs étrangères, à l’aide à la personne, au prélèvement non libératoire sur les revenus de valeurs et capitaux mobiliers, ... Lorsque l’impôt avant crédits d’impôt est inférieur à 61 €, il n’est pas mis en recouvrement.

4. Le revenu fiscal de référence Divers avantages fiscaux ou financiers ne sont plus liés à l’imposition ou la non imposition du contribuable, mais à son revenu fiscal de référence. Ce revenu fiscal de référence s’entend du revenu net imposable soumis au barème progressif et majoré pour l’essentiel : - De certaines charges déductibles du revenu global, telles que cotisations et primes d’épargne retraite (voir page 391). - Des plus-values sur valeurs mobilières soumises au taux proportionnel : BSPCE (voir page 258). - Du montant de l’abattement de 40 % applicable aux dividendes (voir pages 97 et suivantes). - De l’abattement pour durée de détention appliqué aux plus-values sur valeurs mobilières (voir pages 251 et suivantes). - Des revenus exceptionnels ou différés soumis au système du quotient pour leur montant imposable après division par le quotient (voir page 353). - Des produits soumis à un prélèvement libératoire pour les bons et contrats de capitalisation et assurance-vie (voir pages 108 et 109). - Des retraites en capital soumises au prélèvement libératoire de 7,50 % (voir p. 394). - Des bénéfices exonérés totalement ou partiellement pour certaines entreprises (nouvelles, ZFU, Corse, …). - Des revenus exonérés des impatriés et des fonctionnaires internationaux (voir p. 77 et suivantes).

12

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

- Des revenus exonérés en France des salariés détachés à l’étranger (voir page 79). - Des revenus et plus-values de cession de FCPR et SCR exonérés (voir page 246). - Des recettes retenues pour leur montant diminué de l’abattement forfaitaire prévu dans le régime micro-entreprise pour les contribuables ayant opté pour le régime "micro-entrepreneur" avec prélèvement libératoire (voir pages 223 et 224). - Des plus-values immobilières et sur biens meubles (voir pages 233 et suivantes). Tous les revenus exonérés cités ci-avant doivent figurer pour mémoire dans la déclaration du contribuable, à défaut une amende de 5 % des revenus non déclarés est applicable, avec un minimum de 150 € et un maximum de 1 500 €. C’est le montant du revenu fiscal de référence qui, comparé aux limites d’application prévues par les textes, permet d’accéder notamment : - à la réduction ou l’exonération des impôts locaux (voir pages 21 et suivantes), - aux avantages fiscaux liés aux régimes Besson neuf et ancien, Borloo neuf et ancien, Scellier social, dispositifs Duflot, Pinel, Cosse et Denormandie (voir pages 151 et suivantes), - à la réduction d’impôt sous conditions de ressources (voir page 34), - à la majoration de 1,70 % de CSG depuis 2018 pour les pensions de retraite, préretraite et invalidité (voir page 14 et renvoi 1), et sert de référence pour la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (voir page 421).

13

Annexe 1

Prélèvements sociaux

1. La contribution sociale généralisée Instituée par la loi de finances pour 1991 et initialement fixée à 1,10 %, la CSG s’applique à compter du 01/01/2018 au taux de : - 9,20 % sur les revenus et plus-values du patrimoine immobilier et financier, au lieu de 8,20 % (voir ci-après LFSS 2019 page 17), - 9,20 % sur les revenus d’activités, au lieu de 7,50 %, - 9,20 %, 8,30 %, au lieu de 7,50 % et 6,60 %, ou 6,20 %, sur les revenus de remplacement dans le cas général et 3,80 % pour les assujettis remplissant certaines conditions (voir commentaires ci-après). Pour les revenus d’activités salariées et certains revenus de remplacement, la CSG est calculée sur 98,25 % du revenu brut, mais sur 100 % pour les éléments ne constituant pas des salaires proprement dits, comme les abondements aux plans d’épargne salariale, l’intéressement, la participation, … a. Revenus d’activité - Toutes les sommes, considérées fiscalement comme des salaires, sont soumises à CSG avec une assiette de calcul réduite de 1,75 %. Le montant de l’assiette sur laquelle s’applique l’abattement est limité à 4 plafonds annuels de la Sécurité sociale. La réduction d’assiette de la CSG - CRDS est donc plafonnée à 2 837 € pour 2019 et à 2 876 € pour 2020. Ne sont concernées, que les rémunérations proprement dites, les sommes versées aux salariés au titre de la participation, de l’intéressement, de l’abondement (plan d’épargne entreprises), du rabais imposable des options sur actions, … sont en effet soumises sur 100 % de leur montant. Il en est de même pour les gains de levée d’option et gains d’acquisition d’actions gratuites attribuées depuis le 28/09/2012, sous certaines conditions. Échappent à la CSG, la rémunération des apprentis (entreprises de moins de 11 salariés ou artisanales), les indemnités pour rupture du contrat de travail non soumises à cotisations sociales, mais dans la limite de 2 plafonds annuels de la Sécurité sociale, et les capitaux et rentes viagères versées par la Sécurité sociale aux victimes d’accidents du travail ou de maladies professionnelles. - Tous les travailleurs non-salariés sont assujettis à la CSG, sans abattement, sur leurs revenus professionnels, avant déduction des cotisations sociales personnelles obligatoires ou facultatives. Seules sont exonérées, les personnes dispensées de la cotisation personnelle d’allocations familiales. NB. La CSG concerne les personnes remplissant une double condition, être domicilié en France et relever d’un régime obligatoire français d’assurance maladie. Sont ainsi exonérés, les travailleurs frontaliers travaillant à l’étranger et assujettis au régime d’assurance maladie de leur lieu de travail, ainsi que les salariés détachés en France depuis un autre État et qui bénéficie du maintien du régime d’assurance maladie dans leur pays d’origine, et enfin les salariés détachés de France vers un pays étranger à partir de la date à laquelle ils deviennent assujettis au régime local d’assurance maladie.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

14

b. Revenus de remplacement - Les allocations de préretraite avec prise d’effet depuis le 11/10/2007, taux 9,20 % à compter de 2018 au lieu de 7,50 %. - Les pensions de retraite et d’invalidité, les allocations de préretraite (prise d’effet antérieure au 11/10/2007) et les rentes viagères à titre gratuit, taux 8,30 % à compter de 2018 au lieu de 6,60 %. - Les allocations de chômage, taux 6,20 % (sur 98,25 % de l’allocation). - Les indemnités journalières et allocations versées directement ou indirectement par les organismes de Sécurité sociale, taux 6,20 %. - Les titulaires de pension de retraite ou d’invalidité, d’allocations de chômage ou de préretraite, peuvent bénéficier d’un taux réduit, soit 3,80 % ou être exonérés de CSG si leur revenu fiscal de référence de l’avant-dernière année ne dépasse pas certains seuils (11 018 € seul ou 16 902 € marié ou pacsé). Certains revenus de remplacement sont exonérés, quelles que soient les ressources du contribuable et notamment : - allocation de logement social et l’APL, - prestations familiales, - allocation de garde d’enfant à domicile et aide à l’emploi d’une assistante maternelle, - pensions alimentaires, - pensions militaires d’invalidité, la retraite du combattant, l’allocation spéciale de vieillesse, les pensions temporaires d’orphelins, - bourses d’études, le RSA, l’aide sociale, l’APA. - allocations d’assurance veuvage versées par la Sécurité sociale.

Synthèse Hausse de la CSG à compter de 2019

Majoration de 1,70 % - Déductibilité

Sur 98,25 % des revenus d’activité

Sur les revenus de remplacement

5,10 % + 1,70 % = 6,80 % Oui Détails

Taux 2017

Taux 2019

CSG déductible

Allocation de pré-retraite avec prise d’effet à partir du 11/10/2007

7,50 %

9,20 %

6,80 %

Pension de retraite et d’invalidité, allocation de pré-retraite avant le 11/10/2007 et rentes viagères ATG

6,60 %

6,60 % (1) ou 8,30 % (2)

4,20 % (1) ou 5,90 % (2)

6,20 % sur 98,25 % de l’allocation

6,20 % sur 98,25 % de l’allocation

3,80 %

Allocation de chômage, indemnités journalières Pension de retraite, invalidité, allocation de chômage ou de pré-retraite, revenus modestes

0 % ou 3,80 %

0 % ou 3,80 % (3)

1. Si le RFR 2017 pour 1 part est compris entre 14 547 € et 22 579 €. 2. Si le RFR 2017 pour 1 part est supérieur à 22 579 €. 3. Si le RFR 2017 pour 1 part est inférieur à 11 129 €, exonération. S’il est compris entre 11 129 € et 14 547 €, taux 3,80 %.

Annexe 1

Prélèvements sociaux

15

c. Revenus et plus-values du patrimoine immobilier et financier La CSG, au taux de 9,20 %, s’applique pour l’essentiel depuis 2018 : - aux revenus fonciers, - aux rentes viagères à titre onéreux, - aux plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux, - aux profits réalisés sur investissements financiers à terme, - aux plus-values et créances soumises à l’exit tax, - aux distributions de plus-values de sociétés de capital risque, - aux avantages tirés de la levée d’option pour certaines options attribuées avant le 28/09/2012, - aux avantages tirés de l’attribution gratuite d’actions attribuées avant le 28/09/2012, sous certaines conditions, - aux plus-values professionnelles à long terme, - aux BIC, BNC, BA, non professionnels, - aux plus-values professionnelles à long terme dans le cadre d’un départ à la retraite exonéré d’impôt, - aux revenus, produits et gains de source étrangère perçus par des impatriés. L’assiette s’entend avant déduction des charges et abattements. Pour les revenus et plus-values soumis au barème progressif de l’IR, la quote-part de CSG déductible est de 6,80 % depuis 2018.

d. Produits de placement Au même taux que ci-avant, soit 9,20 %, la CSG est recouvrée sur la plupart des revenus mobiliers imposables, soit : - les produits de placement à revenu fixe (PEL, CEL, CAT, obligations, …), - les produits de bons ou contrats de capitalisation et d’assurance-vie soumis aux prélèvements forfaitaires libératoires ou non libératoires de l’IR, - les dividendes avant charges et abattements, - les gains nets imposables au taux de 12,80 % pour clôture d’un PEA avant 5 ans. Sont également assujettis à la CSG, certains revenus ou produits exonérés d’impôt, et notamment : - les CEL et PEL ouverts avant le 01/01/2018, - les bons et contrats de capitalisation et d’assurance-vie, quelle que soit la date de souscription, - les plans d’épargne populaire, - les PEA en cas de retrait ou clôture après 5 ans, - l’épargne salariale acquise au titre de la participation ou dans le cadre d’un PEE, d’un PEI ou d’un PERCO, - les répartitions et distributions de FCPR, FCPI, SCR et SUIR, ainsi que les plus-values de cession après 5 ans des parts de FCPR et SCR, …

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

16

Sont enfin exonérés d’impôt et de prélèvements sociaux : - les intérêts du Livret A, - les intérêts du Livret Jeune, - les intérêts du LEP (Livret d’épargne populaire), - les intérêts du LDD (Livret de développement durable), - les intérêts du LEE (Livret d’épargne entreprise) ouvert avant 2014, - les lots et primes de remboursement attachés aux bons et obligations émis avant le 01/06/1985 ou après, mais dans une certaine limite, - les produits capitalisés des avoirs gérés dans un PERP (Plan d’épargne retraite populaire). Pour tous ces produits de placement, la CSG est en général précomptée par l’établissement payeur. Pour les plus-values immobilières et sur les biens meubles, le précompte est effectué sur le prix de cession. En plus de la CSG, viennent s’ajouter, pour tous les revenus et les plus-values du patrimoine immobilier et financier et tous les produits de placement : - la CRDS, - le prélèvement de solidarité (voir ci-après).

Synthèse Hausse de la CSG sur les revenus du patrimoine

Avant 2018

Depuis 2018

• PS : 15,50 % • dont 5,10 % de CSG déductible (sous condition)

• PS : 17,20 % (+ 1,70 %) • dont 6,80 % de CSG déductible (sous conditions) À noter Le taux de 17,20 % concernait les revenus 2017 pour lesquels les PS ont été mis en recouvrement en 2018 (RF, BIC, PV/VM, …).

Déductibilité de la CSG : principe Revenus du patrimoine soumis au barème progressif de l’IR

Revenus du patrimoine imposés à taux proportionnel ou forfaitaire

CSG 6,80 % déductible

CSG non déductible

Hausse réelle de la CSG selon TMI 0%

14 %

30 %

41 %

45 %

1,70 %

1,462 %

1,19 %

1,003 %

0,935 %

Déductibilité partielle de la CSG : cas particuliers (1) • • •

Revenus du patrimoine exonérés d’IR

Titres de PME < 10 ans (à la date d’acquisition) Dirigeant partant en retraite Avantage tiré de l’attribution d’actions gratuites CSG déductible = PV (avant abattement) x 6,80 % x

(1) Voir Le coin du banquier page 278.

PV soumise à l’IR

PV avant abattement

Annexe 1

Prélèvements sociaux

17

2. La contribution au remboursement de la dette sociale Créée initialement pour 13 ans, cette contribution frappe la quasi-totalité des revenus et des plus-values au taux de 0,50 % depuis le 01/02/1996. Il s’agit de l’impôt dont l’assiette est la plus large de tout notre système fiscal. La loi du 13/08/2004 relative à l’assurance maladie a supprimé la durée de perception de la CRDS, prévoyant qu’elle s’appliquera aux revenus perçus jusqu’à l’extinction des missions de la Caisse d’amortissement de la dette sociale.

3. Le prélèvement social et la contribution additionnelle Les prélèvements CNAF et CNAV ont été remplacés par un prélèvement unique au taux de 4,50 %, plus 0,30 % de contribution additionnelle pour l’autonomie des personnes âgées ou handicapées. Ce prélèvement est purement et simplement aligné sur l’assiette de la CSG, et s’applique sur tous les revenus et plus-values du patrimoine immobilier et financier. Il a été intégré dans le prélèvement de solidarité par la LFSS 2019 (voir ci-après).

4. Le prélèvement de solidarité En complément du prélèvement social, vient s’ajouter un prélèvement de solidarité de 2 % depuis le 01/01/2012 porté à 7,50 % par la LFSS 2019 avec intégration du prélèvement social et de la contribution additionnelle. La loi de financement de la sécurité sociale pour 2019 a exonéré de CSG et de CRDS les revenus du patrimoine et les revenus de placement des personnes relevant d’un régime de sécurité sociale d’un autre État membre de l’Union européenne, de l’Espace économique européen ou de la Suisse. À cette occasion, la loi a réaffecté une part plus importante des prélèvements sociaux au budget de l’État compensée par une baisse de CSG de telle sorte que le taux global reste fixé à 17,20 % avec CSG déductible 6,80 %, si les conditions sont remplies. Le prélèvement social et la contribution additionnelle ont été intégrés dans le prélèvement de solidarité porté au taux de 7,50 % avec une CSG ramenée à 9,20 %. Entrée en vigueur selon les faits générateurs d’imposition : - le 01/01/2019 pour les produits de placement, - le 01/01/2018 pour les revenus du patrimoine.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

18

Synthèse Prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine et les produits de placement

Taux jusqu’au 31/12/2017

Taux à compter de 2018

CSG

8,20 %

9,20 %

CRDS

0,50 %

0,50 %

Prélèvement social

4,50 %

0,00 %

Contribution additionnelle

0,30 %

0,00 %

Prélèvement de solidarité

2,00 %

7,50 %

15,50 %

17,20 %

Détail

Total

Prélèvements sociaux : taux historiques 0,00 % 0,50 % 3,90 % 10,00 % 10,30 % 11,00 % 12,10 % 12,30 % 13,50 % 15,50 % 17,20 %

sur la fraction des gains acquise avant le 01/02/1996 entre le 01/02 et le 31/12/1996 entre le 01/01 et le 31/12/1997 entre le 01/01/1998 et le 30/06/2004 entre le 01/07 et le 31/12/2004 entre le 01/01/2005 et le 31/12/2008 entre le 01/01/2009 et le 31/12/2010 entre le 01/01 et le 30/09/2011 entre le 01/10/2011 et le 30/06/2012 entre le 01/07/2012 et le 31/12/2017 à compter du 01/01/2018

Annexe 1

19

Prélèvements sociaux

Synthèse prélèvements sociaux 2018 / 2019

Activités salariés Salaire brut - 1,75 % (1) =

assiette CSG x 9,20 % CSG + CRDS Total

6,80 % déductible 2,40 % non déductible 0,50 % non déductible 9,70%

Activités non salariés Revenus professionnels avant déduction des cotisations sociales obligatoires ou facultatives x 9,20 % 6,80 % déductible CSG + 2,40 % non déductible CRDS 0,50 % non déductible Total

9,70 %

Revenus et plus-values du patrimoine immobilier et financier Produits soumis

Au barème progressif

CSG

6,80 % déductible (2)

À taux proportionnel ou forfaitaire

9,20 % 2,40 % non déductible + CRDS + Prélèvement de solidarité Total

9,20 % non déductible 0,50 % 7,50 %

non déductibles

17,20 % (2)

(1) L’abattement est calculé sur une limite maximum égale à 4 fois le plafond annuel de la Sécurité sociale. (2) Pour les revenus du capital financier, les contributions sociales sont précomptées par l’établissement payeur, ce qui entraîne un paiement anticipé sur les produits soumis au barème progressif. La CSG (6,80 %) reste néanmoins déductible du revenu global de l’année où elle a été précomptée pour tous les revenus et plus-values intégrés dans le revenu brut global soumis au barème progressif.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

20

5. Prélèvements sociaux sur les revenus du capital, fin des taux historiques La loi de financement de la sécurité sociale met fin progressivement au mécanisme des taux historiques des prélèvements sociaux sur les revenus de placement. Cette règle ne concerne que les seuls produits de placements exonérés d’impôt sur le revenu, dont le fait générateur est constitué par le dénouement, le retrait ou la clôture, et conduit à décomposer le revenu en fraction correspondant aux différentes années pour appliquer les règles de prélèvement en vigueur pour chacune d’elles. Les taux sont donc appliqués sur les revenus courus de chaque période et non le taux en vigueur à la date du fait générateur (dénouement, retrait, clôture). Sont notamment concernés, les produits issus du PEA de plus de 5 ans, de l’épargne salariale (participation, PEE, PEI, PERCO), du PEP, de certains contrats d’assurance-vie, des gains sur parts de FCPR et SCR, des intérêts acquis sur les PEL de moins de 10 ans souscrits avant le 01/03/2011. La taxation selon les taux historiques est néanmoins maintenue pour les produits acquis ou constatés avant le 01/01/2018 ou après cette date, selon les modalités précisées dans le tableau ci-dessous.

Nature du produit ou gain

Maintien des taux historiques (1)

Produits acquis ou constatés (à compter du 01/01/1997) au cours des 8 premières années suivant l’ouverture de contrats d’assurance-vie souscrits du 01/01/1990 au 25/09/1997

Fraction de ces produits attachés à des primes versées avant le 26/09/1997

Produits des plans d’épargne populaire (PEP)

Fraction des produits et prime d’épargne acquise ou constatée au cours des 8 premières années suivant la date d’ouverture du plan

Rentes viagères et primes d’épargne des PEP Gains nets sur PEA et PEA-PME

Fraction des gains acquise ou constatée :  avant le 01/01/2018  et au cours des 5 premières années suivant leur date d’ouverture pour les gains réalisés dans des plans détenus depuis moins de 5 ans au 01/01/2018

Droits à participation

Revenu acquis ou constaté :  avant le 01/01/2018  et, le cas échéant, au cours des périodes d’indisponibilité de 5 ans (8 ans en l’absence d’accord) lorsqu’il est attaché à des sommes résultant de répartitions de la réserve spéciale de participation intervenues avant le 01/01/2018

Sommes ou valeurs provenant de PERCO

Revenu attaché à des sommes versées avant le 01/01/2018

Sommes ou valeurs provenant de PEE ou PEI

Revenu attaché à des sommes versées avant le 01/01/2018 pour la part de ce revenu acquise ou constatée :  avant cette date  ou au cours des 5 premières années suivant les versements intervenus du 01/01/2013 au 31/12/2017

Gains nets sur parts de FCPR et actions de SCR

Fraction des gains nets acquise ou constatée :  avant le 01/01/2018  ou, le cas échéant, au cours des 5 premières années suivant la date de souscription ou d’acquisition des titres souscrits ou acquis du 01/01/2013 au 31/12/2017

(1) Voir page 18.

21

Annexe 2

Impôts locaux

Ce sont des impôts directs perçus au profit des collectivités territoriales (communes, départements, régions, des établissements publics de coopération intercommunale (communautés de communes, d’agglomérations, métropoles, …), et incluant différentes taxes annexes ou additionnelles (taxe spéciale d’équipement et d’enlèvement des ordures ménagères). Les particuliers sont assujettis à trois taxes : - la taxe foncière, sur les propriétés bâties, et sur les propriétés non bâties, dont le contribuable est propriétaire, - la taxe d’habitation sur les locaux occupés à titre d’habitation par le contribuable. Ces impôts locaux ont, pour partie, une base d’imposition comune, la valeur locative cadastrale censée représenter le loyer annuel que pourrait produire ces propriétés si elles étaient louées. En théorie, cette valeur locative aurait dû être déterminée lors des révisions périodiques générales tous les 6 ans avec actualisations triennales. En pratique, la dernière révision a été réalisée de 1970 à 1973 sur la base des valeurs de 1970 avec une seule actualisation en 1980 ! Depuis, les valeurs locatives cadastrales font seulement l’objet de majorations forfaitaires annuelles. Les taux d’imposition sont fixés par les collectivités territoriales en fonction de leur besoin et de leur potentiel fiscal, avec des variations qui peuvent être importantes pour des biens similaires, selon les communes. Une révision des évaluations foncières des habitations doit être engagée pour s’appliquer aux impositions dues en 2026.

Taxe foncière Sont exonérées de la taxe foncière pendant 2 ans, les constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction. Pour les immeubles autres que ceux à usage d’habitation, l’exonération ne porte que sur la part départementale de la taxe. Pour les immeubles à usage d’habitation, la commune peut supprimer l’exonération pour la part qui lui revient. Sur décision des collectivités territoriales, une exonération temporaire totale ou partielle (50 %) d’au moins 5 ans peut être accordée pour les logements économes en énergie (BBC 2005). Des exonérations spécifiques de longue durée peuvent être accordées aux constructeurs de logements sociaux. La base d’imposition de la taxe foncière sur les propriétés bâties est constituée par la valeur locative cadastrale diminuée d’un abattement forfaitaire pour frais de 50 %. Sont dégrevés de la taxe foncière sur les propriétés bâties afférentes à leur habitation principale : - les titulaires de l’allocation de solidarité aux personnes âgées ou de l’allocation supplémentaire d’invalidité, - les redevables âgés de plus de 75 ans et les titulaires de l’allocation aux adultes handicapés lorsque leurs revenus n’excèdent pas le barème ci-après.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

22

Dans tous les cas, l’avantage fiscal est subordonné à la condition que les intéressés habitent : - soit seuls ou avec leur conjoint, - soit avec des personnes qui sont à leur charge au sens des dispositions applicables en matière d’impôt sur le revenu, - soit avec d’autres personnes titulaires de l’allocation susvisée ou dont les revenus de l’année précédente n’excèdent pas la limite visée ci-dessous. NB. Pour les contribuables âgés de plus de 75 ans, l’exonération est étendue à la taxe foncière afférente à la résidence secondaire.

Barème 2020 - Revenus de référence 2019 Métropole Dom Guyane Mayotte

Première part............................................................................................................................................. Demi-part supplémentaire ....................................................................................................

11 098 € 2 963 €

Première part............................................................................................................................................. Première demi-part supplémentaire ..................................................................... Autre demi-part supplémentaire.................................................................................. Première part............................................................................................................................................. Première demi-part supplémentaire ..................................................................... Autre demi-part supplémentaire.................................................................................. Première part............................................................................................................................................. Première demi-part supplémentaire ..................................................................... Autre demi-part supplémentaire..................................................................................

13 133 € 3 137 € 2 963 € 13 730 € 3 779 € 2 963 € 20 577 € 5 662 € 4 439 € er

Lorsqu’ils ne sont pas exonérés, les redevables âgés de plus de 65 ans au 1 janvier de l’année d’imposition, dont le revenu de référence de l’année précédente n’excède pas les limites ci-dessus, bénéficient d’un dégrèvement de 100 € pour la taxe foncière afférente à leur habitation principale. Un mécanisme relativement complexe de plafonnement de la taxe en fonction du revenu est susceptible d’être demandé sur réclamation. - Le revenu de l’année précédente n’excède pas les limites indiquées ci-dessous. - Le revenu de référence doit être majoré de tous les produits exonérés (Livret A, Livret jeune, CEL, PEL, PEP, PEE, PERCO, …). - La taxe foncière doit être recalculée avec le taux global constaté en 2011. - Le dégrèvement concerne la fraction de la taxe foncière qui excède 50 % des revenus. Ce plafonnement ne bénéficie pas aux contribuables passibles de l’IFI au titre de l’année précédente.

Revenus de référence 2019 à ne pas dépasser pour plafonnement de la taxe foncière 2020 Majorations

e

1 part de quotient familial

e

e

e

2 demi-part 4 800 €

3 demi-part 4 800 €

Demi-parts suivantes

Métropole

26 097 €

1 demi-part 6 097 €

Dom

31 539 €

6 690 €

6 379 €

4 800 €

4 800 €

Guyane

34 563 €

6 690 €

6 690 €

5 696 €

4 800 €

Mayotte

37 982 €

7 353 €

7 353 €

6 260 €

5 273 €

4 800 €

Annexe 2

Impôts locaux

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Taxe d’habitation 1. Exonération ou dégrèvement total Applicable pour l’habitation principale : - aux titulaires de l’allocation de solidarité aux personnes âgées ou de l’allocation supplémentaire d’invalidité, - aux personnes invalides, ou âgées de plus de 60 ans, ou veufs ou veuves, quel que soit leur âge, ou titulaires de l’allocation aux adultes handicapés, ou les personnes hébergeant sous leur toit un enfant handicapé, lorsque ces personnes remplissent la condition d’habitation définie à la page précédente et disposent d’un revenu n’excédant pas le barème relatif à la taxe foncière.

2. Dégrèvement partiel ou total Un mécanisme unique de plafonnement avait remplacé, depuis 2000, les différents dispositifs d’allègement partiel ou total et la part régionale de la taxe d’habitation avait été supprimée. Le dégrèvement, pour l’habitation principale, était égal à la fraction de la cotisation de taxe d’habitation qui excédait 3,44 % du revenu de référence diminué d’un abattement dont le montant variait selon le nombre de parts composant le foyer fiscal. La loi de finances pour 2019 a instauré un nouveau dégrèvement sous conditions de ressources de la taxe d’habitation due au titre de l’habitation principale. La mesure est échelonnée de 2018 à 2020 avec un taux de dégrèvement de 30 % en 2018, 65 % en 2019 et 100 % en 2020, et concerne 80 % des contribuables. Le plafonnement en fonction du revenu, maintenu en 2018 et 2019, est donc abrogé à compter de 2020. NB. Ce dégrèvement n’est pas applicable aux contribuables relevant de l’IFI.

3. Dégrèvement sous conditions de ressources de la taxe d’habitation à compter de 2020 • Dégrèvement total Pour 2020, la taxe d’habitation est supprimée pour tous les contribuables dont le revenu fiscal de référence 2019 n’excède pas : 27 706 € pour la première part de quotient familial, plus 8 209 € pour chacune des 2 demi-parts suivantes, 6 157 € pour chaque demi-part à compter de la troisième.

24

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Allègement partiel Afin de limiter les effets de seuils, les contribuables dont le revenu fiscal de référence 2019 n’excède pas : 28 732 € pour la première part de quotient familial, plus 8 722 € pour chacune des 2 demi-parts suivantes, 6 157 € pour chaque demi-part à compter de la troisième, le taux du dégrèvement sera calculé comme suit : (RFR plafond - RFR 2019) 100 % x (RFR plafond - RFR dégrèvement total) (Voir Le coin du banquier page 27). À compter de 2021 et 2022, même règles, si le revenu de référence n’excède pas les limites minima et maxima ci-avant qui seront revalorisées. • Fin de la taxe d’habitation Pour les contribuables autres que ceux visés ci-avant (20 % des redevables), exonération de 30 % en 2021, 65 % en 2022, taux applicables après exonération partielle le cas échéant, et à compter de 2023, suppression définitive de la taxe d’habitation.

4. Abattement à la base pour le logement affecté à l’habitation principale • Abattement obligatoire pour charges de famille Il est égal à 10 % de la valeur locative moyenne des habitations de la commune pour chacune des deux premières personnes à charge et de 15 % par personne supplémentaire. Ces taux peuvent être majorés par l’organe délibérant de la collectivité considérée, sans pouvoir excéder 10 points. Sont considérés à charge : - les enfants célibataires mineurs ou majeurs rattachés, - les enfants mariés ou chargés de famille rattachés et vivant sous le toit du contribuable, - les ascendants âgés de plus de 70 ans ou infirmes, résidant avec le contribuable, et dont le revenu de référence n’excède pas le barème d’exonération de taxe foncière. • Abattement facultatif Sur décision des collectivités locales, un abattement général à la base de 1 % à 15 % peut être appliqué sur la valeur locative moyenne des habitations, ainsi qu’un abattement spécial, dans la même fourchette, en faveur des personnes de condition modeste, dont les revenus n’excèdent pas le barème d’exonération de taxe foncière, et dont la valeur locative de l’habitation principale est inférieure à 130 % de la valeur locative moyenne communale, pourcentage augmenté de dix points par personne à charge.

Annexe 2

Impôts locaux

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• Abattement spécial facultatif en faveur des personnes invalides Les collectivités territoriales peuvent instituer un abattement égal de 10 % à 20 % de la valeur locative moyenne des habitations situées dans leur ressort au profit des contribuables titulaires de l’Allocation supplémentaire d’invalidité, de l’Allocation d’adultes handicapés et de la carte d’invalidité, ou qui occupent leur habitation avec une ou plusieurs personnes visées ci-avant. NB. Pour les impositions établies au titre de 2020 - 2021 - 2022, pour le calcul de la valeur locative moyenne communale, aucune revalorisation ne sera pratiquée et les taux communaux et intercommunaux seront ceux pratiqués en 2019. À compter de 2021, le produit de la taxe d’habitation sera affecté du budger de l’État.

5. Taxe d’habitation sur les résidences secondaires (THRS) Si la taxe d’habitation doit être supprimée à compter de 2023, elle sera en revanche maintenue pour les locaux non affectés à l’habitation principale, résidences secondaires et locaux meublés occupés notamment par des personnes morales (associations, organismes publics, …). À compter de 2023, les propriétaires de ce type de locaux seront tenus de déclarer à l’Administration fiscale toute une série d’informations, tenant à la nature de l’occupation des locaux, s’ils s’en réservent la jouissance, s’ils sont occupés par des tiers, … Sont maintenues, la taxe sur les logements vacants (voir page 149) et la majoration de taxe d’habitation sur les résidences secondaires (voir ci-dessous).

6. Majoration pour les résidences secondaires Les communes, appartenant à des agglomérations de plus de 50 000 habitants où il existe un fort déséquilibre entre la demande et l’offre de logements, peuvent voter une majoration de 5 % à 60 % de la part de taxe d’habitation leur revenant pour des logements meublés non affectés à l’habitation principale. Peuvent bénéficier d’un dégrèvement : - les personnes qui, pour des raisons professionnelles, résident dans un lieu distinct de leur habitation principale, - les personnes hébergées dans une maison de retraite ou un établissement de soins de longue durée et dont l’ancienne habitation principale bénéficie d’une exonération ou d’un abattement total ou partiel, - toute personne qui, pour une cause étrangère à sa volonté, ne peut affecter le logement à un usage d’habitation principale, (logements destinés à faire l’objet de travaux de réhabilitation ou de démolition dans un délai d’un an, logements mis en location ou en vente au prix du marché, et qui ne trouvent pas preneur, …). Le dégrèvement est accordé sur réclamation contentieuse.

26

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

7. Gel des bases et des taux de taxe d’habitation en 2020 Pour les impositions établies au titre de 2020, les taux de la taxe d’habitation et taxes spéciales (équipement, gestion des milieux aquatiques, prévention des inondations) seront gelés à leur niveau de 2019. De même, les valeurs locatives ne feront pas l’objet de l’application du coefficient annuel de revalorisation en fonction de la variation des prix. Cette mesure limitera les hausses de taxe d’habitation pour les contribuables dont le niveau de ressources conduit à continuer le paiement de cette taxe.

Précision À compter de la taxe d’habitation 2021, son produit sera affecté au budget de l’État. En compensation, les communes se verront transférer la part départementale de la taxe foncière sur les propriétés bâties, et les départements, une quote-part de la TVA.

Le coin du banquier : impôts locaux

27

Le coin du banquier

1. Taxe d’habitation 2020 • Un contribuable marié, 1 enfant à charge, quotient 2,5 parts. Le revenu fiscal de référence pour un dégrèvement total s’établit à : 1e part 1e ½ part 2e ½ part 1 ½ part

27 8 8 6

706 209 209 157

€ € € €

50 281 € Le revenu fiscal de référence plafond s’établit à : 1e part 1e ½ part 2e ½ part 1 ½ part

28 8 8 6

732 722 722 157

€ € € €

52 333 €

• Si son revenu fiscal de référence 2019 est ≤ 50 281 €, exonération totale de la taxe d’habitation.

• Si son revenu fiscal de référence 2019 est compris entre 50 281 € et 52 333 €, soit à titre d’exemple 51 500 €, le taux du dégrèvement sera calculé comme suit : (52 333 € - 51 500 €) 100 % x

= 40,59 % (52 333 € - 50 281 €)

Si la taxe d’habitation s’élève à 1 250 €, elle sera réduite de 1 250 € x 40,59 % = 507 €, donc ramenée à 1 250 € - 507 € = 743 €.

• Si son revenu fiscal de référence est > 52 333 €, la taxe d’habitation sera intégralement exigible.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

2. Taxe d’habitation 2021 À compter de 2021, si le revenu fiscal de référence n’excède pas les limites ciavant, soit 52 333 €, limite qui sera revalorisée, le contribuable bénéficiera d’un dégrèvement calculé selon la même formule qu’en 2020. Dans le cadre de la suppression définitive de la taxe d’habitation, le contribuable bénéficiera de l’exonération de 30 % prévue en 2021 sur la taxe déjà réduite, le cas échéant, de l’exonération partielle. Pour la taxe d’habitation 2022, exonération de 65 %, et 100 % en 2023.

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2 Situation de famille Imposition unique par foyer fiscal. Cette règle entraîne l’imposition de l’ensemble des revenus et bénéfices de toutes catégories réalisés par le contribuable, son conjoint, lorsqu’ils sont mariés ou qu’ils ont signé un Pacs, quels que soient le régime matrimonial, et les enfants ou personnes à charge de droit ou sur option.

1. L’imposition par foyer Chaque contribuable est imposable tant à raison de ses revenus personnels que ceux de ses enfants fiscalement considérés comme étant à sa charge. L’imposition par "foyer fiscal" vaut également pour les personnes mariées ou pacsées. Les personnes vivant ensemble sans être mariées doivent chacune souscrire une déclaration des revenus personnels. Selon leur situation, elles sont considérées comme célibataire, divorcé(e), séparé(e) ou veuf(ve). Bien entendu, le foyer fiscal peut se limiter à une seule personne lorsqu’il s’agit de célibataire, veuf, divorcé (ou séparé) sans personne à charge. La déclaration unique, pour un couple marié ou pacsé, quel que soit le régime matrimonial, comporte une double conséquence. - L’une de forme, la déclaration d’ensemble des revenus du foyer doit être signée par les deux conjoints (toutefois, la déclaration signée par l’un est opposable par l’Administration à l’autre). - L’autre de fond, les conjoints sont tenus solidairement du paiement de l’impôt sur le revenu (voir Le coin du banquier page 42).

Précisions

Cas d’imposition séparée des époux ou partenaires d’un Pacs

Les contribuables mariés ou pacsés sont soumis à imposition commune. Ils peuvent néanmoins faire l’objet de déclarations séparées dans les trois cas suivants, prévus par la loi. - Ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit. - Lorsque, en instance de séparation ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées. - Lorsque, en cas d’abandon du domicile conjugal par l’un ou l’autre des époux ou partenaires, chacun dispose de revenus distincts. L’imposition séparée s’applique dès l’année et pour l’ensemble de l’année où se réalise une des conditions visées ci-dessus. Lorsque la condition ayant entraîné déclarations séparées n’est plus remplie, les époux ou partenaires sont soumis à une imposition commune pour l’ensemble de leurs revenus de l’année concernée.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

30 2. Décès du contribuable Il convient de distinguer deux situations.

a. En présence d’un conjoint survivant (mariage ou Pacs) Dans ce cas, pour l’année du décès, deux déclarations doivent être souscrites. - La première, souscrite par le conjoint survivant, reprend les revenus du couple du er 1 janvier au jour du décès. Cette déclaration est produite dans les délais de droit commun. - La seconde, souscrite par le conjoint survivant, reprend les revenus de ce dernier et des personnes à sa charge, du jour du décès au 31 décembre. Cette déclaration doit être déposée dans les délais normaux. Les deux déclarations bénéficient d’un quotient familial de deux parts (et plus, en cas d’enfants à charge).

b. En l’absence de conjoint survivant Lorsque la personne décédée est célibataire, divorcée, veuve, la déclaration doit être souscrite par les héritiers et être produite dans les délais de droit commun.

3. Mariage, divorce, Pacs Depuis l’imposition des revenus de 2011, les règles applicables sont les suivantes. a. Année du mariage ou de la conclusion d’un Pacs Principe Les époux ou les partenaires sont soumis à une imposition commune pour tous les revenus dont ils ont disposé au cours de l’année, que ces revenus soient propres ou communs, et qu’ils aient été perçus avant ou après le mariage ou la conclusion du Pacs. Conséquence, une seule déclaration avec deux parts. Option

Ils peuvent toutefois opter pour l’imposition distincte de leurs revenus sur l’ensemble de l’année. Dans ce cas, chacun des époux ou partenaires dépose sa déclaration personnelle avec une part de quotient de base, pour tous les revenus dont il a personnellement disposé pendant l’année, c’est-à-dire avant et après le mariage ou la conclusion du Pacs.

Pour les revenus perçus après le mariage ou le Pacs, leur rattachement à la déclaration de l’un ou l’autre des époux ou partenaires s’entend : - de la quote-part justifiée pour chacun (ex. : salaires), - à défaut de justification, répartition par moitié des revenus communs (ex. : revenus financiers d’un placement commun). er

Concernant les charges de famille, sont retenues celles existantes au 1 janvier de l’année d’imposition ou au 31 décembre si elles ont augmenté, quelle que soit la solution adoptée, soit déclaration commune ou déclarations séparées. Précisions

En cas de mariage des partenaires d’un Pacs, pas d’option possible pour déclarations séparées.

31

Situation de famille

b. Année de la séparation, du divorce ou de la rupture du Pacs Quelle que soit la date de l’évènement au cours de l’année, les époux ou partenaires sont imposés séparément sur l’ensemble de l’année. Aucune option n’est possible pour une déclaration commune. er

Tout se passe comme s’ils étaient redevenus célibataires au 1 janvier de l’année d’imposition. Chacun des époux ou partenaires est imposable sur les revenus dont il a personnellement disposé pour toute l’année, sur sa quote-part justifiée des revenus communs, et à défaut, sur la moitié des autres revenus communs. er

Les charges de famille retenues sont celles existantes au 1 janvier de l’année d’imposition, ou au 31 décembre si elles ont augmenté en cours d’année. Trois cas à envisager - Séparation de fait : chaque époux compte à sa charge les enfants dont il a réellement la garde. - Instance de divorce ou séparation de corps : les enfants sont à la charge du parent qui en a la garde par décision du Tribunal. - Après le divorce : les enfants sont à la charge du parent qui en a la garde par décision du Tribunal. En cas d’exercice conjoint de l’autorité parentale, les enfants sont à la charge du parent chez lequel il réside habituellement conformément à la décision du juge. Pour les divorces qui ne prévoient pas de résidence habituelle des enfants, les parents doivent désigner d’un commun accord celui qui doit compter les enfants à charge, ou appliquer les règles prévues en cas de garde partagée (voir page 53). NB. L’année de ses 18 ans, l’enfant ne peut demander son rattachement qu’au foyer fiscal du parent chez lequel il était à charge avant sa majorité. S’il a plus de 18 ans, il peut demander son rattachement au foyer fiscal de l’un ou l’autre des parents.

Précisions

Lorsque plusieurs changements de situation se produisent dans la même année (divorce, puis remariage par exemple), il n’est tenu compte, pour chaque contribuable, que de la situation résultant du dernier changement.

4. Date d’appréciation de la situation et des charges de famille • Situation matrimoniale er

C’est la situation existante au 1 janvier de l’année d’imposition qui doit être retenue. Pour l’année du mariage, de la séparation ou du divorce, de la conclusion ou de la dissolution du Pacs, c’est la situation au 31 décembre qui est retenue. • Charges de famille er

Sont prises en compte, celles existant au 1 janvier de l’année d’imposition. En cas d’augmentation des charges en cours d’année, ces dernières sont prises en compte au 31 décembre ou à la date du décès. er Dans le cas particulier d’un enfant né après le 1 janvier et décédé avant le 31 décembre, il est pris en compte si sa naissance a été enregistrée à l’état civil.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

32

5. Vivre seul et majoration du quotient familial En cas de mariage, séparation, divorce, conclusion ou dissolution du Pacs, la condition de vivre seul est appréciée au 31 décembre de l’année d’imposition. La majoration du quotient familial concerne le contribuable qui n’a plus d’enfant à charge, vit seul, et qui a supporté seul la charge d’un enfant pendant au moins 5 ans (voir page 51). Elle s’applique aussi au contribuable qui vit seul et supporte effectivement la charge d’au moins un enfant (voir page 50, renvoi 6).

Deux exemples pour illustrer cette référence au 31 décembre • Mme X a divorcé le 30/11/2019. Elle vit désormais seule et pour sa déclaration séparée de 2019, elle pourra bénéficier de la majoration de son quotient selon qu’elle se trouve dans l’une ou l’autre des situations décrites ci-avant. • Mme X vivait seule au 01/01/2019. Elle a rencontré un compagnon en 2019 et ils se sont pacsés le 30/11/2019. Pour l’année 2019, ils ont choisi la formule déclaration séparée. Pour sa dernière déclaration isolée de 2019, Mme X ne pourra prétendre à la majoration de son quotient familial, elle n’est de fait plus seule au 31 décembre.

Divorce ou rupture Pacs

Principe Option

Mariage ou Pacs

Synthèse Mariage et Pacs

Déclaration commune des revenus du 1er janvier de l’année du mariage ou de la conclusion du Pacs au 31 décembre Mariage / Pacs

Déclaration séparée des revenus du 1er janvier de l’année du mariage ou de la conclusion du Pacs au 31 décembre Mariage / Pacs

Déclaration séparée des revenus du 1er janvier de l’année du divorce ou de la rupture du Pacs au 31 décembre Divorce / Rupture Pacs

NB. L’année du décès du conjoint (marié ou pacsé), le quotient familial du survivant est déterminé comme si le conjoint était encore vivant au 31 décembre.

Le coin du banquier : situation de famille

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Le coin du banquier

1. Le mécanisme de la décote Le calcul de la décote tient compte depuis 2014 de la situation de famille. - Contribuable seul, quotient de base : 1 part. - Contribuable marié ou pacsé, quotient de base : 2 parts. La décote s’applique si l’impôt brut (droits simples) découlant du barème progressif et avant toute réduction ou crédit d’impôt n’excède pas : - 1 611 € pour les personnes seules, - 2 653 € pour les couples. Le mécanisme consiste à comparer 75 % de l’impôt brut avec un plafond fixé à 1 208 € pour un contribuable seul et 1 990 € pour un couple marié ou pacsé. Modalités de calcul Plafond de la décote À déduire Différence obtenue

Seul Couple 1 208 € 1 990 € 75 % du montant des droits simples Abattement sur l’impôt

Exemple pour un célibataire Cotisation d’impôt Décote : 1 208 € - (75 % x 840 €) = Impôt ramené à

840 € - 578 € 262 €

Exemple pour un couple Cotisation d’impôt Décote : 1 990 € - (75 % x 1 640 €) = Impôt ramené à

1 640 € - 760 € 880 €

Les tableaux ci-dessous indiquent le revenu net imposable en-deçà duquel l’impôt est ramené à zéro grâce à la décote et au seuil de non recouvrement (< 61 €) et le revenu net imposable à partir duquel la décote ne s’applique plus, selon que le quotient familial est limité à une ou deux parts. QF 1 Contribuable seul Seuils d’exonération Seuils de sortie de la décote

RNI 15 238 € 21 570 €

IR avant décote 724 € 1 611 €

Impôt Néant 1 611 €

RNI 28 495 € 39 078 €

IR avant décote 1 171 € 2 653 €

Impôt Néant 2 653 €

QF 2 Contribuable marié ou pacsé Seuils d’exonération Seuils de sortie de la décote

Attention

Les règles de calcul de la décote seront modifiées à compter de l’imposition des revenus de 2020 (voir page 37).

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

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2. Réduction de l’IR sous condition de ressources La LF 2017 a institué un nouveau mécanisme pérenne de réduction, applicable à la cotisation d’impôt sur les revenus de 2016 et suivants. Cette mesure a profité à près de 7 millions de contribuables avec en moyenne une réduction de 193 € pour 5 millions d’entre eux. Cette réduction s’applique après décote et avant toute réduction ou crédit d’impôt. • Bénéficiaires Les contribuables domiciliés en France à l’exclusion des contribuables domiciliés à l’étranger et imposés en France sur leurs revenus de source française. Par dérogation, les contribuables domiciliés dans un état de l’UE, en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein et qui tirent l’essentiel de leurs revenus en France, peuvent demander à être imposés selon les règles françaises et dans ce cas, peuvent bénéficier de cette réduction. • Conditions de ressources à l’allègement d’impôt Il est réservé aux foyers fiscaux dont le RFR est inférieur à : - 21 248 € pour la première part de quotient familial (personne seule), - 42 496 € pour les 2 premières parts des contribuables mariés ou pacsés, -

3 835 € de majoration par demi-parts additionnelles ou 1 918 € par quart de part (enfant en garde alternée).

• Revenus pris en compte C’est le revenu fiscal de référence (voir page 11) de l’année au titre de laquelle l’imposition est établie qui est retenu. • Montant de la réduction d’impôt Il est fixé à 20 % de la cotisation d’impôt ou à un taux dégressif selon les modalités suivantes.

Personne seule RFR

•  19 175 € majoré de 3 835 € par ½ part additionnelle ou • 1 918 € par ¼ de part

Taux RFR

Taux

20 % • > 19 175 € majoré de 3 835 € par ½ part additionnelle ou • 1 918 € par ¼ de part Plafond du RFR 21 248 € + 3 835 € par ½ part ou 1 918 € par ¼ de part

- RFR de l’année

2 073 €

Le coin du banquier : situation de famille

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Couple •  38 350 € majoré de 3 835 € par ½ part additionnelle ou • 1 918 € par ¼ de part

RFR Taux

20 % • > 38 350 € majoré de 3 835 € par ½ part additionnelle ou • 1 918 € par ¼ de part

RFR

Plafond du RFR 42 496 € + 3 835 € par ½ part ou 1 918 € par ¼ de part

Taux

- RFR de l’année

4 146 € NB. Pour les contribuables à revenus très modestes, et compte tenu du seuil de non recouvrement (< 61 €), la cotisation d’impôt est nulle si elle n’excède, de fait, 75 € (60 € / 0,8), compte tenu de la réduction d’impôt de 20 %.

Exemple 1 Couple marié, 2 enfants à charge, quotient 3 parts. Hypothèse 1

Revenu net imposable 44 328 €.

Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt

De 10 064 € à 27 794 €

14 %

(R x 0,14 - 1 408,96 €) x N

44 328 € / 3 = (14 776 € x 0,14) - 1 408,96 € =

Décote 1 990 € - (75 % x 1 979 €) =

659,68 € x3 -

Impôt avant rabais

1 979 € 506 € 1 473 €

Plafond pour rabais maximum 38 350 € + 3 835 € + 3 835 € = 46 020 € Le RFR est supposé identique au revenu net imposable. 44 328 € < 46 020 € ---> rabais 20 % Cotisation nette finale ramenée à

-

295 € 1 178 €

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

36 Hypothèse 2

Revenu net imposable 48 357 €.

Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt

De 10 064 € à 27 794 €

14 %

(R x 0,14 - 1 408,96 €) x N

48 357 € / 3 = (16 119 € x 0,14) - 1 408,96 € =

847,70 € x3

Décote 1 990 € - (75 % x 2 543 €) =

-

Impôt avant rabais

2 543 € 83 € 2 460 €

Le RFR supposé égal au revenu net imposable 48 357 € est supérieur au plafond retenu pour le rabais maximum, soit 46 020 €. Le rabais dégressif est calculé comme suit : 42 496 € + 3 835 € + 3 835 € = 50 166 € 20 % x (50 166 € - 48 357 €) = 8,73 % x 2 460 € 4 146 €

-

Cotisation nette finale ramenée à

215 € 2 245 €

Exemple 2 Contribuable célibataire, invalide, quotient 1,5 part. Revenu net imposable 20 328 €. Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt

De 10 064 € à 27 794 €

14 %

(R x 0,14 - 1 408,96 €) x N

20 328 € / 1,5 = (13 552 € x 0,14) - 1 408,96 € =

488,32 € x 1,5

Décote 1 208 € - (75 % x 732 €) =

732 € - 659 €

Impôt avant rabais RFR < 23 010 € : réduction 20 %

73 € - 15 € 58 €

Impôt < 61 € non recouvré Précisions Le seuil de non recouvrement (< 61 €) s’entend de l’impôt brut, après application de la décote et des réductions d’impôt, mais avant imputation de tout crédit d’impôt.

Attention

Cette réduction d’IR sous conditions de ressources est supprimée à compter de l’imposition des revenus de 2020 (voir page suivante).

Le coin du banquier : situation de famille

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3. Modification du barème pour l’imposition des revenus de 2020 et conséquences a. Barème annoncé pour les revenus de 2020 Le taux de la première tranche imposable, soit 14 %, est ramené à 11 %. Pour que cet avantage bénéficie essentiellement aux revenus modestes et moyens (TMI 30 %), les limites de tranches de 11 % à 41 % sont revues à la baisse. Barème de l’impôt sur les revenus 2020 (1) Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt -

Jusqu’à

10 064 €

-

De 10 064 € à

25 659 €

11 %

(R x 0,11 -

1 107,04 €) x N

De 25 659 € à

73 369 €

30 %

(R x 0,30 -

5 982,25 €) x N

De 73 369 € à 157 806 €

41 %

(R x 0,41 - 14 052,84 €) x N

Supérieur à

45 %

(R x 0,45 - 20 365,08 €) x N

157 806 €

RNI Revenu net imposable R Revenu pour une part N Nombre de parts

(1) Voir conséquence sur le prélèvement à la source page 368.

Ce barème sera actualisé du montant de la hausse des prix hors tabac en 2020 pour le calcul de l’impôt à payer en 2021. b. Décote et refaction sous conditions de ressources Le montant de la décote sera calculé comme suit : Célibataire :

777 € - 45,25 % de l’IR sur les revenus 2020

Marié ou pacsé : 1 286 € - 45,25 % de l’IR sur les revenus 2020 La décote se trouvera étendue aux contribuables seuls dont l’impôt brut est inférieur à 1 717 € (au lieu de 1 611 € en 2019) et aux contribuables mariés ou pacsés à 2 841 € (au lieu de 2 653 € en 2019). La réfaction de 20 % sous condition de ressources sera supprimée, ses effets se trouvant inclus dans le nouveau calcul de l’impôt et de la décote. Exemple Un contribuable célibataire est supposé, au titre de ses revenus de 2020, avoir un impôt résultant du barème progressif de 1 310 €. La décote s’établira à 777 € - (1 310 € x 45,25 %) = 184 € et l’impôt ramené à : 1 310 € - 184 € = 1 126 €. Même hypothèse avec un contribuable marié, impôt de 2 310 € : Décote : 1 286 € - (2 310 € x 45,25 %) = 241 €, impôt ramené à 2 069 €.

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c. Conséquences sur le prélèvement à la source Afin d’anticiper le bénéfice de la réforme du barème et de la décote à compter des revenus de 2020, le taux de droit commun pour l’année 2020 du PAS (salaires, pensions, …) et / ou de l’acompte (revenus fonciers, BIC, BNC, BA) sera revu et corrigé comme suit : - PAS et / ou acomptes de janvier à août 2020, basés sur les revenus de 2018 avec un impôt redéfini en tenant compte du barème et des règles prévues pour les revenus de 2020. - PAS et / ou acomptes de septembre à décembre 2020, même méthode à partir de l’impôt corrigé sur les revenus de 2019. Voir aussi page 368 les grilles du taux neutre du prélèvement à la source au 01/01/2020.

4. Les vrais et faux avantages de l’union libre et ses dangers a. Les vrais avantages de l’union libre Ils résultent de l’existence de deux foyers fiscaux autonomes. - Les concubins vont bénéficier deux fois, si les conditions d’application sont remplies :  des réductions d’impôt indépendantes de la situation de famille comme les dons ouvrant droit à réduction d’impôt de 75 % ou 66 %, les sommes versées à un salarié à domicile, les Sofica, l’investissement Pinel,  de l’exonération de plus-values sur résidence principale (si chaque concubin est propriétaire de sa résidence principale). - Les règles fiscales relatives au décompte des parts sociales détenues indirectement par le conjoint gérant ne jouent pas à l’égard du concubin de ce gérant pour apprécier son statut social de salarié ou non salarié (problème de gérance minoritaire). - Lorsque les concubins ont un ou plusieurs enfants en commun, le parent qui n’a pas la garde de l’enfant peut déduire de ses revenus la pension qu’il verse à son enfant, en exécution de son obligation alimentaire dans la mesure où son montant correspond :  aux besoins de celui ou de celle qui la reçoit,  aux ressources de celui ou de celle qui la verse. Cette pension (dont le versement doit pouvoir être justifié) entre dans le revenu imposable du parent qui a la garde de l’enfant commun. Il convient de noter que la pension déductible des revenus de celui qui la verse n’est imposable que sur 90 % de son montant pour celui qui la reçoit (application de l’abattement de 10 % comme pour toute pension ou retraite).

Le coin du banquier : situation de famille

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b. Les faux avantages de l’union libre Certaines dispositions fiscales tendent à éviter de favoriser l’union libre au plan fiscal. - Le premier enfant à charge d’un couple de concubins n’apporte qu’une demi-part de quotient familial pour celui qui en a la charge. Seuls les célibataires ou divorcés vivant réellement seuls bénéficient en effet d’une part entière. - La plupart des autres réductions d’impôt, souscriptions au capital des PME, FCPI, FIP, du crédit d’impôt en faveur du développement durable et de l’aide à la personne sont calculés sur une base réduite de moitié pour les personnes seules.

c. Les dangers découlant de l’union libre Le premier danger de l’union libre sur le plan fiscal apparaît en cas de décès de l’un des concubins, en l’absence de liens de droit (conflits avec les enfants et parents, coût élevé des droits de succession). Le second danger apparaît lorsque l’un des concubins cède un bien immobilier (ou sa quote-part indivise en cas d’achat commun de la résidence principale, par exemple). Si l’Administration fait la preuve de l’absence de paiement effectif du prix d’acquisition, elle pourra appliquer les droits de donation entre tiers, soit 60 %. Un troisième danger peut apparaître en cas de disproportion significative entre les revenus des deux concubins. L’Administration, dans ce cas, pourrait considérer que le concubin qui ne peut justifier de revenus, a disposé de revenus de source indéterminée et qu’il doit faire l’objet d’une taxation selon les éléments du train de vie. En matière de retraite, la réversion n’est enfin pas possible entre concubins en cas de décès (même solution à ce jour pour les partenaires d’un Pacs). NB. Lorsqu’il existe une distorsion entre les revenus de chacun des concubins, la charge fiscale est plus importante que dans le cas d’une déclaration commune, comme démontré ci-dessous.

• M. X et Mme Y vivent en concubinage, leurs revenus nets imposables pour 2019 s’élevant respectivement à 36 600 € et 24 500 €. Impôt de M. X Impôt de Mme Y

36 600 € x 30 % = 10 980 € - 5 856,00 € = 24 500 € x 14 % = 3 430 € - 1 408,96 € =

5 124 € 2 021 €

Ensemble

7 145 €

• M. X et Mme Y sont mariés ou pacsés. Impôt commun : 61 100 € = 30 550 € x 30 % = 2

9 165 € - 5 856 € 3 309 € x 2 = 6 618 €

Différence d’imposition : 527 €, soit plus de 7 %. En règle générale, si le revenu net imposable ne permet pas d’accrocher la décote, et qu’il existe une distorsion de taux entre les concubins (TMI 30 % et 14 %), la déclaration commune (mariage ou Pacs) est la solution la plus favorable. Conclusion Si le conseil fiscal peut s’éloigner du conseil matrimonial, il ne manquera pas d’insister sur les conséquences à long terme d’une situation inorganisée. Plus qu’un couple légitime, le couple de concubins devra lire attentivement le Code civil et le Code général des impôts ou signer un Pacs.

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40 5. Se marier ou signer un Pacs

L’année du mariage ou de la signature d’un Pacs, le couple doit déclarer tous les revenus personnels ou communs sur une déclaration unique, avec deux parts de quotient familial (ou plus si charges de famille) comme si l’évènement avait eu lieu au 1er janvier de l’année d’imposition. Sur option, les époux ou les partenaires d’un Pacs peuvent opter pour l’imposition distincte de leurs revenus, comme si le mariage ou la signature du Pacs n’avait pas eu lieu dans l’année. Chacun déclare ses revenus propres et la moitié des revenus communs. Les contribuables disposent d’un délai suffisant (date limite du dépôt de la déclaration 2042 et annexes) pour effectuer les simulations permettant de choisir entre déclaration commune ou déclarations séparées. A priori, une forte distorsion de revenus entre les époux ou partenaires entraînera le choix de la déclaration commune (voir exemple ci-avant). Par contre, avec des revenus sensiblement équivalents, si la facture fiscale est identique, le choix des déclarations séparées pourra être retenu, compte tenu de certaines réductions d’impôt, indépendantes du fait que le contribuable soit seul, marié ou pacsé. À titre d’exemple, dons affectés à la fourniture gratuite des repas et au logement, sommes versées à un salarié à domicile, rente survie et contrats d’épargne handicap, Sofica, investissements locatifs dans des résidences meublées, loi Malraux, dispositif Pinel, investissements dans les Dom Tom, …

Exemple 1 M. X et Mme Y se sont mariés en juin 2019. Salaires de M. 2 870 € nets par mois Salaires de Mme 1 540 € nets par mois Sur la base du barème 2020, leur imposition respective s’établit à : M. X : 2 870 € x 12 = 34 440 € x 90 % = 30 996 € (1 part) Quotient RNI / N = R De 27 794 € à 74 517 €

Montant de l’impôt (R x 0,30 - 5 856 €) x N

Taux 30 %

30 996 € x 30 % = 9 298,80 € - 5 856 € = 3 443 € Mme Y : 1 540 € x 12 = 18 480 € x 90 % = 16 632 € (1 part) Quotient RNI / N = R De 10 064 € à 27 794 €

Montant de l’impôt (R x 0,14 - 1 408,96 €) x N

Taux 14 %

16 632 € x 14 % = 2 328,48 € - 1 408,96 € = Décote : 1 208 € - (75 % x 920 €) = Impôt après décote Réduction sous condition de ressources RFR < 19 176 € : réduction 20 % =

920 € - 518 € 402 € -

80 € 322 €

Montant total des deux impositions : 3 443 € + 322 € = 3 765 €

Le coin du banquier : situation de famille

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Déclaration commune pour toute l’année : 30 996 € + 16 632 € = 47 628 € (2 parts) Quotient RNI / N = R De 10 064 € à 27 794 €

Taux 14 %

Montant de l’impôt (R x 0,14 - 1 408,96 €) x N

47 628 € / 2 = 23 814 € x 14 % = 3 333,96 € - 1 408,96 € = 1 925 € Pour 2 parts : 1 925 € x 2 = 3 850 € Soit un écart de 3 850 € - 3 765 € = 85 € La déclaration commune pour toute l’année s’avère donc légèrement défavorable du fait de la perte de la décote et de la réduction sous condition de ressources dont bénéficiait Mme Y.

Exemple 2 M. X et Mme Y se sont mariés en juin 2019. Salaires de M. 3 600 € nets par mois Salaires de Mme 3 300 € nets par mois Sur la base du barème 2020, leur imposition respective s’établit à : M. : 3 600 € x 12 = 43 200 € x 90 % = 38 880 € (1 part) Quotient RNI / N = R De 27 794 € à 74 517 €

Taux 30 %

Montant de l’impôt (R x 0,30 - 5 856 €) x N

38 880 € x 30 % = 11 664 € - 5 856 € = 5 808 € Mme Y : 3 300 € x 12 = 39 600 € x 90 % = 35 640 € (1 part) 35 640 € x 30 % = 10 692 € - 5 856 € = 4 836 € Déclaration commune pour toute l’année : 38 880 € + 35 640 € = 74 520 € (2 parts) 74 520 € / 2 = 37 260 € x 30 % = 11 178 € - 5 856 € = 5 322 € Pour 2 parts : 5 322 € x 2 = 10 644 € Impôt total en déclarations séparées : 5 808 € + 4 836 € = 10 644 € Impôt total en déclaration commune : 5 322 € x 2 =

10 644 €

Les futurs conjoints relevant de la même tranche marginale, déclaration commune ou déclarations séparées, même imposition. Par contre, si chacun des deux époux a reçu en 2019 livraison d’un appartement neuf, pour bénéficier du dispositif Pinel, l’option déclarations séparées permettra à chacun de bénéficier de sa réduction d’impôt, et à compter de 2020, sur leur déclaration commune, les deux réductions d’impôt se cumuleront.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

6. Les petites cases de la déclaration à ne pas ignorer Les déclarations déposées étant traitées par informatique, il importe de ne pas omettre de cocher certaines cases relatives à la situation de famille (§ A et B, premier verso de la déclaration 2042). À titre d’exemples - La personne veuve ayant un enfant à charge, bénéficie d’un quotient familial de 2,5 parts (comme si le conjoint était encore vivant, case V). - La personne célibataire, divorcée, séparée ou veuve, vivant seule, ayant un ou des enfants qui ne sont plus comptés à sa charge (enfants majeurs ou mariés ou mineurs imposés en leur nom propre) bénéficie sous certaines conditions (voir page 51) d’une demi-part supplémentaire et donc d’un quotient familial de 1,5 part (case L). Cette demi-part est refusée si le contribuable ne vit pas seul. - La personne seule (célibataire ou divorcée) bénéficie d’une part entière pour le premier enfant à charge si elle vit seule (Parent isolé case T). - Le contribuable bénéficie d’une demi-part supplémentaire s’il remplit une ou plusieurs des conditions prévues aux cases P, F, W, S, G.

7. La responsabilité solidaire des conjoints vis-à-vis de l’impôt Les époux et les partenaires liés par un Pacs sont solidairement tenus au paiement de l’impôt sur le revenu lorsqu’ils font l’objet d’une imposition commune, de la taxe d’habitation lorsqu’ils vivent sous le même toit et de l’impôt sur la fortune immobilière. La solidarité s’applique également pendant l’instance de divorce, après le divorce et en cas de rupture de la vie commune, s’il reste des sommes à payer au titre de l’imposition commune. Dans ce cas, l’Administration est en droit de réclamer à l’un des conjoints ou des partenaires l’intégralité de la dette fiscale. La loi avait prévu la possibilité pour chacun des conjoints ou partenaires de demander, à titre gracieux, une décharge de son obligation légale de solidarité pour le paiement de l’impôt sur le revenu et de la taxe d’habitation. S’agissant d’une procédure gracieuse, l’Administration disposait d’un pouvoir discrétionnaire pour accepter ou refuser cette demande. La LF 2008 a institué un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire en cas de rupture de la vie commune. Le conjoint ou le partenaire poursuivi en qualité de débiteur solidaire d’une dette fiscale issue de la communauté de vie, est en droit de demander une répartition équitable de cette dette, en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale qui lui est réclamée et sa situation financière et patrimoniale et à condition qu’il ait respecté ses obligations fiscales depuis la rupture de la vie commune. Le champ d’application de ce droit à décharge de responsabilité solidaire est par ailleurs étendu à l’IFI (impôt sur la fortune immobilière).

Le coin du banquier : situation de famille

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L’obtention du droit à décharge de responsabilité solidaire est liée à trois conditions. - Rupture de la vie commune  Un jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé.  Une déclaration conjointe de dissolution du Pacs a été établie par les partenaires.  Une signification de décision unilatérale de dissolution du Pacs de l’un des partenaires a été enregistrée au greffe du Tribunal d’instance.  Les intéressés ont été autorisés à avoir des résidences séparées.  L’un ou l’autre des époux ou partenaires a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune. - Disproportion marquée entre la dette fiscale du ménage et la situation financière et patrimoniale nette de charges du demandeur. - Respect par le demandeur de ses obligations déclaratives à compter de la fin de la période d’imposition commune. Lorsque les trois conditions sont remplies, les modalités de calcul de la décharge sont traitées comme suit. - Impôt sur le revenu : répartition entre les anciens conjoints ou partenaires au prorata de la part de leurs revenus propres dans le revenu global, les revenus communs étant répartis par moitié. - Taxe d’habitation : répartition par moitié. - IFI : répartition entre eux, au prorata de la valeur nette du patrimoine de chacun, majoré de la moitié du patrimoine commun.

Synthèse Droit à décharge de responsabilité solidaire

Disproportion marquée entre revenus propres et charge fiscale commune

Revenus Monsieur

%

Revenu global

Impôt total

%

Revenus Madame

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8. L’imposition séparée des époux Quel que soit le régime matrimonial ou la convention signée par les partenaires d’un Pacs, la déclaration commune des revenus est la règle applicable. Néanmoins, les époux peuvent faire, de plein droit, l’objet d’une imposition séparée si certaines conditions sont remplies. - Ils ne vivent pas sous le même toit de manière constante, quels qu’en soient les motifs. - Pour les contribuables mariés, ils sont séparés de biens, et pour les partenaires d’un Pacs, ils ont adopté un pacte produisant des effets identiques à celui de la séparation des biens. - L’imposition séparée de plein droit s’applique également pour les époux mariés sous le régime de la participation aux acquêts, qui ne vivent pas sous le même toit. En effet, pendant la durée du mariage, le régime fonctionne comme si les époux étaient séparés de biens. Il convient de noter que cette imposition séparée n’est pas une simple faculté offerte au contribuable, mais une obligation qui peut être imposée lorsque les conditions rappelées ci-avant sont remplies.

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3 Enfants et personnes à charge Le nombre de personnes composant le foyer fiscal permet de déterminer le "quotient familial" exprimé en nombre de parts. De l’importance du quotient dépend la progressivité de l’impôt. Un foyer disposant de 60 000 € de revenus nets imposables et d’un quotient de quatre parts sera imposé sur quatre fois 15 000 € au lieu de 60 000 €. L’avantage retiré de ce mécanisme est néanmoins plafonné en termes de gains d’impôt.

1. Enfants à charge Sont comptés à charge de droit Les enfants célibataires (du couple ou d’un des conjoints) âgés de moins de 18 ans er au 1 janvier de l’année d’imposition (ou quel que soit leur âge s’ils sont infirmes). • Légitimes. • Naturels. • Adoptifs. • Recueillis au foyer au cours de leur minorité, et qui sont à charge effective et exclusive. • Nés et décédés en cours d’année dès lors que leur naissance a été enregistrée à l’État civil ou pour lesquels un acte d’enfant sans vie a été établi par l’officier d’État civil.

Peuvent être comptés à charge sur option Les enfants célibataires de plus de 18 ans, chargés de famille, ou mariés si l’enfant ou l’un au moins des conjoints, selon le cas, est - âgé de moins de 18 ans, er - âgé de moins de 21 ans au 1 janvier de l’année d’imposition, er - ou âgé de moins de 25 ans au 1 janvier de l’année d’imposition s’il était étudiant au er 1 janvier ou au 31 décembre de l’année d’imposition. NB. Après leur majorité, les orphelins de père et mère peuvent demander à être rattachés au foyer fiscal qui les a recueillis.

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a. Enfant célibataire sans enfant à charge (1) Il est considéré à charge des parents. - Les parents bénéficient d’une demi-part (2). - S’il a des revenus, ils sont ajoutés aux revenus des parents. Il a moins de 18 ans - S’il dispose de revenus propres, une imposition séparée peut être ou il est infirme demandée (3). (quel que soit son âge) - Dans ce cas, il n’est pas pris en compte dans le nombre de parts pour le calcul de l’impôt des parents. - Ses revenus ne sont pas ajoutés aux revenus des parents, mais imposés à son nom.

Il a eu 18 ans au cours de l’année

Il est considéré à charge des parents. - Ceux-ci bénéficient d’une demi-part (2). - S’il a des revenus, les parents doivent déclarer ceux dont il a disposé jusqu’à sa majorité avec leurs propres revenus (4). - L’enfant déclare ses revenus à partir de sa majorité jusqu’au 31/12. Son impôt est calculé sur une part. - Toutefois, il peut demander son rattachement au foyer des parents pour toute l’année. - Dans ce cas, ses revenus de l’année entière sont imposés avec ceux de ses parents qui bénéficient d’une demi-part (2).

Il a entre 18 et 21 ans ou moins de 25 ans s’il poursuit ses études

Il n’est plus considéré à charge des parents. - S’il a des revenus, il doit les déclarer séparément, son impôt est calculé sur une part. - Toutefois, il peut demander son rattachement au foyer des parents. - Dans ce cas, ses revenus sont imposés avec ceux des parents qui bénéficient d’une demi-part (2).

(1) Les enfants veufs, divorcés, qui n’ont pas eux-mêmes d’enfant à charge sont assimilés à des célibataires. (2) Le 3e enfant à charge et les suivants ouvrent droit à une part de quotient familial au lieu d’une demi-part, ainsi que le premier enfant à charge d’une personne vivant seule. Le premier enfant à charge d’un veuf ou d’une veuve est compté pour une part et demie sans condition relative à la filiation. De plus, une demi-part supplémentaire est ajoutée si l’enfant est titulaire de la carte d’invalidité. (3) Par une demande jointe à la déclaration. (4) Sauf s’il est demandé une imposition séparée de ses revenus (mêmes conséquences que pour les célibataires de moins de 18 ans, voir ci-dessus).

NB. Pour le ou les enfants en "garde alternée", voir Le coin du banquier page 53.

Si une pension alimentaire est versée à un enfant majeur ne disposant pas de ressources suffisantes, elle est : - déductible des revenus des parents dans la limite de :  5 947 €

pour 2019 et du montant des sommes versées (la justification n’a pas à être fournie, mais peut être demandée par le fisc),

 3 535 €

pour 2019 si elle est acquittée en nature et que l’enfant majeur vit sous le toit des parents,

- imposable dans les limites ci-dessus au nom de l’enfant qui ne peut être compté à charge des parents.

Enfants et personnes à charge

47

b. Enfant marié ou pacsé • Il n’est plus considéré à charge Les revenus de son foyer doivent être déclarés séparément. Cependant l’enfant et son conjoint peuvent demander le rattachement de leur ménage au foyer de leurs parents ou de leurs beaux-parents si l’un d’eux : - est âgé de moins de 21 ans (ou de moins de 25 ans, s’il poursuit ses études), - ou est infirme. Dans ce cas : - Les revenus du jeune ménage sont imposés avec ceux du foyer de rattachement. - Les parents ou les beaux-parents, selon le cas, bénéficient sur leur revenu imposable d’un abattement de 5 947 € pour 2019 pour chaque personne rattachée (pour un couple avec un enfant 17 841 €). - Le foyer de rattachement peut compter, comme étant à charge, le jeune ménage (2 personnes) et leurs enfants le cas échéant, pour déterminer le plafond de calcul des réductions ou crédits d’impôt et des frais de scolarité. • Il ne dispose pas de ressources suffisantes et ne souhaite pas ou ne peut pas être rattaché Une pension alimentaire peut lui être versée. Cette pension alimentaire est : - déductible des revenus des parents, à condition que le jeune couple ne soit pas rattaché à un foyer, que l’on puisse justifier de leur état de besoins ainsi que des sommes versées et, quel que soit le nombre d’enfants à charge, dans la limite de :  5 947 € pour 2019 si les beaux-parents participent également à l’entretien du jeune ménage,  11 894 € pour 2019 si les parents d’un enfant assurent seuls l’entretien, - imposable au nom du jeune ménage dans les limites ci-dessus.

c. Enfant chargé de famille (qu’il soit célibataire, veuf, divorcé ou séparé) • Il n’est plus considéré à charge - S’il a des revenus, il doit les déclarer séparément. Il peut néanmoins, dans les mêmes conditions que pour l’enfant marié, demander son rattachement au foyer des parents. Dans ce cas, les parents sont soumis aux mêmes obligations et bénéficient des mêmes avantages que dans le cas de l’enfant marié. - S’il ne dispose pas de ressources suffisantes, les parents peuvent lui verser une pension alimentaire.  Limitée à 11 894 € pour 2019, quel que soit le nombre de petits-enfants.  Déductible des revenus des parents.  Imposable au nom de l’enfant à condition qu’il ne soit pas rattaché au foyer et que les parents puissent justifier, en cas de demande, de l’état de besoins du bénéficiaire, ainsi que du montant des versements.

48

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

d. Situation des parents (cas particuliers) • Parents imposés séparément (abandon du domicile conjugal, séparation ou divorce) L’enfant mineur peut être compté à charge par celui des parents qui en a la garde. Pour les enfants en "garde alternée", (voir Le coin du banquier page 53). Lorsque l’enfant majeur remplit les conditions requises, il peut demander le rattachement à l’un ou l’autre de ses parents. • Parents vivant en union libre Lorsque l’enfant est reconnu par les deux parents, il peut être compté à charge par l’un ou par l’autre, ou par les deux en appliquant les règles de la "garde alternée" (voir page 53). Dans le cas contraire, l’enfant ne peut en principe être compté à charge que par celui des parents qui l’a reconnu. • Régime de la pension alimentaire Le parent qui a reconnu son enfant, mais qui ne l’a pas à sa charge, peut déduire de ses revenus la pension alimentaire qu’il verse pour son entretien. Toutefois, lorsqu’une pension est versée à un enfant majeur ne disposant pas de ressources suffisantes, le montant de la déduction est limité à 5 947 € pour les revenus de 2019. La pension alimentaire, ainsi déductible, est imposable entre les mains du parent qui compte l’enfant à charge (ou de l’enfant majeur, lorsqu’il est imposé séparément).

2. Autres personnes à charge Toute personne seule, quel que soit son âge, titulaire de la carte d’invalidité et vivant sous le toit du contribuable, qu’il existe ou non un lien de parenté, peut être comptée à charge, avec une part de quotient familial. Si l’invalide dispose de revenus, ils doivent naturellement être ajoutés à ceux du contribuable.

3. Nombre de parts Pour le calcul de l’impôt, le revenu imposable est divisé par un nombre de parts fixé comme ci-après pages 49 à 51, d’après le nombre d’enfants à charge et la situation de famille. er

Celle-ci est appréciée, sauf en cas de mariage, divorce ou séparation, au 1 janvier ou au 31 décembre, selon la solution la plus avantageuse.

49

Enfants et personnes à charge

Le contribuable n’a pas (ou plus) de personnes à charge

Situation de famille

Nombre de parts

Célibataire, divorcé (ou séparé) ou veuf ............................................................................................................................

1

Célibataire, divorcé (ou séparé) ou veuf : - ayant un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l’objet d’une imposition distincte (1)............................................................................................................................................................................................................. - ayant eu un ou plusieurs enfants qui sont décédés si l’un d’eux au moins a atteint l’âge de 16 ans ou est décédé par suite de faits de guerre (1) .............. - titulaire, soit pour une invalidité de 40 % ou au-dessus, soit à titre de veuve, d’une pension prévue par les dispositions du Code des pensions militaires d’invalidité et des victimes de guerre ............................................................................................ - titulaire d’une pension d’invalidité pour accident du travail de 40 % ou audessus............................................................................................................................................................................................................................ - titulaire de la carte d’invalidité prévue à l’article 173 du Code de la famille et de l’aide sociale (80 % au moins d’incapacité permanente) ........................................... - titulaire (ou veuve d’un titulaire) de la carte du combattant, ou d’une pension militaire d’invalidité ou de victime de guerre, s’il (ou elle) est âgé(e) de plus de 74 ans (2) ............................................................................................................................................................................. (Si plusieurs des conditions énumérées ci-dessus sont remplies, le contribuable ne peut bénéficier qu’une seule fois d’une demi-part supplémentaire).

1,5 1,5

1,5 1,5 1,5

1,5

Marié ...........................................................................................................................................................................................................................................

2

Marié, l’un des conjoints étant invalide (3) .....................................................................................................................

2,5

Marié, chacun des conjoints étant invalide (3).........................................................................................................

3

Marié, l’un des conjoints étant âgé de plus de 75 ans et titulaire de la carte du combattant ou d’une pension servie en vertu du Code des pensions militaires d’invalidité et des victimes de guerre (4)............................................................................................

2,5

(1) La demi-part n’est accordée que si le contribuable vit seul, sous certaines conditions, et avec un plafonnement du gain d’impôt (voir page 51). (2) À compter des revenus de 2021, les veuves de plus de 74 ans, dont le conjoint percevait la retraite de combattant, bénéficient également de la majoration d’une demi-part, quel que soit l’âge du décès de ce dernier. (3) Pour être considéré comme invalide, il faut être titulaire : - soit d’une pension d’invalidité (militaire ou pour accident du travail) de 40 % au moins, - soit de la carte d’invalidité prévue à l’article 173 du Code de la famille et de l’aide sociale (80 % au moins d’incapacité permanente). (4) La demi-part supplémentaire accordée dans ce cas ne se cumule pas avec l’augmentation du nombre de part prévue en cas d’invalidité.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

50

Le contribuable a des personnes à charge (1)

Situation de famille Nombre de personnes à charge (2)

Marié (3) ou veuf (4) avec un ou plusieurs enfants à charge (5)

Célibataire, divorcé ou séparé (5) vivant seul dans les 2 cas (6)

Célibataire, divorcé ou séparé vivant en concubinage (5)

Nombre de parts (7) 1

2,5

2

1,5

2

3

2,5

2

3

4

3,5

3

4

5

4,5

4

5

6

5,5

5

6

7

6,5

6

(1) Pour les enfants en "garde alternée", voir Le coin du banquier page 53. (2) Si le contribuable a, à sa charge, une personne invalide autre qu’un enfant, il convient d’ajouter 1 part par personne aux colonnes 2, 3 et 4. (3) Pour les contribuables mariés, le nombre de parts indiqué dans cette colonne est majoré : - de 0,5 si l’un des conjoints est invalide, - ou de 1 si les deux conjoints sont invalides, - ou de 0,5 si l’un des conjoints est âgé de plus de 74 ans au 31/12 de l’année d’imposition et titulaire de la carte du combattant ou d’une pension servie en vertu du Code des pensions militaires d’invalidité et des victimes de guerre. (4) Le contribuable veuf ou le partenaire survivant d’un Pacs est assimilé à un couple marié, s’il vit avec à sa charge un ou plusieurs enfants issus ou non de l’union avec le conjoint décédé. (5) Le nombre de parts est augmenté de 0,5 si le contribuable est invalide. (6) Depuis l’imposition des revenus de 1995, la première part, liée au premier enfant à charge, est réservée au contribuable vivant seul et supportant effectivement la charge de l’enfant. Selon l’Administration, ces deux conditions devaient être remplies sans interruption du 01/01 au 31/12 de l’année d’imposition. Un arrêt du Conseil d’État du 17/11/2000 a déclaré illégale cette doctrine. Pour apprécier si un contribuable vit seul, il convient de se placer au 01/01 de l’année d’imposition même si la situation du contribuable a changé en cours d’année. Cette règle ne s’applique plus qu’aux concubins. Par contre, c’est la situation au 31/12 qui est retenue en cas de mariage, séparation, divorce, conclusion ou dissolution d’un Pacs au cours de l’année d’imposition (voir pages 30 et 31). (7) Le nombre de parts est augmenté de 0,5 par enfant à charge, titulaire de la carte d’invalidité prévue à l’article 173 du Code de la famille et de l’aide sociale (80 % au moins d’incapacité permanente).

51

Enfants et personnes à charge

Synthèse Quotient familial 2019

Célibataire, divorcé

Mariés, pacsés

Veuve, veuf

Quotient de base Contribuable(s)

1

2

1

Parts ou ½ parts additionnelles pour personnes à charge 1er enfant

1/2

1/2

1/2

Majoration parent isolé

1/2

-

-

-

-

1

1/2

1/2

1/2

À partir du 3e enfant

1

1

1

Par personne invalide

1/2

1/2

1/2

(contribuable vivant seul)

Majoration conjoint décédé 2e enfant

art. 173 du Code de la famille

Cas particulier Les personnes célibataires, divorcées ou veuves, vivant seules et ayant un ou plusieurs enfants imposés séparément (aucun enfant compté à charge) bénéficient, sous certaines conditions, d’une majoration de leur quotient de base d’une demi- part.

Les contribuables veufs ou partenaires survivant d’un Pacs, ayant à leur charge des enfants issus ou non issus du mariage avec le conjoint décédé, disposent du même nombre de parts que les contribuables mariés ou pacsés.

4. Quotient familial des personnes seules ayant élevé un enfant Ces contribuables bénéficient d’une demi-part supplémentaire lorsqu’ils ont élevé au moins un enfant, avec un avantage plafonné à 936 € pour 2019, si la condition suivante est remplie. Cette demi-part est en effet réservée aux personnes vivant seules, ayant élevé seules de façon continue ou discontinue au moins un enfant mineur ou majeur rattaché (tolérance fiscale) à titre exclusif ou principal pendant au moins 5 ans. Pour apprécier si le contribuable vit seul, il convient de retenir la situation au 31 décemer bre. Par exception, en cas de concubinage, il convient de se placer au 1 janvier de l’année d’imposition pour savoir si la condition de vivre seul est respectée.

5. Plafonnement des effets du quotient familial Outre le plafonnement de l’avantage fiscal évoqué ci-avant, les gains d’impôt liés au quotient sont les suivants. - L’avantage en impôt procuré par chaque demi-part excédant 1 part pour les personnes seules ou 2 parts pour les personnes mariées est limité à 1 567 € pour 2019.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

52

- Pour le contribuable célibataire, divorcé, ou séparé vivant seul, l’avantage en impôt procuré par les deux demi-parts accordées pour le premier des enfants à charge est fixé à 3 697 € pour 2019. - Les veufs ou veuves, chargés de famille, bénéficient d’une majoration d’une part, conjoint décédé. Avec un enfant à charge, le veuf ou la veuve dispose donc d’un quotient familial de 2,5 parts : 1 part pour le contribuable, 0,5 part pour l’enfant, gain d’impôt plafonné à 1 567 €, cas général, et 1 part supplémentaire, conjoint décédé, soit 2 demiparts avec pour chacune un gain d’impôt plafonné à 2 439,50 €. En fait, pour chacune de ces 2 ½ parts, le gain d’impôt atteindra 2 439,50 € compte tenu de l’application d’une réduction supplémentaire d’impôt sur le revenu de 872,50 € (2 439,50 € - 1 567 €), (voir pages 355 et 357). - Enfin, pour la ou les ½ parts accordées, en cas d’invalidité ou au titulaire de la carte d’ancien combattant âgé de plus de 74 ans, le plafond de l’avantage en impôt est limité à 3 129 € par demi-part. En fait, cette limitation est appliquée par un mécanisme de réduction d’impôt supplémentaire maximum de 1 562 € (3 129 € - 1 567 €), (voir pages 356 et 379). Les seuils de revenus à partir desquels les contribuables voient leur impôt calculé sur quotient de base (une part pour un contribuable seul et deux parts pour un contribuable marié) sont indiqués pages 356 et 357. NB. Les limites de 1 567 €, 3 129 € et 3 697 € sont divisées par 2 pour les enfants en "garde partagée".

Synthèse Plafonnement des effets du quotient familial 2019

Plafond cas général

Plafonds spécifiques

Veuve ou veuf chargé de famille

Contribuable vivant seul

Sans enfant compté à charge

Au-delà du quotient de base

Part supplémentaire (conjoint décédé)

Invalidité Anciens combattants

Ayant au moins un enfant à charge

Ayant supporté seul la charge d’un enfant durant au moins 5 ans

½ part

½ part

½ part

1 part

½ part

1 567 €

2 439,50 €

3 129 €

3 697 €

936 €

(1)

(2)

(1) 1 567 € majorés d’une réduction d’impôt maximum de 872,50 €. (2) 1 567 € majorés d’une réduction d’impôt maximum de 1 562 €.

Le coin du banquier : enfants et personnes à charge

53

Le coin du banquier

1. Quotient familial : le jugement de Salomon Avec l’évolution du droit de la famille, la pratique de la garde alternée a reçu une base légale dans la loi du 04/03/2002 lorsque les parents sont divorcés ou séparés. Pour le Code général des impôts, l’enfant mineur ne pouvait être retenu pour la détermination du quotient qu’au profit de l’un ou l’autre des parents. Une décision du Conseil d’État du 14/06/2002 a préconisé le partage de l’avantage lié au quotient familial, solution reprise et étendue par la LFR 2002. - Depuis l’imposition des revenus de 2003 pour le calcul du quotient. - Depuis le 01/01/2004 pour l’ISF et depuis 2018, pour l’IFI. - Depuis les impositions établies pour 2004 concernant les impôts locaux. a. Situation antérieure pour mémoire Les enfants mineurs ne pouvaient être rattachés qu’au foyer fiscal du lieu de résidence de l’enfant, ou celui fixé d’un commun accord par les parents en cas de garde partagée. À défaut d’accord, l’Administration considérait que la majoration de quotient familial était accordée à celui des parents qui avait le revenu le plus élevé. b. Nouvelles dispositions depuis 2003 Lorsque les parents font l’objet d’une imposition séparée (séparation, divorce, rupture d’un Pacs, séparation de fait de parents non mariés), l’enfant reste à la charge de celui chez lequel il réside à titre principal. Si l’enfant réside alternativement chez chacun des parents, sauf dispositions contraires prévues dans la convention homologuée par le juge, décision judiciaire ou accord formalisé des parents, il est réputé être à la charge égale de l’un et l’autre des parents. Cette présomption peut être écartée, si l’un des parents justifie assumer la charge principale de l’enfant. c. Concubins vivant ensemble et imposés séparément Sauf pour l’un des concubins de pouvoir justifier avoir la charge exclusive ou principale de l’enfant, c’est le quotient familial partagé qui s’applique. Une simple distorsion dans le niveau des ressources ne saurait constituer un justificatif suffisant (arrêt CE du 20/12/2017).

54

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

d. Conséquences sur le quotient La détermination du nombre de parts consiste à réduire de moitié la demi-part ou la part qu’aurait procurée l’enfant s’il n’était pas à charge de ses deux parents. Pour l’application de cette règle, les enfants en garde exclusive sont pris en compte avant ceux en garde alternée. Si le contribuable vit seul, il bénéficie d’une majoration de 0,25 part pour chacun des deux premiers enfants en garde alternée.

Exemples de détermination du quotient avec enfant(s) Divorcé, vivant seul ................................................................................................................................................................ 1 enfant en garde alternée : (0,50 x ½) + 0,25 ................................................................................

1,00 0,50

Total .................................. 1,50 Divorcé, vivant seul ................................................................................................................................................................ 1 enfant en garde alternée : (0,50 x ½) + 0,25 ................................................................................ Atteint d’une invalidité : 0,50 x ½ .......................................................................................................................

1,00 0,50 0,25

Total .................................. 1,75 Divorcé, vivant seul ................................................................................................................................................................ 3 enfants en garde alternée : (0,50 + 0,50 + 1) x ½ + 0,25 + 0,25...................................................................................................................

1,00 1,50

Total .................................. 2,50 Divorcé, vivant seul ................................................................................................................................................................ 1 enfant en garde exclusive ............................................................................................................................................ 1 enfant en garde alternée : 0,50 x ½ ...........................................................................................................

1,00 1,00 0,25

Total .................................. 2,25 Divorcé, vivant en concubinage ....................................................................................................................... 3 enfants en garde alternée : (0,50 + 0,50 + 1) x ½................................................................

1,00 1,00

Total .................................. 2,00 Divorcé, vivant en concubinage ....................................................................................................................... 1 enfant en garde exclusive ............................................................................................................................................ 2 enfants en garde alternée : (0,50 + 1) x ½ .......................................................................................

1,00 0,50 0,75

Total .................................. 2,25 Divorcé, vivant en concubinage ....................................................................................................................... 2 enfants en garde exclusive : (0,50 + 0,50) ....................................................................................... 1 enfant en garde alternée : 1 x ½ ......................................................................................................................

1,00 1,00 0,50

Total .................................. 2,50

Le coin du banquier : enfants et personnes à charge

55

e. Autres conséquences Pensions alimentaires Le bénéfice du quotient n’est pas cumulable avec la déduction d’une pension alimentaire. En cas de garde alternée, pour le ou les enfants pris en compte sur les déclarations des deux parents, la pension versée ne peut être déduite par celui ou celle qui la verse, et corrélativement n’est pas imposable entre les mains de celui ou celle qui la reçoit. Compte tenu de cette règle, les parents pourraient avoir intérêt à négocier un accord pour rattacher l’enfant à un seul foyer. Plafonnement des effets du quotient Les limites fixées par la loi de finances 2020 (revenus de 2019) sont divisées par deux en cas de garde alternée. Revenus des enfants en garde alternée Ils doivent être répartis également sur chacune des déclarations de leurs parents. Abattements, réductions et crédits d’impôt, plafonds Tous les montants à retenir pour le calcul de l’impôt 2020 sur revenus 2019 doivent être divisés par deux en cas de garde alternée (frais de garde, scolarité, travaux et équipements dans l’habitation principale, IFI, …). Impôts locaux La même règle que ci-dessus s’applique aux abattements obligatoires pour charges de famille, dégrèvements et exonérations.

2. Rattacher ou ne pas rattacher un enfant célibataire Jusqu’à 21 ans, ou 25 ans s’il poursuit ses études, l’enfant célibataire majeur peut, sur option, se rattacher au foyer fiscal de ses parents. Lorsque ces derniers lui apportent une aide justifiée, compte tenu de la modicité de ses ressources, il peut aussi choisir d’effectuer sa propre déclaration, en tenant compte de la pension alimentaire reçue, pension déductible du revenu des parents. Le choix entre ces deux hypothèses nécessite d’effectuer une simulation pour déterminer la meilleure solution comme le montre l’exemple suivant.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

56 Exemple

M. et Mme Larco, mariés, ont un enfant mineur (au collège) et un enfant célibataire majeur, étudiant, âgé de 23 ans. Revenus des parents

46 300 € (salaires)

Revenu de l’enfant majeur 7 630 € (salaires perçus pour un emploi à temps partiel) Aide justifiée apportée par les parents à leur fils étudiant : 6 000 €, soit 500 € par mois virés sur son compte bancaire.

Solution 1 Rattachement avec quotient familial 3 parts Revenu des parents Revenu de l’enfant 7 630 € - 4 564 € (1) Forfait frais professionnels

46 300 € x 90 % = 41 670 € 3 066 € 441 € (2) 2 625 €

2 625 €

Revenu net imposable

44 295 €

Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt

De 10 064 € à 27 794 €

14 %

(R x 0,14 - 1 408,96 €) x N

44 295 € / 3 = 14 765 € € x 14 % =

2 067,10 € - 1 408,96 € 658,14 € x3

Décote : 1 990 € - (75 % x 1 974 €) =

-

1 974 € 509 €

Réduction 20 % (3)

-

1 465 € 293 €

Réduction frais de scolarité (4)

-

1 172 € 244 €

Impôt net

928 €

(1) Exonération des rémunérations pour les étudiants à hauteur de 4 564 € pour 2019 (voir page 61). (2) Abattement de 10 % pour 2019 fixé à un minimum de 441 € (voir page 61). (3) Réduction sous conditions de ressources (voir page 34), le revenu fiscal de référence égal au revenu net imposable 44 295 € est < 46 024 €. (4) Collège 61 €, enseignement supérieur 183 € (voir page 299).

Le coin du banquier : enfants et personnes à charge

57

Solution 2 Déclarations séparées avec pension alimentaire La pension alimentaire versée à un enfant majeur, admise en déduction du revenu des parents dans la limite de 5 888 € maximum, est imposable au nom de l’enfant qui l’a perçue. Déclaration des parents : quotient familial 2,5 parts Revenu des parents 46 300 € x 90 % = 41 670 € Pension alimentaire déductible - 5 947 € Revenu net imposable

35 723 €

Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt

De 10 064 € à 27 794 €

14 %

(R x 0,14 - 1 408,96 €) x N

35 723 € / 2,5 = 14 289,20 € x 14 % =

2 000,49 € - 1 408,96 € 591,53 € x 2,5

Décote : 1 990 € - (75 % x 1 479 €)

1 479 € - 881 € 598 €

Réduction 20 %

- 120 € (1)

Réduction frais de scolarité

478 € - 61 €

Impôt net

417 €

Déclaration de l’enfant : quotient familial 1 part Salaires Pensions

3 066 € - 441 € = 5 947 € x 90 % =

Revenu net imposable

2 625 € 5 352 € 7 977 € Impôt néant

Le revenu net imposable est inférieur à 10 064 €, tranche zéro du barème (voir page 9) : impôt néant. Si le seuil de 10 064 € avait été franchi, l’impôt pouvait encore être ramené à zéro grâce à la décote (p. 33) et à la réduction sous condition de ressources (p. 34). Pour un célibataire, il faudrait dépasser 15 300 € de revenus nets imposables en 2019 pour déclencher une imposition. Traduit en salaires, ce RNI ressort à 17 000 €. La solution pension alimentaire procure un avantage fiscal de 511 € (928 € - 417 €), soit une baisse de l’impôt de près de 45 % !

(1) Renvoi 3 page 56.

58

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

En conclusion, pour des revenus modestes ou moyens, lorsque l’enfant rattaché ne procure qu’une demi-part de quotient familial, et lorsque l’enfant, ce qui est souvent le cas pour les étudiants, a perçu des revenus excédant la limite exonérée, soit 4 564 € (pour 2019), la solution, déclarations séparées, avec pension alimentaire peut être préférable. L’option rattachement peut néanmoins s’avérer plus intéressante lorsque l’enfant majeur rattaché se situe en troisième position ou plus, et procure une part entière de quotient, et lorsqu’il permet d’améliorer certaines réductions ou crédits d’impôt liés au nombre de personnes à charge (frais de scolarité, certains équipements dans l’habitation principale, …). Il est difficile de donner une règle générale à adopter entre les deux solutions. Il conviendra donc, pour chaque situation, d’effectuer une simulation pour déterminer la solution la plus favorable, sans oublier que l’option pension alimentaire ne peut être retenue que si l’enfant ne dispose pas de revenus suffisants pour assurer sa subsistance. À titre de règle pratique, lorsque les revenus propres de l’enfant majorés de la pension alimentaire entraînent une imposition pour ce dernier, il existe un risque de contestation du bien-fondé de la pension de la part de l’Administration. Enfin, pour pouvoir déduire une pension alimentaire à un enfant ne vivant pas sous le toit des parents, il faut pouvoir, sur demande de l’Administration, être en mesure de justifier des versements. Or, le choix entre le rattachement et la pension alimentaire n’intervient le plus souvent qu’après la fin de l’année. Le banquier conseillera donc à son client l’ouverture d’un compte pour l’enfant sur lequel seront effectués des virements réguliers pendant l’année. La justification du versement est ainsi apportée en cas de nécessité.

3. Rattacher ou ne pas rattacher un enfant marié (1) L’enfant marié constitue un foyer fiscal imposable, mais lorsqu’un des époux remplit les conditions de rattachement d’un célibataire (moins de 21 ans ou 25 ans s’il poursuit ses études), le couple peut demander son rattachement au foyer fiscal des parents de l’un ou l’autre des époux. Le quotient familial n’est pas modifié, mais le foyer d’accueil bénéficie d’un abattement de 5 947 € par personne rattachée. À défaut de rattachement, lorsque les ressources du jeune ménage s’avèrent insuffisantes pour vivre, les parents ou beaux-parents peuvent participer à l’entretien des enfants et déduire l’aide apportée dans la limite de 5 947 € par enfant. Le choix de la solution la plus favorable ne nécessite pas un calcul complet de l’impôt, mais un simple contrôle de la base d’imposition.

(1) La situation d’un enfant célibataire chargé de famille est en tout point comparable à celle d’un enfant marié (pas d’incidence sur le quotient familial en cas de rattachement, mais abattement de 5 947 € par personne rattachée).

Le coin du banquier : enfants et personnes à charge Hypothèse 1

59

Les jeunes époux n’ont pas d’enfant à charge et ne disposent d’aucun revenu.

Dans ce cas, le rattachement apparaît préférable. En effet, les parents bénéficieront d’un abattement de 2 x 5 947 €, montant identique à celui de la pension alimentaire déductible, sans avoir à justifier de l’aide apportée aux enfants. Avec 2 personnes à charge supplémentaires, ils amélioreront la base de calcul des réductions et crédits d’impôt le cas échéant, et si les jeunes époux poursuivent des études, déduiront les frais de scolarité. Hypothèse 2

Les jeunes époux n’ont pas d’enfant à charge et disposent de revenus, néanmoins insuffisants pour assurer leur subsistance.

Dans ce cas, le choix des déclarations séparées peut s’avérer plus intéressant, avec déduction de deux pensions alimentaires, soit 11 894 € si l’autre famille ne participe pas à leur entretien.

Exemple Si les enfants disposent d’un revenu salarial imposable de 4 500 €, le revenu net imposable des parents sera diminué de : Rattachement Salaires 4 500 € x 90 % =

Pension alimentaire 4 050 €

Abattement 5 947 € x 2 = - 11 894 € - 7 844 €

(Si les beaux-parents ne participent pas à l’entretien du jeune ménage) Pension déductible : 5 947 € x 2 = - 11 894 €

Les enfants mariés imposables sur leur revenu, majoré des pensions reçues, produiront une déclaration sans avoir à acquitter d’impôt. Salaires 4 500 € x 90 % = 4 050 € Pension 5 947 € x 90 % = 5 352 € Pension 5 947 € x 90 % = 5 352 € Revenu net

14 755 €

14 755 € / 2 parts =

7 377 € < 10 064 €

Le revenu pour 1 part relève de la tranche zéro (voir page 9). Impôt net

0€

Il conviendra néanmoins que les parents conservent tous justificatifs de l’aide apportée aux enfants pour le montant déduit au titre des pensions alimentaires, pour répondre à une éventuelle demande d’information de la part de l’Administration.

60 Hypothèse 3

Fiscalité, placements et réductions d’impôt Les jeunes époux ont un ou plusieurs enfants à charge. Compte tenu de leurs ressources, il sera appliqué l’une ou l’autre des solutions précédentes, sachant que, en cas de rattachement, toutes les personnes rattachées (enfants, conjoint et petitsenfants) sont prises en compte pour le calcul de l’abattement et des réductions d’impôt éventuelles. Par contre, l’option pension alimentaire ne permet de déduire que 2 x 5 947 €, quel que soit le nombre d’enfants du jeune couple, et sous réserve qu’une seule des deux familles participe à leur entretien.

Important Le banquier n’oubliera pas d’informer son client que dans ces différents cas, si l’enfant célibataire, ou marié lorsqu’il vit sous le même toit que le contribuable, n’est pas rattaché, il n’est plus à charge pour les impôts locaux (abattement pour charges de famille prévu en matière de taxe d’habitation pour les contribuables à revenus élevés et jusqu’en 2023). Corrélativement, l’enfant faisant l’objet d’une imposition séparée et disposant d’une habitation distincte, aura un revenu de référence modeste et sera exonéré de taxe d’habitation.

4. Pension alimentaire ou demi-part additionnelle Jusqu’en 2011, une demi-part additionnelle au quotient de base était plafonnée en termes de gain d’impôt à 2 336 €, plafonnement cohérent avec la déduction d’une pension alimentaire enfant majeur déductible du revenu global dans la limite de 5 698 €. Le gain d’impôt se trouvait en effet plafonné dans la tranche maximum du barème 2011 à 5 698 € x 41 % = 2 336 €. Pour 2012, la demi-part additionnelle au quotient de base avait été plafonnée à 2 000 €, pour 2013 à 1 500 €, pour 2014 à 1 508 €, pour 2015 à 1 510 €, pour 2016 à 1 512 €, pour 2017 à 1 527 €, pour 2018 à 1 551 € et pour 2019 à 1 567 €. Les contribuables ayant à charge un enfant majeur, moins de 21 ans ou 25 ans (poursuite des études) auront tout intérêt à ne pas le rattacher s’il ne procure qu’une demi-part et s’ils atteignent les trois dernières tranches du barème. Avec la pension alimentaire déductible, leur gain d’impôt s’établira en effet à : Tranche 30 % x 5 947 € = 1 784 € au lieu de 1 567 € avec la demi-part liée Tranche 41 % x 5 947 € = 2 438 € au rattachement. Tranche 45 % x 5 947 € = 2 676 € Les contribuables dont le taux marginal est supérieur à 14 %, ont donc tout intérêt à privilégier la déduction d’une pension alimentaire, sauf 3 e enfant et plus, procurant une part entière, soit 2 demi-parts avec un avantage fiscal pouvant atteindre 1 671 € x 2 = 3 134 €.

61

4 Traitements et salaires Relèvent de cette catégorie, toutes les rémunérations fixes ou proportionnelles, perçues à raison d’une activité salariée, activité qui se caractérise par un lien de subordination entre l’employeur et l’exécutant. Par assimilation, rentrent dans cette même catégorie, les indemnités reçues en cas d’arrêt maladie et les allocations de chômage.

1. Situation de droit commun - Le salarié déclare son salaire de l’année. L’Administration déduira 10 % au titre des frais professionnels :  avec un minimum de 441 € (cas général)  avec un maximum de 12 627 € - Salaires des apprentis La fraction exonérée du salaire des apprentis est fixée à 12 x Smic (1) - Salaires des étudiants de moins de 25 ans, exonération 3 x Smic (2) Pour les étudiants, les indemnités de stage versées par les entreprises sont exonérées dans la limite du montant annuel du Smic (1), si le stage, fait partie du programme de l’école ou des études, et quelle que soit sa durée. - Victimes de l’amiante Exonération des rentes et indemnités rétroactivement depuis le 23/10/2001. - Contrats collectifs de complémentaire santé Depuis l’imposition des revenus de 2013, est soumis à l’impôt, le complément de rémunération que constitue la prise en charge par l’employeur d’une partie des cotisations de complémentaire santé. - Indemnités journalières Depuis le 01/01/2010, les indemnités journalières pour accidents du travail ou maladies professionnelles sont taxables pour 50 % de leur montant. Les prestations et rentes viagères servies dans ce même contexte restent exonérées d’IR en totalité. - Prime d’activité depuis 2016 Versée par la CAF en remplacement de la prime pour l’emploi et du RSA activité, cette prime est exonérée. - Prime exceptionnelle de pouvoir d’achat Elle est totalement exonérée dans la limite de 1 000 € et doit être versée entre le 28/12/2019 et le 30/06/2020. Elle est réservée aux salariés dont la rémunération brute est inférieure à 3 x SMIC annuel, sur les 12 mois précédant son versement. L’exonération est conditionnée par un accord d’intéressement à la date du versement de la prime. (1) (2)

18 255 € pour 2019, quelle que soit la durée travaillée sur l’année. 4 564 € pour 2019, collégiens, lycéens ou étudiants âgés de 25 ans au plus au 01/01/2019, soit nés depuis le 01/01/1993.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

2. Indemnités de rupture du contrat de travail ou de mandat social Type d’indemnités

Régime applicable

Indemnités pour licenciement abusif ou irrégulier ou discriminatoire

Exonération totale

Autre indemnité de licenciement

• Hors plan social

Exonération dans la limite la plus élevée :  du montant légal conventionnel  de 50 % de l’indemnisation totale ou de 2 fois la rémunération annuelle brute de l’année civile précédente Plafond maximum : 6 fois le plafond annuel de la Sécurité sociale

• Avec plan social

Exonération totale

Prime ou indemnité de départ volontaire

• Hors plan social

Imposition totale

• Avec plan social

Exonération totale

• Rupture conventionnelle

Exonération dans la limite la plus élevée :  du montant légal conventionnel  de 50 % de l’indemnisation totale ou de 2 fois la rémunération annuelle brute de l’année civile précédente Plafond maximum : 6 fois le plafond annuel de la Sécurité sociale

• Rupture conventionnelle collective

Exonération totale

Prime ou indemnité de départ en retraite

• Départ volontaire :  Hors plan social

Imposition en totalité

 Avec plan social

Exonération en totalité

• Mise à la retraite par l’employeur

Exonération dans la limite la plus élevée :  du montant légal conventionnel  de 50 % de l’indemnisation totale ou de 2 fois la rémunération annuelle brute de l’année civile précédente Plafond maximum : 5 fois le plafond annuel de la Sécurité sociale

Révocation des dirigeants (cessation forcée)

Exonération dans la limite de 3 plafonds annuels de Sécurité sociale

Pour mémoire : PASS 2019 : 40 524 € PASS 2020 : 41 136 €

Traitements et salaires

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3. Situations particulières : déductions spécifiques et frais réels - Cas particulier : les 7 650 premiers euros de la rémunération des journalistes sont considérés comme des allocations pour frais d’emploi exonérés, si leur revenu brut annuel n’excède pas 94 445 €. - La suppression de la déduction supplémentaire avait pour objectif d’amener les salariés concernés à retenir leurs frais réels. Des mesures de simplification pour la prise en compte de ces frais ont néanmoins été apportées, notamment pour les professions artistiques. Par mesure de simplification, les frais réels spécifiques à ces professions peuvent être évalués forfaitairement.  Artistes musiciens : 14 % de la rémunération nette annuelle plafonnée à 126 270 € (revenus 2019) au titre de l’amortissement des instruments de musique et frais accessoires (entretien, assurances) et des matériels techniques (hi-fi, …) plus, le cas échéant, des intérêts des emprunts liés à l’acquisition.  Artistes chorégraphiques, lyriques et choristes : 14 % sur la même base que ci-avant, au titre des frais de formation, frais médicaux spécifiques, frais d’instruments de musique et matériels techniques.  Toute profession artistique : 5 % sur la même base que ci-avant au titre des frais vestimentaires, de coiffure, de représentation, de communications téléphoniques professionnelles, de formation et frais médicaux spécifiques. - Frais réels : chaque salarié peut écarter la déduction forfaitaire de ses frais professionnels, pour faire état de ses frais réels. NB. Les déductions de 14 % et 5 % sont indépendantes l’une de l’autre et les intéressés peuvent y renoncer pour faire état des dépenses réelles concernées.

Exemples  Dépenses de transport du domicile au lieu de travail, si la distance n’excède pas 40 km ou au-delà, si des circonstances exceptionnelles justifient l’éloignement (1).  Dépenses de formation professionnelle.  Dépenses de documentation professionnelle.  Dépenses de vêtements spéciaux à la profession (uniformes, bleus de travail).  Dépenses de double résidence (2).  Dépenses supplémentaires de nourriture (montant réel ou forfaitaire) (3).  Frais de déménagement exposés pour les besoins d’un nouvel emploi ou d’une nouvelle affectation géographique. NB. La situation des concubins est désormais alignée sur celle des couples mariés lorsque le caractère stable et continu du concubinage est établi, avec ou sans Pacs. (1) Un aller-retour quotidien, sauf circonstances exceptionnelles et notamment des horaires de travail atypiques (heures de travail réparties en début et fin de journée). (2) Ces frais s’entendent des frais supplémentaires de logement, nourriture et déplacement lorsque le conjoint exerce une activité professionnelle à proximité du domicile commun. Le contribuable n’a pas à justifier que des diligences ont été faites, sans succès, pour rapprocher les lieux d’activité des époux, et peut prendre en compte les intérêts d’emprunt liés à cette seconde résidence, si elle a été acquise à crédit. (3) Le coût réel du repas doit être diminué du coût d’un repas pris à domicile, évalué à 4,85 € (2019). De cette somme, il convient, le cas échéant, de retirer la part prise en charge par l’employeur dans le ticket restaurant. À défaut de justificatifs, le coût supplémentaire du repas peut être évalué forfaitairement à 4,85 € (2019) sous déduction éventuelle de la quote-part du ticket restaurant prise en charge par l’employeur.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Le barème ci-dessous prend en compte les éléments suivants : dépréciation du véhicule, frais de réparation et d’entretien, dépenses de pneumatiques, consommation de carburant et primes d’assurances. Les frais de parkings et péages d’autoroute peuvent, sous réserve des justifications nécessaires, être ajoutés au montant des frais de transport évalués en fonction du barème ci-après. Par ailleurs, lorsque les contribuables utilisent à titre professionnel plusieurs véhicules, le barème doit être appliqué de façon séparée pour chaque véhicule, quelle que soit sa puissance fiscale. Il ne doit pas être fait masse des kilomètres parcourus par l’ensemble des véhicules pour déterminer les frais d’utilisation correspondants. Enfin, les frais de transport évalués à partir de ce barème peuvent être augmentés des intérêts annuels lorsque le véhicule utilisé a été financé à crédit (intérêts retenus au prorata du kilométrage professionnel effectué). • Intérêts d’emprunt souscrits pour l’acquisition d’actions ou parts sociales sous certaines conditions (voir page 70 et Le coin du banquier pages 73 et suivantes).

4. Barème kilométrique des véhicules utilisés à titre professionnel Attention Le barème des frais kilométriques pour les revenus de 2019 n’ayant pas encore été publié à la date d’impression de cet ouvrage, les montants ciaprès (2018) sont rappelés pour mémoire. NB. Le barème, en partie inchangé depuis 2014, devrait être actualisé et favoriser les véhicules électriques.

Barème applicable aux automobiles Puissance

Jusqu’à 5 000 km

De 5 001 à 20 000 km

3 CV d x 0,451 € (d x 0,270 €) + 906 € 4 CV d x 0,518 € (d x 0,291 €) + 1 136 € 5 CV d x 0,543 € (d x 0,305 €) + 1 188 € 6 CV d x 0,568 € (d x 0,320 €) + 1 244 € 7 CV et plus d x 0,595 € (d x 0,337 €) + 1 288 € d représente la distance annuelle parcourue.

Au-delà de 20 000 km d x 0,315 € d x 0,349 € d x 0,364 € d x 0,382 € d x 0,401 €

Barème applicable aux motos, scooters de cylindrée supérieure à 50 cc Puissance

Jusqu’à 3 000 km

De 3 001 à 6 000 km

1 ou 2 CV d x 0,338 € (d x 0,084 €) + 760 € 3, 4, 5 CV d x 0,400 € (d x 0,070 €) + 989 € 6 CV et plus d x 0,518 € (d x 0,067 €) + 1 351 € d représente la distance annuelle parcourue.

Au-delà de 6 000 km d x 0,211 € d x 0,235 € d x 0,292 €

Barème applicable aux cyclomoteurs Puissance

Jusqu’à 2 000 km

De 2 001 à 5 000 km

< 50 cc d x 0,269 € (d x 0,063 €) + 412 € d représente la distance annuelle parcourue.

Au-delà de 5 000 km d x 0,146 €

Traitements et salaires

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5. Locaux professionnels Avec le développement du télé-travail, l’activité du salarié peut nécessiter l’utilisation d’un bureau ou d’un local spécifique. L’intéressé peut inclure dans ses dépenses professionnelles les charges relatives à ce local, utilisé pour les besoins de son activité, qu’il en soit propriétaire ou locataire. À ce titre, il peut déduire : - le loyer, - les dépenses d’entretien, de réparation et d’amélioration, - les primes d’assurance, - les frais d’éclairage, de chauffage, de nettoyage, - les impôts locaux, - les dépenses d’agencements nécessaires à son activité, - les charges de copropriété, - les intérêts d’emprunt pour l’acquisition, la construction ou les grosses réparations du local, - la dépréciation annuelle effectivement subie des matériels et mobiliers utilisés ; si leur valeur unitaire est inférieure à 500 €, déduction intégrale l’année d’acquisition, ou si la valeur est supérieure à 500 €, amortissement linéaire. Autres précisions Lorsque le contribuable utilise pour son activité une pièce de son habitation principale qu’il affecte exclusivement à cet effet, les dépenses visées ci-dessus et non individualisables sont prises en compte au prorata de la surface du local professionnel rapporté à la surface totale de l’immeuble. L’importance de la superficie affectée à l’usage professionnel doit naturellement être en rapport avec la nature de l’activité. Dans le cas particulier d’un studio, la moitié au plus peut être qualifiée de professionnelle. Dans un logement comportant plusieurs pièces, une seule peut être prise en compte, sauf conditions particulières justifiables.

