Corrige Ue10 2017 2018 [PDF]

Zitiervorschau

Dépôt légal 3e trimestre 2017 - N° ISBN 978-2-7446-2949-5 - Edition 2017/2018

UE10C Comptabilité approfondie Diplôme de Comptabilité et Gestion

Joël HAIMOVICI - Hervé JAHIER - Gilberte KOPEL - Pascal LÉPINE

Sommaire

Comptabilité approfondie

PARTIE 1 - Profession comptable et cadre conceptuel

Chapitre 1 - L’organisation de la profession comptable ........................................................................................................... 3 Chapitre 2 - Le cadre conceptuel ............................................................................................................................................................ 13

PARTIE 2 - Évaluation des actifs et des passifs

Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation ................................................................................. 21 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles .................................................................................................................................. 29 Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles ............................................................................................................................. 47 Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ...................................................................................................................... 57 Chapitre 7 - Les opérations de location-financement ................................................................................................................ 73 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres .......................................................................................................................................................... 83 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours ......................................................................................................................................................... 99 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères ................................................................................................. 111 Chapitre 11 - Les subventions ....................................................................................................................................................................... 119 Chapitre 12 - Les abandons de créances ............................................................................................................................................... 127 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ............................................ 131

PARTIE 3 - Rattachement des charges et des produits au résultat de l’exercice

Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer.......... 139 Chapitre 15 - Les engagements financiers et passifs éventuels, les obligations d’information comptable et la présentation de l’annexe ....................................................................................................................................... 153 Chapitre 16 - Les contrats à long terme ................................................................................................................................................. 161 Chapitre 17 - Les changements comptables ....................................................................................................................................... 173 Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits ........................................................................................................... 181

PARTIE 4 - Comptabilisation des capitaux permanents

Chapitre 19 - La constitution des sociétés ............................................................................................................................................ 187 Chapitre 20 - Les variations du capital ................................................................................................................................................... 203 Chapitre 21 - L’affectation du résultat ..................................................................................................................................................... 219 Chapitre 22 - Les provisions réglementées .......................................................................................................................................... 233 Chapitre 23 - Les dettes financières .......................................................................................................................................................... 237

PARTIE 5 - La comptabilité des entités spécifiques

Chapitre 24 - Les sociétés civiles ................................................................................................................................................................ 255 Chapitre 25 - Les Groupements d’Intérêt Économique (GIE) .................................................................................................. 261 Chapitre 26 - Les collectivités territoriales ........................................................................................................................................... 265 Chapitre 27 - Les associations ...................................................................................................................................................................... 269 Chapitre 28 - Les professions libérales ................................................................................................................................................... 275

PARTIE 6 - Introduction à la consolidation

Chapitre 29 - Les comptes consolidés ..................................................................................................................................................... 279

PARTIE 7 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels

Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels ............................................................................................ 293

PARTIE 8 - Méthodologie (nouvelle partie)



Cas de méthodologie 1....................................................................................................................................................................................... 303 Cas de méthodologie 2....................................................................................................................................................................................... 305 Cas de méthodologie 3....................................................................................................................................................................................... 307

PARTIE 9 - Cas de synthèses



Cas de synthèse 1 .................................................................................................................................................................................................. 309 Cas de synthèse 2 .................................................................................................................................................................................................. 315 Cas de synthèse 3 (énoncé et corrigé) ..................................................................................................................................................... 321

Les auteurs apportent un soin particulier dans la recherche de sites internet conseillés dans les ouvrages ou les ressources enseignants. Toutefois, l’éditeur tient à préciser qu’il ne peut être tenu responsable des sites tiers visibles et consultables sur les pages proposées dans cet ouvrage scolaire. Le contenu de ces sites n’engage pas la responsabilité de l’éditeur, FontainePicard n’exerçant aucun contrôle quant au contenu des sites tiers.

Chapitre

1

L’organisation de la profession comptable Contrôle de connaissances

Q Un expert-comptable peut effectuer des missions légales et contractuelles. OUI, l’expert-comptable effectue principalement des missions contractuelles, mais il a la possibilité d’effectuer une mission légale  définie par le Code du travail concernant sa mission dans un comité d’entreprise.

W Un diplômé expert-comptable est obligatoirement attaché à l’Ordre des experts-comptables. NON, le diplôme d’expert-comptable est validé par le Ministère de l’Éducation nationale. Avec ce diplôme, il peut s’inscrire au  tableau de l’Ordre, devenir salarié d’un cabinet, salarié d’une entreprise, ou effectuer d’autres travaux.

EU  n expert-comptable diplômé doit respecter le Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable. OUI, l’article 1 du Code de déontologie du 27 septembre 2007 s’applique aux experts-comptables inscrits à l’ordre des experts  comptables qui réglemente le titre et la profession d’expert-comptable.

R Un diplômé expert-comptable peut être salarié d’une entreprise privée. OUI, le diplôme d’expert-comptable donne la possibilité de devenir salarié. Dans ce cas, il existe un lien de subordination avec  l’entreprise privée.

T Face à une infraction pénale d’un client, un expert-comptable est tenu au secret professionnel. OUI, l’expert-comptable est tenu au secret professionnel. Il prévient son client des conséquences juridiques des infractions pénales par lettre recommandée. Il donne sa démission pour ne pas être complice des infractions de son client.

Y Un diplômé expert-comptable peut exercer la fonction de comptable public. OUI, s’il obtient le concours public organisé par le ministère de l’Économie. Dans ce cas, le diplôme est « une passerelle » pour obtenir le concours.

U Un comptable public est responsable de sa fonction sur ses deniers privés. OUI, le comptable public recouvre, sous sa responsabilité pécuniaire personnelle, les créances et paye les dettes de la majeure partie des personnes publiques ou collectivités publiques dont il s’occupe : État, collectivités locales, établissements publics.

I Un comptable public est recruté par concours publics. OUI, il doit posséder des diplômes pour avoir le droit de se présenter aux concours de comptable public.

O Un comptable public peut exercer sa fonction dans une entreprise privée. NON, il y a incompatibilité entre le régime public lié à la fonction de comptable public (fonctionnaire), et un emploi de salarié  dans une entreprise privée.

P Un comptable salarié peut être diplômé expert-comptable.

OUI, le diplômé expert-comptable occupe un poste de salarié.

{ Un diplômé expert-comptable peut être commissaire aux comptes.

OUI, pour être commissaire aux comptes, Il est nécessaire d’être titulaire soit du diplôme d’expert-comptable (DEC), soit du certificat d’aptitude à la profession de commissaire aux comptes.

} Un commissaire aux comptes est associé aux décisions de gestion de l’entreprise. NON, un commissaire aux comptes ne doit pas s’immiscer dans la gestion de la société contrôlée. Donc, il ne peut pas être asso  cié aux décisions de gestion de l’entreprise.



©FontainePicard

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

3

q Un commissaire aux comptes doit accepter toutes les missions légales.

NON, le commissaire aux comptes a la possibilité d’accepter et de refuser les missions légales proposées.

w Un commissaire aux comptes peut démissionner sans justifier sa décision. NON, il ne peut pas démissionner sans justifier sa décision. il doit justifier sa décision de démission pour justes motifs : raisons personnelles non liées à la mission, maladie, litige grave avec l’entité nécessitant une notification à l’entité.

eU  n commissaire aux comptes peut exercer des missions légales dans des entités autres que les entreprises. OUI, de nombreuses lois ont étendu l’intervention du commissariat aux comptes à diverses entités débordant le cadre strict de l’entreprise. Il s’agit, par exemple des sociétés d’économie mixte, des associations (obligation de nommer un commissaire aux comptes pour les associations qui perçoivent plus de 153 000 € de subvention annuelle), des établissements de crédit…

rU  n commissaire aux comptes peut interpréter le Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes.

NON, le Code de déontologie s’applique obligatoirement à la mission du commissaire aux comptes. Il ne peut pas l’interpréter.

t Un salarié, « auditeur interne », peut exercer des missions de commissariat aux comptes.

OUI, il travaille pour un commissaire aux comptes. C’est le commissaire aux comptes, son employeur, qui fixe les termes de ses travaux. Le contrat de travail précise ses droits et obligations.

y Un salarié, « auditeur interne », peut exercer des missions de comptable public. OUI, c’est un contrat de travail du secteur public.

uU  n comptable public peut contacter un commissaire aux comptes lors de travaux relatifs à une entité publique. OUI, lorsqu’un commissaire aux comptes travaille, par exemple, sur une mission légale relative à une association financée par une mairie, le comptable public de la mairie peut contacter le commissaire aux comptes.

i Le HCCC est une instance interne à la CNCC.

NON, le HCCC n’est pas une instance interne à la CNCC. Il est chargé, par exemple, d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la justice.

o L’AMF exerce un contrôle direct sur la mission du commissaire aux comptes. NON, l’AMF n’exerce pas un contrôle direct sur la mission du commissaire aux comptes. Pour les sociétés faisant offre au public de titres financiers et d’admission aux négociations sur un marché réglementé la loi de sécurité financière a créé l’Autorité des Marchés Financiers (AMF) qui peut exercer certains pouvoirs à l’égard des commissaires aux comptes des sociétés cotées. L’AMF peut, par exemple, faire diligenter toute inspection d’un commissaire aux comptes d’une société faisant offre au public de titres financiers et d’admission aux négociations sur un marché réglementé.

4

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

©FontainePicard

Application 1

15 mn

Exercice de la profession libérale et responsabilité du salarié 

1. La future société est-elle obligée de désigner un expert-comptable ? Un commissaire aux comptes ? - La future société n’est pas obligée de désigner un expert-comptable quelle que soit la forme juridique, SARL ou SA. La mission de l’expert-comptable est contractuelle. La désignation d’un expert-comptable est un acte volontaire de la société. Elle définira, avec lui, les termes de la mission exposés dans la lettre de mission.

- Par contre, la future société est obligée de désigner un commissaire aux comptes si la forme juridique est une SA (c’est une obligation légale). La loi du 1er mars 1984 a rendu obligatoire la nomination d’un commissaire aux comptes dans toutes les sociétés par actions : Sociétés anonymes (SA), Sociétés en commandite par actions (SCA), Sociétés par actions simplifiées (SAS).

- Si la forme juridique est une SARL (ou une EURL), elle est obligée de désigner un commissaire aux comptes si à la clôture de l’exercice, elle atteint deux des trois seuils suivants : • un total du bilan supérieur à 1 550 000 €, • un chiffre d’affaires HT supérieur à 3 100 000 €, • un nombre moyen de salariés supérieur à 50. - Si la forme juridique est une SARL, elle peut désigner un commissaire aux comptes même si, à la clôture de l’exercice, elle ne pense pas atteindre deux des trois seuils cités. - Mais, par principe, si la forme juridique est une SARL, il n’y a aucune obligation de nomination d’un commissaire aux comptes. Compléments : Certaines sociétés, entreprises ou groupements de par leur activité ou leur taille doivent nommer un commissaire aux comptes. Il s’agit principalement : - des groupements d’intérêt économique qui émettent des obligations ou qui comptent au moins cent salariés à la clôture d’un exercice ; - des sociétés civiles faisant publiquement appel à l’épargne et ayant pour objet exclusif l’acquisition et la gestion d’un patrimoine immobilier locatif ; - des établissements de crédit, d’assurance, de mutuelles, des caisses d’épargne ; - des associations recevant annuellement une aide publique ou une subvention supérieure ou égale à 153 000 €.

2. Si elle embauche un comptable salarié, quelle est sa responsabilité ? La société RIGOLETTO est employeur du comptable salarié. Il existe un lien de subordination. L’employeur est responsable des  travaux exécutés par son salarié.

3. Un comptable salarié peut-il être complice d’une infraction dans le cadre de son contrat de travail ?

L e comptable salarié peut être complice d’une infraction dans le cadre de son contrat de travail. Il doit effectuer des travaux conformément à la réglementation comptable et respecter les principes comptables. S’il agit, hors de la légalité (fausses factures, irrégularités comptables avec des tiers internes et/ou externes à l’entreprise...), il devient complice et responsable (responsabilité civile et pénale). Du point de vue de la répression, le Code pénal assimile purement et simplement le complice à l’auteur principal et le déclare punissable comme auteur. Au regard du délit, le complice est « la personne qui, sciemment, par aide ou assistance, en a facilité la préparation ou la consommation ». Du point de vue des salariés, la jurisprudence est constante : « l’employé se rend complice des délits commis par son employeur lorsqu’il assiste dans les actes dont il peut apprécier les buts et les conséquences coupables ». Un comptable peut ainsi être poursuivi pour complicité dans les cas de fraude fiscale, d’abus de biens sociaux, de banqueroute, de présentation ou de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle et de blanchiment.



©FontainePicard

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

5

10 mn

Application 2

Responsabilité d’un expert-comptable 

1. Quelle doit être l’attitude de M. MAROT vis-à-vis de M. RONSARD ?  Compte tenu de la nature contractuelle de la relation liant l’expert-comptable à son client, il a un devoir de conseil. M. MAROT doit signifier à M. RONSARD les obligations légales relatives à la passation des écritures. L’omission volontaire étant interdite, il doit exiger de son client la passation de l’écriture omise.

2. Si M. RONSARD ne veut pas modifier son omission, quelle est la responsabilité de l’expert-comptable en cas de poursuite de la mission ?  Si M. RONSARD ne désire pas passer l’écriture omise, la responsabilité de l’expert-comptable risque d’être fortement engagée. L’expert-comptable est soumis à une obligation de moyens (voir la notion de « devoir de conseil »). S’il poursuit sa mission, sa responsabilité civile délictuelle peut être prouvée du fait de négligence ou de faute dans la poursuite de sa mission. Si des tiers (dans ce cas, l’administration fiscale) subissent un préjudice, les juges qui statuent sur la mise en cause de sa responsabilité civile se réfèrent à un professionnel normalement diligent pour évaluer la faute. S a responsabilité fiscale et pénale peut aussi être engagée. L’article 1743 du Code général des impôts sanctionne pénalement quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre journal et au livre d’inventaire. C  onclusion : M. MAROT est tenu au secret professionnel. Il doit présenter sa démission à M. RONSARD s’il désire ne pas être engagé dans un processus de responsabilité civile, pénale et fiscale. Face à une infraction d’omission volontaire des écritures comptables de la part de Monsieur RONSARD, Monsieur MAROT doit signifier par lettre recommandée avec accusé de réception les conséquences de cette omission. Monsieur MAROT doit donner sa démission pour ne pas être poursuivi comme complice d’un délit d’omission volontaire d’écriture comptable. S’il poursuit sa mission, il risque d’être complice et engage sa responsabilité civile et pénale.

15 mn

Application 3

Inscription à l’Ordre et statut de l’expert-comptable 

1. Quelles sont les conditions à remplir pour s’inscrire à l’Ordre des experts-comptables ?  Pour pouvoir être inscrit au tableau de l’Ordre, l’expert-comptable doit répondre à un certain nombre d’obligations, détaillées dans l’ordonnance du 19 septembre 1945, puis par la loi du 23 juillet 2010, portant modification de l’ordonnance de 1945 sur les conditions d’exercice de l’expertise comptable : - « il n’y a plus de condition de nationalité pour l’inscription à l’ordre des titulaires du diplôme français ; - « être de nationalité française ou ressortissant d’un état membre de l’Union européenne ; - jouir de ses droits civils, n’avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son honorabilité ; - présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le conseil de l’Ordre des experts-comptables ».

 ette inscription lui confère le titre « d’Expert-comptable diplômé » et l’oblige à respecter les missions normalisées et le code de C déontologie définis par l’Ordre lorsqu’il contractualise avec un client.

2. Peut-elle travailler en libéral et chez un expert-comptable comme salariée à temps partiel ? Premièrement, « la fonction d’un professionnel inscrit au tableau est incompatible avec tout emploi salarié, sauf chez un autre  membre de l’Ordre ou dans une société membre de l’ordre, et avec tout acte de commerce ou d’intermédiaire autre que ceux que comporte l’exercice de la profession » ; donc, c’est possible d’être inscrite au tableau pour une fonction libérale, et de travailler, chez un expert-comptable, comme salariée.  Deuxièmement, Madame NAHOUZA doit respecter les clauses de confidentialité entre les deux fonctions. Elle est tenue au secret professionnel. Le code de déontologie du 27 septembre 2007 (article 7) précise : « Sans préjudice de l’obligation au secret professionnel, l’expert-comptable est soumis à un devoir de discrétion dans l’utilisation de toutes les informations dont il a connaissance dans le cadre de son activité ».

Troisièmement, elle ne doit pas « abuser » de sa position de salariée pour détourner une partie de la clientèle de l’expert-comptable. Le code de déontologie du 27 septembre 2007 (article 21) précise : « Les experts-comptables se doivent assistance et courtoisie réciproques. Ils doivent s’abstenir de toute parole blessante, de toute attitude malveillante, de tout écrit public ou privé, de toute démarche ou manœuvre, susceptible de nuire à la situation de leurs confrères ».

3. Peut-elle travailler, à temps partiel, comme salariée, chez un expert-comptable, et dans une entreprise comme directeur financier ?  Le Code de déontologie du 27 septembre 2007 (article 21) précise : « Les experts-comptables exercent leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit. Elles s’abstiennent, en toutes circonstances, d’agissements contraires à la probité, l’honneur et la dignité ».

Avec son diplôme d’expert-comptable, Madame NAHOUZA peut être salariée inscrite au tableau de l’ordre ou salariée non inscrite au tableau.



- Si elle est inscrite au tableau, il y a incompatibilité entre les deux fonctions, donc interdiction.



- Si elle n’est pas inscrite au tableau, il n’y a pas incompatibilité, mais il y a un problème moral cité dans le code déontologie relatif à l’indépendance d’esprit. Elle ne peut pas occuper deux postes avec des responsabilités associées au secret professionnel, et qui risquent de générer des conflits d’intérêts ; donc, elle ne peut pas exercer les deux fonctions. 6

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

©FontainePicard

Application 4

20 mn

Relations entre les professionnels 

1. Quelles sont les obligations de Madame WOLF vis-à-vis de l’expert-comptable remplacé ? Madame WOLF doit respecter le Code de déontologie du 27 septembre 2007 (article 23) qui précise : « Les experts-comptables  appelés, par un client ou adhérent pour remplacer un confrère, ne peuvent accepter leur mission qu’après en avoir informé ce dernier. Les experts-comptables s’assurent que l’offre n’est pas motivée par la volonté du client ou adhérent d’éluder l’application des lois et règlements ainsi que l’observation par les personnes mentionnées à l’article 1er de leurs devoirs professionnels. » M  adame WOLF doit demander à l’ancien expert-comptable des informations relatives à la rupture du contrat initial avec la société ERARD selon les termes du code de déontologie.

2. Peut-elle négocier des honoraires fixés en fonction des résultats financiers obtenus par le client ? Selon l’article 6 du Code de déontologie, « Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables en fonction  de l’importance des diligences à mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété de l’expert-comptable ». La fixation des honoraires est liée à la science et la conscience. Il n’est donc pas possible de fixer des honoraires en fonction des résultats obtenus par le client.

3. En cas de litige avec l’autre expert-comptable, quel est l’organe qui sera chargé de régler le différend ? Le président du conseil régional de l’ordre règle par conciliation ou arbitrage, selon les modalités définies à l’article 21 du code  de déontologie, les différends professionnels entre les experts-comptables. Si les professionnels concernés ne sont pas inscrits au même tableau ou à sa suite, la conciliation est exercée par le président du conseil régional de l’ordre dont relèvent le ou les professionnels plaignants.

4. Quel est l’organe chargé de la tutelle des pouvoirs publics sur l’Ordre des experts-comptables ? Quel est son pouvoir ? Un commissaire du Gouvernement représente la tutelle du ministère des Finances auprès du CSOEC. Il assiste aux séances du  CSOEC, du comité national du tableau et de la chambre de discipline. Il a pouvoir, notamment pour former devant le conseil d’État, tout recours contre les décisions prises par la chambre nationale de discipline et par le comité national du tableau.

Application 5

15 mn

Missions légales du professionnel libéral 

1. Après une recherche documentaire, présentez le cadre légal de son intervention auprès du comité d’entreprise de la société PLEYEL. Pour l’analyse et la finalité des informations financières, le Comité d’entreprise de la société PLEYEL peut être aidé par Madame  SAND dans le cadre d’une mission légale définie par l’article L. 434-6 du Code du travail : « Le comité d’entreprise peut se faire assister d’un expert-comptable de son choix en vue de l’examen annuel des comptes ». « Il peut également se faire assister d’un expert-comptable lorsque la procédure de consultation pour licenciement économique d’ordre structurel ou conjoncturel doit être mise en œuvre ».

2. Peut-elle intervenir comme commissaire aux comptes du même comité d’entreprise ? Elle est expert-comptable du comité d’entreprise. Un commissaire aux comptes ne peut pas être nommé dans une société ou  une entité où il exerce une fonction d’expert-comptable. Il y a incompatibilité, donc elle ne peut être nommée commissaire aux comptes du comité d’entreprise.

3. Peut-elle être nommée comme commissaire aux comptes de la société PLEYEL ? Elle est expert-comptable du comité d’entreprise. Au titre du régime d’incompatibilité précisé à la deuxième question, elle ne peut  pas être nommée commissaire aux comptes de la société PLEYEL. Les critères déontologiques (indépendance, objectivité, confidentialité) ne seraient pas respectés.



©FontainePicard

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

7

15 mn

Application 6

Loi de sécurité financière et indépendance 

1. Quelle doit être l’attitude de Monsieur BOISSELOT ?

 ette question pose le problème de l’indépendance du commissaire aux comptes. Il ne doit pas s’immiscer dans la gestion de la C société contrôlée. L’adoption du code de déontologie par décret du 16 novembre 2005 lui confère une base juridique indiscutable et une force obligatoire. S’il s’immisce, il effectue une activité qui peut porter atteinte à son indépendance ;



Donc, Monsieur BOISSELOT ne doit pas répondre aux sollicitations des dirigeants de la société IGNACE.

2. Présentez et développez les nouveautés apportées par la loi de sécurité financière du 1er août 2003 retranscrites dans le Code de commerce concernant l’indépendance du commissaire aux comptes.

L a loi de sécurité financière « fait » la promotion du principe d’indépendance du commissaire aux comptes. Depuis la loi du 1er août 2003, l’exigence d’indépendance est traduite par la prestation de serment du commissaire aux comptes. Le code de déontologie qui résulte de la loi du 1er août 2003, précise en particulier les situations dans lesquelles l’indépendance du commissaire aux comptes est affectée, lorsqu’il appartient à un réseau pluridisciplinaire, national ou international dont les membres ont un intérêt économique commun. L’accès à la mission est également placé sous l’influence du principe d’indépendance. L’article L. 822-14 de la loi organise une certaine mobilité, en interdisant au commissaire aux comptes, personne physique, et aux membres signataires d’une société de commissaire aux comptes de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des personnes morales faisant offre au public de titres financiers et d’admission aux négociations sur un marché réglementé.

20 mn

Application 7

Responsabilité et conseil du comptable public 

1. Comment devient-on comptable public ? Le titre de comptable public est obtenu par voie de concours public organisé par le ministère de l’Économie et des Finances.

2. Un comptable public peut-il donner des conseils ?

Le comptable public est un fonctionnaire ou agent habilité à titre principal au maniement et à la gestion des deniers publics ou des deniers privés réglementés. Son conseil dépend de la nature des fonds publics gérés.

3. Quelles sont les responsabilités du comptable public ?

L e comptable public dispose d’une totale indépendance, non seulement à l’égard du directeur de l’établissement, mais encore à l’égard de l’autorité qui l’a nommé.



Cette indépendance est la contrepartie logique de la responsabilité qui lui est propre. Il recouvre, sous sa responsabilité pécuniaire personnelle, les créances et paye les dettes de la majeure partie des personnes publiques ou collectivités publiques dont il s’occupe : État, collectivités locales, établissements publics.

4. Comment expliquer la séparation des fonctions entre l’ordonnateur et le comptable public ?

L’ordonnateur « ordonne » les paiements et les encaissements. Il ne peut être comptable car il serait « juge et partie ». La séparation des fonctions permet un « juste » équilibre entre les deux pouvoirs : pouvoir de décider de l’ordonnateur, et pouvoir de gérer du comptable public.

8

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

©FontainePicard

Secret professionnel, indépendance et profession comptable 

Première hypothèse

1. Citez les personnes physiques et morales vis-à-vis desquelles le commissaire aux comptes a une obligation de secret professionnel. Le commissaire aux comptes a obligation de secret professionnel vis-à-vis de différents acteurs, tels que les salariés, actionnaires ou administrateurs pris individuellement ou organismes externes, comme par exemple vis-à-vis : des conseillers juridiques, avocats, conseils fiscaux, agents de l’administration fiscale ; du tribunal de grande instance ; du Tribunal d’instance ; du Conseil des Prud’hommes ; du tribunal de Commerce.

2. Quelles sont les obligations de secret professionnel de l’expert-comptable ?  L’article 7 du code déontologie de l’expert-comptable précise que : « Sans préjudice de l’obligation au secret professionnel, les experts-comptables sont soumis à un devoir de discrétion dans l’utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance dans le cadre de leur activité ». C’est le rapport de confidentialité entre le client et l’expertcomptable qui oblige l’expert-comptable au secret professionnel.

Exercice de synthèse

30 mn

3. S  ous quelles conditions, le secret professionnel est-il levé : -p  our le commissaire aux comptes ?

L e secret professionnel est levé lorsqu’il y a infraction pénale d’un client. Le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler le fait délictueux au procureur de la République. Le commissaire aux comptes est tenu de déclarer aux services du Tracfin (Traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins) les opérations pouvant provenir du trafic de stupéfiants, de la corruption ou d’activités criminelles organisées par des clients.

- pour l’expert-comptable ?  L’expert-comptable est tenu de déclarer aux services du Tracfin (Traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins) les opérations pouvant provenir du trafic de stupéfiants, de la corruption ou d’activités criminelles organisées par des clients.

4. Rappelez l’objet de la mission d’examen limité.

L a mission d’examen limité de comptes a pour objectif d’exprimer une assurance modérée sur la régularité et la sincérité des comptes ainsi que sur l’image fidèle donnée par ceux-ci, du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la fin de la période écoulée. Cette mission répond aux besoins d’une assurance supérieure à celle résultant d’une mission de présentation.

5. Pensez-vous que la mission comptable réalisée par le cabinet est susceptible d’apporter les informations nécessaires dans le cadre de la négociation du prêt.

L a mission d’examen limité offre une assurance supérieure à celle résultant d’une mission de présentation. Cependant, l’assurance reste modérée. Dans le cas présent une assurance raisonnable serait de nature à conforter la confiance du banquier dans les informations comptables et financières communiquées par la SARL lors de la négociation. Mme Sévigné devrait donc proposer une mission d’audit contractuel aux dirigeants de la SARL.

Deuxième hypothèse

6. Quelles sont les obligations de secret professionnel du directeur financier ?

Le directeur financier est lié à l’employeur par le lien de subordination. Le secret professionnel est attaché à sa fonction. C’est une obligation liée à la vie des affaires.

7. Peut-elle aider à la nomination du commissaire aux comptes ?  Oui, si elle fait une proposition de nomination à la direction générale, et si elle entretient des relations de confiance avec cette direction. Elle devient une interlocutrice principale pour le commissaire aux comptes. La direction générale propose la nomination du CAC. La nomination est définie par la loi : - à la constitution de la société, le commissaire aux comptes est nommé par l’assemblée constitutive, quand la société fait offre au public de titres financiers et d’admission aux négociations sur un marché réglementé. Dans les autres cas, le commissaire aux comptes est désigné dans les statuts de la société ; - pendant la vie sociale, le commissaire aux comptes est nommé par l’assemblée générale ordinaire (AGO) ou par décision judiciaire, à la demande de tout actionnaire, si l’assemblée omet d’élire un commissaire.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes sera nommé par l’AGO.



Non, si la direction générale considère que la nomination du CAC est de sa seule compétence. Le directeur financier n’a pas à intervenir.

8. Est - elle indépendante dans l’exercice de sa fonction ?

S on degré d’indépendance dépend de sa capacité à organiser son travail. Cependant elle reste dépendante de la direction générale par le lien de subordination lié au contrat de travail.

©FontainePicard

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

9

Exercice de synthèse 10

Troisième hypothèse

9. Peut-elle exercer sa fonction d’enseignante « en toute indépendance » ?

 O  ui, le programme de « Master » est imposé par l’employeur (dans ce cas, l’université), et par les textes du ministère de l’enseignement supérieur. Il n’y a pas de conflits d’intérêts avec son poste de salarié expert-comptable.

10. A-t-elle des obligations de « secret professionnel » entre son statut de salariée expert-comptable et d’enseignante ?

 O  ui, l’obligation de « secret professionnel » est attachée au statut de salariée expert-comptable. Les deux fonctions sont indépendantes. Le « secret professionnel » est lié à chaque fonction.

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

©FontainePicard

Référence  Article 6 du Code de déontologie du décret n° 2007-1387 du 27 septembre 2007 (extrait)

« Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables en fonction de l’importance des diligences à mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété de l’expert-comptable ».

 Article L. 821-1. de la loi de sécurité financière du 1er août 2003 (extrait)

« Il est institué auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, une autorité administrative indépendante dénommée Haut Conseil du commissariat aux comptes ayant pour mission : - d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes instituée par l’article L. 821-6 ; [...] Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes est en particulier chargé : [...] - d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice » [...].

 Loi 2010-853 du 23 juillet 2010, art. 22-2 ; ord. 45-2138 du 19 septembre 1945, art. 7-1-1 modifié - Autorisation d’exercer l’expertise comptable sous toute forme sociale, à l’exception des structures conférant à leurs associés la qualité de commerçant.

- Abaissement de la part de capital devant être détenue par des experts-comptables. Désormais, quelle que soit la forme sociale adoptée, les experts-comptables doivent détenir, directement ou indirectement par une société inscrite à l’Ordre, plus de ½ du capital et plus des 2/3 des droits de vote.

 Article 4 du Code de déontologie du 16 novembre 2005 (extrait)

Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris.

 Article L. 822-15. de la loi de sécurité financière du 1er août 2003

Sous réserve des dispositions de l’article L. 225-240 et des dispositions législatives particulières, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions.

 Article L. 822-15. de la loi de sécurité financière du 1er août 2003

Le commissaire aux comptes ne peut prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intérêt auprès de la personne ou de l’entité dont il est chargé de certifier les comptes, ou auprès d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle, au sens des I et II de l’article L. 233.

 Article 6 du Code de déontologie du décret n° 2007-1387 du 27 septembre 2007 (extrait)

Les experts-comptables mentionnés respectivement à l’article 83 ter et à l’article 83 quater de l’ordonnance du 19 septembre 1945 mentionnée ci-dessus sont tenus de prêter serment dans les six mois de leur inscription au tableau conformément à la formule ci-après : « Je jure d’exercer ma profession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes travaux. » Cette prestation de serment a lieu devant le conseil régional de l’ordre. Une ampliation de sa prise de serment est fournie à l’expert-comptable.



©FontainePicard

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

11

12

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable

©FontainePicard

Chapitre

2

Le cadre conceptuel Contrôle de connaissances

QL  e droit comptable est la branche du droit privé qui régit les professionnels comptables et la comptabilité. OUI. Le droit comptable comprend à la fois le droit des comptes et le droit des professionnels comptables libéraux. W Le PCG est un texte d’origine réglementaire. OUI. Le PCG est un arrêté ministériel.

E Le PCG doit respecter les principes énoncés dans le Code de commerce. OUI. Le PCG étant d’origine réglementaire, il doit respecter la loi, qui est une source du droit hiérarchiquement supérieure.

R Les options prévues dans le PCG doivent s’utiliser dans le cadre de la permanence des méthodes.  OUI. Dès lors qu’une option prévue par le PCG est choisie, elle doit être maintenue au cours des exercices suivants à moins d’un changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou le choix d’une autre méthode pour améliorer l’image fidèle.

T Le principe de prudence autorise à comptabiliser de manière courante les plus-values latentes. NON. Seules les moins-values latentes peuvent être enregistrées à la clôture des comptes.

Y L’image fidèle implique le respect des principes comptables.

OUI. Sauf dérogation justifiée dans l’annexe, l’application des principes comptables est obligatoire pour l’obtention de l’image fidèle.

U La norme comptable est soit une convention, soit un principe théorique. OUI. Il s’agit soit d’une convention, c’est-à-dire un usage ou une pratique qui permet aux utilisateurs de la comptabilité de prendre leurs décisions et d’agir, soit d’un raisonnement théorique, qui a fait l’objet d’une reconnaissance institutionnelle.

I Le principe de prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique figure dans le PCG.

NON. Il s’agit d’un principe issu de la norme internationale IAS 1, qui ne figure pas dans le PCG français. Cependant, l’évolution actuelle du PCG va dans le sens de l’application de ce principe.

O Les normes IAS/IFRS sont obligatoires en France. NON. L’application des normes IAS/IFRS n’est obligatoire que pour la présentation des comptes consolidés des sociétés cotées ou assimilées.

P Les derniers règlements du CRC ont rapproché le PCG des normes comptables internationales. OUI. Le PCG converge désormais vers ces normes, après l’intégration de plusieurs règles issues des IAS/IFRS

{L  a comptabilité créative peut être définie comme l’utilisation de nombreuses options comptables qui donne une représentation du bilan et des résultats la plus favorable possible. OUI. Cependant, l’utilisation de ces options doit s’effectuer dans le cadre du principe de permanence des méthodes et être prévues par le Code de commerce ou le PCG.

} La sincérité peut se définir comme l’application de bonne foi des règles comptables. OUI. Il s’agit de ne pas avoir pour objectif de tromper le lecteur des comptes. q Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture signifie qu’on ne peut pas le modifier à l’ouverture des comptes. Oui. Le bilan d’ouverture ne peut pas être modifié à l’ouverture des comptes. w Les normes IAS/IFRS sont élaborées par l’union européenne. NON. Elles sont élaborées par l’IASB, un « sous-traitant » de l’union européenne, même si un processus européen d’approbation a été mis en œuvre.

eU  ne méthode préférentielle est un traitement comptable de référence par opposition aux autres traitements comptables autorisés. OUI. Une méthode préférentielle est un traitement comptable de référence. En principe, il n’est pas possible une fois adoptée de renoncer à une méthode préférentielle.

r Le manque d’exhaustivité peut être considéré comme une limite de la normalisation comptable. OUI. Tout processus de normalisation contient une part de simplification de la réalité et donc limite l’exhaustivité.

©FontainePicard

Chapitre 2 - Le cadre conceptuel

13

tL  es normes IAS/IFRS font explicitement références à une approche juridique des traitements comptables. NON. Les normes IAS/IFRS privilégient la substance économique.

y Le plan de comptes proposé par le PCG a retenu le principe de la codification décimale. OUI. La codification des comptes est décimale. u Les textes approuvés par l’ANC ont automatiquement la force juridique d’un règlement. NON. Ils nécessitent au préalable une homologation par arrêté ministériel. i La partie double constitue une norme comptable. NON. L’usage de cette technique était tellement général, qu’il n’a pas été jugé nécessaire de l’inscrire dans une norme comptable.

oL  a profession comptable est responsable de la normalisation comptable. NON. La profession comptable joue un rôle essentiel dans la doctrine comptable et participe aux travaux de l’ANC, mais elle n’a pas le pouvoir institutionnel d’élaborer la norme comptable.

p Le conseil national de la comptabilité est lié à l’ordre des experts-comptables. NON. Le conseil national de la comptabilité est une institution publique près du ministre de l’économie et des finances. L’ordre des experts-comptables participe cependant à ses travaux par l’intermédiaire de ses représentants.

[ Un avis du comité d’urgence du CNC a « force de loi ». NON. Comme les autres avis du CNC, ils font partie intégrante de la doctrine comptable qui sont officiellement une source du droit comptable mais se situent hiérarchiquement à un niveau inférieur.

]U  ne recommandation du CNC, est un élément de doctrine pour la pratique comptable dans les entreprises. OUI. Les recommandations du CNC ont le même statut juridique que les avis du CNC. A L’OEC émet des recommandations obligatoirement utilisées par les experts-comptables. OUI. Les recommandations de l’OEC sont d’application obligatoires pour ces membres. S L’OEC est relié à l’IASB par un professionnel français. OUI. Un membre de l’IASB est un expert-comptable français. D Les normes IFRS sont toutes intégrées dans le droit comptable français. NON. Elles ne sont pas applicables aux comptes sociaux mais seulement aux comptes consolidés des sociétés cotées ou assimilées.

F Les normes IFRS sont soumises au CRCE. OUI. Son rôle consiste à fournir un avis sur les propositions de la commission d’adopter une ou des normes comptables internationales. Il est composé de représentants des états membres et est présidé par la Commission européenne.

G L’EFRAG, c’est l’organisme technique consultatif de la commission européenne. OUI. Avant l’adoption d’une norme IAS/IFRS, cet organisme est chargé de donner un avis technique.

H La CNCC et l’OEC participent aux normes professionnelles élaborées par l’IFAC. OUI. Ces deux organisations françaises sont membres de l’IFAC.

14

Chapitre 2 - Le cadre conceptuel

©FontainePicard

Application 1

10 mn

Nature du texte

Application obligatoire

Les normes comptables  Application facultative

Commentaire

Décret du 29/11/1983

X

Source réglementaire ayant un caractère obligatoire

Règlements de l’ANC

X

Source réglementaire ayant un caractère obligatoire

Avis de l’ANC

X

Élément de doctrine ayant un caractère incitatif

Plan comptable général

X

Source réglementaire ayant un caractère obligatoire

Règlements du CRC

X

Source réglementaire ayant un caractère obligatoire

(1)

Recommandations de l’OEC

X

Élément de doctrine ayant un caractère incitatif.

Jurisprudence

X

Caractère incitatif

Code de commerce

X

Notes techniques de la CNCC

Source légale ayant un caractère obligatoire X

Élément de doctrine ayant un caractère incitatif pour les entreprises. Cependant pour un commissaire aux comptes le caractère est plus contraignant.

Les anciens règlements du CRC gardent leur dénomination malgré l’institution de l’ANC.

(1)

Application 2

10 mn

Les principes comptables 

Textes

Principe comptable

1-«   Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de Intangibilité du bilan d’ouverture l’exercice précédent » 2 - Selon le PCG, toute exception à ce principe doit être justifiée par une Permanence des méthodes modification dans la situation du commerçant et par la recherche d’une meilleure information 3-«   De nombreuses transactions comportent inévitablement des incertitudes. Prudence De nombreux risques doivent être gérés par l’entreprise, et il convient d’en tenir compte dans la préparation des états financiers » 4 - « Pour l’établissement des comptes annuels, le commerçant, personne Continuité de l’exploitation physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités » 5-«   Les états financiers devraient s’efforcer d’être approximativement corrects Aucun principe explicite ne correspond dans leur traduction de la réalité économique, plutôt que précisément faux » à ce propos de bon sens 6 - « Les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément »

Non compensation

7-«   L’annexe comporte les compléments d’informations relatifs au bilan et au Importance relative compte de résultat dès lors qu’ils sont significatifs » 8-«   ...à leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les biens acquis à Coût historique titre onéreux sont enregistrés à leur coût d’acquisition et les biens produits à leur coût de production »



©FontainePicard

Chapitre 2 - Le cadre conceptuel

15

20 mn

Application 3

Le cadre conceptuel 

1. Pourquoi peut-on dire que le PCG n’est qu’un cadre conceptuel implicite ? L es principes comptables fondamentaux figurent dans le PCG, de même que la définition des concepts de base de la comptabilité financière, et les caractéristiques qualitatives de l’information. On peut ajouter aussi que la terminologie comptable y figure, de même que la présentation des états financiers. Ce sont les éléments essentiels de tout cadre conceptuel. Cependant, on ne désigne pas d’utilisateur privilégié. Implicitement, on considère que toutes les parties représentées au sein du Conseil National de la Comptabilité sont supposées avoir un droit égal à l’information comptable produite par les entreprises, et peuvent prétendre infléchir les travaux du CNC en fonction de leurs propres besoins d’information.

2. Comment expliquer qu’en France un processus déductif d’élaboration de la norme comptable ne constitue pas le processus normal ? L a régulation comptable française est d’ordre partenariale. Une régulation partenariale car les normes comptables sont élaborées par un organisme où sont représentées les différentes parties concernées par la chose comptable. Le CNC est fondé sur les principes de la collégialité et de la discussion entre partenaires économiques et sociaux. Il s’agit d’une régulation comptable sous la tutelle de l’Etat parce que celui-ci fixe par décret la composition du CNC. Par ailleurs il peut émettre un veto sur un avis ou au contraire renforcer certains avis du CNC par l’intermédiaire d’un Comité de la Réglementation Comptable (CRC) qu’il contrôle. Le CRC transforme, en effet, en règlements les avis du CNC qui ont son agrément et ces règlements sont approuvés par un arrêté conjoint du Ministre de l’Économie, du Ministre de la Justice et du Ministre du Budget, ce qui leur donne une force coercitive plus forte que celles de simples recommandations ou avis. On peut donc considérer que c’est le fonctionnement de l’instance de normalisation qui, jusqu’ici, a rendu inutile une explicitation des objectifs de la comptabilité et fait que le cadre français est en grande partie implicite comme l’indique l’auteur.

3. La normalisation comptable française évolue-t-elle vers l’élaboration d’un cadre conceptuel explicite ? L e Conseil National de la Comptabilité propose aujourd’hui des définitions pour les grands concepts comptables et tente une synthèse entre les définitions données par le PCG et celles données par l’IASC. De ce point de vue, le CNC se rapproche de la méthode déductive. L’auteur considère que cette initiative semble être plus une volonté d’amarrer la normalisation française au cadre conceptuel de l’IASC, plutôt que la volonté d’élaborer un cadre conceptuel spécifiquement français. Comme la régulation comptable internationale se fait en grande partie sans les États (ce qui pose incidemment le problème du rôle futur des organismes de normalisation nationaux tels que le CNC), et dans un jeu de pouvoirs déséquilibrés entre les organisations inter-étatiques et les organisations privées telle que l’IASC, on peut s’interroger sur l’évolution future de la normalisation comptable française. On peut ainsi se demander s’il ne s’agit pas d’une influence déterminante de la normalisation anglo-saxonne et d’une tentative pour s’approprier les prérogatives et la légitimité politique du CNC qui, en l’occurrence, doit faire preuve d’une vigilance particulière, pour éviter des comportements qui iraient à l’encontre des intérêts économiques et sociaux des citoyens.

