Facultativ Audit Intern in Administratia Publica Locala [PDF]

Zitiervorschau

AUDITUL INTERN in administraŃiile publice locale Autori: Adriana Tiron Tudor, Ioan Gherasim

1

AUDITUL INTERN in administraŃiile publice locale PARTEA I

Delimitări conceptuale 1.1.Definirie audit 1.2. Tipuri de audit 1.3. Definirea auditului intern 1.4. Premizele apariŃiei auditului intern 1.5. Delimitări conceptuale

Partea II

Cadrul legislativ 2.1.Reglementări naŃionale privind auditul intern 2.2. Organizarea activităŃii de audit intern 2.3. Sfera de activitate a auditului intern 2.4. Metodologia de audit 2.5. Desfăşurarea auditului intern 2.6. Certificarea bilanŃului şi contului de execuŃie bugetară 2.7 .Evaluarea performanŃei de managenent 2.8. InspecŃia de audit 2.9.Standarde profesionale internaŃionale de audit intern 2.10. Riscul de audit şi pragul de semnificaŃie

Partea III

Organizarea activităŃii de audit intern in APL 3.1. ParticularităŃi organizatorice 3.2. Organizarea structurilor de audit în APL 3.3. Elaborarea planurilor de audit intern

2

1.1. D E F I N I R E A U D I T Cuvântul “audit” vine din latinescul audire: a asculta în limbaj curent, dar cea mai apropiată accepŃiune în plan semantic provine din limba engleză, unde cuvântul “audit” are semnificaŃia de: verificare, revizie contabilă. De altfel popularizarea cuvântului pe continentul european a fost realizată prin anii 1960, de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. ActivităŃii de audit i s-au dat de-a lungul timpului în diferite state şi alte denumiri cum ar fi: revizie contabilă sau control legal al conturilor, verificare, inspecŃie contabilă. În demersul de definire a auditului pornim de la expunerea definiŃiilor regăsite în literatura de specialitate, continuându-se cu sinteza definiŃiilor privind auditul, şi principalele clasificări privind tipurile de audit practicate pe plan mondial. În sens larg1, auditul este definit de unii autorii ca fiind: un demers sau o metodologie întocmită într-o manieră coerentă de către profesionişti, utilizând un ansamblu de tehnici de informare şi de evaluare în vederea obŃinerii unei judecăŃi motivate şi independente, făcând referire la normele de evaluare, apreciere a fiabilităŃii şi eficacităŃii sistemelor şi procedurilor unei organizaŃii.

Această definiŃie este însoŃită de un text explicativ: “În unităŃile care constituie de altfel cadrul său privilegiat de exercitare, auditul are două abordări în funcŃie de obiectivele ce se urmăresc: • aprecierea calităŃii informaŃiei (este vorba despre formularea unei opinii asupra informaŃiilor produse de unitate); • aprecierea performanŃelor şi eficacităŃii sistemelor de informare şi organizare”. Iar auditarea reprezintă: Procesul prin care o persoană competentă şi independentă cumulează şi evaluează probe privind informaŃiile cuantificabile, privind o entitate economică pentru a putea determina corespondenŃa lor cu criterii bine stabilite şi pentru a le raporta.2 O definitie asemănătoare se regăseşte şi în culegerea de standarde de audit general admise din SUA, “Generally accepted auditind standards Guide”: “Un audit este o revizie metodologică, un examen obiectiv al unui element, cuprinzând verificarea informaŃiilor specifice determinate de auditor sau stabilite de practica generalizată. Scopul auditului este exprimarea unei opinii sau extragerea unei concluzii asupra obiectului ce a fost auditat”. Sintetizând, auditul poate fi definit ca fiind:

1 2

Collins L, Valin G – Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.80 Arens si Loebbecke – Auditing an integrated approach, ed5, 1991

3

O examinare metodologică şi sistematică a unei situaŃii, de către o persoană independentă şi competentă, asigurând validarea materială a elementelor pe care le analizează, ce verifică conformitatea modului de tratare a acestor fapte cu regulile, normele şi procedurile sistemului de control intern, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra concordanŃei globale a situaŃiei examinate în raport cu normele. 1.2. T I P U R I D E A U D I T Sfera largă de cuprindere, complexitatea problematicii abordate precum şi necesităŃile de ordin practic ale beneficiarilor de informaŃii au determinat o abordare secvenŃială a activităŃii de audit, o specializare a acestuia prin limitarea misiunilor la anumite domenii. Acest mod de abordare se regăseşte în standardele naŃionale şi internaŃionale, tipurile de audit fiind diferenŃiate în funcŃie de anumite criterii ca:
După relaŃia de subordonare dintre auditor şi conducerea unităŃii auditate:  Audit intern  Audit extern
După reglementarea auditului, poate fi:  audit legal  audit contractual
După criteriile luate ca referinŃă:  audit de regularitate, conformitate  audit de performanŃă
După obiective  audit financiar  audit operaŃional  audit strategic 1.3. D E F I N I R E A U D I T I N T E R N : Auditul intern este o funcŃie de control exercitată de către salariaŃii unei entităŃi economice. DefiniŃia dată de IFACI Institutul francez al auditorilor/controlorilor interni : “ Auditul intern, este în interiorul unităŃii sau al unei organizaŃii, o activitate independentă de apreciere a controlului operaŃiilor, este în serviciul direcŃiunii. Este un control ce are ca şi funcŃie estimarea şi evaluarea eficacităŃii celorlalte controale”. Scopul auditului intern este de a asista conducerea în exercitarea eficace a responsabilităŃilor lor furnizându-le analize, aprecieri, recomandări, şi comentarii pertinente privind activităŃile examinate. Auditorul intern abordează toate fazele de activitate ale unităŃii, ce interesează conducerea. Aceasta implică pornirea de la aspectele financiar contabile pentru o înŃelegere deplină a operaŃiilor examinate. Pentru a ajunge la acest scop final sunt implicate următoarele activităŃi:  examinarea şi aprecierea, corectitudinea, suficienŃa şi aplicarea controalelor contabile, financiare şi operaŃionale şi promovarea unui control eficace la un cost rezonabil;  verificarea conformităŃii cu politica, planurile şi procedurile stabilite;  verificarea în ce măsură activele societăŃii sunt justificate şi protejate de pierderi de orice natură;  verificarea exactităŃii informaŃiilor utilizate de conducere;

4

 

evaluarea calităŃii acŃiunii de punere în execuŃie a responsabilităŃilor stabilite recomandarea de ameliorări operaŃionale.

Datorită sarcinilor specifice fiecărei unităŃi cuprinse în definirea funcŃiei de audit intern, denumirea funcŃiei este foarte variată. Aceasta idee este expusă şi de Antoine Claviere în introducerea facută la “Conducerea unei misiuni de audit” (IFACI, Clet,1989, pag 8), notând: "Căile şi mijloacele pe care le împrumută entităŃile franceze în materie de audit intern sunt adesea prea personale pentru a putea fi readuse la o schemă unică care ar subestima iremediabil puterea culturii entităŃii care este precis esenŃială în acest domeniu”. În acelaşi preambul al cărŃii preşedintele IFACI confirmă că “Practicarea auditului intern se caracterizează prin marea sa diversitate” (pag.9). Totuşi această varietate a structurilor şi orientărilor nu a impiedecat IIA (Institutul Auditorilor Interni) să formuleze norme profesionale care au devenit general acceptate. Adaptându-se cu timpul nevoii entităŃii, definiŃia dată auditului intern de către IIA, a fost supusă mai multor revizii în 1947,1957 şi 1971 şi pornind iniŃial de la un sens strict contabil, axat pe descoperirea fraudelor, auditul intern s-a extins progresiv câmpul de aplicare la toate activităŃile unităŃii, şi-a orientat activitatea spre îmbunătăŃirea procedurilor entităŃii. Obiectivele auditului intern stabilite prin Norma 300 din Normele generale şi specifice pentru practica profesională a auditului intern adoptate de Consiliul de administraŃie al IIA (Institutul Auditorilor Interni) sunt următoarele:  examinarea şi aprecierea competenŃei şi eficacităŃii sistemului de control intern, a organizării şi a calităŃii execuŃiei dispoziŃiilor date;  examinarea fiabilităŃii informaŃiilor;  verificarea respectării politicilor, planurilor procedurilor, legilor şi reglementărilor;  examinarea măsurilor luate pentru a proteja activele;  aprecierea utilizării economice şi eficace a resurselor;  să se asigure că rezultatele sunt conforme cu obiectivele fixate şi să determine dacă operaŃiile şi programele sunt executate conform previziunilor. În România, CECCAR, în Normele naŃionale de audit, elaborate în anul 1999, defineşte auditul intern ca un serviciu de control din cadrul entităŃii, care efectuează verificări pentru aceasta; face parte din controlul intern al entităŃii şi are ca obiective de bază verificarea eficacităŃii sistemelor contabile şi de control intern. OrdonanŃa privind auditul intern şi controlul financiar preventiv la institutiile publice, defineşte auditul intern ca fiind3: activitate organizată independent în structura unei instituŃii publice şi în directa subordonare a conducătorului acesteia, care constă în efectuarea de verificări, inspecŃii şi analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluării obiective a măsurii în care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor instituŃiei publice şi pentru a raporta conducerii constatările făcute, slăbiciunile identificate şi măsurile propuse de corectare a deficienŃelor şi de ameliorare a performantelor sistemului de control intern. 3

O.G.nr.119/1999,art.2,lit.c,publicata in M.Of.nr.430 din 31 august 1999;

5

Iar Normele metodologice privind auditul intern4 prezintă auditul intern ca un: ansamblu de activităŃi şi acŃiuni corelate, desfăşurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituŃiei publice în cauză sau, după caz, la nivelul instituŃiei publice ierarhic superioare, care, pe baza unui plan şi a unei metodologii prestabilite, este destinat să realizeze un diagnostic general al sistemului, sub aspect tehnic, managerial şi financiarcontabil Auditul intern nu se limitează la examinarea unei operaŃiuni economice din punct de vedere al legalităŃii ci îşi extinde sfera de acŃiune asupra întregului ciclu de desfăşurare a operaŃiunii respective începând cu examinarea contextului care a generat operaŃiunea respectivă, până la analiza impactului şi a consecinŃelor economico-financiare la nivelul instituŃiei publice. De exemplu, în situaŃia verificării plăŃilor nete de casă, o cheltuială de capital consemnată într-un ordin de plată nu se va verifica numai sub aspectul încadrării în limita prevederilor bugetare ci se va verifica îndeplinirea condiŃiilor impuse de actele normative cu privire la cheltuiala de capital respectiv: cuprinderea obiectului de investiŃii în lista anexată la bugetul aprobat, respectarea condiŃiilor prevăzute în caietul de sarcini şi a contractului întocmit cu furnizorul (executantul), analiza indicatorilor de performanŃă. DEFINIREA AUDITULUI INTERN (ORD119)  activitate organizată independent în structura unei instituŃii publice, în cadrul unui compartiment specializat subordonat direct conducătorului acesteia.  constă în efectuarea de verificări, inspecŃii ale SPCI, analize.  în scopul evaluării obiective a măsurii în care SPCI asigură  îndeplinirea obiectivelor instituŃiei publice şi  utilizarea resurselor în mod economic, eficace şi eficient şi raportării conducerii constatărilor făcute, slăbiciunilor identificate şi măsurilor propuse de corectare a deficienŃelor, ameliorare a performanŃelor SPCI. DEFINIREA CONTROLULUI INTERN (ORD119)  ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituŃii publice cu privire la ♦ structurile organizatorice, ♦ metodele, procedurile,sistemele de control şi de evaluare,  instituite în scopul: a) realizării atribuŃiilor la un nivel calitativ corespunzător, b) îndeplinirii cu regularitate, în mod econom, eficace, eficient a politicilor adoptate; c) respectării legalităŃii şi a dispoziŃiilor conducerii; d) protejării activelor şi resurselor; e) efectuării şi menŃinerii de înregistrări contabile corecte şi complete;

4

Norme metodologice generale pentru organizarea si functionarea auditului intern pe baza prevederilorOG nr.119/1999 privind auditul intern si controlul financiar preventiv, aprobate prin ordinul MF nr.332/2000 publicat in M.Of.nr.96 din 3 martie 2000;

6

f) furnizării la timp de informaŃii corecte şi complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii. Cele trei cuvinte cheie care definesc performanŃa: economic, eficient, eficace: economic = măsura în care obŃinerea resurselor umane şi materiale se realizează în cantitatea şi calitatea adecvată cu costuri minime. eficient = raportul dintre rezultate (bunurile şi serviciile produse) pe de o parte şi resursele utilizate pentru a le produce, pe de altă parte, care trebuie să fie maxim. eficace = gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităŃi şi relaŃia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităŃii respective.

EXERCITIU

Controlul intern, aşa cum este definit în OG. Nr119/1999 cuprinde un ansamblu de măsuri care vizează obiectivele menŃionate mai sus. Vi se solicită ca individual, în 10 minute să notaŃi şi în 10 minute să prezentaŃi succint, cum se realizează fiecare obiectiv prevăzut la literele a-f în unitatea administrativ teritorială din care proveniŃi.