6. Situation des dirigeants de sociétés Tous les dirigeants de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, quels que soient leur participation dans le capital et leur statut social, sont assimilés fiscalement à des salariés, et bénéficient donc de l’abattement de 10 % pour frais professionnels ou de l’option pour les frais réels. Depuis 2013, les gérants et associés qui relèvent du régime de sécurité sociale des indépendants (SSI) cotisent sur le montant retenu pour le calcul de l’IR avant application des déductions relatives aux frais professionnels (10 % ou réels) et frais et intérêts d’emprunt pour acquérir des titres de la société dont ils sont dirigeants. Jusqu’en 2012, l’assiette des cotisations s’entendait frais déduits.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

7. Indemnités de fonction des élus locaux La retenue à la source spécifique, libératoire de l’impôt sur le revenu, a été supprimée à compter du 01/01/2017. Les indemnités imposables (nettes de la fraction représentative des frais d’emploi) sont donc taxées selon les règles applicables aux Traitements et salaires. Cette fraction représentative des frais d’emploi est égale à l’indemnité versée aux maires des communes de moins de 500 habitants, ou à 1,5 fois cette indemnité en cas de cumul des mandats. Pour les communes de moins de 3 500 habitants, la fraction représentative des frais d’emploi est exonérée à hauteur de 125 % de l’indemnité versée aux maires des communes de moins de 1 000 habitants.

Synthèse Traitements et salaires

Déduction forfaitaire Frais professionnels

• Taux => 10 % • Minimum => 441 € (1) • Plafond => 12 627 € (1) Option

Salaires nets déclarés (montant pré-rempli)

Salaires nets imposables

Déduction réelle • Montants justifiés • Frais de déplacements • Frais de repas, …

(1) Par personne.

Revenus 2016

8. Cotisations aux régimes de retraite et de prévoyance Les régimes obligatoires sont déductibles sans limitation. Les régimes facultatifs ("art. 83") sont traités dans l’annexe 2 regroupant tous les dispositifs en vigueur (voir pages 391 et suivantes).

Traitements et salaires

67

9. Gains résultant de la levée d’options Les sociétés de capitaux peuvent consentir à leurs salariés des options de souscription ou d’achat d’actions, à un prix définitivement fixé au jour où l’option est consentie, prix qui peut même être inférieur à la valeur de l’action au moment où l’option est offerte. Le rabais éventuellement accordé ne peut excéder 20 % et il est imposé dès la levée d’option. Il en résulte pour le salarié, lors de la cession des titres, d’une part, un avantage tiré de la levée d’option et qui est égal à la différence entre la valeur réelle des titres et le prix d’acquisition effectif de ceux-ci, et d’autre part, une plus-value qu’il peut réaliser lors de la cession des titres ainsi acquis. Le régime fiscal diffère selon la date à laquelle l’option a été attribuée. Imposition du rabais - Le rabais est la différence entre la valeur de l’action à la date d’attribution de l’action et le prix fixé pour la souscription ou l’achat. - Montant imposable Part du rabais excédant 5 % (ou 10 % pour les options attribuées avant le 01/07/1993). - Modalités d’imposition Options levées avant le 01/01/1990 : exonération. Options levées depuis le 01/01/1990 : imposition en tant que salaires dès la levée d’option. Imposition de l’avantage retiré de la levée d’option - L’avantage est égal à la différence entre le cours ou la valeur réelle des actions au jour de la levée d’option et leur prix de souscription ou d’achat. Cet avantage est imposable au titre de l’année de cession des actions. - Montant imposable Montant de l’avantage, diminué s’il y a lieu, de la fraction excédentaire du rabais déjà imposé l’année de la levée d’option.

Imposition de la plus-value de cession des titres - Montant imposable Différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition versé à la date de levée d’option. Si les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur réelle à la date de levée d’option, cette moins-value de cession est déductible du montant brut du gain de levée d’option et dans la limite de ce montant - Modalités d’imposition Régime des plus ou moins-values sur valeurs mobilières (voir pages 244 et suivantes).

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Options sur actions jusqu’au 27/09/2012 Options attribuées Régime fiscal

Rabais

Avant le 01/01/1990 Régime fiscal identique à celui applicable lors de la levée d’option

Avant le 20/09/1995

Du 20/09/1995 au 26/04/2000

Du 27/04/2000 au 27/09/2012

20 % maximum et soumis à l’IR pour la part excédant 5 % (options postérieures au 01/07/1993) ou 10 % (options antérieures au 01/07/1993), comme complément de salaire Soumis à CSG, CRDS et cotisations sociales pour les options levées depuis le 01/01/1995

Avantages tirés de la levée d’option Exonération si levée d’option avant le 01/01/1990

Cession ou conversion au porteur

Régime + values sur VM + PS (1) (voir pages 245 et suivantes)

IR forfaitaire au taux de 30 % + PS (1)

Avantage  152 500 € imposition à 18 % + PS (1)

(2)

Avantage > 152 500 € imposition à18 % + PS (1) sur 152 500 € Au-delà imposition à 30 % + PS (1)

Plus-value de cession

Régime des plus-values sur valeurs mobilières (voir pages 245 et suivantes)

NB. Depuis la publication au JO de la loi du 14/12/2006 sur l’épargne salariale, les dirigeants sont tenus, selon la décision du conseil d’administration ou du conseil de surveillance : - de ne lever leurs options qu’au moment de cessation de leur fonction, - ou de conserver au nominatif jusqu’à cessation de leur fonction, en totalité ou en partie, les actions issues d’options déjà exercées. NB. Pour les options attribuées depuis le 20/06/2007, l’avantage tiré de la levée d’option ne peut plus être "purgé", c’est-à-dire ne donner lieu à aucune imposition, par donation des titres issus d’options sur actions. Pour les options attribuées avant cette date, la donation des titres après la période d’indisponibilité continue à produire ses effets, soit, échapper à toute imposition de l’avantage ou plus-value d’acquisition.

L’avantage résultant de plans d’options attribués à compter du 28/09/2012 est imposé dans la catégorie Traitements et salaires. Les taux d’imposition forfaitaires sont supprimés. Si les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur réelle à la date de levée d’option ou d’acquisition, la moins-value est déductible du montant brut de l’avantage imposé en salaires et dans la limite de cet avantage. Bien qu’imposable en tant que salaire, l’avantage n’est pas soumis aux cotisations de Sécurité sociale, mais supporte CSG et CRDS.

(1) Prélèvements sociaux : 17,20 % depuis 2018. (2) Le contribuable peut éviter la taxation à taux proportionnel, s’il y a intérêt, en optant pour le régime Traitements et salaires.

Traitements et salaires

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En effet, pour les stock-options attribués depuis le 28/09/2012, l’avantage étant taxé comme un salaire, sont appliquées la CSG 9,20 % et la CRDS 0,50 %, soit 9,70 % (dont 6,80 % de CSG déductible). Il est rappelé qu’une contribution à la charge du bénéficiaire de stock-options a été instaurée pour les options consenties depuis le 16/10/2007, appliquée au taux de 10 % depuis le 18/08/2012 et recouvrée suite à la cession des titres.

10. Attribution d’actions gratuites Les salariés et mandataires sociaux peuvent bénéficier d’une attribution gratuite d’actions. Il en résulte un avantage égal à la valeur des actions au jour de leur attribution définitive, avantage imposable selon les modalités suivantes. - Actions gratuites attribuées jusqu’au 27/09/2012 Imposition au taux de 30 % ou option pour le régime Traitements et salaires, dans les deux cas avec majoration des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. - Actions gratuites attribuées du 28/09/2012 au 07/08/2015 Imposition à l’IR selon les règles des Traitements et salaires majorée des prélèvements sociaux sur les revenus d’activité. - Actions gratuites attribuées du 08/08/2015 au 30/12/2016 Imposition à l’IR après abattement pour durée de détention (voir pages 251 et suivantes) majorée des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. - Actions gratuites attribuées du 31/12/2016 au 31/12/2017 Dans la limite de 300 000 €, mêmes règles que ci-dessus, soit abattement pour durée de détention. Au-delà, imposition comme un salaire sans abattement pour durée de détention et prélèvements sociaux sur les revenus d’activité. - Actions gratuites attribuées à compter du 01/01/2018 Imposition des gains à l’IR pour la fraction n’excédant pas 300 000 € après application d’un abattement spécifique de 50 % et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Au-delà, imposition en salaires sans abattement avec prélèvements sociaux sur revenus d’activités et contribution salariale de 10 %. Pour les dirigeants partant en retraite, voir Le coin du banquier page 278.

Précisions Ces modalités d’imposition supposent que soient respectées : Pour les attributions jusqu’au 07/08/2015 - Un délai minimum d’attribution de 2 ans. - Une période minimum d’indisponibilité de 2 ans supplémentaires. Pour les attributions depuis le 08/08/2015 - 1 an au lieu de 2 ans pour la période d’acquisition. - 2 ans pour la durée cumulée acquisition conservation. À défaut, l’avantage relève des Traitements et salaires soumis au barème progressif de l’IR.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

11. Bons de souscription de parts de créateurs d’entreprises (BSPCE) Ces bons peuvent être créés au profit des salariés ou des dirigeants dans les sociétés non cotées ou dont la capitalisation boursière est inférieure à 150 M€. Le capital de la société émettrice des bons doit être détenu pour 25 % au moins par des personnes physiques et la société créée depuis moins de 15 ans. Le gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice de ces bons est imposé à 19 % ou 30 %, (+ prélèvements sociaux 17,20 %), lorsque le bénéficiaire exerce son activité dans la société, à la date de cession, depuis moins de 3 ans. La loi Macron a assoupli les conditions d’attribution des BSPCE depuis le 07/08/2015. Ainsi, une société mère peut attribuer des bons sur ses propres titres aux salariés et dirigeants de ses filiales dont elle détient au moins 75 % du capital ou des droits de vote. Enfin, les périodes d’activité dans la société mère et dans les filiales se cumulent pour apprécier la durée fixant le taux d’imposition à la date de cession. Pour les BSPCE attribués à compter de 2018, et lorsque le bénéficiaire a exercé son activité dans la société depuis au moins 3 ans, les gains sont soumis au prélèvement forfaitaire unique (voir page 258), soit 12,80 %, majoré des prélèvements sociaux, 17,20 %, taux global 30 %. À défaut, imposition dans la catégorie Traitements et salaires.

12. Souscription au capital de sociétés nouvelles ou de SCOP (1) Ce dispositif est abrogé pour les emprunts contractés depuis le 01/01/2017, mais continue à produire ses effets pour les emprunts antérieurs. Les salariés qui ont souscrit au capital d’une société nouvelle exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale, peuvent déduire de la rémunération perçue dans cette société les intérêts des emprunts contractés pour cette souscription. Le montant déductible ne peut excéder annuellement, ni 50 % de la rémunération perçue, ni la somme de 15 250 € au titre de l’année de création de la société et des 2 années suivantes. Les titres doivent être conservés pendant au moins 5 ans, sauf cas exceptionnels (invalidité, décès, départ à la retraite, ou licenciement du contribuable, ou de son conjoint).

(1) Société coopérative ouvrière de production.

Le coin du banquier : traitements et salaires

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Le coin du banquier

1. Déduction forfaitaire ou réelle des frais professionnels Il s’agit là d’une option individuelle (un contribuable salarié peut opter pour les frais réels et son conjoint salarié rester soumis à la déduction forfaitaire) et annuelle. Le choix, à exercer lors du dépôt de la déclaration de revenus, nécessite que le contribuable calcule son salaire net imposable selon les deux méthodes. Exemple M. X, cadre de banque, a perçu en 2019 une rémunération de 40 000 € pour 235 jours ouvrés. Chaque jour, il effectue un trajet de 90 km aller-retour pour se rendre de son domicile à son lieu de travail (Mme X ayant son activité professionnelle près du domicile familial). M. X utilise son véhicule personnel de 6 CV fiscaux pour parcourir ce trajet, véhicule financé par un crédit dont les intérêts pour l’année se sont élevés à 1 640 €. M. X est un lecteur assidu de diverses revues professionnelles : les abonnements se sont élevés à 760 € pour l’année 2019. - M. X n’opte pas pour les frais réels. Le salaire imposable de M. X sera de 40 000 € Frais professionnels 10 % - 4 000 € 36 000 € soit 90 % du salaire déclaré - M. X a opté pour les frais réels. Il peut déduire au titre des frais professionnels ses frais de documentation (il a conservé, par hypothèse, les factures correspondantes). Il peut déduire ses frais de déplacement, l’éloignement de son domicile étant admis par rapport à son lieu de travail (distance supérieure à 40 km), mais d’autant plus justifié que l’activité professionnelle du conjoint se situe à proximité du domicile. 235 jours x 90 km = 21 150 km, soit pour 6 CV (21 150 km x 0,382 €) = 8 079 € (1) M. X a relevé son compteur kilométrique au 1er janvier et au 31 décembre et a vérifié qu’il a parcouru 29 340 km dans l’année dont 21 150 km pour l’exercice de sa profession. Les intérêts d’emprunt peuvent donc être retenus pour 1 640 € x (21 150 km / 29 340 km) = 1 182 €.

(1) Calculs effectués avec le barème 2018, celui de 2019 n’ayant pas été publié à la date d’impression de cet ouvrage.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Il peut déduire ses frais de repas pris sur le lieu de travail s’il peut en justifier, soit le montant réel diminué de la valeur du repas pris à domicile (évalué à 4,85 € en 2019). M. X peut aussi évaluer la dépense supplémentaire déductible à 4,85 € par repas, sous déduction éventuelle de la participation de son employeur à l’acquisition de titres restaurant. Pour 2019, M. X ne recevant pas de chèques déjeuner et n’ayant pas conservé les notes de restaurant, a retenu la solution n° 2, soit 235 repas x 4,85 € = 1 140 €. M. X ne manquera pas, début 2020, de réclamer à son employeur une attestation (à conserver en cas de questions, …) sur le nombre de jours travaillés en 2019. Salaires Frais professionnels réels 760 € + 8 079 € + 1 182 € + 1 140 €

40 000 € - 11 161 €

(documentation + frais de déplacement + intérêts + repas)

28 839 € soit 72,10 % du salaire déclaré M. X ne perdra pas de vue que son option pour les frais réels le tire de l’ombre des contribuables anonymes et le rend digne de tous les égards et de toutes les attentions de l’Administration.

2. Plafonnement des frais de véhicule Pour ses frais de véhicule (domicile - lieu de travail), le salarié a le choix entre : - appliquer le barème kilométrique (page 64), - ou déduire ses dépenses réelles et justifiées (location du véhicule ou amortissement, carburant, entretien, assurance). Mais selon le nouveau texte légal, les dépenses réelles (hors frais de péage, de stationnement et d’intérêts), quel que soit le véhicule utilisé, ne peuvent pas excéder le montant qui serait admis en déduction en appliquant le barème kilométrique, à distance parcourue identique, pour un véhicule de puissance fiscale maximum de 7 CV. L’option, dépenses réelles, parfois adoptée pour des véhicules de forte cylindrée, ne présente donc plus aucun intérêt. De même, les indemnités kilométriques versées aux salariés qui utilisent leur véhicule personnel pour leurs déplacements professionnels sont réputées utilisées conformément à leur objet pour la fraction qui n’excède pas le barème kilométrique. À défaut, la totalité des allocations et remboursement pour frais professionnels perçus doit être incluse dans le revenu, avec en contrepartie la déduction des frais pour le montant réel, et pour le véhicule, dans les limites du barème kilométrique.

Le coin du banquier : traitements et salaires

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3. Frais réels et intérêts d’emprunt La souscription ou l’acquisition de parts de sociétés de personnes financée par emprunt, permet à l’associé exerçant son activité professionnelle dans la société, de déduire du revenu qu’il en retire (BIC, BNC ou BA) les intérêts dudit emprunt. Les intérêts d’emprunt, pour l’acquisition ou la souscription de parts de sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés, n’étaient en principe pas déductibles de la rémunération versée au salarié par la société (voir exception page 70). Deux arrêts du Conseil d’État ont admis la déduction, au titre des frais réels, de certains intérêts d’emprunt. Conditions à remplir Personnes concernées : les salariés et dirigeants fiscalement assimilés (notamment gérants majoritaires de SARL). Emprunts contractés : pour la souscription ou l’acquisition de parts ou actions de sociétés relevant de l’IS, en vue d’obtenir ou de permettre la poursuite d’un contrat de travail ou l’exercice d’une activité. Exercer une activité professionnelle principale dans la société dont les titres sont acquis. Intérêts déductibles : ceux correspondant à la part de l’emprunt n’excédant pas le triple de la rémunération annuelle du salarié, existante ou escomptée à la date de l’emprunt. La loi de finances rectificative pour 2008 a généralisé ce principe de déduction en apportant les précisions suivantes. "Les frais, droits et intérêts d’emprunt versés pour acquérir ou souscrire des parts ou des actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale dans laquelle le salarié ou le dirigeant exerce son activité professionnelle principale sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels, dès lors que ces dépenses sont utiles à l’acquisition ou à la conservation de ses revenus". Application Un contribuable intègre une SAS par rachat d’une partie des titres d’un actionnaire qui se retire de la société. Montant des actions rachetées

500 000 €

Apport personnel

100 000 €

Emprunt

400 000 €

Rémunération annuelle escomptée

100 000 €

Pourcentage d’intérêts déductibles Rémunération annuelle : 100 000 € x 3

300 000 € =

Valeur des parts rachetées

= 60 % 500 000 €

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt Synthèse Frais réels et intérêts d’emprunt pour acquisition de parts de société

Salarié ou dirigeant imposé dans la catégorie des Traitements et salaires

Emprunt personnel affecté au rachat des parts

Exerçant son activité principale dans la société

Achat de parts

% Intérêts déductibles (option frais réels "Traitements et salaires“) 3 x rémunération annuelle Valeur de rachat des parts

Société soumise à l’IS

Activité : - agricole, - commerciale, - artisanale, - industrielle, - libérale.

4. Avantages en nature et frais professionnels a. Repas L’avantage en nature repas n’est pas à réintégrer pour le salarié en déplacement, empêché de regagner sa résidence ou son lieu habituel de travail, quelle que soit la modalité de prise en charge (remboursement ou règlement direct du restaurateur). Lorsque l’employeur fournit la nourriture, l’avantage est évalué à 4,85 € (2019) par repas, quel que soit son niveau de rémunération. La participation patronale pour les titres restaurants est exonérée dans la limite fiscale de 5,52 € pour 2019 (1) et lorsqu’elle est comprise entre 50 % et 60 % de la valeur du titre. L’avantage en nature peut être négligé dans les restaurants d’entreprise lorsque la participation du salarié est au moins égale à la moitié du forfait repas. 4,85 € x 50 % = 2,43 € par repas en 2019 (2). Les repas d’affaires ne constituent plus un avantage en nature (sauf abus manifeste). (1) 5,56 € pour 2020 (indexation sur l’indice des prix à la consommation hors tabac entre le 01/10 n-2 et le 01/10 n-1, à compter de 2020). (2) 4,90 € x 50 % = 2,45 € pour 2020.

Le coin du banquier : traitements et salaires

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b. Logement Évaluation forfaitaire : application d’un barème à 8 tranches tenant compte du nombre de pièces, des avantages accessoires (eau, gaz, électricité, chauffage, garage) et fonction du montant du salaire brut en espèces (détail : urssaf.fr). Évaluation d’après la valeur locative : valeur locative servant à établir la taxe d’habitation majorée des avantages accessoires pour leur montant réel. Versement d’un loyer : pas d’avantages en nature si le loyer est au moins égal ou supérieur à la valeur locative servant à l’établissement de la taxe d’habitation, à défaut, avantages en nature pour la différence. c. Véhicule avec usage privé Évaluation réelle : montant des dépenses réellement engagées pour le compte du salarié, y compris l’amortissement (20 % par an ou 10 % si le véhicule a plus de 5 ans). Le total des dépenses est ensuite proratisé par le rapport km à titre privé sur km total plus frais réels de carburant pris en charge par l’employeur. Évaluation forfaitaire - Véhicule acheté par l’entreprise : 9 % du coût d’achat TTC ou 6 % si le véhi-

cule a plus de 5 ans. Si l’entreprise prend en charge le carburant, les forfaits sont portés à réciproquement 12 % ou 9 % ou frais réellement engagés. - Véhicule loué : 30 % du coût global (location, entretien, assurances) plus car-

burant le cas échéant, ou 40 %, carburant compris. d. Ordinateurs, téléphones, logiciels avec usage privé L’avantage est négligé pour les outils dont l’emploi est justifié par des besoins ordinaires de la vie professionnelle et familiale et correspond à une utilisation raisonnable. À défaut : - évaluation réelle : dépenses réellement engagées en fonction du temps passé pour l’utilisation privée, -

évaluation forfaitaire annuelle : 10 % du coût d’achat TTC et/ou du coût annuel TTC de l’abonnement.

5. Avantages en nature exonérés Remise gratuite par l’employeur de matériels informatiques et de logiciels pour l’accès à des services de communication électronique et au public en ligne, sous réserve que les matériels aient été totalement amortis dans la comptabilité de l’employeur et d’un prix de revient n’excédant pas 2 000 € par salarié et par an. Attention, cette exonération a été supprimée à compter des revenus de 2019. Participation de l’employeur à l’acquisition de titres restaurant, dans la limite unitaire de 5,52 € pour 2019 et 5,56 € pour 2020. Contribution de l’employeur à l’acquisition par les salariés de chèques vacances dans la limite d’un Smic mensuel (participation éventuelle du comité d’entreprise comprise). La participation de l’employeur est plafonnée à 80 %, ou 50 %

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

si la rémunération moyenne du bénéficiaire est supérieur au plafond de la Sécurité sociale pour les derniers mois précédant l’attribution des chèques vacances. Les plafonds de 80 % ou 50 % sont majorés de 5 % par enfant à charge, ou 10 % par enfant handicapé, maximum 15 %. Cadeaux de valeur faible offerts aux salariés en 2019 par l’employeur ou le comité d’entreprise, dont le montant n’excède pas 169 € (5 % du plafond mensuel de la Sécurité sociale) par évènement (mariage, anniversaire, naissance, Noël par salarié et par enfant). Aide financière versée par l’entreprise ou le comité d’entreprise pour aider les salariés à accéder à certains services aux personnes ou la garde d’enfants, plafond 1 830 € par bénéficiaire. Frais de carburant pour les salariés pour lesquels l’utilisation d’un véhicule personnel est indispensable, dans la limite de 200 € par an. Pour leurs déplacements résidence - lieu de travail, situés à au moins 30 km ou en tant que conducteur en covoiturage, les salariés du secteur public peuvent bénéficier d’une prise en charge plafonnée à 240 € par an, non cumulable avec l’IKV et l’IFC visés ci-dessous. 6. Limites d’exonération des indemnités pour frais professionnels Les sommes versées aux salariés par l’employeur, sous forme d’allocations forfaitaires, pour couvrir les frais inhérents à l’activité professionnelle sont exonérées pour 2019 dans les limites suivantes. - Indemnités kilométriques Exonération des sommes calculées selon le barème kilométrique de l’Administration (voir page 64). - Indemnités de repas Sur le lieu de travail Pris hors des locaux de l’entreprise Déplacement professionnel - Indemnités de grand déplacement de 3 mois maximum (1) Nourriture (par repas) Logement et petit déjeuner (par jour)  Paris et départements 92, 93 et 94  Autres départements de métropole

2019 6,60 € 9,20 € 18,80 €

2020 6,70 € 9,30 € 19,00 €

18,80 €

19,00 €

67,40 € 50,00 €

68,10 € 50,50 €

- Trajets domicile - lieu de travail en vélo (IKV) et covoiturage (IFC) La loi relative à la transition énergétique a institué une possibilité de prise en charge par l’employeur d’une indemnité kilométrique vélo depuis 2016. Le tarif s’établit à 0,25 € par km avec un plafond exonéré de 200 € par an qui est inclus dans la prise en charge des frais de carburant (voir ci-dessus). La LF 2019 prévoit une possibilité d’indemnité forfaitaire exonérée de covoiturage (IFC) versée aux passagers par leur employeur. Cet IFC s’inscrit dans la limite globale de 200 €. (1) En France métropolitaine. Des limites spécifiques s’appliquent pour les déplacements outre-mer ou à l’étranger.

Le coin du banquier : traitements et salaires

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7. Épargne salariale Elle est traitée dans l’annexe 1 (voir pages 387 et suivantes), ainsi que tous les régimes facultatifs de retraite.

8. Domiciliation fiscale des dirigeants de grandes entreprises françaises Les critères de domiciliation fiscale en France sont les suivants : - avoir en France son foyer ou le lieu de son séjour principal, - exercer en France une activité professionnelle, salariée ou non, sauf exercée à titre accessoire, - avoir en France le centre de ses intérêts économiques. Un quatrième critère est introduit, à compter de l’imposition des revenus de 2019, concernant les dirigeants des entreprises dont le siège est en France et qui réalisent un chiffre d’affaires supérieur à 250 M€. Pour les groupes, le chiffre d’affaires s’entend du cumul des chiffres d’affaires de la société principale et des sociétés qu’elle contrôle. Lorsque ces conditions sont remplies, le dirigeant (Président du conseil d’administration, Directeur général, Directeurs généraux délégués, Président et membres du Directoire, gérants, …) est réputé exercer en France son activité professionnelle à titre principal. Il sera imposé sur son revenu mondial à l’IR en France, sauf convention primant le droit interne.

9. Salariés exerçant temporairement une activité professionnelle en France Les salariés exerçant temporairement une activité en France ("impatriés") bénéficient d’un régime particulier. a. Personnes concernées Les salariés et dirigeants de sociétés de capitaux soumis au régime fiscal des salariés exerçant, pour le compte d’un employeur établi à l’étranger et pour une période limitée, une activité professionnelle dans une entreprise établie en France bénéficient de mesures d’allégement sur leur rémunération. Le dispositif s’adresse aussi aux salariés et mandataires sociaux appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France. Sont visées, non seulement celles de ces personnes venant travailler en France dans le cadre de la mobilité interne d’un groupe international, mais également les personnes directement recrutées à l’étranger par une entreprise établie en France. Pour pouvoir bénéficier de ces mesures d’allègement, les personnes concernées doivent : - ne pas avoir été fiscalement domiciliées en France ou résidentes de France au sens des conventions fiscales internationales de façon ininterrompue au cours des 5 années civiles précédant celle de leur prise de fonctions en France, - fixer en France leur domicile fiscal (ou leur résidence au sens des conventions fiscales internationales) à compter de leur prise de fonctions en France.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

b. Exonération des revenus d’activité Cette exonération porte sur deux éléments. - Les suppléments de rémunération liés à cette situation, c’est-à-dire la prime d’impatriation prévue par le contrat ou, pour les personnes recrutées directement, évaluée forfaitairement à 30 % de la rémunération (1). La rémunération nette de la prime d’impatriation doit être au moins égale à celle versée au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France. - La fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger, lorsque les deux séjours sont effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur. Sur option annuelle des contribuables, l’exonération de ces deux éléments est soumise à une des limites suivantes. - Montant total des sommes exonérées (prime d’impatriation et rémunération de l’activité exercée en France et à l’étranger), limité à 50 % de la rémunération totale. - Fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger, exonérée à hauteur de 20 % de la rémunération imposable au titre de l’activité exercée en France.

L’exonération s’applique jusqu’au 31 décembre de la 5e année suivant celle de la prise de fonctions, au titre des années au cours desquelles l’impatrié est domicilié en France. Pour les impatriés qui ont pris leur fonction à compter du 06/07/2016, l’exonération est portée de 5 à 8 ans. NB. Les salariés et dirigeants peuvent déduire de leur rémunération imposable les cotisations versées à des régimes de Sécurité sociale étrangers. Ils peuvent également déduire, dans certaines limites, les cotisations qu’ils versent à des régimes professionnels de retraite supplémentaire et aux régimes de prévoyance complémentaire étrangers.

c. Autres avantages fiscaux Pendant la même période que celle relative aux revenus d’activité, les impatriés bénéficient de surcroit, d’une exonération à hauteur de 50 % de certains revenus et plus-values. - Des revenus de capitaux mobiliers dont le paiement est assuré par une personne établie hors de France dans un État ou Territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale. - Des produits de la propriété intellectuelle ou industrielle dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un État respectant la même condition. - Des gains réalisés à l’occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, lorsque le dépositaire des titres ou, à défaut de dépositaire, la société dont les titres sont cédés, est établi hors de France dans un État respectant la même condition. Les moins-values réalisées lors de la cession de ces titres sont imputées seulement à hauteur de 50 % de leur montant.

(1) La LF 2019 ouvre cette option aux personnes appelées par une entreprise étrangère auprès d’une entreprise établie en France.

Le coin du banquier : traitements et salaires

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La fraction exonérée des revenus et plus-values reste soumise aux prélèvements sociaux. Les impatriés sont enfin exonérés d’ISF et à compter de 2018, d’IFI, jusqu’au 31 décembre de la 5e année suivant le transfert de leur domicile en France pour tous leurs biens situés à l’étranger. NB. Les non-salariés qui établissent leur domicile fiscal en France et respectent certaines conditions peuvent, sur agrément, bénéficier d’un abattement de 30 % sur leur revenu professionnel et les avantages mentionnés ci-dessus.

10. Salariés détachés à l’étranger Les personnes domiciliées en France qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un État autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur, peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’État où elles sont envoyées. L’employeur doit être établi en France ou dans un autre État membre de la Communauté européenne, ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale, qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale (Islande et Norvège). Sous certaines conditions, le législateur a prévu une exonération totale ou partielle pour les traitements et salaires perçus par ces personnes qui conservent leur domicile fiscal dans notre pays, lorsqu’elles sont envoyées à l’étranger par leur employeur. Ces allègements bénéficient également aux salariés étrangers ressortissants d’un pays ayant conclu avec la France un traité de réciprocité comportant un accord interdisant les discriminations fiscales fondées sur la nationalité. a. L’exonération totale La rémunération perçue est totalement exonérée lorsque le contribuable remplit l’une des deux situations suivantes. - Avoir été effectivement soumis sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l’État dans lequel s’exerce l’activité, au moins égal aux 2/3 de celui qu’elle aurait supporté en France. - Avoir exercé l’activité salariée. • Soit pendant une durée > 183 jours au cours d’une période de 12 mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte aux domaines suivants : · Chantiers de construction ou de montage, installations d’ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l’ingénierie y afférente. · Recherche ou extraction de ressources naturelles. · Navigation à bord de navires immatriculés au Registre international français. Il s’agit des navires armés au commerce au long cours ou au cabotage international et des navires de plus de 24 mètres armés à la plaisance professionnelle.  Soit pendant une durée > 120 jours au cours d’une période de 12 mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte à la prospection commerciale de marchés étrangers.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Lorsque le contribuable exerce son activité dans le même pays pendant plusieurs années consécutives, il y a lieu à surseoir à l’imposition de la rémunération correspondant à cette activité dans la mesure où l’intéressé apporte la preuve que la condition tenant au montant de l’impôt acquitté à l’étranger était remplie pour l’année antérieure. Le sursis est accordé jusqu’au 31 décembre de l’année suivant l’année de perception des salaires. b. L’exonération partielle Les salariés qui entrent dans le champ d’application de l’exonération, mais qui ne remplissent pas la condition de paiement de l’impôt à l’étranger ou la condition de durée ou de nature d’activité à l’étranger permettant de bénéficier de l’exonération totale d’impôt sur le revenu, ne sont imposés que sur la rémunération qu’ils auraient perçue, si l’activité avait été exercée en France. Les suppléments de rémunération liés à l’expatriation sont exonérés, lorsque les trois conditions suivantes sont remplies. - Les suppléments de rémunération sont versés en contrepartie de séjours effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur. - Ils sont justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d’une durée effective d’au moins 24 h dans un autre État. Cette durée de 24 h sur place doit être ininterrompue. Elle exclut les temps de transport pour se rendre à l’étranger et en revenir. - Leur montant est déterminé préalablement au séjour dans un autre État. Il est en rapport avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et il ne dépasse pas 40 % de la rémunération hors supplément perçue au titre de la période correspondant à la durée du déplacement. c. Précisions L’exonération accordée au titre de l’exercice de certaines activités pendant une durée supérieure à 183 jours ou à 120 jours ne s’applique, ni aux travailleurs frontaliers, ni aux agents de la fonction publique. Les agents de la fonction publique ne peuvent bénéficier que de l’exonération accordée aux personnes qui ont acquitté un impôt sur le revenu au moins égal aux 2/3 de celui qu’elles auraient supporté en France et de l’exonération des suppléments de rémunération liés à l’expatriation. Les salaires exonérés en totalité ou partiellement sont pris en compte pour le calcul du taux effectif et pour la détermination du revenu fiscal de référence.

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5 Pensions, retraites et rentes Le traitement fiscal de cette catégorie de revenus diffère selon qu’il s’agit : - de pensions, retraites et rentes viagères à titre gratuit (applications d’abattements déterminés dans des conditions sensiblement identiques à la catégorie salaires), - de rentes viagères à titre onéreux (imposition sur une fraction de leur montant déterminée définitivement d’après l’âge du crédirentier lors de l’entrée en jouissance de la rente.

1. Pensions, retraites et rentes à titre gratuit a. Les pensions, rentes et allocations de vieillesse ou d’invalidité versées Par le régime général de Sécurité sociale Sur le principe, sont soumises à l’impôt sur le revenu, les pensions de retraite versées aux salariés, les allocations à certaines mères de famille, les pensions de réversion, les pensions d’invalidité tant à l’invalide qu’à ses ayants cause, … Depuis l’imposition des revenus de 2013, la majoration de retraite ou de pension pour charges de famille, qui était exonérée, est devenue imposable. Par contre, certaines pensions, comme la majoration pour assistance d’une tierce personne, l’allocation aux mères de famille, l’allocation personnalisée d’autonomie, la retraite du combattant, … ne sont pas à déclarer. D’une manière générale, ces exonérations sont prises en compte dans les éléments d’information communiqués par les organismes payeurs aux bénéficiaires pour leur déclaration de revenus, et les montants de pensions à déclarer sont diminués des dites bonifications ou majorations. Par d’autres régimes - Régime des salariés agricoles. - Régime des non-salariés, sauf l’allocation d’un montant égal à l’allocation aux vieux travailleurs. - Régime des fonctionnaires civils et militaires, sauf les majorations de pension accordées, si le pensionné a élevé au moins trois enfants, et la fraction des pensions temporaires d’orphelins qui correspond au montant des prestations familiales auxquelles aurait eu droit le chef de famille décédé. - Régimes complémentaires de retraite ou de prévoyance, sauf les majorations pour charge de famille. - Régime de la garantie de ressources des travailleurs âgés de 60 ans au moins et privés d’emploi. Sont également taxables : - les indemnités viagères allouées aux exploitants agricoles cédant leur exploitation ou cessant leur activité, - les allocations servies par les entreprises en vertu d’accords particuliers ou de conventions collectives aux membres de leur personnel désireux de cesser leur activité avant l’âge normal de départ en retraite.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

b. Les pensions alimentaires servies en espèces ou en nature, en exécution des obligations résultant du Code civil. Principe Une pension versée par un particulier n’est imposable entre les mains de celui qui la reçoit, que lorsqu’elle est déductible du revenu de celui qui la verse. Exemples Pension alimentaire servie par les enfants à leurs parents dans le besoin et réciproquement. Pension payée par un mari divorcé de son ex-femme. Ne sont pas soumises à l’impôt, bien que déductibles : - les sommes consacrées par un père à l’entretien d’un enfant majeur infirme et sans ressources, sous la forme de paiement de frais de séjour dans un établissement hospitalier, - les sommes réglées directement à l’établissement par des enfants ou petits-enfants au titre des frais de pension ou d’hospitalisation d’un ascendant ne disposant que de très faibles ressources.

c. Les rentes viagères constituées à titre gratuit Une rente viagère est constituée à titre gratuit lorsqu’aucune contrepartie n’est stipulée en échange de la rente promise. Exemple Rente viagère constituée en dot par un père à son enfant qui se marie.

d. Détermination du revenu net imposable Déduction forfaitaire de 10 % Il est pratiqué un abattement de 10 % sur ce revenu, dont le montant pour chaque membre du foyer fiscal bénéficiaire de pensions ou retraites, ne peut être inférieur à 393 € par personne, sans être globalement pour ce foyer fiscal supérieur à 3 850 € pour 2019.

e. Cas particuliers Territoires d’outre-mer Les pensions (privées ou publiques) et les rentes viagères à titre gratuit perçues par des personnes ayant leur domicile fiscal dans les Territoires d’outre-mer et servies par un débiteur établi ou domicilié en France métropolitaine, font l’objet d’une réfaction de 40 % pour le calcul de l’impôt sur le revenu. La réfaction de 40 % est appliquée avant l’abattement de 10 %. Retraits d’un PER Depuis le 01/01/1990, il n’est plus possible d’ouvrir un plan d’épargne retraite, ni d’effectuer de nouveaux versements sur un plan ouvert avant cette date. Il a été mis fin aux plans d’épargne retraite le 30/06/2000. Les sommes figurant sur ces plans ont été réputées acquises en exonération d’impôt et de prélèvements sociaux.

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Pensions, retraites et rentes

Synthèse Pensions, retraites et rentes à titre gratuit

Abattement 10 % Minimum => 393 € par personne

Pensions nettes déclarées (montant pré-rempli)

Pensions nettes imposables

Plafond => 3 850 € par foyer

2. Cas particulier : le PERP Il est traité dans l’annexe 2 regroupant tous les dispositifs en vigueur relatifs à l’épargne retraite (voir page 394).

3. Rentes viagères à titre onéreux La rente viagère est constituée à titre onéreux, lorsque l’obligation contractée par le débirentier a pour contrepartie, soit l’aliénation d’un bien meuble ou immeuble, soit le versement d’un capital en argent. Elle n’est considérée comme revenu pour l’application de l’impôt dû par le crédirentier que pour une fraction de son montant. Cette fraction, déterminée d’après l’âge du crédirentier lors de l’entrée en service de la rente, est fixée à : - 70 % si l’intéressé était âgé de moins de 50 ans, - 50 % s’il était âgé de 50 ans à 59 ans inclus, - 40 % s’il était âgé de 60 ans à 69 ans inclus, - 30 % s’il était âgé de 70 ans révolus. Selon un arrêt du Conseil d’État du 19/01/1996, si lors de l’entrée en jouissance de la e rente, le crédirentier est âgé de plus de 69 ans, mais n’a pas atteint son 70 anniversaire, la fraction imposable de la rente doit être fixée à 40 % de son montant. L’abattement de 10 % prévu pour les pensions et retraites n’est pas applicable à la fraction imposable de la rente.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Cas particuliers Lorsque la rente résulte de l’échéance d’une série de contrats de capitaux différés, c’est l’âge du crédirentier au moment du premier versement qui doit être retenu. Lorsque la rente est établie sur la tête de deux ou plusieurs personnes percevant une fraction individualisée de la rente, qu’il y ait ou non stipulation de réversibilité en faveur des survivants, c’est l’âge de chacun des bénéficiaires au moment de l’entrée en jouissance de la quote-part leur revenant qui doit être retenu. Lorsque la rente a été constituée au profit d’un ménage avec réversibilité sur la tête du survivant, c’est l’âge qu’avait atteint le plus âgé des conjoints lors de l’entrée en jouissance de la rente réversible qui doit être retenu, aussi bien pendant la vie des deux époux qu’après le décès de l’un d’entre eux. Le survivant peut néanmoins retenir son âge à la date du décès si cette solution est plus favorable. Sont exonérés de l’impôt sur le revenu : - Rentes viagères servies aux victimes d’accidents du travail ou à leurs ayants droit en exécution de la législation sur les accidents du travail et les maladies professionnelles des salariés. - Retraite du combattant. - Retraites mutuelles servies aux anciens combattants et victimes de guerre. - Traitements attachés à la légion d’honneur. - Rentes viagères servies en réparation de dommages-intérêts en vertu d’une condamnation prononcée judiciairement pour la réparation d’un préjudice corporel (assistance d’une tierce personne). - Rentes perçues à la clôture après 8 ans d’un plan d’épargne populaire (1). - Rente viagère perçue au dénouement d’un PEA après 8 ans (1).

Synthèse Rentes viagères à titre onéreux

Fraction de la rente imposable

La rente viagère est constituée à titre onéreux, lorsque l’obligation contractée par le débirentier a pour contrepartie : • le versement d’un capital en argent • ou l’aliénation d’un bien meuble ou immeuble.

70 %

50 %

moins de 50 ans

de 50 ans à 59 ans

40 %

de 60 ans à 69 ans

30 %

plus de 69 ans

Âge du crédirentier lors de l’entrée en jouissance

(1) L’exonération ne porte que sur l’impôt, les contributions sociales (CSG, CRDS et prélèvements sociaux) restent applicables, soit 17,20 % depuis 2018.

Le coin du banquier : pensions, retraites et rentes

85

Le coin du banquier

Du bon usage du viager Exemple Mme X, 70 ans, sans enfant, encaisse 15 950 € de pension et 8 200 € de revenus fonciers sur lesquels elle supporte 2 400 € au titre des impôts fonciers et charges diverses d’entretien et de copropriété. Les revenus fonciers proviennent de la location d’un appartement, qui peut être évalué à 200 000 €, propriété de Mme X depuis plus de 30 ans. Par ailleurs, elle est propriétaire de sa résidence principale (taxe foncière 900 €). Mme X n’a pas d’héritier direct. Sa situation fiscale actuelle se présente de la manière suivante. - Au titre des 15 950 € de pension après déduction de 10 %, le montant imposable ressort à 14 355 €. - Après la déduction des 2 400 € de charges, le revenu foncier imposable est de 5 800 €. - Le revenu net global s’élève à 14 355 € + 5 800 € = 20 155 €. Âgée de plus de 65 ans, Mme X bénéficie d’un abattement sur le revenu net global (1) de 1 221 €. Ce revenu étant compris entre 15 300 € et 24 640 €, son revenu imposable est donc ramené à : 20 155 € - 1 221 € = 18 934 € (2). Pour Mme X (1 part), sa cotisation d’impôt est de : Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt

De 10 064 € à 27 794 €

14 %

(R x 0,14 - 1 408,96 €) x N

18 934 € x 14 % =

2 650,76 € - 1 408,96 € 1 242 € Décote : 1 208 € - 932 € (3) = - 276 € 966 € Réduction de 20 % - 193 € (4) Impôt net 773 € Prélèvements sociaux sur revenus nets fonciers : 5 800 € x 17,20 % = 998 € Impôt total

1 771 €

(1) Voir page 295. (2) La quote-part de CSG déductible sur revenus fonciers de l’année précédente a été négligée. (3) 1 242 € x 75 % = 932 €, le plafond de la décote est diminué des ¾ de la cotisation d’impôt (voir page 33). (4) Réduction sous conditions de ressources : 20 % (voir page 34).

86

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Mme X a la possibilité d’augmenter fortement son revenu tout en devenant non imposable. Pour cela, il pourrait être envisagé une opération de viager sur l’appartement loué. Évalué à 200 000 €, cet appartement peut faire l’objet d’un bouquet de 20 000 € (montant librement choisi), les 180 000 € restants sont convertis en rente viagère. Compte tenu de l’âge de Mme X, 70 ans, la rente annuelle s’élève à 180 000 € / 16,921 = 10 638 € (tarif des rentes sur une tête, donné à titre indicatif). Cette rente fera l’objet d’une indexation. Mme X étant âgée de 70 ans, 30 % du montant de la rente sont imposables, soit 10 638 € x 30 % = 3 191 €. La mise en place du viager n’entraînera aucune taxation de plus-values (impôt et prélèvements sociaux), Mme X étant propriétaire du bien depuis + de 30 ans. Le banquier peut conseiller, pour le bouquet, des placements sur divers livrets exonérés (Livret A, Livret de développement durable, LEP, CEL, …) pour un montant de 15 000 €. Le revenu défiscalisé s’élèvera à 150 € environ. Le revenu imposable de Mme X s’établit à : Pension 15 950 € x 90 % = 14 355 € Rente 10 638 € x 30 % = 3 191 € Revenu brut global Abattement (1)

17 456 € - 1 221 € 16 325 €

Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt

De 10 064 € à 27 794 €

14 %

(R x 0,14 - 1 408,96 €) x N

16 325 € x 14 % =

2 285,50 € - 1 408,96 € 877 € Décote : 1 208 € - 658 € (2) = - 550 € 327 € Réduction de 20 % - 65 € (3) Impôt net 262 € Prélèvements sociaux sur rente : 3 191 € x 17,20 % = Impôt total

549 € 811 €

(1) Le revenu net global étant inférieur à 24 640 €, mais supérieur à 15 300 €, l’abattement est de 1 221 € (voir page 295). (2) 877 € x 75 % = 658 €, le plafond de la décote est diminué des ¾ de la cotisation d’impôt (voir page 33). (3) Voir page 34.

Le coin du banquier : pensions, retraites et rentes

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Son revenu disponible avant cette opération s’élevait à : Pension Revenus fonciers Impôt total

15 950 € 5 800 € - 1 771 € 19 979 €

Après la mise en place du viager, il devient égal à : Pension 15 950 € Rente viagère 10 638 € Intérêts sur livrets exonérés 150 € Impôt total 811 € 25 927 € Cet écart (25 927 € - 19 979 €), soit 5 948 €, traduit une amélioration de son revenu disponible de près de 30 %. NB. CSG déductible négligée sur rente à titre onéreux.

L’indexation de la rente permettra de maintenir son revenu en euros constants. Les garanties qui peuvent être prises dans un contrat de rente viagère pour assurer le paiement de la rente par le débirentier sont bien supérieures à celles qui existent dans le cadre d’un simple bail d’habitation. Ces avantages compensent largement l’aliénation du bien immobilier, d’autant que Mme X n’a pas de descendance directe. Elle pourra, le cas échéant, souscrire un contrat d’assurance-vie pour placer son épargne, dans la limite de 30 500 € et préparer une transmission sans droits de succession à la personne de son choix. Il est rappelé à ce sujet que les primes versées après l’âge de 70 ans sont exonérées de droits de succession, dans la limite ci-avant. Concernant les produits capitalisés sur les primes, ils sont exonérés de droits de succession. En supposant que Mme X ait une nièce qu’elle souhaite désigner comme bénéficiaire du contrat et qu’elle ait souscrit un montant de 30 500 €. À son décès, la somme versée est supposée s’élever à 43 000 €. Elle sera totalement exonérée, 30 500 €, montant maximum de la ou des primes versées, et 12 500 € de produits capitalisés. Si Mme X désigne deux bénéficiaires, une nièce et un neveu, et en supposant qu’elle ait versé 50 000 € sur le contrat, produits capitalisés jusqu’à son décès, 13 000 €, les héritiers se répartiront les 63 000 € comme suit : à hauteur de à déduire à déduire Net

31 500 € (chacun) - 6 500 € (50 % des produits) - 15 250 € (50 % du plafond exonéré) 9 750 € soumis aux droits de succession

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

En effet, en cas de pluralité de bénéficiaires, le plafond de 30 500 € est réparti entre les bénéficiaires, en fonction de leur part dans les primes taxables. De façon plus générale, si l’un des bénéficiaires est exonéré de droits de mutation par décès (conjoint par exemple), l’abattement de 30 500 € est réparti entre les autres bénéficiaires. Les droits sont calculés en tenant compte du lien de parenté existant entre le bénéficiaire et l’assuré, et il est rappelé, pour mémoire, que les contrats souscrits avant le 20/11/1991 ne donnent ouverture à aucun droit de succession.

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6 Revenus des valeurs et capitaux mobiliers Cette rubrique englobe trois grandes catégories de revenus. - Produits de placements à revenu fixe, créances, dépôts, cautionnements, comptes courants, bons de caisse et bons assimilés, obligations, titres de créances négociables. - Revenus des actions et parts sociales distribués par les sociétés soumises à l’impôt sur les bénéfices. - Revenus des valeurs mobilières étrangères. Tous ces produits font l’objet d’un prélèvement à la source valant acompte d’impôt sur le revenu. Sous certaines conditions, ce prélèvement à la source peut être évité. Certains revenus bénéficient enfin d’un abattement ou sont exonérés. Depuis 2018, ces produits sont soumis à un prélèvement forfaitaire unique (PFU), sauf option pour une intégration dans le revenu brut global soumis au barème progressif.

I. Principes généraux d’imposition Depuis le 01/01/2018, une profonde réforme du régime d’imposition des revenus et plus-values du capital financier est entrée en vigueur avec le prélèvement forfaitaire unique (PFU), également appelé "Flat Tax". Le PFU est une imposition à l’IR à un taux forfaitaire de 12,80 %, plus prélèvements sociaux 17,20 %, soit un taux global de 30 %. L’application du PFU sur les plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux est commentée pages 250 et suivantes. L’ensemble des revenus mobiliers est donc soumis au PFU à l’exception : - des revenus exonérés d’impôt, livrets réglementés, Livret A, LDD, certains produits des contrats d’assurance-vie, produits des sociétés de capital risque, … - des produits des bons, contrats de capitalisation et assurance-vie attachés à des primes versées avant le 26/09/2017, - des produits intégrés dans le résultat des entreprises. Les contribuables qui y auraient intérêt, peuvent échapper au PFU et sur option conserver une imposition au barème progressif de l’IR. Il est précisé que cette option s’effectue au moment de la déclaration annuelle et qu’elle est globale, tant pour les revenus que pour les plus-values.

90

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

1. Placements à revenu fixe, PFU ou option IR Le PFU 12,80 % est majoré des prélèvements sociaux 17,20 %, soit taux global 30 % appliqué sur le montant brut des revenus, sans CSG déductible. L’option pour le régime IR est résumée dans le tableau ci-dessous, sachant que les produits sont soumis au barème progressif avec CSG déductible. Selon la tranche marginale d’imposition et compte tenu des prélèvements sociaux, la facture est la suivante, avec une CSG déductible de 6,80 %. TMI 1

CSG déductible 3

Taux global (1 + 2 - 3)

0%

0%

17,20 %

14 %

6,80 % x 14 % = 0,95 %

30,25 %

6,80 % x 30 % = 2,04 %

45,16 %

41 %

6,80 % x 41 % = 2,79 %

55,41 %

45 %

6,80 % x 45 % = 3,06 %

59,14 %

30 %

PS 2

17,20 %

La comparaison avec le PFU se passe de commentaires, seuls les contribuables non imposables auront intérêt à opter pour l’intégration dans le revenu brut global soumis au barème progressif.

2. Placements à revenu variable, PFU ou option IR Comme pour les placements à revenu fixe, le PFU de 12,80 %, majoré des prélèvements sociaux 17,20 %, s’applique sur le montant brut des revenus, avant déduction des charges (droits de garde, …), tout abattement et sans CSG déductible. L’option pour le régime IR est résumée dans le tableau ci-après, sachant que les produits sont soumis au barème progressif, après déduction des charges et abattement. Selon la tranche marginale d’imposition et compte tenu des prélèvements sociaux (17,20 %), dont 6,80 % de CSG déductible, la facture fiscale et sociale est la suivante. TMI

TMI corrigé 1

PS 2

CSG déductible 3

Taux global (1 + 2 - 3)

0%

17,20 %

6,80 % x 14 % = 0,95 %

24,65 %

6,80 % x 30 % = 2,04 %

33,16 %

0%

0%

14 %

8,40 %

30 %

18 %

41 %

24,60 %

6,80 % x 41 % = 2,79 %

39,01 %

45 %

27 %

6,80 % x 45 % = 3,06 %

41,14 %

17,20 %

Il est rappelé que pour compenser la double imposition frappant les bénéfices distribués par les sociétés (impôt sur les sociétés en amont et impôt sur le revenu en aval), un abattement de 40 % est appliqué aux dividendes déclarés à l’IR. Le taux réel s’établit donc à 60 % du taux marginal, soit, à titre d’exemple : TMI 30 % x 60 % = 18 %.

Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

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La comparaison avec le PFU (30 %) montre que les contribuables, dont le taux marginal d’imposition ne dépasse pas 14 %, auront intérêt à opter pour le régime IR avec un gain fiscal de 30 % - 24,65 % = 5,35 %. À partir d’un TMI de 30 %, le nouveau régime est plus favorable, avec un différentiel d’impôt de : TMI 30 % 33,16 % - 30 % = 3,16 % TMI 41 % 39,01 % - 30 % = 9,01 % TMI 45 % 41,14 % - 30 % = 11,14 % Attention, il est rappelé que l’option est globale, tant pour les placements à revenu fixe et variable, que pour les plus-values.

3. Prélèvement obligatoire et dispense Tous les placements à revenu fixe ou variable font l’objet d’une retenue à la source opérée par l’établissement payeur, sur le montant brut du produit, avant tout abattement. Le taux de cette retenue s’élève à 12,80 % depuis le 01/01/2018. La retenue constitue un acompte à valoir sur l’impôt final. L’établissement payeur doit aussi effectuer une retenue au titre des prélèvements sociaux, soit 17,20 %. Globalement, la retenue s’élève à 30 %. Pour les contribuables qui n’ont pas opté pour le barème progressif de l’IR et qui relèvent du PFU, les retenues effectuées couvrent euro pour euro l’impôt (12,80 %) et les prélèvements sociaux (17,20 %). Pour les contribuables qui optent pour le barème progressif de l’IR, la retenue de 12,80 % vaut acompte à déduire de l’impôt final. L’excédent éventuel est restitué, ce qui est le cas pour les contribuables non imposables. Cette retenue valant acompte, prélevée par l’établissement payeur des produits, peut être évitée. En effet, les contribuables dont le revenu fiscal de référence de l’avant-dernière année n’excède pas : • Pour les placements à revenu fixe : - 25 000 € s’ils sont célibataires, veufs ou divorcés, - 50 000 € s’ils sont mariés ou pacsés. • Pour les placements à revenu variable : - 50 000 € s’ils sont célibataires, veufs ou divorcés, - 75 000 € s’ils sont mariés ou pacsés. peuvent, sur demande, être dispensés de ce prélèvement obligatoire à la source. La demande doit être adressée à l’établissement bancaire payeur au plus tard le 30 novembre pour l’année suivante avec attestation sur l’honneur précisant que les conditions sont remplies.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse Prélèvement forfaitaire unique (PFU)

PFU applicable aux revenus perçus depuis 2018 Dividendes

Produits de placement à revenu fixe

Plus-values de cession de valeurs mobilières

Imposition au PFU 12,80 % (1) + 17,20 % PS 1e cession d’usufruit temporaire / RCM

Assurance-vie et capitalisation Produits attachés aux primes versées ≥ 27/09/2017

Jetons de présence

Hors champ du PFU Épargne règlementée exonérée d’IR

Assurance-vie et capitalisation produits attachés aux primes versées < 27/09/2017

(1) Taux ramené à 7,50 % pour certains produits d’assurance-vie ou de capitalisation (voir p. 108 et suivantes).

NB. Cession d’usufruit temporaire Le produit de la première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire est imposé dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache le revenu procuré, à savoir, concernant des titres, imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il convient de noter que depuis 2018, ce produit de cession soit qualifié de revenus de capitaux mobiliers ou de plus-values sur valeurs mobilières. Il relève en droit commun du même taux d’imposition, soit 12,80 % (PFU) majoré des prélèvements sociaux (17,20 %).

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Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

II. Les "7 familles" de revenus des valeurs et capitaux mobiliers

Placements 1. Placements à revenu exonéré 2. Placements à revenu fixe

Les 4 grandes familles 3. Placements à revenu variable 4. Revenus des valeurs étrangères

5. Plan d’épargne populaire

Les 3 supports d’épargne à fiscalité privilégiée

6. Plan d’épargne en actions

7. Capitalisation et assurance-vie

1. Placements à revenu exonéré Cette première famille regroupe un certain nombre de supports d’épargne, dont les revenus sont exonérés d’impôt, et sauf exceptions, de prélèvements sociaux. Intérêts du Livret A (plafond 22 950 €), un par personne composant le foyer fiscal. Intérêts du Livret d’épargne populaire (plafond 7 700 €). Intérêts du Livret de développement durable (plafond 12 000 €). Intérêts du Compte d’épargne logement (ouvert avant le 01/01/2018) et du Plan d’épargne logement (plafonds respectifs 15 300 € et 61 200 €). - Intérêts du Livret jeune (plafond 1 600 €). -

Particularités Les intérêts de plan d’épargne logement bénéficient d’une exonération d’impôt limitée dans le temps, s’ils ont été ouverts avant le 01/01/2018. L’exonération ne s’applique en effet que pendant les 12 premières années du plan, ou pour les plans ouverts avant le 01/01/1992, jusqu’à leur date d’échéance. Lorsqu’ils sont exonérés d’impôt, les intérêts des comptes épargne logement sont soumis aux prélèvements sociaux lors de leur inscription en compte ou du dénouement du contrat. Les intérêts n’étant pas soumis à l’impôt, pas de CSG déductible.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

- Les intérêts et primes des plans d’épargne logement sont soumis aux prélèvements e sociaux. Pour les plans ouverts jusqu’au 28/02/2011, soit à la date du 10 anniversaire du plan, puis annuellement, ou au dénouement s’il intervient avant 10 ans. Pour les plans ouverts à compter du 01/03/2011, les prélèvements sociaux sont retenus chaque année lors de l’inscription en compte des intérêts. - Une quote-part de la CSG peut être déduite sur les intérêts devenus imposables après 12 ans, si le contribuable opte pour le barème progressif de l’IR, option qui ne se justifie que lorsque le contribuable n’est pas imposable (voir page 90). Cette CSG déductible n’est donc pas susceptible de réduire l’impôt.

2. Placements à revenu fixe Cette famille regroupe toutes les créances productives d’intérêts, quels que soient la nature du contrat et les supports d’épargne adossés à des taux fixes de rendement. Il s’agit, pour l’essentiel : - des revenus d’obligations et emprunts d’État, - des bons de caisse des livrets des banques, - des comptes à terme et dépôts à terme, - des plans d’épargne logement après 12 ans, ou ouverts à compter de 2018, - des comptes d’épargne logement ouverts à compter de 2018, - des titres et créances négociables, - des comptes courants d’associés, - des parts de fonds communs de créances. a. Revenus des obligations et autres titres d’emprunt négociables Sont considérés comme revenus d’obligations : - les intérêts, arrérages et tous autres produits des obligations, titres participatifs, effets publics et tous autres titres d’emprunt négociables émis par l’État, les départements, communes et établissements publics français, les associations de toute nature et les sociétés, compagnies et entreprises de toutes sortes, financières, industrielles, commerciales ou civiles, - les lots et primes de remboursement payés aux porteurs des mêmes titres. Tous les produits perçus sont soumis au PFU ou sur option, compris dans les bases de l’IR. Une retenue à la source obligatoire valant acompte est imputable sur le PFU ou l’IR (voir page 91). NB. Lots et primes de remboursement Les primes de remboursement suivent un régime particulier, propre non seulement aux obligations, mais aussi aux parts de fonds communs de créances émis pour une durée supérieure à 5 ans et aux titres de créances négociables émis depuis le 01/01/1992 ou démembrés depuis le 01/06/1991. - Titres émis avant le 01/06/1985 : exonération. - Titres émis entre le 01/06/1985 et avant le 01/01/1992 ou démembrés avant le 01/06/1991 :  prime n’excédant pas 5 % du nominal : exonération,  prime supérieure à 5 % du nominal : imposable lors du remboursement. - Titres émis depuis le 01/01/1992 ou démembrés après le 01/06/1991 : la prime est imposable en totalité lors du remboursement.

Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

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b. Revenus des bons de caisse Les bons de caisse sont représentatifs d’une créance portant intérêt. Ils sont généralement émis par les établissements de crédit, mais peuvent aussi être émis par les entreprises industrielles et commerciales et toute personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés. Les bons de caisse ordinaires sont émis pour une durée de 6 mois à 5 ans et assortis d’un intérêt déterminé en fonction de l’échéance du bon. Ils peuvent être escomptés avant l’échéance et les intérêts sont payés selon les cas, annuellement, ou lors de l’émission (intérêts précomptés) ou lors de l’échéance (intérêts post comptés). Les intérêts payés d’avance sont imposables lors du remboursement du bon. Ces produits (intérêts et primes de remboursement) sont soumis à l’IR dans les conditions de droit commun, imposition au PFU ou option à l’IR avec application d’une retenue à la source obligatoire valant acompte imputable sur le PFU ou l’IR (voir page 91). Il est rappelé que pour les bons ou contrats souscrits depuis le 01/01/1998, l’identité et le domicile fiscal du bénéficiaire doivent être communiqués à l’Administration lors de la souscription et que les bons ou les contrats doivent être conservés par l’épargnant (ou son ayant droit en cas de transmission à titre gratuit dûment déclaré) jusqu’à la date du remboursement. Jusqu’au 31/12/2017, lorsque le porteur choisissait l’anonymat, un prélèvement libératoire de 60 % (plus prélèvements sociaux) était appliqué. À ce prélèvement, s’ajoutait un prélèvement spécial de 2 % sur le nominal du bon, pour chaque franchissement d’un er 1 janvier. L’anonymat fiscal a été supprimé pour les intérêts versés à compter du 01/01/2018.

c. Revenus des Titres de créances négociables (TCN) sur un marché réglementé Depuis le 01/06/2016, les titres sont répartis selon leur maturité négociable à court terme (moins d’un an) ou à moyen terme (plus d’un an). Ces titres de créances ont généralement un montant unitaire élevé et sont émis par l’État, les établissements de crédit ou sociétés financières et par les entreprises publiques ou privées faisant appel public à l’épargne. Les produits des TCN relèvent du régime fiscal des revenus de créances, qu’il s’agisse des intérêts, des primes de remboursement ou des gains de cession. Ils sont donc soumis au PFU ou sur option à l’impôt sur le revenu et font l’objet d’une retenue à la source obligatoire valant acompte sur l’IR, sauf exception (voir page 91). En cas de pertes, l’imputation est possible sur les produits ou gains de cession. À défaut, les pertes sont reportables sur les produits ou gains de même nature au cours des 5 années suivantes.

d. Revenus des créances, dépôts et cautionnements Cette catégorie regroupe toutes les créances productives d’intérêts, quelle que soit la nature du contrat ou les modalités de calcul des intérêts. Par exception, les intérêts moratoires, qui se rapportent à la réparation d’un préjudice ou alloués en cas de dégrèvement d’impôt, suivent le même régime fiscal que les indemnités dont ils constituent l’accessoire, et de ce fait, échappent à l’imposition (arrêt du Conseil d’État du 04/12/1992).

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Sauf perçus dans le cadre d’une activité professionnelle, les intérêts supportant le PFU ou sur option à l’impôt sur le revenu font l’objet d’une retenue à la source valant acompte sur le PFU ou l’impôt sur le revenu, sauf exception (voir page 91). e. Produits participatifs "crowdfunding" Les porteurs de projets, via une plateforme de mise en relation, peuvent solliciter les particuliers pour obtenir des prêts dont le montant est limité par projet à : - 2 000 € pour les prêts rémunérés, - 5 000 € pour les prêts non rémunérés. Les intérêts perçus par les prêteurs relèvent du régime des placements à revenu fixe. Depuis le 01/102016, les plateformes de "crowdfunding" peuvent proposer un nouvel instrument financier participatif dénommé le "minibon" pour le financement participatif des PME. Ce "minibon" est un bon de caisse dont le montant n’est pas limité. La perte en capital (non remboursement des prêts et "minibons") est imputable sur les intérêts générés par des prêts participatifs ou d’autres "minibons", de la même année ou des 5 années suivantes. Ces pertes ne sont admises en déduction que dans la limite d’un plafond global annuel de 8 000 €, dispositions applicables aux prêts et "minibons" souscrits à compter du 01/01/2017. f. Comptes courants d’associés La notion de compte courant d’associé recouvre toutes les sommes mises à la disposition d’une société par les associés en complément de leur participation au capital. Lorsque les comptes courants sont rémunérés, les intérêts ne peuvent être déduits du résultat imposable de la société : - que si le capital est libéré - et dans la limite de la moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variables aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à 2 ans (1,32 % pour l’année 2019). Sur les intérêts perçus, l’associé, personne physique, est imposable à l’impôt sur le revenu au titre des revenus de créances.

g. Fonds communs de créance et de titrisation Ces fonds sont des copropriétés ayant pour objet exclusif d’acquérir des créances détenues par les établissements de crédit, la Caisse des dépôts ou les entreprises d’assurances et d’émettre des parts représentatives de ces créances. Les produits de ces parts et le boni de liquidation relèvent de l’impôt (PFU ou option IR) et font l’objet d’une retenue à la source valant acompte sur l’impôt, sauf exception (voir page 91). Les primes de remboursement attachées à des parts de FCC émises pour une durée supérieure à 5 ans sont imposables dans les mêmes conditions que les primes afférentes aux obligations (voir page 94).

Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

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Concernant les plus-values de cession, deux régimes peuvent s’appliquer. - Celui des produits (imposition à l’IR) lorsque les parts ont été émises pour une durée inférieure ou égale à 5 ans. - Celui des plus ou moins-values de cession de valeurs mobilières avec sur option, abattement pour durée de détention de droit commun (voir pages 251 et suivantes), lorsque les parts ont été émises pour une durée supérieure à 5 ans et ont été acquises avant le 01/01/2018.

3. Placements à revenu variable Sont concernés par cette famille de revenus, tous les dividendes distribués par les sociétés françaises relevant de l’impôt sur les sociétés et par les sociétés étrangères ayant leur siège dans un des États de la Communauté européenne ou, depuis 2009, dans un État ayant conclu avec la France une convention contenant une clause d’assistance en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale. La loi de finances pour 2004, avec effet au 01/01/2005, avait réformé le régime des distributions. - En supprimant l’avoir fiscal. - En accordant au contribuable, personne physique, un abattement de 40 % pratiqué sur les revenus distribués en application d’une décision régulière des organes compétents de la société. L’abattement de 40 % a un large champ d’application, puisqu’il vise les distributions décidées par toute assemblée ordinaire ou extraordinaire y compris le boni de liquidation. En revanche, l’abattement ne s’applique pas aux produits et actions de sociétés d’investissement et de capital risque prélevés sur des bénéfices exonérés d’IS. - En élargissant le nouveau régime aux revenus distribués, non seulement par les sociétés françaises, mais toutes les sociétés ayant leur siège dans un État de la Communauté européenne ou dans un État ou Territoire, ayant conclu avec la France, une convention en vue d’éviter les doubles impositions ou, à compter du 01/01/2009, une Convention contenant une clause d’assistance administrative, en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale. À compter de 2018, sauf option pour le régime de l’IR ci-dessus, application du prélèvement forfaitaire unique (voir page 89) sur les dividendes bruts avant abattement et frais et charges. Comme pour tous les autres produits, une retenue à la source non libératoire est effectuée pour les établissements payeurs (voir page 91).

Précision

Produits des parts d’OPCVM

Les contribuables peuvent recourir à des structures juridiques spécialisées dans la gestion collective des valeurs mobilières, structures appelées Organismes de placements collectifs en valeurs mobilières (OPCVM). Selon les cas, l’OPCVM peut distribuer ses produits ou les capitaliser, ce qui augmente la valeur liquidative de la part et peut présenter l’avantage de transformer l’imposition des revenus en imposition des plus-values.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Il existe deux grandes catégories d’organismes. - Le Fonds commun de placement (FCP), qui constitue une copropriété de valeurs mobilières, n’est pas doté de la personnalité morale, mais représente néanmoins une entité fiscale interposée dont les effets sont en partie neutralisés. - La Société d’investissement à capital variable (SICAV), qui a le statut de société anonyme ayant pour objet la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières. Sur le principe, les OPCVM ont un régime fiscal translucide et ne sont pas soumis à l’impôt sur les produits et gains, lesquels sont imposés chez les personnes détentrices des parts ou des actions, lors de la mise en paiement effective de ces produits. Le porteur des parts d’OPCVM se trouve donc placé dans la situation qui aurait été la sienne s’il avait détenu les titres en direct.

4. Revenus des valeurs étrangères Le principe d’imposition est relativement simple puisque tous les revenus de source étrangère doivent être inclus dans le revenu global du bénéficiaire, lorsqu’il est domicilié en France, que ces revenus aient été encaissés en France ou à l’étranger. Lorsque les revenus sont encaissés par un établissement de crédit situé en France, ils figurent sur l’imprimé fiscal unique et sont pré-remplis sur la déclaration d’ensemble des revenus comme les revenus de source française. Pour les revenus encaissés à l’étranger, une déclaration spéciale 2047 doit être servie par le contribuable, avant report sur la déclaration d’ensemble. L’impôt doit être calculé sur la valeur brute des produits convertie en euros, en fonction du cours de change en vigueur à la date du paiement ou de l’inscription en compte. En application des conventions internationales, lorsqu’un impôt a déjà été acquitté à l’étranger, il est en principe imputable sur l’impôt dû en France. Le contribuable doit donc déclarer le revenu brut, et la partie non perçue correspondant à l’impôt acquitté à l’étranger est ensuite retirée de la cotisation d’impôt sur le revenu, PFU ou IR. L’impôt acquitté à l’étranger vaut donc crédit d’impôt en France, mais son imputation est en principe limitée à la fraction de l’impôt français correspondant aux revenus ouvrant droit à ce crédit. La France ne peut en effet accorder sur son impôt une déduction de l’impôt étranger, supérieure au montant de l’impôt français. Hors UE ou convention, il y a double imposition, le produit net de l’impôt étranger est ensuite imposé en France dans les conditions de droit commun. Les revenus distribués par certaines sociétés étrangères bénéficient des mêmes abattements que les dividendes de sociétés françaises (voir page 97). Les produits de contrats de capitalisation et d’assurance-vie, de source européenne, peuvent, sur option, être soumis au prélèvement forfaitaire libératoire, si les conditions sont remplies (voir page 108). Par source européenne, il faut entendre les États membres de la Communauté européenne et les États, partie à l’accord sur l’Espace économique européen, ayant conclu une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

99

Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

Synthèse Revenus de valeurs mobilières étrangères

Les revenus mobiliers de source étrangère perçus en France ou à l’étranger, par des personnes physiques domiciliées en France, doivent être déclarés en France et soumis à l’impôt sur le revenu.

Absence de convention internationale

Union Européenne ou existence d’une convention internationale

Déclaration du net perçu (après déduction de l’impôt étranger)

Déclaration du net perçu, majoré de l’impôt prélevé à l’étranger

PFU ou option IR

PFU ou option IR

Pas de déduction de l’impôt déjà payé à l’étranger (double imposition)

L’impôt étranger donne droit à crédit d’impôt

Dans les deux cas, ajouter les prélèvements sociaux, dont quote-part déductible, si option IR.

5. Plan d’épargne populaire (PEP) Depuis le 01/01/1990, et jusqu’au 25/09/2003, les contribuables ont pu placer leur épargne (plafond 92 000 €) sur un PEP ouvert auprès d’un établissement bancaire ou d’une compagnie d’assurances. Le PEP permet de bénéficier d’une exonération des produits, et pour les PEP ouverts avant le 22/09/1993, d’une prime, réservée aux contribuables modestes. Cette prime est égale au quart des versements annuels dans la limite de 229 € par an sur 7 ans ou 10 ans (contrat d’assurance-vie à prime périodique logé dans le PEP avant le 05/09/1996), pour les contribuables non imposables ou depuis le 01/01/1998, dont le revenu fiscal de référence ne dépasse pas un plafond déterminé selon les mêmes règles qu’en matière de plafonnement de taxe foncière (voir page 22). La prime acquise au titre des versements annuels produit des intérêts qui se capitalisent jusqu’à la date de son versement prévue à l’expiration du plan. Les versements effectués sur un PEP peuvent être affectés à une opération d’assurancevie et permettent, en cas de décès, de bénéficier de l’exonération des droits de mutation à titre gratuit. À l’issue du PEP, le titulaire a droit au remboursement des sommes versées et des produits capitalisés ou au versement d’une rente viagère.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Tous les contribuables concernés détiennent aujourd’hui leur PEP depuis plus de 8 ans et les produits, crédités chaque année depuis l’ouverture, sont exonérés. Depuis le 01/01/1997, les prélèvements sociaux (CSG, CRDS, …) ont été prélevés lors de l’inscription en compte des produits et des primes. Il est rappelé que la somme maximum qui peut être versée sur un PEP s’élève à 92 000 € et que les contribuables peuvent se trouver dans l’une des deux situations suivantes. - Retraits après 8 ans : les sommes retirées du plan sont exonérées d’impôt sur le revenu, qu’il s’agisse du retrait du capital, majoré des intérêts et de la prime, ou d’une rente viagère. - Retraits après 10 ans : les retraits n’entraînent pas la clôture du plan, mais aucun versement n’est possible après le premier retrait.

6. Plan d’épargne en actions a. PEA "classique" Institué par une loi du 16/07/1992, le PEA s’est fixé pour objectif de stimuler l’épargne des particuliers investie en actions. Il s’agit d’un compte titres, qui lorsque les conditions sont remplies, est assorti d’avantages fiscaux. - Personnes concernées : personnes physiques résidentes en France, un seul PEA peut être ouvert par contribuable, donc maximum deux pour un couple. - Plafond de versement : 150 000 € depuis le 01/01/2014. - Titres éligibles au PEA : l’émetteur doit être une personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés, ayant son siège en France, ou dans un autre État membre de la CE ou, si convention, de l’Espace économique européen.  Actions cotées et titres assimilés (certificat d’investissements, …).  Titres non cotés de SA, SCA, SARL ou SAS.  Droits ou bons de souscription attachés aux actions.  Actions de SICAV ou parts de FCP investies à 75 % en titres éligibles, de sociétés françaises ou de titres européens.  Titres de fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI) ou de Fonds communs de placement à risques (FCPR).  Depuis le 01/01/2004, les parts d’OPCVM établis dans d’autres États membres de la Communauté Européenne, qui emploient plus de 75 % de leurs actifs en titres et droits éligibles. - Titres exclus : même émis par une société française, les titres auxquels sont déjà attachés certains avantages particuliers ne peuvent figurer sur un PEA (exemples : SOFICA, stock option, investissement dans les Dom, titres de PME ayant ouvert droit à réductions d’impôt, …). Depuis le 01/01/2014, le placement sur un PEA de bons et droits de souscription d’actions et d’actions de préférence est interdit. Sont d’autre part exclus, les titres de sociétés détenus directement ou indirectement par le titulaire du PEA et représentant plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux, pendant toute la durée du plan, ou à un moment quelconque des 5 années précédant l’acquisition des titres dans le plan.

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Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

Pour l’appréciation du seuil de 25 %, il est tenu compte des parts détenues par le contribuable, son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, et en cas de détention indirecte (sociétés interposées) en multipliant entre eux les taux de détention successifs. - Régime fiscal jusqu’au 23/05/2019 : pendant toute la durée du plan, les produits et plus-values attachés aux placements réalisés dans le PEA sont exonérés de l’impôt sur le revenu. Cette exonération est liée à des conditions de durée avec les conséquences ci-après. Retrait, rachat ou clôture

Avant 2 ans

Entre 2 ans et 5 ans

Entre 5 ans et 8 ans

Le plan est clôturé et les titres et espèces doivent être virés pour leur valeur à la date de clôture sur un compte titres ordinaire

Sort du plan

Base d’imposition Taux

Moins-values (2)

Plus de 8 ans (1) Le plan continue, mais aucun nouveau versement n’est possible

Différence entre la valeur liquidative et les versements effectués

Exonération (3)

12,80 % + prélèvements sociaux 17,20 %, sauf option globale pour l’IR

Exonération (3)

Possible, euro pour euro sur les plus-values relevant du même régime

Depuis 2005, possible, euro pour euro sur les plus-values relevant du même régime (voir Le coin du banquier page 275)

- Régime fiscal à compter du 24/05/2019 : la loi Pacte se caractérise par un assouplissement du PEA en matière de retraits. Retrait, rachat ou clôture Avant 5 ans Tout retrait entraîne la clôture du plan, sauf exceptions : - Licenciement - Mise en retraite anticipée

Après 5 ans

Les retraits partiels sont possibles sans clôture du plan et sans blocage des nouveaux versements dans la limite des plafonds autorisés.

- Invalidité PFU de 12,80 %, sauf option IR + prélèvements sociaux de 17,20 % ou exonération fiscale (sauf prélèvements sociaux), si retraits affectés dans les 3 mois à la création ou la reprise d’entreprise.

Exonération d’IR, qu’il s’agisse d’un retrait en capital ou en rente. Taxation aux prélèvements sociaux.

(1) Lorsque le plan se dénoue après 8 ans par le versement d’une rente viagère, celle-ci est exonérée d’impôt sur le revenu. (2) À défaut de plus-values à compenser, les moins-values sont reportables 10 ans depuis 2002, sur des plus-values futures entrant dans le même régime d’imposition. (3) L’exonération ne porte que sur l’impôt, les gains exonérés restant soumis aux prélèvements sociaux, à l’exception des plus-values et dividendes procurés par les actions de SCR et parts de FCPR (déjà soumis).

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Précisions relatives aux titres non cotés Depuis l’imposition des revenus de 1997, l’exonération des produits afférents aux titres non cotés est plafonnée à 10 % du montant de ces placements. Ce pourcentage de 10 % est apprécié globalement pour l’ensemble des titres non cotés en prenant en compte les revenus nets encaissés. Lorsque la limite d’exonération est dépassée, la fraction des produits excédant la limite ci-avant est soumise à l’IR dans la catégorie des revenus mobiliers (voir page 282). L’article 53 de la LF 2014 prévoit que les titres négociés sur un marché français ou européen non réglementé, mais organisé, ne soient plus assimilés à des titres non cotés pour le fonctionnement du PEA. Les titres négociés sur Alternex ne sont donc plus soumis aux règles restrictives visées ci-dessus. b. PEA "PME - ETI" Un nouveau PEA destiné à financer les PME et les Entreprises de taille intermédiaire (ETI) a été mis en place le 01/01/2014. L’ETI est une entreprise qui occupe moins de 5 000 personnes et qui a un chiffre d’affaires annuel n’excédant pas 1 500 M€ ou un total de bilan de 2 000 M€. Les titres éligibles doivent être émis par une société : - dont le siège est dans un État membre de l’Union Européenne, ou de l’Islande, de la Norvège ou du Liechtenstein, - soumise à l’impôt société ou un impôt équivalent, sauf pour les entreprises nouvelles, les SDR et les SCR, ou par des SICAV et FCP dont l’actif est constitué par plus de 75 % de titres d’ETI. Plafond de versement : 75 000 € (1) Fonctionnement identique au PEA "classique". Cumul PEA : un même contribuable peut être à la fois titulaire d’un PEA "classique" et d’un PEA "PME - ETI" (2) Depuis le 01/01/2016, sont éligibles les titres émis par des sociétés cotées répondant aux critères de l’ETI (voir ci-avant), les obligations convertibles ou remboursables en actions, admises aux négociations sur un marché réglementé, ainsi que les parts de certains fonds européens d’investissement de long terme (ELTIF) (3). Imposition des gains, voir ci-avant page 101.

(1) Ce plafond, avec effet au 24/05/2019, a été porté à 225 000 € par la loi Pacte. (2) Le plafond maximum pour les deux PEA est fixé à 225 000 €. Le contribuable peut donc ventiler son épargne investie entre les deux PEA, sachant que dans le PEA "classique", le plafond est resté fixé à 150 000 €. (3) Avec la loi Pacte, de nouveaux titres sont éligibles, à savoir, les titres participatifs, les obligations à taux fixe et les "minibons" commercialisés par les plateformes de financement participatif.

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Revenus des valeurs et capitaux mobiliers c. PEA "Jeunes"

Il était interdit d’ouvrir un PEA à toute personne fiscalement à charge (enfants majeurs rattachés et / ou invalides vivant sous le toit du contribuable). La loi Pacte, avec effet au 24/05/2019, donne désormais la possibilité, pour les enfants de 18 à 25 ans rattachés au foyer fiscal, ainsi qu’aux personnes invalides à charge, de disposer d’un PEA "classique" avec un plafond de versement de 20 000 €.

Précisions

Le non-respect des règles de fonctionnement des divers PEA entraîne la clôture du ou des plans, et le non-respect des plafonds de versement, une amende, égale à 2 % du montant des versements excédentaires.

Prélèvements sociaux Le gain net réalisé ou la rente viagère versée lors du retrait ou de la clôture du PEA est soumis aux prélèvements sociaux comme suit. Durée

Prélèvements sociaux 15,50 % jusqu’au 31/12/2017 17,20 % depuis le 01/01/2018

Retrait avant 5 ans

Retrait après 5 ans

Sortie en rente viagère après 8 ans

0,00 % 0,50 % 3,90 % 10,00 % 10,30 % 11,00 % 12,10 % 12,30 % 13,50 % 15,50 % 17,20 %

sur la fraction du gain acquise

avant le 01/02/1996 entre le 01/02 et le 31/12/1996 entre le 01/01 et le 31/12/1997 entre le 01/01/1998 et le 30/06/2004 entre le 01/07 et le 31/12/2004 entre le 01/01/2005 et le 31/12/2008 entre le 01/01/2009 et le 31/12/2010 entre le 01/01 et le 30/09/2011 entre le 01/10/2011 et le 30/06/2012 entre le 01/07/2012 et le 31/12/2017 depuis le 01/01/2018

Sur la fraction de la rente exonérée, compte tenu de l’âge de l’usufruitier : 15,50 % jusqu’au 31/12/2017 17,20 % depuis le 01/01/2018

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse PEA

PEA PEA "classique"

Titres non cotés

PEA "PME - ETI" (1)

Plafond de versement : 150 000 €

Exonération des dividendes dans la limite de 10 %, sauf titres négociés sur Alternext

Plafond de versement : 225 000 €

Pour un couple : 2 x 150 000 €

Pour un couple : 2 x 225 000 €

Un même contribuable peut être titulaire d’un PEA "classique" et d’un PEA "PME - ETI", mais plafond cumulé pour les deux PEA : 225 000 €

(1) ETI (Entreprise de taille intermédiaire) Effectif < 5 000 personnes, CA ≤ 1 500 M€ ou total du bilan ≤ 2 000 M€

7. Compte PME innovation (CPI) Pour inciter certains entrepreneurs à réinvestir des produits de cession de leurs titres dans des jeunes entreprises innovantes, la LFR 2016 a mis en place un compte PME innovation qui présente certaines similitudes avec le PEA. Sur le principe, les entrepreneurs qui cèdent leur entreprise et qui en réinvestissent le produit dans de jeunes PME qu’ils accompagnent, peuvent reporter l’imposition à l’IR des plus-values de cession. a. Un compte titres et un compte espèces Depuis le 01/01/2017, les contribuables peuvent ouvrir un CPI et un compte espèces associé auprès d’un établissement de crédit, de la Caisse des dépôts et consignations, de la Banque de France ou d’une entreprise d’investissement. Un seul compte par contribuable est admis.

b. Alimentation du CPI L’entrée dans le CPI se fait par apport de titres, à savoir inscription de parts ou actions acquises ou souscrites en dehors de ce compte. À titre transitoire, et jusqu’au 31/12/2017, l’apport de liquidités issues de la cession de titres de PME éligibles depuis le 01/01/2016 est possible.

Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

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c. Titres éligibles Les titres inscrits doivent être des actions ou parts de PME soumises à l’IS et créées depuis moins de 10 ans (voir critères retenus pour abattement de 85 % sur plus-values de cession page 253). Le titulaire du CPI, dans la société dont les titres sont apportés, doit remplir l’une des 3 conditions suivantes. - Avoir exercé une fonction de direction ou une activité salariée, pendant au moins 24 mois, ou depuis la création de la société si elle a été créée depuis moins d’un an, et détenir ou avoir détenu à un moment quelconque, avec son groupe familial au moins 5 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux. - Détenir ou avoir détenu dans la société à un moment quelconque depuis sa création au moins 25 % de ces mêmes droits, ce seuil de 25 % étant apprécié au niveau du groupe familial. - Être signataire d’un pacte d’actionnaires ou d’associés personnes physiques portant sur au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, chaque signataire devant détenir au moins 1 % et l’un d’entre eux avoir exercé une fonction de direction. d. Fonctionnement du CPI Les dividendes et assimilés (boni de liquidation) relatifs aux titres inscrits dans le CPI sortent du compte et sont imposés en revenus de valeurs mobilières, régime de droit commun. Les produits de cession des titres, inscrits sur le CPI, sont encaissés sur le compte espèces et doivent être réinvestis dans les 24 mois dans la souscription au capital de PME. En contrepartie, la ou les plus-values de cession ne sont pas imposées au titre de l’année de leur réalisation, mais lors de la sortie des actifs. Attention : les prélèvements sociaux restent dus sur les plus-values nettes réalisées chaque année, et avant tout abattement pour durée de détention. Ce report d’imposition des plus-values en cas de réinvestissement du prix de cession est strictement encadré. - Il ne peut s’agir que de souscription de titres répondant à toutes les contraintes prévues pour la réduction d’impôt (voir pages 300 et suivantes) ou dans des parts ou actions de SCR, FCPR, FPCI ou SLP, dont l’actif est composé à 80 % au moins de titres de société répondant aux conditions requises pour l’ancienne réduction ISF PME. - L’investisseur doit, d’autre part, apporter, non seulement des capitaux, mais aussi ses réseaux et son expérience d’entrepreneur dans la société cible, soit en occupant un poste de dirigeant, administrateur ou membre du conseil de surveillance, soit en signant une convention d’accompagnement par laquelle il s’engage, dans les 3 mois du réinvestissement et pendant toute la durée de détention des titres, à participer à la définition de la stratégie de la société et apporter des conseils à titre gratuit. e. Retraits et clôture À cette occasion, les plus-values dont l’imposition a été reportée, sont imposées. Retrait de liquidités Le gain net imposable est constitué par le solde des plus ou moins-values avant abattement, sachant que les moins-values sont imputables sans limitation de délai. Ce gain net n’est retenu que dans la limite du retrait opéré. Il est ensuite réduit des abattements pour durée de détention ou soumis au PFU. Si le résultat net est négatif, les liquidités retirées ne sont pas imposables.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Retrait de titres S’il s’agit de titres initialement apportés dans le CPI, pas d’imposition. S’il s’agit de titres réinvestis en remplacement des titres apportés, détermination du gain net imposable comme ci-avant, ou de la perte nette. Clôture Elle peut intervenir en raison du non-respect des conditions prévues ou de la décision du contribuable. La plus ou moins-value globale est déterminée comme ci-avant (retrait de liquidités) et en cas de moins-value nette, celle-ci est imputable la même année ou les 10 années suivantes sur toute plus-value de même nature.

f. Non cumul d’avantages fiscaux Les titres inscrits sur un CPI ne peuvent bénéficier : - de la réduction IR Madelin, - de l’exonération de 75 % pour les droits de mutation à titre gratuit au titre du pacte fiscal Dutreil, - des réductions d’IR pour investissements outre-mer, presse et SOFICA.

Conclusion Ce nouveau support ne connait qu’une application très limitée. On peut le qualifier de dispositif de niche, réservé à des entrepreneurs qui investissent dans des sociétés nouvelles ou de création récente pour revendre rapidement et réinvestir à nouveau. Les plus-values réalisées ne seront imposées qu’en cas de retrait ou clôture, et les montants investis ne sont pas plafonnés. En cas de moins-values, elles doivent être imputées prioritairement sur les plus-values les plus anciennes, sans possibilité d’arbitrage en fonction de la durée de détention. L’inconvénient de ce dispositif tient en premier lieu à l’application des prélèvements sociaux, chaque année, sur les plus-values réalisées, prélèvements qui sont beaucoup plus élevés que l’impôt reporté. À titre d’exemple, la cession de titres de PME après 8 ans de détention permet de réduire la plus-value imposable de 85 % (voir page 253). Si le contribuable atteint le TMI maximum de 45 %, l’impôt ne sera que de 45 % x 15 % = 6,75 % sur la plus-value, soit un taux très inférieur aux prélèvements sociaux. En second lieu, pour les titres souscrits en réinvestissement, le contribuable ne peut bénéficier de la réduction IR et du pacte fiscal Dutreil. Un dispositif complexe, sans doute réservé à des entrepreneurs investissant des montants importants dans des PME, pour des durées courtes, et pour lesquels la perte des autres avantages fiscaux est marginale.

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Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

Synthèse CPI

Objet du CPI : outil fiscal destiné aux activités de "capital risque" Détenteur du CPI

Entrée

Comptetitres

Dépôt des titres à céder (1)

• Titres de sociétés (éligibles ISF-PME) • FCPR, FPCI, SLP ou SCR

Cession des titres Compteespèces

Réinvestissement (délai de 24 mois)

Report d’imposition

CPI

Prix de cession

Le gain net est calculé globalement après compensation entre plus-value et moins-value, application des abattements pour durée de détention éventuels si imposable au barème progressif de l’IR ou depuis 2018, au PFU de 30 %.

Imposition

Sortie

(1) Titres éligibles à l’abattement pour durée de détention renforcé "PME de moins de 10 ans".

8. Capitalisation et assurance-vie a. Principes Les bons ou contrats de capitalisation sont des placements financiers dont la caractéristique est de produire des intérêts non payés et capitalisés jusqu’à l’échéance du contrat, contrats alimentés selon les cas, par un versement unique ou des versements successifs. Sur le principe, l’impôt est exigible sur la différence entre le montant des sommes remboursées et le montant des primes versées, étant entendu que lorsque la durée de détention excède 6 ans (bons souscrits avant le 01/01/1990) ou 8 ans (bons souscrits depuis le 01/01/1990), les produits sont exonérés ou soumis, après abattement, à un taux réduit de prélèvement ou à l’IR. Pour les rachats partiels, l’assiette imposable est déterminée comme suit. - Montant du rachat partiel x (primes brutes versées / valeur de rachat du contrat) = retrait en capital. - Rachat partiel - retrait en capital = produits taxables. À l’occasion de chaque retrait partiel, il convient naturellement de retirer du nominateur "primes versées" les retraits en capital déjà opérés.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Les avances sur contrats ne sont en principe pas assimilables à des rachats partiels, mais à des prêts consentis par l’organisme gestionnaire du contrat. L’utilisation régulière de cette technique est néanmoins susceptible d’être assimilée par les services fiscaux comme une opération entrant dans le champ d’application de l’impôt sur le revenu, s’il peut être démontré que le souscripteur a entendu bénéficier définitivement d’une partie de la valeur de rachat du contrat. Les contrats d’assurance-vie comportant une valeur de rachat ou la garantie du paiement d’un capital relèvent du même régime fiscal que les bons de capitalisation. Les modalités de taxation des produits perçus depuis le 01/01/2018 varient selon qu’ils se rattachent à des primes versées depuis le 27/09/2017 ou avant cette date et selon la durée des contrats. Par durée des contrats, il faut entendre la durée courue depuis la date du premier versement et la date du dénouement ou du rachat partiel du contrat. b. Régime d’imposition • Primes versées jusqu’au 26/09/2017 - Bons ou contrats souscrits avant le 01/01/1983 Les produits sont exonérés d’impôt sur le revenu. La LF 2020 met partiellement fin à l’exonération totale d’impôt sur le revenu dont bénéficient les produits de ces contrats. Perçus à compter du 01/01/2020, ces produits deviennent imposables s’ils sont attachés à des primes versées à compter du 10/10/2019. Ils sont, d’autre part, soumis à un prélèvement obligatoire de 7,50 % opéré à la source par l’établissement payeur, imputable sur l’impôt final, calculé, après abattement de 4 600 € (seul) ou 9 200 € (marié ou pacsé), au taux de 7,50 % ou sur option, au barème progressif (voir Le coin du banquier page 136). - Bons ou contrats souscrits entre le 01/01/1983 et le 26/09/1997 Les produits de l’épargne versée avant le 01/01/1998 sont exonérés d’impôt, sous réserve, pour les versements effectués du 26/09/1997 au 31/12/1997, qu’ils aient été réalisés en exécution d’un engagement antérieur, ou, à titre exceptionnel, dans la limite de 200 000 F. Pour les contrats souscrits entre le 26/09/1997 et le 31/12/1997, les produits acquis ou constatés entre ces deux dates sont exonérés. Enfin, les produits des contrats à primes périodiques attachés aux versements prévus initialement sont exonérés, quelle que soit la date des versements. - Primes versées à compter du 01/01/1998 jusqu’au 26/09/2017 Les produits se rattachant à ces primes en cas de rachat ou de dénouement du contrat sont soumis à l’IR, barème progressif ou sur option à un prélèvement forfaitaire libératoire :  35 % lorsque la durée du contrat est < 4 ans,  15 % lorsque la durée du contrat est > 4 ans et < 8 ans,  7,50 % lorsque la durée du contrat est > 8 ans. Pour les contrats d’au moins 8 ans, un abattement de 4 600 € (seul) ou 9 200 € (marié ou pacsé) est applicable.

Revenus des valeurs et capitaux mobiliers

109

Cet abattement est annuel et global et s’applique par foyer fiscal sur le total des produits retirés de l’ensemble des bons ou contrats ayant fait l’objet d’un rachat partiel ou total. L’abattement non utilisé au titre d’une année ne peut être reporté sur l’année suivante. L’option PFL après 8 ans s’applique sur les produits retenus pour leur montant brut et la partie partielle ou totale de l’abattement non imputée fait l’objet d’un crédit d’impôt (voir page 120).

• Primes versées depuis le 27/09/2017 Les produits perçus depuis le 01/01/2018 et se rattachant à des primes versées depuis le 27/09/2017 font l’objet d’une imposition en deux temps : - l’année du versement, l’établissement payeur effectue un prélèvement non libératoire de 12,80 % ou 7,50 % (durée > 8 ans), à titre d’acompte, - l’année suivante, les produits sont soumis au prélèvement forfaitaire unique (PFU) ou sur option à l’IR barème progressif, sous déduction du prélèvement non libératoire prélevé au moment du versement. Une demande de dispense du prélèvement non libératoire est possible pour les contribuables dont le revenu fiscal de référence est inférieur à 25 000 € (seul) ou 50 000 € (marié ou pacsé), demande à formuler lors de l’encaissement des revenus. - Contrats d’une durée < 8 ans PFU 12,80 % ou sur option globale, IR barème progressif. Le prélèvement non libératoire s’impute sur l’impôt dû et le cas échéant, l’excédent est restitué. - Contrats d’une durée ≥ 8 ans Les produits sont taxés après abattement de 4 600 € (seul) ou 9 200 € (marié ou pacsé). La fraction excédentaire est soumise au PFU ou sur option globale au barème progressif de l’IR. Le PFU est perçu au taux de 7,50 % ou 12,80 % selon le montant total des encours, c’est-à-dire des primes versées non remboursées sur l’ensemble des bons ou contrats souscrits au 31/12 de l’année précédant le fait générateur de l’impôt.  Si l’encours, au 31/12 n-1, des primes versées n’excède pas 150 000 €, tous contrats confondus, application du taux de 7,50 %.  Si l’encours, au 31/12 n-1, des primes versées excède la limite de 150 000 €, tous contrats confondus, pour les produits attachés aux primes versées à compter du 27/09/2017, détermination d’un % de produits soumis au taux de 7,50 % et le complément à 12,80 %. Le calcul de ce % s’effectue avec la formule suivante : 150 000 € - primes versées avant le 27/09/2017 et non remboursées = % (1) Primes versées à compter du 27/09/2017 et non remboursées Rappel La formule de calcul s’entend tous contrats confondus. Précisions

Les abattements de 4 600 € (seul) ou 9 200 € (marié ou pacsé) continuent de s’appliquer en s’imputant prioritairement sur les produits attachés à des primes versées avant le 27/09/2017, puis taxés à 7,50 % et pour le solde éventuel, sur les produits taxés à 12,80 %.

(1) Voir Le coin du banquier page 121.

110

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse Assurance-vie et contrat de capitalisation

Produits perçus à compter de 2018 attachés à des primes versées jusqu’au 26/09/2017 • PFU (Prélèvement forfaitaire unique) non applicable • Pas de PNL (Prélèvement non libératoire)

Option exercée au plus tard lors du rachat

- 4 ans

IRBP Impôt sur le revenu, barème progressif

4 ans - 8 ans 8 ans et +

35 % 15 % 7,50 %

Contrat ≥ 8 ans : abattement 4 600 € ou 9 200 €

Produits perçus à compter de 2018 attachés à des primes versées à compter du 27/09/2017 Option IR (globale)

PFU

Contrat de < 8 ans

Contrats ≥ 8 ans (1)

Encours de primes indifférent

Encours de primes (2) ≤ 150 K€

Encours de primes (2) > 150 K€

PFU : 12, 80 %

PFU : 7,50 %

PFU : 7,50 % (prorata ci-dessous) PFU : 12,80 % au-delà

IRBP (1) De 0 % à 45 %

150 000 € - primes versées avant le 27/09/2017 et non remboursées

Primes versées le ou après le 27/09/2017 et non remboursées À noter Les Compagnies sont tenues de communiquer l’ensembles des infos nécessaires aux assurés et à l’Administration. (1) Contrat ≥ 8 ans : abattement 4 600 € ou 9 200 € maintenu. (2) Primes versées par l’assuré pour l’ensemble des bons ou contrats qu’il a souscrit (contrats démembrés => les primes sont prises en compte pour le calcul du seuil applicable au seul usufruitier).

111

Revenus des valeurs et capitaux mobiliers • Prélèvements sociaux

Les produits attachés aux bons et contrats de capitalisation et assurance-vie, quelle que soit leur date de souscription, sont soumis aux prélèvements sociaux qui s’effectuent : - lors de l’inscription en compte des produits des contrats en euros ou en devises, - lors de l’inscription en compte des produits du compartiment en euros ou en devises des contrats multi-supports avec régularisation, le cas échéant, au rachat ou au dénouement. - lors du dénouement ou du rachat partiel ou du décès de l’assuré pour les autres produits.

Depuis le 01/01/2018, le taux global des prélèvements sociaux est de 17,20 %. Précisions Application des prélèvements sociaux aux produits exonérés des contrats d’assurancevie. Principe La loi de financement de la sécurité sociale pour 2014 a supprimé le régime des taux "historiques" qui s’appliquaient aux gains exonérés d’impôt sur le revenu lors du dénouement de certains contrats d’assurance-vie. Désormais, les gains acquis depuis le 01/01/1997 (date de mise en place de la CSG) sont soumis aux prélèvements sociaux aux taux en vigueur à la date du fait générateur. Cette mesure s’applique aux dénouements et rachats intervenus depuis le 26/09/2013. Exception Le Conseil constitutionnel a introduit une exception en formulant une réserve, selon laquelle le régime des taux "historiques" doit être maintenu pour les produits acquis ou constatés au cours des 8 premières années suivant l’ouverture du contrat d’assurancevie pour ceux souscrits entre le 01/01/1990 et le 25/09/1997.

Synthèse Assurance-vie : prélèvements sociaux

Bons et contrats de capitalisation / Contrats d’assurance-vie

Contrat multi-supports Produits

Produits

Fonds en Euros

Fonds en UC

Produits inscrits à compter du 01/07/2011 PS retenus à la date d’inscription des produits au bon ou au contrat

PS retenus à la date du rachat ou du dénouement

Régularisation au rachat ou au dénouement Si les PS dus sur l’ensemble des produits sont inférieurs aux PS déjà versés sur les produits du fonds en euros, l’excédent est restitué.

112

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

c. Contrats particuliers • Assurance-vie : contrat "euro-croissance" Ce nouveau type de contrat, avec effet au 01/01/2014, est destiné à investir une partie des fonds dans des actions (ou autres unités de compte), tout en assurant une garantie en capital au terme du contrat. Les contrats en euros peuvent être partiellement ou totalement transformés en contrats "euro-croissance" sans perte de l’antériorité fiscale. Il est rappelé que les contrats en euros reposent sur le principe de la garantie nominale, quelle que soit la date du dénouement du contrat. Le souscripteur est assuré de retrouver l’intégralité du capital, majoré des intérêts contractuellement dus. Dans les contrats en unités de compte et multi-supports, le capital peut varier. Le risque est plus élevé, mais le rendement est potentiellement plus important. Le contrat "euro-croissance" présente l’avantage de garantir le capital à l’échéance. Cette garantie peut néanmoins être inférieure à 100 % des versements. Il convient d’examiner attentivement les clauses du contrat.

Synthèse Assurance-vie : contrat "euro-croissance"

Contrat "euro-croissance"

Contrat euros • Capital garanti à tout moment • Risque faible • Rendement faible

• Capital garanti à échéance de 8 ans minimum

Contrat UC • Capital non garanti • Risque élevé • Rendement potentiellement élevé

• Retrait avant 8 ans => perte de la garantie

Transfert sans perte de l’antériorité fiscale

• Rendement > euros • Actifs diversifiés

Taxe de 0,32 % sur les primes réaffectées

Fiscalité des gains inchangée

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Revenus des valeurs et capitaux mobiliers • Assurance-vie : contrat "Vie génération"

Ce contrat, souscrit depuis le 01/01/2014, présente les caractéristiques suivantes. - Primes investies dans certains secteurs jugés nécessaires au développement de l’économie, notamment PME, ETI, logement, économie sociale et solidaire, … - Le pourcentage investi dans les secteurs ciblés ci-dessus est fixé à 33 %. - La transformation des contrats actuels en contrat "Vie génération" est effectuée sans perte d’antériorité fiscale jusqu’au 01/01/2016. Depuis le 01/07/2014, lors du dénouement du contrat au décès du souscripteur, application d’un abattement de 20 % sur les sommes transmises, abattement pratiqué avant l’abattement de 152 500 € (voir page 122). Synthèse Assurance-vie : contrat "Vie génération"

Contrat "Vie génération"

Contrat euros • Capital garanti à tout moment • Risque faible • Rendement faible

Contrat UC

Actifs diversifiés investis à 33 % en :

• Capital non garanti • Risque élevé • Rendement potentiellement élevé

• Titres de PME - ETI • Logement social

Transfert sans perte de l’antériorité fiscale

• Économie sociale et solidaire

Taxe de 0,32 % sur les primes réaffectées Avantage fiscal Capitaux décès art. 990 I Taxation par bénéficiaires

Abattement de 20 % sur les capitaux décès (avant abattement de 152 500 €)

• Contrats souscrits auprès d’entreprises étrangères Les produits attachés aux bons, contrats de capitalisation et assurances-vie, souscrits auprès d’entreprises d’assurance établies dans un État de l’Union Européenne, en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein suivent le même régime d’imposition que celui applicable en France. Le bénéficiaire peut donc opter pour l’assujettissement des produits et gains au prélèvement libératoire, 35 % avant 4 ans, 15 % entre 4 et 8 ans, 7,50 % après 8 ans, primes versées jusqu’au 26/09/2017, et relève du PFU pour les primes versées depuis le 27/09/2017. L’imposition à l’IR progressif reste possible dans tous les cas.

114

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

L’abattement annuel et par foyer fiscal de 4 600 € (seul) ou 9 200 € (marié ou pacsé) s’applique après 8 ans dans les mêmes conditions que celles décrites ci-avant p. 109. Les produits et gains sont soumis aux prélèvements sociaux. Les contrats souscrits auprès de compagnies luxembourgeoises connaissent actuellement un vif succès, qui n’est pas lié à la performance des contrats, mais à une meilleure garantie juridique de l’assuré. En France, les primes versées deviennent la propriété de la compagnie, et le souscripteur ne détient qu’un droit de créance. Au Luxembourg, il reste propriétaire des fonds gérés, avec une garantie de l’État luxembourgeois, en cas de défaillance de la compagnie. Dans les contrats luxembourgeois, il est possible de recourir à des Fonds internes dédiés (FID) ou à des Fonds internes collectifs (FIC). Ces derniers sont régis par le Commissariat aux assurances luxembourgeois. Le fonctionnement est identique à un Fonds interne dédié classique et répond à un cahier des charges permettant d’accéder à une gestion sur mesure pour les investisseurs poursuivant une même communauté d’intérêt. Mais attention, les souscripteurs sont tenus de déclarer, sur papier libre, en même temps que leur déclaration de revenus, les références et toutes les caractéristiques de ces contrats. À défaut, les sanctions peuvent être très lourdes (voir page 141). • Anciens contrats d’au moins 8 ans, exonérés - Contrats "DSK" jusqu’au 31/12/2004 Ce sont des bons et contrats souscrits en unités de compte lorsqu’ils sont investis pour au moins 50 % en actions françaises et titres assimilés de sociétés européennes dont au moins 5 % de placements à risques. - Contrats "NSK" Les contrats "DSK" ont été remplacés à compter du 01/01/2005 par un nouveau produit (contrat "NSK") investi en actions pour 30 % (au lieu de 50 %), dont 10 % au moins en titres de sociétés non cotées ou cotées de faible capitalisation, parts de FCPR, FCPI, actions de SCR, …, la part investie en titres non cotés devant être au moins égale à 5 %. La possibilité d’ouvrir ce type de contrat a été supprimée depuis le 01/01/2014. Les contrats ouverts antérieurement continuent à produire leurs effets. Ils sont rappelés ici pour mémoire. • Précisions Les PEP assurances ne sont pas concernés par le régime fiscal de la capitalisation. Sont exorénés d’impôt sur le revenu, les produits des contrats de capitalisation et d’assurance-vie, quelle que soit leur durée, contrats dénoués suite à un des évènements suivants, frappant le contribuable ou son conjoint : - licenciement, - mise en retraite anticipée, - survenance d’une invalidité, - cessation d’activité non salariée suite à liquidation judiciaire. L’exonération d’impôt ne s’applique plus aux prélèvements sociaux depuis le 28/12/2007, sauf invalidité.

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

115

Le coin du banquier

1. Plan d’épargne logement, exonération limitée dans le temps L’exonération attachée aux plans d’épargne logement a été remise en cause par la LF 2006, et limitée à la fraction des intérêts acquis : - au cours des 12 premières années du plan, - ou, pour les plans ouverts avant le 01/04/1992, jusqu’à leur date d’échéance. Il convient de noter que pour les plans ouverts avant 1992, les pratiques bancaires ne proposaient pas de date d’échéance à long terme. On peut donc en conclure que tous les plans ouverts depuis plus de 12 ans sont concernés. Les intérêts courus et inscrits en compte depuis le 01/01/2006, sont imposés comme revenus de capitaux mobiliers. La prime d’épargne reste exonérée. Il est précisé que cette prime, pour les plans ouverts à partir du 12/12/2002 n’est débloquée que si le contribuable souscrit un prêt immobilier. D’autre part, la loi pour le financement de la Sécurité sociale 2006 a modifié le fait générateur d’imposition aux prélèvements sociaux normalement prélevés lors du dénouement du plan. Pour les PEL de plus de 10 ans au 01/01/2006, les prélèvements ont été acquittés : - au 01/01/2006 pour les intérêts acquis sur le plan au 31/12/2005, - ensuite, chaque année, lors de l’inscription en compte des intérêts, - au dénouement du plan, pour les plans clôturés avant 10 ans. Pour les plans ouverts jusqu’au 28/02/2011, les prélèvements sociaux sont appliqués à la date du 10e anniversaire du plan, puis annuellement, ou au dénouement s’il intervient avant 10 ans. L’assiette des prélèvements sociaux est constituée du montant des intérêts inscrits sur le plan et les taux des contributions appliqués sont ceux en vigueur pour chaque période concernée. À titre d’exemple, les intérêts acquis avant le 01/02/1996 ne supportent pas de CRDS et la CSG avait été fixée à 1,10 % (LF 1991), avant d’être portée à : - 2,40 % le 01/07/1993, - 3,40 % le 01/01/1997, - 7,50 % le 01/01/1998, - 8,20 % le 01/01/2005, - 9,90 % le 01/01/2018. Enfin, la loi de finances rectificative pour 2011 a modifié les règles d’assujettissement aux prélèvements sociaux. Pour les plans d’épargne logement ouverts depuis le 01/03/2011, les intérêts sont assujettis aux prélèvements sociaux dès le premier anniversaire du plan, lors de chaque inscription en compte.

116

Fiscalité, placements et réductions d’impôt Synthèse Plan épargne logement

Fiscalité des intérêts

Prélèvements sociaux Régimes applicables

Plan ouvert avant le 01/03/2011

Plan ouvert depuis le 01/03/2011

Prélèvements sociaux retenus sur les intérêts capitalisés à la date du 10e anniversaire du plan

Les prélèvements sociaux sont retenus annuellement lors de l’inscription en compte des produits

Après le 10e anniversaire, les prélèvements sociaux sont retenus annuellement

Plan ouvert avant le 01/04/1992

Plan ouvert depuis le 01/04/1992

Intérêts acquis après l’échéance du plan

Intérêts acquis après le 12e anniversaire du plan

PFU ou sur option, imposition au barème progressif de l’IR

2. PEL et CEL, synthèse

PEL ouverts avant le 01/01/2018 Ouverture

12e anniversaire

01/01/2018

PFU 12,80 % ou option IR BP PS 15,50 %

(1)

PS 17,20 %

+ PS 17,20 %

PEL et CEL ouverts à compter du 01/01/2018 Exonérations supprimées 12e anniversaire (PEL)

Ouverture ≥ 01/01/2018

PFU 12,80 % ou option IR BP (1) + PS 17,20 %

(1) Option globale pour l’ensemble des RCM et PV du foyer.

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

117

3. Placements à revenu fixe ou variable à compter du 01/01/2018 : les critères de choix À compter de 2018, le prélèvement fiscal unique (PFU), taux 30 % prélèvements sociaux compris et sans CSG déductible, s’applique sur les produits bruts (sans abattement de 40 % sur les dividendes). Les critères de choix s’en trouvent simplifiés, sauf option pour l’IR (voir page 90). Les établissements payeurs retiennent à la source 12,80 % (acompte d’IR), + 17,20 %, prélèvements sociaux, soit 30 %. Lorsque le contribuable recevra son avis d’imposition, figureront les produits financiers perçus, taxables au PFU, 12,80 % et aux prélèvements sociaux, 17,20 %. L’impôt et les prélèvements sociaux auront donc déjà été acquittés en totalité avec le prélèvement à la source non libératoire, sauf dispense (voir page 91). Comme indiqué page 90, sauf non imposition pour les placements à revenu fixe ou tranche 14 % maximum pour les placements à revenu variable, l’option IR barème progressif sera défavorable, et le PFU réduira la facture fiscale globale pour tous les revenus financiers. Synthèse TMI

Placements à revenu fixe

Placements à revenu variable

IR PS



0%

17,20 %

14 %

30,25 % 45,16 %

- 15,16 %

41 %

55,41 %

- 25,41 %

39,01 %

- 9,01 %

45 %

59,14 %

- 29,14 %

41,14 %

- 11,14 %

30 %

PFU PS

30 %

IR PS



+ 12,80 %

17,20 %

+ 12,80 %

- 0,25 %

24,65 %

+ 5,35 %

33,16 %

- 3,16 %

PFU PS

30 %

4. Intérêts perçus en rémunération d’un compte courant M. Y, gérant associé d’une SARL créée depuis moins de 5 ans en phase d’expansion, désire renforcer ses fonds propres. Il possède la moitié des parts de cette société, dont le capital s’élève à 7 500 €. La somme à investir est estimée à 60 000 € et doit être apportée par M. Y qui peut procéder à une augmentation du capital en numéraire ouvrant droit à une réduction d’impôt de 25 % en 2020, si les conditions sont remplies (voir p. 300 et suivantes). Il devra, d’autre part, procéder à une transformation de la SARL en SA ou SAS, s’il souhaite conserver son statut social de dirigeant salarié. Une autre solution peut être envisagée avec l’ouverture d’un compte courant d’associé. La somme de 60 000 € sera inscrite à cet effet au nom de M. Y et les intérêts versés par la société à son titulaire seront déductibles des résultats, sous réserve d’être calculés à un taux maximum n’excédant pas la moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variables aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à 2 ans (1). (1) Taux fixé à 1,32 % pour les exercices de 12 mois, clos le 31/12/2019.

118

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

M. Y percevra chaque année les intérêts de la somme déposée sur le compte courant, et supportera le PFU, sauf option IR. Pour la société, cette solution peut être préférable à la distribution d’un dividende, nécessairement prélevé sur du bénéfice après impôt, alors que les intérêts du compte courant constituent une charge déductible.