Application 4

20 mn

Les événements postérieurs à la clôture des comptes 

1. La notification de redressement est un événement postérieur à la clôture des comptes ayant un lien direct et prépondérant avec une situation existant au 31/12/N, puisque le contrôle fiscal a commencé au cours de l’exercice N. Il convient donc de modifier les comptes et d’enregistrer une provision pour risques de 25 000 €. 31/12/N 6875

Dotations aux provisions exceptionnelles

155

Provision pour impôts

1514

Provision pour amendes et pénalités

25 000,00 23 500,00 1 500,00

2. L’événement concerne les années N et N+1, mais il ne s’agit pas d’un événement postérieur puisque les détournements ont commencé en N. En outre, les détournements ont été comptabilisés par l’intermédiaire des variations de stock au 31/12/N. Il n’y a donc pas lieu de modifier les comptes. 3. La perte définitive s’élève à : (119 600 - 21 528)/1,196 = 82 000, alors que le montant de la dépréciation enregistrée est de : (119 600/1,196) x 60 % = 60 000. Le règlement pour solde de tous comptes constitue un événement postérieur à la clôture des comptes ayant un lien direct et prépondérant avec une situation existante au 31/12/N. En conséquence, il convient de modifier les comptes en ajustant la dépréciation au 31/12/N, et donc d’enregistrer une dotation complémentaire pour : 82 000 - 60 000 = 22 000. La créance n’étant pas définitivement soldée au 31/12/N, il ne faut pas comptabiliser une perte en 654 - « Pertes sur créances irrécouvrables ». Le solde du compte client n’interviendra que le 20 mars N+1 soit après la date de clôture des comptes. 31/12/N 68174 491

16

Dotations aux dépréciations des créances Dépréciation des comptes clients

Chapitre 2 - Le cadre conceptuel

22 000,00 22 000,00

©FontainePicard

4. Le sinistre n’a pas de lien de causalité avec l’exercice N. Son importance est cependant suffisamment significative pour être mentionnée dans l’annexe. En outre, la continuité de l’exploitation semble être remise en cause. Dans l’hypothèse où une évaluation de la prise en charge par la compagnie d’assurances peut être réalisée, une provision pour risque pour la partie non couverte doit être enregistrée. 5. Cet événement survenu en février N+1 a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos. Les titres de participation doivent, en effet, être évalués à la valeur d’usage. Cette valeur doit tenir compte des perspectives de rentabilité de la société émettrice. Même si cette baisse du résultat est connue en N+1, elle est liée à l’exploitation de la société durant l’exercice N. Une dépréciation des titres de participation doit donc être constituée dans les comptes clos au 31/12/N et une mention doit figurer en annexe. 31/12/N 6866

Dotations aux dépréciations éléments financiers

90 000,00

Dépréciation des titres de participation (450 000 x 20 %)

2961

90 000,00

6. Le rapport d’expertise daté du 2 février N+1 a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos, c’est-à-dire avec l’accident survenu le 15/12/N. Il convient donc d’ajuster les comptes de l’exercice N, en enregistrant une dotation complémentaire. La continuité de l’exploitation n’est pas remise en cause et l’événement ne semble pas avoir une importance très significative. Aucune information dans l’annexe ne semble donc nécessaire. 31/12/N 6875

Dotations aux provisions exceptionnelles Provision pour risques

151



©FontainePicard

25 000,00 25 000,00

Chapitre 2 - Le cadre conceptuel

17

Exercice de synthèse

Les principes comptables 

25 mn

1. Indiquez le ou les principes comptables mis en cause et les solutions que vous proposez aux  ­problèmes ­exposés ci-contre. 2. Présentez les éventuelles écritures de régularisation.

1. Principe d’intangibilité du bilan d’ouverture. Il n’est pas possible de modifier le bilan N-1, après la clôture des comptes. Néanmoins, l’erreur doit être corrigée et elle ne constitue pas un changement de méthode comptable.

Amortissement du matériel au 31/12/N-1 (dernière dotation aux amortissements réalisée) : (8 000/8) x 9 /12 + (8 000/8) x 4 = 47 500 31/12/N 28154

Amortissement du matériel et outillage

47 500,00

675

Valeur comptable des éléments d’actif cédés

32 500,00

Matériel et outillage

2154

80 000,00

2. Principe de prudence. Il s’agit d’un passif réel dont le montant et l’échéance ne sont pas connus avec certitude. Il convient d’enregistrer une provision pour risques. 31/12/N 6815

Dotations aux provisions pour risques et charges

8 850,00

Provision pour risques (8 000 + 850)

151

8 850,00

3. Principe de prudence. Ce principe ne peut pas s’appliquer ici puisqu’il s’agit d’un passif éventuel. Aucune modification des comptes n’est possible. Une information en annexe est nécessaire. Il faut attendre des éventuelles difficultés de la filiale qui l’empêcheraient de rembourser le prêt pour pouvoir enregistrer une dépréciation. 4. P  rincipe des coûts historiques ou du nominalisme monétaire. Il n’est pas possible de modifier la valeur nominale du prêt, une fois qu’il a été enregistré dans le patrimoine de l’entreprise. 5. Principe de permanence des méthodes. Seule une modification dans la situation de l’entité ou l’obtention d’une meilleure image fidèle autorise un changement de méthode comptable (ici méthode d’évaluation). En l’espèce, la modification de la méthode d’évaluation est autorisée puisqu’il s’agit d’un changement dans le rythme de consommation des avantages économiques.

VNC au 31/12/N : 100 000 - (100 000/10 x 15/12) = 87 500 avant écritures d’inventaire de N. Dotation à enregistrer au 31/12/N : 87 500/5 =17 500. 31/12/N

6811

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles

17 500,00

Amortissement du matériel et outillage

28154

17 500,00

6. Principe d’indépendance des exercices. La charge d’intérêt concerne en partie l’exercice N, il convient donc de l’enregistrer au 31/12/N. 31/12/N 661

Charges d’intérêt

1688

Intérêts courus sur emprunts

7 500,00 7 500,00

200 000 x 7,5 % x 6/12 = 7 500 7. Principe des coûts historiques. Il n’est pas possible dans ce cas de modifier la valeur d’entrée du fonds de commerce. En outre, il ne sera pas possible de réévaluer cette immobilisation puisque le Code de commerce interdit la réévaluation des immobilisations incorporelles.

18

Chapitre 2 - Le cadre conceptuel

©FontainePicard

Extraits des textes de base (références)  & Auteurs et ouvrages cités F. Goré et Cl. Dupouy, comptabilité générale de l’entreprise industrielle et commerciale, Paris, Montchrestien, 1975, n° 203. B. Colasse, La régulation comptable entre public et privé dans « les normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier », sous la direction de Michel Capron, La Découverte, 2005.  & Code de Commerce - Article 123-14 Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise.  & Code de Commerce - Article 123-17 À moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe.

 & Code de Commerce - Article 123-18 (extrait) [… À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d’acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production... La plus-value constatée entre la valeur d’inventaire d’un bien et sa valeur d’entrée n’est pas comptabilisée...]

 & Code de Commerce - Article 123-19 Les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de résultat. Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent.

 & Code de Commerce - Article 123-20 (extrait) Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence. Pour leur établissement, le commerçant, personne physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités.

 & Prospective : vers une application des normes IAS/IFRS pour les comptes individuels ? [… L’analyse détaillée des normes [IAS/IFRS] en vue de leur utilisation pour l’élaboration des comptes individuels conduit à présenter deux constats principaux : - une forte déconnexion entre le droit et les normes de l’IASB. Le plus souvent les comptes individuels traduisaient jusqu’à présent la nature juridique des opérations. Les normes de l’IASB font référence à la substance économique des opérations. Le comptable n’est alors plus tenu par la nature juridique : juriste et comptable ont chacun leur propre logique... - les normes de l’IASB diffèrent des principes fondamentaux qui régissent les règles comptables françaises : a - elles prévoient dans certains cas le recours à la juste valeur à la place du coût historique ; b - elles abandonnent le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture ; c - elles font du principe de prudence un usage différent de celui retenu dans les règles comptables françaises...] (Extrait du rapport d’étape du groupe de travail IAS/Droit du CNC – 20/10/2005



©FontainePicard

Chapitre 2 - Le cadre conceptuel

19

20

Chapitre 2 - Le cadre conceptuel

©FontainePicard

Chapitre

3

Les actifs : définition et règles générales d’évaluation Contrôle de connaissances

Q Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique. OUI. Il s’agit de la définition du PCG. (article 211-5) W La capacité à chiffrer le coût d’un élément est la condition nécessaire pour son inscription à l’actif NON. C’est une des conditions, mais il est aussi indispensable qu’existe la probabilité de bénéficier des avantages économiques futurs.

E La comptabilisation des frais d’établissement à l’actif constitue la méthode préférentielle. NON. La comptabilisation en charges est la méthode préférentielle prévue par le PCG.

RL  a comptabilisation à l’actif d’un bien acquis avec une clause de réserve de propriété est obligatoire dès la livraison. OUI. Cette position du PCG est cohérente avec la définition d’un actif qui suppose le contrôle d’un bien par l’entité. T Un bien acquis à titre onéreux est enregistré au prix d’achat. NON. Les biens acquis doivent être enregistrés au coût d’achat. Les frais accessoires d’achat sont à incorporer. Y Un bien acquis à titre gratuit est enregistré à la valeur vénale.

OUI. Il s’agit du montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.

U Un bien produit par l’entreprise est inscrit à l’actif au coût de production. OUI. La contrepartie est enregistrée en production immobilisée. I Les coûts d’emprunt sont obligatoirement incorporés au coût de production d’un actif. NON. Il s’agit d’une option valable aussi pour les acquisitions et pour les immobilisations corporelles, incorporelles et les stocks. 

OL  es coûts d’emprunt incorporés au coût de production concernent la période postérieure à la production de cet actif. NON. Les coûts d’emprunt concernent la période de production de cet actif jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive.

PU  n échange d’actifs n’a une substance commerciale que s’il entraîne une modification des flux de trésorerie futurs résultant de la transaction. OUI. Si la valeur des flux de trésorerie est modifiée ou si la configuration de ces flux (risque, calendrier, montants) est modifiée, l’échange est considéré avoir une substance commerciale.



©FontainePicard

Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation

21

Application 1

15 mn

Distinction immobilisation/stock/charge exemple d’une comptabilité agricole 

1. P  résentez au journal les écritures à la date d’acquisition de chacun des trois lots d’animaux, sachant que ce type d’opération est soumis à la TVA au taux de 5,5 %. Chaque acquisition a été réglée par chèque bancaire. 01/07/N 241

Matériel industriel

44562

TVA déductible sur immobilisations

512

72 000 3 600

Banque

75 600

Achat de 60 vaches laitières 01/09/N 2341

Immob. en-cours - Animaux reproducteurs

44562

TVA déductible sur immobilisations

512

45 000 2 250

Banque

47 250

Achat de 50 génisses 604

Achats d’animaux (cycle long)

44566

TVA déductible sur biens et services

512

48 000 2 400

Banque

50 400

Achat de 80 taurillons

2. Indiquez si Monsieur NORGA peut pratiquer un amortissement sur les différentes catégories d’animaux du c­ heptel. Votre réponse devra être justifiée.  Vaches laitières : amortissement sur la durée prévue de reproduction.

 Génisses : non amortissables dans l’immédiat, seulement à compter de l’âge adulte (début de la période de reproduction).



 Taurillons : pas de possibilité d’amortissement puisqu’il s’agit d’un stock.

3. Enregistrez  au  journal  les écritures constatant le changement de destination des cinq vaches laitières réformées. Le changement de destination des cinq vaches laitières réformées conduit à constater l’écriture suivante au 1er janvier N+1 : 01/01/N+1 471

Stocks provenant d’immobilisations

2841

Amortissement des animaux reproducteurs

241

5 500 500

Animaux reproducteurs (adultes)

6 000

Vaches laitières réformées

Application 2

20 mn

Détermination de la valeur d’entrée dans le cas d’une production conjointe 

Procédez à l’évaluation des stocks au 31/12/N.  Évaluation du stock de M. Ardouin brocanteur :





• Total des valeurs vénales : 7 500 + 3 500 + 500 + 1 500 + 2 000 = 15 000







• Évaluation du stock au 31/12/N :



• Bibliothèque : 6 000 x 7 500/15 000 = 3 000 € • Bureau : 6 000 x 3 500/15 000 = 1 400 € • Tableau signé du XIXe siècle : 6 000 x 1 500/15 000 = 600 €

Total : 3 000 + 1 400 + 600 = 5 000 ; la vitrine et le fauteuil ne sont plus en stock.

 Évaluation du stock de la société chimie 3 300 :

• Évaluation du coût de production du W 15 : Prix de vente : 35 x 50 € = 1 750 - 10 % de frais de distribution : - 175 = 1 575

soit 1 575/35 = 45 € le litre

• Évaluation du coût de production des 155 tonnes de ZX 79 : 48 000 + 32 000 + 20 000 - 1 575 = 98 425 soit 98 425/155 = 635 € la tonne Stock au 31/12/N : 635 x 25 tonnes = 15 875 € pour le ZX 79 : 10 x 45 = 450 € pour le W 15 22

Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation

©FontainePicard

Application 3

10 mn

Immobilisations en devises 

Présentez les écritures nécessaires. 15/01/N 2154

Matériel industriel

404

84 806,13

Fournisseurs d’immobilisations

84 806,13

100 000/1,17916 15/03/N 404

Fournisseurs d’immobilisations

666

Perte de change

512

84 806,13 2 511,81

Banque

Application 4

15 mn

87 317,94

Clause de réserve de propriété 

1. Rappelez la définition d’une clause de réserve de propriété. Quel est son intérêt pour le vendeur ? Il s’agit d’une clause en vertu de laquelle le vendeur d’un bien en reste propriétaire jusqu’au paiement complet du prix. Elle constitue donc une protection mise en place par le vendeur, offrant une garantie en cas de non-paiement du bien.

2. Procédez à l’analyse comptable de cette opération. B  ien que juridiquement le fournisseur reste propriétaire du matériel jusqu’au paiement du prix, ce qui lui permet en cas de défaillance de la société Sofia de récupérer le bien, il doit être inscrit à l’actif du bilan de l’acheteur. La société Sofia devra cependant indiquer sur une ligne de regroupement distincte le montant des immobilisations frappées d’une telle clause.

3. Enregistrez les écritures nécessaires sur l’exercice N et N+1. 01/09/N 2154

Matériel industriel

44562

TVA déductible sur immobilisations

320 000 64 000

Fournisseurs d’immobilisations

404

384 000

01/02/N+1 404

Fournisseurs d’immobilisations

512

384 000

Banque

Application 5

15 mn

384 000

Prise en compte des coûts d’emprunt 

1. Indiquez le montant des frais financiers incorporables au coût d’achat de ce matériel. Les intérêts sont calculés sur la période d’installation du 1er avril au 1er octobre N soit 6 mois d’intérêt. 150 000 x 4,5 % x 6/12 = 3 375

2. Enregistrez l’acquisition de ce matériel. 23/03/N 2154

Matériel industriel

44562

TVA déductible sur immobilisations

512

150 000 30 000

Banque

180 000

Facture n° 01/10/N 2154

Matériel industriel

796

3 375

Transfert de charges financières



©FontainePicard

Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation

3 375

23

Application 6

30 mn

Acquisition d’un actif au moyen de redevances annuelles 

1. Déterminez les parties fixes et variables du coût du brevet. • Partie fixe : 100 000. • Partie variable annuelle : 5 % x 400 000 x 12 = 240 000 ; soit 1 200 000 sur 5 ans. • Coût d’acquisition total : 1 300 000.

2. Présentez les écritures de l’exercice N. 01/04/N 207

Fonds commercial

44562

TVA déductible sur immobilisations

4458

TVA à régulariser

404

1 300 000 20 000 240 000

Frs d’immobilisations

1 560 000

01/04/N 404

Frs d’immobilisations

512

120 000

Banque

120 000

3. P  résentez l’écriture du 01/04/N+1 sachant que le CAHT supplémentaire généré a été de 4 000 000 €. 01/04/N+1 404

Frs d’immobilisations

512

240 000

Banque

240 000

4 000 000 x 5 % x 1,20 44562 4458

TVA déductible sur immobilisations

40 000

TVA à régulariser

40 000

TVA déductible au paiement

4. Juste avant le paiement de la dernière redevance, le compte 404 présente un solde créditeur de 27 000 €. Le CA HT généré pour cette dernière année d’exploitation s’élève à 3 600 000 €. Présentez l’écriture nécessaire. 01/04/N+5 404

Frs d’immobilisations

6788

Charges exceptionnelles diverses

44566

TVA déductible sur autres biens et services

512

27 000 157 500 31 500

Banque

216 000

3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000 216 000 – 27 000 = 189 000 189 000/120 x 20 = 31 500 44562 4458

TVA déductible sur immobilisations

4 500

TVA à régulariser

4 500

TVA déductible au paiement : 27 000/120 x 20

5. Reprenez la question 4 en considérant cette fois-ci que le complément de redevances versées constitue un élément non pris en compte lors de la détermination du prix à l’origine. 01/04/N+5 404

Frs d’immobilisations

207

Fonds commercial

44562

TVA déductible sur immobilisations

512

27 000,00 157 500,00 31 500,00

Banque

216 000,00

3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000 216 000 – 27 000 = 189 000 189 000/120 x 20 = 31 500 44562 4458

TVA déductible sur immobilisations TVA à régulariser

4 500,00 4 500,00

TVA déductible au paiement : 27 000/120 x 20

24

Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation

©FontainePicard

6. Quel serait le traitement comptable de la question 4 si le solde du compte 404 avait été créditeur de 250 000 € avant la ­dernière redevance ? 01/04/N+5 404

Frs d’immobilisations

512

216 000,00

Banque

216 000,00

3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000 44562

TVA déductible sur immobilisations

4458

36 000,00

TVA à régulariser

36 000,00

TVA déductible au paiement : 216 000/120 x 20 404

Frs d’immobilisations

34 000,00

7788

Produits exceptionnels divers

4458

TVA à régulariser

28 333,33 5 666,67

250 000 - 216 000



©FontainePicard

Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation

25

Exercice de synthèse

Société Delta 

20 mn

Enregistrez les différentes opérations au journal de la société Delta, sachant qu’elle a décidé d’immobiliser le maximum de coût en utilisant les options du PCG. Acquisition d’un fonds de commerce le 6 juin N, composé des éléments suivants : - droit au bail : 80 000 €, - matériel industriel : (TVA au taux normal) : 60 000 € HT, - stock de marchandises (TVA au taux normal) : 125 000 € HT. La société Delta a accepté, compte tenu des perspectives bénéficiaires du fonds, un prix d’achat global de 350 000 HT. Chaque élément doit être individualisé. Les marchandises du fonds de commerce constituent un stock. Le montant du prix global non attribué constitue un fonds commercial. 06/06/N 206

Droit au bail

80 000,00

2154

Matériel industriel

60 000,00

370

Stock de marchandises

207

Fonds commercial

125 000,00 85 000,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

12 000,00

44566

TVA déductible sur biens et services

25 000,00

405

Fournisseurs d’immob. - Effets à payer

287 000,00

512

Banque

100 000,00 06/12/N

405

Fournisseurs d’immob. - Effets à payer

512

143 500,00

Banque

143 500,00

286 160/2 06/06/N+1 405

Fournisseurs d’immobilisations - Effets à payer

143 500,00

Banque

512

143 500,00

• Règlement de frais de prospection et de publicité relatifs au démarrage de l’activité du nouveau fonds de commerce, ils ont été payés par chèque (TVA au taux normal) : 7 800 € HT. C  es frais constituent des frais de premier établissement qui peuvent être inscrits à l’actif. Cependant leur inscription en charges constitue la méthode préférentielle. 2012

Frais de premier établissement

7 800,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

1 560,00

512

Banque

9 360,00

286 160/2 • Commande d’un matériel industriel auprès de la société d’outillage du Nord-Est, le 1er février N. Le coût total est de 1 600 000 € HT. La livraison a été effectuée le 1er octobre N. En cas d’emprunts non spécialement affectés, il convient de déterminer le taux d’intérêt moyen. 300 000 € x 5 % + 500 000 € x 7.20 % + 700 000 € x 6 % Taux d’intérêt moyen pondéré : = 6,20 % 300 000 + 500 000 + 700 000 Les charges financières incorporables seront donc : Dates

Montant

Calcul

Coût des emprunts

1/02/N

160 000

160 000 x 6,20 % x 8/12

6 613,33

1/04/N

640 000

640 000 x 6,20 % x 6/12

19 840,00

1/06/N

320 000

320 000 x 6,20 % x 4/12

6 613,33

1/10/N

480 000

-

Montant des coûts d’emprunt à incorporer

26

Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation

33 066,66

©FontainePicard

01/02/N 238

Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corporelles

512

160 000,00

Banque

160 000,00 01/04/N

238

Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corporelles

512

640 000,00

Banque

640 000,00 01/06/N

238

Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corporelles

512

320 000,00

Banque

320 000,00 01/10/N

2154

Matériel industriel

1 633 066,66

44562

TVA déductible sur immobilisations

320 000,00

238

Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corp.

796

Transfert de charges financières

512

Banque

1 120 000,00

Exercice de synthèse

Écritures :

33 066,66 800 000,00

• Acquisition du brevet Alphix 15/04/N 404007

Frs d’immobilisations Syrus

38 000,00

6788

Charges exceptionnelles diverses

12 000,00

512

Banque

50 000,00

3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000 216 000 – 27 000 = 189 000 189 000/120 x 20 = 31 500



©FontainePicard

Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation

27

Références  PCG - Article 211-1-1

« Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs ».

 PCG - Article 311-1

« Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : - il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants – ou du potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement 99-01 ou relèvent du secteur public ; - son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d’exception, lorsqu’une évaluation directe n’est pas possible [...].

 PCG - Article 321-1

Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks, répondant aux conditions de définition et de comptabilisation définies aux articles 211-1 et 311-1 et suivants, doivent être évalués initialement à leur coût. À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, la valeur des actifs est déterminée dans les conditions suivantes : - les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d’acquisition ; - les actifs produits par l’entreprise sont comptabilisés à leur coût de production ; - les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur vénale ; - les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à leur valeur vénale. [...].

28

Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation

©FontainePicard

Chapitre

4

Les immobilisations corporelles Contrôle de connaissances

QL  es frais d’installation et les coûts de démantèlement sont compris dans le coût d’achat d’une immobilisation corporelle. OUI. Les coûts de démantèlement sont inclus dans le coût de l’immobilisation corporelle, mais ils constituent une composante particulière.

W La contrepartie des coûts de démantèlement constitue une provision. OUI. On utilise le compte 1581 – Provision pour remise en état. EL es éléments suivants doivent obligatoirement être pris en compte dans le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle : frais de transport, assurance, honoraires, la TVA non déductible.

NON. Les honoraires peuvent sur option être comptabilisés en charge.

RL a valeur d’entrée d’une immobilisation décomposée peut être modifiée lors du remplacement d’un composant.

OUI. En cas de composant non identifié à l’origine.

T Le coût de la sous-activité est exclu du coût de production d’une immobilisation corporelle.  OUI. La sous-activité doit être enregistrée dans le résultat comptable de l’exercice qui a constaté cette sous-activité et non pas inscrit à l’actif.

Y Lors du renouvellement d’un composant, il doit être amorti complètement puis sorti de l’actif. NON. Il est sorti pour sa valeur nette comptable. UL  a valeur résiduelle d’un actif doit toujours être prise en compte pour la détermination de l’amortissement comptable. NON. Seulement si la valeur résiduelle est significative et mesurable. I En comptabilité, l’amortissement peut être décroissant ou variable. OUI. Le mode d’amortissement doit mesurer la consommation des avantages économiques. O La valeur vénale d’un actif est déterminée après coûts de sortie. OUI. Les coûts de sortie viennent en diminution de la valeur de marché. P La dépréciation d’un actif entraîne la révision prospective du plan d’amortissement. OUI. La nouvelle annuité est déterminée à partir de la valeur nette comptable. { Les composants sont amortis sur la durée séparant deux remplacements. OUI. Ils sont amortis sur la durée d’utilisation en fonction du mode d’amortissement choisi. } La dépréciation d’un actif peut ultérieurement faire l’objet d’une reprise plafonnée. OUI. La reprise doit être plafonnée, puisque la VNC après reprise ne peut être supérieure à la VNC obtenue sans dépréciation.



©FontainePicard

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

29

15 mn

Application 1

Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle acquise 

1. C  alculez le coût d’entrée du matériel. Justifiez toutes les options retenues.

Le coût d’acquisition est le total formé par le prix d’achat, diminué des réductions commerciales et financières, et majoré des coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction. Les coûts indirects sont exclus. Les frais de formation ne peuvent être pris en compte car ils ne répondent pas à la définition d’un actif.



Ici, ce coût s’élève à 31 000 € (31 950- 950).

2. C  omptabilisez l’entrée de ce bien au journal de la société Balstar. 1/09/N 2154

Matériel industriel

31 000,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

628

Divers

950,00

44566

TVA déductible sur ABS

190,00

404



6 200,00

Fournisseurs d’immobilisations

38 340,00

Facture n°

3. Le 25 septembre une facture reçue du même fournisseur indique : tests et réglages sur la machine ZX 221 pour 2 500 € HT (TVA : 500 €). La valeur d’entrée de la machine est-elle modifiée ? Enregistrez la facture.  Ces frais seront comptabilisés en charges, car postérieurs à la première mise en état d’utilisation du bien (article 321-12 du PCG) : « les coûts cessent d’être activés lorsque l’immobilisation est en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction ». 25/09/N 6156

Maintenance

2 500,00

44566

TVA déductible sur biens et services

401

Fournisseurs

500,00 3 000,00

Facture n°

20 mn

Application 2

Comptabilisation d’une immobilisation corporelle 

1. I ndiquez quelle valeur sera comptabilisée à l’origine comme coût historique de l’actif (cours du $ au 01/01/N : 0,70 €).

La valeur d’origine sera la suivante : Prix facturé : 250 000 x 0,70 = 175 000 Droits de douane : 2 000 Honoraires : 500 Frais de livraison : 14 000 Frais d’installation : 21 000 Mise en route : 23 000 235 500



Les 15 000 € de frais de démantèlement constituent une composante particulière.



Coût total : 235 500 + 15 000 = 250 500

2. Q  uelles charges affecteront le résultat en N, puis les années suivantes ? • Charges de l’exercice N : Coûts généraux indirects : Perte opérationnelle : Dotations aux amortissements : 235 500/15 x 10/12 = 15 000/15 x 10/12 = Total = • Charges sur les exercices suivants : Dotations aux amortissements : 15 700 + 1 000 =

30

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

3 500 26 000 13 083 833 43 416 16 700

©FontainePicard

3. Enregistrez l’acquisition de cette machine. 01/01/N 2154-1

Matériel industriel (175 000 + 14 000 + 21 000)

404



210 000,00

Fournisseurs d’immobilisations

210 000,00

Facture n° 01/01/N 2154-2

Matériel industriel - coût de démantèlement

1581



2154-1

Matériel industriel

44562

TVA déductible sur immobilisations (41 552 + 100)

15 000,00

Provision pour remise en état

15 000,00

08/01/N

404



2 500,00 41 652,00

Fournisseurs d’immobilisations

44 152,00

Facture n° 28/02/N 2154-1

Matériel industriel

44562

TVA déductible sur immobilisations

23 000,00

722



Production immobilisée corporelle

44571



État - TVA collectée

4 600,00 23 000,00 4 600,00

4. Enregistrez la dotation aux amortissements au 31/12/N. 31/12/N 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

28154-1



13 083,00

Amortissements du matériel industriel

13 083,00

235 500/15 x 10/12 31/12/N 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

28154-2



833,00

Amortissements du coût de démantèlement

833,00

15 000/15 x 10/12

Application 3

15 mn

Coût de production d’une immobilisation corporelle 

1. Indiquez quels intérêts peuvent être pris en compte dans la valeur du matériel. Indiquez si cette prise en compte est obligatoire et quelle information financière relative à cette prise en compte doit être donnée dans les comptes annuels.

Les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la production d’un actif éligible peuvent être inclus dans le coût de l’actif. Deux traitements sont donc autorisés : comptabilisation des coûts d’emprunt en charges ou incorporation au coût de l’actif en cas d’option pour l’activation des coûts d’emprunt.

2. Quelles conditions doivent être respectées pour activer les coûts d’emprunt ? Les conditions suivantes doivent être respectées :



1. ils doivent se rapporter à un actif éligible. C’est-à-dire un actif qui demande une période de préparation suffisamment longue pour être mis en service ; 2. les coûts d’emprunt doivent être directement attribuables à l’acquisition, ou à la période de construction ou de production d’un actif éligible ; 3. ils doivent concerner la période de production de cet actif, jusqu’à la date d’acquisition ou de production définitive ; 4. il doit être probable qu’ils généreront des avantages économiques futurs pour l’entité ; 5. ils doivent être évalués de façon fiable.



Les informations suivantes doivent être mentionnées en annexe : - indication de l’option, - modalités de calcul des coûts d’emprunt, - montant incorporé, - montant figurant dans la dotation aux amortissements.





©FontainePicard

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

31

3. Évaluez le matériel produit par l’entreprise au 31 octobre N sachant que le niveau d’activité de la production est de 80 %. Les dépenses relatives à ce matériel se sont élevées à :

• Matériaux utilisés • Charges directes de production • Charges indirectes fixes de production • Charges indirectes variables de production • Charges administratives générales imputables selon la comptabilité analytique (exclues) • Intérêt de l’emprunt effectué et finançant l’opération : - intérêts relatifs à la période de fabrication

320 000 220 000 80 000 (100 000 x 80 %) 90 000

10 000 720 000

4. Comptabilisez la production de cette immobilisation (les coûts d’emprunt ne sont pas assujettis à la TVA). 1/11/N 2154

Matériel industriel

721



796



720 000,00

Production immobilisée

710 000,00

Transfert de charges financières

10 000,00

* Ces intérêts sont exclus de la base imposable à la TVA.

20 mn

Application 4

Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle et composants 

1. Proposez une relation entre : - le nombre de composants et la durée d’utilisation :

• Si la durée d’utilisation de l’immobilisation est courte, peu de composants sont en principe à prendre en considération. • Si la durée d’utilisation est longue, un grand nombre de composants sont à prendre en considération (immeubles, navires, avions…).

- l a durée d’utilisation et la valeur résiduelle :

Si la durée d’utilisation de l’immobilisation est courte, la valeur résiduelle sera élevée et inversement si la durée d’utilisation est longue la valeur résiduelle sera faible.

2. Rappelez le traitement comptable des frais d’acquisition indiqués sur l’état adressé par le notaire. Ils sont inclus dans le coût de l’immobilisation. Sur option, ils peuvent être enregistrés en charges. 3. Précisez le traitement comptable des composants de l’immeuble.  Les composants doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors de leur renouvellement, dans un compte séparé. 4. Enregistrez l’acquisition de l’immeuble le 1er juillet N (deux solutions).

4.1 - Comptabilisation des frais d’acquisition en charges : 1/07/N 213–1

Constructions – structure

213–2

Constructions – toiture

480 000,00 60 000,00

213–3

Constructions – menuiseries extérieures

30 000,00

213–4

Constructions – chauffage individuel

40 000,00

213–5

Constructions – Ascenseurs

50 000,00

6226

Honoraires

9 000,00

44566

TVA déductible sur ABS

1 800,00

6354

Droits d’enregistrement et de timbre

512



Banque

22 020,00 692 820,00

Chèque n° 32

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

©FontainePicard



4.2 - Comptabilisation des frais d’acquisition en immobilisations :

 Total des frais d’acquisition : 22 020 + 9 000 = 31 020  Assiette de ventilation : montant total du coût de l’immeuble (660 000)

Répartition par composant :  Structure : 480 000 * 31 020/660 000 = 22 560  Toiture : 60 000 * 31 020/660 000 = 2 820  Menuiseries extérieures : 30 000 * 31 020/660 000 = 1 410  Chauffage : 40 000 * 31 020/660 000 = 1 880  Ascenseurs : 50 000 * 31 020/660 000 = 2 350 1/07/N

213–1

Constructions – structure (480 000 + 22 560)

502 560,00

213–2

Constructions – toiture

62 820,00

213–3

Constructions – menuiseries extérieures

31 410,00

213–4

Constructions – chauffage individuel

41 880,00 52 350,00

213–5

Constructions – Ascenseurs

44562

TVA déductible sur immobilisations

512



1 800,00

Banque

692 820,00

Chèque n°

Application 5

20 mn

Composant non identifié à l’origine 

Enregistrez les écritures sur les exercices N et N+5. 01/07/N 215

Matériel et outillage

44562

TVA déductible sur immob.

404



681

Dot. aux amorts

2815



300 000,00 60 000,00

Fournisseurs d’immobilisations

360 000,00 10 000,00

Amort. Matériel et outillage

10 000,00

300 000/15 x 6/12 = 10 000 Il est nécessaire d’identifier comme composant le nouveau moteur et de sortir le moteur ancien en reconstituant la valeur d’origine et l’amortissement. Valeur d’origine : 90 000 Amortissement : 30 000 VNC : 60 000

90 000/15 x 5 (du 1/7/N au 1/7/N+5) 1/07/N+5

681

Dot. Aux amorts

2815



10 000,00

Amort. Matériel et outillage

10 000,00

300 000/15 x 6/12 = 7 000 215-1

Matériel et outillage - structure

215



210 000,00

Matériel et outillage

210 000,00

Pour régularisation 2815

Amortissement matériel et outillage

2815-1



70 000,00

Amortissement du matériel et outillage – structure

70 000,00

(300 000/15 x 5) - 30 000 675

Valeur comptable des éléments d’actif cédés

60 000,00

2815

Amort. Matériel et outillage

30 000,00

215



Matériel et outillage

90 000,00

Sortie de l’ancien moteur



©FontainePicard

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

33

215-2

Matériel et outillage – moteur

44562

TVA déductible sur immob.

404



108 000,00 21 600,00

Fournisseurs d’immobilisations

129 600,00

Entrée du nouvel élément 31/12/N+5 681

Dot. Aux amorts

17 800,00

2815-1



Amort. Matériel et outillage - structure

2815-2



Amort. Matériel et outillage - moteur

7 000,00 10 800,00

210 000/15 x 6/12 = 7 000 ou (210 000 – 70 000)/10 [15 – 5] x 6/12 = 7 000 108 000/5 x 6/12 = 10 800

Application 6

25 mn

Acquisition d’une immobilisation corporelle ; programme d’entretien pluriannuel 

1.Comptabilisez l’acquisition de cette machine. La société n’enregistre pas de provisions pour gros entretien. 1/074/N 2154-1

Matériel et outillage – Structure

97 000,00

2154-2

Matériel et outillage – Laser

25 000,00

2154-3

Matériel et outillage – Programme d’entretien

18 000,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

28 000,00

404



Fournisseur d’immobilisations

168 000,00

Facture n°

2. Enregistrez les écritures au 31/12/N.

Les amortissements des composants sont comptabilisés à la clôture. Élément

Base amortissable

Durée d’utilisation

Dotation

Structure

97 000

10 ans

97 000/10 x 9/12 = 7 275

Laser

25 000

5 ans

25 000/5 x 9/12 = 3 750

Programme d’entretien

18 000

3 ans

18 000/3 x 9/12 = 4 500

31/12/N 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

28154-1



Amortissements du Mat. de T. – Structure

15 525,00 7 275,00

28154-2



Amortissements du Mat. de T. – Laser

3 750,00

28154-3



Amortissements du Mat. et out. - entretien

4 500,00

Voir plan d’amortissement

3. Indiquez l’écriture comptable qui sera enregistrée le 1/04/N+3 lors de la réception de la facture de révision, le montant HT définitif des travaux s’élève à 20 000 € HT. 1/04/N+3 2154-3

Matériel et outillage – Programme d’entretien

44562

TVA déductible sur immobilisations

404



Fournisseur d’immobilisations

20 000,00 4 000,00 24 000,00

Facture n°

34

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

©FontainePicard

4. Indiquez les autres enregistrements comptables à passer en N+3. 31/12/N+3 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

215-3



1 500,00

Amortissements du Prog. d’entretien 1

1 500,00

18 000/3 x 3/12

Le programme de gros entretien et grandes révisions n° 1, totalement amorti, doit être sorti de l’actif : 28154–3

Amortissements du programme n° 1

2154–3



18 000,00

Mat. et out. - programme d’entretien

18 000,00

Pour soldes des comptes 31/12/N+3 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

19 700,00

28154-1



Amortissements du Mat. et out. – Structure

9 700,00

28154-2



Amortissements du Mat. et out. – Laser

5 000,00

28154-3



Amortissements du Prog. d’entretien 2 (20 000/3 x 9/12)

5 000,00

Voir plan d’amortissement

5. E  nregistrez les écritures nécessaires au 1/04/N+5. La facture du nouveau laser s’élève à 27 500 € HT. 1/04/N+5 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

2154-2



1 250,00

Amortissements du matériel et outillage - Laser

1 250,00

25 000/5 x 3/12 Le programme de gros entretien et grandes révisions n° 1, totalement amorti, doit être sorti de l’actif : 28154-2

Amortissements du matériel et outillage - Laser

2154-2



25 000,00

Matériel et outillage - Laser

25 000,00

Pour solde des comptes 1/04/N+5 2154-2

Matériel et outillage - Laser

44562

TVA déductible sur immobilisations

404



Fournisseur d’immobilisations

27 500,00 5 500,00 33 000,00

Facture n°

6. Indiquez le traitement alternatif prévu par le PCG pour les dépenses de gros entretien puis reprenez les questions 1 à 4 dans le cadre de ce traitement alternatif et présentez toutes les écritures modifiées. Si l’entreprise choisit de ne pas comptabiliser de composant pour son programme d’entretien, elle doit enregistrer une provision  pour gros entretien et grandes révisions (compte 1572 - Provisions pour gros entretien et grandes révisions). La provision est calculée sur la base du coût estimé de la future grosse réparation ; ce coût est réparti sur la durée séparant deux révisions ; la provision est rapportée au résultat lorsque les travaux (comptabilisés en charges) sont réalisés.

 onséquences lors de l’entrée du bien dans le patrimoine : le coût total de la structure n’est plus ventilé en deux composants C distincts. La structure sera amortie sur une base de 115 000 et la société devra comptabiliser une dotation aux provisions à la clôture.



©FontainePicard

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

35

1/04/N 2154-1

Matériel et outillage – Structure

115 000,00

2154-2

Matériel et outillage – Laser

25 000,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

28 000,00

404



Fournisseur d’immobilisations

168 000,00

Facture n° 31/12/N 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

28154-1



Amortissements du Mat. et out. – Structure

8 625,00



Amortissements du Mat. et out. – Laser

3 750,00

28154-2

12 375,00

115 000/10 x 9/12 ; 25 000/5 x 9/12 6815

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation

1572



4 500,00

Provisions pour gros entretien et grandes révisions

4 500,00

18 000/3 * 9/12 Lors de la réception de la facture de l’entretien le 1/04/N+3 : 615

Entretien et réparations

44566

TVA déductible sur ABS

401



20 000,00 4 000,00

Fournisseurs

24 000,00

Facture n° 1572

Provisions pour gros entretien et grandes révisions

781



16 500,00

Reprise sur provision

16 500,00

4 500 + 6 000 + 6 000 + 1 500 À l’inventaire :

31/12/N+3

6815

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation

1572



5 000,00

Provisions pour gros entretien et grandes révisions

5 000,00

20 000/3 * 9/12

20 mn

Application 7

Plan d’amortissement, valeur résiduelle, amortissement fiscal 

1. Déterminez le montant amortissable de la machine. 2. P  résentez le plan d’amortissement comptable de cette machine. 3. P  résentez le plan d’amortissement fiscal de la machine. 4. Comparez les annuités d’amortissement comptables et fiscales et déterminez les dotations et les reprises sur amortissements dérogatoires.

Réponses questions 1 à 4 Machine-outil Valeur d’origine HT Valeur résiduelle Base amortissable économique Amortissement fiscal Années

: : : :

30 000 4 500 25 500 Dégressif

Amortissement fiscal

Date d’acquisition : Date de mise en service : Durée d’utilisation : Amortissement économique : Amortissement économique

Amort. dérogatoires Dotations

N

30 000 x 31,25 % x 6/12

4 688

25 500 x 1/15

1 700

2 988

N+1

25 312 x 33,1/3 %

8 437

25 500 x 4/15

6 800

1 637

N+2

16 875 x 50 %

8 437

25 500 x 6/15

10 200

N+3

8 438 x 100 %

8 438

25 500 x 4/15

30 000 VNC = 30 000 - 25 500 = 4 500 (Valeur résiduelle). Les amortissements dérogatoires seront soldés en cas de sortie d’actif. 36

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

01/07/N 01/07/N 4 ans Heures machine Reprises

1 763

6 800

1 638

25 500

6 263

1 763

©FontainePicard

5. Enregistrez les amortissements et les reprises au 31 décembre N+1 et au 31décembre N + 2. 31/12/N+1 6811

Dotations aux amortissements

2815



6 800,00

Amortissement matériel

6 800,00

31/12/N+1 6872

Dotation aux amortissements dérogatoires

145



1 637,00

Amortissement dérogatoire

1 637,00

31/12/N+2 68112

Dotation aux amortissements

2815



10 200,00

Amortissement matériel

10 200,00

31/12/N+2 145

Amortissement dérogatoire

787



Application 8

10 mn

1 763,00

Reprise sur provision (produits exceptionnels)

1 763,00

Évaluation d’une dépréciation 

1. Déterminez la valeur nette comptable (VNC). 100 - 30 = 70 K€

2. Complétez le tableau ci-dessous : Hypothèses

Analyse

Dépréciation

Valeur portée au bilan

0

70

H 1 : VV = 80

VNC < VV

H 2 : VV = 60 VU = 65

VV < V U et VNC > VU

70 – 65 = 5

65

H3 : VV = 60 VU = 50

V V > V U et VNC > V V

70 – 60 = 10

60

H4 : VV = 60 VU = 75

V V < V U et VNC < V U

0

70

Application 9

15 mn

Les tests de dépréciation 

1. Existe-t-il un « indice de perte de valeur » du terrain au sens du PCG ? II faut obligatoirement rechercher à chaque clôture si cet indice existe, en considérant des indices externes et internes. Au cas présent, Le secteur d’activité de l’entreprise subit une forte baisse de production, et les taux d’intérêt ont augmenté. il existe donc un indice de perte de valeur du terrain au regard de sa valeur de marché.

2. Effectuez le « test de dépréciation » nécessaire au vu de la réponse à la question précédente, tel qu’il est défini par le PCG. Ce test doit être réalisé dès lors que l’indice de perte de valeur a été détecté. Il consiste à comparer :  la valeur nette comptable de l’actif : 300 000 avec   sa valeur actuelle : celle-ci est définie par l’article 322-1 du PCG comme la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage. Valeur vénale du terrain = prix de vente net des coûts de sorties = 230 000 - (5 % x 230 000) = 218 500. Valeur d’usage = valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation ou de sa sortie. 1 - (1,06)-20 = 209 900 Soit : 18 300 x 0,06 D’où valeur actuelle = 218 500 (car 218 500 > 209 900).

©FontainePicard

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

37

3. E  nregistrez l’éventuelle écriture nécessaire à la clôture N. Puisque valeur actuelle < VNC, l’actif continuant d’être utilisé, une dépréciation doit être constatée (cf. art. 322-5.3). Dépréciation : 300 000 - 218 500 = 81 500 31/12/N 6816

Dotation aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles

2911



Dépréciations des terrains

Application 10

20 mn

81 500,00 81 500,00

Variations sur l’incidence d’une dépréciation sur le plan d’amortissement 

1. Présentez les trois plans d’amortissement en tenant compte des différentes modifications de valeur. Matériel 1 Année

Valeur brute (a)

Base d’amortissement

Dotation amortissement

Dotation cumulée (b)

VNC c=a-b

Valeur actuelle

Dépréciation

Dépréciation cumulée (d)

VNC après dépréciation c-d

1 800

10 200

600

8 000

N

20 000

20 000

4 000

4 000

16 000

N+1

20 000

20 000

4 000

8 000

12 000

10 200 (1)

1 800

N+2

20 000

10 200 (2)

3 400 (3)

11 400

8 600

9 000

- 1 200 (4)

N+3

20 000

8 000

4 000

15 400

4 600

600

4 000

N+4

20 000

4 000

4 000

19 400

600

600

0

(1) La valeur actuelle est la plus forte des deux valeurs : vénale (10 200 €) ou d'usage (10 000 €). (2) La base amortissable tient compte de la dépréciation. (3) l’amortissement sera calculé sur le nombre d’années restant à courir d’ici 3 ans. Il est donc égal à : 10 200 x 1/3 = 3 400 €. (4) La valeur actuelle étant plus élevée que la VNC, il y a lieu de reprendre une partie de la dépréciation. La valeur comptable est égale à : Valeur brute Amortissements cumulés - Dépréciation ; c’est-à-dire : 20 000 - 11 400 - 1 800 = 6 800 €. Or, on ne peut avoir une valeur comptable inférieure à celle obtenue sans dépréciation : (20 000 - 3 x 4 000 = 8 000 €). Par conséquent, il faut reprendre la dépréciation de manière à porter la valeur comptable à 8 000. Il faut donc reprendre 1 200 € = 8 000 - 6 800.