1.4. P R E M I Z E L E APARIłIEI AUDITULUI INTERN După cel de al doilea razboi mondial, serviciile de audit intern au cunoscut o amploare deosebită în SUA. Crearea Institutului Auditorilor Interni IIA “Institute of Internal Auditors”, în 1941 la New York, a stimulat evoluŃia profesiei, ajungându-se ca din anul 1960, aceste servicii să-şi facă apariŃia şi în cea mai mare parte a Ńărilor industrializate din Europa. Institutul a definit natura, obiectul şi câmpul de acŃiune al funcŃiei de audit intern şi a reuşit să creeze o unitate reală în sânul profesiei atât la nivel naŃional cât şi internaŃional. În FranŃa5, auditul intern a apărut începând cu 1945 mai întâi în cadrul societăŃilor internaŃionale. In 1965 datorită extinderii serviciilor de audit intern se creează o asociaŃie profesională sub denumirea de Association Francaise des Controleurs Internes – “AsociaŃia franceză a controlorilor interni”, care în 1973 îşi schimbă denumirea în L’institut Francais des Auditeurs Consultants Internes (IFACI) Institutul Francez al Auditorilor ConsultanŃi Interni, care este partea franceză a organizaŃiei internaŃionale IIA şi cuprindea in 1990 aproximativ 650 membrii. Serviciile de audit intern au apărut şi s-au dezvoltat ca o necesitate obiectivă având la bază principiul potrivit căruia aprecierea controlului operaŃiilor constituie o atribuŃie importantă a direcŃiilor generale din unităŃi. Dar, de cele mai multe ori, acestea nu dispun nici de timpul necesar şi nici de mijloace sau de competenŃe tehnice, necesare în vederea asumării personale a acestei responsabilităŃi, motiv pentru care crează un serviciu de audit intern, independent, subordonat numai conducerii unităŃii, în care angajează specialişti in audit intern, care sa-si asume aceasta responsabilitate. Printre cei mai importanti factori care trebuie luati in considerare la organizarea serviciului de audit intern6se numara: 5 6

Collins L,Valin G – Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.81 Collins L,Valin G – Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.90

7

    

Dimensiunea unitatii; Descentralizarea geografica; Politica de gestiune; Calificarea personalului; Sectorul de activitate al unitatii.

1.5. D E L I M I T A R I T E R M I N O L O G I C E a) Raportul dintre auditul intern şi auditul extern la instituŃiile publice Auditul intern este exercitat de o structură specializată, organizată în condiŃiile legii la nivelul instituŃiei publice în cauză sau, după caz, de instituŃia publică ierarhic superioară, structură subordonată conducătorului instituŃiei publice în care este organizat. Auditul extern este exercitat de o structură sau de o persoană care este organizată în afara structurii organizatorice a instituŃiei publice auditate. Certificarea bilanŃului contabil şi a contului de execuŃie bugetară, exercitată de o terŃă persoană din afara instituŃiei publice, pe bază de contract, este de natura auditului intern, dacă auditul este efectuat în condiŃiile O.G. nr. 119/1999, deoarece auditorul se subordonează şi raportează rezultatele către conducătorul unităŃii. La instituŃiile publice auditul extern este exerictat de către Curtea de Conturi a României, în baza prevederilor legii nr.94/1992, republicată în M.Of. nr 116 din 16 martie 2000. Comentariu:  În mod sigur auditorii interni şi externi au în comun grija pentru exactitatea contabilităŃii generale, dar această grijă trebuie nuanŃată în sensul că auditorii externi sunt interesaŃi de rezultatele anuale, de ansamblu, în timp ce auditorii interni sunt interesaŃi de rezultatele intermediare ale gestiunii curente.  Controlul contabilităŃii generale pretinde în orice caz utilizarea unui anumit număr de tehnici comune cum ar fi analiza controlulul intern (cu ajutorul diagramelor de circulaŃie a documentelor, de exemplu) sondaje statistice, cererile de confirmare directă a terŃilor (bănci, clienŃi, furnizori). Detaliile privind controlalele sunt consemnate pentru auditorii interni sau externi, în dosarele de muncă, permanente sau anuale, care prezintă structuri analoge. Între cele două tipuri de auditori trebuie să se instaureze o colaborare strânsă în ceea ce priveşte contabilitatea generală în vederea; Armonizării planurilor de muncă a fiecăruia dintre ei Schimburilor de dosare şi rapoarte.  Controalele auditorilor interni nu absolvă auditorii externi de responsabilitatea pe care aceştia o au faŃă de acŃionari, proprietari, în cazul instituŃiilor publice - statul. În timp ce auditorii externi sunt mandataŃi de către acŃionari pentru a controla “regularitatea şi sinceritatea” conturilor, auditorii interni depind ierarhic de conducerea unităŃii. Această diferenŃă antrenează numeroase consecinŃe: În ceea ce priveşte cadrul de referinŃă, auditorii externi iau ca şi bază de referinŃă pricipiile contabile general admise, iar auditorii interni iau ca bază de referinŃă procedurile contabile şi administrative obişnuite ale unităŃii.

8

În ceea ce priveşte câmpul de acŃiune, controlul auditorilor externi se referă în special la rezultatele contabilităŃii generale şi asupra anumitor informaŃii solicitate prin lege. Auditorii interni din contră, îşi stabilesc câmpul de acŃiune în funcŃie de dorinŃele, indicaŃiile conducerii generale. Cu toate acestea normele auditului extern explică precauŃiile pe care trebuie să le ia controlorul legal atunci când el prevede să se bazeze într-o oarecare masura pe lucrarile serviciului de audit intern. Pentru a determina daca si in ce conditii el poate sa ia in considerare lucrarile realizate de catre auditorii interni, auditorul extern:  Apreciaza functionarea auditului intern in unitate;  Se asigura prin controale specifice cu privire la adecvarea lucrarilor si concluziilor auditorilor interni cu obiectivele misiunii sale;  Si pastreaza o documentatie suficienta privind lucrarile auditorilor interni utilizate. Chiar daca auditorul intern utilizeaza metode si tehnici de control similare, notiunea de importanta relativa si prag de semnificatie poate fi apreciata diferit de el fata de auditorul extern. b. Raportul dintre auditul instituŃiilor publice şi auditul agenŃilor economici - baze legale diferite Potrivit punctului 3 din Normele metodologice generale auditul intern al instituŃiilor publice se exercită în baza OrdonanŃei Guvernului nr. 119/1999, în timp ce auditul agenŃilor economici se realizează în baza Legii nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată. În cazul agenŃilor economici care utilizează fonduri publice şi/sau administrează patrimoniul public ori care beneficiază de drepturi exclusive sau speciale, şi numai cu privire la acestea, auditul poate fi efectuat de instituŃia publică care le-a alocat fondurile, le-a dat spre administrare patrimoniul sau le-a conferit drepturile exclusive ori speciale.

9

-scopuri diferite: “deosebirea esenŃială”  auditul agenŃilor economici de drept privat se focalizează asupra conformităŃii de tip financiar-contabil a operaŃiunilor efectuate de cel auditat,  auditul instituŃiilor publice se focalizează asupra calităŃii şi performanŃei de management, care include controlul de conformitate financiar-contabilă ca pe o parte. Această diferenŃă rezultă din deosebirea criteriilor de comportament ale celor două entităŃi: profitul - în cazul agenŃilor economici şi buna gestiune a banului şi a patrimoniului public - în cazul instituŃiilor publice. c. Raportul dintre auditul intern şi controlul intern al instituŃiilor publice În conformitate cu definiŃia auditului intern cuprinsă în OrdonanŃa Guvernului nr. 119/1999 şi cu precizările de la pct. 1, auditul intern se constituie ca un control ex post şi, respectiv, concomitent asupra întregii activităŃi a sistemului auditat şi îndeosebi asupra controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al instituŃiei publice urmează să facă el însuşi obiectul auditului intern. control intern = ansamblu de măsuri la dispoziŃia conducătorului instituŃiei publice, menit să asigure buna funcŃionare a instituŃiei, audit intern = care, fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare şi, mai ales, este un control final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale instituŃiei publice în cauză. d. DistincŃia în raport cu controlul gestiunii Paralel cu noŃiunea de delegare a responsabilităŃilor s-a dezvoltat necesitatea controlului gestiunii, care permite să se aprecieze rezultatele fiecăruia în funcŃie de obiectivele care au fost fixate. AsociaŃia NaŃională a Directorilor Financiari şi a Controlorilor Gestiunii, din FranŃa defineşte responsabilităŃile serviciilor de control al gestiunii astfel:  să conceapă sistemul informaŃional;  să contribuie la conceperea structurii unitaŃii pe baza unei descentralizări eficace a autorităŃilor;  sa facă să funcŃioneze corect sistemul informaŃional;  să efectueze studii economice şi să le coordoneze; Deşi controlul gestiunii şi auditul intern trebuie să fie de natură diferită, o anume confuzie se stabileşte frecvent. În primul rând controlul de gestiune şi auditul intern sunt complementare.Într-o politică de delegare de responsabilităŃi validitatea controalelor de performanŃă se bazează pe sinceritatea diferitelor sisteme de informare (contabilitate, bugete, statistici). Ori aceste sisteme riscă chiar să fie manipulate din moment ce interesele sunt cele care le dictează. Controlul de gestiune nu poate funcŃiona fără o garanŃie minimă privind calitatea informaŃiilor ce îi sunt transmise, iar vegherea asupra calităŃii informaŃiilor este de domeniul auditului intern. De altfel, aceste două tipuri de servicii trebuie să facă tot ce la stă în putinŃă pentru a-şi păstra independenŃa. Ele exercită de fapt controale reciproce unul asupra celuilalt. Controlul de gestiune va examina pentru auditul intern, ca şi pentru orice alt serviciu al unităŃii validitatea bugetelor sale şi comparaŃia cu realizările sale. Această comparaŃie se va face normal în

10

cadrul unui control bugetar anual, dar ea poate să fie asimilată unei evaluări a progresului într-un plan pe termen mijlociu. De altfel, auditul intern va verifica exactitatea informaŃiilor furnizate de controlul gestiunii către direcŃia generală (tablou de bord, documentele de sinteză). În sfârşit, controlul gestiunii şi auditului intern pot colabora la “conceperea structurii unităŃii”, fiind necesară o armonizare a lucrărilor pentru a se evita suprapunerea lucrărilor celor două activităŃi. Ambele servicii: de control de gestiune şi de audit intern sunt subordonate direct conducerii unităŃii, nivel la care, dacă este cazul, se poate realiza uşor un arbitraj între cele două servicii. e. DistincŃia în raport cu serviciul de organizare Auditorii interni în cursul misiunii lor sesizează şi semnalează diferite defecte existente în organizarea unităŃii. Unul dintre criteriile reusitei unui serviciu de audit consta, intr-adevar in a depista disfunctionalitatile din toate sectoarele unitatii inainte ca ele sa antreneze consecinte grave. Dar nu este in responsabilitatea serviciilor de audit partea de analizare si găsire a soluŃiilor. Această responsabilitate revine serviciilor de organizare. Serviciul de audit intern poate să formuleze o părere proprie privind disfuncŃionalitătile constatate si eventual să sugereze o soluŃie, dar este de dorit să se evite implicarea sa in lucrările serviciului de organizare, datorită cel putin următoarelor două motive:  fiind direct implicat in deciziile de gestiune, auditul intern riscă să-si piardă independenŃa;  studiile de organizare pot fi de lunga durată atunci când ele privesc sistemele informatice. Distinct de auditorii externi, de controlul de gestiune, de serviciul de organizare, auditorii interni trebuie să răspunda unei nevoi specifice a unitaŃii care să justifice crearea unui astfel de serviciu la momentul oportun. Totuşi, in practică, serviciul auditului intern este câteodată constrâns să pună in lucru modificările procedurilor sau structurilor. Este de neconceput să se interzică formal asemenea contribŃii la ameliorarea gestiunii unităŃii. f. Delimitări de obiect între auditul intern şi controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv (propriu sau delegat) este un control de tip ex ante, în timp ce auditul intern este un control de tip ex post. Totuşi, ca urmare a faptului că auditul intern trebuie să urmărească o operaŃiune, o activitate sau o acŃiune pe tot parcursul derulării acesteia, auditul intern are un caracter sui-generis de control concomitent-ulterior: concomitent din perspectiva anului financiar, ulterior din perspectiva operaŃiunii, activităŃii sau acŃiunii (ori a diferitelor faze temporale ale acesteia). g. Delimitări de obiect între auditul intern şi controlul de management (ierarhic) Controlul intern, ca obiect al auditului intern, cuprinde şi controlul de management pe care îl efectuează conducătorul instituŃiei publice în scopul asigurării stabilităŃii şi coerenŃei funcŃionale a sistemului auditat în întregul său. Ca urmare, controlul de management al instituŃiei publice, ca şi controlul financiar preventiv propriu sau alte categorii de control intern specifice, face obiectul auditului intern.

11

EXERCITIU

Pe echipe, sunteti solicitati in 10 minute sa stabiliti principalele asemanari si deosebiri intre auditul intern si controlul intern, sa le notati pe flip chart.