5. Le PEA, un support d’épargne privilégié La loi Pacte, définitivement adoptée le 11/04/2019, a considérablement assoupli les règles de fonctionnement du PEA, augmenté l’enveloppe du PEA "PME ETI" et ouvert le PEA "classique" aux enfants de 18 à 25 ans rattachés au foyer fiscal. L’aménagement important porte sur la gestion après 5 ans : - exonération totale des produits et plus-values, - retrait partiel sans clôture du plan, - possibilité d’effectuer des versements sur le plan, si les plafonds n’ont pas encore été atteints. PEA "classique" Plafond de versement : 150 000 €. Un plan par contribuable. Après une phase d’épargne de 5 ans, possibilité d’effectuer des retraits sans clôture et sans impôt (les prélèvements sociaux, 17,20 %, restent dus), et de compléter les versements si le plafond de 150 000 € n’a pas été atteint. Ce support d’épargne peut permettre à un contribuable d’investir dans des actions dites "de père de famille" ou de "fonds de portefeuille" présentant des risques limités du fait de l’implantation mondiale de ces sociétés et assurant entre revenus (dividendes) et plus-values, des rendements significatifs (souvent plus de 10 %). Après 5 ans, le contribuable pourra retirer les gains réalisés en n’acquittant que les prélèvements sociaux (17,20 %). Il pourra ainsi se constituer un complément de revenus défiscalisés lorsqu’il sera à la retraite.

PEA "PME - ETI" Plafond de versement : 225 000 € (mais limite globale pour PEA "classique" et PEA "PME - ETI". Un plan par contribuable. Fonctionnement identique au PEA "classique". L’épargne doit être investie en titres émis par une ETI (entreprise dont l’effectif est ≤ 5 000 personnes et un CA ≤ 1,5 M€ ou un total de bilan ≤ 2 Md€, et dont le plafond de capitalisation boursière est < 1 Md€, plafond apprécié sur 4 exercices. Ces sociétés sont susceptibles d’émettre des obligations convertibles ou remboursables en actions, admises aux négociations sur un marché réglementé ou sur un système multilatéral de négociation. La loi Pacte a également ouvert au PEA "PME - ETI" les obligations remboursables en actions (ORA) non cotées, avec néanmoins un double plafonnement : - Les produits sont exonérés dans la limite de 10 % de la valeur d’inscription des ORA. - Les plus-values sont exonérées lors de la cession des ORA ou des actions remboursées que dans la limite du double du montant du placement.

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

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D’où l’intérêt d’ouvrir un PEA "PME - ETI" pour prendre date et se donner la possibilité de percevoir des produits exonérés à moyen terme.

PEA "Jeunes" Plafond de versement : 20 000 €. Concerne les jeunes de 18 à 25 ans rattachés au foyer fiscal des parents. Règles applicables : PEA "classique"

6. Le régime de l’assurance-vie L’attention du contribuable avait été focalisée par la modification du régime fiscal des produits acquis depuis le 01/01/1998 sur les contrats d’assurancevie et de capitalisation, détenus depuis plus de 8 ans. En fait, le mécanisme de l’abattement annuel et global (4 600 € seul, 9 200 € marié ou pacsé) aboutit à exonérer la grande majorité des contrats souscrits après le 25/09/1997. Soit un contrat à prime unique, souscrit en décembre 2011, à échéance 8 ans plus tard. La somme investie est supposée égale à 90 000 € et le capital acquis à l’échéance de 120 000 €. Les produits susceptibles d’être imposés ressortent à 30 000 €. Si le contribuable est marié, il est imposé au dénouement du contrat sur 30 000 € - 9 200 € = 20 800 € soumis à l’IR ou au PFL de 7,50 %. S’il souhaite échapper à l’imposition, il peut envisager d’effectuer un retrait partiel, avec un montant annuel de produits taxables limités à 9 200 €. La répartition, capital produits, s’établit en effet respectivement à 75 % et 25 % . Il peut donc retirer du contrat en exonération d’impôt : 9 200 € / 0,25 = 36 800 €, somme qui sera ajustée chaque année selon le même principe. Par contre, il ne pourra pas échapper aux prélèvements sociaux calculés sur les produits avant tout abattement. Les contrats en unités de compte sont ceux pour lesquels le capital est exprimé en unités constituées de valeurs mobilières ou d’actifs figurant sur une liste fixée par décret. Contrairement aux contrats en euros, l’assureur n’assume en principe pas de risque de placement (rémunération minimum, effet cliquet, …). Les contrats dits "multi-supports"sont assimilés à des contrats en unités de compte, mais lorsque le contrat comporte un compartiment en euros, les intérêts capitalisés annuellement sont soumis aux prélèvements sociaux depuis le 01/07/2011. Lors du dénouement du contrat ou son rachat partiel, l’assiette des prélèvements sociaux sera calculée, déduction faite des produits qui y ont déjà été soumis. Ainsi, pour l’épargnant moyen, si les primes ont été versées avant 70 ans, l’assurance-vie reste un placement particulièrement attractif et qui conserve de nombreux avantages en matière d’exonération de droits de succession. Il est rappelé à ce sujet que pour les contrats souscrits depuis le 13/10/1998, les sommes reçues par les bénéficiaires en raison du décès de l’assuré sont exonérées à hauteur de 152 500 €. L’exonération reste donc totale pour les anciens contrats et partielle (jusqu’à 152 500 € par bénéficiaire) pour les nouveaux contrats.

120

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

7. Capitalisation et PFL, attention aux formalités déclaratives Pour les contrats de plus de 8 ans, lorsque les produits sont partiellement ou totalement imposables, le contribuable bénéficie d’un abattement de 4 600 € (seul) ou 9 200 € (marié ou pacsé). Cet abattement est annuel et par foyer fiscal et non par contrat. S’il opte pour le PFL au taux de 7,50 %, dans un premier temps, il ne bénéficiera pas de l’abattement rappelé ci-dessus. Les produits qui ont été soumis à prélèvement sont repris dans la déclaration 2042 ligne 2DH "Produits des contrats d’assurance-vie et de capitalisation soumis au prélèvement libératoire au taux de 7,50 %", pour leur montant brut. Dans la limite de 4 600 € ou 9 200 €, le contribuable bénéficiera d’un crédit d’impôt au taux de 7,50 %, crédit d’impôt imputable sur le montant de l’impôt sur le revenu, et restituable s’il excède l’impôt dû. Un contribuable marié a perçu courant 2019, 10 800 € de produits imposables, avec le remboursement d’un contrat d’assurance-vie en unités de compte arrivé à échéance (+ de 8 ans). Il a opté pour le PFL. 10 800 € x 7,50 % = 810 € (prélèvement forfaitaire). 10 800 € x 17,20 % = 1 858 € (prélèvements sociaux) (1). Le revenu brut figurera ligne 2DH et bénéficiera d’un crédit d’impôt de 9 200 € x 7,50 % = 690 € qui viendra en réduction de son impôt sur le revenu ou lui sera partiellement ou totalement remboursé si son impôt est inférieur ou s’il n’est pas imposable. Pour éviter toute avance d’impôt, lorsque la partie taxable du retrait est inférieure à 4 600 € ou 9 200 €, le contribuable ne doit naturellement pas opter pour le PFL. Les produits figureront sur la ligne 2CH de la déclaration 2042, et seront annulés par l’abattement, et de ce fait, n’entreront pas dans le revenu fiscal de référence, contrairement aux mêmes produits soumis au PFL. Attention, pour les produits attachés à des primes versées depuis le 27/09/2017, le régime fiscal applicable est le PFU ou l’IR progressif. Cette option doit être globale pour l’ensemble des revenus et plus-values mobilières. Il convient de noter à ce sujet, que le fait générateur des prélèvements sociaux est constitué par l’inscription annuelle en compte des produits pour les contrats en euros, alors que pour les contrats en unités de compte, le fait générateur est leur dénouement partiel ou total, ce qui a pour effet de reporter à terme l’incidence financière des dits prélèvements.

8. Assurance-vie, contrat de plus de 8 ans et encours supérieur à 150 000 € Un contribuable célibataire a ouvert un contrat en février 2009 avec 100 000 €. Il a effectué un retrait partiel de 40 200 € en septembre 2015. Valeur de rachat de contrat à cette date : 134 000 €. Nouveau versement en novembre 2017 de 100 000 €. Il a effectué un retrait en 2019, plus de 8 ans après l’ouverture du contrat. Les conséquences sont les suivantes : - Retrait partiel de 2015, ventilation capital et produits : 40 200 € x (100 000 € / 134 000 €) = 30 000 € capital retiré - Montant des primes versées nettes figurant au contrat : 100 000 € - 30 000 € + 100 000 € = 170 000 € > 150 000 € La quote-part des produits afférents au versement de 100 000 €, postérieur au 27/09/2017, sera taxé au régime classique, soit 7,50 % sur : (150 000 € - 70 000 €) / 100 000 € = 80 % de son montant, et le solde, soit 20 % au taux de 12,80 %. (1) Les prélèvements sociaux sont toujours acquittés sur les produits avant abattement et prélevés par l’établissement payeur, taux 17,20 % depuis 2018.

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

121

9. Contrats supérieurs à 8 ans et PFL 7,50 % : synthèse

Produits attachés à des primes versées à compter du 27/09/2017 Principe (situation des primes au 31/12/N-1) 150 000 € Encours de primes < 27/09/2017

Encours de primes ≥ 27/09/2017

Exemple 1 150 000 € 120 000 € Encours de primes < 27/09/2017 : 120 000 €

30 000 €

Produits éligibles au PFU 7,50 % = 30 %

Encours de primes ≥ 27/09/2017 : 100 000 €

Exemple 2

Produits éligibles au PFU 7,50 % = 0 %

150 000 € Encours de primes < 27/09/2017 : 200 000 €

Encours de primes ≥ 27/09/2017 : 100 000 €

Exemple 3 150 000 € Encours de primes < 27/09/2017 = 0 €

Produits éligibles au PFU 7,50 % = 75 %

Encours de primes ≥ 27/09/2017 : 200 000 €

Rappel Les produits attachés aux primes versées avant le 27/09/2017, et quel qu'en soit le montant, bénéficient, sur option du PFL de 7,50 %.

Exemple 1 Encours maximum 150 000 € Primes versées < 27/09/2017 - 120 000 € Encours disponible 30 000 €

En cours disponible 30 000 € Primes versées > 27/09/2017 100 000 €

= 30 %

Exemple 2 Encours maximum 150 000 € Primes versées < 27/09/2017 - 200 000 € Encours disponible néant

Le PFU sera appliqué au taux de 12,80 %

Exemple 3 Encours maximum Primes versées < 27/09/2017 Encours disponible

150 000 € 0€ 150 000 €

En cours disponible 150 000 € Primes versées > 27/09/2017 200 000 €

= 75 %

122

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

10. Assurance-vie et droits de succession Les sommes versées au titre d’un contrat d’assurance-vie souscrit au profit d’un bénéficiaire déterminé sont, en principe, exonérées de droits de succession. Toutefois, pour les contrats souscrits depuis le 20/11/1991, les primes versées après les 70 ans de l’assuré ne sont exonérées de droits qu’à hauteur de 30 500 € au maximum à répartir, le cas échéant, entre les bénéficiaires, pour l’ensemble des contrats du souscripteur. Les intérêts produits demeurent exonérés dans tous les cas. Pour les décès postérieurs au 01/01/1999 : - L’exonération est maintenue pour les capitaux issus des versements effectués

avant le 13/10/1998. - Pour les capitaux résultant de primes versées depuis le 13/10/1998, ou de

contrats souscrits à compter de cette même date, l’exonération est maintenue à hauteur de 152 500 € par bénéficiaire (voir page 119). Au-delà, l’excédent était taxé à un taux forfaitaire de 20 % jusqu’à 902 838 € et 25 % au-delà, et ce, quel que soit le lien de parenté. Depuis le 01/07/2014, le seuil d’application du taux majoré a été abaissé à 700 000 € et le taux de 25 % porté à 31,25 %. Jusqu’à 152 500 € De 152 500 € à 852 500 € Au-delà de 852 500 €

Néant 20,00 % 31,25 %

Ce dispositif ne s’applique pas aux versements effectués après 70 ans.

Exemple Souscription d’un contrat en 1998 pour 412 000 € par un assuré de 65 ans au profit de son fils. Versement complémentaire en novembre 2001 : 213 000 €. Capital versé au moment du décès en novembre 2019 : 863 500 €. Les produits sur le premier versement s’élèvent à 171 500 € et sur le second à 67 000 €. Valeur exonérée : Capital et intérêts résultant de la prime versée en 1997 Capital résultant de la prime versée en novembre 2000 Total Capital versé Capital exonéré Solde

863 500 € 736 000 € 127 500 € taxé à 20 %

583 500 € 152 500 € 736 000 €

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123

11. Assurance-vie et démembrement de la clause bénéficiaire De nombreux contrats d’assurance-vie ont été mis en place ces dernières années avec démembrement de la clause bénéficiaire, usufruit au conjoint survivant, nue-propriété aux enfants. En application de la doctrine administrative, l’usufruitier était le seul redevable de la taxe de 20 % et 31,25 % au-delà de 152 500 € et 852 500 €. Or, s’agissant du conjoint, aucun droit n’était en fait acquitté, ce dernier étant exonéré. L’article 11 de la première LFR pour 2011 a changé la règle du jeu. Désormais, l’abattement de 152 500 € est réparti entre usufruitier et nu-propriétaire au prorata de la part leur revenant. En pratique, il convient d’appliquer autant d’abattements qu’il y a de "couples" usufruitier / nu-propriétaire. Lorsque l’un des bénéficiaires mentionné au contrat est exonéré (conjoint survivant, partenaires d’un Pacs), la fraction d’abattement non utilisée par ce bénéficiaire ne peut être reporté sur les autres. Exemple M. X a souscrit à 65 ans un contrat d’assurance-vie avec pour bénéficiaires : - son épouse pour l’usufruit, - ses deux enfants pour la nue-propriété. À son décès, la valeur de rachat du contrat s’élève à 1 000 000 € et Mme X est âgée de 72 ans.

30 % usufruit

Mme X

Capital

Les 2 enfants

300 000 €

1 000 000 €

700 000 € nue-propriété soit 350 000 € 350 000 € pour chaque enfant

Formation de deux "couples", soit premier enfant et sa mère, idem pour le second enfant. Conjoint usufruit 30 %

Abattement

Enfant nu-propriétaire 70 %

152 500 € 45 750 €

106 750 €

Mme X est exonérée en sa qualité de conjoint survivant. Chacun des enfants supportera le prélèvement suivant. Quote-part nue-propriété Abattement

350 000 € - 106 750 €

Assiette de prélèvement x Montant du prélèvement

243 250 € 20 % 48 650 €

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Il a été précisé que si l’usufruitier ou le nu-propriétaire sont également bénéficiaires d’autres contrats d’assurance-vie souscrits par le même assuré, ils ne pourront bénéficier chacun que d’un maximum de 152 500 € sur l’ensemble des capitaux décès reçus en pleine propriété ou en démembrement. Cette même loi a enfin soumis au prélèvement le bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie. - S’il a, au moment du décès, son domicile fiscal en France et qu’il l’a eu pendant au moins 6 mois au cours des 10 dernières années précédant le décès de l’assuré. - Si l’assuré a, au moment du décès, son domicile fiscal en France. Le lieu de résidence du souscripteur du contrat est donc désormais sans incidence sur le régime fiscal applicable.

12. Capitalisation, assurance-vie ou placement à revenu fixe : une histoire de moule à cake Technique culinaire bien connue des cuisinières, la pâte aux œufs, dans laquelle on incorpore de la levure, des fruits confits et des raisins secs imbibés de rhum, est déposée dans un moule et le moule dans un four. Après quelques minutes à bonne température, le cake gonfle. La pâte qui remplit le moule, c’est le capital placé, la partie émergente du cake après cuisson, ce sont les produits dégagés par le capital. Deux hypothèses pour déguster le cake. - Découper horizontalement ce qui dépasse du moule, c’est le placement classique à revenu fixe, type compte sur livret, compte à terme, certificat de dépôt négociable, obligations, … - Démouler le cake et couper verticalement une première tranche, c’est la capitalisation. Quid de la fiscalité qui va s’appliquer à la partie ainsi retirée ? Dans l’hypothèse 1, tout ce qui a été prélevé est imposé. Dans l’hypothèse 2, seule la partie émergente de la tranche découpée est taxée, la partie correspondant à ce qui se trouvait dans le moule n’est pas imposée.

Prenons un exemple chiffré, avec des capitaux investis à compter de 2018. Un contribuable dispose d’une somme de 100 000 €. Il souhaite effectuer un placement à moyen terme et percevoir, chaque année à terme échu, le produit de son épargne. Son banquier lui propose deux solutions. - Une souscription d’obligations au taux de 2 %. - Un contrat de capitalisation d’un rendement net sensiblement identique.

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

125

Hypothèse 1 Les obligations Le contribuable a prélevé le produit, c’est la partie émergente du cake tranchée horizontalement. Il sera imposé sur 2 000 € au PFU, soit 30 % prélèvements sociaux compris : 2 000 € x 30 % = 600 €. Revenu net obtenu : 2 000 € - 600 € = 1 400 €. Hypothèse 2 Le contrat de capitalisation Il effectue un retrait de 2 000 €, c’est la découpe d’une tranche de cake correspondant à un remboursement partiel du capital placé, et une quote-part de produit. Partie du capital retiré :

2 000 € x (100 000 € / 102 000 €) = 1 961 €

Partie produits taxables :

2 000 € - 1 961 € =

39 €

Seuls 39 € seront imposés au PFU, soit 30 % prélèvements sociaux compris : 39 € x 30 % = 12 €. Revenu net obtenu : 2 000 € - 12 € = 1 988 €. Dans les deux hypothèses, l’épargne placée est restée inchangée, soit 100 000 €. Le revenu des obligations chaque année entraînera les mêmes conséquences que celles décrites dans l’hypothèse 1, soit 2 000 € imposables. Dans l’hypothèse 2, la quote-part imposable ira chaque année en progressant. Deuxième année : Valeur de rachat du contrat : 102 000 € Capital placé : 102 000 € - 1 961 € = 98 039 € Retrait partiel : 2 000 € x (98 039 € / 102 000 €) = 1 922 € (capital retiré) 78 € (produit taxable) 2 000 € mais restera toujours inférieure au retrait financier. Après 8 ans, le produit taxable bénéficiera d’un abattement annuel de 4 600 € (seul) ou 9 200 € (marié ou pacsé), accordé sous forme de crédit d’impôt, et le PFU est réduit à 7,50 % (1) plus 17,20 % de prélèvements sociaux. Pour les placements financiers à terme, le choix du support est donc déterminant, la découpe du cake à la verticale étant toujours plus avantageuse fiscalement qu’une découpe à l’horizontale.

13. Rachat partiel sur un contrat en perte Lorsqu’à la date d’un rachat partiel, la valeur du contrat est inférieure aux primes versées, la formule de calcul aboutit artificiellement à majorer le montant du capital retiré. Souscription de ..................................................................................................................................................................... 100 000 € Valeur de rachat du contrat .............................................................................................................................. 80 000 € Retrait partiel ............................................................................................................................................................................. 10 000 € Valeur en capital du retrait : 10 000 € x (100 000 € / 80 000 €)........ (1) Contrat unique < 150 000 € (voir page 120).

12 500 € !

126

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Il n’y a naturellement pas de produits imposables, mais la part du capital non remboursé a été minorée, ce qui ultérieurement entraînera une incidence anormale, si au moment du rachat suivant, le contrat est en plus-value. Dans l’hypothèse où le contribuable décide de retirer l’intégralité de son contrat, la valeur de rachat étant de 90 000 €, la formule de calcul dégagerait les montants suivants. Capital initial 100 000 € Retrait partiel en capital - 12 500 € Capital placé en seconde période 87 500 € Retrait : 90 000 € x (87 500 € / 90 000 €) Retrait total

87 500 € capital retiré 2 500 € produit taxable 90 000 €

Ce contribuable se verrait taxer sur 2 500 €, alors même que ses retraits, soit 10 000 € + 90 000 €, sont égaux au capital initialement placé. L’Administration fiscale a donc accepté pour les retraits partiels sur des contrats en perte, que la partie du capital retiré soit plafonnée au montant du rachat. En conclusion, la formule retrait partiel x (capital placé / valeur de rachat du contrat) = capital retiré ne s’appliquera que pour les contrats en plus-value. Pour les contrats en perte, le retrait partiel sera considéré comme un simple retrait en capital, à déduire du capital placé pour la période suivante.

14. Comprendre la fiscalité de l’assurance-vie en 6 exemples Comme démontré page 107, le retrait sur un contrat d’assurance-vie est réputé porter sur une quote-part des primes versées et des produits accumulés. Compte tenu de la réforme fiscale entrée en vigueur le 01/01/2018, avec maintien des règles anciennes pour les primes versées avant le 27/09/2017 et l’arrivée du PFU pour celles versées à partir de cette date, les 6 exemples qui vont suivre permettent de bien assimiler ces nouvelles règles. Attention Dans tous les cas, en complément de l’impôt, IR progressif, prélèvement forfaitaire libératoire et prélèvement forfaitaire unique, viennent s’ajouter les prélèvements sociaux au taux de 17,20 %. Tous les exemples présentés concernent des primes versées ou des contrats souscrits après le 26/09/1997, date à laquelle les produits de la capitalisation sont devenus imposables (voir page 108). Dans l’hypothèse où le contrat comporterait un compartiment exonéré, les principes de répartition seraient ceux exposés ci-après.

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

127

Exemple 1 Primes versées avant le 27/09/2017 - Contrat unique Primes versées

200 000 €

Situation matrimoniale

célibataire

Retrait partiel

60 000 €

Primes versées avant le 27/09/2017

Produits

Valeur de rachat

200 000 €

40 000 €

240 000 €

Ventilation du retrait partiel entre primes retirées et produits taxables Retrait partiel 60 000 € x

200 000 € (primes versées)

= 50 000 € (primes retirées) 240 000 € (valeur de rachat) 10 000 € (produits taxables) 60 000 € (retrait)

Produits attachés à des primes versées avant le 27/09/2017 : 10 000 € • Pas de prélèvement non libératoire retenu par l’établissement payeur • Imposition - Si le contrat a moins de 8 ans 10 000 € déclarés à l’IR, barème progressif ou 10 000 € soumis sur option au PFL :  35 % si contrat < 4 ans  15 % si contrat > 4 ans et < 8 ans - Si le contrat a 8 ans et plus 10 000 € - 4 600 € (abattement) = 5 400 € soumis à l’IR, barème progressif sur option, 10 000 € soumis au PFL x 7,50 % = 750 € avec crédit d’impôt sur l’abattement : 4 600 € x 7,50 % = 345 €

128

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple 2 Primes versées après le 27/09/2017 - Contrat unique Primes versées

100 000 €

Situation matrimoniale

célibataire

Retrait partiel

30 000 €

Primes versées après le 27/09/2017

Produits

Valeur de rachat

100 000 €

20 000 €

120 000 €

Ventilation du retrait partiel entre primes retirées et produits taxables Retrait partiel 30 000 € x

100 000 € (primes versées)

= 25 000 € (primes retirées) 120 000 € (valeur de rachat) 5 000 € (produits taxables) 30 000 € (retrait)

Produits attachés à des primes versées après le 27/09/2017 : 5 000 € • Prélèvement non libératoire retenu par l’établissement payeur au taux de 12,80 % (contrat < 8 ans) ou 7,50 % (contrat ≥ 8 ans) • Imposition - Si le contrat a moins de 8 ans Application du PFU au taux de 12,80 % ou sur option globale, 5 000 € déclarés à l’IR progressif - Si le contrat a 8 ans et plus PFU au taux de 7,50 % (encours < 150 000 €) ou option globable à l’IR Base imposable quelle que soit l’option Abattement

5 000 € - 4 600 €

Net

400 €

Sur l’impôt (PFU ou IR), imputation du prélèvement non libératoire. NB. Dans le régime de droit commun et si contrat ≥ 8 ans : Base imposable : 400 € x 7,50 % = Prélèvement non libératoire : 5 000 € x 7,50 % = Restitution

30 € - 375 € 345 €

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

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Exemple 3 Primes versées après le 27/09/2017 - Contrat unique Primes versées

200 000 €

Situation matrimoniale

célibataire

Retrait partiel

60 000 €

Primes versées après le 27/09/2017

Produits

Valeur de rachat

200 000 €

40 000 €

240 000 €

Ventilation du retrait partiel entre primes retirées et produits taxables Retrait partiel 60 000 € x

200 000 € (primes versées)

= 50 000 € (primes retirées) 240 000 € (valeur de rachat) 10 000 € (produits taxables) 60 000 € (retrait)

Produits attachés à des primes versées après le 27/09/2017 : 10 000 € • Prélèvement non libératoire retenu par l’établissement payeur au taux de 12,80 % (contrat < 8 ans) ou 7,50 % (contrat ≥ 8 ans) • Imposition - Si le contrat a moins de 8 ans Application du PFU au taux de 12,80 % ou sur option globale, 10 000 € déclarés à l’IR progressif - Si le contrat a 8 ans et plus PFU au taux de 7,50 % sur 10 000 € x (150 000 € / 200 000 €) Abattement

7 500 € - 4 600 €

Net soumis à 7,50 %

2 900 €

Solde : 10 000 € - 7 500 € = 2 500 € soumis au PFU 12,80 %. Sur option globale, 10 000 € - 4 600 € = 5 400 € soumis au barème progressif de l’IR. Sur l’impôt (PFU ou IR), imputation du prélèvement non libératoire.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple 4 Primes versées avant le 27/09/2017 et après le 27/09/2017 - Contrat unique Primes versées avant le 27/09/2017 70 000 € Primes versées après le 27/09/2017 100 000 € Situation matrimoniale

célibataire

Retrait partiel

110 000 €

Primes versées avant le 27/09/2017 Produits

70 000 € 20 000 €

Primes versées après le 27/09/2017 100 000 € Produits 30 000 €

Valeur de rachat

Total

90 000 €

Total

220 000 €

130 000 €

Ventilation du retrait partiel par compartiment Primes versées avant le 27/09/2017 110 000 € x

90 000 € 220 000 €

= 45 000 € x

70 000 € 90 000 €

=

35 000 € (primes retirées) 10 000 € (produits taxables) 45 000 € (retrait)

Primes versées après le 27/09/2017 110 000 € x

130 000 €

= 65 000 € x

220 000 €

100 000 € = 130 000 €

50 000 € (primes retirées) 15 000 € (produits taxables) 65 000 € (retrait)

Fiscalité Produits attachés à des primes versées avant le 27/09/2017 : 10 000 € • Prélèvement non libératoire retenu par l’établissement payeur : néant • Imposition - Si le contrat a moins de 8 ans 10 000 € imposables à l’IR, barème progressif, ou option PFL de 35 % (contrat de moins de 4 ans) ou 15 % (contrat de plus de 4 ans et moins de 8 ans) - Si le contrat a 8 ans et plus Abattement 4 600 €, montant imposable 10 000 € - 4 600 € = 5 400 € soumis à l’IR, barème progressif, ou sur option 10 000 € x 7,50 % (PFL) = 750 € et crédit d’impôt sur l’abattement 4 600 € x 7,50 % = 345 €

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Produits attachés à des primes versées après le 27/09/2017 : 15 000 € - Prélèvement non libératoire retenu par l’établissement payeur : 15 000 € x 12,80 % = 1 920 € (contrat moins de 8 ans) 15 000 € x

7,50 % = 1 125 € (contrat 8 ans et plus)

- Imposition - Si le contrat a moins de 8 ans Application du PFU au taux de 12,80 % ou sur option globale, 15 000 € déclarés à l’IR progressif. Le prélèvement non libératoire est imputable sur l’impôt dû, PFU ou IR, soit 1 920 €. - Si le contrat a 8 ans et plus Application du PFU à 7,50 % et 12,80 % ou option globale pour l’IR Encours maximum : 150 000 € - 70 000 €

Primes versées < 27/09/2017 = Primes versées > 27/09/2017 =

Produits : 15 000 € x 80 % =

12 000 € x 7,50 % =

15 000 € - 12 000 € = 3 000 € x 12,80 % =

80 000 € 100 000 €

900 € 384 €

Total

1 284 €

Prélèvement non libératoire

1 125 €

Net

= 80 %

159 €

Précisions L’abattement de 4 600 € a été prioritairement imputé sur les produits attachés aux primes versées avant le 27/09/2017.

132

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple 5 Primes versées avant le 27/09/2017 et après le 27/09/2017 - Contrat unique Primes versées avant le 27/09/2017 280 000 € Primes versées après le 27/09/2017 400 000 € Situation matrimoniale

célibataire

Retrait partiel

440 000 €

Primes versées avant le 27/09/2017 280 000 € Produits 80 000 €

Primes versées après le 27/09/2017 400 000 € Produits 120 000 €

Valeur de rachat

Total

Total

880 000 €

360 000 €

520 000 €

Ventilation du retrait partiel par compartiment Primes versées avant le 27/09/2017 440 000 € x

360 000 € 880 000 €

= 180 000 € x

280 000 € 360 000 €

= 140 000 € (primes retirées) 40 000 € (produits taxables) 180 000 € (retrait)

Primes versées après le 27/09/2017 440 000 € x

520 000 €

= 260 000 € x

880 000 €

400 000 €

= 200 000 € (primes retirées)

520 000 € 60 000 € (produits taxables) 260 000 € (retrait)

Fiscalité Produits attachés à des primes versées avant le 27/09/2017 : 40 000 € • Prélèvement non libératoire retenu par l’établissement payeur : néant • Imposition - Si le contrat a moins de 8 ans 40 000 € imposables à l’IR, barème progressif, ou option PFL de 35 % (contrat de moins de 4 ans) ou 15 % (contrat de plus de 4 ans et moins de 8 ans) - Si le contrat a 8 ans et plus Abattement 4 600 €, montant imposable 40 000 € - 4 600 € = 35 400 € soumis à l’IR, barème progressif, ou sur option PFL 7,50 % sur 40 000 € avec crédit d’impôt sur l’abattement 4 600 € x 7,50 % = 345 €

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

133

Produits attachés à des primes versées après le 27/09/2017 : 60 000 € • Prélèvement non libératoire retenu par l’établissement payeur : 60 000 € x 12,80 % = 7 680 € (contrat moins de 8 ans) 60 000 € x

7,50 % = 4 500 € (contrat 8 ans et plus)

• Imposition - Quelle que soit la durée du contrat, PFU 12,80 %. En effet, même si le contrat a plus de 8 ans, l’encours de primes versées avant le 27/09/2017 s’élève à 280 000 €. Tant qu’il ne redeviendra pas en-deçà de 150 000 €, il ne permettra pas, au moins partiellement, d’appliquer un PFU au taux de 7,50 %. Après ce retrait, les primes versées avant le 27/09/2017 s’élèvent encore à 280 000 € - 140 000 € = 140 000 €, ne dégageant que 10 000 € disponible sur l’encours de 150 000 € ! - Sur option globale, à l’IR barème progressif. Pour mémoire, l’abattement de 4 600 € a déjà été utilisé (voir ci-avant). Le prélèvement non libératoire est imputable sur le PFU ou l’IR.

134

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple 6 Primes versées avant le 27/09/2017 et après le 27/09/2017 - Contrats multiples Contrat n° 1 Contrat n° 2

Primes versées avant le 27/09/2017 Primes versées après le 27/09/2017

280 000 € 400 000 €

Situation matrimoniale

célibataire

Retrait partiel

260 000 €

Contrat n° 1 Primes versées avant le 27/09/2017

Produits

Valeur de rachat

280 000 €

80 000 €

360 000 €

Primes versées après le 27/09/2017

Produits

Valeur de rachat

400 000 €

120 000 €

520 000 €

Contrat n° 2

Le contribuable a le choix entre un retrait sur le contrat n° 1 ou le contrat n° 2. Ventilation du retrait partiel selon le contrat Contrat n° 1 (primes versées avant le 27/09/2017) 280 000 € (primes versées) Retrait partiel

260 000 € x

360 000 € (valeur de rachat)

= 202 222 € (capital retiré) 57 778 € (produits taxables) 260 000 € (retrait)

Contrat n° 2 (primes versées après le 27/09/2017) Retrait partiel

260 000 € x

400 000 € (primes versées) 520 000 € (valeur de rachat)

= 200 000 € (capital retiré) 60 000 € (produits taxables) 260 000 € (retrait)

Les montants imposables sont sensiblement identiques.

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

135

• Si le contrat a moins de 4 ans, le choix devrait se porter sur le contrat n° 2. En effet, sur le contrat n° 1, les produits, soit 57 778 € relèvent de l’IR, barème progressif ou sur option du PFL 35 %, supposé plus favorable que l’IR. Sur le contrat n° 2, les produits, soit 60 000 € relèvent du PFU, taux 12,80 %. Contrat n° 1 57 778 € x 35 % = 20 222 € Contrat n° 2 60 000 € x 12,80 % = 7 680 € • Si le contrat a entre 4 et 8 ans, le choix du contrat n° 1 est légèrement plus favorable avec un PFL de 15 % sur une base légèrement inférieure que celle découlant du contrat n° 2. Contrat n° 1 57 778 € x 15 % = 7 617 € Contrat n° 2 60 000 € x 12,80 % = 7 680 € Par ailleurs, le retrait sur le contrat n° 1 a pour avantage de réduire l’encours des primes versées ramenées à 280 000 € - 202 222 € = 77 778 €. • Si le contrat a plus de 8 ans, le choix du contrat n° 1 s’impose avec le PFL 7,50 %. En effet, la règle de l’encours de 150 000 € s’impose pour les retraits sur compartiments ou contrats de plus de 8 ans alimentés par des primes versées après le 27/09/2017. Dans le cas d’espèces, pour que le PFU soit réduit de 12,80 % à 7,50 %, au moins partiellement, il faut que la différence soit positive entre 150 000 € 280 000 € (encours < 27/09/2017). Le résultat est négatif de 130 000 € ! À noter qu’après ce retrait partiel, le différentiel devient positif : 150 000 € - 77 778 € = 72 222 € permettant pour un prochain retrait, l’application du PFL à taux réduit, soit 7,50 % sur le % suivant des produits : Encours disponible 72 222 € = 18,06 % Encours primes > 27/09/2017 400 000 € Pour ses prochains retraits, le contribuable aura, a priori, tout intérêt à puiser dans le contrat n° 1 pour reporter un encours de plus en plus élevé sur le contrat n° 2 (maxi 150 000 €) et bénéficier après 8 ans du PFU à taux réduit. Stratégie préconisée En règle générale, affecter toute l’épargne dégagée à compter du 27/09/2017 sur de nouveaux contrats. En cas de retrait avant 8 ans, fiscalité plus favorable avec le PFU. Retrait antérieur avec PFL

Régime actuel avec PFU



0 à 4 ans

35 %

0 à 4 ans

12,80 %

22,20 %

4 à 8 ans

15 %

4 à 8 ans

12,80 %

2,20 %

Après 8 ans, se pose le problème de l’encours, tous contrats confondus, plafonné à 150 000 €. La solution, comme démontrée ci-avant, consistera à effectuer les retraits sur les anciens contrats dont les primes auront été versées avant le 27/09/2017, application du PFL à 7,50 % sans limitation, et ensuite sur les nouveaux contrats avec un PFU ramené à 7,50 % au lieu de 12,80 %, en fonction du % calculé sur les encours (voir page 120).

136

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

15. Contrats souscrits avant 1983 Quelle que soit la date de versements des primes, les produits de ces contrats étaient exonérés. Il est mis fin à cette exonération pour les produits perçus à compter du 01/01/2020, lorsqu’ils sont attachés à des primes versées à compter du 10/10/2019. Ces anciens contrats comporteront donc deux compartiments, primes versées jusqu’au 09/10/2019, avec produits qui leur sont attachés exonérés, et primes versées à compter du 10/10/2019, produits taxables.

Exemple Un contribuable célibataire, qui avait ouvert un contrat avant 1983, est supposé, après son dernier versement, effectuer un retrait partiel de 100 000 €. La situation de son contrat à la date de ce retrait est la suivante : Primes versées depuis l’ouverture et avant le 10/10/2019 Produits acquis Total

200 000 € 120 000 € 320 000 €

Primes versées à compter du 10/10/2019 Produits acquis Total

160 000 € 20 000 € 180 000 €

Ventilation de retrait partiel par compartiment Primes versées avant le 10/10/2019 320 000 € 100 000 € x

500 000 €

200 000 € = 64 000 € x

320 000 €

=

40 000 € (primes retirées) 24 000 € (produits exonérés) 64 000 €

Primes versées à compter du 10/10/2019 180 000 € 100 000 € x

500 000 €

= 36 000 € x

160 000 € = 180 000 €

32 000 € (primes retirées) 4 000 € (produits taxables) 36 000 €

Fiscalité La fraction des produits attachés à des primes versées avant le 10/10/2019 est totalement exonérée, soit 24 000 €. Celle relative aux primes versées à compter du 10/10/2019 est imposable. Prélèvement non libératoire retenu par l’établissement payeur : 4 000 € x 7,50 % = 300 €. Le contrat a été ouvert avant 1983, le produit taxable bénéficie de l’abattement de 4 600 € (seul) : 4 000 € - 4 600 € = 0 € : pas d’imposition. Le prélèvement non libératoire ouvrira droit à crédits d’impôt et sera donc remboursé. NB. Les prélèvements sociaux sont acquittés sur la totalité des produits, soit : 24 000 € + 4 000 € = 28 000 € x 17,20 % = 4 816 €. Cette réforme n’entraînera pas de conséquence dans la généralité des cas avant de nombreuses années, mais lorsque des produits seront réellement imposés, il sera tenu compte des règles relatives à l’encours > 150 000 € et la fraction excédentaire sera soumise au taux de 12,80 % (voir pages 109 et 120).

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

137

16. Incidence de la déduction partielle de la CSG L’année de son paiement, la CSG qui s’applique aux revenus soumis au barème progressif est partiellement déductible du revenu brut global, à hauteur de 6,80 %. Cette déduction permet de réduire l’impôt proportionnellement au taux marginal d’imposition du foyer, et de ce fait, le taux global des prélèvements sociaux de 17,20 %. Le tableau ci-dessous indique le taux de prélèvement réellement supporté, compte tenu de la déduction partielle de la CSG à compter de 2018. CSG déductible

Taux marginal d’imposition

Économie d’IR

Taux du prélèvement compte tenu de l’économie d’impôt

6,80 %

45 % 41 % 30 % 14 % 0%

3,06 % 2,79 % 2,04 % 0,95 % 0,00 %

14,14 % 14,41 % 15,16 % 16,25 % 17,20 %

17. Assurance-vie et contrat de capitalisation : non-résidents

Produits bénéficiant à des non-résidents => obligatoirement soumis au PFL

attachés à des primes versées jusqu’au 26/09/2017

attachés à des primes versées à compter du 27/09/2017

État ou Territoire non coopératif (ETNC)

PFL

PFL

PFL

Contrat de - 8 ans

- 4 ans 4 ans à 8 ans 8 ans et +

35 %

Contrats de 8 ans et +

Encours de primes indifférent

Encours de primes < 150 K€ (1)

Encours de primes > 150 K€ (1)

PFU : 12, 80 %

PFU : 7,50 %

PFU : 7,50 % (2) PFU : 12,80 % (3)

15 % 7,50 %

75 %

(1) Montant apprécié pour l’ensemble des primes versées par l’assuré sur l’ensemble des contrats souscrits auprès d’entreprises d’assurance établies en France. (2) Au prorata de l’encours ne dépassant pas 150 000 €. (3) Pour la part de l’encours dépassant 150 000 €.

NB. Principe 12,80 %, quelle que soit la durée du contrat, mais possibilité, si contrat de plus de 8 ans, par voie de réclamation, d’appliquer le taux de 7,50 % avec les mêmes règles, si encours supérieur à 150 000 €.

138

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

18. PEA et contributions sociales La situation des gains résultant de la clôture d’un PEA ou d’un rachat, au regard des prélèvements sociaux, diffère selon que l’évènement intervient avant ou après la 5e année. a. Clôture avant la 5e année Le gain net est soumis aux prélèvements sociaux, après compensation éventuelle avec des moins-values de cession de valeurs mobilières. Le recouvrement s’effectue par voie de rôle, l’année suivant la clôture du plan. b. Clôture après la 5e année, plans ouverts avant le 01/01/2018 Les prélèvements sociaux s’appliquent aux gains en fonction de leur période d’acquisition (voir tableau ci-dessous).

1er janvier 2018

1er juillet 2012

1er octobre 2011

1er janvier 2011

1er janvier 2009

1er janvier 2005

1er juillet 2004

1er janvier 1997

1er février 1996 CRDS

1er janvier 1998

Le recouvrement s’effectue par l’établissement payeur, l’année de clôture du plan.

0,5 % 3,4 % 7,5 %

CSG 8,2 % 9,2 % 2,0 % 2,3 % Prélèv. social

2,5 % 3,7 % 5,7 %

RSA

1,1 %

Prélèv. solidarité

7,5 %

Taux global (1)

0,5 %

3,9 %

10 %

10,3 %

11 %

12,1 %

12,3 %

13,5 %

(1) À compter de 2013 et de 2018, le taux global reste inchangé, avec une répartition différente.

15,5 %

17,2 %

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

139

19. Revenus des valeurs mobilières étrangères Les dividendes reçus par un contribuable résidant en France, de sociétés étrangères dont le siège est situé dans un des États de la Communauté Européenne ou ayant conclu une convention avec la France, font l’objet d’une retenue valant crédit d’impôt en France. De nombreuses conventions prévoient cette retenue. Elle est appliquée sur le revenu brut. Le taux le plus fréquemment rencontré est de 15 % sur les dividendes et 10 % pour les placements à revenu fixe. La possibilité, pour un contribuable français, de "faire son marché" sur un grand nombre de places étrangères et de bénéficier du même régime fiscal, que celui applicable aux produits de source française, ne doit pas faire perdre de vue que le prélèvement sur valeurs étrangères ne sera pas nécessairement restitué, bien que valant crédit d’impôt. En effet, l’imputation de cette retenue sur l’impôt payé en France est en principe limitée au montant de l’impôt français perçu sur le revenu auquel le crédit d’impôt est attaché. Il est par ailleurs précisé que le crédit d’impôt au titre des revenus nets de source étrangère, n’étant pas restituable, s’impute en premier lieu, avant ceux qui peuvent donner lieu à restitution. Enfin, ce crédit d’impôt ne peut pas être imputé sur l’impôt à taux proportionnel. Il importe pour le banquier de bien renseigner son client et de l’orienter plutôt sur des valeurs françaises présentant les mêmes rendements, lorsque le prélèvement étranger ne pourra pas être en tout ou partie imputé sur l’impôt en France. Il est rappelé que les revenus financiers font l’objet du versement d’un prélèvement non libératoire, ramené à un taux unique de 12,80 % à compter de 2018, acquitté dans les 15 jours qui suivent le mois de leur encaissement. Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus est établie en France, le prélèvement est effectué par cette personne. Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus est établie hors de France, le prélèvement est déclaré et payé avec la déclaration 2778-DIV-SD. Le prélèvement est dû par les contribuables qui appartiennent à un foyer fiscal dont le revenu fiscal de référence de l’avant-dernière année n’excède pas certaines limites (voir page 91). Le prélèvement est déclaré et payé par le contribuable lui-même ou, lorsque l’établissement payeur étranger est établi dans un État de l’Espace économique européen (EEE), par cet établissement s’il a été mandaté à cet effet par le bénéficiaire des revenus. 20. Abattement proportionnel et revenu fiscal de référence Le RFR constitue un seuil retenu pour l’application de diverses mesures comme : - l’allègement ou l’exonération des impôts locaux, - le prêt à taux zéro, - les avantages fiscaux des régimes Besson, Borloo, Duflot et Pinel, - la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, - la réduction d’impôt sous conditions de ressources. Ce revenu fiscal est déterminé en faisant masse du revenu net imposable et des revenus soumis à prélèvement libératoire ou taxés à taux proportionnel (plusvalues).

140

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Une instruction du 11/08/2005 a précisé que lorsque le contribuable a perçu des dividendes ouvrant droit à abattement, son revenu net imposable doit être corrigé pour le calcul du revenu fiscal de référence. En effet, l’abattement proportionnel de 40 % ne peut être retenu. Exemple Soit un contribuable marié qui a opté pour l’IR barème progressif et déclare en 2019 au titre des revenus de 2018 un dividende de 4 000 €, frais de garde 100 €. Ces dividendes n’ont alimenté son revenu net imposable que pour Dividende 4 000 € Réfaction de 40 % - 1 600 € Frais - 100 € Solde 2 300 € Sans la réfaction de 40 %, le dividende imposable se serait élevé à Dividende 4 000 € Frais - 100 € Solde 3 900 € Le revenu net imposable devra être majoré de 1 600 € (3 900 € - 2 300 €) pour le calcul du revenu fiscal de référence. Il importe pour le banquier de pouvoir informer son client qu’à défaut de revenus soumis au PFL et de plus-values, le revenu fiscal de référence ne sera pas nécessairement égal au revenu net imposable, dès lors que le revenu global comporte des dividendes. Rappel

Cette règle, sauf option pour l’IR barème progressif, ne s’applique plus à compter de 2018 avec la mise en place du PFU.

21. Dispense de prélèvement non libératoire Il est rappelé que ce prélèvement a été ramené à 12,80 % à compter de 2018. Il concerne tous les produits de placements à revenu fixe et à revenu variable et peut faire l’objet d’une demande de dispense, si le revenu fiscal de référence est inférieur à : - pour les intérêts : 50 000 € (seul) 75 000 € (marié ou pacsé), - pour les dividendes : 25 000 € (seul) 50 000 € (marié ou pacsé). Pour en bénéficier, le contribuable peut adresser à l’établissement payeur une simple attestation sur l’honneur attestant qu’il remplit les conditions rappelées ci-avant. Il aura naturellement vérifié sur son avis d’imposition de l’avant-dernière année le montant de son revenu fiscal de référence, soit pour 2020, avis d’imposition reçu en septembre 2019 au titre des revenus de 2018. Des sanctions sont applicables aux contribuables ayant fourni une attestation irrégulière, et aux établissements payeurs qui n’auraient pas conservé cette attestation. La demande de dispense de prélèvement non libératoire doit être déposée auprès de l’établissement payeur au plus tard le 30 novembre de l’année en cours, pour prendre effet l’année suivante.

Le coin du banquier : revenus des capitaux mobiliers

141

Pour les nouveaux clients ou clients souscrivant pour la première fois un produit d’épargne, la demande de dispense peut être effectuée lors de la souscription du produit d’épargne. Ce prélèvement non libératoire vaut acompte d’impôt et permet au Trésor Public d’anticiper les recettes fiscales. À l’exception des contribuables qui optent pour l’IR barème progressif, l’acompte versé sera équivalent au PFU qui sera finalement dû. 22. Délocalisation de l’épargne et évasion fiscale internationale Pour lutter contre l’évasion fiscale internationale, sont soumises à l’impôt sur le revenu, certaines personnes physiques domiciliées en France sur la fraction des revenus réalisés par des entités étrangères bénéficiant d’un régime fiscal privilégié. - Sont concernées, les personnes physiques résidentes en France qui, directement ou indirectement, seules ou avec des personnes apparentées, possèdent 10 % au moins des droits dans les bénéfices d’organismes ou sociétés, dont le patrimoine est principalement composé d’actifs financiers et monétaires, et qui sont établies dans des pays à fiscalité privilégiée. - La notion de régime fiscal privilégié est considérée comme remplie, si les personnes concernées n’y sont pas imposables ou assujetties à des impôts notablement moins élevés qu’en France. - La détention de 10 % est présumée, lorsque le contribuable a transféré des biens ou droits à une entité située dans un État ou territoire "non coopératif", et, sauf exception, le revenu imposable est égal à la totalité des bénéfices de la structure étrangère. - Les contribuables concernés relèvent de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers même en l’absence de toute distribution, à proportion des droits détenus sur les bénéfices de la structure étrangère, et les revenus sont taxés sur 125 % de leur montant. Il importe donc pour le banquier d’informer son client sur les risques de certaines opérations de délocalisation proposées par des intermédiaires peu soucieux des conséquences qu’elles pourraient entraîner. Il est aussi rappelé que toute personne physique qui transfert des sommes, titres ou valeurs vers ou en provenance d’un État membre de l’Union Européenne sans l’intermédiaire d’un organisme financier, est tenue de déclarer à l’Administration des douanes chaque transfert d’un montant de 10 000 € ou plus. Une amende de 50 % de la somme transférée sanctionne l’infraction. La loi relative à la fraude fiscale adoptée le 05/11/2013 a étendu l’obligation de déclaration aux transferts d’or, de plaques, jetons et tickets de casino et de cartes prépayées. De même, doit être déclarée toute ouverture ou clôture de compte à l’étranger, en annexe de la déclaration d’IR (imprimé 3916 ou sur papier libre). Le défaut de déclaration est sanctionné d’une amende, par compte omis, de 1 500 € ou 10 000 € pour les États ou territoires qui n’ont pas conclu avec la France une Convention d’assistance pour accéder aux renseignements bancaires. Quant aux fonds transférés en contravention avec les obligations (transferts ou comptes non déclarés), ils sont, sauf preuve contraire, assimilés à des revenus imposables, pouvant entraîner rappel d’impôt, majorés des intérêts de retard et d’une majoration de 80 %.

142

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Les contribuables domiciliés en France, qui souscrivent des contrats d’assurance-vie auprès d’organismes établis hors de France, doivent déclarer sur papier libre, en annexe de leur déclaration d’IR, les caractéristiques de ces contrats. Le défaut de cette information est sanctionné d’une amende égale à 1 500 € par compte ou contrat non déclaré, ou 10 000 € (État ou Territoire n’ayant pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative). Désormais, le défaut de déclaration des comptes et contrats de capitalisation détenus à l’étranger fait l’objet d’un régime unique de majoration de 80 % de tous les rappels d’impôt liés à cette absence de déclaration depuis le 31/12/2016. Une nouvelle procédure de demandes d’informations ou justifications spécifique au contrôle des comptes financiers et des contrats d’assurance-vie souscrits auprès d’organismes établis à l’étranger a été mise en place depuis le 01/01/2013. Faute d’avoir respecté les obligations déclaratives au cours des 10 années antérieures, et à défaut de justification sur l’origine des fonds, les capitaux concernés sont taxés d’office au tarif le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit, soit 60 %. Le délai de reprise de l’Administration en matière de droits d’enregistrement et d’ISF, et à compter de 2018, d’IFI, est porté de 6 à 10 ans en cas de révélation, d’un compte bancaire, d’un contrat d’assurance-vie ou des droits dans un trust, à l’étranger. Depuis 2014, les déclarations de patrimoine pour l’imposition à l’ISF, et à compter de 2018, à l’IFI, déposées suite à la révélation d’avoirs à l’étranger qui n’avaient pas été déclarés, sont sanctionnées par une majoration de 40 % portée à 80 % en cas de manœuvres frauduleuses. La loi rappelée ci-avant, concernant la fraude fiscale, a considérablement renforcé les moyens dont dispose l’Administration, tant en matière d’investigations que de poursuites pénales avec extension du champ d’application de la procédure judiciaire d’enquête fiscale. La LFR 2013 a enfin adapté le Livre des procédures fiscales aux dispositions de la directive 2011/16/UE du Conseil du 15/02/2011 concernant la coopération administrative dans le domaine fiscal. - Un dispositif d’échange, à la demande, d’informations fiscales, dont la transmission ne peut être refusée au seul motif qu’elles sont détenues par une banque ou un établissement financier, avec un délai de 6 mois pour la réponse. - Sous réserve de réciprocité, communication aux Administrations des États membres de la Communauté Européenne de renseignements pour l’établissement et le recouvrement des impôts sur le revenu et sur la fortune, de la TVA et des taxes assises sur les primes d’assurance. - À partir du 01/01/2015, échange automatique d’information pour 5 catégories de revenus et capitaux : · revenus professionnels, · jetons de présence, · produits d’assurance-vie, · pensions, · propriétés et revenus de biens immobiliers. - Possibilité de contrôles simultanés avec les fonctionnaires d’autres États membres de l’UE, chacun sur le territoire dont ils relèvent. Ce dispositif s’applique en matière d’impôts directs et de taxes assises sur les primes d’assurance, et les concernant, sur demande, notification de tout acte ou décision.

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7 Revenus fonciers Relèvent de cette catégorie, les revenus tirés de la location d’immeubles loués vides, qu’il s’agisse de propriétés bâties (maison, appartement, bâtiment professionnel, rural, …) ou non bâties, ou louées sous couvert de sociétés immobilières non passibles de l’impôt sur les sociétés. Il appartient au contribuable de déterminer sa base d’imposition en comparant les recettes et les dépenses. Une déclaration 2044 doit être servie.

1. Régime micro foncier Pour les contribuables dont le revenu brut annuel n’excède pas 15 000 €, quelle que soit la durée de location dans l’année, un régime simplifié de déclaration est applicable. Le revenu brut est porté directement sur la déclaration d’ensemble des revenus et un abattement forfaitaire de 30 %, exclusif de toute autre charge, est appliqué automatiquement par les services fiscaux. Ce régime est susceptible d’intéresser les contribuables qui ne supportent que des charges réduites pour la location de leur immeuble et n’ont plus d’intérêts d’emprunt à déduire. Il est particulièrement intéressant pour la location de terres agricoles n’entraînant pas de charges particulières. Il s’est appliqué pour la première fois aux revenus de 1997, mais ne peut être adopté pour les monuments historiques, les immeubles situés en secteur sauvegardé ou ZPPAUP, les immeubles ouvrant droit à la réduction d’impôt pour investissement locatif, les logements relevant des régimes Périssol, Besson, Robien, Borloo, et par les associés de SCI de gestion ou de SCPI lorsqu’ils ne disposent pas d’autres revenus fonciers pour au moins un immeuble loué dans les conditions de droit commun (1). Le micro foncier s’applique de plein droit à tous les contribuables dont les recettes annuelles n’excèdent pas 15 000 € (hors exclusions légales). Cette limite s’apprécie globalement et non par lot loué. L’option pour le régime foncier de droit commun résulte du dépôt de la déclaration 2044. Elle est irrévocable pour une période de 3 ans, tant que le contribuable demeure dans le champ d’application du micro foncier. En principe, chaque renouvellement de l’option s’applique pour une période de 3 ans, toutefois l’Administration, par tolérance, accepte de réduire la durée à un an. (1) Depuis le 01/01/2003, les associés de sociétés translucides (SCI) qui donnent en location des immeubles nus, ne relevant pas d’un régime particulier (Besson, Périssol, Robien, Malraux, …) et qui possèdent par ailleurs au moins un immeuble donné en location nue, peuvent bénéficier du régime micro-foncier. Pour apprécier la limite de 15 000 € et la détermination du montant imposable, il est pris en compte la somme des revenus bruts fonciers pour le ou les immeubles gérés en direct et la quote-part du revenu brut foncier revenant au contribuable à proportion de ses droits dans les bénéfices de la société.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse Micro foncier

Nature des locations Immeubles nus ne bénéficiant pas d’un régime fiscal particulier

Micro foncier

Option irrévocable 3 ans

Régime du réel (déclaration 2044)

Revenu brut foncier annuel

Revenu brut foncier annuel

≤ 15 000 €

> 15 000 €

Loyers encaissés Déduction forfaitaire des frais au taux de 30 %

– Charges décaissées = Bénéfice ou déficit

2. Régime général a. Les revenus imposables Le revenu imposable est égal à la différence entre le montant du revenu brut encaissé et le total des charges acquittées au cours de l’année pour les propriétés urbaines ou rurales. Le revenu brut comprend les loyers nets perçus, les recettes accessoires (droit d’affichage, pas de porte, droit d’entrée, …), les subventions (Agence nationale pour l’amélioration de l’habitat : ANAH) et les indemnités d’assurances, lorsqu’elles couvrent des charges déductibles. Les dépôts de garantie ne sont pas inclus dans les revenus fonciers de l’année de leur perception, mais, le cas échéant, de l’année où ils couvrent des loyers impayés. NB. Depuis 2004, les sommes versées par les locataires en remboursement des charges qui leur incombent ne sont plus comprises dans le revenu brut, et corrélativement, celles payées à ce titre par le propriétaire ne peuvent être déduites. Seules les charges impayées au départ du locataire peuvent être prises en compte.

b. Les charges déductibles Déduction forfaitaire Une déduction forfaitaire peut être appliquée sur le revenu brut, pour certains logements relevant de régimes particuliers.

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Revenus fonciers

Détail des déductions

Régime Besson dans l’ancien (page 152)

Taux

Durée

26 %

6 ans prorogeable par période de 3 ans pour les baux signés avant le 01/10/2006 et renouvelés jusqu’au 31/12/2016

Régime Borloo - dans le neuf (page 155)

30 %

9 ans prorogeable jusqu’à 15 ans

- dans l’ancien (page 156) · secteur intermédiaire · conventionnement social ou très social · location déléguée

30 % 60 % 70 %

Durée d’application de la convention

Micro foncier (page 143) Régime Robien ZRR (page 152)

30 % (1) 26 %

Dispositif Scellier - secteur intermédiaire (page 158)

30 %

- ZRR (page 158)

26 %

Dispositif Cosse ancien (page 158)

Durée d’application du régime

15 % à 85 %

(1) Taux exclusif de toute dépense réelle.

Charges réelles Les dépenses suivantes sont déductibles pour le montant acquitté au cours de l’année. - Les dépenses d’entretien, de réparations, d’amélioration (apport à un local d’habitation d’un équipement ou d’un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie sans modification de la structure de l’immeuble), à l’exclusion des dépenses de construction, de reconstruction ou d’agrandissement. - Les frais de gérance, syndic et la rémunération des gardes et concierges. - Les impôts incombant aux propriétaires, et notamment la taxe foncière sous déduction de la taxe ordures ménagères récupérable sur le locataire. - Sans limitation de montant et de durée, les intérêts des emprunts contractés pour la construction, l’acquisition ou les travaux. - Les primes d’assurances, quel que soit le risque couvert. - Indemnités d’éviction et frais de relogement, en vue de relouer dans de meilleures conditions, ou pendant la durée de travaux réalisés sur l’immeuble loué. - Certaines dépenses de réparations locatives (peintures intérieures, …) rendues nécessaires du fait de travaux plus importants, ou occasionnées par un vice de construction ou une malfaçon, ou engagées en vue de faciliter la location. - Frais de gestion sans exclusion, comme les frais de procédure, les commissions versées à des agences de location, les honoraires de tenue des comptes, de rédaction des déclarations fiscales et de rédaction des baux, et les frais divers (correspondance, téléphone, …) évalués forfaitairement à 20 € par local loué. - Pour les immeubles en copropriété, les provisions versées au syndic dans l’année, corrigées des charges non déductibles et récupérables sur le locataire. En pratique, ces charges sont extraites du dernier arrêté des comptes disponible établi par le syndic et se rapportant à l’année ou à l’exercice précédent.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemples de travaux d’entretien, de réparations et d’amélioration dont la déduction a été confirmée par décision de jurisprudence ou réponse ministérielle

Entretien et réparations Remise en état du gros œuvre (façade, toiture), des canalisations et de l’installation électrique. Remplacement des canalisations et des éléments de radiateurs pour remise en état du chauffage central. Remise en état du mur d’une propriété et des clôtures. Réparation des planchers, des plafonds et d’un escalier. Remise en état d’une partie de la construction suite à des détériorations liées à des malfaçons constatées dans la construction. Remplacement de la chaudière du chauffage central. Mise aux normes d’un ascenseur et remplacement d’un ascenseur vétuste. Travaux dans un local industriel, sans modification du gros œuvre, ni accroissement de la surface, portant sur la remise en état de la climatisation, d’un escalier, l’étanchéité d’une terrasse, la plomberie, les revêtements de sols, les sanitaires, les faux plafonds, … Frais de remise en état d’une cuisine aménagée existante hors dépenses de remplacement des appareils électroménagers.

Amélioration Installation d’une porte automatique d’ascenseur. Agrandissement des fenêtres pour y placer des huisseries normalisées et pose de persiennes. Reprise des fondations de l’immeuble. Asphaltage du trottoir attenant à la propriété. Réfection de l’installation électrique et aménagement de nouvelles installations sanitaires sans accroissement de volume et de surface habitable. Transformation d’un immeuble meublé en appartements, sans affecter le gros œuvre et augmenter la surface habitable. Démolition d’un petit local à usage de buanderie pour améliorer la salubrité d’une cour intérieure. Ancien immeuble d’habitation ayant nécessité des travaux de sanitaires, de salles d’eau, de peintures et de plomberie pour aménager des appartements dans le volume existant, sans augmentation des surfaces habitables. Travaux de mise en conformité des canalisations en plomb. Important

Compte tenu des conséquences de la réforme du recouvrement de l’impôt, avec l’année blanche de 2018, les travaux réalisés en 2019 sont retenus selon des modalités particulières (voir Le coin du banquier p. 171).

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Revenus fonciers

c. Le revenu net Le revenu net locatif s’ajoute au revenu global imposable. Synthèse Régime réel

Déclaration 2044 / 2044S Forfait gestion : 20 € / local

• Loyers bruts

• Recettes accessoires • Indemnités "garantie de loyers impayés"

+ Revenus bruts encaissés

Charges déductibles décaissées

• Primes d’assurances • Frais administratifs • Frais de procédure • Dépenses d’entretien, de réparations, d’amélioration • Frais de gérance, syndic, … • Impôt incombant aux propriétaires

= Résultat foncier net

• Intérêts des emprunts contractés pour l’acquisition et les réparations

Revenus 2016

d. Le déficit net Les déficits fonciers qui résultent de dépenses, autres que les intérêts d’emprunt, sont déductibles du revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €. La fraction de déficit qui est supérieure à 10 700 € ou qui provient des intérêts d’emprunt est uniquement imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes (voir exemples pages 167 et suivantes). L’imputation des déficits fonciers sur le revenu global n’est pas optionnelle. Elle s’applique automatiquement dès lors qu’un déficit net foncier est dégagé. Cette imputation est toutefois remise en cause, si le contribuable cesse de louer l’immeuble avant le 31 décembre de la troisième année qui suit cette imputation, sauf si l’abandon de la location est motivé par un licenciement, une invalidité ou un décès (voir pages 172 et suivantes). Ce régime d’imputation des déficits est également applicable aux associés de sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés, si l’associé concerné conserve les titres au moins 3 ans et si la société loue l’immeuble pendant les 3 années qui suivent l’imputation sur le revenu global.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

NB. La limite annuelle de 10 700 € est porté à 15 300 € lorsque le patrimoine immobilier locatif comporte au moins un logement acquis neuf avec option pour l’amortissement Périssol, logement qui doit, pris isolément, dégager un déficit foncier. À compter de l’imposition des revenus de 2019, le déficit foncier constaté sur un logement pour lequel est pratiqué la déduction Cosse (voir pages 158 et 159) est imputable sur le revenu global dans cette même limite de 15 300 €. NB. En cas de pluralité d’immeubles (y compris les immeubles classés monuments historiques), ainsi que de parts de sociétés immobilières, et si les résultats de ces immeubles sont, les uns bénéficiaires, les autres déficitaires, il convient en premier lieu d’imputer les déficits sur les résultats positifs. La fraction non imputable des déficits résultant des intérêts d’emprunt (sauf cas particuliers des monuments historiques) s’entend de l’ensemble des intérêts et frais des emprunts contractés pour l’acquisition, la construction, la réparation, l’amélioration d’un immeuble ou pour sa conservation, ainsi que les intérêts et frais d’emprunts contractés par les membres des sociétés immobilières pour acquérir leurs parts ou faire leurs apports à la société. NB. Après divorce ou séparation, les déficits fonciers reportables des immeubles qui dépendaient de la communauté conjugale sont repris par moitié par chacun des ex-conjoints pour imputation. Même règle, si les biens étaient détenus sous couvert d’une SCI, quelle que soit la participation des conjoints dans le capital. L’imputation des déficits fonciers suppose qu’après séparation ou divorce, chacun des exconjoints dispose de revenus fonciers. Si un seul d’entre eux est attributaire de l’immeuble de rapport, il ne pourra utiliser que la moitié des déficits fonciers nés pendant la période de vie commune. Pour l’autre conjoint, faute de revenus fonciers, sa quote-part de déficit ne pourra être imputée. Même règle, en cas de décès, pour le conjoint survivant.

Synthèse Déficit foncier

Déficit foncier Exemple Part du déficit, ne provenant pas des intérêts d’emprunt, retenue dans les limites suivantes

Part excédant les limites suivantes

 10 700 € : cas général  15 300 € : au moins 1 "Périssol" en déficit  Illimité : immeubles spéciaux

Part du déficit provenant des intérêts d’emprunt

Loyers Charges Intérêts

5 000 € - 8 000 € - 6 000 €

Déficit

- 9 000 €

Déficit issu des intérêts

Déficit "ordinaire“

5 000 €

9 000 €

- 6 000 €

-- 11 000 €€

--11000 000€€

- 8 000 € < 10 700 €

Imputable sur le revenu global

Imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes

Imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes

Imputable sur le revenu global

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Revenus fonciers

e. Taxe sur les logements vacants Cette taxe a été mise en place pour frapper les logements habitables mais vacants depuis au moins un an et situés dans des communes appartenant à des agglomérations de plus de 50 000 habitants, où il existe un déséquilibre entre l’offre et la demande de logements. La vacance doit résulter de la volonté du propriétaire. Ne sont pas visés, les logements : - meublés (résidences secondaires), - en mauvais état (coût de réparations > 25 % de la valeur vénale du logement), - mis en location ou en vente à un prix de marché, sans trouver preneur, - occupés plus de 90 jours consécutifs au cours de la période de référence. Calculés sur la valeur locative retenue pour la taxe d’habitation du logement et de ses dépendances, les taux sont fixés comme suit : - 12,50 % pour la première année d’imposition, - 25 % à compter de la deuxième. Aucune obligation déclarative n’incombe au contribuable. Le contrôle et le recouvrement sont régis comme en matière de taxe foncière. f. Taxe sur les loyers des "micro-logements" Elle concerne les personnes physiques ou morales qui donnent en location des loge2 ments dont la surface habitable n’excède pas 14 m et dont le loyer perçu excède 2 42,47 € le m pour 2019. Sont visés, tous les logements donnés en location nue ou meublée pour une durée d’au moins 9 mois, dont les loyers sont exonérés de TVA, et situés en zone A (voir page 159). Le taux de la taxe s’applique aux loyers perçus comme suit. Écart entre le loyer pratiqué et le loyer de référence < > > > >

15 % 15 % et < 30 % 30 % et < 55 % 55 % et < 90 % 90 %

Taux de la taxe 10 % 18 % 25 % 33 % 40 %

Cette taxe est supprimée à compter du 01/01/2020.

3. Régimes particuliers a. Régime Périssol Un régime optionnel autorisant la déduction d’un amortissement calculé sur le prix d’acquisition ou le coût de construction, a été offert aux propriétaires de logements neufs destinés à la location, acquis entre le 01/01/1996 et le 31/12/1998, date prorogée jusqu’au 31/08/1999. Ce régime ne peut désormais plus s’appliquer aux investissements actuels, mais les contribuables qui l’ont adopté pendant sa période d’option continuent à en bénéficier. Contribuables concernés Pouvaient opter pour ce régime, toutes les personnes physiques, ainsi que les associés de sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés (SCI, SCPI, …). Pour ces derniers, la mesure concerne aussi bien les souscripteurs d’origine que les acquéreurs ultérieurs des parts.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Règles spécifiques au dispositif Périssol Logements concernés Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement entre le 01/01/1996 et le 31/12/1998. Logements que le contribuable a fait construire entre le 01/01/1996 et le 31/12/1998. Logements acquis réhabilités entre le 01/01/1996 et le 31/12/1998, dès lors que leur acquisition entre dans le champ d’application de la TVA. Locaux affectés à un autre usage que l’habitation acquis entre le 01/01/1996 et le 31/12/1998, et transformés ensuite en logements. Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement ou acquis réhabilités entre le 01/01 et le 31/08/1999 et qu’ils aient été achevés avant le 01/07/2001. Qualité du locataire Le locataire doit être une personne physique autre qu’un membre du foyer fiscal du contribuable. Location à un ascendant ou un descendant La location consentie à un des ascendants ou des descendants, ou à un ascendant ou descendant de l’un des membres du foyer fiscal du contribuable est admise. Ressources du locataire et plafonds de loyer Aucune condition de ressources du locataire et aucun plafond de loyer ne sont exigés. Conséquences de l’option Engagement par écrit à louer le logement non meublé, à usage d’habitation (principale ou secondaire) pendant 9 ans. Les dépenses ultérieures d’agrandissement ou de reconstruction ouvrent droit à une déduction au titre de l’amortissement selon les mêmes modalités que le logement. Les dépenses d’amélioration ne sont pas déductibles immédiatement, mais ouvrent droit à une déduction au titre de l’amortissement de 10 % pendant 10 ans. Si un déficit est constaté sur un logement pour lequel est pratiquée une déduction au titre de l’amortissement Périssol, le plafond d’imputation de ce déficit foncier sur le revenu global est limité à 15 300 €. Montant déductible au titre de l’amortissement Le montant déductible au titre de l’amortissement est égal à : - 10 % du prix de revient du logement ou des dépenses de reconstruction ou d’agrandisse ment pour les 4 premières années et de 2 % pour les 20 années suivantes, - 10 % des dépenses d’amélioration pendant 10 ans.

Pour les SCI, la société doit s’engager à louer nu pendant 9 ans et les associés doivent s’engager à conserver leurs parts pour cette même durée.

b. Régime Besson Ce régime s’est substitué au dispositif Périssol et a été étendu aux logements anciens pour les baux conclus à compter du 01/01/1999. Ce régime n’est plus applicable, mais les contribuables qui avaient fait l’option pendant sa période d’application continuent à en bénéficier.

Revenus fonciers

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 Logements neufs Règles spécifiques au dispositif Besson neuf Logements concernés Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement entre le 01/01/1999 et le 02/04/2003 inclus. Logements que le contribuable a fait construire et qui ont fait l’objet d’une déclaration d’ouverture de chantier entre le 01/01/1999 et le 02/04/2003 inclus. Logements acquis réhabilités entre le 01/01/1999 et le 02/04/2003 inclus, dès lors que leur acquisition entre dans le champ d’habilitation de la TVA. Locaux inachevés acquis entre le 01/01/1999 et le 02/04/2003 inclus et dont le contribuable poursuit la construction à usage de logements. Locaux affectés à un autre usage que l’habitation acquis entre le 01/01/1999 et le 02/04/2003 inclus et transformés ensuite en logements. Qualité du locataire Le locataire doit être une personne physique autre qu’un membre du foyer fiscal du contribuable. Location à un ascendant ou un descendant La possibilité de louer à un ascendant ou un descendant dépend de la date d’acquisition du logement qui bénéficie de la déduction au titre de l’amortissement. - Pour les logements acquis neufs ou en état futur d’achèvement avant le 09/10/2002, la location ne peut être consentie à un ascendant ou un descendant. Toutefois, depuis le 01/01/2002, et jusqu’au 08/10/2002 inclus, la possibilité a été donnée de suspendre l’engagement de location pour mettre le logement à la disposition d’un ascendant ou d’un descendant, à la condition que le logement soit loué depuis au moins 3 ans dans les conditions normales d’application du dispositif Besson. Durant la période de mise à disposition du logement, qui ne peut excéder 9 ans, le bénéfice de la déduction au titre de l’amortissement ne peut s’appliquer. - Pour les logements acquis neufs ou en état futur d’achèvement entre le 09/10/2002 et le 02/04/2003 inclus, la location peut être consentie à un ascendant ou un descendant. Ressources du locataire et plafonds de loyer Les ressources du locataire ainsi que le montant du loger (hors charges) ne doivent pas excéder certains plafonds qui varient en fonction de la situation de l’immeuble (voir page 159). Conséquences de l’option Engagement de louer le logement non meublé, à usage d’habitation principale du locataire pendant 9 ans, renouvelables par période 3 ans et dans la limite de 6 ans, si les conditions demeurent remplies. Les dépenses ultérieures d’agrandissement ou de reconstruction ouvrent droit à une déduction au titre de l’amortissement selon les mêmes modalités que le logement. Les dépenses d’amélioration ne sont pas déductibles immédiatement, mais ouvrent droit à une déduction au titre de l’amortissement de 10 % pendant 10 ans. Montant déductible au titre de l’amortissement Le montant déductible au titre de l’amortissement est égal à - 8 % du prix de revient du logement ou des dépenses de reconstruction ou d’agrandis sement pour les 5 premières années et de 2,50 % pour les 4 années suivantes et pendant les périodes de prorogation (2 x 3 ans), - 10 % des dépenses d’amélioration pendant 10 ans.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

 Logements anciens Règles spécifiques au dispositif Besson ancien (1) Le contribuable bénéficie d’une déduction spécifique de 26 % sur ses revenus fonciers des 6 premières années de location des logements anciens. Ce dispositif a été supprimé pour les baux conclus à compter du 01/10/2006. Toutefois, si le contribuable a opté pour ce dispositif entre le 01/01/1999 et le 30/09/2006, il continue à en bénéficier jusqu’au terme de la période d’engagement de location de 6 ans, même si un changement de locataire intervient après le 01/10/2006. En cas de changement de locataire au cours de la période initiale de location de 6 ans, il convient de joindre à la déclaration de revenus fonciers de l’année au cours de laquelle le changement est intervenu une copie du nouveau bail, ainsi qu’une copie de l’avis d’impôt sur le revenu du locataire établi au titre de l’avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location. La durée de 6 ans est calculée de date à date à compter de celle de la prise d’effet du bail. La prorogation de l’engagement de location au-delà de la période 6 ans est possible (1), après le 01/10/2006, en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du bail avec un même locataire. Il faut toutefois que la condition relative au montant du loyer demeure remplie. Pour bénéficier de ce dispositif, les ressources du locataire ainsi que le montant du loyer (hors charges) ne doivent pas excéder certains plafonds (voir page 159). Le locataire doit être une personne autre qu’un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant ou une personne occupant déjà les locaux à quelque titre et à quelque usage que ce soit. Toutefois, depuis le 01/01/2002, l’interruption de la location a été autorisée à l’issue d’une période de 3 ans afin de mettre le logement à la disposition d’un des ascendants ou descendants, sans que le bénéfice du dispositif Besson soit remis en cause. Ce délai minimal de location de 3 ans se calcule de date à date. La mise à disposition ne peut intervenir qu’au cours de la période initiale d’engagement de location de 6 ans. Elle peut s’effectuer à titre onéreux ou à titre gratuit. Il n’est pas exigé que le logement constitue la résidence principale de l’occupant. Pendant la période de mise à disposition, il faut joindre chaque année à la déclaration de revenus une note indiquant nom et adresse, l’adresse du logement concerné, la date de prise d’effet du bail et la date de mise à disposition, l’identité de l’occupant, la nature de la mise à disposition et l’année de reprise de l’engagement de location, la date de départ de l’ascendant ou du descendant. Durant la période de mise à disposition à titre onéreux du logement au profit d’un des ascendants ou descendants, la déduction spécifique de 26 % ne peut s’appliquer. Cette période de mise à disposition ne peut excéder 9 ans. Elle n’est pas prise en compte pour la durée de location minimale de 6 ans et n’est autorisée qu’une seule fois.

c. Régime Robien Ce nouveau dispositif s’est substitué depuis le 03/04/2003 au régime Besson et en reprend les grandes lignes. Pour les investissements réalisés depuis le 01/09/2006, le régime a été aménagé sous l’appellation Robien recentré. Lorsque l’investissement est réalisé en Zone de revitalisation rurale, il permet, outre l’amortissement, de bénéficier d’une déduction spécifique de 26 %. Ce dispositif s’est appliqué pour la dernière fois aux logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement ou que le contribuable fait construire et au plus tard le 31/12/2009, si certaines conditions sont remplies (voir pages 158 et 178).

(1) Voir page 158, modalités de suppression du dispositif à compter de 2017. Le dernier renouvellement pouvait être fait pour 3 ans, jusqu’au 31/12/2016. La déduction spécifique ne s’appliquera plus au-delà du 31/12/2019.

Revenus fonciers

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Règles spécifiques aux dispositifs Robien classique, Robien ZRR classique, Robien recentré et Robien ZRR recentré Logements concernés • Dispositif Robien classique Logements acquis neufs, inachevés ou en l’état futur d’achèvement entre le 01/01/2003 et le 31/08/2006. Logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l’objet d’une déclaration d’ouverture de chantier entre le 01/01/2003 et le 31/08/2006 inclus. Locaux affectés à un usage autre que l’habitation, acquis entre le 01/01/2003 et le 31/08/2006 inclus, qui sont transformés en logements. Logements acquis entre le 03/04/2003 et le 31/08/2006 inclus, en vue de les réhabiliter. • Dispositif Robien ZRR classique (1) Logements acquis neufs, inachevés ou en l’état futur d’achèvement entre le 01/01/2004 et le 31/08/2006 inclus. Logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l’objet d’une déclaration d’ouverture de chantier entre le 01/01/2004 et le 31/08/2006 inclus. Locaux affectés à un usage autre que l’habitation, acquis entre le 01/01/2004 et le 31/08/2006 inclus, qui sont transformés en logements. Logements acquis entre le 01/01/2004 et le 31/08/2006 inclus en vue de les réhabiliter. • Dispositif Robien recentré et Robien ZRR recentré (1) Logements acquis neufs, inachevés ou en l’état futur d’achèvement depuis le 01/09/2006. Logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l’objet, depuis le 01/09/2006 d’une déclaration d’ouverture de chantier. Locaux affectés à un usage autre que l’habitation acquis depuis le 01/09/2006 transformés en logements. Logements acquis depuis le 01/09/2006 en vue de les réhabiliter. Qualité du locataire Le locataire doit être une personne physique autre qu’un membre du foyer fiscal du contribuable. La location du logement peut être consentie à un organisme public ou privé qui le donne en sous-location nue à usage d’habitation principale à la condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou para-hôtelière. Location à un ascendant ou un descendant La location consentie à un des ascendants ou descendants, ou à un ascendant ou un descendant de l’un des membres de votre foyer fiscal, est admise. Ressources du locataire et plafonds de loyer Aucune condition de ressource n’est exigée du locataire. En revanche, le montant du loyer (hors charges ne doit pas excéder certains plafonds qui varient en fonction de la situation de l’immeuble (voir page 159). Engagement de location • Dispositif Robien classique Engagement par écrit à louer le logement non meublé, à usage d’habitation principale du locataire pendant 9 ans, renouvelables par période de 3 ans et dans la limite de 6 ans, si les conditions demeurent remplies. • Dispositif Robien recentré Engagement par écrit à louer le logement non meublé, à usage d’habitation principale du locataire pendant 9 ans. À l’issue de cette période, il n’est pas possible de reconduire l’engagement de location et continuer à amortir le bien.

(1) Ces logements doivent être situés dans une Zone de revitalisation rurale.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Conséquences de l’option Les dépenses ultérieures d’agrandissement ou de reconstruction ne sont pas déductibles immédiatement, mais ouvrent droit à une déduction au titre de l’amortissement. Depuis le 01/01/2006, la possibilité de proroger par période de 3 ans pour une durée maximale de 6 ans la déduction au titre de l’amortissement des dépenses d’agrandissement ou de reconstruction est supprimée, quelle que soit la date de l’investissement. Les dépenses d’amélioration ne sont pas déductibles immédiatement, mais ouvrent droit à une déduction au titre de l’amortissement de 10 % pendant 10 ans. En cas d’option pour le dispositif Robien ZRR classique ou recentré, application d’une déduction spécifique de 26 % durant la période de déduction de l’amortissement. Obligations spécifiques aux logements acquis en vue d’être réhabilités Lors du dépôt de l’engagement de location, il convient également de fournir. - Avant le début des travaux : un état descriptif du logement, ainsi qu’une attestation indiquant les rubriques pour lesquelles le logement ne répond pas au moins à 4 normes minimales d’habitabilité définies par le décret relatif aux caractéristiques du logement décent. - Après la fin des travaux : un état descriptif du logement, ainsi qu’une attestation indiquant d’une part que les travaux de réhabilitation ont permis de donner au logement l’ensemble des caractéristiques d’un logement décent et, d’autre part, qu’au moins 6 des performances techniques exigées ont été obtenues à la suite de ces travaux de réhabilitation. Ces états et attestations sont établis par un contrôleur technique ou un technicien de la construction qualifié, couvert par une assurance pour cette activité et totalement indépendant des personnes physiques ou morales qui réalisent les travaux de réhabilitation. Montant déductible au titre de l’amortissement • Dispositif Robien classique Le montant déductible au titre de l’amortissement est égal à : - 8 % du prix de revient du logement pour les 5 premières années et 2,50 % les 4 années suivantes et pendant les périodes de prorogation (2 x 3 ans), - 8 % des dépenses de reconstruction ou d’agrandissement pour les 5 premières années et 2,50 % les 4 années suivantes, - 10 % des dépenses d’amélioration pendant 10 ans. • Dispositif Robien recentré Le montant déductible au titre de l’amortissement est égal à : - 6 % du prix de revient du logement ou des dépenses de reconstruction ou d’agrandissement pour les 7 premières années et 4 % les 2 années suivantes, - 10 % des dépenses d’amélioration pendant 10 ans.

d. Régime Borloo Ce dispositif est entré en vigueur le 01/01/2006 et comporte 2 volets : logements neufs et logements anciens. Il s’est appliqué pour la dernière fois aux logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement, ou que le contribuable fait construire et au plus tard le 31/12/2009, si certaines conditions sont remplies (voir page 158).

Revenus fonciers

155

 Logements neufs Règles spécifiques au dispositif Borloo neuf Logements concernés Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement depuis le 01/01/2006 (1). Logements que le contribuable a fait construire et qui ont fait l’objet, depuis le 01/01/2006 (1), d’une déclaration d’ouverture de chantier. Locaux affectés à un usage autre que l’habitation acquis depuis le 01/01/2006 (1) et transformés en logements. Logements acquis depuis le 01/01/2006 (1) en vue de les réhabiliter. Qualité du locataire Le locataire doit être une personne physique autre qu’un membre du foyer fiscal du contribuable. La location du logement peut être consentie à un organisme public ou privé qui le donne en sous-location nue à usage d’habitation principale à la condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou para-hôtelière. Location à un ascendant ou un descendant La location consentie à un des ascendants ou descendants, ou à un ascendant ou descendant de l’un des membres du foyer fiscal, est interdite. Toutefois, à l’issue d’une période de location d’au moins 3 ans, selon les conditions normales d’application du dispositif Borloo neuf, le contribuable peut suspendre son engagement de location pour mettre le logement à la disposition d’un ascendant ou d’un descendant. Durant la période de mise à disposition du logement, qui ne pourra excéder 9 ans, il n’est plus possible de bénéficier de la déduction au titre de l’amortissement. Ressources du locataire et plafonds de loyer Les ressources du locataire, ainsi que le montant du loyer (hors charges) ne doivent pas excéder certains plafonds qui varient en fonction de la situation de l’immeuble (voir page 159). Conséquences de l’option Engagement par écrit de louer le logement non meublé, à usage d’habitation principale du locataire pendant 9 ans, renouvelables par période de 3 ans et dans la limite de 6 ans, si les conditions demeurent remplies. Bénéfice d’une déduction spécifique de 30 % durant la période de déduction de l’amortissement. Les dépenses ultérieures d’agrandissement ou de reconstruction, réalisées pendant la période initiale d’engagement de location de 9 ans, ne sont pas déductibles immédiatement, mais ouvrent droit à une déduction au titre de l’amortissement. Les dépenses d’amélioration ne sont pas déductibles immédiatement, mais ouvrent droit à une déduction au titre de l’amortissement de 10 % pendant 10 ans. Obligations spécifiques aux logements acquis en vue d’être réhabilités Lors du dépôt de l’engagement de location, il convient également de fournir. - Avant le début des travaux : un état descriptif du logement, ainsi qu’une attestation indiquant les rubriques pour lesquelles le logement ne répond pas au moins à 4 normes minimales d’habitabilité définies par le décret relatif aux caractéristiques du logement décent. - Après la fin des travaux : un état descriptif du logement, ainsi qu’une attestation indiquant d’une part que les travaux de réhabilitation ont permis de donner au logement l’ensemble des caractéristiques d’un logement décent et, d’autre part, qu’au moins 6 des performances techniques exigées ont été obtenues à la suite de ces travaux de réhabilitation. Ces états et attestations sont établis par un contrôleur technique ou un technicien de la construction qualifié, couvert par une assurance pour cette activité et totalement indépendant des personnes physiques ou morales qui réalisent les travaux de réhabilitation. Montant déductible au titre de l’amortissement Le montant déductible au titre de l’amortissement est égal à : - 6 % du prix de revient du logement pour les 7 premières années, 4 % pour les 2 années suivantes et 2,50 % pendant les périodes de prorogation, (2 x 3 ans), - 6 % des dépenses de reconstruction ou d’agrandissement pour les 7 premières années et 4 % les 2 années suivantes, - 10 % des dépenses d’amélioration pendant 10 ans.

(1) À la condition qu’une option ait été formulée pour le dispositif du Robien recentré.

156

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

 Logements conventionnés ou Borloo ancien (1) Ce dispositif concerne les logements donnés en location depuis le 01/10/2006 dans le cadre d’une convention conclue avec l’Agence nationale pour l’amélioration de l’habitat. Règles spécifiques au dispositif Borloo ancien dans le secteur intermédiaire ou dans le secteur social Le bénéfice de ce dispositif est lié à la conclusion d’un bail depuis le 01/10/2006, dans le cadre d’une convention avec l’Agence nationale pour l’amélioration de l’habitat (ANAH). La déduction spécifique s’applique pendant la durée d’application de la convention, dont la durée minimale est de 6 ans, ou de 9 ans si la convention s’accompagne d’une subvention de l’ANAH pour travaux. Les ressources du locataire, ainsi que le montant du loyer (hors charges) ne doivent pas excéder certains plafonds qui varient en fonction de la situation de l’immeuble, de la composition du foyer du locataire et du secteur locatif concerné (intermédiaire ou social). Les renseignements sont communiqués par l’ANAH. La signature d’une telle convention permet de bénéficier de : - 30 % sur les revenus d’un logement donné en location dans le secteur intermédiaire, - 45 % (convention conclue avant le 28/03/2009) ou 60 % après, sur les revenus d’un logement donné en location dans le secteur social ou très social, - 70 % sur les revenus d’un logement loué à un organisme s’occupant de personnes défavorisées. Le locataire doit être une personne autre qu’un membre du foyer fiscal, un ascendant, un descendant ou une personne occupant déjà le logement à quelque titre ou usage que ce soit. Il convient de joindre à la déclaration de revenus de l’année au cours de laquelle la location ouvre droit pour la première fois à ce dispositif, le document "Engagement du bailleur" figurant en annexe de la convention conclue avec l’ANAH.

Synthèse logements neufs

Caractéristiques

Robien recentré

Période d’application

Taux d’amortissement

Borloo neuf

Du 01/01/2006 au 31/12/2009 50 % 6 % pendant 7 ans 4 % pendant 2 ans 10 % sur 10 ans pour les travaux d’amélioration

65 % 6 % pendant 7 ans 4 % pendant 2 ans 2,50 % par an si prorogation sur une durée maximale de 6 ans 10 % sur 10 ans pour les travaux d’amélioration

Durée de la location

9 ans

Montant des loyers

Plafonnés

Ressources du locataire

Pas de plafonnement

Plafonnées

Location aux ascendants ou descendants

Possible sauf membres du foyer fiscal

Ascendants, descendants exclus sauf suspension du régime

Imputation des déficits fonciers sur le revenu global Taux de la déduction forfaitaire

Affectation du logement

10 700 € Néant

30 % pendant la durée d’application du régime

Location non meublée à usage d’habitation principale du locataire ou du sous-locataire pour les locations consenties à une personne morale ne fournissant aucune prestation hôtelière ou assimilée.

(1) Voir page 158, modalités de suppression du dispositif à compter de 2017.

Revenus fonciers

157

e. Règles applicables aux différents régimes La base amortissable s’entend : - en cas d’acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement, du prix d’achat majoré de certains frais (honoraires du notaire, TVA, droits d’enregistrement, …), - en cas d’acquisition d’un immeuble inachevé, du prix d’achat du local majoré de certains frais et du prix des travaux d’achèvement de la construction, - en cas de construction, du prix du terrain et du prix payé pour la construction du logement (prix d’achat des matériaux, mémoires des entrepreneurs, salaires des ouvriers et charges sociales, … et autres frais généraux qui ne constituent pas des charges déductibles des revenus fonciers), - en cas d’acquisition d’un logement en vue de le transformer, du prix d’acquisition du local majoré des frais d’achat et du coût des travaux de transformation (dépenses de reconstruction, d’agrandissement, de réparation et d’amélioration), - en cas d’acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter, du prix d’acquisition du logement et des frais de réhabilitation majorés des frais afférents à ces opérations (frais liés à l’établissement des états et attestations, …). La période d’amortissement débute le premier jour du mois : - de l’acquisition du logement, en cas d’achat d’immeuble neuf ou réhabilité, - de son achèvement, en cas de construction ou d’acquisition d’immeuble inachevé ou en l’état futur d’achèvement, - de l’achèvement des travaux, en cas de transformation d’un local en logement, de réalisation de dépenses de reconstruction, d’agrandissement, d’amélioration ou de travaux de réhabilitation. Les premières et dernières annuités, ainsi que pour les annuités où le taux change en cours d’année, sont réduites prorata temporis lorsque la période d’amortissement débute après le 31/01. Engagement de location Quel que soit le dispositif, l’engagement de location (imprimé 2044 EB) doit être impérativement joint à la déclaration des revenus de l’année d’achèvement du logement ou de son acquisition, si elle est postérieure, et ce, même si le bien n’est pas encore loué (la location doit toutefois intervenir dans les 12 mois). À défaut d’option à cette date, le contribuable ne peut plus bénéficier ultérieurement de ces dispositifs. Rupture de l’engagement de location Sauf exception (invalidité, licenciement ou décès), le non-respect de l’engagement de location pendant 9 ans entraîne réintégration dans le revenu foncier des amortissements déduits. Pour limiter les effets de la progressivité du barème de l’impôt, le revenu net foncier après réintégration bénéficie du système du quotient, en fonction du nombre d’années civiles pendant lesquelles l’amortissement a été pratiqué. Soit un contribuable qui revend l’immeuble au cours de la 7e année suivant son acquisition, il devra réintégrer dans son revenu net foncier les amortissements pratiqués pendant les 6 années précédentes. Dans un premier temps, l’impôt sera calculé sur son revenu net imposable hors amortissements réintégrés, puis sur son revenu net imposable incluant 1/6 des amortissements réintégrés, la différence d’impôt multipliée par 6 correspondant à la cotisation supplémentaire découlant de la réintégration. Précision : en cas de rupture de l’engagement de location dans le cadre du dispositif Robien ZRR ou Borloo neuf, le supplément de déduction pratiqué (26 % ou 30 %) est également remis en cause.

158

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

f. Suppression des dispositifs logements neufs Robien et Borloo La LFR 2008 a remplacé les régimes d’amortissement Robien et Borloo par une réduction d’impôt applicable aux acquisitions effectuées depuis le 01/0/2009 (voir p. 309 et suivantes). g. Suppression des dispositifs logements anciens Besson et Borloo Ces deux régimes ont été supprimés selon les conditions suivantes : - Besson ancien : pas de possibilité de renouvellement par période triennale à l’issue des périodes triennales en cours au 01/01/2017. - Borloo ancien : le dispositif n’est plus applicable, sauf demande de conventionnement auprès de l’Anah déposée avant le 31/01/2017. h. Dispositif Scellier Ce dispositif, entré en vigueur le 01/01/2009, se caractérise par une réduction d’impôt dont les modalités sont décrites pages 309 et suivantes. Il concerne l’acquisition ou la construction de logements neufs destinés à la location et s’est substitué aux régimes Robien - Borloo qui permettaient de pratiquer un amortissement de l’immeuble. Il a été remplacé depuis le 01/01/2013 par le dispositif Duflot et depuis le 01/09/2014 par le dispositif Pinel. Lorsque la location est consentie dans le secteur intermédiaire, pendant toute la durée d’engagement de location, loyers plafonnés et conditions de ressources du locataire, une déduction spécifique de 30 % est accordée au titre des revenus fonciers. Lorsque le logement est situé en ZRR, la déduction est fixée à 26 %.

i. Dispositifs Duflot et Pinel Depuis le 01/01/2013, le dispositif Duflot s’est substitué au dispositif Scellier, et en reprend les principes avec quelques aménagements. La détermination du revenu ou du déficit foncier relève des règles de droit commun. Comme dans le régime précédent, l’investisseur bénéficie d’une réduction d’impôt dont les modalités sont décrites pages 311 et suivantes. Le dispositif Pinel, entré en vigueur le 01/09/2014, assouplit certaines conditions exigées dans le dispositif Duflot (voir page 314). j.

Dispositif Cosse

Un nouveau dispositif incitatif à la mise en location de logements anciens, sous condition de ressources du locataire et de loyer, a été institué à compter du 01/01/2017. Il est destiné à prendre le relais des régimes Besson ancien et Borloo ancien. Il s’applique dans les zones tendues définies par arrêté sous condition de conclure une convention avec l’ANAH entre le 01/01/2017 et le 31/12/2022. Les bailleurs peuvent pratiquer une déduction de 15 % pour les logements avec convention à loyer intermédiaire et 50 % à loyer social (zone B2). Ces taux sont portés à 30 % et 70 % dans les zones très tendues (A bis, A, B1) et à 85 % pour les logements mis en location par l’intermédiaire de certains organismes pour des loyers extrêmement bas.

Revenus fonciers

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Ces taux sont appliqués pendant toute la durée d’application de la convention avec l’ANAH (bail de 6 ans ou 9 ans en cas de travaux subventionnés par l’ANAH) et prorogation possible par période de 3 ans. À compter des revenus de 2019, le plafond d’imputation du déficit foncier est porté de 10 700 € à 15 300 €. Pour les conventions conclues à compter du 01/07/2020, la déduction fiscale est subordonnée au respect d’un niveau de performance globale fixé par arrêté.

k. Dispositif Denormandie Voté dans le cadre de la loi de finances pour 2019, ce dispositif est destiné à encourager la rénovation dans l’ancien. Il vise à assouplir les conditions d’acquisition d’un bien immobilier ancien avec travaux dans le cadre de la loi Pinel déjà en place dont il s’inspire et qu’il complète. Il se caractérise par une réduction d’impôt (voir page 316).

l.

Zonage, plafonds de loyers et de ressources des locataires applicables aux régimes particuliers

Les différents régimes particuliers encore en vigueur et décrits pages 150 et suivantes nécessitent, de la part de l’investisseur immobilier, de respecter, selon les zones, et selon les cas, les plafonds de ressources des locataires à la date de signature du bail, et les plafonds de loyers. NB. Les ressources du locataire s’entendent du revenu fiscal de référence, figurant sur l’avis d’impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l’avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location. Ainsi, pour les locations conclues durant l’année 2019, le revenu fiscal de référence à retenir est celui figurant sur l’avis d’impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l’année 2017. Le plafond à retenir s’apprécie à la date de signature du bail en tenant compte du nombre de personnes titulaires du bail et de la composition de leurs foyers fiscaux. Ainsi, pour les locations conclues durant l’année 2019, le revenu fiscal de référence de 2017 du locataire (personne seule ou couple marié) est à comparer avec le plafond applicable à sa situation familiale en 2019, à la date de la signature du bail. Lorsque plusieurs personnes constituant des foyers fiscaux distincts sont titulaires du bail, chacune d’entre elles doit satisfaire, en fonction de sa propre situation, aux conditions de ressources. Pour les contrats de location conclus à compter du 12/08/2006, les conditions de ressources sont appréciées globalement comme pour les couples mariés ou pacsés.

Le lecteur est invité à consulter sur internet les zonages, plafonds de loyers et de ressources en indiquant simplement le nom du dispositif.

160

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

4. Régimes spéciaux a. Monuments historiques Les immeubles classés, inscrits à l’inventaire supplémentaire ou ayant fait l’objet d’un agrément ministériel avant le 01/01/2014, ou faisant partie du patrimoine national en raison du label délivré par la Fondation du patrimoine, lorsqu’ils sont donnés en location ou entièrement ouverts au public moyennant un droit de visite, relèvent du régime des revenus fonciers. Sur le montant total des entrées, peut être déduit, un abattement spécial de 1 525 €, ou 2 290 € (si l’immeuble comprend un parc ou jardin ouvert au public), et dans la limite de ce montant total, avant déduction des autres charges. Les autres charges et intérêts d’emprunt sont imputables dans les conditions habituelles. Par exception au régime de droit commun, lorsque la gestion de ces immeubles est déficitaire, le déficit après compensation éventuelle avec les revenus nets d’autres immeubles, est déductible du revenu global sans limitation, ou restriction relative aux intérêts d’emprunt. Le régime fiscal particulier des monuments historiques est lié aux conditions suivantes. • Engagement du propriétaire à conserver l’immeuble (ou les parts de SCI) pendant au moins 15 ans (quelle que soit la date d’acquisition). • Depuis le 01/01/2009, détention directe par le contribuable sauf si l’acquisition est antérieure au 01/01/2019, ou postérieure, mais sous couvert d’une SCI non soumise à l’IS dans 3 cas de figure. - La SCI est familiale : le monument est affecté à un espace culturel non commercial et ouvert au public pendant au moins 15 ans. - Dans les 2 ans de l’acquisition, la SCI affecte l’immeuble (classé ou inscrit) à l’habitation pour 75 % au moins de sa surface. - Lorsque l’immeuble est mis en copropriété, il doit être affecté dans les 2 ans à l’habitation pour 75 % au moins de sa surface. NB. Pour les immeubles historiques non productifs de revenus, les charges foncières peuvent être déduites directement du revenu global en totalité si le public est admis à visiter, ou pour la moitié de leur montant dans le cas contraire. Depuis le 01/01/2004, les primes d’assurances afférentes aux immeubles et objets mobiliers attachés à perpétuelle demeure peuvent être déduites.

b. Immeubles situés en secteur sauvegardé Un nouveau dispositif a été mis en place pour les dépenses portant sur des immeubles pour lesquels une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée depuis le 01/01/2009. La déduction des travaux a été remplacée par une réduction d’impôt (voir pages 306 et suivantes). Les opérations pour lesquelles une demande de permis de construire a été déposée avant le 01/01/2009 ont continué à bénéficier de l’imputation du déficit foncier sans limitation (sauf quote-part provenant des intérêts d’emprunt). Attention Ce régime d’imputation du déficit était limité aux seules dépenses éligibles effectuées dans les 9 ans suivant les dernières demandes de permis de construire ou déclaration de travaux. Le régime spécial d’imputation des déficits a donc été supprimé le 31/12/2017.

Revenus fonciers

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c. Nue-propriété En cas de démembrement de la pleine propriété d’un immeuble, les grosses réparations (gros murs, voûtes, poutres, planchers, couvertures entières, …) incombent au nu-propriétaire (article 605 du Code civil). Lorsque l’immeuble est mis en location, c’est-à-dire lorsque les loyers sont perçus par l’usufruitier, le nu-propriétaire peut déduire les charges qui lui incombent ou qu’il a effectivement supportées, et les imputer sur les revenus fonciers de ses autres propriétés, ou à défaut, constater un déficit foncier dont l’imputation sur le revenu global est plafonnée à 10 700 €, pour la partie ne provenant pas des intérêts d’emprunt. Cette imputation est susceptible d’être remise en cause, si l’usufruitier cesse de louer l’immeuble ou si le nu-propriétaire cède son droit avant le 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation (sauf licenciement, décès ou invalidité du nu-propriétaire ou de l’usufruitier).

5. La pierre "papier" Les contribuables peuvent s’associer au sein d’une société pour réaliser à plusieurs leurs investissements immobiliers locatifs. a. Société civile immobilière (SCI) Il s’agit d’une société à régime fiscal de sociétés de personnes dont l’objet est la gestion d’un patrimoine immobilier. Son activité consiste à donner en location (non meublée) les immeubles qu’elle a acquis. Les résultats sont déterminés selon les règles des revenus fonciers et sont imposés, non pas au nom de la société, mais au nom personnel des associés. La période d’imposition est toujours l’année civile. La société civile peut opter pour les mêmes régimes que ceux applicables pour un particulier (immeubles anciens ou neufs avec les avantages qui s’y rattachent). C’est la société civile qui souscrit la déclaration annuelle et communique à chaque associé la quote-part qui lui revient dans les loyers encaissés, les charges déductibles et le résultat. Cette quote-part est répartie conformément aux droits des associés résultant du pacte social. Par exception, les résultats peuvent être répartis en application d’une convention ou d’un acte conférant aux associés des droits différents. Cet acte ou convention doit être conclu avant la clôture de l’exercice pour être opposable à l’Administration. Chaque associé doit ensuite intégrer dans sa déclaration personnelle des revenus fonciers les éléments précisés ci-dessus. Lorsque l’associé a contracté un emprunt pour souscrire au capital de la SCI ou acquérir des parts, les intérêts sont déductibles de sa quote-part des résultats.

162

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Précisions - Déduction des déficits fonciers Pour l’Administration, la prise en compte des déficits fiscaux revient au nu-propriétaire, sauf convention ou disposition statutaire préalable. Cette position avait été confirmée par la CAA de Bordeaux le 15/03/2016. Un arrêt du Conseil d’État, en date du 08/11/2017, a annulé cette décision. Désormais, en cas de démembrement de la propriété des titres, l’usufruitier peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits. - Parts de SCI démembrées, déduction des intérêts d’emprunt Un arrêt du Conseil d’État du 24/02/2017 refuse la déduction des intérêts d’emprunt contracté pour l’acquisition de la nue-propriété des parts. En cas de détention directe, l’Administration admet, par contre, que le nu-propriétaire puisse déduire des revenus fonciers de ses autres propriétés les intérêts d’emprunt destinés à financer l’acquisition de la nue-propriété d’un immeuble loué par l’usufruitier.

b. Société civile de placement immobilier (SCPI) La SCPI est une société d’investissement collectif, dont l’objet exclusif est l’acquisition et la gestion d’un patrimoine immobilier locatif. Le financement est assuré par l’émission de parts. La SCPI s’apparente en tous points à la SCI avec une caractéristique particulière, faire appel public à l’épargne, ce qui entraîne un certain nombre de contraintes destinées à sécuriser les souscripteurs, commissaires aux comptes, contrôle de l’AMF, … (voir Le coin du banquier pages 180 et suivantes).

c. Fonds de placement immobilier (FPI) Le FPI est une copropriété d’actifs immobiliers, mobiliers et de liquidités, sans personnalité morale. Les porteurs sont donc imposés comme s’ils avaient eux-mêmes perçus les revenus encaissés par le FPI. La particularité tient au fait que l’imposition est limitée aux revenus et profits effectivement distribués par le fonds, imposés entre les mains des porteurs de parts, selon les cas, en tant que revenus fonciers et, ou, revenus de valeurs et capitaux mobiliers, pour la trésorerie disponible gérée par le fonds et dont les produits appartiennent aux porteurs de parts. La LFR 2015 a élargi l’objet initial des FPI à la location meublée. Les produits tirés des actifs immobiliers concernés relèvent des BIC, régime réel (régime micro-BIC exclu).

Revenus fonciers

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d. Société de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) Il s’agit d’une société anonyme à capital variable, totalement exonérée d’impôt sur les sociétés sous réserve de respecter son obligation de distribution. Les revenus distribués par la SPPICAV relèvent du régime des distributions de dividendes, mais lorsque les revenus distribués sont prélevés sur des bénéfices exonérés, ils n’ouvrent pas droit à l’abattement de 40 %, si le contribuable opte pour l’imposition à l’IR. Lors de la cession des actions, c’est le régime d’imposition des plus-values sur valeurs mobilières qui s’applique (voir pages 244 et suivantes).

e. Société d’investissements immobiliers cotés (SIIC) Il s’agit d’une société anonyme, dont l’objet est l’exploitation d’immeubles locatifs affectés à l’habitation. Lorsque les conditions sont remplies, la SIIC est exonérée d’impôt sur les sociétés et les actionnaires relèvent du régime des dividendes pour les produits distribués, mais lorsque les revenus distribués sont prélevés sur des bénéfices exonérés, ils n’ouvrent pas droit à l’abattement de 40 %, si le contribuable opte pour l’imposition à l’IR. C’est le régime des plus-values sur valeurs mobilières qui s’applique en cas de cession. NB. Avec effet au 21/10/2011, la possibilité de loger les titres de SPPICAV et de SIIC dans un PEA a été supprimée.

f. SCI et option pour l’impôt sur les sociétés La SCI de type classique est translucide (régime fiscal des sociétés de personnes). Elle détermine son résultat selon les règles des revenus fonciers, résultats imposés à ce titre pour la quote-part qui revient à chaque associé, personne physique. Parmi les schémas d’optimisation fiscale, une solution peut consister à faire opter la SCI pour le régime des sociétés de capitaux, ce qui peut procurer des avantages non négligeables et notamment : - déductibilité des frais d’acquisition (droits de mutation, honoraires de notaire, frais d’acte, …), - amortissement de l’immeuble. Dans le cadre d’un investissement immobilier important avec emprunt, la SCI à l’IR n’autorise que la déduction des intérêts, dégressifs par nature. Au fil des années, les associés verront leurs revenus imposables progresser, sans revenus financiers, le résultat comptable étant affecté au remboursement du capital emprunté qui ira en augmentant chaque année. Avec l’option impôt sur les sociétés, la SCI peut amortir l’immeuble, donc pratiquer pour la détermination de sa base imposable, une rétention de résultat avant impôt qui permettra le remboursement de l’emprunt sans difficulté. La SCI à l’IS peut aussi permettre d’appréhender les loyers sans imposition. À titre d’exemple, un contribuable disposant d’importantes liquidités pourrait les apporter à une société civile option IS, partie en capital (faible) et pour l’essentiel en compte courant afin d’investir dans un immeuble commercial de rapport.

164

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Schématiquement, la situation serait la suivante. e

Bilan d’ouverture Actif

Compte de résultat 1 année

Passif

Charges

Produits

Immeuble

100

Capital C/C ASS

1 99

Décaissées Amort. IS Résultat

1,5 3 0,5 3

Loyer

8

Total

100

Total

100

Total

8

Total

8

Trésorerie : 3 + 3 = 6 Retrait du compte courant : 99 / 6 = 16,5 années

Il est rappelé que l’IS est acquitté au taux de 15 % seulement sur les 38 120 premiers euros de résultats et 28 % au-delà, (bénéfice < 500 000 €), taux qui sera ramené à 25 % au plus tard en 2022. Ce schéma permet au cédant de percevoir les revenus de l’immeuble sans revenu fiscal pendant plus de 15 ans avec le retrait de son compte courant, et conserve la propriété de l’immeuble via les parts détenus dans la SCI. Il pourra d’autre part envisager une répartition du capital, avec ou sans démembrement des parts, susceptible de préparer sa transmission dans les meilleurs conditions. Mais attention, l’option IS présente un inconvénient majeur. À long terme, l’immeuble sera amorti et la cession relèvera du régime des plus-values professionnelles, soit prix de cession diminué de la valeur nette comptable, par définition proche de zéro puisque seul le terrain d’assise de l’immeuble ne peut être amorti, et sur la plus-value, pas d’abattement pour durée de détention, contrairement au régime IR qui permet l’exonération au bout de 30 ans. Entrer dans le régime de l’IS est comparable à l’entrée sur une autoroute, on prend un ticket sans payer, mais il faut régler la facture à la sortie, ou ne jamais sortir. En effet, si les associés souhaitent récupérer les capitaux après cession de l’immeuble, double imposition à acquitter : - l’impôt sur les sociétés sur la plus-value de cession de l’immeuble, - sur le boni de liquidation qui est soumis au prélèvement forfaitaire unique (PFU) au taux de 12,80 %, ou option IR barème progressif (régime des dividendes avec abattement 40 %). Dans les deux cas (PFU ou IR), majoration des prélèvements sociaux à 17,20 %.

Le coin du banquier : revenus fonciers

165

Le coin du banquier

1. Faire construire ou acquérir un logement, les règles à connaître La loi de finances rectificative pour 2010 applicable à compter du 11/03/2010 a modifié la fiscalité en matière de TVA relative aux immeubles. La TVA immobilière cesse d’être un impôt d’enregistrement pour obéir désormais aux règles de droit commun de la TVA. Pour le particulier, par définition non assujetti à TVA, qui achète un terrain pour construire ou un logement, construction ou logement destiné à devenir son habitation principale, ou être loué, il importe de connaître quelle est la qualité du cédant, particulier non assujetti à TVA ou professionnel assujetti à TVA (lotisseur, promoteur, marchand de biens, …).

• Terrain à bâtir La notion de terrain à bâtir repose désormais sur une définition objective qui trouve sa source dans le droit de l’urbanisme. Cette nouvelle définition, liée à la possibilité ou non de construire, ne dépend donc plus de l’engagement de construire de l’acquéreur.

• Immeuble bâti Jusqu’au 31/12/2012, la TVA n’était applicable, pour un non assujetti, que si la mutation portait sur un immeuble neuf, c’est-à-dire achevé depuis moins de 5 ans, et qui avait été acquis comme immeuble à construire. Ces deux conditions étaient cumulatives. Depuis le 01/01/2013, cette régularisation est supprimée et seul l’acquéreur est soumis aux droits de mutation de droit commun.

• Précisions L’acquéreur, non assujetti, peut être une personne physique ou une personne morale, du type SCI familiale. Les règles applicables sont les mêmes. C’est la qualité du vendeur qui définit l’application ou non de la TVA.

166

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

TVA et terrain à bâtir Vendeur "professionnel" (assujetti à la TVA)

Vendeur "professionnel" (assujetti à la TVA)

TVA sur le prix total 20 %

TVA sur la marge 20 %

Acquéreur "particulier" (non assujetti à la TVA)

Acquéreur "particulier" (non assujetti à la TVA)

Acquéreur "particulier" (non assujetti à la TVA)

TPF 0,715 %

Droits de mutation 5,80 %

Droits de mutation 5,80 %

Le terrain a ouvert droit à déduction lors de l’acquisition par le cédant, lotisseur par exemple.

Le cédant est un marchand de biens. Il a acquis le terrain à un particulier avec engagement de revendre. En qualité de professionnel assujetti à TVA, il est redevable de la TVA sur sa marge. L’acquéreur particulier non assujetti à TVA est redevable des droits de mutation sur le prix total.

Le vendeur est un particulier non assujetti à TVA. L’acquéreur est dans la même situation.

L’acquéreur particulier non assujetti à TVA est redevable de la Taxe de Publicité Foncière (TPF), au taux de 0,715 %, calculée sur le prix hors TVA.

Vendeur "particulier" (non assujetti à la TVA)

Pas de TVA sur la vente, droits de mutation pour l’acquéreur.

TVA et immeuble neuf Vendeur "professionnel" (assujetti à la TVA)

Vendeur "particulier" (non assujetti à la TVA)

TVA sur le prix total 20 %

• Immeuble acquis en "VEFA“ • Immeuble construit par le vendeur

Acquéreur "particulier" (non assujetti à la TVA)

Acquéreur "particulier" (non assujetti à la TVA)

TPF 0,715 %

Droits de mutation 5,80 %

Le vendeur est un professionnel assujetti à TVA, promoteur par exemple.

Le vendeur est un particulier non assujetti à TVA. L’acquéreur est dans la même situation.

L’acquéreur est un particulier non assujetti à TVA. Il est redevable de la Taxe de Publicité Foncière (TPF) au taux de 0,715 % calculée sur le prix hors TVA.

Pas de TVA sur la vente, droits de mutation pour l’acquéreur.

Droits de mutation • Droit départemental compris entre 3,80 % et 4,50 % du prix d'achat • Taxe additionnelle (communes) de 1,20 % du prix d'achat • Frais d'assiette et de recouvrement (État), de 2,37 % du montant du droit départemental

Barème des frais de notaire 2019 Prix

%

De

0€

à

6 500 €

3,945 %

De

6 501 €

à

17 000 €

1,627 %

De 17 001 €

à

60 000 €

1,085 %

60 001 €

0,814 %

Plus de

NB. Dans le taux de 5,80 %, se trouvent compris : - le taux communal.......................................... 1,20 % - le taux départemental............................ 4,50 % (initialement 3,80 % porté à 4,50 % par la quasi-totalité des départements) - les frais de recouvrement ................ 0,10 %

Le coin du banquier : revenus fonciers

167

2. Déficits fonciers imputables ou reportables Depuis le 01/01/1995, la part des déficits ne provenant pas des intérêts peut être imputée sur le revenu global dans la limite de 10 700 €. Les exemples ci-après permettent d’apprécier l’application de cette disposition. Exemple 1 Un propriétaire d’immeuble urbain a perçu les revenus fonciers suivants. Loyers

1 370 €

Autres charges déductibles (entretien, gérance, taxe foncière et frais de gestion)

4 190 €

Intérêts des emprunts

3 050 €

Déclaration 1. Loyers bruts encaissés

1 370 €

2. Charges Autres charges

4 190 €

Sous total frais et charges Intérêts des emprunts 3. Cumul charges Déficit foncier 3 - 1

4 190 € 3 050 € 7 240 € 5 870 €

Les intérêts sont imputables en priorité sur l’encaissement brut 1 370 € - 3 050 € = - 1 680 €. Le déficit de 5 870 € est donc imputable sur le revenu global à hauteur de 4 190 € et les 1 680 € provenant des intérêts, seront reportés sur les revenus fonciers ultérieurs, dans le délai de 10 ans.