2. Dans le cas du matériel n° 1, enregistrez les écritures d’inventaire : - au 31-12-N, - au 31-12-N+1, - au 31-12-N+2, - au 31-12-N+3. 31/12/N 6811

Dotation aux amortissements des immobilisations

2815



4 000,00

Amortissements des ITMOI

20 000/5 ans = 4 000 PLAN 4 000,00

31/12/N+1 6811

Dotation aux amortissements des immobilisations

2815



4 000,00

Amortissements des ITMOI

20 000/5 ans = 4 000 PLAN 4 000,00

31/12/N+1 6816

Dotation aux dépréciations des immobilisations

2915



1 800,00

Dépréciation selon test de 1 800,00 dépréciation

3 400,00

10 200/3 ans résiduels = 3 400,00 3 400 PLAN rectifié

1 200,00

Reprise selon test 1 200,00 dépréciation 8 000 – 6 800

Dépréciations des ITMOI 31/12/N+2

68112 Dotation aux amortissements des immobilisations 2815



Amortissements des ITMOI 31/12/N+2

2915

Dépréciations des ITMOI

78112

Reprises de dépréciation 31/12/N+3

68112 Dotation aux amortissements des immobilisations 2815

38



Amortissements des ITMOI

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

4 000,00

PLAN 4 000,00

©FontainePicard

Matériel 2 Présentez le plan d’amortissement en tenant compte des différentes modifications de valeur. Valeur brute (a)

Année

Base d’amortissement 32 000 (1)

Dotation amortissement

Dotation cumulée (b)

VNC c=a-b

Valeur actuelle

6 400

6 400

33 600

6 400

12 800

27 200

23 000 16 000

Dépréciation

Dépréciation cumulée (d)

VNC après dépréciation c-d

0

0

33 600

4 200

4 200

23 000

2 000 (4)

6 200

16 000

N

40 000

N+1

40 000

N+2

40 000

15 000 (2)

5 000 (3)

17 800

22 200

N+3

40 000

8 000

4 000

21 800

18 200

6 200

12 000

N+4

40 000

4 000

4 000

25 800

14 200

6 200

8 000

32 000

(1) Base amortissable 40 000 - 8 000 (2) Base amortissable 23 000 - 8 000 (3) L'amortissement sera calculé sur le nombre d'années restant à courir, ici 3 ans. Il est donc égal à : 15 000 x 1/3 = 5 000 €. (4) 6 200 – 4 200

Matériel 2 : complément de corrigé destiné à prendre en compte l’avis 2006-12 du CNC qui préconise de ­respecter le plan d’amortissement initial Base d’amortissement

Dotation éco. amortissement

Dotation éco. cumulée

5 000

17 800

Dotation except. amortissement

Dotation totale cumulée

1 400

19 200

2 000 (4) - 1 400

6 200 4 800

Année

Valeur brute (a)

N+2

40 000

N+3

40 000

8 000

4 000

21 800

2 400

25 +00

- 2 400

2 400

N+4

40 000

4 000

4 000

25 800

2 400

32 000

- 2 400

0

15 000

Dépréciation

Dépréciation cumulée

Matériel 3 Présentez le plan d’amortissement en tenant compte des différentes modifications de valeur. Valeur brute (a)

Base d’amortissement

N

15 000

12 000 (1)

N+1

15 000

N+2

15 000

N+3 N+4

Année

Dotation amortissement

Dotation cumulée (b)

VNC c=a-b

2 400

2 400

12 600

2 400

4 800

10 200

5 700 (2)

1 900 (3)

6 700

8 300

15 000

4 800

2 400

9 100

5 900

15 000

4 800

2 400

11 500

3 500

12 000

Valeur actuelle

Dépréciation

Dépréciation cumulée (d)

VNC après dépréciation c-d

0

0

12 600

8 700

1 500

1 500

8 700

8 000

- 1 000 (4)

500

7 800

0

500

5 400

0

500

3 000

(1) Base amortissable 15 000 - 3 000 (2) La base amortissable tient compte de la dépréciation : 8 700 - 3 000 (valeur résiduelle) (3) L'amortissement sera calculé sur le nombre d'années restant à courir, ici 3 ans. Il est donc égal à : 5 700 x 1/3 = 1 900 €. (4) La valeur actuelle étant plus élevée que la VNC, il y a lieu de reprendre une partie de la dépréciation. La valeur comptable est égale à : Valeur brute Amortissements cumulés - Dépréciation ; c'est-à-dire : 15 000 – 6 700 – 1 500 = 6 800 €. Or, on ne peut avoir une valeur comptable inférieure à celle obtenue sans dépréciation : (15 000 - 3 x 2400 = 7 800 €. Par conséquent, il faut reprendre la dépréciation de manière à porter la valeur comptable à 7 800. Il faut donc reprendre 1 000 € : 7 800 – 6 800.



©FontainePicard

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

39

Application 11

20 mn

Incidence d’une dépréciation sur le plan d’amortissement - Corrections fiscales 

Enregistrez du 31/12/N+2 au 31/12/N+6, toutes les écritures nécessaires (envisagez les conséquences comptables de la neutralisation des incidences fiscales des dépréciations). Plan d’amortissement initial : taux : 16/2/3 % Base d’amortissement

Annuité

Annuité cumulée

VNC

N

300 000

25 000

25 000

275 000

N+1

300 000

50 000

75 000

225 000

N+2

300 000

50 000

125 000

175 000

N+3

300 000

50 000

175 000

125 000

N+4

300 000

50 000

225 000

75 000

N+5

300 000

50 000

275 000

25 000

N+6

300 000

25 000

300 000

0

Année

==> Au 31/12/N+2 la valeur actuelle est égale à la valeur vénale soit 157 500. Une dépréciation de 175 000 - 157 500 = 17 500 doit donc être comptabilisée. 31/12/N+2 6811

Dotation aux amortissements des immobilisations

2815



6816

Dotation aux dépréciations des immobilisations

2915



50 000,00

Amortissements des ITMOI

50 000,00

31/12/N+2 17 500,00

Dépréciations des ITMOI

Dépréciation selon test de 17 500,00 dépréciation

==> Au 31/12/N+3, la société devra calculer l’amortissement sur la valeur nette comptable de 157 500 sur une durée de 3,5 ans ; soit : 157 500/3,5 = 45 000.

Pour déduire la totalité de l’amortissement, il faudra transférer la dépréciation en amortissement. 31/12/N+3 6811

Dotation aux amortissements des immobilisations

2815



2915

Dépréciations des ITMOI

7876



6871

Dotation aux amortissements immob. (except)

2815



45 000,00

Amortissements des ITMOI

45 000,00

31/12/N+3 5 000,00

Reprises de dépréciation (except.)

17 500/3,5 5 000,00

31/12/N+3 5 000,00

Amortissements des ITMOI

5 000,00

N+4 et+5 : mêmes écritures 31/12/N+6 6811

Dotation aux amortissements des immobilisations

2815



2915

Dépréciations des ITMOI

7876



6871

Dotation aux amortissements immob. (except.)

2815



22 500,00

Amortissements des ITMOI

45 000 x 6/12 22 500,00

31/12/N+6 2 500,00

Reprises de dépréciation (except.)

5 000 x 6/12 2 500,00

31/12/N+6

40

Amortissements des ITMOI

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

2 500,00

5 000 x 6/12 2 500,00

©FontainePicard

1. En ce qui concerne l’unité de production de chimie lourde (annexe 1) : 1.1 - p  résentez l’écriture comptable au 1/01/N : 1/01/N 213–1

Constructions – Structure

213–2

Constructions – Étanchéité

259 500,00 60 000,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

63 900,00

404



Fournisseurs d’immobilisations

383 400,00

Fact. n° 21 475 Bati 3000 1/01/N



213-3

Constructions - coût de démantèlement

1581



75 000,00

Provision pour remise en état

75 000,00

Exercice de synthèse

SII - Société Internationale d’Ingénierie (sans machine à calculer)

50 mn

1.2 - présentez l’écriture d’inventaire : 31/12/N



68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

29 800,00

2813-1



2813-2

Amortissements des constructions – Étanchéité (60 000/8)

7 500,00

2813-3

Amortissements des constructions – Coût de démantèlement (75 000/15)

5 000,00

Amortissements des constructions – Structure (259 500/15)

17 300,00

1.3 - au 31/12/N+5 le coût de démantèlement est estimé à 93 000 € : enregistrez les écritures nécessaires à cette date. Indiquez la dotation annuelle future pour l’amortissement de l’actif de démantèlement : 31/12/N+5 213-3

Constructions - coût de démantèlement

1581



18 000,00

Provision pour remise en état

18 000,00

Ajustement de la provision 31/12/N+5 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

2813-3

Amortissements des constructions – Coût de démantèlement (75 000/15





5 000,00 5 000,00

La dotation annuelle future sera de (93 000 - 75 000 x 6/15)/(15 – 6) = 7 000 75 000/15 = 5 000 ou = 7000 18 000/9 = 2 000

}

1.4 - quelles seraient les écritures nécessaires au 31/12/N+5, si le coût de démantèlement était estimé à 25 000 €  ?





==> VNC de l’actif de démantèlement au 31/12/N+5 : 75 000 - (75 000 x 6/15) = 45 000 € ==> La provision doit être ajustée de 75 000 € à 25 000 €





• Par le crédit du compte 213-3 pour 45 000 € et le compte 213-3 se trouve complètement amorti. • Par un compte de reprise pour 5 000 €. 31/12/N+5

1581

Provision pour remise en état

291

Dépréciation des constructions coût de démantèlement (1)

7815



Reprises sur provisions d’exploitation

50 000,00 45 000,00 5 000,00

Constructions - coût de démantèlement (1) Selon mémento comptable Lefebvre 2008 - §1411.

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

41

Exercice de synthèse

2. En ce qui concerne le matériel antibruit (annexes 2 et 3) : 2.1 - calculez la valeur d’entrée de l’immobilisation dans le patrimoine de l’entreprise SII. Cette valeur peut-elle être modifiée ? Justifiez votre réponse en vous référant aux principes comptables. - prix d’acquisition 1 000 000 $ x 0,8 € - droits de douane - frais de mise en état d’utilisation : * déchargement * montage * travail du technicien de l’entreprise



COÛT D’ACQUISITION

2 000 1 200 3 800 850 000







2.2 - e nregistrez au journal de l’entreprise, dans l’ordre chronologique, les opérations d’acquisition du matériel, les divers frais et les règlements intervenus au cours des exercices N et N+1 : 2385 512

215 666 404 238

215 44562 512

215 44562 512

215 44562 404

404 512

215 722

618 44566 512

42

800 000 43 000

Il n’est pas possible de modifier cette valeur d’entrée par application du principe des coûts historiques.

15/12/N Avances et acomptes versés sur commande d’immobilisations Banque 1 000 000 x 0,95 x 20 % acompte 1/03/N+1 Installations techniques, matériels et outillages industriels Perte de change 1 000 000 x 20 % x (0,95 - 0,80) Fournisseurs d’immobilisations 1 000 000 x 0,8 x 80 % Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations 3/03/N+1 Installations techniques, matériels et outillages industriels État, TVA déductible sur immobilisations Banque Paiement droit de douane et TVA 8/03/N+1 Installations techniques, matériels et outillages industriels État, TVA déductible sur immobilisations Banque Frais de manutention 14/03/N+1 Installations techniques, matériels et outillages industriels État, TVA déductible sur immobilisations Fournisseurs d’immobilisations Frais de montage 20/03/N+1 Fournisseurs d’immobilisations Banque Paiement des frais de montage 22/03/N+1 Installations techniques, matériels et outillages industriels Production immobilisée Travail du technicien 4/04/N+1 Services extérieurs - divers État, TVA déductible sur autres biens et services Banque Facturation du stage de formation 20/06/N+1

404

Fournisseurs d’immobilisations

666

Perte de change 1 000 000 x 80 % (0,85 - 0,80)

512



Banque (1 000 000 x 80 % x 0,85 = 680 000)

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

190 000,00 190 000,00

800 000,00 30 000,00 640 000,00 190 000,00 43 000,00 156 800,00 199 800,00

2 000,00 400,00 2 400,00

1 200,00 240,00 1 440,00

1 440,00 1 440,00

3 800,00 3 800,00

30 000,00 6 000,00 36 000,00

640 000,00 40 000,00 680 000,00

©FontainePicard

2.3 - présentez le plan d’amortissement de l’outillage ;



2.4 - l’entreprise utilise les amortissements dérogatoires. Présentez le tableau de l’amortissement fiscal du bien et les amortissements dérogatoires qui en découlent ;





- Valeur résiduelle de l’outillage = 350 000. - Valeur à amortir = 850 000 - 350 000 = 500 000. - Première annuité (amortissement linéaire) à compter de la date de mise en service, soit le 1er avril N+1. - Durée d’utilisation du bien (4 ans) du 1er avril N+1 au 1er avril N+5. Plan d’amortissement

Exercice

Calculs

N N+1 N+2 N+3 N+4

Annuités

Amortissement fiscal

500 000 x 1/4 x 9/12 500 000 x 1/4 500 000 x 1/4 500 000 x 1/4 500 000 x 1/4 x 3/12

93 750 125 000 125 000 125 000 31 250

850 000 x 9/12 = 637 500 850 000 x 3/12 = 212 500

TOTAL

500 000

850 000

Dot. dérogatoire rep. 543 750 87 500 125 000 125 000 31 250 631 250







2.5 - enregistrez au journal général les écritures d’inventaire au 31/12/N+1.

Exercice de synthèse



281 250

631 250 - 281 250 = 350 000.

681

DAP - Charges d’exploitation

687

DAP - Charges exceptionnelles

2815



Amortissements pour dép. des ITMOI

145



Amortissements dérogatoires

93 750,00 543 750,00 93 750,00 543 750,00

1re annuité d’amortissement

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

43

Extraits des textes de base (références) : & PCG - Article 211-6. Définition d’une immobilisation corporelle

Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.

& PCG - Article 212-2

Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d’immobilisation au moment où ils sont encourus, qu’il s’agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve des dispositions de l’article 212-6 relatif aux éléments d’actif non significatifs.

& PCG - Article 214-9. Comptabilisation des composants



Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements. Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation des articles 212-1 et 212-2. La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes révisions.

& PCG - Article 213-08. Coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle



1- Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué de : • son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ; • de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges. • de l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue, soit lors de l’acquisition, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks. Dans les comptes individuels, ces coûts font l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que le mode. Les coûts d’emprunts peuvent être rattachés au coût d’acquisition selon les dispositions prévues à l’article 213-9.

& PCG - Article 213-14. Coût de production d’une immobilisation corporelle



Le coût d’une immobilisation produite par l’entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut être déterminé par référence au coût de production des stocks (art. 213-32) si l’entité produit des biens similaires pour la vente.

& PCG - Article 213-15. Coût de production d’une immobilisation corporelle Le coût de production d’une immobilisation corporelle est égal au coût d’acquisition des matières consommées augmenté des autres coûts engagés, au cours des opérations de production, c’est-à-dire des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service. Les charges directes sont les charges qu’il est possible d’affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d’un bien ou d’un service déterminé. & PCG - Article 213-16. Coût de production d’une immobilisation corporelle

Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés au coût de production selon les dispositions prévues à l’article 213-9.

& PCG - Article 213-16. Coût de production d’une immobilisation corporelle Le coût d’une immobilisation corporelle peut inclure une quote-part d’amortissement. & PCG - Article 213-17

Le coût d’une immobilisation corporelle peut inclure une quote-part d’amortissement. Autorité des normes comptables.

& PCG - Article 213-18

La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n’est pas incorporable au coût de production. 44

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

©FontainePicard

&P  CG - Section 4 – Évaluation des actifs postérieurement à leur date d’entrée Sous-section 1 – Définitions et principes











Art. 214-1 1. Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable. 2. L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque l’usage attendu de l’actif par l’entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l’un des critères suivants, soit à l’origine, soit en cours d’utilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critères ne sont pas exhaustifs. Si plusieurs critères s’appliquent, l’utilisation la plus courte, résultant de l’application de ces critères, est retenue. Art. 214-2 L’utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif. Elle peut être déterminable en termes d’unités de temps ou d’autres unités d’œuvre lorsque ces dernières reflètent correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif. Art. 214-3 1. Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle. 2. La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entité obtiendrait de la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation. La valeur résiduelle d’un actif n’est prise en compte pour la détermination du montant amortissable que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable. Art. 214-4 L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation. Le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable. Le mode d’amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Art. 214-5 1. La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. 2. La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectuée élément par élément.





Art. 214-6 1. La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation, sous réserve des dispositions de l’article 221-4 relatives aux titres évalués par équivalence et de celles de l’article 214-27 relatives à la réévaluation. 2. La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. 3. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage sous réserve des dispositions de l’article 221-3 relatif aux titres de participation et de celles de l’article 221-4 relatives aux titres évalués par équivalence. 4. La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat. 5. La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l’entité, d’autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus. Art. 214-7 Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé aux amortissements et dépréciations nécessaires.

Art. 214-8 Par exception, des textes particuliers prescrivent ou autorisent la comptabilisation d’amortissements dérogatoires ou de provisions réglementées ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement ou d’une dépréciation. &P  CG - Sous-section 2 – Comptabilisation des immobilisations décomposables Art. 214-9 Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements. Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation des articles 212-1 et 212-2. La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes révisions.

©FontainePicard

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

45

&P  CG - Sous-section 3 – Modalités d’évaluation des amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles Art. 214-10 À la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d’amortissement pour chaque actif amortissable même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice. Art. 214-11 L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif. Art. 214-12 L’amortissement est déterminé par le plan d’amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu’il est arrêté par la direction de l’entité. Art. 214-13 Lorsque l’utilisation, estimée lors de l’acquisition de l’actif comme indéterminable, devient déterminable au regard d’un des critères cités à l’article 214-1, l’actif est amorti sur l’utilisation résiduelle.





Art. 214-14 Le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Il est appliqué de manière constante pour les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté. Toutefois, les entreprises qui ne dépassent pas à la clôture, pour deux des trois critères visés à l’article L 123-16 du Code de commerce, les seuils fixés par le point 2 de l’article D. 123-200, peuvent, dans les comptes individuels, retenir la durée d’usage pour déterminer le plan d’amortissement des immobilisations non décomposables, sous réserve des conditions prévues aux articles 213-20 et 214-9. Art. 214-15 Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable.

&P  CG - Sous-section 3 – Modalités d’évaluation des dépréciations des immobilisations corporelles et incorporelles







Art. 214-16 L’entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l’actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. Art. 214-17 Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants : • externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement, • internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d’utilisation, performances inférieures aux prévisions. Art. 214-18 Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l’actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n’est pas jugée notablement, c’est-à-dire de manière significative, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan. La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif déprécié. Art. 214-19 Les règles relatives à l’évaluation des dépréciations lors de leur première constatation s’appliquent à leur évaluation postérieure. Art. 214-20 Les dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister.



Art. 214-21 La plus-value constatée entre la valeur actuelle d’un bien et sa valeur d’entrée n’est pas comptabilisée, sous réserve des dispositions des articles 224-1 à 224-4 relatifs aux variations de valeur des contrats financiers à terme et des options de taux d’intérêt sur les marchés organisés.

46

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles

©FontainePicard

Chapitre

5

Les immobilisations incorporelles Contrôle de connaissances

Q Les frais de recherche appliquée peuvent-ils être inscrits à l’actif du bilan ? NON. Les sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ne sont pas démontrées. W Un entrepreneur individuel a créé son fonds de commerce. Peut-il le valoriser au bilan ?  NON, on n’enregistre que l’acquisition des éléments incorporels du fonds de commerce dans le compte 207 et non la création de ces éléments par l’entité.

E Les coûts de développement peuvent-ils être comptabilisés en charges dans les comptes individuels ? OUI, mais la méthode préférentielle en comptes individuels est leur inscription à l’actif du bilan. R Le fonds commercial est-il amortissable dans les comptes individuels ? NON, pas de durée de protection certaine. T Peut-on distribuer des dividendes si les frais de recherche et développement ne sont pas amortis ? NON, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis. Y Peut-on distribuer des dividendes si les frais de constitution ne sont pas amortis ? NON, tant que les frais ne sont pas amortis. U Le brevet peut-il être amorti sur une durée plus courte que celle de sa protection juridique ? OUI, ils peuvent être amortis sur 5 ans pour tenir compte des changements technologiques. I Les frais de constitution sont-ils amortis prorata temporis ?  OUI et NON. On peut utiliser un calcul prorata temporis, mais ce n’est pas obligatoire. Ils ne procurent pas d’avantages économiques.

Application 1

20 mn

Acquisition d’un brevet 

1. Comptabilisez l’acquisition du brevet le 01/04/N sachant que le chiffre d’affaires annuel prévisionnel est de 500 000 €. Le brevet peut être valorisé de deux manières différentes. - soit le prix négocié entre les parties servant de base aux droits d’enregistrement, - La valeur actualisée des redevances à payer à condition qu’elle soit suffisamment fiable. Nous utiliserons cette deuxième méthode Valeur actualisée : 500 000 x 2 % x 1 - (1,10)-5 = 37 908 0,10 01/04/N 205

Brevets

404



37 908,00 Fournisseurs d’immobilisations

37 908,00

2. Enregistrez la ou les écritures nécessaires au 31/12/N. 68111

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles

2805



5 686,20

Amortissement des brevets

37 908 x 1/5 x 9/12

5 686,20

3. Comptabilisez l’écriture nécessaire au 31/03/N+1, sachant que le chiffre d’affaires généré par le brevet s’est élevé à 600 000 € du 1/04/N au 31/3/N+1. 31/03/N+1 404

Fournisseurs d’immobilisations

512

Banque

12 000,00 12 000,00

2 % x 600 000

©FontainePicard

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

47

4. L e 31/03/N+3 le brevet est obsolète, un autre moyen plus efficient a été trouvé par un concurrent. Les chiffres d’affaires ont



évolué de la façon suivante : • du 1/04/N+1 au 31/3/N+2 : 350 000 €, • du 1/04/N+2 au 31/03/N+3 : 100 000 €, • à partir du 1/04/N+3 : plus aucun chiffre d’affaires ne sera généré par le brevet.

Enregistrez les écritures nécessaires au 31/03/N+3. 31/03/N+3 68111

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles

2805



1 895,40

Amortissement des brevets

1 895,40

37 908 x 1/5 x 3/12 d° 6871

Dotations aux amortissements des immobilisations

2805



15 163,20

Amortissement des brevets

15 163,20

(37 908 x 1/5 x 2) d° 2805

Amortissement des brevets

205

Brevets

37 908,00 37 908,00

Sortie d’immobilisation, valeur résiduelle nulle d° 404

Fournisseurs d’immobilisations

7788



16 908,00

Produits exceptionnels divers

16 908,00

37 908 – 12 000 – 2 % x 350 000 – 2 % x 100 000

20 mn

Application 2

Frais de recherche et développement 

1. Rappelez les conditions d’inscription à l’actif des frais de recherche et développement. - Faisabilité technique.

- Intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre. - Capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle. - Générer des avantages économiques futurs. - Disponibilité des ressources appropriées. - Capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.

2. Comptabilisez les opérations en N, N+1, N+2. • Commande pour le client Martin comptabilisation en charges • Pour le projet 28 424 : - frais de recherche fondamentale et appliquée : comptabilisation en charges 30/06/N 203

Frais de recherche et développement

721



300 000,00

Production immobilisée incorporelle

300 000,00

31/12/N 6811

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles

2803



30 000,00

Amortissements des immobilisations incorporelles

30 000,00

300 000/5 * 6/12 31/12/N+1 68111

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles

2803



Amortissements des immobilisations incorporelles

60 000,00 60 000,00

300 000/5 31/12/N+2 Même écriture qu’au 31/12/N+1

48

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

©FontainePicard

• Pour le projet 57 810 : 31/12/N 203

Frais de recherche et développement

4 000,00

721



203

Frais de recherche et développement

721



68111

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles

2803



Production immobilisée incorporelle

4 000,00

30/06/N+1 3 000,00

Production immobilisée incorporelle

3 000,00

31/12/N+1 1 100,00

Amortissements des immobilisations incorporelles

1 100,00

4 000/5 + 3 000/5 x 6/12 01/07/N+2 68111

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles

2803



700,00

Amortissements des immobilisations incorporelles

700,00

7 000/5 x 6/12 d° 2803

Amortissements des immobilisations incorporelles

1 800,00

205

Brevets

5 200,00

203



Frais de recherche et développement

7 000,00

31/12/N+2 68111

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles

2805



742,85

Amortissements des immobilisations incorporelles - Brevet

742,85

5 200/3,5 x 6/12 (5 - 1,5 = 3,5)

Application 3

15 mn

Marques 

Présentez toutes les écritures que vous jugez nécessaires au 31/12/N. • La marque Flibustier a été développée en interne. Elle n’est pas activable car son coût ne peut être évalué de manière fiable. Les dépenses afférentes ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble. • Le 1er septembre il a été décidé que la marque Sportissimo sera arrêtée au 31/12/N+2. Elle a été acquise le 1/07/N-8 au prix de 28 000 €. D  epuis le début de son utilisation la marque n’était pas amortie car sa durée d’utilisation était jusqu’à maintenant indéfinie. À partir du 1er septembre N sa durée d’utilisation est fixée définitivement à 28 mois (4 + 12 x 2). Il convient donc d’amortir cette marque sur 28 mois. 31/12/N 68111

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles

2805



4 000,00

Amortissements des immobs incorp. concessions, marques…

4 000,00

28 000/28 x 4 • La marque Kozac acquise en N-2 pour 25 000 € est inscrite en immobilisation incorporelle depuis cette date dans la mesure où elle a été acquise. Cet actif n’est pas amortissable car sa durée d’utilisation est indéterminée (marque entretenue). A  u 31/12/N, la valeur actuelle de la marque est inférieure à sa valeur comptable. Elle doit donc être dépréciée de 25 000 - 15 000 = 10 000. 31/12/N 68161

Dotations pour dépréciation des immobilisations incorporelles - marques,….

2905





©FontainePicard

Dépréciation des concessions, marques…

10 000,00 10 000,00

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

49

Exercice de synthèse

30 mn

1 - Club de rugby « Stade de T. » SA à objet sportif 

1. Rappelez la définition d’un actif. Élément identifiable du patrimoine ayant une valeur positive pour l’entité, c’est-à-dire générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.

2. Rappelez la définition d’une immobilisation incorporelle.

Actifs non monétaires sans substance physique.

3. Indiquez comment a été évaluée la valeur d’usage de l’équipe de Rugby.

La valeur d’usage est déterminée par l’actualisation des flux nets de trésorerie futurs générés par l’équipe de rugby.

4. À l’aide de l’annexe, indiquez quelles sont les conditions d’inscription à l’actif d’une immobilisation incorporelle.

Pour qu’une immobilisation puisse être inscrite à l’actif, deux conditions sont mises en évidence : - l’entreprise doit bénéficier des avantages économiques futurs générés par l’immobilisation, - elle doit pouvoir évaluer le coût de l’immobilisation avec une fiabilité suffisante. E n ce qui concerne les immobilisations incorporelles, c’est la notion « d’immobilisation identifiable » qui est précisée. Une immobilisation incorporelle est identifiable si : - elle est séparable des autres activités de l’entité (elle est susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif), - ou bien elle résulte d’un droit légal ou contractuel, même si ce droit n’est pas transférable ou séparable. Donc, deux critères sont retenus alternativement : un critère économique (la séparabilité), un critère juridique (l’existence d’un droit résultant de la loi ou d’un contrat).

5. Appliquez ces conditions aux indemnités de mutation des sportifs professionnels. Il apparaît que l’indemnité versée par la société en cas de mutation correspond à l’acquisition d’un droit contractuel :

• qu’elle contrôle du fait d’événements passés ; • dont elle sera la seule à attendre des avantages économiques futurs liés à la présence du joueur dans son équipe.



L’avis précise qu’il est peu probable qu’un talent spécifique en matière de direction ou de technique satisfasse à la définition d’une immobilisation incorporelle, à moins que ce talent ne soit protégé par des droits permettant son utilisation et l’obtention des avantages économiques futurs attendus de ce talent et à moins qu’il ne satisfasse également aux autres dispositions de la définition.



Les conditions de comptabilisation de ce droit contractuel sont donc remplies dans la mesure où : • il est probable que la présence du joueur générera des avantages économiques futurs ; • le coût peut être évalué avec une fiabilité suffisante…



 ette indemnité correspond à l’acquisition d’un droit contractuel (critère juridique). Le critère économique de C séparabilité n’est pas retenu : les conditions d’utilisation future du joueur sont nécessairement collectives (rôle des autres joueurs, des entraîneurs, des dirigeants…). Ce droit contractuel est contrôlé (il est protégé) et le club acquéreur est seul à en attendre des avantages économiques futurs.

On peut comptabiliser ce droit car :



50

- il est probable que la présence du joueur générera des avantages économiques futurs. L’image personnelle du joueur permettra de conquérir de nouveaux marchés : il générera des recettes sur les droits dérivés dans cette zone (vente d’objets, de droits de télévision…). Plus généralement, les avantages économiques futurs correspondant à l’utilisation du joueur sont liés aussi à la qualité de l’équipe : son attractivité pour les spectateurs (abonnements, produits dérivés), les sponsors (publicité), les organisateurs de spectacles (matchs amicaux, tournées) ; - le coût du droit peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Ce critère est rempli car le montant figure dans le contrat passé avec le club vendeur.

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

©FontainePicard

1/01/N 208

Autres immobs incorporelles

404



1 500 000,00

Fournisseur d’immobilisations

1 500 000,00

31/12/N 6811

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

2808



300 000,00

Amortissements des autres immobs incorp.

300 000,00

1 500 000/5  Valeur d’inventaire : 15 % x 9 000 000 = 1 350 000, donc pas de dépréciation.  VNC : 1 500 000 - 300 000 = 1 200 000 31/12/N+1 6811

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

2808



300 000,00

Amortissements des autres immobs incorp.

300 000,00

Exercice de synthèse

6. Enregistrez les écritures que vous jugez nécessaires sur les exercices N et N+1.

1 500 000/5  Valeur d’inventaire : 15 % x 5 000 000 = 750 000, VNC : 1 500 000 - 2 x 300 000 = 900 000, donc dépréciation : 900 000 - 750 000 = 150 000 31/12/N+1 6816

Dotations aux dép. des immobilisations incorporelles

2908

Dépréciation des autres immobs incorp.



©FontainePicard

150 000,00 150 000,00

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

51

Exercice de synthèse

2 - SA MASSI-MÉTAL 

30 mn

1. Indiquez la règle de comptabilisation des dépenses en N-1 en justifiant votre choix.

Les dépenses engagées en N-1 sont des dépenses de recherche, qui doivent être comptabilisées en charges.



E n effet, elles concernent la recherche de connaissances théoriques générales, et ne constituent donc pas un actif, car elles ne sont pas porteuses d’avantages économiques futurs.

2. a - Indiquez la règle de comptabilisation des dépenses en N en justifiant très précisément votre choix.



Lors de son précédent projet Julius, la SA Massi-Métal a enregistré à l’actif les frais de développement.





Elle a opté pour la méthode préférentielle d’inscription à l’actif des coûts de développement.





 ette option est globale et doit donc s’appliquer à tous les nouveaux projets répondant aux 6 critères d’activation C de l’article 311-3 du PCG. L’option est irréversible, puisqu’il s’agit d’une méthode préférentielle.





Les dépenses de développement du nouveau projet doivent donc être enregistrées à l’actif en frais de développement, si le nouveau projet respecte les 6 critères.

Le 1er janvier N, les 6 critères sont respectés dans le cas du nouveau projet de pliage des tôles : - la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement du procédé en vue de sa mise en service : les experts arrivent à la conclusion que le développement d’un nouveau procédé est envisageable ; -  l’intention d’achever le procédé et de l’utiliser : la SA décide de développer le nouveau procédé et de l’utiliser pour la fabrication des tubes spéciaux ; - la capacité à utiliser le procédé : l’usine de Nevers a la capacité d’exploiter le procédé ; -  la façon dont le procédé générera des avantages économiques futurs probables : le marché des tubes spéciaux est en pleine expansion. Ce procédé permettre de réduire les coûts de production de l’usine de Nevers ; -  la disponibilité des ressources appropriées pour achever le développement du procédé : la SA a une équipe technique solide et des moyens financiers importants lui permettant de mener à bien la conception de ce nouveau procédé ; - la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses du procédé au cours de son développement : la SA dispose d’une comptabilité de gestion sophistiquée, ce qui permet une évaluation fiable des coûts. Les dépenses de développement du procédé de pliage doivent donc être enregistrées à l’actif, en frais de recherche et développement.

b - Comptabilisez les dépenses en N. 31/12/N 203

Frais de recherche et développement

721



400 000

Production immobilisée - Immobilisations incorporelles

400 000

3. a - Justifiez le mode d’amortissement retenu.  Le mode d’amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus.



 r, les avantages économiques attendus de ce procédé seront consommés de façon régulière sur quelques années, O donc l’amortissement est linéaire.

b - Précisez les spécificités de la durée d’amortissement des coûts de développement et indiquez, en conséquence, la durée d’amortissement des coûts de développement du procédé de pliage.  Les coûts de développement doivent, selon la règle générale, être amortis sur leur durée réelle d’utilisation. Toutefois, si cette durée devait dépasser 5 ans, une justification doit être donnée en annexe.



La direction estime que les avantages économiques attendus de ce procédé seront consommés linéairement sur 4 ans : le procédé sera donc amorti sur 4 ans inférieur à 5 ans, donc pas de justification nécessaire en annexe.

C - Comptabilisez les amortissements nécessaires jusqu’au dépôt du brevet.  L’amortissement doit être comptabilisé à partir de la date à laquelle l’immobilisation est en état de fonctionner ­selon l’utilisation prévue par la direction (ou de la date de mise en service), c’est-à-dire à partir du 1er janvier N+1. 31/12/N+1 681

DADP - Exploitation

2803



Amortissement des FRD

100 000 100 000

(400 000/4)

52

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

©FontainePicard

3 points



Le brevet doit être comptabilisé à la date du dépôt, en soldant le compte de FRD. 01/01/N+2

205

Concession, brevets…

300 000

2803

Amortissement des FRD

100 000

203



400 000

FRD

b - Comptabilisez l’amortissement du brevet en N+2 en justifiant vos choix.  Le brevet doit être amorti sur la durée la plus courte entre la durée d’utilisation restante (3 ans) et la durée de ­protection juridique (20 ans) : il est donc amorti sur 3 ans. 31/12/N+2 681

DADP exploitation

2805



100 000

Amortissement des concessions, brevets… (300 000/3)

100 000



c - Indiquez ce que représente l’arrivée d’un nouveau brevet concurrent et la procédure à suivre.





La sortie d’un brevet concurrent plus innovant est un indice externe de perte de valeur suite à un changement dans l’environnement technique.





L orsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation doit être effectué : la valeur actuelle doit être comparée à la valeur nette comptable de l’actif immobilisé.





La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale et de la valeur d’usage.





L a valeur vénale du brevet correspond au montant net des coûts de sortie qui pourrait être obtenu de la vente du brevet, estimé à 120 000 €.





L a valeur d’usage du brevet correspond à la valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation du brevet, soit 150 000 €.





La valeur actuelle du brevet est donc de 150 000 €.





La valeur nette comptable du brevet à la clôture 2010 est de 200 000 € (300 000 - 100 000).





La valeur actuelle est notablement inférieure à la valeur nette comptable, une dépréciation doit être constatée.





Montant de la dépréciation = 200 000 - 150 000 = 50 000 €.



d - Comptabilisez en conséquence les écritures nécessaires en N+2 et en N+3.

Exercice de synthèse

4. a - Comptabilisez le dépôt du brevet en N+2 en justifiant vos choix.

31/12/N+2 681

DADP exploitation

2905



50 000

Dépréciations des concessions, brevets…

50 000





La comptabilisation d’une dépréciation modifie de façon prospective la base amortissable de l’actif déprécié.





La nouvelle base amortissable est de 150 000 € sur les 2 ans restant, la dotation aux amortissements sera donc de 75 000 € en N+2 et en N+3. 31/12/N+3

681

DADP exploitation

2805





©FontainePicard

Amortissements des concessions, brevets…

75 000 75 000

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

53

Exercice de synthèse

30 mn

3 - SOCIÉTÉ DES JEUNES INNOVATEURS (SJI) 

1. Rappelez les conditions nécessaires pour que les coûts de développement d’un projet puissent être inscrits à l’actif.

D’après l’article 311-3-2 du PCG L es coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale.

2. C  omptabilisez toutes les écritures liées à ce projet du 30 juin N au 31 décembre N (les écritures de comptabilisation en charges de l’ensemble des frais de recherche et développement ont été correctement enregistrées). D’après la méthode préférentielle, les frais de développement sont activés si les conditions détaillées à la réponse 1

sont réunies : inscription en compte 203. Les frais de recherche sont inscrits obligatoirement en charges (157 000 €). Les amortissements dérogatoires (6 600 €) ne sont pas des charges d’exploitation et sont exclus du montant inscrit en immobilisation : 243 000 - 6 600 = 236 400 €. N° de compte

30/06/N

203 721

Frais de recherche et développement Production immobilisée (immo incorporelles) Activation des frais de développement – projet Prodix Pas de TVA en l’espèce. N° de compte

17/10/N

203(1) 44562 512

Frais de recherche et développement TVA sur immobilisations Banque Fact n° 17 – Chq bancaire (1) Accepter le compte 205. N° de compte 205 512

31/10/N

Débit 236 400,00

236 400,00

Débit

31/10/N

Crédit

3 000,00 600,00 3 600,00

Débit

Concessions et dts similaires, brevets… Banque Paiement des frais de dépôt par chq bancaire

N° de compte

Crédit

Crédit

600,00 600,00

Débit

Crédit

205 203

Concessions et dts similaires, brevets… 239 400,00 Frais de recherche et développement 239 400,00 Transfert des frais de développement en brevet Il convient de solder le compte 203 : 236 400 + 3 000 = 239 400. Autre possibilité : si inscription en 205(1) – écriture du 17/10/N – le solde du compte 203 s’élève à 236 400 €. N° de compte

31/12/N

68111 2805

Dotations aux amortissements-immo. incorporelles Amortissement des concessions et dts similaires, brevets… 240 000(2) x 1/20 x 2/12 Amortissement du brevet sur sa durée d’utilisation à compter de la date de dépôt (2) La base amortissable du logiciel s’élève à 239 400 + 600 = 240 000 €.

Débit

Crédit

2 000,00 2 000,00

3. Indiquez le principe comptable qui serait susceptible d’être remis en cause par les indications présentées en annexe. Rappelez le contenu de ce principe. Il s’agit du principe du coût historique (ou nominalisme monétaire) car l’annexe propose de modifier le prix d’acquisition comptabilisé à l’origine dans le compte d’immobilisation. Contenu de ce principe : il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son pouvoir d’achat.

4. Enregistrez dans le journal de la SJI le paiement de la redevance au 15 mars N. N° de compte 6788 404003 512

54

15/03/N Charges exceptionnelles diverses Fournisseur d’immobilisation Mucolad Banque Projet Gitrix – 4e redevance (N-1)

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

Débit

Crédit

6 000,00 19 000,00 25 000,00

©FontainePicard

Redevance totale : 25 000 Solde 404 : 19 000 Charge 6788 : 6 000

5. Enregistrez chronologiquement au cours de l’exercice N et à l’inventaire au 31 décembre N, toutes les écritures que vous jugerez nécessaires concernant la création de cette nouvelle marque et l’abandon de l’ancienne marque présentée en annexe. Le cas échéant, vous justifierez explicitement l’absence d’écriture. N° de compte

Au cours de l’exercice N

Débit

Crédit

Aucune écriture ne doit être comptabilisée : la nouvelle marque ne doit pas être comptabilisée à l’actif car sa valeur ne peut être déterminée de façon fiable ; l’ancienne marque ne nécessite aucune écriture courant N. La décision d’abandonner la marque rend la durée d’utilisation de la marque déterminable (il reste 2 années, donc une dotation aux amortissements doit être effectuée). N° de compte 68111 2805

31/12/N

Débit

Dotations aux amortissements-Immo. Incorporelles Amortissement des concessions et dts similaires, brevets… Abandon de l’ancienne marque : 30 000 x 1/2 Amortissement sur la durée de vie résiduelle à compter de la décision d’abandon

Exercice de synthèse

Les redevances ont été évaluées selon un degré important de fiabilité, donc le complément de redevance est une charge de nature exceptionnelle.

Crédit

15 000,00 15 000,00

La société SJI s’interroge sur le traitement comptable de son fonds commercial. Il s’agit du fonds de commerce de l’activité de ventes de produits bio à base d’algues. Aucun indice de perte de valeur n’a été détecté au 31/12/N mais les valeurs, vénale et d’usage, déterminées par l’expert-comptable ne donnent pas les résultats attendus.

6. Un test de dépréciation au 31/12/N est-il nécessaire ? Présentez éventuellement l’écriture nécessaire. Pour éviter une éventuelle surévaluation et par application du principe de prudence, l’article 214-15 rend obligatoire, au moins une fois par exercice, la réalisation d’un test de dépréciation sur les fonds commerciaux, qu’il existe ou non un indice de perte de valeur. La valeur d’inventaire est la plus élevée entre la valeur d’usage et la valeur vénale. N° de compte 6816

31/12/N

Débit

Dotations pour dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles Dépréciation du fonds commercial 250 000 – 200 000

2905

Crédit

50 000,00 50 000,00

7. Dans le cas où la SJI est considérée comme une petite entreprise, quel serait le traitement comptable ? Présentez l’écriture nécessaire. Dans ce cas, le fonds commercial doit être amorti sur une durée de 10 ans, et le test de dépréciation devient inutile. N° de compte 68111 2805

31/12/N Dotations aux amortissements-Immo. Incorporelles Amortissement des concessions et dts similaires, fonds commercial 250 000 x 1/10 Amortissement du fonds commercial

Débit

Crédit

25 000,00 25 000,00

8. L’entité décide, le 1/12/N d’arrêter l’exploitation commerciale des produits bio à base d’algues adossée au fonds de commerce à la date du 31/12/N+2. Indiquez les conséquences comptables de cette décision. Dans ce cas le fonds commercial devient amortissable puisqu’une durée d’utilisation est déterminable. La durée d’utilisation est de 25 mois (du 1/12/N au 31/12/N+2). N° de compte 68111 2805



©FontainePicard

31/12/N Dotations aux amortissements-Immo. Incorporelles Amortissement des concessions et dts similaires, fonds commercial 250 000 x 1/25 Amortissement du fonds commercial

Débit

Crédit

10 000,00 10 000,00

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

55

Extraits des textes de base (références) : & PCG - Article 211-5 - Définition des actifs



Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique. Une immobilisation incorporelle est identifiable : - si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif, - ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres droits et obligations.

& PCG - Article 212-3 Conditions de comptabilisation des immobilisations générées en interne 1. Les dépenses engagées pour la recherche (ou pour la phase de recherche d’un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure. 2. Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale - ou de viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l’entité, de respecter l’ensemble des critères suivants : - la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; - l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ; - la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ; - la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables ; - l’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ; - la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ; et, la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement. - La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle. Ces dispositions ne s’appliquent pas aux logiciels dont le coût de production est déterminé conformément à l’article 611-4.



3. Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes. 4. Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d’un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite les dépenses au titre de ce projet comme si elles étaient encourues uniquement lors de la phase de recherche.