12

2.1. REGLEMENTĂRI PRIVIND AUDITUL INTERN Prin apariŃia OrdonanŃei nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv şi a Normelor metodologice generale de organizare şi funcŃionare a auditului intern se poate spune că în România s-a creat un cadru legal pentru desfăşurarea activităŃii de audit intern. O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv este structurată în şase capitole: 1. DispoziŃii generale, care prezintă scopul ordonanŃei şi defineşte termenii utilizaŃi, dezvoltând aspecte legate de controlul intern; 2. DispoziŃii privind auditul intern cu referire la organizarea, desfăşurarea îndrumarea metodologică şi coordonarea acestuia; 3. DispoziŃii privind controlul financiar preventiv, desfăşurat pe cinci secŃiuni: a) dispoziŃii generale privind CFP: obiect, conŃinut, organizare; b) dispoziŃii privind CFP propriu: organizare, viza CFP, separarea atribuŃiilor; c) dispoziŃii provind CFP delegat: organizare, viza CFP, durata; d) dispozitii privind controlorii delegaŃi: incompatibilităŃi, atribuŃii, grade, salarizare, organizare; e) regimul refuzului de viză. 4. DispoziŃii comune: măsuri operative, măsuri speciale, dispoziŃii privind auditul intern al instituŃiilor cu număr mic de posturi, RA, SC cu capital majoritar de stat. 5. ContravenŃii şi sancŃiuni, constatarea, stabilirea şi aplicarea amenzilor. 6. DispoziŃii tranzitorii şi finale. Normele metodologice generale pentru organizarea şi funcŃionarea auditului intern7 sunt structurate în 11 părŃi astfel: 1. Delimitări conceptuale ale auditului intern faŃă de auditul extern, controlul intern, auditul agenŃilor economici; 2.Organizarea structurilor de audit intern la nivelul ordonatorilor la nivelul instituŃiilor publice; 3. Sfera activităŃii de audit intern; 4. Planul de audit intern; 5. Raportul de audit intern; 6. Certificarea bilanŃului şi a contului de execuŃie bugetară; 7. Evaluarea perfirmanŃei managementului; 8. PerformanŃa operaŃiunii; 9. Efectuarea inspecŃiilor de audit intern; 10.Valorificarea actelor inspecŃiei de audit intern. Contestarea actelor inspecŃiei de audit intern; 11. Alte precizări. Până la apariŃia OrdonanŃei nr.119/1999, controlul financiar propriu la instituŃiile publice a fost organizat şi exercitat în baza Legii nr 30/1991 privind organizarea şi funcŃionarea 7

aprobate prin ordinul M.F.nr 332/2000;

13

controlui financiar şi a Gărzii Financiare, precum şi a H.G. nr 720/1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a Controlului financiar8. 2.2. ORGANIZAREA ACTIVITĂłII DE AUDIT INTERN 2.2.1. Organizarea structurilor de audit intern Structurile de audit intern pot fi organizate astfel:  prin compartimente specializate – în subordinea ordonatorilor de credite;  prin compartimentele specializate din structurile ierarhice, pentru unităŃile din subordine;  individual, prin auditori interni din afara instituŃiei, pe bază de contract. Ordonatorii principali de credite vor analiza oportunitatea înfiinŃării compartimentului având în vedere criterii ca:  volumul anual al fondurilor publice utilizate;  numărul instituŃiilor/unităŃilor subordonate şi gradul de dispersie teritorială a acestora;  numărul de personal al instituŃiei publice în ansamblu, precum şi ponderea numărului de personal repartizat pe structuri subordonate;  dacă nu se organizează compartiment propriu de audit intern la nivelul structurilor subordonate, auditul acestor structuri va fi asigurat de compartimentul de audit intern de la nivelul ordonatorului de credite de rang imediat superior;  fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern, acestea din urmă preluând, alături de atribuŃiile conferite prin OrdonanŃa Guvernului nr. 119/1999, toate atribuŃiile fostelor structuri de control financiar de gestiune;  acolo unde nu fiinŃau structuri de control financiar de gestiune se vor înfiinŃa structuri de audit intern  la fundamentarea schemei de personal pentru structurile de audit intern înfiinŃate se vor avea în vedere următoarele criterii:  numărul de posturi: se recomandă drept coeficient normativ minimal un auditor la 40 de posturi, iar drept coeficient normativ maximal, un auditor la 30 de posturi; Comentariu Această referinŃă la personal arată că nu este vorba numai de complexitatea problemelor tehnice, financiare sau comerciale ce trebuie luate în considerarea la luarea deciziei de creare a serviciului de audit intern ci înainte de toate, distanŃa care separă conducerea de nivelele de executie. Deoarece, această distanŃă poate să provoace: • o deformare a informaŃiilor transmise direcŃiei • o înŃelegere eronată a deciziilor conducerii Controlând şi aplicând informaŃia, auditorul intern poate să atenueze fenomenul de îndepărtare a conducerii de nivelele de execuŃie, care se creează inevitabil în marile unităŃi. 2.2.2. Auditorii interni - independenŃă, profesionalism, integritate; - să respecte codul de etică precum şi normele şi instrucŃiunile elaborate de Ministerul FinanŃelor şi de conducătorul unităŃii; - să fie atestaŃi de Ministerul FinanŃelor.

8

publicata in M.Of.nr.75 din 24 aprilie 1992

14

Comentariu: IndependenŃa auditorilor. Pentru asigurarea unui caracter obiectiv al auditului, auditorii trebuie să fie independenŃi faŃă de obiectul auditării şi faŃă de subiecŃii controlaŃi. IndependenŃa faŃă de obiectul auditului presupune ca auditorul să nu aibă relaŃii de interes cu unitatea auditată, să nu aibă relaŃii litigioase şi să nu beneficieze de credite sau de alte avantaje de la unitate, în afară de cele care decurg în mod licit din natura contractului de muncă pentru organele de audit intern. CalităŃile profesionale şi morale ale auditorilor influenŃează în mod direct activitatea de control. Respectarea cerinŃelor impuse în acest domeniu este obligatorie şi trebuie să urmărească atât la selectarea auditorilor, cât şi pe parcursul exercitării de către auditori a lucrărilor de specialitate. În standardele internaŃionale de audit financiar sunt precizate următoarele calităŃi pe care trebuie să le posede personalul cu atribuŃii în acest domeniu9: - pregatire profesională; - experienŃă; - competenŃă, exigenŃă şi autoritate; - cinste şi corectitudine; - obiectivitate; - integritate morală. Pregatirea profesională. Are un rol preponderent în activitatea de audit având un pronunŃat caracter multidisciplinar. Din acest punct de vedere cunoştiinŃele profesionale se pot grupa în două categorii: a) cunoştinŃe de bază b) cunoştinŃe specifice activităŃii de control. a) Categoria cunoştinŃelor profesionale de bază vizează domeniile următoare: - domeniul financiar contabil, reprezintă domeniul principal având în vedere faptul că acesta constituie atât sursa de informaŃii şi analiza cât şi obiect al auditului. O bună cunoaştere a acestui domeniu permite o abordare atât pe ansamblul unităŃii, utilizând datele de sinteză, din bilanŃul contabil, situaŃiile financiare, balanŃele de verificare, conturile sintetice, analitice, evidenŃe operative şi documentele justificative care stau la baza efectuării operaŃiunilor economico-financiare auditate. De asemenea, cunoaşterea indicatorilor financiari permite auditorilor să sesizeze evoluŃia şi tendinŃele unor fenomene cu efect negativ în activitatea unităŃii, să determine cauzele care le-au generat pentru a putea acŃiona în vederea eliminării lor. - domeniul fiscal - are incidenŃă în activitatea de audit, principalele obiective vizând: determinarea corectă a bazei de impozitare, cunoaşterea cotelor sau a nivelelor de impozitare, urmărirea onorării le termen a obligaŃiilor fiscale, modul de întocmire şi de depunere a declaraŃiilor fiscale. - domeniul juridic, este un domeniu complementar important care presupune: cunoaşterea legislaŃiei specifice din domeniile contabil, financiar, fiscal, elemente de drept comercial, dreptul munctii, etc; precum şi cunoaşterea şi stăpânirea formelor răspunderii juridice, a elementelor constitutive, a modului concret de stabilire a răspunderilor, elemente indispensabile pentru valorificarea actelor de control. 9

Prin normele nationale de audit care sunt in concordanta cu normele internationale de audit elaborate de IFAC, Norma nr.200 defineste regulile de etica privind responsabilitatea profesionala a auditorului, constand in : independenta, integritate, obiectivitate, competenta profesionala, confidentialitate, profesionalism, respectarea normelor tehnice si profesionale.

15

- domeniul informatic - are o incidenŃă tot mai mare asupra auditării, manifestată prin: generalizarea sistemului de prelucrare automată a datelor din unităŃi, cunoaşterea unor particularităŃi specifice sistemelor cum sunt: programele de validare, protecŃie, stocare a informaŃiilor, utilizarea unor programe de control automat al informaŃiilor, utilizarea calculatoarelor în constituirea şi actualizarea unei baze de date şi a unor sisteme de evidenŃă şi urmărire a rezultatelor controalelor. Pe lângă domeniile menŃionate, în activitatea de audit sunt utilizate cunoştinŃe şi din alte domenii cum ar fi tehnic, analiză economică, statistică, matematică. b) În categoria cunoştiinŃelor profesionale specifice activităŃii de control intră elementele metodologice ale auditului, metode tehnici şi proceduri de auditare, norme şi standarde naŃionale şi internaŃionale de audit, literatura de specialitate din domeniu. CalităŃile personale pe care trebuie să le posede auditorii Pe lângă pregătirea profesională temeinică, auditorii trebuie să aibă şi unele calităŃi personale ca: - aptitudini intelectuale: logică, limbaj, spirit de echipa, spirit de observaŃie, imaginaŃie, capacitate de înŃelegere. - trăsături morale şi de caracter: cinste, corectitudine, obiectivitate, capacitate de comunicare, adaptabilitate, prudenŃă, echilibru, conştiinciozitate, perseverenŃă. Ministerul FinanŃelor va organiza examene de atestare atât la angajarea auditorilor interni cât şi periodic pe parcursul exercitării activităŃii. 2.2.3. AtribuŃiile minime ale compartimentului: a) certificarea trimestrială şi anuală, însoŃită de raport de audit, a bilanŃului contabil şi a contului de execuŃie bugetară ale instituŃiei publice, b) examinarea legalităŃii, regularităŃii şi conformităŃii operaŃiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi fraudelor şi, pe aceste baze, propunerea de măsuri şi soluŃii pentru recuperarea pagubelor şi sancŃionarea celor vinovaŃi; c) supravegherea regularităŃii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, programare, organizare, coordonare, urmărire şi control al îndeplinirii deciziilor; d) evaluarea economicităŃii, eficacităŃii şi eficienŃei cu care sistemele de conducere şi de execuŃie existente în cadrul instituŃiei publice ori la nivelul unui program/proiect finanŃat din fonduri publice utilizează resurse financiare, umane şi materiale pentru îndeplinirea obiectivelor şi obŃinerea rezultatelor stabilite; e) identificarea slăbiciunilor sistemelor de conducere şi de control, precum şi a riscurilor asociate sistemelor, programelor/proiectelor, operaŃiunilor şi propunerea de măsuri pentru corectarea acestora şi pentru diminuarea riscurilor, după caz. Auditorii interni ai IP au dreptul să efectueze activităŃi de audit intern asupra: a) regiilor autonome din coordonarea instituŃiei publice respective; b) societăŃilor comerciale la care instituŃia publică respectivă exercită, în numele statului sau al unei autorităŃi a administraŃiei publice locale, drepturile acŃionarului majoritar, dacă statul sau o autoritate a administraŃiei publice locale deŃine la societatea comercială în cauză mai mult de 70% din numărul voturilor în adunarea generală; c) societăŃilor comerciale cărora instituŃia publică respectivă le-a atribuit drepturi exclusive sau speciale.

16

2.3. SFERA ACTIVITĂłII DE AUDIT INTERN Art 7 O119: (1) Auditul intern se exercită asupra tuturor activităŃilor desfăşurate de instituŃia publică sau care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activităŃii instituŃiilor subordonate şi asupra utilizării de către terŃi, indiferent de natura juridică a acestora, a fondurilor publice gestionate de aceştia din urmă în baza unei finanŃări realizate de către instituŃia publică în cauză sau de către o instituŃie subordonată acesteia. (2) OperaŃiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regulă, pe tot parcursul acestora, din momentul iniŃierii până în momentul finalizării executării lor efective. Obiective privind verificarea operatiunilor: 1) conformitatea operaŃiunilor, activităŃilor sau a acŃiunilor: a) legalitatea: b) regularitatea: obiectul auditului intern respectă prevederile care se referă la modalităŃi, proceduri, scheme sau la modele de efectuare, execuŃie sau desfăşurare; c) încadrarea în plafoanele valorice: 2) economicitatea operaŃiunilor, activităŃilor sau a acŃiunilor:cost minim în condiŃiile date. Costul minim se evaluează prin determinarea costului de oportunitate al realizării obiectului auditat; 3) eficacitatea operaŃiunilor, activităŃilor sau a acŃiunilor: de atingere a obiectivului stabilit prin realizarea sa. Atingerea obiectivului stabilit trebuie să se realizeze într-o marjă pe care auditorul o consideră rezonabilă; 4) eficienŃa operaŃiunilor, activităŃilor sau a acŃiunilor: reprezintă o corelare între economicitate şi eficacitate, în sensul unei optimizări a celor două caracteristici, în condiŃiile realizării obiectului auditat; 5) oportunitatea temporală a realizării obiectului auditat: se analizează dacă momentul în care obiectul auditat s-a realizat a fost cel mai propice sub aspectul asigurării atingerii obiectivului stabilit; 6) oportunitatea structurală a realizării obiectului auditat: se analizează dacă obiectul auditat s-a realizat în acea conjunctură acŃională, normativă etc., care să confere cel mai înalt grad de eficienŃă. De asemenea, se analizează modul în care realizarea obiectului auditat se încadrează într-o structură mai largă de operaŃiuni, activităŃi sau acŃiuni; 7) acoperirea riscului intern asociat realizării operaŃiunii, activităŃii sau acŃiunii auditate: se evaluează modul şi gradul în care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri interne (economice, tehnice, financiare, funcŃionale etc.), precum şi modul şi gradul în care aceste riscuri interne au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat; 8) acoperirea riscului de sistem asociat realizării operaŃiunii, activităŃii sau acŃiunii auditate: se evaluează modul şi gradul în care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem (economice, tehnice, financiare, funcŃionale etc.), precum şi modul şi gradul în care aceste riscuri de sistem au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat; 9) conectarea sistemului, prin realizarea obiectului auditat, la viitor: modul şi gradul în care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul în care s-a realizat acel obiect este asigurat împotriva epuizării funcŃionale şi/sau primeşte impulsuri noi de dezvoltare, stabilitate şi perfecŃionare specifice. 1. PunctaŃi primele trei obiective în ordinea importanŃei. EXERCITIU