Exemple 2 La déclaration des revenus fonciers d’un propriétaire d’immeuble urbain s’établit comme suit. 1. Loyer brut 2. Charges Autres charges Sous total frais et charges Intérêts d’emprunt 3. Cumul charges Déficit foncier 3 - 1

3 050 € 12 105 € 12 105 € 4 880 € 16 985 € 13 935 €

Déficit provenant des intérêts : 3 050 € - 4 880 € = 1 830 € Déficit provenant des autres charges : 13 935 € - 1 830 € = 12 105 € Mais ce déficit ne peut être imputé qu’à hauteur de 10 700 € (plafond maximum) sur le revenu global et le solde, soit 1 405 € sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Déficit total à reporter : 1 830 € + 1 405 € = 3 235 € NB. Le déficit reporté de 3 235 €, bien que provenant à hauteur de 1 405 € de charges autres que les intérêts, ne pourra être imputé sur le revenu global de l’année suivante, mais seulement sur les revenus fonciers futurs, et pendant 10 ans.

168

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple 3 Un propriétaire a loué trois immeubles, dont un (Besson ancien) ouvrant droit à déduction forfaitaire de 26 %, le second, régime urbain classique, et une terre agricole. La déclaration des revenus fonciers peut se résumer comme suit.

Détails

Immeuble 1

Immeuble 2

7 630 €

4 570 €

3 050 €

Déduction (26 %) Autres charges

1 984 € 1 280 €

7 170 €

130 €

Sous total frais et charges

3 264 €

7 170 €

130 €

Intérêts d’emprunt

1 830 €

9 150 €

0€

5 094 €

16 320 €

130 €

+ 2 536 €

- 11 750 €

+ 2 920 €

1. Loyer brut

Terre agricole

2. Charges

3. Total charges Résultats fonciers 3 - 1

Déficit net = 6 294 € Lorsque le propriétaire possède plusieurs immeubles, la fraction du déficit imputable sur revenu global est déterminée comme suit. Cumul des encaissements bruts : 7 630 € + 4 570 € + 3 050 € = Cumul des intérêts d’emprunts :

1 830 € + 9 150 € = Résultat global positif

15 250 € - 10 980 € 4 270 €

Ce déficit, provenant en totalité des charges autres que les intérêts, et étant inférieur à 10 700 € peut être intégralement imputé sur le revenu global. En cas de pluralité d’immeubles, l’appréciation du déficit est effectuée globalement comme s’il n’y avait qu’un seul immeuble. Le fait que l’immeuble 2 comporte plus d’intérêts que de loyers n’entraîne donc aucune conséquence sur le déficit imputable.

Le coin du banquier : revenus fonciers

169

Exemple 4 Un contribuable avait opté pour l’amortissement Périssol au titre d’un logement neuf et possède un appartement ancien loué. La déclaration de ce contribuable se présente comme suit.

1. Loyers bruts encaissés

Régime normal

Périssol

9 600 €

8 000 €

2. Charges Amortissement Frais de gérance et de gestion Travaux d’amélioration et entretien Taxes foncières Sous total frais et charges Intérêts d’emprunt 3. Total charges Déficit 1 - 3

0€

3 100 €

770 €

580 €

10 624 €

370 €

645 €

630 €

12 039 € 12 440 €

4 680 € 3 700 €

24 479 €

8 380 €

- 14 879 €

- 380 €

Déficit total : 14 879 € + 380 € = 15 259 € Cumul des encaissements bruts : Cumul des intérêts d’emprunt :

9 600 € + 8 000 € =

17 600 €

12 440 € + 3 700 € =

16 140 €

Déficit provenant des intérêts : Déficit imputable sur revenu global :

néant 15 259 €

La présence d’un logement Périssol dont la gestion est déficitaire, dans le patrimoine immobilier locatif, a pour effet de porter le déficit imputable jusqu’à 15 300 € au lieu de 10 700 €. Cette limite de 15 300 € est commune au déficit constaté dans le cadre de l’amortissement Périssol et dans le cadre du dispositif Cosse.

170

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple 5 Un contribuable a opté pour le régime Périssol suite à l’acquisition d’un logement neuf en septembre 1996. Il a, d’autre part, un appartement ancien en location ayant entraîné la réalisation de travaux d’amélioration importants. Sa déclaration se présente comme suit. Régime normal

Périssol

7 200 €

6 200 €

1. Loyers bruts encaissés 2. Charges Amortissement (2 % après 4e année)

0€

2 480 €

504 €

465 €

20 448 €

562 €

605 €

590 €

21 557 € 1 080 €

4 097 € 1 920 €

22 637 €

6 017 €

- 15 437 €

+ 183 €

Frais de gérance et de gestion Travaux d’amélioration et entretien Taxes foncières Sous total frais et charges Intérêts d’emprunt 3. Total charges Déficit 1 - 3

Déficit total : - 15 437 € + 183 € = 15 254 €

Les encaissements bruts (7 200 € + 6 200 €) sont supérieurs aux intérêts d’emprunt (1 080 € + 1 920 €), le déficit ne provient donc pas de ces derniers. Disposant d’un logement avec option Périssol, ce contribuable pensait pouvoir imputer son déficit à hauteur de 15 254 € (< 15 300 €). En réalité, le déficit n’est imputable qu’à hauteur de 10 700 €. En effet, pour pouvoir imputer 15 254 €, il aurait fallu que le logement neuf, option Périssol, accuse un résultat déficitaire, même modeste. Après 4 années de location, le taux d’amortissement est ramené de 10 % à 2 % dans le régime Périssol, et, avec un prêt classique amortissable, les intérêts d’emprunt sont décroissants. Dans le cas visé ci-dessus, la gestion de ce logement n’est plus déficitaire. Quelques travaux d’entretien ou d’amélioration auraient sans doute pu être effectués pour que le logement Périssol soit légèrement déficitaire et ainsi permettre l’imputation de la totalité des déficits.

Le coin du banquier : revenus fonciers

171

3. Entretien, réparation, amélioration, mode de prise en compte pour 2019 Dans le cadre de la réforme du recouvrement de l’impôt et la mise en place du prélèvement à la source, l’impôt sur les revenus de 2018 a été neutralisé par un crédit d’impôt exceptionnel. Ainsi, les travaux payés en 2018 et déduits des revenus fonciers n’ont pas eu d’impact, puisque l’impôt afférent aux revenus 2018 était couvert par le crédit d’impôt. Pour éviter des reports de travaux sur 2019, les travaux payés en 2019 (sauf urgence, décidés d’office par le syndic, afférents aux monuments historiques ou immeubles acquis en 2019) font l’objet d’une déduction égale à la moyenne des dépenses de travaux déductibles payés en 2018 et 2019. En l’absence de travaux en 2019, le propriétaire peut néanmoins déduire de ses revenus fonciers 2019, 50 % des travaux payés en 2018. En l’absence de travaux en 2018, les travaux déductibles payés en 2019 ne sont retenus que pour 50 % de leur montant. Exemple Paiement Hypothèse Hypothèse Hypothèse

2018 20 000 € 0€ 10 000 €

2019 0€ 40 000 € 50 000 €

Déduits en 2019 10 000 € 20 000 € 30 000 €

Cas particuliers des provisions pour charges de copropriété Charges pilotables : supportées par les copropriétaires sous forme de provisions pour dépenses de travaux. La règle de la moyenne s’applique selon des modalités particulières : - les provisions supportées en 2018, correspondant à des travaux déductibles, sont retenues pour 50 % de leur montant en 2019, - pour 2020, les provisions sont diminuées de 50 % du montant des provisions supportées en 2019 et correspondant à des travaux déductibles. Exemple Provisions pour travaux intégralement déductibles, immeubles acquis avant 2018 2018 6 000 €

2019 4 000 €

2020 3 500 €

Montants retenus pour la détermination du revenu net foncier 2018 6 000 €

2019 4 000 € + 6 000 € x 50 % = 7 000 €

2020 3 500 € 4 000 € x 50 % = 1 500 €

172

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

4. Déficits fonciers et abandon de location Le déficit foncier provenant des dépenses déductibles autres que les intérêts d’emprunt est imputable sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 € et la fraction supérieure à cette limite, ainsi que celle afférent aux intérêts d’emprunt, est reportable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Néanmoins, l’imputation sur le revenu global n’est définitivement acquise que si le contribuable maintient l’affectation de l’immeuble à la location jusqu’au 31 décembre de la 3e année suivant celle au titre de laquelle l’imputation a été pratiquée. Si cette condition n’est pas respectée, et si un seul immeuble est loué, les déficits fonciers des 3 années précédant la cession sont remis en cause. Ils sont imputables sur le revenu foncier de l’année de cession et le solde peut théoriquement être reporté sur de futurs revenus fonciers. Lorsque le contribuable possède plusieurs immeubles, et que l’un d’eux est cédé ou cesse d’être loué dans les 3 ans suivant l’imputation des déficits, le déficit imputable sur le revenu global doit être reconstitué en faisant abstraction des résultats déficitaires de l’immeuble cédé.

Synthèse Déficit foncier : abandon de location

L’imputation du déficit foncier sur le revenu global à hauteur de 10 700 € est remise en cause si le contribuable cesse de louer l'immeuble avant le 31 décembre de la 3e année qui suit cette imputation. Sauf abandon motivé par un licenciement, une invalidité ou un décès du contribuable ou de son conjoint.

N-3

N-2

N-1

N

N+1

Abandon de la location d’un immeuble (1)

Période de remise en cause de l'imputation sur le revenu global des déficits fonciers nés de l’immeuble

(1) Cession ou retrait de la location.

Déficits reportables issus de l’immeuble après la cession

Le coin du banquier : revenus fonciers

173

Dans l’exemple suivant, le déficit dégagé par l’immeuble A ne provient pas des intérêts d’emprunt, par définition inférieurs aux loyers bruts encaissés.

Un contribuable propriétaire bailleur de 2 immeubles (A et B) a imputé un déficit foncier au titre des années 2016 - 2017 et 2018 sur son revenu global dans les conditions suivantes.

2016 Immeubles Revenu foncier par immeuble

2017

2018

A

B

A

B

A

B

- 20 000

+ 10 000

- 17 000

+ 8 000

- 19 000

+ 11 000

Résultat foncier de l’année

- 10 000

- 9 000

- 8 000

Déficits antérieurs reportables imputés

0

0

0

Déficit foncier global

- 10 000

- 9 000

- 8 000

Déficit imputé sur le revenu global

- 10 000

- 9 000

- 8 000

Déficit reportable

0

0

0

Déficits reportables cumulés

0

0

0

L’immeuble B dégageant un revenu, le déficit final trouve donc sa source dans le seul immeuble A.

L'immeuble A auquel se rapportait le déficit est cédé le 01/02/2019. Ce qui a pour conséquences, la remise en cause de l’imputation sur le revenu global des déficits des 3 années antérieures à la cession et le calcul d’un rappel d’impôt au titre de chacune des années.

2016 Immeubles Revenu foncier par immeuble Résultat foncier de l’année Déficits antérieurs reportables imputés

2017

2018

2019

A

B

A

B

A

B

A

B

- 20 000

+ 10 000

- 17 000

+ 8 000

- 19 000

+ 11 000

+ 1 000

+ 10 000

- 10 000

- 9 000

- 8 000

+ 11 000

0

0

0

- 11 000

Déficit foncier global imputé sur le revenu global

- 10 000

- 9 000

- 8 000

0

Déficit réintégré dans le revenu global

+ 10 000

+ 9 000

+ 8 000

0

Déficit reportable

- 10 000

- 9 000

- 8 000

0

Déficits reportables cumulés

- 10 000

- 19 000

- 27 000

- 16 000

174

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

La cessation de location en 2019 entraîne donc les conséquences suivantes : - rappel d’impôt sur 2016, 2017 et 2018 avec intérêts de retard, - utilisation du cumul des déficits réintégrés sur le revenu de l’année de cession, soit 11 000 €, et le solde, soit 16 000 €, reportable sur les revenus fonciers futurs. Le déficit de 2016 est réputé intégralement imputé sur le bénéfice de 2019, soit 10 000 €. Celui de 2017 est utilisé à hauteur de 1 000 € et le solde 8 000 € reportable jusqu’en 2027. Celui de 2018 est reportable jusqu’en 2028. Pour les contribuables ne disposant pas d’autres immeubles en location, le déficit est perdu, faute d’un revenu sur lequel l’imputer. Il est rappelé qu’en cas de cession d’un immeuble, le déficit foncier qui ne pourrait plus être reporté, fautes d’autres locations, peut être introduit dans le prix de revient pour le calcul de la plus-value de cession, dans la limite des dépenses d’amélioration ayant alimenté ce déficit.

5. Rénover pour minorer les revenus fonciers M. X vient de faire l’acquisition d’un appartement destiné à la location. Au lieu d’investir dans un immeuble neuf, il a préféré choisir un appartement à rénover. Pour un achat de 120 000 €, il est supposé avoir 100 000 € de travaux. La location lui procurera un revenu annuel de l’ordre de 12 000 €, sur lequel il pourra imputer les dépenses de rénovation. Compte tenu de l’importance des travaux, il fera en sorte de répartir la dépense sur 2 années civiles, afin de pouvoir déduire directement de son revenu global deux fois 10 700 €. Le solde du déficit compensera ses revenus fonciers futurs. Au taux maximum d’imposition, c'est une économie d’impôt et de prélèvements sociaux de l’ordre de 60 000 € qui sera réalisée. Un achat de 220 000 € dans un immeuble déjà rénové ne lui aurait procuré aucune charge déductible. Attention toutefois lors de la revente du bien, la plus-value sera calculée par rapport à un prix d’achat de 120 000 €, les travaux, ayant été déduits au titre des revenus fonciers, ne pouvant plus être pris en compte. Seuls les abattements par année de possession à partir de la 6e année atténueront la plus-value imposable.

Le coin du banquier : revenus fonciers

175

6. Démembrer pour transférer des déficits fonciers Exemple 1 Transférer la déduction de grosses réparations à un nu-propriétaire M. X, retraité, est propriétaire d’une maison ancienne qu’il loue 610 € par mois. Cette maison nécessite d’importants travaux (réfection de gros murs, couverture, charpente et planchers). Un devis a été dressé, ces grosses réparations s’élèvent à 96 000 €. La réalisation des travaux par M. X engendrerait un déficit foncier qui après imputation de 10 700 € sur le revenu global laisserait un déficit de 85 300 € à reporter sur 10 ans. M. X a 2 enfants qui disposent de revenus fonciers. Les 2 enfants de M. X disposent de revenus élevés, soumis au taux maximum d’imposition. Bien conseillé par son banquier, M. X va, dans le cadre d’une donation-partage avec réserve d’usufruit, démembrer la propriété, conserver sa source de revenus en tant qu’usufruitier du bien donné en location et transférer à ses enfants nus propriétaires la déductibilité des dépenses de grosses réparations. Ils pourront déduire de leurs revenus fonciers les charges qu’ils auront effectivement supportées, et dégager, le cas échéant, un déficit imputable sur leur revenu global plafonné à 10 700 €. L’économie d’impôt pourra atteindre pour chacun : 48 000 € x 45 % = 21 600 € et prélèvements sociaux compris, voire 48 000 € x 59,14 % (1) = 28 387 € (45 % + 17,20 % - 3,06 % au titre de la CSG déductible), dans la mesure où la dépense annule un revenu net foncier soumis à impôt et à prélèvements sociaux. Conclusion En outre, une substantielle économie de droits de succession sera réalisée : les droits de donation éventuellement payés par le donateur portent sur une base réduite (valeur de la maison avant revalorisation liée aux travaux et réserve d’usufruit). Dans le cas d’espèce et si l’abattement en ligne directe n’a pas déjà été utilisé dans les 15 ans, la donation ne devrait entraîner aucun droit. Au décès de M. X, l’usufruit sera rattaché à la nue-propriété sans droit supplémentaire.

(1) Voir page 90.

176

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple 2

Transférer un revenu foncier à un usufruitier et défiscaliser le nu-propriétaire

M. X a déjà 16 000 € de revenus fonciers imposables. Il aimerait bien plafonner cette base taxable et par ailleurs procurer un revenu complémentaire à ses parents qui ont toujours été habitués à un train de vie important. À cet effet, ils vont souscrire des parts de SCPI. M. X procédera à l’acquisition de la nue-propriété des parts et ses parents, l’usufruit pour une durée déterminée. En supposant un investissement de 150 000 € et suivant la durée de l’usufruit (10 ans), le financement du nu-propriétaire peut se limiter à 115 500 € et celui de l’usufruitier à 34 500 € en retenant le barème fiscal (1). Pour 34 500 € réellement supportés, l’usufruitier recevra pendant la durée déterminée un revenu de l’ordre de 6 000 € (17 % de rendement), correspondant à un investissement de 150 000 €. À l’extinction de l’usufruit, le nu-propriétaire récupérera la pleine propriété sans frais. En cas de cession ultérieure, la plus-value sera calculée sur la base d’une valeur de référence de 150 000 €, alors même que le nu-propriétaire n’avait investi que 115 500 € à l’origine.

7. Régimes d’amortissements Le régime de l’amortissement Périssol a pris fin le 31/08/1999. Il a été relayé par le régime Besson neuf, avec effet au 01/01/1999 et Robien depuis le 03/04/2003. Depuis le 01/09/2006, le régime Robien a été "recentré" avec entrée en vigueur du régime Borloo neuf. Les principales caractéristiques de ces différents régimes sont analysées dans les tableaux ci-après, pour les logements neufs, régimes qui ont pris fin le 31/12/2009, mais continuent à produire leurs effets pour les investissements réalisés avant ces dates butoir.

(1) La valeur de l’usufruit temporaire pour 10 ans est de 23 %.

Le coin du banquier : revenus fonciers

177

Tableau récapitulatif : logements neufs Opérations antérieures au 01/09/2006 Caractéristiques

Régime Périssol

Régime Besson

Régime Robien

Période d’application

Du 01/01/1996 au 31/08/1999

Du 01/01/1999 au 31/12/2002

Du 01/01/2003 au 31/08/2006

Prix d’acquisition ou coût de construction 80 % - 10 % pendant 4 ans - 2 % pendant 20 ans

Prix d’acquisition ou coût de construction 65 % - 8 % pendant 5 ans - 2,50 % pendant 4 ans + 3 ans + 3 ans

Prix d’acquisition ou coût de construction 65 % - 8 % pendant 5 ans - 2,50 % pendant 4 ans + 3 ans + 3 ans

Travaux d’amélioration 100 %

Travaux d’amélioration 100 %

- 10 % pendant 10 ans

- 10 % pendant 10 ans

Taux d’amortissement

Travaux d’amélioration 100 %

- 10 % pendant 10 ans

Travaux de reconstruction ou d’agrandissement 50 % (1) - 8 % pendant 5 ans - 2,50 % pendant 4 ans Durée de la location Montant des loyers Ressources du locataire

9 ans

Libres

Plafonnés

Pas de plafonnement

Plafonnées

Pas de plafonnement

Location aux ascendants ou descendants

Possible sauf s’ils sont membres du foyer fiscal du propriétaire

Possible sous conditions

Idem Périssol

Imputation des déficits fonciers sur le revenu global

Limite 15 300 €

Taux de la déduction forfaitaire (2)

Limite 10 700 €

Néant

(1) Depuis le 01/01/2006. (2) La loi de finances pour 2006 a supprimé toutes les déductions forfaitaires depuis le 01/01/2006, sauf cas particuliers du type ZRR.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Tableau récapitulatif : logements neufs Opérations du 01/09/2006 au 31/12/2009 Caractéristiques

Robien recentré

Période d’application

Taux d’amortissement

Borloo neuf

Du 01/09/2006 au 31/12/2009 Prix d’acquisition ou coût de construction 50 %

Prix d’acquisition ou coût de construction 65 %

- 6 % pendant 7 ans - 4 % pendant 2 ans - 2,50 % pendant 6 ans

- 6 % pendant 7 ans - 4 % pendant 2 ans - 2,50 % pendant 6 ans

Travaux d’amélioration 100 %

Travaux d’amélioration 100 %

- 10 % pendant 10 ans

- 10 % pendant 10 ans

Travaux de reconstruction ou d’agrandissement 50 %

Travaux de reconstruction ou d’agrandissement 50 %

- 6 % pendant 7 ans - 4 % pendant 2 ans

- 6 % pendant 7 ans - 4 % pendant 2 ans

Durée de la location

9 ans

Montant des loyers

Plafonnés

Ressources du locataire Location aux ascendants ou descendants

Pas de plafonnement

Plafonnées

Possible sauf membres du foyer fiscal

Ascendants, descendants exclus sauf suspension du régime

Imputation des déficits fonciers sur le revenu global Taux de la déduction forfaitaire

10 700 €

Néant

30 % pendant la durée d’application du régime

NB. Les régimes Robien recentré et Borloo neuf s’appliquent : - pour tous les logements acquis neufs ou en état futur d’achèvement depuis le 01/09/2006 et jusqu’au 31/12/2009, - aux logements que le contribuable a fait construire et qui ont fait l’objet, depuis le 01/09/2006 et avant le 31/12/2009, d’une déclaration d’ouverture de chantier, - aux locaux affectés à un usage autre que l’habitation, ou destinés à être réhabilités, et acquis depuis le 01/09/2006 et jusqu’au 31/12/2009, - pour les locaux acquis ou construits en 2009, voir précisions page 152.

Le coin du banquier : revenus fonciers

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Précisions sur l’amortissement des logements neufs a. Surface habitable Les surfaces à prendre en compte comprennent : - La surface de plancher construite après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d’escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres, sans tenir compte des annexes, et des parties de locaux d’une hauteur inférieure à 1,80 m. - La surface des annexes à ajouter à la surface habitable, définie ci-avant, est retenue dans la limite de 50 % sans pouvoir excéder 8 m². Sont concernées, les surfaces réservées à l’usage exclusif de l’occupant et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 m (caves, sous-sols, remises, ateliers, séchoirs et celliers extérieurs, réserves, combles et greniers aménageables, balcons, loggias et vérandas). Peuvent être ajoutées, dans la limite de 9 m², les parties de terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré (ex. terrasse sur le toit d’un logement, …). b. Emplacements de stationnement et garages Leur surface n’est pas prise en compte pour la détermination du plafond de loyer. Dans une maison individuelle, pour le calcul de la surface des annexes à ajouter à la surface habitable, la partie à usage de stationnement, quelles que soient la surface de stationnement et la configuration des locaux, est fixée forfaitairement à 12 m². Lorsque l’emplacement de stationnement ou le garage est physiquement séparé du lieu d’habitation (immeuble collectif par exemple), la location simultanée, mais séparée du logement et de l’emplacement de stationnement est possible, l’avantage fiscal de l’amortissement ne portant que sur le prix du logement. Avec le dispositif Robien, dès lors que les loyers sont plafonnés à un niveau proche de celui du marché, la possibilité de conclure des baux distincts ne devrait plus être, dans la très grande majorité des cas, intéressante, le contribuable réduisant inutilement sa base amortissable.

8. Revenus fonciers et remboursement d’emprunt En raison de la faiblesse des taux d’intérêt, le contribuable part d’un raisonnement souvent un peu simpliste "je vais investir dans l’immobilier locatif avec un emprunt maximum, de telle sorte que les loyers couvrent les remboursements de cet emprunt". Il conviendra de réserver la marge nécessaire pour assurer le paiement des autres dépenses, taxe foncière et autres frais (honoraires, entretien, …). Le contribuable n’a pas toujours conscience de l’impact fiscal de son opération. En effet, le remboursement du capital emprunté n’est pas déductible des loyers, et à hauteur de ce remboursement, se retrouve en revenus fonciers imposables. Il faudra donc acquitter l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux sur des loyers financièrement non disponibles, car consommés par les échéances de l’emprunt.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Pour un contribuable dont les revenus fonciers à la marge sont taxés à 30 % + 17,20 % de prélèvements sociaux, soit taux global 47,20 %, moins CSG déductible (6,80 % x 30 %) = 45,16 %. En prenant pour hypothèse un emprunt de 200 000 €, sur la durée de remboursement, le contribuable devra dégager une épargne de 200 000 € x 45,16 % = 90 320 € pour assurer l’impact fiscal de son opération immobilière. Il doit donc en avoir pleinement conscience avant de lancer son investissement (voir p. 163).

9. Revenus fonciers et emprunt substitutif Par principe, seuls les intérêts des emprunts souscrits pour la construction, l’acquisition, la réparation ou l’amélioration des immeubles productifs de revenus sont déductibles. Un emprunt substitutif n’a pas cet objet, mais le remboursement ou le remplacement d’un prêt antérieur qui, lui, remplissait les conditions ci-dessus. Néanmoins, compte tenu des conditions économiques qui motivent ce type d’opération, les intérêts de l’emprunt substitutif peuvent être déduits lorsque les conditions suivantes sont remplies. - Le nouveau prêt est souscrit pour rembourser ou se substituer à l’emprunt initial, le contrat devant mentionner expressément cette particularité en se référant à ce dernier. - Les intérêts admis en déduction n’excèdent pas ceux qui figuraient sur l’échéancier du prêt initial. Pour apprécier cette limitation, il convient de comparer la somme respective des intérêts de l’emprunt initial et de l’emprunt substitutif. Concernant les dépenses de résiliation anticipée de l’emprunt initial, les frais d’emprunt liés à la souscription de l’emprunt substitutif et, lorsqu’il est réclamé des intérêts compensatoires en cas de renégociation avec le même établissement bancaire, la déductibilité est admise si l’emprunt substitutif a permis de diminuer le montant global de la charge d’intérêts restant due sur l’emprunt initial. Il convient donc de comparer globalement la charge du nouvel emprunt (dépenses ci-avant plus intérêts) et le coût restant dû sur l’emprunt remboursé ou remplacé. Cas particulier Lorsqu’une SCI a financé la construction d’un immeuble générant des revenus fonciers par des avances en comptes courants d’associés, même si les comptes courants n’étaient pas rémunérés, l’emprunt souscrit pour rembourser les avances est déductible des revenus fonciers (CE 28/03/2014).

10. SCPI, un placement pour quel objectif ? a. Qu’est-ce qu’une SCPI ? Les Sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) sont des sociétés d’investissement collectif ayant pour objet exclusif l’acquisition et la gestion d’un patrimoine immobilier locatif. Il convient cependant de noter que ces sociétés peuvent placer à court terme des sommes en instance d’emploi, le produit de ces placements ne devant pas dépasser 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxes.

Le coin du banquier : revenus fonciers

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Ces sociétés sont exclues du régime de l’impôt sur les sociétés et chacun de leurs membres reste personnellement passible de l’impôt pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société. Les résultats imposables ou non de chacun des membres, sont déterminés dans les sociétés civiles, selon les règles de droit commun des sociétés de personnes. Les bénéfices sociaux, qui ont pour origine la gestion du patrimoine immobilier locatif et revenant aux associés personnes physiques, se déterminent selon les règles des revenus fonciers et sont imposés à leur nom, dans cette catégorie. Les produits provenant d’opérations accessoires de trésorerie sont déterminés selon les règles spécifiques à leur catégorie (revenus de capitaux mobiliers, gains de cession de valeurs mobilières, ...) et imposés à l’impôt sur le revenu. Attention aux SCPI qui investissent leurs liquidités en SICAV ou FCP de trésorerie, leurs opérations d’achat-revente d’actions ou de parts se retrouvent comptabilisées au niveau de chaque souscripteur et peuvent ainsi leur faire supporter l’impôt relatif aux plus-values boursières. Les plus-values de cession des parts relèvent des règles d’imposition des plusvalues immobilières. Pour déterminer la rentabilité réelle de l’investissement pierre-papier, il convient de tenir compte des revenus locatifs alloués par la SCPI nets d’imposition. Quant à la valorisation des parts, elle peut subir de fortes fluctuations comme l’a montré la période récente. D’où l’intérêt des montages fiscaux pour parvenir à des formules de SCPI sans impôt. Mais choisir une SCPI demande des réponses à plusieurs questions préalables. Quels sont les objectifs poursuivis : obtenir des revenus réguliers, des plusvalues à terme, des supports de défiscalisation ? Comment se fera l’acquisition, au comptant ou avec un crédit ? b. Les différentes SCPI SCPI de rendement à crédit ou au comptant • L’achat à crédit de parts de SCPI peut présenter un double intérêt. - Financièrement le souscripteur peut espérer des gains plus élevés puisqu’il pourra acquérir un nombre plus important de parts (effet de levier). - Fiscalement la déduction des intérêts des emprunts contractés pour l’acquisition des parts permet, selon le montant du crédit, de diminuer l’imposition des revenus fonciers. Cette déduction fiscale des intérêts n’est soumise à aucune limite dans son montant et dans le temps. Les revenus locatifs des SCPI pourront de ce fait être exonérés durant plusieurs années et même procurer un déficit imputable sur d’autres revenus locatifs ou sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Cette hypothèse ne se rencontre plus dans la situation actuelle, compte tenu de la faiblesse des taux d’emprunt. Le recours au crédit reste néanmoins particulièrement conseillé pour les souscripteurs fortement fiscalisés.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Le choix portera sur des SCPI à bon rendement pour dégager des revenus qui assureront une bonne couverture des charges d’emprunt. La revalorisation à terme ne sera pas pour autant négligée pour renforcer l’effet de levier de l’investissement, si le marché immobilier le permet. Attention aux intérêts fiscalement inutilisés. - Un crédit important sur une durée trop brève pourrait donner des intérêts excessifs par rapport au rendement. - Une acquisition de parts de SCPI nouvelle, dont les capitaux sont en attente d’investissement, procurera des revenus financiers sur lesquels il est impossible de déduire des intérêts d’emprunt. - Un différentiel trop important entre le taux de crédit et le taux de rendement entrainera la même situation, si les taux du crédit repartait à la hausse. • Ce type de SCPI peut d’autre part intéresser les propriétaires d’immeubles anciens dégageant des déficits fonciers chroniques et qui, en autofinançant l’acquisition des parts, peuvent s’assurer un revenu régulier défiscalisé par l’utilisation de ces déficits. SCPI de capitalisation Ce type de SCPI recherche avant tout la plus-value et acquiert des actifs immobiliers de très bonne qualité sur des emplacements avec, en théorie au moins, des perspectives favorables de valorisation. En raison du coût de l’investissement, le rendement est en général faible (1 % à 2 %). Les gains réalisés lors de la revente des parts subissent l’impôt après les abattements forfaitaires par année de détention des titres au-delà des 5 premières, avec exonération totale fiscale et sociale après 30 ans de détention. La perspective de plus-value, c’est-à-dire supérieure à l’inflation demeure cependant incertaine. La forte baisse du marché immobilier à partir de 1993, la reprise depuis 1997, le retournement du marché au deuxième semestre 2008, son redressement depuis 2009 et une stagnation, et parfois une baisse depuis 2012 ne font que confirmer cette incertitude. Les SCPI de capitalisation présentent donc un caractère spéculatif. Financées par un crédit "in fine", compte tenu du faible rendement, ces SCPI peuvent intéresser des propriétaires fonciers dégageant des revenus fonciers substantiels, avec un éventuel déficit lié aux intérêts d’emprunt pouvant s’imputer sur ces revenus. SCPI Périssol ou Besson Les SCPI Périssol jusqu’en 1998, ou Besson jusqu’en 2002, présentaient pour le souscripteur les mêmes avantages qu’une acquisition directe de logement neuf, avec l’amortissement de l’immeuble aux taux de 10 % sur 4 ans, et 2 % sur les 20 années ultérieures (Périssol), ou 8 % sur 5 ans, et 2,50 % sur les 10 années suivantes (Besson). Elles étaient susceptibles d’intéresser des contribuables fortement fiscalisés, soucieux de récupérer un déficit foncier imputable sur leur revenu brut global, déficit provenant essentiellement de l’amortissement qui constitue une charge non décaissée.

Le coin du banquier : revenus fonciers

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SCPI Robien, Robien recentré et Borloo À la différence des dispositifs Périssol et Besson neuf, les SCPI sont expressément exclues de la nouvelle déduction au titre de l’amortissement Robien. Cette dernière est en effet pratiquée sur la quote-part du revenu reçue par chaque associé souscripteur qui a opté pour le dispositif Robien. Le montant de l’amortissement est calculé sur 95 % du montant de la souscription sans avoir à attendre que les logements soient acquis ou achetés par la SCPI. Pour le régime Borloo, une déduction spécifique de 30 % est pratiquée par la SCPI pour la quote-part de loyer revenant au souscripteur afin de déterminer son résultat. L’associé doit s’engager à conserver les titres jusqu’à l’expiration de l’engagement souscrit par la SCPI. Depuis 2009, l’amortissement est remplacé par une réduction d’impôt (voir ci-après). SCPI Scellier Les SCPI qui ont investi en logements neufs depuis 2009 et jusqu’au 31/12/2012, ont permis aux souscripteurs de bénéficier de la réduction d’impôt prévue par ce dispositif (voir page 309). L’associé de la SCPI qui entend bénéficier de la réduction d’impôt, doit s’engager à conserver la totalité de ses titres jusqu’à l’expiration de l’engagement de location souscrit par la SCPI. La durée de location de 9 ans exigée de la SCPI est calculée de date à date à compter de la prise d’effet du bail initial. Dès lors que la réduction d’impôt est accordée au titre de l’année au cours de laquelle est réalisée la souscription, l’associé sera tenu de conserver ses parts au-delà de la période de 9 ans au cours de laquelle il bénéficie de l’avantage fiscal. Par ailleurs, lorsqu’une même souscription est affectée à la réalisation de plusieurs investissements, l’engagement de location doit être pris distinctement pour chaque logement. Il s’ensuit que la période d’engagement de conservation des parts expire au terme de celle couverte par l’engagement de location afférent au dernier des logements acquis au moyen de la souscription et mis en location par la SCPI. SCPI Duflot et Pinel Depuis le 01/01/2013, et dans des conditions comparables aux SCPI Scellier, la souscription de parts ouvre droit à réduction d’impôt au taux de 18 % sur 95 % de la souscription et si 95 % de la souscription finance un investissement remplissant les conditions du dispositif Duflot (voir pages 311 et suivantes). Des SCPI Pinel ont vu le jour depuis le 01/09/2014, comparables aux SCPI Duflot, mais avec un avantage supplémentaire, base de réduction portée de 95 % à 100 % de la souscription.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

SCPI et assurance-vie Dans certains contrats d’assurance-vie, les primes versées peuvent être, en partie au moins, investies en parts de SCPI. Les revenus fonciers annuels ne sont donc plus à déclarer à l’IR, et bénéficient d’une exonération jusqu’à l’échéance du contrat ou des retraits partiels, le cas échéant, avec une fiscalité plus favorable que celle dont relèvent les revenus fonciers et les plus-values immobilières. Enfin, le contribuable échappe au problème lié à l’absence de liquidité de ce produit d’épargne, mais s’il relève de l’impôt sur la fortune immobilière, la fraction de la valeur de rachat du contrat au 1er janvier représentative des actifs immobiliers compris dans les unités de compte est imposable.

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8 Revenus et plus-values des professions non salariées Cette rubrique concerne tous les revenus et plus-values tirés d’activités non salariées, exercées dans les domaines industriels et commerciaux (BIC), agricoles (BA) ou relevant du secteur libéral (BNC). Ces activités peuvent être exercées individuellement ou en tant qu’associé de sociétés de personnes non soumises à l’impôt société. Le contribuable détermine sa base d’imposition en fonction des règles applicables à la catégorie à laquelle il se rattache. Certains revenus accessoires, déterminés à partir des règles professionnelles sans présenter un réel caractère professionnel sont enfin rattachés à cette rubrique (locations meublées, BIC non professionnel, ...).

1. Régime des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) Cette catégorie de revenus concerne toutes les activités industrielles, commerciales ou artisanales. Le résultat imposable est déterminé selon des règles variant avec l’importance du chiffre d’affaires. • Pour les entreprises relevant d’un régime réel, le résultat d’un exercice donné est obtenu par la différente entre : - le total formé par les ventes de l’exercice, le stock existant à la clôture de cet exercice et les autres produits, - les achats de l’exercice augmentés du stock de début de l’exercice, les frais de fabrication pour les entreprises industrielles, et toutes les autres charges. Il est tenu compte de l’ensemble des créances acquises et des dépenses engagées et non pas des seules recettes encaissées et des dépenses payées au cours de l’exercice. • Pour les entreprises relevant du régime micro, le montant du chiffre d’affaires HT ne doit pas excéder en n-1 ou n-2, soit pour 2018 ou 2019, les limites indiquées dans le tableau ci-après pour 2020 (1). En conséquence, pour être exclue des régimes micro, l’entreprise doit dépasser les seuils d’application durant 2 années consécutives. Le résultat est déterminé en appliquant un abattement forfaitaire sur le chiffre d’affaires. Si ces seuils sont dépassés au cours d’une seule année, le régime micro est maintenu l’année suivant celle du dépassement. Les limites 2017 - 2018 - 2019 sont détaillées page 190 de l’ouvrage 2019.

(1) Ces limites seront revalorisées tous les 3 ans en fonction de l’évolution triennale de la première tranche du barème de l’IR.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

2020 à 2022 Mode d’exploitation

Activité

Industrielle ou commerciale et assimilée

Autres activités dont prestations de service essentiellement (BNC exclus)

M = Micro

Entreprise individuelle

Société de personnes ou de capitaux

Entreprise individuelle

Société de personnes ou de capitaux

RS = Réel simplifié

Chiffre d’affaires

Droit commun

Option

CA < 176 200 € HT

M

RS

176 200 € < CA < 818 000 € HT

RS

RN

CA > 818 000 € HT

RN

Néant

CA < 176 200 € HT

RS

RN

176 200 € < CA < 818 000 € HT

RS

RN

CA > 818 000 € HT

RN

Néant

CA < 76 200 € HT

M

RS

76 200 € < CA < 247 000 € HT

RS

RN

CA > 247 000 € HT

RN

Néant

CA < 76 200 € HT

RS (1)

RN

76 200 € < CA < 247 000 € HT

RS

RN

CA > 247 000 € HT

RN

Néant

RN = Réel normal

a. Le régime micro entreprises Les limites de chiffre d’affaires du régime micro entreprises, pour 2020 à 2022, appréciées hors taxes, s’établissent à : - 176 200 € pour les activités d’achats/ventes et les prestations d’hébergement, - 72 600 € pour les prestataires de services et les locations en meublé. Ces limites ne doivent pas avoir été franchies pour n-1 ou n-2, soit pour l’exercice 2020, en 2018 ou 2019. Si pour l’une des 2 années ou exercice ramené à 12 mois, le seuil est franchi, et pour l’autre, il est inférieur, le régime micro reste applicable, sauf option pour le réel. Le bénéfice imposable est déterminé en appliquant au chiffre d’affaires un abattement unique de : - 71 % pour les activités commerciales et les prestations d’hébergement, - 50 % pour les prestataires de services et les locations en meublé. Cet abattement s’entend avec minimum 305 €, ou 610 € en cas d’activité mixte.

(1) L’EURL, avec associé unique personne physique, peut bénéficier du régime micro depuis le 11/12/2016.

Revenus et plus-values des professions non salariées

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NB. Les limites d’application du régime s’apprécient par rapport à la situation d’un seul contribuable et non au niveau de l’ensemble des personnes composant le foyer fiscal. Les anciennes limites du régime micro (82 200 € et 32 900 €) ont été plus que doublées à compter de 2017. Certains contribuables qui relevaient du régime simplifié d’imposition pouvaient donc se retrouver de droit dans le régime micro. À titre transitoire, une option pour le régime simplifié d’imposition, au plus tard le 03/05/2018, leur a permis de ne pas changer de régime. Les seuils d’application de la franchise en base de TVA sont fixées à 82 200 € pour 2019 et à 94 300 € de 2020 à 2022 (achat/vente) ou à 33 200 € pour 2019 et à 36 500 € de 2020 à 2022 (prestations de service) et sont déconnectés des seuils des régimes micro. Les contribuables doivent, outre le registre des ventes ou des prestations, continuer à tenir un registre des achats. Depuis le 01/01/2016, l’option pour le régime simplifié est exercé pour 1 an et reconductible tacitement chaque année pour un an.

Auto-entrepreneur Depuis le 01/01/2009, l’entrepreneur individuel placé sous le régime fiscal des microentreprises peut, sur option, s’acquitter auprès d’un interlocuteur unique (Urssaf) de l’impôt sur le revenu et de l’ensemble des cotisations et contributions de Sécurité sociale. Il s’agit d’un dispositif de règlement forfaitaire libératoire social et fiscal, consistant à verser un pourcentage du chiffre d’affaires réalisé le mois ou le trimestre précédent. • L’exercice de l’option est soumis aux conditions suivantes. - Relever du régime micro BIC. - Au titre de l’avant dernière année, disposer au niveau du foyer fiscal, d’un revenu de référence inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la tranche 14 % du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle au titre de laquelle l’option est exercée. Cette limite est majorée respectivement de 50 % ou 25 % par demi-part ou quart de part supplémentaire. Un entrepreneur qui souhaiterait opter pour le versement fiscal libératoire à compter de l’exercice ouvert au 01/01/2020, devra comparer son revenu fiscal de référence 2018 avec la limite supérieure de la tranche 14 % du barème 2019 applicable aux revenus 2018. S’il est marié avec deux enfants à charge, son revenu fiscal de référence 2018 ne devra pas excéder : 27 519 € + (4 x 27 519 € / 2) = 82 557 €. Quotient familial : 3 parts, soit 1 part à 27 519 € + 4 ½ parts à 27 519 € x 50 %. - Avoir préalablement exercé l’option pour le micro social simplifié (voir page 193), c’est-à-dire pour le versement libératoire des cotisations et contributions sociales. • Si les trois conditions visées ci-avant sont remplies, l’option doit être exercée auprès du service des impôts des entreprises au plus tard le 31 décembre de l’année précédant celle au titre de laquelle le régime s’applique, ou en cas de création d’entreprise, au plus tard le dernier jour du troisième mois suivant la date de création. L’option produit ses effets tant que le contribuable remplit les conditions, ou jusqu’à dénonciation auprès du service des impôts au plus tard le 31 décembre de l’année précédant celle au titre de laquelle le régime ne s’applique plus.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Le versement libératoire fiscal est calculé sur le chiffre d’affaires au taux de : - 1 % pour les entreprises commerciales, vente de marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de prestations d’hébergement, - 1,70 % pour les activités de prestations de service et les locations en meublés. L’exploitant peut retenir les encaissements au lieu des créances acquises. Les versements mensuels ou trimestriels sont libératoires de l’impôt sur le revenu établi au titre de l’année de réalisation du chiffre d’affaires. Pour éviter que les contribuables bénéficient à la fois de la taxation forfaitaire et d’une imposition à taux minoré pour leurs autres revenus, ces derniers sont soumis à la règle du taux effectif. En pratique, l’impôt progressif sera calculé au taux correspondant à l’ensemble des revenus, y compris ceux soumis au prélèvement libératoire, mais ne sera dû qu’en proportion de la part soumise au barème. Pour ce calcul, le bénéfice retenu au titre du chiffre d’affaires soumis au taux forfaitaire sera celui déterminé, selon les règles du régime micro, soit après abattement de 71 % ou 50 % sur le chiffre d’affaires, selon la nature de l’activité. Ce sont les mêmes règles qui sont retenues pour déterminer le revenu fiscal de référence (voir Le coin du banquier pages 224 et 225). b. Le régime réel simplifié Système intermédiaire entre le micro et le régime du réel normal, le régime simplifié répond aux mêmes règles de détermination de l’assiette de l’impôt qu’en régime de réel normal, avec allégement des formalités à accomplir. Seuls sont à produire. - Un compte simplifié de résultat fiscal mettant en évidence les charges et produits, le bénéfice brut et le bénéfice net compte tenu des charges ou produits exceptionnels, et un bilan si le CA excède 164 000 € ou 57 000 € (prestations de services). - Un tableau des amortissements. - Un relevé des provisions. - Un relevé de certains frais généraux (cadeaux pour plus de 3 000 € et frais de réception pour plus de 6 100 €). Les chiffres déclarés doivent être justifiés et figurer dans une comptabilité régulière.

c. Le régime super simplifié Depuis le 01/01/1989, les contribuables relevant de l’IR et soumis au régime simplifié d’imposition : - peuvent tenir une comptabilité très simplifiée, - sont astreints à l’obligation de produire un bilan abrégé à l’appui de leurs déclarations de résultats, si leur CA excède 164 000 € ou 57 000 € (prestations de services). La comptabilité super simplifiée est une comptabilité de trésorerie enregistrant journellement les encaissements et les décaissements.

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Revenus et plus-values des professions non salariées

On peut résumer les caractéristiques de ce régime comme suit. Obligations

En cours d’année

Comptabilité Régime simplifié Enregistrements - des créances - des dettes - des mouvements - de trésorerie

Comptabilité Régime super simplifié Enregistrements - des encaissements - des décaissements

Inventaire des créances et des dettes :

En fin d’année, évaluation - Stocks

Coût de revient réel

Prix de vente moins marge

- En cours

Coût de revient réel

Acomptes demandés avant facturation

Déclaration

Compte simplifié de résultat fiscal et bilan (sauf dispense)

Bilan (sauf dispense) Compte de résultat simplifié

Les entreprises qui ont opté pour ce régime peuvent enfin : - déduire lors du paiement tous les frais payés à échéance régulière et dont la périodicité n’excède pas un an, - enregistrer les frais de carburant d’après un barème publié chaque année par l’Administration, - déduire les frais généraux accessoires payés en espèces (pourboires, cadeaux, réceptions, ...) sans justificatifs dans la limite de 1 °/OO du CA et d’un minimum de 150 €.

d. Le régime réel normal Les entreprises concernées sont tenues d’établir chaque année au titre de l’exercice clos dans l’année civile, la déclaration de leurs résultats en produisant les documents suivants. - Bilan, compte de résultat et annexes. - Tableau des immobilisations et des amortissements. - Relevé des provisions. - État des échéances des créances et des dettes. - Détermination du résultat fiscal. - Tableau des plus ou moins-values et leur affectation. - Relevé détaillé de certains frais généraux. - Déclaration des résultats et affectation des voitures de tourisme. Sous le régime du réel normal, une comptabilité complète et régulière, de nature à justifier l’exactitude des résultats déclarés, doit être tenue. Les résultats imposables, bénéfice ou déficit, sont pris en compte avec les autres revenus du contribuable ou de sa famille pour le calcul de l’IR.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

e. Les centres de gestion agréés Les centres de gestion agréés ont été institués dans le but d’harmoniser les conditions d’imposition à l’IR des salariés et des non-salariés. Il s’agit d’associations, créées à l’initiative, soit d’experts comptables, soit de Chambres de commerce, d’industrie ou de métiers, soit d’organisations professionnelles, dont l’objectif est d’apporter à leurs adhérents une assistante technique pour la tenue de leur comptabilité et l’établissement de leurs déclarations fiscales. Comportant un minimum d’adhérents au moment de leur création, les centres de gestion doivent obtenir l’agrément de l’Administration fiscale et bénéficient de l’assistance gratuite d’un ou plusieurs inspecteurs des impôts, dont les réponses écrites, aux questions fiscales posées par le centre et concernant leurs adhérents, engagent l’Administration. Les avantages qui sont liés à l’adhésion d’un centre de gestion agréé peuvent aussi s’appliquer aux entreprises suivies par des experts comptables ou des associations de gestion et de comptabilité. Ces professionnels, autorisés par le commissaire du Gouvernement auprès du Conseil régional de l’ordre des experts comptables, doivent avoir conclu une convention avec l’Administration, une lettre de mission avec leurs clients, et leur apporter les mêmes prestations que celles fournies par un centre de gestion agréé. • Conditions d’adhésion Les adhérents doivent remplir deux conditions. - Être passibles de l’impôt sur le revenu au titre de leur activité. - Être placés de droit ou sur option, sous un régime réel d’imposition (réel simplifié ou réel normal). • Avantages fiscaux À défaut d’adhésion à un CGA, le bénéfice professionnel est majoré de 25 %. L’avantage fiscal consiste donc à être imposé sur le résultat sans majoration. Il est rappelé que dans le cadre de la réforme de l’IR en 2006, le barème avait été modifié pour incorporer la suppression de l’abattement de 20 % qui s’appliquait à tous les revenus d’activité. Pour la détermination des résultats à compter de 2018, que l’entreprise adhère ou non à un CGA, la déductibilité du salaire du conjoint n’est plus limitée. • Obligations des adhérents Ils doivent accepter le règlement par chèques et cartes bancaires. Ils s’engagent à fournir tous les éléments nécessaires à l’établissement d’une comptabilité sincère et d’un dossier de gestion comprenant : - des ratios significatifs (marge brute, marge nette avant frais et produits financiers, résultats d’exploitation en valeur absolue et en pourcentage du chiffre d’affaires, rotation des stocks, crédits clients et fournisseurs, solvabilité et autonomie financière, tableau de financement), - un rapport sur la situation économique et financière de l’entreprise, e - une étude comparative des bilans et comptes de résultats à partir du 2 exercice suivant l’adhésion.

191

Revenus et plus-values des professions non salariées • Obligations du Centre de gestion agréé

Il doit procéder chaque année à un examen de cohérence, de vraisemblance et de concordance entre les déclarations de résultats et les déclarations de chiffre d’affaires avec compte rendu de mission, dont une copie est adressée à l’Administration. Il doit enfin fournir aux adhérents une analyse de leur situation en matière de prévention des difficultés des entreprises, et procéder à un examen périodique de sincérité de leurs adhérents Leur mission de surveillance a été étendue par la LFR 2015, à la CVAE et aux revenus étrangers, et donne la possibilité de créer des Organismes mixtes de gestion (OMG), voir page 192.

Synthèse BIC pour 2020 à 2022

Régimes d’imposition

Micro-BNC

Option possible

Réel

Recettes > 72 600 € (1)

Recettes < 72 600 € (1)

Recettes

Produits encaissés

- Abat. de 34 %

- Charges décaissées

= RNC (2)

= RNC (1)

Non adhérent à une Association de gestion agréée majoration de 25 %

(1) Recettes n-1 ou n-2 (voir page 185). (2) RNC = Revenu net catégoriel introduit dans le revenu brut global.

2. Régimes des bénéfices non commerciaux (BNC) Cette catégorie de revenus, passible de l’IR, concerne les professions libérales, professions où l’activité intellectuelle joue le rôle principal, et qui consiste en la pratique personnelle d’une science ou d’un art que l’intéressé exerce en toute indépendance. Outre les bénéfices des professions libérales, relèvent de cette catégorie de revenus, les produits de charges et offices (notaires, huissiers, commissaires-priseurs, greffiers, ...). Le bénéfice non commercial imposable est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession, au cours de l’année civile. Il existe deux modes d’imposition des bénéfices non commerciaux.

192

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

a. Régime du micro BNC Le bénéfice imposable est déterminé en appliquant aux recettes un abattement unique de 34 % avec minimum 305 €, lorsque les recettes n’excèdent pas 70 000 € (2019) et 72 600 € (2020 à 2022) au titre de l’une ou l’autre des 2 années précédentes. Cet abattement couvre l’ensemble des charges, y compris les cotisations obligatoires ou facultatives du régime des travailleurs non-salariés. Lorsque les charges réelles représentent plus de 34 % des recettes, l’option pour le régime de la déclaration contrôlée s’impose. Comme pour les entreprises relevant du micro BIC, les contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux peuvent, s’ils respectent les trois conditions ci-avant (voir page 187), opter pour un prélèvement libératoire fiscal au taux de 2,20 %. Pour l’application de la règle du taux effectif et la détermination du revenu fiscal de référence, le résultat retenu est déterminé en appliquant, aux recettes de l’année, l’abattement de 34 % prévu pour les contribuables relevant du micro BNC.

b. Régime de la déclaration contrôlée Les contribuables relèvent de ce régime lorsque le montant annuel de leurs recettes excède 70 000 € (2019) et 72 600 € (2020 à 2022) au titre des 2 années précédentes, ou s’ils ont opté pour ce régime, pour un an, et reconductible tacitement chaque année pour un an. Leurs obligations sont les suivantes. - Tenue d’un livre journal, servi au jour le jour, présentant le détail des recettes et dépenses professionnelles. - Tenue d’un registre des immobilisations et amortissements. - Adresser au service des Impôts, chaque année, une déclaration spéciale (2035) mettant en évidence les éléments pris en compte pour la détermination du bénéfice net. Déterminé par le contribuable lui-même, le bénéfice imposable peut être soumis à vérification par le service des impôts. Lorsqu’il résulte d’une activité professionnelle, le déficit est imputable sur les autres revenus. Par contre, les résultats des activités non commerciales non professionnelles (droits d’auteur perçus par des héritiers, gains professionnels des jeux et courses, sous locations, ...) doivent être déclarés distinctement et les pertes ne peuvent être imputées que sur les bénéfices tirés d’activités semblables dans un délai maximum de 6 ans, même lorsqu’il existe par ailleurs des bénéfices professionnels non commerciaux.

c. Centres d’assistance aux professions libérales Selon des modalités sensiblement identiques à celles des commerçants et artisans, les membres des professions libérales relevant du régime de la déclaration contrôlée, de droit ou sur option, peuvent se regrouper dans des associations agréées qui leur permettent d’éviter la majoration de 25 % de leur résultat imposable. La LFR 2015 a autorisé la création d’OMG (Organismes mixtes de gestion) qui, ayant obtenu un agrément spécifique, peuvent accueillir des BIC, BNC et BA.

193

Revenus et plus-values des professions non salariées

Synthèse BNC pour 2020 à 2022

Régimes d’imposition

Micro-BNC

Option possible

Recettes < 72 600 € (1)

Recettes

Réel

Recettes > 72 600 € (1)

Produits encaissés

- Abat. de 34 %

- Charges décaissées

= RNC (2)

= RNC (1)

Non adhérent à une Association de gestion agréée majoration de 25 %

(1) Recettes n-1 ou n-2 (voir page 186). (2) RNC = Revenu net catégoriel introduit dans le revenu brut global.

3. Cotisations sociales (BIC - BNC), particularités a. Régime micro social simplifié La loi de modernisation de l’économie a mis en place depuis 2009 et au profit des travailleurs indépendants, un régime optionnel de versement forfaitaire libératoire de leurs cotisations et contributions sociales. Comme rappelé précédemment (voir page 187), l’option pour ce dispositif permet au contribuable de bénéficier du versement fiscal libératoire. Ce versement social libératoire est calculé mensuellement ou trimestriellement en appliquant au chiffre d’affaires ou aux recettes les taux suivants, (hors contribution à la formation professionnelle) : - 12,80 % pour les activités de vente de produits à emporter ou à consommer sur place ou les prestations d’hébergement (1), - 22 % pour les autres activités, prestataires de services et activités non commerciales relevant de la Sécurité sociale des indépendants (SSI), - 22 % pour les prestations de service délivrées par les professionnels libéraux qui relèvent de la Caisse Interprofessionnelle de prévoyance et d’assurance vieillesse (CIPAV). L’option reste applicable, tant qu’elle n’a pas été dénoncée et au plus tard le 31 décembre, pour prendre effet l’année suivante. (1) Location d’habitation meublée : 22 %, location de logements meublés de tourisme : 6 %.

194

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

b. Cotisations de retraite et de prévoyance (BIC - BNC) Depuis le 01/01/2004, les cotisations versées au régime obligatoire d’assurance vieillesse de base ou complémentaire sont déductibles sans limitation. Les régimes facultatifs (contrats Madelin) sont traités dans l’annexe 2 regroupant tous les dispositifs en vigueur (voir page 391).

4. Synthèse régime micro-entrepreneur Depuis le 01/01/2009, les micro-entrepreneurs peuvent opter pour un prélèvement social libératoire en appliquant au montant de leur chiffre d’affaires ou de leurs recettes mensuelles ou trimestrielles, un taux fixé, selon la nature de leur activité, à : - 12,80 % pour les activités achats-ventes, ventes à consommer sur place et prestations d’hébergement, - 22 % pour les autres activités (prestations de services et activités libérales), - 22 % pour les activités libérales relevant de la CIPAV.

Versement libératoire des cotisations sociales

Micro-entrepreneur

BIC

BNC

Ventes de biens et de marchandises et assimilés

Prestations de services

Activités libérales

Chiffre d’affaires x

Chiffre d’affaires x

Recettes x

12,80 %

22 %

22 %

Aux taux ci-dessus, s’ajoute la contribution au titre de la formation professionnelle, soit : • 0,30 % (artisans), • 0,10 % (commerçants), • 0,20 % (prestations de services et activités libérales).

Depuis le 01/01/2009, l’entrepreneur individuel placé sous le régime fiscal des microentreprises et ayant opté pour le prélèvement social libératoire peut aussi, sur option, s’acquitter auprès d’un interlocuteur unique (Urssaf) de l’impôt sur le revenu.

195

Revenus et plus-values des professions non salariées

Versement libératoire de l’IR

Micro-entrepreneur

BIC

BNC

Ventes de biens et de marchandises et assimilés

Prestations de services

Activités libérales

Chiffre d’affaires x

Chiffre d’affaires x

Recettes x

1%

1,70 %

2,20 %

Le prélèvement social et fiscal s’établit donc, selon la nature de l’activité, à 13,80 %, 23,70 % ou 24,20 %, plus contribution formation.

5. Régime des bénéfices agricoles a. Le micro-BA Depuis l’imposition des revenus de 2016, ce régime remplace l’ancien régime du forfait (bénéfice forfaitaire à l’hectare ou à l’unité produite). Il s’applique de plein droit aux exploitations dont la moyenne des recettes sur 3 années consécutives n’excèdent pas la limite de 82 800 €, soit pour 2019, les recettes de 2016, 2017 et 2018. La limite est portée à 85 800 € pour les années 2020 à 2022. Le bénéfice imposable est égal à la moyenne triennale des recettes de l’année d’imposition et des 2 années précédentes, diminuée d’un abattement de 87 %. Pour l’année 2019, est retenue la moyenne du bénéfice et des recettes de 2017, 2018 et 2019. Précisions Création d’activité : prise en compte des recettes de la première année d’activité, ensuite moyenne des 2 premières années, puis moyenne triennale. Les plus-values de cession sont exclues de la base imposable du micro-BA, et relèvent du régime des plus-values professionnelles (voir pages 196 et suivantes). Les revenus provenant d’activités commerciales ou non commerciales accessoires sont imposés dans le régime qui leur est propre ou restent attachés aux bénéfices agricoles sous conditions (voir page 210).

196

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

b. Le régime simplifié S’applique aux exploitants dont les recettes n’excèdent pas 350 000 € pour 2019 et 365 000 € de 2020 à 2022. Il repose sur une comptabilité simplifiée (enregistrement sur un livre journal des opérations de trésorerie et comptabilisation en fin d’exercice des créances et des dettes). c. Le régime réel Concerne les exploitants dont les recettes excèdent 350 000 € pour 2019 et 365 000 € de 2020 à 2022. Le bénéfice imposable résulte de la comptabilité tenue par l’exploitant, et sa détermination relève des principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales avec les aménagements nécessités par le secteur. Moyenne des recettes (TVA comprise) mesurée sur 2 années consécutives Limites 2020 à 2022

Ne dépassant pas

85 800 €

Comprise entre 85 800 € et 365 000 € Supérieure à

365 000 €

Régime de droit commun

Possibilité d’option pour

Généralité des exploitants

Micro-BA

Simplifié ou Réel normal

Exploitants exclus du micro-BA (1)

Simplifié

Réel normal

Simplifié

Réel normal

Réel normal

Néant

Ensemble des exploitants

d. Déficits agricoles Par principe, les déficits agricoles sont imputables sur les autres revenus catégoriels du foyer fiscal. Cette compensation est toutefois interdite lorsque les revenus nets non agricoles du foyer fiscal excèdent, pour 2019, 111 752 €. Dans ce cas, le déficit agricole de l’année peut se reporter jusqu’à épuisement sur les bénéfices agricoles des 6 années suivantes. e. Centre de gestion agréé agricole Les exploitants non soumis au micro-BA peuvent adhérer à un CGA agricole et évitent la majoration de 25 % comme indiqué ci-avant pour les titulaires de BIC ou de BNC. La LFR 2015 a prévu la possibilité de créer des OMG regroupant toutes les professions (voir page 192).

6. Plus ou moins-values des entreprises relevant de l’IR La plus-value réalisée lors de la cession d’un élément d’actif s’obtient normalement, en retranchant du prix de cession, le prix de revient de cet élément diminué des amortissements le cas échéant. Si le prix de vente de l’élément est inférieur à cette valeur résiduelle, la différence représente une moins-value. (1) Notamment, exploitants effectuant des opérations commerciales sur les animaux de boucherie ou charcuterie. Les exploitants soumis à un régime réel, peuvent, sur option, être imposés sur un bénéfice moyen égal à la moyenne des bénéfices de l’année d’imposition et des 2 années précédentes.

197

Revenus et plus-values des professions non salariées

Les plus-values réalisées et les moins-values subies lors de la cession d’éléments quelconques de l’actif immobilisé sont taxables selon des modalités différentes, selon qu’elles sont réputées du point de vue fiscal, à court ou à long terme. Par ailleurs, plusieurs régimes d’exonération sont susceptibles de s’appliquer. La distinction des plus-values et moins-values à court terme et à long terme résulte d’un double critère : - durée de détention des biens, - caractère amortissable ou non de l’élément cédé.

Élément d’actif immobilisé acquis ou créé par l’entreprise Nature de l’élément cédé

Depuis moins de 2 ans Plus-value

Depuis 2 ans au moins

Moins-value

Plus-value

Moins-value

Court terme

Long terme

Élément amortissable

Court terme

Court terme

Court terme jusqu’à concurrence de l’amortissement déduit, long terme au-delà

Élément non amortissable

Court terme

Court terme

Long terme

Exemples Élément amortissable : prix de revient hors taxes : 100 000 €. Amortissement : 40 000 €. Prix de vente : 70 000 €. - Le bien a été acquis depuis moins de 2 ans. Plus-value : 70 000 € - 60 000 € = 10 000 € à court terme. - Le bien a été acquis depuis plus de 2 ans. La plus-value est toujours à court terme puisqu’elle correspond à des amortissements dé-duits pour l’assiette de l’impôt.

Élément amortissable : prix de revient hors taxes : 100 000 €. Amortissement : 40 000 €. Prix de vente : 130 000 €. - Le bien a été acquis depuis moins de 2 ans. Plus-value : 130 000 € - 60 000 € = 70 000 € à court terme. - Le bien a été acquis depuis plus de 2 ans. Plus-value : 130 000 € - 60 000 € = 70 000 € soit : 40 000 € à court terme (fraction correspondant à des amortissements). 30 000 € à long terme (au-delà du montant des amortissements).

Élément amortissable : prix de revient hors taxes : 100 000 €. Amortissement : 40 000 €. Prix de vente : 50 000 €. - La moins-value (50 000 € - 60 000 € = 10 000 €) sur un élément amortissable est à court terme, quelle que soit la durée de détention du bien cédé.

Élément non amortissable : acquis 10 000 €, cédé 90 000 €. - Le bien a été acquis depuis moins de 2 ans : la plus-value, 80 000 €, est à court terme. - Le bien a été acquis depuis plus de 2 ans : la plus-value est à long terme.

198

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

On constate que le régime du court terme sur cession d’éléments amortissables, consiste en fait à réajuster, en plus ou en moins, le montant des amortissements antérieurement pratiqués, la dépréciation réelle d’un bien étant mesurée par le prix de cession. Pour ces mêmes éléments amortissables, et sous réserve d’être restés dans l’entreprise au moins 2 ans, le régime du long terme suppose donc une revente à un prix supérieur au prix d’acquisition. À la clôture de chaque exercice, les entreprises doivent opérer une compensation générale de toutes les plus ou moins-values de même nature. Il en résulte, selon les cas, une plus-value ou une moins-value à court terme, une plus-value ou une moins-value à long terme. • Une plus-value nette à court terme La plus-value nette comprise dans le résultat comptable est imposable en régime de droit commun. L’entreprise a la possibilité de répartir cette plus-value nette sur l’année de réalisation et les 2 années suivantes, sauf en fin d’exploitation. L’option entraîne une correction extra comptable consistant à exclure de la base d’imposition de l’année en cours, les 2/3 de la plus-value nette. • Une moins-value nette à court terme La moins-value nette, comprise dans le résultat comptable, est déductible en régime de droit commun et n’entraîne pas de correction extra comptable pour le calcul du résultat fiscal. • Une plus-value nette à long terme Le régime d’imposition est le suivant : taux 12,80 % + prélèvements sociaux CSG et CRDS (17,20 %), soit taux global 30 %. Cas particulier : les plus-values professionnelles immobilières à long terme Les plus-values réalisées depuis le 01/01/2006 et portant sur la cession, l’apport, la transmission à titre gratuit ou le retrait d’actif, d’immeubles affectés à l’exploitation propre de l’entreprise, bénéficient d’un mécanisme d’abattement entraînant l’exonération au bout de 15 ans. e Cet abattement est de 10 % par année de détention au-delà de la 5 (soit 60 mois écoulés depuis la date d’inscription au bilan ou au tableau des immobilisations). Cette exonération partielle ou totale ne concerne que la partie long terme de la plusvalue, la partie correspondant aux amortissements pratiqués reste imposable. NB. Les terrains à bâtir sont exclus de cette disposition.

• Une moins-value nette à long terme Elle ne peut en principe qu’être reportée sur les plus-values nettes à long terme réalisées au cours des 10 exercices suivants. En cas de cession ou cessation d’entreprise, les moins-values nettes à long terme constatées ou encore reportables peuvent être déduites des bénéfices de cession ou cessation pour une fraction déterminée, d’après le rapport existant entre le taux d’imposition des plus-values à long terme en vigueur lors de la naissance de la moins-value et le taux de droit commun de l’IS, applicable dans l’exercice de cession ou cessation, soit 12,80 % / 33 1/3 % (1).

199

Revenus et plus-values des professions non salariées

Synthèse Abattement sur les plus-values immobilières / IR

Cession d’un immeuble inscrit à l’actif depuis plus de 2 ans

Valeur d’entrée de l’immeuble dans le patrimoine professionnel

Amortissements pratiqués

Prix de cession

Plus-value long terme Abattement de 1/10e par année de détention au-delà de la 5e (exonération après 15 ans)

Plus-value court terme

Valeur nette comptable

7. Régimes d’exonération 4 régimes sont susceptibles de s’appliquer. - Régime permanent pour les petites entreprises. - Régime lié à la transmission d’une entreprise ou d’une branche complète d’activité. - Régime conditionné par le départ à la retraite. - Transmission de l’entreprise à titre gratuit. a. Exonération des plus-values des petites entreprises Après 5 années d’activité, les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu et dont les recettes n’excèdent pas les limites ci-après, sont exonérées totalement ou partiellement d’impôt au titre des plus-values de cession d’actif immobilisé. Pour l’appréciation des limites, en cours ou fin d’exploitation, il convient de retenir la moyenne des recettes HT réalisées au titre des exercices clos au cours des 2 années civiles qui précèdent la date de clôture de l’exercice de réalisation de la plus-value. Depuis le 01/01/2006, les limites de recettes s’établissent à 250 000 € HT pour les entreprises industrielles, commerciales, fournitures de logements et exploitants agricoles, et à 90 000 € HT pour les prestataires de services, loueurs en meublé professionnel et titulaires de bénéfices non commerciaux. D’autre part, une exonération partielle est prévue pour les entreprises dont le montant annuel du CA ou des recettes excède les limites ci-dessus sans dépasser respectivement 350 000 € et 126 000 €, avec un pourcentage imposable déterminé comme suit. Activités achats-ventes ou prestations d’hébergement : (CA - 250 000 €) / 100 000 € Prestataires de services et titulaires de BNC : (Recettes - 90 000 €) / 36 000 € (1) Le taux de l’IS sera ramené à 25 % d’ici 2022 ou 2023.

200

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

NB. Recettes : créances acquises pour le régime BIC, encaissements pour le régime BNC. NB. Pluralité d’activités - Exonération si le CA global est inférieur ou égal à 250 000 €, dont prestations de services inférieures ou égales à 90 000 €. - Lorsqu’il y a dépassement des seuils sans excéder les limites de l’exonération dégressive, il convient de déterminer la fraction de la plus-value qui aurait été imposable si l’entreprise n’exerçait qu’une activité d’achat vente (en retenant le CA global) et celle qui aurait été retenue si l’entreprise n’exerçait qu’une activité autre qu’achat vente (en retenant le CA prestations de services). La fraction la plus élevée découlant de ces deux calculs détermine la part imposable de la plus-value. NB. Autres précisions - La durée d’activité (5 ans) n’est pas exigée en cas d’expropriation ou de perception d’indemnités d’assurances. - L’exonération totale ou partielle ne peut bénéficier qu’aux entreprises exerçant une réelle activité professionnelle, ce qui suppose une participation personnelle, directe et continue de l’exploitant dans l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. Cette condition nouvelle a pour effet d’exclure les activités de location et notamment de location gérance. - Les terrains à bâtir sont exclus de l’exonération. - La cession de parts de sociétés bénéficie de l’exonération, si les conditions sont remplies et si la quote-part des recettes revenant à l’associé respecte les seuils.

b. Cession ou transmission d’une entreprise ou d’une branche complète d’activité Le dispositif mis en place le 16/06/2004 a été pérennisé et renforcé. • Entreprises concernées Les entreprises individuelles relevant du régime des BIC, BNC ou BA, et par assimilation, les sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes. Les sociétés de personnes dont les titres constituent un actif professionnel. • Condition de durée d’activité Ce nouveau régime reprend la condition prévue pour l’exonération petites entreprises, soit activité exercée depuis au moins 5 ans. • Opérations exonérées Toutes les opérations de transmission, à titre gratuit ou à titre onéreux, sont concernées (vente, apport, donation, fusion, scission, …). La transmission suppose un transfert de propriété ce qui exclut les plus-values de retrait d’actif, d’annulation ou remboursement de droits ou parts, ou de cessation d’activité sans reprise de l’exploitation. La transmission d’un ensemble de titres, constituant un actif professionnel, bénéficie de l’exonération. Sont concernées, les cessions de parts détenues par l’associé d’une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, dans la mesure où cet associé exerce son activité professionnelle dans ladite société (Société en nom collectif, Société civile professionnelle, …).

Revenus et plus-values des professions non salariées

201

• Biens exonérés L’exonération porte sur la transmission des biens corporels et incorporels composant une branche complète d’activité ou un fonds de commerce (clientèle et biens nécessaires à l’exploitation). Sont par contre exclues de l’exonération, les plus-values portant sur des biens immobiliers bâtis ou non bâtis et les titres de sociétés dont l’actif est composé de biens immobiliers. Concernant la transmission d’un ensemble de titres constituant un actif professionnel, il n’y a pas lieu de ventiler le prix de cession lorsque les immeubles inscrits à l’actif de la société de personnes sont affectés à sa propre exploitation. Est par contre exclue de l’exonération, la transmission de titres de sociétés dont l’actif est principalement (valeur réelle  50 % de l’actif) composé d’immeubles non affectés à l’exploitation. • Seuils d’exonération Lorsque la valeur des éléments ou parts cédées est inférieure à 300 000 €, les plusvalues de cession à court ou long terme sont exonérées. Lorsque cette valeur est inférieure à 500 000 €, une exonération dégressive est appliquée dont le taux est déterminé comme suit. (500 000 € - valeur des éléments transmis) / 200 000 € NB. Concernant les parts assimilées à des actifs professionnels, la transmission doit porter sur l’intégralité des parts détenues par l’associé qui doit donc cesser son activité professionnelle dans la société dont il a transmis les titres. Pour apprécier les seuils, il est d’autre part tenu compte des cessions antérieures dans les 5 ans.

• Absence de lien cédant cessionnaire En cas de transmission à titre onéreux, le cédant ne doit pas détenir plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux d’une société cessionnaire et, ou exercer une activité de direction effective dans l’entreprise cessionnaire. Contrairement au régime applicable jusqu’au 31/12/2005, la notion de contrôle ne prend plus en compte les membres du cercle familial. Enfin, lorsque la société cédante et la société cessionnaire ont un associé commun majoritaire, l’exonération ne peut s’appliquer. Les conditions liées à l’absence de lien entre cédant et cessionnaire sont exigées au moment de la cession et au cours des 3 années suivantes. Le non-respect de ces conditions dans ce délai remet en cause l’exonération appliquée. • Cas particulier : la location gérance Depuis le 01/01/2006, les loueurs de fonds ne peuvent plus bénéficier de l’exonération prévue pour les petites entreprises. Ils peuvent par contre, si les seuils ne sont pas dépassés, bénéficier de l’exonération partielle ou totale prévue ci-avant, sous réserve : - que le fonds ait été exploité pendant au moins 5 ans avant sa mise en location, - que le fonds soit transmis au locataire gérant.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

c. Exonération des plus-values réalisées lors du départ à la retraite Dans le cadre d’un départ à la retraite, un dispositif, distinct des deux qui précèdent, a été mis en place à compter du 01/01/2006 en cas de cession à titre onéreux : - d’une entreprise individuelle, - de l’intégralité des parts d’une société soumise au régime des sociétés de personnes, société dans laquelle le cédant exerce son activité professionnelle. Il a été étendu aux plus-values d’apport sur les éléments incorporels d’un fonds de commerce bénéficiant d’un report d’imposition jusqu’à cession des titres rémunérant l’apport, si la cession des titres s’inscrit dans le dispositif de départ en retraite. Ce régime d’exonération exclut les éléments de nature immobilière, sauf en cas de cession de parts de sociétés de personnes dont l’actif comporte des immeubles affectés à l’exploitation. Conditions à remplir - L’activité a été exercée au moins 5 ans à la date de cession. - Le cédant doit cesser toute fonction, salariée ou non, dans l’entreprise cessionnaire. - Le cédant doit faire valoir ses droits à la retraite. Pour les opérations réalisées depuis le 01/01/2006, la date de départ à la retraite devait intervenir, soit dans l’année précédant la cession, soit dans l’année suivant la cession. La date retenue pour le départ à la retraite s’entend de la date à laquelle il entre en jouissance de ses droits dans le régime auprès duquel il est affilié à raison de l’activité cédée. Pour les cessions réalisées depuis le 01/01/2009, le délai a été porté de 1 an à 2 ans. - L’entreprise doit répondre aux critères de la PME communautaire : salariés < 250, CA < 50 M€ ou total du bilan < 43 M€. - Dans le cas d’une société de personnes, son capital ou ses droits de vote ne doivent pas être détenus à hauteur de 25 % ou plus par une ou plusieurs entreprises ne remplissant pas les conditions liées au nombre de salariés, CA et total du bilan. - Le cédant ne doit pas contrôler directement ou indirectement plus de 50 % des droits de la société cessionnaire. Cette exonération est étendue aux loueurs de fonds de commerce (ou de clientèle libérale) lorsque les conditions ci-avant sont remplies, le délai de 5 ans étant apprécié au moment de la mise en location, et la cession opérée au profit du locataire. NB. Contrairement aux autres régimes d’exonération de plus-values professionnelles, les prélèvements sociaux restent exigibles sur les plus-values exonérées.

d. Exonération liée à la transmission à titre gratuit Depuis la LFR 2003, a été instauré un report d’imposition des plus-values latentes à la date de la transmission, avec exonération à l’issue d’un délai de 5 ans, si l’exploitation est poursuivie pendant cette période par l’héritier ou le donataire. La transmission doit en principe porter sur l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé affecté à l’exercice de l’activité professionnelle. Le donataire ou l’héritier peut inscrire à son bilan les biens reçus pour leur valeur réelle et les amortir sur cette base. NB. Il est admis que les immeubles d’exploitation ne soient pas transmis. Par contre, le retrait d’actif correspondant déclenche l’imposition de la plus-value. Il en est de même des stocks.

203

Revenus et plus-values des professions non salariées

Le report d’imposition est maintenu si, dans le délai de 5 ans, une nouvelle transmission à titre gratuit est opérée et si le bénéficiaire prend l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value au cas où un événement mettrait fin au report. La règle est identique en cas d’apport en société, si le bénéficiaire de la transmission prend le même engagement pour la durée de 5 ans restant à courir. Il est mis fin au report si, dans le délai de 5 ans, décompté à partir de la date de transmission : - tout ou partie des immobilisations sont cédées (la fin du report ne concerne que l’élément cédé), - l’activité est arrêtée, - l’entreprise est mise en location gérance, - les titres reçus en rémunération de l’apport sont cédés.

Tableau récapitulatif : entreprises relevant de l’IR et personnes physiques et associés d’une société de personnes Dispositifs

Opérations éligibles

Petites entreprises

Fonds de commerce

Départ en retraite

(A) Toute cession dégageant une plus-value

(B) Cession ATG ou ATO d’une entreprise

(C)

Actifs concernés : non immobilier

Tout élément y compris les parts de société

Immeubles et assimilés

Oui sauf terrain à bâtir

Fonds de commerce (éléments corporels et incorporels), intégralité des parts détenues dans une société de personnes

Non sauf parts de sociétés professionnelles dont l’actif comporte des immeubles affectés à l’exploitation

 ≤ 250 K€ ou 90 K€ : exonération totale  ≤ 350 K€ ou 126 K€ : exonération dégressive

Prélèvements sociaux (1) Cumul des régimes

Valeur des éléments cédés :  ≤ 300 K€ : exonération totale

L’entreprise répond aux seuils d’une PME communautaire

 > 300 K€ et ≤ 500 K€ : exonération dégressive

Effectif < 250 salariés CA ≤ 50 M€ ou total bilan ≤ 43 M€

Non oui avec (C) et (D)

Oui si immeubles affectés à l’exploitation 5 ans d’affectation à l’exploitation

5 ans CA HT :

Sans objet

Branche complète d’activité

Durée préalable d’exploitation

Seuils et régimes d’exonération

Cession ATO d’une entreprise

Plus-value immobilière professionnelle (D) Toute opération dégageant une plus-value

Oui

Abattement pour durée de détention : 10 % par année e au-delà de la 5 sur la PVLT

Non

oui avec (A) ou (B) et (C)

NB. Lorsqu’il est possible d’utiliser plusieurs dispositifs, la règle à suivre consiste à appliquer en priorité le plus spécifique (D) en allant vers le plus général (A). Les plus-values à court terme exonérées restent soumises à la Sécurité sociale des indépendants (SSI).

(1) Taux 17,20 % depuis 2018.

204

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

8. Régimes spéciaux a. Déficits d’activités non professionnelles Pour faire obstacle aux montages d’optimisation fiscale et depuis le 01/01/1996, les déficits BIC provenant d’activités exercées à titre non professionnel ont cessé d’être imputables sur le revenu global. Ces déficits peuvent par contre compenser les bénéfices tirés de la même activité ou provenant d’autres activités exercées à titre non professionnel, et dans un délai de 6 ans pour les exercices clos depuis 2004. Seuls les déficits professionnels restent imputables sur le revenu global, ce qui suppose la participation personnelle, continue et directe de l’un des membres du foyer fiscal dans l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. Les mandats, contrats de travail, et toute autre convention confiant, en droit ou en fait, la gestion de l’activité à un tiers, excluent donc du régime professionnel les déficits constatés. Il en est de même pour les associés "passifs" des sociétés de personnes. Le régime particulier du loueur en meublé professionnel est maintenu avec d’importantes modifications contenues dans la LF 2009 (voir ci-après). L’entrée en vigueur de ces nouvelles dispositions, prévue initialement le 20/09/1995 a été reportée au 01/01/1996, pour ne pas geler les programmes d’investissements déjà initiés. Pour les déficits afférents aux investissements engagés avant le 01/01/1996, mais réalisés après cette date, les déficits ont pu continuer à s’imputer sur le revenu global. Ont été considérés comme engagés, les investissements mobiliers commandés avec versement d’un acompte d’au moins 50 % avant le 01/01/1996, et les investissements immobiliers ayant fait l’objet d’une déclaration d'ouverture de chantier au plus tard le 31/12/1995.

b. Résidence locative meublée • Exonérations Les personnes qui louent ou sous-louent en meublé une partie de leur habitation principale sont exonérées : - En totalité, si la location en meublé constitue la résidence principale du locataire et que le prix de location est fixé dans des limites raisonnables (1). Cette exonération est étendue aux locations à titre d’habitation principale consenties aux travailleurs saisonniers. - À hauteur de 760 € par an pour les chambres d’hôtes. • Principe

Imposition au titre des bénéfices industriels et commerciaux (2)

Trois régimes d’imposition sont applicables. - Micro BIC : applicable si le revenu locatif brut annuel n’excède pas 70 000 € (2019) et 72 600 € (2020 à 2022). Le bénéfice est calculé avec un abattement forfaitaire de 50 % sur les recettes (minimum 305 €).

(1) Loyer annuel au m2 : 187 € (Île de France), 138 € (autres régions) pour 2019. (2) Qu’il s’agisse d’une activité habituelle ou occasionnelle depuis 2017.

Revenus et plus-values des professions non salariées

205

- Réel simplifié : applicable sur option lorsque le revenu locatif brut annuel ne dépasse pas 70 000 € (2019) et 72 600 € (2020 à 2022) et, de droit commun, pour les revenus compris entre 70 000 € (2019) et 72 600 € (2020 à 2022) et 238 000 € (2019) et 247 000 € (2020 à 2022). L’option pour le réel simplifié doit être exercée au cours du premier mois de location. Cette option est valide pour un an, reconduite tacitement. - Réel normal : applicable sur option lorsque les recettes sont comprises entre 70 000 € (2019) et 72 600 € (2020 à 2022) et 238 000 € (2019) et 247 000 € (2020 à 2022) ou obligatoirement lorsque les recettes sont supérieures à 247 000 €. • La détermination du résultat En régime simplifié ou réel normal, application des règles des bénéfices industriels et commerciaux. Les produits pris en compte sont les loyers facturés, et les charges déductibles, celles engagées au cours de l’exercice, notamment et sans que la liste ne soit exhaustive. - Les frais d’acquisitions (frais de notaire, intérêts des emprunts). - L’amortissement du local, du matériel et du mobilier. - L’ensemble des frais et charges résultant de la location (frais de gestion, de copropriété, impôts locaux, ...). - Les travaux d’amélioration (amortissables) et les travaux d’entretien (déductibles l’année de la réalisation). • Amortissement déductible Le montant déductible de l’amortissement des biens loués par une personne physique ne peut pas excéder, au titre d’un même exercice, la différence entre le montant du loyer et celui de l’ensemble des autres charges afférentes aux biens loués. L’amortissement ne peut donc créer un déficit fiscal, mais la partie non déduite peut être reportée sur des bénéfices futurs sans limitation de durée. Concernant l’immeuble, la méthode d’amortissement "par composants" doit être retenue (distinction gros œuvre, toiture, second œuvre, …), avec des durées respectives de l’ordre de 50 ans, 20 ans, 15 ans, … Le résultat comptable, s’il est déficitaire, doit être corrigé de la quote-part provenant des amortissements pour dégager le résultat fiscal. En pratique, un déficit fiscal ne peut apparaître que lorsque les charges, hors amortissements, excèdent les produits. • Déficit et plus ou moins-values de cession Si les modalités de détermination des résultats sont identiques, qu’il s’agisse d’une location meublée non professionnelle ou professionnelle, la différence de statut du loueur entraîne deux conséquences principales. - Le déficit fiscal d’un loueur professionnel est imputable sur le revenu global, celui d’un non professionnel ne peut qu’être reporté sur des bénéfices de même nature pendant 10 ans. - Les plus ou moins-values de cession d’un loueur professionnel relèvent du régime des entreprises (voir pages 196 et suivantes), celles d’un loueur non professionnel, du régime des plus-values privées (voir pages 233 et suivantes). Ces principales caractéristiques sont résumées dans les tableaux des pages 212 et suivantes.

206

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Statut fiscal du loueur professionnel Il est lié à deux conditions cumulatives. - Les recettes tirées de cette activité par l’ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 €. - Les recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l’IR dans les catégories Traitements et salaires, Pensions et rentes, BIC, BNC, Bénéfices agricoles, et Revenus des gérants et associés. NB. L’inscription au RCS n’est plus obligatoire.

 Précisions relatives au loueur en meublé professionnel Compte tenu du régime applicable aux loyers (BIC), les recettes s’entendent du montant des loyers courus au titre de l’année civile, et le résultat dégagé par l’activité de loueur n’est pas pris en compte dans les revenus d’activité du foyer. En cas de commencement ou de cessation d’activité en cours d’année, les recettes sont ajustées prorata temporis pour apprécier le seuil de 23 000 €. Cet ajustement doit être effectué distinctement pour chaque immeuble loué et à compter de la date d’acquisition de l’immeuble ou de son achèvement, pour tenir compte de la période écoulée jusqu’au 31 décembre. Les charges engagées avant la livraison ou l’achèvement de l’immeuble peuvent être déduites par tiers sur le revenu global des 3 premières années de location. Les nouvelles conditions définies pour apprécier le caractère professionnel ou non de la location meublée s’appliquent depuis 2009, y compris pour les locations en cours. Une mesure transitoire a été mise en place pour les immeubles acquis ou achevés, ou acquis en l’état futur d’achèvement avant le 31/12/2008, ou réservés, dans le cadre d’une acquisition en état futur d’achèvement, avant le 01/01/2009. Pour effectuer la comparaison revenus professionnels du foyer et recettes des locations meublés, ces dernières sont affectées d’un coefficient multiplicateur de 5, et le résultat es diminué de 2/5 de ces mêmes recettes par année écoulée depuis le début de la location. (Voir Le coin du banquier pages 217 et suivantes).

 Précisions relatives au régime social du loueur en meublé La loi de financement de la sécurité sociale pour 2017 a déconnecté des critères fiscaux les critères sociaux d’affiliation au SSI (1), à compter du 01/01/2017. Pour les loueurs de locaux d’habitation meublés qui retirent des recettes > 23 000 €, seuil apprécié par foyer fiscal, l’affiliation au SSI s’applique si les locaux sont loués à une clientèle y effectuant un séjour à la journée, à la semaine ou au mois, sans y élire domicile. Un droit d’option pour une affiliation au régime général, en lieu et place du SSI, est ouvert si les recettes n’excèdent pas les limites de chiffre d’affaires des micro-entreprises, avec une assiette de cotisations constituée du montant des recettes diminué d’un abattement de 60 % porté à 87 % pour les meublés de tourisme.

(1) Sécurité sociale des indépendants.

207

Revenus et plus-values des professions non salariées

Synthèse Régime social des locations meublées de courte durée

Situations d’affiliation obligatoire (applicable depuis le 01/01/2017) Décret n 2017-774 du 04/05/2017

Locations meublées (hors chambres d’hôtes) Recettes annuelles < 23 000 €

Chambres d’hôtes Recettes > 5 268 € (1)

Recettes annuelles > 23 000 €

(13 % du PASS)

ET Location en meublés de tourisme

Affiliation obligatoire

Pas d’affiliation

Affiliation obligatoire

(le choix du régime dépend du montant des recettes)

SSI (2) ou RGS (3) PS au taux de 17,20 % dus

SSI (2)

Les PS au taux de 17,20 % ne sont pas dus

(1) 5 341 € pour 2020. (2) Sécurité sociale des Indépendants (3) Régime général des salariés

Synthèse Locations en meublés de tourisme et cotisations sociales Location en meublé de tourisme non classée Seuil d’affiliation Régimes

23 000 € SSI

Option Régime général

Micro-social

Réel

Seuil d’application

72 600 €

Pas de limite

< 85 800 € (3)

Assiette de cotisation

Recettes

Bénéfice (1)

(Recettes - 23 000 €) x 40 %

22 %

Cotisation minimale : + / - 1 200 €

+ / - 44 % Taux

 47 %

Location en meublé de tourisme classée Seuil d’affiliation Régimes

23 000 € SSI

Option Régime général

Micro-social

Réel

Seuil d’application

176 200 €

Pas de limite

< 85 800 € (3)

Assiette de cotisation

Recettes

Bénéfice (2)

(Recettes - 23 000 €) x 13 %

6%

Cotisation minimale : + / - 1 200 €

+ / - 44 % Taux

 47 %

(1) Le cas échéant, bénéfice déterminé selon le régime micro-fiscal => abattement de 50 %. (2) Le cas échéant, bénéfice déterminé selon le régime micro-fiscal => abattement de 71 %. (3) Limite de franchise en base de TVA (Code de la sécurité sociale, art. L.311-3, 35°).

208

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

 Cas particuliers Location en meublé et réduction d’impôt Depuis le 01/01/2009 et jusqu’au 31/12/2021, un mécanisme de réduction d’impôt (voir page 305 et Le coin du banquier page 329) a été mis en place pour certains investissements locatifs dans des résidences meublées (régime Censi Bouvard). Cette réduction d’impôt ne concerne que les loueurs en meublé non professionnel qui, relèvent d’un régime réel, et en contrepartie, ne peuvent déduire l’amortissement que sur la partie excédant l’assiette de la réduction d’impôt. Location en meublé et TVA Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières sont en principe exonérées de TVA sans faculté d’option. Sont par contre soumises à TVA, les 5 catégories d’opérations suivantes. - Prestations d’hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés. - Prestations d’hébergement fournies dans les résidences de vacances classées ou agréées. - Prestations d’hébergement fournies dans les résidences de tourisme classées et louées par contrat d’au moins 9 ans à un ou plusieurs exploitants avec engagement de promotion touristique à l’étranger. - Prestations de mise à disposition d’un local meublé effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, lorsque, outre l’hébergement, il est offert au moins trois des quatre prestations suivantes : · petit déjeuner, · nettoyage régulier des locaux, · fourniture de linge de maison, · accueil. À titre d’exemples, maisons de retraite, résidences hôtelières à vocation sociale, résidences pour étudiants, gîtes ruraux, chambres d’hôtes, … - Locations de locaux nus ou meublés consenties à l’exploitant d’un établissement d’hébergement relevant de l’une des quatre catégories précédentes.

La TVA s’applique au taux de 10 % (5,50 % pour les établissements accueillant des retraités, handicapés et à vocation sociale) et au taux qui leur est propre pour les prestations annexes. Les loueurs peuvent exercer leur droit à déduction dans les conditions de droit commun.

c. Gîtes ruraux (1), meublés de tourisme classés et chambres d’hôtes Ces activités, contrairement aux locations meublées évoquées ci-avant page 204, relèvent du micro BIC, si les recettes n’excèdent pas 170 000 € (2019) et 176 200 € (2020 à 2022). L’abattement forfaitaire pour frais est égal à 71 %. Précisions Les meublés de tourisme sont des villas, appartements ou studios meublés, à l’usage exclusif du locataire, offerts en location à une clientèle de passage qui y effectue un séjour caractérisé par une location à la journée, à la semaine ou au mois, et qui n’y élit pas domicile.

(1) Sous réserve d’avoir obtenu le classement des locaux en meublé de tourisme, la référence aux gîtes ruraux ayant été supprimée pour l’application du régime des micro-entreprises.

209

Revenus et plus-values des professions non salariées

Ils se distinguent des autres types d’hébergement, notamment l’hôtel et la résidence de tourisme, en ce qu’ils sont réservés à l’usage exclusif du locataire, ne comportant ni accueil ou hall de réception, ni services et équipements communs. Ils se distinguent de la chambre d’hôtes où l’habitant est présent dans la location. La location saisonnière doit être conclue pour une durée maximale de 90 jours à la même personne. Le classement en meublé de tourisme, à l’instar du classement des autres hébergements touristiques, a pour objectif d’indiquer au client un niveau de confort et de prestation. Il comporte 5 catégories allant de 1 à 5 étoiles. Il est volontaire et a une validité de 5 ans. La grille de classement contient 112 critères répartis en 3 grands chapitres : - équipements, - services au client, - accessibilité et développement durable. Toute question relative à l’application des critères doit être formulée auprès d’Atout France, opérateur de l’État chargé de concevoir et de tenir à jour les tableaux de classement de l’ensemble des hébergements touristiques classés. Le loueur du meublé (ou son mandataire) doit faire réaliser une visite de son meublé. Pour ce faire, il s’adresse à un organisme de son choix parmi ceux qui figurent sur la liste des organismes accrédités par le Comité français d’accréditation (COFRAC) ou la e liste des organismes visés au 2 de l’article L. 324-1 du Code du tourisme.

d. Démarches pour la location en meublé de tourisme de la résidence principale

Location en meublé de tourisme (1) de la résidence principale Démarches à effectuer en mairie

Commune sans procédure d’enregistrement préalable dématérialisée

Commune ayant mis en place la procédure d’enregistrement préalable dématérialisée

(Décret n 2017-678 du 28/04/2017)

(Décret n 2017-678 du 28/04/2017)

Résidence principale Location < 120 jours

Résidence principale Location > 120 jours

Résidence principale Location < 120 jours

Résidence principale Location > 120 jours

Aucune démarche en mairie

Déclaration en mairie Respect de la règlementation des meublés de tourisme

Obligation de déclarer l’activité auprès de la mairie • Identité, adresse • Statut de résidence principale ou non • Descriptif du logement…

Interdiction de louer plus de 120 jours par année civile (2) (sauf exception) (Loi n 2018-1021 du 23/11/2018 loi « ELAN »)

Attribution d’un numéro devant figurer sur les annonces en ligne

Sanction encourue : jusqu’à 10 000 € d’amendes

(1) Définition introduite par la loi ELAN » : « …les meublés de tourisme sont des villas, appartements ou studios meublés, à l'usage exclusif du locataire, offerts à la location à une clientèle de passage qui n'y élit pas domicile et qui y effectue un séjour caractérisé par une location à la journée, à la semaine ou au mois » (Code du tourisme - Article L324-1-1). (2) Les intermédiaires (plateforme, …) ont l’obligation de bloquer les annonces au-delà de 120 jours de location de la résidence principale.

NB. Pour la résidence secondaire, déclaration en mairie, dès le début de la location et sans conditions.

210

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

e. Transactions entre particuliers et location de biens meubles Il appartient au contribuable de faire la distinction entre les activités relevant de l’économie du partage qui, en principe, ne génèrent pas de revenus taxables (covoiturage, vente de biens d’occasion, …), et les activités assimilables à celle d’un travailleur indépendant générant des revenus qui doivent être déclarées et imposées dans les conditions de droit commun (location de véhicule, matériel, travaux d’entretien, …). Il est rappelé que les locations de biens meubles corporels constituent, en principe, une opération commerciale dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même des prestations de services. Il appartient donc au contribuable d’effectuer les déclarations nécessaires selon les règles décrites page 185 et suivantes. Il est rappelé (LF 2016) que les entreprises, qui mettent en relation à distance, par voie électronique, des personnes en vue de la vente d’un bien, de la fourniture d’un service ou de l’échange ou du partage d’un bien ou d’un service, sont tenues depuis le 01/07/2016 de donner, à l’occasion de chaque transaction, une information loyale, claire et transparente sur les obligations sociales et fiscales qui incombent à leurs utilisateurs. Pour les personnes exerçant une activité de location directe ou indirecte de biens meubles (location de voiture, par exemple), le franchissement d’un seuil annuel de recettes fixé à 20 % du plafond annuel de la Sécurité sociale entraîne l’affiliation au SSI. (Plafond SS 40 524 € pour 2019 et 41 136 € pour 2020). À compter de 2018, les contribuables qui recourent à une plateforme numérique pour des activités de faible volume pourront donner mandat à ces plateformes pour réaliser toutes les formalités, et par prélèvement sur le montant des transactions effectuées, régler les cotisations et contributions dues. À compter des revenus de 2019, les plateformes en ligne seront tenues de déclarer les revenus de leurs utilisateurs à l’Administration fiscale.

f. Activités non commerciales Les contribuables qui, à titre personnel, perçoivent des revenus non commerciaux à titre principal ou accessoire, relèvent du régime micro BNC. Le revenu net imposable correspondant est déterminé en appliquant au montant brut des recettes annuelles un abattement de 34 % (avec minimum de 305 €). Sur la déclaration 2042, doit être indiqué le montant brut des recettes. L’abattement est ensuite calculé directement par l’Administration. L’application de cette mesure est subordonnée à la condition suivante : le montant brut annuel des recettes non commerciales (y compris les remboursements de frais) ne doit pas excéder 72 600 € (à compter de 2020). g. Activités accessoires agricoles Les agriculteurs, relevant d’un régime de bénéfice réel, qui réalisent des recettes accessoires provenant du tourisme à la ferme, de travaux forestiers pour le compte de tiers, et toutes autres activités accessoires de nature commerciale ou artisanale, peuvent se placer sous le régime micro BIC ou BNC, selon la nature de ces activités accessoires dans les limites et % d’abattement évoqués ci-avant (voir pages 186 et 191). Ces activités accessoires peuvent aussi être rattachées aux résultats agricoles et taxées comme tels, si la moyenne des recettes accessoires des 3 années civiles précédant la date d’ouverture de l’exercice n’excède ni 30 % du chiffre d’affaires agricole, ni 50 000 €.

Revenus et plus-values des professions non salariées

211

Ces limites sont portées à 50 % des recettes agricoles de l’exercice précédent et à 100 000 € avec les recettes tirées de la production d’électricité photovoltaïque ou éolienne. À compter de 2018, quelle que soit la nature des recettes accessoires, lorsqu’elles n’excèdent pas la moyenne triennale des recettes agricoles des 3 années précédentes, ni 100 000 €, elles peuvent être prises en compte dans la détermination du résultat agricole. Pour les exercices ouverts à compter du 01/01/2019 dans les GAEC, les seuils de 50 % et 100 000 € sont appréciés au niveau du groupement et le montant de 100 000 € est multiplié par le nombre d’associés exploitants dans la limite de 4. Pour le premier exercice d’activité, les produits d’activités accessoires peuvent être rattachés aux bénéfices agricoles, quel que soit leur montant. Pour les 3 premiers exercices, le caractère accessoire s’apprécie à partir de l’exercice précédent.

9. Revenus des gérants et associés Sont assimilés du point de vue fiscal à des salariés, depuis le 01/01/1996 : - les gérants majoritaires de Sociétés à responsabilité limitée (n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes), - les gérants majoritaires d’EARL relevant de l’IS, - les gérants des Sociétés en commandite par actions, - les membres des sociétés de personnes, lorsque ces sociétés ont opté pour l’impôt sur les sociétés. Le revenu à déclarer est le montant net des rémunérations perçues (rémunération brute diminuée des cotisations sociales de la Sécurité sociale des indépendants). Le montant imposable est déterminé selon les règles applicables en matière de traitements et salaires, soit abattement de 10 % pour frais professionnels (plafonnés à 12 627 € pour 2019) ou option pour les frais réels. NB. La loi de financement de la sécurité sociale pour 2002 a précisé le statut légal des dirigeants de SAS en confirmant leur affiliation au régime général de Sécurité sociale, y compris lorsque le dirigeant est l’associé unique de la société (SASU).

212

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse (1) Loueur en meublé professionnel • Bénéfices

Réel simplifié ou Réel normal

Micro entreprise

CA ≤ 70 000 € (1) Forfait frais : 50 %

Adhésion à un CGA

Non adhésion à un CGA

Base imposable : 50 % du chiffre d’affaires

Imposition du résultat sans majoration

Imposition du résultat majoré de 25 %

(1) 72 600 € à compter de 2020.

• Déficits Principe Imputation sur le revenu global sans limitation de montant

Charges engagées avant le début de la location

Amortissements selon la méthode par composants

Déficit non imputable sur le revenu global

Le déficit ou la quote-part de déficit résultant de l’amortissement ne peut être imputé sur le revenu global

Imputation par tiers sur le revenu global des 3 premières années de location à titre professionnel

L’amortissement dont la déduction est écartée peut être déduit des résultats des exercices suivants sans limitation de durée

(1) Voir exemples chiffrés à partir de la page 215.

213

Revenus et plus-values des professions non salariées • Plus ou moins-values de cession

Régime de droit commun BIC

Imposition (1)

Exonération (2)  Activité exercée de façon continue ou discontinue depuis au moins 5 ans

Détention < 2 ans 

Court terme

Détention ≥ 2 ans 

 Exonération totale si le CA moyen des 2 dernières années est ≤ 90 000 € (3)

Long terme

• Court terme à hauteur des amortissements

 Exonération partielle si le CA moyen est compris entre 90 000 € et 126 000 € (3)

• Long terme au-delà

(1) Voir page 196. (2) Voir page 199. (3) Ou 250 K€ et 350 K€ pour les meublés de tourisme classés et assimilés.

Loueur en meublé non professionnel • Bénéfices

Réel simplifié ou Réel normal

Micro-entreprise

 CA ≤ 70 000 € (1)  Forfait frais : 50 %

Base imposable : 50 % du chiffre d’affaires sauf si l’investissement a donné droit à réduction d’impôt (voir pages 336 et suivantes)

(2)

Investissement n’ayant pas ouvert droit à réduction d’impôt

Investissement ayant ouvert droit à réduction d’impôt

Résultat imposable sous déduction des amortissements calculés selon les règles du droit commun

Amortissement calculé sur l’assiette de la réduction d’IR non admis en déduction du résultat imposable

(1) 72 600 € à compter de 2020. (2) Si résultat positif et non adhésion à un CGA, résultat majoré de 25 %.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Déficits

Principe Non imputable sur le revenu global

Déficit avant amortissement

Part de déficit provenant des amortissements

Imputable sur les bénéfices générés par une activité de location meublée non professionnelle au cours des 10 années suivantes

Déduction sur les exercices suivants sans limitation de durée

• Plus ou moins-values de cession

Plus-values de cession des locaux

Plus ou moins-values de cession sur biens meubles

Régime des plus-values privées (1)

Régime des plus-values professionnelles à court ou long terme (2)

Prix de cession net - valeur d’origine = plus-value brute - abattement par année de possession audelà de la 5e

- exonération après 22 ans (IR) et 30 ans (PS)

Imposition : 19 % + 17,20 %

(1) Voir page 233. (2) Voir pages 196 et suivantes.

Pas d’exonération après 5 ans Ce régime étant réservé aux seules activités professionnelles

Le coin du banquier : professions non salariées

215

Le coin du banquier

1. La compensation des déficits avec d’autres revenus catégoriels Par principe, les déficits liés à l’exercice d’une activité professionnelle commerciale ou libérale, peuvent se compenser avec les autres revenus du foyer fiscal. Ainsi, un commerçant, un médecin ou un agriculteur peuvent compenser leurs déficits BIC, BNC ou BA avec les autres revenus catégoriels du foyer fiscal. Par exception, cette compensation est impossible lorsqu’on est en présence de déficits BNC ou BIC non professionnels (subis en France, ou dans les Dom Tom pour les investissements réalisés depuis le 15/09/1997), et de certains déficits agricoles. Déficit BNC non professionnel Les revenus provenant de sous-locations immobilières relèvent de la catégorie des BNC. Si cette activité est déficitaire, ce déficit sera reporté sur les revenus de même nature des années suivantes, dans la limite de 6 ans pour les exercices clos depuis 2004 (hypothèse des SCI patrimoniales prenant un immeuble en crédit-bail en vue de le sous louer). Déficit BIC non professionnel Un loueur en meublé non professionnel est, le plus souvent, soumis au régime du micro BIC qui ne peut jamais être déficitaire, mais toujours bénéficiaire. Ce loueur peut cependant opter pour le réel simplifié. Dans ce cas, le déficit est reportable sur les bénéfices de même nature des 10 années suivantes depuis 2009, mais ne peut en revanche être compensé avec les autres revenus catégoriels du contribuable. Bien que ne présentant pas un réel caractère professionnel, de nombreux contribuables avaient pu bénéficier dans le passé de l’imputation des déficits sur le revenu global en investissant dans des opérations para-hôtelières, forme de location en meublés avec prestations de service (maisons médicalisées, ...). Depuis le 01/01/1996, toutes les nouvelles opérations sont réputées non professionnelles et les déficits ne peuvent qu’être reportés sur des revenus de même nature sur les 6 années suivantes pour les exercices clos depuis 2004. La règle est identique pour les déficits Dom Tom subis au titre de l’exploitation des investissements réalisés depuis le 15/09/1997. Déficit agricole Ce déficit ne peut être admis en déduction du revenu global lorsque le total des revenus nets d’autres catégories excède 111 752 € (2019). Le déficit agricole est dans ce cas reportable sur les bénéfices agricoles des 6 années suivantes.

2. Locations meublées professionnelles Depuis le 01/01/2009, le régime professionnel est réservé aux contribuables remplissant cumulativement 2 conditions. - Recettes supérieures à 23 000 €. - Recettes excédant tous les autres revenus professionnels du foyer fiscal.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Un régime transitoire a été prévu afin de ne pas pénaliser brutalement les contribuables qui, antérieurement au 01/01/2009, relevaient du régime professionnel en remplissant seulement la première condition. Concernant la deuxième condition, le chiffre d’affaires réalisé en tant que loueur en meublé doit être supérieur à tous les revenus professionnels du foyer. Il s’agit donc de comparer un chiffre d’affaires avec des revenus, c’est-à-dire des résultats d’activité. L’article 90-III 3° de la LF 2009 fait référence, pour les salaires, à l’article 79 du CGI qui vise non seulement les salaires, mais aussi les pensions et rentes viagères. Il convient donc d’en tenir compte, dans les revenus d’activité du foyer. En conclusion, sont retenus les traitements et salaires, les pensions et rentes viagères, les bénéfices industriels et commerciaux (sauf ceux tirés de la location meublée professionnelle), les bénéfices agricoles, les bénéfices non commerciaux et les revenus de gérants et associés. Ces revenus s’entendent nets, c’est-à-dire après déduction des charges et abattements.

3. LMP ou LMNP en 7 exemples a. Commencement d’activité Lorsque la location meublée d’un local d’habitation débute en cours d’année, les recettes y afférentes sont ramenées à 12 mois. La location du local d’habitation est réputée commencer à la date de son acquisition ou, si l’acquisition a eu lieu avant l’achèvement, à la date de cet achèvement. Cette règle s’applique également lorsque le local d’habitation n’était pas affecté à la location meublée dès l’origine ou n’a été inscrit au bilan que postérieurement à son acquisition ou son achèvement. L’ajustement prorata temporis est effectué en fonction du nombre de jours de location par rapport à 365. M. X détient depuis 1996 un immeuble d’habitation qu’il donne depuis son acquisition en location meublée pour un montant de 1 700 € par mois. Il a, en outre, acquis un immeuble en l’état futur d’achèvement le 01/01/2018. Cet immeuble a été achevé le 15/07/2019 et mis en location effective le 01/09/2019. En 2019, M. X a perçu des recettes relatives à cet immeuble pour un montant de 10 000 €, le loyer mensuel s’élevant à 2 500 €. Montant des recettes à prendre en compte pour l’appréciation du caractère professionnel de l’activité en 2018 et en 2019 Pour l’application du prorata temporis, la location est réputée avoir débuté le 15/07/2019, soit une durée de location de 170 jours. Le montant des recettes à prendre en compte pour l’appréciation du caractère professionnel de l’activité s’élève : - en 2018, à 1 700 € x 12 = 20 400 € < 23 000 € - en 2019, à 20 400 € + (10 000 € x 365 / 170) = 41 871 € > 23 000 €.

Le coin du banquier : professions non salariées

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b. Cessation partielle d’activité Si l’un des locaux d’habitation cesse d’être loué en meublé sans que l’activité de location meublée cesse, il n’y a pas lieu d’ajuster prorata temporis les recettes provenant de la location de cet immeuble. M. Y détient deux appartements qu’il donne en location meublée. Le premier est loué pour un loyer mensuel s’élevant à 1 800 €, le second pour un loyer mensuel s’élevant à 1 500 €. Le 01/03/2019, M. Y cède son premier appartement. Le montant des recettes à prendre en compte pour l’appréciation du caractère professionnel de l’activité s’élèvera, en 2019, à : (1 500 € x 12) + (1 800 € x 2) = 21 600 € < 23 000 €.

c. Cessation totale d’activité Les recettes doivent être ajustées prorata temporis en cas de cessation totale de l’activité de location meublée, appréciée globalement au niveau du foyer fiscal. Dans ce cas, les recettes afférentes à chacun des immeubles qui sont cédés ou qui cessent d’être loués doivent être ramenées à 12 mois. M. Z détient deux appartements qu’il donne en location meublée. Le premier est loué pour un loyer mensuel s’élevant à 1 800 €, le second pour un loyer mensuel s’élevant à 1 500 €. Le 01/03/2019, il cède son premier appartement, puis le 31/05/2019 son second appartement, ce qui met un terme à son activité de location meublée. Le montant des recettes à prendre en compte pour l’appréciation du caractère professionnel de l’activité s’élèvera, en 2019, à : [3 600 € x (365 / 60)] + [7 500 € x (365 / 151)] = 40 029 € > 23 000 €.

d. Régime transitoire - Surpondération des recettes Afin d’assurer un passage progressif entre les anciennes et les nouvelles règles de détermination du caractère professionnel de la location meublée, la loi a instauré un mécanisme transitoire pour l’appréciation de la prépondérance des recettes de location par rapport aux autres revenus. Il n’existe en revanche aucun mécanisme transitoire pour l’appréciation du montant minimal de recettes. Ce mécanisme transitoire prend la forme d’une surpondération des recettes afférentes aux locations : - ayant commencé avant le 01/01/2009, - ou portant sur un local d’habitation acquis ou réservé avant le 01/01/2009, c’est-à-dire acquis à terme, en l’état futur d’achèvement ou en l’état futur de rénovation ou ayant été l’objet d’un contrat préliminaire par lequel le vendeur s’est engagé à le réserver à l’acheteur.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

La surpondération des recettes s’effectue en les multipliant par un coefficient égal à 5 diminué de 2/5es par année écoulée depuis le début de la location, dans la limite de 10 années à compter du début de celle-ci. Il est précisé qu’une année s’entend d’une période de 12 mois. Le coefficient multiplicateur doit être calculé local d’habitation par local d’habitation et varie en fonction de l’ancienneté de chacun. En cas de début de location en cours de mois, il sera admis que celui-ci soit réputé survenir au premier jour du mois suivant. Ce dispositif transitoire peut se cumuler avec les dispositions applicables en cas de commencement de location ou de cessation d’activité. Dans cette situation, le montant des recettes doit tout d’abord être ramené sur une période de 365 jours. Le montant des recettes ainsi ramené à l’année est ensuite pris en compte pour l’application des règles transitoires de surpondération. M. T a acquis en 2007 en l’état futur d’achèvement un logement qui lui a été livré en janvier 2009 et qu’il a mis en location le 14/02/2009. Il a réalisé au cours de l’année 2019 un montant de recettes de 25 200 € (loyer de 2 100 € mensuel). Montant des recettes à comparer avec les revenus professionnels Au 01/01/2019, le nombre d’années entières écoulées depuis le début de la location (période 12 mois) est de 9. Les recettes à retenir pour la période du 01/01 au 01/03/2019 s’élèvent donc à : (2 x 2 100 €) x [5 - (9 x 2 / 5)] = 5 880 €. Au 01/03/2019, le nombre d’années écoulées depuis le début de la location est de 10. Les recettes à retenir pour la période du 01/03 au 31/12/2019 s’élèvent donc à 21 000 € : (10 x 2 100 €) x [5 - (10 x 2 / 5)]. Après 10 ans, la pondération ne s’applique plus ! Ainsi, au titre de 2019, pour l’appréciation du montant minimal de recettes, il conviendra de retenir un montant s’élevant à : 5 880 € + 21 000 € = 26 880 €. M. U a acquis un appartement en l’état futur d’achèvement le 15/12/2008 et s’est inscrit au RCS à cette date. En raison de grandes difficultés dans cette opération immobilière, l’immeuble a été achevé et mis en location le 01/02/2019. En 2019, M. U a perçu des recettes afférentes à cet immeuble s’élevant à 21 970 €. Montant des recettes à comparer avec les revenus professionnels S’agissant de l’année de commencement de la location, le montant des recettes doit tout d’abord être ramené à l’année, soit : 21 970 € x (365 / 334) = 24 009 € > 23 000 €. En 2019, le nombre d’années écoulées depuis le début de la location est nul. Pour l’appréciation de la prépondérance des recettes de location par rapport aux autres revenus, celles-ci seront donc comptées pour le quintuple de leur valeur, soit 120 045 € (24 009 € x 5). Il est rappelé que cette majoration ne s’applique pas pour l’appréciation du montant minimal de recettes. Un délai de 10 ans pour l’achèvement des travaux résulte d’une hypothèse peu vraisemblable !