& PCG Sous-section 3 – Coût d’entrée des immobilisations incorporelles - Art. 213-22



Le coût d’acquisition d’une immobilisation incorporelle acquise séparément est constitué de : - son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement, et - de tous les coûts directement attribuables à la préparation de cet actif en vue de l’utilisation envisagée. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges.

56

Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles

©FontainePicard

Chapitre

6

Les immobilisations : cas spécifiques Contrôle de connaissances

Q Peut-on réévaluer partiellement les immobilisations corporelles et financières ? NON. Il faut réévaluer l’ensemble des immobilisations corporelles et financières. W L’écart de réévaluation libre peut-il être incorporé au capital ? OUI. E L’écart de réévaluation peut-il compenser des pertes ? NON. Il ne peut pas non plus être distribué avant son transfert en réserve distribuable. RL  ’écart de réévaluation constaté sur une immobilisation peut-il être distribué lors de la cession de cette immobilisation ?

OUI. L’écart de réévaluation doit être transféré en réserve distribuable lors de la cession de l’immobilisation réévaluée.

TL  es frais de démolition et la VNC de la construction font partie de la valeur d’entrée du terrain, lorsque l’acquisition d’un terrain construit est suivie de la démolition immédiate de la construction pour le rendre libre et nu. OUI. YD  ans le cas où les conditions d’inscription à l’actif sont satisfaites, on doit obligatoirement immobiliser les coûts de création des logiciels et des sites Internet.  NON. [article 331-8 PCG] « Les sites Internet peuvent être inscrits en immobilisations ». C’est la méthode préférentielle. Pour les logiciels : oui, [article 331-3] « les logiciels crées… sont inscrits en immobilisations ».

U L’amortissement linéaire du logiciel acquis est calculé à partir de la mise en service. NON, ils sont amortis à partir de la date d’acquisition PCG article 331-3. I Un logiciel non achevé peut être amorti sur le plan fiscal. OUI, en comptabilité on enregistre un amortissement dérogatoire. O La construction sur le sol d’autrui doit-elle être amortie sur la durée d’utilisation de la construction ?  NON. Elle est amortie pendant la durée du bail restant à courir. Il est possible de l’amortir sur la durée de la construction si elle est inférieure à la durée du bail restant à courir.

PP  eut-on appliquer la théorie des événements postérieurs à la clôture de l’exercice en ce qui concerne l’indemnisation en cas de sinistre ? NON. La théorie des événements postérieurs ne s’applique qu’aux charges et non aux produits.



©FontainePicard

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

57

15 mn

Application 1

Problème de l’indexation des dettes 

1. Dans un tableau, rappelez toutes les règles d’évaluation des dettes et créances en monnaies étrangères (à l’entrée, au moment du règlement à l’inventaire) et transposez ces règles en matière de dettes et créances indexées. Règles des dettes et créances en monnaies étrangères

Règles en matière de dettes indexées

Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties À l’achat, on comptabilise le coût d’acquisition de l’immobiliet comptabilisées en euros sur la base du dernier cours du sation sans tenir compte de l’éventuelle indexation. change. Au cours de l’exercice, la comparaison entre la valeur d’origine Au règlement des échéances, le supplément dû à l’indexation est comptabilisée et les règlements effectués entraîne la constatation enregistré en charge exceptionnelle (6781 « mali provenant de d’une perte ou d’un gain de change (comptes 666 et 766). clauses d’indexation ») et la diminution du règlement en produit exceptionnel (7781 « boni provenant de clauses d’indexation »). À la clôture de l’exercice, lorsque l’application du cours à l’inventaire a pour effet de modifier les montants en euros précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont comptabilisées dans les comptes transitoires : - 476 - Différence de conversion-Actif s’il s’agit d’une perte latente, - 477 - Différence de conversion-Passif s’il s’agit d’un gain de change latent.

À l’inventaire, les différences d’indexation active sont enregistrées dans le compte 476, les pertes potentielles en provisions 1518 et les différences d’indexation passives sont enregistrées dans le compte 477.

Les pertes latentes font l’objet d’une provision pour risque : compte 1515-Provision pour perte de change.

2. Enregistrez les écritures nécessaires, jusqu’au 1/10/N+6. (les amortissements ne sont pas demandés).

Nombre d’annuités : 100/5 = 20. 01/10/N 211

Terrains

10 000,00

213

Constructions

404



512

Banque

404

Fournisseurs d’immobilisations

4778



100 000,00 Fournisseurs d’immobilisations

100 000,00 10 000,00

31/12/N 1 000,00

Différences d’indexation passif

1 000,00

100 000 – 99/100 x 100 000 1/01/N+1 4778

Différences d’indexation passif

404



1 000,00

Fournisseurs d’immobilisations

1 000,00

01/10/N+1 404

Fournisseurs d’immobilisations

5 000,00

6781

Malis provenant de clauses d’indexation

512

Banque

200,00 5 200,00

5 000 x 104/100 = 31/12/N+1 4768

Différences d’indexation actif

404



Fournisseurs d’immobilisations (100 000 - 5 000) x 105/100 = 99 750

4 750,00 4 750,00

99 750 - 95 000

58

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

©FontainePicard

d° Dotations aux provisions exceptionnelles Autres provisions pour risque 01/01/N+2 Fournisseurs d’immobilisations Différences d’indexation actif 01/10/N+2 Fournisseurs d’immobilisations Bonis provenant de clauses d’indexation Banque 5 000 x 95/100

6875 1518 404 4768 404 7781 512

Application 2

25 mn

4 750,00 4 750,00 4 750,00 4 750,00 5 000,00 250,00 4 750,00

Construction sur sol d’autrui 

1. Rappelez succinctement la règle juridique relative à la propriété dans ce type de cas.

S elon la jurisprudence, l’entreprise GAMA (locataire du terrain) est temporairement propriétaire de la construction jusqu’à l’expiration du bail et s’inscrit en comptabilité dans le compte 214 « Constructions sur sol d’autrui ». Remarque : l’absence de propriété juridique n’empêche pas la comptabilisation à l’actif dans certains cas particuliers, c’est la notion de contrôle de l’actif qui est préférée (biens acquis avec clause de réserve de propriété…).

2. Présentez les écritures d’acquisition et d’inventaire au 31/12/N. 01/09/N Constructions sur sol d’autrui TVA déductible/immobilisations Avances et acomptes sur IC Banque Acquisition de la construction 31/12/N Dotations aux amortissements expl. (240 000/100 x 4) Amortissements de la construction Dotation aux amortissements N 31/12/N Dotations aux amortissements dérog. (11 333 - 9 600) Amortissements dérogatoires Amortissements dérogatoires

214 44562 238 512

6811 2814

68725 145

680 000,00 133 280,00 200 000,00 613 280,00

9 600,00 9 600,00

1 733,00 1 733,00



Acquisition avec paiement comptant et solde de l’acompte versé. Amortissements : • au niveau comptable, ils se calculent sur la base amortissable (680 000 - 440 000 €) et sur la durée du bail (il reste dans le cas de l’entreprise GAMA 9 ans moins 8 mois, soit 100 mois). Amortissement N = (240 000/100) x 4 = 9 600 ; • fiscalement, l’amortissement est égal à 680 000/20 x 4/12 = 11 333 €. Amortissements dérogatoires = 11 333 - 9 600 = 1 733 €.

3. Présentez l’écriture comptable issue de la fin du bail chez GAMA. 01/09/N-9 VCEAC Amortissements de la construction Constructions sur sol d’autrui Sortie de patrimoine de la construction 01/01/N+9 Banque PCEAC Cession de la construction 01/01/N+9 Amortissements dérogatoires Reprises sur provisions Reprise des AD constatés

675 2814 214

512 775

145 78725

440 000,00 240 000,00 680 000,00

440 000,00 440 000,00

43 333,00 43 333,00

Sortie du patrimoine de l’immobilisation La VNC ressort normalement à la valeur résiduelle estimée (indemnité). Écriture de cession, le résultat comptable de l’opération est nul (pas de plus ou moins value). Les amortissements dérogatoires doivent être repris : • amortissements comptables : 240 000 €, • amortissement fiscal : 11 333 + 680 000/20 x 8 = 283 333, • amortissements dérogatoires comptabilisés à reprendre = 43 333 €.

©FontainePicard

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

59

15 mn

Application 3

Réévaluation libre 

1. C  omptabilisez les écritures du 31/12/N. 31/12/N 681

Dotations aux amortissements des immobilisations

2813



25 000,00

Amortissement des constructions

25 000,00

500 000 x 1/20 d° 211

Terrains

50 000,00

213

Constructions

1052



187 500,00 Écart de réévaluation libre

Valeur d’origine Terrains

100 000

Constructions

500 000

Cumul des amortissements 137 500

237 500,00 VNC au 30/06/N 362 500*

Valeur d’utilité

Écart de réévaluation

150 000

50 000

550 000

187 500

* 500 0001/20 x 5,5 = la réévaluation libre entraîne une modification prospective du plan d’amortissement.

2. E  nregistrez les écritures de cession, l’exercice N+1 a été bénéficiaire. 31/12/N+2 681 2813

Dotations aux amortissements des immobilisations

37 931,00

Amortissement des constructions

37 931,00

550 000 x 1/14,5 462

Créances sur cession des immobilisations

775



600 000,00

Produits des cessions des éléments d’actif

600 000,00

d° 675

Valeur comptable des éléments d’actif cédés

624 138,00

2813

Amortissements des constructions**

213 362,00

211

Terrains

150 000,00

213

Constructions

687 500,00

** 137 500 + 37 931 x 2 Au 30/12/N+1, l’exercice étant bénéficiaire, l’écart de réévaluation libre a été débité du supplément d’amortissement réévalué par rapport à l’amortissement en cas de non-réévaluation. Amortissement sur construction réévaluée : 550 000/14,5 = 37 931. Amortissement initial sur construction : 500 000/20 = 25 000. D’où on a enregistré l’écriture suivante : 37 931 - 25 000. 31/12/N+1 1052

Écart de réévaluation libre

1068



12 931,00

Réserves facultatives

12 931,00

Au 31/12/N+2 reste à transférer lors de la cession : 237 500 - 12 931. 31/12/N+2 1052

Écart de réévaluation libre

1068



60

Réserves facultatives

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

224 569,00 224 569,00

©FontainePicard

Application 4

20 mn

Réévaluation libre 

1. Reconstituez l’écriture constatant la réévaluation de ces deux éléments au 31/12/N-3. Éléments Terrains

Valeur d’utilité

Écart

800 000

300 000

1 500 000

660 000

500 000

Constructions



VNC 1 200 000 - 360 000* 840 000

* 1 200 000/25 x 7,5 = 360 000 211

Terrain

300 000,00

213

Constructions

1052



660 000,00 Écart de réévaluation libre

960 000,00

2. Présentez les écritures d’inventaire au 31/12/N-2, sachant que la valeur du terrain doit être ramenée à 710 000 € et que l’exercice est bénéficiaire. 681

DAP

2911



681

DAP

2813

90 000,00 Provisions pour dépréciations des terrains

90 000,00 85 714,00



Amortissements des constructions

85 714,00

1 500 000/25 - 7,5 (17,5) 1052

Écart de réévaluation libre

1068



37 714,00

Autres réserves

37 714,00

85 714 - 48 000 (1 200 000/25) ou 660 000/17,5

3. Présentez les écritures de cession de cet ensemble immobilier, sachant que l’écart de réévaluation n’a pas été incorporé au capital. Dot. Complémentaire : 85 714/2 = 42 85.7



681

DAP

2813



42 857,00 Amortissements des constructions

42 857,00

Cumul des amorts : 31/12/N : 360 000 N+1 : 85 714 N+2 : 85 714 30/06/N+3 : 42 857 574 285 462

Créances sur cession d’immobilisation

775



2813

Amortissements des constructions

675

VCEAC

211

Terrains

213

Constructions

2977

Dépréciation des terrains

781



1052

Écart de réévaluation libre

1068



2 150 000,00

Produits sur cession d’immobilisations

2 150 000,00 574 285,00 2 085 715,00 800 000,00 1 860 000,00 90 000,00

Reprise sur dépréciation Autres réserves

90 000,00 884 572,00 884 572,00

960 000 - 37 714 - 37 714



©FontainePicard

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

61

25 mn

Application 5

Acquisition et aménagement de terrains 

1. Enregistrez les écritures nécessaires au 2/01/N.



Rappel de cours : Construction d’un ensemble immobilier



Un ensemble immobilier est composé d’un terrain (non amortissable) et d’une construction (amortissable). Il s’agit donc de ventiler les éléments entrant dans le coût de production de cet ensemble.

Éléments entrant dans le coût du terrain : prix du terrain, redevances pour création de locaux à usage de bureau ou industriel, versements pour dépassement du plafond légal de densité, participation pour construction en surdensité, participation pour travaux de voirie (effectués par la commune), dépenses destinées à rendre le terrain nu (indemnités d’éviction par exemple), prix d’achat de certaines servitudes (droit de passage par exemple)… Éléments entrant dans le coût de la construction : coût de l’immeuble, taxes locales d’équipement et d’espaces verts, honoraires d’architecte et bureau d’études, travaux de terrassement au terrain et travaux de fondation, frais de démolition d’une construction préexistante, coût d’acquisition d’un immeuble destiné à être démoli et remplacé... TERRAIN PB « Parc des berges »

ÉLÉMENTS

900 000 800 000 350 000 55 000

Prix du terrain Prix d’achat de l’immeuble Frais de démolition Participation aux travaux de voirie Taxe locale d’équipement Honoraire de l’architecte Frais de construction Frais d’aménagement du terrain TOTAL

TERRAIN SO « SUD-OUEST »

CONSTRUCTION SO « SUD-OUEST »

1 500 000 9 700 000 680 000 220 000 62 000 400 000 15 000 000

50 000 740 000 2 895 000

1 720 000

25 842 000

211

PB terrain

900 000

211

SO terrain

1 500 000

213

PB constructions

800 000

213

SO constructions

9 700 000

512

Banque

12 900 000

2. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N. 211

PB terrain

213



PB constructions

722



Production immobilisée

211

SO terrain

722



213

SO constructions

722



62

1 995 000 800 000 1 195 000 220 000

Production immobilisée Production immobilisée

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

220 000 16 142 000 16 142 000

©FontainePicard

Application 6

20 mn

Sinistres 

Sachant que dans les livres de la société ALPHA, aucune écriture n’a été enregistrée concernant ce sinistre : 1. E  nregistrez les régularisations nécessaires concernant les immobilisations au 31/12/N. • Amortissement du bâtiment de N-15 à N-1 : 300 000 x 15/20 = 225 000 • Amortissement du bâtiment en N : 300 000/20 x 6/12 = 7 500 • Total : 232 500, soit une VNC de : 300 000 - 232 500 = 67 500. • Amortissement fiscal machine Z N -2 : 250 000 € x 10 x 2,25 x 1/12 = 4 687,50 N-1 : (250 000 - 4 687,50) x 10 x 2,25 = 55 195,31 • Total : 59 882,81 arrondis à 59 883 • Amortissement économique machine Z de N-2 au 31/12/N -1 : 250 000 € x 10 % x (11 + 365)/365 = 25 753,42 arrondis à 25 753 • Amortissement dérogatoire : 59 883 - 25 753 = 34 130 • Amortissement économique machine Z en N : 250 000 € x 10 % x 6/12 = 12 500 • Total amortissement économique : 38 253, soit une VNC de : 250 000 - 38 253 = 211 747 CONSTRUCTIONS

31/12/N

6811

Dotations aux amortissements des immobilisations

7 500

2813



6871

Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations Exploitation

2813



2813

Amortissements des constructions

213

Constructions

Amortissement des constructions

7 500 67 500

Amortissement des constructions

67 500 300 000 300 000

Pour solde 462

Créances sur cession des immobilisations

775



350 000

Produits des cessions des éléments d’actif

MATÉRIEL

350 000

31/12/N

6811

Dotations aux amortissements des immobilisations

12 500

28154



6871

Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations Exploitation

28134



145

Amortissements dérogatoires

78725



28154

Amortissements du matériel et outillage

2154



Amortissement du matériel et outillage

12 500 211 747

Amortissement du matériel et outillage

211 747 34 130

Reprise sur amortissements dérogatoires

34 130 250 000

Matériel et outillage

250 000

Pour solde 462

Créances sur cession des immobilisations

775



200 000

Produits des cessions des éléments d’actif

200 000

2. En supposant que l’indemnité d’assurance n’ait pas été définitivement fixée à la clôture de l’exercice N, précisez quelles modifications devront être apportées à vos enregistrements.

Dans ce cas il convient d’utiliser le schéma comptable suivant pour enregistrer les indemnités : 31/12/N 478

Indemnités à recevoir

797



Transfert de charges exceptionnelles

550 000 550 000

200 000 + 350 000 = 550 000



©FontainePicard

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

63

3. Évaluez l’indemnité d’assurance « perte d’exploitation ».

L’indemnité ne peut couvrir que la marge qui représente le flux net de trésorerie perdu : 250 000 x 60 % = 150 000.

4. Enregistrez les régularisations concernant les autres biens sinistrés et indemnités d’assurance.

• Assurance couvrant les matières premières et les produits finis ....................

80 000 €



• Assurance couvrant les pertes d’exploitation ................................................

150 000 €

31/12/N 478

Indemnités à recevoir

791



230 000

Transfert de charges d’exploitation

230 000

80 000 + 150 000

50 mn

Application 7

Ensemble immobilier destiné à lutter contre la pollution 

1. Enregistrez l’acquisition de l’ensemble immobilier fin N. 28/12/N 211

Terrain

213

Construction

200 000,00

512

Banque

50 000,00 250 000,00 d°

6226

Honoraires

5 500,00

44566

TVA récupération sur ABS

1 078,00

512

Banque

6 578,00

2. Enregistrez les opérations au cours de l’exercice N+1. 1/02/N+1 512

Banque

164



300 000,00 Emprunt auprès des établissements de crédit

300 000,00

31/03/N+1 2313

Construction en cours

44562

TVA déductible sur immobilisations

120 000,00

512

Banque

23 520,00 143 520,00

15/04/N+1 2313

Construction en cours

50 000,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

512

Banque

2313

Construction en cours

512

Banque

9 800,00 59 800,00

30/06/N+1 5 000,00 5 000,00 30/09/N+1 2313

Construction en cours

800 000,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

156 800,00

512

Banque

956 800,00 31/10/N+1

213

Construction

2313



975 000,00 Construction en cours

975 000,00

3. Comment la société Rabelais peut-elle à la fois bénéficier des dispositions fiscales concernant l’amortissement exceptionnel et respecter la norme interne au groupe ? La société peut amortir sur le plan fiscal sur une durée de 12 mois cet immeuble destiné à lutter contre la pollution, tout en  respectant la norme du groupe du point de vue de l’amortissement économique en comptabilisant un amortissement dérogatoire.

64

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

©FontainePicard

4. Enregistrez les écritures relatives aux travaux d’inventaire de l’exercice N+1. 31//12/N+1 681120

Dotation aux amortissements

2813



6 833,00

Amortissement construction

6 833,00

(975 000 + 50 000) x 1/25 x 60/360 d° 687

Dotation aux amortissements exceptionnels

145



164 000,00

Amortissements dérogatoires

164 000,00

(1 025 000 x 2/12) - 6 833 d° 661

Charges d’intérêts

168



22 000,00

Intérêts courus sur emprunt

22 000,00

300 000 x 8 % x 11/12 = 22 000 d° 4768

Écart d’indexation - actif

164



45 000,00

Emprunt auprès des établissements de crédit

45 000,00

300 000 x 0,015 d° 687

Dotation aux provisions - charges exceptionnelles

1518



45 000,00

Provisions pour risques

45 000,00

5. E  nregistrez les opérations au cours de l’exercice N+2. 1/01/N+2 164

Emprunt auprès des établissements de crédit

4768



45 000,00

Différence d’indexation - actif

45 000,00

d° 1688

Intérêts courus sur emprunts

661



22 000,00

Charges d’intérêts

22 000,00

Extourne écriture du 31/12/N+1 01/02/N+2 164

Emprunt auprès des établissements de crédit

60 000,00 24 000,00

661

Charges d’intérêts

678

Mali sur clause d’indexation

512

Banque

9 000,00 93 000,00

300 000 x 8 % = 24 000 60 000 x 0,15 = 9 000

6. E  nregistrez les écritures relatives aux travaux d’inventaire de l’exercice N+2. 31/12/N+2 681120

Dotation aux amortissements

2813



41 000,00

Amortissement construction

41 000,00

1 025 000 x 1/25 687

Dotations aux amortissements exceptionnels

145



813 167,00

Amortissements dérogatoires

813 167,00

(1 025 000 x 10/12) - 41 000 661

Charges d’intérêts

168



17 600,00

Intérêts courus sur emprunt

17 600,00

240 000 x 8 % x 11/12 4768

Écart d’indexation - actif

164



12 000,00

Emprunt auprès des établissements de crédit

12 000,00

240 000 x 0,05 1518

Provisions pour risques

787



Reprise sur provision exceptionnelle

33 000,00 33 000,00

45 000 - 12 000

©FontainePicard

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

65

7. Enregistrez les opérations relatives à l’exercice N+3.

01/01/N+3 Emprunt auprès des établissements de crédit Écart d’indexation - actif 01/01/N+3 Intérêts courus sur emprunt Charges d’intérêts 01/02/N+3 Emprunt auprès des établissements de crédit Charges d’intérêts Boni sur clause d’indexation Banque

164 4768 168 661 164 661 778 512

12 000,00 12 000,00 17 600,00 17 600,00 60 000,00 19 200,00 3 000,00 76 200,00

240 000 x 8 % = 19 200 60 000 x 0,95 = 3 000 CESSION : 681120 28131

30/04/N+3 Dotation aux amortissements Amortissement construction 1 025 000 x 1/25 x 4/12

145 787

Amortissements dérogatoires Reprise sur provisions réglementées 164 000 + 813 167

462 775 44571

Créances sur cession d’immobilisations Produits des cessions d’immobilisations TVA collectée

13 667,00 13 667,00 977 167,00 977 167,00 2 392 000,00 2 000 000,00 392 000,00

Opération soumise à la TVA : 1re mutation dans le délai de 5 ans depuis la date de l’achèvement 675 2813 211 213

Valeur nette comptable des éléments d’actif cédés Amortissements construction Terrain Construction

15 mn

Application 8

1 163 500,00 61 500,00 200 000,00 1 025 000,00

Logiciel créé par l’entité 

Passez les écritures relatives à ce logiciel au 31 décembre N-1, au 1er avril N et au 31 décembre N (durée d’utilisation prévue : 5 ans). À la clôture des comptes au 31/12/N-1 : 232 721

Immobilisations incorporelles en cours Production immobilisée incorporelle

54 000,00

68725 145

Dotations aux provisions réglementées Amortissements dérogatoires

54 000,00

Analyse 54 000,00 organique 54 000,00

À la fin des travaux le 1/04/N : 205 232 721

Logiciels

168 000,00 Immobilisations incorporelles en cours Production immobilisée incorporelle

Programmation : 15 000 Tests et jeux d’essai : 60 000 54 000,00 Documentation 114 000,00 pour les utilisateurs : 39 000 114 000

À l’inventaire au 31/12/N : 6811 2805

Dotations aux amortissements Amortissements des logiciels 168 000 x 1/5 x 9/12

25 200,00

68725 145

Dotations aux provisions réglementées Amortissements dérogatoires 114 000 – 25 200

88 800,00

66

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

25 200,00

88 800,00

©FontainePicard

À l’inventaire au 31/12/N+1 : 6811 2805

Dotations aux amortissements Amortissements des logiciels 168 000 x 1/5

33 600,00

687 145

Dotations aux provisions réglementées Amortissements dérogatoires

33 600,00

Application 9

20 mn

33 600,00

33 600,00

Logiciel créé par l’entité 

Indiquez le traitement comptable et les conséquences fiscales de ces opérations au titre de chacun des exercices N et N+1. ==>

Le logiciel à usage interne doit remplir les conditions suivantes pour être activé : • l e projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique, • l ’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, • l’entité indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels, • L’entité précise l’impact attendu sur le compte de résultat. ==> Coût de production : Les éléments suivants doivent demeurer enregistrés en charges : - frais d’étude préalable : 2 000 - analyse fonctionnelle : 19 000 - saisie initiale des données : 4 200 - formation du personnel : 6 800 Les éléments du coût de production sont donc les suivants : Immobilisation en cours au 31/12/N-1 : - frais d’étude organique : 28 000 Coût de production du logiciel à la date du 30/06/N : - Immobilisation en cours au 31/12/N-1 : 28 000 - Frais d’étude organique : 20 000 - Programmation, tests, jeux d’essai : 45 000 - Documentation : 7 500 100 500 (100 500 - 28 000 = 72 500 sur N)

==> Amortissement : Sur le plan comptable le logiciel doit être amorti sur sa durée d’utilisation économique. Sur le plan fiscal : L’administration fiscale admet la déduction immédiate du coût du logiciel créé, même s’il est inachevé. Les dépenses ayant été comptabilisées en immobilisations (immobilisations incorporelles en cours ou immobilisations incorporelles), la déduction fiscale prendra la forme d’une dotation aux amortissements dérogatoires qui sera égale à la différence entre la valeur totale du coût du logiciel et la dotation comptable aux amortissements pour dépréciation éventuellement pratiquée. Cette dotation aux amortissements dérogatoires intervient à la clôture de l’exercice au cours duquel les dépenses ont été inscrites à l’actif, même si le logiciel est inachevé. Écritures : - à la clôture des comptes au 31/12/N-1 : 232 721

Immobilisations incorporelles en cours Production immobilisée incorporelle

28 000,00

68725 145

Dotations aux provisions réglementées Amortissements dérogatoires

28 000,00



28 000,00

- à la fin des travaux le 30/06/N : 205



Analyse 28 000,00 organique

Logiciels

100 500,00

232



Immobilisations incorporelles en cours

28 000,00

721



Production immobilisée incorporelle

72 500,00

- à la fin des travaux le 31/12/N : 6811 2805

Dotations aux amortissements Amortissements des logiciels 100 500 x 1/4 x 6/12

12 562,50

68725 145

Dotations aux provisions réglementées Amortissements dérogatoires 72 500 - 12 562,50

59 937,50

12 562,50

59 937,50

• Modification du texte du sujet : - Les travaux ont commencé le 1/09/N-1. - Étude préalable et analyse fonctionnelle en N-1. - Analyse organique : 28 000 € en N-1, le reste en N. - Tous les autres travaux se sont déroulés en N.

©FontainePicard

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

67

15 mn

Application 10

Site Internet 

1. Le site internet de la société est-il un site internet actif ou passif ?

 n site internet « actif » est un site d’enregistrement de commandes ou de commerce électronique ou participant au système U d’information de l’entreprise ; le site de cette société correspond à cette catégorie en raison des fonctionnalités du site.



Un site internet « passif » est un site de présentation « vitrine » de l’entreprise.

2. Déterminez le coût d’entrée du site à l’actif de la société dans l’hypothèse où cette société souhaite inscrire ce site à l’actif de son bilan.

Les différentes phases du projet et leurs coûts respectifs sont estimés avec une fiabilité suffisante : - obtention d’un nom de domaine et immatriculation : 1 180 € - développement du logiciel d’exploitation : 1 500 € - développement des codes : 1 040 € - développement des logiciels et bases de données : 7 800 € - documentation technique : 2 200 € 13 720 €

3. Enregistrez l’écriture permettant d’inscrire le site internet à l’actif de son bilan. 12/12/N 2051

Site internet non amortissable

2052

Site internet amortissable

1 180,00

232



Immobilisations incorporelles en cours

721



Production immobilisée incorporelle

12 540,00 1 500,00 12 220,00

Applications complémentaires (énoncé et corrigé) 15 mn

Application 11

Réévaluation libre 

À la fin de l’exercice N-1, il existait des plus-values latentes uniquement sur les constructions, terrains et immobilisations incorporelles. Une réévaluation libre du bilan N-l a alors été effectuée pour les terrains et les constructions. Le poste « Écarts de réévaluation » figurant au bilan N comprend, pour un montant de 3 500 000 €, le compte « Écart de réévaluation libre ». Ce montant correspond aux plus-values dégagées sur les terrains et les constructions. Aucune plus-value n’a fait l’objet d’une incorporation au capital.

1. Retrouvez l’écriture d’amortissement des constructions de fin N. 2.  Dites pourquoi les immobilisations incorporelles qui comprenaient des plus-values latentes n’ont pas été réévaluées fin N-1.

La valeur nette comptable des biens réévalués s’établissait ainsi avant leur réévaluation : • terrains : 1 200 000 €, • constructions : 3 780 000 €. Aucun des biens n’ayant été cédés en N, ces mêmes biens figurent dans les immobilisations corporelles du bilan N pour les valeurs suivantes : Terrains Constructions

Brut

Amortissement

Net

2 600 000 8 400 000

0 2 912 000

2 600 000 5 488 000

Aucune des constructions n’est entièrement amortie.

68

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

©FontainePicard

Corrigé 1. Retrouvez l’écriture d’amortissement des constructions de fin N. • Écart de réévaluation libre sur les terrains : - Valeur des terrains au bilan N (après réévaluation) : - Valeur comptable au bilan N-1 (avant réévaluation) :

2 600 000 - 1 200 000 1 400 000

• Écart de réévaluation sur constructions : Par différence : - Écart de réévaluation libre total : - Écart de réévaluation libre sur les terrains :

3 500 000 - 1 400 000 2 100 000

• Valeur brute des constructions avant réévaluation : - Valeur brute des constructions (après réévaluation) : - Écart de réévaluation libre réalisé sur les constructions :

8 400 000 - 2 100 000 6 300 000

• Amortissements cumulés fin N-1 (avant réévaluation) : - Valeur brute des constructions (avant réévaluation) : - Valeur nette des constructions (avant réévaluation) :

6 300 000 - 3 780 000 2 520 000

• Amortissements des constructions fin N : - Amortissements cumulés fin N (après réévaluation) : - Amortissements cumulés fin N-1 (avant réévaluation) :

2 912 000 - 2 520 000 392 000

31/12/N 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

2813



Amortissement des constructions

392 000,00 392 000,00

2. Dites pourquoi les immobilisations incorporelles qui comprenaient des plus-values latentes n’ont pas été réévaluées fin N-1. La réévaluation libre ne peut porter que sur les immobilisations corporelles et financières, à l’exclusion des immobilisations  incorporelles (fonds commercial, marques, brevets).



©FontainePicard

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

69

Exercice de synthèse

Société CÉDRIC 

40 mn

NB : les sommes sont arrondies au K€ le plus proche.

1. Évaluez le coût d’entrée du Logiciel rôle plus (arrondir à la centaine d’€ la plus proche). 2. Rappelez l’écriture passée au journal de Cdric le 15 décembre N, concernant le logiciel RÔLE PLUS.

Estimation de la valeur du Logiciel : • acompte versé le 15/10/N : 2 000 x 3 = 6 000 • 8 000 x 3,34 = 26 720 • Redevances : - 150 000 x 0,40 = 60 000 - 60 000 x 0,80 x 0,95 = 45 600 - 45 600 x 0,80 x 0,95 = 34 600 - 34 600 x 0,80 x 0,95 = 26 400 166 600



Total : 166 600 + 6 680 + 26 720 = 200 000 15/12/N 205

Logiciels

200 000,00

512

Banque

404



Fournisseurs d’immobilisations

26 720,00

237



Avances et acomptes versés sur commande

766



Gain de change

166 000,00 6 000,00 680,00

2. Présentez les écritures au journal de la société CÉDRIC à l’inventaire le 31 décembre N+2 concernant les logiciels RÔLE PLUS, SOCREDO et PLUTON. 31/12/N+2 678

Autres charges exceptionnelles

404



11 000,00

Fournisseurs d’immobilisations

11 000,00

72 000 - 61 000

Redevances enregistrées : 34 600 + 26 400 = 61 000 Règlements : 47 000 + 25 000 = 72 000 Années

Amortissement économique

Amortissement fiscal

N

200 000/2 x 15/360 =

4 167 200 000/12 =

N+1

200 000/2 =

N+2

200 000/2 x 345/360 = 9 5 833

Amortissement dérogatoire

16 667 Dotation : 12 500

100 000 200 000 x 11/12 = 183 333

Dotation : 85 333 Reprise :

95 333

31/12/N+2 6811

Dotations aux amortissements

2805



145 78725

Amortissements dérogatoires Reprise sur provision réglementée - Amort. dérog. 31/12/N+2

341

En-cours de services

71341



95 833,00

Amortissements des logiciels

95 833,00 95 833,00 95 833,00 7 000,00

Production stockée

7 000,00

Logiciel Socredo 675

Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés

232



20 000,00

Immobilisations incorporelles en cours

20 000,00

Logiciel Pluton

70

145

Amortissements dérogatoires

78725

Reprise sur provisions réglementées Amortissements dérogatoires

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

20 000,00 20 000,00

©FontainePicard

Extraits des textes de base (références) : & PCG - Article 611-1



Un logiciel destiné à un usage commercial est créé en vue d’être vendu, loué ou commercialisé sous d’autres formes. Un logiciel à usage interne est destiné à toute autre forme d’usage.

& PCG - Article 611-2



Les logiciels destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanément réunies : • le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ; • l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir durablement pour les besoins de la clientèle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en œuvre.

& PCG - Article 611-3



Les logiciels destinés à un usage interne sont enregistrés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanément remplies : • le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ; • l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels et précise l’impact attendu sur le compte de résultat.

& PCG - Article 611-4



Les logiciels, créés par l’entité, destinés à un usage commercial ainsi que ceux destinés aux besoins propres de l’entité sont inscrits en immobilisations, à leur coût de production. Le coût de production comprend les seuls coûts liés à la conception détaillée de l’application – aussi appelée analyse organique –, à la programmation – aussi appelée codification –, à la réalisation des tests et jeux d’essais et à l’élaboration de la documentation technique destinée à l’utilisation interne ou externe.

& PCG - Article 611-5

Les logiciels acquis sont amortis à compter de leur date d’acquisition et non de celle de leur mise en service, et les logiciels créés à compter de leur date d’achèvement.

& PCG - Section 2 – Sites internet - Article 612-1



Les coûts de création de sites internet peuvent être comptabilisés à l’actif si l’entreprise démontre qu’elle remplit simultanément les conditions suivantes : • le site internet a de sérieuses chances de réussite technique ; • l’entreprise a l’intention d’achever le site internet et de l’utiliser ou de le vendre ; • l’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site internet ; • le site internet générera des avantages économiques futurs ; • l’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre le site internet ; • l’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site internet au cours de son développement.

& PCG - Article 612-2



Les coûts engagés au cours de la phase de développement et de production de sites internet qui peuvent être comptabilisés à l’actif à leur coût de production si les conditions de comptabilisation visées à l’article 612-1 sont satisfaites, comprennent les dépenses relatives à : - l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine ; - l’acquisition ou le développement du matériel et du logiciel d’exploitation qui se rapportent à la mise en fonctionnalité du site ; - le développement, l’acquisition ou la fabrication sur commande d’un code pour les programmes, de logiciels de bases de données, et de logiciels intégrant les applications distribuées dans les programmes ; - la réalisation de la documentation technique ; - les coûts afférents au contenu, notamment les frais induits par la préparation, l’alimentation et la mise à jour du site ainsi que l’expédition du contenu du site. - Les graphiques constituant un élément du logiciel, les coûts de développement des graphiques initiaux sont comptabilisés comme les logiciels auxquels ils se rapportent. La comptabilisation des coûts de développement et de production de sites internet à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle.



©FontainePicard

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

71

& PCG - Article 612-3



Les coûts engagés au cours de la phase de recherche préalable ne peuvent pas être comptabilisés à l’actif et doivent être inscrits au compte de résultat. Les frais de recherche, comptabilisés initialement en charges, relatifs à des projets qui aboutissent à la création de sites internet, ne peuvent pas ultérieurement être réintégrés aux coûts de développement comptabilisés à l’actif.

& PCG - Article 612-4



Les dépenses ultérieures au titre de sites internet engagées après leur acquisition ou leur achèvement sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont réalisées, sauf : - s’il est probable que ces dépenses permettront au site de générer des avantages économiques futurs au-delà du niveau de performance défini avant l’engagement des dépenses ; - et si ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées à l’actif de façon fiable.

72

Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques

©FontainePicard

Chapitre

7

Les opérations de location-financement Contrôle de connaissances

Q Les biens financés par un contrat de crédit-bail sont inscrits à l’actif en contrepartie d’une dette financière.

NON. Les contrats de location ont été spécifiquement exclus de l’actif par le règlement CRC 04-06. Quelle que soit la qualification du contrat de location le bien reste la propriété du bailleur et ne doit pas être inscrit au bilan du locataire.

W Les redevances de crédit-bail sont comptabilisées en charge.

OUI. Les redevances doivent être enregistrées en charge en 612.

E Le contrat de cession-bail est une cession suivie d’une opération de crédit-bail. OUI. Selon l’analyse de l’OEC il est préconisé d’inscrire la plus-value nette d’impôt en « Produits constatés d’avance » à rattacher  aux résultats futurs sur la durée du contrat de crédit-bail au prorata des loyers.

RL  a réintégration fiscale à effectuer lors de la levée de l’option d’achat sur un contrat de crédit-bail immobilier est égale à la Valeur nette comptable de l’ensemble immobilier (valeur d’origine de l’ensemble immobilier amortissements de la construction que le locataire aurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire. Cette VNC est au moins égale à la Valeur d’origine du terrain) – prix de levée d’option. OUI. Cette réintégration correspond à une plus value réalisée par le locataire puisque le prix de levée d’option est inférieur à la  VNC théorique de l’ensemble immobilier.

T La provision pour impôt dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier est obligatoire. NON. Les entreprises ont la faculté d’enregistrer une provision pour impôt pour étaler la charge fiscale sur la durée du contrat de  crédit-bail. Cependant, la fiscalité différée n‘étant pas la règle de comptabilisation de l’impôt, cette provision n’est pas obligatoire dans les comptes sociaux.



©FontainePicard

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

73

15 mn

Application 1

Crédit-bail mobilier 

1. Enregistrez les écritures de l’exercice N. 1/10/N 2751

Dépôts versés

50 000,00

6122

Redevance de crédit-bail mobilier

80 000,00

44566

TVA déductible sur biens et services

16 000,00

512

Banque

146 000,00

Dépôt versé et redevance d’avance 12/11/N 512

Banque

28 800,00

487

Produits constatés d’avance

44566



24 000,00

TVA déductible sur biens et services

4 800,00

Encaissement de la réduction commerciale 31/12/N 486

Charges constatées d’avance

6122



60 000,00

Redevance de crédit-bail mobilier

60 000,00

80 000 x 9/12 31/12/N 487 791

Produits constatés d’avance

1 200,00

Transfert de charges d’exploitation

1 200,00

24 000/5 x 3/12 Étalement de la réduction sur la durée du contrat

2. E  nregistrez la levée de l’option au 1er octobre N+5. 1/10/N+5 2154

Matériel industriel

55 200,00 11 040,00

44562

État, TVA déductible sur immobilisations

2751



512

Banque

Dépôts versés

50 000,00 16 240,00

3. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N+5. 31/12/N+15 6811 28154

Dotations aux amortissements sur immobilisations

4 600,00

Amortissement du matériel industriel

4 600,00

55 200/(8 - 5) x 3/12 31/12/N+5 487

Produits constatés d’avance

791



Transfert de charges d’exploitation

3 600,00 3 600,00

24 000/5 x 9/12

74

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

©FontainePicard

Application 2

20 mn

Crédit-bail immobilier 

1. Déterminez cette réintégration fiscale, le montant de la provision pour IS et la dotation annuelle. VNC : Terrain : Construction : 2 500 000 - Amortissements : 2 500 000 x 15/25 = - 1 500 000 1 000 000 Total VNC

Réintégration fiscale : 1 500 000 - 600 000 = IS 33,1/3 % = Dotation annuelle à la provision pour IS : 300 000/15 =



Enregistrement de la fiscalité différée.

500 000 1 000 000 1 500 000

900 000 300 000 20 000

2. Passez les écritures relatives à l’année N. 31/12/N 6125

Redevances de crédit-bail immobilier

350 000,00

44566

État, TVA déductible sur autres biens et services

512

Banques

70 000,00 420 000,00

Contrat de crédit-bail, paiement de la 1 redevance re

31/12/N 6875

Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels

155



20 000,00

Provisions pour impôts

20 000,00

Étalement de la charge fiscale due en fin de contrat : 900 000 € x 33 1/3 % x 1/15

3. P  assez les écritures de levée d’option au 31 décembre N+14. 31/12/N+14 211

Terrains

500 000,00

213

Constructions

100 000,00

512

Banque

600 000,00

Crédit-bail immobilier - Levée de l'option 31/12/N+14 155

Provisions pour impôts

7875



280 000,00

Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels

280 000,00

14 x 20 000

Justification : • 1re écriture : la société devient propriétaire de l’ensemble immobilier et l’inscrit à son bilan pour son coût historique (montant de la levée d’option). •2  e écriture : la charge fiscale liée à la levée d’option devra être acquittée, aussi la provision pour impôts n’a plus lieu d’être. On n’a pas enregistré de dotation au 31 décembre N+14, donc la reprise ne porte que sur 14 annuités.

4. Passez les écritures du 31 décembre N+15, sachant que la société anonyme Carlos estime à dix ans la durée de consommation des avantages économiques de la construction, à la levée de l’option. 31/12/N+15 68112

Dotations aux amortissements des constructions

2813



10 000,00

Amortissements des constructions

10 000,00

100 000/10 31/12/N+15 68725

Dotations aux amortissements dérogatoires

145



Amortissements dérogatoires

90 000,00 90 000,00

900 000 x 1/10 ou (900 000 + 100 000)/10 - 10 000



©FontainePicard

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

75

5. La société anonyme Carlos revend cette immobilisation le 31 décembre N+17, pour 880 000 € ; passez les écritures de cession. 31/12/N+17

68112

Dotations aux amortissements des constructions

2813



10 000,00

Amortissements des constructions

10 000,00

100 000/10 31/12/N+17 462

Créances sur cession d’immobilisation

775



880 000,00

Produits des cessions d'éléments d'actif

880 000,00

Cession de l'ensemble immobilier 31/12/N+17 675

Valeurs comptables des éléments d'actif cédés

570 000,00

2813

Amortissements des constructions

213

Constructions

30 000,00 100 000,00

211

Terrains

500 000,00

Sortie de l'ensemble immobilier du patrimoine 31/12/N+17 145

Amortissements dérogatoires

7872



180 000,00

Reprises sur provisions réglementées

180 000,00

Pour solde ; 90 000 x 2

Remarque : au 31/12/N+17 il n’est pas nécessaire de comptabiliser la dotation aux amortissements dérogatoires pour la reprendre aussitôt puisque, s’agissant d’amortissements dérogatoires, la permanence des méthodes comptables ne joue pas. En conséquence seules les dotations des exercices N+15 et N+16 sont reprises ci dessus.

15 mn

Application 3

Contrat de cession-bail 

1. Proposez les écritures à enregistrer chez le cédant lors de la cession.  CESSION D’IMMOBILISATIONS-LEASE-BACK :

• PLUS-VALUE SUR LE TERRAIN : 375 000 - 200 000 = 175 000

• PLUS-VALUE SUR LA CONSTRUCTION : Prix de cession : 1 100 000 - VNC - 600 000 (1 500 000 - 900 000) 500 000





IS 1/3 =

PLUS-VALUE TOTALE :

675 000 225 000



PROFIT NET D’IS =

450 000



À TRAITER COMME UN PRODUIT CONSTATÉ D’AVANCE.