17

2. Ce alte obiective credeŃi că ar fi necesar de adăugat? 3. Presupunând că în cadrul misiunii de audit intern aveŃi de verificat cheltuielile de capital înregistrate cu privire la extinderea reŃelei de alimentare cu apă şi canalizare a unei strazi, care vor fi criteriile de apreciere pe care le veŃi avea în vedere pentru atingerea obiectivelor de audit. Auditul proiectelor de buget: Auditarea proiectelor de buget ale IP are ca şi scop: a) evaluarea fezabilităŃii şi fiabilităŃii proiectelor de buget, pentru minimizarea riscurilor privind colectarea veniturilor bugetare şi depăşirea cheltuielilor publice, b) fundamentarea echilibrelor bugetare. Pentru bugetele pe programe, auditul proiectelor de buget va evalua necesitatea şi impactul realizării acestor programe pe termen scurt şi mediu. 2.4. METODOLOGIA AUDITULUI INTERN Normele metodologice generale pentru organizarea şi funcŃionarea auditului intern conŃin numai o parte din elementele metodologice de care auditorii trebuie să Ńină cont în îndeplinirea misiunii lor, cum ar fi: -planul de audit intern -raportul de audit intern -certificarea bilanŃului şi a contului de execuŃie bugetară -auditul de performanŃă -efectuarea inspecŃiei de audit Pentru a avea o imagine de ansamblu asupra paşilor care trebuie urmaŃi în organizarea misiunii de audit intern, redăm etapele misiunii, aşa cum rezultă din lucrarea de referinŃă “Conducerea unei misiuni de audit intern” elaborată de IFACI: Misiunea de audit intern se poate grupa în trei etape: 1. ordinul misiunii a) pregătirea 2. planul de abordare 3. analiza riscurilor 4. raportul de orientare 5. programul de verificare 6. planificarea (buget, alocări, planificare, urmărire) b) executarea 7. munca pe teren 8.pregătierea fişelor de identificare, observare şi analiză a problemelor c) finalizarea 9. definirea structurii raportului 10. darea de seama 11. înŃelegerea finală a poziŃiei 12. redactarea şi difuzarea raportului 13. urmarea aplicării recomandărilor efectuate Louis Vaurs, în lucrarea colectivă “Competente financiare” îşi intitulează articolul “Forta auditorilor interni: metodologia lor”, iar în conŃinut pentru a ilustra acest apropo el pune pe primul loc necesitatea ca un serviciu de audit intern să-şi încadreze misiunile într-un ciclu şi într-un plan anual definit astfel:

18

“ Ciclul de audit este perioada plurianuală care se estimează a fi necesară pentru a trece în revistă diferitele activităŃi ale unei unităŃi". În acest stadiu, este vorba mai întâi de a face un inventar al:  riscurilor la care se expune unitatea privind fiecare activitate, funcŃiune, filială, subunitate, cu nivel sau de probabilitate  punctele sensibile în privinŃa cărora nici o slăbiciune a controlului intern nu poate fi tolerată  preocupările majore ale conducerii generale” Aceste etape vor fi prezentate mai în detaliu în subcapitolul afectat desfăşurării auditului intern la nivelul administraŃiei publice judeŃene şi locale. 2.5. DESFĂŞURAREA AUDITULUI INTERN a) planul de audit Structura planului de audit intern – elemente minimale:  Scopul acŃiunii de auditare  Obiectivele acŃiunii de auditare  Indentificarea/descrierea activităŃii/operaŃiei supuse auditării  Identificarea/descrierea unităŃii sau a structurii organiozatorice la care se va efectua auditul  Durata acŃiunii de auditare  Perioada supusă auditării  Numărul de auditori antrenaŃi în acŃiunea de auditare  Precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştinŃe de specialitate şi numărul de specialişti necesari  Număr auditori ce vor fi atraşi în audit din cadrul structurilor descentralizate

Compartimentul de audit elaborează proiectul planului anual de audit pe baza: ♦ Evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activităŃi, programe/proiecte, operaŃiuni ♦ Criteriilor semnal (deficienŃe constatate de alte controale, auditări, dinamica unor riscuri,evoluŃia unor aspecte, fenomene) ♦ Consultărilor cu instituŃiile publice ierarhic superioare ♦ Recomandările unitare elaborate de M.F. prin consultare cu C.C. ♦ Tematici generale obligatorii stabilite de M.F.

Termen de elaborare: - ordonatori principali - ordonatori secundari

30 nov N-1+ referat justificativ a modului de selectare a obiectivelor, 10 dec N-1+ referat justificativ a modului de selectare a obiectivelor, colaborare cu SAI a ordonatorului principal

19

- ordonator terŃiar

20 dec N-1+ referat justificativ a modului de selectare a obiectivelor, colaborare cu SAI a ordonatorului secundar

Conducatorul IP aproba PLANUL ANUAL DE AUDIT poate modifica, completa planului de audit aprobat

Auditorii interni primesc ordin de serviciu scris, aprobat de către conducătorul IP,care prevede explicit: ♦ Scopul ♦ Obiectivele ♦ Durata auditului b) efectuarea misiunii de audit intern c) raportul de audit

Auditorii interni consemnează constatările auditului intern în raportul de audit inten, la care se anexează punctele de vedere ale persoanelor implicate în activitatea auditată, mai ales dacă s-au constatat deficienŃe.

Structura minimală a raportului de audit intern:  Scopul si obiectivele raportului  Date de indentificare a acŃiunii  Mod de desfăşurare a acŃiunii : proceduri, metode, materiale  Constatările efectuate sintetic cu trimitere la anexe, separare constatări pozitive de cele negative dacă implică răspunderea juridică, se consemnează în acte constatatoare bilaterale anexate  Concluziile şi recomandările echipei de auditare Pertinente,proporŃionale cu constatările, fezabile, economice,…  DocumentaŃie anexă: p.v.,note de constatare, note explicative, situaŃii, acte, probe

Prezentarea raportului de audit conducatorului IP( cel care a aprobat auditarea) 20

Arhivare raport de audit la compartimentul de audit

Principiile generale de întocmire a planului de audit a) principiul completitudinii - nici o activitate desfăşurată de instituŃia publică nu poate fi exclusă de la exercitarea auditului intern; b) principiul prudenŃial - orice activitate sau operaŃiune trebuie să fie cuprinsă în planul de audit intern cel puŃin o dată la 3 ani; c) principiul permanentei observări - o activitate sau o operaŃiune prevăzută în planul de audit intern va face obiectul auditării pe tot parcursul realizării ei; d) principiul oportunităŃii - obiectivele prevăzute în planul de audit intern vor fi stabilite prin analiza şi evaluarea gradului şi a iminenŃei riscului asociat; e) principiul ierarhizării competenŃei teritoriale - instituŃia publică corespunzătoare ordonatorilor de credite secundari sau terŃiari este auditată ca întreg (la nivelul conducătorului acesteia) de instituŃia publică de rang imediat superior. În cazul auditării proiectelor de bugete, concluziile auditului proiectelor de buget sunt cuprinse în referate de opinie întocmite de compartimentele de audit intern proprii. Referatul de opinie va conŃine o serie de evaluări şi aprecieri cu privire la: - veniturile bugetare: dimensionare, gradul de certitudine; - cheltuielile bugetare: dimensionare, fundamentare, riscul depăşirii - fundamentarea investiŃiilor şi a achiziŃiilor publice; - finanŃarea deficitelor bugetare; - datoria publică implicită în propunerile de finanŃare bugetară; - fezabilitatea propunerilor de buget pe bază de programe; - cofinanŃări de proiecte şi programe; - transferurile între categorii de bugete; - mărimea, structura şi destinaŃia fondurilor publice provenite de la Uniunea Europeană sau din alte surse; - mărimea, structura şi implicaŃiile preluării la datoria publică a rezultatelor negative ale blocajelor monetare şi financiare din economie; - structura şi deficitul bugetului public consolidat; - corelarea diverşilor indicatori bugetari; -implicaŃiile propunerilor bugetare asupra echilibrului macroeconomic, dinamicii economiei reale şi monetare, corelării fluxurilor economice interne cu cele externe, inflaŃiei, şomajului şi calităŃii vieŃii;

21

- alte elemente relevante rezultate din legea anuală a bugetului de stat. Ordonatorul principal de credite va colecta referatele de opinie din structurile descentralizate prin compartimentul de audit intern, care va audita proiectul de buget la nivelul ordonatorului principal de credite. Dacă referatul de opinie este nefavorabil: a) necorelări, contradicŃii interne ori riscuri exagerate privind realizarea veniturilor şi încadrarea cheltuielilor în deficitele proiectate, b) servicii excesive ale datoriei publice interne în finanŃarea, cofinanŃarea sau în refinanŃarea proiectelor ori a programelor prevăzute în buget sau c) alte puncte slabe ale proiectelor de buget, Ordonatorul principal de credite poate dispune reanalizarea şi reproiectarea bugetelor respective. Forma reproiectată a bugetelor nu mai este supusă auditării interne. În ceea ce priveşte bugetele locale, ele vor urma regulile procedurale privind viza compartimentului de audit intern, care au fost prezentate pentru proiectul bugetului de stat.

22

2.5.CERTIFICAREA BILANłULUI CONTABIL ŞI A CONTULUI DE EXECUłIE BUGETARĂ Scopul certificării: asigurarea garanŃiei pentru conducătorul instituŃiei publice că bilanŃul contabil şi contul de execuŃie bugetară oferă o imagine fidelă, clară şi completă privind buna gestiune financiară. Principiile care stau la baza realizării certificării: a) exhaustivitatea (integralitatea) - toate operaŃiunile care privesc instituŃia publică sunt înregistrate în contabilitate pe baza documentelor justificative; b) realitatea - toate elementele patrimoniale din evidenŃele contabile corespund cu cele identificabile fizic şi toate elementele de activ, pasiv, de venituri şi cheltuieli reflectă valori reale, există şi privesc instituŃia publică în cauză; toate informaŃiile prezentate prin conturile anuale trebuie să poată fi justificate şi certificate; Comentariu: Operatiunea este reală: dacă a avut sau are loc cu adevărat. De exemplu în cazul unei achiziŃii, această operaŃie este reală dacă comportă efectiv un transfer de proprietate, şi are loc plata efectivă a furnizorului. Verificarea realităŃii operaŃiilor este problema fundamentală a auditorului. Realitatea unei operaŃii se apreciază în raport cu operaŃiile: fictive, proiectate (facturi pro forma, protocoale de intenŃie), încă neefective la data la care ne raportăm. c) corecta înregistrare în contabilitate şi corecta prezentare în conturile annual a operaŃiunilor, adică aceste operaŃiuni trebuie: 1. să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se deci respectarea independenŃei exerciŃiilor financiare (criteriul perioadei corecte); 2. să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile, precum şi a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluări); 3. să fie înregistrate în conturile corespunzătoare, conform planului de conturi pentru instituŃiile publice (criteriul corectei imputări); 4. să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure o prezentare în conturile anuale conformă cu regulile în vigoare (criteriul corectei prezentări în conturile anuale). Comentariu: Contabilizarea fără omisiuni: presupune ca toate evenimentele (şi nu toate documentele) exerciŃiului au fost contabilizate fără omisiuni. Exemplu de eveniment: o tranzactie (cumpărare, vânzare, mişcare financiară), apariŃia unui angajament. Contabilizare fără dublă înregistrare. Dubla înregistrare a unei operaŃii, a unui document poate fi de genul cumulării între: factură şi extras, facturări parŃiale şi factura recapitulativă. La valoarea adecvată. OperaŃia este înregistrată în contabilitate la valoarea corectă, la valoarea exactă a tranzacŃiei? La evaluarea unui post trebuie avute în vedere principiile contabile (stocuri, imobilizări, datorii şi creanŃe în devize). Iar la evaluarea unei amortizări, a unei deprecieri, a unui risc, trebuie avut în vedere principiul prudenŃei.

23

La data corespunzătoare, este o aplicare a principiului specializării exercitŃilor extinse la mişcarea bunurilor şi creanŃelor: - cumpărarea sau vânzarea operată înaintea închiderii - cheltuiala privind exerciŃiul - deprecierea sau riscul apărut în exerciŃiu - venit realizat în exerciŃiu - profit născut în exerciŃiu - achiziŃii, cesiuni, plaăŃi efectuate sau primite înaintea închiderii DistincŃia între “fără omisiuni” şi “la data corespunzătoare” se află la originea erorii: O omisiune rezultă dintr-o eroare materială. Nerespectarea separării exerciŃiilor provine dintr-o eroare de principiu, dintr-un raŃionament greşit sau din aplicarea incompletă sau a unor reguli eronate. În contul adecvat, presupune să se respecte regulile de înregistrare contabilă: utilizarea conturilor care permit o prezentare corectă a conturilor anuale: Patrimoniului (valoare şi structură) Rezultatului ( valoare, mod de formare: mai ales mărimea rezultatului curent) SituaŃia financiară şi analiza lui. Cunoscând aceste noŃiuni, auditorul poate: să-şi limiteze lucrările la ceea ce în opinia sa este util, să se auto-controleze: aprecierea în termeni de certificare a însemnătăŃii reale a unei diligenŃe complexe. Raportul privind certificarea bilanŃului contabil şi a contului de execuŃie bugetară a) se referă exclusiv la verificările efectuate, constatările făcute şi la concluziile desprinse în procesul de certificare a bilanŃului contabil şi a contului de execuŃie bugetară; b) cuprinde o prezentare sintetică a modului de efectuare a verificarii, a materialelor, documentelor şi a actelor examinate, a tehnicilor, metodelor şi a procedurilor utilizate pentru îndeplinirea obiectivelor certificării; c) se întocmeşte în trei exemplare, dintre care unul însoŃeşte bilanŃul contabil şi contul de execuŃie bugetară, al doilea rămâne la auditor, iar al treilea rămâne la cel auditat. EvidenŃa certificării va fi Ńinută de compartimentele de audit intern de la nivelul DGFPCFSJ, respectiv a municipiului Bucureşti, în baza unui registru întocmit special pentru acest scop, şi va fi transmisă trimestrial la D.G.A.I. din cadrul Ministerului FinanŃelor. 2.6.EVALUAREA PERFORMANłEI DE MANAGEMENT Auditul managementului la nivelul instituŃiei publice Auditul managementului se referă la evaluarea calităŃii şi a eficienŃei cu care conducătorul instituŃiei publice (şi, pe scară ierarhică, conducătorii structurilor subordonate) organizează, conduce şi finalizează operaŃiunile, activităŃile şi acŃiunile specifice instituŃiei publice auditate. Criterii de conformitate în evaluarea managementului criterii care atestă respectarea de către management a: • prevederilor legale în materia obiectului de activitate al instituŃiei publice auditate, • procedurilor, metodologiilor, metodelor şi a tehnicilor adecvate pentru fundamentarea deciziilor de orice fel.