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e. Amortissement et plus-value de cession Les plus-values réalisées lors de la cession de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l’objet d’une location directe ou indirecte par les personnes ne remplissant pas les conditions pour être qualifiées de loueurs professionnels sont soumises aux règles prévues pour les plus-values privées. Elles ne relèvent donc pas du régime des plus-values professionnelles. En revanche, les plus-values afférentes aux autres éléments de l’actif immobilisé sont soumises aux règles des plus-values professionnelles et l’activité n’étant pas exercée à titre professionnel, elles ne peuvent bénéficier de l’exonération petites entreprises (voir page 199). Pour le loueur non professionnel ayant bénéficié de la réduction d’impôt Censi Bouvard (prix de revient des logements plafonnés à 300 000 € et réduction étalée sur 9 ans), l’amortissement déductible est limité à la fraction du prix de revient des immeubles excédant la base de calcul de la réduction. Dès lors que l’immeuble a ouvert droit à réduction d’impôt, la limitation de la déductibilité des amortissements s’applique sur toute la période d’amortissement, y compris si le contribuable change de statut et devient loueur en meublé professionnel. Par ailleurs, cette limitation de la déductibilité des amortissements est définitive. Lorsque le loueur en meublé conserve jusqu’à la cession de l’immeuble le statut de loueur en meublé non professionnel, cette règle n’a aucune incidence sur le calcul des plus-values, qui doivent être déterminées selon le régime applicable aux plus-values des particuliers. Si, lors de la cession de l’immeuble, le contribuable exerce son activité de location meublée à titre professionnel, il y a lieu de tenir compte des amortissements comptabilisés mais non déduits pour le calcul de la plus-value professionnelle. Un immeuble acquis 370 000 € (dont terrain 20 000 €) a fait l’objet d’un amortissement moyen sur 350 000 € de 3 % par an, soit 10 500 €. L’acquisition de cet immeuble a permis à son propriétaire de bénéficier de la réduction d’impôt Censi Bouvard sur le prix de revient de l’immeuble ≤ 300 000 €. Ce bien est cédé pour un montant de 450 000 € au bout de 11 ans de détention par son propriétaire, qui depuis 2 ans a la qualité de loueur en meublé professionnel. Base fiscalement amortissable et plus-value de cession La base amortissable est de 350 000 €, soit 10 500 € d’amortissement comptable par an. Par contre, le montant des amortissements déductibles est calculé sur 50 000 € seulement, soit 1 500 € par an. La plus-value réalisée lors de la cession de ce bien relève du régime des plusvalues professionnelles. Celle-ci s’élève à : 450 000 € - [370 000 € - (11 x 10 500 €)] = 195 500 €. Cette plus-value est à court terme à hauteur des amortissements comptabilisés, soit 115 500 € et à long terme pour le surplus, soit 80 000 €. Le régime LMP étant < 5 ans, les plus-values sont imposables : - pour le court terme, 115 500 € en BIC, - pour le long terme, 80 000 € au taux de 12,80 % + 17,20 %.

220

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

f. Charges antérieures à la location Lorsqu’un immeuble est acquis en l’état futur d’achèvement, les charges engagées avant son achèvement sont susceptibles de générer un déficit. En l’absence de recettes correspondantes, l’activité est le plus souvent exercée, durant cette période, à titre non professionnel. Ces déficits ne peuvent être imputés sur le revenu global. Toutefois, lorsque le contribuable remplit les conditions pour être qualifié de loueur en meublé professionnel dès la mise en location de l’immeuble, la part des déficits, qui n’a pu être imputée et qui provient des charges engagée en vue de la location directe ou indirecte de cet immeuble avant le commencement de cette location, peut être imputée par tiers sur le revenu global des 3 premières années de location du local, tant que l’activité de location meublée est exercée à titre professionnel. Lorsque le contribuable perd la qualité de loueur en meublé professionnel et quand bien même il le redeviendrait, cette possibilité d’imputation prend fin de manière définitive. Les déficits restant à imputer suivent alors le régime de droit commun applicable aux déficits subis par des loueurs en meublé non professionnels.

M. V a acquis en 2017 un immeuble en l’état futur d’achèvement. Au titre de cet immeuble, M. V constate un déficit d’un montant de 15 000 € en 2017 et de 30 000 € en 2018, qui n’ont pu faire l’objet d’aucune imputation. L’immeuble est achevé et loué depuis le 01/03/2019 et l’activité de location meublée présente un caractère professionnel dès l’année 2019. Le déficit au titre de l’année 2019 s’élève à 25 000 €. Montant du déficit qui sera imputé sur le revenu global Ce déficit de 25 000 € peut s’imputer sur le revenu global dans la mesure où il s’agit d’un déficit provenant d’une activité exercée à titre professionnel. Le déficit antérieur de 45 000 € correspondant au déficit non professionnel provenant des charges engagées en vue de la location du bien pourra néanmoins s’imputer sur le revenu global à hauteur de 15 000 € en 2019, soit 1/3.

En 2020, M. V perd sa qualité de loueur en meublé professionnel. Le reliquat des déficits accumulés avant le commencement de la location peut, le cas échéant, s’imputer sur les bénéfices qu’il réalise cette année-là au titre de son activité de location meublée exercée à titre non professionnel.

En 2021, M. V retrouve sa qualité de loueur en meublé professionnel. Il ne peut déduire de son revenu global ou des bénéfices issus de son activité de location meublée les déficits constatés préalablement au commencement de la location.

Le coin du banquier : professions non salariées

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g. Imputation du résultat déficitaire Les déficits non professionnels s’imputent exclusivement sur les revenus provenant d’une telle activité au cours de celles des 10 années suivantes pendant lesquelles l’activité n’est pas exercée à titre professionnel. Lorsque le contribuable, ultérieurement, exerce son activité de location meublée à titre professionnel, les déficits qu’il a accumulés durant les années où il exerçait son activité à titre non professionnel ne peuvent être déduits ni de son revenus global, ni des bénéfices qu’il générerait par son activité de location meublée exercée à titre professionnel. Si, par la suite, l’activité est à nouveau exercée à titre non professionnel, les déficits antérieurs non professionnels constatés depuis moins de 10 ans et non encore imputés pourront l’être sur les bénéfices constatés. Les déficits retirés de l’activité de location meublée exercée à titre professionnel sont imputables sur le revenu global sans limitation de montant. Il est rappelé que le déficit fiscal ne peut pas trouver sa source dans les amortissements pratiqués. Le compte de résultat d’un loueur en meublé, régime simplifié d’imposition, se résume comme suit. CA loyers Charges Amortissement

28 000 € - 32 000 € - 12 000 €

Perte comptable

16 000 €

Traitement fiscal de cette perte comptable, selon que le loueur exerce à titre professionnel ou à titre non professionnel Perte comptable Amortissements

- 16 000 € + 12 000 € (1)

Déficit fiscal

- 4 000 €

LMP 4 000 € déductibles du revenu global

LMNP 4 000 € à déduire des revenus futurs (10 ans) tirés de la LMNP

4. Gérant majoritaire ou minoritaire de SARL Si le gérant de SARL, majoritaire ou minoritaire, est en toute hypothèse au plan juridique un mandataire social (nommé et révoqué par l’Assemblée générale des associés) et ne peut en conséquence bénéficier de la protection chômage des salariés, sauf cumul de son mandat avec un contrat de travail, la distinction gérant majoritaire - gérant minoritaire présente-t-elle encore un intérêt au plan fiscal et social ? Comment distinguer ?

(1) Report sans limitation de durée.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Le gérant majoritaire s’entend du gérant qui détient plus de la moitié des parts sociales composant le capital social ; pour apprécier sa participation, plusieurs hypothèses doivent être envisagées. - M. X est seul gérant de droit de la SARL. Aux parts qu’il détient, il convient d’ajouter les parts détenues directement au travers de :  son conjoint (quel que soit le régime matrimonial),  ses enfants mineurs non émancipés,  sociétés interposées (dont M. X serait associé majoritaire et dirigeant). - M. X est cogérant de la SARL avec M. Y. Si ensemble, MM. X et Y détiennent plus de la moitié des parts sociales, ils sont l’un et l’autre, des gérants majoritaires. Pourquoi distinguer ? Depuis le vote de la loi de finances pour 1997, cette distinction ne présente plus d’intérêt sur le plan fiscal. En effet, à compter des revenus de 1996, la rémunération du gérant majoritaire est traitée selon les règles applicables en matière de salaires. Sur sa rémunération nette de cotisations sociales, le gérant majoritaire bénéficie des abattements de 10 % pour frais professionnels (sauf option pour les frais réels). La seule différence réside donc dans le statut social, le gérant minoritaire relevant du point de vue social du régime des salariés et le gérant majoritaire du régime des travailleurs non-salariés (base cotisations, rémunération avant frais professionnels depuis 2013). Le régime non salarié, considéré longtemps comme moins favorable que le régime général des salariés a amené trop souvent les gérants de SARL à introduire dans leur capital des associés de complaisance pour 50 % des parts. Cette manipulation juridique accompagnée de "cession de parts en blanc" ne présente plus aujourd'hui que des inconvénients. - Impossibilité de distribuer des dividendes, compte tenu de la présence dans le capital de l’associé de "paille". - Renforcement des fonds propres par mise de bénéfices en réserve à écarter, afin d’éviter une valorisation des "parts en blanc". - Obligation pour le gérant, véritable propriétaire de l’entreprise de s’attribuer des compléments de salaires pour absorber les résultats, avec toutes les conséquences en matière de cotisations sociales et d’impôt sur le revenu. Avec l’alignement de la rémunération sur le régime fiscal des salariés, ne subsiste donc plus que la différence liée au régime social qui, pour les non-salariés, a considérablement évolué depuis la loi du 11/02/1994 (loi Madelin). Ce texte dispose en effet que les travailleurs indépendants et certains dirigeants de sociétés (gérants majoritaires de SARL, dirigeants de sociétés de personnes ayant opté pour l’IS) peuvent déduire de leur bénéfice imposable ou de leur rémunération : - l’ensemble des versements obligatoires ou facultatifs au titre de la retraite et de la prévoyance, - ainsi que les versements résultant d’une adhésion à un contrat d’assurance groupe spécifique pouvant comporter des systèmes de prévoyance, de chômage ou de retraite complémentaire à revenus viagers (voir p. 391 et suivantes).

Le coin du banquier : professions non salariées

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Le gérant majoritaire peut donc bénéficier d’une couverture sociale comparable à celle du salarié et dans les mêmes conditions de déductibilité fiscale. On peut même affirmer qu’il dispose d’une souplesse beaucoup plus importante que dans le régime général pour adapter "à la carte" son statut social. L’EURL constitue donc un véritable outil d’exercice assorti d’une réelle liberté de gérer et tout particulièrement d’arbitrer entre rémunération, dividendes et fonds propres (attention voir ci-après page 232). NB. Une loi du 12/07/1999 a modifié les règles de création et de fonctionnement de la Société par actions simplifiées. Désormais, la SAS peut être unipersonnelle (SASU) et l’actionnaire unique, PDG, relève du régime social des salariés. Le gérant majoritaire ou totalitaire d’une SARL peut donc, par transformation en SAS ou SASU, s’assurer un statut de salarié à part entière s’il le désire. La loi de modernisation de l’économie (LME), avec effet au 01/01/2009, permet de fixer librement le montant du capital (minimum 1 €) et l’obligation de désigner un commissaire aux comptes ne concerne que les sociétés dépassant deux des trois seuils suivants : total du bilan 1 M€, CA HT 2 M€, effectif 20 salariés. La loi Pacte a aligné tous les seuils, quelle que soit la forme des sociétés, à 4 M€ (total bilan), 8 M€ (CA) et 50 (salariés). Entrée en vigueur, exercice clos postérieurement au 26/05/2019.

5. Le régime micro-entreprises a. Régime de droit commun Pour les activités commerciales, le bénéfice est automatiquement fixé à 29 % du chiffre d’affaires, pour les prestataires de services à 50 % et pour les activités non commerciales à 66 %. On peut légitimement s’interroger sur les avantages d’un tel système et il convient d’examiner avec beaucoup d’attention les conditions d’exploitation. A priori, seules les professions commerciales dégageant une très forte marge brute, avec des coûts de structures réduits, et des conditions d’activité stables, peuvent jouer "gagnant" dans ce régime. Il en est de même pour les prestataires de services, si les charges d’exploitation sont très limitées. Dans les autres cas, ce régime peut aboutir à supporter l’impôt sur des résultats surévalués, et amener le contribuable à se placer sous le régime simplifié d’imposition. Pour les professions non commerciales, la fixation du résultat à 66 % des recettes brutes est, dans la majorité des cas, dissuasive et l’option pour la déclaration contrôlée, plus favorable. Il convient d’autre part de rappeler que toute personne, exerçant une activité non salariée, même à titre accessoire, est soumise à la cotisation personnelle d’allocations familiales, et que l’inscription au RCS ou au RM, ou l’assujettissement à la contribution économique territoriale, rend exigibles les cotisations allocations familiales, vieillesse et maladie du régime non salarié. Dans la limite du plafond SS, ces cotisations représentent, en cumul, plus de 30 % du bénéfice net et sont couvertes par l’abattement forfaitaire sur le chiffre d’affaires ou les recettes. Il en est de même pour les cotisations Madelin.

224

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

b. Régime optionnel avec PFL fiscal et social Hypothèse 1 Un commerçant souhaite opter, à compter de 2020, pour le dispositif forfaitaire libératoire social et fiscal. Son chiffre d’affaires 2018 s’établit à 72 000 € et celui de 2019 à 78 000 €. Il est marié avec un enfant à charge et le revenu fiscal de référence 2018 du foyer s’élève à 69 510 €. Si le chiffre d’affaires se situe en dessous des limites du micro (170 000 € pour 2019), le revenu fiscal de référence excède la limite prévue pour l’option, soit 27 519 € (sommet de la 3e tranche du barème 2019) pour la première part, majoré de 50 % par demi-part supplémentaire. Le quotient du foyer fiscal s’établissant à 2,5 parts, le revenu de référence à ne pas dépasser ressort en effet à : 27 519 € + (3 x 27 519 € / 2) = 68 798 €. L’option n’est donc pas possible. Hypothèse 2 Un commerçant a opté pour le PFL fiscal et social au 01/01/2019. Il est marié et son conjoint perçoit 30 000 € de salaire annuel. Les conditions de l’option sont par hypothèse remplies. Le chiffre d’affaires est supposé s’élever à 120 000 € et le PFL est acquitté trimestriellement, selon détail ci-dessous. Chiffre d’affaires

Période 1er trimestre 2019 2e trimestre 2019 3e trimestre 2019 4e trimestre 2019 Cumul

27 29 25 38

000 000 500 500

PFL fiscal 1%

€ € € €

270 290 255 385

120 000 €

PFL social 12,80 %

€ € € €

3 3 3 4

1 200 €

456 712 264 928

€ € € €

15 360 €

Total 3 4 3 5

726 002 519 313

€ € € €

16 560 €

Compte tenu du barème applicable aux revenus 2019, l’impôt de ce foyer fiscal, sans option PFL, aurait été calculé comme suit. Salaire de Mme 30 000 € x 90 % (1) = 27 000 € Micro BIC M. 120 000 € x 29 % (2) = 34 800 € Revenu net imposable Revenu pour une part : 61 800 € / 2 =

61 800 € 30 900 €

Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt

De 27 724 € à 74 517 €

30 %

(R x 0,14 - 5 856 €) x N

30 900 € x 30 % = 9 270 € - 5 856 € = 3 414 € x 2 = 6 828 €

(1) Abattement de 10 % pour frais professionnels. (2) Abattement de 71 % pour charges.

Le coin du banquier : professions non salariées

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Avec l’option PFL, les versements trimestriels sont libératoires de l’impôt sur le revenu, mais néanmoins le revenu théorique micro BIC droit commun, sera retenu pour tenir compte de la progressivité de l’impôt, selon la règle du "taux effectif". Sans option PFL, l’impôt s’établirait à 6 828 € pour un revenu net imposable de 61 800 €, soit un taux effectif d’imposition de 6 828 € / 61 800 € = 11,05 %. C’est ce taux qui sera appliqué aux autres revenus du foyer, soit : 27 000 € x 11,05 % = 2 984 €. Sans l’application de cette règle, les autres revenus auraient supporté une imposition qui après décote, était ramenée à zéro. En conclusion, ce foyer acquittera une imposition totale de : Impôt progressif taux effectif 2 984 € PFL sur micro BIC 1 200 € Total

4 184 € au lieu de 6 828 € dans le régime de droit commun.

L’option PFL sur le chiffre d’affaires professionnel apparaît donc particulièrement favorable. Il convient de noter que le revenu fiscal de référence 2019 s’établira à 61 800 €, soit le revenu théorique sans option PFL, et que l’année d’entrée en vigueur de l’option, sauf début d’activité, le contribuable supportera une double imposition, celle relative à l’année n-1 et le versement du PFL fiscal de l’année n.

6. Exonération petites entreprises Après 5 années d’activité, l’exonération totale des plus-values de cession est accordée lorsque la moyenne du chiffre d’affaires ou des recettes hors taxes des 2 années précédentes, ou des deux exercices précédents (ramenés le cas échéant à 12 mois) n’excède pas 250 000 € (entreprises industrielles et commerciales de vente ou de fourniture de logement) ou 90 000 € (activités de prestations de services et activités libérales). L’exonération n’est que partielle, lorsque le chiffre d’affaires ou les recettes se situent respectivement entre 250 000 € et 350 000 €, 90 000 € et 126 000 €.

Exemple 1 Plus-value de cession de 21 000 € réalisée en 2019 par une entreprise commerciale, chiffre d’affaires moyen hors taxes des deux derniers exercices : 243 000 €, exonération totale.

Exemple 2 Plus-value de cession de 21 000 € réalisée en 2019 par un prestataire de services. Chiffre d’affaires moyen des deux derniers exercices : 114 000 €. Plus-value taxable 21 000 € x [(114 000 € - 90 000 €) / 36 000 €] = 14 000 €.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple 3 Plus-value de cession de 21 000 € réalisée en 2019 par une entreprise dont l’activité est mixte. Le chiffre d’affaires moyen des deux derniers exercices s’établit à 330 000 € dont 220 000 € hors taxes pour l’activité vente et 110 000 € pour l’activité prestation de services. - Fraction de la plus-value taxable sur CA total : (330 000 € - 250 000 €) / 100 000 € = 80 % - Fraction de la plus-value taxable sur CA prestations : (126 000 € - 110 000 €) / 36 000 € = 44 % C’est le pourcentage le plus élevé qui sera retenu. Plus-value taxable : 21 000 € x 80 % = 16 800 €.

7. Autres régimes d’exonération des plus-values professionnelles Un exploitant individuel cède son entreprise commerciale à un tiers dans le cadre de son départ en retraite. Le fonds de commerce est vendu 430 000 €, dégageant une plus-value à court terme de 10 000 € et une plus-value à long terme de 370 000 €. Les locaux professionnels sont repris dans le patrimoine privé. Ils avaient été immobilisés pour 120 000 € (dont terrain 10 000 €), il y a 19 ans, ont été amortis au taux de 5 % l’an et sont évalués à 190 000 €. Le cédant peut appliquer cumulativement les exonérations prévues pour : - l’abattement sur l’immobilier professionnel, - l’exonération pour transmission d’un fonds de commerce, - l’exonération pour départ en retraite. Plus-value immobilière professionnelle Terrain Construction Amortissements Valeur nette comptable Valeur du retrait d’actif

10 000 € 110 000 € 104 500 € 5 500 €

5 500 € 15 500 € 190 000 €

Plus-value 174 500 € dont 104 500 € à court terme, plus-value trouvant son origine dans les amortissements pratiqués et imposée en droit commun (BIC). dont

70 000 € à long terme, plus-value exonérée, les locaux d’exploitation ayant une durée de détention supérieure à 15 ans.

Plus-value sur cession du fonds de commerce Les plus-values (CT et LT) soit 380 000 € sont totalement exonérées, l’activité ayant été exercée plus de 5 ans et la cession motivée par le départ à la retraite. La plus-value à long terme est néanmoins soumise aux prélèvements sociaux (CSG, CRDS, …) et la plus-value à court terme entre dans l’assiette du SSI (Sécurité sociale des indépendants).

Le coin du banquier : professions non salariées

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Pour atténuer l’assiette des prélèvements sociaux, le cédant peut appliquer l’exonération prévue pour transmission d’un fonds de commerce d’une valeur n’excédant pas 500 000 €. Dans ce régime, le pourcentage d’exonération de la plus-value ressort à : (500 000 € - 430 000 €) / 200 000 € = 35 % soit plus-value à long terme : 370 000 € x 35 % = 129 500 €. Plus-value à long terme Plus-value exonérée Net imposable

370 000 € - 129 500 €

240 500 €

En conclusion, le cédant bénéficiera : - de l’exonération totale de la plus-value à long terme (70 000 €) sur retrait d’actif des murs, - de l’exonération fiscale totale sur la plus-value (380 000 €) de cession du fonds de commerce, - une imposition partielle au titre des prélèvements sociaux sur la plus-value à long terme de cession du fonds de commerce, soit sur une base ramenée de 370 000 € à 240 500 €. 8. Cession de parts d’une société de personnes Me Bounet est associé à part égale avec deux confrères dans une société civile professionnelle de notariat. La SCP est propriétaire des locaux dans lesquels l’activité est exercée. Me Bounet envisage de partir en retraite. L’évaluation de la SCP ressort à 1,8 M€, dont immobilier pour 540 000 €. Me Bounet, sous réserve de céder l’intégralité de ses parts, de cesser dans les 2 années suivant la cession toute activité professionnelle dans le cadre de la SCP, et de faire valoir ses droits à la retraite, bénéficiera d’une exonération totale de la plus-value de cession. Il pourra donc encaisser 600 000 € sans prélèvement fiscal, mais sur la plusvalue réalisée, les prélèvements sociaux 17,20 % resteront redevables. Le fait que le prix de cession des parts englobe pour 30 % la valeur de l’immobilier est sans incidence dans la mesure où cet immobilier est affecté par la société à sa propre exploitation. 9. Paiement étalé de l’impôt pour cession d’entreprise En cas de cession d’une TPE (moins de 10 salariés et CA et bilans inférieurs à 2 M€), assortie d’un crédit-vendeur, le cédant peut obtenir, s’il constitue des garanties suffisantes, le paiement échelonné de l’impôt sur la plus-value à long terme réalisée, sur une durée égale à celle prévue pour le paiement du prix de cession, dans la limite de 5 ans. Les versements sont majorés du seul intérêt légal. Ce dispositif s’applique aux cessions intervenues à compter du 01/01/2016. Pour les cessions qui interviennent à compter du 01/01/2019, le dispositif est modifié sur deux points. - Extension aux gains nets retirés de la cession à titre onéreux de droits sociaux, si la cession porte sur la majorité du capital. - Le plan de règlement échelonné concerne les entreprises individuelles ou les sociétés qui emploient moins de 50 salariés et dont le CA n’excède pas 10 M€ au titre de l’exercice de cession.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple Un commerçant cède son fonds de commerce. Il ne remplit aucune des conditions lui permettant de bénéficier des différentes exonérations totales ou partielles évoquées ci-avant. Sur les éléments incorporels du fonds de commerce, la plus-value à long terme s’établit à 240 000 €. Il accorde au cessionnaire un crédit-vendeur sur 3 ans. Il pourra demander à bénéficier d’un paiement de l’impôt, soit 240 000 € x 12,80 % = 30 720 €, étalé sur 3 ans, soit 30 720 € / 3 = 10 240 € par an. Si le crédit-vendeur avait été de 6 ans, l’étalement de l’impôt serait accordé sur 5 ans, durée maximum, soit 30 720 € / 5 = 6 144 € par an.

10. Comptabilité "super simplifiée" et frais de carburant Les frais relatifs aux carburants consommés lors des déplacements professionnels de l’exploitant peuvent être enregistrés forfaitairement d’après un barème publié chaque année par l’Administration L’attention est appelée sur le fait que cette mesure de simplification vise essentiellement les frais de carburant correspondant à des véhicules, qu’ils soient ou non, inscrits à l’actif du bilan, affectés à un usage mixte (professionnel et personnel), compte tenu de la difficulté pratique à évaluer la part de chacun des usages (professionnel et personnel) dans leur utilisation. Sont notamment exclus du bénéfice de cette mesure de simplification, les frais de carburant qui concernent les véhicules affectés uniquement à un usage professionnel, tels que les scooters utilisés par les entreprises de livraison de pizzas, les camions, tracteurs, véhicules utilitaires ou les véhicules utilisés par les entreprises qui ont pour objet le transport de personnes ou de marchandises (taxis, transporteurs, …). Le barème des frais de carburant pour 2019 n’ayant pas été publié à la date d’impression de cet ouvrage, les montants figurant ci-après sont rappelés pour mémoire.

Barème des frais de carburant au km pour 2018 Vélomoteurs, scooters et motocyclettes

Véhicules de tourisme Gazole

Super sans plomb

GPL

3 et 4 CV

0,079 €

0,099 €

0,061 €

< 50 cc

0,032 €

5 à 7 CV

0,098 €

0,122 €

0,076 €

50 cc à 125 cc

0,065 €

8 et 9 CV

0,116 €

0,145 €

0,090 €

3 à 5 CV

0,083 €

10 et 11 CV

0,131 €

0,163 €

0,101 €

> 5 CV

0,115 €

12 CV et plus

0,146 €

0,182 €

0,113 €

Puissance fiscale

Puissance fiscale

Barème

Le coin du banquier : professions non salariées

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11. Société d’exercice libéral et dividendes La loi de financement de la Sécurité Sociale pour 2009 a réglé un conflit d’interprétation entre la Cour de cassation et le Conseil d’État sur la qualification de revenus d’activité ou non des dividendes distribués à des mandataires. Depuis le 01/01/2009, sont qualifiés de revenus d’activité et donc soumis à toutes les cotisations sociales du régime des indépendants : - la rémunération professionnelle et - les dividendes et intérêts de compte courant d’associés pour la quote-part qui excède 10 % du capital social, des primes d’émission et des sommes laissées en compte courant. a. Champ d’application Sociétés concernées Les sociétés concernées par le dispositif sont les Sociétés d’exercice libéral (SEL) permettant l’exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, et aux sociétés de participations financières de professions libérales : - SELARL Société d’exercice libéral à responsabilité limitée. - SELURL Société d’exercice libéral unipersonnelle à responsabilité limitée. - SELAS Société d’exercice libéral par actions simplifiées. - SELAFA Société d’exercice libéral à forme anonyme. - SELCA Société d’exercice libéral en commandite par actions. Personnes concernées Il s’agit des personnes qui exercent dans les sociétés visées ci-avant une activité non salariée relevant, à titre obligatoire, d’un régime de protection sociale des travailleurs non-salariés. - Le gérant majoritaire et le gérant appartenant à un collège de gérance majoritaire de SELARL. - L’associé majoritaire ou minoritaire (sauf cas d’exclusion ci-dessous), non gérant de SELARL. - L’associé unique, exerçant au sein d’une SELURL, qu’il soit ou non gérant. - Les dirigeants de SELAFA et de SELAS dès lors que les conditions d’exercice de leur activité professionnelle les placent dans le champ d’application des régimes relevant de la CNAVPL (1) ou de la CNBF (2). - Les associés majoritaires ou minoritaires (sauf cas d’exclusion ci-dessous), non dirigeants de SELAFA et de SELAS. - Le commandité, gérant ou non, d’une société d’exercice libéral en commandite par actions. Sont par contre exclus du dispositif parmi les personnes exerçant une activité au sein de la société : - le gérant minoritaire n’appartenant pas à un collège de gérance majoritaire de SELARL, - les associés minoritaires, non gérants ou non dirigeants, de SELARL, de SELAFA ou de SELAS qui exercent leur activité dans la société dans des conditions les plaçant dans un lien de subordination. (1) Caisse nationale d’assurance vieillesse des professions libérales. (2) Caisse nationale des barreaux français.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Revenus concernés Sont pris en compte, dans l’assiette des cotisations sociales, non seulement les revenus perçus par les personnes visées ci-avant, mais aussi ceux perçus par le conjoint ou le partenaire lié par un Pacs et leurs enfants mineurs non émancipés, lorsque ces revenus entrent dans les catégories suivantes. - Dividendes et assimilés Il s’agit des distributions effectuées par les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, et imposables à l’impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires. Par distribution, il convient d’entendre les bénéfices qui ne sont pas investis dans l’entreprise, ainsi que les sommes ou valeurs non prélevées sur les bénéfices et mises à disposition des associés ou des actionnaires. Outre les dividendes d’actions ou produits de parts, sont visés les avances ou prêts mis à la disposition de l’associé par la société, la fraction des rémunérations considérée comme exagérée, les dépenses somptuaires, le boni de liquidation, … - Intérêts des comptes courants d’associés Il s’agit de la rémunération des comptes courants constituant pour le bénéficiaire un revenu de créance. NB. Les revenus intégrés dans l’assiette des cotisations et prélèvements sociaux sur les revenus d’activité demeurent, sur le plan fiscal, des Revenus de capitaux mobiliers (RCM) et, par suite, sont imposables en tant que tels à l’impôt sur le revenu. Cette qualification fiscale n’est donc pas remise en cause par le dispositif issu de la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2009. Il est seulement prévu que désormais, au-delà du seuil de 10 %, les revenus concernés sont pris en compte dans l’assiette des cotisations sociales.

b. Bases retenues pour le seuil de 10 % Capital social Il comprend : - Le montant des apports faits par les associés lors de la constitution de la société. Les apports retenus sont :  les apports en numéraire intégralement libérés,  les apports en nature, à l’exclusion de ceux constitués par des biens incorporels (notamment un droit de présentation de la clientèle ou des droits de propriété industrielle) qui n’ont fait l’objet, ni d’une transaction préalable en numéraire, ni d’une évaluation par un commissaire aux apports. - Les augmentations effectuées en cours de vie de la société suite à une décision de l’assemblée générale. Il peut s’agir :  d’une augmentation de capital par apports nouveaux, en nature ou en numéraire,  d’une augmentation de capital par incorporation de réserves, de bénéfices ou de primes d’émission,  d’une augmentation de capital par compensation de créances liquides et exigibles sur la société, par exemple au titre d’un compte courant d’associé non bloqué.

Le coin du banquier : professions non salariées

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- Les primes d’émission Il s’agit des primes d’émission non incorporées au capital social versées à la société par les nouveaux associés et affectées, à ce titre, dans un compte spécifique, distinct du compte capital social. Ces primes d’émission sont prises en compte pour la détermination du seuil de 10 %. Le montant de la prime d’émission revenant à chaque associé concerné est déterminé au prorata de ses droits dans la société. Compte courant Le compte courant d’associé est un compte ouvert au nom d’un associé dans les livres comptables de la société, inscrit au passif du bilan et sur lequel sont portées les sommes laissées temporairement à la disposition de la société par l’associé. Pour le calcul du seuil de 10 %, il est tenu compte des variations qui peuvent se produire en cours d’exercice dans le montant des sommes laissées ou mises à la disposition de la société par l’associé. Les sommes versées en compte courant, retenues pour le calcul du seuil de 10 %, correspondent au solde moyen annuel du compte courant d’associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisée par le nombre de mois compris dans l’exercice. Ce nombre est, le cas échéant, en cas d’ouverture ou de clôture du compte courant en cours d’exercice et au titre de l’exercice concerné, réduit au nombre de mois de fonctionnement du compte. Un compte est considéré comme "fonctionnant" même s’il n’est pas mouvementé au cours de l’exercice. NB. Le montant du capital et celui du compte courant pour le calcul du seuil de 10 % sont appréciés au dernier jour de l’exercice précédent la distribution des dividendes.

c. Exemple chiffré M. X est associé gérant d’une SELARL dans laquelle il exerce son activité libérale. Il détient 40 % du capital et dispose d’un compte courant rémunéré. Le montant des sommes figurant sur le compte courant à l’ouverture de l’exercice N, coïncidant avec l’année civile, s’élève à 50 000 €. Au cours de l’exercice N, les sommes apportées (ou laissées à disposition) et prélevées se sont élevées aux chiffres suivants. Prélèvement de 5 000 € le 28/05 Intérêts perçus de 2 705 € le 01/12 Détermination du solde moyen annuel Période du 01/01 au 30/04 50 000 € x 4 = 200 000 € Période du 01/05 au 27/05 et du 28/05 au 31/05 (50 000 € x 27) + (45 000 € x 4) / 31 = 49 355 € Période du 01/06 au 30/11 45 000 € x 6 = 270 000 € Période du 01/12 au 31/12 47 705 € x 1 = 47 705 € Solde moyen annuel (200 000 € + 49 355 € + 270 000 € + 47 705 €) / 12 = 47 255 €

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Le montant du capital de la société, à la clôture de l’exercice N, s’élève à 250 000 €.

M. X a perçu en N + 1 : 20 000 € de dividendes 1 900 € d’intérêts crédités sur son compte courant 21 900 € 



Seuil de 10 % 250 000 € x 40 % = Solde moyen compte courant = Total =

100 000 € 47 255 € 147 255 € x 10 % = 14 726 €

Montant soumis aux cotisations sociales 21 900 € - 14 726 € = 7 174 €

12. Travailleurs indépendants exerçant leur activité dans une société assujettie à l’impôt sur les sociétés Depuis 2013, est soumise à cotisations et contributions sociales, la part des dividendes perçus par les travailleurs indépendants exerçant leur activité dans une société assujettie à l’IS, ainsi que leur conjoint ou partenaire pacsé et leurs enfants mineurs non émancipés, part déterminée dans les mêmes conditions que celles décrites ci-avant (Société d’exercice libéral et dividendes, voir p. 229). Sont donc concernées, toutes les sociétés commerciales dont le ou les dirigeants relèvent du régime social des indépendants (EURL ayant opté pour l’impôt sur les bénéfices, SARL avec gérance majoritaire, …). 13. Précisions relatives aux intérêts et dividendes soumis à cotisations sociales La qualification fiscale d’intérêts de compte courant et de dividendes reste inchangée. La société d’exercice libérale ou la société commerciale est donc tenue d’effectuer pour 2019 un prélèvement forfaitaire non libératoire de 12,80 % sur la totalité des produits. Sur le plan social, la fraction des intérêts et des dividendes assimilée à des revenus d’activité doit être réintégrée dans l’assiette sociale des revenus d’activité non salariée, et de ce fait, ne supporte pas les prélèvements sociaux applicables aux revenus du patrimoine financier. La fraction des intérêts et dividendes n’excédant pas le seuil de 10 % du capital social et du compte courant, fait par contre l’objet pour l’établissement payeur de la retenue de 17,20 %. Dans l’exemple développé pages 231 et 232, la société procèdera comme suit. Prélèvements fiscaux non libératoires Dividendes 20 000 € x 12,80 % = 2 560 € Intérêts 1 900 € x 12,80 % = 243 € 21 900 € Prélèvements sociaux - < au seuil de 10 % : 14 726 € x 17,20 % = 2 533 € (1) - Revenus d’activité : 7 174 € réintégrés dans le revenu soumis aux cotisations de Sécurité sociale des indépendants 21 900 € (1) Dont 6,80 % de CSG déductibles du revenu global, soit 1 001 € pour 2019.

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9 Plus-values et gains divers Les plus-values immobilières et sur biens meubles relèvent d’une imposition à taux proportionnel. Des possibilités d’exonération sont possibles. Les plus-values sur valeurs mobilières sont intégrées dans le revenu brut global et soumises au barème progressif. Depuis 2018, elles font l’objet d’un prélèvement forfaitaire unique, sauf option pour l’IR sous conditions, avec des abattements pour durée de détention qui sont susceptibles de s’appliquer. Les moins-values sur valeurs mobilières peuvent être utilisées en compensation des plus-values futures lorsque certaines conditions sont remplies.

I. Plus-values immobilières La LF 2004 avait profondément changé le régime d’imposition des plus-values immoe bilières, la 2 LFR pour 2011 (19/09/2011) a considérablement modifié les règles de calcul des plus-values imposables et les LF 2013, 2014 et 2015 ont introduit de nouveaux aménagements. Relèvent de ce régime, les personnes physiques et les sociétés relevant de l’IR n’exerçant pas d’activité professionnelle (essentiellement les SCI) pour les cessions d’immeubles (bâtis ou non bâtis) ou les droits relatifs à ces immeubles (usufruit, nuepropriété, servitudes, …) et les cessions de parts de sociétés à prépondérance immobilière, non soumises à l’impôt sur les sociétés. 1. Exonérations • Habitation principale Sous réserve de constituer la résidence principale du cédant au jour de la cession, l’exonération est acquise sans autre condition d’occupation. Le terrain constituant la dépendance de l’habitation principale est exonéré sans condition de superficie. Par contre, si l’immeuble est vendu comme terrain à bâtir, seules les voies d’accès et aires de stationnement sont exonérées. Lorsque l’immeuble est en cours de construction, l’exonération peut s’appliquer si la cession est motivée suite à une mutation professionnelle ou pour cause d’invalidité. Cette exonération suppose trois conditions remplies. - La preuve est apportée que l’immeuble cédé était destiné à devenir l’habitation principale du cédant. - La cession intervient suite à mutation professionnelle ou une invalidité de deuxième ou troisième catégorie (Code de la Sécurité sociale). - Le cédant ne doit pas être propriétaire du logement qu’il occupe pendant la construction de la future habitation principale objet de la cession. Les immeubles vacants, ayant été occupés comme résidence principale jusqu’à leur mise en vente, bénéficient de l’exonération si la cession intervient dans des délais normaux de vente, compte tenu des diligences accomplies par le cédant. Dans tous les cas, la notion de délai normal s’entend d’un délai d’un an.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

L’exonération s’applique pour chaque conjoint divorcé ou séparé si l’immeuble constituait leur résidence principale au moment de la séparation, y compris pour celui ou celle qui a été contraint de quitter le logement. Il en est de même pour les immeubles en construction, si l’immeuble était destiné à devenir la résidence principale et que les époux en instance de divorce n’étaient pas propriétaires de leur logement pendant la construction. L’exonération visée ci-avant a été étendue aux concubins qui se séparent ou à des partenaires qui rompent un Pacs. Bien que constituant un bien meuble, une péniche ou un bateau, utilisé en un point fixe à usage d’habitation, peut être exonéré, s’il est soumis à la taxe foncière sur propriétés bâties et n’est pas destiné à la navigation. La résidence principale, mise par une société de personnes à la disposition gratuite d’un associé, est exonérée (pour l’associé occupant), en cas de cession par la société. Sont exonérées, les plus-values réalisées par les personnes âgées, lorsque la cession de leur habitation principale intervient dans les 2 ans de leur entrée en maison de retraite médicalisée. Même règle pour les adultes handicapés entrant dans un établissement spécialisé. Les personnes concernées ne doivent pas être soumises à l’IFI et, pour les cessions réalisées en 2019, disposer d’un revenu fiscal de référence pour l’avant-dernière année précédant la cession n’excédant pas 25 432 € pour la première part de quotient familial, 5 942 € pour la première demi-part et 4 677 € pour chaque demi-part supplémentaire. • Exonération de la première cession d’un logement sous conditions La LFR de septembre 2011 a rétabli un mécanisme d’exonération qui était en vigueur avant la réforme de 2004. Sont concernés, depuis le 01/01/2012, les contribuables qui remplissent les conditions suivantes. - Ne pas avoir été propriétaire de leur habitation principale directement ou par personne interposée, au cours des 4 années précédant la cession. - Réemployer le prix de cession dans un délai de 24 mois pour acquérir ou construire un logement affecté, dès l’acquisition ou la fin de la construction, à leur habitation principale (voir Le coin du banquier page 269). • Cession par certains non-résidents La première cession d’une résidence en France par un non-résident, ressortissant d’un État de l’Espace économique éuropéen, est exonérée. Deux conditions doivent être remplies. - Le cédant avait fixé son domicile fiscal en France de manière continue pendant au moins 2 ans à un moment quelconque antérieurement à la cession. e - La cession est réalisée au plus-tard le 31/12 de la 5 année suivant celle du transfert e (10 année à compter de 2019) par le cédant de son domicile fiscal hors de France, ou sans condition de délai si le cédant a eu la libre disposition du bien depuis le 01/01 de l’année précédant celle de la cession.

Plus-values et gains divers

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Dans tous les cas, l’exonération est limitée à un montant de plus-value nette maximum de 150 000 € (après prise en compte de l’abattement pour durée de détention). À compter de 2019, un second dispositif est mis en place. La plus-value de cession de la résidence principale est totalement exonérée : - si la cession est réalisée au plus tard le 31/12 de l’année suivant celle du transfert par le cédant de son domicil fiscal hors de France, - et si l’immeuble est resté inoccupé entre le transfert et la cession. Attention, pas de cumul entre les deux dispositifs. • Opérations de remembrement et assimilés Les opérations de remembrement foncier urbain ou rural, ou d’échanges amiables effectués conformément aux dispositions du Code rural, ainsi que les soultes versées, sont exonérées. Par contre, en cas de cession ultérieure, la valeur d’origine à retenir est celle du bien avant remembrement ou échange, et le délai de possession court depuis la première acquisition. • Expropriation et exercice du droit de délaissement Lorsqu’elles sont effectuées à la suite d’une déclaration d’utilité publique, les plus-values sont exonérées sous condition de remploi de l’indemnité dans le délai d’un an pour l’acquisition, la construction, la reconstruction ou l’agrandissement d’un ou plusieurs immeubles. La condition de remploi est réputée satisfaite, si 90 % au moins de l’indemnité est réinvestie. Le délai d’un an court à compter de l’encaissement du solde, si l’indemnité est versée en plusieurs fois. Le réinvestissement en parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière est exclu. • Montant des cessions Appréciée bien par bien, l’exonération est acquise si la valeur en pleine propriété de l’immeuble ou la partie d’immeuble cédée n’excède pas 15 000 €. Cette exonération n’est pas applicable aux cessions de droits sociaux. - En cas de cession de plusieurs parcelles non adjacentes, le seuil de 15 000 € s’applique parcelle par parcelle. - En cas de démembrement de propriété, le seuil de 15 000 € s’apprécie en tenant compte de la valeur en pleine propriété. Un immeuble est détenu en indivision par A (30 %) et B (70 %). Il est cédé 40 000 €. A : 40 000 € x 30 % = 12 000 € < 15 000 € exonéré B : 40 000 € x 70 % = 28 000 € > 15 000 € imposable - En cas de cession d’un immeuble détenu en indivision, le seuil de 15 000 € est apprécié au regard de chaque quote-part indivise, y compris lorsque la quote-part indivise est démembrée. Un immeuble est détenu en indivision à hauteur de 70 % par A nu-propriétaire et B usufruitier, et 30 % par C en pleine propriété. Il est cédé pour 40 000 €. A : 40 000 € x 70 % = 28 000 € > 15 000 € imposable B : 40 000 € x 70 % = 28 000 € > 15 000 € imposable C : 40 000 € x 30 % = 12 000 € < 15 000 € exonéré

236

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

- En cas de cession d’un droit démembré détenu en indivision, le seuil est apprécié au regard de chaque quote-part indivise en pleine propriété. Un immeuble est détenu en indivision par A (70 %) nu-propriétaire, par B (30 %) nupropriétaire et C (100 %) usufruitier. Il est cédé pour 40 000 €. A : 40 000 € x 70 % = 28 000 € > 15 000 € imposable B : 40 000 € x 30 % = 12 000 € > 15 000 € exonéré C : 40 000 € x 100 % = 40 000 € > 15 000 € imposable - En cas de cession d’un immeuble détenu par des époux communs en biens, le seuil de 15 000 € s’apprécie au regard de la quote-part de chaque époux. • Titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d’invalidité L’exonération est accordée aux titulaires de pensions de vieillesse qui, au titre de l’avantdernière année précédant celle de la cession, ne sont pas passibles de l’IFI et dont le revenu fiscal de référence n’excède pas la limite prévue pour les dégrèvements de taxe foncière, soit pour 2019, référence 2017, 10 815 € pour la première part majorée de 2 888 € pour chaque demi-part supplémentaire. Le titulaire d’une pension de vieillesse ou de la carte d’invalidité peut être le cédant ou son conjoint soumis à imposition commune. S’il est associé d’une société civile, dont la plus-value est partiellement imputée à son nom, il ne peut bénéficier de l’exonération même si les conditions sont remplies. La même exclusion s’applique si la plus-value porte sur une cession de titres. • Parts de sociétés de personnes à prépondérance immobilière Sont considérées comme étant à prépondérance immobilières, les sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles non affectés à son exploitation. Depuis le 01/01/2008, la prépondérance immobilière est appréciée pour les sociétés nouvelles à la clôture du ou des seuls exercices clos, ou à défaut à la date de cession. L’exonération est accordée au cédant des parts détenues par un associé qui occupe à titre de résidence principale, un immeuble appartenant à la société. Si la société possède plusieurs immeubles, seule la fraction de la plus-value déterminée en fonction du logement occupé par rapport à la valeur totale de l’actif social est exonérée. La plus-value relève du régime d’imposition des valeurs mobilières, si la société est soumise à l’impôt sur les sociétés de droit ou sur option. • Durée de détention Par le jeu de l’abattement pour durée de détention, la plus-value peut être exonérée d’impôt après 22 années de détention, et de prélèvements sociaux après 30 ans. • Cession à une collectivité territoriale ou à un organisme social Jusqu’au 31/12/2011, existait une exonération de la plus-value pour les cessions d’immeubles bâtis ou non, au profit d’une collectivité territoriale en vue de leur rétrocession à un organisme en charge du logement social ou de bailleurs sociaux (organismes d’HLM, société d’économie mixte gérant des logements sociaux, …).

Plus-values et gains divers

237

Cette exonération a été rétablie du 01/01/2014 au 31/12/2022, que la cession transite ou non par une collectivité territoriale, et depuis le 01/09/2014, aux cessions au profit des opérateurs privés qui s’engagent à réaliser et achever des logements sociaux dans un délai de 4 ans. Pour ces derniers, le montant exonéré de la plus-value est calculé au prorata de la surface habitable des logements sociaux par rapport à la surface totale des constructions. • Partage avec soulte Les partages qui interviennent entre les membres originaires d’une indivision, ou leurs descendants, n’entraînent aucune imposition de plus-value, à condition qu’ils portent sur des biens provenant d’une indivision successorale ou conjugale. Cette règle est étendue aux donations partages. Il en est de même pour les partages qui interviennent entre les membres originaires de l’indivision ou leurs descendants pour des biens provenant d’une indivision entre concubins ou partenaires d’un Pacs. • Cession de droits de surélévation Pour la période du 01/01/2012 au 31/12/2020, la plus-value de cession, par un particulier, de droits de surélévation d’un immeuble existant est exonérée, si l’acquéreur s’engage à construire des locaux d’habitation dans un délai de 4 ans. Sauf licenciement, invalidité ou décès de l’acquéreur ou de son conjoint, le non-respect de l’engagement est sanctionné par une amende de 25 % du prix de cession du droit de surélévation. • Immeuble sinistré L’indemnité d’assurance perçue n’est pas prise en compte dans le calcul de la plusvalue en cas de revente d’un immeuble partiellement ou totalement détruit (incendie, inondation, …).

2. Détermination de la plus-value imposable • Prix de cession Indépendamment des modalités de paiement, le prix de cession à retenir est celui convenu dans l’acte majoré de toutes les charges et indemnités stipulées au profit du cédant et sous déduction des frais justifiés supportés par le vendeur, et le cas échéant de la TVA acquittée. La valeur du mobilier n’est pas prise en compte sous réserve de justifier de l’existence et de la valeur vénale de ces biens. NB. Lorsque l’immeuble est cédé moyennant une rente viagère, c’est le prix fixé dans l’acte de vente converti en totalité ou en partie en rente qui doit être retenu.

• Prix d’acquisition Le prix d’acquisition s’entend du prix effectivement acquitté, tel que stipulé dans l’acte ou de la valeur déclarée au jour du transfert en cas d’acquisition à titre gratuit.

238

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Précisions - Prix d’acquisition à titre gratuit C’est la valeur vénale ayant servi à la liquidation des droits qui doit être retenue. La valeur réelle de la résidence principale du défunt est donc retenue compte tenu de la réfaction de 20 % qui a été appliquée. - Cession après réunion de propriété La nue-propriété et l’usufruit ont été acquis à titre onéreux, somme des prix d’acquisition de chacun des droits démembrés. La nue-propriété et l’usufruit ont été acquis à titre gratuit (donation ou succession), somme des valeurs vénales retenues lors de chaque transmission. La nue-propriété a été acquise à titre gratuit et l’usufruit à titre onéreux, somme de la valeur vénale de la nue-propriété retenue lors de la donation ou de la succession et du prix d’acquisition de l’usufruit. La nue-propriété a été acquise à titre gratuit ou à titre onéreux et l’usufruit par extinction, valeur de la pleine propriété à la date d’entrée de la nue-propriété. Durée de détention : à compter de la première des deux acquisitions, qu’elle soit à titre onéreux, gratuit ou par voie d’extinction. - Acquisition en pleine propriété et cession d’un droit démembré Le prix d’acquisition du droit cédé doit être déterminé en appliquant le barème de l’article 669 du CGI compte tenu de l’âge de l’usufruitier au jour de la cession. La durée de détention est décomptée à partir de la date d’acquisition du bien en pleine propriété. - Acquisition isolée d’un droit démembré et cession de ce droit  Principe : le prix d’acquisition du droit est celui effectivement acquitté par le cédant ou la valeur dans l’acte retenue pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit. La durée de détention est décomptée à partir de la date d’acquisition du droit.  Cas particulier Le démembrement résulte d’une succession antérieure au 01/01/2004. Le prix d’acquisition de ce droit est déterminé à partir du barème de l’art. 669 du CGI compte tenu de l’âge de l’usufruitier au jour de la cession du droit.  Le démembrement résulte d’une donation, le prix d’acquisition est celui retenu dans l’acte déterminé le cas échéant avec l’ancien barème de l’art. 762 du CGI. - Immeuble acquis moyennant une rente viagère  Le prix d’acquisition est en principe la valeur en capital de la rente, majorée le cas échéant, de la fraction du prix payé comptant.  Le contribuable peut aussi retenir : - si la cession intervient avant le décès du crédirentier, les annuités versées + le capital représentatif de la rente à la date de la cession + la fraction du prix payé comptant, - si la cession intervient après le décès du crédirentier, les annuités versées + la fraction du prix payé comptant.

Plus-values et gains divers

239

• Frais et charges d’acquisition Au prix d’acquisition lui-même, viennent s’ajouter. - Toutes les charges en capital et indemnités stipulées au profit du cédant lors de l’acquisition. - Les frais et droits de mutation afférents à l’acquisition à titre gratuit. - Les frais afférents à l’acquisition à titre onéreux retenus pour leur montant réel et justifiés, ou évalués forfaitairement à 7,50 % du prix d’acquisition. Précisions En cas de mutation par décès, les droits sont pris en compte à proportion de la valeur du bien, rapporté à l’actif brut successoral, et non à l’actif net. Le fait que le contribuable ait bénéficié d’un paiement fractionné des droits ne fait pas obstacle à leur prise en compte pour leur montant total. Les droits de donation ne peuvent pas être pris en compte lorsque le donateur les a pris en charge. • Travaux Ne sont pris en compte que les travaux de construction, reconstruction, agrandissement et amélioration, non déjà déduits pour la détermination de l’IR, et réalisés par une entreprise. Concernant la cession d’un immeuble donné en location, les dépenses d’amélioration, à l’origine d’un déficit foncier qui n’a pu être intégralement imputé, peuvent être prises en compte. Dans ce cas, le déficit foncier reportable doit être réduit à due concurrence. Si le bien (immeuble bâti exclusivement) est cédé plus de 5 ans après l’acquisition et que le contribuable n’est pas en état d’apporter la justification de ces dépenses, une majoration de 15 % du prix d’acquisition peut être pratiquée. Le fait que certaines dépenses aient déjà été déduites dans le cadre des revenus fonciers est sans incidence. Pour les cessions de terrains à bâtir, les frais de voirie, réseaux et distribution s’ajoutent au prix d’acquisition. • Cession en bloc En cas de cession en bloc d’un immeuble acquis par fractions successives, ou de parts d’une société à prépondérance immobilière acquises par fractions successives, les moins-values brutes s’imputent sur les plus-values brutes. • Cession à titre onéreux de l’usufruit temporaire d’un immeuble de rapport Depuis le 14/11/2012, le produit résultant de la première cession ne relève plus du régime des plus-values immobilières, mais des revenus fonciers.

3. Abattement pour durée de détention La durée de détention est calculée de date à date. En cas de cessions après réunion de propriété, la durée est décomptée à partir de la première des deux acquisitions, qu’elles soient à titre onéreux, à titre gratuit ou par voie d’extinction naturelle.

240

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Modalités de calcul de l’abattement e

Le taux s’applique à compter de la 6 année de détention par période entière de 12 mois, selon les modalités suivantes. - Abattement pour le calcul de l’IR · 6 % pour chaque année de détention au-delà de la 5e année et jusqu’à la 21e. · 4 % au terme de la 22e année. Exonération d’impôt après 22 ans de détention. - Abattement pour le calcul des prélèvements sociaux · 1,65 % pour chaque année de détention au-delà de la 5e année et jusqu’à la 21e. · 1,60 % pour la 21e année. · 9,00 % au-delà de la 22e année. Exonération des prélèvements sociaux après 30 ans de détention. Durée de détention de l’immeuble Moins de

6 ans

Impôt sur le revenu (19 %)

Prélèvements sociaux (17,20 %)

Pas d’abattement

Pas d’abattement

Entre

6 et 7 ans

6%

1,65 %

Entre

7 et 8 ans

12 %

3,30 %

Entre

8 et 9 ans

18 %

4,95 %

Entre

9 et 10 ans

24 %

6,60 %

Entre 10 et 11 ans

30 %

8,25 %

Entre 11 et 12 ans

36 %

9,90 %

Entre 12 et 13 ans

42 %

11,55 %

Entre 13 et 14 ans

48 %

13,20 %

Entre 14 et 15 ans

54 %

14,85 %

Entre 15 et 16 ans

60 %

16,50 %

Entre 16 et 17 ans

66 %

18,15 %

Entre 17 et 18 ans

72 %

19,80 %

Entre 18 et 19 ans

78 %

21,45 %

Entre 19 et 20 ans

84 %

23,10 %

Entre 20 et 21 ans

90 %

24,75 %

Entre 21 et 22 ans

96 %

26,40 %

Entre 22 et 23 ans

Exonération

28,00 %

Entre 23 et 24 ans

Exonération

37,00 %

Entre 24 et 25 ans

Exonération

46,00 %

Entre 25 et 26 ans

Exonération

55,00 %

Entre 26 et 27 ans

Exonération

64,00 %

Entre 27 et 28 ans

Exonération

73,00 %

Entre 28 et 29 ans

Exonération

82,00 %

Entre 29 et 30 ans

Exonération

91,00 %

Plus de

Exonération

Exonération

30 ans

241

Plus-values et gains divers

Synthèse Abattement pour durée de détention

Pour le calcul de l’impôt

À compter de la 6e année de détention

6 % par an pendant 16 ans 4 % pour la 17e année --Exonération au-delà de 22 ans de détention

Pour le calcul des prélèvements sociaux

À compter de la 6e année de détention

1,65 % par an pendant 16 ans 1,60 % pour la 17e année 9 % par an au-delà --Exonération après 30 ans de détention

4. Abattement exceptionnel terrains à bâtir et certains immeubles destinés à la démolition Dans les zones très tendues (A et A bis), les plus-values de cession de biens immobiliers, bâtis ou non, bénéficient d’un abattement exceptionnel, applicable pour l’impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux et, le cas échéant, la surtaxe sur certaines plusvalues immobilières (voir page 242). L’abattement exceptionnel s’applique sous réserve que l’acquéreur s’engage dans l’acte d’acquisition : - s’il s’agit d’un terrain à bâtir, à réaliser et à achever, dans un délai de 4 ans à compter de la date d’acquisition, des logements dont la surface de plancher est au moins égale à 75 % de la surface de plancher maximale autorisée, - s’il s’agit d’acquisition d’un terrain bâti, de la démolition de la ou des constructions existantes en vue de réaliser et d’achever dans le même délai de tels logements. L’abattement ne s’applique pas en cas de cession, directe ou indirecte, au sein du groupe familial. Le taux de l’abattement est fixé à 70 %. Il est porté à 85 % en cas de construction de logements sociaux ou intermédiaires dont la surface habitable représente au moins 50 % de la surface totale des constructions mentionnées sur le permis de construire du programme. Entrée en vigueur Cet abattement s’applique aux cessions faisant l’objet d’une promesse unilatérale ou synallagmatique de vente, signée et ayant acquis date certaine à compter du 01/01/2018 et au plus tard le 31/12/2020, à condition que la cession soit réalisée avant le 31/12 de la e 2 année suivant celle au cours de laquelle la promesse a acquis date certaine.

242

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse Abattement exceptionnel pour les terrains à bâtir et immeubles destinés à être démolis

L’abattement s’applique

Cession à compter du 01/01/2018 • Précédée d’une promesse de vente ayant acquis date certaine entre le 01/01/2018 et le 31/12/2020. • Réalisée au plus tard le 31 décembre de la 2e année suivant celle au cours de laquelle la promesse de vente a acquis date certaine.

• sur la plus-value après abattement pour durée de détention, • pour l’assiette imposable à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux.

Réalisation et achèvement dans les 4 ans de l’acquisition Abattement de 70 %

85 % en cas de constructions de logements sociaux

Exclusion • Cession au profit du conjoint ou partenaire d’un Pacs, du concubin notoire, de l’ascendant ou du descendant de l’une ou l’autre de ces personnes. • Cession à une personne morale dont le cédant ou l’une ou plusieurs des personnes visées ci-avant est associé ou le devient du fait de la cession.

5. Imposition de la plus-value L’établissement de la déclaration et le paiement de l’impôt sont effectués par le notaire pour le compte du vendeur lors de l’enregistrement de l’acte. La plus-value est taxée au taux proportionnel de 19 % majoré des prélèvements sociaux, soit 17,20 % (1) calculé sur une assiette différente, sauf pour les terrains à bâtir. NB. Un abattement de 10 € par année de détention et par hectare cédé est appliqué sur l’impôt lors de la cession de peuplements forestiers.

6. Taxe sur les plus-values immobilières > 50 000 € Depuis le 01/01/2013, une nouvelle taxe est instituée sur les plus-values immobilières supérieures à 50 000 €. Les terrains à bâtir et les plus-values exonérées ne sont pas concernés. Le taux de la taxe est progressif. De 50 001 € De 60 001 € De 100 001 € De 110 001 € De 150 001 € De 160 001 € De 200 001 € De 210 001 € De 250 001 € Supérieur

à à à à à à à à à à

60 000 € 100 000 € 110 000 € 150 000 € 160 000 € 200 000 € 210 000 € 250 000 € 260 000 € 260 000 €

7% 2% 13 % 3% 19 % 4% 25 % 5% 31 % 6%

PV PV PV PV PV PV PV PV PV PV

-

3 000 €

- 11 000 € - 24 000 €

PV = montant de la plus-value imposable.

- 42 000 € - 65 000 €

Elle est due par le cédant et exigible lors de la cession, sur la base d’une déclaration spécifique déposée dans les mêmes conditions que la déclaration des plus-values immobilières (voir Le coin du banquier page 274). (1) Non-résidents, EEE et convention d’assistance administrative, exonération de CSG, taux ramené à 7,50 %.

243

Plus-values et gains divers

Synthèse Plus-values immobilières

+ Prix de cession

- Prix d’acquisition

Prix d’achat (acquisition à titre onéreux) Valeur déclarée (acquisition à titre gratuit)

- Frais d’acquisition

Frais réels (ATG ou ATO) ou 7,50 % du prix d’acquisition à titre onéreux

- Travaux

Frais réels ou 15 % du prix d’acquisition pour les immeubles bâtis détenus depuis + 5 ans

= Plus-value

Brute avant abattement

- Abattement pour durée de détention

Différent pour l’impôt et les prélèvements sociaux

= Plus-value

Après abattement pour durée de détention

- Abattement exceptionnel

30 % pour terrains à bâtir et 25 % immeubles destinés à la dé70 % ou 85 % molition sous certains conditions Imposée au taux de 19 % + 17,20 %

= Plus-value nette + taux supplémentaire si PV > 50 000 € (sauf sur terrains à bâtir)

II. Plus-values sur biens meubles Certains biens meubles peuvent donner lieu à une plus-value imposable. Il s’agit notamment des métaux précieux, bijoux, objets d’art, de collection, d’antiquités, ainsi que les chevaux de course, certains navires de plaisance, et les vins et eaux de vie reçus en paiement de fermages et que le propriétaire revend après vieillissement.

1. Exonérations Les biens meubles, autres que les métaux précieux, dont le prix de cession est inférieur ou égal à 5 000 €, sont exonérés. Cette limite s’apprécie objet par objet ou objets formant un ensemble. Il en est de même pour les monnaies d’or ou d’argent d’avant 1800, dont le prix pour chaque vente n’excède pas 5 000 €. D’autre part, avec l’application de l’abattement (voir ci-après), l’exonération est acquise après 22 ans depuis 2014. Les cessions d’objets d’art réalisées en France par des non-résidents sont exonérées. Sont enfin exonérées, les cessions aux musées, aux bibliothèques publiques et aux services d’archives publics.

244

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

2. Taxe forfaitaire sur les objets et métaux précieux Les cessions de métaux précieux sont en principe soumises à une taxe forfaitaire de 11 %. Les bijoux, objets d’art, de collection ou d’antiquité sont soumis à une taxe de 6 %, quel que soit le mode de cession. Cette taxe dispense le contribuable de l’imposition en droit commun de la plus-value (depuis le 01/02/1996, taux majoré de 0,50 % au titre de la CRDS).

3. Régime de droit commun Pour tous ces biens, l’option pour le régime de droit commun peut être préférable, si le cédant peut justifier de la date et du prix d’acquisition. Avec l’abattement, si le bien est possédé depuis plus de 22 ans, la plus-value est exonérée. Calcul de la plus-value Le prix d’acquisition peut être majoré des frais supportés pour leur montant réel et des frais acquittés pour la restauration et la remise en état des biens. Abattement sur la plus-value L’abattement pour durée de détention est fixé à 5 % pour chaque année au-delà de la deuxième. Imposition de la plus-value La plus-value nette est imposable au taux de 19 %, (+ 17,20 % de prélèvements sociaux) et l’impôt acquitté dans le délai d’un mois avec le dépôt de la déclaration à la recette des impôts.

III. Plus-values sur valeurs mobilières Depuis 2018, les plus-values sont soumises, comme les revenus financiers (voir ciavant pages 89 et suivantes) au prélèvement forfaitaire unique, taux 12,80 % majoré des prélèvements sociaux 17,20 %, soit taux global 30 %. Néanmoins, sur option, le régime antérieur pourra continuer à s’appliquer avec intégration des plus-values dans le revenu brut global et, pour les titres acquis avant le 01/01/2018, possibilité d’appliquer des abattements pour durée de détention si les conditions sont remplies (voir pages 251 et 252). Les plus-values avant abattement, le cas échéant, sont soumises aux prélèvements sociaux 17,20 %, dont 6,80 % de CSG déductible. Les moins-values doivent obligatoirement être imputées sur les plus-values, en priorité celles dégagées l’année des plus-values, et ensuite celles en report. Il est rappelé que les moins-values sont reportables 10 ans.

245

Plus-values et gains divers

Synthèse Plus-values sur valeurs mobilières et PFU

Plus-values réalisées depuis le 01/01/2018 Plus-values de l’année réalisées par le foyer - Imputation des moins-values de l’année - Imputation des moins-values en report = Gain net du foyer Option globale IR barème progressif (1)

Imposition au PFU 12,80 %

+ 17,20 % PS (CSG 6,80 % non déductible)

Assiette sans abattement

Assiette des prélèvements sociaux (17,20 % dont 6,80 % CSG déductible)

Assiette de l’IR barème progressif

Titres acquis avant le 01/01/2018

Titres acquis depuis le 01/01/2018 Gain net du foyer

Gain net du foyer - Abattement pour durée de détention = Plus-value imposable

= Plus-value imposable • Assiette des prélèvements sociaux (17,20 % dont 6,80 % CSG déductible) • Assiette de l’IR barème progressif

(1) Option globale pour l’ensemble des RCM et PV du foyer.

1. Plus-values exonérées sous conditions • Plan d’épargne en actions, PEA "PME - ETI" et PEA "Jeunes" Les plus-values et les revenus sont exonérés dans le cadre de la gestion du plan. e

En cas de retrait de titres ou de liquidités, ou de rachat avant l’expiration de la 5 année suivant l’ouverture du plan, les plus-values sont imposables (voir page 258), ou exonérées lorsque les sommes ou valeurs retirées sont affectées, dans les 3 mois, au financement de la création ou de la reprise d’une entreprise exploitée par le titulaire du plan, son conjoint, son ascendant ou son descendant. L’exonération s’applique aussi en cas de décès du contribuable, son licenciement, sa mise en retraite anticipée ou son invalidité, de transfert à l’étranger du domicile du contribuable (1) et en cas de rattachement à un foyer fiscal d’un invalide titulaire d’un plan. Les prélèvements sociaux, sauf transfert du domicile à l’étranger, restent dus dans tous les cas. Il est rappelé qu’après 5 ans, les retraits ou rachats n’entraînent pas la clôture du plan et qu’il est toujours possible d’effectuer de nouveaux versements, si le plafond de 150 000 € n’a pas été atteint ou 225 000 € (PEA compris) pour les PEA "PME - ETI" et 20 000 € pour les PEA "Jeunes".

(1) Ce transfert n’entraîne pas la clôture du PEA, sauf s’il est effectué dans un État ou territoire non coopératif.

246

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Fonds commun de placement à risque et sociétés de capital risque Action de sociétés de capital risque et parts de FCPR, pour que le régime de faveur soit applicable, l’actionnaire doit prendre l’engagement : - de conserver les parts ou actions pendant 5 ans, - de réinvestir dans le FCPR ou la SCR pendant la même période les produits distribués, et ne pas détenir avec son conjoint, leurs ascendants et descendants, plus de 25 % des droits dans les bénéfices de sociétés dont les titres figurent à l’actif de la SCR ou du FCPR. Lorsque ces conditions sont remplies, l’actionnaire bénéficie d’une exonération d’impôt sur le revenu pour l’ensemble des produits répartis ainsi que les gains de cession des parts ou actions après 5 ans. Ces produits et plus-values sont par contre soumis aux prélèvements sociaux. Les parts de Fonds commun de placement dans l’innovation (FCPI) bénéficient du même régime, et leur souscription peut ouvrir droit à réduction d’IR. • Remploi du prix de cession d’OPCVM monétaires Les gains de cession ou rachats de parts de FCP ou SICAV monétaires intervenus entre le 01/04/2016 et le 31/03/2017 ont bénéficié d’un report d’imposition, sous condition d’investissement du prix de cession ou de rachat, net de prélèvements sociaux, dans un PEA PME-ETI. Le réinvestissement partiel était possible avec report de la quote-part de plus-value correspondante. Le retrait de titres ou liquidités ou le rachat, effectué sur le Plan avant 5 ans, rend l’imposition exigible. À l’issue des 5 ans, l’exonération est définitive. • Report et exonération sous condition de remploi jusqu’au 31/12/2013 Ce régime institué par la loi de finances 2012 a été modifié une première fois par la loi de finances rectificative du 29/02/2012, et à nouveau par les lois de finances 2013 et 2014. Pour l’année 2013, la cession à titre onéreux d’actions ou parts de société soumise à l’IS a bénéficié pour la dernière fois de ce régime d’exonération. Lorsque les conditions ont été remplies, le cédant, sur option, a pu bénéficier d’un report d’imposition de la plus-value initiale de cession, report transformé en exonération après 5 ans de détention des nouveaux titres (sauf licenciement, invalidité, décès), ou 10 ans en cas de remboursement des apports. Précision Seule la part effectivement réinvestie est exonérée au terme des 5 ans, les prélèvements sociaux sont dus sur la totalité de la plus-value, et le report est exclusif des réductions d’IR et d’ISF pour souscription au capital de PME. Les plus-values placées en report d’imposition au 31/12/2013 continuent de bénéficier des effets de ce dispositif, bien que supprimé depuis le 01/01/2014.

Plus-values et gains divers

247

2. Calcul des plus ou moins-values • Acquisition à titre onéreux Les frais comprennent rémunération d’intermédiaire, honoraires d’expert, courtages, commissions de négociation, d’attribution, … et le cas échéant, les droits d’enregistrement et frais d’actes. • Acquisition ayant ouvert droit à réduction d’impôt Depuis le 01/01/2013, le prix d’acquisition doit être diminué des réductions d’impôt Madelin (voir page 300) effectivement obtenues. • Acquisition à titre gratuit Depuis le 01/01/2000, ces frais regroupent les droits de mutation (hors intérêts en cas de paiement fractionné des droits), les honoraires du notaire rédacteur de l’acte, les frais d’actes et de déclaration, les intérêts de retard dus pour non versement des droits dans les délais légaux. En cas de mutation par décès, il convient de procéder à une ventilation des frais globaux en fonction de la valeur respective des biens recueillis rapportée au montant total de l’actif successoral. • Titres identifiables ou fongibles - Les titres ou droits cédés sont identifiables (ou individualisables) En cas de cession de titres ou droits identifiables (par exemple : titres numérotés, titres inscrits sur un registre par la société, …), le gain net de cession des titres ou droits est déterminé, pour chaque titre ou droit cédé, à partir de son prix effectif d’acquisition ou de souscription. Les titres ou droits identifiables (ou individualisables) sont ceux pour lesquels le cédant connaît, à la date de leur cession et pour chacun d’entre eux, leur date et prix d’acquisition ou de souscription. Lorsque le cédant cède la totalité des titres individualisables qu’il détient dans une société, il est admis qu’il puisse calculer le gain net de cession de la même manière que pour les titres fongibles, c’est-à-dire en retenant comme prix d’acquisition des titres la valeur moyenne pondérée d’acquisition. - Les titres ou droits cédés sont fongibles (ou non individualisables) En cas de cession d’un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres (règle dite du "prix moyen pondéré d’acquisition" ou "PMP"). Cette méthode s’impose obligatoirement au contribuable. • Autres précisions - Pour les titres acquis avant le 01/01/1987, qu’ils aient été acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, les frais peuvent être évalués forfaitairement à 2 % du prix d’acquisition ou de la valeur retenue pour l’assiette des droits de mutation. - Pour les titres acquis à titre gratuit (succession, donation), c’est la valeur prise en compte pour le calcul des droits qui doit être retenue.

248

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

- Pour les obligations, c’est le prix coupon couru (à l’achat et à la vente) qui s’applique. - Pour les titres cotés acquis avant le 01/01/1979, le contribuable pouvait retenir comme prix d’achat, le cours au comptant le plus élevé de 1978, ou pour les valeurs françaises à revenu variable, le cours moyen de cotation au comptant de ces titres pendant l’année 1972. Le contribuable devait exercer son option à l’occasion du dépôt de la première déclaration de plus-value portant sur des titres acquis avant 1979. Cette option est irrévocable, et toute cession de titres, ultérieurement, doit être calculée sur la même méthode. - Pour les titres qui ont fait l’objet, soit d’une inscription en compte, soit d’un transfert avant le 27/10/1994, une mesure de tempérament permettait de retenir un prix d’acquisition de 50 % du cours à la date du dépôt. Une nouvelle valorisation forfaitaire du portefeuille a été proposée par l’Administration, mais réservée aux seuls contribuables qui n’ont pas franchi le seuil général de cessions pour aucune des années 1993 (332 000 F), 1994 (336 700 F) et 1995 (342 800 F). Sur option, les contribuables qui y avaient intérêt ont pu opter pour une évaluation de leur portefeuille sur la base du dernier cours connu au 31/12/1995 diminué de 15 %. - En cas de pertes nettes, l’imputation peut être opérée sur gains de même nature réalisés au plus tard au cours des 10 années suivantes. Cette imputation a été étendue aux pertes subies sur des titres annulés au terme d’une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire, depuis le 01/01/2000. Pour les sociétés en liquidation judiciaire, les pertes peuvent, sur option du détenteur, être imputées à compter de l’année au cours de laquelle est intervenu le jugement ordonnant la cession de l’entreprise ou prononçant sa liquidation judiciaire. Ces dispositions sont applicables à compter des revenus de 2003 et pour les jugements intervenus depuis le 01/01/2000. L’imputation étant effectuée avant annulation des titres, la moins-value pourra être reprise si notamment le contribuable reçoit ultérieurement des sommes ou valeurs en contrepartie des titres pour lesquels l’option a été effectuée. Sont par contre écartés de ce dispositif, les contribuables ayant fait l’objet d’une condamnation pénale liée à leur activité dans la société dont les titres sont annulés, et notamment.

· Mise à la charge des dirigeants de tout ou partie du passif en cas de faute de gestion. · Redressement judiciaire prononcé à l’égard des dirigeants ne s’étant pas acquittés du passif ou ayant disposé des biens de l’entreprise comme des biens propres ou fait des actes de commerce sous couvert de l’entreprise et dans leur intérêt personnel.

· Faillite personnelle ou interdiction de gérer, diriger, administrer ou contrôler une entreprise.

249

Plus-values et gains divers

Synthèse Prix d’acquisition

Titres ou droits cédés

Identifiables ou individualisables

Titres fongibles

Titres numérotés ou inscrits sur un registre tenu par la société

Série de titres de même nature acquis pour des prix différents

Prix effectif d’acquisition ou de souscription

Prix moyen pondéré d’acquisition

Synthèse Frais d’acquisition

À titre gratuit

À titre onéreux

• Droits de mutation • Honoraires du notaire • Frais d’actes et de déclaration

• Rémunérations d’intermédiaires

• Intérêts de retard pour défaut de paiement des droits dans les délais légaux

• Honoraires d’expert

Ventilation des frais globaux en fonction de la valeur respective des biens recueillis par rapport au montant total de l’actif successoral

• Droits d’enregistrement et frais d’actes

Sous réserve que les frais aient été supportés par le cédant

• Commissions de négociation, de souscription, d’attribution, de service de règlement différé

• Impôt sur les opérations de bourse (jusqu’en 2007) • Évaluation forfaitaire à 2 % pour les titres acquis avant le 01/01/1987

250

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse Calcul des plus ou moins-values

Prix de cession Frais / vente

–

Prix d’acquisition + Frais / acquisition

Acquisition à titre onéreux

Prix acquitté ou PMP

+ Commission de négociation, honoraires d’experts, frais d’acte, …

=

 value

Acquisition à titre gratuit

Valeur retenue pour la détermination des droits de mutation

+ Droits de succession ou donation, honoraires du notaire, …

3. Imposition de la plus-value Sur les plus-values de l’année réalisées par le foyer fiscal, sont imputées les moinsvalues de l’année et les moins-values en report pour déterminer le gain net. Les moins-values subies au cours d’une année sont en effet imputables exclusivement sur les plus-values de même nature imposables au titre de la même année, et avant application de tout abattement. Si le solde est positif, les plus-values résiduelles sont réduites, s’il en existe, des moinsvalues subies au cours des 10 années antérieures, et ensuite, application, le cas échéant, des abattements pour durée de détention (voir ci-après pages 251 et suivantes). Si le solde est négatif, report sur les plus-values futures des 10 années suivantes.

a. Le prélèvement forfaitaire unique (PFU) Comme pour les revenus de capitaux mobiliers (voir page 89), le PFU s’applique à la plusvalue nette au taux de 12,80 %, majoré des prélèvements sociaux de 17,20 %, sans CSG déductible, soit taux global 30 %. Le PFU constitue le régime de droit commun depuis le 01/01/2018.

251

Plus-values et gains divers

b. L’option IR, barème progressif Qu’il s’agisse de plus-values ou de revenus de capitaux mobiliers, l’option, lorsqu’elle est exercée, est globale. Il n’est donc pas possible d’opter pour le barème progressif pour certains produits et d’appliquer le PFU pour d’autres. Pour les titres acquis à compter de 2018, le gain net est intégré dans le revenu global. Pour les titres acquis avant le 01/01/2018, sur le gain net, sont appliqués des abattements liés à la durée et aux conditions de cession. • Abattement général Durée de détention

Taux d’abattement

Moins de 2 ans

Néant

De 2 ans à moins de 8 ans

50 %

8 ans et plus

65 %

La durée de détention est déterminée de date à date (1). L’abattement général s’applique pour l’essentiel : - à tous les gains nets de cession d’actions, de parts de société ou de droits portant sur ces titres (usufruit ou nue-propriété) et de titres représentatifs de ces mêmes actions ou parts (actions de SICAV, parts de FCP, titres de société d’investissement ou de sociétés de portefeuille), - aux compléments de prix perçus par le cédant en application d’une clause d’ "earn out", - aux répartitions d’actifs par les FCPR (2), fonds professionnels spécialisés et fonds professionnels de capital investissement, - aux plus-values distribuées par les sociétés de capital-risque (2), - aux plus-values de cession de valeurs mobilières distribuées par les fonds de placement immobilier, - aux plus-values distribuées par les OPCVM (FCPR (2), FCPI (2), FIP, …), - aux gains nets retirés d’un rachat de titres, - aux gains nets retirés des cessions de titres de SICOMI non cotés, - aux gains nets retirés des rachats d’actions de SPPICAV, - aux gains nets retirés des cessions de parts de fonds communs de créance (durée à l’émission > 5 ans), - aux gains nets des cessions de titres dans le cadre de leur gestion par les FPI et FCP sous certaines conditions.

(1) L’abattement n’est pas applicable aux moins-values (arrêt du Conseil d’État du 12/11/2015). (2) Voir ci-avant page 245. Les plus-values nettes ne sont imposées que lorsque les conditions d’exonération ne sont pas remplies.

252

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple Option barème progressif de l’IR

Un contribuable détient en portefeuille une ligne de titres B acquis à différentes dates. Il cède 800 titres le 13/12/2019 au prix unitaire de 40 €. Date d’acquisition

Quantité

12/06/2017 15/08/2018 Total

PU

Total

500

30,00 €

15 000 €

500

35,00 €

17 500 €

1 000

32,50 €

32 500 €

Gain de cession (méthode du PMP) : (40 € x 800) - (32,50 € x 800) = 6 000 € Ventilation du gain Méthode du peps

Qté

Titres détenus depuis + 2 ans

500

Titres détenus depuis - 2 ans

300

Total

800

PV par titre

Gain

Abattement

Gain après abattement

40 € - 32,50 €

3 750 €

50 %

1 875 €

40 € - 32,50 €

2 250 €

0%

2 250 €

6 000 €

4 125 €

IR : 4 125 € x TMI 1 875 € x 6,80 % = 128 € PS : 6 000 € x 17,20 %, dont CSG déductible en N+1=> 2 250 € x 6,80 % = 153 €

À défaut d’option pour l’IR, la plus-value totale est soumise au PFU, soit : 6 000 € x 30 % = 1 800 € (prélèvements sociaux compris). Il est rappelé que l’option IR est globale et s’applique à l’ensemble des revenus et plusvalues.

• Abattement renforcé Durée de détention

Taux d’abattement

Moins de 1 an

Néant

De 1 an à moins de 4 ans

50 %

De 4 ans à mois de 8 ans

65 %

8 ans et plus

85 %

Plus-values et gains divers

253

L’abattement renforcé est réservé : • Aux plus-values de cession ou de rachat de titres de PME si les titres cédés ont e été acquis avant le 10 anniversaire de la création de la société. La PME doit respecter les conditions suivantes. · Ne pas être issue d’une concentration, d’une restructuration, d’une extension ou d’une reprise d’activité préexistante. · Répondre à la définition donnée par la règlementation européenne : (effectif < 250 salariés, total bilan < 43 M€ ou CA < 50 M€). · N’accorder aucune garantie en capital à ses associés ou actionnaires en contrepartie de leurs souscriptions. · Être passible de l’IS ou d’un impôt équivalent. · Avoir son siège social dans l’UE ou un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance pour la lutte contre la fraude ou l’évasion fiscale. · Exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole à l’exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. Si la société émettrice des droits cédés est une holding animatrice, elle doit respecter les conditions ci-dessus, ainsi que les sociétés dans lesquelles elle détient des participations. • Aux plus-values de cession de titres par les dirigeants partant en retraite (1) Ce régime particulier est applicable aux cessions réalisées jusqu’au 31/12/2022. Les conditions suivantes doivent être remplies. · La société cédée doit être une PME (effectif < 250 salariés, CA < 50 M€ ou total du bilan < 43 M€, relevant des activités visées par les articles 34 (activités commerciales par nature) et 35 du CGI (activités commerciales par détermination de la loi). · La cession porte sur l’intégralité des titres détenus par le cédant ou plus de 50 % des droits de vote ou en cas de la seule détention de l’usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux. · Le cédant a exercé la direction de l’entreprise, dont les titres sont cédés pendant les 5 années précédant la cession. · Il a détenu, directement ou par personne interposée, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux, de manière continue, pendant les 5 années précédant la cession. · Il cesse toute fonction dans la société dont les titres sont cédés et fait valoir ses droits à la retraite dans les 24 mois suivant ou précédant la cession. · En cas de cession à une entreprise, le cédant ne doit détenir, directement ou indirectement, aucun droit dans les bénéfices sociaux de la société cessionnaire (tolérance 1 %). · Le non-respect de ces conditions dans les 3 ans suivant la cession entraîne remise en cause de l’exonération partielle ou totale. NB. L’exercice d’une profession libérale dans la société dont les titres sont cédés n’est plus assimilé à l’exercice d’une fonction de direction.

(1) Si la cession porte sur des titres de PME acquis avant le 10 e anniversaire de la création de la société.

254

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Sur la plus-value, calculée selon les modalités retenues pour les titres identifiables détenus depuis plus d’un an (voir page 249), il est appliqué un abattement forfaitaire de 500 000 €, et le gain net est imposé au PFU. Pour les titres acquis avant le 01/01/2018, l’option pour le barème progressif reste possible, avec le choix de l’abattement de 500 000 € ou l’abattement pour durée de détention (voir Le coin du banquier page 278). L’abattement pratiqué est l’abattement général (voir page 251) ou l’abattement renforcé, si les titres cédés remplissent les conditions relatives aux PME (voir page 252). En cas de cession conjointe des titres propres ou indivis d’une même société par deux dirigeants mariés, l’abattement fixe s’applique à la plus-value dégagée par chaque conjoint. Pour les époux communs en biens, l’abattement fixe est applicable à chaque moitié de la plus-value globale. • Précisions relatives aux prélèvements sociaux Le PFU, 12,80 %, plus prélèvements sociaux, 17,20 %, soit taux global 30 %, s’entend sans CSG déductible. L’option IR sera le plus souvent retenue dans la mesure où elle permet de pratiquer sur les plus-values un abattement pour durée de détention, et une déduction sur le revenu global de la CSG, au taux de 6,80 %. Mais attention : La CSG déductible n’est en fait déduite qu’à hauteur du pourcentage imposable de la plus-value, c’est-à-dire complément à 100 du taux d’abattement dans les cas suivants. - Abattement renforcé applicable aux titres de PME (voir page 252). - Abattement accordé aux dirigeants partant en retraite qui peut être l’abattement général (voir page 251), ou renforcé si les titres cédés remplissent les conditions requises pour les PME (voir page 252).

Exemple Un dirigeant de PME bénéficie de l’abattement renforcé, titres détenus depuis plus de 8 ans. Plus-value nette 800 000 € Abattement 85 % - 680 000 € Net intégré BP / IR 120 000 € Prélèvements sociaux

800 000 € x 17,20 % =

137 600 €

CSG théoriquement déductible

800 000 € x 6,80 % =

54 000 €

CSG effectivement déductible

54 000 € x (100 % - 85 %) =

8 100 €

255

Plus-values et gains divers

Synthèse Plus-values et PFU : dirigeant partant en retraite

Titres détenus depuis au moins 1 an

Titres acquis avant le 01/01/2018

Option (1) Imposition au PFU 12,80 %

Imposition IR barème progressif

Choix Gain net du foyer (2)

Gain net du foyer (3)

Gain net du foyer (3)

- Abattement 500 000 €

- Abattement 500 000 €

- Abattement pour durée de détention (1)

= Plus-value imposable

= Plus-value imposable

= Plus-value imposable

(1) Option globale pour l’ensemble des RCM et PV du foyer. (2) Assiette PS 17,20 % sans CSG déductible. (3) Assiette PS 17,20 % avec CSG 6,80 % déductible en proportion de la plus-value imposable.

Titres détenus depuis au moins 1 an

Titres acquis depuis le 01/01/2018 Assiette des prélèvements sociaux 17,20 %

Gain net du foyer - Abattement 500 000 € = Plus-value imposable

Option (1)

Imposition au PFU 12,80 %

Imposition IR barème progressif

CSG non déductible

CSG 6,80 % déductible en proportion de la PV imposable à l’IR

(1) Option globale pour l’ensemble des RCM et PV du foyer.

256

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

4. Titre acquis avant le 01/01/2018 : PFU ou option pour l’IR, synthèse • Titres relevant de l’abattement général pour durée de détention Taux réel d’imposition (IR + PS) selon TMI du foyer Détention > 2 ans Abattement 50 %

TMI 0%

Détention > 8 ans Abattement 65 % 17,20 %

14 %

23,25 %

21,15 %

30 %

30,16 %

25,66 %

41 %

34,91 %

28,76 %

45 %

36,64 %

29,89 %

PFU (assiette sans abattement)

30 %

Précisions Le détail des calculs relève des éléments suivants.

Exemple TMI 14 % abattement 50 % TMI réel : 14 % x 50 % = 7,00 % Prélèvement sociaux = 17,20 % CSG déductible : 6,80 % x 14 % = - 0,95 % Taux réel

23,25 %

Attention La CSG est déductible de l’année de son paiement soit, pour des plus-values réalisées en 2019, du revenu brut global de 2020. Le taux réel est donc exact si le TMI de n+1 est identique à celui de n, année de réalisation de la plus-value.

Conclusion Ce tableau montre que pour l’abattement de 50 %, le PFU (30 %) est plus favorable si la plus-value est taxée dans les tranches 30 % et supérieures. Avec l’abattement de 65 %, l’option IR reste la solution la plus intéressante, quel que soit le taux marginal d’imposition.

257

Plus-values et gains divers • Titres relevant de l’abattement renforcé pour durée de détention

Il est rappelé que l’abattement renforcé, depuis 2018, ne s’applique qu’aux cessions de titres dans le cadre du départ en retraite ou acquis dans les 10 ans de la création d’une PME. Taux réel d’imposition (IR + PS) selon TMI du foyer Détention > 1 an et < 4 ans Abattement 50 %

Détention > 4 ans et < 8 ans Abattement 65 %

14 %

23,72 %

21,77 %

19,16 %

30 %

31,18 %

26,99 %

21,39 %

41 %

36,31 %

30,57 %

22,93 %

45 %

38,17 %

31,88 %

23,49 %

TMI 0%

Détention > 8 ans Abattement 85 %

17,20 %

PFU 30 %

(assiette sans abattement) (1)

(1) Sauf départ en retraite, abattement de 500 000 €.

Précisions Le détail des calculs relève des éléments suivants. Exemple TMI 14 % abattement 50 % TMI réel : 14 % x 50 % = Prélèvement sociaux = CSG déductible : 6,80 % x 50 % x 14 % = Taux réel

7,00 % 17,20 % - 0,48 % 23,72 %

Pour l’abattement renforcé, la CSG déductible théorique, appliquée sur la plus-value brute est de 6,80 %. Mais compte tenu de l’abattement pour le calcul de la plus-value imposable, le montant réellement déductible est réduit de moitié, ou de 65 % ou 85 % selon la durée de détention. Attention Comme indiqué précédemment, si le TMI de n+1 est inférieur à celui de n, année de cession des titres, le taux réel d’imposition sera plus faible. Ce devrait être souvent le cas lorsque la plus-value est importante en n avec un taux marginal plus élevé. Dans ce cas, il convient d’en tenir compte pour l’impact de la CSG déductible sur le taux réel. Conclusion Avec l’abattement de 50 %, le PFU devient plus favorable dès la tranche 30 %, avec l’abattement 65 %, à partir de la tranche 41 %. Pour une durée de détention supérieure à 8 ans, l’option IR est toujours la plus favorable, quel que soit le TMI.

258

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

5. Cas particuliers a. PEA et Bons de souscriptions de parts de créateurs d’entreprise (BSPCE) • Clôture d’un PEA avant 5 ans En cas de retrait de titres ou liquidités, ou de rachat intervenant avant l’expiration de la cinquième année suivant l’ouverture d’un PEA, le gain net réalisé sur le plan est soumis à l’impôt sur le revenu selon le régime des plus-values sur valeurs mobilières avec un taux d’imposition de 12,80 %, plus prélèvements sociaux 17,20 % sauf option IR (voir page 101). En cas de moins-value, voir Le coin du banquier page 281. Après 5 ans, seuls sont dus les prélèvements sociaux (voir page 101). • Bons de souscriptions de parts de créateurs d’entreprise - Attribués jusqu’au 31/12/2017 Les gains nets de cession de titres souscrits en exercice de BSPCE (voir page 70) restent imposés au taux forfaitaire de 19 %, taux porté à 30 % lorsqu’au moment de la cession des titres, le bénéficiaire n’exerce pas ou n’a pas exercé, s’il n’est plus salarié ou dirigeant, son activité depuis ou pendant au moins 3 ans (1). - Attribués depuis le 01/01/2018 Taux forfaitaire 12,80 % (1) avec application, pour les dirigeants si les conditions sont remplies, de l’abattement de 500 000 € ou option pour l’IR. Si le bénéficiaire exerce son activité dans la société depuis moins de 3 ans, taux 30 % (1) sans abattement dirigeant et sans option possible pour l’IR. b. Clause d’ "earn out" et garanties d’actif - passif • Clause d’ "earn out" Elle a pour effet de partager le prix de cession en deux parties, l’une fixe le jour de la cession, l’autre variable en fonction de l’évolution du chiffre d’affaires ou des résultats dans un délai qui en pratique n’excède pas 5 ans. Les sommes encaissées sont soumises au régime des plus-values. Quelle que soit la date de cession des titres, les compléments de prix bénéficient des abattements proportionnels (identiques à ceux retenus pour les plus-values initiales), sous réserve que les titres aient été acquis avant le 01/01/2018, avec option pour l’IR. Concernant les dirigeants partant en retraite et pour les compléments de prix perçus à compter de 2018 : - Cession initiale des titres antérieure au 01/01/2018  L’abattement fixe éventuellement non utilisé lors de la cession est imputable sur le complément de prix  ou à défaut, application de l’abattement proportionnel avec option pour l’IR. - Cession initiale des titres depuis le 01/01/2018 Le nouvel abattement fixe, pour la partie éventuellement inutilisée lors de la cession, est imputable sur le complément de prix. • Garanties d’actif - passif Depuis le 01/01/2000, la mise en œuvre d’une telle clause permet la correction de l’imposition initiale par voie de dégrèvement, quelle que soit la nature des titres cédés et la participation du cédant dans le capital de la société dont les titres ont été cédés. (1) Plus prélèvements sociaux.

Plus-values et gains divers

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Corrélativement, une correction identique du prix d’acquisition doit être effectuée chez le cessionnaire pour la détermination de la plus ou moins-value ultérieure. Il est rappelé que la clause de garantie de passif ou d’actif net engage le cédant à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession, en cas de révélation ultérieure d’une dette trouvant son origine antérieurement à la cession ou d’une surestimation d’actif figurant au bilan à la date de cession. c. Plus-values d’échange • Report avant le 01/01/2000 Jusqu’au 31/12/1999, les opérations d’échange liées à des fusions, scissions, OPE, absorption d’un FCP par une SICAV ou apport de titres à une société, relevaient d’un régime de report d’imposition sur option. Cette option entraînait le calcul de la plus-value, sa déclaration et le suivi annuel du montant des plus-values reportées. Pour les plus-values en report, les formalités déclaratives de suivi doivent continuer à être effectuées chaque année jusqu’à cession de titres reçus en échange. • Sursis depuis le 01/01/2000 Toutes les opérations d’échange de titres bénéficient depuis le 01/01/2000 d’un sursis d’imposition. Il s’agit d’une opération dite "intercalaire" et aucune formalité déclarative n’est demandée au contribuable, la plus-value future en cas de cession étant déterminée par différence entre le prix de cession et la valeur initiale des titres échangés. Lorsque l’opération d’échange est assortie du paiement d’une soulte, le sursis d’imposition n’est possible que si la soulte est inférieure à la plus-value dégagée et inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en échange, la soulte venant en diminution du prix d’acquisition pour le calcul des plus-values futures. Depuis le 01/01/2017, la soulte fait l’objet d’une imposition immédiate, dans la limite de la plus-value dégagée lors de l’échange. NB. Qu’il s’agisse du report ou du sursis, la transmission à titre gratuit a pour effet de "gommer" les plus-values reportées ou en sursis.

d. Marchés à terme, options négociables et bons d’option • Opérateurs occasionnels Sur les marchés à terme, le profit ou la perte résulte de la somme algébrique des marges positives ou négatives acquises sur chaque contrat entre le jour de sa conclusion et le jour de son dénouement. Sur les marchés d’options négociables ou pour les opérations sur les bons d’option, le résultat est égal à la différence entre les sommes versées et reçues, en cas de revente de l’option ou du bon. Lorsque l’option est levée, le profit ou la perte résulte de la somme algébrique, d’une part des sommes versées ou reçues et d’autre part, de la différence entre le prix d’achat ou de vente de l’actif sous-jacent et son cours coté. Lorsque l’option est abandonnée ou que le droit attaché à un bon d’option n’est pas exercé, le résultat est égal aux sommes reçues ou versées lors de la conclusion du contrat. Le profit est soumis au PFU de 12,80 % majoré des prélèvements sociaux de 17,20 %. L’option pour le barème progressif de l’IR reste possible mais sans abattement. La perte est imputable sur les profits de même nature des 10 années suivantes.

260

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Opérateurs habituels Ils relèvent de l’impôt progressif dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Les pertes ne peuvent compenser que des profits de même nature pendant 6 ans depuis 2004. Les opérateurs professionnels peuvent opter pour le régime des bénéfices industriels et commerciaux et dans ce cas relèvent du régime de droit commun.

e. Plus-values réalisées par des non-résidents Les personnes qui ne sont pas domiciliées en France sont expressément exonérées pour leurs plus-values sur valeurs mobilières. Une exception néanmoins, lorsque le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et descendants détiennent ou ont détenu à un moment quelconque des 5 années qui précèdent, plus de 25 % des droits dans les bénéfices de la société dont les titres sont cédés, la plus-value est considérée comme imposable en France. Elle est soumise à un prélèvement au taux de 12,80 %. NB. Quel que soit le pourcentage de droits détenus, si le non-résident est établi dans un État ou territoire non coopératif (TNC), le taux d’imposition est de 75 %.

f. "Exit tax" sur les plus-values Sont concernés, tous les contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal hors de France depuis le 03/03/2011, au titre : - des plus-values latentes sur valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits assimilés, - des créances représentatives d’un complément de prix à recevoir sur cession de titres en exécution d’une clause d’ "earn out", - des plus-values en report d’imposition. Concernant les participations dans toute forme de société de personnes ou de capitaux, ne sont visées que les participations directes ou indirectes d’au moins 50 % dans les bénéfices sociaux ou dont la valeur excède 800 00 €, chiffre apprécié globalement pour l’ensemble des participations. L’imposition des plus-values latentes sur participation et créances nées d’une clause d’ "earn out" ne s’applique qu’aux contribuables qui ont été domiciliés en France pendant au moins 6 années au cours des 10 années précédant la date du transfert du domicile hors de France. Pour les plus-values en report d’imposition, aucune durée de résidence en France n’est requise. La plus-value imposable est déterminée en comparant la valeur réelle du titre à la date du transfert du domicile hors de France, et son prix ou sa valeur d’acquisition. Pour les créances liées à une clause d’ "earn out", il est retenu la valeur réelle de cette créance, et pour les plus-values en report, le montant déterminé lors de la cession ou l’échange des titres. L’impôt sur la plus-value latente est calculé dans les mêmes conditions que s’il y avait eu cession. Depuis 2018, l’impôt est calculé au taux du PFU, soit 12,80 % et PS 17,20 %. Avant 2018, les plus-values relèvent, sauf exceptions, du barème progressif, avec ou sans abattement pour durée de détention, l’impôt sur les plus-values latentes est déterminé en comparant l’impôt avec et sans les dites plus-values latentes.

261

Plus-values et gains divers

Un sursis de paiement de l’impôt et des prélèvements sociaux est néanmoins accordé. - Automatiquement, si le transfert du domicile a lieu dans un État membre de l’Union Européenne ou partie à l’EEE avec convention d’assistance fiscale (1). - Sur demande dans les autres cas avec désignation d’un représentant fiscal en France, et la constitution de garanties, le cas échéant.

Le sursis à paiement expire au moment de la transmission, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des droits ou titres. Il convient de noter que si la transmission relève d’une donation ou du décès, l’impôt est dégrevé. Dans les autres cas, la plus-value latente initialement déclarée est réajustée en fonction de la valeur réelle de cession si elle est inférieure, et l’abattement pour durée de détention, y compris à l’étranger, s’applique. La restitution ou le dégrèvement de l’imposition s’applique dans les cas suivants. - Le contribuable transfère de nouveau son domicile en France, il se retrouve dans la même situation que celle antérieure au transfert de son domicile à l’étranger. - Le contribuable a conservé les titres concernés par l’exit tax plus de 8 ans, délai porté à 15 ans pour les transferts de domicile depuis le 01/01/2014. L’impôt est dégrevé ou restitué (sursis non obtenu), mais les prélèvements sociaux restent exigibles.

Pour les transferts de domicile à compter du 01/01/2019, ce délai est ramené à 2 ans, ou 5 ans pour les contribuables dont la valeur globale des titres excède 2,57 M€ à la date du transfert. Les obligations déclaratives ont été simplifiées par la LF 2019, sauf plus-values en report, créances liées à un "earn out", ...

Synthèse "Exit tax" sur les plus-values

Transfert du domicile fiscal hors de France Sursis à paiement

Imposition immédiate • Des plus-values latentes, si participation directe ou indirecte d’au moins 50 % dans les bénéfices sociaux d’une société ou dont la valeur excède 800 K€

• Des créances nées d’une clause d’ "earn out" • Des plus-values en report d’imposition

• Automatique si domicile transféré dans l’UE, l’Islande ou la Norvège • Sur demande, pour un autre pays

Dégrèvement • Conservation des titres • Durée variable : détails ci-dessus

Expiration du sursis à paiement Transmission à titre onéreux

Retour en France

Transmission à titre gratuit

• Taxation de la plus-value après abattement pour durée de détention (1) • Prélèvements sociaux sur la totalité des plus-values (1)

Dégrèvement total d’impôt et des prélèvements sociaux

(1) Depuis 2018, PFU 12,80 % et PS 17,20 %.

(1) À compter de 2019, tout État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

262

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

g. Apports cession de titres de société Ce montage, permettant à un apporteur d’échanger ses titres avec ceux émis par la société holding en rémunération des apports, avait pour conséquence de mettre la plusvalue en sursis d’imposition. La cession par la société holding des titres reçus à un tiers, à une valeur proche ou équivalente de leur valeur d’apport, ne génère pas ou peu de plus-value. L’apporteur, dans ce schéma, n’est imposé sur sa plus-value d’apport qu’à la cession des titres remis en échange par le holding (1). Cette opération a engendré de nombreux contentieux pour abus de droit, notamment lorsque la société holding réinvestissait les liquidités dégagées par la cession des titres reçus, dans des actifs patrimoniaux. Depuis le 14/11/2012, la plus-value d’apport de titres à une société que l’apporteur contrôle, fait l’objet d’un report automatique et non plus d’un sursis d’imposition. La plusvalue en report doit figurer dans la déclaration d’IR. Depuis le 01/01/2017, la soulte fait l’objet d’une imposition immédiate dans la limite de la plus-value dégagée lors de l’apport. Il convient de rappeler que l’apport constitue une opération d’échange et que la plusvalue est imposable en totalité s’il existe une soulte supérieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Ce régime de report est maintenu en cas de cession des titres reçus par la société bénéficiaire, sous les réserves suivantes. - La cession des titres apportés intervient plus de 3 ans après l’apport. - En cas de cession des titres reçus dans les 3 ans, la société holding doit réinvestir au moins 50 % (porté à 60 % pour les apports réalisés à compter du 01/01/2019 ) du produit de cession dans le financement d’une activité économique ou dans une ou plusieurs sociétés opérationnelles dont elle prend le contrôle. Elle dispose d’un délai de 2 ans pour ce réinvestissement. À défaut, imposition de la plus-value d’apport assortie du paiement de l’intérêt de retard décompté à partir de la date d’apport des titres. - Pour les apports réalisés à compter de 2019, la société bénéficiaire des apports pourra réinvestir dans le délai de 2 ans, à compter de la cession des titres reçus, dans la souscription de parts ou actions de certaines structures investissant dans des PME opérationnelles. Il s’agit des fonds communs de placement à risques (FCPR), des fonds professionnels de capital investissement (FPCI), de certaines sociétés de capital risque (SCR) et sociétés de libre partenariat (SLP). L’actif de ces fonds ou sociétés devra être constitué à au moins 75 % de titres de jeunes PME opérationnelles (quota à atteindre dans un délai de 6 ans). Les parts ou actions souscrites doivent être conservées jusqu’à l’expiration d’un délai de 12 mois décompté à la date d’expiration du délai de 6 ans visé ci-dessus. NB. Est assimilable à une cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres reçus par l’apporteur en rémunération de son apport. Le report est maintenu en cas de donation des titres reçus en rémunération de l’apport, si le donataire les conserve au moins 18 mois. La fin du report ne s’applique qu’à proportion des titres cédés, si les conditions n’ont pas été remplies. Le réinvestissement en prise de participation peut être réalisé dans toute société dont le siège est situé dans l’Union Européenne, en Islande, au Liechtenstein ou en Norvège. Les biens ou titres acquis en "réinvestissements" doivent être conservés au minimum 12 mois.

(1) Imposition majorée des prélèvements sociaux en vigueur à la date de l’apport.

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Plus-values et gains divers

NB. En cas de donation de titres reçus en échange, la plus-value est normalement exonérée d’IR et de prélèvements sociaux. Mais, si à l’issue de la donation, le donataire contrôle la société dont les titres sont donnés, il doit reprendre à son compte la plus-value en report qui devient imposable en cas de cession ou assimilée des titres dans un délai de 18 mois à compter de la donation. Pour les donations réalisées à compter du 01/01/2020, le délai de 18 mois est porté à 5 ans ou 10 ans en cas de réinvestissement dans une structure de capital risque.

Synthèse Apport - cession

Actifs privés et plus-values / Titres de sociétés à l’IS

M. X

Apports des titres à la société holding Plus-value d’apport en report automatique d’imposition

contrôle

Sté holding

cède

Les titres apportés par M. X

Report d’imposition pour X maintenu si Reçoit les titres et rémunère l’apport par l’émission de titres

• Titres conservés 3 ans • Titres cédés, mais réinvestissement dans les 2 ans de la cession d’au moins 60 % dans une activité économique

h. Cession d’actifs numériques Depuis la fin des années 2000, l’émergence des cryptomonnaies et autres actifs numériques permettent à une communauté d’utilisateurs d’échanger entre eux des biens et services sans recourir à une monnaie ayant cours légal. Ce qui a conduit à se poser la question du traitement fiscal de leur cession (à titre occasionnel et habituel). Depuis le 01/01/2019, trois régimes sont applicables, étant précisé que le particulier er spéculant sur cette classe d’actifs sera fréquement soumis au 1 régime détaillé infra.

264

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Cession occasionnelle d’actifs numériques Les plus-values réalisées par les particuliers lors de la cession occasionnelle sont imposées à l’impôt sur le revenu au taux de 12,80 %, soit un taux global de 30 %, prélèvements sociaux inclus (17,20 %). Les contribuables sont exonérés d’imposition lorsque la somme des prix de cession (hors opérations d’échanges en sursis d’imposition) n’excède pas 305 € au cours de l’année d’imposition. L’imposition est établie au niveau du foyer fiscal. Le calcul de la plus ou moins-value brute taxable doit être déterminé comme suit : Plus ou moins value = brute taxable

(prix total d’acquisition × prix de cession) prix de cession valeur globale du portefeuille

Pour un exemple chiffré, voir le coin du banquier pages 280 et 281. Les moins-values subies au cours d’une année d’imposition sont imputables exclusivement sur les plus-values brutes de même nature réalisées au titre de cette même année. Le dispositif ne prévoit donc aucun mécanisme de report sur les années suivantes des moins-values non imputées dans l’année. Si vous possédez un compte sur des plateformes en ligne pour ce type d’activité, tels que Coinbase, Bitfinex, Kraken, Bittrex ou Bitstamp, il faut obligatoirement déclarer comme s’il s’agissait de comptes ouverts à l’étranger. Pour ce faire, il conviendra de déposer en sus un imprimé 3916 au moment de la déclaration d’impôt sur les revenus Pour mémoire, la sanction du non dépôt de l’imprimé 3916 est une amende forfaitaire de 750 €, voire 1 500 € par an (si les montants sont supérieurs en valeur à 50 000 €). • Cession à titre habituel d’actifs numériques Ici, il conviendra de distinguer : - l’activité d’achat-revente d’actifs numériques exercée à titre habituel qui relèvera de la catégorie des BIC, - l’activité consistant à la création ou au fonctionnement du système d’unité de compte virtuelle dite activité de "minage" qui relèvera de la catégorie des BNC. NB. Dans le cadre de revenus générés par des opérations sur les actifs numériques, il est possible de bénéficier des régimes dits "micro" permettant de bénéficier d’abattements forfaitaires, en fonction de la catégorie d’imposition visée (50 % en micro BIC et 34 % en micro BNC), ce qui pourra s’avérer avantageux en l’absence de charges réelles importantes pour ce type d’activité.

Exemple Qualification en régime BIC Un contribuable, membre actif d'une coopérative de "mineurs", acquiert du matériel informatique spécialisé dans les opérations nécessaires au "minage" de bitcoins. Grâce à cette installation dédiée, il collecte de manière régulière des bitcoins attribués gratuitement à raison des blocs de transactions en bitcoins auxquels il a contribué à la validation et cède les bitcoins ainsi acquis sur des places de marchés en ligne en fonction du cours du jour.

Plus-values et gains divers

265

Le résultat imposable tiré de cette activité est déterminé conformément aux règles de droit commun applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, étant précisé que la valeur d'acquisition retenue pour le calcul du résultat imposable est nulle lorsque les bitcoins ont été attribués gratuitement.

i.

Partage de plus-values de cession de titres avec les salariés

Ce nouveau dispositif a pour objectif d’offrir la possibilité aux salariés d’être associés au partage de la plus-value lors de la revente des titres d’un actionnaire. Pour se faire, il convient de conclure une convention d’une durée minimale de 5 ans (le contrat de partage), ayant pour objet de partager une partie de la plus-value réalisée (dans la limite de 10 % du montant de la plus-value) à l’occasion d’une cession ou d’un rachat de toute ou partie des titres dudit actionnaire avec l’ensemble des salariés de l’entreprise, étant précisé que les sommes revenant aux salariés devront être reversées dans le Plan d’épargne entreprise (PEE) et bénéficieront du même régime fiscal et social que l’abon-dement (i.e. exonérées de cotisations sociales, sauf CSG et CRDS et n’entrent pas dans le calcul de l’impôt sur le revenu). Cette convention doit également fixer une durée de 3 ans minimum entre sa conclusion et la date de cession effective des titres. NB. Un plan d’épargne entreprise doit exister préalablement à la conclusion du contrat de partage de la plus-value. En l’absence de plan d’épargne entreprise, il doit donc être mis en place préalablement à la conclusion de l’engagement.

À noter également, pour les contrats de partage conclus avant le 23/05/2021, que la durée minimum est réduite à 1 an lorsque l’actionnaire détient les titres, objet du contrat de partage depuis au moins 2 ans.

Sur le traitement fiscal de la plus-value de cession • Concernant le salarié bénéficaire Pour bénéficier du contrat de partage, il faut que les salariés adhérents au PEE de la société, soient présents pendant tout ou partie de la période entre la conclusion du contrat et la cession des titres, sous réserve d’une condition d’ancienneté fixée par ledit contrat et comprise entre 3 mois et 2 ans. Les sommes partagées sont soumises au même régime fiscal que les sommes versées au titre de l’abondement comme évoqué supra. Au-delà du montant maximum de 30 % du plafond annuel de la Sécurité sociale (soit 12 157 € pour 2019), les sommes versées sont fiscalisées comme des revenus d’activité, à l’impôt sur le revenu. • Concernant l’actionnaire cédant Les sommes partagées viennent en diminution du montant des plus-values constatées par l’actionnaire cédant et sortent du calcul de sa plus-value de cession taxée au taux global de 30 % (application du PFU, plus prélèvements sociaux).

266 j.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Cession de titres dont la propriété a été démembrée Cession de valeurs mobilières dont la propriété a été démembrée avant le 03/07/2001 (instruction du 19/10/1994)

• Cession en pleine propriété de titres dont la propriété est démembrée sans répartition du prix de vente  Principe : le prix de cession est employé dans d’autres titres dont les revenus reviennent à l’usufruitier.  Personne imposable : le nu-propriétaire.  Calcul de la plus-value  Premier terme Prix de cession de la pleine propriété des titres cédés.  Second terme Prix d’acquisition des titres s’ils ont été acquis à titre onéreux, ou valeur globale retenue pour déterminer les droits lors de la mutation à titre gratuit qui a donné lieu au démembrement lorsque les titres ont été acquis à titre gratuit et immédiatement démembrés. • Cession conjointe par le nu-propriétaire et l’usufruitier de leurs droits respectifs  Principe : plus-value imposable au nom de chacun des titulaires des droits démembrés.  Calcul de la plus-value Nu-propriétaire  Premier terme Prix de cession de ses droits.  Second terme Prix d’acquisition ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, valeur vénale de ces droits appréciée au jour de leur entrée dans le patrimoine du nu-propriétaire. Usufruitier  Premier terme Prix de cession de ses droits.  Second terme Fraction du prix d’acquisition de la pleine propriété afférente à ces mêmes droits. À titre de règle pratique, cette fraction peut être appréciée à l’aide du barème prévu à l’art. 669 du CGI en tenant compte de l’âge de l’usufruitier au jour de la cession des titres. • Cession en pleine propriété après réunion de la nue-propriété et de l’usufruit  Nue-propriété recueillie par succession et usufruit par extinction (décès), le prix de cession est diminué de la somme des valeurs déclarées pour chacun des droits lors de la succession à l’origine du démembrement.  Nue-propriété acquise à titre onéreux (ou par donation) et usufruit par extinction, le prix de cession est diminué du prix d’acquisition de la seule nue-propriété des titres.

Plus-values et gains divers

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Cession de valeurs mobilières dont la propriété a été démembrée depuis le 03/07/2001 (instruction du 13/06/2001) • Cession conjointe avec répartition du prix de vente ou cession isolée de la nuepropriété ou de l’usufruit  Principe : imposition au nom de chacun des titulaires des droits démembrés.  Calcul de la plus-value  Cas général : prix de cession des droits (NP et usufruit) moins prix d’acquisition des droits (NP et usufruit) ou valeur vénale à la date d’entrée dans le patrimoine (à titre gratuit).  Le cédant d’un droit démembré a disposé de la pleine propriété avant démembrement : répartition du prix d’acquisition de la pleine propriété des titres entre usufruit et nue-propriété en appliquant le barème fiscal et compte tenu de l’âge de l’usufruitier au jour de la cession des titres. • Cession en pleine propriété de titres dont la propriété est démembrée sans répartition du prix de vente  Principe : le prix de vente est remployé dans l’acquisition d’autres valeurs démembrées, soit attribué en totalité à l’usufruitier dans le cadre d’un quasi usufruit.  Personne imposable  Le nu-propriétaire en cas de remploi ou l’usufruitier en cas de quasi usufruit.  Calcul de la plus-value  Premier terme Prix de cession de la pleine propriété des titres cédés.  Second terme Valeur d’acquisition. Hypothèse 1 Aucun des cédants n’a disposé de la pleine propriété des titres avant démembrement : prix d’acquisition de la pleine propriété ou valeur globale retenue pour la mutation à titre gratuit qui a donné lieu au démembrement. Hypothèse 2 Le nu-propriétaire ou l’usufruitier a disposé de la pleine propriété des titres avant leur démembrement. - Lors du démembrement, la nue-propriété a été transmise. Prix d’acquisition = valeur initiale de la pleine propriété des titres plus accroissement de la valeur de la nue-propriété constaté entre la date de l’acquisition initiale de la pleine propriété et la date de transmission de la nuepropriété avec application du barème fiscal en retenant l’âge de l’usufruitier à la date de cession. - Lors du démembrement, l’usufruit a été transmis. Prix d’acquisition = valeur initiale de la pleine propriété, plus accroissement de la valeur de l’usufruit constaté entre la date de l’acquisition initiale de la pleine propriété et la date de transmission de l’usufruit avec application du barème fiscal en retenant l’âge de l’usufruitier à la date de cession.