2. Proposez les écritures à enregistrer chez le cédant au titre de la première année de la période de location. Écritures : 462 775

31/12/N Créances sur cessions d’éléments d’actif

1 475 000,00

Produits des cessions d’éléments d’actif

1 475 000,00

Prix de cession 2813

Amortissements des constructions

900 000,00

675

Valeur Comptable des éléments d’actif cédés

800 000,00

211

Terrains

213

Constructions

200 000,00 1 500 000,00

Sortie de l’actif 775

Produits des cessions d’éléments d’actif

487



Produits constatés d’avance

450 000,00 450 000,00

Étalement de la plus-value nette d’IS

76

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

©FontainePicard

31/12/N+1 6125

Redevance de Crédit-bail Immobilier

44566

TVA déductible S/B. ET S.

512

Banque

190 000,00 38 000,00 228 000,00

Redevance de l’exercice N+1 487

Produits constatés d’avance

791



37 500,00

Transfert de charges d’exploitation 450 000/12

37 500,00

Rattachement de la plus-value aux redevances de crédit-bail

Application 4

20 mn

Crédit-bail mobilier - Présentation de l’annexe 

1. Enregistrez les écritures liées à ce contrat au journal de la SA Mélibois pour l’exercice N. 1/06/N 2751

Dépôts versés

2 000,00

6122

Redevance de crédit-bail mobilier

5 400,00

44566

TVA déductible sur biens et services

1 080,00



512

Banque

8 480,00

Dépôt versé et redevance d’avance 1/09/N 61222

Redevance de crédit-bail mobilier

5 400,00

44566

TVA déductible sur biens et services

1 080,00

512



Banque

6 480,00

2 redevance e

1/12/N 6122

Redevance de crédit-bail mobilier

5 400,00

44566

TVA déductible sur biens et services

1 080,00

512

Banque

6 480,00

3 redevance e

3/12/N 486

Charges constatées d’avance

6122



3 600,00

Redevance de crédit-bail mobilier

3 600,00

5 400 x 2/3

2. Présentez les renseignements concernant les contrats de crédit-bail, devant figurer dans l’annexe détaillée au 31/12/N+2, date de clôture de l’exercice de la société Mélibois. Redevances Postes du bilan

V O

Matériel et outillage

90 000

Amortissements

Redevances restant à payer

Cumulées 1

De l’exercice

Cumuls 2

De l’exercice

Àd’un an 3

A + d’1 an et à - de 5 ans 4

À+ de 5 ans

Prix d’achat résiduel

37 800

21 600

14 200

9 000

21 600

27 000

0

10 000

1 Redevances déjà versées au cours des exercices précédents : 3 x 5 400 + 4 x 5 400 = 37 800 2 Dotations théoriques déjà pratiquées à l’ouverture de l’exercice : 90 000 x 1/10 x (7 +12)/12 = 14 250 3 Échéances de l’exercice à venir : 4 x 5 400 4 Échéances des 4 années suivantes : 4 x 5 400 + 1 x 5 400 = 27 000



©FontainePicard

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

77

3. Enregistrez, au 1er juin N+5, dans les livres de la société Mélibois, la levée de l’option. 1/06/N+5 2154

Matériel industriel

10 000,00

44562

État, TVA déductible sur immobilisations

2751



512

Banque

2 000,00

Dépôts versés

2 000,00 10 000,00

Levée de l’option d’achat

4. Au 30 juin N+7, comptabilisez les opérations relatives à la cession de la machine-outil, au journal de la société Mélibois. 30/06/N+7 462

Créances sur cessions d’éléments d’actif

775

Produits des cessions d’éléments d’actif

44571



27 600,00 23 000,00

État, TVA collectée

4 600,00

Prix de cession 6811

Dotation aux amortissements

2815



1 000,00

Amortissement du matériel et outillage

1 000,00

10 000/(5) x 6/12 2815

Amortissements du matériel et outillage

4 167,00

675

Valeur Comptable des élts d’actif cédés

5 833,00

2154



Matériel et outillage 10 000/5 x (7 + 12 + 6)/12 = 4 167

10 000,00

Sortie de l’actif

30 mn

Application 5

Crédit-bail immobilier 

1. Enregistrez les écritures relatives au règlement des redevances de l’exercice N. 1/02/N 6125

Redevances de crédit-bail immobilier

18 000,00

44566

État, TVA déductible sur autres biens et services

512

Banques

3 600,00 21 600,00

Contrat de crédit-bail, paiement de la 1 redevance re

1/08/N 6125

Redevances de crédit-bail immobilier

18 000,00

4566

État, TVA déductible sur autres biens et services

512

Banques

3 600,00 21 600,00

Contrat de crédit-bail, paiement de la 2 redevance e

2. E  nregistrez l’écriture nécessaire à la clôture des comptes au 31/12/N. 31/12/N 486

Charges constatées d’avance

6125



Redevance de crédit-bail immobilier

3 000,00 3 000,00

18 000 x 1/6

3. Indiquez et expliquez brièvement le principe comptable à l’origine de l’écriture enregistrée dans la question 2.  Principe d’indépendance des exercices : seule la charge de l’exercice N doit être enregistrée. Une redevance semestrielle a été comptabilisée le 1/08/N. Un mois de redevance a donc été enregistré à l’avance.

78

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

©FontainePicard

4. Présentez les informations à présenter en annexe au 31/12/N. Redevances Postes du bilan

V O

Ensemble immobilier

260 000

Cumulées 1

De l’exercice 2

0

36 000

Amortissements

Redevances restant à payer

Cumuls 3

De l’exercice 4

Àd’un an 5

A + d’1 an et à - de 5 ans 6

À+ de 5 ans 7

0

11 000

36 000

144 000

144 000

Prix d’achat résiduel

95 000

1 Redevances déjà versées au cours des exercices précédents : 0 2 Redevances versées dans l’exercice : 2 x 18 000 3 Dotations théoriques déjà pratiquées à l’ouverture de l’exercice : 0 4 Dotation théorique de l’ex. : 240 000/20 x 11/12 = 11 000 5 2 x 18 000 6 Échéance des 4 années suivantes : 4 x 2 x 18 000 7 4 x 2 x 18 000

5. Présentez l’écriture nécessaire lors de la levée de l’option. 1/02/N+10 211

Terrains

20 000,00

213

Constructions

75 000,00

512

Banque

95 000,00

Crédit-bail immobilier - Levée de l'option

6. Présentez les écritures au 31/12/N+10.  Détermination de la réintégration fiscale à effectuer à la levée de l’option : VNC : Terrain : Construction : 240 000 - Amortissements : 240 000 x 10/20 = - 120 000 120 000 Total VNC

20 000 120 000 140 000

Réintégration fiscale : 140 000 - 95 000 = 45 000 31/12/N+10 68112

Dotations aux amortissements des constructions

2813



6 875,00

Amortissements des constructions

6 875,00

75 000/10 x 11/12 31/12/N+10 68725

Dotations aux amortissements dérogatoires

145



Amortissements dérogatoires

4 125,00 4 125,00

45 000 x 1/10 x 11/12



©FontainePicard

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

79

Exercice de synthèse

30 mn

Société PERCEVAL LE GALLOIS 

(sans machine à calculer)

1. Déterminez la plus-value de cession nette d’IS.

- VNC :  Terrain :  Construction : • VO : 2 500 000 • Amortissement : 2 500 000/25 x 10 = 1 000 000

• VNC de l’ensemble immobilier :



- Plus-value : 2 450 000 - 2 000 000 = - Plus-value nette d’IS : 450 000 - 450 000/3 =

500 000 1 500 000

2 000 000 450 000 300 000

2. Enregistrez les écritures de cession du siège social au 1/07/N. 68112 2813 675 2813 213 211 462 775 775 487 6125 4566 512

1/07/N Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles Amortissements de la structure 2 500 000/25 * 6/12 VCEAC Amortissement des contractions Constructions Terrains 1/07/N Créances sur cession d’immobilisations Produits de cession d’élément d’actif 1/07/N Produits de cession d’élément d’actif Produits des cessions d’éléments d’actif 1/07/N Redevance de crédit-bail immobilier TVA déductible sur biens et services Banque

50 000,00 50 000,00 2 000 000,00 1 000 000,00 2 500 000,00 500 000,00 2 450 000,00 2 450 000,00 300 000,00 300 000,00 200 000,00 40 000,00 240 000,00

3. Déterminez la réintégration fiscale qui interviendra à la levée de l’option.

Valeur d’origine : 2 450 000 € - Construction : Amortissement : 12/24 : VNC

1 800 000 - 900 000 900 000



- Terrain : Total VNC Théorique Px de levée de l’option Réintégration : IS 1/3 :

650 000 1 550 000 - 800 000 750 000 250 000

4. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N. 486 6125 487 791

31/12/N Charges constatées d’avance Redevance de crédit-bail immobilier 200 000/2 31/12/N Produits constatés d’avance Transfert de charges d’exploitation 300 000/12 x 6/12

100 000,00 100 000,00 12 500,00 12 500,00

5. Enregistrez les écritures de levée d’option au 1/07/N+12. 1/07/N+12 211 213 512

80

Constructions Terrains Banque

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

150 000,00 650 000,00 800 000,00

©FontainePicard

31/12/N+12 Dotations aux amortissements sur immobilisations Amortissement des constructions 150 000/10 x 6/12 31/12/N+12 Dotation exceptionnelle Amortissement dérogatoire 750 000/10 x 6/12 = 37 500 ou (150 000 + 750 000)/10 x 6/12 – 7 500 = 37 500

6811 2813 687 145



©FontainePicard

7 500,00 7 500,00 37 500,00 37 500,00

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

Exercice de synthèse

6. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N+12.

81

Extraits des textes de base (références) :  & PCG - Article 212-5

Le titulaire d’un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. À la levée de l’option d’achat, le titulaire d’un contrat de crédit-bail inscrit l’immobilisation à l’actif de son bilan pour son montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d’entrée.

 & Code monétaire et financier - Article L. 313-7



Les opérations de crédit-bail mentionnées par la présente sous-section sont : 1. Les opérations de location de biens d’équipement ou de matériel d’outillage achetés en vue de cette location par des entreprises qui en demeurent propriétaires, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, donnent au locataire la possibilité d’acquérir tout ou partie des biens loués, moyennant un prix convenu tenant compte, au moins pour partie, des versements effectués à titre de loyers ; 2. Les opérations par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l’expiration du bail, soit par cession en exécution d’une promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués, soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant au dit locataire. En cas d’opération de crédit-bail sur le droit au renouvellement d’un bail, ce droit ne peut être invoqué que par le crédit-bailleur, par dérogation aux dispositions de l’article L. 145-8 du code de commerce. Les autres droits et obligations que le locataire tient des dispositions du décret précité sont répartis par contrat entre le propriétaire, le crédit-bailleur et le crédit-preneur. 3. Les opérations de location de fonds de commerce, d’établissement artisanal ou de l’un de leurs éléments incorporels, assorties d’une promesse unilatérale de vente moyennant un prix convenu tenant compte, au moins pour partie, des versements effectués à titre de loyers, à l’exclusion de toute opération de location à l’ancien propriétaire du fonds de commerce ou de l’établissement artisanal. 4. Les opérations de location de parts sociales ou d’actions prévues aux articles L. 239-1 à L. 239-5 du code de commerce, assorties d’une promesse unilatérale de vente moyennant un prix convenu tenant compte, au moins pour partie, des versements effectués à titre de loyers.

 & CGI - Article 39 -10 Si un immeuble est loué dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier, la quote-part de loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l’immeuble à l’issue du contrat et se rapportant à des éléments non amortissables n’est pas déductible du résultat imposable du crédit-preneur. Toutefois, pour les opérations concernant les immeubles achevés après le 31 décembre 1995 […], la quote-part de loyer prise en compte pour la détermination du prix de cession de l’immeuble à l’issue du contrat n’est déductible du résultat imposable du crédit-preneur que dans la limite des frais d’acquisition de l’immeuble et de l’amortissement que le crédit-preneur aurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire du bien objet du contrat. Pour l’application du premier alinéa, le loyer est réputé affecté au financement des différents éléments dans l’ordre suivant : a. d’abord aux frais supportés par le crédit-bailleur lors de l’acquisition de l’immeuble ; b. ensuite aux éléments amortissables ; c. enfin aux éléments non amortissables.



Pour l’application des premier et deuxième alinéas, le prix convenu pour la cession de l’immeuble à l’issue du contrat est réputé affecté en priorité au prix de vente des éléments non amortissables. Lorsque le bien n’est pas acquis à l’issue du contrat ou lorsque le contrat de crédit-bail est résilié, les quotes-parts de loyers non déductibles prévues aux premier et deuxième alinéas sont admises en déduction du résultat imposable. Lorsque le contrat de crédit-bail est cédé, les quotes-parts de loyers non déductibles sont considérées comme un élément du prix de revient du contrat pour le calcul de la plus-value dans les conditions de l’article 39 duodecies A.

 & CGI - Article 239 sexies



Lorsque le prix d’acquisition, par le locataire, de l’immeuble pris en location par un contrat de crédit-bail conclu avec une société immobilière pour le commerce et l’industrie est inférieur à la différence existant entre la valeur de l’immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire du bien depuis cette date, le locataire acquéreur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l’exercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle l’intéressé a été titulaire du contrat et correspondant à ladite référence diminuée du prix de cession de l’immeuble. Le montant ainsi déterminé est diminué des quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions du 10 de l’article 39. […] 82

Chapitre 7 - Les opérations de location-financement

©FontainePicard

Chapitre

8

Le portefeuille - titres Contrôle de connaissances

Q Les frais d’acquisition des titres sont obligatoirement inclus dans le coût d’acquisition des titres.

NON. Les frais d’acquisition sont inclus dans le coût d’acquisition des titres sauf si l’entreprise choisit de les inscrire en charges (6271 « Frais sur titres »). L’option est globale pour l’ensemble des titres immobilisés et de placement. Cette dernière solution permet de déduire fiscalement les frais d’acquisition. Position fiscale : la même option existe, mais elle est globale et irrévocable. Les frais d’acquisition des titres de participation détenus par les sociétés soumises à l’IS doivent être incorporés au prix de revient des titres.

WL  es titres acquis, au moins partiellement, par OPA ou OPE, sont du point de vue comptable et, sauf preuve contraire, enregistrés en Titres de participation.

OUI. Il s’agit d’une présomption de contrôle.

E Les acquisitions de droit d’attribution ou de souscription sont enregistrées en charge. NON. Ils constituent un élément du coût d’acquisition des titres.

R Une obligation est enregistrée par l’acheteur, au prix d’émission sans tenir compte des intérêts courus. NON. Le prix d’achat n’est pas le prix d’émission mais la cotation, et l’acheteur doit verser au vendeur les intérêts courus qu’il n’a pas perçu de la société.

T Les acquisitions de titres à réméré sont enregistrées à l’actif du bilan de l’acheteur à la date de l’opération. OUI. Ils sont inscrits à l’actif du bilan de l’acheteur.

Y La valeur d’inventaire des titres de participation est égale à la valeur de rendement.

NON. Il s’agit de la valeur d’usage ou d’utilité.

UL  a valeur actuelle des autres titres immobilisés et des VMP est égale au cours moyen du dernier mois de l’exercice. OUI. C’est cette valeur qui constitue la valeur d’inventaire.

IP  our les cessions d’obligations : le résultat de cession est déterminé par comparaison entre les valeurs des titres évalués hors intérêts courus. OUI. Les intérêts courus n’interviennent pas dans le calcul de la plus ou moins-value.

O Les plus-values réalisés sur les cessions de TIAP s’enregistrent en 775.

OUI. Le compte 775 est débité de la VNC et crédité du prix de cession.

PE  n cas d’utilisation de la dérogation du PCG prévue pour les baisses anormales et momentanées des VMP, seule les baisses anormales sont compensables avec les hausses anormales. OUI. Les baisses normales sont à enregistrer en dépréciation.



©FontainePicard

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

83

Application 1

15 mn

Acquisition d’actions 

1. Présentez dans un tableau le classement comptable des titres en donnant toutes les justifications nécessaires. Titres

Comptes

Actions Alpha

273

Investissement dans le cadre d’une activité de portefeuille

Actions Philtex

261

Contrôle de la société : pouvoir de décision

Actions Obama

503

Placement de trésorerie à court terme

Actions Distri

261

Actions composant le capital : 4 x 10 000 = 40 000 % de détention : 5 000/40 000 = 12,50 % : première étape d’une prise de contrôle

Parts de FCP Eurofi

508

Opération spéculative

Actions Financia

271

Acquisition en vue de garantir un emprunt (nantissement de titres)

2. Présentez les calculs et les écritures nécessaires. Actions Alpha 8-janvier 273

Titres immobilisés de l’activité de portefeuille

627

Services bancaires

44566

TVA déductible sur biens et services

512

2 232 000,00 13 392,00 2 678,40

Banque

2 248 070,40

(18 000 x 124 €) Actions Philtex 261

17-mars Titres de participation

2691 512

200 000,00

Versement restant à effectuer sur TP non libéré

100 000,00

Banque

100 000,00

(2 000 x 100 €) 30-juin 2691

Versement restant à effectuer sur TP non libéré

512

100 000,00

Banque

100 000,00

Versement seconde moitié

Actions Obama 503

08-juil Valeurs mobilières de placement - Actions

464

77 280,00

Dettes sur acquisition de VMP

77 280,00

1 000 X 112 X 0,69 15-juil 464

Dettes sur acquisition de VMP

627

Services bancaires

59,00

44566

TVA déductible sur biens et services

11,80

512

Banque

766

Gain de change

84

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

77 280,00

75 170,80 2 180,00

©FontainePicard

Actions Distri Nombre de DS à acquérir : (2 200 x 4) - 5 000 = 3 800 09-oct 261

Titres de participation

512

152 000,00

Banque

152 000,00

(3 800 x 40 €) 09-oct 261

Titres de participation

512

484 000,00

Banque

484 000,00

(2 200 x 220 €)

FCP - Eurofi 13-nov 508

Autres valeurs mobilières de placement - FCP

464

Dettes sur acquisition de VMP

42 500,00 42 500,00

250 x 170

Actions Financia 20-déc 271

Autres titres immobilisés

512

16 500,00

Banque

16 500,00

(150 x 110 €)

3. Indiquez comment peuvent être évalués les titres Distri après ces opérations.

• Actions initiales : 5 000 x 205 = 1 025 000 • DS : 152 000 • Actions acquises le 9/10 : 2 200 x 220 = 484 000



7 200 x 230,69 = 1 661 000

4. Déterminez l’évolution du % de détention de titres Distri.

• % de détention de titres Distri avant l’augmentation de capital : 5 000/40 000 = 12,50 %



• % de détention de titres Distri après l’augmentation de capital : (5 000 + 2 200)/(40 000 + 10 000) = 14,40 %



©FontainePicard

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

85

Application 2

15 mn

Opérations sur obligations 

1. Enregistrez les opérations de N en justifiant avec précision vos choix et vos calculs. 506 764 6271 44566 512 512 764

1/03 VMP obligations 100 * 100 * 110 % Revenus des VMP 100 * 100 * 5 % * 6/12 Frais sur titres État, TVA déductible/ABS Banque 1/09 Banque 100 * 100 * 5 % Revenus des VMP

11 000,00 250,00 50,00 10,00 11 310,00 500,00 500,00

Autre solution possible : 506 5088 6271 44566 512 512 764 5088

1/03 VMP obligations 100 * 100 * 110 % Intérêts courus sur obligations 100 * 100 * 5 % * 6/12 Frais sur titres État, TVA déductible/ABS Banque 1/09 Banque 100 * 100 * 5 % Revenus des VMP Intérêts courus sur obligations

11 000,00 250,00 50,00 10,00 11 310,00 500,00 250,00 250,00

2. Enregistrez les opérations de clôture au 31/12/N. 31/12 5088 764

167,00

Intérêts courus Revenus des VMP 100 * 100 * 5 % * 4/12

167,00

Pas de dépréciation : cours 112,05 % > 110 % prix d’achat.

Application 3

15 mn

Évaluation des titres à l’inventaire 

1. Retrouvez le montant des provisions existant au 1er janvier N et calculez le montant des provisions à constituer au 31 décembre N. Comptes

Nature des titres

Valeur d’inventaire au 31/12/N-1

Valeur d’entrée

261

Actions X Actions X

12 000 x 155 + 4 000 x 178

272

OBSA A

200 x 990

198 000

503

Actions Y Actions Z Actons W

1 250 x 495 660 x 125 1 000 x 155

618 750 82 500 155 000

1 250 x 480

506

Obligations E

50 x 1 200

60 000

50 x 1 150

5081

BSA A

200 x 60

12 000

Comptes

Nature des titres

Valeur d’entrée VE

16 000 x 180

2 880 000

Valeur Valeur d’inventaire au d’inventaire 31/12/N-1 (VI 1) au 31/12/N (VI 2) 2 560 000

2 560 000

200 x 970

194 000

600 000

1 250 x 460 660 x 135 1 000 x 160

575 000 89 100 160 000

57 500

50 x 1 220

61 000

200 x 70

14 000

Dépréciation au 31/12/N-1 VI > VE

Dépréciation au 31/12/N

Actions X Actions X

272

OBSA A

198 000

503

Actions Y Actions Z Actions W

618 750 82 500 155 000

600 000

575 000 89 100 160 000

18 750

43 750

506

Obligations E

60 000

57 500

61 000

2 500

VI 2 > VE

5081

BSA A

12 000

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

2 880 000

16 000 x 160

261

86

2 572 000

2 572 000

Valeur d’inventaire au 31/12/N

12 000

194 000

14 000

-

-

4 000 -

VI 2 > VE ©FontainePicard

2. Présentez les écritures d’inventaire concernant ces titres. 31/12 6866

Dotation aux dépréciations des éléments financiers

41 000

2961

Dépréciation des titres de participation

2972

Dépréciation des autres titres immobilisés

5903

Dépréciation des VMP - actions

12 000 4 000 25 000

31/12 5906

Dépréciation des VMP (obligations)

7866

2 500

Reprise des dépréciations sur éléments financiers

Application 4

30 mn

2 500

Dépréciation des titres - Principes généraux Baisse anormale et momentanée 

1. Calculez le cours moyen et le cours moyen corrigé de décembre pour les actions Arcade. 320

325

305

307

309

311

312

315

320

160

102

217

276

310

305

306

304

301

312

310

 Cours moyen : 5 727/20 = 286,35 320

325

305

307

309

311

312

315

320

160

102

217

276

310

305

306

304

301

312

310

 Cours moyen corrigé : 4 283/14 = 305,93  Baisse anormale : 305,93 - 286.35 = 19,58

2. Évaluez les dépréciations des titres à la clôture de l’exercice N :

2.1. En appliquant les principes généraux d’évaluation du PCG. ÉTAT DES TITRES IMMOBILISÉS AU 31/12/N Valeur d’entrée

Titres

Cours Cours corrigé moyen de décembre de décembre

Arcade

400

305,93

286,35

Boréal

301

368

356

Casoar

155

152

134

Baisse anormale et momentanée Base de calcul

En % du cours moyen

19,58

6,84 % < 10 %

Montant de la baisse anormale 0

Quantités Baisse anormale et momentanée

Arcade

20

0

Boréal

15

0

Casoar

40

18

Plus-value normale

113,65 55

18

13,43 % > 10 %

18

3

Unitaire Titres

Moins-value normale

Moins-value normale

Totale Plus-value normale

Baisse anormale et momentanée

113,65

Moins-value normale

Plus-value normale

2 273,00 55

3

0

Dépréciation évaluée selon le principe général : 720 + 2 393 = 3 113

825,00 720,00

120,00

720,00

2 393,00

825,00

La baisse anormale est entièrement compensée par la plus-value normale : 825 > 720 Dépréciation évaluée selon l’exception du PCG (art. 332-7) : 2 393



©FontainePicard

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

87



2.2. En appliquant l’exception prévue par le PCG en cas de baisse anormale et momentanée des cours. ÉTAT DES VMP AU 31/12/N

Titres

Valeur d’entrée

Baisse anormale et momentanée

Cours Cours corrigé moyen de décembre de décembre

Doris

74

66

69

Éole

101

76

63

Flore

160

147

148

Gram

202

230

244

Base de calcul

En % du cours moyen

Montant de la baisse anormale

Moins-value normale

13

20,63 % > 10 %

13

25

5 12 28

Unitaire Titres

Quantités Baisse anormale et momentanée

Doris

228

Éole

344

Flore

36

Gram

110

Moins-value normale

Totale Plus-value normale

Baisse anormale et momentanée

5 13

Plus-value normale

Moins-value normale

Plus-value normale

1 140

25

4 472

12

8 600 432

28

3 080 4 472

Dépréciation évaluée selon le principe général : 4 472 + 10 172 = 14 644

10 172

3 080

Baisse anormale compensée : 4 472 - 3 080 = 1 392 Dépréciation évaluée selon l’exception du PCG (art. 332-7) : 10 172 + 1 392 = 11 564

3. Enregistrez les écritures de dépréciation dans l’hypothèse où la société applique l’exception du PCG. 31/12 6866 2971

Dotation aux dépréciations des éléments financiers

2 393

Dépréciation des autres titres immobilisés

2 393

31/12 6866 5903

88

Dotation aux dépréciations des éléments financiers Dépréciation des VMP

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

11 564 11 564

©FontainePicard

Application 5

20 mn

Cession de titres 

1. Présentez les calculs nécessaires et les écritures de cession.

• Actions Globus :



Coût moyen pondéré : [(4 000 x 250) + (3 000 x 280) + (6 000 x 300)]/13 000 = 280 18-juin 512

Banque

775

3 480 000,00 Produit des cessions d’éléments d’actif

3 480 000,00

Encaissement du prix de cession 12 000 x 290 675

Valeur comptable des éléments d’actif cédés

261

3 360 000,00

Titres de participation

3 360 000,00

Sortie des titres de l’actif 12 000 x 280 31-déc 273

TIAP

261

280 000,00 Titres de participation

280 000,00

Reclassement des titres en TIAP : 1 000 x 280 6866

Dotation aux dépréciations des éléments financiers

2973

4 000,00

Dépréciation des TIAP

4 000,00

1 000 x (280 - 276) = 4 000 31-déc 2961

Dépréciation des titres de participation

7866

52 000,00

Reprise sur dépréciation des éléments financiers

52 000,00

Pour solde du compte débité

• Actions Julius :

 Valeur de l’action ancienne hors droit : 165 + (37,50 x 2) = 240  VNC DU DS = 120 x 37,50/(240 + 37.50) = 16,22 10-oct 512

Banque

775

375 000,00 Produit des cessions d’éléments d’actif

375 000,00

Encaissement du prix de cession 10 000 x 37,50 675

Valeur comptable des éléments d’actif cédés

261

162 200,00

Titres de participation

162 200,00

Sortie des titres de l’actif 10 000 x 16,22  Avec le DA : 30 x 8 = 240. La valeur est vérifiée  VNC du DA : 120 x 30/(240 + 30) = 13,33 10-oct 512

Banque

775

300 000,00 Produit des cessions d’éléments d’actif

300 000,00

Encaissement du prix de cession 10 000 x 30 675

Valeur comptable des éléments d’actif cédés

261

Titres de participation

133 300,00 133 300,00

Sortie des titres de l’actif 10 000 x 13,33



©FontainePicard

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

89

2. Indiquez la présentation du compte Titres de participation après ces opérations.

 Prix d’acquisition des actions Julius : 10 000 x 120 = 1 200 000  Cession des DS : 10 000 x 16,22 = - 162 200  Cession des DA : 10 000 x 13,33 = - 133 300



Valeur des actions Julius :

20 mn

10 000 x 90,45 =

Application 6

904 500

BSA - ABSA - OBSA 

1. Présentez les écritures enregistrées le 18/01, 25/06 et le 5/10/N.

• BSA - Nautilus

18-janv N

508

Autres valeurs mobilières de placement - BSA

464

Dettes sur acquisition de VMP

25 000,00 25 000,00

500 x 50

• OBSA - Némo

 Valeur actuelle de l’OBSA : (7 % x 250) x 1 - (1,09)- 10/0,09 + 250(1,09)-10 = 112,31 + 105,60 = 217,91  Valeur du BSA : 245 - 217,91 = 27,09 25-juin N 508

Autres valeurs mobilières de placement - BSA

506

Obligations

464

2 709,00 21 791,00

Dettes sur acquisition de VMP

24 500,00

27,09 x 100 ; 217,91 x 100

• ABSA - Vulcania

01-oct N

508

Autres valeurs mobilières de placement - BSA

503

Actions

464

2 820,00 81 180,00

Dettes sur acquisition de VMP

84 000,00

300 x 270,60 ; 300 x (280 - 270,60)

2. Finalement, la société Mercure ne souscrit pas les actions Nautilus : enregistrez les écritures de régularisation.

• BSA - Nautilus 30 avril N+1 668

Autres charges financières

508

25 000,00

Autres valeurs mobilières de placement - BSA

25 000,00

500 x 50 - BSA périmés

3. L a société Mercure souscrit les actions Némo et les actions Vulcania, enregistrez les écritures nécessaires.

• Actions - Némo 31 mai N+1 503

Actions

56 709,00

464

Dettes sur acquisition de VMP

508

Autres valeurs mobilières de placement - BSA

54 000,00 2 709,00

540 x 100

90

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

©FontainePicard



• ABSA - Vulcania 503

1er juin N+1

Actions

41 820,00

464

Dettes sur acquisition de VMP

508

Autres valeurs mobilières de placement - BSA

39 000,00 2 820,00

300/2 x 260

Application 7

15 mn

Opérations diverses sur les titres 

1. Enregistrez l’acquisition des obligations Alussuisse dans la comptabilité de HCR SA. 506

Obligations (100 x 1 000 x 90 %)

764

Revenus des VMP (100 x 1 000 x 4 % x 3/12)

512

90 000,00 1 000,00

Banque

91 000,00

2. R  appelez la règle d’évaluation des VMP à l’inventaire. • Cours moyen du dernier mois de l’exercice pour les titres cotés. • Valeur probable de négociation pour les titres non cotés.

3. Enregistrez les écritures de cession des droits de souscription. 1 DS par action ancienne : 600 + 200 = 800 actions soit 800 DS. 400 vendus : VNC : 400 x 18 = 7 200 Prix de vente : 400 x 22 = 8 800. 512

Banque

767

8 800,00 Produits nets sur cession de VMP

767

Produits nets sur cession de VMP

503

8 800,00 7 200,00

Actions

7 200,00

4. Enregistrez les écritures de souscription des actions nouvelles. 400 DS restant : 100 actions nouvelles. Prix d’émission : 180 € ; à verser : 80 + 100/4 = 105. 503

Actions (100 x 180)

5093

Versement restant à effectuer s/VMP non libéré

512

Banque

18 000,00 7 500,00 10 500,00

5. Analysez les valeurs d’inventaire au 31/12/2016 et enregistrez les écritures nécessaires de régularisation. Actions Carestyle : VNC : 200 x 150 + 600 x 200 + 18 000 – 7 200 = 160 800 Valeur d’inventaire : (800 + 100) x 160 = 144 000 Conclusion - dépréciation nécessaire à l’inventaire : 160 800 – 144 000 = 16 800 Dépréciation 2015 : 5 000 Dotation nécessaire : 11 800 6866

Dotation aux dépréciations

5903

Dépréciation des VMP



©FontainePicard

11 800,00 11 800,00

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

91

30 mn

Application 8

Opérations sur titres 

Enregistrez toutes les écritures dans les livres de la société Métalus en indiquant tous les calculs justificatifs (pour les obligations Soleil on prendra soin de justifier le taux des intérêts courus à l’acquisition).

• Actions ALPHA :



Nombre d’actions souscrites : 300/8 = 37,5 soit 37 titres Droits utilisés 37 x 8 = 296 donc 4 DA vendus VNC du DA : 2 040 x 240/(2 000 + 240) = 219 15/09/N 512

Banque

767

960 Produit net sur cession de VMP

960

VMP 4 x 240 767

Produit net sur cession VMP

503

876

4 x 219

VMP - actions

876

Sortie des titres de l’actif

• Dépréciation au 31/12/N-1 :



Valeur d’inventaire : 300 x 1 780 = Coût d’acquisition : 300 x 2 040 = Dépréciation



• Dépréciation au 31/12/N :



Valeur d’inventaire : 337 x 1 800 = 606 600 Coût d’acquisition : (300 x 2 040) - 876 = 611 124 Dépréciation 4 524



Soit une reprise de : 78 000 - 4 524 = 73 476

534 000 612 000 78 000

31/12/N 5903

Dépréciation des VMP

7866

73 476,00

Reprise sur dépréciation des éléments financiers

73 476,00



• Actions BETA :



Soit DS, les DS vendus : (1 500 - DS)/5 x 360 = DS x 64 DS = 795 (arrondi au supérieur pour céder l’intégralité des droits non utilisés) : (1 500 - 794)/5 = 141,2 141 actions souscrites = 141 x 5 = 705 droits utilisés.



(vérif : 795 x 64 = 50 880 ; (1500 - 795)/5 x 360 = 50 760)



Valeur de l’action ex-droit : 360 + 5 x 64 = 680 VNC du droit : 440 x 64/(680+64) = 38 (arrondi + proche) 1/10 512

Banque

767

50 880 Produit net sur cession VMP

50 880

795 x 64 767

Produit net sur cession VMP

503

30 210

VMP - Actions

30 210

795 x 38 15/10 503

Actions

512

50 760 Banque

50 760

141 x 360

92

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

©FontainePicard



• Obligations SOLEIL :

 Justification du taux : 9 % x 7/12 = 5,25 % 30/04/N 506

VMP obligations

18 x 500 * 97,50 %

764

Revenus des VMP

18 x 500 x 5,25 %

512

8 775,00 472,50

Banque

9 247,50 1/10/N

512

Banque

764

18 x 500 x 9 %

810,00

Revenus des VMP

810,00 31/12/N

5088

Intérêts courus

764

202,50 Revenus des VMP

202,50

18 x 500 x 9 % x 3/12 31/12/N 6866

Dotation aux dépréciations éléments financiers

5906

225,00

Dépréciation des VMP (obligations)

225,00

8 775 - 18 x 500 x 95 % 01/01/N+1 764

Revenus des VMP

5088

202,50

Intérêts courus

202,50

Contre-passation 01/07/N+1 512

Banque

667

8 707,50 Charge nette sur cession de VMP

764

8 100,00

Revenus des VMP

607,50

Intérêts courus : 18 x 500 x 9 % x 9/12 = 607,50 667

Charge nette sur cession de VMP

506

8 775,00

VMP - Obligations

8 775,00

31/12/N+1 5906

Dépréciation des VMP

7866

Reprise des éléments financiers



©FontainePicard

225,00 225,00

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

93

Exercice de synthèse

Société Gistour 

40 mn

1. Indiquez en le justifiant le classement comptable des titres de la société Gistour. Titres

Comptes

Obligations : Helios et Icare

506

Placement de trésorerie à court terme

OPCVM - SICAV Hermès

508

Opération spéculative

Actions Vénus

261

5 000/8 000 = 62,50 % du capital Contrôle de la société : pouvoir de décision

Actions Athéna

273

Investissement dans le cadre d’une activité de portefeuille

2. Expliquez les 2 taux d’intérêts courus de clôture pour les obligations : 2 % et 5,25 % et celui de la cession des obligations Hélios : 4 %. • Obligations Hélios : à la clôture : 2 % = 12 % x 2/12 ; à la cession : 4 % = 12 % x 4 mois/12

• Obligations Icare : à la clôture : 5,25 % = 9 % x 7 /12 = 5,25 %.

3. Enregistrez les opérations de N dans l’ordre chronologique en justifiant toutes les méthodes et tous les calculs. 28 fév.

512

Banque

6271

Frais sur titres

44566

État, TVA déductible

767

Produits nets sur cession de VMP

764

Revenus des VMP

767

Produits nets sur cession de VMP

506

VMP obligations

15

512

avril

767 767 512 775

40,00

4 000,00 1 000 e x 4 % x 100 = 4 000 98 000,00

Sortie de toutes les obligations 98 000,00 Hélios : 1 000 € x 98 % x 100

14 000,00

Vente de 20 OPCVM 14 000,00 20 x 700 €

10 000,00

Produits nets sur cession de VMP VMP - OPCVM SICAV

Sortie de 20 OPCVM à 500 € 10 000,00

560 000,00

Banque Produits de cession

400 Athéna au cours de 1 400 € 560 000,00

305 000,00

VNC TIAP

273

200 x 0,20 = 105 000,00 100 x 105 % x 1 000 € = 105 000

Produits nets sur cession de VMP

775

109 000 - 240 =

200,00

Banque

508 18 mai

108 760,00

Sortie de bilan (300 x 700 €) + (100 x 950 €) = 210 000 + 95 000 305 000,00 = 305 000

19 juin : actions Vénus gratuites : 5 000 détenues/10 = 500 gratuites. 22 oct.

512

Banque

775 675

750 000,00

Cession 1 000 actions 750 000,00 Vénus à 750 €

370 000,00

Sortie au nouveau coût unitaire : 370 000,00 1 000 x 370,00 (PEPS)

Produits de cession des éléments d’actif VNC Titres de participation

261

Restent 700 - 400 = 300 actions Athéna donc 300 DS

Soit X le nombre de DS vendus Il reste (300 - X) DS ==> On peut souscrire (300 - X)/ 2 = 150 - X/2 À décaisser 1 200 € (150 - X/2) = encaissement (X x 120 €) ==> 180 000 - 600 X = 120 X ==> X = 250



• Encaissement : 250 DS x 120 € = 30 000 € Il reste 300 - 250 = 50 DS/2 = 25 actions souscrites à 1 200 €.



• Décaissement : 25 actions à 1 200 € = 30 000 €



• Valeur de l’action ex-droit. : 2 DS à 120 € + 1 action à 1 200 € = 1 440 €



VNC du DS cédé = 950 € x 120 €/120 € + 1 440 = 73,08 € Nov.

512

Produits de cession

7756 7756

Produit cessions

512 94

TIAP Banque

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

Cession de 250 DS à 120 € 30 000,00

18 270,00

Sortie de bilan de 250 DS à 73,08 € 18 270,00 250 x 73,08 = 18 270 €

30 000,00

25 actions Athéna acquises 30 000,00 à 1 200 €

TIAP

273 273

30 000,00

Banque

©FontainePicard



Pas de dépréciation au 31/12/N : cours de clôture > cours d’achat



Il reste en portefeuille titres : • 20 Obligations Icare dépréciées fin N-1 de : 20 (2 000 € x 100 % - 94 %) = 20 x 120 = 2 400 €



Reprise de dépréciation : 2 400 € • 30 OPCVM Hermès dont la valeur est > au prix d’achat aucune dépréciation ni en N-1 ni en N. • 3 400 actions Vénus = 4 400 - 1 000 dont la valeur est > au prix d’achat aucune dépréciation ni en N-1, ni en N. • 325 Athéna = 700 - 400 + 25 Valeur = (300 x 950 €) + (25 x 1 200 €) = 285 000 + 30 000 = 315 000 Valeur actuelle : 325 x 900 € = 292 500 Dépréciation = 315 000 - 292 500 = 22 500 (dotation) 5906 7866

31/12/N Dépréciation des VMP (obligations) Reprise sur dépréciation (éléments financiers)

6866 2973

Dotation aux dépréciations sur éléments financiers Dépréciation des TIAP



©FontainePicard

2 400,00 2 400,00 22 500,00 22 500,00

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

Exercice de synthèse

4. Le portefeuille titres est-il déprécié fin N ? Chiffrez votre réponse et enregistrez les éventuelles écritures nécessaires.

95

Références PCG - Chapitre II – Actifs financiers Section 1 – Titres immobilisés & PCG - Article 221-1 « À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés sont évalués selon les règles générales d’évaluation énoncées aux articles 213-1…213-8. » & PCG - Article 221-2 En cas de cession partielle d’un ensemble de titres immobilisés conférant les mêmes droits, la valeur d’entrée de la fraction conservée est estimée au coût d’achat moyen pondéré ou, à défaut, en présumant que les titres conservés sont les derniers entrés. & PCG - Article 221-3 À toute autre date que leur date d’entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur valeur d’utilité représentant ce que l’entité accepterait de décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir. À condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les éléments suivants peuvent être pris en considération pour cette estimation : rentabilité et perspective de rentabilité, capitaux propres, perspectives de réalisation, conjoncture économique, cours moyens de bourse du dernier mois, ainsi que les motifs d’appréciation sur lesquels repose la transaction d’origine. & PCG - Article 221-4



Les titres des sociétés contrôlées de manière exclusive peuvent être évalués par équivalence. La valeur d’équivalence des titres d’une société contrôlée de manière exclusive est égale à la quote-part des capitaux propres correspondant aux titres, augmentée du montant de l’écart d’acquisition rattaché à ces titres. Les capitaux propres concernés sont les capitaux propres retraités selon les règles de la consolidation avant répartition du résultat et avant élimination des cessions internes à l’ensemble consolidé. Si à la date de clôture de l’exercice la valeur globale des titres évalués par équivalence est inférieure au prix d’acquisition, une dépréciation globale du portefeuille est constituée. Une provision pour risque global de portefeuille est constituée si la valeur globale d’équivalence est également négative. Pour l’établissement des comptes du premier exercice d’application de la présente méthode, la valeur nette comptable des titres figurant au bilan à l’ouverture tient lieu de prix d’acquisition. Lors de la cession d’une fraction ou de la totalité des titres concernés, ceux-ci sont sortis de l’actif du bilan pour leur prix d’acquisition.

& PCG - Article 221-5

À toute autre date que leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP) sont évalués titre par titre à une valeur qui tienne compte des perspectives d’évolution générale de l’entité dont les titres sont détenus et qui soit fondée, notamment, sur la valeur de marché.

& PCG - Article 221-6



À la clôture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres immobilisés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP), est estimée : pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois, à l’exception des titres qui sont détenus explicitement dans le but de réduire le capital : leur valeur comptable n’est soumise à aucune dépréciation et reste égale à leur prix d’achat jusqu’à leur annulation dès lors que dès l’origine, leur inscription doit être regardée comme équivalant à une réduction des capitaux propres ; pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation. Par dérogation aux articles 511-2 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession de titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP) sont comptabilisées, selon le cas, en produit ou en charge.

& PCG - Article 221-7



Par exception à la règle d’évaluation élément par élément définie à l’article 214-21, en cas de baisse anormale et momentanée des titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et des titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP), l’entité n’est pas obligée de constituer, à la date de clôture de l’exercice, de dépréciation à concurrence des plus-values latentes normales constatées sur d’autres titres. Il n’est pas constitué de dépréciation sur les titres qui font l’objet d’opérations de couverture. 96

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

©FontainePicard

& PCG - Article 221-8



L’évaluation de la souscription ou de l’acquisition de parts d’un groupement d’intérêt économique (GIE) et des avances qui ne sont pas réalisables à court terme s’effectue dans les conditions suivantes. À la souscription ou à l’acquisition, la participation est enregistrée pour le prix pour lequel elle est effectuée. Les avances sont enregistrées pour le montant figurant au contrat qui les a prévues. À l’inventaire, lorsque la quote-part de cette participation dans les capitaux propres du GIE est inférieure à sa valeur comptable, chaque membre constate la dépréciation de sa participation dans le GIE. Les dépréciations affectent, dans l’ordre et dans la limite de leur montant, d’abord les parts du GIE, puis les créances. Si la dépréciation est supérieure à ces valeurs d’actifs, le surplus entraîne la constitution d’une provision pour risques.

Section 2 – Titres de placement & PCG - Article 222-1

L’évaluation des titres de placement est effectuée dans les mêmes conditions que celles prévues aux articles 221-1, 221-2, 2216 et 221-7 pour les titres immobilisés. Par dérogation aux articles 511-2 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession des titres de placement sont comptabilisées selon le cas, en produit ou en charge.