24

Criterii de performanŃă în evaluarea managementului Criteriile care asigura îndeplinirea obiectivelor manageriale la nivel optim. Ele trebuie să determine abaterea (cuantificată sau de natură calitativă) dintre obiectivul managerial planificat şi cel efectiv. Asumarea şi acoperirea riscului economico-financiar Se va analiza modul în care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei în aplicare s-au luat în considerare riscurile interne, de natură economică şi financiară. Se va analiza de asemenea, modul în care, cu privire la riscurile menŃionate, s-au luat măsuri pentru acoperirea lor, adică s-au proiectat sisteme ori mecanisme care să prevină, să reducă sau să compenseze efectul actualizării acestor riscuri. Asumarea şi acoperirea riscului structural şi funcŃional Se va analiza modul în care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei în aplicare s-au luat în considerare riscurile interne, de natură structurală şi funcŃională. Se va analiza în acest sens modul în care o anumită decizie managerială poate avea efecte structurale asupra activităŃii sistemului sau efecte asupra modului în care funcŃionează acel sistem. Atât în legătură cu efectele structurale, cât şi cu cele funcŃionale, se vor analiza riscurile specifice, modul şi măsura în care acestea au fost luate în considerare la fundamentarea deciziei manageriale şi la implementarea ei. Asumarea şi acoperirea riscului de sistem Se va analiza modul în care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei în aplicare s-au luat în considerare riscurile externe sau de sistem, adică acele riscuri care derivă, pentru sistemul auditat, din modificări structurale, legislative sau de orice altă natură, care au loc în mediul economic şi social-politic în care funcŃionează sistemul auditat. 2.7. INSPECTIA DE AUDIT Definirea inspecŃiei de audit intern:  verificarea efectuată la faŃa locului în cursul derulării unei operaŃiuni,  în scopul  constatării unor eventuale abateri de la legalitate, regularitate  luării de măsuri pentru protejarea fondurilor publice şi patrimoniului public  pentru repararea prejudiciului produs.  efectuată de o structură specializată din cadrul compartimentului de audit intern .

25

Caracteristici: a) se referă la fapte/ aspecte legate de orice operaŃiune, activitate sau acŃiune desfăşurată la nivelul instituŃiei publice; b) se realizează la faŃa locului; c) are un caracter punctual, dezvoltarea verificării face obiectul activităŃilor ulterioare de audit; d) se finalizează cu un act constatator bilateral, semnat şi înregistrat de inspectorul auditor, de cel inspectat; e) constituie o atribuŃie specifică de audit intern, cu caracter operativ; f) asigură estimarea cantitativă a eventualelor prejudicii (efective sau potenŃiale); g) propune măsuri operative şi soluŃii pentru recuperarea pagubelor şi sancŃionarea celor vinovaŃi; h) ia măsuri operative minimale pentru stoparea, limitarea fenomenelor negative generatoare de prejudicii (efective/ potenŃiale) şi alte disfuncŃionalităŃi constatate. Faptul generator al inspecŃiei de audit intern: a) sesizarea contabilului-şef din structurile de CFPP ale instituŃiilor publice cu privire la efectuarea de operaŃiuni pe propria răspundere a conducătorului instituŃiei publice, fără viză de control financiar preventiv; b) indicii abateri de la legalitate sau regularitate în efectuarea de operaŃiuni, desfăşurarea de activităŃi sau în realizarea de acŃiuni:  sesizări din interiorul sau din exteriorul sistemului inspectat;  autosesizări ale organului de inspecŃie;  concluzii cuprinse în alte acte de audit, control;  informaŃii din mass-media;  orice alte indicii relevante. CompetenŃa materială în efectuarea inspecŃiilor de audit intern  structurile specializate ale Ministerului FinanŃelor (din aparatul central şi din aparatul teritorial).Ord.MFnr. 82/2000 compartiment în cadrul D.G.A.I., S.A.I. CompetenŃa teritorială în efectuarea inspecŃiilor de audit intern  la OPC ai BS, BASS şi BFS - serviciul specializat din D.G.A.I.-MF.  la OPC ai BL,  la OSC, OTC -structuri specializate ale SAI, DAI, din DGFPCFSJ,

26

PROCEDURA DE REALIZARE A INSPECłIEI DE AUDIT Sesizări abateri

ALTE SITUAłII DECÂT SESIZĂRII

INDICII abateri

COMPARTIMENTUL DE INSPECłIE stabileşte scopul şi obiectivele acŃiunii concrete ale inspecŃiei de audit intern; tematica inspectiei matodele, tehnicile şi procedeele de lucru;

Ordin de serviciu

Ordin de serviciu + referat justificativ. şef comp. inspecŃie AI, şef S.A.I.

------E F E C T U A R E---I N S P EC ł I E---D E---A U D I T---I N T E R N------PROCES-VERBAL de inspecŃie de audit intern bilateral, 3.ex: 1ex la IP, 2ex la organul de AI anexe: elemente probante,note explicative,note de relatii fundamentarea constatărilor prin trimiteri la textul legal încălcat şi la documentaŃia-anexă la procesul-verbal; + nota de prezentare COMP. INSPECłIE AI AL DGAI informare : constatările făcute măsurile luate Ministrul de finanŃe

COMP. INSPECłIE AI AL DGFPCFSJ informare : constatările făcute măsurile luate Director general DGFPCFSJ

Dacă deficienŃele constatate întrunesc elementele constitutive ale infracŃiunii, compartimentul de inspecŃie de audit intern va respecta prevederile legale în materie; InstanŃele de informare cu privire la actul de inspecŃie de audit intern şi documentele aferente informării Organul care a ordonat auditarea primeşte nota de prezentare şi proces verbal al inspecŃiei de audit. InstituŃia publică verificată primeşte proces verbal al inspecŃiei de audit. Curtea de Conturi, în cazul constatării producerii sau posibilităŃii producerii de pagube pe seama fondurilor publice sau/şi a patrimoniului public - raportul de sesizare, însoŃit de procesulverbal al inspecŃiei de audit intern, împreună cu documentaŃia aferentă, eventualele contestaŃii depuse şi deciziile de soluŃionare.

27

ConŃinutul contestaŃiei actului inspecŃiei de audit intern ContestaŃiile - căi administrative de atac prin care se solicită anularea parŃială sau totală a constatărilor şi măsurilor menŃionate în actul constatator. Ele sunt formulate de conducătorul instituŃiei publice la care s-a efectuat inspecŃia de audit intern, fiind confirmate prin semnătură şi ştampilă. ContestaŃia va face referire strictă la constatările şi la măsurile cuprinse în procesul-verbal de inspecŃie de audit intern, fiind însoŃită de elemente probatorii care să susŃină solicitarea petentului. ContestaŃia nu se poate baza pe acte, documente sau informaŃii care la data efectuării inspecŃiei de audit intern nu erau, în mod obiectiv, accesibile inspectorului de audit intern sau nu au putut fi puse la dispoziŃie acestuia pe perioada efectuării inspecŃiei de audit intern. Procedura de contestare: N –primire proces verbal de inspectie. Max. N+15 zile calendaristice depunere la organul care a efectuat inspecŃia de audit intern: ContestaŃie + copie certificată, pe propria răspundere, a actului contestat, copii alte documente pe care petentul le consideră necesare sau/şi utile în susŃinerea cauzei sale; N+15+30 zile calendarisitce răspunsul la contestaŃie, prin decizie motivată definitiva, semnată de conducătorul instituŃiei care a efectuat inspecŃia de audit intern; Prin soluŃionarea contestaŃiei nu se poate crea petiŃionarului o situaŃie mai grea decât cea contestată şi aplicată prin actul care face obiectul contestării. În cazul în care contestaŃia nu a fost depusă în termen sau, deşi a fost depusă în termen, a fost respinsă în totalitate sau în parte, iar capetele de cerere care au fost respinse se referă la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public ori se referă la existenŃa unui potenŃial pentru producerea unor asemenea prejudicii, contestaŃia se va transmite de către persoana care a semnat ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecŃiei de audit intern, la Curtea de Conturi, însoŃită de documentaŃia prevăzută la art. 26 alin. (8) din OrdonanŃa Guvernului nr. 119/1999; În cazul în care contestarea procesului-verbal de inspecŃie de audit intern s-a făcut pe capete de cerere care nu se referă la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, iar contestaŃia a fost respinsă sau admisă în parte, contestaŃia şi răspunsul la contestaŃie nu vor fi transmise CurŃii de Conturi.

28

2.8. NORMELE PROFESIONALE INTERNAłIONALE DE AUDIT INTERN În 1971 s-au formulat pentru prima dată responsabilităŃile ce revin auditorului intern. Ulterior IIA, publica normele profesionale sub denumirea de “Norme pentru practica profesională a Auditului Intern” (ATH, IFACI,1985) . Prin norme în prezentul text se înŃeleg criterii după care activitatea unui serviciu de audit intern poate fi apreciată şi măsurată obiectivul lor fiind de a expune un model de practică a auditului intern, aşa cum a fost conceput si adoptat de catre IIA.

Cuprinsul normelor generale si specifice ale practicării profesionale a auditului intern: 100. INDEPENDENłA- AUDITORII INTERNI TREBUIE SĂ FIE INDEPENDENłI DE ACTIVITATEA PE CARE O AUDITEAZĂ 110 Locul în organizaŃie – locul auditului intern în organizaŃie trebuie să fie suficient de semnificativ pentru a-i permite realizarea responsabilităŃilor sale de audit. 120 Obiectivitatea – auditorii interni trebuie să efectueze auditarea cu obiectivitate 200. COMPETENłA PROFESIONALĂ – AUDITORII INTERNI TREBUIE SĂ-ŞI DESFĂŞOARE ACTIVITATEA CU COMPETENłĂ ŞI CONŞTIINłĂ PROFESIONALĂ Serviciul de audit intern (SAI) 210 Selectarea şi distribuirea personalului – serviciul de audit intern trebuie să garanteze că competenŃa tehnică şi pregătirea generală a auditorilor interni sunt de un nivel compatibil cu auditul ce trebuie efectuat. 220 CunoştinŃe, aptitudini şi competenŃe tehnice – SAI trebuie să posede sau să acumuleze cunoştinŃele, aptitudinile şi competenŃele tehnice necesare exercitării responsabilităŃilor lor de audit. 230 Supervizare – SAI trebuie să garanteze că activităŃile de audit intern sunt supervizate într-un mod adecvat. Auditorul intern (AI) 240 Respectarea codului deontologic – AI tebuie să respecte regulile codului deontologic. 250 Cunoştinte, aptitudini şi competenŃe tehnice – AI trebuie să posede cunoştinŃe, aptitudini şi competenŃe tehnice necesare bunei executări a activităŃii de audit intern 260 RelaŃiile interumane şi comunicarea – AI trebuie să fie apŃi să realizeze contacte interumane şi să ştie să comunice eficient. 270 Formarea continuă – AI trebuie să-şi menŃină competenŃa tehnică printr-o pregatire permanentă, continuă. 280 ConştiinŃa profesională - AI trebuie să dovedească conştiinŃa profesională în efectuarea misiunii lor. 300. ÎNTINDEREA LUCRĂRILOR –DOMENIUL DE ACTIVITATE AL AUDITULUI INTERN TREBUIE SĂ CUPRINDĂ EXAMINAREA ŞI APRECIEREA PERTINENłEI ŞI EFICACITĂłII SISTEMULUI DE CONTROL INTERN AL UNITĂłII ŞI A CALITĂłII EXECUłIEI RESPONSABILITĂłILOR ATRIBUITE. 310 Fiabilitatea şi exhaustivitatea informaŃiilor – AI trebuie să examinexe fiabilitatea şi exhaustivitatea informaŃiilor financiare şi operaŃionale, ca şi mijloacele utilizate pentru a identifica, măsura, clasa şi prezenta aceste informaŃii.