268

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Hypothèse 3 L’objet du démembrement est un portefeuille de valeurs mobilières. Dans cette hypothèse, il est admis que l’usufruitier peut disposer seul du portefeuille titres, en remplaçant les titres cédés de telle sorte que la substance du portefeuille soit conservée. Personne imposable : le nu-propriétaire ou sur option expresse et irrévocable, l’usufruitier. • Cession de la pleine propriété des titres après réunion de l’usufruit à la nue-propriété  Usufruit acquis par voie d’extinction Hypothèse 1 La plus-value est égale à la différence entre le prix de cession en pleine propriété et le prix d’acquisition représenté par la seule valeur de la nue-propriété retenue lors de la transmission à titre gratuit. Hypothèse 2 Lorsque les titres cédés ont été reçus simultanément par deux personnes distinctes (usufruit et nue-propriété) suite à une transmission à titre gratuit, et qu’ultérieurement le nu-propriétaire a reçu l’usufruit par extinction, le prix d’acquisition est égal à la somme des valeurs déclarées pour chacun des droits lors de la transmission à titre gratuit à l’origine du démembrement.  Usufruit acquis à titre gratuit ou à titre onéreux Le prix d’acquisition est égal à la somme du prix d’acquisition de la nue-propriété (ou valeur vénale retenue lors de la transmission à titre gratuit) augmenté du prix d’acquisition de l’usufruit (ou valeur vénale retenue en cas de transmission à titre gratuit).

Conclusion La plus-value constatée sur un droit démembré ne peut être "purgée" fiscalement, que si elle a été retenue, lors de la transmission de ce droit : - dans l’assiette des gains de cession à titre onéreux, ou - dans l’assiette des droits de mutation à titre gratuit.

Le coin du banquier : plus-values et gains divers

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Le coin du banquier

1. Exonération de la résidence principale a. En 5 ans, j’en suis à ma troisième cession de résidence habituelle. Pensez-vous que l’exonération des plus-values puisse être remise en cause ? Les acquisitions et cessions successives d’immeubles qu’un contribuable affecte à sa résidence principale et dont l’Administration n’établit pas qu’il ne les aurait pas occupés à ce titre ne peuvent pas, compte tenu de l’exonération des plus-values de cession de résidence principale, caractériser une activité de marchand de biens, sauf abus de droit.

b. Nous vendons notre habitation principale et les acquéreurs ne sont pas intéressés par le garage et la chambre de bonne. La vente séparée de ces deux éléments ne présentera pas de difficulté. Bénéficierons-nous de l’exonération de la plus-value sur résidence principale au moment de leur vente ? Pour être exonérées, les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence exonérée doivent former avec elle un tout indissociable et, par conséquent, être cédées en même temps que celle-ci. La circonstance que la vente soit réalisée auprès d’acquéreurs distincts ne fait pas obstacle au bénéfice de l'exonération, toutes conditions étant par ailleurs remplies. Ainsi, l'exonération s'applique aux garages ou aux chambres de bonne qui sont considérées comme des dépendances immédiates et nécessaires du logement même dans l'hypothèse où l'acquéreur du garage ou de la chambre est différent de celui de la maison d'habitation. Dans cette situation, il est admis de réputer la condition de cession simultanée satisfaite lorsque les cessions interviennent dans un délai normal.

c. J’ai fait donation d’un appartement à ma fille avec réserve d’usufruit en ma faveur. Ce bien que j’occupe à titre de résidence principale ne correspondant plus à mes souhaits, nous allons procéder avec ma fille à une cession de la pleine propriété. Bénéficierons-nous de l’exonération de la plus-value ? Le logement constituant la résidence principale du seul usufruitier : seule la quote-part de plus-value correspondant aux droits de l'usufruitier est susceptible de bénéficier de l'exonération.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

d. Notre résidence principale est à la vente depuis 15 mois et nous n’arrivons pas à trouver un acquéreur. Depuis un an nous n’occupons plus cet appartement. Pourrions-nous perdre l’exonération de plus-value sur résidence principale ? Un immeuble vacant au moment de la vente, mais qui a été occupé comme résidence principale jusqu’à sa mise en vente, ouvre droit à l’exonération si la cession intervient dans un délai normal, soit en principe un an, délai qui avait été porté à 2 ans pour les cessions réalisées en 2009 et 2010. Le délai de 12 mois est expiré, l’exonération n’est théoriquement plus accordée. L’Administration pourrait néanmoins se montrer tolérante si des éléments probants peuvent être fournis, indépendants de la volonté du cédant et à caractère exceptionnel.

e. Nous sommes en instance de divorce et nous allons vendre en l’état une maison en cours de construction qui devait devenir notre habitation principale. Pourrons-nous bénéficier de l’exonération en cas de plus-value ? Dans le cas où la cession d’un immeuble en cours de construction est réalisée par un couple en instance de divorce, il est admis que l’exonération prévue en faveur des résidences principales puisse s’appliquer. Deux conditions doivent être simultanément réunies. - Les intéressés doivent apporter la preuve que l’immeuble cédé était destiné à leur habitation principale. - Ils ne doivent pas, par ailleurs, être propriétaires du logement qu’ils occupent durant la construction de leur future habitation.

f. Nous vivions en concubinage et nous venons de nous séparer. Nous allons vendre en l’état une maison en cours de construction qui devait devenir notre résidence principale. Pourrons-nous bénéficier de l’exonération en cas de plus-value ? L’exonération s’applique également aux cessions réalisées par des concubins qui se séparent ou des partenaires qui rompent un Pacs au sens des articles 515-1 et suivants du Code civil. - Les intéressés doivent apporter la preuve que l’immeuble cédé était destiné à leur habitation principale. - Ils ne doivent pas, par ailleurs, être propriétaires du logement qu’ils occupent durant la construction de leur future habitation. - Ils doivent également apporter la preuve de leur situation de concubinage ou de la conclusion d’un Pacs.

Le coin du banquier : plus-values et gains divers

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g. Je suis divorcé depuis 3 ans. Nous avons conservé en indivision le bien qui constituait notre résidence principale. Mon ex-conjoint occupe toujours ce logement. Nous allons procéder à la vente de cet appartement. Pourrai-je bénéficier de l’exonération de plus-value sur résidence principale ? La condition tenant à l’occupation du logement à titre d’habitation principale au jour de la cession n’est pas toujours satisfaite en cas de séparation ou de divorce, notamment lorsque l’un des conjoints a été contraint de quitter le logement qui constituait alors sa résidence principale. Il est toutefois admis, lorsque l’immeuble cédé ne constitue plus, à la date de la cession, la résidence principale du contribuable, que celui-ci puisse néanmoins bénéficier de l’exonération, dès lors que le logement a été occupé par son ex-conjoint jusqu’à sa mise en vente et que la cession intervient dans les délais normaux de vente.

h. En raison d’une mutation professionnelle, nous sommes dans l’obligation de vendre une maison en cours de construction qui devait devenir notre habitation principale. Allons-nous bénéficier de l’exonération de plus-value sur résidence principale ? Dans le cas où la cession d’un immeuble en cours de construction est réalisée à la suite d’une mutation professionnelle du cédant ou de son conjoint, il est admis que l’exonération prévue en faveur des résidences principales puisse s'appliquer. Trois conditions doivent être simultanément réunies. - Les intéressés doivent apporter la preuve que l’immeuble cédé était destiné à leur habitation principale. - Ils doivent pouvoir établir que la cession du bien intervient à la suite d’une mutation professionnelle du cédant ou de son conjoint. - Ils ne doivent pas, par ailleurs, être propriétaires du logement qu’ils occupent durant la construction de leur future habitation.

i. Nous vendons à un promoteur une maison entourée de 500 m² de jardin qui constituait notre habitation principale. L’acquéreur démolira la maison pour construire un petit immeuble d’habitation. Pourrons-nous avoir une remise en cause de l’exonération de la plusvalue sur résidence principale ? La destination ou l’usage ultérieur du bien acquis que peut faire le nouveau propriétaire, notamment en démolissant les bâtiments implantés sur le terrain d’assiette cédé, reste sans incidence sur le droit à exonération du vendeur.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

j. Je vends ma résidence habituelle située sur un terrain d’un hectare qui va faire l’objet d’un dossier de permis de lotir de la part de l’acquéreur. Pouvez-vous m’assurer que je bénéficierai bien de l’exonération de la plus-value au titre de la résidence principale ? Ne peut être considérée comme des dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale pouvant bénéficier de l’exonération, la partie de terrain cédée en même temps que la résidence principale, mais destinée à être lotie.

2. Habitation principale ou immeuble locatif Un jeune couple, disposant de revenus confortables, avait placé depuis plusieurs années, son épargne sur un CEL et un PEL. Actuellement locataire de son appartement et souhaitant réaliser un investissement immobilier, ce contribuable a demandé conseil à son banquier. Il envisage en effet : - soit d’acheter une habitation principale, - soit de rester locataire et d’investir dans l’immobilier locatif, mais hésite entre le neuf et l’ancien. Le banquier a apporté à son client les informations suivantes. a. Habitation principale L’acquisition immédiate d’une habitation principale peut correspondre à un objectif lié à la qualité de la vie (patrimoine inestimable), et procure quelques avantages fiscaux (prêt à taux zéro et crédits d’impôt sur certains travaux et équipements, voir pages 337 et suivantes). Par contre, le remboursement des emprunts liés à cette acquisition risque d’absorber pour de nombreuses années, et dans la plupart des cas, toute capacité d’investissement supplémentaire. b. Immobilier locatif Notre banquier a indiqué au jeune couple que l’acquisition d’un appartement neuf assortie d’avantages fiscaux est liée à un engagement de location d’au moins 6, 9 ou 12 ans et la cession à terme ne s’accompagnera pas nécessairement d’une plus-value substantielle. Il a aussi proposé à ce jeune couple de rechercher un logement dans l’ancien avec les caractéristiques suivantes. - L’immeuble doit présenter une excellente structure extérieure et être bien situé. - Dans cet immeuble, l’appartement doit être caractérisé par une vétusté très importante nécessitant une remise en état complète (électricité, sanitaire, carrelages, faïences, chauffage, ...). Cette vétusté de l’appartement justifiera un prix d’acquisition faible et les travaux de rénovation constitueront des charges déductibles des revenus fonciers.

Le coin du banquier : plus-values et gains divers

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- Dans un premier temps, le déficit foncier sera imputable sur le revenu brut global (10 700 € / an) et l’excédent reportable défiscalisera les loyers futurs. Il est rappelé que le contribuable doit louer encore au moins 3 ans après la dernière imputation d’un déficit foncier sur le revenu global (voir pages 147 172 et suivantes). La possibilité de réaliser une forte plus-value à terme, est assurée, compte tenu des travaux importants de rénovation effectués. La LFR de septembre 2011 exonère, depuis le 01/02/2012, la plus-value réalisée pour la première cession d’un logement au profit des contribuables qui ne sont pas propriétaires de leur habitation principale ou ne le sont plus depuis au moins 4 ans. Il suffira à notre jeune couple de réinvestir dans les 24 mois le prix de cession dans l’acquisition ou la construction de leur habitation principale. Notre jeune couple pourra profiter d’un exceptionnel levier fiscal transformant des charges déductibles en plus-value exonérée et disposer d’un capital substantiel pour acquérir la maison de ses rêves. 3. Vente d’un immeuble après réunion de propriété La revente en pleine propriété d’un immeuble que le contribuable a reçu en nuepropriété par succession ou donation, puis l’usufruit au décès de l’usufruitier, entraine la prise en compte d’un prix d’acquisition et d’une plus-value déterminés comme suit. Immeuble de communauté, évalué 900 000 F au décès du père en novembre 2000, héritiers : conjoint survivant, âgé de plus de 70 ans et fils unique. - Part du conjoint · ½ de la communauté 900 000 F / 2 · ¼ en usufruit 450 000 F x ¼ x 10 % - Part du fils · ¾ en pleine propriété 450 000 F x ¾ · ¼ en nue-propriété 450 000 F x ¼ x 90 %

450 000 F 11 250 F 461 250 F 337 500 F 101 250 F 438 750 F

Décès du conjoint en décembre 2003. Le fils recueille la pleine propriété de la moitié de l’immeuble évalué à cette date 183 000 € et la pleine propriété du quart de l’autre moitié par extinction de l’usufruit. Si l’immeuble est cédé en juin 2019 pour 230 000 €, le prix d’acquisition pour le calcul de la plus-value sera le suivant. - Valeur de la ½ de l’immeuble en novembre 2000 68 602 € - Valeur de l’autre ½ en décembre 2003 91 500 € Total 161 102 €

(450 000 F)

La plus-value sera calculée en deux fractions. - Pour moitié, à partir d’un prix de cession de 115 000 € et une valeur d’origine de 68 602 €, avec sur la plus-value nette, un abattement de 6 % pendant 13 ans, égal à 78 % (de novembre 2005 à novembre 2018, 13 périodes de 12 mois). - Pour l’autre moitié, à partir d’une valeur d’origine de 91 500 € avec un abattement de 60 % (10 périodes entières de 12 mois, de décembre 2008 à décembre 2018, à 6 %). Même démarche pour les prélèvements sociaux, abattement de 13 ans x 1,65 % = 21,45 % pour la 1e moitié et de 10 x 1,65 % = 16,50 % pour la 2e.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

4. Plus-value sur terrain à bâtir et abattement exceptionnel Un contribuable envisage de céder un terrain à bâtir en zones très tendues (A et A bis) et souhaiterait connaître les modalités actuelles d’imposition. Il lui a été rappelé que pour les cessions précédées d’une promesse de vente ayant acquis date certaine entre le 01/09/2018 et le 31/12/2020, un abattement exceptionnel de 70 % ou 85 % (voir pages 241 et 242) lui sera appliqué, si la cession intervient au plus tard le 31 décembre de la 2e année suivant celle de la promesse de vente. Il a trouvé un promoteur qui lui permettra d’obtenir un abattement de 70 %. Ce terrain avait été reçu, il y a 18 ans, par succession, évalué dans l’acte de vente à 125 000 F, soit 19 056 €. Il est devenu constructible et pourrait se négocier à 210 000 €. La quote-part des frais et droits de mutation à titre gratuit afférente à ce terrain s’élève à 2 570 €. Prix de cession Valeur d’origine Frais et droits

210 000 € 19 056 € 2 570 € 21 626 €

Plus-value brute

21 626 € 188 374 €

Abattement pour durée de détention (18 ans - 5 ans = 13 ans) Pour l’impôt Plus-value brute 13 ans x 6 % = 78 %

Pour les prélèvements sociaux 188 374 € - 146 932 €

Abattement exceptionnel 70 %

41 442 € - 29 009 €

Plus-value nette Taux de l’impôt

x

Montant de l’impôt

Plus-value brute 13 ans x 1,65 % = 21,45 %

188 374 € - 40 406 €

147 968 € Abattement exceptionnel 70 % - 103 578 €

12 433 € 19 %

Plus-value nette Taux des PS

44 390 € x 17,20 %

2 362 €

Montant des PS

7 635 €

Coût total fiscal et PS : 2 362 € + 7 635 € = 9 997 €

5. Taxe sur les plus-values immobilières > 50 000 € Le seuil de déclenchement de la taxe s’apprécie après abattement pour durée de détention et après abattement exceptionnel de 70 % ou 85 % à compter de 2018. • Pluralité de cédants Pour les concubins et les indivisaires, le seuil de 50 000 € s’apprécie individuellement au niveau de la quote-part de plus-value revenant à chacun. La règle est identique pour les couples liés par un Pacs. Plus-value nette imposable de 90 000 € réalisée par deux co-indivisaires, ou deux concubins, ou deux partenaires d’un Pacs, 90 000 € / 2 = 45 000 €, seuil non franchi, pas de taxe.

Le coin du banquier : plus-values et gains divers

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• Couple marié cédant un bien de communauté Dans ce cas, les époux sont considérés comme des co-cédants, le seuil est apprécié, non pas au regard de la plus-value totale, mais de la quote-part de chacun. L’exemple ci-avant, 90 000 € de plus-value totale, est transposable, seuil non franchi. • Cession par des personnes morales soumises à l’IR Le seuil de 50 000 € doit être apprécié au niveau de la personne morale et non au niveau de chaque associé, mais en retenant les seuls associés redevables de l’IR. Cession par une SCI d’un immeuble, plus-value nette imposable 300 000 €. Trois associés

M. X personne physique 25 % du capital M. Y personne physique 25 % du capital SAS Z société à l’IS 50 % du capital

L’immeuble cédé constitue la résidence principale de M. X. Plus-value à prendre en compte À déduire quote-part M. X (25 %) quote-part SAS Z (50 %)

300 000 € - 75 000 € exonérés (habitation principale) - 150 000 € taxables en régime IS

Assiette calcul de la taxe 75 000 € imposables pour M.Y La plus-value nette doit, en effet, être retraitée pour neutraliser la quote-part exonérée de M. X (habitation principale) et la quote-part de la SAS Z qui relève de l’impôt sur les bénéfices des sociétés. La quote-part revenant à la SAS Z sera retraitée en appliquant les règles BIC / IS. Pour Y, la taxe exigible s’élèvera à 75 000 € x 2 % = 1 500 € (voir barème page 242). Il est rappelé que cette taxe ne s’applique pas aux plus-values réalisées lors de la cession de terrains à bâtir ou droits s’y rapportant (usufruit - nue-propriété).

6. Optimiser la compensation plus-value / moins-value M. Z a trouvé un repreneur en 2019 pour sa société, dont il détient 100 % du capital depuis l’origine (EURL à l’IS). Cette société créée il y a 15 ans avec un capital de 50 000 F a été négociée 210 000 €. La plus-value s’établit à 210 000 € - 7 622 € = 202 378 €. M. Z a évoqué cette opération avec son banquier. Ce dernier lui a conseillé d’effectuer une opération de vente sur les lignes de son portefeuille coté, et contenant des moins-values latentes. Cette opération a permis d’externaliser 21 410 € de moins-value. La plus-value sur les parts de l’EURL sera imposable à l’IR après imputation de la moins-value et un abattement de 85 % (1) pour durée de détention soit : 202 378 € - 21 410 € = 180 968 € x 15 % = 27 145 € soumis à l’IR. Les prélèvements sociaux sont dus au taux de 17,20 %, (dont 6,80 % de CSG déductibles) sur la plus-value brute de 180 968 €.

(1) Cession de titres de PME acquis dans les 10 ans de la création de la société et détenus depuis plus de 8 ans (voir pages 252 et 253).

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

En fait, la CSG déductible, d’un montant théorique de 180 968 € x 6,80 % = 12 306 € ne sera déduite l’année de son paiement que pour 15 % de son montant, soit 12 306 € x 15 % = 1 846 €. Depuis la fusion au 01/01/2000 des régimes de plus ou moins-values sur titres, il convient désormais d’avoir une approche globale du patrimoine du client (1). 7. Vendre ou donner Mme Y, veuve, 75 ans, souhaite céder un portefeuille de SICAV obligataire de capitalisation pour donner le produit de la cession (36 590 €) à ses trois enfants et neuf petits-enfants. Elle a contacté son banquier à cet effet. Ce dernier lui a fait observer que la cession allait déclencher la taxation d’une forte plus-value, les titres ayant été acquis il y a plus de 15 ans. Il lui a donc proposé de donner les titres plutôt que le produit de la cession. Ainsi réévalués en franchise d’impôt par cette donation, les titres pourront être cédés par les enfants et petits-enfants sans imposition. Pour donner date certaine à cette opération, il sera conseillé aux donataires de souscrire, en deux exemplaires, une déclaration 2735 de don manuel. Cette formalité, sans frais, permettra d’éviter la règle du rappel si aucune transmission à titre gratuit n’intervient dans les 15 ans. 8. Prix de revient fiscal des titres acquis par succession ou donation Depuis le 01/01/2000, lorsque les titres ont été acquis à titre gratuit, la valeur des titres peut être majorée de tous les frais liés à la transmission (droits de mutation, honoraires, frais d’acte, …). M. X, fils unique, a hérité d’un patrimoine évalué dans la succession à 635 000 € et comprenant un portefeuille titres de 247 500 €. L’ensemble des droits et frais, supportés à l’époque pour cette succession par M. X, ressort à 150 270 €. Pour le calcul des plus-values futures en cas de cession, ce portefeuille peut être évalué comme suit. - Cours des titres à la date du décès 247 500 € - Frais : 150 270 € x (247 500 € / 635 000 €) 58 570 € Total

306 070 €

Il importe donc au banquier de renseigner son client pour que ces frais soient introduits dans le prix de revient des titres et éviter, en cas de cession ultérieure, de dégager une plus-value taxable au lieu d’une moins-value, tant que le portefeuille n’aura pas progressé de près de 24 %. NB. En cas de donation, si les frais ont été pris en charge par le donateur, ils ne peuvent naturellement pas être introduits dans le prix de revient des titres.

(1) Cette opération pourrait être exonérée, si la cession des parts s’inscrivait dans le cadre d’un départ à la retraite, compte tenu de l’abattement de 500 000 € (voir pages 253 et 254).

Le coin du banquier : plus-values et gains divers

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9. Prix de revient fiscal des titres ayant bénéficié de la réduction Madelin M. X, marié, avait acquis en 2009, pour 30 000 €, des titres d’une PME ouvrant droit à réduction d’impôt (voir page 300). Le délai de 5 ans étant écoulé (10 ans de conservation des titres), il envisage de procéder à la cession de ces titres. Le prix de revient à retenir pour le calcul de la plus-value s’établira comme suit. Valeur d’acquisition 30 000 € Réduction d’impôt (30 000 € x 25 %) - 7 500 € Prix de revient fiscal 22 500 € Depuis la loi de finances 2014, le prix d’acquisition doit être diminué des réductions d’impôt Madelin effectivement obtenues. La plus-value brute sera donc majorée de 7 500 €.

10. Cession de valeurs mobilières démembrées et frais d’acquisition Sur le principe, ne peuvent être introduits dans le prix de revient des titres que les frais d’acquisition réellement supportés par le cédant. Un arrêt du Conseil d’État du 11/05/2017 permet au nu-propriétaire, lorsqu’il est seul redevable de la plus-value, de tenir compte des droits de donation acquittés par l’usufruitier.

Exemple Le 14/06/2019, M. X a fait donation de 300 titres de la société Y évalués à 600 000 € à : - son épouse, âgée de 72 ans, en usufruit, soit 600 000 € x 30 % = 180 000 € - sa fille, pour la nue-propriété, soit 600 000 € - 180 000 € = 420 000 € En décembre 2019, la fille et sa mère ont cédé conjointement leurs droits pour 700 000 € (pleine propriété) avec remploi dans des titres démembrés. La fille est seule redevable de l’impôt sur la plus-value. Au moment de la donation, les frais ont été acquittés comme suit. - La mère pour la partie en usufruit 18 562 € - Sa fille pour la partie en nue-propriété 61 207 € Détermination de la plus-value Prix de cession Valeur totale donation Frais et droits usufruit Frais et droits nue-propriété

600 000 € 18 562 € 61 207 €

700 000 €

Total

679 769 € Plus-value imposable

- 679 769 € 20 231 €

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

11. Cession de titres de PME et CSG déductible M. X a cédé des titres de PME et remplit toutes les conditions décrites pages 252 et 253. L’option IR avec abattement est plus favorable. Elle a donc été retenue. La plus-value de cession est supposée égale à 720 000 € et tous les titres cédés sont détenus depuis plus de 8 ans. Plus-value brute Abattement renforcé pour durée de détention : 85 % Plus-value nette soumise au barème progressif

720 000 € - 612 000 € 108 000 €

Prélèvements sociaux 720 000 € x 17,20 % = 123 840 € dont 6,80 % de CSG théoriquement déductible : 720 000 € x 6,80 % = 48 960 €. Pour les contribuables bénéficiant de l’abattement renforcé, la CSG qui sera acquittée en 2019 et déduite du revenu brut global de 2019, ne pourra excéder le pourcentage imposable de la plus-value, soit 48 960 € x 15 % = 7 344 €.

12. Dirigeant partant en retraite et abattement de 500 000 € ou option IR M. Y détient 80 % des 5 000 parts qui constituent le capital de la SAS qu’il dirige. Il a atteint l’âge de la retraite et remplit toutes les conditions pour faire valoir ses droits. Il a donc décidé de céder en 2019 la majorité de ses droits dans le capital (70 %) à un repreneur et de conserver une participation minoritaire (10 % du capital). M. Y a acquis sa participation aux conditions suivantes. -

À la création de la société en 2008 : 2 000 actions souscrites à 15 €. À l’occasion de 2 augmentations de capital : · mars 2013 1 000 actions à 260 € unitaire · mai 2017 500 actions à 570 € unitaire

La cession a été négociée au prix de 950 € l’action. a. Plus-value brute (prix effectif) Titres acquis à la création en 2008 2 000 x (950 € - 15 €)

1 870 000 €

Titres acquis en mars 2013 1 000 x (950 € - 260 €)

690 000 €

Titres acquis en mai 2017 500 x (950 € - 570 €)

190 000 €

Plus-value totale

2 750 000 €

Le coin du banquier : plus-values et gains divers

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b. Régime de droit comun : PFU Sur la plus-value brute, abattement fixe de 500 000 €. Application du PFU sur (2 750 000 € - 500 000 €) x 12,80 % = Prélèvement sociaux sur la plus-value brute avant abattement : 2 750 000 € x 17,20 % = Pas de CSG déductible Total

288 000 € 473 000 € 761 000 €

c. Option IR, barème progressif • Option 1 Abattement renforcé pour durée de détention Année d’acquisition 2008 2013 2017

Plus-value brute 1 870 000 € 690 000 € 190 000 €

Abattement 85 % 65 % 50 %

2 750 000 €

Plus-value nette 280 500 € 241 500 € 95 000 € 617 000 €

Les 617 000 € sont intégrés dans le revenu brut global du contribuable et soumis à l’IR, barème progressif. Les prélèvements sociaux s’appliquent sur la plus-value brute, soit : 2 750 000 € x 17,20 % = 473 000 € Sur le revenu brut global de 2019, déduction de la CSG déductible : 2 750 000 € x 6,80 % = 187 000 € x (617 000 € / 2 750 000 €) = 41 956 € • Option 2 Abattement fixe de 500 000 € sans abattement pour durée de détention Plus-value brute Abattement Net imposable

2 750 000 € 500 000 € 2 250 000 € intégrés dans le revenu brut global et soumis à l’IR, barème progressif

Les prélèvements sociaux s’appliquent sur la plus-value brute, soit : 2 750 000 € x 17,20 % = 473 000 € Sur le revenu brut global de 2019, déduction de la CSG déductible : 2 750 000 € x 6,80 % = 187 000 € x (2 250 000 € / 2 750 000 €) = 153 000 € Conclusion L’option 2 ne sera naturellement pas retenue, 2 250 000 € (intégrés dans le revenu brut global) contre 617 000 € dans l’option 1 ! L’option 1 en retenant pour hypothèse que la plus-value est intégralement taxable dans le taux le plus élevé du barème progressif, soit 45 %, la facture fiscale et sociale s’établit à 731 758 €, selon calculs détaillés comme suit. 1 870 000 € x 23,49 % (1) = 439 263 € (1) Voir page 257, détail du calcul des taux réels. 690 000 € x 31,88 % (1) = 219 972 € 190 000 € x 38,17 % (1) = 72 523 € Total 731 758 €

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Le régime de droit commun, PFU, (voir ci-avant § b) entraine une facture fiscale et sociale de 761 000 €. Il a donc été conseillé à ce dirigeant d’opter pour l’option IR avec abattement renforcé, option possible dans la mesure où tous les titres ont été acquis avant le 01/01/2018 et dans les 10 ans de la création de l’entreprise, qui remplit les conditions relatives à la définition de la PME.

13. PEA et enfant rattaché Melle X, 22 ans, poursuit des études dans une école supérieure de commerce à Paris. Ses parents, domiciliés en province, la rattachent, sur option, depuis l’âge de 18 ans. À l’occasion des fêtes de fin d’année 2019, Melle X a reçu 3 000 € de ses parents et grands-parents. Démarchée par l’établissement bancaire qui gère son compte courant, elle a ouvert un PEA fin décembre 2019. Ses parents, prévoient, comme pour les années antérieures, de la rattacher à leur foyer fiscal pour la déclaration 2020 de leurs revenus 2019. Précisions

Le PEA était réservé au seul contribuable et son conjoint ou partenaire d’un Pacs. Les personnes à charge du contribuable ne pouvaient donc pas être titulaires d’un PEA. La méconnaissance de cette règle était sévèrement sanctionnée puisqu’elle entraînait la clôture de l’ensemble des plans du foyer fiscal à la date où le manquement avait été commis. Dans l’hypothèse où les parents étaient chacun titulaires d’un PEA, le rattachement de leur fille entraînait la clôture des trois PEA avec toutes les conséquences qui s’y rattachent. La loi Pacte, avec effet au 24/05/2019, permet désormais aux enfants de 18 à 25 ans et rattachés à leurs parents, d’ouvrir un PEA "Jeunes" avec un plafond de 20 000 € (voir page 103).

14. Gains de cession occasionnelle de bitcoins Depuis le 01/01/2019, les gains réalisés par les particuliers lors de la cession occasionnelle d’actifs numériques (bitcoin, ethereum, …) sont imposés au PFU (12,80 % + 17,20 %), soit au taux de 30 %, sans possibilité d’option pour l’IR, barème progressif. Sont concernées, les seules cessions rémunérées en monnaie ayant cours légal ou sous forme de biens ou services. Si le montant annuel des cessions n’excède pas 305 €, le contribuable est exonéré. NB. Jusqu’au 31/12/2018, les gains réalisés relevaient du régime des plus-values sur biens meubles. Les gains habituels sont imposés dans la catégorie des BIC.

Le coin du banquier : plus-values et gains divers

281

Exemple En mars 2019, un contribuable fiscalement domicilié en France acquiert des actifs numériques pour un prix de 5 000 € (il ne détient jusqu’alors aucun actif numérique). En mai 2019, la valeur globale de son portefeuille est de 7 500 €. Il cède alors ces actifs numériques en contrepartie d'autres actifs numériques d'une valeur de 7 500 €. La plus-value afférente à cette cession est alors déterminée comme suit : 7 500 € - [(5 000 € × 7 500 €) / 7 500 €] = 7 500 € - 5 000 € = 2 500 € de plus-value

Cette plus-value supportera l’IR à 12,80 % soit 320 € et les PS à 17,20 % soit 430 € (30 % au total) à déclarer en mai 2020 et à régler en septembre 2020. NB. Aucune option n'est prévue pour une imposition des plus-values de cession d'actifs numériques au barème progressif, contrairement au dispositif d'option globale prévu en matière de prélèvement forfaitaire unique (PFU).

15. PEA et non-résidents Un contribuable disposant d’un PEA a décidé de quitter la France pour s’installer avec sa famille hors du territoire national. Peut-il conserver son PEA ? La réponse était non, jusqu’à l’Instruction 5I-3-12 du 08/03/2012. L’Administration a en effet rapporté sa doctrine et considère désormais que le transfert de domicile fiscal hors de France n’entraîne plus la clôture du plan, sauf si ce transfert a lieu dans un État ou territoire non coopératif. Les conséquences fiscales après transfert sont les suivantes, que le PEA ait été ouvert depuis plus ou moins 5 ans. - Liquidation du plan si retrait avant 5 ans, hors du champ d’application de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux. - Retrait après 5 ans, le plan n’est pas clôturé et des versements restent possibles si plafonds non atteints, revenus et plus-values hors champ d’application de l’IR et des prélèvements sociaux comme ci-avant. NB. Transfert du domicile dans un État non coopératif, clôture du plan et imposition des gains nets si le plan a moins de 5 ans et prélèvements sociaux, quelle que soit la date d’ouverture du plan.

16. PEA, utiliser les moins-values latentes Un contribuable avait ouvert un PEA en décembre 2012 avec un versement en numéraire de 91 469 €. Malheureux dans ses investissements, il a constaté une moins-value latente de 29 880 € au 30/01/2019. Contrairement à la réponse donnée habituellement en pareil hypothèse "tant que vous n’avez pas vendu, vous n’avez pas perdu", le banquier a conseillé à son client de céder les titres et clôturer le PEA.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

La moins-value de cession des titres, soit 29 880 €, est imputable euro pour euro sur toute autre plus-value de valeurs mobilières relevant de l’art. 150-OA, soit une économie potentielle d’impôt au taux global de 30 % (PFU + PS), ou sur option, liée à la tranche marginale d’imposition du contribuable et au coût des prélèvements sociaux. En conclusion, ce contribuable pourra utiliser cette moins-value fiscale de 29 880 € sur ses plus-values du portefeuille, pendant 10 ans. Il lui sera conseillé, par ailleurs, d’ouvrir un nouveau PEA et racheter tout ou partie des titres cédés, s’il espère un redressement des cours à moyen terme, les plus-values futures étant exonérées. Il pourra enfin alimenter ce nouveau PEA jusqu’à 150 000 €.

17. PEA, mode d’emploi "PME - ETI" Quatre employés de banque, touchés par un plan social, ont décidé de mettre leurs moyens en commun et de créer une entreprise. Ils ont mis en place une SARL à cet effet, société dans laquelle chacun détient 25 % du capital. Soucieux d’assurer une valorisation maximum de leur investissement, ils ont décidé de faire figurer sur un PEA les parts souscrites dans cette société. Cette stratégie ne manque pas d’intérêts. - Les dividendes distribués chaque année et versés sur le PEA seront exonérés. Mais attention, la loi de finances pour 1998 a limité cette exonération à 10 % des placements effectués en titres de sociétés non cotées. À titre d’exemple, si le montant du capital souscrit s’élève à 50 000 € et le dividende versé à 8 000 €, la quote-part à déclarer à l’IR s’établira à 8 000 € - (50 000 € x 10 %) = 3 000 €, soit 750 € pour chacun des associés, somme à porter dans la déclaration 2042, § 2 ligne FU. Bien que supportant l’IR, ces 3 000 € doivent rester investis dans le PEA. Les associés peuvent donc avoir intérêt à souscrire un capital suffisamment important pour optimiser cette opération. Leur épargne, investie dans le capital de la société, pourra en effet être rémunérée à 8,28 % net (10 % diminués des prélèvements sociaux). - À terme, 5 ans au moins, les associés pourront toucher les fruits de leurs efforts, et en cas de cession des parts de la société et des autres titres éventuellement acquis par remploi des dividendes, bénéficier d’une exonération totale des plus-values.

18. Clause d’indexation et complément de prix ("earn out") Le contrat de cession de valeurs mobilières ou droits sociaux peut prévoir une clause de complément de prix déterminé en fonction d’une indexation en relation directe avec l’activité de la société (évolution du chiffre d’affaires, des bénéfices, du nombre de salariés ou de clients, …).

Le coin du banquier : plus-values et gains divers

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Si le complément de prix peut être plafonné, il doit néanmoins présenter un caractère aléatoire à la date de réalisation de la cession des titres. À défaut, et si le complément de prix est fixé d’avance, il serait assimilable à un paiement échelonné avec imposition immédiate de la totalité de la plus-value. Dans l’hypothèse où l’Administration pourrait établir que le complément de prix constitue la rémunération de l’activité du cédant (qui continue à apporter son concours pour faciliter la transition), une requalification partielle ou totale de ce complément de prix serait appliquée avec imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu (et pénalités prévues en matière d’abus de droit le cas échéant). Lorsque les conditions sont remplies, le complément de prix est imposable dans le régime des plus-values (valeurs mobilières) au titre de l’année au cours de laquelle il est perçu et soumis en droit commun au PFU. En cas d’apport de la créance à une société, sur option expresse, le contribuable peut demander le report d’imposition du gain d’apport jusqu’à transmission, rachat, remboursement ou annulation des titres reçus en contrepartie de l’apport. S’agissant d’une opération d’échange, en cas de versement d’une soulte, cette dernière ne devra pas excéder 10 % de la valeur nominale des titres reçus (voir page 259). Il est rappelé que l’abattement pour durée de détention, depuis 2013, est applicables aux compléments de prix perçus par le cédant (titres acquis avant le 01/01/2018) en application d’une clause de variation de prix (voir page 258).

19. Donation cession de titres et clause de quasi-usufruit Un contribuable avait acquis, en janvier 2017, 1 500 titres d’une société pour une valeur totale de 150 000 €. Il a effectué une donation de la nue-propriété des titres au profit de ses 2 enfants en juin 2019. Conformément aux clauses figurant dans l’acte de donation, en cas de cession, 50 % du prix doivent faire l’objet d’un remploi démembré, le surplus étant versé au donateur en qualité de quasi-usufruitier. La valeur des titres au jour de la donation s’élevait à 230 000 € et dans les jours suivants, les titres ont été cédés à un tiers pour le même montant. Le donateur était âgé de 57 ans à la date de la donation cession. Valeur de la nue-propriété des titres à l’acquisition : 75 000 € Valeur de la nue-propriété au jour de la donation : 115 000 € Accroissement de la valeur de la nue-propriété donnée

115 000 € - 75 000 € 40 000 €

Prix de cession Prix d’acquisition en pleine propriété Accroissement de la valeur de la NP Plus-value imposable

230 000 € - 150 000 € - 40 000 € 40 000 €

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Dans la mesure où le quasi-usufruitier a perçu 50 % du prix de cession, la plusvalue imposable le concernant s’établira à 20 000 €. Le solde du prix étant réinvesti dans l’acquisition de titres démembrés, la plus-value incombe aux enfants nus propriétaires, soit 10 000 € pour chacun. Un arrêt du Conseil d’État du 10/02/2017 a validé ce schéma, et infirmé la position de l’Administration qui estimait que la donation était fictive. Le quasiusufruitier est redevable d’une dette de restitution pour la partie du prix de cession qu’il a perçue. Si le quasi-usufruit avait porté sur la totalité du prix de cession, la plus-value incombait en totalité au quasi-usufruitier. Attention Une convention de quasi-usufruit établie après cession des titres ne serait pas opposable à l’Administration.

Synthèse

Étape 1

Étape 2 Dette de restitution

M. Z

Donation de la NP de titres avec réserve d’usufruit contenant une clause de quasi-usufruit sur la cession des titres

M. Z (US)

Enfant Z (NP)

Cession conjointe de l’US et de la NP des titres Prix de vente (clause de quasi-usufruit)

Non constitutif d’une donation fictive Enfant Z

La donation de la nue-propriété des titres, préalablement à leur cession, permet de purger la plus-value à hauteur de la nue-propriété transmise.

À noter La fraction de la PV de cession des titres non purgée est taxée entre les mains du seul usufruitier ou du nu-propriétaire, et à du concurrence si une partie du prix de cession fait l’objet d’un remploi en démembrement.

285

10 Régularisations et déficits globaux antérieurs Pour déterminer le revenu global, il convient : - de réintégrer certaines déductions précédemment obtenues, - de totaliser les revenus catégoriels diminués le cas échéant des déficits qui leur sont attachés, - d’imputer les déficits globaux antérieurs encore reportables.

1. Reprise des déductions La déduction peut être remise en cause, lorsqu’il n’est pas satisfait à l’une des conditions prévues dans les différents dispositifs. Il en est ainsi lorsqu’une CSG a été déduite à tort, suite à un dégrèvement obtenu. À titre d’exemple, le régime de faveur des monuments historiques est subordonné à un engagement de conservation de 15 ans. Les gestionnaires ne sont pas autorisés à accorder des avances sur le PERP. Si tel était le cas, les cotisations ou primes versées ne sont plus déductibles, et celles déjà déduites, non prescrites, sont réintégrés dans le revenu brut global.

2. Déficits globaux des années antérieures Cette rubrique ne concerne que les contribuables dont la ou les déclarations précédentes ont accusé un "déficit brut global". Cette déduction est opérée avant les autres charges et abattement pour personnes âgées ou invalides et enfants mariés. Toutefois, ne peuvent pas être imputés sur le revenu global, mais seulement sur des revenus de même nature : - les déficits agricoles lorsque le total des autres revenus nets excède 111 752 € (2019) (1), - les déficits provenant d’activités non commerciales autres que ceux provenant de l’exercice d’une profession libérale ou des charges et offices, - les déficits fonciers des immeubles autres que ceux classés monuments historiques, ou possédés en nue-propriété, pour la partie excédant 10 700 € ou 15 300 € (Périssol et Cosse), ou qui proviennent d’intérêts d’emprunts, - les déficits de locations meublées pour les loueurs non professionnels (voir page 205), - les déficits BIC d’activités non professionnelles (voir page 204), - les déficits non professionnels Dom Tom pour l’exploitation des investissements réalisés ou souscriptions versées depuis le 15/09/1997.

(1) Les déficits non imputables sont reportables sur les bénéfices agricoles des 6 années suivantes.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Imputables sur le revenu global, ou seulement sur les revenus de même nature, les déficits peuvent être déduits sur le revenu global ou catégoriel des 6 années suivantes (1). Pour l’imposition des revenus de 2019, le déficit global déclaré au titre des années 2013 à 2018 est imputable, sachant que faute de revenus suffisants, celui de 2013 sera en tout ou partie définitivement perdu.

Précisions • Mariage et Pacs Si les conjoints ont opté pour la déclaration séparée, l’année du mariage ou de la signature du Pacs, chacun impute les déficits provenant de la gestion de ses biens propres, la moitié des déficits communs, et le cas échéant, les déficits antérieurs. • Divorce Chacun des conjoints ou partenaires (Pacs) dépose une déclaration séparée pour toute l’année. Les déficits globaux antérieurs sont répartis par moitié. Les déficits catégoriels suivent le même régime, sauf s’ils sont attachés à l’un des époux ou partenaires au titre de la gestion de ses biens propres ou de son activité professionnelle. • Décès Le conjoint survivant peut déduire de ses revenus imposables postérieurs au décès les déficits liés à la gestion de ses biens propres ou de son activité professionnelle et la moitié des déficits des biens dépendant de la communauté conjugale. Dans le cas particulier des déficits fonciers reportables, les héritiers ne pourront pas utiliser ce qui n’a pas pu être imputé par l’ancien propriétaire.

(1) Exception pour les déficits des meublés non professionnels et les déficits fonciers, report 10 ans sur des revenus de même nature.

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11 Charges à déduire du revenu global Cette rubrique concerne toutes les dépenses ou investissements dont la déduction sur le revenu global est autorisée. Les charges concernées ne doivent pas avoir déjà été prises en compte pour la détermination des revenus nets catégoriels, avoir été payées au cours de l’année d’imposition et être assorties de justifications suffisantes sur demande de l’Administration.

1. Contribution sociale généralisée (CSG) payée en 2019 Certains revenus du patrimoine soumis au barème progressif et déclarés en 2018 ont entraîné le paiement de la CSG et de la CRDS en 2019. Concernant la CSG, une fraction de 6,80 % est admise en déduction. Payée en 2019 sur les revenus de 2018, cette fraction constitue une charge déductible du revenu imposable de 2019. Les revenus soumis à CSG, dont 6,80 % déductibles, s’entendent (1) : - des revenus fonciers, - des rentes viagères à titre onéreux, - des plus-values sur valeurs mobilières, - des revenus des locations meublées non professionnels, - tous revenus d’activité et de remplacement non déjà soumis à CSG. Concernant les placements à revenu fixe et à revenu variable, les établissements payeurs ont retenu à la source les prélèvements sociaux, dont CSG partiellement déductible. Elle viendra donc s’ajouter à celle acquittée en 2019 sur les revenus 2018.

2. Pensions alimentaires a. Pensions alimentaires allouées à des descendants Il est possible de déduire les pensions alimentaires versées aux enfants majeurs ou en cas de divorce ou de séparation, les pensions versées pour les enfants mineurs dont l’ex-conjoint a la garde. Pour les enfants majeurs, la déduction autorisée en 2019 est plafonnée à 5 947 € par enfant. Cette limite est doublée pour un enfant marié, au profit du parent qui participe seul à l’entretien du jeune ménage, quel que soit le nombre d’enfants du jeune ménage.

(1) Compte tenu de l’année 2018, dite "année blanche", le CIMR (voir page 359) a neutralisé l’impôt et les prélèvements sociaux sur tous les revenus non exceptionnels. Ces prélèvements ont par contre été acquittés sur les revenus exceptionnels et sur les plus-values sur valeurs mobilières. Pour ces dernières, l’option IR ouvre droit à CSG déductible.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Lorsque l’enfant majeur sans ressource vit sous le toit du contribuable qui subvient à tous ses besoins, la déduction d’une somme de 3 535 € peut être pratiquée sans justification, au titre de la nourriture et du logement (voir Frais d’accueil page 290). Pour les couples non mariés, la pension alimentaire versée par celui qui n’a pas la garde de l’enfant naturel reconnu est déductible pour son montant réel et justifié. En cas de divorce, la pension versée pour l’entretien des enfants mineurs est intégralement déductible pour le montant fixé par décision de justice, ou par convention de divorce par consentement mutuel. Précisions La pension alimentaire, versée pour un enfant mineur en garde alternée pris en compte pour le calcul du quotient familial, ne peut être déduite. Les grands-parents n’ont pas d’obligations alimentaires avec leurs petits-enfants, qui, lorsqu’ils sont mineurs, sont fiscalement à charge de leurs parents. Si les ressources des parents sont insuffisantes, les grands-parents peuvent déduire la pension alimentaire versée à leur enfant pour l’entretien de leurs petits-enfants.

b. Pensions alimentaires allouées à des ascendants Les pensions alimentaires versées aux ascendants sont déductibles dans la mesure où le montant de la pension correspond aux besoins de celui qui la reçoit et à la fortune de celui qui la doit. Précisions De nombreuses décisions de jurisprudence et réponses ministérielles ont précisé la notion d’état de besoin. C’est notamment le cas lorsque l’ascendant n’a pas d’autres revenus que l’allocation aux vieux travailleurs salariés ou l’allocation spéciale. Même si les ressources de l’ascendant excèdent ces allocations, l’état de besoin peut être retenu compte tenu de circonstances particulières comme le veuvage, l’âge, l’état de santé. L’obligation à l’égard d’un ascendant comprend non seulement le logement et la nourriture, mais aussi tout ce qui est nécessaire à la vie, tels que l’habillement, les soins médicaux, les dépenses d’eau, de gaz, d’électricité, de chauffage, d’assurances, d’impôts, … Les sommes versées par les enfants à leurs parents dans le besoin sont donc déductibles et peuvent aussi comprendre. - Les sommes dépensées pour leur entretien dans une maison de retraite. - Les sommes destinées à couvrir des frais d’hospitalisation ou des soins non pris en charge par la Sécurité sociale. - La valeur du loyer qui aurait pu être encaissée pour la mise à disposition gratuite d’un logement. - Les sommes destinées à faire face à des besoins exceptionnels, tel qu’un accident, même si les frais sont ultérieurement remboursés par un assureur, dans la mesure où, au moment du versement, elles correspondaient bien à une obligation alimentaire. - La rente viagère versée en contrepartie d’une donation, pour la fraction de son montant qui excède la rente qui aurait pu être obtenue, en cas de transmission à titre onéreux.

Charges à déduire du revenu global

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En principe, l’ascendant est imposable sur les sommes reçues à titre de pension alimentaire. Dans le cas particulier d’un ascendant ne disposant que de très faibles revenus, les frais réglés directement à l’établissement où il séjourne ne sont pas à déclarer. NB. Lorsque le contribuable prend en charge l’emploi d’un salarié au domicile d’un ascendant et demande à bénéficier de la réduction d’impôt, il ne peut naturellement pas déduire les dépenses au titre d’une pension alimentaire.

c. Prestation compensatoire Dans le cadre d’une procédure de divorce, le versement des sommes allouées au conjoint est admis en déduction s’il résulte d’une décision de justice ou d’un protocole homologué par le juge ou d’une convention de divorce par consentement mutuel. Il s’agit notamment : - de la contribution aux charges du mariage, - de la rente, servie à défaut d’un capital, à titre de prestations compensatoires, - de la pension alimentaire versée par l’époux qui a pris l’initiative du divorce en exécution du devoir de secours, - du complément versé lorsque le capital initialement constitué devient insuffisant. La loi du 30/06/2000 a modifié le régime de la prestation compensatoire en cas de divorce et depuis la LFR 2001, quelle que soit la procédure suivie. Cette loi réaffirme le principe du versement en capital ou en rente. - En capital : il peut être versé en une seule fois ou sous forme de versements mensuels ou annuels sur une durée limitée en principe à 8 ans. - En rente : lorsque le bénéficiaire ne peut pas subvenir à ses besoins en raison de son âge ou de son état de santé. Il ne peut s’agir que d’une rente viagère, ou temporaire s’il s’agit d’un divorce par consentement mutuel. Lorsque le versement en capital est échelonné sur une période supérieure à 12 mois, ou lorsque une rente a été fixée, les sommes versées sont déductibles du revenu brut global. Les sommes déduites par le débiteur sont imposables selon le régime des pensions pour la ou le bénéficiaire de la prestation. Lorsque le versement en capital est versé en une seule fois ou sur une durée n’excédant pas 12 mois, il ouvre droit à une réduction d’impôt (voir page 300). Corrélativement, la ou le bénéficiaire n’a pas à déclarer les sommes perçues. En cas de décès de l’ex-conjoint débiteur et lorsque le paiement de la prestation compensatoire est prélevée sur l’actif successoral, les sommes versées ne peuvent pas être déduites du revenu imposable des héritiers ou légataires, ni ouvrir droit à réduction d’impôt. Si les héritiers décident de maintenir les formes et modalités de règlement de la prestation compensatoire qui incombait au défunt, ils peuvent déduire de leur revenu imposable les sommes versées, et la ou le bénéficiaire doit les déclarer selon le régime des pensions. Les ex-époux doivent, si possible, mesurer les conséquences du délai fixé par le jugement ou la convention homologuée. La ou le bénéficiaire a naturellement tout intérêt à obtenir un versement en une seule fois ou sur une durée n’excédant pas 12 mois pour échapper à l’impôt sur les sommes perçues. Le débiteur peut avoir un intérêt totalement opposé, notamment si sa tranche d’imposition est élevée et la somme à verser importante. La réduction d’impôt n’est, en effet, que de 25 % et sur une somme plafonnée à 30 500 €.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse prestation compensatoire Prestation compensatoire

Période de versement

Débiteur

Bénéficiaire

> 12 mois

Déductible du revenu global

Imposable dans le régime des pensions

Au plus = 12 mois

Ouvre droit à réduction d’impôt

Exonérée

Précision importante Pour tenir compte de la réforme de l’IR depuis 2006, toutes les pensions alimentaires versées en exécution d’une décision de justice devenue définitive avant le 01/01/2006 sont déductibles pour leur montant majoré de 25 %, quel que soit le bénéficiaire (ascendant, descendant, conjoint). Pour les enfants majeurs, la limite maximum reste fixée à 5 947 € pour 2019.

3. Frais d’accueil Les contribuables ont la possibilité de déduire un montant fixé à 3 535 € pour 2019, consenti en dehors de toute obligation alimentaire à des personnes âgées de plus de 75 ans et vivant sous leur toit. Le revenu de la personne recueillie ne doit pas dépasser le plafond de ressources fixé pour l’octroi de l’Allocation de solidarité aux personnes âgées (ASPA) et de l’Allocation supplémentaire d’invalidité (ASI) soit, pour 2019, 10 418,40 € pour une personne seule et 16 174,59 € pour un couple.

4. Cotisations d’épargne retraite L’épargne retraite est traitée dans l’annexe 2 page 391.

5. Nue-propriété et grosses réparations Depuis l’imposition des revenus 2009 et jusqu’au 31/12/2016, les grosses réparations supportées par les nus propriétaires pouvaient constituer, sur option irrévocable du contribuable et si certaines conditions étaient remplies, une charge déductible du revenu global. • Modalités d’application La déduction des dépenses de grosses réparations sur le revenu global était plafonnée à 25 000 € par an, et l’excédent éventuel reportable dans les mêmes conditions au titre des 10 années suivantes. Cette déduction ne pouvait néanmoins pas aboutir à dégager un déficit global, et la fraction des dépenses qui n’aurait pu être imputée, faute de revenu global suffisant, peut être reportée sur les 10 années suivantes. • Précisions Ce régime n’est plus applicable, mais les dépenses antérieures à 2017 et excédentaires, continueront à être imputées jusqu’en 2025.

Charges à déduire du revenu global

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6. Monuments historiques Peuvent aussi être déduites du revenu global, les charges foncières d’immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l’inventaire supplémentaire ou ayant reçu le label de la fondation du patrimoine qui ne procurent aucune recette imposable et constituent la résidence principale ou secondaire du contribuable. Sont concernées, pour l’essentiel, les charges suivantes. - Frais de réparation, entretien, amélioration, rémunération des gardes et concierges, taxe foncière. - Sommes versées à l’administration des affaires culturelles. - Intérêts des dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la réparation ou l’amélioration des propriétés (à l’exception des immeubles labellisés). Ces charges foncières sont déductibles du revenu global dans les limites suivantes. - Travaux exécutés ou subventionnés par l’administration des affaires culturelles, à concurrence de la fraction des dépenses restant à la charge du contribuable. - Totalité des autres dépenses si le public est admis à visiter ou 50 % de ces mêmes dépenses si l’immeuble est fermé au public. - Pour les immeubles agréés, obligatoirement ouverts au public, la déduction est limitée à 50 % des dépenses. - Depuis l’imposition des revenus de 2009, la déduction des charges du revenu global est subordonnée à un engagement de conservation du bien pendant 15 ans à compter de son acquisition. Le non-respect de l’engagement de conservation entraîne réintégration dans le revenu global ou les revenus fonciers, de la totalité des charges déduites depuis l’acquisition et réparties par tiers, sur l’année en cours et les 2 années précédentes

7. Retraite mutualiste du combattant Sont concernées, les personnes ayant la qualité d’ancien combattant ou de victime de guerre (veuves, orphelins ou ascendants de militaires "morts pour la France"). Il s’agit principalement : - des combattants qui ont pris part aux opérations d’Afrique du Nord (entre le 01/01/1952 et le 02/07/1962), - des veuves, orphelins et ascendants des militaires décédés, - des anciens militaires d’Afrique du Nord titulaires du titre de reconnaissance de la Nation et leurs ayants droit. Les versements effectués sont déductibles du revenu global s’ils sont fait en vue de la constitution de la fraction de la rente bénéficiant d’une majoration de l’État. Le montant maximum de cette rente, majoration comprise, s’élève à 1 821,25 € pour 2019.

8. Cotisations de Sécurité sociale et assimilées Les versements obligatoires ou volontaires de cotisations de Sécurité sociale, pour les non assujettis, sont déductibles du revenu global, s’ils ne disposent pas de revenus salariaux ou professionnels pour les imputer.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Les élèves ou étudiants majeurs sont obligatoirement affiliés aux assurances sociales. Ils sont redevables à ce titre d’une cotisation forfaitaire annuelle. S’ils ne disposent pas de revenus professionnels sur lesquels imputer cette cotisation, ils peuvent la déduire de leur revenu global, lorsqu’ils produisent une déclaration d’impôt. Lorsque, sur option, ils sont rattachés au foyer fiscal des parents, ces derniers peuvent déduire cette cotisation de leur revenu global.

9. Déductions diverses Peuvent être déduites, certaines charges particulières comme : - les rentes payées à titre obligatoire et gratuit, constituées avant le 02/11/1959, - certains rachats de cotisation de retraite, - les intérêts payés au titre des prêts de réinstallation ou de reconversion par les Français rapatriés ou rentrant de l’étranger, …

Le coin du banquier : charges à déduire du revenu global

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Le coin du banquier

1. Pensions alimentaires, précisions a. Enfants mineurs Le contribuable ne peut déduire les pensions alimentaires versées pour l’entretien de son enfant que si ce dernier ne lui confère aucun avantage de quotient familial (cas de la garde partagée pour les parents qui font l’objet d’une imposition séparée). Si l’un des parents assume, à titre principal, la charge de l’enfant, les parents peuvent prévoir, d’un commun accord, que l’intégralité des avantages fiscaux et notamment la majoration de quotient familial soit attribuée à l’un d’eux, permettant à l’autre de déduire la pension alimentaire versée. Lorsque la pension fixée par jugement ou par la convention de divorce sans juge comporte une clause d’indexation, la pension revalorisée est intégralement déductible. Il en est de même si la pension alimentaire est révisée à l’amiable, faute d’avoir été prévue par jugement ou convention de divorce. Peut être retenue, la variation de l’indice moyen annuel des prix à la consommation. Un contribuable peut déduire la pension versée à sa compagne avec laquelle il vit en union libre, pour l’entretien de leur enfant mineur. Mais dans la mesure où elle ne vit pas seule et s’il s’agit de son premier enfant, la majoration de quotient familial ne sera pas d’une part, mais d’une demi-part. b. Enfants majeurs Le contribuable qui assure l’entretien d’un enfant majeur, quel que soit son âge, peut déduire la pension versée, dans la limite de 5 947 € pour 2019 et en renonçant à son rattachement, s’il pouvait l’être. Pour un enfant atteignant l’âge de 18 ans, dont le parent n’avait pas la garde, peut être déduite pour l’année concernée, la pension pour la période où l’enfant était mineur, et la pension plafonnée enfant majeur, sans prorata temporis. Lorsque la pension est acquittée en nature (nourriture et logement notamment), le contribuable peut déduire sans justification la somme de 3 535 € pour 2019. À titre d’exemple, pour un enfant ayant terminé ses études en juin 2019 et quitté le foyer début septembre, la pension en nature déductible sera ramenée à : 3 535 € x 9/12e = 2 651 € (tout mois commencé est pris en compte). Le plafond enfant majeur étant de 5 947 €, la pension en nature pourra être complétée pour 5 947 € - 2 651 € = 3 296 € par d’autres dépenses réelles et justifiées, vêtements, scolarité, … c. Ascendants Il n’existe pas de plafond de déductibilité. L’état de besoin du bénéficiaire est apprécié par le juge de l’impôt en cas de différend. Malgré de nombreuses décisions de jurisprudence, l’état de besoin reste difficile à apprécier. Un ascendant est considéré dans le besoin lorsqu’il ne dispose, comme revenus, que de l’allocation aux vieux travailleurs salariés ou de l’allocation spéciale.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Mais la pension reste néanmoins justifiée si les ressources du bénéficiaire sont plus élevées pour tenir compte de circonstances particulières (veuvage, âge, état de santé, …). En tout état de cause, la pension ne doit pas être hors de proportion, ni avec les ressources du débiteur, ni avec les besoins du créancier.

2. Déduire sans limitation une pension alimentaire à un enfant majeur M. X a un enfant majeur qui vient de réussir son baccalauréat et s’engage dans des études de médecine. Il va devoir lui apporter une aide financière ayant le caractère de pension alimentaire pendant de nombreuses années, avec un coût annuel estimé à près de 13 000 € (M. X habite en province et son enfant poursuit ses études à Paris). Pour un enfant majeur, la pension alimentaire déductible est plafonnée pour 2019 à 5 947 € seulement. M. X a donc décidé de donner temporairement à son enfant l’usufruit d’un immeuble de rapport évalué 260 000 € et procurant un revenu net foncier de l’ordre de 12 500 €. La valeur d’un usufruit temporaire, par période de 10 ans, est évaluée à 23 % de la valeur de la pleine propriété. La donation portera donc sur 260 000 € x 23 % = 59 800 €. M. X, fortement imposé, et redevable de l’IFI (1) : - diminuera son revenu net imposable de 12 500 €, - pourra exclure, pendant toute la durée de l’usufruit temporaire, 260 000 € de l’assiette de son IFI, - la donation n’entraînera pas de droits si l’abattement en ligne directe n’a pas déjà été utilisé dans les 15 dernières années. Son enfant disposera des ressources nécessaires pendant la durée de ses études, et supportera une imposition sur le revenu foncier dans une tranche très inférieure à celle applicable aux revenus de ses parents. Ce schéma, fort intéressant, doit être mis en œuvre avec beaucoup de précautions pour éviter une remise en cause de la part de l’Administration. Il convient notamment de limiter la durée de l’usufruit temporaire à la seule période pendant laquelle l’enfant ne disposera pas de ressources suffisantes pour vivre.

(1) Impôt sur la fortune immobilière (voir page 425).

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12 Abattements spéciaux Le revenu net global (revenu global diminué des charges déductibles) doit enfin être corrigé, pour certains contribuables bénéficiant d’abattements spéciaux, afin d’établir le montant du revenu net imposable qui sera soumis au barème.

1. Contribuables âgés de plus de 65 ans le 31/12/2019 ou invalides Pour la détermination de leur revenu imposable 2019, ils bénéficient d’un abattement de : - 2 441 € si le revenu net global n’excède pas 15 300 € - 1 221 € si le revenu net global est compris entre 15 300 € et 24 640 €

Précisions • Invalidité Titulaires d’une pension d’invalidité pour accident du travail de 40 % au moins. Pour une invalidité de 40 % au moins ou à titre de veuve, titulaires d’une pension prévue par le Code des pensions militaires d’invalidité et des victimes de guerre. Titulaires de la carte d’invalidité d’au moins 80 % prévue par le Code de l’action sociale et des familles. • Abattement double Si les deux conjoints ou partenaires d’un Pacs remplissent les conditions d’âge ou d’invalidité, l’abattement s’applique deux fois si le revenu global est compris dans les limites ci-dessus. Par contre, l’abattement ne s’applique qu’une fois si le contribuable, âgé de plus de 65 ans, est invalide. • Décès Deux déclarations sont établies et l’abattement est susceptible de s’appliquer deux fois si les conditions sont remplies. • Revenu net global Les revenus soumis à prélèvement libératoire et les plus-values taxées à taux proportionnel ne sont pas retenus. Le revenu net global s’entend avant abattement pour rattachement enfants mariés ou chargés de famille (voir ci-après) et les revenus imposés selon le système du quotient sont retenus pour leur montant total.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

2. Rattachement d’enfants mariés ou chargés de famille Les enfants mariés ou célibataires chargés de familles peuvent opter pour leur rattachement au foyer fiscal des parents, s’ils ont moins de 21 ans ou 25 ans s’ils poursuivent leurs études (pour un couple marié ou pacsé, il suffit qu’un des conjoints remplisse la condition). Ce rattachement entraîne les conséquences suivantes. - Le foyer d’accueil doit inclure dans ses revenus ceux des enfants rattachés. - Il ne bénéficie pas d’une majoration de quotient familial, mais d’un abattement par personne rattachée de 5 947 €.

Précisions Lorsque les parents sont imposés séparément, l’enfant devenu majeur en cours d’année ne peut demander son rattachement qu’au seul parent qui l’avait à charge en tant er qu’enfant mineur au 1 janvier de l’année d’imposition. Ultérieurement, pour les enfants mariés, le choix est offert pour l’un ou l’autre des parents. Le contribuable qui accepte le rattachement doit inclure dans son revenu imposable les revenus du jeune foyer pour l’année entière.

Précisions en cas de mariage en cours d’année Julien et Camille, étudiants, moins de 25 ans, se sont mariés en 2019. - En dehors de l’option ci-après, ils sont soumis à imposition commune pour toute l’année, mais pourront se rattacher au foyer des parents de l’un ou de l’autre. Les revenus de toute l’année seront intégrés dans celle du foyer d’accueil qui bénéficiera de l’abattement de 5 947 € x 2 = 11 894 €. - Sur option, ils peuvent choisir une imposition séparée de leurs revenus propres et de la moitié des revenus communs (perçus après le mariage). Chacun pourra demander à être rattaché à ses parents respectifs avec ses revenus de l’année. Pour les parents, majoration du quotient familial dans les conditions de droit commun.

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13 Charges ouvrant droit à réductions d’impôt Un certain nombre de dépenses et d’investissements permettent au contribuable de bénéficier de réductions d’impôt qui s’imputent sur le montant de l’impôt sur le revenu (après décote et baisse d’impôt en faveur des contribuables à revenus modestes). Ces réductions d’impôt, à l’exception des frais de scolarisation qui présentent un caractère forfaitaire, sont égales au produit de la dépense ou de l’investissement dont les montants sont limités, par le taux fixé par la loi. Lorsque les réductions excèdent la contribution d’impôt, elles ne sont jamais remboursables et ne peuvent être utilisées en compensation de l’impôt dû à taux proportionnel. Attention Depuis l’imposition des revenus de 2009, l’avantage en impôt procuré par certains dispositifs a été diminué et les réductions d’impôt touchées par le plafonnement global des niches fiscales (voir p. 409) sont signalées par le sigle (pgnf).

1. Réduction pour neutralisation des effets du plafonnement du quotient familial L’allègement d’impôt résultant de chaque demi-part additionnelle de quotient familial avait été fortement réduit par la loi de finances 1999. Pour limiter la portée de cette diminution, il est prévu d’attribuer en 2019 une réduction d’impôt de 1 562 € maximum au titre de toute demi-part plafonnée à 1 567 €, accordée dans les hypothèses suivantes : - Invalidité, pension de guerre ou d’accident du travail, ancien combattant âgé de plus de 74 ans. - Veuve âgée de plus de 74 ans d’une personne titulaire de la carte du combattant ou d’une pension militaire d’invalidité ou de victime de guerre. - Être titulaire d’une pension de veuve de guerre. - Avoir à charge un ou plusieurs enfants invalides. Cette réduction a en fait pour conséquence de porter à 3 129 € l’avantage maximum accordé à cette ou ces demi-parts. Le même mécanisme s’applique aux contribuables veufs, quotient de base : 1 part, ayant un ou plusieurs enfants à charge. Pour le premier enfant à charge, à la demi-part de droit commun, est ajoutée une part supplémentaire, soit 2 demi-parts. Afin de porter l’avantage fiscal de 1 567 € à 2 439,50 € par demi-part supplémentaire, ces contribuables bénéficient d’une réduction complémentaire d’impôt de : 872,50 € x 2 = 1 745 €.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Pour les veuves ou veufs, conjoint décédé avant le 01/01/2019, le premier enfant à charge, décompté pour 1,5 part, pourra donc procurer un gain d’impôt maximum de : Première demi-part 1 567 € Part supplémentaire 3 134 € (2 x 1 567 €) Réduction supplémentaire 1 745 € (2 x 872,50 €) Total 6 446 € Il est rappelé que l’année du décès, le conjoint survivant reste assimilé à un contribuable marié avec un quotient de base de 2 parts.

2. Dons affectés à la fourniture gratuite des repas et au logement Les versements effectués au profit d’organismes sans but lucratif qui procèdent à la fourniture gratuite de repas à des personnes en difficulté ou qui contribuent à favoriser leur logement, ouvrent droit à une réduction d’impôt égale à 75 % du montant de ces versements retenus dans la limite de 552 € pour les revenus de 2019. La LF 2020 étend cette réduction (75 %) aux dons versés en 2020 et 2021 aux associations qui viennent en aide aux victimes de violence domestique, dans le plafond unique de 552 €. L’excédent de versement ouvre droit à la réduction d’impôt de droit commun.

3. Dons versés aux œuvres La loi du 01/08/2003 relative au mécénat a unifié les dispositifs de dons et subventions versés par les particuliers avec un taux unique de réduction d’impôt fixé, depuis 2005, à 66 % des versements, qu’il s’agisse de dons ou versements effectués au profit : - de dons et versements consentis aux œuvres ou organisme d’intérêt général ou d’œuvres reconnues d’utilité publique (1), - de partis politiques ou associations de financement des partis politiques ou des campagnes électorales (plafond 4 600 € pour une même élection, et 7 500 € pour un même parti politique, avec un plafond global de 15 000 € depuis 2012), - de fondations d’entreprise pour les salariés de l’entreprise fondatrice ou des entreprises du groupe (2), - d’établissements d’enseignement supérieur ou artistique, - d’organismes agréés pour le financement de PME, - d’associations cultuelles et de bienfaisance autorisées à recevoir des dons et legs, - d’organismes sans but lucratif présentant des spectacles vivants (depuis 2008).

Les versements ouvrant droit à cette réduction sont retenus dans la limite de 20 % du revenu net global. Le revenu imposable s’entend de l’ensemble des revenus nets catégoriels, y compris les revenus imposés selon le système de quotient pour leur montant total, sous déduction des déficits globaux antérieurs et de l’ensemble des charges du revenu global. Les abattements personnes âgées (page 295) et le rattachement enfants mariés ou chargés de famille (page 296) ne sont par contre pas déduits. La fraction des versements effectués au cours d’une année au-delà de la limite de 20 % est reportable au titre des années suivantes jusqu’à la cinquième inclusivement. (1) LF 2019 : constitue un don, le loyer auquel le propriétaire a renoncé, pour mise à disposition gratuite des logements auprès d’une association reconnue d’utilité publique, d’accueil, de personnes défavorisées ou de ressources modestes. (2) La réduction a été étendue, à compter du 01/01/2018, aux dons versés par les mandataires sociaux, sociétaires, actionnaires et adhérents avec un plafond de versement limité à 1 500 €.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

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4. Mécénat d’entreprise Les contribuables exerçant une activité professionnelle (BIC, BNC, BA) peuvent bénéficier, pour l’imposition des revenus de 2019, d’une réduction d’impôt selon détail ci-dessous. Nature des aides Base de calcul de la réduction d’impôt Taux de la réduction

Dons aux œuvres (1)

Biens culturels (2)

Chiffre d’affaires dans la limite de 5 ‰ (3)

Prix d’acquisition

60 % (4)

40 %

Pour la réduction au taux de 60 %, lorsque la base de calcul est dépassée, l’excédent peut donner lieu à réduction d’impôt au titre des cinq exercices suivants. Lorsque la réduction d’impôt excède l’impôt dû, le solde constitue une créance sur le Trésor utilisable pour le paiement de l’impôt dû au titre des 5 années suivantes. Les contribuables qui exploitent une entreprise ont le choix entre la réduction prévue pour les particuliers (voir page 298) et celle précisée ci-dessus.

5. Enfants à charge poursuivant leurs études Le montant de la réduction d’impôt est forfaitaire. - 61 € par enfant (collège). - 153 € par enfant (lycée). - 183 € par enfant (enseignement supérieur). L’enfant doit être à charge de droit ou sur option et scolarisé au 31 décembre de l’année d’imposition. Par mesure de simplification, le bénéfice de la réduction d’impôt n’est plus subordonné à la production d’un certificat de scolarité, quel que soit le niveau d’études. NB. Le montant de la réduction est réduit de moitié pour les enfants en garde alternée.

6. Dépenses d’hébergement liées à la dépendance La réduction est égale à 25 % des dépenses engagées retenues dans la limite annuelle de 10 000 € par personne et dans le cas d’un couple à 20 000 €. L’assiette de calcul de la réduction doit être, le cas échéant, réduite de l’allocation personnalisée d’autonomie, de l’aide sociale du département ou de l’allocation logement. Peuvent être retenues toutes les dépenses d’hébergement (nourriture et logement) et toutes les dépenses liées à la dépendance dans les établissements et services d’accueil de personnes âgées, et les établissements de santé, publics ou privés, dispensant des soins de longue durée avec hébergement, pour les personnes qui ne sont plus autonomes et nécessitent des soins particuliers.

(1) Depuis 2006, sont éligibles les dons au profit d’organismes d’exposition d’art contemporain et de la fondation du patrimoine, et depuis 2008, les versements au profit de sociétés dont l’État est actionnaire unique et qui ont pour activité de représenter la France aux expositions universelles. (2) Sur agrément pour les biens répondant à la définition des trésors nationaux et ayant fait l’objet d’un refus de certificat d’exportation. (3) Pour les exercices clos à compter du 31/12/2019, un plafond en valeur absolue de 10 000 € de versement pourra se substituer à la limite de 5 ‰. (4) Le taux de la réduction est ramené à 40 % pour la fraction de dons supérieure à 2 M€, sauf versements au profit d’organismes qui favorisent le logement ou fournissent gratuitement des repas ou des soins à des personnes en difficulté.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Il en est de même pour les dépenses d’accueil de jour et les dépenses de transport effectivement supportées par les personnes dépendantes ou dans des établissements qui offrent des formules d’accueil limitées dans le temps (une demi-journée, un ou plusieurs jours par semaine) pour des patients atteints de la maladie d’Alzheimer. Ces établissements peuvent être situés dans n’importe quel État de l’Union Européenne, plus Norvège et Islande.

7. Rente-survie et contrats d’épargne handicap Rente-survie : il s’agit de contrats d’assurance-décès garantissant le versement d’un capital ou d’une rente viagère à un enfant atteint d’une infirmité, ou tout autre parent en ligne directe ou collatérale et toute autre personne réputée à charge remplissant la même condition. Contrats d’épargne handicap : il s’agit de contrats d’assurance en cas de vie, d’une durée effective au moins égale à 6 ans, garantissant le versement d’un capital ou d’une rente viagère à l’assuré atteint, lors de la conclusion du contrat, d’une infirmité. Les primes versées au titre de contrats de rente-survie et les primes versées dans le cadre de contrats d’épargne handicap ouvrent droit à une réduction d’impôt égale à 25 % du montant global de ces primes (rente-survie et épargne handicap), limité à 1 525 €, plus 300 € par enfant à charge.

8. Prestations compensatoires en capital Pour les jugements de divorce prononcés à compter du 03/07/2000, le capital versé en une seule fois ou sur une période maximum de 12 mois ouvre droit à une réduction d’impôt de 25 % sur un plafond limité à 30 500 € (réduction maximum 7 625 €). Lorsque le capital est versé en plusieurs fois sur 12 mois et réparti sur 2 années civiles, le plafond applicable au titre de la première année est obtenu par la formule suivante : 30 500 € x versement effectué la première année total des versements prévus NB. Sont exclues de cet avantage, les sommes versées pour partie sous forme d’un capital et pour partie sous forme d’une rente. D’autre part, le régime de la réduction d’impôt s’applique au(x) versement(s) en capital, quelle que soit la procédure de divorce suivie.

Depuis le 01/01/2005, le bénéfice de la réduction d’impôt est étendu aux prestations compensatoires en nature fournies dans le délai de 12 mois (abandon de biens ou de droits), et dans le cas d’une conversion de rente en capital (voir Le coin du banquier p. 324).

9. Souscriptions au capital des PME (pgnf) a. Régime applicable jusqu’au 31/12/2011 Depuis l’imposition des revenus de l’année 1994 et jusqu’au 31/12/2011, les contribuables ont pu bénéficier d’une réduction d’impôt pour leur souscription en numéraire au capital ou aux augmentations de capital de sociétés non cotées passibles de l’IS.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

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Les plafonds de versements s’établissaient à : - 20 000 € (personne seule), - 40 000 € (couple soumis à imposition commune).

Les taux de réduction ont été fixés à : - 25 % jusqu’en 2010, - 22 % en 2011.

Lorsque la souscription excédait le plafond annuel (20 000 € ou 40 000 €), l’excédent pouvait être reporté sur 4 ans. La réduction d’impôt est remise en cause en cas de cession des titres souscrits dans un délai de 5 ans, sauf décès, invalidité ou licenciement. b. Régime applicable entre le 01/01/2012 et le 31/12/2015 Le dispositif de réduction d’impôt a été pérennisé par la LFR 2015, et était réservé aux seules souscriptions au capital de PME : - de moins de 50 salariés avec CA annuel ou total de bilan > 10 M€ au cours de l’exercice, - créées depuis moins de 5 ans, - en phase d’amorçage, de démarrage ou d’expansion, - non qualifiée d’entreprise en difficulté ou ne relevant pas des secteurs de la construction navale, de l’industrie houillère et de la sidérurgie. La réduction d’impôt n’est pas applicable aux souscriptions au capital de sociétés pour certaines activités, et sous certaines conditions. - Plafond de versement : 50 000 € (seul), 100 000 € (marié ou pacsé). - Taux de la réduction : 18 %. - Versements excédentaires reportables sur 4 ans. c. Régime applicable à compter du 01/01/2016 Les plafonds de versement (50 000 € ou 100 000 €) et le principe du report des versements excédentaires sur 4 ans restent inchangés. Le taux de réduction, soit 18 %, devrait être porté à 25 % pour 2020 (1). • Conditions générales de souscription Seules les souscriptions au capital ou augmentation de capital en numéraire sont éligibles. Pour les souscriptions au capital initial effectuées depuis le 01/01/2016, les souscriptions ultérieures aux augmentations de capital sont réservées aux redevables qui ne sont ni associés, ni actionnaires. Une seule exception est prévue, s’il s’agit d’un investissement de suivi, sous réserve que le redevable ait bénéficié, au titre de son premier investissement au capital initial de la société, d’une réduction d’impôt, et que de possibles investissements de suivi aient été prévus dans le plan d’entreprise. La société concernée ne doit, enfin, pas être devenue liée à une autre. Pour les sociétés créées avant le 01/01/2016, la souscription aux augmentations de capital par les anciens associés n’est pas touchée par ces conditions restrictives.

(1) Le taux de 25 % pourrait s’appliquer à compter d’une date fixée par décret pour 2020. Ce taux devait déjà s’appliquer pour 2019, mais sous réserve d’une réponse favorable de conformité de la Commission européenne qui n’a jamais répondu. Le taux de 18 % pourrait donc rester en vigueur en 2020, faute d’accord de la Commission européenne.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Les souscriptions doivent conférer aux souscripteurs les seuls droits qui résultent de la qualité d’actionnaires ou associés. Sont donc exclues, les contreparties du type "garantie en capital", tarifs préférentiels, accès prioritaires aux biens produits ou services rendus par la société. L’avantage fiscal s’applique aux souscriptions effectuées par des personnes physiques en indivision et de parts de groupements forestiers qui exploitent les biens figurant à leur actif. • Conditions tenant aux sociétés bénéficiaires des souscriptions La société bénéficiaire doit exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Sont exclues, les activités de gestion de patrimoine mobilier ou immobilier, financières, procurant des revenus garantis (production et vente d’électricité par exemple) ou bénéficiant d’un contrat offrant un complément de rémunération. Il en est de même pour les activités immobilières et depuis le 01/01/2016, pour les activités de construction d’immeubles en vue de leur vente ou location. La société bénéficiaire des apports doit répondre à la définition communautaire des PME : sociétés qui emploient moins de 250 salariés et qui ont réalisé un chiffre d’affaires annuel inférieur à 50 M€ au cours du dernier exercice clos ou ont un total de bilan inférieur à 43 M€ à la clôture du dernier exercice. L’appréciation de la condition doit s’effectuer à la date de la souscription. Son siège de direction effective est situé dans un État membre de l’UE, en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein. Elle ne doit pas être cotée sur un marché réglementé français ou étranger, sauf s’il s’agit d’un marché multilatéral où la majorité des instruments négociés sont émis par des PME (Alternext, Marché libre, Enternext, AIM, …). La société doit relever de l’impôt sur les bénéfices dans les conditions de droit commun. La société dans laquelle l’investissement est réalisé devra compter au moins 2 salariés, ou 1 salarié si elle relève de la Chambre des métiers ou de l’artisanat à la clôture de l’exercice suivant la souscription ayant ouvert droit à réduction d’impôt. Ses actifs ne doivent pas être constitués de façon prépondérante de métaux précieux, d’œuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquités, de chevaux de course ou de concours, de vins ou d’alcools (sauf vente au détail ou à consommer). La société ne doit pas avoir procédé dans les 12 mois précédant la souscription à un remboursement total ou partiel de ses apports. La société, lors de l’investissement initial, doit exercer sur un marché depuis moins de 7 ans. Ce délai court à compter de la date d’ouverture de l’exercice suivant celui au titre duquel la CA HT de l’entreprise excède pour la première fois 250 000 €. Quelle que soit la date de l’investissement initial, la société a besoin d’un investissement en vue d’intégrer un nouveau marché géographique ou de produits nécessitant un financement supérieur à 50 % de son CA moyen des 5 années précédentes. De même, la condition relative au délai de moins de 7 ans ne s’applique pas aux augmentations de capital pour les souscriptions qui constituent un investissement de suivi. La société bénéficiaire ne doit pas être qualifiée d’entreprise en difficulté (au sens de la réglementation européenne). Au titre des souscriptions et des aides reçues au titre de financement des risques, le montant total est plafonné à 15 M€ sur la durée de vie de la société. NB. Les sociétés animatrices de leur groupe sont assimilées à des sociétés opérationnelles, si elles remplissent toutes les conditions exposées ci-avant et contrôlent au moins une filiale depuis 12 mois minimum.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

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• Souscriptions indirectes via une société holding Les souscriptions au capital de société holding agissant en tant que sociétés interposées doivent avoir pour objet exclusif la détention de participation dans des sociétés exerçant une activité éligible (industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale). Le holding doit par contre remplir toutes les conditions précisées ci-avant à l’exception de celles relatives à l’activité et au nombre minimum de salariés, et doivent avoir exclusivement pour mandataires sociaux, des personnes physiques. Comme pour les investissements directs, elles ne doivent pas être associées ou actionnaires des sociétés dans lesquelles elles réinvestissent, sauf investissement de suivi (voir ci-avant). NB. Le principe de non cumul des avantages fiscaux concerne pour l’essentiel la souscription au capital de Sofica, Sofipêche, de titres de sociétés outre-mer, et l’inscription des titres dans un PEE, PEI, PPESV, PERCO ou PEA. Le contribuable, dans tous ces cas, ne peut donc pas bénéficier de la réduction d’impôt.

10. Souscriptions de parts de Fonds commun de placement (pgnf) dans l’innovation (FCPI) Ce régime a été mis en place en 1997 et les versements effectués pour la souscription de parts de FCPI ouvrent droit à une réduction d'impôt de 18 % (1). Le plafond de souscription est fixé à 12 000 € (seul) ou 24 000 € (marié). Le contribuable doit s'engager à conserver les parts pendant au moins 5 ans, sauf décès, invalidité ou licenciement. Il n’est plus possible de loger les parts souscrites dans un plan d’épargne en actions depuis le 31/12/2010. NB. Depuis 2016, les nouveaux FCPI doivent investir dans des PME créées depuis moins de 10 ans.

11. Souscriptions de parts de Fonds d’investissement (pgnf) de proximité (FIP) Les particuliers qui souscrivent des parts de FIP bénéficient d’une réduction d’impôt sur le revenu de 18 % (1) sur un maximum de 12 000 € (personne seule) et 24 000 € (pour un couple). Le souscripteur doit prendre l’engagement de conserver les parts pendant 5 ans. Sauf licenciement, invalidité ou décès, la réduction est remise en cause si les conditions ne sont plus remplies, au niveau du FIP ou du souscripteur. NB. Depuis 2016, les nouveaux FIP doivent investir dans des PME créées depuis moins de 7 ans.

12. Souscriptions de parts de FIP - Corse et Dom (pgnf) Les versements effectués pour souscrire des parts de fonds d’investissement de proximité spécifiques à la Corse, ouvrent droit à une réduction d’impôt, sur les mêmes bases et dans les mêmes conditions que les FIP ordinaires Même règle pour les FIP investis en outre-mer. Le taux de réduction est de 38 % (2).

(1) Voir renvoi (1) page 301. (2) Le taux de 38 % pourrait être abaissé à 30 % à une date fixée par décret lié à une réponse de la Commission européenne sur la conformité de cette disposition.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Précisions relatives aux FCPI et FIP L’assiette de la réduction d’impôt s’entend des versements au titre des souscriptions au capital. Les droits ou frais d’entrée versés par les investisseurs sont donc exclus de la base de calcul de la réduction. La LF 2018 fixe le quota d’investissement dans les PME à 70 % minimum et l’assiette de la réduction d’impôt est limitée au % que le fonds s’engage à atteindre.

13. Emprunt contracté pour la reprise d’une PME Le repreneur d’une société soumise à l’IS peut bénéficier d’une réduction annuelle d’IR calculée au taux sur les intérêts versés, à raison du prêt contracté pour l’acquisition des droits sociaux. Cet avantage s’applique aux emprunts contractés jusqu’au 31/12/2011 et suppose que l’acquéreur exerce des fonctions de direction au sein de la société dont il a repris les titres et qu’il prenne l’engagement de conserver les titres 5 ans. Le montant de la réduction d’impôt : 25 %, sur une assiette de 20 000 € (personne seule) et 40 000 € (couple). L’avantage accordé ne peut être cumulé avec la réduction d’IR pour souscription au capital de PME et la déduction des intérêts prévus pour acquérir les parts d’une SCOP, ou retenus dans les frais réels (voir pages 70 et 73). La réduction d’impôt est accordée pour toute la durée du prêt et trouve donc toujours à s’appliquer pour les prêts non encore intégralement remboursés.

14. Frais de comptabilité et d’adhésion à un CGA et à une AGA Cette réduction d’impôt concerne les adhérents des Centres de gestion et associations agréés dont le chiffre d’affaires n’excède pas les limites du régime micro BIC ou BNC et qui sont placés, par option, sous un régime de bénéfice réel. À compter des exercices ouverts le 01/01/2016, le montant de la réduction est égal aux dépenses exposées pour la tenue de la comptabilité et l’adhésion au Centre ou à l’Association, retenues dans la limite des 2/3 des dites dépenses, sans pouvoir excéder 915 € et le montant de l’impôt sur le revenu dû. Si cette réduction est supérieure au montant de l’impôt dû, l’excédent n’est pas remboursé au contribuable. Les dépenses prises en compte pour la réduction d’impôt ne sont plus déductibles du résultat professionnel.

15. Sofica (pgnf) Pour les souscriptions réalisées depuis le 01/01/2006 et avant le 31/12/2020, une réduction d’impôt est accordée : - au taux de 30 % des sommes versées pour souscrire, - dans la double limite de 25 % du revenu net global et de 18 000 €.

Le revenu net global s’entend du revenu net imposable hors abattement pour personnes âgées ou invalides et rattachement d’enfants mariés ou chargés de famille. Le taux de la réduction est porté à 36 %, lorsque la Sofica s’engage à réaliser au moins 10 % de ses investissements avant le 31 décembre de l’année suivant celle de la souscription dans des sociétés de productions cinématographiques agréées, et à 48 % si d’autre part, elle s’engage à consacrer au moins 10 % de ses investissements dans le développement de certaines œuvres audiovisuelles ou, par contrat d’association à la production, en contrepartie de droits sur les recettes des œuvres cinématographiques ou audiovisuelles à l’étranger. La réduction d’impôt est remise en cause en cas de cession des titres avant le 31 dée cembre de la 5 année suivant la souscription (sauf décès).

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

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16. Investissements locatifs dans des résidences meublées (pgnf) (Censi Bouvard) a. Acquisitions de logements réalisées entre le 01/01/2009 et le 31/12/2021 La date de signature de l’acte authentique doit donc se situer entre ces deux dates, quelle que soit la date de livraison pour les acquisitions en l’état futur d’achèvement. • Champ d’application Les loueurs, personnes physiques, de meublés non professionnels (1), relevant du régime BIC. L’acquisition en pleine propriété ou en l’état futur d’achèvement d’un logement neuf, ou achevé depuis plus de 15 ans, réhabilité par le vendeur ou à réhabiliter, destiné à une location meublée. Les logements situés dans un établissement d’accueil pour personnes âgées ou pour adultes handicapés, une structure affectée à l’accueil familial salarié, une résidence avec services pour étudiants, ou une résidence de tourisme classée. Les logements situés dans une résidence avec services pour personnes âgées ou handicapées ayant obtenu l’agrément qualité. Cet agrément a été remplacé par un dispositif d’autorisation relevant de la compétence du Département. Le plafond de la base de l’avantage fiscal est fixé à 300 000 € par an et la réduction d’impôt est calculée sur le prix de revient des logements, soit prix d’acquisition plus frais, et pour les logements achevés depuis au moins 15 ans qui font l’objet de travaux de réhabilitation ou de rénovation, le prix d’acquisition majoré des dits travaux. Le taux de la réduction d’impôt a évolué comme suit : - 25 %, 20 % ou 18 % pour les investissements réalisés en 2009, 2010 et 2011 et achevés en 2014, - 11 % pour les investissements réalisés depuis 2012.

• Imputation de la réduction d’impôt L’avantage fiscal est réparti sur 9 ans, soit 1/9e par an. Si la fraction de réduction excède l’impôt dû, le solde peut être imputé sur l’impôt dû au titre des années suivantes jusqu’à la sixième inclusivement.

• Amortissements du ou des logements À hauteur de la base de calcul de la réduction d’impôt, l’amortissement pratiqué par les loueurs qui relèvent obligatoirement d’un régime réel d’imposition n’est pas déductible.

b. Acquisitions de logements réalisées entre le 01/01/2017 et le 31/12/2021 Le dispositif a été prolongé jusqu’au 31/12/2021, mais exclut les acquisitions de logements situés dans des résidences de tourisme classées depuis le 01/01/2017. Néanmoins et à titre transitoire, il a été maintenu pour les investissements réalisés au plus tard le 31/03/2017, si le contribuable pouvait justifier : - qu’il a signé un contrat préliminaire de réservation déposé au rang des minutes d’un notaire ou enregistré au service des impôts au plus tard le 31/12/2016 en cas d’acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement, - pour les autres acquisitions, qu’il a signé une promesse d’achat ou une promesse synallagmatique de vente au plus tard le 31/12/2016.

Le régime Censi Bouvard ne s’applique donc plus que pour les investissements dans des résidences pour étudiants ou pour personnes âgées ou handicapées. (1) La condition loueur non professionnel doit être respectée lors de l’investissement. Le loueur peut, ultérieurement, devenir loueur professionnel.

306

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

17. Réhabilitation des résidences de tourisme (pgnf) Les travaux de réhabilitation des résidences de tourisme ouvrent droit à une réduction d’impôt de 20 % sur un plafond pluriannuel de 22 000 € pour l’ensemble de la période 01/01/2017 - 31/12/2019. • Logements concernés Logements achevés depuis au moins 15 ans faisant partie d’une résidence de tourisme classée ou classés meublés de tourisme et situés dans une copropriété comprenant une résidence de tourisme classée. L’avantage fiscal ne s’applique pas aux logements dont le droit de propriété est démembré. • Engagement de location Le bénéficiaire de la réduction doit s’engager à louer le logement pendant au moins 5 ans, à compter de l’achèvement des travaux. La location peut être confiée à l’exploitant de la résidence de tourisme, ou accordée à des personnes physiques, et pendant au moins 12 semaines par an, si le logement est classé meublé de tourisme. Si le logement n’était pas affecté à la location, à l’achèvement des travaux, un délai de 2 mois est accordé pour cette affectation. • Travaux éligibles réalisés par une entreprise Matériaux d’isolation thermique (parois vitrées, volets isolants, parois opaques). Équipements de chauffage ou d’eau chaude sanitaire utilisant une source d’énergie renouvelable. Travaux visant à faciliter l’accueil des personnes handicapées. Travaux de ravalement. Les travaux doivent porter sur l’ensemble de la copropriété et être achevés au plus tard e le 31/12 de la 2 année suivant celle de leur adoption par l’assemblée générale des copropriétaires. Sur demande de l’Administration, le contribuable devra être en mesure de produire une attestation du syndic apportant toutes précisions sur sa quote-part de travaux retenue pour le calcul de la réduction. • Précisions La réduction est réservée aux personnes physiques. La réduction est imputable sur l’impôt dû au titre de l’année de paiement définitif des travaux par le syndic. La réduction d’impôt est remise en cause, si l’engagement de location n’est pas respecté (cession, démembrement dans les 5 ans), sauf invalidité, décès ou licenciement. Les dépenses ouvrant droit à réduction d’impôt ne peuvent faire l’objet d’une déduction ou d’un amortissement pour la détermination des revenus catégoriels.

18. Loi Malraux a. Régime applicable jusqu’au 31/12/2016 Ce dispositif est applicable aux opérations de restauration immobilière pour lesquelles une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée depuis le 01/01/2009.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

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La réduction d’impôt n’est pas prise en compte pour le plafonnement global des niches fiscales, sauf si la demande de permis de construire ou la déclaration de travaux a été déposée avant 2013. • Contribuables concernés Les personnes physiques et associés de sociétés de personnes (pour la quote-part des dépenses supportées), ou les co-indivisaires pour la part de leurs droits dans l’indivision, domiciliés en France et relevant du régime des revenus fonciers. L’avantage fiscal ne peut s’appliquer pour les immeubles, dont la propriété a été démembrée (sauf décès pour le conjoint survivant). • Immeubles concernés Immeubles situés dans un secteur sauvegardé ou dans une Zone de protection du patrimoine architectural urbain et paysagé (ZPPAUP) ou dans un quartier ancien dégradé ou dans une Aire de mise en valeur de l’architecture et du patrimoine (AVAP). La restauration ouvrant droit à réduction d’impôt, s’applique aussi bien aux immeubles à usage d’habitation, qu’à usage professionnel, et doit porter, au moins, sur l’intégralité d’un immeuble. Cette restauration doit être déclarée d’utilité publique ou avoir été prévue par un Plan de sauvegarde et de mise en valeur (PSMV). • Dépenses ouvrant droit à réduction d’impôt Dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration. Impositions à la charge du propriétaire et frais de gestion. Travaux de copropriété. Travaux imposés ou autorisés par l’autorité publique : - démolition, - reconstitution de toiture ou de murs extérieurs, - réaffectation à l’habitation d’immeubles ayant temporairement perdu cet usage, - travaux rendant habitables des combles, des greniers ou des parties communes. Les charges, autres que celles visées ci-avant, demeurent déductibles des revenus fonciers, celles ouvrant droit à réduction d’impôt ne pouvant naturellement pas faire l’objet d’une déduction, sauf renonciation à la réduction d’impôt. • Période de réalisation des dépenses Ouvrent droit à réduction d’impôt, les dépenses supportées à compter : - soit de la date du permis de construire, - soit de l’expiration du délai d’opposition à la déclaration préalable et jusqu’au 31/12 de la troisième année suivant l’une ou l’autre de ces dates. La réduction d’impôt peut donc s’appliquer pendant 4 ans maximum, sachant que la mise en location doit intervenir dans les 12 mois suivant l’achèvement des travaux, et que le propriétaire doit s’engager à louer nu pendant au moins 9 ans, à titre d’habitation principale du locataire, pour les locaux à usage d’habitation. Concernant les sociétés civiles non soumises à l’IS, l’associé doit s’engager à conserver les parts 9 ans et la société à louer pendant la même durée. Il est enfin précisé que le locataire ne peut pas être un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant, et dans les sociétés civiles, un associé ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du dit associé.

308

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Montant de la réduction d’impôt, non cumul, et remise en cause 22 % des dépenses payées dans les ZPPAUP et les AVAP depuis 2012, (pour mémoire, 27 % en 2011 et 30 % en 2010). 30 % en secteur sauvegardé, ou dans un quartier ancien dégradé jusqu’au 31/12/2022, (pour mémoire, 36 % en 2011 et 40 % en 2010). La liste des quartiers anciens dégradés a été étendue à compter du 01/01/2016. Le montant des dépenses annuellement retenues s’entend déduction faite des aides ou subventions et dans la limite annuelle de 100 000 €. La réduction ne peut être cumulée avec les mécanismes de réductions d’impôt au titre : - des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme, - des investissements réalisés outre-mer. La réduction est remise en cause en cas de rupture de l’engagement de location ou de conservation des parts, et démembrement de propriété, sauf décès si le conjoint survivant reprend les engagements.

b. Aménagements depuis 2017 • Une loi du 07/07/2016 a transformé les différents secteurs, aires ou zones concernés par la loi Malraux en Sites patrimoniaux remarquables (SPR). Les taux de réduction d’impôt restent inchangés et s’appliquent, pour le taux de 30 %, aux immeubles situés dans le périmètre d’un SPR couvert par un plan de sauvegarde et de mise en valeur approuvé, et 22 % pour les autres immeubles situés en SPR. Ces dispositions s’appliquent aux dépenses de restauration immobilière pour lesquelles une demande de permis de construire ou une déclaration préalable a été déposée à compter du 09/07/2016, ainsi qu’aux souscriptions de parts de SCPI dont la date de clôture est intervenue à cette même date. • Le dispositif est étendu aux locaux qui, après travaux, sont destinés à l’habitation (anciens bureaux par exemple). • La limite annuelle de 100 000 € est remplacée par un plafond de 400 000 € pour la période comprise entre la date de délivrance d’un permis de construire ou de l’expiration du délai d’opposition à la déclaration préalable et le 31 décembre de la troisième année suivante. Il s’agit donc d’un plafond pluriannuel sur 4 ans avec possibilité de reporter dans ce même délai, la fraction de la réduction d’impôt qui excéderait l’impôt dû au titre de l’année de paiement des dépenses. • La doctrine administrative est légalisée en cas de rupture de l’engagement de location ou de conservation des parts (SCPI), pas de remise en cause de l’avantage fiscal en cas d’invalidité, décès ou licenciement. Sur ces trois derniers points, ces dispositions nouvelles s’appliquent : - aux dépenses pour lesquelles une demande de permis de construire ou une déclaration préalable a été déposée à compter du 01/01/2017, - aux souscriptions au capital de parts de SCPI dont la date de clôture est intervenue à compter du 01/01/2017.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

309

Synthèse dispositif Malraux

Opérations immobilières éligibles Immeubles situés en SPR (1)

Immeubles situés dans un quartier ancien dégradé

Taux

Couverts par un PSVM (2)

30 %

Couverts par un PVAP (2)

22 %

ORDUP (2)

22 %

30 %

Prorogé jusqu’au 31/12/2022

(1) Site patrimoniaux remarquables : remplace les secteurs sauvegardés, les Zppaup et les Apav. (2) Plan de sauvegarde et de mise en valeur, Plan de valorisation de l’architecture et du patrimoine, opération de restauration déclarée d’utilité publique.

Modification du plafond des dépenses Date de délivrance du permis de construire ou de l’expiration du délai d’opposition à la déclaration préalable 31/12/N+3 N

N+1

N+2

N+3

Plafond pluriannuel de dépenses sur 4 ans : 400 000 € (Plafond annuel de 100 000 € supprimé)

Report de la réduction d’impôt excédentaire (RÎ Malraux > IR)  L’excédent est imputable sur l’IR dû au titre des 3 années suivantes.  Les fractions reportées s’imputent en priorité en retenant les plus anciennes.

19. Dispositif Scellier : logement neuf (pgnf) En remplacement des régimes Robien et Borloo, les contribuables qui ont acquis entre le 01/01/2009 et le 31/12/2012 (ou 31/03/2013) un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement, bénéficient d’une réduction d’impôt à condition qu’ils s’engagent à le louer nu à usage d’habitation principale pendant au moins 9 ans. Ce régime n’est plus en vigueur, mais continue à produire ses effets pour les contribuables qui ont investi avant sa suppression. Les taux de réduction d’impôt sont résumés dans le tableau ci-après. La réduction d’impôt présente les caractéristiques suivantes. - Au titre d’une même année, la réduction ne peut s’appliquer que pour un seul logement, acheté, construit, transformé ou réhabilité. - Le prix de revient du logement est retenu pour sa fraction inférieure à 300 000 € (1). - La réduction est accordée au titre de l’année d’achèvement de l’immeuble ou des travaux et calculée sur le prix d’acquisition, ou le prix de revient (prix d’acquisition plus travaux) pour le logement transformé ou réhabilité. - Lorsque le logement est la propriété d’une SCI, l’associé bénéficie de la réduction sur sa quote-part du prix de revient du logement correspondant à ses droits. Même règle, lorsque le logement est détenu en indivision. (1) Le texte précise que le prix du logement est retenu pour sa fraction inférieure à 300 000 €. En pratique, c’est la limite de 300 000 € qui est retenue.

310

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Taux de la réduction d’impôt Scellier (1)

Date d’acquisition ou de demande de permis de construire ou de souscription des parts (SCPI)

Norme technique 2009

2010

Non "BBC"

25 %

25 %

15 %

2011 13 %

13 %

2012 6%

"BBC"

25 %

25 %

25 %

22 %

22 %

13 %

Acte authentique passé : Contrat de réservation signé et enregistré au plus tard le 30/12/2010

Avant le 31/01/2011 Entre le 31/01/2011 et le 30/03/2011

Si demande de PC déposée avant le 31/12/2011

À partir du 31/03/2011

--Contrat de réservation signé et enregistré au plus tard le 31/12/2011

Avant le 31/03/2012

Après cette date : néant

La réduction est répartie sur 9 années, à raison d’un neuvième par an à compter de l’année de l’achèvement. Lorsque la fraction annuelle imputable excède l’impôt dû, le solde peut être imputé sur l’IR dû au titre des années suivantes jusqu’à la sixième inclusivement (2). Si le logement reste loué au-delà de 9 années, aux conditions prévues dans le secteur intermédiaire, une réduction d’impôt supplémentaire est accordée au taux de 2 % par période de 3 ans, maximum deux fois, soit 6 ans. Pour les investissements réalisés à compter de 2011, la réduction supplémentaire a été ramenée à 1,67 % par an, soit 5 % sur 3 ans, et pour 2012 à 1,33 %, soit 4 % sur 3 ans. • Prolongation du régime jusqu’au 31/03/2013 Le régime devait s’arrêter au 31/12/2012. Il a été maintenu à titre transitoire jusqu’au 31/03/2013 pour les achats de logements engagés avant le 31/12/2012. Cet engagement prend la forme d’une réservation engagée chez un notaire ou au service des impôts avec une seconde condition, signature de l’acte authentique au plus tard le 31/03/2013.

(1) Le taux applicable est celui en vigueur à la date de signature de l’acte authentique même si l’achèvement est postérieur (VEFA). (2) Si le report s’effectue au titre d’une ou plusieurs années postérieures à l’engagement de location, ce dernier est prolongé d’autant.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

311

20. Investissements Scellier outre-mer (pgnf) Le dispositif Scellier avait été étendu, outre les Dom, à Mayotte et aux collectivités d’oùtre-mer, sur une durée plus longue et avec des taux de réduction d’impôt spécifiques. La LF 2012 avait supprimé par anticipation le dispositif pour les investissements réalisés depuis 2013. La LF 2013 l’a maintenu néanmoins dans les mêmes conditions qu’en métropole (réservation avant le 31/12/2012 et signature de l’acte avant le 31/03/2013). Pour mémoire, le taux en vigueur pour 2011 est resté applicable, si réservation signée devant notaire ou enregistrée au plus tard le 31/12/2011 et acte authentique au plus tard le 31/03/2012. Taux de la réduction d’impôt : - 40 % pour les logements acquis ou construits et pour les souscriptions réalisées entre le 27/05/2009 et le 31/12/2010. - 36 % en 2011. - 24 % en 2012. Les autres conditions du dispositif Scellier sont applicables (engagement de location 9 ans), un seul logement par an, plafond de la réduction 300 000 €, étalement de la réduction sur 9 ans). NB. Cette réduction n’est pas cumulable avec les autres dispositifs outre-mer et rentre dans le plafonnement global des niches fiscales.

21. Dispositif Duflot (pgnf) Ce dispositif a pris le relais du régime Scellier applicable pour la dernière fois aux investisseurs qui auront pris l’engagement de réaliser l’acquisition d’un logement avant le 31/12/2012 et signé l’acte authentique au plus tard le 31/03/2013. • Contribuables et immeubles concernés par ce dispositif Cette réduction d’impôt s’applique aux contribuables domiciliés en France, qui ont acquis entre le 01/01/2013 et le 31/08/2014 un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement, à condition qu’ils s’engagent à le louer nu à usage d’habitation principale pendant une durée minimale de 9 ans. La réduction d’impôt s’applique, également, lorsque l’immeuble est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, autre qu’une société de placement immobilier, à la condition que le porteur de parts s’engage à conserver la totalité de ses titres jusqu’à l’expiration de l’engagement de location pendant 9 ans. Elle concerne enfin dans les mêmes conditions : - Le logement que le contribuable fait construire et qui a fait l’objet d’un dépôt de demande de permis de construire entre le 01/01/2013 et le 31/08/2014. - Le logement que le contribuable a acquis entre le 01/01/2013 et le 31/08/2014 et qui fait ou a fait l’objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf. - Le logement qui ne satisfait pas aux caractéristiques de décence, que le contribuable a acquis entre le 01/01/2013 et le 31/08/2014 et qui fait ou a fait l’objet de travaux de réhabilitation, définis par décret, permettant au logement d’acquérir des performances techniques voisines de celles d’un logement neuf. - Le local affecté à un usage autre que l’habitation que le contribuable a acquis entre le 01/01/2013 et le 31/08/2014 et qui fait ou a fait l’objet de travaux de transformation en logement.

312

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

• Conditions à remplir relatives à l’immeuble L’achèvement du logement doit intervenir dans les 30 mois qui suivent la date de la déclaration d’ouverture de chantier, dans le cas d’un logement acquis en l’état futur d’achèvement, ou la date de l’obtention du permis de construire, dans le cas d’un logement que le contribuable fait construire. Pour les logements qui font l’objet de travaux après l’acquisition par le contribuable, l’achèvement de ces travaux doit intervenir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’acquisition du local ou du logement concerné. Pour les logements qui font l’objet de travaux avant l’acquisition par le contribuable, la réduction d’impôt s’applique aux logements qui n’ont pas été utilisés ou occupés à quelque titre que ce soit depuis l’achèvement des travaux. Les dépenses de travaux retenues pour le calcul de la réduction d’impôt ne peuvent faire l’objet d’une déduction pour la détermination des revenus fonciers. La réduction d’impôt s’applique aux logements pour lesquels le contribuable justifie du respect d’un niveau de performance énergétique globale fixé par décret en fonction du type de logement concerné (1). La réduction d’impôt s’applique exclusivement aux logements situés dans des communes classées, par arrêté des ministres chargés du budget et du logement, dans des zones géographiques se caractérisant par un déséquilibre important entre l’offre et la demande de logements entraînant des difficultés d’accès au logement sur le parc locatif existant (2). • Conditions relatives à la location La location ne peut pas être conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable ou, lorsque le logement est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, autre qu’une société civile de placement immobilier, avec l’un des associés ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant de l’un des associés. La location du logement consentie à un organisme public ou privé qui le donne en sous-location nue à usage d’habitation principale à une personne autre que l’une de celles mentionnées ci-avant, ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d’impôt à la condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou para-hôtelière. La réduction d’impôt n’est pas applicable aux logements dont le droit de propriété est démembré ou aux logements appartenant à une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, autre qu’une société civile de placement immobilier, dont le droit de propriété des parts est démembré. L’engagement de location doit prendre effet dans les 12 mois qui suivent la date d’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer (voir page 159) et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret en fonction de la localisation du logement et de son type.

(1) BBC 2005, permis de construire déposé avant le 01/01/2013 ou RT2012 depuis le 01/01/2013, pour les logements neufs. (2) Zones A, A bis, B1 et B2, si agrément du Préfet de région. Zone C exclue, voir page 159.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

313

• Réduction d’impôt pour les investissements réalisés jusqu’au 31/12/2014 Taux : 18 % en métropole, 29 % dans les Dom Tom. Assiette de calcul de la réduction  Prix de revient d’au plus 2 logements, retenu dans la limite d’un plafond de 5 500 € 2 par m de surface habitable et dans une limite maximum de 300 000 € par contribuable et par an. Modalité d’application de la réduction d’impôt  Elle est répartie sur 9 années. Elle est accordée au titre de l’année d’achèvement du logement, ou de son acquisition si elle est postérieure, et imputée sur l’impôt dû au titre de cette même année, puis sur l’impôt dû au titre de chacun des 8 années suivane tes à raison d’1/9 de son montant total au titre de chacune de ces années. La fraction de réduction qui excède l’impôt dû n’est pas reportable.

• Autres précisions SCI Le contribuable bénéficie de la réduction d’impôt dans la limite de la quote-part du prix de revient correspondant à ses droits sur les logements concernés. SCPI La réduction d’impôt est calculée sur 95 % du montant de la souscription retenu dans la limite de 300 000 € par contribuable et pour une même année d’imposition. Ce plafond est global, acquisition directe et souscription de parts. La société doit prendre l’engagement de louer le logement pendant 9 ans. L’associé doit s’engager à conserver la totalité de ses titres jusqu’au terme de l’engagement de location souscrit par la société. Au sein d’un même immeuble neuf comportant au moins 5 logements, un pourcentage de 20 % des logements doit être acquis sans pouvoir ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt. Cette condition, qui n’a jamais été mise en œuvre, faute de parution du décret d’application, est supprimée à compter du 01/01/2016. Elle ne concernait d’ailleurs pas les SCPI. La réduction d’impôt obtenue fait l’objet d’une reprise au titre de l’année au cours de laquelle intervient. - La rupture de l’un des engagements mentionnés ci-avant. - Le démembrement du droit de propriété de l’immeuble concerné ou des parts. Toutefois, aucune remise en cause n’est effectuée lorsque le démembrement de ce droit ou le transfert de la propriété du bien résulte du décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune et que le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit s’engage à respecter les engagements prévus, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, pour la période restant à courir à la date du décès. - Aucune reprise n’est effectuée en cas d’invalidité, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l’un des membres du couple soumis à imposition commune.

314

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse Dispositif Duflot

Logements neufs ou réhabilités

Acquis entre le 01/01/2013 et le 31/08/2014

2 logements par an, maximum 300 000 €

Réduction d’impôt : Métropole : 18 % Dom Tom : 29 %

Engagement de louer 9 ans à titre d’habitation principale

Étalement sur 9 ans

Les conditions de ce dispositif ont été aménagées et prolongées dans le dispositif Pinel.

22. Dispositif Pinel (pgnf) Ce dispositif apporte des assouplissements au régime de la réduction Duflot pour les acquisitions, constructions et souscriptions depuis le 01/09/2014 et jusqu’au 31/12/2021. Outre les acquisitions prévues dans le régime Duflot, la LF 2019 a étendu la réduction d’impôt aux logements acquis entre le 01/01/2019 et le 31/12/2021 (1) qui font ou on fait l’objet de travaux de rénovation défini par décret, ainsi que les locaux affectés à un usage autre que d’habitation et qui font ou ont fait l’objet de transformation en logement. • Engagement de location L’investisseur peut opter pour un engagement initial de 6 ou 9 ans, prorogeable pour une ou deux périodes triennales, avec durée maximale de 12 ans. • Taux de la réduction d’impôt Il est modulé en fonction de la durée d’engagement de location : - 12 % pour une durée de 6 ans 23 % outre-mer - 18 % pour une durée de 9 ans 29 % outre-mer - 21 % pour une durée de 12 ans 32 % outre-mer e

En fait, possibilité de proroger l’engagement de 6 ans pour une 1 période triennale, avec e un taux de 6 %, et une 2 période triennale avec un taux de 3 %, ou pour un engagement initial de 9 ans, prorogation pour 3 années supplémentaires avec un taux de 3 %. (1) Voir ci-après dispositif Denormandie.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

315

• Qualité du locataire Pour les investissements réalisés à compter du 01/01/2015, et contrairement au régime Duflot, la location à un ascendant ou un descendant est autorisée, sans perte de l’avantage fiscal, sous réserve qu’il ne fasse pas partie du foyer fiscal de l’investisseur, et que les conditions relatives au plafond de loyer et de ressources du locataire soient respectées. • Parts de SCPI L’avantage fiscal est applicable aux souscriptions de parts de SCPI avec une base de réduction d’impôt portée de 95 % à 100 % des versements effectuées à ce titre. La LF 2018 a recentré le dispositif sur les investissements réalisés dans les zones géographiques tendues, A, A bis et B1 du territoire. Pour l’essentiel, sont visés : - la région parisienne, - la Côte d’Azur, - les grandes agglomérations, - les départements d’outre-mer. Ces modifications concernent les acquisitions à compter du 01/01/2018, et les constructions de logements pour lesquels une demande de permis de construire a été déposée avant le 01/01/2018, si l’acquisition est réalisée après le 31/12/2018. Enfin, le dispositif est étendu dans des communes dont le territoire est couvert par un contrat de redynamisation de site défense, quelle que soit la zone géographique (A, A bis, B1, B2 ou C). La réduction est étendue aux logements situés dans des communes ayant été couvertes par un CRSD (contrat de redynamisation du site de défense) dans un délai de 8 ans précédent l’investissement. En effet, la plupart des contrats ont expiré entre 2012 et 2014. Synthèse dispositif Pinel Acquisitions à compter du 01/09/2014

Réduction d’impôt

Avantage fiscal

 Liée à la durée de l’engagement de location : - 12 % pour 6 ans 23 % outre-mer - 18 % pour 9 ans 29 % outre-mer - 21 % pour 12 ans 32 % outre-mer

 Étalée sur la durée de location

Date de démarrage

Année d’achèvement ou date d’acquisition

Contraintes Engagement locatif

6 - 9 ou 12 ans

Ressources du locataire plafonnées

Oui

Loyers plafonnés

Oui

Location ligne directe (*)

Oui

(*) Ascendant, descendant hors foyer fiscal, pour les investissements réalisés à compter du 01/01/2015.

NB. SCPI éligibles, base de réduction d’impôt portée de 95 % à 100 % de la souscription.