©FontainePicard

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

97

98

Chapitre 8 - Le portefeuille - titres

©FontainePicard

Chapitre

9

Les stocks et en-cours Contrôle de connaissances n° 1

Q La méthode dernier entré - premier sorti est autorisé par le PCG. NON. Seules les méthodes Premier entré - Premier sortie et CMP sont autorisées en comptabilité financière par le PCG. W Le code de commerce impose un inventaire physique à la clôture des comptes. NON. Le Code de commerce impose un inventaire physique une fois tous les 12 mois. E La méthode PEPS est la méthode préférentielle pour l’évaluation des sorties de stock. NON. Le PCG n’a pas indiqué de méthode préférentielle pour valoriser les sorties de stock. R L’inventaire permanent en comptabilité financière est obligatoire. NON. L’inventaire permanent ou l’inventaire intermittent sont autorisés. T Les frais administratifs sont toujours exclus de la valeur d’entrée des stocks. NON. Les frais administratifs des structures dédiés aux stocks sont intégrés aux coûts.

Y En cas de suractivité le coût réel du stock sans imputation rationnelle est retenu. OUI. Seule la sous-activité est exclue du coût de production des stocks. UU  n accroissement du stock de marchandises entre l’ouverture et la clôture des comptes implique un compte de variation de stock négatif dans le compte de résultat. OUI. Un stockage constitue un enrichissement et donc une diminution de charge, le compte de variation de stock de marchandises doit donc figurer au débit du compte de résultat avec le signe –

IL  e prix du marché est à prendre en considération pour juger des éventuelles dépréciations des stocks. OUI. Le prix du marché est à prendre en considération pour juger des éventuelles dépréciations des stocks, ainsi que les perspectives de ventes.

OP  our les articles ou catégories individualisables de choses de genre ou articles matériellement identifiés, le coût moyen pondéré s’applique. NON. Pour les articles ou catégories individualisables de choses de genre ou articles matériellement identifiés le coût de sortie est déterminé article par article.

P Les frais de distribution sont exclus du coût d’achat. OUI. Il s’agit de frais de ventes.

Contrôle de connaissances n° 2 1. Rappelez l’obligation légale en termes de périodicité d’inventaire physique. 2. Citez les deux méthodes d’inventaire des stocks applicables en comptabilité financière et donner les principales caractéristiques de chacune.

- 1er méthode : inventaire permanent - 2e méthode : inventaire intermittent.









• Caractéristiques : - l’inventaire permanent permet de suivre la valeur d’un stock durant tout l’exercice : à chaque entrée et chaque sortie le stock est mouvementé en valeur ; - l’inventaire intermittent est une méthode dans laquelle le stock ne fait l’objet d’une comptabilisation qu’à la clôture de l’exercice.

3. Indiquez les modalités de calcul du coût d’acquisition d’un stock en précisant les éléments à exclure.

• Coût d’achat :  prix d’achat net de rabais, remises, ristournes, escomptes  droits de douane et taxes non récupérables  coûts directement attribuables à l’acquisition du stock (frais de transport, déchargement, ­manutention...)

Sur option :

 honoraires, droits de mutation, commissions et frais d’actes  coût d’emprunt si conditions remplies

• Éléments à exclure :  charges non directement affectables (coûts administratifs...)  pertes et gaspillages  quote-part des charges de structure correspondant à la sous-activité.

4. Indiquez si le coût d’un emprunt contracté pour l’acquisition d’un stock peut être incorporé au coût d’entrée de ce stock. Justifier votre réponse.  Pour les coûts d’emprunt, l’entreprise peut sur option les inclure dans la valeur d’entrée (coût d’achat ou de production), si l’actif est éligible, c’est-à-dire s’il exige une longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé ou vendu.

©FontainePicard

Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

99

20 mn

Application 1

Évaluation du stock - Écritures au journal 

1. Déterminez la valeur du stock du Zodron et du F-45 au 31/12/N.  Coût de production total hors redevances sur brevet : - prix d’achat des matières premières utilisées : 48 600 - droit de douane sur matières : 6 500 - frais de transport des matières : 7 450 - charges directes variables : 81 550 - charges indirectes variables : 16 200 - charges de structure : 70 830 (78 700 x 90 %)

231 130

 Coût de production du sous-produit F-45 : Prix de vente : 3 800 L x 18 = Marge bénéficiaire : 20 % =

68 400 - 13 680



54 720 - 8 208

Coût de revient : Frais de distribution : 15 %

Coût de production :



46 512

 Coût de production du Zodron : Coût de production total hors redevances sur brevet : 231 130 - 46 512 = 184 618 Redevances sur brevets : 20 000 x 25 x 3 % = + 15 000

Coût de production du Zodron

199 618

2. Enregistrez l’écriture nécessaire. 31/12/N 3551

Stock de produits finis (Zodron)

3581

Stock de produits résiduels (F-45)

7135

46 512,00

Production stockée

6511

Redevances sur brevet

44586

TVA sur factures non parvenues

4081

199 618,00

Frs - Factures non parvenues

100 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

246 130,00 15 000,00 3 000,00 18 000,00

©FontainePicard

Application 2

15 mn

Évaluation d’un stock de matières premières Méthodes de sortie de stock - Écritures au journal

1. D  éterminez la valeur d’entrée de l’achat des 1 600 kg du mois de décembre. - Prix d’achat des matières premières : 200 000 Rabais : - 10 % - Droit de douane sur matières : - Frais de transport des matières : - Frais de déchargement :

-

20 000 18 000 33 000 19 000



250 000 pour 1 600 kg

2. D  éterminez la valeur du stock de GL 218 selon la méthode du CMP.  CMP : (250 000 + 185 000)/(1 600 + 1 300) = 150  Stock au 31/12/N : 1 800 x 150 = 270 000

3. D  éterminez la valeur du stock de GL 218 selon la méthode PEPS.  1 600 kg : 250 000  200 kg x 142,31 =

28 462 (185 000/1 300 = 142,31) 278 462

4. E  nregistrez les écritures nécessaires au 31/12/N, sachant que la société Joliot-Lamy a opté pour la méthode du coût moyen pondéré. Valeur actuelle : 142 - 1 % = 140,58 Dépréciation : (150 - 140,58) x 1 800 = 16 956 31/12/N 310

Stock de matières premières

6031

270 000

Variations de stocks

6816

Dotations aux dépréciations

3910

270 000 16 956

Dépréciation du stock de matières premières

6031

Variations de stocks

310

Stock de matières premières



©FontainePicard

16 956 238 800 238 800

Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

101

15 mn

Application 3

Inventaire permanent

1. Indiquez comment est repris le stock initial ?  Le montant du stock initial (stock final de l’exercice précédent) est repris à l’ouverture des comptes et constitue le solde à nouveau du compte de stock.

2. Présentez les écritures nécessaires. 01/01 371

65 000,00

Stocks de cartouches ………………

65 000,00 08/01

411

55 800,00

Clients

7071

Ventes de cartouches

44571

TVA collectée

46 500,00 9 300,00

Ventes de 300 cartouches à l’ENC d° 60371

39 000,00

VS des stocks de cartouches

371

Stocks de cartouches

39 000,00

300 x 65 000/500 = 300 x 130 15/01 6071

Achats de cartouches

270 000,00

44566

TVA déductible s/abs

54 000,00

401

Fournisseurs

324 000,00

Achats de 2 000 cartouches d° 371

270 000,00

Stock de cartouches

60371

Variation de stock de cartouches

270 000,00

Entrée en stock des 2 000 cartouches 23/01 411 7071 44571

83 700,00

Clients Ventes de cartouches

69 750,00

TVA collectée

13 950,00

Ventes de 450 cartouches à Optimale d° 60371

VS des stocks de cartouches

371

Stocks de cartouches Reste sur le 1er lot : 130 x 200 = 26 000 Sortie sur le 2e lot : (450 - 200) x 270 000/2 000 = 33 750 33 750 + 26 000 = 59 750

102 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

59 750,00 59 750,00

©FontainePicard

Application 4

15 mn

Évaluation à la clôture des comptes Présentation du bilan 

1. Déterminez le coût de production des entrées en stock pour chaque type de pièces, et l’éventuelle dépréciation.  Pièces CD 241 : • Coût de production est de 8 640 € • Valeur actuelle : Prix du marché sous déduction des frais restant à engager (8 640 x 55 %) – 198 = 4 752 – 198 = 4 554 • Dépréciation : 8 640 – 4 554 = 4 086.  Pièces AB 456 : À la date de clôture de l’exercice, la valeur d’entrée est toujours retenue pour les stocks et les productions en cours qui ont fait l’objet d’un contrat de vente ferme dont l’exécution interviendra ultérieurement dès lors que le prix de vente stipulé couvre à la fois cette valeur et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat. Ici le prix de vente stipulé de 11 000 couvre à la fois la valeur d’entrée : 10 000 et les frais restant à engager : 800. La valeur d’inventaire est donc supérieure à la valeur d’entrée et Il n’y a pas de dépréciation à constater.  Coût de production des pièces XL 802 :

- Prix d’achat des matières premières utilisées : 127 000 - Frais directs de production : 103 000 - Frais indirects de production : 116 100 (213 000 – 26 000 – 58 000) 90 %



346 100

Prix du marché 350 000 au 31/12/N, donc pas de dépréciation.

 Articles UW 300 : Valeur d’inventaire : 220 000 – 50 000 = 170 000 Valeur d’entrée : 200 000 d’où une dépréciation de 200 000 - 170 000 = 30 000.

2. Présentez les écritures au 31/12/N à la clôture des comptes.  Stock de produits finis à comptabiliser (valeur d’entrée) : 8 640 + 10 000 + 346 100 + 200 000 = 564 740.  Dépréciation : 4 086 + 30 000 = 34 086. 31/12/N 35501

Stock de produits finis

7135

564 740

Production stockée

6817

564 740

Dotations aux dépréciations (actifs circulants)

395501

34 086

Dépréciation du stock de produits finis

34 086

3. Présentez l’extrait du bilan concernant le stock de produits finis. Actif Stock de produits finis



©FontainePicard

Brut

Dépréciation

Net

564 740

34 086

530 654

Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

103

20 mn

Application 5

Inventaire permanent 

Présentez toutes les écritures nécessaires au journal de la société Biovital. 02/01 6031

VS des stocks de MP

7133

VS des stocks d’en-cours

2 220,00 13 600,00

31101

Stock de Vétivers

31102

Stock de Ylang-Ylang

1 200,00 700,00

31301

Stock de pots en verre

33101

En-cours de crème Anaïs

320,00 13 600,00

Mise en fabrication 03/01 6031

180,00

VS des stocks de MP

31101

Stock de Vétivers

180,00 04/01

35501

29 000,00

Stock de crème Anaïs

7135

VS de produits finis

29 000,00 09/01

601

Achats de matières premières

44566

TVA déductible s/abs

401

Fournisseurs

4671

Transitaire

3831

28 000,00 1 400,00 25 200,00 4 200,00 28 000,00

Stocks en voie d’acheminement

6031

VS des stocks de MP

28 000,00

11/01 411

45 360,00

Clients

701

Ventes de produits finis

44571

TVA collectée

37 800,00 7 560,00

d° 7135 33501

27 000,00

VS des stocks de produits finis Stocks de crème Anaïs

27 000,00

14/01 31102 3831

28 000,00

Stock de Ylang-Ylang Stocks en voie d’acheminement

28 000,00

29/01 601

Achats de matières premières

44566

TVA déductible s/abs

401

13 800,00 690,00

Fournisseurs

14 490,00 d°

31101 6031

Stock de Vétivers VS des stocks de matières premières

104 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

13 800,00 13 800,00

©FontainePicard

Application 6

20 mn

Société Cylex 

(À l’aide de l’annexe 1) : 1. Rappelez la définition d’un passif. Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité  à l’égard d’un tiers, dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

2. Dans quel cas et pourquoi, les entreprises soumises à la réglementation relative aux émissions de gaz à effet de serre doivent comptabiliser un passif ? Les émissions de gaz à effet de serre font naître une obligation de restitution de quotas à l’État. Cette obligation constitue un passif  lorsqu’elle se traduit par une obligation d’achat de quotas. P  ar elle-même, l’obligation de restituer les certificats à l’État pour justifier du respect des obligations n’est pas constitutive d’un passif. En effet, la sortie de ressources a lieu lors de l’achat des quotas correspondant aux émissions et la restitution des quotas à l’État ne se traduira par aucune sortie de ressources complémentaires. À la clôture de chaque période comptable, le montant comptabilisé au passif correspond au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir au titre des émissions de gaz à effet de serre réalisées. Le passif est éteint par l’achat des quotas.

3. Justifiez pourquoi les quotas d’émission de CO2 doivent être enregistrés en stock. Selon l’article 211-1 du règlement n° 99-03 du CRC : « Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique  positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs ». Les quotas d’émission étant utilisés soit comme moyen exclusif de remplir les obligations au titre des émissions de gaz à effet de serre, soit pour être cédés, ils représentent une valeur économique positive pour l’entité. Ils répondent à la définition comptable des actifs. U  n quota d’émission de gaz à effet de serre est une unité de compte représentative de l’émission de l’équivalent d’une tonne de dioxyde de carbone. Les émissions de gaz à effet de serre sont générées par les activités de production de biens et de services. Les activités de production rendent obligatoire la restitution de quotas d’émission à l’État au prorata des émissions. Dans le contexte de réduction ou de suppression des allocations par l’État, l’activité de production rend inévitable l’achat de quotas et entraîne un coût de production supplémentaire. Bien que les quotas ne soient pas détruits ou transformés par le processus de production comme les matières premières physiques, leur équivalent dioxyde de carbone est considéré comme consommé par le processus de production émetteur de gaz à effet de serre. Ils sont considérés comme une matière première de nature administrative et en conséquence comptabilisé en stock.

4. À l’aide de l’annexe 2, enregistrez toutes les écritures nécessaires sur l’exercice N au journal de la société Cylex, dans les deux hypothèses suivantes : H1 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 2 700 ; H2 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 3 200. 08/03/N 6011

Achats stockés de matières premières - CO2

512

14 400

Banque

14 400

1 200 x 12 15/09/N 6011

Achats stockés de matières premières - CO2

512

22 400

Banque

22 400

1 600 x 14 05/11/N 512

12 000

Banque

7081

Ventes de quotas CO2

12 000

800 x 15



©FontainePicard

Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

105

Hypothèse 1 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 2 700 Stock au 31/12/N : 1 000 + 1 200 + 1 600 – 800 = 3 000 restitution : 2 700, il reste donc 300 quotas évalués à 14 € (PEPS) soit 4 200. 31/12/N 60311

VS des stocks de matières premières - CO2

3111

10 000 10 000

Stocks de matières premières - CO2 Annulation du stock initial 1 000 x 10 d°

3111

Stock de matières premières - CO2

60311

4 200 4 200

VS des stocks de matières premières - CO2 Enregistrement du stock final

Hypothèse 2 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 3 200 Les émissions de CO2 sont supérieures à l’acquisition des quotas totalement consommés, nécessitant la constatation d’un passif. Il est nécessaire aussi d’annuler le stock puisque les quotas ont été totalement consommés. 31/12/N 60311

VS des stocks de matières premières - CO2

3111

10 000 10 000

Stocks de matières premières - CO2 Annulation du stock initial 1 000 x 10

Constatation à la clôture N de la dette liée au déficit de 200 quotas manquants, soit 200 x 18 € (prix du marché). 31/12/N 6011

Achats stockés de matières premières - CO2

449

Quotas d’émission à acquérir

3 600 3 600

200 x 18

106 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

©FontainePicard

1 - Société DURALUMIN 

Q Après avoir vérifié l’évaluation du stock de pièces YB 802 au 31/12/N, présentez l’écriture nécessaire. • Coût de production des 6 100 pièces : - prix d’achat des matières premières utilisées : 72 000 - droit de douane sur matières : 7 200 - frais de transport des matières : 3 440 - frais administratifs des structures dédiées 1 080 - frais directs de production : 49 320 - frais indirects de production : 31 200

164 240

Les éléments suivants sont exclus du calcul du coût de production des actifs (aucune option n’a été exercée) :  quote-part de charges fixes de production correspondant à la sous-activité de la période : 8 800  frais de recherche lié au produit (quote-part) : 7 600  coût des capitaux empruntés pour financer la production et concernant la période de fabrication : 4 800  quote-part de frais de gestion générale : 5 000

Exercice de synthèse

20 mn

• Coût moyen pondéré sur la période moyenne de stockage : 164 240 + (27,92 x 500)/6 100 + 500 = 27 • Stock final : 1 200 x 27 = 32 400 et non pas 30 100. 31/12 35501

Stock de pièce YB 802

7135

32 400

VS des produits finis

32400

W Valorisez le stock final dans les cas suivants : arrondissez le CUMP au centime. a) L’entreprise pratique un inventaire permanent et utilise la méthode du coût moyen pondéré.

Le CMP doit être calculé dans ce cas après chaque entrée : Mouvements Dates 01-01 07-05 12-06 24-07 20-09 18-10 05-11 15-12

Opérations

Quantités

stock initial sortie pour utilisation achat sortie pour utilisation achat sortie pour utilisation achat sortie pour utilisation

--- 40 20 - 40 200 -280 360 - 260

Stock

Coût unitaire

Montant

Quantités

Coût unitaire

Montant

--40 50 41,11 60 52,22 80 76,03

--- 1 600,00 1 000,00 1 644,40 12 000,00 14 621,60 28 800,00 19 767,80

200 160 180 140 340 60 420 160

40 40 41,11 41,11 52,22 52,22 76,03 76,03

8 000,00 6 400,00 7 400,00 5 755,60 17 755,60 3 134,00 31 934,00 12 166,20

b) L’entreprise ne pratique pas d’inventaire permanent et utilise la méthode du coût moyen pondéré.

 ans ce cas, l’évaluation du stock sera effectuée au coût moyen pondéré déterminé sur la période moyenne de D stockage :



• stock moyen = (stock initial + stock final)/2 = (200 + 160)/2 = 180 • consommation de l’année : 40 + 40 + 280 + 260 = 620 • coefficient de rotation du stock : 620/180 = 3,4 • durée moyenne de stockage : 12/3,4 = 3,53 mois.





Il convient donc de déterminer le coût moyen pondéré sur les entrées à compter du 15/09/N soit : (12 000 + 28 800)/200 + 360 = 72,86



Stock final = 160 x 72.86 = 11 657,60.



c) L’entreprise pratique un inventaire permanent avec la méthode du « premier entré - premier sorti ».



Le stock final de 160 correspond au dernier lot acheté le 5/11 D’où stock final = 160 x 80 = 12 800.

E Évaluation des en-cours de production 1. Définissez la valeur actuelle. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage :  valeur vénale = prix de vente – coûts de sortie (frais de démontage),  valeur d’usage = valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation et de la sortie (= flux nets de trésorerie).



©FontainePicard

Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

107

Exercice de synthèse

2. Des travaux en cours constituent-ils un actif ? Argumentez en définissant un actif. Des travaux en cours constituent un actif car ils représentent :  un élément identifiable du patrimoine ;  ayant une valeur économique positive pour l’entité ;  générant une ressource que l’entité contrôle ;  et dont elle attend des avantages économiques futurs.



3. Si l’entreprise est en situation de sous-activité, cette sous-activité doit-elle être prise en compte pour l’évaluation des travaux en cours ? Quelle est son incidence sur le résultat ?





La quote-part de frais fixes correspondant à la sous-activité doit être exclue du coût de production des travaux en cours. Cette quote-part de frais fixes est donc maintenue en charge et diminue le résultat.

4. Le niveau d’incorporation de charges indirectes doit respecter un principe comptable : lequel ? Le principe de permanence des méthodes d’évaluation.

5. La facture du sous-traitant doit-elle être incorporée au coût de production des en-cours au 31/12/N ? Justifiez votre réponse.  La prestation du sous-traitant est un événement postérieur à la clôture de l’exercice. En effet, la prestation est un événement qui a pris naissance durant l’exercice clos au 31/12/N, mais dont l’entité (DURALUMIN SA) a connaissance entre la date de clôture de l’exercice (31/12/N) et la date d’arrêté des comptes (20/05/N+1). Cet événement a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos. L’entité doit donc modifier ses comptes annuels au 31/12/N en majorant ses en-cours de production.



6. Énumérez les conditions d’incorporation des frais financiers dans le coût de production des travaux en cours. La décision d’incorporation des frais financiers est-elle spécifique à chaque contrat ?  Les frais financiers peuvent être incorporés dans le coût de production des travaux en cours s’il y a une longue période de préparation ou de construction. Les frais financiers doivent concerner la période de production. ­L’évaluation doit être fiable. Ils doivent être directement attribuables à la production. L’actif doit générer des avantages économiques futurs. L’option est globale et vaut pour tous les contrats.

7. Vous comptabilisez les éventuelles écritures d’inventaire au 31/12/N. 31/12/N 355

Travaux en cours

713

35 000

Variation des travaux en cours

35 000

8. Vous déterminez le résultat N du contrat Métalus. Quel est le principe comptable appliqué ?

• Résultat N : Coût des travaux : Variation des travaux en cours :



Résultat

35 000 - 35 000 0

 Principe d’indépendance des exercices, ou de rattachement des charges aux produits, ou de spécialisation des exercices ou de cutt-off.

108 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

©FontainePicard

2 - Les quotas de Co2 Société industrielle Pétrolus 

1. Cette entreprise est-elle concernée par les dispositions relatives aux quotas de gaz à effet de serre ?

Toutes les entreprises industrielles et commerciales autorisées à émettre des gaz à effet de serre sont soumises à la réglementation des quotas.

2. Que représente un quota de gaz à effet de serre ?

Un quota est une unité de compte représentative de l’émission d’une tonne de dioxyde de carbone faisant l’objet d’un titre émis par l’État, valable pour une période spécifiée.

3. Est-il possible d’intervenir sur le marché des quotas s’il ne s’agit pas, de se conformer aux obligations relatives aux émissions de gaz à effet de serre ?

Il est possible d’intervenir sur le marché des quotas à des fins de négoce, c’est-à-dire dans le but de les acheter pour les revendre en réalisant des plus-values.

Exercice de synthèse

30 mn

4. Comment convient-il de définir les quotas sur le plan comptable ?

Les quotas ne sont pas détruits ou transformés par le processus de production comme les matières premières physiques, mais leur équivalent dioxyde de carbone est considéré comme consommé par le processus émetteur de gaz à effet de serre. En conséquence, ils sont considérés comme des matières premières administratives. Par ailleurs, ils répondent à la définition d’un stock : ils sont détenus pour être vendus dans le cours normal de l’activité ou en cours de production pour une telle vente ou destinés à être consommés dans le processus de production ou de services, sous forme de matières premières ou de fournitures.

5. Selon quel modèle économique la société Pétrolus doit-elle gérer les quotas de CO2 ?

L a société doit détenir des quotas d’émission de CO2 pour se conformer aux obligations relatives aux émissions de gaz à effet de serre. Elle doit donc adopter le modèle « Production » pour leur comptabilisation.

6. Comptabilisez les entrées de quotas du 1er semestre.

• Attribution gratuite des quotas : aucune écriture n’est enregistrée.



• Achat de 1 000 quotas à 12 € : N° de compte 601

31/03/N Achats de matières premières (Quotas)

512

Débit

Crédit

12 000,00

Banque

12 000,00

Achat de 1 000 quotas à 12 €

7. Quel constat peut-on faire à la fin du 1er semestre ? Quelles en sont les conséquences comptables ?

 la fin du 1er semestre : le nombre de quotas détenus (150 + 1 000) est supérieur au nombre de quotas nécessaires À pour faire face aux émissions : 950. La différence de 1 150 - 950 = 200 est comptabilisée en stock. Selon la méthode PEPS, ils doivent être évalués à 12 €. N° de compte 31

30/06/N Stocks de matières premières

603

Débit

Crédit

2 400,00

Variations du stock de matières premières

2 400,00

200 x 12 €

8. Enregistrez les opérations du second semestre • Achat de 1 400 quotas à 15 € : N° de compte 601

30/03/N Achats de matières premières (Quotas)

512

Banque

Débit

Crédit

21 000,00 21 000,00

Achat de 1 400 quotas à 15 €



©FontainePicard

Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

109

Exercice de synthèse



• Vente de 75 quotas à 22,50 € : N° de compte 512

3//N Banque

70

Débit

Crédit

1 687,50 Vente de matières premières (Quotas)

1 687,50

Vente de 75 quotas à 22,50 €

9. Quel constat peut-on faire à la fin du 2e semestre ? Quelles en sont les conséquences comptables ?

À la clôture de l’exercice, les émissions se sont élevées à 2 700 pour l’exercice et la société Pétrolus détient : 150 + 1 000 + 1 400 - 75 = 2 475. Il lui manque donc : 2 700 - 2 475 = 225 et il n’y a plus de stock. Le stock initial doit donc être annulé, sans constater de stock final et un passif pour 225 quotas doit être enregistré au cours de 25,50 €. N° de compte 603

31/12/N Variations du stock de matières

31

Débit

Crédit

2 400,00

Stock de matières premières

2 400,00

Annulation du stock initial



• Constatation d’un passif pour 225 quotas à 25,50 € : N° de compte 601

3//N Achats de matières premières (Quotas)

449

Débit

Crédit

5 737,50

Quotas d’émission à acquérir

5 737,50

Passif sur 225 quotas à acquérir

10. Comment le passif constaté au 31/12/N sera-t-il soldé ?

Ce passif sera soldé lors de l’acquisition des quotas sur le marché en N+1.

11. Comptabilisation dans le cadre du modèle « Négoce » : On suppose que la société Pétrolus effectue des opérations de négoce sur les quotas. Comment sont enregistré ces opérations.

Dans ce cas, les plus ou moins-values de cession sont enregistrées en résultat d’exploitation.

12. Que se passe-t-il si, à la clôture de l’exercice, la société Pétrolus constate que les quotas ont une valeur sur le marché inférieure à leur valeur comptable ? Aurait-elle procédé de la même manière dans le cadre précédent (production) ?

Dans le cadre des deux modèles, si le cours de clôture est inférieur à la valeur comptable il est nécessaire de constater une dépréciation du stock. Les quotas d’émission gérés selon le modèle « production » doivent cependant, être évalués de manière distincte des quotas d’émission gérés selon le modèle « négoce ». En conséquence, une éventuelle dépréciation constatée sur les quotas « négoce » ne peut être compensée par une plus-value latente constatée sur les quotas gérés selon le modèle « production » et inversement.

110 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours

©FontainePicard

Chapitre

10

Les dettes et créances en monnaies étrangères Contrôle de connaissances

Q Les risques de change couverts ne peuvent être provisionnés. OUI. Le risque étant couvert, il n’y a pas de perte latente à la clôture des comptes. WE  n cas de position globale de change, il est nécessaire d’ajuster le montant de la dotation à la perte de change.  NON. Il s’agit d’une option, rédaction du PCG - rédaction du PCG : lorsque pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains.

EL  es couvertures fixant le cours à l’échéance transforment les dettes et créances libellées en monnaies étrangères en euros.

OUI. Dans ce cas, le résultat de change étant définitif, il s’enregistre dans le compte de résultat et pas dans les comptes d’attente de différence de conversion.

R Il existe un risque de change à provisionner sur les acomptes. NON. Les acomptes étant des règlements, il ne peut exister de différences de change.

TL  es différences de change à l’inventaire sur la trésorerie en devises doivent être intégrées au résultat de l’exercice. OUI. puisqu’il s’agit de moyens de paiement, le résultat de change est réalisé définitivement.

Application 1

15 mn

Les ajustements obligatoires de la provision pour perte de change 

En justifiant votre réponse, comptabilisez à la date du 31 décembre dans les livres de la société Duralustyle, les écarts de conversion et provisions sur dettes et créances en dollars américains. La société souhaite utiliser la totalité des ajustements de provision pour perte de change prévue par le PCG. 1. COUVERTURE DE CHANGE : lorsque l’opération traitée en devises est assortie par l’entreprise d’une opération parallèle destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation du change, la provision n’est constituée qu’à concurrence du risque de change non couvert. 31/12/N 476 2 044,58 Différences de conversion - Actif 267 Créances rattachées à des participations 2 044,58 90 000/1,3103 - 90 000/1,3505 68 686,56 - 66 641,98 31/12/N 164 1 480,37 Emprunt auprès des établissements de crédit 477 Différences de conversion - Passif 1 480,37 70 000/1,3103 – 70 000/1,3505 53 313,02 – 51 832,65 31/12/N 6865 564,21 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 1515 Provisions pour perte de change 564,21 2 044,58 - 1 480,37 2. POSITION GLOBALE DE CHANGE : OPÉRATIONS DONT LES TERMES SONT SUFFISAMMENT VOISINS Lorsque pour des opérations dont les termes sont suffisamment, les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains. 31/12/N 476 267

2 136,00

Différences de conversion - Actif Fournisseurs

2 136,00 31/12/N

411 477

3 530,00

Clients Différences de conversion - Passif 31/12/N Dotation aux provisions pour risques et charges financières Provisions pour perte de change 3 530 - 2 136

6865 1515



©FontainePicard

3 530,00 1 394,00 1 394,00

Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères

111

3. INSTRUMENT DE COUVERTURE Lorsqu’une opération en devises sur laquelle est constatée une perte latente est qualifiée d’instrument de couverture, celle-ci ne donne lieu à aucune provision. 476 267

164 477

31/12/N Différences de conversion - Actif Créances rattachées à des participations 100 000/1,28 – 100 000/1,3505 78 125 – 74 046,65 = 4 078,35 31/12/N Emprunt auprès des établissements de crédit Différences de conversion - Passif 100 000/1,28 – 100 000/1,3505 78 125 – 74 046,65= 4 078,35

4 078,35 4 078,35

4 078,35 4 078,35

Pas de provision : l’emprunt est un instrument de couverture

15 mn

Application 2

Opérations à terme sur devises et liquidités en monnaies étrangères 

Présentez les écritures nécessaires. 1. Opération à terme sur devises : 411

18/11/N 31 578,95

Clients

707

Ventes de marchandises

31 578,95

120 000/3,8 = 31 578,95 16/12/N 666

1 578,95

Perte de change

411

Clients

1 578,95

31 578,95 - 120 000/4 À la clôture des comptes : aucune écriture, la créance étant ajustée définitivement 15/02/N+1 512

30 000,00

Banque Clients

411

30 000,00

2. Liquidités en devises 666

31/12/N 137,83

Perte de change

530

Caisse

137,83

2 000/1,31 - 2 000/1,44

20 mn

Application 3

Société Alpha 

1. Présentez les écritures enregistrées à la date du 31/12/N. • Client Dutreuil : 40 000 CHF 411 477

31/12/N 342,48

Clients Différences de conversion - Passif

342,48

40 000/1,5920 - 40 000/1,6140 25 125,63 - 24 783,15 • Fournisseur Mac-Arthur : 60 000 $

31/12/N

476

Différences de conversion - Actif

1 623,64

401

Fournisseurs 60 000/1,3270 - 60 000/1,2810 45 214,77 - 46 838,41

6865

Dotation aux provisions pour risques et charges financières

1 623,64

31/12/N 1515

Provisions pour perte de change

112 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères

1 623,64 1 623,64 ©FontainePicard

2. Présentez les écritures enregistrées en N+1 au titre des créances et dettes en devises nées au cours de l’exercice N. 2.1. Extourne des différences de conversion au 1/01/N+1 : 01/01/N +1 477

342,48

Différences de conversion - Passif

411

Clients

342,48 01/01/N+1

401

1 623,64

Fournisseurs Différences de conversion - Actif

476

1 623,64

2.2. Enregistrement des règlements : 01/03/N+1 512

25 591,81

Banque

411

Clients

766

Gain de change

24 783,15 808,66

40 000/1,5630 = 25 591,81 01/03/N+1 401

Fournisseurs

666

Perte de change

512

45 214,77 7 929,60

Banque

53 144,37

60 000/1,1290

3. Présentez les écritures enregistrées au 31/12/N+1, au titre des opérations en devises en cours à cette date. La société Alpha utilise les dérogations prévues par le PCG. • Client Lindt : 25 000 CHF 31/12/N+1 411

361,02

Clients

477

Différences de conversion - Passif

361,02

25 000/1,5610 - 25 000/1,5970 16 015,37 - 15 654,35 • Client Irving : 18 000 $ 31/12/N+1 411

153,86

Clients

477

Différences de conversion - Passif

153,86

18 000/1,0920 - 18 000/1,1023 16 483,52 - 16 329,49 • Fournisseur Soulier : 70 000 CHF 31/12/N+1 476

1 229,34

Différences de conversion - Actif

401

Fournisseurs

1 229,34

70 000/1,5610 - 70 000/1,6050 44 843,05 - 43 613,71 = 1 229,34 • Client Montdor : 34 000 CAD L a créance étant déjà dépréciée à 80 %, on ne prend en compte que la différence de conversion sur la partie recouvrable de la créance. 31/12/N+1 476

Différences de conversion - Actif

416

Clients douteux

201,11 201,11

34 000/1,8025 x 20 % - 34 000/1,9040 x 20 % 3 772,54 - 3 571,43



©FontainePicard

Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères

113

 Provision pour perte de change : • Fournisseur Soulier : 1 229,34 - 361,02 = 868,32 (perte compensée avec le gain latent sur Lindt : même monnaie, même échéance) • Client Montdor : 201,11 Soit un total de 868,32 + 201,11 = 1 069,43 31/12/N+1 6865 1515

Dotation aux provisions pour risques et charges financières

1 069,43

Provisions pour perte de change

1 069,43

40 000/1,5630 = 25 591,81 31/12/N+1 1515 7865

Provision pour perte de change Reprise sur provisions financières

1 623,64 1 623,64

Reprise de la provision constituée en N sur Fr Mac-Arthur

114 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères

©FontainePicard

Société SFRM  (d’après un sujet d’examen)

1. Un membre de l’IASB a conclu un article de la Revue Française de Comptabilité (n° 414, novembre 2008) en écrivant : « Seule une normalisation indépendante et internationale, non assujettie à une région ­particulière du monde, peut garder l’objectivité nécessaire ; l’organisme existe : je l’ai rencontré ». 1.1. Explicitez le sigle IASB.  Cet organisme a été créé en 2001, le siège social se situe à Londres (14 membres). Le sigle IASB signifie International Accounting Standards Board. C’est un organe international de normalisation comptable et financière.

1.2. Quel est le rôle de cet organisme ?  Le rôle du board est d’analyser et d’approuver les normes IFRS (IAS avant 2001), et d’approuver les projets d’interprétation (IFRIC). Ses objectifs sont de formuler et publier dans l’intérêt général les normes comptables à observer pour présenter les états financiers : les IFRS qui remplacent petit à petit les IAS. Le terme IFRS désigne alors les normes IAS existantes et les futures normes (International Financial Reporting Standards), promouvoir leur acceptation et leur application sans le monde, et travailler à l’harmonisation et à l’amélioration des réglementations, normes comptables et procédures relatives à la présentation des états financiers.

Exercice de synthèse

30 mn

1.3. En quoi cet organisme répond-il aux critères de normalisation indépendante et internationale ?  Les travaux de l’IASB sont une référence que les autorités publiques et professionnelles des différents pays ne peuvent ignorer. Leur publication par cet organisme ne les rend pas directement applicables en Europe. Pour être applicables en Europe les normes comptables internationales doivent être adoptées par la Commission européenne (CE). Dans l’Union européenne, les IFRS sont obligatoires pour les comptes consolidés des sociétés cotées sur un marché réglementé.

E n France, elles influencent les travaux de l’autorité des normes comptables qui a entrepris de faire converger le PCG vers les IFRS. Cette institution internationale est un organisme indépendant.



L ’IASB a en charge la formulation et l’application des normes IFRS qui répondent à un impératif de convergence des différentes normes utilisées (anglo-saxonnes, européennes,…). L’harmonisation viserait à utiliser un référentiel unique pour tous les pays adoptants.

2. Les normes internationales IAS-IFRS offrent peu d’options comptables. Selon vous, quelle en est la raison ? En est-il de même dans le Plan comptable général (règlement CRC 99-03) ?  Dans un souci de clarté, de comparabilité et de meilleure lisibilité des informations contenues dans les états financiers, qui sont aussi des objectifs assignés à la présentation des états financiers, l’IASB a choisi de ne pas laisser de choix dans les différents traitements comptables, objets de ces normes. Cet organisme s’est donc orienté dans un processus de limitation du nombre d’options possibles offertes par les IAS.

3. Quel(s) principe(s) comptable(s) peut (peuvent) être remis en cause par l’utilisation de ces options ? Pourquoi ? L’utilisation de ces options peut remettre en cause :



• le principe de non-compensation : la compensation est expressément interdite par le Code de commerce (art. L 123-19) et le PCG (art. 130-2 et 130-3). La couverture du risque revient ici à compenser une perte latente avec un gain latent, et donc remettre en cause le principe de non compensation. Cela diminue par ailleurs le nombre d’informations disponibles ; • le principe de prudence : le principe de prudence résulte des articles 120-3 du PCG et du L123-20 du Code de commerce. Ce principe conduit au traitement suivant : - une charge doit être comptabilisée dès lors qu’elle est probable, - un produit n’est constaté que lorsqu’il est certain.  ans l’exemple proposé, la prise en compte d’un gain latent (couverture du risque) ne répond pas au principe de D prudence.



©FontainePicard

Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères

115

Exercice de synthèse

4. Enregistrez pour les exercices N-1 et N les écritures nécessaires relatives aux éléments cités en annexe concernant les opérations 1 et 2 (en faisant abstraction des intérêts sur emprunt). Opération 1 : enregistrements comptables exercices N-1 et N

Écritures pour l’exercice N-1 : 411 707

512 164

164 4778

4761 4768 411

6865 1515



34 000

Ventes de marchandises (40 000,00 * 0,85) 34 000,00 ; vente au client Jefferson 20/12/N-1 Banque Emprunt auprès des établissements de crédit (30 000 * 0,76) 31/12/N-1 Emprunt auprès des établissements de crédit Différences de conversion passif compensées Constatation d’une diminution de dette : 30 000 * (0,76 - 0,70) 31/12/N-1 Différences de conversion actif– créances Différences de conversion actif – partie compensée Clients 40 000 * (0,85 - 0,70) 6 000,00 Constatation d’une diminution de créance (Jefferson) 31/12/N-1 Dotation aux provisions pour risques et charges financières Provisions pour perte de change La provision est constituée à hauteur du risque non couvert : 6 000,00 – 1 800,00 = 4 200,00

Écritures pour l’exercice N : 411 4761 4768

4778 164

512 666 411

164 766 512

1515 7865

1/12/N-1

Clients

22 800,00

1 800,00 1 800,00

1 800,00 4 200,00 6 000,00

4 200,00 4 200,00

6 000,00

Différences de conversion actif-créances Différences de conversion actif-partie compensée Contrepassation 1/01/N Différences de conversion passif compensées Emprunt auprès des établissements de crédit Contrepassation 18/01/N Banque (40 000,00 * 0,75) Perte de change 40 000,00 * (0,85 - 0,75) Clients Encaissement client Jefferson 18/01/N Emprunt auprès des établissements de crédit Gain de change Banque Remboursement emprunt : 30 000 x 0,75 31/12/N Provision pour perte de change Reprise sur provisions financières Reprise de la prévision constituée en N-1

Opération 2 : enregistrements comptables exercices N-1 et N



Écritures pour l’exercice N-1 : Clients

22 800,00

1/01/N

Clients



411 707

34 000

1er novembre N-1 Ventes de marchandises

1 800,00 4 200,00

1 800,00 1 800,00

30 000,00 4 000,00 34 000,00

22 800,00 300,00 22 500,00

4 200,00 4 200,00

1 200,00 1 200,00

150 000 x 8

116 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères

©FontainePicard

L es devises encaissées le 28 février N pourront être vendues au cours ferme de 7,5 € alors que la créance a été ­comptabilisée sur la base d’un cours de 8 €. La vente à terme ferme se traduit donc par une perte de change définitive de : 100 000 x (8 - 7,5) = 50 000. 666 411



Perte de change Clients

Début décembre N-1

50 000,00 50 000,00

À la clôture de l’exercice, une perte latente demeure sur les 50.000 £ qui n’ont pas fait l’objet de cette couverture. Cette perte doit être provisionnée : 50 000 £ x (8 - 7) = 50 000 €. 31/12/N-1 DCA - Diminution des créances Clients 31/12/N-1 Dotations aux provisions pour risque et charges financières Provisions pour perte de change 1/01/N Clients DCA - Diminution des créances 28/02/N Banque Perte de change Clients

4761 411 6865 1515 411 4761 512 666 411

50 000,00 50 000,00 50 000,00 50 000,00

Exercice de synthèse



50 000,00 50 000,00 1 090 000,00 60 000,00 1 150 000,00

Encaissement : 100 000 x 7,5 + 50 000 x 6,80 (partie non couverte) ; solde client : 1 200 000 – 50 000 ; perte : 50 000 (8 – 6,80) = 60 000. 31/12/N Provision pour perte de change Reprise sur provisions financières

1515 7865



©FontainePicard

50 000,00 50 000,00

Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères

117

118 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères

©FontainePicard

Chapitre

11

Les subventions Contrôle de connaissances

Q Une subvention accordée est enregistrée en charges exceptionnelles. NON. Les subventions accordées par une entreprise sont enregistrées par celle-ci en « 671 - Charges exceptionnelles sur opérations de gestion de l’exercice » ou « 6715 - Subventions accordées » ou en charges d’exploitation par exemple « 628 - Concours divers ».

W Les subventions reçues sont les subventions d’équipement et les subventions d’exploitation. NON. Les subventions reçues se classent en :

- en subventions d’équilibre, - en subventions d’exploitation, - en subventions d’investissement.

E Une subvention reçue pour équilibrer le compte de résultat est comptabilisée en produit d’exploitation. NON. Une subvention reçue pour équilibrer le compte de résultat est comptabilisée en produit exceptionnel : « 7715 - Subventions d’équilibre ».

R La subvention finançant un bien a une incidence sur le coût de ce bien. NON. La subvention finançant un bien n’a aucune incidence sur le coût de ce bien, elle peut être comptabilisée : - soit en produits exceptionnels, - soit dans un compte de capitaux propres : « 131 - Subventions d’équipement » ou « 138 - Autres subventions d’investissement ».

TL  a reprise d’une subvention finançant partiellement un bien non amortissable ou amortissable est identique ? NON. La reprise d’une subvention finançant partiellement un bien dépend de son caractère amortissable ou non : - pour les immobilisations non amortissables, cette reprise est déterminée en fonction de la durée d’inaliénabilité prévue par le contrat, de cette immobilisation. En l’absence de cette clause, la fraction rapportée de la subvention est de 1/10e ; - pour les immobilisations amortissables, si la subvention est totale, la reprise correspond à la dotation aux amortissements, si elle est partielle, elle doit être rapportée au compte de résultat d’un montant proportionnel à la dotation aux amortissements de l’immobilisation financée (amortissement économique plus dérogatoire).

Y Toutes les subventions reçues sont soumises à la TVA. NON. Les subventions reçues sont soumises à la TVA si elles constituent la contrepartie d’un service rendu ou si elles correspondent à un complément de prix.

UD  ans l’hypothèse où les conditions ne sont pas remplies, une subvention accordée sous condition résolutoire doit être reversée. OUI. Condition résolutoire : la subvention n’est accordée que si certaines conditions sont remplies. Dans le cas contraire, l’entreprise doit reverser les sommes reçues.

IU  ne subvention accordée sous condition résolutoire est toujours enregistrée en produit dès la signature de l’accord. OUI. La subvention est constatée en produits puisqu’elle est acquise, dès la signature de l’accord, il n’est pas nécessaire d’attendre son encaissement.

OU  ne subvention accordée sous condition suspensive est toujours enregistrée en produit dès la signature de l’accord. NON. Condition suspensive : la subvention n’est accordée que lorsque l’entreprise a satisfait à certaines conditions spécifiques. La subvention ne sera pas comptabilisée si ces conditions ne sont pas réalisées. En cas d’avances reçues correspondant à cette subvention, elles sont enregistrées en « 4419 - État - avances sur subventions ».