29

320 Respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor – AI trebuie să examineze sistemele stabilite pentru a asigura respectarea politicilor planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor care pot să aibă o incidenŃă semnificativă asupra operaŃiilor unităŃii şi asupra prezentării informaŃiilor şi trebuie să verifice ca unitatea să se conformeze efectiv la acestea. 330 ProtecŃia patrimoniului – AI trebuie să examineze dispoziŃiile luate pentru protecŃia activelor şi dacă este cazul să verifice existenŃa acestora. 340 Utilizarea economică şi eficace a resurselor – AI trebuie să aprecieze dacă resursele sunt utilizate într-un mod economic şi eficace. 350 Realizarea obiectivelor fixate pentru activităŃile operaŃionale şi pentru programe – AI trebuie să examineze activităŃile unităŃii şi programele sale pentru a se asigura că rezultatele corespund obiectivelor fixate şi pentru a determina dacă operaŃiile şi programele sunt executate conform previziunilor 400 EXECUTAREA ACTIVITĂłII DE AUDIT – ACTIVITATEA DE AUDIT TREBUIE SĂ CUPRINDĂ ETAPELE DE PLANIFICARE A MISIUNII, EXAMINAREA ŞI EVALUAREA INFORMAłIILOR CULESE, COMUNICAREA REZULTATELOR OBłINUTE ŞI URMĂRILE ACESTORA. 410 Planificarea misiunilor – AI trebuie să planifice fiecare misiune de audit 420 Examinarea şi evaluarea informaŃiilor culese – AI trebuie să culeagă, analizeze, interpreteze informaŃiile şi să documenteze această activitate pentru a susŃine rezultatele auditului 430 Comunicarea rezultatelor - AI trebuie să întocmească un raport asupra rezultatelor muncii lor de audit 440 Urmările- AI trebuie să efectueze o urmărire, observare, pentru a se asigura că acŃiunile prevăzute în raport de AI, adoptate, sunt întreprinse. 500 GESTIONAREA SERVICIULUI DE AI – DIRECTORUL SERVICIULUI DE AI TREBUIE SĂ CONDUCĂ SERVICIUL SĂU ÎNTR-O MANIERĂ ADECVATĂ. 510 Obiectiv, competenŃă şi responsabilitate – Directorul SAI trebuie să dispună de un document în care să fie definit, obiectivul, competenŃa şi responsabilitatea SAI 520 Planificarea – Directorul AI trebuie să stabilească planurile după care SAI îşi v-a exercita responsabilităŃile sale 530 Politici şi proceduri – Directorul SAI trebuie să definească şi să consemneze în scris politicile şi pocedurile care vor ghida activitatea auditorilor. 540 Gestiunea şi formarea personalului – Directorul SAI trebuie să stabilească planurile de recrutare şi de dezvoltare a resurselor umane a SAI 550 Auditorii externi – Directorul SAI trebuie să coordoneze eforturile AI şi A extern 560 Controlul de calitate – Directorul SAI trebuie să definească şi să pună în practică un plan de control de calitate, pentru a evalua activităŃile SAI Normele de audit intern sunt însoŃite de precizări menite să le facă operaŃionale. În sinteza recomandările prevăd: 1. Controlul – concepte şi responsabilităŃi Pentru auditorul intern conceptul de control este mai larg decât pentru auditorii externi şi poate fi identificat ca un sistem global de control. Controlul poate fi considerat mai degrabă ca o parte integrată în activitatea de planificare, organizare şi gestionare, decât o activitate separată. Auditorii interni examinează şi evaluează procesele planificării, organizării şi

30

gestiunii pentru a determina dacă există o asigurare rezonabilă10 că obiectivele şi scopurile fixate să fie atinse. 2. Întinderea lucrărilor Norma detaliată dă indicaŃii auditorului cum să respecte în activitatea sa norma 300. Reaminteşte in special ca auditorul intern trebuie sa priveasca controlul intern ca pe un ansamblu de sisteme, fiecare controlat de un conducător în vederea realizării obiectivelor şi scopurilor propuse de unitate. Uneori conducerea Ńine cont de raportul cost/eficacitate în timpul fazei de concepŃie a sistemelor. 3. Comunicarea rezultatelor Recomandarea cuprinde sfaturi privind comunicarea orală şi în scris a rezultatelor auditului. În particular norma pune în evidenŃă aspectele următoare: - la sfârşitul lucrării de auditare trebuie să fie întocmit un raport scris şi semnat - auditorul intern trebuie să prezinte concluziile sale şi recomandările responsabililor adecvaŃi înainte de a emite raportul sau definitiv - rapoartele trebuie să fie imparŃiale, clare, concise şi constructive. Printre altele, fiecare raport trebuie să fie stabilit în timp util - rapoartele pot cuprinde recomandări privind posibilele îmbunătăŃiri, fie în derularea activităŃilor operaŃionale, fie în controlul lor; de asemenea se pot evidenŃia obiectivele atinse - raportul de audit poate de asemenea să facă parte din punctul de vedere al auditatului în ceea ce priveşte concluziile şi propunerile - directorul serviciului de audit intern trebuie să revadă şi să aprobe raportul definitiv şi să decidă difuzarea sa 2.10. RISCUL DE AUDIT ŞI PRAGUL DE SEMNIFICAłIE Riscul final al auditorului este de a emite o opinie eronată, de exemplu certificarea conturilor care comportă erori semnificative. Dar auditorul nu are obligaŃia şi nici posibilitatea de a contola totul fiind pus în situaŃia de a alege: ce va fi controlat sau punctele care vor fi ignorate. Cum va proceda? Categoriile de riscuri posibile a intervenii sunt: • Riscul economic, • Riscul de sistem, • Riscul de importanŃă relativă Ce trebuie să-i atragă atenŃia auditorului ? Sumele importante, tranzacŃiile complexe, cu deznodământ nesigur, investiŃiile îndrăzneŃe, serviciile publice neperformante, schemele de contabilizare complexe, părŃile din contabilitate necercetate. Neputând controla totul, auditorul trebuie : - să cunoască bine riscurile susceptibile să se producă în unitate - să identifice riscurile faŃă de care unitatea nu s-a protejat 10

conceptul de asigurare rezonabila se refera la ansamblul elementelor probante culese de catre auditor care il indreptatesc sa concluzioneze ca informatiile analizate nu contin anomalii semnificative.

31

-

să-şi concentreze cea mai mare parte din controalele sale asupra acestor riscuri.

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile pe care le consideră necesare pentru a obŃine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii operatiilor verificate. Originea riscului de audit: Fiabilitatea informatiilor financiare poate fi influentata de diferiti factori de risc pe care auditorul trebuie să-I ia in considerare pentru a utiliza tehnici adecvate in funcŃie de natura si gravitatea erorilor susceptibile să se producă. Trebuie reamintit că riscurile au probabilităti variabile de a se concretiza, după cum unitatea se protejează sau nu faŃă de riscurile potenŃiale şi posibile, şi că, dacă unitatea nu se protejează, riscurile nu se concretizează întotdeauna în erori reale. Riscurile potenŃiale, sunt cele mai susceptibile de a se produce dacă nu se instituie un control eficent menit să le prevină, descopere şi corecteze. Ele au un caracter teoretic , sunt comune tuturor unitaŃilor. Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenŃiale pentru care unitatea nu a întreprins măsuri eficiente menite să le limiteze si ca urmare există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără a fi detectate si corectate. Riscul economic Orice activitate economică implică riscuri in funcŃie de natura acestei activităti, de politicile aplicate si de situaŃia unităŃii la un moment dat: acesta este riscul economic. Aprecierea acestui risc trece printr-o inŃelegere globală a unităŃii si a activităŃii sale pentru a permite o apreciere corectă a transpunerii sale contabile. Riscul economic poate fi analizat după cum urmează: -riscul legat de natura operaŃiilor -riscul legat de politicile alese de unitate -riscul legat de situaŃia unităŃii. 1)Riscurile legate de natura operaŃiilor a) sectorul de activitate de care Ńine unitatea Anumite riscuri sunt comune tuturor (sau aproape tuturor) unităŃiilor dintr-un sector de activitate, a cărui activitate este supusă aceloraşi uzanŃe si fluctuaŃiilor aceloraşi conjuncturi. Prin uzanŃe se inŃelege existenŃa regulilor sau a practicilor economice specifice unui sector. Ele implică riscuri particulare care trebuie să fie transpuse in conturi. b) riscurile legate de activitatea exercitată Exemple: modificarea modului de aprovizionare,investiŃii, finanŃare. Cunoaşterea acestor riscuri nu se poate face, in general, numai prin contact direct cu cadrele operaŃionale din unitate, care au luat decizii in acest sens, contabilii limitându-se, cel mai adesea la constatarea consecinŃelor lor.

c) riscuri legate de structura unităŃii. Exemple: implantarea geografică descentralizată cu omogenitatea informaŃiei d) riscuri legate de volumul si frecvenŃa operaŃiilor

32

-fiabilitatea operaŃiilor repetitive ( adesea numeroase) Ńine in principiu de calitatea procedurilor de prelucrare -operaŃiile punctuale comportă mai multe riscuri in măsura în care persoanele însărcinate cu prelucrarea lor ( adesea cadre intermediare ) nu dispun de aceleaşi puncte de reper -operaŃiile excepŃionale, în măsura în care ele apelează, în general, la o tehnicitate mai mare si comportă mai multe riscuri. În acest sens trebuie cunoscute riscurile inerente naturii operaŃiilor. Pentru aceasta trebuie: Să se stabileasca ciclurile si conturile semnificative; Să se aprecieze mai bine particularitaŃile la intreruperea exerciŃiului; Să se inventarieze operaŃiile care ar trebui să fie contabilizate; Să se aprecieze mai bine natura provizioanelor ce urmează să fie constituite. B)Riscuri legate de politicile alese de către unitate Politicile alese de către unitate, au o influentă directă asupra faptelor contabilizabile si numai cunoscându-le, auditorul se poate asigura că ele sunt corect transpuse in contabilitate. Exemple: politica de investiŃie a unităŃii. Politicile vizate sunt toate acelea care privesc aspectele fundamentale ale vieŃii unităŃii: financiar, social, dezvoltare, investiŃii. Pentru o mai bună cunoaştere a politicilor este necesară o mai bună interpretare a rezultatelor din revizuirea analitică a cifrelor, aprecierea evaluărilor, aprecierea comentariilor din raportul de gestiune. C) Riscurile legate de situatia unitaŃii. Riscurile nu sunt aceleaşi într-o unitate sănătoasă şi fără dificultăŃi financiare ca într-o unitate .aflată în dificultate financiară. În cea dintâi, conducătorii vor putea fi tentaŃi de o politică ”prea conservatoare”, pe când în a doua ei vor putea avea reacŃii necontrolate ( credite neperformante, opŃiuni fiscale periculoase, operaŃii ilicite), amână ( din lipsă de mijloace) luarea unor decizii corespunzătoare privind gestiunea. Auditorul trebuie să cunoască in acelasi timp, percepŃia pe care conducătorii o au asupra situaŃiei lor, pentru a anticipa reacŃiile acestora şi a-I ajuta să aprecieze situaŃia reală pentru a evita o percepŃie prea pesimistă ( situaŃiile dificile nu sunt toate iremediabile) sau prea optimistă a a cestei situaŃii. Riscul de sistem – riscuri legate de organizarea generală a unităŃii Cuprinde trei tipuri de riscuri: - riscul de transpunere contabilă, el insuşi in funcŃie de complexitatea regulilor şi a sistemelor de obŃinere şi prelucrare a datelor. - riscul legat de sistemul de gestiune (managementul gestiunii curente), care depinde de: pertinenŃa şi de calitatea informaŃiei de gestiune, de modul de aplicare a acestei informaŃii ( acŃiuni corective), de atitudinea conducerii. - riscul privind structura responsabilităŃilor, adică: repartizarea responsabilităŃilor (misiuni, activităŃi, sarcini, apreciată din unghiul eficienŃei şi al respectării regulilor controlului intern, aplicarea controlului ierarhic). 1. Riscuri legate de natura si complexitatea structurilor şi regulilor OperaŃiile unităŃii au grade diferite de complexitate, ele pot fi într-o măsură mai mare sau mai mică influenŃate de regulile contabile, fiscale, juridice. Cu cât aceste reguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de erori. Exemple: evaluarea lucrărilor în cazul cheltuielilor de capital neterminate şi nerecepŃionate până la sfârşitul anului, finanŃarea unor programe din surse diferite, asocierile, preluarea unor servicii publice de la regiile autonome.

33

2. Riscuri legate de calitatea gestiunii Calitatea procesului de decizie, de măsurare a rezultatelor, de punere în aplicare a măsurilor corective, minimizează riscurile operaŃiilor periculoase sau ale căror consecinŃe sunt prost măsurate. Calitatea managementului resurselor umane influenŃează riscurile unităŃii, în funcŃie de modul cum se asigură o corespondenŃă între competenŃa profesională şi complexitatea sarcinilor, cum se asigură o bună motivare în stimularea personalului. O bună gestionare este un factor atenuant al riscului economic care astfel este localizat, supravegheat, combătut. 3. Riscul legat de controlul intern Pentru operaŃiunile de gestiune curentă, sistemul de înregistrare a operaŃiilor, de la iniŃiere până la transpunerea lor în conturi, trebuie să fie conceput şi aplicat astfel încât să prevină, să detecteze şi să corecteze erorile. Un sistem prost conceput sau aplicat, poate facilita producerea unor erori majore. Exemple: • un sistem defectuos de stabilire, evidenŃă şi colectare a impozitelor şi taxelor locale poate diminua simŃitor nivelul veniturilor unităŃii administrativ teritoriale; • urmarirea insuficientă a debitorilor dubioşi poate face ca unitatea să continue prestarea serviciilor publice către clienŃi care nu vor plăti niciodată şi al caror număr trebuie deci redus. Dimpotrivă, un sistem bine conceput şi aplicat, constituie o protecŃie esenŃială împotriva riscului de erori: • separare a funcŃiilor limitează riscul de fraudă • existenŃa procedurilor scrise Fiabilitatea sistemului este deci un element important în demersul auditorului. 4. Riscuri legate de atitudinea conducerii Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la întărirea eficienŃei sale sau, dimpotrivă, la creşterea riscurilor de sistem (de transpunere contabilă). Exemple: o conducere sensibilă la calitatea informaŃiei sale şi la eficienŃa serviciilor sale, va asigura o supervizare a ansamblului operaŃiilor veghind la aplicarea şi la funcŃionarea sistemelor performante şi fiabile; o conducere care are o încredere prea mare în calitatea oamenilor săi şi a sistemelor sale, nu va putea descoperi “devierile” din cauză că nu a asigurat această supervizare, conducătorii supuşi unor presiuni prea mari (buget, respectarea previziunilor, presiunea creditorilor, pot fi tentaŃi să-şi influenŃeze colaboratorii pentru a minimaliza vizibilitatea dificultăŃilor lor şi a face astfel inoperant sistemul de control intern). Riscul legat de importanŃa relativă ImportanŃa relativă nu constituie un risc în sine, dar este un factor important pentru a permite auditorului să aprecieze amploarea riscurilor precedente. Ea se referă în principal la valoarea operaŃiilor prelucrate sau susceptibile să fie, dar trebuie să ia de asemenea în calcul anumite elemente calitative (apropierea pragurilor ”fatidice”: deficit bugetar, goluri de casă). În demersul său auditorul trebuie să ia în considerare această noŃiune pentru a determina: Pentru o bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile şi pentru planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi să stabilească importanŃa lor relativă.