316

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Synthèse dispositif Pinel Application de la réduction d’impôt

Engagement de 6 ans 300 000 € x 12 % =

36 000 € / 6 ans =

6 000 € / an

1e prorogation de 3 ans 300 000 € x 6 % =

18 000 € / 3 ans =

6 000 € / an

Cumul 9 ans =

54 000 € / 300 000 € = 18 %

2e prorogation de 3 ans 300 000 € x 3 % = Cumul 12 ans =

9 000 € / 3 ans =

3 000 € / an

63 000 € / 300 000 € = 21 %

Engagement de 9 ans 300 000 € x 18 % = Prorogation de 3 ans 300 000 € x 3 % = Cumul 12 ans =

54 000 € / 9 ans =

6 000 € / an

9 000 € / 3 ans =

3 000 € / an

63 000 € / 300 000 € = 21 %

Pour les investissements réalisés à compter du 01/01/2021 et jusqu’au 31/12/2021, le dispositif Pinel est supprimé pour les constructions d’habitat individuel et ne pourra s’appliquer qu’aux acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement dans un bâtiment collectif. Une expérimentation du dispositif Pinel en région Bretagne, jusqu’au 31/12/2021, est mise en place avec des critères spécifiques d’éligibilité.

23. Dispositif Denormandie Ce dispositif vise à assouplir les conditions d’achat d’un bien immobilier ancien avec travaux. Il s’inspire et complète la loi Pinel. Pour les logements acquis à compter du 01/01/2019 et jusqu’au 31/12/2022, ils doivent être situés dans des communes dont le besoin de réhabilitation de l’habitat de centre ville est particulièrement important ou ont conclu une convention d’opération de revitalisation du territoire. La liste des communes et des centres villes concernés a été fixée par arrêté. À compter du 01/01/2020, les logements peuvent être situés sur tout le territoire des communes éligibles. La réduction d’impôt est calculée sur le prix d’achat du bien + frais d’acquisition + coût des travaux de rénovation qui doivent représenter a minima 25 % de la valeur totale de e l’opération avec achèvement au plus tard au 31/12 de la 2 année suivant l’acquisition. Ces travaux doivent améliorer la performance énergétique du logement d’au moins 30 % dans l’individuel et de 20 % dans le collectif, ou représenter 2 types de travaux sur un bouquet de 5 (isolation toiture, murs extérieurs, parois vitrées, changement chauffage, production d’eau chaude sanitaire). Pour mémoire, le dispositif Pinel ancien nécessitait une réhabilitation complète.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

317

La base de calcul de la réduction est plafonnée à 300 000 € et les taux de réduction sont fonction de la durée d’engagement de location (voir page 314). Attention, les travaux pris en compte pour le calcul de la réduction ne peuvent plus être déduits pour la détermination du revenu ou déficit foncier (voir Le coin du banquier p. 328).

24. Souscriptions au capital d’entreprises foncières solidaires (pgnf) À compter du 01/01/2020, une réduction d’impôt sera accordée au titre des sommes versées pour souscrire au capital ou aux augmentations de capital de certaines entreprises solidaires d’utilité sociale : -

entreprises agréées à ce titre, activité : promotion immobilière ou gestion locative, activité en faveur de personnes défavorisées rendre à ces personnes un service d’intérêt économique.

L’entreprise ne peut procéder à la distribution de dividendes et le prix de cession des parts est plafonné à la valeur d’acquisition majorée d’un taux de rendement maximum de 1,25 %. La base maximum est de 50 000 € (seul) ou 100 000 € (marié ou pacsé) avec un taux de 18 % porté à 25 % pour l’année 2020. e

Les titres souscrits doivent être conservés jusqu’au 31/12 de la 5 année suivant celle de la souscription. Les versements excédant 50 000 € ou 100 000 € sont reportables au titre des 4 années suivantes, et la réduction qui ne pourrait être imputée en raison de plafonnement global e des niches fiscales, est reportable au titre des années suivantes jusqu’à la 5 inclusivement.

25. Dépenses dans le secteur forestier (pgnf) Depuis le 01/01/2001 et jusqu’au 31/12/2020, une réduction d’impôt est accordée aux contribuables domiciliés en France qui réalisent des opérations forestières. • Les investissements forestiers Acquisition de bois et forêts ou terrains à boiser n’excédant pas 4 hectares pour agrandir une unité de gestion et porter sa surface à plus de 4 hectares. Acquisition ou souscription de parts de sociétés d’épargne forestière, ou de parts d’intérêt de groupement forestier. Base de la réduction d’impôt : 5 700 € (personne seule), 11 400 € (contribuable soumis à imposition commune) limitée à 60 % du prix d’acquisition ou de souscription pour les parts de sociétés d’épargne forestière. Taux de la réduction : 18 %. Conditions : engagement de conservation pendant 15 ans en cas d’acquisition directe ou 8 ans pour la souscription de parts, avec application pendant 15 ans d’un plan simple de gestion agréé par le Centre régional de la propriété forestière. • Les cotisations d’assurance Les cotisations versées dans le cadre d’un contrat d’assurance couvrant le risque de tempête ouvrent droit à une réduction d’impôt de 76 %. Les dépenses en cause sont retenues dans la limite de 6 € avec un plafond annuel de 6 250 € (seul) et 12 500 € (marié ou pacsé). Les cotisations d’assurance qui excèdent ce plafond ne sont pas reportables.

318

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

26. Cotisations versées pour la prévention des incendies de forêts Une réduction d’impôt est accordée pour les cotisations versées aux associations syndicales de lutte contre les incendies de forêts, taux 50 % sur un plafond de versement de 1 000 € par foyer fiscal.

27. Travaux sur les objets mobiliers classés (pgnf) Depuis 2008, une réduction d’impôt a été instaurée pour les dépenses de conservation ou de restauration d’objets mobiliers classés au titre des monuments historiques. Base de la réduction : dépenses effectivement supportées retenues dans la limite annuelle de 20 000 €. Taux : 18 % (pour mémoire, 22 % en 2011). Les travaux doivent être autorisés et exécutés sous le contrôle des services de l’État chargés des monuments historiques. L’objet doit ensuite être exposé au public pendant au moins 5 ans.

28. Dépenses de préservation du patrimoine naturel (pgnf) Il s’agit des propriétés non bâties qui constituent des espaces naturels appartenant aux catégories suivantes. -

Parcs nationaux. Réserves naturelles. Sites classés. Espaces concernés par les arrêtés préfectoraux de protection de biotope. Espaces "Natura 2000". Espaces naturels remarquables du littoral

qui ont reçu le label de la "Fondation du patrimoine". Ce label prévoit les conditions de l’accès au public des espaces concernés, sauf exception justifiée par la fragilité du milieu naturel. Les dépenses (hors intérêts d’emprunt) en vue de maintenir et de protéger ce patrimoine naturel ouvraient droit jusqu’au 31/12/2013 à une réduction d’impôt de 18 % (pour mémoire, 22 % en 2011), calculée sur une limite de 10 000 €. e

Si la réduction est supérieure à l’impôt dû, l’excédent est reportable jusqu’à la 6 année suivante. Ce régime n’a pas été prorogé, mais les excédents restent reportables.

29. Investissements outre-mer (pgnf) Les investissements outre-mer bénéficient d’avantages fiscaux tant pour les particuliers que pour les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés. Compte tenu de la complexité des dispositifs en perpétuels aménagements et modifications, il ne sera présenté dans les lignes suivantes qu’un simple résumé. Nombre de contribuables ont d’ailleurs subi de graves problèmes fiscaux et financiers pour s’être aventuré dans ce type d’opérations, au point que les cabinets de défiscalisation des investissements outre-mer doivent désormais s’inscrire sur un registre tenu par le représentant de l’État dans le département ou la collectivité dans laquelle ils ont leur siège social, déclarer les opérations réalisées et le montant des commissions perçues, et donner les noms et adresses de leurs investisseurs.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

319

• Investissements des particuliers Pour les opérations réalisées avant le 01/01/2018 (1), les personnes physiques domiciliées en France ou dans les Dom, peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt au titre des investissements dans le secteur du logement ou pour la souscription au capital de certaines sociétés (SDR, SOFIOM, sociétés à l’IS exerçant outre-mer dans les secteurs éligibles). Selon le type d’investissement, la réduction peut aller de 18 % à 38 %. • Investissements dans une entreprise relevant de l’IR Les personnes physiques, domiciliées en France, peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt lorsqu’elles réalisent jusqu’au 31/12/2020 (Guadeloupe, Martinique, Guyane, La Réunion, Mayotte et Saint Martin) et jusqu’au 31/12/2025 (Saint Pierre et Miquelon, Nouvelle Calédonie, Polynésie Française, Saint Barthélemy, Wallis et Futuna), certains investissements productifs dans le cadre d’une entreprise relevant de l’impôt sur le revenu. La réduction d’impôt s’applique également aux investissements productifs réalisés par une société relevant de l’IS dont les actions sont détenues en totalité par des personnes physiques, si les investissements sont donnés en location. Selon les secteurs éligibles et leur localisation, la réduction d’impôt peut aller de 38,25 % à 63,42 %. Pour les investissements donnés en location, la réduction d’impôt s’applique avec un taux plus élevé, mais doit être rétrocédé au locataire pour 66 % de son montant. • Investissements dans le logement social (2)

Ce régime est applicable aux acquisitions ou constructions de logements depuis le 27/05/2009 et jusqu’au 31/12/2017 ou 31/12/2025 (investissements réalisés dans les collectivités d’outre-mer), logements neufs destinés à la location ou à une opération d’accession sociale à la propriété. L’acquisition de logements achevés depuis plus de 20 ans et faisant l’objet de travaux de réhabilitation est aussi éligible à ce nouveau dispositif. Le prix de revient des logements doit comporter une fraction de dépenses pour l’acquisition d’équipements de production d’énergie renouvelable ou utilisant une source d’énergie renouvelable, ou de matériaux d’isolation. Les programmes immobiliers excédant 2 M€ ou réalisés par une société à l’IS doivent obtenir un agrément préalable du ministre chargé du budget. Les logements doivent être donnés en location nue à : - un organisme d’HLM, - une société d’économie mixte exerçant une activité immobilière outre-mer, - un organisme concourant aux objectifs de la politique d’aide au logement, - un organisme de logement social agréé dans les collectivités d’outre-mer. La mise en location doit intervenir dans les 6 mois de l’achèvement ou de l’acquisition du logement et le bail consenti pour une durée minimum de 5 ans. Les organismes doivent sous-louer ces logements, nus ou meublés, à titre d’habitation principale à des personnes répondant à des critères sociaux, notamment de ressources 2 et de prix au m .

(1) Le régime est prorogé jusqu’au 31/12/2020 pour les travaux de réhabilitation et de confortation de logements anciens, et étendu aux travaux contre le risque cyclonique. (2) Voir synthèse page 420.

320

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Au terme du bail (5 ans), les logements doivent être cédés à l’organisme de logement social locataire ou au profit de personnes physiques désignées par l’organisme dans le cadre de l’accession sociale à la propriété.

Bénéficiaires et réduction d’impôt Bénéficient de cette réduction d’impôt, les personnes physiques domiciliées en France, qui peuvent réaliser leurs investissements par l’intermédiaire d’une SCPI ou d’une société de personnes ou d’une société soumise à l’IS (capital détenu à 100 % par des personnes physiques) établie en France. La réduction d’impôt est égale à 50 % du prix de revient des logements (hors frais, taxes, commissions et subventions publiques). 2

La base de réduction est plafonnée par m habitable. La réduction s’impute sans limitation sur l’impôt dû et le solde éventuel est imputable sur les 5 années suivantes (aucun remboursement n’est prévu). Lorsque l’investissement est réalisé par l’intermédiaire d’une société, la réduction est pratiquée par les associés au prorata de leurs droits dans le capital, l’année de souscription des parts ou actions.

Rétrocession de l’avantage fiscal 70 % de la réduction d’impôt doivent être rétrocédés à l’organisme de logement social sous forme d’une diminution de loyers et du prix de cession. Une convention entre l’investisseur et l’organisme doit être conclue à cet effet au plus tard à la date de signature du bail. Loi de finances pour 2019 Le régime des zones franches d’activité pour l’outre-mer est remplacé par un nouveau régime d’exonération en zones franches d’activité nouvelle génération. Les avantages fiscaux pour investissements outre-mer sont prorogés jusqu’en 2025, et étendus aux investissements dans les navires de croisière sous certaines conditions. L’investissement dans le logement social qui devait s’arrêter le 31/12/2017 a été prorogé jusqu’au 24/09/2018 pour les Dom et jusqu’au 31/12/2025 pour les acquisitions ou constructions réalisées à Saint Pierre et Miquelon, en Nouvelle Calédonie, en Polynésie Française, à Saint Barthélemy et dans les îles Wallis et Futuna. Le régime outre-mer est étendu à certains travaux de réhabilitation dans certains territoires pour les immeubles achevés depuis plus de 20 ans. En conclusion, le régime outre-mer, en perpétuel réaménagement, est l’exemple type d’une instabilité fiscale dissuasive pour la grande majorité des contribuables.

Charges ouvrant droit à réductions d’impôt

321

Synthèse Principales réductions d’impôt 2019 Taux ou montants

Pages

Dons repas logement

75 %

298

Dons aux œuvres

66 %

298

Enfants à charge poursuivant leurs études  Collège  Lycée  Enseignement supérieur

61 € 153 € 183 €

299

Dépenses d’hébergement liées à la dépendance

25 %

299

Rente survie et contrats d’épargne handicap

25 %

300

Prestations compensatoires en capital

25 %

300

Souscriptions PME

18 % (1)

300

Souscriptions FCPI

18 % (1)

303

Souscriptions FIP  Ordinaires  Corse

18 % (1) 38 %

303

915 €

304

30 % 36 % et 48 %

304

Investissements locatifs Censi-Bouvard

11 %

305

Rénovation des résidences de tourisme

20 %

306

Loi Malraux  ZPPAUP  Secteurs sauvegardés et quartiers dégradés

22 % 30 %

306

6 % à 25 %

309

Dispositif Duflot

18 %

311

Dispositif Pinel

12 %, 18 % ou 21 %

314

Dispositif Denormandie

12 %, 18 % ou 21 %

316

Souscriptions au capital d’entreprises foncières solidaires

25 %

317

Investissements forestiers  Acquisition de bois et forêts  Assurance  Prévention des incendies de forêts

18 % 76 % 50 %

317 317 318

Travaux sur les objets mobiliers classés

18 %

318

Dépense de protection du patrimoine naturel

18 %

318

Investissements outre-mer

18 % à 50 %

318

Souscriptions au capital d’entreprises de presse

30 % ou 50 %

322

Nature

Frais de comptabilité Souscription Sofica  Cas général  Taux majoré

Dispositif Scellier

(1) 25 % pour 2020, sous réserve de l’accord de la Commission européenne.

322

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

30. Souscriptions au capital d’entreprises de presse (pgnf) Les versements effectués jusqu’au 31/12/2021 pour souscrire à la constitution ou à l’augmentation du capital d’une entreprise de presse ou de sociétés d’amis ou de lecteurs ouvrent droit à réduction d’impôt. Cette dernière est réservée aux personnes physiques qui souscrivent directement. Les entreprises de presse doivent être soumises à l’impôt sur les sociétés et les sociétés d’amis ou de lecteurs s’entendent de société dont l’objet exclusif est de prendre des participations dans le capital des entreprises de presse. Le bénéfice de la réduction, pour ces dernières, est subordonné à l’affectation effective des versements du contribuable aux sociétés de presse. Les titres doivent être conservés 5 ans, ne peuvent être mis dans un PEA, un PEA PME, un compte PME Innovation ou un plan d’épargne salariale. L’avantage ne peut être cumulé avec un autre dispositif (réduction PME, investissement outre-mer, …). La réduction d’impôt est calculée sur une limite annuelle de versement de 5 000 € (seul) ou 10 000 € (marié ou pacsé). Le taux de réduction est fixé à 30 % ou 50 % si la société bénéficiaire a le statut d’entreprise solidaire de presse d’information.

Le coin du banquier : réductions d’impôt

323

Le coin du banquier

1. Charité bien ordonnée, réductions cumulées M. Z exploite un fonds de commerce florissant. Il est connu, dans la petite ville où il est installé, pour sa générosité. Au titre de l’année 2019, il a utilisé trois types de dons. - Un don pour les Restos du cœur de 500 € (plafond 552 €). Ce don, accordé à un organisme d’aide aux personnes en difficulté, ouvre droit à une réduction d’impôt de 75 %. - Divers dons à des organismes de sa commune, associations à caractère social, sportif et culturel pour 3 000 €. Les sommes versées sont retenues dans la limite de 20 % de son revenu imposable et ouvrent droit à une réduction d’impôt de 66 %. Compte tenu des résultats dégagés par son activité professionnelle, M. Z a un revenu net imposable très supérieur à 15 000 €. - M. Z réalise un chiffre d’affaires HT de l’ordre de 500 000 €. Dans le cadre de la loi pour le mécénat d’entreprise, il a complété les dons aux organismes de sa commune avec une somme de 2 000 €. Ces dons ouvrent droit à une réduction d’impôt de 60 % dans la limite des versements plafonnés à 5 pour mille du chiffre d’affaires. M. Z bénéficiera donc d’un montant total de réductions d’impôt, déductible de son IR 2019. 500 € x 75 % = 375 € 3 000 € x 66 % = 1 980 € 2 000 € x 60 % = 1 200 € Total 3 555 € Un même contribuable peut bénéficier des réductions d’impôt pour versement à des organismes d’aide aux personnes en difficulté et dons aux autres organismes, en qualité de particulier, et des réductions d’impôt dans le cadre du mécénat d’entreprise, en qualité de professionnel. NB. Les dons doivent être justifiés et faire l’objet d’un reçu délivré par l’organisme bénéficiaire. Ce reçu peut aussi tenir compte, pour les bénévoles, des dépenses supportées pour le compte de l’organisme et dont le bénévole n’a pas demandé le remboursement (billets de trains, achat de billets, déplacement avec le véhicule personnel, …). À titre de règle pratique, l’Administration admet que les frais de déplacement soient évalués à partir d’un barème forfaitaire. Pour 2019, les forfaits à prendre en compte sont les suivants : - Voiture 0,316 € par kilomètre. - Vélomoteur, scooter, moto 0,123 € par kilomètre.

2. Souscription au capital des PME Le régime de la réduction d’impôt pour souscription au capital de PME a été modifié depuis le 01/01/2012. Ce régime fixe le plafond de versements à 50 000 € (seul) ou 100 000 € (marié ou pacsé). Taux de la réduction 18 % qui devait être porté à 25 % pour 2019 (faute d’accord de la Communauté européenne, le taux est resté à 18 %), et versements excédentaires reportables 4 ans.

324

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Ainsi, un contribuable marié qui aurait investi 300 000 € dans une société éligible en n, devait théoriquement bénéficier pour cette année d’une réduction d’impôt de 100 000 € x 18 % = 18 000 €. Report de l’excédent 100 000 € x 18 % = 18 000 € n+1 100 000 € x 18 % = 18 000 € n+2 En réalité, et compte tenu du plafonnement global des niches fiscales (voir pages 409 et suivantes), l’avantage fiscal a été ramené à 10 000 € pour chacune des années n, n+1, n+2, et la réduction d’impôt excédant le montant du plafonnement global, soit 8 000 € pour chacune des 3 années, pourra être reportée sur l’impôt dû au titre des années suivantes jusqu’à la 5e inclusivement, en commençant par les plus anciennes (voir Le coin du banquier page 418). 3. Prestation compensatoire, conversion d’une rente en capital En application du Code civil, le débiteur d’une prestation compensatoire peut demander au Juge la substitution d’un capital à tout ou partie de la rente. Depuis 2005, si le capital qui se substitue à la rente est versé sur une période n’excédant pas 12 mois, la réduction d’impôt peut s’appliquer, mais l’assiette est limitée pour tenir compte du fait que la rente précédemment versée a été déduite du revenu imposable du débiteur. Exemple Une rente est convertie en un capital de 32 000 €. Les rentes déjà versées seront revalorisées en fonction de l’indice moyen annuel des prix à la consommation entre l’année de versement et celle de la conversion. En supposant que ces rentes (après revalorisation) s’établissent à 6 000 €, l’assiette de calcul de la réduction d’impôt s’établira comme suit. Capital total reconstitué 32 000 € + 6 000 € = 38 000 € Base de la réduction d’impôt 30 500 € x (32 000 € / 38 000 €) = 25 684 € Montant de la réduction 25 684 € x 25 % = 6 421 € NB. Si le taux maximum d’imposition du contribuable est supérieur à 25 %, il aura intérêt à demander un règlement du capital sur une durée supérieure à 12 mois, et dans ce cas, les sommes versées, soit 32 000 €, seront déductibles de son revenu imposable, mais par contre imposées au nom du bénéficiaire.

Attention S’il s’agit d’une prestation compensatoire mixte (partie capital, partie rente), la réduction d’impôt ne peut s’appliquer à la fraction de la prestation versée sous forme de capital, dans les 12 mois du divorce. Cette part en capital n’est pas pour autant déductible du revenu imposable.

4. Sofica et réduction d’impôt Jusqu’au 31/12/2005, la souscription au capital des Sofica pouvait être déduite du revenu imposable, dans la limite de 25 % de ce dernier, sans pouvoir excéder 18 000 €. Depuis le 01/01/2006 et jusqu’au 31/12/2020, dans les mêmes limites que cidessus, la souscription ouvre droit à une réduction d’impôt de 30 % ou 36 %, taux porté à 48 % à compter de 2016, (Sofica réalisant au moins 10 % de ses investissements dans le capital de sociétés de réalisation) et dans la production de certaines œuvres audiovisuelles et cinématographiques.

Le coin du banquier : réductions d’impôt

325

Exemple Un contribuable prévoit pour 2019 un revenu brut global de 120 000 € et déduit une pension alimentaire de 9 000 €. Souscription Sofica : 15 000 € (ouvrant droit au taux majoré). Plafond à retenir : (120 000 € - 9 000 €) x 25 % = 27 750 € ramené au plafond maximum : 18 000 €. La totalité du montant souscrit ouvre donc droit à réduction d’impôt, soit : 15 000 € x 48 % = 7 200 €. Le coût de revient des titres est ainsi ramené à 7 800 € seulement. Le banquier doit néanmoins attirer l’attention de son client sur les points suivants. - En cas de cession des titres dans le délai de 5 ans, la réduction d’impôt est remise en cause et restituée (sauf décès). - En fait, la possibilité de revente des actions est aléatoire. Les actions Sofica ne sont pas cotées, il n’existe donc pas de marché de "l’occasion", et un éventuel acquéreur ne bénéficierait d’aucun avantage fiscal. Le retrait du souscripteur nécessite donc une réduction de capital de la Sofica ou sa dissolution, ce qui suppose l’agrément du Ministre de l’économie, des finances et du budget. Pour tenir compte de cette situation, la loi de finances pour 1991 a autorisé un associé à détenir plus de 25 % du capital d’une Sofica, ce qui permet aux souscripteurs, après la période d’indisponibilité, de céder leurs titres à des professionnels du cinéma. - Le retour sur investissement du souscripteur est aussi en partie lié aux dividendes susceptibles d’être distribués par la Sofica. En conclusion, ce produit est réservé à une clientèle fortement fiscalisée, sans beaucoup d’illusion sur le rendement ou la possibilité de revente des actions, considérant néanmoins que la probabilité pour que la Sofica investisse dans une production exceptionnellement rentable, relève d’un pari acceptable. NB. Certaines Sofica ont été créées avec engagement de rachat des titres à partir de la 8e année par un établissement financier. Il convient de se renseigner avant de souscrire et privilégier cette solution qui permet une issue garantie, et un rendement net final correct malgré la décote appliquée (de l’ordre de 20 % à 30 %).

Synthèse Sofica Souscriptions en 2019

Souscriptions en numéraire au capital de Sociétés pour le financement de l’industrie cinématographique ou audiovisuelle Taux : 30 %

Plafond

Taux majoré à 48 % sous condition

Déduction des souscriptions dans la limite de 25 % du revenu net global sans excéder 18 000 €

Conservation des titres pendant au moins 5 ans

326

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

5. Logement neuf et réduction d’impôt ou ancien à rénover a. Neuf et réduction d’impôt L’avantage fiscal attaché au dispositif Pinel est susceptible d’attirer des investissements en logements neufs destinés à la location. Rappel de cet avantage Une réduction d’impôt de 12, 18 ou 21 % sur l’achat d’un ou deux logements et dans une limite de 300 000 €, réduction étalée sur 6, 9 ou 12 ans, soit dans une hypothèse optimum, 6 000 € chaque année pendant 9 ans. Ce mécanisme incitatif comporte néanmoins des "vices cachés" plus ou moins connus. - En premier lieu, le prix à payer. Beaucoup de dispositifs dans le passé, destinés à orienter l’épargne vers l’immobilier, se sont traduits à terme par de lourdes désillusions lors de la revente, les promoteurs ayant la fâcheuse tendance à incorporer dans leur prix "grille" l’avantage fiscal accordé à l’acquéreur. Cette situation conduit l’investisseur à acquitter un surcoût immédiat remboursé par une réduction d’impôt étalée sur 6 à 12 ans ! Il est aussi rappelé que la réduction d’impôt est calculée sur la base du prix de revient du ou des logements retenu dans la limite d’un plafond de 5 500 € par m2 de surface habitable. - En second lieu, la nature même de l’avantage, c’est-à-dire la réduction d’impôt. Son utilisation effective suppose avoir la garantie, pendant 9 ans, de disposer d’un revenu générant un montant d’impôt suffisant. En effet, cette réduction d’impôt, lorsqu’elle excède l’impôt dû, n’est ni remboursable, ni imputable sur l’impôt dû au titres des années suivantes. Dans la conjoncture économique actuelle, la certitude de maintenir des revenus à un niveau suffisant pour pouvoir utiliser intégralement la réduction d’impôt n’est pas toujours anticipée.

D’autre part, les conseillers ou intermédiaires, dans ce type d’investissement, établissent des prévisionnels le plus souvent optimistes et l’investisseur ne devra pas perdre de vue que la durée de location est au minimum de 6, 9 ou 12 ans avec des loyers plafonnés et le risque de remise en cause de l’avantage fiscal pour vacance de location pendant plus de 12 mois. b. Ancien à rénover L’immobilier ancien à rénover reste une valeur sûre. La cible idéale se situe dans un bon immeuble, de préférence en centre-ville, et porte sur un appartement nécessitant une rénovation complète (carrelage, faïence, électricité, chauffage, sanitaire, …). Compte tenu de la vétusté de l’appartement, le prix peut être négocié à un montant raisonnable et tous les travaux de rénovation seront déductibles dans le cadre des revenus fonciers. Si l’investisseur dispose déjà de revenus fonciers, il pourra les neutraliser grâce au déficit généré par les travaux, voire creuser un déficit final imputable à hauteur de 10 700 € sur son revenu global. À défaut, après imputation du déficit sur le revenu global, le déficit excédentaire défiscalisera les loyers futurs jusqu’à épuisement. Il est en effet rappelé qu’un déficit foncier peut être reporté sur des revenus fonciers futurs pendant 10 ans.

Le coin du banquier : réductions d’impôt

327

En pratique, les travaux, à l’origine du déficit, permettent de dégager un avantage fiscal directement lié à la tranche marginale d’imposition du contribuable et pouvant atteindre 45 % + 17,20 % (prélèvements sociaux). Si en valeur absolue le gain d’impôt reste inférieur à la réduction Duflot Pinel, la valeur patrimoniale à terme est mieux assurée et il n’y a pas de contraintes particulières (plafond de loyer, engagement de louer 6, 9 ou 12 ans, niveau d’imposition insuffisant, …), à l’exception de maintenir l’immeuble loué au moins 3 ans après la dernière imputation du déficit foncier sur le revenu global.

Synthèse Paramètres Prix Avantage fiscal

Neuf

Ancien à rénover

Élevé (surcoût)

Négociable

Réduction d’impôt

Déduction des travaux

Impôt relevant du barème progressif

Imputation sur revenu global (10 700 €) et sur revenus fonciers futurs pendant 10 ans

Oui

Non

Contrainte

Location pendant au moins 6, 9 ou 12 ans

Location au moins 3 ans après la dernière imputation d’un déficit foncier sur le revenu global

Valeur patrimoniale

Aléatoire et sortie en moins-value non négligeable

Mieux assurée mais plus-value exonérée après 22 ans et 30 ans (1)

Limite Plafonnement des niches fiscales

Neuf et réduction d’impôt ou ancien à rénover Avantages et inconvénients comparés Neuf et réduction d’impôt

Ancien à rénover

Prix

Élevé

Négociable

TVA

20 %

10 % sur travaux

Faible

Bon

Faible hors avantage fiscal

Moyen

Potentiel de plus-value Rendement Taxe foncière Charges de copropriété Liquidité Sécurité du montage patrimonial

Élevée Élevées Très faible vu les contraintes fiscales

Le + souvent faible Le + souvent faibles

Moyen

Bonne

Faible

(1) 22 ans pour l’impôt et 30 ans pour les prélèvements sociaux.

Avantage à …

l’ancien

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

328

6. Pinel - Denormandie dans l’ancien, réduction ou déduction La loi Pinel permet d’intégrer dans le prix de revient d’un logement ancien, pour le calcul de la réduction d’impôt, les travaux de transformation en logement neuf ou de réhabilitation totale, ou de transformation en logement de locaux affectés à un autre usage. D’autre part, la loi Pinel répond à un zonage (A, A bis et B1). Le dispositif Denormandie ne répond pas à un zonage, mais à la rénovation de logements anciens situés dans des communes dont l’habitat en centre ville est fortement dégradé (282 villes éligibles, JO du 27/03/2019 et 53 villes engagées dans une opération de revitalisation du territoire). Contrairement à la loi Pinel qui entraîne une réhabilitation complète, les travaux doivent représenter seulement et au moins 25 % du prix d’acquisition. Mais attention, les travaux introduits dans la base de calcul de la réduction d’impôt ne peuvent pas être déduits des loyers pour déterminer le revenu ou le déficit foncier.

Exemple Un contribuable a acquis un logement ancien à rénover. Prix d’achat 140 000 € Frais d’acquisition 10 500 € Travaux 50 000 € Total 200 500 € Montant de la réduction d’impôt selon la durée de la location : Engagement de location 6 ans 12 % x 200 500 € = 9 ans 18 % x 200 500 € = 12 ans 21 % x 200 500 € =

Total 24 060 € 36 090 € 42 105 €

Par an 4 010 € 4 010 € 4 010 € pendant 9 ans et 2005 € pendant 3 ans

Si le contribuable renonce à la réduction d’impôt, les travaux seront pris en diminution de son revenu imposable. L’année de réalisation des travaux, ils pourront créer un déficit imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € et le solde permettra de défiscaliser les revenus futurs (report possible sur 10 ans). Si le contribuable dispose d’autres revenus fonciers, les 50 000 € de travaux permettront de les réduire d’autant. Si l’on prend en compte le taux marginal d’imposition majoré des prélèvements sociaux, dont 6,80 % de CSG déductible, on obtient les taux globaux suivants : TMI 1 0% 14 % 30 % 41 % 45 %

PS 2

17,20 %

CSG déductible 3 0% 6,80 % x 14 % = 0,95 % 6,80 % x 30 % = 2,04 % 6,80 % x 41 % = 2,79 % 6,80 % x 45 % = 3,06 %

Taux global (1 + 2 - 3) 17,20 % 30,25 % 45,16 % 55,41 % 59,14 %

Le coin du banquier : réductions d’impôt

329

La comparaison avec le mécanisme de réduction consiste à appliquer aux travaux les taux globaux : 50 000 € x 17,20 % = 8 600 € 50 000 € x 30,25 % = 15 125 € 50 000 € x 45,16 % = 22 580 € 50 000 € x 55,41 % = 27 705 € 50 000 € x 59,14 % = 29 570 € En conclusion, si l’engagement de location n’est que de 6 ans, et si le TMI de l’investisseur est de 41 %, la déduction immédiate des travaux procure un avantage fiscal à très court terme de 27 705 € contre 24 060 € pour la réduction d’impôt, avantage étalé sur 6 ans. Avec un prix d’achat plus faible et une hypothèse de travaux de 90 000 €, pour un TMI de 30 %, la déduction immédiate des travaux procure un avantage fiscal de 90 000 € x 45,16 % = 40 640 €, plus favorable que la réduction 24 060 € pour 6 ans ou 36 090 € pour 9 ans. Dans le régime Pinel avec réhabilitation complète, vu l’importance des travaux, la réduction d’impôt est le plus souvent défavorable. Il importe donc pour le contribuable d’effectuer les simulations nécessaires comme indiquées ci-dessus pour effectuer le bon choix. 7. Réhabilitation des résidences de tourisme La location à l’exploitant de la résidence de tourisme peut se faire nue, à charge pour ce dernier de meubler le logement. Les loyers, dans ce cas, relèvent des revenus fonciers, et les travaux d’amélioration réalisés ne peuvent plus être déduits, s’ils ouvrent droit à réduction d’impôt ! Cet avantage sera très inférieur à celui obtenu par la diminution des revenus fonciers liés à ces travaux ! En régime BIC (location directe), ces mêmes travaux, en cas d’option pour le régime simplifié d’imposition, ne pourront pas faire l’objet d’un amortissement fiscalement déductible. 8. Censi Bouvard et réduction d’impôt, le miroir aux alouettes Une réduction d’impôt sur le revenu est accordée aux contribuables qui investissent dans des logements neufs ou en état futur d’achèvement ou achevés depuis plus de 15 ans avec travaux de réhabilitation. Ce régime est applicable depuis le 01/01/2009 et jusqu’au 31/12/2021. Les logements acquis doivent être situés dans l’une des structures suivantes. - Établissement social ou médico-social accueillant des personnes âgées ou des adultes handicapés. - Résidence avec services pour personnes âgées ou handicapées. - Résidence avec services pour étudiants. - Établissements de santé dispensant des soins de longue durée. - Résidence de tourisme classé.

330

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Depuis le 01/01/2017, l’acquisition de logements dans des résidences de tourisme classées est exclue. L’investisseur doit s’engager à louer le logement meublé pendant au moins 9 ans à l’exploitant de la structure. Pour les acquisitions réalisées en 2011, le taux de la réduction était fixé à 18 % (taux ramené à 11 % depuis 2012) sur un montant global de 300 000 €, réduction étalée sur 9 ans. Un investisseur qui aurait acheté plusieurs studios pour un montant total de 300 000 € bénéficiera donc d’une réduction maximum d’impôt de : 300 000 € x 11 % = 33 000 €, soit 3 667 € par an pendant 9 ans. Mais attention, la somme retenue pour cette réduction d’impôt n’ouvre plus droit à la déduction fiscale au titre de l’amortissement. Il convient en effet de rappeler que l’investisseur a la qualité de loueur en meublé (non professionnel lors de l’acquisition) et doit déterminer son résultat selon les règles du régime réel, en matière de bénéfices industriels et commerciaux. Certains contribuables ont d’ailleurs eu la surprise de recevoir des Services fiscaux un courrier qui n’a pas manqué de les interpeller. Ont été notamment concernés, ou seront concernés, ceux qui relevaient déjà du régime des loueurs en meublés, à titre occasionnel, pour la location quelques semaines par an, de leur résidence secondaire. Ces contribuables relevaient, en effet, du régime micro BIC, avec abattement de 50 % sur les loyers perçus au titre des frais et charges dont ils n’avaient pas à justifier. Dans le cadre de l’investissement Censi Bouvard, le régime micro BIC ne peut s’appliquer dans la mesure où le forfait de 50 % couvre non seulement les charges, mais aussi l’amortissement du bien, amortissement par définition non déductible. En conséquence, il n’est pas possible d’appliquer le régime micro BIC pour un bien loué et le régime réel pour un autre bien, l’Administration exigeant de ce fait l’application du régime réel, obligatoire pour le Censi Bouvard, pour tous les autres biens relevant de la location en meublé. Pour quelques semaines de location par an de sa résidence secondaire, le contribuable est donc tenu de produire un bilan et un compte de résultat, avec justification et proratisation de toutes les charges déductibles sur la durée de la location rapportée à l’année entière, après reconstitution du tableau d’amortissement des murs et des équipements, pour la période antérieure au cours de laquelle le micro BIC s’appliquait. On mesure la lourdeur des formalités déclaratives que va entraîner l’investissement Censi Bouvard et si le contribuable doit faire appel à un professionnel pour l’assister, les loyers encaissés pour quelques semaines de location de la résidence secondaire, risquent fort d’être significativement amputés. Dans ce régime réel, simplifié ou normal, le calcul du résultat consiste donc à déduire des loyers toutes les charges réelles et justifiées liées à l’exploitation, ainsi que l’amortissement des biens meubles équipant le logement et le logement lui-même. Mais l’amortissement calculé sur l’immobilier ayant servi d’assiette à la réduction d’impôt n’est plus déductible.

Le coin du banquier : réductions d’impôt

331

En prenant l’exemple d’un contribuable qui acquiert deux studios de 125 000 €, soit 250 000 €, l’option pour la réduction d’impôt se traduira par la perte d’une charge déductible qui peut être évaluée sur la durée d’amortissement à 230 000 €, soit prix de l’immobilier investi 250 000 € diminué de la valeur du terrain d’assise de l’immeuble, non amortissable, estimée à 20 000 €. Il est précisé que l’amortissement pratiqué par un loueur en meublé ne permet pas de dégager un déficit fiscal, mais que la quote-part excédant le résultat est reportable sans limitation de durée sur les bénéfices futurs. Dans le Censi Bouvard, la non déductibilité de la totalité des amortissements est définitive, les amortissements non déduits ne pouvant l’être ultérieurement. Si l’investisseur autofinance son opération, il dégagera un bénéfice imposable, qui, selon la tranche marginale d’imposition, pourra l’amener à restituer au Trésor un montant supérieur à la réduction d’impôt annuelle, au titre de l’IR et des prélèvements sociaux. Si l’opération est financée par emprunt, les intérêts dégressifs réduiront une base imposable qui à terme ira en progressant. Sans l’option réduction d’impôt, le contribuable pouvait déduire l’amortissement de l’immeuble et défiscaliser son résultat sur le long terme.

Exemple de compte de résultats Charges d’exploitation

3 000 €

Amortissement matériel mobilier

2 000 €

Amortissement immeuble

7 600 €

Loyers

12 000 €

Perte comptable

600 €

12 600 €

12 600 €

Avec réduction d’impôt Perte comptable Amortissement Non déductible

Sans réduction d’impôt -

600 €

+ 7 600 €

Résultat imposable + 7 000 €

Perte comptable Amortissement à reporter

- 600 € + 600 €

Résultat imposable

néant

Impôt

néant

Réduction d’impôt : 250 000 € x 11 % / 9 ans = 3 056 €. Mais IR et prélèvements sociaux au TMI 45 % + 17,20 % dont 6,80 % déductibles : 7 000 € x 59,14 % = 4 140 €.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

332

Synthèse selon le TMI TMI Prélèvements sociaux CSG déductible 6,80 % x TMI Taux global Revenu Impôt et prélèvements sociaux Réduction IR Gain ou perte

14,00 % 17,20 % - 0,95 %

30,00 % 17,20 % - 2,04 %

41,00 % 17,20 % - 2,79 %

45,00 % 17,20 % - 3,06 %

30,25 %

45,16 %

55,41 %

59,14 %

7 000 €

7 000 €

7 000 €

7 000 €

2 118 € - 3 056 €

3 161 € - 3 056 €

3 879 € - 3 056 €

4 140 € - 3 056 €

+ 938 €

- 105 €

- 823 €

- 1 084 €

Sur la base des données ci-dessus, seul le contribuable dont le TMI est de 14 % serait gagnant pendant les 9 années de la réduction d’impôt ! Les contribuables qui opteront pour cette réduction d’impôt n’auront d’autre choix que de céder l’immeuble après 9 ans, sachant que les promoteurs et intermédiaires ont le plus souvent intégré dans le prix d’acquisition l’avantage fiscal accordé, et que sur le marché d’occasion, la revente de ce type de bien sera difficile avec une moins-value plus que probable. En conclusion, l’État reporte le risque de ce type d’opération sur le contribuable, moyennant un avantage fiscal apparent et reprend d’une main plus que ce qu’il a donné de l’autre. Une deuxième surprise attend notre investisseur Censi Bouvard. La nature des résidences ou établissements éligibles répond aux conditions d’imposition à la TVA. Le contribuable peut donc, de ce fait, récupérer la TVA sur le montant investi, ce qui réduit d’autant l’assiette de calcul de la réduction d’impôt. Mais l’article 207 III 1 de l’annexe II du CGI prévoit une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé, lorsque le bien est cédé. La période de régularisation est de 5 ans pour les biens meubles et 20 ans pour les immeubles, son point de départ se situant l’année au cours de laquelle le bien a été acquis. Pour un immeuble acquis en 2019, la période de régularisation court jusqu’au 31/12/2038 et pour un bien meuble immobilisé, jusqu’au 31/12/2023. Si l’immeuble est cédé après 9 ans, la TVA n’étant définitivement acquise qu’au bout de 20 ans, il faudra reverser au Trésor autant de vingtième de TVA initialement déduite qu’il manquera d’année pour atteindre ce délai. En reprenant l’exemple ci-avant et en retenant un prix de 250 000 € hors taxes, la TVA initialement déduite s’élevait (taux 20 %) à 50 000 €. En cas de cession en 2028 des deux studios acquis en 2019, le contribuable sera amené à reverser : 50 000 € x (10 / 20) = 25 000 € de TVA, et si l’opération s’accompagne de la vente des matériels et mobiliers contenus dans les logements, la même règle s’appliquera à la TVA initialement déduite avec reversement par cinquième d’années manquant dans la période de régularisation.

Le coin du banquier : réductions d’impôt

333

Par contre, si l’acquéreur des studios poursuit l’activité de location soumise à TVA, le cédant pourra lui transférer la TVA reversée, et lui permettre de déduire cette TVA. Les contribuables doivent donc être conscients que l’État risque fort de récupérer son cadeau fiscal de bienvenue, et ce d’autant plus rapidement que le taux de la réduction d’impôt a été ramené depuis 2012 à 11 %. Ce régime devait s’arrêter au 31/12/2012. On devine les raisons pour lesquelles il a été prorogé jusqu’en 2021.

9. Outre-mer et plafonnement des avantages fiscaux Les investissements outre-mer font l’objet d’un plafonnement spécial qui a été fixé à : - 40 000 € ou 15 % du revenu imposable avant le 01/01/2011 (1), - 36 000 € ou 13 % du revenu imposable en 2011, - 30 600 € ou 11 % du revenu imposable depuis 2012. Pour l’application du plafonnement (40 000 €, 36 000 € ou 30 600 €), les réductions d’impôt qui font l’objet d’une rétrocession partielle (investissements productifs ou logement social) sont prises en compte à hauteur de leur fraction non rétrocédée. Si le contribuable opte pour le plafonnement à 15 %, 13 % ou 11 % de revenu imposable, la totalité de la réduction est retenue pour apprécier le plafonnement. NB. Le plafonnement spécifique appliqué aux investissements outre-mer est déterminé avant celui du plafonnement global des niches fiscales.

Exemple Réduction rétrocédée à hauteur de 70 % 30 600 € / 0,30 = 102 000 €, plafond maximum. Dans la mesure où les réductions d’impôt sont étalées dans le temps, c’est le plafond de l’année de la réalisation de l’investissement qui reste acquis jusqu’à la dernière quote-part de réduction d’impôt. Les réductions d’impôt, outre leur plafonnement spécifique outre-mer, sont également retenues pour le plafonnement global des avantages fiscaux (voir pages 409 et suivantes).

(1) Dans le cas particulier des investissements dans le logement locatif social, ce plafond est resté inchangé et coiffe les deux autres réductions d’impôt dont les seuils ont été réduits depuis 2011.

334

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Précisions Pour les investissements donnés en location, il est tenu compte du % de rétrocession. À titre d’exemple, une réduction de 40 000 € rétrocédée à hauteur de 70 % sera traitée comme suit. 40 000 € x 70 % = 28 000 € non pris en compte dans le plafonnement global des niches fiscales. 40 000 € x 30 % = 12 000 € à retenir dans le plafond spécifique de 18 000 €. Compte tenu des seuils fixés depuis 2013, soit 18 000 € pour outre-mer, Sofica et Pinel outre-mer, sous déduction des autres avantages fiscaux plafonnés à 10 000 €, le plafonnement spécifique outre-mer ne devrait qu’exceptionnellement trouver à s’appliquer, pour les investissements réalisés aujourd’hui. Dans le cas spécifique de l’investissement dans le logement social, souvent proposé aux particuliers, voir synthèse page 420.

335

14 Charges ouvrant droit à crédits d’impôt Les charges ouvrant droit à crédit d’impôt peuvent être utilisées pour compenser : - l’impôt dû après décote, baisse d’impôt en faveur des contribuables à revenus modestes et réductions d’impôt, - l’impôt sur les plus-values à taux proportionnel, - les reprises de réductions d’impôt antérieures. Lorsque les crédits d’impôt sont supérieurs, le solde non imputable est, dans la généralité des cas, remboursé par le Trésor. Les crédits d’impôt touchés par le plafonnement global des niches fiscales (voir page 409) sont signalés par le signe (pgnf).

1. Intérêts d’emprunt pour l’acquisition de l’habitation principale (pgnf) Le crédit d’impôt, calculé sur les intérêts d’emprunt pour l’acquisition de l’habitation principale est supprimé pour les opérations pour lesquelles l’offre de prêt (ou au moins l’une des offres s’il y en a plusieurs qui concourent au financement) est émise depuis le 01/01/2011. Il reste néanmoins applicable aux opérations pour lesquelles chacun des prêts concourant à leur financement a fait l’objet d’une offre de prêt émise avant le 01/01/2011, sous réserve que l’acquisition du logement achevé ou en l’état futur d’achèvement intervienne au plus tard le 30/09/2011, ou, s’agissant d’opérations de construction de logements, que la déclaration d’ouverture de chantier intervienne au plus tard à la même date. Pour les contribuables qui peuvent encore bénéficier de cet avantage fiscal, les caractéristiques étaient les suivantes. a. Opérations concernées - Opérations d’acquisition pour lesquelles l’acte authentique a été signé à compter du 06/05/2007, qu’il s’agisse d’immeubles neufs ou anciens. - Constructions pour lesquelles une déclaration d’ouverture de chantier a été effectuée depuis le 06/05/2007 (1).

(1) Depuis le 01/01/2010, pour bénéficier du crédit d’impôt, le contribuable devait justifier de la réglementation thermique (RT 2005) exigée par la législation en vigueur, lors du dépôt de la demande du permis de construire.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

336 b. Assiette du crédit d’impôt

Les intérêts payés sont retenus dans la limite annuelle de : - 3 750 € pour les personnes seules ou 7 500 €, si le contribuable est handicapé, - 7 500 € pour les couples ou 15 000 €, si un des membres est handicapé, - majoration de 500 € par personne à charge. Ces intérêts s’entendent hors frais d’emprunt et cotisations d’assurances.

c. Décompte du point de départ des annuités Il s’agit, en principe, de la date à partir de laquelle les fonds empruntés ont été mis à disposition. Sur option, en cas de construction ou d’acquisition en l’état futur d’achèvement, le contribuable peut demander que la date, à partir de laquelle sont décomptés les intérêts ouvrant droit à crédit d’impôt, soit fixée à la date d’achèvement ou de livraison du logement. Cette option, irrévocable, entraîne naturellement renonciation à bénéficier du crédit d’impôt au titre des intérêts versés avant l’achèvement ou la livraison du logement. d. Taux du crédit d’impôt 1e annuité

Annuités suivantes

Logements anciens acquis du 06/05/2007 au 30/09/2011 et logements neufs acquis ou construits du 06/05/2007 au 31/12/2009

40 %

20 % (1)

Logements neufs non BBC acquis ou construits du 01/01/2010 au 31/12/2010

30 %

15 % (1)

Logements neufs non BBC acquis ou construits du 01/01/2011 au 30/09/2011

25 %

10 % (1)

Logements neufs BBC acquis ou construits du 01/01/2009 au 30/09/2011

40 %

40 % (2)

Précision Les durées sont appréciées en nombre de mois et le crédit s’applique sur 6 ans ou 8 ans, selon la date de déblocage de l’emprunt.

Exemple 2012 2013 à 2018 2019

Remboursement d’un emprunt à compter d’avril 2012 pour un logement neuf BBC 40 % sur les intérêts des 9 mensualités remboursées 40 % sur les intérêts payés chaque année 40 % sur les intérêts des 3 premières mensualités remboursées

Total

(1) Pendant 5 ans. (2) Pendant 7 ans.

9 mois 6 ans 3 mois

7 ans

Charges ouvrant droit à crédit d’impôt

337

2. Transition énergétique et aide à la personne (pgnf) La LF pour 2005 a créé 2 crédits d’impôt se substituant à celui existant pour les dépenses d’équipement de l’habitation principale, depuis l’imposition des revenus de l’année 2005. a. Le Crédit d’impôt pour la transition énergétique (CITE) Sont retenus, les équipements les plus performants et exclus les équipements de confort, avec des plafonds de dépenses fixés comme suit. - 8 000 € pour une personne seule. - 16 000 € pour un couple marié ou pacsé. - Majoration de 400 € par personne à charge (montant divisé par deux pour les enfants en garde alternée). Ces plafonds s’entendent pour l’ensemble des dépenses payées dans la période du 01/01/2005 au 31/12/2019. En application de la LF 2009, ces plafonds s’appliquent au titre d’une période glissante de 5 années consécutives (voir Le coin du banquier page 349). Depuis le 01/09/2014 et jusqu’au 31/12/2017, le taux du crédit d’impôt était fixé à 30 %, quelle que soit la nature de la dépense. Depuis 2018, certaines dépenses ont été exclues du dispositif et d’autres bénéficient d’un taux de 15 %, au lieu de 30 % jusqu’au 31/12/2017. Précisions - Le logement doit constituer l’habitation principale du contribuable à la date de paiement de la facture à l’entreprise qui effectue les travaux. Toutefois, lorsque les travaux sont réalisés dans un logement destiné à devenir la résidence principale dans un délai raisonnable (6 mois, à titre de règle pratique), à compter du paiement de la facture ou de l’achèvement du logement, le contribuable peut bénéficier du crédit d’impôt, sous réserve qu’il soit propriétaire ou locataire du logement au jour du paiement de la dépense, et que le logement n’ait fait l’objet d’aucune affectation (location par exemple) entre le paiement de la dépense et son occupation à titre d’habitation principale. - Le paiement de la dépense est considéré comme intervenu lors du règlement définitif de la facture. Le versement d’un acompte, lors de l’acceptation du devis par exemple, ne constitue pas un paiement pour l’application du crédit d’impôt. En cas de paiement échelonné, la facture est réputée réglée en totalité à la date du premier versement. - Les dépenses n’ouvrent droit à crédit d’impôt que si les équipements et matériaux ont été fournis et installés par un professionnel, et depuis 2012, certains travaux d’installation ou de pose des équipements, matériaux et appareils sont soumis au respect des critères de qualification de l’entreprise (label RGE). Depuis 2016, une visite du logement, préalable à l’établissement du devis, doit être effectuée par l’entreprise pour valider l’adéquation des travaux à réaliser avec le dit logement. - Depuis le 01/01/2013, l’avantage fiscal ne s’applique qu’aux dépenses effectuées dans les logements achevés depuis plus de 2 ans. - Éco-prêt à taux zéro Le cumul éco-prêt à taux zéro et crédit d’impôt est possible.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

338

Pour 2019, le CITE est supprimé au titre des dépenses payées après le 31/12/2018 pour l’acquisition : - de chaudières au fioul, - de volets isolants, - de porte d’entrée donnant sur l’extérieur. Le taux du crédit d’impôt est en règle générale de 30 %. Les exceptions sont indiquées dans le tableau ci-après.

Détail des dépenses éligibles pour 2019 Nature des dépenses Chaudières à haute performance énergétique (1)

Réalisation d’un diagnostic de performance énergétique du logement

Chaudières à très haute performance énergétique (2)

Réalisation d’un audit énergétique par un auditeur qualifié

Chaudières à micro-cogénération gaz (3)

Systèmes de fourniture d’électricité à partir de l’énergie hydraulique ou de biomasse (6)

Matériaux d’isolation thermique des parois vitrées, taux 15 % (4)

Pompe à chaleur, autres que air/air, dont la finalité essentielle est la production de chaleur ou d’eau chaude sanitaire (6)

Matériaux d’isolation thermique des parois opaques (5)

Coût de la pose de l’échangeur de chaleur souterrain des pompes à chaleur géothermiques

Matériaux de calorifugeage de tout ou partie d’une installation de production ou de distribution de chaleur ou d’eau chaude sanitaire

Équipements de raccordement à un réseau de chaleur

Appareils de régulation de chauffage (maison individuelle ou immeuble collectif)

Bornes de recharge des véhicules électriques

Dépose d’une cuve à fioul, taux 50 % (8)

Logements situés dans un Dom : • équipements ou matériaux de protection des parois vitrées ou opaques contre les rayonnements solaires • équipements de raccordement à un réseau de froid alimenté majoritairement par du froid d’origine renouvelable ou de récupération • équipements ou matériaux visant à l’optimisation de la ventilation naturelle et notamment les brasseurs d’air

Équipements de production d’énergie utilisant une source d’énergie renouvelable (6) :  fonctionnant soit à l’énergie solaire (7) et dotés de capteurs solaires, soit à l’énergie hydraulique  fonctionnant au bois ou autres biomasses (poêles à bois, certains poêles à granulés, foyers fermés, …)  chaudières à bois ou autres biomasses

Compteurs individuels pour le chauffage et l’eau chaude sanitaire dans les copropriétés

(1) Acceptation d’un devis et acompte versé au plus tard le 31/12/2018. (2) Plafond de dépenses : 3 350 €. (3) Plafond de dépenses : 3 350 €. Si devis accepté et acompte versé avant le 31/12/2018, pas de plafond. (4) Sous réserve de remplacer des parois en simple vitrage, et dépenses retenues dans la limite d’un plafond de 670 € par équipement. (5) Dépenses de matériaux retenues dans la limite de 150 € le m2 (isolation extérieure) et 100 € le m2 (isolation intérieure), et travaux portant sur au moins la moitié de la surface du logement et/ou l’ensemble de la toiture.

Charges ouvrant droit à crédit d’impôt

339

(6) La pose de certains équipements pourra être ajoutée à leur coût d’acquisition pour le calcul du CITE au taux de 30 %, sous réserve que le revenu fiscal de référence du foyer n’excède pas un plafond détaillé renvoi (8). Pour les pompes à chaleur dédiées à la production d’eau chaude, le CITE s’applique dans la limite de 3 000 €. (7) Depuis 2014, les panneaux photovoltaïques pour la production d’électricité sont exclus de l’avantage fiscal. Toutefois, avec effet au 30/09/2015, les dépenses payées au titre de l’acquisition d’un équipement intégrant un équipement de production d’électricité utilisant l’énergie radiative du soleil et un équipement de chauffage ou de production d’eau chaude sanitaire utilisant l’énergie solaire thermique, le crédit d’impôt s’applique sur le coût total de cette acquisition, dans la limite d’une surface de capteurs solaires fixé par arrêté et après application à la surface ainsi déterminée d’un plafond de 1 000 € par m2 de capteurs solaires pour le chauffage ou 400 € pour la fourniture d’eau chaude sanitaire. (8) La dépose d’une cuve à fioul en 2019 ouvre droit à un CITE de 50 % sous conditions de ressources. Plafonds de ressources au 01/01/2019 Nombre de personnes Île de France composant le ménage 1 20 470 € 2 30 044 € 3 36 080 € 4 42 128 € 5 48 198 € Par personne supplémentaire + 6 059 €

Province 14 790 € 21 630 € 26 013 € 30 389 € 34 784 € + 4 385 €

Pour apprécier les ressources du ménage, il convient de prendre en considération la somme des revenus fiscaux qui figure sur l’avis d’imposition de l’année N-1.

• Réforme du CITE - Loi de finances 2020 À compter du 01/01/2020, le CITE : - est remplacé par une prime de transition énergétique pour les contribuables les plus modestes, - est maintenu pour les ménages aux revenus intermédiaires, propriétaires de leur habitation principale, - est supprimé pour les foyers à revenus élevés à l’exception de certaines dépenses.

Nombre de personnes composant le ménage 1 2 3 4 5 Par personne supplémentaire

Limites revenus modestes (1) et revenus intermédiaires (2) Île de France

Autres régions

25 068 € 36 792 € 44 188 € 51 597 € 59 026 €

19 074 € 27 896 € 33 547 € 39 192 € 44 860 €

+ 7 422 €

+ 5 651 €

Limites revenus élevés (3) Parts de quotient familial 1 1e demi-part 2e demi-part Demi-part supplémentaire à compter de la 3e

Montants 27 706 € + 8 209 € + 8 209 € + 6 157 €

(1) Revenu fiscal de référence inférieur à ces limites : prime de transition énergétique. (2) Revenu fiscal de référence égal ou supérieur à ces limites, mais inférieur aux limites revenus élevés : maintien du CITE en 2020. (3) Revenu fiscal de référence égal ou supérieur à ces limites : suppression du CITE, sauf exceptions. Le RFR à retenir est celui de n-2 ou de n-1, si le RFR de n-2 est < au seuil d’entrée du CITE (25 068 €, …) ou ≥ au seuil revenus élevés.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

340 Contribuables à revenus modestes

Ces ménages se verront attribuer une prime forfaitaire dite de transition énergétique qui sera versée par l’Agence national de l’habitat (ANAH) dès réalisation des travaux. Les conditions et modalités d’octroi seront fixées par décret et les montants au moins équivalents à ceux prévus pour le CITE. Contribuables à revenus intermédiaires Sauf option pour le régime applicable en 2019, pour les contribuables pouvant justifier de l’acceptation d’un devis et du versement d’un acompte en 2019, dépenses payées en 2020, le crédit d’impôt se présente sous la forme d’un montant forfaitaire par équipement, pose incluse. Pour l’application du plafond de dépenses sur 5 années consécutives, soit 2016 à 2020, le montant cumulé des crédits d’impôt ne peut excéder 4 800 € pour un couple, 2 400 € pour une personne seule, plus 120 € par personne à charge.

Maisons individuelles Nature de la dépense

Montant

Matériaux d’isolation thermique des parois vitrées à la condition que ces mêmes matériaux viennent en remplacement de parois en simple vitrage

40 € / équipement

Matériaux d’isolation thermique des parois opaques

15 € / m2 pour l’isolation par l’intérieur 50 € / m2 pour l’isolation par l’extérieur 4 000 € 3 000 € 3 000 €

Équipements de chauffage ou de fourniture d’eau chaude sanitaire fonctionnant au bois ou autres bio-masses ou à l’énergie solaire thermiques

Pompes à chaleur, autres que air/air, dont la finalité est la production d’eau chaude sanitaire

1 500 € 2 000 € 1 000 € 600 € 1 000 €

4 000 € 2 000 € 400 €

chaudières à alimentation automatique fonctionnant au bois ou autres biomasses systèmes solaires combinés chaudières à alimentation manuelle fonctionnant au bois ou autres biomasses poêles à granulés et cuisinières à granulés chauffe-eaux solaires individuels poêles à bûches et cuisinières à bûches foyers fermés et inserts à bûches ou à granulés équipements de chauffage ou de production d’eau chaude fonctionnant avec des capteurs solaires hybrides thermiques et électriques à circulation de liquide pompes à chaleur géothermiques pompes à chaleur air/eau pompes à chaleur dédiées à la production d’eau chaude sanitaire

Équipements de raccordement à un réseau de chaleur et/ou de froid, et droits et frais de raccordement

400 €

Système de charge pour véhicule électrique

300 €

Équipements ou matériaux de protection des parois vitrées ou opaques contre les rayonnements solaires

15 € / m2

Audit énergétique

300 €

Dépose de cuve à fioul

400 €

Équipements de ventilation mécanique contrôlée à double flux

2 000 €

Bouquet de travaux dans une maison individuelle

150 € / m habitable pour limiter la consommation conventionnelle en énergie primaire. Passer d’au moins 331 kWh / m2 à 150 kWh / m2 2

Charges ouvrant droit à crédit d’impôt

341

Immeubles collectifs Nature de la dépense Système de charge pour véhicule électrique

Montant 300 € (sans condition de ressources)

Équipements ou matériaux de protection des parois vitrées ou opaques contre les rayonnements solaires

15 € / m2

Audit énergétique

150 € / logement

Dépose de cuve à fioul

150 € / logement

Équipements de ventilation mécanique contrôlée à double flux

1 000 € / logement

Matériaux d’isolation thermique des parois opaques

15 € / m pour l’isolation par l’intérieur 50 € / m2 (pour la quote-part correspondant au logement considéré) pour l’isolation par l’extérieur 2

1 000 € Équipements de chauffage ou de fourniture d’eau chaude sanitaire fonctionnant au bois ou autres bio-masses ou à l’énergie solaire thermiques

350 €

1 000 € Pompes à chaleur, autres que air/air, dont la finalité est la production d’eau chaude sanitaire Équipements de raccordement à un réseau de chaleur et/ou de froid, et droits et frais de raccordement

150 €

par logement pour les chaudières fonctionnant au bois ou autres biomasses par logement pour les équipements de fourniture d’eau chaude sanitaire seule fonctionnant à l’énergie solaire thermique par logement pour les pompes à chaleur géothermiques et les pompes à chaleur air/eau par logement pour les pompes à chaleur dédiées à la production d’eau chaude sanitaire 150 € / logement

Contribuables à revenus élevés Le CITE est supprimé en 2020 sauf dans 2 cas : - Dépenses d’acquisition et de pose de systèmes de charge pour véhicules électriques. - Acquisition et pose de matériaux d’isolation thermique des parois opaques : 2  Isolation par l’intérieur : 10 € / m 2  Isolation par l’extérieur : 25 € / m NB. Les montants forfaitaires de crédit par type de dépenses ne peuvent excéder 75 % de la dépense réelle.

b. Aide à la personne Le plafond des dépenses d’équipements pour personnes âgées ou handicapées est fixé comme suit. - 5 000 € pour une personne seule. - 10 000 € pour un couple marié. - Majoration de 400 € comme ci-avant, pour la même période et dans les mêmes conditions. Le plafond des dépenses s’apprécie sur une "plage glissante" de 5 années consécutives comprises entre le 01/01/2005 et le 31/12/2020. Ainsi, un couple dont l’un des conjoints est handicapé, qui aurait effectué des dépenses éligibles pour 4 000 € en 2012 et 6 000 € en 2016, peut bénéficier d’un nouveau crédit d’impôt de 4 000 € en 2019.

342

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

La date de paiement est celle à laquelle est intervenu le paiement définitif de la facture. Un simple acompte versé ne peut être pris en compte pour le calcul du crédit d’impôt. Crédit d’impôt (coût de main d’œuvre compris) : 25 %. Précisions Mains courantes, barres de maintien ou d’appui, systèmes de commande, de signalisation ou d’alerte, équipements sanitaires spécialement conçus pour les personnes handicapées, et dépenses d’équipement de mise en accessibilité des logements pour personnes âgées ou handicapées. c. Risques technologiques Sont concernés, les travaux prescrits par un plan de prévention des risques technologiques, pour des logements achevés avant l’approbation du plan, occupés à titre de résidence par leurs propriétaires, ou qu’ils s’engagent à louer pendant au moins 5 ans. Précisions Toutes ces dépenses n’ouvrent droit à crédit d’impôt que si les équipements et matériaux ont été fournis et installés par un professionnel, et s’entendent sous déduction des primes et subventions reçues, à l’exception de celles versées à titre de participation par les exploitants des installations à risque et les collectivités territoriales. Le crédit d’impôt pour les dépenses de prévention des risques technologiques a été aménagé depuis le 01/01/2015. - Il est réservé aux seuls propriétaires occupants de leur résidence principale ou donnant en location leur logement à titre d’habitation principale. - Le plafond des dépenses est fixé à 20 000 € par logement, quel que soit le nombre de ses occupants. Il est apprécié sur une période de 6 ans (2015 à 2020). - Crédit d’impôt travaux et frais de diagnostics préalables aux travaux (coût de main d’œuvre compris) : 40 %. NB. Le coût maximal des travaux pouvant être prescrit dans le cadre d’un PPRT est de 20 000 €. Le crédit d’impôt est exclusif de tout autre avantage fiscal.

3. Frais de garde des jeunes enfants (pgnf) Le dispositif présente les particularités suivantes. - L’avantage fiscal est applicable aux contribuables disposant ou ne disposant pas de revenus professionnels. - Le crédit d’impôt permet une restitution lorsque l’impôt est inférieur au crédit. Modalités d’application Taux du crédit d’impôt : 50 %. Dépenses supportées plafonnées à : - 2 300 € par enfant en garde exclusive, - 1 150 € par enfant en garde alternée. La garde doit être assurée à l’extérieur du domicile par une assistante maternelle agréée ou par un établissement type crèche, garderie, halte-garderie, centre de loisirs sans hébergement, syndicat interscolaire. L’enfant doit être âgé de moins de 7 ans au 31 décembre de l’année d’imposition.

Charges ouvrant droit à crédit d’impôt

343

Synthèse Frais de garde des jeunes enfants

Plafond de dépenses

Taux

Conditions

2 300 € par enfant

50 %

Enfant de moins de 7 ans au 31/12 Tout contribuable sans condition d’emploi Garde agréée

4. Sommes versées à un salarié à domicile (pgnf) Les sommes versées pour l’emploi d’un salarié à domicile (tâches ménagères, garde d’enfants, assistance aux personnes âgées), ouvrent droit à un crédit d’impôt au taux de 50 % pour les contribuables, quelle que soit leur situation, avec ou sans activité professionnelle. Le plafond de dépenses est fixé à 12 000 €. Il est majoré de 1 500 € par enfant à charge et au titre de chacun des membres du foyer fiscal âgé de plus de 65 ans. Cette majoration s’applique également lorsque le contribuable rémunère un salarié au domicile d’un ascendant bénéficiaire de l’APA, âgé de plus de 65 ans. Dans ce cas, le contribuable renonce à la déduction de la pension alimentaire qu’il verse à cet ascendant. L’avantage résultant de ces majorations ne peut porter l’assiette du crédit d’impôt à plus de 15 000 €. NB. Le plafond est fixé à 20 000 € pour les contribuables invalides ou ayant à charge une personne invalide nécessitant l'assistance d'une tierce personne. Depuis l’imposition des revenus de 2009, la limite de 12 000 € est portée à 15 000 € pour l’année d’embauche, lorsque le contribuable crée un premier emploi (le plafond de 12 000 € reste inchangé, en cas de recours à une association ou un organisme agréé). Cette limite de 15 000 €, compte tenu de la majoration de 1 500 € par enfant à charge ou personne de plus de 65 ans, est corrélativement portée à 18 000 €.

344

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

5. Cotisations syndicales Les cotisations ouvrant droit à crédit d’impôt sont celles versées aux organisations représentatives de salariés ou de fonctionnaires. CFDT CFTC CGC CGT FEN FGAG FNA FO Le crédit d’impôt est égal à 66 % du montant des cotisations versées limitées à 1 % du salaire ou de la pension imposable de l’adhérent. NB. Les salariés qui ont opté pour la déduction réelle des frais professionnels ne peuvent bénéficier de ce crédit d’impôt, les cotisations syndicales étant retenues au titre des frais professionnels déductibles.

6. Dépenses de travaux forestiers (pgnf) Sont concernés, les travaux réalisés jusqu’au 31/12/2020, soit dans une unité de gestion d’au moins 10 hectares d’un seul tenant (1), soit dans une unité de gestion de 4 hectares (1) d’un seul tenant, lorsque la propriété est regroupée au sein d’une organisation de producteurs. Lorsque les travaux sont réalisés par une personne physique, un engagement de cone servation des parcelles concernées doit être pris jusqu’au 31 décembre de la 8 année suivant celle des travaux avec application de l’une des garanties de gestion prévues par le Code forestier. Pour les associés de groupements forestiers, engagement de conserver les parts juse qu’au 31 décembre de la 4 année suivant les travaux, et pour le groupement ou la société, conserver la parcelle concernée pendant 8 ans comme ci-avant. Le montant des travaux est retenu dans un plafond annuel de - 6 250 € (seul). - 12 500 € (marié ou pacsé). La fraction excédentaire des dépenses peut être reportée sur les 4 années suivantes, ou 8 années en cas de sinistre forestier. Taux du crédit d’impôt : - 18 % cas général. - 25 % pour les adhérents à une organisation de producteurs. Depuis 2016, le crédit d’impôt de 25 % est étendu aux contribuables, membres des GIEEF (Groupements d’intérêt économique et environnemental forestier), directement ou indirectement s’ils sont associé d’un groupement forestier ou d’une société d’épargne forestière, elle-même membre d’un GIEEF.

7. Contrat de gestion pour les bois et forêts (pgnf) Le contrat doit être conclu avec un gestionnaire forestier professionnel, un expert financier, une coopérative financière ou une organisation de producteurs, ou avec l’Office national des forêts, pour la gestion de bois et forêts d’une surface inférieure à 25 ha. Trois conditions doivent être remplies. - Prévoir la réalisation de programmes de travaux et de coupes. - Cession des coupes à des professionnels. - Commercialisation des coupes à destination d’unités de transformation du bois. (1) Sans condition de surface minimum à compter de 2018.

Charges ouvrant droit à crédit d’impôt

345

Assiette du crédit d’impôt : 2 000 € (seul), 4 000 € (marié ou pacsé). Taux du crédit d’impôt : 18 % cas général, 25 % pour les adhérents à une organisation de producteurs, et depuis 2016, aux membres d’un GIEEF comme ci-avant. Le dispositif s’applique jusqu’au 31/12/2020.

8. Intérêts des emprunts contractés par les étudiants (pgnf) Personnes concernées : étudiants inscrits dans un cycle d’enseignement supérieur, âgé de 25 ans au plus à la date de la souscription du prêt, et faisant l’objet d’une imposition propre (i.e. non rattaché sur option au foyer parental). Prêts souscrits, en vue du financement des études, entre le 01/09/2005 et le 31/12/2008. Intérêts payés au titre des 5 premières annuités de remboursement. Crédit d’impôt : 25 % des intérêts payés et retenus dans la limite de 1 000 €, soit crédit d’impôt maximum 250 € par an. Imputation du crédit d’impôt : sur l’impôt à payer et remboursable s’il excède l’impôt dû. NB. Un différé de remboursement du crédit à la fin des études est le plus souvent prévu dans le contrat. Le crédit d’impôt est donc toujours susceptible de s’appliquer. NB. Les intérêts payés pendant la période durant laquelle l’étudiant est rattaché au foyer des parents ouvrent droit au crédit au titre de l’année où il constitue un foyer distinct. Il pourra donc cumuler les crédits d’impôt acquis sur les intérêts plafonnés à 1 000 € par an avec le crédit d’impôt auquel il a droit pour l’année en cours le cas échéant.

Synthèse Emprunts étudiants Prêts conclus entre le 01/09/2005 et le 31/12/2008

Plafond de dépenses

Taux

1 000 € / an

25 %

Intérêts + frais versés

Jeune âgé de 25 ans au plus, à la date de souscription du prêt, inscrit dans un cycle de l’enseignement supérieur.

N

N+1

N+2

N+3

N+4

630 €

514 €

393 €

268 €

136 €

Étudiant rattaché au foyer fiscal de ses parents

Crédit d’impôt différé

Étudiant - foyer fiscal distinct

Crédit d’impôt au titre de N+3 :

Crédit d’impôt au titre de N+4 :

(630 + 514 + 393 + 268) x 25 % = 451 €

136 x 25 % = 34 €

346

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

9. Crédit d’impôt pour les investissements productifs dans les Dom (pgnf) Il concerne les entreprises imposées selon un régime de bénéfice réel, exerçant une activité agricole, industrielle, commerciale ou artisanale dans les Dom. Les investissements productifs neufs mis en service entre le 01/01/2015 et le 31/12/2020 ouvrent droit à un crédit d’impôt : - de 38,25 %, - de 45,90 % en Guyane et à Mayotte. L’entreprise qui bénéficie du crédit d’impôt doit affecter le bien à sa propre exploitation pendant un délai de 5 ans ou pendant la durée normale d’utilisation du bien, si elle est inférieure. Lorsque l’investissement est réalisé par une société de personnes, le crédit d’impôt est accordé aux associés en proportion de leur droit dans la société. L’option pour ce crédit d’impôt vaut renonciation à tous les autres dispositifs d’aide. Ce crédit d’impôt est calculé sur le montant des investissements réalisés, diminué des aides publiques reçues, et lorsque son montant excède l’impôt dû, l’excédent est restitué.

Le coin du banquier : crédit d’impôt

347

Le coin du banquier

1. Aide à domicile et crédit d’impôt Une solution intéressante pour améliorer la qualité de vie et réduire ou annuler l’imposition. Le coût total (salaires et charges sociales) supporté pour l’emploi d’un salarié à domicile ouvre droit à un avantage fiscal de 50 % sur un plafond de dépenses de 12 000 €, majoré de 1 500 € par enfant à charge et pour chacun des membres du foyer fiscal âgé de plus de 65 ans. Cette majoration s’applique également lorsque le contribuable rémunère un salarié au domicile d’un ascendant bénéficiaire de l’APA, âgé de plus de 65 ans. Ces majorations ne peuvent porter l’assiette de l’avantage fiscal à + de 15 000 €. Un plafond spécifique de 20 000 € est enfin accordé aux contribuables invalides ou ayant à charge une personne invalide nécessitant l’assistance d’une tierce personne.

Localisation du service L’emploi doit être exercé à la résidence principale ou secondaire, située en France, du contribuable ou d’un de ses ascendants. Dans ce cas particulier, l’ascendant doit remplir les conditions prévues pour bénéficier de l’Allocation personnalisée d’autonomie, qu’il la perçoive ou non. Lorsque le contribuable prend en charge l’aide à domicile d’un ascendant, il bénéficie de l’avantage fiscal de 50 % des dépenses supportées, mais corrélativement doit renoncer à la déduction de la pension alimentaire versée le cas échéant à cet ascendant.

Modalités d’emploi Il peut s’agir de l’emploi direct d’un salarié (Chèque emploi service universel : CESU) ou du recours à une association, une entreprise ou un organisme ayant reçu un agrément de l’État, ou une régie de quartier agréée. L’agrément est délivré par le Préfet du département du lieu d’implantation de l’association, de l’entreprise ou de l’organisme concerné. Il existe par ailleurs de nombreux organismes conventionnés, à but non lucratif, qui apportent à titre onéreux des services aux personnes, tels que les centres communaux ou intercommunaux d’action sociale, les associations d’aide à domicile qui agissent dans le cadre d’une convention avec un département ou un organisme de sécurité sociale, les centres d’aide par le travail, …

Nature des services éligibles La liste des services éligibles est précisée dans les articles D 129-35 et D 129-36 du Code du travail. Cette liste est très large et comporte notamment : - Entretien de la maison et les travaux ménagers. - Petits travaux de jardinage, y compris débroussaillage, avec un plafond de 5 000 € par an et par foyer fiscal. - Prestations de petit bricolage dites "hommes toutes mains", avec un plafond de 500 € par an et par foyer fiscal. - Garde d’enfant à domicile. - Soutien scolaire et cours à domicile pour tous publics, si les sommes sont versées directement au formateur, à un organisme non lucratif ou à une entreprise agréée assurant ce type de service.

348

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

- Préparation de repas à domicile ou leur livraison à domicile, ainsi que la collecte -

-

et la livraison de linge repassé, lorsque ces prestations sont comprises dans une offre de service incluant un ensemble d’activités effectuées à domicile. Assistance aux personnes âgées ou autres personnes (malades, par exemple) qui ont besoin d’une aide personnelle à domicile (hors soins médicaux). Assistance aux personnes handicapées, y compris les activités d’interprète en langage des signes, de technicien de l’écrit et de codeur en langage parlé complété. Aide à la mobilité et transports de personnes ayant des difficultés de déplacement lorsque cette activité est incluse dans une offre de services d’assistance à domicile. À la condition que cette ou ces prestations soient comprises dans une offre de services incluant un ensemble d’activités effectuées à domicile :  prestation de conduite du véhicule personnel des personnes dépendantes, du domicile au travail, sur le lieu de vacances, pour les démarches administratives,  accompagnement des enfants dans leurs déplacements, des personnes âgées ou handicapées en dehors de leur domicile (promenades, transports, actes de la vie courante),  livraison de courses à domicile. Assistance informatique et internet à domicile, avec un plafond de 3 000 € par an et par foyer fiscal. Soins et promenades d’animaux de compagnie, à l’exception des soins vétérinaires et du toilettage, pour les personnes dépendantes. Soins d’esthétique à domicile pour les personnes dépendantes. Maintenance, entretien et vigilance temporaires, à domicile, de la résidence principale et secondaire. Assistance administrative à domicile.

Crédit d’impôt L’avantage fiscal est égal à 50 % des dépenses plafonnées à 12 000 €, voire 15 000 € (avec majoration enfants à charge) ou 20 000 € (invalides). Depuis 2017, l’aide liée aux services à la personne prend, dans tous les cas, la forme d’un crédit d’impôt qui est imputable sur la totalité de l’impôt, déterminé en application du barème progressif ou à taux proportionnel et lorsqu’il excède l’impôt, l’excédent est remboursé. Pour inciter à l’embauche de salariés, la LF 2009 a porté à 15 000 € au lieu de 12 000 € la limite ouvrant droit à crédit d’impôt avec un plafond maximum de 18 000 €, compte tenu des personnes à charge. Ce plafond majoré n’est néanmoins applicable que pour l’année d’embauche du premier salarié, et ne s’applique pas lorsque le contribuable a recours, même pour la première fois, à une association ou un organisme agréé.

2. Vente d’électricité provenant d’énergie renouvelable Les particuliers producteurs d’énergie sont en principe imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), non professionnels. En régime réel ou simplifié, les éventuels déficits ne peuvent pas être imputés sur le revenu global, mais reportés sur les BIC non professionnels au titre des 6 années suivantes. En règle générale, le particulier qui équipe son habitation principale avec revente de l’électricité produite en totalité ou en partie, relève de plein droit du régime micro BIC (voir page 186), si son chiffre d’affaires n’excède pas 170 000 € pour 2019. Son résultat imposable est déterminé en appliquant au chiffre d’affaires un abattement forfaitaire de 71 %, minimum 305 €.

Le coin du banquier : crédit d’impôt

349

Compte tenu des conditions d’exercice de cette activité, non professionnelle, qui n’a pas le caractère d’une activité exercée à titre habituel, le contribuable n’est pas soumis à la contribution économique territoriale. Il peut aussi bénéficier d’une exonération. Depuis le 01/01/2008, les revenus issus de la vente de l’électricité produite à partir d’installations photovoltaïques sont en effet exonérés d’impôt sur le revenu, si les conditions suivantes sont respectées. - L’exonération ne s’applique qu’aux personnes physiques et les installations ne doivent pas être affectées à l’exercice d’une activité professionnelle. - L’électricité doit être produite à partir d’installations photovoltaïques qui ne doivent pas excéder une puissance de 3 kilowatts crête, raccordées au réseau public en deux points au plus.

3. Crédit d’impôt pour la transition énergétique La LF 2018 a prorogé le dispositif du crédit d’impôt jusqu’au 31/12/2019, avec un plafond identique, soit 8 000 € (seul) ou 16 0000 € (marié ou pacsé), plus majoration pour personne à charge, mais plafond apprécié au titre d’une période de 5 années consécutives comprise entre le 01/01/2005 et le 31/12/2019. Pour les dépenses ayant ouvert droit à crédit d’impôt. Plafond utilisé à 100 % en

Nouveau plafond utilisable

2009 2010 2011

De 2014 à 2018 De 2015 à 2019 De 2016 à 2019

Pour 2020, voir page 340. 4. Économie d’énergie et prêt à taux zéro La LF 2009 a mis en place un "éco-prêt à taux zéro", afin de financer la réalisation de travaux d’amélioration de la performance énergétique d’un logement utilisé en tant que résidence principale. a. Logements éligibles Ceux achevés avant le 01/01/1990 et qui constituent la résidence principale du propriétaire ou qui sont donnés en location à ce titre. b. Travaux éligibles L’avance remboursable peut être accordée pour financer les travaux d’économie d’énergie suivants. - Des travaux correspondant à une combinaison (un "bouquet de travaux") d’au moins deux actions efficaces d’amélioration de la performance énergétique du logement ou du bâtiment concerné, parmi les actions suivantes.  Travaux d’isolation thermique des toitures.  Travaux d’isolation thermique des murs donnant sur l’extérieur.  Travaux d’isolation thermique des parois vitrées et portes donnant sur l’extérieur.  Travaux d’installation, de régulation ou de remplacement de systèmes de chauffage, le cas échéant associés à des systèmes de ventilation économiques et performants, ou de production d’eau chaude sanitaire.  Travaux d’installation d’équipements de chauffage utilisant une source d’énergie renouvelable.  Travaux d’installation d’équipements de production d’eau chaude sanitaire utilisant une source d’énergie renouvelable.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

350

- Des travaux permettant d’atteindre une performance énergétique globale minimale du logement en limitant la consommation d’énergie du bâtiment pour le chauffage, l’eau chaude sanitaire, le refroidissement, l’éclairage et les auxiliaires, en dessous d’un certain seuil. - Des travaux de réhabilitation de systèmes d’assainissement non collectif, par des dispositifs ne consommant pas d’énergie. Depuis le 01/09/2014, les travaux doivent être réalisés par des professionnels qualifiés "reconnu garant de l’environnement" (RGE). c. Montant de l’avance Le montant de l’avance est égal au montant des dépenses afférentes aux travaux éligibles dans la limite des plafonds suivants en fonction des travaux réalisés. -

7 000 €

Pour une action simple sur les parois vitrées.

- 15 000 €

Pour une action simple de travaux d’une autre nature.

- 25 000 €

Pour un bouquet de 2 travaux.

- 30 000 €

Pour un bouquet de 3 travaux ou plus.

- 10 000 €

Pour des travaux de réhabilitation de systèmes d’assainissement non collectif.

d. Cumul avec le crédit d’impôt développement durable Exception à la règle de non-cumul La LF 2016 a reconduit l’éco-PTZ jusqu’au 31/12/2018 avec les aménagements suivants pour les offres de prêt émises à compter du 01/01/2016. - Extension de la liste des travaux éligibles aux travaux ayant ouvert droit à une aide de l’Agence nationale de l’habitat. - Possibilité d’inclure l’éco-PTZ dans le financement global de l’acquisition et de la rénovation d’un logement. - Délai dans lequel l’emprunteur doit transmettre à l’établissement de crédit tous les éléments justifiant la réalisation des travaux, porté de 2 ans à 3 ans. - Possibilité, dans la limite maximum de 30 000 €, de demander un éco-PTZ complémentaire pour de nouveaux travaux dans un délai de 3 ans à compter de l’émission de l’offre initiale. La LF 2017 a rendu possible le cumul crédit d’impôt et éco-PTZ sans conditions de ressources, pour les offres de prêt émises à compter du 01/03/2016. La LF 2019 a prolongé d’un an (jusqu’au 31/12/2019) le dispositif du crédit d’impôt applicable aux dépenses en faveur de la transition énergétique.

351

15 Autres imputations, conventions internationales, et précisions diverses Cette rubrique vise un certain nombre de situations particulières susceptibles de modifier le calcul de l’impôt.

1. Retenue à la source Les bénéfices non commerciaux, ainsi que certains salaires (prestations sportives), droits d’auteur et produits perçus par les inventeurs en France par des personnes non domiciliées en France, sont soumis à une retenue à la source qui s’impute sur l’impôt dû en France par les intéressés, à raison de leurs revenus de source française.

2. Crédits d’impôt professionnels a. Crédit d’impôt recherche Les personnes imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux peuvent déduire de leur cotisation d’impôt, après imputation, le cas échéant, des autres crédits d’impôt, et sous certaines conditions 30 % de leurs dépenses de recherche. b. Crédit d’impôt famille Les entreprises relevant de l’IR, qui engagent des dépenses permettant à leurs salariés ayant des enfants à charge de mieux concilier leur vie professionnelle et familiale, bénéficient d’un crédit d’impôt calculé sur les sommes engagées. Les dépenses concernées visent notamment le financement de crèches, de haltes garderies, de frais de garde exceptionnels, … Ce crédit d’impôt est plafonné à 500 000 € par an. Il est calculé au taux de 50 % ou 25 % au titre de l’aide financière à l’émission de Chèques emploi service universel. c. Crédit d’impôt apprentissage (1) Les entreprises peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt apprentissage fixé à 1 600 € par apprenti employé depuis au moins 6 mois, porté à 2 200 € pour les apprentis handicapés ou bénéficiant d’un accompagnement personnalisé.

(1) Supprimé pour les exercices ouverts à compter du 01/01/2019.

352

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

d. Crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) Il était égal à 7 % des rémunérations versées en 2017 et calculé sur le montant brut des rémunérations qui n’excèdent pas 2,5 fois le Smic. Il a été ramené à 6 % à compter de 2018 et est supprimé à compter de 2019, mais remplacé par un allègement de 6 points de la cotisation patronale d’assurance maladie. e. Autres crédits d’impôt On peut citer, pour mémoire, les crédits d’impôt, pour investissement en Corse, pour agriculture biologique, pour prospection commerciale, en faveur des métiers d’art, pour remplacement des agriculteurs en congé, des maîtres restaurateurs, pour la formation du chef d’entreprise, ...

3. Taux effectif Pour éviter que le contribuable domicilié en France, et qui perçoit des revenus d’un autre État exonérés en France et imposables en vertu de la convention dans cet État, la méthode dite du "taux effectif" peut être mise en œuvre. - L’impôt est calculé sur le revenu global, y compris les revenus déjà taxés dans l’autre État. - Le montant de l’impôt est ensuite réduit en proportion de la part des revenus imposés à l’étranger et exonérés en France. Cette méthode est susceptible de s’appliquer aux salariés envoyés à l’étranger plus de 183 jours par an pour des missions spécifiques, aux revenus des immeubles à l’étranger, … Dans les conventions les plus récentes, la France tend à généraliser la méthode de l’imputation pour éviter la double imposition. Les revenus, y compris ceux perçus à l’étranger, sont imposés en France et le contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt que l’état étranger a effectivement prélevé en application de la convention.

4. Revenus de source étrangère Les revenus de source étrangère perçus par des contribuables domiciliés en France doivent être inclus dans les rubriques correspondant à leur nature. Lorsque ces revenus, en application d’une convention, ouvrent droit à un crédit d’impôt, ils doivent être déclarés sur la déclaration 2047 et reportés pour leur montant brut.

5. Non-résidents et revenus de source française Pour les revenus, l’impôt est déterminé selon les règles de droit commun (quotient familial, barème progressif, …), mais l’impôt ainsi calculé ne peut pas être inférieur à 20 % du revenu net imposable, ou 14,40 % pour les revenus ayant leur source dans les Dom. La LF pour 2019 porte ces taux à respectivement 30 % et 20 % pour la fraction du ree venu net imposable en France supérieure à la limite supérieure de la 2 tranche du barème de l’IR, soit 27 794 € pour 2019. Le contribuable peut néanmoins justifier que l’application de l’impôt français à l’ensemble de son revenu mondial aboutirait à un taux moyen d’imposition inférieur, et c’est ce taux qui est retenu pour l’imposition de ses revenus de source française.

353

Autres imputations, conventions internationales et précisions diverses

6. Retenue à la source sur salaires, pensions et rentes Les salaires, pensions et rentes viagères de source française versées à des personnes non domiciliées en France font l’objet d’une retenue à la source. 2020 Retenue à la source sur les salaires, pensions et rentes versés à des nonrésidents (barème annuel)

< 14 988 €

Fraction Fraction

de 14 839 €

Fraction

à

0%

43 477 €

12 % (1)

> 43 477 €

20 % (1)

7. Revenus à imposer selon le régime du quotient Les revenus exceptionnels ou différés sur demande du contribuable, peuvent bénéficier d’un calcul de l’impôt en application du système du quotient. • Revenus exceptionnels Tout revenu qui n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement ou présentant un caractère non professionnel pour le contribuable, lorsqu’il excède la moyenne des revenus des 3 années antérieures.

Exemple Distribution de réserves d’une société, indemnité de "pas de porte" perçue par un propriétaire, indemnité de non concurrence versée à un cadre, extinction de la dette d’emprunt d’un commerçant suite à décès en exécution d’un contrat d’assurance-vie, ... Pour ces revenus exceptionnels, le calcul de l’impôt exigible selon le système du quotient consiste à : - calculer l’impôt (droits simples) sur le revenu courant hors revenus exceptionnels, - effectuer le même calcul sur le revenu courant, majoré du quart du revenu exceptionnel, - multiplier la différence entre les deux résultats par quatre.

Ce mécanisme a donc pour effet de freiner la progressivité de l’impôt, sauf quand le revenu exceptionnel est taxé dans une seule tranche du barème de l’impôt. NB. Les primes de mobilité des salariés et les indemnités de rupture du contrat de travail bénéficient du quotient, quel que soit leur montant.

(1) Taux ramenés à 8 % et 14,40 % dans les Dom. Pour les revenus perçus ou réalisés à compter de 2023, le barème d’imposition sera supprimé (0 %, 12 %, 20 %), et remplacé par le taux de prélèvement calculé par l’Administration fiscale, selon les mêmes modalités que celles applicables aux contribuables en France (voir Le prélèvement à la source page 362 et suivantes). Jusqu’en 2020, la retenue à la source de 12 % est libératoire de l’IR. La fraction excédentaire soumise à 20 % est imposable au barème progressif avec les autres revenus de source française et à un taux minimum (voir ci-avant § 5). La retenue de 20 % est imputable sur l’IR dû. Pour les années 2021 et 2022, la retenue à la source deviendra non libératoire. À compter de 2023, de nouvelles règles seront applicables qui se rapprocheront du droit commun.

354

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

NB. L’indemnité versée au salarié mis à la retraite par son employeur est exonérée à hauteur de la limite légale ou conventionnelle ou lorsqu’elle est supérieure, dans la limite de 50 % de son montant ou 2 ans de salaires bruts (référence année civile précédente) sans pouvoir excéder 5 fois le plafond SS. Les indemnités de départ en retraite ou préretraite versées dans le cadre d’un plan social sont totalement exonérées sans limitation. La partie imposable de l’indemnité peut, au choix du contribuable, faire l’objet d’une imposition selon le système du quotient, ou d’un étalement sur l’année de perception et les 3 années suivantes. La demande d’étalement doit faire l’objet d’une demande expresse du contribuable et elle est irrévocable. Cette mesure d’étalement est supprimée à compter de l’imposition des revenus de 2020. Les options exercées au cours d’une année antérieure continuent à produire leurs effets. L’option pour le quotient des revenus exceptionnels reste ouverte si les conditions sont remplies.

• Revenus différés Tout revenu, quel qu’en soit le montant, qui à la date d’encaissement correspond à une période de plusieurs années (ex. : rappel de traitements ou pensions, …). Contrairement aux revenus exceptionnels, le système du quotient s’applique, sans référence à la moyenne des revenus des 3 dernières années. Pour la détermination du quotient, il convient de retenir le nombre d’années civiles correspondant aux échéances normales de versement de ce revenu différé, majoré d’une année. Ainsi, un salarié qui a encaissé en 2019 un rappel de salaires de 7 000 €, dont les échéances normales étaient : 2015 2 000 € 2017 1 800 € 2016 1 500 € 2018 1 700 € aura un quotient diviseur, multiplicateur, déterminé comme suit : 2015 2 000 € / 5 = 400 € 2016 1 500 € / 4 = 375 € 2017 1 800 € / 3 = 600 € 2018 1 700 € / 2 = 850 € Total 2 225 € somme à intégrer dans son revenu imposable de 2019. Le supplément d’impôt qui en résultera sera ensuite ventilé selon les montants et les années, soit : - 2015 supplément d’impôt x (2 000 € / 7 000 €) x 5 - 2016 supplément d’impôt x (1 500 € / 7 000 €) x 4, etc. pour déterminer le supplément d’impôt total afférent à ces revenus différés.

8. Crédits d’impôt non restituables Contrairement à la règle générale, certains crédits d’impôt, imputés en priorité, ne sont pas restituables lorsqu’ils excèdent l’impôt dû. Il s’agit notamment : - de la retenue à la source sur certains revenus des non-résidents, - du crédit d’impôt au titre des revenus nets de source étrangère imposables en France, - du crédit d’impôt au titre des plus-values nettes de source étrangère, - du crédit d’impôt pour adhésion à un groupement de prévention agréé, - du crédit d’impôt pour investissement en Corse, - du crédit d’impôt compétitivité emploi (l’excédent est reportable sur 3 ans, au-delà le remboursement peut être demandé).

355

16 Calcul, paiement et contrôle de l’impôt 1. Barème de l’impôt sur les revenus 2019 Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt -

Jusqu’à

10 064 €

-

De 10 064 € à

27 794 €

14 %

(R x 0,14

-

1 408,96 €) x N

De 27 794 € à

74 517 €

30 %

(R x 0,30

-

5 856,00 €) x N

De 74 517 € à 157 806 €

41 %

(R x 0,41

-

14 052,87 €) x N

157 806 €

45 %

(R x 0,45

-

20 365,11 €) x N

Supérieur à

RNI Revenu net imposable R Revenu pour une part N Nombre de parts Le résultat calculé représente le montant de l’impôt brut en principal avant application du plafonnement du quotient familial et de la décote.

2. Plafonnement du quotient familial Pour les contribuables dont le revenu net imposable de 2019 atteint les seuils indiqués page suivante, l’impôt est calculé comme suit. a. Célibataire, divorcé, séparé vivant seul Détermination de la cotisation due en tenant compte d’1 seule part Abattement sur la cotisation due :  Premier enfant à charge, soit pour 2 ½ parts  Autre ½ part et pour chacune

3 697 € 1 567 €

b. Contribuable vivant en concubinage Détermination de la cotisation due en tenant compte d’1 seule part Abattement sur la cotisation due :  Pour chaque ½ part supplémentaire

1 567 €

c. Veuf ou veuve avec au moins un enfant à charge Détermination de la cotisation due en tenant compte d’1 seule part Abattement sur la cotisation due :  1er enfant, ½ part  + 2 x ½ part, soit 3 134 € majorés d’une réduction d’impôt par ½ part maximum de 872,50 €, soit 1 745 €  Autre ½ part et pour chacune

1 567 € 4 879 € 1 567 €

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

356 d. Mariés ou pacsés

Détermination de la cotisation due en tenant compte de 2 parts Abattement sur la cotisation due :  Pour chaque ½ part supplémentaire

1 567 €

e. Célibataire, divorcé, séparé ou veuf, vivant seul, ayant élevé un ou plusieurs enfants Détermination de la cotisation due en tenant compte d’1 seule part Abattement sur la cotisation due :  Pour la ½ part supplémentaire

936 € (1)

f. Demi-part(s) accordée(s), aux anciens combattants ou pour invalidité

3 129 €

En fait, 1 567 € majorés d’une réduction d’impôt maximum de 1 562 €. NB. Ces plafonds d’avantages en impôt sont réduits de moitié pour les enfants en garde alternée.

Tableau pratique pour le calcul de l’impôt (revenu net imposable de 2019) Les éléments ci-dessous permettent de connaître, en fonction du quotient familial, le revenu net imposable à partir duquel s’appliquent les règles du plafonnement, hors cas particulier de la ½ part plafonnée à 3 129 € (invalidité, …) et veuf chargé de famille, (voir ciaprès). Nombre de parts

Seuil d’application du plafonnement

Célibataire, divorcé ou époux mariés imposés séparément, ne vivant pas en concubinage

2 2,5 3,5 4,5 5,5

42 095 € 47 489 € 58 269 € 69 052 € 77 667 €

Célibataire, divorcé, séparé vivant en concubinage avec au moins un enfant à charge

1,5 2 3 4 5

33 185 € 38 579 € 49 359 € 60 142 € 70 922 €

Mariés ou partenaires d’un Pacs

2,5 3 4 5

60 982 € 66 372 € 77 152 € 87 935 €

Contribuable seul sans personne à charge ayant élevé un enfant ½ part plafonnée à 936 € (1)

1,5

29 242 €

Situation de famille

(1) Si le contribuable peut justifier avoir supporté, seul, la charge d’au moins un enfant pendant 5 ans.

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

357

Tableau pratique pour le calcul de l’impôt (revenu net imposable de 2019) Veuf ou veuve ayant un ou plusieurs enfants à charge Nombre d’enfants à charge

Nombre de parts

Seuil d’application du plafonnement

1 2 3 4

2,5 3 4 5

54 875 € 60 265 € 71 045 € 78 850 €

Le plafonnement se décompose en fait en deux temps. - 1 567 € par demi-part, cas général. - 2 439,50 €, soit 1 567 € majorés d’une réduction d’impôt de 872,50 € pour chacune des 2 demi-parts supplémentaires accordées au veuf ou à la veuve ayant au moins un enfant à charge.

Exemple Veuve avec un enfant à charge. Revenu net imposable : 60 000 €. Quotient familial Mme seule 1 part Un enfant à charge 0,5 part Majoration 1 part soit 2 ½ parts Total 2,5 parts RNI : 60 000 € / 2,5 =

24 000 € x 14 % 3 360,00 € - 1 408,96 € 1 951,04 € x 2,5

Impôt non plafonné

4 878 €

RNI : 60 000 € (1 part) =

Plafonnement

Réduction d’impôt complémentaire Impôt dû compte tenu du plafonnement

60 000 € x 30 % 18 000 € - 5 856 € 12 144 € - 4 701 € (3 ½ parts à 1 567 €) - 1 745 € (2 ½ parts à 872,50 €) 5 698 €

3. Ordre à suivre pour le calcul de l’impôt a. Revenu brut global de l’année Somme des revenus nets catégoriels (déclarations 2042 et 2042 CPro). NB. Exclure les plus-values taxables à taux proportionnel. Déduire les déficits globaux des années antérieures.

b. Revenu net imposable Il est obtenu en déduisant du revenu brut global les charges déductibles du revenu (voir pages 287 et suivantes) et les abattements spéciaux (voir page 295). c. Détermination du quotient familial Voir ci-avant (pages 51 et suivantes) et vérifier si le contribuable est concerné par les règles de plafonnement (voir pages 355, 356 et ci-dessus).

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

358 d. Calcul de l’impôt brut

Application du barème progressif (voir page 355). Les contribuables domiciliés dans les Dom bénéficient d’une réfaction d’IR : - 30 % dans la limite de 2 450 € (Guadeloupe, Martinique, La Réunion), - 40 % dans la limite de 4 050 € (Guyane, Mayotte).

e. Décote Célibataire Couple (marié ou pacsé)

1 208 € - 75 % de la cotisation d’impôt = décote 1 990 € - 75 % de la cotisation d’impôt = décote

Exemple pour un couple Cotisation d’impôt Décote : 1 990 € - (75 % x 1 640 €) Impôt ramené à

1 640 € - 760 € 880 €

f. Réductions de l’impôt sous conditions de ressources Maximum 20 % de l’impôt brut après décote (voir page 34). g. Réductions d’impôt Sur l’impôt après décote éventuelle, sont appliquées les différentes réductions d’impôt (voir pages 297 et suivantes).

h. Impôt à payer Après réductions d’impôt, il convient d’ajouter : - Les plus-values taxables à taux proportionnel (voir pages 244 et suivantes). - Les reprises d’impôt (non-respect des engagements pris pour obtenir une réduction d’impôt). - Les crédits d’impôt : ils sont déduits de l’impôt obtenu après les corrections précédentes. - Le plafonnement global des avantages fiscaux (voir page 409). - Les prélèvements sociaux Prélèvement de solidarité : 7,50 %, CSG : 9,20 %, CRDS : 0,50 %. Total 17,20 %. Tous les revenus et plus-values du capital immobilier et financier, ainsi que les revenus d’activité ou de remplacement qui n’y ont pas déjà été soumis, supportent un prélèvement de 17,20 %, dont 6,80 % déductibles au titre de la CSG, et imputable sur les revenus imposables de l’année du paiement. Il est rappelé que la quote-part de CSG déductible ne concerne que les revenus soumis au barème progressif, et que les prélèvements sociaux sur les revenus financiers sont précomptés par les établissements payeurs. NB. Les bases d’imposition doivent être arrondies à l’euro le plus proche. Toute fraction  0,50 est négligée,  0,50 arrondie à l’euro supérieur. L’impôt proprement dit est arrondi dans les mêmes conditions.

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

359

4. La déclaration des revenus La LF 2016 a rendu progressivement obligatoire la déclaration en ligne pour tous les contribuables ayant accès à Internet. La télé-déclaration est obligatoire pour tous les contribuables à compter de 2019. Une amende forfaitaire de 15 € par déclaration est appliquée à compter de la deuxième année au cours de laquelle un manquement est constaté. Les contribuables ne disposant pas d’internet et les personnes qui ne sont pas suffisamment familières de l’outil internet peuvent conserver la possibilité de produire une déclaration papier. Les contribuables, dont la déclaration préremplie est exhaustive et correcte, peuvent s’abstenir de souscrire leur déclaration, cette absence de déclaration valant confirmation tacite.

5. La réforme du paiement de l’impôt La loi de finances pour 2017 avait été marquée, pour l’essentiel, par l’adoption d’un prélèvement à la source à compter de 2018, avec une "année blanche" au titre des revenus de 2017. Un communiqué du 07/06/2017 a reporté ce prélèvement à la source au 01/01/2019 et avant son entrée en vigueur, la loi de finances pour 2019 a prévu de nouveaux aménagements. Il est rappelé que les contribuables continueront à déclarer chaque année leurs revenus, que cette réforme ne concerne que le paiement de l’impôt, et vise à supprimer le décalage d’une année entre la perception des revenus et le paiement de l’impôt correspondant. Pour ne pas, en 2019, cumuler le paiement de l’impôt sur les revenus 2018 et les prélèvements et acomptes sur les revenus 2019, un crédit d’impôt a neutralisé l’impôt sur les revenus "normaux" de 2018, dite "année blanche".

a. Le crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) pour mémoire Comme rappelé ci-dessus, il a été mis en place pour neutraliser l’imposition des revenus non exceptionnels perçus en 2018. Il en était de même pour les prélèvements sociaux de l’année 2018. Au cours de l’année 2018, les contribuables ont acquitté l’impôt dû au titre des revenus de 2017 sous forme de tiers provisionnels ou de mensualités et ont soldé l’impôt au cours e du 4 trimestre. e

Avant la fin du 2 trimestre 2019, les contribuables, comme chaque année, ont déclaré leurs revenus 2018 dont l’impôt a été couvert en totalité ou en partie par le CIMR. Il en était de même pour les prélèvements sociaux. La formule de calcul du CIMR était la suivante : Revenus non exceptionnels CIMR =

- crédits d’impôt étrangers

IR x Revenu net imposable

IR Impôt sur le revenu dû au titre de 2018 résultant du barème progressif, après, le cas échéant, décote et réduction sous conditions de revenus, mais avant imputation des réductions et crédit d’impôt.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

360

Revenus non exceptionnels Salaires, pensions, retraites et rentes Revenus fonciers BIC, BNC, BA Ces revenus sont retenus pour leurs montants nets imposables, les déficits catégoriels étant retenus pour un montant nul. Revenu net imposable Somme de tous les revenus nets catégoriels soumis au barème progressif, compte non tenu des déficits catégoriels et des déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Crédits d’impôt étrangers Crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales et accordés à raison des revenus entrant dans le champ du PAS.

Précisions

Revenus exceptionnels

• Salaires, pensions, rentes à titre onéreux Sont qualifiés d’exceptionnels, les revenus qui ne sont pas attribués et versés de manière habituelle et dont le montant déroge aux règles initialement prévues. La loi du 29/12/2016, modifiée par une ordonnance du 22/12/2017 a défini les revenus exclus du CIMR. À titre d’exemple, et sans que la liste ne soit limitative, ont été considérés comme exceptionnels : - les indemnités imposables de rupture du contrat de travail, - les indemnités de changements de résidence ou de lieu de travail, - les prestations de retraite servies sous forme de capital, - les sommes versées au titre de la participation ou de l’intéressement et non affectées à un plan d’épargne salariale, - les sommes retirées d’un plan d’épargne salariale, - les gratifications surérogatoires (sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou plus élevées que ce qui est prévu), - les revenus anticipés ou différés, - les autres revenus non susceptibles d’être recueillis annuellement. NB. C’était au contribuable d’indiquer sous sa responsabilité le montant imposable de ces revenus exceptionnels qui n’ouvrent pas droit au CIMR, lors de sa déclaration des revenus 2018.

En cas de doute, le contribuable pouvait interroger l’Administration dans le cadre d’un rescrit fiscal. La réponse de l’Administration constitue une prise de position formelle qui lui est opposable. L’absence de réponse dans un délai de 3 mois vaut acceptation tacite de l’analyse exposée dans la demande. • Revenus des dirigeants Étaient concernées, les rémunérations imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus par une personne physique qui, en 2018, contrôlait la société qui les lui versait, ou lorsque la société était contrôlée par son conjoint (marié ou pacsé), par ses ascendants, descendants, frères ou sœurs.

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

361

La notion de contrôle (direct ou indirect) s’appréciait au niveau du groupe familial, lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux était détenue, ou lorsque, de fait, le contribuable exerçait le pouvoir de décision. Dans la mesure où la notion de contrôle était établie, tous les membres du groupe familial rémunérés par la dite-société étaient concernés avec appréciation individuelle du caractère exceptionnel ou non exceptionnel des rémunérations. Le dispositif, permettant de qualifier les rémunérations d’exceptionnelles ou de non exceptionnelles était pluriannuel. Les rémunérations perçues en 2018 étaient réputées non exceptionnelles, donc éligibles au CIMR, dans la limite la plus élevée, 2015, 2016, 2017 ou 2018. Exemple 2015 : 60 000 € 2016 : 50 000 € 2017 : 57 000 € 2018 : 63 000 € Le montant perçu en 2018 est plus élevé que chacune des 3 années précédentes. C’est donc le montant de 2015 qui a été retenu comme salaires éligibles au CIMR, soit 60 000 € et le supplément, 3 000 €, a été soumis à l’impôt en qualité de revenus exceptionnels. NB. Pour effectuer la comparaison, ne sont retenues que les années au cours desquelles le contribuable exerçait, à un moment quelconque, le contrôle de la société qui l’a rémunéré.

Lors de la liquidation en 2020 de l’impôt sur les revenus de 2019, par voie de réclamation contentieuse, le contribuable pourra demander restitution de tout ou partie de la fraction du CIMR dont il n’a pu bénéficier, si une des conditions suivantes est remplie : - le montant net imposable de ses rémunérations 2019 est égal ou plus élevé que celui de 2018, - le montant net imposable de ses rémunérations 2019 est inférieur à celui de 2018, mais plus élevé que la référence retenue au titre des 3 années précédentes pour le CIMR, - le contribuable peut justifier qu’en 2018, compte tenu de des responsabilités, des performances de la société, … la progression de sa rémunération est normale, et que la base de rémunération en 2019 est elle aussi justifiée. Mais attention, si les rémunérations de 2019 sont en recul, pour le différentiel avec 2018, le CIMR sera partiellement remis en cause, sauf justifications apportées par le contribuable. • Revenus des indépendants, BIC, BNC, BA Comme pour les dirigeants et assimilés, les revenus exceptionnels sont appréciés selon une métode par comparaison et pluriannuelle. En premier lieu, les bénéfices à prendre en compte sont corrigés des plus ou moins-values, des subventions d’équipement et des indemnités d’assurance compensant la perte d’un élément d’actif immobilisé. Le bénéfice non exceptionnel éligible au CIMR était le bénéfice de 2018 ou s’il était supérieur, le bénéfice le plus élevé de 2015, 2016 ou 2017. Exemple BNC 2015 : 80 000 € 2016 : 90 000 € 2017 : 75 000 € 2018 : 105 000 € Pour 2018, le bénéfice éligible au CIMR a été retenu pour 90 000 € et soumis à l’IR en tant que bénéfice exceptionnel 105 000 € - 90 000 € = 15 000 €.

362

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Si le bénéfice 2019 est supérieur ou égal à celui de 2018, le contribuable bénéficiera automatiquement d’un CIMR complémentaire égal à la fraction dont il a été privé au titre de 2018. Si le bénéfice de 2019 reste inférieur à 2018, mais supérieur à la référence retenue pour les 3 années précédentes pour le calcul du CIMR, un complément sera attribué ; le bénéfice 2019 étant considéré comme bénéfice non exceptionnel 2018. Le contribuable pourra, par voie de réclamation, obtenir un CIMR non plafonné, s’il justifie que la hausse du bénéfice 2018 par rapport aux 3 années précédentes et 2019 provient d’un surcroit d’activité ponctuel en 2018. NB. Voir Le coin du banquier page 382.

• Revenus fonciers Pour contrer les options d’optimisation consistant, par exemple, à décaler les travaux qui auraient du être effectués en 2018, la détermination des revenus fonciers prévoit des dérogations aux règles habituelles, en 2019, qu’il s’agisse d’immeubles ordinaires ou de monuments historiques et assimilés productifs de revenus (voir page 382). • Particularité relative aux cotisations et primes d’épargne retraite Sont concernées, celles versées : - sur les PERP, - sur les contrats souscrits dans le cadre de régime de retraite supplémentaire obligatoires mis en place par l’employeur, - dans le cadre des régimes mutualistes et de la fonction publique (Corem, Préfon, CRH). La déduction en 2019 est limitée à la moyenne des versements 2018 et 2019, lorsque le montant versé en 2018 était inférieur aux montants versés en 2017 et 2019. Exemple 2017 : 3 000 € 2018 : 500 € 2019 : 4 500 € Montant déductible en 2019 : (4 500 € + 500 €) / 2 = 2 500 € b. Le prélèvement à la source (PAS) Il s’est substitué, à compter de 2019, au mécanisme des tiers provisionnels ou de la mensualisation. Le prélèvement est mensuel, et les montants acquittés sont imputés sur l’impôt dû au titre de l’année de leur versement. Il est rappelé que pour éviter le règlement sur une seule année, 2019, de l’impôt sur les revenus de 2018 et le prélèvement à la source et les acomptes imputables sur l’impôt dû au titre des revenus de 2019, il a été décidé de neutraliser l’impôt relatif aux revenus de 2018, année de transition, par un crédit d’impôt appelé Crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR). Ce crédit d’impôt ne vient compenser que l’impôt dû à raison des revenus non exceptionnels de 2018. Cette réforme ne modifie en rien les règles de calcul de l’IR et l’obligation de déposer les déclarations de revenus. Sa finalité étant de supprimer le décalage d’un an entre la perception des revenus et leur imposition.

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

363

Les revenus d’un contribuable peuvent être reclassés dans trois grandes familles. - Les revenus réguliers et récurrents du type salaires, pensions de retraite, rentes, revenus tirés d’activités non salariées (BIC, BNC, BA) et revenus fonciers. - Les revenus exceptionnels ou occasionnels qui, par définition, sont irréguliers et dont les montants ne peuvent pas ou très difficilement être anticipés, comme les plus-values sur valeurs mobilières. - Les revenus pour lesquels un prélèvement est déjà effectué l’année de leur réalisation, libératoire de l’impôt pour les plus-values immobilières, et, sauf exception, acompte sur l’IR final pour les revenus de capitaux mobiliers (12,80 % sur les dividendes et sur les intérêts). Pour les revenus de la première famille, la réforme met en place. - Une retenue à la source pour les revenus versés au contribuable par un tiers (employeur, caisse de retraite, …). - Un acompte pour les revenus fonciers, les revenus tirés d’activités non salariées, les pensions alimentaires, les rémunérations des gérants et associés non salariés. Tous les prélèvements ou acomptes versés l’année de l’acquisition des revenus, pour la première fois en 2019, seront en final régularisés en n+1 (2020), année de la déclaration de l’ensemble des revenus (mai - juin 2020) et détermination de la cotisation finale (septembre 2020) avec prise en compte des retenues ou acomptes déjà versés.  Détermination du taux unique de prélèvement

Qu’il s’agisse de la retenue à la source ou de l’acompte, le taux est déterminé par l’Administration pour chaque foyer fiscal, sur la base des derniers impôts et revenus connus. Calendrier

2019

2020

Revenus 2019

Revenus 2020

Prélèvement IR 2019 (source)

Prélèvement IR 2020 (source)

• Janvier Le PAS entre en vigueur Acomptes réductions et crédits impôt • Janvier à Août PAS calculé sur la situation fiscale 2017 • Avril - Juin Déclaration revenus 2018 (année blanche)

• Avril - Juin Déclaration des revenus 2019

• Septembre à décembre - PAS calculé sur la situation fiscale 2018 - Paiement IR 2018 sur revenus exceptionnels ou non concernés par la réforme - Ou restitution CIMR

• Septembre Solde IR 2019 Calculé sur revenus 2019 (excédent restitué en août ou complément réglé sur les 4 derniers mois)

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

364 Modalités

• Retenue à la source appliquée - Au fur et à mesure de leur versement, sur les salaires, pensions de retraite, allocations de chômage, indemnités maladie, fraction imposable des indemnités de licenciement et rentes viagères à titre gratuit. - Sur le montant net imposable à l’IR, soit après déduction des seules cotisations sociales et de la fraction déductible de la CSG. • Acompte calculé sur - Les bénéfices professionnels (BIC, BNC, BA) déterminés selon les différents régimes d’imposition, et réduits le cas échéant des abattements "entreprises nouvelles" applicables au titre de l’année de versement de l’acompte. - Les revenus fonciers pour leurs montants nets imposables diminués des reports déficitaires. - Les pensions alimentaires, rentes viagères à titre onéreux et revenus de source étrangère imposables en France, pour leur montant net imposé, soit après déduction des frais professionnels ou abattements. - Les revenus des gérants et associés (art. 62 du CGI), des fonctionnaires chercheurs, des agents généraux d’assurance et des écrivains, compositeurs, artistes. Précisions Pour les BIC et les BNC non professionnels, et pour les loueurs en meublé non professionnel, le résultat s’entend du résultat fiscal diminué des reports déficitaires non professionnels qui leur sont attachés. Pour les autres entrepreneurs ayant opté pour le régime du versement libératoire de l’IR, l’impôt est acquitté chaque mois ou chaque trimestre.