P Le solde de la subvention lors de la cession d’un bien a une incidence sur la plus-value de la cession. NON. Le solde de la subvention lors de la cession d’un bien n’a aucune incidence sur la plus-value réalisée lors de cette cession, il constitue un produit exceptionnel de l’exercice.



©FontainePicard

Chapitre 11 - Les subventions

119

10 mn

Application 1

Subvention d’un ensemble immobilier 

Comptabilisez cette acquisition en N et les écritures à la date d’inventaire (l’exercice comptable coïncide avec l’année civile). 02/01/N 211

Terrain

160 000

213

Constructions

640 000

44562

État - TVA déductible sur immobilisations

160 000

404

Fournisseurs d’immobilisations

960 000

Facture n° … 31/12/N 6811

Dotations aux amortissements sur immobilisations

2813

25 600

Amortissement des constructions

25 600

640 000 x 4 % 31/12/N 139 777

Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat de l’exercice Reprise de la subvention portant sur la construction 25 600 x 10 %

2 560 2 560

31/12/N 139 777

15 mn

Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat de l’exercice Reprise de la subvention portant sur le terrain 160 000 x 10 % x 1/10

Application 2

1 600 1 600

Subvention d’une immobilisation amortissable 

1. Comptabilisez l’acquisition de ce matériel et les opérations concernant la subvention au cours de l’exercice N. 2. Comptabilisez les écritures d’amortissement du matériel et sachant que l’entreprise a décidé d’étaler la subvention, sa reprise au 31 décembre N. 15/05/N 441

8 800

État - Subventions à recevoir

131

Subventions d’équipement

8 800

Octroi de la subvention 01/08/N 2154

Matériel industriel (20 000 + 1 500 + 500)

22 000

44562

État - TVA déductible sur immobilisations

4 400

404

Fournisseurs d’immobilisations

26 400

Facture n° … 01/09/N 512 441

8 800

Banque État - Subvention à recevoir

8 800

Virement de la subvention 31/12/N 6811 28154

Dotations aux amortissements sur immobilisations Amortissement du matériel industriel

856 856

(22 000 - 600) x 800/20 000

120 Chapitre 11 - Les subventions

©FontainePicard

31/12/N 6872

Dotations aux amortissements sur immobilisations

145

Amortissements dérogatoires Amortissement fiscal : 22 000 x 20 % x 1,75 x 5/12 = 3 208 Dotation dérogatoire : 3 208 - 856 31/12/N

139 777

Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat de l’exercice Reprise de la subvention 3 208 x 8 800/22 000

2 352 2 352

1 283 1 283

Remarque : la subvention est rapportée par rapport à l’amortissement fiscal et non économique.

Application 3

30 mn

Cession d’une immobilisation subventionnée 

Procédez aux régularisations comptables qui vous semblent nécessaires au 31 décembre N. L’exercice comptable coïncide avec l’année civile. (D’après un sujet d’examen) • Reversement de TVA : 120 000 x 19,6 % x (20 - 6)/20 = 16 464 (Immeuble acquis après le 1/01/1996) • Amortissements cumulés 31/12/N-1 : 120 000 x 4 % x (59/12) = 23 600 • Dotation complémentaire : 120 000 x 4 % x 5/12 = 2 000 • VNC : 120 000 - 25 600 + 16 464 = 110 864 • subvention rapportée au 31/12/N-1 : 23 600 x 15 000/120 000 = 2 950 Reste à rapporter : 15 000 - 2 950 = 12 050 31/12/N 6811

2 000

Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles

2813

Amortissement des constructions

2 000

Dotation exercice N immeuble 31/12/N 675

Valeur comptable des éléments d’actif cédés

2813

Amortissement des constructions

110 864 25 600

44551

État - TVA à décaisser

213

Constructions

16 464 120 000

Sortie d’actif 31/12/N 139 777

Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat de l’exercice Solde subvention à rapporter

131

Subventions d’équipement

12 050 12 050

31/12/N+5 15 000

Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat

139

15 000

Pour solde des comptes de subventions



©FontainePicard

Chapitre 11 - Les subventions 121

10 mn

Application 4

Aides à l’emploi et à la formation 

1. Ces trois embauches ont-elles toutes provoqué des écritures comptables ? Justifiez votre réponse. - Contrat de professionnalisation : cette aide permet à l’entreprise de bénéficier d’une économie de charges sociales, elle ne doit donc pas passer d’écriture comptable spécifique. - Aide à la formation : il s’agit d’une aide forfaitaire qui permet de compenser des dépenses de formation, elle conduit à comptabiliser un « transfert de charges ». - Aide à l’emploi : il s’agit d’une subvention à enregistrer en subventions d’exploitation.

2. Présentez ces écritures comptables. 10/10/N 443

2 500

Opérations particulières avec l’État

791

Transferts de charges d’exploitation

2 500

Avis de prise en charge 20/11/N 441

2 300

État, subventions à recevoir

741

Subventions d’exploitation

2 300

Aide à l’emploi

30 mn

Application 5

Immobilisation décomposée et subvention  (D’après un sujet d’examen)

1. Procédez aux enregistrements concernant la notification d’octroi de la subvention d’investissement au 1er mars N et l’emprunt au 1er avril N. 01/03/N 441

200 000

État - subventions à recevoir

131

Subventions d'équipement

200 000

Notification de la subvention 01/04/N 512

400 000

Banque

164

Emprunts auprès des Établissements de crédit

400 000

2. Calculez le coût d’acquisition de l’immobilisation sachant que l’entreprise a opté pour l’incorporation des coûts d’emprunt dans la valeur d’entrée des immobilisations. Éléments du coût d’acquisition

Partie Motorisée

Roue polaire

Tapis roulant

Montant HT

630 000

210 500

205 000

Remise commerciale

- 36 000

- 12 500

- 7 000

Montant net HT

594 000

198 000

198 000

Charges d’intérêts d’emprunt Coût d’acquisition HT

6 000

2 000

2 000

600 000

200 000

200 000

C  harges d’intérêts d’emprunt à incorporer aux coûts d’acquisition : 400 000 x 5 % x 6/12 = 10 000, réparties en fonction du ­pourcentage de l’emprunt servant à financer les différentes parties de l’installation. L’intervention pour réamorcer le tapis roulant le 5 octobre ne fait pas partie du coût d’acquisition de l’installation.

122 Chapitre 11 - Les subventions

©FontainePicard

3. Enregistrez les opérations liées à l’acquisition de l’immobilisation, à son utilisation, et à l’encaissement de la ­subvention d’investissement. 01/10/N 2154A

Matériel industriel - structure

600 000

2154B

Matériel industriel – roue polaire

200 000

2154C 44562

Matériel industriel – tapis roulant État - TVA déductible sur immobilisations (594 000 + 198 000 + 198 000) * 20 % Fournisseurs d'immobilisations

200 000 198 000

404 796

1 188 000

Transferts de charges financières

10 000

Acquisition de l’installation 05/10/N 6155

Entretien et réparations

5 000

44566

État - TVA déductible sur abs

1 000

401

Fournisseurs

6 000

Facture Servi intervention tapis roulant 01/11/N 512

200 000

Banque

441

État - subvention à recevoir

200 000

Versement de la subvention

4. Enregistrez les écritures au 31 décembre N concernant l’amortissement de cette machine ainsi que la reprise de la subvention. (l’exercice comptable coïncide avec l’année civile).

Amortissements comptables au 31/12/N : Machine structure 600 000/15 x 3/12 = 10 000 Machine composant roue polaire 200 000/10 x 3/12 = 5 000 Machine composant tapis roulant 200 000/5 x 3/12 = 10 000

Amortissement fiscal : Machine composant tapis roulant : amortissement dégressif 200 000/5 x 1,75 = 70 000 x 3/12 = 17 500 31/12/N 6811

Dotations aux amortissements sur immobilisations

25 000

28154A

Amortissement du matériel industriel - structure

28154B

Amortissement du matériel Industriel - roue polaire

5 000

Amortissement du matériel industriel – tapis roulant

10 000

28154C

10 000

Amortissement de la machine industrielle 31/12/N 68725

Dotations aux amortissements dérogatoires

145

7 500

Amortissements dérogatoires

7 500

Complément d’amortissement sur le tapis roulant



Reprise de la subvention d’investissement au compte de résultat Montant à reprendre pour N Le taux de la subvention est (200 000/1 000 000) = 20 % Structure = 120 000 x 10 000/600 000 = 2 000 Roue polaire = 40 000 x 5 000/200 000 = 1 000 Tapis roulant = 40 000 x 17 500/200 000 = 3 500 31/12/N 139

Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat

777

Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l’exercice

6 500 6 500

Reprise de la subvention



©FontainePicard

Chapitre 11 - Les subventions 123

Exercice de synthèse

Société ASF 

60 mn

1. Procédez à l’enregistrement comptable de la construction au 1er janvier N. 02/01/N 213T

Constructions toiture

213R

Construction revêtement

213S

Construction structure

404

1 500 000 500 000 8 000 000

Fournisseurs d’immobilisations

10 000 000

Facture n° …

2. Le coût de démantèlement représente un composant et une obligation de remise en état. a) Donnez la définition d’un actif : • élément identifiable du patrimoine



• ayant une valeur positive pour l’entité • générant une ressource que l’entité contrôle • avantages économiques futurs

b) Procédez à l’enregistrement comptable du coût de démantèlement au 1er janvier N. 01/01/N 213D

Construction - Démantèlement

1581

Provision pour remise en état

2 000 000 2 000 000

3. Pour la construction, vous présentez sous forme d’un tableau au 31/12/N et par composant, la dotation aux amortissements et la quote-part de subvention virée au résultat.

Le taux de la subvention est de 2 000 000/10 000 000 = 0,20 soit 20 %. Composants

Immobilisation

Toiture

1 500 000

Revêtement

Subvention

Durée amortissement

Amortissement

QP subvention

15

100 000

20 000

300 000

500 000

100 000

5

100 000

20 000

8 000 000

1 600 000

20

400 000

80 000

10 000 000

2 000 000

600 000

120 000

Structure

4. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N.

Le composant démantèlement s’amortit sur 20 ans. Soit une dotation aux amortissements de : 2 000 000/20 ans = 100 000 € 31/12/N 6811

700 000

Dotations aux amortissements sur immobilisations

2813T

Amortissement construction toiture

100 000

2813R

Amortissement constructions revêtement

100 000

2813S

Amortissement constructions structure

400 000

2813D

Amortissement démantèlement

100 000

31/12/N 139 777

Subvent. d’invest. virée au cpte de résultat Quote-part des subvent. d’invest. virée au résultat de l’exercice

120 000 120 000

5. Pour le composant démantèlement a - Déterminez sa valeur nette comptable au 31/12/N+14 Composants Construction - Démantèlement

124 Chapitre 11 - Les subventions

Brut

Amortissements cumulés

VNC

2 000 000

1 500 000

500 000

©FontainePicard



Coût du démantèlement estimé • initial - révisé

2 000 000 3 000 000



• augmentation de la provision

1 000 000



31/12/N+14 215D

Installations techniques - Démantèlement

1 000 000

Provisions pour remise en état

1581

1 000 000

c - Enregistrez l’amortissement au 31/12/N+15 du composant démantèlement.



Actif de démantèlement • nouvelle base amortissable VNC au 31/12/N+14 Incidence estimation au 31/12/N+4





500 000 1 000 000 1 500 000

Durée résiduelle d’amortissement Dotation aux amortissements

Exercice de synthèse

b - Enregistrez l’incidence du coût de variation du démantèlement au 31/12/N+14.

5 ans 300 000 31/12/N+15

681

Dotation aux amortissements Amortissements - Démantèlement

2815D



©FontainePicard

300 000 300 000

Chapitre 11 - Les subventions 125

Références PCG - Article 213-6 Les subventions obtenues pour l’acquisition ou la production d’un bien sont sans incidence sur le calcul du coût des biens financés.

PCG - Article 312-1 Le montant des subventions d’investissement, lorsqu’il est inscrit dans les capitaux propres, est repris au compte de résultat selon les modalités qui suivent. I. - La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amortissable s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de la valeur de l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention. II. - La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation non amortissable est étalée sur le nombre d’années pendant lequel l’immobilisation est inaliénable aux termes du contrat. À défaut de clause d’inaliénabilité, le montant de la reprise de chaque exercice est égal au dixième du montant de la subvention. PCG - Article 312-2 Toutefois, des dérogations aux modalités fixées aux I et II peuvent être admises si des circonstances particulières le justifient, par exemple le régime juridique de l’entité, l’objet de son activité, les conditions posées ou les engagements demandés par l’autorité ou l’organisme ayant alloué la subvention.

126 Chapitre 11 - Les subventions

©FontainePicard

Chapitre

12

Les abandons de créances Contrôle de connaissances

QU  n abandon de créance ne peut constituer une charge déductible pour la société qui a consenti l’abandon que s’il correspond à un acte normal de gestion. NON. L’abandon de créance ne doit également pas avoir pour contrepartie une augmentation de l’actif. WU  n abandon de créance est à caractère commercial quand il n’existe pas de relations commerciales entre les deux entreprises concernées. NON. Il doit exister des relations commerciales entre les deux entreprises pour que l’abandon de créance soit considéré à caractère commercial.

E Un abandon de créance à caractère financier est consenti dans le cadre de relations financières. OUI. Un abandon de créance est à caractère financier s’il n’existe aucun lien à caractère commercial dans le cadre de cet abandon, il peut être consenti dans le cadre d’un prêt entre une société-mère et sa filiale.

R Un abandon de créance à caractère commercial est toujours soumis à la TVA. NON. Un abandon de créance à caractère commercial est soumis à la TVA s’il existe un lien direct entre le service rendu et sa contrepartie.

TL  ’abandon de créance à caractère commercial constitue une charge exceptionnelle déductible pour l’entreprise qui consent l’abandon et un produit exceptionnel imposable pour l’entreprise bénéficiaire. OUI. L’abandon de créance à caractère commercial constitue une charge exceptionnelle déductible pour l’entreprise qui consent l’abandon (comptabilisation en compte 6788 Charges exceptionnelles diverses) et un produit exceptionnel imposable pour l’entreprise bénéficiaire (comptabilisation en compte 7788 Produits exceptionnels divers).

YL  ’analyse comptable de l’abandon de créance à caractère financier est toujours lié aux règles fiscales de déductibilité et d’imposition de l’abandon. NON. L’entreprise qui consent l’abandon peut choisir : - soit de comptabiliser la totalité de l’abandon de créance à caractère financier en charge financière, - soit de comptabiliser l’abandon de créance comme un supplément d’apport, - soit de procéder comme ci-dessus mais également de considérer que ce supplément doit faire l’objet d’une dépréciation.

UL  ’abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune obéit à des règles de comptabilisation spécifiques. NON. L’abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune n’obéit pas à des règles de comptabilisation spécifiques mais les deux entreprises liées par cette clause doivent la mentionner dans les engagements hors bilan.



©FontainePicard

Chapitre 12 - Les abandons de créances 127

30 mn

Application 1

Société SA2R 

• Premier travail à faire : 1. Qualifiez cet abandon de créance en justifiant la qualification retenue.

Il s’agit d’un abandon de créance à caractère commercial, motivé par le souci de conserver ce client pour des raisons stratégiques. Il est soumis à la TVA.

2. Présentez l’enregistrement correspondant. 31/12/N 6718

Charges exceptionnelles sur opérations de gestion

44551

État - TVA à décaisser

411

120 000,00 24 000,00

Clients

144 000,00

Abandon de créance montant HT

• Deuxième travail à faire : 1. Qualifiez cet abandon de créance en justifiant la qualification retenue.

Il s’agit d’un abandon de créance à caractère financier car la créance, les liens entre les cocontractants et les relations entre ces derniers sont de nature exclusivement financière.

2. Présentez la comptabilisation correspondante.

L’abandon de créance intérêts compris, soit 220 500 €, correspond à une charge non déductible. Ce montant est à comptabiliser en charges. 31/12/N 664 267

Pertes sur créances liées à des participations

220 500,00

Créances rattachées à des participations

220 500,00

Abandon de créance sur Métalux

20 mn

Application 2

Société ASF 

1. Procédez à l’analyse de l’abandon de créance par ASF.

Il s’agit d’un abandon de créance à caractère financier qui correspond à une charge financière qui n’est plus déductible pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012.

2. Procédez aux enregistrements comptables au 31 décembre N chez ASF.

L’entreprise ASF peut : - soit comptabiliser en charge financière qui sera réintégrée de façon extra-comptable : 31/12/N 664 267

Pertes sur créances liées à des participations

100 000,00

Créances rattachées à des participations

100 000,00

Abandon de créance sur Vérum

- s oit comptabiliser directement en supplément d’apport : 261 267

Titre de participation Créances liées à des participations

128 Chapitre 12 - Les abandons de créances

100 000,00 100 000,00

©FontainePicard

Enregistrez les écritures comptables au 31/12/N, après avoir procédé à l’analyse fiscale des opérations. 1) SA PLUTON  : la société étant placée sous une procédure collective, la charge correspondant à l’abandon est déductible dans la limite du montant de la situation nette négative. Le solde de l’abandon correspondant à la situation nette positive après l’abandon de la créance est déductible dans la limite du pourcentage de capital détenu par les autres actionnaires : • montant déductible : 40 000 + [- 40 000 + 100 000] 30 % = 58 000 €, • montant non déductible : 100 000 - 58 000 = 42 000 €. 261

Titres de participation

42 000,00

664

Pertes sur créances liées à des participations

58 000,00

Créances liées à des participations

267

100 000,00

Exercice de synthèse

SA Atlante 

60 mn

2) SA ZODIAC II s’agit là aussi, d’un abandon à caractère financier qui également n’est plus déductible fiscalement, il constitue un supplément d’apport. 261

Titres de participation

850 000,00

Créances rattachées à des participations

267

850 000,00

3) SA JUPITER II s’agit d’un abandon à caractère commercial : pour que l’abandon soit placé dans le champ d’application de la TVA, il doit exister un lien direct entre l’abandon et le service rendu à la société bénéficiaire. Ici, il semble que ce n’est pas le cas. D’où l’écriture : 6715

Subventions accordées

320 000,00

Clients

411

320 000,00

2) SA ÉOLE Il s’agit d’un abandon de créance à caractère financier qui n’est plus déductible fiscalement, il constitue un supplément d’apport. 261

Titres de participation Créances rattachées à des participations

267



©FontainePicard

2 000 000,00 2 000 000,00

Chapitre 12 - Les abandons de créances 129

130 Chapitre 12 - Les abandons de créances

©FontainePicard

Chapitre

13

La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale Contrôle de connaissances

Q Toutes les entreprises sont assujetties à la participation quel que soit leur effectif. NON. Les entreprises sont assujetties obligatoirement à la participation si leur effectif est au moins de 50 salariés.

WL  a formule de calcul de la participation légale dépend-elle de quatre critères : bénéfice net comptable, capitaux propres, salaires nets, valeur ajoutée ?  NON. La formule de calcul de la participation légale dépend des critères suivants : bénéfice net fiscal et non bénéfice net comptable, capitaux propres, salaires bruts et non salaires nets et valeur ajoutée.

EL  es entreprises qui signent un accord de participation dérogatoire ou qui adhèrent de façon volontaire à la participation bénéficient-elles d’avantages fiscaux ?  NON. Les entreprises qui signent un accord dérogatoire de participation ou qui adhèrent de façon volontaire à la participation ne peuvent plus pour les exercices clos depuis le 17 août 2012 constituer en franchise d’impôt, une provision pour investissement. Seules les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) conservent cette faculté (loi 2012-958 du 16 août 2012).

R L’accord dérogatoire doit-il être plafonné pour ouvrir droit aux avantages sociaux et fiscaux ? OUI. L’accord dérogatoire doit être plafonné à un des quatre plafonds pour ouvrir droit aux avantages sociaux et fiscaux :

 50 % du bénéfice net comptable,  Bénéfice Net Comptable - 5 % des capitaux propres,  Bénéfice Net Fiscal - 5 % des capitaux propres,  50 % du bénéfice net fiscal.

T La réserve de participation se répartit-elle entre chaque salarié sans respecter aucune condition ? NON. La réserve de participation doit se répartir entre chaque salarié en respectant une double condition :

 que le salaire pris en compte pour le calcul de la participation soit ≤ 4 fois le plafond de Sécurité sociale,  que les droits attribués à un même salarié soient ≤ 1/2 du plafond de Sécurité sociale.

Y Les droits des salariés sont-ils immédiatement disponibles ? NON. Les droits des salariés sont bloqués pendant 5 ans ou 8 ans. U Existe-t-il des cas de déblocage de la participation ? OUI. Il existe différents cas exceptionnels de déblocage de la participation. I La réserve spéciale de participation ne peut être affectée qu’à la création d’un fonds géré par l’entreprise.  NON. La réserve spéciale de participation peut être affectée également à l’attribution d’actions de l’entreprise ou à d’autres emplois. O La participation versée aux salariés est complètement exonérée d’impôt sur le revenu. NON. La participation est soumise à la CSG et à la CRDS. PL  a réserve spéciale de participation ne devient une dette effective envers les salariés qu’après l’approbation des comptes par l’assemblée générale.  OUI. C’est après l’assemblée générale qui approuve les comptes de l’exercice clos que la participation devient une dette effective.

{ L’intéressement ne peut-il concerner qu’une catégorie de salariés ? NON. L’intéressement concerne tous les salariés de l’entreprise. } L’accord d’intéressement peut-il être basé sur les performances de l’entreprise ? OUI. L’accord d’intéressement peut être basé sur les performances de l’entreprise. q Cet accord est-il soumis à des conditions ? OUI. Cet accord est soumis à trois conditions. wL es plans d’épargne salariale peuvent-ils être alimentés par l’intéressement et par des contributions additionnelles de l’entreprise ?  OUI. Les plans d’épargne salariale peuvent être alimentés par l’intéressement, la participation, des versements volontaires des salariés et également des contributions additionnelles (ou abondements) de l’entreprise.

e La participation de l’entreprise au PEE est-elle comptabilisée en charges de personnel ? OUI. La participation de l’entreprise au PEE est comptabilisée en « 647 Autres charges sociales ».

©FontainePicard

Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 131

20 mn

Application 1

Participation simple 

Enregistrez les écritures comptables à la clôture de l’exercice N et au cours de l’exercice N+1 au titre de la ­participation N. Écritures passées à la clôture de l’exercice N et au cours de l’exercice N+1

691 4284

6451 4386

31/12/N Participation des salariés Dettes provisionnées pour participation des salariés Participation au titre de l’exercice N 31/12/N Cotisations à l’URSSAF Organismes sociaux, charges à payer 251 500 x 20 %

251 500 251 500

50 300 50 300

10/05/N+1 4284 4386 4246 431

4246 1662

30 mn

Dettes provisionnées pour participation des salariés Organismes sociaux, charges à payer Participation des salariés Sécurité sociale (8 % x 251 500) + 50 300 Dette envers les salariés - Participation au titre de l’exercice N 10/03/N+1 Participation des salariés Participation des salariés (fonds de participation) Affectation de la participation au titre de l’exercice N

Application 2

251 500 50 300 231 360 70 420

231 280 231 380

Participation, accords dérogatoires 

À l’aide de l’annexe : 1. Justifiez le montant de la participation des salariés aux résultats N à l’aide de la formule légale (calculs arrondis à l’unité).

Participation légale = 0,5 x (1 018 321 - 5% x 5 377 078) x 0,394 Participation légale = 147 645

2. Calculez la participation effective N. Évaluez l’avantage fiscal induit par l’accord dérogatoire.

Participation réelle = participation légale x 1,2 = 147 645 x 1,2 Participation réelle = 177 174  emarque : l’avantage fiscal représenté par le droit de constituer une provision pour investissement en franchise d’impôt est R supprimé pour les exercices clos depuis le 17 août 2012.

3.Présentez l’enregistrement comptable des opérations du 31 décembre N relatives à la participation et à la provision pour investissement correspondant à l’expiration de la période d’indisponibilité des droits des salariés. La provision à reprendre est celle enregistrée en N-5. La provision enregistrée en N-4 sera reprise en N+1 et celle enregistrée en N-3 sera reprise en N+2 Date 31/12/N 31/12/N 31/12/N 31/12/N 31/12/N 31/12/N

Comptes Général

Intitulé

691000 428400 6451 4386 142400 787200

Participation des salariés aux résultats de l’entreprise Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats Cotisations à l’URSSAF Organismes sociaux, charges à payer Provision pour investissements Reprises sur provisions réglementées

Libellé

Débit

Crédit

177 174 RSP N 177 174 RSP N 35 435 RSP N 35 435 RSP N 6 345 Reprise provision N-5 6 345 Reprise provision N-5

132 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale

©FontainePicard

4. Calculez la réserve spéciale de participation nette de CSG et de CRDS et présentez l’écriture de participation consécutive à l’approbation par l’assemblée générale le 30 mai N+1.

Calculs de la CSG et de la CRDS • CSG = 177 174 x 7,5 % = 12 288,05 • CRDS = 177 174 x 0,5 % = 885,87 • Forfait social = 177 174 x 20 % = 35 435,00 Montant net de participation : 177 174 - 12 288,05 - 885,07 = 163 000,08 Comptes

Date

Général

02/05/N+1 428400 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats Organismes sociaux charges à payer 02/05/N+1 4386 02/05/N+1 424600 Réserve spéciale 02/05/N+1 431000 Sécurité sociale

Application 3

10 mn

Libellé

Intitulé

RSP N RSP N RSP N RSP N

Débit 177 174,00 35 435

Crédit

163 000,08 49 608,92

Mise en place d’un plan épargne-entreprise 

1. Tous les salariés doivent-ils participer au plan d’épargne-entreprise ? L’entreprise peut-elle limiter ce plan à un collège de salariés ?  Les plans d’épargne-entreprise (PEE) peuvent être établis, à titre facultatif, par toutes les entreprises.

La mise en place d’un PEE peut donc résulter d’une décision unilatérale de l’entreprise.



Tous les salariés de l’entreprise doivent pouvoir participer au PEE. Toutefois, une durée minimale d’ancienneté sur l’exercice peut être exigée. Elle ne peut être supérieure à 3 mois (Code du travail : art. L. 443-2).

2. Vous préciserez les conditions d’alimentation du plan. Le PEE peut être alimenté par deux sources :

- versement des salariés (versement volontaire plafonné à 25 % de la rémunération annuelle non compris la participation), - contribution de l’entreprise : l’abondement versé par l’entreprise a un caractère collectif. Il est plafonné à 2 300 € par an et par salarié, sans pouvoir excéder le triple de la contribution de ce dernier majoré de 50 % (plafond : 1 150 € pour les acquisitions des titres des sociétés du groupe). Aucun abondement ne peut être accordé au titre des versements provenant de la participation.

3. Quelles sont les cotisations sociales et fiscales qui doivent être appliquées à l’abondement ? L’abondement est exonéré d’impôt pour le salarié. En revanche, il reste assujetti à la CSG et à la CRDS.

Pour l’entreprise, il est exonéré de cotisations sociales mais l’entreprise est soumise au forfait social et il est déductible du résultat fiscal.

4. Vous pensez qu’une démarche pédagogique facilitera la compréhension des explications que vous apporterez aux dirigeants.  À partir de l’exemple simplifié suivant, vous détaillez aux dirigeants l’enregistrement comptable des opérations relatives au plan d’épargne-entreprise : « Dans le cadre d’un plan d’épargne-entreprise, un salarié décide de verser 250 € et de transférer sur le plan, la totalité de la participation perçue sur les résultats de l’entreprise, soit 200 €. L’abondement s’élève à 125 €. Les frais de gestion sont évalués à 10 €. » 512

Banque

250,00

4246

Réserve spéciale de Participation

200,00

4247



628

Frais de gestion

512

Banque

647

Autres charges sociales

4247



Personnel PEE

431



Sécurité sociale (125 x 8 %) + 125 x 20 %

Personnel – plan d’épargne entreprise

450,00 10,00 10,00 150,00 115,00 35,00

Abondement de l’entreprise



©FontainePicard

Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 133

20 mn

Application 4

Participation des salariés 

1. En respect de quel principe comptable cette écriture est-elle passée ?

Les écritures constatées au 31 décembre N sont constatées en respect du principe de l’indépendance des exercices, et plus précisément, du juste rattachement des charges aux produits

2. Présentez l’écriture d’attribution des fonds de participation aux salariés au 1er juin N+1. 01/06/N+1 4284

Dettes provisionnées pour participation des salariés

4386

Organismes sociaux, charges à payer

4246

Participation des salariés

431

Sécurité sociale (8 % x 15 000) + 3 000

15 000 3 000 13 800 4 200

Dette envers les salariés - Participation au titre de l’exercice N

3. Présentez l’écriture d’attribution des actions propres aux salariés, au 15 juin N+1 (nombre arrondi par excès). Il convient, dans un premier temps, de déterminer le CMUP

(300 x 30 €) + 16 000 € = 25 € 300 + 700



Dans un second temps, il convient de déterminer le nombre d’actions propres attribué aux salariés : 13 800 €/20 € = 690 titres.



Résultat de l’opération pour la société Novartis : (20 € - 25 €) x 690 = - 3 450 €. 15/06/N+1 4246

Participation des salariés

6783

Mali sur rachat d’actions propres

502

Actions propres (690 x 25 €)

13 800 3 450 17 250

Dette envers les salariés - Participation au titre de l’exercice N

134 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale

©FontainePicard

Application 5

20 mn

Accord d’intéressement avec ses salariés 

Enregistrez les écritures nécessaires sur N et N+1. 31/12/N 6414

Indemnités et avantages divers

4286

300 000,00

Personnel - autres charges à payer

300 000,00

Intéressement N 31/12/N 645

Charges de SS

4386

60 000,00 Org. sociaux, autres charges à payer

60 000,00

Forfait 20 %

25/03/N+1 421

Personnel, rémunérations dues

24 000,00

4386

Org. Sociaux, autres charges à payer

60 000,00

431

Sécurité sociale (CSG +CRDS) 8 % x 300 000

84 000,00

Cotisations sociales 25/03/N+1 421

Personnel, rémunérations dues

512

Banque

4247

Personnel PEE

276 000,00 55 200,00 220 800,00

Virement des fonds 25/03/N+1 647

Personnel, rémunérations dues

66 240,00

645

Org. Sociaux, autres charges à payer

13 248,00

431

Sécurité sociale

18 547,20

4247

Personnel – plan d’épargne

60 940,80

Abondement 220 800 x 30 %



©FontainePicard

Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 135

Exercice de synthèse

1h

Participation, Intéressement, Impôt sur les bénéfices 

À l’aide des informations que vous trouverez dans les annexes suivantes, il vous est demandé de : 1. calculer la réserve spéciale de participation au titre de l’exercice N : RSP = (B-5%C)S/VA RSP = (150 000 - 0,05 x 1 400 000)1/2 = 40 000

2. comptabiliser la participation, l’intéressement pour l’exercice N et la reprise de provision pour investissement au 31/12/N : 4246 4386 4246 431

15/06/N Participation des salariés Organismes sociaux, charges à payer (forfait social) Participation des salariés Sécurité sociale (8 % x 30 000) + 6 000 Approbation de la participation N-1 par l’AGO

30 000 6 000 27 600 8 400

10/07/N 4246 1662

691 4284

6451 4386

Participation des salariés Participation des salariés (Fonds de participation) Affectation de la Participation à un fonds de participation 31/12/N Participation des salariés Dettes provisionnées pour participation des salariés Participation au titre de l’exercice N 31/12/N Cotisations à l’URSSAF Organismes sociaux, charges à payer

27 600 27 600

40 000 40 000

8 000 8 000

40 000 X 20 % 31/12/N 6414 4286

Indemnités et avantages divers

10 000

Personnel, autres charges à payer

10 000

Intéressement N 31/12/N 1424 7872

Provision pour investissement

4 700

Reprise sur provisions réglementées

4 700

Reprise PPI N-5

3. préciser pour quelle raison la provision pour investissement n’est pas classée en provisions pour risques et charges ?

Selon l’Article 321-5, une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.



Une provision pour investissement n’avait pas pour effet de constater une dette dont l’échéance ou le montant n’était pas fixé de façon précise. C’était un avantage fiscal que le législateur accordait, dans le cadre de la participation, aux entreprises qui faisaient bénéficier leurs salariés d’une participation plus importante que celle prévue par la loi en signant des accords dérogatoires.



S elon l’Article 313-1, les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions légales.



L a provision pour investissement est donc classée en provisions réglementées et non en provision pour risques et charges.

4. comptabiliser l’impôt sur les sociétés au 31 décembre N. 31/12/N 695 444

Impôts sur les bénéfices Etat - Impôt sur les bénéfices

80 000 80 000

Impôt sur les sociétés

136 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale

©FontainePicard

Références





La participation est régie par l’Ordonnance du 21/10/1986 et son décret d’application du 17/07/1987. Les lois du 7/11/1990 et du 25/07/1994 complètent cette ordonnance Ces dispositions s’appliquent aux exercices ouverts depuis le 24/10/1986. Elles ont abrogé depuis cette date, l’ancien régime de participation des salariés aux fruits de l’expansion et les textes dont il était issu : ordonnance du 17/08/67 et décrets d’application. La loi du 19/02/2001 et la circulaire du 22/11/2001 sur l’épargne salariale, la loi du 30/12/2006 pour le développement de la participation et de l’actionnariat salarié ont modifié le régime de la participation. La loi du 30/12/2006 a créé le concept de « dividende du travail » sous la forme d’un supplément de participation (même régime fiscal et social que la participation elle-même) qui peut être attribué par les employeurs pratiquant la participation mais souhaitant aller au-delà de leur obligation découlant de la loi ou de l’accord de participation. Le montant total de la réserve spéciale de participation devra respecter l’un des 4 plafonds cités ci-dessus.

L’intéressement des salariés : articles L 441-1 du Code du Travail Les plans d’épargne d’entreprise : articles L 443-1 à 9 du Code du Travail Le plan d’épargne pour la retraite collectif : PERCO - articles L 443-1-2 du Code du Travail créé par la loi sur les retraites du 21/08/2003

PCG - Article 941/16 Le compte 166 « Participation des salariés aux résultats » enregistre les fonds non employés et les sommes relatives à la création d’un fonds de participation. La subdivision du compte 166 intitulée « Comptes bloqués » est créditée par le débit du compte 424 « Participation des salariés aux résultats » du montant des fonds qui n’ont pas pu être utilisés par suite d’absence d’accord entre employeurs et salariés ». PCG - Article 944/42



Le compte 424 « Participation des salariés aux résultats » enregistre le montant des sommes attribuées aux salariés au titre de la participation aux résultats, après la date d’approbation des comptes par l’assemblée générale ordinaire des actionnaires au cours de l’exercice suivant celui au titre duquel la participation est attribuée, ou à la date de validité du contrat de participation si elle est postérieure à celle de l’assemblée générale. Selon la nature des emplois, une subdivision du compte 424 est débitée par le crédit des comptes suivants : - en cas d’attribution d’actions ou de coupures d’actions de la société par incorporation de réserves au capital : - 101 « Capital social », et - 104 « Primes liées au capital social » ; - en cas d’attribution d’actions rachetées par la société : - 502 « Actions propres », compte au débit duquel les actions ont été enregistrées lors du rachat ; - en cas de création d’un fonds dans l’entité : - Subdivision du compte 166 intitulée « Fonds de participation » ; - en cas de versement à des organismes de placement étrangers à l’entité et d’achats d’actions de sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) ou versement au dépositaire du fonds commun de placement, dans le cadre du plan d’épargne d’entreprise : - Compte de trésorerie concerné. L’éventuel reliquat de fonds non attribué, par suite de l’existence d’un plafond pour chaque bénéficiaire, est maintenu à la subdivision concernée du compte 424. La prise en charge par l’employeur des frais de gestion de l’organe de placement gérant les fonds déposés dans le cadre de la participation des salariés ou du plan d’épargne d’entreprise est enregistrée au compte de charges externes 628 « Divers ». La participation de l’employeur au plan d’épargne d’entreprise en un versement complémentaire appelé « abondement » constitue une charge de personnel inscrite au compte 647 « Autres charges sociales ». Lorsque les fonds ne sont pas utilisés, par suite d’absence d’accord entre les employeurs et les salariés, ils sont virés du compte 424 à la subdivision du compte 166 « Comptes bloqués ». Lorsque les fonds deviennent disponibles, la dette inscrite au compte 166 au titre des comptes bloqués ou des fonds de participation est transférée à une subdivision du compte 424 intitulée « Comptes courants ».

PCG - Article 946/69 Le compte 691 « Participation des salariés aux résultats » fonctionne de la façon suivante. À la clôture de l’exercice au titre duquel les droits des salariés sont nés, la participation est inscrite au crédit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats », par le débit du compte 691 « Participation des salariés aux résultats ». Lorsque le montant de la participation a été approuvé par l’assemblée générale des actionnaires, ou à la date de validité du contrat si elle est postérieure à celle de l’assemblée générale, la dette envers les salariés est constatée en tant que réserve spéciale au crédit du compte 424 « Participation des salariés aux résultats » : - soit par le débit du compte 428 « Personnel - Charges à payer et produits à recevoir ». Les ajustements nécessaires sont effectués par le débit ou le crédit d’une subdivision particulière du compte 691, - soit par le débit du compte 691 pour le montant total de la participation, lorsqu’on a procédé à la contre-passation de la dette provisionnée au titre de l’exercice précédent.

©FontainePicard

Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 137

138 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale

©FontainePicard

Chapitre

14

Les passifs réels : dettes, provisions,

engagements envers le personnel et charges à payer Contrôle de connaissances

QU  ne provision pour risques et charges est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise. OUI. Il s’agit de la définition du PCG. W Un passif est comptabilisé lorsque notamment il existe la certitude d’une sortie de ressources. NON. La sortie de ressources peut être probable ou certaine. E Les pertes futures sont toujours provisionnées. NON. Les pertes d’exploitation futures, ne répondant pas à la définition d’un passif ne sont pas provisionnées. R Une obligation morale ou implicite est nécessaire pour enregistrer un passif. NON. L’obligation doit être légale, réglementaire, contractuelle ou implicite mais pas morale. TP  our comptabiliser un passif, il est nécessaire qu’à la date de clôture des comptes, l’entité ait une obligation juridique ou implicite envers un tiers connu. NON. Le tiers peut être inconnu. (par exemple dans le cas de la provision pour garantie accordée aux clients).

Y Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise. OUI. Il s’agit de la définition du PCG.

UL  es charges à payer sont des passifs certains dont il est parfois nécessaire d’estimer le montant ou l’échéance avec une incertitude bien moindre que pour les provisions. OUI. Il s’agit de la définition du PCG.

I Les charges à payer sont rattachées aux dettes. OUI. Le PCG indique clairement que les charges à payer sont rattachées aux dettes correspondantes.

OL  ’engagement de retraite contracté par l’entreprise envers les salariés doit être évalué et mentionné dans les comptes annuels de l’entreprise. OUI. L’annexe fait partie des comptes annuels. PL  orsqu’il est impossible de valoriser avec fiabilité une obligation qui existe effectivement au 31/12/N, on enregistre une provision et pas une dette. NON. La comptabilisation d’un passif implique une valorisation fiable.



©FontainePicard

Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 139

40 mn

Application 1

Passifs divers (d’après avis du CNC n° 00-01 du 20 avril 2000) 

Analysez les 12 situations présentées et indiquez si un passif apparaîtra à la clôture des comptes. Justifiez votre réponse et indiquez selon quelles hypothèses et sous quelle forme : provisions, dettes, produits constatés d’avance il sera éventuellement comptabilisé. 1. Conformément à une commande de la société, une machine destinée à la revente a été livrée le 28 décembre N. - L’existence d’une commande exécutée oblige l’entité qui ne peut pas s’exonérer de son obligation. - La réception de la marchandise ou du service avant la date de clôture se traduira par une sortie nette de ressources après la date de clôture sans autre contrepartie attendue du fournisseur. Il s’agit donc d’une dette.

2. La société a conclu, le 29 décembre N, avec la société Publiland un contrat pour une campagne de publicité qui interviendra au courant du mois de février N+1. L ’engagement de l’entité est formalisé par un contrat conclu, avant la clôture de l’exercice, l’obligeant à payer pour la prestation prévue sans possibilité de s’y soustraire. Il y a bien obligation pour l’entité vis-à-vis d’un tiers avant la date de clôture et sortie de ressources à venir. Mais l’entité ne doit pas comptabiliser de passif à ce titre à la clôture de l’exercice car une contrepartie est attendue de ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l’exercice suivant.

3. Coûts de déménagement. L ’obligation est formalisée par la rupture d’un bail ou son non renouvellement résultant soit de la volonté du bailleur, soit de celle de l’entité. L’entité a alors une obligation envers son bailleur. La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constituée : - du dédit et des loyers à verser pour les locaux inoccupés ; - des coûts de remise en état des locaux laissés, comprenant les coûts de déménagement si les biens déménagés ne sont plus réutilisés. Pour ces dépenses, aucune contrepartie n’est attendue du bailleur ; un passif doit donc être comptabilisé. E n revanche, les coûts probables de déménagement des biens qui seront réutilisés, n’étant pas engagés au profit du bailleur, ne constituent pas un passif. Ils ne seront comptabilisés en passif que lorsque la prestation de déménagement sera effectuée.

4. La société accorde une garantie d’un an à ses clients sur la vente de ses produits. On envisagera les trois cas ­suivants  : L ’obligation a pour origine une vente avant la date de clôture assortie d’une obligation de garantie. Cette obligation peut être légale, contractuelle ou résulter de simples pratiques commerciales de l’entité qui créent une attente chez ses clients. Dans les trois cas, elle constitue un passif si les autres critères sont remplis. La sortie de ressources est constituée par les coûts de réparation et elle est rendue probable par l’existence d’un défaut dans le produit ou la prestation livrée avant la clôture de l’exercice. Identifié par tout moyen, ce défaut peut être connu, soit de manière certaine à la date d’établissement des comptes, soit avec une certaine probabilité qui peut être déterminée par des statistiques sur le nombre de défauts, en particulier pour les productions de série.  Même si un défaut ne se révèle qu’après la date de clôture, il existait dans le produit au moment de sa livraison intervenue avant la date de clôture et il est donc probable, à la date de clôture, que cette obligation de garantie se traduira par une sortie de ressources. L ’entité a déjà comptabilisé le produit et le résultat sur la vente et n’attend plus aucune contrepartie de la réparation, physique ou financière, liée à la garantie. L e coût estimé de la garantie constitue donc un passif qui doit être comptabilisé. L’échéance et le montant des dépenses de garantie ne sont pas fixés avec précision, le passif est à comptabiliser par une provision pour risques et charges.

5. La société a conclu avec un tiers un contrat de maintenance dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices. L’obligation est d’ordre contractuel et consiste à assurer la maintenance jusqu’au terme du contrat. L ’entité a conclu avec un tiers un contrat de maintenance dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices. L’obligation est d’ordre contractuel et consiste à assurer la maintenance jusqu’au terme du contrat. S i l’entité a perçu le revenu du contrat avant la clôture de l’exercice, la partie du revenu correspondant à la prestation restant à assurer sur l’exercice suivant est comptabilisée au passif en produit constaté d’avance.