34

Domenii semnificative: achiziŃii, personal, trezorerie, etc. Sistemele semnificative reprezintă ciclurile contabile care prelucrează operaŃii de gestiune curentă, pentru care va trebui să se asigure că riscul legat de controlul intern este cât mai mic cu putinŃă. Sisteme semnificative = orice sistem care asigură surprinderea şi transcrierea operaŃiilor repetitive realizate de unitate, când valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă din perspectiva conturilor anuale. Pentru înŃelegerea şi descrierea sistemelor semnificative auditorul stabileşte: - locurile unde au loc operaŃiunile şi se întocmesc documentele - care sunt sursele de date - circuitul documentelor - tehnologia contabila a prelucrării datelor - zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditorul se bazează de regulă, pe teste şi sondaje şi ca urmare prezintă riscul ca unele inexactităŃi şi omisiuni să nu fie descoperite. Dacă are indicii că acestea ar putea fi semnificative, el este obligat să-şi extindă verificările spre a lămurii aspectele, Ńinând cont de importanŃa relativă şi de pragul de semnificaŃie. ImportanŃa relativă a unei inexactităŃi sau omisiuni se stabileşte în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactităŃi şi omisiuni să influenŃeze raŃionamentul, opinia sau decizia utilizatorilor de informaŃii. Conturile semnificative sunt toate acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din conturile anuale, precum şi acelea care, prin natura lor, ar fi susceptibile să reprezinte o parte importantă din conturile anuale. Conturile care privesc operaŃiile excepŃionale, pe care el ar trebui să le controleze, cu mai multă rigoare decât pe celelalte. Pragul de semnificaŃie permite să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corectate sau nu, pentru ca el să emită o opinie fără rezerve. Prag de semnificaŃie este măsura valorii pe care o poate da auditorul, de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta conformitatea cu regulile şi sinceritatea conturilor anuale precum şi imaginea fidelă a rezultatului operaŃiilor, a situaŃiei financiare şi a patrimoniului unităŃii, este deci aprecierea pe care o poate face auditorul privind nevoile utilizatorului conturilor anuale. Definirea acestui prag permite auditorului la începutul misiunii sale să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conŃină erori semnificative, iar la sfârşitul misiunii, să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în exerciŃiu ca să poată emite o opinie fără rezerve. IncidenŃa asupra abordării auditului Cunoaşterea acestor riscuri şi aprecierea importanŃei lor relative este un element esenŃial al abordării auditului . Întradevar, - cu cât riscul economic este mai însemnat, cu atât mai mult afectează aprecierea celorlalte riscuri - riscul de sistem (de transpunere contabilă) va influenŃa natura lucrărilor, studierea sau nu a procedurilor, şi amploarea controlului conturilor pentru fiecare grup de operaŃii semnificative

35

-

riscul legat de importanŃa relativă permite auditorului să-şi dozeze întinderea controalelor. Pe grupuri încercaŃi să definiŃi 5 domenii semnificative, 5 Exercitiu: sisteme semnificative, 5 conturi semnificative, precum şi un criteriu de determinare a pragului de semnificaŃie cu motivarea afirmaŃiei.

ORGANIZAREA ACTIVITĂłII DE AUDIT INTERN ÎN AMINISTRAłIA PUBLICĂ LOCALĂ 3.1.PARTICULARITĂłI ORGANIZATORICE UnităŃile administrativ-teritoriale:  Consiliile judeŃene  Consiliile locale: municipale oraşeneşti comunale ParticularităŃi:  Sunt instituŃii publice autonome:  organe deliberative proprii, cu competenŃe de decizie asupra • administrării finanŃelor publice locale şi gestionării patrimoniului public • al unităŃilor administrativ-teritoriale pe care la reprezintă cu respectarea • legislaŃiei

36

buget de venituri si cheltuieli propriu  exercită competenŃele şi autoritatea pe o rază teritorială bine delimitată, în numele şi în folosul colectivităŃii locale – în limitele prevăzute de lege;  infiinŃează, organizează şi asigură serviciile publice de interes local:  prin gestionare directă;  prin delegarea acesteia persoanelor juridice sau fizice. 

3.2. ORGANIZAREA STRUCTURILOR DE AUDIT INTERN CondiŃionari: de ordin legislativ: impuse de OG nr.119/1999 si HG nr 332/2000 de natura organizatorică Activitatea de audit intern se organizează în mod independent în structura fiecărei instituŃii publice, sub forma unui compartiment specializat care se subordonează şi raportează direct conducătorului instituŃiei publice (art.6 alin.1 si 3 din OG nr 119/1999). Comentariu: Toate consiliile locale şi consiliile judeŃene sunt obligate să-şi organizeze structuri proprii de audit intern. Această obligativitate rezultă în mod expres şi din pct.5. din Normele metodologice generale pentru organizarea şi funcŃionarea auditului intern care precizează: “auditul intern se organizează în mod obligatoriu la ordonatorii principali de credite, responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi”. Modalitati de organizare a structurilor de audit intern :  fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern. Pe lângă atribuŃiile conferite de OG nr.119/1999 vor fi preluate şi atribuŃiile fostelor structuri;  acolo unde nu existau structuri de control financiar de gestiune se vor înfiinŃa structuri de audit intern. Comentariu: Primăriile şi conditiile judeŃene care au organizate compartimente de control financiar de gestiune, vor transforma compartimentele respective în compartimente de audit intern. Aceste structuri vor prelua, pe lângă atribuŃiile specifice auditului intern şi vechile atribuŃii privind controlul financiar de gestiune, reglementate de pct.12 din Normele de organizare şi exercitare a controlului financiar aprobate prin HG.nr.720/1991, cu privire la : (a) existenŃa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi cu orice titlu; (b) utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea şi casarea bunurilor; (c) efectuarea prin numerar sau prin cont , a încasărilor şi plăŃilor în lei şi valută, de orice natură; (d) întocmirea şi circulatia documentelor primare, documentelor tehnic-operative şi contabile. Aşa cum se poate observa cea mai mare parte a acestor sarcini sunt similare sau complementare cu atribuŃiile auditului intern.  Consiliile locale cu un număr mai mic de 25 de posturi pot decide să nu organizeze distinc activitatea de audit intern ( art.28 alin 2 din OG nr.119/1999). Această decizie se va comunica DGFPCFSJ, respectiv a Mun.Bucuresti, informând modalitatea pentru care a optat să se realizeze certificarea trimestrială şi anuală a bilanŃului contabil şi a contului de execuŃie, care pot fi:  Prin persoane desemnate de DGFPCFS

37

 Prin persoane fizice sau juridice agreate de MF 9pct.62 di Normele aprobate prin HG nr.332/2000) Persoanele fizice şi juridice cuprinse în lista persoanelor agreate de MF vor fi reatestate anual, pe baza următoarelor criterii: a) pentru persoane fizice: - să îndeplinească condiŃiile cerute auditorilor interni, prevăzute de prezentele norme metodologice; - să susŃină o testare profesională la structurile de specialitate din cadrul MF, pe probleme de audit intern, cu accent pe certificarea bilanŃurilor contabile şi a conturilor de execuŃie bugetară. În cazul în care a fost agreat pentru exerciŃiul financiar anterior, reatestarea pentru un nou exerciŃiu financiar se va face pe baza analizei rapoartelor de certificare întocmite; - să cunoască şi să respecte prevederile Codului de etică al auditorului intern; - să prezinte cazier judiciar; b) pentru persoane juridice: - să aibă prevăzut în obiectul de activitate activităŃi de audit intern şi de certificare a bilanŃului contabil şi a contului de execuŃie bugetară pentru instituŃii publice; - să depună la structurile de specialitate din cadrul MF, o documentaŃie concludentă din care să rezulte capacitatea profesională şi probitatea morală pentru astfel de activităŃi; - persoanele fizice care, în numele persoanei juridice respective, urmează să efectueze activităŃi de audit intern şi de certificare a bilanŃului contabil şi a contului de execuŃie bugetară la instituŃii publice trebuie să fie atestate de MF. Comentariu: La consiliile judetene, serviciile de control financiar de gestiune se vor transforma în servicii de audit intern şi pot desfăşura următoarele activităŃi:  Auditarea şi controlul financiar propriu pentru activitatea proprie şi a instituŃiilor din subordine finanŃate din bugetul consiliului judeŃean (cultura, arta, etc) sau a programelor finanŃate la regiile autonome, serviciile publice de interes judeŃean.  Auditarea consiliilor locale care au un număr mai mic de 25 de posturi cu condiŃia ca persoanele din cadrul serviciului de audit intern să figureze pe lista persoanelor atestate de organele de specialitate ale MF. În această situaŃie s-ar putea crea un serviciu specializat în auditarea unităŃilor administrativ teritoriale parŃial autofinanŃat. Conducătorul serviciului ar încheia contracte de auditare cu consiliile locale, cu respectarea normelor metodologice generale pentru organizarea şi funcŃionarea auditului intern.  Dimensionarea personalului din cadrul serviciului, compartimentului de audit intern La fundamentarea numărului de personal pentru structurile de audit intern prin norme, se recomandă următoarele criterii: • Coeficient normativ mionimal 1auditor la 40 de posturi • Coeficient normativ maximal 1 auditor la 30 de posturi Fiecare participant va răspunde la următoarele întrebări:

38

EXERCITIU: 1. Care consideraŃi că sunt criteriile ce trebuie avute în vedere la dimensionarea numaăului de personal din cadrul compartimentului de audit intern? 2. Care consideraŃi că ar fi numărul de persoane necesar pentru realizarea auditului intern în unitatea dvs? 3. Care ar fi modalitatea optimă de organizare a auditului intern în unitatea dvs? 3.3.ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT INTERN Planul de audit intern se întocmeşte anual de şeful compartimentului de audit intern şi se aprobă de ordonatorii principali de credite până la data de 30 noiembrie a anului curent pentru anul următor. La elaborarea proiectului planului anual de audit se vor avea în vedere: a) recomandările unitare ale MF prin consultare cu Curtea de Conturi b) particularităŃile organizatorice şi funcŃionale ale unităŃilor APL c) modalitatea de organizare a structurilor de audit intern din unitate. Recomandările unitare ale MF privind întocmirea planului de audit intern (pct.13 din Normele metodologice aprobate prin HG nr332/2000)  ActivităŃile de audit intern aferente certificării bilanŃului contabil să nu depăşească 4050% din capacitatea de audit a compartimentului, exprimată în fondul de timp anual disponibil (în zile-om). Fondul de timp disponibil pentru audit intern se calculează astfel: Ftd= (Nl-Nn)N În care: Ftd – fondul de timp disponibil pentru audit intern Nl - număr zile lucrătoare dintr-un an Nn - număr zile neutilizate pentru audit intern (concedii odihnă, zile afectate pregătirii profesionale, activităŃi la sediu) N – număr auditori din compartimen.  DiferenŃa de fond de timp rămasă va fi utilizată pentru:  auditarea unităŃilor din subordine, servicii publice, finanŃări din bugetele locale a unor programe şi acŃiuni;  auditarea bugetelor;  exercitarea atribuŃiilor specifice controlului financiar de gestiune, acolo unde acestea nu se realizează prin structuri independente de compartimentul de audit intern. Structura planului de audit intern  Scopul acŃiunii de auditare: se va preciza natura misiunii de audit intern: certificarea bilanŃului, auditul programelor, evaluarea managementului  Obiectivele acŃiunii de auditare  Indentificarea/descrierea activităŃii/operaŃiei supuse auditării  Identificarea/descrierea unităŃii sau a structurii organiozatorice la care se va efectua auditul  Durata acŃiunii de auditare  Perioada supusă auditării  Numărul de auditori antrenaŃi în acŃiunea de auditare.  Precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştinŃe de specialitate şi numărul de specialişti necesari

39

 Număr auditori ce vor fi atraşi în audit din cadrul structurilor descentralizate fiecare GrupaŃi în patru echipe, sunteŃi solicitaŃi să elaboraŃi echipă un proiect al planului anual de audit, având în vedere următoarele: Echipa 1: un plan anual de audit pentru un consiliu local municipal care are compartiment propriu de audit intern format din trei persoane şi un compartiment distinct de control financiar de gestiune. Echipa 2: un plan de audit intern pentru un consiliu local, care are un compartiment distinct de control financiar de gestiune. Compartimentul de audit intern este format din două persoane. Echipa 3: un plan de audit intern pentru un consiliu local care nu are compartiment propriu de audit intern, lucrările de auditare fiind contractate cu auditori agreaŃi de MF. Echipa 4: un plan de audit intern pentru un consiliu judetean. Timp afectat pregătirii planului 20 minute. EXERCITIU

40

MATERIAL ADIłIONAL

Pericole şi riscuri • • • •

CorupŃie - afaceri ilegale, neetice sau în afara regulilor cu scopul de a influenŃa puterea oficialilor, pentru beneficii financiare sau alte beneficii, în general, cu privire la persoane din afara organizaŃie. Escrocherie - sustragerea de la organizaŃia, în care lucrează, fără nici un drept, bani sau materiale care nu le aparŃin cu intenŃia deprivării permanente. Fraudă - modificarea, tăinuirea, substituirea, distrugerea sau prezentarea incorectă a informaŃiei în documente sau explicaŃii pentru beneficii financiare ilegale sau alte beneficii. Greşeală - ineficienŃă sau incompetenŃă în îndeplinirea operaŃiunilor organizaŃiei care rezultă în pierderi financiare sau alte pierderi.

Factori de siguranŃă • • • •

Control intern - sistem de gestiune care oferă siguranŃă privind operaŃiunile, raportarea financiară corectă şi conformitatea legală. Control financiar - activităŃi, inclusiv controlul intern, care oferă siguranŃă privind răspunderea şi integritatea gestiunii şi raportării financiare. Audit intern - funcŃie de evaluare internă stabilită de către conducere pentru a examina şi analiza sistemul de control intern astfel încât să ofere siguranŃă conducerii din punct de vedere al eficienŃei. Audit extern - studiu independent al declaraŃiilor financiare şi alte tipuri de rapoarte care oferă siguranŃă privind credibilitatea şi conformitatea legală.