Synthèse Revenus soumis au prèlèvement à la source de l’IR

Revenus 2019

Salaires

Retraites

Revenus de remplacement (indemnités journalières de S. Sociale)

BIC BNC BA

Retenue à la source (RAS) • Tiers collecteur • Taux calculé par l’Administration sur revenus 2017 (01 à 08), puis 2018 (09 à 12) • Assiette : revenus 2019

Pensions alimentaires Rentes viagères à titre onéreux

Revenus fonciers

Revenus de capitaux mobiliers Plus-values immos

Plus-values sur valeurs mobilières

Tiers collecteur déjà en place

Hors champ

Acomptes IR • • • •

Calculés par l’Administration Mensuels ou trimestriels (option) Prélèvement sur compte BIC, BNC, BA, possibilité de demander un report d’échéance • Déterminés sur revenus 2017 (01 à 08), puis 2018 (09 à 12)

• • • • •

Prélèvements sociaux Revenus soumis à l’IR Taux de la retenue : 17,20 % Mensuels ou trimestriels (option) Prélèvement sur compte Modulations d’assiette possibles

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

365

Calcul du taux unique e

1 étape Calcul de l’IR afférent aux seuls revenus entrant dans le champ du prélèvement Revenus nets imposables dans le champ d’application du prélèvement (2) Impôt total du foyer x (1)

Revenu net imposable soumis au barème progressif (3)

e

2 étape Calcul du taux unique IR afférent aux revenus entrant dans le champ du prélèvement (calculé ci-dessus) Taux = Mêmes revenus servant d’assiette à la retenue à la source ou à l’acompte

Exemple

Couple marié, revenus 2017

M. Salaires Mme BIC Déficit foncier Revenus mobiliers Dividendes Intérêts Versement PERP Employé à domicile

25 000 € 40 000 € (régime réel, adhésion CGA) 15 210 € 12 400 € 6 500 € 2 000 € 4 200 €

Salaires : 25 000 € x 90 % = BIC Dividendes : 12 400 x 60 % = Intérêts Déficit foncier : 15 210 €, retenus

22 500 € 40 000 € 7 440 € 6 500 € - 10 700 €

Revenu brut global CSG déductible : 18 900 € x 6,80 % = Versement PERP

65 740 € - 1 285 € - 2 000 € 62 455 €

Revenu net imposable Revenu pour 1 part : 62 455 € / 2 = 31 327,50 € Quotient RNI / N = R

Taux

Montant de l’impôt

De 27 086 € à 72 617 €

30 %

(R x 0,30 - 5 706,74 €) x N

31 327,50 € x 30 % = 9 368,25 € - 5 706,74 € =

3 661,51 € x2 7 323 €

Acomptes d’impôt retenus à la source : sur dividendes : 12 400 x 21 % sur intérêts : 6 500 € x 24 % =

- 2 604 € - 1 560 €

Crédit d’impôt employé à domicile : 4 200 € x 50 % = Net

3 159 € - 2 100 € 1 059 €

(1) Avant imputation des réductions et crédits d’impôt. (2) Dont salaires et pensions nets de frais professionnels (10 % ou réels pour les salaires), déficits retenus pour valeur nulle. (3) Hors déficit, charges et abattements déductibles du revenu global.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

366

 Taux du prélèvement applicable à compter de 2019

• IR afférent aux revenus relevant du prélèvement Salaires nets de frais professionnels 22 500 € + 7 323 €

BIC 40 000 € = 5 988 €

x 65 740 €

IR avant réduction et crédit d’impôt

10 700 €

+

Revenu brut global

Déficit foncier imputé sur revenu global

• Calcul du taux unique de prélèvement 5 988 € Taux =

= 9,21 % 25 000 €

+

Salaires avant abattement pour frais professionnels

40 000 € BIC

À compter de 2019, l’employeur de M. effectue chaque mois une retenue à la source de 9,21 % sur le salaire imposable avec virement au Trésor du montant correspondant et Mme verse un acompte de 40 000 € x 9,21 % = 3 684 €, soit mensuellement 307 € ou trimestriellement 921 €. Il en sera ainsi jusqu’au 31/08/2019. Synthèse Taux de droit commun (ou taux unique)

Taux unique calculé par l’Administration

Prélèvement à la source Transmis au tiers collecteur Taux de droit commun

1

Impôt sur revenus soumis au prélèvement

Acompte Tenu à disposition du contribuable

Impôt sur les revenus soumis au prélèvement Revenus soumis au prélèvement

=

1

IR avant réductions x Revenu net imposable soumis au prélèvement Revenu net imposable et crédits d’impôt (hors déficit, charges, abattements)

Le taux unique ne tient pas compte des réductions et crédits d’impôt • Taux applicable du 01/01 au 21/08 de l’année N => calculé sur revenus N-2 • Taux applicable du 01/09 au 31/12 de l’année N =>calculé sur revenu N-1 À défaut de données N-1 et N-2, calcul avec N-3, à défaut de N-3 => application du taux par défaut

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

367

L’Administration a reçu la déclaration des revenus de 2018 entre mai et juin 2019, a déterminé l’impôt théoriquement dû en août 2019, a notifié à l’employeur de M. et à Mme le pourcentage de prélèvement à acquitter jusqu’au 31/12/2019. Au lieu d’un prélèvement mensuel, Mme pouvait opter pour un acompte trimestriel, soit 15 février, 15 mai, 15 août et 15 novembre. Pour tous les titulaires de BIC, BNC et BA, une possibilité de report d’une échéance sur la suivante est possible, soit trois fois par an en cas de paiement mensuel, et une seule fois en cas de paiement trimestriel, sans néanmoins pouvoir déborder sur l’année suivante. Cette faculté de report est étendue aux titulaires de BNC lorsque leurs revenus sont imposés selon les règles Traitements et salaires. Sont concernés, les fonctionnaires chercheurs, les agents généraux d’assurance, les écrivains, compositeurs et artistes, qui relèvent du prélèvement à la source sous forme d’acomptes. La déclaration du foyer, pour les revenus de 2019, sera adressée aux services fise caux en mai-juin 2020, et l’impôt régularisé, sur le 4 trimestre 2020, en plus ou moins, compte tenu des retenues à la source, acomptes, réductions et crédits d’impôt. Seuls les contribuables non imposables avant réductions et crédits d’impôt sont dispensés de prélèvement. Pour ceux dont l’impôt est annulé par réductions ou crédits d’impôt, au titre des 2 années précédentes, la dispense de prélèvement pourra être accordée, sous réserve que le revenu fiscal de référence n’excède pas, pour ces mêmes années, 25 400 € (2019) par part de quotient familial. Dans le système du recouvrement de l’impôt par tiers provisionnels ou mensualités en vigueur jusqu’au 31/12/2018, les acomptes versés étaient calculés sur l’impôt net de référence (n-1, revenus de n-2), c’est-à-dire compte tenu de toutes les réductions et crédits d’impôt. Avec le nouveau mécanisme, retenues à la source et acomptes, c’est l’impôt brut avant réductions et crédits d’impôt qui constitue la référence. Afin d’atténuer les effets de trésorerie négative induits par le mécanisme du prélèvement, la LF 2019 a prévu le versement, aux bénéficiaires de réductions et crédits d’impôt, d’une avance de 60 % des montants obtenus l’année précédente et portant sur : - l’emploi d’un salarié à domicile et la garde de jeunes enfants, - les dépenses d’investissement locatif (Pinel, Dufflot, Scellier, Censi Bouvard et Dom), - les dépenses d’hébergement en Ehpads, - les dons aux œuvres et cotisations syndicales. Concrètement, cette avance de 60 %, versée en janvier 2019 et calculée sur les réductions et crédits d’impôt utilisés en 2018 en compensation de l’imposition des revenus de 2017, sera régularisée en plus ou en moins en 2020 selon les montants réels en 2019. Particularités Des dispositions transitoires sont applicables aux salariés des particuliers employeurs qui n’auront pas à effectuer le prélèvement à la source avant 2020. Un acompte exceptionnel a été prélevé sur le compte bancaire du salarié, calculé selon les modalités du PAS, et réparti par quart de septembre à décembre 2019. En cas d’excédent, restitution, ou si le solde restant dû est supérieur à 300 € et à la moitié de l’impôt, étalement par e prélèvement mensuel à compter du 2 mois suivant la mise en recouvrement de l’impôt et jusqu’en décembre 2021. Les salariés des particuliers employeurs sont : - les employés à domicile, - les assistants maternels agréés, - les gardes-chasse, pêche, jardiniers, employés par un agriculteur, - les artistes et techniciens de spectacles.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

368 Taux par défaut et modulation

Le taux par défaut s’applique de plein droit dans les cas suivants. - Le collecteur de la retenue à la source ne dispose pas d’un taux calculé par l’Administration fiscale. - Les revenus servant de base au calcul du taux sont antérieurs à n-3. - Le contribuable était compté à charge ou rattaché au titre de la dernière année pour laquelle l’impôt a été établi. - Un CDD inférieur à 2 mois en remplacement Maladie. Le taux s’applique dans la limite des 2 premiers mois d’embauche après déduction d’un abattement égal à un demi Smic mensuel, soit 624 € à compter du 01/01/2019. Sur option, les salariés ne souhaitant pas que leur employeur ait communication du taux de retenue à la source les concernant, peuvent demander qu’il leur soit appliqué ce taux par défaut. Si le taux de retenue à la source est plus élevé que le taux par défaut, il appartient au contribuable de virer directement au Trésor, le différentiel.

Grille tranche mensuelle de prélèvement du taux par défaut pour 2020 Taux

Guadeloupe Martinique La Réunion

Métropole < 1 418 €

0%

Guyane Mayotte

< 1 626 €

< 1 741 €

0,50 %

De

1 418 €

à < 1 472 €

De

1 626 €

à < 1 724 €

De

1 741 €

à < 1 883 €

1,30 %

De

1 472 €

à < 1 567 €

De

1 724 €

à < 1 900 €

De

1 883 €

à < 2 100 €

2,10 %

De

1 567 €

à < 1 673 €

De

1 900 €

à < 2 075 €

De

2 100 €

à < 2 367 €

2,90 %

De

1 673 €

à < 1 787 €

De

2 075 €

à < 2 292 €

De

2 367 €

à < 2 458 €

3,50 %

De

1 787 €

à < 1 883 €

De

2 292 €

à < 2 417 €

De

2 458 €

à < 2 542 €

4,10 %

De

1 883 €

à < 2 008 €

De

2 417 €

à < 2 500 €

De

2 542 €

à < 2 625 €

5,30 %

De

2 008 €

à < 2 376 €

De

2 500 €

à < 2 750 €

De

2 625 €

à < 2 917 €

7,50 %

De

2 376 €

à < 2 720 €

De

2 750 €

à < 3 400 €

De

2 917 €

à < 4 025 €

9,90 %

De

2 720 €

à < 3 098 €

De

3 400 €

à < 4 350 €

De

4 025 €

à < 5 208 €

11,90 %

De

3 098 €

à < 3 487 €

De

4 350 €

à < 4 942 €

De

5 208 €

à < 5 875 €

13,80 %

De

3 487 €

à < 4 069 €

De

4 942 €

à < 5 725 €

De

5 875 €

à < 6 817 €

15,80 %

De

4 069 €

à < 4 878 €

De

5 725 €

à < 6 858 €

De

6 817 €

à < 7 500 €

17,90 %

De

4 878 €

à < 6 104 €

De

6 858 €

à < 7 625 €

De

7 500 €

à < 8 308 €

20 %

De

6 104 €

à < 7 625 €

De

7 625 €

à < 8 867 €

De

8 308 €

à < 9 642 €

24 %

De

7 625 €

à < 10 583 €

De

8 867 €

à < 11 917 €

De

9 642 €

à < 12 971 €

28 %

De 10 583 €

à < 14 333 €

De 11 917 €

à < 15 833 €

De 12 971 €

à < 16 500 €

33 %

De 14 333 €

à < 22 500 €

De 15 833 €

à < 24 167 €

De 16 500 €

à < 26 443 €

38 %

De 22 500 €

à < 48 196 €

De 24 167 €

à < 52 825 €

De 26 443 €

à < 55 815 €

43 %

À partir de

48 196 €

À partir de

52 825 €

À partir de

55 815 €

À compter de 2020, les limites des tranches des salaires sont en principe révisées chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu applicable aux revenus de l’année précédente. Toutefois, cette règle ne s’applique pas pour les grilles de 2020, qui sont directement fixées par la LF 2020, afin de tenir compte de la baisse du taux d’imposition de la première tranche du barème (voir page 37).

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

369

La modulation du taux du prélèvement peut être demandée : - À la hausse Le contribuable peut, selon les cas, choisir d’augmenter le taux de prélèvement applicable, ou l’assiette, notamment lorsque les revenus relèvent de l’acompte. À titre d’exemple, le contribuable a investi dans l’immobilier locatif et a procédé à l’estimation des revenus fonciers attendus pour cette première année. À défaut d’acomptes versés, la régularisation s’effectue avec le solde de l’IR en n+1. - À la baisse La modulation à la baisse du taux de prélèvement peut être demandée, si le montant du prélèvement calculé d’après les revenus et la situation estimée et déclarée par le contribuable pour l’année en cours est inférieur de plus de 10 % et de 200 € au montant du prélèvement qu’il supporte sans la modulation. Le contribuable peut aussi demander la suspension du prélèvement des acomptes lorsqu’il cesse d’être titulaire de l’un des bénéfices soumis à cet acompte (BIC, BNC, BA, revenus fonciers, …). - Prise en compte des situations particulières Le taux du prélèvement est modifié en cas de changement de situation du foyer fiscal, sous réserve que ce changement soit porté à la connaissance de l’Administration dans un délai maximum de 60 jours. Il en est ainsi en cas de : - mariage ou conclusion d’un Pacs, - décès du conjoint ou partenaire d’un Pacs, - divorce, rupture d’un Pacs ou déclaration séparée des époux, - arrivée d’un enfant mineur (naissance, adoption, …) modifiant le quotient familial. Enfin, le taux du prélèvement du foyer peut être individualisé lorsque les revenus personnels des époux ou partenaires d’un Pacs accusent des écarts significatifs.

Exemple Couple marié, salaires respectifs pour 2019, 110 000 € et 30 000 €. 110 000 € x 90 % = 99 000 € 30 000 € x 90 % = 27 000 € 140 000 € RBG 126 000 € / 2 parts = 63 000 € IR : 63 000 € x 30 % = 18 900 € - 5 856 € 13 044 € x 2 = 26 088 € Taux du prélèvement : 26 088 € / 140 000 € = 18,63 % Individualisation du taux Salaire le plus faible : 30 000 € x 90 % = 27 000 € / 1 part 27 000 € x 14 % = 3 780 € - 1 408,96 € = 2 371 € Taux du prélèvement : 2 371 € / 30 000 € = 7,90 % Salaire le plus élevé : Impôt total du couple 26 088 € Impôt salaire le plus faible - 2 371 € Impôt salaire le plus élevé Taux du prélèvement : 23 717 € / 110 000 € = 21,56 %

23 717 €

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

370

En conclusion, à salaires constants : Mme acquittera un acompte de : 30 000 € x 7,90 % = et M. acquittera un acompte de : 110 000 € x 21,56 % = Total

2 370 € 23 716 € 26 086 €

Sans individualisation du taux : 140 000 € x 18,63 % = 26 082 € Soit un montant sensiblement équivalent, quelle que soit la solution retenue. NB. Le principe est le suivant. - Conjoint dont le revenu personnel est le plus faible, majoré de la moitié des revenus communs, le cas échéant, idem pour la déduction des charges et abattements. - Calcul de l’impôt en retenant la moitié des parts du quotient familial du foyer. - Imputation de l’impôt ainsi obtenu de l’impôt total du foyer pour déterminer l’impôt à retenir pour le revenu le plus élevé. NB. Les contributions sociales afférentes aux revenus soumis à retenue à la source ou acomptes donnent lieu à prélèvement dans les mêmes conditions que celles applicables à l’impôt. NB. Application d’un taux nul de prélèvement à la source dans les conditions précisées dans le tableau ci-dessous.

Synthèse Taux dérogatoires

Taux nul (taux = 0)

Taux par défaut ou taux neutre

Taux individualisé

Cas d’application

Cas d’application

Cas d’application

• Foyers non imposables avant réduction et crédit d’impôt au titre de l’une des années N-2 ou N-1

• Absence de revenus depuis N-3

• Sur option des contribuables

• Confidentialité

• Répartition de la charge fiscale entre conjoints lorsqu’il existe des disparités de revenus au sein du foyer

• Foyers non imposables après réduction et crédit d’impôt au titre des 2 dernières années et dont le revenu fiscal de référence par part de quotient familial est ≤ 25 400 €

• CDD < 2 mois

ATTENTION

Foyer : 83 000 €

Versement complémentaire calculé et payé par le contribuable = taux unique – taux neutre

Taux unique : 15,87 % Option

M. : 18 000 € Taux ind. 5,73 %

Mme : 65 000 € Taux ind. 18,98 %

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

371

6. Le contrôle fiscal et le particulier L’IR étant par nature un impôt déclaratif, naturellement l’Administration exerce sur les déclarations souscrites un certain contrôle, pouvant déboucher sur des redressements assortis de sanctions et pouvant donner lieu à contentieux. a. Les modalités du contrôle fiscal L’Administration est amenée, en premier lieu, à exercer sur le plus grand nombre possible de déclarations un contrôle sur pièces (pour réparer des erreurs "matérielles", des inexactitudes ou omissions légères). L’Administration peut être amenée à effectuer différents types de demandes. Concernant les demandes de renseignements (extraits de naissance, certificat de scolarité, factures), elles peuvent être envoyées en lettre simple et n’ont pas juridiquement de caractère contraignant. Concernant les demandes d’éclaircissements ou de justifications, le contribuable dispose d’un délai de 2 mois pour répondre (augmenté de 30 jours si sa réponse était jugée insuffisante, on lui demande alors des compléments). À défaut de réponse, il est passible de la procédure de taxation d’office. L’Administration peut également se tourner vers des tiers pour obtenir certaines informations. Elle dispose en effet d’un droit de communication à l’égard des entreprises commerciales (garages, magasins d’antiquités, agences de voyage), des tribunaux, des organismes de Sécurité sociale, et surtout des banques, lui permettant de prendre copie de documents. La procédure d’examen contradictoire de l’Ensemble de la situation fiscale personnelle (ESFP) a pour but de vérifier la sincérité et l’exactitude de la déclaration d’ensemble des revenus quand des anomalies apparaissent entre le revenu déclaré et la situation réelle de l’intéressé (patrimoniale, de trésorerie). Le contribuable faisant l’objet d’une ESFP bénéficie de garanties. - Il doit être informé par l’envoi d’un avis de vérification, précisant les années contrôlées et la possibilité d’être assisté par un conseil. - Il doit lui être remis une "charte des droits et obligations du contribuable vérifié". - L’Administration doit informer le contribuable des résultats du contrôle, et en cas de redressement envisagé, lui indiquer le montant des droits et pénalités en résultant. Mais la principale garantie du contribuable découle de l’existence d’un délai de reprise de l’Administration. Ce délai normal de reprise est de 3 ans. e

Précisément, en matière d’impôt sur le revenu, le délai de reprise expire à la fin de la 3 année, suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due, délai porté à 10 ans en cas d’activité occulte notamment dans les activités BIC, BNC, BA.

Exemple

Revenus 2019 : le délai de reprise expirera le 31/12/2022.

372

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

b. Les procédures de redressement La procédure normale est la procédure de redressement contradictoire. Cela signifie que l’Administration doit notifier au contribuable le redressement envisagé, en le motivant par lettre recommandée avec demande d’avis de réception. Le contribuable dispose d’un délai de 30 jours pour répondre, délai porté à 60 jours sur demande dans les 30 jours. S’il produit des observations, l’Administration doit y répondre. Dans certains cas prévus par la loi, le contribuable peut faire l’objet d’une imposition d’office. - Défaut ou retard de production de déclarations (en l’absence de régularisation dans les 30 jours d’une mise en demeure). - Défaut de réponse à une demande d’éclaircissements ou de justifications. - Opposition au contrôle fiscal. Dans ces différentes hypothèses, l’Administration fixe d’office les bases d’imposition du contribuable (en fonction de ses dépenses ou de ses éléments de train de vie). Les bases sont notifiées au contribuable, qui dispose de 30 jours pour faire valoir ses observations.

c. Les sanctions En marge des sanctions pénales, applicables dans les cas les plus graves par décision de justice, existent des sanctions purement fiscales, fixées par l’Administration. • Tolérance légale Le pourcentage de tolérance admis est égal pour le contribuable de bonne foi : - à 5 % de la base d’imposition retenue après redressement en matière d’impôt sur le revenu, - à 10 % en matière de droits d’enregistrement et d’IFI (en l’absence d’acquittement de leur impôt dans les 45 jours suivant la date de mise en recouvrement du rôle). Cette tolérance prévoit que l’intérêt de retard, dans ce cas, n’est pas applicable. Par contre, la tolérance légale ne trouve plus à s’appliquer lorsque les droits sont assortis des majorations de 40 % ou 80 % prévues en cas de manquement délibéré, manœuvres frauduleuses ou abus de droit. • Sanctions pour insuffisances de déclaration La sanction tend ici à réparer le préjudice subi pour le retard de paiement. Elle prend la forme d’un intérêt de retard de 0,40 % par mois, taux ramené à 0,20 % à compter du er 01/01/2018, (décompté à compter du 1 juillet de l’année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, et allant jusqu’au dernier jour du mois de la notification de redressement). En cas de manquement délibéré, une pénalité de 40 % s’ajoute à l’intérêt de retard, de 80 % si le contribuable s’est rendu coupable de manœuvres frauduleuses. Toutefois, aucun intérêt n’est dû lorsque l’insuffisance des chiffres déclarés n’excède pas le vingtième de la base d’imposition retenue après redressement.

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

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• Sanctions pour défaut ou retard de production des déclarations Dans ce cas, est dû un intérêt de 0,40 % par mois, taux ramené à 0,20 % à compter du er 1 janvier 2018 et jusqu’au 31 décembre 2020, augmenté d’une majoration de : - 10 % si la déclaration a été déposée dans les 30 jours d’une mise en demeure (1), - 40 % si la déclaration n’a pas été déposée dans les 30 jours d’une première mise en demeure, - 80 % en cas d’exercice d’une activité occulte ou abus de droit. • Sanctions pour défaut ou retard de paiement Le contribuable est passible d’une majoration de 10 % et des intérêts de retard. • Le contentieux fiscal Lorsque le contribuable estime avoir été redressé à tort, il peut exercer des recours suivant la procédure suivante. - La réclamation contentieuse préalable devant l’Administration fiscale Une réclamation obligatoire doit être déposée avant le 31 décembre de la seconde année suivant celle de mise en recouvrement du rôle. Faite sur papier libre, la réclamation doit indiquer l’imposition contestée, les motifs de droits et de faits évoqués. Le contribuable peut dans sa réclamation demander le bénéfice du sursis à paiement en offrant des garanties suffisantes (hypothèque, caution bancaire). Ce sursis jouera jusqu’à la décision du Tribunal statuant sur sa réclamation. La décision de l’Administration, motivée, est notifiée au contribuable dans un délai de 6 mois (qui peut être prorogé de 3 mois maximum). L’absence de décision dans ce délai équivaut à un rejet implicite de la réclamation. - Le Recours devant le Tribunal Du jour où il a reçu notification de la décision de rejet de sa réclamation, ou à compter de l’expiration du délai de 6 mois (rejet implicite), le contribuable dispose d’un délai de 2 mois pour saisir le Tribunal compétent, soit le Tribunal administratif pour l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux, soit le Tribunal de grande instance pour les droits d’enregistrement et l’IFI. La décision du Tribunal est notifiée au contribuable. Le contribuable peut faire appel du jugement du Tribunal administratif devant la Cour administrative d’appel, dans un délai de 2 mois. Cet appel n’a pas d’effet suspensif (sauf décision de sursis à exécution). Cet arrêt d’appel pourra enfin faire l’objet d’un pourvoi en cassation (délai de 2 mois) devant le Conseil d’État. NB. Avant et pendant le contentieux, les différends entre le contribuable et l’Administration peuvent être soumis à un conciliateur fiscal départemental.

(1) À défaut, une majoration supplémentaire de 10 % est appliquée, sauf déclaration tardive, mais spontanée, ou application des sanctions de 40 % ou 80 %.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

d. Abus de droit La LFR 2008, avec effet au 01/01/2009, a légalisé la position du Conseil d’État, pour définir l’abus de droit. "Afin d’en restituer le véritable caractère, l’Administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles". Dans le même article de la LFR 2008, le comité consultatif pour la répression des abus de droit est rebaptisé "comité de l’abus de droit fiscal" et le nombre de ses membres augmenté. Ce comité comprend désormais, un conseiller à la Cour de cassation, un professeur des universités, agrégé de droit ou de sciences économiques, un conseiller maître à la Cour des comptes, un avocat fiscaliste, un notaire et un expert-comptable. Les magistrats, précédemment majoritaires, deviennent minoritaires. Lorsque le comité est saisi, le contribuable et l’Administration sont invités à présenter leurs observations par écrit ou oralement. Enfin, les sanctions, outre les intérêts de retard, prévoient une majoration de 80 % qui pourra être ramenée à 40 %, lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire. La LF 2019 a institué un abus de droit en cas de motif fiscal principal et pas seulement exclusif qui s’appliquera aux rectifications de tous impôts modifiés à compter du 01/01/2021, et portant sur des actes passés à compter de 2020. En l’absence de commentaire administratif et de jurisprudence, les questions soulevées sont nombreuses sur ce sujet. On se retrouve désormais devant 3 catégories d’abus de droit. L’Adminsitration disposera in fine de plusieurs armes : - l’abus de droit par fictivité juridique (une donation déguisant une vente par exemple), - l’abus de droit par fraude à la loi avec un but exclusivement fiscal, - l’abus de droit par fraude à la loi avec un but principalement fiscal (nouveauté). Dès lors, l’utilisation du rescrit fiscal permettra de lever les doutes sur les opérations à réaliser. Il conviendrait de clarifier cette situation préalablement afin de lever toute incertitude en la matière.

e. Prises de position sur une situation de fait L’Administration ne peut procéder à des rehaussements d’impositions antérieures lorsqu’elle n’a pas répondu, dans le délai imparti, aux contribuables qui l’ont consultée sur l’application à leurs cas de certains régimes fiscaux. Cette garantie s’applique déjà pour les entreprises (crédit d’impôt recherche, exonération entreprise nouvelle, …). La LFR 2008 a créé un nouveau régime d’accord tacite, à défaut de réponse dans les 3 mois, pour la qualification catégorielle de certains revenus professionnels au regard de l’IR notamment (BIC ou BNC, société civile soumise à l’IR ou l’IS compte tenu de son activité, …). Cette mesure concerne les demandes présentées depuis le 01/07/2009.

Calcul, paiement et contrôle de l’impôt

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f. Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales La LFR 2009 comporte, entre autres, deux séries de mesures. - La levée du secret professionnel entre les agents des impôts et ceux de la police judiciaire. Cette disposition, entrée en vigueur le 01/01/2010, permet l’échange spontané de renseignements et documents au profit des officiers et agents de police judiciaire par les agents des impôts, des douanes et de la Direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes. - Les paiements effectués, par un débiteur français, dans un État ou territoire classé "non coopératif", au titre des revenus mobiliers (dividendes, produits des placements à revenu fixe et des contrats d’assurance-vie et de capitalisation), sont soumis à une retenue à la source de 75 % La LF 2012 a étendu le délai spécial de reprise de 10 ans à l’ensemble des avoirs détenus à l’étranger et non déclarés (cf. circulaire Cazeneuve du 21/06/2013). À noter, que Bercy a annoncé la fin du régime fiscal de faveur dit "Cazeneuve" au 31/12/2017 dès lors que l’Administration aura les moyens de débusquer elle-même les récalcitrants. Depuis, le 01/01/2018, la France est en mesure de connaître le nom des nationaux ayant un compte dans la plupart des paradis fiscaux. Se dissimuler deviend donc très difficile et le risque de poursuites pénales reste majeur à compter du 01/01/2018. Ce délai s’appliquait déjà pour les avoirs détenus hors de France dans un État ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assurance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires. Il s’applique désormais à tous les pays, y compris ceux de l’Union européenne, sauf cas particulier, où le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l’étranger est inférieur à 50 000 €.

g. Nouvelles mesures adoptées dans la LF 2018 - Opposition au droit de communication L’amende de 5 000 € est portée à 10 000 € à compter du 01/01/2019. - Fraude fiscale aggravée L’amende est portée de 2 M€ à 3 M€. La peine d’emprisonnement reste fixée à 7 ans. - Activités occultes Le délai de reprise fixé à 10 ans est étendu aux revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. - Extension du droit de communication En matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme, l’Administration peut demander la communication des documents et informations détenus, dans le cadre de leurs obligations de vigilance, par les institutions financières, avocats, huissiers, notaires, conseils en investissements financiers, experts comptables, casinos, cercles de jeux, … L’opposition des personnes concernées sera sanctionnée par l’amende indiquée ci-dessus.

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Fiscalité, placements et réductions d’impôt

h. Lanceurs d’alerte À titre expérimental, et pour une durée de 2 ans, le gouvernement peut, à compter du 01/01/2017, autoriser l’Administration fiscale à indemniser toute personne étrangère aux administrations publiques, dès lors qu’elle lui a fourni des renseignements ayant amené la découverte d’un manquement aux règles relatives : - à la domiciliation fiscale en France, - à la non-déductibilité des commissions à l’export versées aux agents publics, - à la répression de l’évasion fiscale internationale, - à l’obligation de déclarer les comptes bancaires, contrats de capitalisation ou d’assurance-vie détenus à l’étranger. Un arrêté du 24/04/2017 définit comme suit les modalités d’application : - la décision d’attribution de l’indemnité est prise par le directeur général des finances publiques, qui en fixe le montant, sur proposition du directeur de la direction nationale d’enquêtes fiscales, par référence aux montants estimés des impôts éludés, - la mise à disposition des fonds est effectuée par le comptable assignataire désigné par le ministre chargé du budget, - la direction nationale d’enquêtes fiscales conserve, de façon confidentielle, les pièces permettant d’établir l’identité de l’aviseur, la date, le montant et les modalités de versement de l’indemnité, - seuls les renseignements fournis à l’administration à compter du 01/01/2017 peuvent donner lieu à indemnisation.

Le coin du banquier : calcul de l’impôt

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Le coin du banquier

1. Exemples de plafonnement du quotient familial a. Divorcée, vivant seule, 2 enfants à charge, un en garde exclusive, le second en garde alternée, revenu imposable 64 800 € Nombre de parts : 2,25 Impôt selon quotient 64 800 € = 2,25

Impôt sur 1 part

28 800 € x 30 % 8 640 € - 5 856 € 2 784 € x 2,25 6 264 €

64 800 € x 30 % 19 440 € - 5 856 € 13 584 € - 6 264 € 7 320 €

Plafonnement du gain d’impôt 1er enfant : une part 3 697,00 € 2e enfant : ¼ part

783,50 € 4 480,50 €

L’avantage procuré par le quotient excède la limite fixée, le contribuable sera imposé sur une part, soit un impôt de : 13 584 € réduit de l’avantage plafonné à : 4 481 € Impôt net

9 103 € (au lieu de 6 264 €)

b. Divorcé, vivant seul, 2 enfants à charge, revenu imposable 70 000 € Nombre de parts : 2,5 (1 part pour le contribuable, 1 part pour le premier enfant, 1 demi-part pour le second). Le revenu excédant 47 489 € (voir page 356), l’impôt sera calculé sur 1 part seulement. 70 000 € x 30 % = 21 000 € - 5 856 € = À déduire : 1er enfant (1 part) 2e enfant (½ part)

3 697 € 1 567 € 5 264 €

Impôt net

15 144 €

- 5 264 € 9 880 €

c. Divorcé, vivant en concubinage, 2 enfants à charge, revenu imposable 70 000 € Nombre de parts : 2. Le revenu excédant 38 579 € (voir page 356), l’impôt sera calculé sur 1 part seulement. 70 000 € x 30 % = 21 000 € - 5 856 € = À déduire 2 demi-parts x 1 567 € = Impôt net

15 144 € - 3 134 € 12 010 €

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

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d. Veuve, 2 enfants à charge, revenu imposable 70 000 € Nombre de parts : 3 (1 pour le contribuable, 1,5 part pour le premier enfant, 1 demi-part pour le second). Le revenu excédant 60 265 € (voir page 357), l’impôt sera calculé sur 1 seule part. 70 000 € x 30 % = 21 000 € - 5 856 € = Forfait ½ part : 4 x 1 567 € = Réduction d’impôt : 2 x 872,50 € = Impôt net

15 144 € - 6 268 € - 1 745 € 7 131 €

e. Contribuable seul, n’ayant plus d’enfant à charge, revenu imposable 30 000 € Nombre de parts : 1,5 (1 part pour la personne seule, 1 demi-part sous condition pour avoir élevé au moins un enfant). Le revenu excédant 29 242 €, limite précisée page 356, l’impôt sera calculé sur 1 part. 30 000 € x 30 % = 9 000 € - 5 856 € = 3 144 € - Si le contribuable justifie avoir élevé seul au moins un enfant pendant 5 ans : 3 144 € - 936 € = 2 208 €. - Si cette condition n’est pas remplie, le contribuable ne dispose que d’une part et son imposition s’établit à 3 144 €.

f. Contribuable marié, 2 enfants, revenu imposable 80 000 € Nombre de parts : 3 (2 parts pour le couple, 1 part pour les deux enfants). Le revenu excédant 66 372 € (voir page 356), l’impôt sera calculé sur 2 parts. [ (80 000 € x 30 %) - 5 856 € ] x 2 = 2 Forfait ½ part : 2 x 1 567 € = Impôt net

12 288 € - 3 134 € 9 154 €

Les contribuables visés par le plafonnement ne peuvent plus bénéficier normalement des effets positifs du quotient familial sur la progressivité de l’impôt. Ils doivent donc en tenir compte pour apprécier l’incidence fiscale de toutes les possibilités d’atténuation de la base imposable et des options possibles en matière de PFL, encore applicable. On notera la différence de traitement fiscal entre un contribuable divorcé vivant seul ou en concubinage et un contribuable veuf, puisque, à revenu équivalent et charges de famille identiques : - l’impôt supporté par le contribuable divorcé vivant seul ressort à

9 880 €

- l’impôt supporté par le contribuable vivant en concubinage ressort à 12 010 € - l’impôt supporté par le contribuable veuf ressort à

7 131 €

Le coin du banquier : calcul de l’impôt

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2. Neutralisation des effets du plafonnement du quotient familial Pour certains cas limités, il a néanmoins été prévu de modérer les conséquences de la réduction du plafonnement du quotient familial. Le droit aux allocations familiales avait été, sans contrepartie, mis sous conditions de ressources en février 1998. La loi de financement de la Sécurité sociale, adoptée le 03/12/1998, avait rétabli avec effet au 01/01/1999, le versement des allocations, quel que soit le niveau de ressources du contribuable, mais en contrepartie ramené de 16 380 F à 11 000 F, l’avantage fiscal résultant du quotient familial. En compensation, la demi-part accordée aux personnes invalides, anciens combattants et personnes seules ayant élevé un ou plusieurs enfants, a fait l’objet d’un plafonnement majoré d’une réduction d’impôt. Ce mécanisme ne s’applique plus, en fait, que pour les personnes invalides ou anciens combattants, la demi-part accordée aux personnes seules ayant élevé un ou plusieurs enfants relevant d’un plafonnement spécifique. Concernant les veufs ou veuves pour 2019, voir page 357. Cet avantage se matérialise par une réduction d’impôt pouvant atteindre, pour l’imposition des revenus de 2019, 1 562 €, en complément de l’avantage plafonné par demi-part à 1 567 €.

Exemples • Un contribuable seul, titulaire de la carte d’invalidité, dispose d’un quotient familial de 1,5 part. Pour un revenu imposable de 80 500 €, son impôt théorique s’établit à : 80 500 €/ 1,5 = 53 666,67 € x 30 % = 16 100 € - 5 856 € 10 244 € x 1,5 = 15 366 € Pour 1 part et une ½ part plafonnée à 1 567 €, l’impôt s’établit à : 80 500 € x 41 % = 33 005 € - 14 052,87 € = 18 952 € - 1 567 € = 17 385 € Le plafonnement entraîne donc une augmentation d’impôt de : 17 385 € - 15 366 € = 2 019 €, dont 1 562 € proviennent de la réduction de l’avantage fiscal lié à la demi-part additionnelle. Ce contribuable bénéficiera donc d’une réduction de ce montant et son imposition s’établira à : 17 385 € - 1 547 € = 15 838 €. Pour un revenu imposable de 60 780 €, la règle aurait été la suivante : 60 780 € / 1,5 = 40 520 € x 30 % = 12 156 € - 5 856 € 6 300 € x 1,5 = 9 450 € 60 780 € x 30 % = 18 234 € - 5 856 € = 12 378 € - 1 567 € = 10 811 € Écart 1 361 € L’augmentation d’impôt provenant en totalité de la réduction liée au plafonnement et s’établissant à moins de 1 562 €, le contribuable supportera une imposition de 9 450 €, (soit 10 811 € - 1 361 € de réduction d’impôt).

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

380

• Un contribuable marié, 2 enfants à charge dont un atteint d’une invalidité, (3,5 parts). Revenu net imposable : 105 000 €. Impôt sans plafonnement : 105 000 € / 3,5 = 30 000 € x 30 % - 5 856 € =

Impôt avec plafonnement : 105 000 € / 2 = 52 500 € x 30 % - 5 856 € =

Abattement 3 x 1 567 € = Réduction d’impôt liée à la demi-part pour invalidité : 15 087 € - 11 004 € = 4 083 € L’écart étant supérieur à 1 562 €, il sera déduit pour Impôt net

3 144 € x 3,5 11 004 € 9 894 € x2 19 788 € - 4 701 € 15 087 €

- 1 562 € 13 525 €

3. Maîtriser les conséquences du plafonnement Mme Z, 36 ans, a divorcé en 2015. Elle vit désormais seule avec ses 2 enfants (12 ans et 14 ans) dont elle a obtenu la garde. Le partage des biens du ménage lui a permis de recevoir une somme de 76 500 €, placée provisoirement sur un compte à terme, intérêts 2019 : 380 €. Les autres revenus imposables de Mme Z s’établissent pour 2019 à : - 53 000 € au titre de son activité libérale, (Mme Z est adhérente d’une AGA). - 12 900 € de pensions alimentaires reçues de son ex-époux pour ses 2 enfants. Mme Z, dont vous êtes le conseil, voudrait connaître le montant de sa future contribution d’impôt et avoir votre avis sur l’utilisation qu’elle pourrait envisager pour son capital. Une approche trop rapide du dossier pourrait aboutir à une erreur regrettable. Revenu net imposable de Mme Z 53 000 € 12 900 € x 90 % =

53 000 € 11 610 €

Total

64 610 €

Intérêts : PFU + PS : 380 € x 30 % = 114 € (somme déjà retenue par l’établissement payeur Quotient familial : 2,5 parts Revenu pour 1 part : 64 610 € / 2,5 = 25 844 € À première lecture, Mme Z est taxable en dernière tranche au taux de 14 % (voir barème page 355). En fait, Mme Z est touchée par le plafonnement du quotient familial, son revenu net imposable excédant la limite de 47 489 € (voir barème page 356).

Le coin du banquier : paiement de l’impôt : le CIMR

381

Son impôt sera déterminé sur une part seulement comme suit. 64 610 € x 30 % = -

19 383 € 5 856 € 13 527 €

1er

enfant (1 part) 2e enfant (½ part)

- 3 697 € - 1 567 €

Impôt à payer

8 263 €

Pour retrouver des règles de calcul d’impôt plus favorables (application du quotient), il aurait fallu réduire son revenu net imposable de : 64 610 € - 47 489 € = 17 121 €. Toute opération réduisant le revenu imposable de 2019 se serait traduite, en application du barème progressif, par une économie d’impôt calculée comme suit. Base

Limite plafonnement

Diminution d’assiette

Taux

Économie d’impôt

64 610 €

47 489 €

17 121 €

30 %

5 136 €

Mme Z aurait donc pu être orientée, à titre d’exemple, sur un investissement dans l’immobilier ancien à rénover, avec un prêt "in fine", le capital disponible étant placé sur un support type assurance-vie, donné en garantie. Avec les travaux réalisés, possibilité de dégager un déficit foncier imputable jusqu’à 10 700 €. Mme Z pourra aussi se constituer une retraite par capitalisation dans le cadre de la Loi Madelin et ainsi réduire son bénéfice non commercial, ou souscrire un plan d’épargne retraite populaire, … Le conseil nécessite donc une parfaite maîtrise des tranches et taux effectifs d’imposition pour apporter une réponse adaptée à la question posée.

4. Revenus salariaux des dirigeants et CIMR Un dirigeant a perçu en 2018, 90 000 € de rémunération. L’impôt total du foyer est supposé s’élever à 18 400 € et la déclaration ne comporte pas d’autres revenus qualifiés d’exceptionnels. Pour les années précédentes, les rémunérations s’élevaient : - en 2015 65 000 € - en 2016 70 000 € - en 2017 80 000 € Le CIMR a été liquidé sur la base d’un salaire de seulement 80 000 € et pour un montant de : 80 000 € x 90 % = 72 000 € x 18 400 € = 16 356 € 90 000 € x 90 % = 81 000 € En 2019, la rémunération s’élève à 95 000 €. Elle est supérieure à la rémunération de 2018. La rémunération de 2018 n’avait donc pas été anormalement augmentée. Les 10 000 € exclus du calcul du CIMR en 2018 seront donc pris en compte et le contribuable bénéficiera, s’il n’a pas d’autres revenus exceptionnels, d’un complément de CIMR de 18 400 € - 16 356 € = 2 044 €.

382 Même données - en 2015 - en 2016 - en 2017

Fiscalité, placements et réductions d’impôt que dans l’exemple ci-avant avec des rémunérations : 60 000 € 65 000 € 70 000 €

Le CIMR a été liquidé sur la base du salaire 2017, soit 70 000 €. 70 000 € x 90 % = 63 000 € x 18 400 € = 14 311 € 90 000 € x 90 % = 81 000 € En 2019, la rémunération s’élève à 80 000 €. Elle est inférieure à celle de 2018, mais supérieure à celle de 2017, retenue pour le calcul du CIMR 2018. Un complément de CIMR sera attribué au titre de 2019, calculé comme suit. 80 000 € x 90 % = 72 000 € x 18 400 € = 16 356 € 90 000 € x 90 % = 81 000 € Complément de CIMR pour 2019 = 16 356 € - 14 311 € = 2 045 € 5. Revenus d’activités non salariées (BIC, BNC, BA) et CIMR Un professionnel libéral a dégagé les résultats suivants : - en 2015 60 000 € - en 2016 70 000 € - en 2017 65 000 € - en 2018 85 000 € Le CIMR, pour 2018, prendra en compte un BNC de seulement 70 000 €, 15 000 € étant considéré comme étant un revenu exceptionnel. Le CIMR ne couvrira donc que 70 000 € / 85 000 € = 82,35 % de l’impôt dû au titre des revenus de 2018. Si le bénéfice de 2019 est supérieur ou égal à celui de 2018, un complément de CIMR sera accordé, le résultat de 85 000 € pouvant être considéré en totalité comme "non exceptionnel". Le CIMR et ce complément couvriront l’intégralité de l’impôt dû au titre de 2018, s’il n’y a pas d’autres revenus exceptionnels. Si le bénéfice de 2019 est inférieur à celui de 2018, mais plus élevé que celui retenu (soit 70 000 €), un complément de CIMR sera accordé. Hypothèse Résultats 2019 : 80 000 € < 85 000 € (2018), mais > 70 000 € (2016). Le complément permettra de porter le CIMR à 80 000 € / 85 000 € = 94,12 % de l’impôt dû. NB. Lorsque le bénéfice de 2019 sera inférieur à 2018, le contribuable pourra toujours, par voie de réclamation contentieuse, établir que le bénéfice de 2018 est dû à un surcroît de son activité régulière et obtenir l’annulation de l’impôt restant à sa charge.

6. Revenus fonciers, dépenses de travaux et CIMR Pour éviter le différé de dépenses 2018 sur 2019, les règles sont les suivantes. Les travaux payés en 2018 ont fait l’objet d’une déduction intégrale pour la détermination du revenu foncier 2018, ce qui n’a eu aucun impact réel, puisque l’impôt afférent aux revenus 2018 était couvert par le CIMR. Les travaux payés en 2019 (sauf urgence, décidés d’office par le syndic, afférents aux monuments historiques ou immeubles acquis en 2019) feront l’objet d’une déduction égale à la moyenne des dépenses de travaux déductibles payés en 2018 et 2019.

Le coin du banquier : paiement de l’impôt : le CIMR

Exemple

383

Revenus fonciers : impact des travaux réalisés en 2018

Situation 2018 de M. Z, célibataire : • Salaires déclarés : 60 000 € • Revenus fonciers : - 12 mois de loyers : 12 000 € - Charges récurrentes exigibles en 2018 : 4 000 € Au titre de l’année 2018, l’impôt de M. Z a été calculé de la façon suivante. Imposition des revenus 2018 à payer en 2019 Traitements et salaires

60 000 € - abattement 10 %

54 000 €

Revenus fonciers

12 000 € - 4 000 €

8 000 €

RNI

54 000 € + 8 000 €

62 000 €

IR 2018

(62 000 € x 30 %) - 5 798 €

12 802 €

CIMR 2018

(12 802 € x 62 000 €) / 62 000 €

- 12 802 €

IR dû au titre de 2018

0€

Quel serait l’impact de travaux réalisés en 2018 ? • 1e hypothèse 15 000 € de travaux • 2e hypothèse 75 000 € de travaux

1e hypothèse

15 000 € de travaux réalisés en 2018 Revenus fonciers 2018

Loyers

12 000 €

Charges

- 4 000 €

Travaux

- 15 000 €

Déficit foncier

- 7 000 €

Imputable sur revenu brut global

- 7 000 €

Reportable et imputable sur revenus fonciers des 10 années suivantes

0€

Imposition des revenus 2018 à payer en 2019 Traitements et salaires

60 000 € - abattement 10 %

54 000 €

Déficit foncier

(voir détails tableau ci-dessus)

- 7 000 €

RNI

54 000 € - 7 000 €

47 000 €

IR 2018

(47 000 € x 30 %) - 5 798 €

CIMR 2018

8 302 € x 54 000 € / 47 000 € + 7 000 €

8 302 € - 8 302 €

IR dû au titre de 2018 Impact réel des travaux en 2018 : 0 € Impact des travaux en 2019 : (2018 + 2019) / 2 = (15 000 € + 0 €) / 2 = 7 500 €

0€

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

384

Les 15 000 € de travaux réalisés en 2018 n’ont pas de conséquence sur le montant de l’impôt couvert par le CIMR. Avec ou sans travaux, l’impôt est annulé. Seuls 50 % des travaux seront réellement déduits sur 2019.

2e hypothèse

75 000 € de travaux réalisés en 2018 Revenus fonciers 2018

Loyers

12 000 €

Charges

- 4 000 €

Travaux

- 75 000 €

Déficit foncier

- 67 000 €

Imputable sur revenu brut global

- 10 700 €

Reportable et imputable sur revenus fonciers des 10 années suivantes

- 56 300 €

Imposition des revenus 2018 à payer en 2019 Traitements et salaires

60 000 € - abattement 10 %

Déficit foncier

(voir détails tableau ci-dessus)

RNI

54 000 € - 10 700 €

IR 2018

(43 300 € x 30 %) - 5 798 €

CIMR 2018

7 192 € x 54 000 € / 43 300 € + 10 700 €

IR dû au titre de 2018

54 000 € - 10 700 € 43 300 € 7 192 € - 7 192 € 0€

Impact réel des travaux en 2018 : 0 € Impact des travaux en 2019 : (2018 + 2019) / 2 = (75 000 € + 0 €) / 2 = 37 500 € Impact réel des travaux 2018 sur les revenus 2019 et futurs : déficit reportable 56 300 € Soit un impact global de 37 500 € + déficit reportable de 56 300 €, total 93 800 €

En conclusion, 75 000 € de travaux réalisés en 2018, 10 700 € sans impact sur l’impôt de 2018 couvert par le CIMR, et 56 300 € à reporter qui seront effectivement déduits sur les revenus futurs, majorés de 37 500 € imputables sur les revenus de 2019. En final, 75 000 € de travaux avec une imputation réelle de : 56 300 € + 37 500 € = 93 800 € ! À la date de publication de l’ouvrage, aucune disposition particulière n’a été prise concernant les déficits reportables.

Le coin du banquier : paiement de l’impôt : le CIMR

385

7. Les victimes du PAS a. Revenus exceptionnels C’est une mésaventure qui peut toucher tous ceux qui ont perçu en 2018 des revenus exceptionnels. L’Administration va calculer son taux d’imposition pour le PAS en tenant compte de ses revenus exceptionnels alors que la logique aurait été de recalculer le taux en tenant compte des seuls revenus récurrents. "Certes, début 2020 le contribuable pourra demander la modulation de ce taux, mais la démarche ne sera pas simple. Le contribuable devra fournir à l’Administration, dès le début de l’année 2020, le décompte de la totalité de ses revenus de 2019 plus une estimation de ses revenus 2020. Le taux modulé s’appliquera au plus tard le troisième mois suivant celui de la décision de l’Administration et sans tenir compte des versements déjà acquittés. En attendant, il va rester au taux précédent ce qui peut le contraindre à une grosse avance de trésorerie. Complexe pour le contribuable, ce mécanisme défavorable se reproduira dans l’avenir à chaque fois que des revenus exceptionnels entreront dans le revenu imposable soumis au barème progressif." Extrait d’un article actualisé et commun Marie-Christine Sonkin, Gervais Morel. Les Échos - 14 et 15/12/2018.

b. Le droit à modulation : un outil pas toujours efficace pour amortir une baisse brutale des revenus L’une des qualités essentielles du prélèvement à la source de l’impôt (PAS), qui a prévalu à sa mise en place, serait sa capacité à s’adapter aux changements de situations du contribuable, notamment en cas de forte baisse des revenus. Le paiement de l’impôt effectué au plus près de la perception des revenus supprimerait les décalages de trésorerie difficiles à anticiper par les contribuables. Voyons cela de plus près. Le prélèvement à la source repose sur deux paramètres de calcul : un taux et une assiette. Le taux peut souffrir d’une certaine obsolescence puisqu’il est déterminé sur une situation fiscale qui a entre 2 ans et 1 an d’âge et qui, de fait, appartient au passé. Le constat vaut également pour l’assiette lorsqu’il s’agit de calculer l’acompte "contemporain". On comprend que pour les revenus concernés (revenus fonciers, BIC, BNC, …), le PAS ne s’adapte pas automatiquement aux variations de revenus de l’année en cours. Le mécanisme de la modulation a été prévu comme une réponse à ce constat Mesurons l’efficacité de l’outil en prenant l’exemple d’un couple marié, un enfant à charge dont les données fiscales de référence se résument ainsi.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

386

M. Salaires nets déclarés Mme BIC (commerçante)

Revenus n-2

Revenus n-1

24 000 € (2 000 € / mois)

30 000 € (2 500 € par mois)

60 000 €

65 000 €

11 540 €

14 453 €

Applicable de 01/n à 08/n 13,70 %

Applicable de 09/n à 08/n+1 15,20 %

IR Taux du PAS

En juin de l’année n, Mme estime que son BIC pour l’année en cours ne devrait pas être supérieur à 30 000 €. Le foyer décide de faire une demande de modulation à la baisse et déclare ses revenus n estimés : Salaires n 30 000 € BIC n 30 000 € Sur ces bases, l’Administration évalue l’IR n du foyer à 4 493 € et le nouveau taux du PAS à 7,50 %. En supposant que la modulation soit appliquée à compter de juillet, le foyer sera soumis aux versements suivants. - Les acomptes sur le BIC seront suspendus. En effet, le montant des versements cumulés fin juin de 4 110 € ([60 000 € x 1/12 x 13,70 %] x 6) excède le montant dû pour l’année estimé à 1 125 € (30 000 € x 1/12 x 7,50 %). - En revanche, la retenue à la source sur les salaires se poursuivra au rythme de 7,50 % du montant perçu chaque mois. On peut comprendre la contrariété du contribuable qui verra son salaire amputé de 188 € par mois de septembre à décembre (2 500 € x 7,50 %) alors que ses versements à fin juin sont suffisants pour couvrir son impôt annuel estimé à 4 493 € (voir plus haut) ! Acomptes "contemporains" BIC 01 à 06/n 4 110 € RAS sur salaires 01 à 06/n : 2 500 € x 13,70 % x 6 2 055 € Total des versements à fin juin

6 465 €

Le contribuable aurait légitimement pu penser que l’Administration fiscale lui restituerait l’excédent au plus vite et suspendrait tout paiement à l’avenir pour tenir la promesse de l’impôt à la source. Las ! Il devra encore verser 752 € (188 € x 4), ce qui portera l’avance à 7 217 €. Bien-sûr, l’excédent de 2 724 € (7 217 € - 4 493 €) lui sera intégralement reversé fin août, début septembre… de l’année suivante. Attention La demande de modulation sera périmée au 1er janvier n+1. Si la chute du BIC se maintient en n+1, le foyer devra faire une nouvelle demande de modulation au plus tôt (en janvier n+1) pour éviter que le taux de 15,20 % (voir tableau ciavant) ne s’applique au salaire de M. et qu’un acompte mensuel de 823 € ne soit prélevé au titre du BIC de Mme. La baisse importante des revenus pourrait aussi être problématique pour les contribuables partant en retraite.

387

Annexe 1

Épargne salariale

L’épargne salariale permet d’associer les salariés aux performances et aux résultats de de l’entreprise. Elle se fonde sur un ensemble de dispositifs, facultatifs ou obligatoires, nécessairement collectifs et donc ouvert à l’ensemble des salariés. Les dispositifs d’épargne salariale a. Participation • Obligatoire dans les entreprises d’au moins 50 salariés. • Bénéficiaires : tous les salariés. • Les dirigeants et chefs d’entreprise non titulaires d’un contrat de travail sont exclus, sauf : - accord volontaire de participation dans les entreprises d’au moins 1 et moins de 50 salariés, - ou accord dérogatoire dans les entreprises comptant au moins 1 et moins de 250 salariés et pour le seul montant qui excède la formule légale. - Dans tous les cas de figure, l’accord doit prévoir expressément l’ouverture aux dirigeants.

Régime fiscal et social • Lorsque le salarié entend disposer immédiatement de ses droits, les sommes perçues sont soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie Traitements et salaires. • Les sommes issues de la participation affectées à un plan d’épargne entreprise - PEE, PEI, PERCO ou nouveaux PER d’entreprise (loi Pacte) - avec une période d’indisponibilité d’au moins 5 ans, sont exonérées d’impôt sur le revenu. Pour les accords conclus avant le 20/02/2001, la durée d’indisponibilité est de 3 ans et l’exonération d’IR réduite de 50 %, sauf affectation de la participation à un plan d’épargne avec indisponibilité 5 ans. • Les sommes versées sont exonérées, sous certaines conditions, de charges sociales mais sont soumises à la CSG et la CRDS (taux global de 9,70 %). Dans les entreprises d’au moins 50 salariés, ces sommes sont soumises au forfait social (voir page 390).

b. Intéressement • Dispositif facultatif, l’accord d’intéressement peut être mis en place dans toute entreprise. • Bénéficiaires : tous les salariés. • Dans les entreprises employant entre 1 et moins de 250 salariés, les dirigeants et les chefs d’entreprises peuvent bénéficier de l’intéressement à la condition qu’ils soient expressément mentionnés dans l’accord. Le dirigeant ne doit pas être le seul salarié de l’entreprise.

Régime fiscal et social • Les sommes immédiatement disponibles sont imposables au même titre que les salaires. • Les sommes affectées à un plan d’épargne d’entreprise sont exonérées d’impôt sur le revenu dans la limite de 75 % (1) du plafond annuel de Sécurité sociale, soit 30 393 € pour 2019. • Les primes d’intéressement soumises à la CSG et la CRDS (taux global de 9,70 %) sont exonérées, sous certaines conditions, de charges sociales. Elles entrent dans le champ du forfait social. Toutefois, depuis le 01/01/2019, ce dernier n’est plus dû sur les sommes versées par les entreprises de moins de 250 salariés (voir page 390). (1) Taux porté de 50 % à 75 % par la loi Pacte.

388

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

c. Plan d’épargne entreprise (PEE) • Entreprises concernées : toutes les entreprises, quel que soit leur statut juridique. • Bénéficiaires : tous les salariés. Depuis le 21/02/2001, tous les chefs d’entreprise qu’il s’agisse de personnes morales, d’entreprises individuelles, dont l’effectif est compris entre au moins 1 et moins de 250 salariés. • Versements volontaires du salarié : plafonnés à 25 % de la rémunération. La participation et l’intéressement ne sont pas assimilés à des versements volontaires (1). • Autres versements : le montant de la participation et de l’intéressement. • Abondement : ne peut excéder le triple de la contribution volontaire du bénéficiaire dans la limite de 8 % du plafond annuel de la Sécurité sociale (3 242 € pour 2019 et 3 291 € pour 2020). Possibilité de majoration à concurrence du montant affecté par l’adhérent à l’acquisition de titres émis par l’entreprise ou une entreprise du même groupe dans la limite de 6,40 % du plafond annuel de la Sécurité sociale (équivalent à 80 % du plafond de versement). Le montant de la participation et de l’intéressement peut ouvrir droit à abondement. • Versements unilatéraux de l’entreprise : exclusivement destinés à l’achat d’actions ou de certificats d’investissements émis par l’entreprise ou une entreprise liée. • Délai minimum d’indisponibilité : 5 ans sauf cas particuliers (mariage, Pacs, naissance ou adoption d’un 3e enfant, divorce (2), séparation (2), dissolution d’un Pacs (2), invalidité, décès, rupture du contrat de travail, création ou reprise d’entreprise, acquisition ou agrandissement de la résidence principale, surendettement).

Régime fiscal et social • Pour l’entreprise : déductibilité de l’abondement, et exonération des cotisations sociales et fiscales (taxes et participations sur les salaires). Application du forfait social aux versements des entreprises d’au moins 50 salariés (voir page 390). • Pour les dirigeants et les salariés : - Versements volontaires : non déductibles du revenu imposable. - Abondement : exonéré d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales, mais soumis à la CSG et à la CRDS au titre des revenus d’activité. - Produits réinvestis et gains nets : réalisés dans le PEE et sous réserve du respect de la période d’indisponibilité, exonération d’impôt sur le revenu, mais soumis aux prélèvements sociaux (17,20 %) lors du retrait des fonds. - Situations de déblocage anticipé prévues par la loi : exonérations fiscale et sociale maintenues.

d. Plan d’épargne pour la retraite collectif (PERCO) Le PERCO est à la fois un outil d’épargne salariale et d’épargne retraite (annexe 2) qui reprend les dispositions relatives au PEE (voir ci-avant) avec les particularités suivantes. - Outre les sommes issues de l’intéressement, de la participation et des versements volontaires, les sommes inscrites dans un PEE ou un PEI peuvent lui être transférées avant l’expiration du délai d’indisponibilité de ces plans, mais n’ouvrent pas droit à abondement. - L’abondement, y compris le versement initial volontaire, ne peut excéder le triple du versement de l’adhérent, ni être supérieur à 16 % du plafond annuel de la Sécurité sociale (6 484 € pour 2019 et 6 585 € pour 2020). Aucune majoration n’est prévue en cas d’acquisition de titres de l’entreprise. L’abondement est pris en compte dans le plafond de déduction des cotisations patronales supplémentaires (voir page 392). (1) La loi du 14/12/2006 sur l’épargne salariale permet d’alimenter un PEE ou un PERCO avec les droits inscrits sur un compte épargne temps sans prise en compte dans le plafond de versement, s’ils servent à l’acquisition de titres de l’entreprise ou de parts d’OPCVM investies en titres de l’entreprise. (2) Avec la garde d’au moins 1 enfant.

Annexe 1

389

Épargne salariale

- L’employeur peut alimenter de manière unilatérale le plan, sous réserve d’une attribution uniforme appliquée à l’ensemble des salariés et dans la limite de 2 % du plafond annuel de la Sécurité sociale (1). - Le terme du plan est fixé au départ en retraite de l’adhérent, sauf cas de déblocage anticipé : décès, invalidité, surendettement, acquisition ou agrandissement de l’habitation principale, expiration des droits à l’assurance chômage. - La délivrance des sommes ou valeurs inscrites au compte des participants s’effectue sous forme de rente viagère acquise à titre onéreux (voir page 83). L’accord instituant le plan peut prévoir des modalités de délivrance en capital exonéré d’impôt sur le revenu, avec paiement échelonné. Les gains capitalisés sont soumis aux prélèvements sociaux au taux de 17,20 %.

e. Plan d’épargne inter-entreprise (PEI) • Plan d’épargne mis en place entre plusieurs entreprises, soit au niveau professionnel, soit au niveau local, soit combinant les deux critères. • L’abondement est facultatif, l’accord devant préciser les modalités de cet abondement pour les entreprises qui souhaitent le verser. • Les règles de fonctionnement et le régime applicable s’apparentent à celles relatives au PEE ou au PERCO, selon que le PEI est constitué sous la forme de l’un ou de l’autre.

f. Synthèse Les "chemins" de l’épargne salariale

Versement au salarié sans blocage

Participation (obligatoire : effectif ≥ 50)

Intéressement (facultatif)

Abondement (facultatif)

Versement volontaire prélevé sur le salaire

(1) Soit 810 € pour 2019 et 823 € pour 2020.

PERCO PERE collectif PEE

390

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

g. Forfait social Le forfait social est une contribution à la charge de l’entreprise due sur les gains et les rémunérations qui sont exonérés de cotisations sociales, mais assujettis à la CSG. Sont notamment concernées, les sommes versées au titre de la participation, de l’intéressement et de l’abondement sur un PEE ou un PERCO. Taux normal : 20 % Fixé à 2 % à l’origine (01/01/2009), le taux a été porté après de multiples hausses à 20 % pour les sommes versées depuis le 01/08/2012. Taux réduit : 16 % Depuis la loi Macron, le versement de la participation, de l’intéressement ou de l’abondement de l’employeur affecté un PERCO bénéficie du taux de 16 % (au lieu de 20 %) à la double condition : - que le règlement du plan prévoit par défaut une gestion pilotée de l’allocation de l’épargne, - et que le portefeuille de parts détenu comporte au minimum 7 % de titres éligibles au PEA "PME - ETI". La loi Pacte généralise, à compter du 01/10/2019, l’application du taux de 16 % aux versements issus de l’épargne salariale ou obligatoires (employeurs et salariés) affectés aux nouveaux plans d’épargne retraite d’entreprise (voir annexe 2 page 397), et porte l’exigence d’investissement en titres éligibles au PEA "PME - ETI" de 7 % à 10 % (1). Taux réduit : 10 % Ce taux est applicable depuis le 01/01/2019 à l’abondement de l’employeur versé à un plan d’épargne d’entreprise pour l’acquisition d’actions ou de certificats d’investissement émis par l’entreprise ou par une entreprise liée. Exonération ciblée (loi de financement de la sécurité sociale pour 2019) Depuis le 01/01/2019, le forfait social est supprimé : - sur la participation et l’abondement des entreprises de moins de 50 salariés, - sur l’intéressement des entreprises de moins de 250 salariés.

(1) Les PERCO devront respecter cette nouvelle exigence avant le 01/10/2022 pour conserver le bénéfice du taux de 16 %.

391

Annexe 2

Épargne retraite

PASS = Plafond annuel de la Sécurité sociale PASS 2018 = 39 732 € PASS 2019 = 40 524 € PASS 2020 = 41 136 €

Loi du 22/05/2019 relative à la croissance et la transmission des entreprises (loi Pacte) La loi Pacte réforme en profondeur l’épargne retraite. Les "anciens" dispositifs : PERCO, "article 83", Madelin, PERP, PREFON, .., cesseront d’être commercialisés le 01/10/2020. Ceux ouverts avant cette date pourront être maintenus et alimentés par des versements ou faire l’objet d’un transfert vers le nouveau dispositif de plan d’épargne retraite (PER) ou le cas échéant transformés en PER. Le dispositif du PER, actif depuis le 01/10/2019, est présenté en seconde partie de l’annexe.

I.

Les dispositifs d’épargne retraite applicables avant la loi Pacte

1. Les dispositifs collectifs d’entreprise a. Plan d’épargne retraite collectif (PERCO) Les règles fiscales relatives au PERCO sont développées dans l’annexe 1 (voir p. 388).

b. Retraite supplémentaire obligatoire des salariés "article 83" • Bénéficiaires Le régime peut s’adresser à l’ensemble des salariés ou être cantonné à une ou plusieurs catégories "objectives" d’entre eux. L’affiliation des salariés appartenant à un collège concerné est obligatoire. • Déductibilité fiscale Depuis l’imposition des revenus de 2004, la limite de cotisations supplémentaires, incluant la part patronale et la part salariale, déductibles des traitements et salaires, est fixée dans les conditions suivantes : - 8 % de la rémunération annuelle brute plafonnée à 8 fois le PASS, - minoré, le cas échéant, de l’abondement de l’entreprise à un PERCO, pour sa part déductible. Les excédents de cotisations par rapport aux plafonds, constituent des éléments de la rémunération du salarié (complément de salaire pour la part patronale et cotisation non déductible pour la part salariale). • Déductibilité sociale - 5 % de la rémunération annuelle brute plafonnée à 5 fois le PASS avec un montant minimum de 5 % du PASS. - Minoré, le cas échéant, de l’abondement déductible de l’entreprise à un PERCO

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

392

• Fiscalité au dénouement La sortie, au moment de la liquidation des droits à la retraite, se fait sous forme d’une rente viagère imposable dans les mêmes conditions que les pensions de retraite (voir page 81). Considérée comme un revenu de remplacement, elle est soumise aux prélèvements sociaux au taux global de 10,10 % (CSG 8,30 % + CRDS 0,50 % + CASA 0,30 % + assurance maladie 1 %). À noter Les cotisations de prévoyance complémentaire sont déductibilité dans la limite de : - 5 % du PASS + 2 % de la rémunération annuelle brute, - sans que le total obtenu puisse excéder 2 % d’une somme égale à 8 fois le montant du PASS Depuis l’imposition des revenus de 2013, les versements de l’employeur pour des garanties maladie, maternité ou accident sont imposables au nom des salariés et n’entrent plus dans la limite annuelle de déduction.

Retraite "article 83" et prévoyance : plafonds pour 2019 Régimes

Plafonds de déduction des cotisations

Montants

Retraite supplémentaire (contrats "article 83")

Limite 8 % de la rémunération brute limitée à 8 PASS L’abondement de l’entreprise au PERCO est pris en compte dans le plafond

Plafond annuel 25 935 €

Prévoyance complémentaire

Limite 5 % du PASS + 2 % de la rémunération annuelle brute dans la limite de 2 % de 8 PASS

Plafond annuel 6 484 €

2. Les dispositifs individuels a. Retraite supplémentaire Madelin des travailleurs non salariés (BIC - BNC) Depuis le 01/01/2004, les cotisations versées au régime obligatoire d’assurance vieillesse de base ou complémentaire sont déductibles sans limitation de montant. A contrario, une limitation de déduction s’applique au titre des régimes facultatifs d’assurance vieillesse, de prévoyance, ou de perte d’emploi subie, souscrits dans le cadre d’un contrat Madelin ou de régimes facultatifs de Sécurité sociale. Limite de déduction des cotisations facultatives d’assurance vieillesse (art. 154 bis du CGI) Le plafond de déduction est égal à : - 10 % de la fraction du bénéfice imposable, retenu dans la limite de 8 fois le PASS auxquels s’ajoutent 15 % du bénéfice compris entre une fois et 8 fois le montant du PASS, - Ce plafond de déduction ne peut être inférieur à un montant égal à 10 % du PASS. Le total obtenu est minoré, le cas échéant, des sommes versées par l’entreprise au plan d’épargne retraite collectif (PERCO). Précisions Le bénéfice à prendre en compte s’entend du bénéfice fiscal avant déduction des cotisations en cause et des reports déficitaires et compte non tenu des plus ou moins-values professionnelles à long terme. La référence au "bénéfice imposable", adaptée à la situation des entrepreneurs individuels, pose des difficultés lorsqu’il s’agit de prendre en compte la rémunération d’un gérant majoritaire d’une société soumise à l’IS.

Annexe 2

393

Épargne retraite

La réponse à un rescrit du 13/05/2014 précise la définition du revenu à retenir dans cette situation. "Pour l’appréciation du plafond de déduction Madelin, la rémunération s’entend de celle après déduction des cotisations de sécurité sociale et de la part déductible de la CSG sur les revenus d’activité, mais avant déduction des cotisations Madelin".

Assiette de calcul du plafond de déduction Madelin = Rémunération nette + CSG et CRDS non déductibles + Cotisations Madelin déductibles NB. Les dividendes intégrés dans l’assiette des cotisations de sécurité sociale (voir page 232) ne sont pas retenus pour le calcul de l’enveloppe fiscale Madelin.

Fiscalité au dénouement La sortie du contrat, à l’âge légal de la retraite, se fait obligatoirement et intégralement sous forme de rente viagère fiscalisée dans les mêmes conditions que les pensions de retraite servies par les régimes obligatoires - abattement de 10 % plafonné à 3 850 € pour 2019 (voir page 81). La rente est soumise aux prélèvements sociaux sur son montant brut, au taux de 10,10 % (CSG 8,30 %, CRDS 0,50 %, CASA 0,30 %, maladie 1 %).

Retraite et prévoyance Madelin : plafonds pour 2019 Régimes facultatifs

Assurance vieillesse

Prévoyance

Perte d’emploi

Planchers de déduction des cotisations versées

Montants

Plafonds des droits à déduction

Montants

4 052 €

10 % de la fraction du bénéfice imposable, retenu dans la limite de 8 fois le PASS + 15 % du bénéfice compris entre 1 fois et 8 fois le montant du PASS

74 969 €

7 % du PASS

2 837 €

7 % du PASS + 3,75 % du bénéfice imposable, sans que le total ne puisse excéder 3 % de 8 fois le PASS

9 726 €

2,50 % du PASS

1 013 €

1,875 % du bénéfice imposable retenu dans la limite de 8 fois le PASS

6 079 €

10 % du PASS

394

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

b. Plan d’épargne retraite populaire (ouvert à tous) Le PERP (loi du 24/07/2003) a pour objet l’acquisition et la jouissance de droits viagers personnels payables à l’adhérent au plus tôt à la date de liquidation de sa pension dans un régime obligatoire d’assurance vieillesse ou à l’âge légal de la retraite. Les régimes PREFON, COREM et CHR répondent aux mêmes règles. Déductions du revenu global des cotisations versées sur un PERP Pour chaque membre du foyer fiscal, la déduction, appréciée à partir des revenus et du PASS de l’année précédente, est limitée à : - 10 % des revenus d’activité professionnelle plafonnés à 8 fois le montant du PASS, soit une déduction maximale de 31 786 € pour 2019 et 32 419 € pour 2020, - avec un minimum de 10 % du PASS, soit 3 973 € pour 2019 et 4 052 € pour 2020. Ce montant minimum est notamment celui que peuvent investir les personnes ne disposant d’aucun revenu professionnel. L’enveloppe ainsi obtenue est, le cas échéant, minorée des versements de l’année précédente, au titre : - de l’abondement de l’entreprise à un PERCO, - des cotisations "article 83", part patronale et part salariale, - des versements Madelin retraite, mais uniquement pour la fraction qui excède l’enveloppe de 15 % du bénéfice compris entre 1 fois et 8 fois le PASS (voir exemples p. 403 et 405). Pour les salariés et assimilés, les revenus d’activité concernés s’entendent après déduction des cotisations sociales et des frais professionnels (10 % ou frais réels) et des cotisations versées à un régime obligatoire de retraite supplémentaire, part patronale comprise. Pour les non salariés, sont pris en compte les bénéfices professionnels de l’année précédente pour leur montant net imposable (déduction faite des cotisations sociales obligatoires, des cotisations versées au titre des contrats Madelin et des régimes facultatifs de retraite). Report des enveloppes excédentaires : si le montant de la cotisation versée dans l’année n’atteint pas la limite de déduction, le différentiel peut être utilisé au titre des 3 années suivantes (salariés et non-salariés). Depuis l’imposition des revenus de 2007, la limite annuelle de déduction peut être mutualisée pour les couples mariés ou pacsés soumis à imposition commune. Le contribuable qui dépasse son plafond de déduction peut bénéficier d’une déduction supplémentaire dans la limite du plafond de déduction inutilisé par son conjoint ou partenaire (Pacs). Enfin, pour les contribuables qui n’étaient pas domiciliés en France au cours des 3 années précédant leur retour en France, un plafond complémentaire est accordé pour la première année au cours de laquelle ils redeviennent résidents en France. Ce plafond est égal au triple du plafond normalement appliqué. Fiscalité à la sortie La loi du 27/10/2010 portant réforme des retraites prévoit la possibilité d’une sortie partielle en capital, à la date de cessation de l’activité professionnelle, dans la limite de 20 % de la valeur des droits individuels résultant du contrat. La rente perçue relève du régime des pensions avec abattement de 10 % plafonné à 3 850 € (2019) par an et par foyer fiscal. Elle est soumise aux contributions sociales au taux global de 10,10 %. À noter Au décès de l’adhérent d’un PERP, en exécution d’une clause de contre assurancedécès ou de réversion, la rente viagère, le cas échéant temporaire, peut continuer à être versée aux ayants droit.

Annexe 2

395

Épargne retraite

5 cas de sortie partielle ou totale "en capital" ont été prévus, résumés ci-dessous.

Sorties en "capital"

Rente < 480 € (annuelle) Droits acquis liquidés sous forme d’un versement unique

Sortie partielle Versement en capital lors du départ en retraite dans la limite de 20 % de la valeur de rachat du contrat

Première acquisition de résidence principale Adhérent à l’âge du départ en retraite ou ayant fait valoir ses droits à la retraite (régime obligatoire

Mini-PERP

Cas de force majeure

Valeur du transfert < 2 000 € (voir conditions page suivante)

- Invalidité - Expiration des droits à l’assurance chômage - Liquidation judiciaire

- Décès du conjoint - Situations de surendettement

IR

Imposition à l’IR ou option PFL (voir page suivante)

Rachat exonéré d’IR Prélèvements sociaux dûs sur produits

Précisions Rente annuelle inférieure à 480 € Le versement unique peut-il être assimilé à une sortie en capital ? Les textes ne donnent pas explicitement la solution, mais ce type de sortie n’est pas listé dans celles pouvant bénéficier du prélèvement libératoire de 7,50 %. À noter La loi Pacte dans le cadre du PER, évite cette ambiguïté, en tranchant la question (voir tableau "Sorties par rachat des rentes de faible montant" page 402).

Sortie partielle en capital La loi portant réforme des retraites (loi 2010-1330 du 09/11/2010) a introduit une possibilité de sortie partielle en capital, lors du départ en retraite, sans que son montant puisse excéder 20 % de la valeur de rachat du contrat.

Acquisition ou construction d’une résidence principale ou accession à la première propriété Le plan d’épargne retraite populaire a également pour objet la constitution d’une épargne payable par un versement en capital, si cette somme est affectée à l’acquisition de la résidence principale de l’adhérent en accession à la première propriété, à compter de la date de liquidation de sa pension dans un régime obligatoire d’assurance vieillesse ou de l’âge légal de la retraite.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

396

Faculté de rachat du PERP de faible encours (conditions cumulatives) - La valeur de transfert du PERP est < 2 000 €. - Aucune cotisation n’a été versée depuis 4 ans, ou pour les contrats à versements réguliers, le PERP a été ouvert depuis au moins 4 ans. - Le revenu fiscal de référence de l’année précédant le rachat est inférieur aux limites retenues pour le plafonnement de la taxe foncière (voir page 22).

Fiscalité des sorties en capital Sur option expresse et irrévocable du bénéficiaire, les prestations versées sous forme de capital peuvent être soumises, après abattement de 10 % déplafonné, à un prélèvement libératoire (PFL) de l’impôt sur le revenu, au taux de 7,50 %, si les conditions suivantes sont remplies. - Le versement en capital n’est pas fractionné. - Le bénéficiaire justifie que les cotisations versées durant la phase de constitution des droits, y compris le cas échéant par l’employeur, étaient déductibles de son revenu imposable. Le contribuable dispose donc de deux solutions : - déclarer le capital dans le régime des pensions avec abattement de 10 %. Il est rappelé que cet abattement est plafonné à 3 850 € par foyer fiscal pour 2019, - opter pour le PFL à 7,50 % qui sera appliqué sur 90 % du capital (abattement de 10 % non plafonné, mais avant déduction des cotisations sociales et prélèvements fiscaux), soit un taux réel d’imposition de 6,75 %.

Synthèse Prestations de retraite versées en capital

IR progressif Capital retraite, moins 10 % plafonné à 3 850 € (1), imposé dans le régime des pensions

Prélèvement libératoire

Option

PFL de 7,50 % Assis sur le montant du capital diminué de 10 % sans plafonnement

Prélèvements sociaux précomptés par l’établissement payeur au titre des revenus de remplacement (2)

(1) Plafond appliqué aux pensions perçues par les membres du foyer majorées du capital retraite. (2) Si option PFL, les cotisations, impôts ou charges ne sont pas déductibles du capital.

Annexe 2

Épargne retraite

397

II. Le nouveau plan d’épargne retraite (PER) - Loi Pacte du 22/05/2019 La loi du 22/05/2019 relative à la croissance et la transmission des entreprises dite loi Pacte, entrée en vigueur le 01/10/2019, a pour ambition d’enclencher un cercle vertueux entre l’épargne retraite de long terme et le financement des entreprises. Les principes fondamentaux de la réforme reposent sur : - la portabilité des droits acquis sur les différents produits, - l’assouplissement des modalités de sortie en rente ou en capital, - la stimulation de la concurrence par l’ouverture de tous les produits à l’ensemble des acteurs du marché (banques, assureurs, gestionnaires d’actifs, …). Si l’objectif d’harmonisation de l’épargne retraite semble atteint à certains égards (mise en place, portabilité, sortie), il est plus discutable qu’il le soit en matière de fiscalité, notamment en raison du maintien des plafonds de déduction propres à chaque catégorie de versement. Si l’on ajoute à cela la faculté, pour le souscripteur, de déduire ou non certains versements, ou encore de choisir d’ouvrir un ancien dispositif jusqu’au 30/09/2020 et de l’alimenter audelà de cette date, on comprend que la commercialisation du PER ait été assortie d’une obligation de conseil renforcée.

1. Comprendre l’architecture du PER Le PER possède 3 réservoirs distincts et étanches capables d’accueillir différents versements. Chacun de ces compartiments est, entre autres, doté de ses propres règles fiscales. Les réservoirs peuvent être installés à bord de 3 véhicules d’épargne différents : 1 voiture particulière (le PERin) et 2 véhicules d’entreprise (le PEREco et le PEREob). La forme juridique du plan est déterminante quant à la capacité d’alimenter les différents compartiments par de nouveaux versements (voir § c page suivante). a. Définition des trois compartiments de versement C1 Le compartiment des versements volontaires Il recueille les versements volontaires déduits ou non déduits fiscalement (option du titulaire). C2 Le compartiment des versements issus de l’épargne salariale Il reçoit les sommes versées au titre de la participation aux résultats de l’entreprise, ou de l’intéressement, ou de l’abondement de l’entreprise sur le versement du salarié, ainsi que des droits inscrits au compte épargne-temps (CET) ou, en l’absence de CET dans l’entreprise et dans des limites de 10 jours par an, des sommes correspondant à des jours de repos non pris. C3 Le compartiment des versements obligatoires Il est le seul habilité à accueillir les cotisations d’épargne retraite supplémentaire obligatoires de l’employeur et, le cas échéant, du salarié. b. Les formes juridiques du PER (1) Il existe trois variantes du PER, chacune pouvant contenir les 3 compartiments permettant d’isoler les versements selon leur nature.

(1) Leur dénomination fixée par arrêté du Ministre de l’économie n’est pas encore connue à la date de mise sous presse de l’ouvrage

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

398

- Une version individuelle : le plan d’épargne individuel (PERin) qui peut être souscrit par tout à chacun. - Deux formules destinées aux entreprises :  le plan d’épargne retraite d’entreprise collectif ouvert à tous les salariés et à adhésion facultative (PEREco),  le plan d’épargne retraite d’entreprise à affiliation obligatoire dont l’accès peut être restreint à certaines catégories objectives de salariés (PEREob). À noter Les entreprises ont la possibilité de regrouper au sein d’un plan unique le PEREco et le PEREob. c. Alimentation des compartiments selon la forme du PER et l’origine des fonds La faculté d’alimenter les compartiments par des versements dépend de la forme du PER mise en place. En revanche, tous les PER peuvent accueillir des fonds issus de transferts en provenance d’autres PER ou des anciens dispositifs.

Alimentation du PER

C1

C2

C3

Seul le compartiment C1 peut être alimenté par des versements

C1 et C2 peuvent être alimentés par des versements

C1, C2 et C3 peuvent être alimentés par des versements

PERin

PEREco

PEREob

Versements

Versements

Versements

Transferts (1)

Transferts (1)

Transferts (1)

Versements

Versements (2)

Transferts (1)

Transferts (1)

Transferts (1)

Versements Transferts (1)

Transferts (1)

Transferts (1)

(1) Transferts entre PER ou en provenance d’un ancien dispositif. (2) Participation et intéressement => à condition que le PEREob bénéficie à l’ensemble des salariés.

Annexe 2

399

Épargne retraite

Précision Les droits en cours de constitution dans les anciens dispositifs peuvent être transférés individuellement, sous certaines conditions, vers le PER. Le compartiment de réception des fonds dépend alors de l’origine des montants transférés : - Transfert PERP ou Madelin (versements volontaires) => Compartiment C1. - Transfert PERCO (versements volontaires et abondements) => Compartiment C2. - Transfert régime "article 83" (versements obligatoires employeur et salarié) => Compartiment C3.

2. Régimes juridiques des PER PERin

PEREco

PEREob

À l’initiative du souscripteur (auprès d’un établissement de crédit, d’une compagnie d’assurance, ...)

À l’initiative de l’entreprise ou accord avec les représentants des salariés

Par décision unilatérale du chef d’entreprise, ou accord ratifié par la majorité des salariés, ou accord collectif

Personnes concernées

Ouvert à tous

 Tous les salariés  Dirigeants d’entreprise de 1 à moins de 250 salariés  Adhésion facultative

 Une ou plusieurs catégories objectives de salariés  Adhésion obligatoire

Supports

 Comptes titres  Contrat d’assurance groupe  Contrat de couverture d’engagement de retraite supplémentaire

Gestion pilotée

3 profils "horizon retraite" :  "prudent"  "équilibré", appliqué par défaut  "dynamique"

Blocage

Jusqu’à la date de liquidation de la pension dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou de l'âge légal de la retraite

Mise en place

3. Régime fiscal des versements Les limites de déduction des versements diffèrent en fonction du compartiment alimenté. Les anciens dispositifs et le PER partagent des plafonds communs. Attention

Dans certaines situations, les plafonds de déduction doivent prendre en compte les versements effectués et affectés aux autres compartiments ou aux anciens dispositifs.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

400

Limites de déduction des versements volontaires (1)

C1

Tous souscripteurs (art. 163 quatervicies du CGI)

Indépendants BIC, BNC, "art. 62" (art. 154 bis du CGI)

Déduction du revenu global

Déduction du revenu d’activité

Plafonds

10 % du revenu d’activité n-1 net de frais plafonné à 8 PASS n-1 Avec un minimum de 10 % du PASS n-1

10 % du bénéfice dans la limite de 8 PASS + 15 % du bénéfice compris entre 1 et 8 PASS Avec un minimum de 10 % du PASS

Sommes à déduire du plafond

 Abondement de l’employeur n-1 sur le PERCO ou C2  Versements n-1 "art. 83" ou C3  Versements n-1 Madelin ou C1 art. 154 bis du CGI (2)

Abondement de l’employeur sur le PERCO ou C2

Précision À chaque versement, le titulaire du PERin peut renoncer, de manière irrévocable, à la déduction fiscale. En contrepartie, la taxation à la sortie sera réduite.

C2 Plafond

Limite de déduction de l’abondement de l’entreprise 16 % du PASS

Sommes à déduire du plafond

Néant

Précision Les sommes provenant de la participation et de l’intéressement sont exonérées d’impôt sur le revenu lorsqu’elles sont affectées à un PER (compartiment C2).

C3 Plafond Sommes à déduire du plafond

Limite de déduction des versements obligatoires employeur et salarié 8 % de la rémunération annuelle brute plafonnée à 8 PASS Abondement de l’employeur sur le PERCO ou C2

(1) Les versements volontaires sur un PEREco ne sont pas limités à 25 % de la rémunération nette. (2) Pour la fraction qui excède l’enveloppe de 15 % du bénéfice compris entre 1 fois et 8 fois le PASS.

Annexe 2

401

Épargne retraite

Tableau pratique : plafonds de déduction pour 2019 et 2020, communs aux anciens et nouveaux dispositifs

Versements cumulés PER

C1 (Tous)

C1 (non salariés)

Plafonds

Anciens dispositifs

PERP

Formules Max : 10 % du revenu d’activité n-1 net de frais, plafonné à 8 PASS n-1

2020 PASS = 41 136 €

2019 PASS = 40 524 €

Max : Mini :

Max : Mini :

(1)

Mini : 10 % du PAS n-1

Madelin

Max : 10 % du bénéfice dans la limite de 8 PASS + 15 % du bénéfice compris entre 1 PASS et 8 PASS

32 419 € 4 052 €

31 786 € 3 973 € (2)

Max : Mini :

76 102 € 4 114 €

Max : Mini :

74 969 € 4 052 €

Max : 16 % du PASS

Mini :

6 582 €

Mini :

6 484 €

Max : 8 % x rémunération annuelle brute plafonnée à 8 PASS

Mini :

26 327 €

Mini :

25 935 €

Mini : 10 % du PASS

C2 Abondement

C3 Parts employeur et salarié

(1) (2)

Abondement PERCO (1) "Art. 83" Parts employeur et salarié

PASS 2019 de 40 524 € appliqué aux versements effectués en 2020. PASS 2018 de 39 732 € appliqué aux versements effectués en 2019.

4. Mesure temporaire de transfert de l’assurance-vie vers le PER La loi Pacte prévoit une incitation fiscale en vue de favoriser les transferts de fonds de l’assurance-vie vers l’épargne retraite, applicable jusqu’au 31/12/2022. Conditions cumulatives • À la date de rachat, l’antériorité du contrat d’assurance-vie est de 8 ans ou plus. • Le titulaire est à plus de 5 ans de l’âge légal de la retraite. • La totalité du rachat est versée avant le 31décembre sur un PER (compartiment C1).

Avantages fiscaux Les produits des rachats destinés à être réinvestis sur un PER, bénéficient d’une exonération spécifique de 4 600 € (contribuables célibataires, divorcés ou veufs) ou 9 200 € (couples mariés ou pacsés soumis à une imposition commune) cumulable avec l’abattement de droit commun applicable aux contrats de plus de 8 ans (voir pages 108 et 109). Le montant des produits exonérés peut donc atteindre jusqu’à 9 200 € pour les contribuables seuls et 18 400 € pour les couples mariés ou pacsés pour chacune des années 2020, 2021 et 2022. Par ailleurs, les capitaux transférés sont considérés comme des versements volontaires déductibles dans les conditions et limites applicables au compartiment C1.

5. Régime fiscal en cours de plan Les produits capitalisés portés au plan (revenus et plus-values) échappent à l’impôt et aux prélèvements sociaux, améliorant ainsi l’efficacité financière du placement. Le traitement fiscal définitif des produits interviendra au dénouement du PER.

6. Régime fiscal à la sortie du PER Le régime fiscal à la liquidation des droits dépend à la fois de l’origine des versements, de la forme de la sortie, en rente ou en capital, et pour les versements volontaires (C1), de l’option fiscale exercée à l’entrée (voir page 397).

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

402 Les sorties du PER

C1 Blocage Sortie à l’échéance •

Sortie anticipée

• • • •

Accidents de la vie

C2

C3

Jusqu’à la date de liquidation de la pension dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou de l'âge légal de la retraite Rente viagère Capital (1) et/ou en rente viagère obligatoire Invalidité du titulaire, de ses enfants, du conjoint ou partenaire de Pacs Décès du conjoint ou du partenaire de Pacs Expiration des droits au chômage Surendettement Cessation d'activité non salariée (jugement de liquidation judiciaire)

Acquisition résidence principale

Oui

Oui

Non

Plan ouvert auprès : • d’un gestionnaire d’actif => les sommes sont ajoutées à l’actif successoral • d’une compagnie d’assurances => sommes versées au(x) bénéficiaire(s) désigné(s)

Décès du titulaire (clôture du plan)

(1) Les retraits en capital peuvent être fractionnés.

Régime fiscal des sorties à l’échéance Sorties en rente Compartiments

C1

IR

Versements déduits

Pensions (1)

Versements non déduits

RVTO (1)

C2

RVTO (1)

C3

Pensions (1)

PS

17,20 % Régime des RVTO (1)

Sorties en capital Versements Capitalisation IR PS IR PS IR (sans abt.)

PFU (2) 12,80 %

Exonération

Non applicables

Exonération 10,10 % (3)

PFU (2) 12,80 %

17,20 %

Exonération Non autorisée

(1) Le régime fiscal des pensions est traité page 82 et celui des rentes viagères à titre onéreux (RVTO) page 83. (2) Ou option globale pour l’imposition au barème progressif (voir page …). (3) Régime des revenus de remplacement : CSG 8,30 % (taux plein) + CRDS 0,50 % + CASA 0,30 % + maladie 1 %.

Précision La sortie anticipée en capital motivée par l’acquisition de la résidence principale suit le même régime fiscal que les sorties en capital à l’échéance (C1 et C2).

Fiscalité des sorties anticipées "accidents de la vie" Compartiments

C1 - C2 - C3

Sortie en capital Versements : exonération d’IR Gains de capitalisation : exonération d’IR + PS 17,20 %

Sorties par rachat des rentes de faible montant Compartiment

C3

Rente mensuelle ≤ 80 €

(art. A 160-2-1 Code des Assurances)

Rachat avec l’accord de l’assuré sous forme d’un versement unique IR : barème progressif sans abattement de 10 %

Seul le compartiment C3, alimenté via le PEREob est concerné. Le détournement du PERP, parfois observé, n’a pas d’équivalent dans le cadre du PER (le régime optionnel d’imposition à 7,50 % n’est pas applicable).

Le coin du banquier : épargne salariale et épargne retraite

403

Le coin du banquier

1. Travailleur non salarié : versements volontaires sur un PERin Un commerçant a déclaré au titre de 2019 un bénéfice fiscal de 150 000 € (1). Au titre de la même année, il a effectué un versement de 20 000 € sur son Madelin retraite en place depuis de nombreuses années. Pour l’année 2020, il souhaiterait connaître le montant maximum des versements volontaires déductibles qu’il peut affecter au compartiment C1 de son PERin, fraichement souscrit. Pour mémoire : PASS 2019 = 40 524 € et PASS 2020 = 41 136 €. a. Enveloppe de déduction 2020 "tous souscripteurs" prévue à l’article 163 quatervicie du CGI (voir tableau C1, 1e colonne page 400). Le montant déductible, fondé sur les données de l’année précédente, peut être déterminé de façon certaine, pour peu que les versements interviennent après la déclaration des revenus 2019. • Enveloppe globale 10 % x revenu d’activité 2019 net de frais

150 000 € x 10 % =

• Versement Madelin à déduire de l’enveloppe globale "Montant versé qui excède l’enveloppe de 15 % du bénéfice compris entre 1 fois et 8 fois le PASS" Montant versé et déduit en 2019 Enveloppe de 15 % (150 000 € - 40 524 €) x 15 % = Excédent

20 000 € - 16 421 € 3 579 €

Enveloppe disponible pour 2020

15 000 €

-

3 579 € 11 421 €

b. Enveloppe de déduction 2020 "Indépendants" prévue à l’article 154 bis du CGI (voir tableau C1, 2e colonne page 400). Le montant exact de cette enveloppe ne pourra être déterminé que lorsque le bénéfice de l’année 2020 sera connu, en pratique au cours du 1er trimestre 2021. Or, pour être déductibles au titre de 2020, les versements doivent intervenir avant le 31/12. À la date des versements, la limite de déduction ne pourra donc faire l’objet que d’une estimation en fonction du résultat attendu pour 2020. En admettant que le résultat fiscal définitif de 2020 soit de 170 000 € (2), la limite de déduction sera alors de : 10 % x 170 000 € + 15 % x (170 000 € - 41 136 €) = 36 330 € Enveloppe disponible pour 2020

En conclusion

36 330 €

En retenant comme hypothèse, l’absence d’écart entre le bénéfice 2020 estimé et celui réalisé, ce commerçant peut, au titre de 2020 : - effectuer un versement volontaire déductible sur son PERin (C1) de 47 751 € (11 421 € + 36 330 €), - ou verser 11 421 € sur son PERin (C1) et affecté les 36 330 € restants sur son contrat Madelin, s’il considère que les conditions financières de ce dernier sont plus avantageuses (taux technique…). (1) Bénéfice retenu après déduction des versements déductibles Madelin. (2) Bénéfice retenu avant déduction des versements Madelin.

404

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

2. PEREco : déduction des versements volontaires En 2020 une petite entreprise, à l’activité florissante, se dote d’un PEREco. Le règlement prévoit un abondement de 300 %. M. X, salarié de l’entreprise déclare chaque année un salaire de 55 000 €. Il est d’autant plus intéressé par le nouveau dispositif, qu’il lui permettra de déduire, de son revenu global, les 2 000 € de versement qu’il souhaite consacré au PEREco, chaque année… Déductibles, vraiment ? Par hypothèse, le PASS retenu sera toujours celui de 2020 fixé à 41 136 €. a. En 2020, le PEREco est mis en place et M. X verse pour la première fois 2 000 €. Plafond des versements volontaires compartiment C1 (1) Versement volontaire déductible (C1) Enveloppe excédentaire reportable 3 ans (2)

4 950 € 2 000 € 2 950 €

Abondement (x 3) de l’entreprise (C2) Plafond de déduction de l’abondement (16 % x PASS)

6 000 € 6 582 €

Au titre de 2020, ce sont 8 000 € qui échappent ainsi à l’impôt sur le revenu, soit une économie de 2 400 € dans la tranche marginale à 30 %. b. En 2021, M. X renouvelle son versement de 2 000 €. Plafond des versements volontaires compartiment C1 À déduire, abondement 2020 sur le PEREco Enveloppe 2021 de déduction Enveloppe 2020 excédentaire reportable 3 ans Versement volontaire déductible (C1) Solde enveloppe 2020 excédentaire reportable 2 ans

4 950 € - 6 000 € 0€ 2 950 € 2 000 € 950 €

Comme on peut le constater, l’enveloppe 2021 de déduction des versements volontaires est complètement anéantie par l’imputation de l’abondement versé l’année précédente. M. X ne doit la déduction de son versement qu’à la présence de l’enveloppe reportable de 2020. Abondement de l’entreprise compartiment C2 Plafond de déduction de l’abondement (16 % x PASS)

6 000 € 6 582 €

Au titre de 2021 ce sont également 8 000 € qui échappent ainsi à l’impôt sur le revenu. c. En 2022, M. X verse à nouveau 2 000 €. Plafond des versements volontaires compartiment C1 4 950 € Abondement 2021 sur le PEREco - 6 000 € Enveloppe 2022 de déduction 0€ Enveloppe 2020 excédentaire reportable 2 ans 950 € Versement volontaire déductible (C1) 950 € Versements volontaires non déductibles 1 050 € On le voit, dès 2022, une part des versements volontaires de M. X n’est plus déductible (1 050 €). (1) 10 % du revenu net de frais : (55 000 € - 5 500 €) x 10 %. (2) Dans les mêmes conditions que le PERP (voir page 394).

Le coin du banquier : épargne salariale et épargne retraite

405

d. À compter de 2023 M. X, ne pourra plus déduire fiscalement ses 2 000 € de versements. En effet, l’enveloppe 2020 en report sera épuisée et l’abondement de l’année précédente (6 000 €) absorbera complètement l’enveloppe de l’année (4 950 €). Au final, en régime de croisière, seuls les 6 000 € d’abondement seront exonérés d’impôt, ramenant le PEREco à un niveau d’efficacité fiscale identique au PERCO ancienne version. Toutefois, le dispositif ne produira pas cet effet pour les contribuables ayant des revenus plus élevés et donc une enveloppe de déduction plus importante, permettant d’imputer le versement volontaire de l’année et l’abondement de l’année précédente. Ainsi, avec un revenu d’activité net de frais de 90 000 €, l’enveloppe de déduction de 9 000 € permettrait d’absorber le versement volontaire de 2 000 € et l’abondement de 6 000 €.

3. Madelin retraite - Dirigeants "art. 62" (Traitements et salaires)

Plafond de déduction Madelin retraite (N) La plus élevée des deux limites : • 10 % x rémunération (N) (1) retenue dans la limite de 8 x PASS (N) (2)

+

+

15 % x fraction de la rémunération (N) comprise entre 1 PASS et 8 PASS (N) 10 % x (8 x 40 524 €) 74 969 € (limite maximale de déduction 2019 + pour une rémunération  324 192 €) 15 % x (7 x 40 524 €) • 10 % PASS (N-1) 40 524 € x 10 % = 4 052 € (plancher de déduction 2019)

= (1) (2)

Épargne retraite d’entreprise (N) • Abondement exonéré au régime PERCO

Disponible fiscal Madelin retraite

Rémunération nette de charges sociales obligatoires + CSG-CRDS non déductibles + cotisations Madelin déductibles (retraite, prévoyance et perte d’emploi). Plafond annuel de la Sécurité sociale fixé à 40 524 € pour 2019 et 41 136 € pour 2020.

Calcul du disponible fiscal Madelin retraite Les cotisations Madelin déductibles (retraite, prévoyance et perte d’emploi) entrent dans l’assiette de calcul de leur propre plafond de déduction. La détermination du disponible fiscal Madelin retraite nécessite de résoudre l’équation suivante. CMDR CMDP RN

Cotisations Madelin déductibles retraite (plafonnées à 74 969 € pour 2019) Cotisations Madelin déductibles prévoyance et (ou) perte d’emploi Rémunération nette fiscale (CSG-CRDS non déductibles comprises)

CMDR = (RN+ CMDR + CMDP) (1) x 10 % + [(RN + CMDR + CMDP) (1) - PASS] x 15 %

CMDR = 1/3 (RN + CMDP) - 20 % PASS (1) Dans la limite de 8 fois le plafond annuel de la Sécurité sociale (324 192 € pour 2019 et 329 088 € pour 2020).

406

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

Exemple 1 M. Z, gérant, relevant de la Sécurité sociale des indépendants (SSI), perçoit une rémunération nette de 55 000 €. Le montant de la CSG-CRDS non déductible est de 1 594 € et il verse 2 500 € à un régime facultatif de prévoyance Madelin. Il souhaiterait connaître le montant maximal qu’il aurait pu verser en 2019 sur son contrat Madelin retraite (CMDR). CMDR = 1/3 (55 000 € + 1 594 € + 2 500 €) - 20 % x 40 524 € (1) CMDR = 1/3 x 59 094 € - 8 105 € CMDR = 11 593 € Vérification Rémunération telle que définie par le rescrit du 13/05/2014 : 55 000 € + 1 594 € + 2 500 € + 11 593 € = 70 687 € Disponible fiscal Madelin retraite : 70 687 € x 10 % + (70 687 € - 40 524 €) x 15 % = 11 593 € M. Z pouvait donc verser et déduire jusqu’à 11 593 € de cotisations retraite Madelin. Exemple 2 M. Y, gérant, relevant de la SSI, perçoit une rémunération de 150 000 € (CSG CRDS non déductibles incluses). Il n’a effectué aucun versement à un régime facultatif de prévoyance Madelin. CMDR = 1/3 x 150 000 € - 20 % x 40 524 € CMDR = 41 895 € Vérification Rémunération : 150 000 € + 41 895 € = 191 895 € Disponible fiscal Madelin retraite : 191 895 € x 10 % + (191 895 € - 40 524 €) x 15 % = 41 895 € M. Y pouvait donc verser et déduire jusqu’à 41 898 € de cotisations retraite Madelin. Exemple 3 Mêmes données que l’exemple 2, la rémunération du gérant est de 255 000 €. CMDR = 1/3 x 255 000 € - 20 % x 40 524 € CMDR = 76 895 € plafonné à 74 969 € pour 2019 Vérification Rémunération retenue pour le plafonnement Madelin : 255 000 € + 74 969 € = 329 969 € Plafonnée à 8 x 40 524 € = 324 192 € Disponible fiscal Madelin retraite : 324 192 € x 10 % + (324 192 € - 40 524 €) x 15 % = 74 969 € (1) PASS 2019.

Le coin du banquier : épargne salariale et épargne retraite

407

Exemple 4 M. W, gérant, relevant de la SSI, perçoit une rémunération nette de 100 000 € (CSG - CRDS non déductibles incluses) et il verse 2 495 € à un régime facultatif de prévoyance Madelin. Il a en outre bénéficié d’un abondement exonéré sur son PERCO de 6 000 €. Il souhaiterait connaître le montant maximal qu’il aurait pu verser en 2019 sur son contrat Madelin retraite (CMDR). CMDR = 1/3 (100 000 € + 2 495 €) - 20 % x 40 524 € CMDR = 25 228 € Cette limite doit être réduite de l’abondement effectué au PERCO. Le disponible fiscal Madelin retraite de M. W était donc de : 25 228 € - 6 000 € = 19 228 €

4. PERP, stratégie fiscale Souscrire un PERP ou capitaliser pour la retraite, peut s’inscrire dans une triple démarche liée à la maîtrise du taux marginal d’imposition, de l’optimisation des versements et de l’évolution de notre système fiscal. a. Taux marginal d’imposition Plus le taux est élevé, plus l’avantage fiscal est incitatif. Les primes versées sont en effet déductibles du revenu global et l’effort réel d’épargne est en partie remboursé par l’économie d’impôt réalisée l’année suivante. Versements

Taux marginal

Économie d’impôt

Effort réel d’épargne

Rentabilité fiscale année 1

100

45 %

45

55

81,82 %

100

41 %

41

59

69,49 %

100

30 %

30

70

42,85 %

100

14 % (1)

14

86

16,28 %

100

11 % (1)

11

89

14,36 %

En conclusion, l’avantage de ce dispositif est d’autant moins démontré que le taux marginal est faible. Par contre, pour les contribuables à revenus élevés (TMI 45 %), tout se passe comme s’ils avaient investi net 55 avec un rendement de 81,82 % sur un an ! Si la valorisation du contrat est ensuite plus modeste, l’avance prise sur l’année du versement est déterminante.

(1) La tranche 14 % est abaissée à 11 % à compter des revenus de 2020.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

408 b. Optimisation des versements

La liberté des versements combinée à la faculté de report sur 3 ans des enveloppes de déductions non utilisées permet d’améliorer l’efficacité fiscale du PERP. Prenons à titre d’exemple, une personne divorcée avec 2 enfants à charge, ingénieur commercial, dont la rémunération, en partie variable, connaît des fluctuations qui peuvent être importantes. Elle consacre 7 % de son revenu net de frais à l’alimentation d’un PERP. L’année où son TMI est faible, elle verse son épargne sur un compte livret. L’année où son TMI est plus élevé, elle effectue un versement global sur le PERP (épargne de l’année augmentée des fonds déposés sur le compte livret). Le tableau, ci-dessous, résume les avantages de cette stratégie.

Salaires nets de frais Taux marginal d’imposition (par hypothèse)

N

N+1

N+2

40 000 €

35 000 €

70 000 €

11 % (1)

11 % (1)

30 %

Total 145 000 €

Versements réguliers chaque année Enveloppe PERP (10 % des revenus nets de frais)

4 000 €

Enveloppes en report

3 500 €

7 000 €

1 200 €

2 250 €

Enveloppe globale

4 000 €

4 700 €

9 250 €

Versements annuels PERP (7 %)

2 800 €

2 450 €

4 900 €

Enveloppe à reporter

1 200 €

2 250 €

4 350 €

308 €

270 €

1 470 €

Économie d’impôt

14 500 €

10 150 €

2 048 €

Versements ajustés en fonction du TMI Enveloppe en report

4 000 €

7 500 €

Enveloppe PERP (10 % des revenus nets de frais)

4 000 €

3 500 €

7 000 €

Enveloppe globale

4 000 €

7 500 €

14 500 €

Versements annuels PERP Enveloppe à reporter Économie d’impôt

10 150 € 4 000 €

7 500 €

14 500 €

10 150 €

4 350 € 3 045 €

3 045 €

L’efficacité fiscale des versements est améliorée de 48 % ! (1) Taux applicable à la 2e tranche du barème de l’impôt à compter des revenus de 2020 (loi de finances pour 2020).

409

Annexe 3

Plafonnement global des avantages fiscaux

Depuis l’imposition des revenus de 2009, un plafonnement global de certains avantages fiscaux a été mis en place. Ce nouveau dispositif limite depuis 2009 l’avantage fiscal procuré par un certain nombre d’investissements ou par des prestations, dont bénéficie le contribuable. Ce plafond s’applique pour les investissements et aides accordées depuis le 01/01/2009 à chaque foyer fiscal, quelle que soit sa composition.

 Avantages fiscaux soumis au plafonnement 1. Avantages en impôt procurés par les déductions au titre des amortissements Robien, Borloo neuf, Robien SCPI et Borloo SCPI Ne sont concernés que les investissements réalisés en 2009, la loi de finances rectificative ayant supprimé ces régimes au 31/12/2009, remplacés par de nouvelles réductions d’impôt. 2. Réductions d’impôt Réductions d’impôt

Pages

Souscriptions au capital des PME

300

Souscriptions de parts de FCPI, FIP et FIP Corse

303

Sofica

304

Investissements locatifs dans des résidences meublées non professionnelles

305

Réhabilitation des résidences de tourisme

306

Loi Malraux jusqu’au 31/12/2012

306

Dispositif Scellier

309

Dispositif Duflot jusqu’au 31/08/014

311

Dispositif Pinel depuis le 01/09/2014

314

Dispositif Denormandie depuis le 01/01/2019

316

Dépenses dans le secteur forestier

317

Travaux sur les objets mobiliers classés

318

Dépenses de préservation du patrimoine naturel

318

Investissements dans les Dom Tom par les particuliers (1)

319

Investissements productifs dans les Dom Tom (2)

319

Souscriptions au capital d’entreprises de presse

322

(1) Pour les investissements dans le logement social avec rétrocession de 70 %, la réduction est retenue à hauteur de 30 % seulement. (2) Pour les investissements productifs mis en location au profit d’un exploitant et donnant lieu à rétrocession de la réduction d’impôt, les réductions et leur report ne sont retenus pour le plafonnement global qu’à hauteur du complément à 100 % du taux de réduction.

Fiscalité, placements et réductions d’impôt

410 3. Crédits d’impôt Crédits d’impôt

Pages

Intérêts d’emprunt pour l’acquisition de l’habitation principale

335

Transition énergétique

337

Frais de garde des jeunes enfants

342

Emploi d’un salarié à domicile

343

Travaux forestiers et contrat de gestion

344

Intérêts des emprunts contractés par les étudiants

345

Investissements productifs outre-mer

346

Le plafonnement global s’applique depuis l’imposition des revenus de 2009 et concerne les avantages fiscaux accordés au titre des dépenses payées, des investissements réalisés ou des aides accordées, depuis le 01/01/2009. Les avantages accordés au titre d’opérations antérieures et étalées sur plusieurs années, continuent à produire leurs effets sans plafonnement après le 01/01/2009. • Évolution du plafonnement global Les avantages fiscaux de l’année ou des années antérieures, lorsqu’ils sont étalés dans le temps, ne peuvent excéder : Années

Montant fixe

+

Montant complémentaire

2009

25 000 €

+

10 % du RNI (1) soumis au BP (2)

2010

20 000 €

+

8 % du RNI soumis au BP

2011

18 000 €

+

6 % du RNI soumis au BP

2012

18 000 €

+

4 % du RNI soumis au BP

2013 et suivantes

10 000 €

+

8 000 €, soit 18 000 € (3)

• Précisions a. Depuis 2013 Sauf décision d’investissement antérieure au 01/01/2013, le nouveau plafond global a été réduit pour la part forfaitaire de 18 000 € à 10 000 € et la part proportionnelle au revenu net imposable (4 % en 2012) a été supprimée. Par exception, restent soumises au plafond fixe de 2012, soit 18 000 € : - les réductions d’impôt en faveur des investissements outre-mer, - les souscriptions au capital de Sofica, - les investissements Pinel, outre-mer.

(1) Revenu net imposable. (2) Barème progressif. (3) Plafond spécifique.

Annexe 3

Plafonnement global des avantages fiscaux

411

Enfin, les réductions d’impôt accordées au titre des opérations Malraux sont exclues du plafonnement global pour les dépenses de restauration immobilière des immeubles bâtis, pour lesquels une demande de permis de construire ou de déclaration de travaux a été déposée depuis le 01/01/2013. Pour les opérations initiées avant le 01/01/2013, ce sont les anciens plafonds qui s’appliquent.

Exemple 1 Le contribuable n’a effectué que des investissements Dom Tom et Sofica. Le plafonnement s’établit à 18 000 €.

Exemple 2 Réductions et crédits d’impôt 9 500 € (employée à domicile, FIP, FCPI, …) Plafond 10 000 € utilisé à hauteur de 9 500 € Si le contribuable a investi dans les Dom Tom et souscrit des Sofica, le plafonnement s’appliquera comme suit. Plafond spécifique 18 000 € Plafond déjà utilisé - 9 500 € Plafond Dom Tom et Sofica 8 500 €

b. Problèmes posés par l’amortissement des logements neufs Pour la dernière fois en 2009, les contribuables ont pu acquérir un logement neuf ouvrant droit à l’amortissement (régimes Robien et Borloo). L’amortissement qui est pratiqué, entre dans le plafonnement global des niches fiscales. Si le contrôle du plafonnement ne pose pas de difficultés pour les réductions et crédits d’impôt, l’amortissement des logements neufs a un impact sur la base imposable. Il convient donc de procéder à une double détermination du revenu net imposable. - Impôt brut exigible tenant compte du résultat net foncier, positif ou négatif (déficit imputable limité à 10 700 € sur le revenu brut global). - Impôt brut exigible après retraitement de la déclaration des revenus fonciers, afin d’exclure l’impact de l’amortissement. La comparaison des deux montants d’impôt ainsi calculés fait apparaître l’avantage fiscal procuré par l’amortissement du bien loué. Dans la déclaration 2042 complémentaire, une ligne codifiée 4BY a été prévue pour rappeler le montant de l’amortissement déduit des revenus fonciers. Dans la mesure où la durée d’amortissement est de 9 ans (Robien), voire 15 ans (Borloo), cette gymnastique fiscale doit théoriquement être appliquée chaque année. Mais compte tenu des importantes diminutions apportées au plafonneme