41

CorupŃia 1

De obicei, corupŃie înseamnă neregularităŃi în relaŃiile cu cei din afara agenŃiei respective. CorupŃia nu vizează în primul rând exploatarea resurselor proprii ale agenŃiei, cât capacitatea de a influenŃa puterea funcŃionarilor din cadrul acesteia în scopul acordării unui tratament favorabil anumitor persoane lipsite de etică şi de scrupule. În mod tipic, corupŃia este ilegală, dar există şi cazuri în care ne confruntăm cu corupŃia chiar dacă, în termeni tehnici, nu s-a încălcat litera legii. Cu toate acestea, corupŃia este întotdeauna lipsită de etică şi dezonorantă, nu în ultimul rând deoarece stimulează şi susŃine în rândurile funcŃionarilor publici o tendinŃă şi o atitudine caracterizate de un comportament care discreditează, subminând în acelaşi timp şi încrederea publică .

2

În Marea Britanie, datorită faptului că auditorii au înŃeles cadrul legislativ creat pentru a preveni corupŃia în sectorul public, aceştia iau în considerare secŃiunea 2 a Legii pentru prevenirea corupŃiei din 1916, care prevede: "orice sumă de bani, cadou sau altă recompensă plătite sau primite de o persoană angajată în orice ... departament al administraŃiei sau organism public de sau de la o persoană, sau agent al unei persoane care este parte a unui contract sau care încearcă să obŃină un contract de la orice ... departament al administraŃiei sau organism public va fi considerată luare de mită ... cu excepŃia cazurilor în care se dovedeşte contrariul." ImportanŃa acestei prevederi speciale constă în faptul că, în cazurile în care se dovedeşte că o persoană angajată de un organism public a primit orice sumă de bani, cadou sau recompensă de la un contractant sau participant la licitaŃie, persoanei respective îi incumbă obligaŃia de a face dovada că o asemenea recompensă nu a constituit dare şi luare de mită.

3

Auditorii evaluează cu grijă dacă respectivele cazuri în care există suspiciunea de corupŃie trebuie urmărite în conformitate cu DeclaraŃia Standardelor de Auditare 110, sau dacă ele se situează în afara cadrului de referinŃă al acesteia. În cea de a doua situaŃie, cazurile sunt tratate conform oricăror linii directoare existente care sunt relevante în privinŃa responsabilităŃilor şi îndatoririlor auditorilor, altele decât cele referitoare la auditarea situaŃiilor financiare.

4

Dacă auditorii iau cunoştinŃă de informaŃii care indică existenŃa efectivă sau posibilitatea unui act de corupŃie, aceştia se documentează cu privire la natura evenimentului şi la împrejurările în care s-a produs, şi colectează suficiente alte informaŃii pentru a putea evalua posibilul efect asupra situaŃiilor financiare. Dacă auditorii consideră că respectivul act de corupŃie ar putea avea un efect important asupra situaŃiilor financiare, aceştia vor îndeplini procedurile suplimentare corespunzătoare, aşa cum se precizează în paragrafele 31 şi 32 din DeclaraŃia Standardelor de Auditare 110.

5

Deoarece pentru sectorul public se aplică o legislaŃie separată în privinŃa corupŃiei, auditorii evaluează cui trebuie să raporteze actele de corupŃie efective sau suspectate, fără a Ńine cont dacă, în opinia lor, consecinŃele corupŃiei ar putea avea sau nu efecte importante asupra situaŃiilor financiare. În mod normal, în prima etapă, auditorii

42

supun cazul atenŃiei conducerii unităŃii respective, sau, dacă este cazul, comitetului de audit. În continuare, sarcina de a raporta cazul autorităŃilor de resort îi revine conducerii unităŃii respective. 6

Dacă auditorii unei unităŃi identifică un caz de corupŃie efectivă sau posibilă şi dacă, după ce raportează cazul conducerii unităŃii nu pot stabili dacă conducerea a raportat cazul terŃei părŃi relevante, auditorii acŃionează aşa cum se arată în paragrafele 49-61 din DeclaraŃia Standardelor de Auditare 110.

7

Conform paragrafului 9, este posibil ca auditorii unui organism public nedepartamental să aibă obligaŃia de a raporta departamentului sponsor actele de abatere de conduită, fraudă sau alte neregularităŃi, fără a Ńine cont dacă directorii unităŃii au raportat ei înşişi cazul departamentului sponsor.

43

Controlul financiar Controlul financiar intern • • • • • • • • •

Conducerea superioară vizată Directorul financiar executiv de resort Personalul de resort din departamentul financiar Crearea sistemelor şi a procedurilor Controlul costurilor şi controlul bugetar Supraveghere şi disciplină Cultura eticii şi a încrederii InspecŃii interne efectuate de conducere Auditul intern

Controlul financiar extern • • • • • • • • • •

Participarea la alegeri Urmărirea mass-media AdministraŃie transparentă Participarea la audierile publice CerinŃe legislative Reglementare administrativă Examinarea documentelor publice Auditul extern şi raportarea Raportarea în condiŃii de transparenŃă Investigarea plângerilor Controlul intern

Controlul intern reprezintă o parte de importanŃă majoră a procesului de conducere a unei organizaŃii. Aici sunt incluse planurile, metodele şi procedurile utilizate în scopul realizării misiunilor şi atingerii Ńintelor şi obiectivelor. Deoarece contribuie la realizarea acestora, controlul intern susŃine conducerea pe baza performanŃei şi constituie "linia întâi" de apărare a activelor şi instrumentul cu ajutorul căruia se detectează şi se previn erorile şi frauda. Pe scurt, controlul intern, sinonim cu controlul conducerii, îi ajută pe cei care conduc programele şi serviciile administraŃiei locale să obŃină rezultatele dorite prin intermediul administrării eficiente şi competente a resurselor publice. Controlul intern trebuie să furnizeze asigurări, în limite rezonabile, că obiectivele unităŃii în următoarele domenii sunt îndeplinite: • • •

EficienŃa şi rezultatele operaŃiunilor, incluzându-se aici utilizarea resurselor unităŃii. GaranŃia corectitudinii rapoartelor financiare, inclusiv a rapoartelor privind executarea bugetului, a bilanŃurilor contabile şi a altor rapoarte, atât de uz intern cât şi de uz extern. Conformitatea cu legile şi reglementările din domeniu.

44

Auditul intern Auditul intern constituie o funcŃie de evaluare independentă, pusă în practică de către conducerea unei organizaŃii în scopul trecerii în revistă a sistemului de control intern, ca serviciu pentru organizaŃie. Prin intermediul auditului intern se examinează, evaluează şi raportează în mod obiectiv gradul de adecvare al controlului intern în calitatea acestuia de contribuŃie la utilizarea corespunzătoare, economică, eficientă şi cu rezultate a resurselor. Premisele esenŃiale pentru realizarea unui audit intern eficient sunt: • •

•

• • • • •

IndependenŃa: Auditorul intern trebuie să se bucure de independenŃă din perspectiva statutului organizaŃional şi să posede obiectivitatea personală care să îi permită exercitarea îndatoririlor sale în condiŃii corespunzătoare. Personalul şi instruirea: Departamentul de audit intern trebuie să dispună de personal corespunzător în număr suficient, în posturi adecvate, având experienŃa şi calificarea necesare şi consideraŃie pentru responsabilităŃile şi obiectivele sale. Auditorul intern trebuie să fie instruit în mod corespunzător pentru a îşi putea îndeplini toate responsabilităŃile. RelaŃiile cu ceilalŃi: Auditorul intern trebuie să depună eforturile necesare pentru a favoriza instaurarea unui climat caracterizat de relaŃii de muncă constructive şi înŃelegere reciprocă cu personalul din conducere, cu auditorii externi, cu toate celelalte agenŃii de evaluare şi cu comitetul de audit, în cazurile în care acesta există. Grija cuvenită: Auditorul intern trebuie să îşi îndeplinească îndatoririle cu grija cuvenită. Planificarea, controlul şi înregistrarea: Auditorul intern trebuie să planifice, controleze şi înregistreze în mod corespunzător munca. Evaluarea sistemului de control intern: Auditorul intern trebuie să identifice şi să evalueze sistemul de control intern al organizaŃiei care constituie baza pentru raportarea adecvării şi eficienŃei acestuia. Dovezi: Auditorul intern trebuie să colecteze dovezi suficiente, relevante şi solide pe care să se fundamenteze concluzii şi recomandări rezonabile. Raportare şi urmărire: Auditorul intern trebuie să asigure comunicarea promptă a descoperirilor, concluziilor şi recomandărilor obŃinute în urma fiecărei sarcini de auditare internă către nivelul corespunzător de conducere şi trebuie să solicite în mod activ un răspuns. Trebuie să se asigure condiŃiile necesare pentru urmărirea recomandărilor auditului în direcŃia monitorizării acŃiunilor întreprinse în urma acestora. Auditul extern

În general, auditul este o examinare critică şi competentă efectuată de un investigator competent şi imparŃial asupra bilanŃului financiar sau de alt tip al unei unităŃi, inclusiv asupra documentelor, explicaŃiilor şi altor dovezi legate de acestea. Obiectivul auditului este raportarea unei opinii asupra măsurii în care bilanŃurile reprezintă o prezentare adevărată şi corectă a activităŃilor, situaŃiei financiare sau a altor caracteristici solicitate ale unităŃii. Această opinie va fi comunicată celor cărora auditorul trebuie să le raporteze.

45

ROLUL AUDITORULUI PENTRU SECTORUL PUBLIC 1

Persoanele responsabile cu desfăşurarea proceselor aferente finanŃelor publice şi cheltuirii fondurilor publice au răspunderea de a asigura desfăşurarea activităŃilor publice în conformitate cu legea şi standardele corespunzătoare şi de a asigura protecŃia fondurilor publice şi cheltuirea acestora în mod responsabil, economic şi eficient.

2

Auditorii externi pentru sectorul public oferă o opinie independentă asupra situaŃiilor financiare. Aceştia pot de asemenea să treacă în revistă, dacă este cazul, şi să raporteze condiŃiile create de către organismul auditat în scopul asigurării bunei desfăşurări a activităŃilor sale financiare şi a gestionării performanŃei şi utilizării resurselor acestuia. Auditul extern este ca atare un element esenŃial al răspunderii. Acesta îşi aduce contribuŃia la buna administrare a fondurilor publice şi la administrarea comună a serviciilor publice.

3

În scop explicativ definim următorii termeni:

Sectorul public cuprinde: • • • • •

departamentele administraŃiei şi agenŃiile executive ale acestora; fonduri rulate gestionate în mod public; organisme care nu sunt administrate ca departamente ale administraŃiei, dar care se află sub controlul direct şi continuu al administraŃiei; autorităŃile locale şi alte organisme administrative locale; şi întreprinderile publice şi sectoarele naŃionalizate;

Auditorul pentru un organism din sectorul public (un auditor pentru sectorul public) poate fi: • •

• •

o persoană sau mai multe persoane numite în baza unui statut sau a unui acord (de exemplu Auditorul General sau Curtea de Conturi); sau o persoană sau mai multe persoane numite de, angajate de, sau care acŃionează în calitate de agent al unei agenŃii naŃionale de audit sau al unui departament administrativ care acŃionează conform unui statut sau unui acord (de exemplu o firmă de audit numită de Auditorul General); agenŃiile publice de audit responsabile de realizarea auditării situaŃiilor financiare ale organismelor din sectorul public pentru un auditor pentru sectorul public; firme de contabilitate competente, independente, calificate şi cu experienŃă în domeniu numite conform legii de către sau în numele unităŃilor administraŃiei locale sau al autorităŃilor publice în scopul efectuării de servicii de auditare.

46

Asigurarea şi alte sarcini legate de raportare 4

În privinŃa rolurilor şi responsabilităŃilor auditorilor pentru sectorul public şi a naturii sarcinilor asumate de aceştia se poate face o distincŃie între cele menite să ofere asigurări şi celelalte sarcini de raportare.

5

În cadul unei sarcini de asigurare, auditorul trebuie să tragă o concluzie sau mai multe concluzii care să ofere un grad de asigurare în cazul respectiv. Nivelul de asigurare indică măsura în care beneficiarul respectivei operaŃiuni, inclusiv marele public, poate avea încredere în cazul respectiv. De exemplu, exprimarea unei opinii privind situaŃiile financiare se încadrează în această categorie, ca şi examinarea informaŃiilor privind performanŃa.

6

Alte sarcini legate de raportare pot implica raportarea rezultatelor cercetării sau recomandări, fără a avea ca rezultat o concluzie în baza căreia să se identifice un grad de încredere care să poată fi acordată cazului. De exemplu, în această categorie se încadrează auditarea valorii achiziŃionate în schimbul unor sume de bani.

ResponsabilităŃile auditorilor pentru sectorul public 7

Auditorii sectorului public acŃionează şi raportează în conformitate cu mandatele legislative care guvernează activităŃile lor. Aceste mandate le conferă autoritatea necesară pentru a-şi desfăşura activitatea şi pentru a raporta rezultatele acesteia. De asemenea, acestea pot preciza rolul şi îndatoririle auditorilor pentru sectorul public. Aceste mandate sunt prevăzute în legislaŃie şi în anumite împrejurări stabilite de codurile uzanŃelor de audit. Aceste coduri sunt fie create în conformitate cu legislaŃia, fie fundamentate pe baza uzanŃelor profesionale acceptabile.

8

Mandatele auditorilor pentru sectorul public variază conform cerinŃelor precizate în legislaŃie, relevante pentru fiecare jurisdicŃie a sectorului public şi în unele cazuri mai ales în sistemele federale - pentru fiecare zonă geografică. Cu toate acestea, cadrul legislativ care guvernează auditul organismelor din sectorul public stabileşte în linii mari responsabilităŃi similare pentru fiecare tip de jurisdicŃie în următoarele privinŃe: • • •

situaŃiile financiare; conformitatea cu autorităŃile legislative şi alte tipuri de autorităŃi (uneori numită şi "regularitate"); şi economia, eficienŃa şi rezultatele (uneori denumite "valoare obŃinută în schimbul sumelor de bani").

47