6. La société a signé avec un client un contrat d’ingénierie pour la mise au point d’un bac d’essai. L’exécution de ce contrat est prévue du 2 février N +1 au 1er mars N+2. La société vient d’évaluer le résultat sur ce contrat à un déficit de 80 000 €. L’obligation est constituée par l’existence d’un contrat signé avant la clôture de l’exercice. L’entité ne peut plus échapper à son obligation contractuelle de faire sauf à verser une indemnité. La probabilité de sortie de ressources sans contrepartie est constituée par la perte identifiée sur ce contrat. Dès qu’elle devient probable, la perte sur contrat doit donc être comptabilisée par constitution d’une provision pour risques et charges, l’échéance et le montant n’étant généralement pas fixés avec précision. 140 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer

©FontainePicard

7. La société a accordé une caution à une de ses filiales, le 4 décembre N. Compte tenu de la défaillance de cette dernière, la caution devrait jouer. L’obligation résulte d’une caution accordée avant la date de clôture. La sortie de ressources sans contrepartie est rendue probable lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément réunies : - la situation financière du cautionné à la clôture de l’exercice risque d’entraîner sa défaillance ; - la mise en jeu de la caution donnée est probable. U  n passif doit alors être comptabilisé. Le montant du passif est connu avec précision, la comptabilisation d’une provision pour risques et charges dépend de l’échéance de la caution qui n’est généralement pas fixée. Dès lors que la caution est appelée avec une date d’échéance, le passif constitue une dette. L e cas échéant, l’entité intente un recours dont le produit attendu est comptabilisé à l’actif s’il répond aux règles de comptabilisation des actifs.

8. Procès ou litige  Un client a été livré avec deux mois de retard à la suite de l’interruption d’approvisionnement d’un fournisseur. On estime qu’il sera nécessaire de verser une indemnité au client afin de réparer le préjudice subi, ainsi que les coûts annexes du procès : honoraires d’avocats et d’experts, frais de procédure. La société va intenter un recours contre le fournisseur. L eur objet est d’ordre légal ou contractuel (responsabilité civile pour les dommages causés à autrui ou non-satisfaction d’une obligation contractuelle antérieure à la date de clôture). L’obligation résulte d’un dommage probable, causé à un tiers avant la clôture de l’exercice, même s’il a été découvert postérieurement. L  a sortie de ressources est constituée par l’indemnité ou le coût de la réparation du préjudice ainsi que les coûts annexes du procès : honoraires d’avocats et d’experts, frais de procédure. Sa probabilité dépend de la conjonction des probabilités de : - l’existence d’un dommage causé à un tiers antérieurement à la date de clôture, - la responsabilité de l’entité dans ce dommage, - la mise en jeu de cette responsabilité. C  ette conjonction doit aboutir à une probabilité de perte pour qu’une provision pour risques et charges soit comptabilisée sous forme d’une provision pour risques et charges tant que l’échéance et le montant ne sont pas fixés avec précision. L e cas échéant, l’entité intente un recours contre un tiers (assurance, fournisseur,…) dont le produit attendu est comptabilisé à l’actif s’il répond aux règles de comptabilisation des actifs.

9. Remise en état d’un site. L a société a depuis plusieurs années une politique de développement durable. Dès la réalisation d’installations techniques sur un site, elle s’engage à le remettre en état à la fin de l’exploitation. L’obligation résulte de la loi, d’un règlement ou de l’engagement volontaire et affiché de l’entité. Deux situations sont à distinguer selon que la dégradation est immédiate, ou progressive avec l’exploitation du site.  Dégradation immédiate (obligation de démantèlement d’une plate-forme pétrolière ou d’une centrale nucléaire ; obligation de décontamination) : dès la réalisation de l’installation, l’obligation existe et la sortie de ressources est inéluctable. Un passif doit donc être constaté en contrepartie d’une charge dès la réalisation de l’installation ; le cas échéant, un actif est constaté pour ce montant conformément aux règles de comptabilisation des actifs.  Dégradation progressive (exploitation d’une carrière) : la sortie de ressources est liée à la dégradation du site au fur et à mesure de son exploitation. À la date de clôture, l’obligation n’entraîne pas de sortie probable de ressources pour la partie du site qui n’est pas exploitée, donc dégradée. E  n conséquence, un passif doit être constaté à hauteur du montant des travaux correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture de l’exercice. La contrepartie est un coût de production.

10. Grosses réparations

La société réalise des programmes pluriannuels de grosses réparations. Deux types de programmes existent : - Les dépenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes. - Les dépenses d’entretien qui ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (révisions pour motif de sécurité) et d’y apporter un entretien, sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement.



L es programmes pluriannuels de grosses réparations peuvent être analysés en deux catégories : - les dépenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes : ces dépenses ont le caractère d’immobilisations et ne peuvent être anticipées par le biais de provisions pour risques et charges ; - les dépenses d’entretien qui ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (révisions d’avions pour motif de sécurité) et d’y apporter un entretien (carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement.





 ans ce second cas, l’obligation peut résulter de la loi, de règlements ou être implicite du fait de pratiques constantes de l’entité D en la matière. À la date de clôture, la probabilité de sortie de ressources est directement liée à l’usage passé de l’installation. En conséquence, un passif doit être constaté à hauteur de la quote-part des dépenses futures d’entretien rapportée linéairement à l’usage passé.



©FontainePicard

Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 141

11. Obligation de mise en conformité à de nouvelles normes

L a société doit, du fait d’une loi, mettre en conformité ses machines ou installations avec de nouvelles normes (hygiène, sécurité, pollution).

Si la société ne se conforme pas à la nouvelle norme et utilise un matériel non conforme, elle s’expose aux risques de condamnation à une forte amende prévue par le texte.

 ne entité peut, du fait d’une loi ou d’un règlement, devoir mettre en conformité ses machines ou installations avec de nouvelles U normes (hygiène, sécurité, pollution).



Généralement, une obligation nouvelle de mise en conformité s’accompagne d’un délai permettant à l’entité d’adapter son immobilisation sans arrêter immédiatement son utilisation.



Cette obligation, d’ordre légal ou réglementaire, conduit à limiter la durée d’utilisation de l’actif non conforme jusqu’à la date butoir fixée par la loi ou le règlement. Si l’entité ne se conforme pas à la nouvelle norme et utilise un matériel non conforme, elle s’expose aux risques de condamnation prévue par le texte.



Les choix s’offrant à l’entité s’analysent comme suit :



• l’arrêt de l’utilisation du matériel non conforme Si l’entité choisit de ne pas adapter le matériel non conforme, la valeur nette comptable de celui-ci doit alors être amortie sur sa durée d’utilisation résiduelle limitée par la date butoir de mise en application de la nouvelle norme ou, le cas échéant, par la date de mise en service du matériel de remplacement. La sortie de ressources constituée par l’investissement dans un nouveau matériel est à comptabiliser en immobilisation. Il n’y a pas lieu de constater un passif en complément de la correction de valeur du matériel non conforme ;



• l’adaptation du matériel non conforme L’adaptation permettra au matériel existant d’être utilisé conformément aux prévisions antérieures à la nouvelle norme. La sortie de ressources constituée par les dépenses d’adaptation trouve en contrepartie la possibilité d’utiliser le matériel audelà de la date butoir de mise en application de la norme. Si l’adaptation prolonge durablement la durée d’utilisation initialement prévue du matériel, la dépense est à comptabiliser en immobilisation. Si la dépense ne fait que maintenir cette durée, la dépense est à constater en charge de période. Il n’y a pas lieu de comptabiliser un passif.

12. Restructuration.

L a société a décidé et annoncé avant la date de clôture des comptes un important plan de restructuration. Ce plan prévoit les éléments suivants : - indemnités au personnel pour cessation du contrat de travail, - indemnité de rupture d’un contrat avec un fournisseur, - dépenses de formation du personnel pour l’adaptation aux nouvelles fonctions, - dépenses d’harmonisation des systèmes d’information, - dépenses de marketing pour relancer l’image de marque de la société.



Les coûts de restructuration constituent un passif s’ils résultent d’une obligation de l’entité, vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers, et à condition que l’entité n’attende plus de contrepartie de ceux-ci.



Une restructuration peut notamment consister en : - la vente ou l’arrêt d’une branche d’activité, - la fermeture d’un site d’activité, - la délocalisation d’une activité d’un site à un autre, - un changement apporté à la structure d’encadrement tel que la suppression d’un niveau hiérarchique ; et, d’une façon générale, - toute réorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activités de l’entité.



• Formalisation du plan de restructuration L’existence de l’obligation nécessite que la décision soit traduite par un plan formalisé et détaillé de la restructuration précisant au moins : - l’activité ou la partie d’activité concernée ; - les principaux sites affectés ; - la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de leur contrat de travail ; - les dépenses qui seront engagées ; et - la date à laquelle le plan sera mis en œuvre.  L’obligation de cession d’une activité n’est pas constituée tant que l’entité n’est pas irrévocablement engagée à vendre par un accord de vente. La décision de vente d’une activité et son annonce publique ne suffisent pas à constituer une obligation pour l’entité. • Formalisation de l’obligation L’obligation est constituée si les tiers concernés sont fondés à anticiper la mise en œuvre par l’entité de la restructuration, soit en raison d’un début d’exécution du plan, soit suite à une annonce publique de ses principales caractéristiques. Le démantèlement d’une usine, la vente d’actifs ou l’annonce publique des principales caractéristiques du plan montrent qu’une entité a commencé la mise en œuvre d’un plan de restructuration. L’annonce publique d’un plan détaillé de restructuration ne constitue une obligation que si : - elle comporte suffisamment de détails sur les principales caractéristiques du plan ; - celui-ci est communiqué à toutes les personnes concernées ; et - sa mise en œuvre est programmée pour s’achever dans un délai rendant improbable sa modification. Si un délai important est prévu avant le début de la restructuration ou pour sa réalisation, le plan ne crée pas une attente fondée chez les tiers car l’entité peut alors modifier ses plans.

142 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer

©FontainePicard



• Indemnités au personnel pour cessation du contrat de travail L’obligation est définie par la loi, le règlement ou le contrat qui régit les licenciements collectifs ou les autres formes d’interruption de contrats de travail. L’obligation est matérialisée par : - la prise de décision, avant la date de clôture, par l’organe compétent lorsque celui-ci comporte des représentants du personnel ; ou dans les autres cas, - l’annonce, avant la date de clôture, aux personnes concernées ou à leurs représentants, de la décision prise par l’organe compétent. Les indemnités sont à verser au bénéfice d’employés dont l’entité n’attend plus de contrepartie dans le futur. Elles constituent un passif dont l’échéance et le montant sont généralement incertains ; une provision pour risques et charges est donc à comptabiliser. • Autres coûts de restructuration Les autres coûts résultant d’une décision de restructuration ne constituent un passif que dans la mesure où l’entité n’attend pas dans le futur de contrepartie des tiers concernés. C’est, par exemple, le cas de l’indemnité de rupture d’un contrat avec un fournisseur. En revanche, ne constituent pas des passifs les dépenses de formation ou de déménagement du personnel conservé, les dépenses d’harmonisation des systèmes d’information et des réseaux de distribution ainsi que les dépenses de marketing. De même, les pertes d’exploitation futures identifiables jusqu’à la date d’une restructuration ne peuvent pas être provisionnées.

Application 2

15 mn

Indemnités de départ à la retraite 

1. Enregistrez les écritures nécessaires au journal de la société. 1/01/N 119

29 690,35

Report à nouveau

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

29 690,35

Constatation des engagements au 01/01/N 31/12/N 6815

Dotations aux provisions d’exploitation

153

2 387,06

Provisions pour pensions et obligations similaires

2 387,06

32 077,41 - 29 690,35 ; ajustement de l’engagement au 31/12/N

2. P  récisez les informations devant figurer dans l’annexe, relatives aux indemnités de départ à la retraite.

Les informations à fournir concernent : - le montant total de l’engagement de retraite, - le montant de l’engagement de retraite éventuellement provisionné, - les incidences sur la comparabilité des exercices lorsque l’entreprise comptabilise une provision pour la première fois, - la mention séparée des engagements au profit des dirigeants.

Application 3

30 mn

Provision pour risques et charges 

1. Indiquez les conditions à respecter pour pouvoir enregistrer des provisions selon la définition générale d’un passif.

- Obligation vis-à-vis d'un tiers (légale, contractuelle...), - qui provoquera probablement ou certainement, - une sortie de ressources au bénéfice du tiers, - sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci, - montant et/ou échéance ne sont fixés de façon précise.

2. Analysez les dossiers (a) à (d) fournis en annexe, indiquez si une provision est possible et passez les écritures nécessaires au 31 décembre N.

a) Litige avec un fournisseur pour livraison tardive des matières premières



Il existe une obligation vis-à-vis d’un tiers : fournisseur et État à la clôture de l'exercice qui provoquera probablement une sortie de ressources : paiement des dommages et intérêts et frais de justice, sans contrepartie.

Une provision pour litige est nécessaire pour 5 000 € + 3 000 €. La facture ne peut être provisionnée car déjà enregistrée en 401. 31/12/N 6815

Dotations aux provisions d’exploitation

1511

Provisions pour litige

8 000,00 8 000,00

Dommages et intérêts, plus frais de justice

©FontainePicard

Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 143

b) Obligation légale concernant le renforcement de la sécurité dans l’usine Il y aura une sortie probable de ressources avec une contrepartie. Le coût ne peut donc être provisionné. c) Dédommagement des habitants suite à l’explosion de l’usine Il existe une obligation vis-à-vis d’un tiers : ce sont les habitants, à la clôture de l’exercice qui provoquera une sortie probable de ressources sans contrepartie. Cependant, il est impossible au 31/12 d’évaluer le coût. Aucune provision ne peut donc être enregistrée. Une information en annexe sera fournie. d) Restructuration et plan social Il existe une obligation vis-à-vis d’un tiers : il s’agit du personnel licencié, qui provoquera une sortie probable de ressources sans contrepartie. Cependant, la décision n’a pas été prise au 31/12. Aucune provision ne peut donc être passée. Une information en annexe sera fournie.

3. Traitez les opérations suivantes : a) précisez le traitement comptable des grosses réparations, Les grosses réparations qui ont pour objet de modifier la valeur du bien, sa durée de vie ou de remplacer tout ou partie du bien sont immobilisées. À défaut, si les dépenses ont pour but de vérifier le bon état de fonctionnement du bien et de l’entretenir sans prolonger sa durée de vie, elles font l’objet d’une provision pour grosses réparations. b) à l’aide de l’exemple suivant, présentez les écritures pour N, dans l’hypothèse où l’entité enregistre une provision

pour grosses réparations : achat d’une machine industrielle le 1/6/N pour 102 000 € HT plus TVA 20 400 €, durée de vie : 5 ans. Cet appareil fait l’objet d’une révision tous les trois ans estimée à 9 000 € HT, et programmée à la fin de mai N+3. 01/06/N 2154

Matériel industriel

44562

TVA déductible sur immobilisations

404

102 000,00 20 400,00

Fournisseurs

122 400,00

Achat machine industrielle 31/12/N 6815

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation

1572

1 750,00

Provisions pour grosses réparations

1 750,00

9 000/3 x 7/12 31/12/N 6811 28154

Dotations aux amortissements d’exploitation

11 900,00

Amortissement matériel industriel

11 900,00

102 000 x 20 % x 7/12 c) Calculez l’impact sur le résultat de N. Dotation provision 1 750 + dotation amortissement 11 900 = 13 650 de charges.

4. Reprenez la question précédente et indiquez la solution si la société applique le règlement du CRC du 12 décembre 2002 sur les amortissements d’actifs immobilisés (composant distinct). Calculez l’impact sur le résultat de N. L es dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations doivent être comptabilisées comme un composant distinct de l’immobilisation sous deux conditions : • il est probable que les avantages économiques futurs iront à l’entreprise ; • le coût peut être évalué de façon fiable. 01/06/N 2154

Matériel industriel

21541

Matériel industriel - révision

44562

TVA déductible sur immobilisations

404

93 000,00 9 000,00 20 400,00

Fournisseurs

122 400,00

Achat machine industrielle 31/12/N 6811 28154 281541

Dotations aux amortissements d’exploitation

12 600,00

Amortissement matériel industriel 93 000 x 20 % x 7/12 Amortissement matériel industriel - révision 9 000 x 1/3 x 7/12

10 850,00 1 750,00

Amortissement de l’exercice - Impact sur le résultat N : il supportera dans cette hypothèse 12 600 € de charges.

144 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer

©FontainePicard

Application 4

50 mn

Risques et sinistres 

1. Exposez de façon synthétique dans un tableau les différences entre les diverses catégories de passifs (dettes, charges à payer, provisions pour risques et charges) en matière d’obligation, d’échéance et de montant. Type de passif

Obligation

Dettes

Échéance

Montant

Certaine

Précise

Précis

Charges à payer

Certaine

Non précise mais incertitude faible

Non précis mais incertitude faible

Provisions pour risques et charges

Certaine ou probable

Non précise

Non précis

2. Explicitez et effectuez les enregistrements d’inventaire nécessaires concernant les quatre situations décrites en annexe : • Restructuration Le plan de restructuration prévu aura les conséquences financières suivantes : - indemnités de licenciement d’une partie du personnel (220 000 €) ces indemnités doivent être comprises dans la provision pour restructuration car elles concernent du personnel dont l’entreprise n’attend pas de contrepartie future, de plus il existe un engagement à la clôture puisque l’information de la restructuration a été faite en novembre N ; - perte sur le stock de produits (15 000 €)  il n’est pas précisé si les produits en question pourront ou non être utilisé par la suite. On peut supposer que oui auquel cas ils ne peuvent pas être pris en compte dans la provision pour restructuration mais peuvent faire l’objet d’une dépréciation des stocks ; - frais de déménagement de matériels réutilisables dans le nouveau site (18 000 €) c es frais ne peuvent pas être pris en compte dans la provision pour restructuration car l’entreprise continuera à utiliser ces matériels ; - actions de formation pour la réinsertion des personnels licenciés (90 000 €) c es frais peuvent être pris en compte dans la provision pour restructuration car l’entreprise n’attend plus de contrepartie de ce personnel ; - actions de formation pour l’adaptation des personnels affectés à la nouvelle unité de production (32 000 €) : ces frais ne peuvent pas être pris en compte dans le cadre de la provision pour restructuration car l’entreprise attend une contrepartie de ce personnel reclassé (il va continuer à travailler pour elle). La provision pour restructuration doit donc tenir compte des éléments suivants : - indemnité de licenciement 220 000 € - actions de formation 90 000 € 310 000 € De plus l’entreprise pourra doter une provision pour dépréciation des stocks de 15 000 €. 31/12/N 6875

Dotations aux provisions exceptionnelles

154

310 000,00

Provisions pour restructurations

310 000,00

Provision pour restructuration de l’entreprise 31/12/N 68173

Dotations pour dépréciations des stocks Dépréciation des stocks de produits

395.

15 000,00 15 000,00

Dépréciation des stocks • Redressement fiscal L ’entreprise a connaissance le 10 janvier N+1 d’une notification de redressement relative à un contrôle fiscal effectué en décembre N l’informant du montant du redressement : 90 000 €. Le comptable avait provisionné ce redressement à hauteur de 78 000 € (supplément de TVA : 75 000 €, pénalités : 3 000 €). Le 10 janvier les comptes N ne sont pas encore arrêtés. N  ous sommes ici dans le cas d’événements postérieurs à la clôture de l’exercice. Cet événement est lié à des conditions connues à la date de clôture puisque le contrôle fiscal a été effectué en décembre N. Si le montant est significatif, il est nécessaire de modifier les comptes annuels et de porter une mention dans l’annexe. Si ce n’est pas le cas, une simple mention dans l’annexe est suffisante. C’est la première hypothèse qui est retenue, l’événement est significatif et il est donc nécessaire de modifier les comptes annuels. L e comptable a déjà doté des provisions à hauteur de 78 000 €, ces provisions doivent être annulées et il faut constater la charge pour 90 000 €.



©FontainePicard

Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 145

31/12/N 1514

Provisions pour amendes et pénalités

155

Provisions pour impôt

7875

3 000,00 75 000,00

Reprise sur provisions exceptionnelles

78 000,00

Annulation de la provision pour redressement fiscal 31/12/N 6712

Pénalités, amendes fiscales et pénales

6717

Rappels d’impôts (autres qu’impôt sur les bénéfices)

8 000,00 82 000,00

État, charges à payer

4486

90 000,00

Redressement fiscal, charge à payer • Auto-assurance Une provision de propre assureur existe dans les comptes depuis N - 7 pour 55 000 €. Il est interdit de doter ce type de provision pour tous les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2002 car les obligations couvertes par ce type de provision ne sont pas probables à la clôture. Il faut donc reprendre cette provision. 1518 7875

31/12/N 55 000,00

Autres provisions Reprise sur provisions exceptionnelles

55 000,00

Reprise de la provision de propre assureur dotée en N-7 • Incendie U  n incendie a détruit une partie du stock (perte évaluée à 40 000 * 60 % = 24 000 €). L’indemnité d’assurance couvrira de façon certaine 50 % de la perte subie (soit 12 000 €) et sera reçue dans un délai de 3 mois. On peut donc constater un produit à recevoir. 31/12/N 4671 797

12 000,00

Compagnie d’assurances Transfert de charges exceptionnelles

12 000,00

Indemnité d’assurance sur stock à recevoir 31/12/N 6718 791

Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion

24 000,00

Transfert de charges d’exploitation

24 000,00

Constatation du caractère exceptionnel de sinistre D  e plus à la suite de ce sinistre la valeur vénale de l’entrepôt (calculée après réparations) s’élève à 100 000 € tandis que sa valeur nette comptable s’élève, elle, à 150 000 €. Il est précisé que l’entreprise applique le règlement CRC 2002-10 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs. À  la suite de ce sinistre il est nécessaire de constater une dépréciation de cet entrepôt qui va également modifier le plan d’amortissement. 31/12/N 68162 2913

Dotations pour dépréciations des immobilisations corporelles

50 000,00

Dépréciation des constructions

50 000,00

Dépréciation de l’entrepôt

146 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer

©FontainePicard

Société des Matériels Électriques de Vannes (SMEV) 

1. Analysez les situations 1 à 4 et présentez les écritures que vous jugez nécessaires Situation 1

 À la clôture des exercices N et N+1, il est probable que l’entreprise supportera un coût lié à certains produits vendus au cours de l’exercice et qui seront retournés par les distributeurs au cours du prochain exercice puisqu’il y a engagement de reprise. L’obligation juridique est créée par la vente de produits et il y a donc lieu de constater une provision en estimant les coûts liés aux retours probables. Il s’agit d’une provision pour garanties données aux clients. La sortie de ressources est probable comme l’attestent les statistiques de l’entreprise. Elle est sans contrepartie. • Au 31 décembre N : La provision sera de 1 510 000 x 1 % = 15 100 €. • Au 31 décembre N+1 : La provision sera de 1 600 000 x 1 % = 16 000 €. L es ventes du premier semestre ne servent pas de base au calcul des provisions car, au 31 décembre, les six mois correspondant à la période contractuellement définie, sont écoulés. On passera donc les écritures suivantes : 31/12/N

6815

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation

1518

Exercice de synthèse

30 mn

15 100

Autres provisions pour risques

15 100

Provision pour reprise d’invendus 31/12/N+1 6815

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation

1518

900

Autres provisions pour risques

900

Ajustement de la provision pour reprise d’invendus 16 000 - 15 100 Situation 2

L es conditions sont remplies au 31/12/N pour enregistrer une provision : • obligation envers un tiers : collectivités locales riveraines et l’objet est nettement précisé : pollution constatée ; • obligation existante à la clôture : la pollution date de N-1 ; • sortie de ressources : prévue fin N par les avocats de la SMEV ; • absence de contrepartie au moins équivalente : aucun enrichissement lors de la condamnation, si elle intervient ; • estimation fiable (demande partie adverse et avocats de la SMEV). 6875

Dotations aux provisions/risques et charges exceptionnels

500 000

Provision pour litiges

1511

500 000

L e remboursement à recevoir de la compagnie d’assurance n’affecte pas ce passif en raison de la « non compensation entre les postes d’actifs et de passifs, un remboursement attendu de la dépense nécessaire à l’extinction d’une obligation provisionnée, ne minore pas le montant d’une provision pour risques et charges ; il est comptabilisé à l’actif s’il est conforme aux dispositions relatives à la comptabilisation d’un actif ». Ici, le remboursement est incertain donc il n’est pas possible de constater un actif. Situation 3 Il faut constituer une provision pour restructuration au 31/12/N puisque la décision a été annoncée le 20/12/N. Elle peut être estimée à : - le coût du licenciement du personnel non gardé : 102 000 € ; - le coût de déménagement des actifs qui ne seront plus utilisés et seront vendus 8 000 € ; - les indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs : en N+1, 24 000 €. Soit un total de 134 000 €. Sont exclus : - coût de reconversion du personnel gardé ; - les dépenses d’harmonisation des systèmes d’information et les dépenses de déménagement des actifs qui seront réutilisés. Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses nécessairement entraînées par celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités futures ; - les plus-values de cession car les profits résultant de la sortie attendue d’actifs ne doivent pas être pris en compte dans l’évaluation d’une provision pour risques et charges. On passera l’écriture suivante : 31/12/N 6875

Dotations aux provisions/risques et charges exceptionnels

154

Provisions pour restructuration

134 000 134 000

Provision restructuration

Elle sera reprise lorsque les dépenses auront été engagées.

©FontainePicard

Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 147

Exercice de synthèse

Situation 4

L a société mentionnait ses engagements de retraite dans l’annexe. Elle opte pour la comptabilisation d’une provision pour retraite à partir de l’exercice N. 1/01/N 119

96 000

Report à nouveau

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

96 000

Engagement au 31/12/N+1 31/12/N 6815

12 000

Dotations aux provisions d’exploitation

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

12 000

108 000 - 96 000 ; ajustement de l’engagement au 31/12/N

Situation 5

L es programmes pluriannuels de gros entretien et de grandes révisions peuvent, sur option : - être considérés comme un composant de l’immobilisation, - ou faire l’objet d’une provision pour gros entretien et grandes révisions.

2. Pour la situation 5, présentez les écritures nécessaires au 1/04/N, au 31/12/N et au 1/04/N+3, dans les deux hypothèses suivantes : • H1 : la société utilise la méthode des composants pour les programmes de grande révision : • Acquisition du matériel 1/04/N 21541

Matériels industriels (matériel proprement dit)

79 000

21542

Matériels industriels (programme de révision)

21 000

44562

TVA déductible sur immobilisations

20 000

404

Fournisseurs d’immobilisations

120 000

Acquisition machine

• Amortissement du matériel 31/12/N 6811

Dotations aux amortissements des immobilisations incorp. et corp.

281541

Amortissements du matériel industriel (proprement dit) Amortissements du matériel industriel (programme de révision) Dotation exercice

281542

17 100 11 850 5 250



Matériel : 79 000 x 20% x 9/12 = 11 850 ; programme : 21 000 x 33,1/3% x 9/12 = 5 250



L es dotations aux amortissements sont répétées aux 31/12/N+1 et 31/12/N+2, pour un montant de 79 000/5 = 15 800 et de 21 000/3 = 7 000.



• Renouvellement du programme de révision 1/04/N+3 6811 281542

Dotations aux amortissements des immobilisations incorp. et corp. Amortissements du matériel industriel (programme de révision) Dotation complémentaire

281542

Amortissements du matériel industriel (programme de révision)

21542

(1) 1 750 1 750

21 000

Matériels industriels (programme révision)

21 000

Sortie d’actif 21542

Matériels industriels (programme de révision)

44562

TVA déductible sur immobilisations

404

Fournisseurs d’immobilisations

25 000 5 000 30 000

Renouvellement programme (1) 21 000/3 x 3/12 Ce programme fera l’objet d’un amortissement dans les mêmes conditions que le précédent.

148 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer

©FontainePicard



Cette provision sera reprise lors de la survenance des travaux puis renouvelée si le programme est renouvelé. 31/12/N 6815

Dotations aux provisions pour risques et charges

1572

(1) 5 250

Provision pour gros entretien ou grandes révisions

5 250

Provision gros entretien 6811

Dotations aux amortissements des immobilisations incorp. et corp.

281542

(2) 15 000

Amortissements du matériel industriel

(2) 15 000

Dotation exercice

(1) 21 000 x 1/3 x 9/12

(2) 100 000 x 20 % x 9/12



Idem aux 31/12/N+1 et N+2.



• Renouvellement du programme de révision

Exercice de synthèse

•H  2 : la société enregistre une provision pour gros entretien et grande révision : Il faut donc constituer une provision par tiers de N à N+3.

1/04/N+3 1572

19 250

7815

Provision pour gros entretien ou grandes révisions Reprise sur provision pour risques et charges d’exploitation 5 250 + 7 000 + 7 000

615

Entretien et réparations

25 000

4456

TVA déductible sur biens et services Fournisseurs

401



©FontainePicard

19 250

5 000 30 000

Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 149

Extraits des textes de base (références) & PCG - Article 322-1

À l’exception des cas prévus aux articles 322-4 et 322-13, un passif est comptabilisé lorsque l’entité a une obligation à l’égard d’un tiers, et qu’il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

& PCG - Article 322-2

A la clôture de l’exercice, un passif est comptabilisé si l’obligation existe à cette date et s’il est probable ou certain, à la date d’établissement des comptes, qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture.

& PCG - Article 322-3 Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé à la comptabilisation de provisions qui remplissent les conditions fixées à l’article 322-2. & PCG - Article 322-4 Un passif n’est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante. & PCG - Article 322-5 Un passif éventuel n’est pas comptabilisé au bilan ; il est mentionné en annexe. & PCG - Article 322-7 En application de l’article 322-1 et 322-2, une dette à l’égard d’un fournisseur est comptabilisée lorsque, conformément à une commande de l’entité, la marchandise a été livrée ou le service rendu. & PCG - Article 322-8 Si elle satisfait aux conditions de l’article 322-1 et 322-2, une provision est comptabilisée pour les risques et charges nettement précisés quant à leur objet et dont l’échéance ou le montant ne peuvent être fixés de façon précise. & PCG - Article 322-9 Une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu’elle devient probable. & PCG - Article 322-10

Les coûts de restructuration constituent un passif s’ils résultent d’une obligation de l’entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condition que l’entité n’attende plus de contrepartie de ceux-ci.

& PCG - Article 322-11 Les coûts d’une restructuration conditionnée par une opération financière telle qu’une cession d’activité ne peuvent être provisionnés tant que l’entité n’est pas engagée par un accord irrévocable. & PCG - Article 322-12 Les pertes d’exploitation futures, ne répondant pas à la définition d’un passif de l’article 212-1, ne sont pas provisionnées & PCG - Article 322-13 Un passif peut ne pas être comptabilisé dans les cas prévus à l’article 335-1 relatif aux pensions, retraites et versements assimilés. 150 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer

©FontainePicard

& PCG - Article 323-12 Les provisions sont rapportées en totalité au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister, c’est-à-dire soit quand l’entité n’a plus d’obligation, soit quand il n’est plus probable que celle-ci entraînera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente de la part du tiers. & PCG - Article 323-2



Les provisions sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation déterminée comme suit : 1 - Lorsqu’il existe un grand nombre d’obligations similaires (par exemple, garantie sur les produits ou contrats similaires), la probabilité qu’une sortie de ressources soit nécessaire à l’extinction de ces obligations est déterminée en considérant cet ensemble d’obligations comme un tout. Même si la probabilité de sortie pour chacun des éléments considérés isolément est faible, il peut être probable qu’une sortie de ressources sera nécessaire pour éteindre cet ensemble d’obligations. 2 - En cas d’obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses d’évaluation de la sortie de ressources, le montant à provisionner est, en général, celui qui correspond à l’hypothèse la plus probable. Les incertitudes relatives aux autres hypothèses d’évaluation doivent faire l’objet d’une mention en annexe.

& PCG - Article 323-3 Les dépenses à prendre en compte sont celles qui concourent directement à l’extinction de l’obligation de l’entité envers le tiers.

& PCG - Article 323-5 Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses nécessairement entraînées par celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités futures. & PCG - Article 323-6 Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des dépenses nécessaires à l’extinction de l’obligation doivent être pris en compte dans l’estimation de la provision lorsqu’il existe des indications objectives que ces événements se produiront.

& PCG - Article 323-7 Les profits résultant de la sortie attendue d’actifs ne doivent pas être pris en compte dans l’évaluation d’une provision.

& PCG - Article 323-8

En application de l’article 112-2 sur la non compensation entre les postes d’actif et de passif, un remboursement attendu de la dépense nécessaire à l’extinction d’une obligation provisionnée ne minore pas le montant d’une provision ; il est comptabilisé distinctement à l’actif s’il est conforme aux dispositions relatives à la comptabilisation d’un actif.

& PCG - 323-9 Les produits constatés d’avance sont évalués au montant du produit correspondant à la prestation restant à réaliser ou à la marchandise restant à livrer.

& PCG - Article 323-10 À la date de clôture, la valeur nette comptable des éléments de passif est comparée à leur valeur d’inventaire à la même date. Les provisions sont revues à chaque date d’établissement des comptes et ajustées pour refléter la meilleure estimation à cette date. & PCG - Article 323-11 Les dispositions relatives à l’évaluation des provisions à leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité s’appliquent à leur évaluation postérieure.



©FontainePicard

Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 151

152 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer

©FontainePicard

Chapitre

15

Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable et la présentation de l’annexe Contrôle de connaissances

Q Les engagements modifient le patrimoine de l’entreprise.

NON. Les comptes d’engagements enregistrent des droits et des obligations susceptibles de modifier le montant ou la consistance du patrimoine de l’entité. Les effets des droits et obligations sur le montant ou la consistance du patrimoine sont subordonnés à la réalisation de conditions ou d’opérations ultérieures.

W Les engagements financiers sont obligatoirement comptabilisés dans les comptes de la classe 8.

NON. Les comptes d’engagement sont facultatifs. Seule l’information en annexe est nécessaire.

E La signature d’un contrat de crédit-bail fait naître un engagement donné. NON. La signature d’un contrat de crédit-bail fait naître un engagement réciproque.

R L’information sur un passif éventuel est obligatoirement donnée en annexe.

NON. Si la probabilité de sortie de ressources est faible, ces informations ne sont pas données en annexe.

T Un passif éventuel peut se transformer ensuite en passif réel. OUI. Il s’agit d’une obligation certaine de l’entité ou d’une obligation potentielle qui pourra générer des sorties de ressources sans contrepartie au moins équivalente, et donc se transformer en dette.

Application 1

15 mn



1. C  omptabilisez au journal de la SA BATILUX le prêt consenti par la SA BATILUX. 267

Créances rattachées à des participations

512

Banque

200 000,00 200 000,00

Prêt de Batilux à Promogir

2. C  omptabilisez au journal de la SA PROMOGIR le prêt consenti par la SA BATILUX. 512

Banque

200 000,00

1681

Autres emprunts

200 000,00

Prêt de Batilux à Promogir

2. Précisez les conséquences sur les comptes annuels du cautionnement du prêt accordé par la SA BATILUX, dans les différentes sociétés. - Chez Batilux : aucune. - Chez Promogir : la caution est un engagement reçu. - Chez batifinance : la caution est un engagement donné.

3. P  résentez le tableau de l’annexe chez PROMOGIR. Engagements reçus Au profit de Catégories d’engagements

Total

Dirigeants

Filiales

Participations

Avals, cautions, garanties

200 000

200 000

TOTAL

200 000

200 000



©FontainePicard

Autres entreprises liées

Autres

Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 153

15 mn

Application 2

Présentation des engagements en annexe  Engagements donnés Au profit de

Catégories d’engagements Effets circulant sous endos Avals, cautions, garanties Engagements de retraite TOTAL

Total

Dirigeants

Filiales

Participations

Autres entreprises liées

47 000

Autres 47 000

480 000

300 000

180 000

30 800

30 800

557 800

300 000

257 800

Engagements reçus Accordés par Catégories d’engagements

Total

Avals, cautions, garanties Effets escomptés non échus

15 000

TOTAL

62 000

Dirigeants

Filiales

Participations

Autres entreprises liées

Autres

15 000

47 000

47 000

15 000

47 000 Engagements réciproques Effectués avec

Catégories d’engagements Marchandises à recevoir Immobilisations à recevoir TOTAL

Total

84 000

Dirigeants

Filiales

Participations

Autres entreprises liées

84 000

59 000 143 000

Autres

59 000 84 000

154 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable…

59 000

©FontainePicard

Compléments : Comptabilisation des engagements (journal spécifique) 1. Les engagements donnés sont enregistrés au crédit du compte :

« 801 - engagements donnés par l’entreprise » qui se subdivise en : 8011 - Avals, cautions, garanties, 8014 - Effets circulant sous l’endos de l’entreprise, 8016 - Redevances de crédit-bail restant à courir, 8018 - Autres engagements donnés.

2. Les engagements reçus sont inscrits au débit du compte : « 802 - engagements reçus par l’entreprise » qui se subdivise en : 8021 - Avals, cautions, garanties, 8024 - Créances escomptées non échues, 8026 - Engagements reçus pour utilisation de crédit-bail, 8028 - Autres engagements reçus. Deux types de comptabilisation sont à retenir : 1. Les engagements sans contrepartie nécessitent, pour respecter le système comptable de la « partie double », l’utilisation d’un compte réfléchi dont la seule fonction est d’équilibrer l’écriture :

« 809 - contrepartie des engagements ».

Ce compte peut être subdivisé de la même manière que les comptes d’engagements reçus ou donnés. 2. Les engagements réciproques, c’est-à-dire à la fois reçus et donnés ne nécessitent pas ce compte réfléchi.

SCHÉMA COMPTABLE : 1. Engagements donnés :

8091 801

Contrepartie du 801

X

Engagements donnés par l’entreprise

X

2. Engagements reçus : 802 8092

Engagements reçus par l’entreprise

X

Contrepartie du 802

X

3. Engagements réciproques : 802 801



©FontainePicard

Engagements reçus par l’entreprise Engagements donnés par l’entreprise

X X

Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 155

COMPLÉMENT : CONTENU DE l’ANNEXE L'annexe comporte toutes les informations d'importance significative sur la situation patrimoniale et financière et sur le résultat de l'entreprise. • Les informations portent notamment sur les points suivants : 1° les modes et méthodes d'évaluation appliqués aux divers postes du bilan et du compte de résultat ; 2° les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements, des dépréciations et des provisions, leur montant par catégories en distinguant ceux qui ont été pratiqués pour l'application de la législation fiscale ; 3° les circonstances qui empêchent de comparer d'un exercice à l'autre certains postes du bilan et du compte de résultat, et les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison ; 4° les mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ; 5° la nature, le montant et le traitement comptable des écarts de conversion en monnaie nationale d'éléments exprimés en monnaie étrangère ; 6° les méthodes utilisées, en cas de réévaluation, pour le calcul des valeurs retenues, la liste des postes concernés au bilan et au compte de résultat et les montants correspondants, le traitement fiscal de l'écart de réévaluation, les mouvements ayant affecté pendant l'exercice les postes de passif concernés ; 7° les créances et les dettes classées selon la durée restant à courir jusqu'à leur échéance en distinguant, d'une part, les créances à un an au plus et, d'autre part, les dettes à un an au plus, à plus d'un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans ; 8° l'indication pour chacun des postes relatifs aux dettes de celles garanties par des sûretés réelles ; 9° le montant des engagements financiers classés par catégories, en distinguant ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les participations et les autres entreprises liées ; une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu'elle est susceptible d'être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable. • Les personnes morales mentionnent en outre dans l'annexe : 1° pour chaque poste du bilan concernant les éléments fongibles de l'actif circulant, l'indication de la différence entre l'évaluation figurant au bilan et celle qui résulterait des derniers prix du marché connus à la clôture des comptes ; 2° la liste des filiales et participations, avec l'indication pour chacune d'elles de la part de capital détenue directement ou par prête-nom, du montant des capitaux propres et du résultat du dernier exercice clos ; les titres d'une société émettrice représentant moins de 1 % du capital social d'une société détentrice peuvent être regroupés ; si certaines de ces indications sont omises en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet des informations figurant sur la liste ; 3° le nombre et la valeur nominale des actions, parts sociales et autres titres composant le capital social, regroupés par catégorie selon les droits qu'ils confèrent, avec l'indication de ceux qui ont été créés ou remboursés pendant l'exercice ; 4° les parts bénéficiaires avec l'indication de leur nombre, de leur valeur et des droits qu'elles confèrent ; 5° l'identité de toute société établissant des comptes consolidés dans lesquels les comptes annuels de la société concernée sont inclus suivant la méthode de l'intégration globale ; 6° l'indication de la fraction des immobilisations financières, des créances et des dettes ainsi que des charges et produits financiers concernant les entreprises liées ; 7° le montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et indemnités assimilées en distinguant, d'une part, ceux qui ont fait l'objet de provisions et, d'autre part, ceux qui ont été contractés au profit de dirigeants ; 8° le montant des avances et des crédits alloués aux dirigeants sociaux avec l'indication des conditions consenties et des remboursements effectués pendant l'exercice ; 9° la nature et l'objectif commercial des opérations non inscrites au bilan, à condition que les risques ou les avantages résultant de ces opérations soient significatifs et dans la mesure où la divulgation de ces risques ou avantages est nécessaire pour l'appréciation de la situation financière de la société. Un règlement du Comité de la réglementation comptable en fixe les modalités. • Les personnes morales ne pouvant adopter une présentation simplifiée de leurs comptes font également figurer dans l'annexe : 1° le montant des rémunérations allouées au titre de l'exercice aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance à raison de leurs fonctions : ces informations sont données de façon globale pour chaque catégorie ; elles peuvent ne pas être fournies lorsqu'elles permettent d'identifier la situation d'un membre déterminé de ces organes ; 2° les obligations convertibles, échangeables en titres similaires avec l'indication par catégorie de leur nombre, de leur valeur nominale et des droits qu'ils confèrent ; 3° la ventilation de l'impôt entre la partie imputable aux éléments exceptionnels du résultat et la partie imputable aux autres éléments, avec l'indication de la méthode utilisée ; 4° la ventilation du montant net du chiffre d'affaires par secteur d'activité et par marché géographique ; si certaines de ces indications sont omises en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet de cette information ; 5° la ventilation par catégorie de l'effectif moyen, salarié d'une part et mis à disposition de l'entreprise pendant l'exercice d'autre part ; l'effectif employé à temps partiel ou pour une durée inférieure à l'exercice est pris en compte en proportion du temps de travail effectif, par référence à la durée conventionnelle ou légale du travail ; 6° l'indication sommaire de la mesure dans laquelle le résultat de l'exercice a été affecté par l'application des dispositions fiscales énoncées au point 2 ci-dessus et des conséquences qui en résultent sur les postes de capitaux propres ; 7° l'indication des accroissements et des allégements de la dette future d'impôt provenant des décalages dans le temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges et, lorsqu'ils sont d'un montant exceptionnel, de ceux dont la réalisation est éventuelle ; 8° les éléments constitutifs du poste " frais d'établissement " ; 9° le montant total des honoraires des commissaires aux comptes figurant au compte de résultat de l'exercice, en séparant les honoraires facturés au titre du contrôle légal des comptes de ceux facturés au titre des conseils et prestations de services entrant dans les diligences directement liées à la mission de contrôle légal des comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel. Ces informations ne sont pas fournies si la personne morale est incluse dans un périmètre de consolidation et si l'annexe des comptes consolidés les mentionne ; 10° l'impact financier des opérations mentionnées au 9° de l'article R. 123-197 ; 11° la liste des transactions, effectuées par la société avec des parties liées lorsque ces transactions présentent une importance significative et n'ont pas été conclues aux conditions normales du marché. Cette information n'est pas requise pour les transactions effectuées par la société avec les filiales qu'elle détient en totalité ou entre ses filiales détenues en totalité. Les modalités d'élaboration de cette liste sont précisées par un règlement du Comité de la réglementation comptable. • Les éléments chiffrés de l'annexe sont, sauf exception dûment justifiée, déterminés selon les mêmes principes et les mêmes méthodes que pour l'établissement du bilan et du compte de résultat. Ils concernent l'ensemble des activités de l'entreprise quel que soit le lieu de leur exercice. Ils sont vérifiables par rapprochement avec des documents justificatifs. Les éléments chiffrés qui figurent déjà au bilan ou au compte de résultat peuvent être omis dans l'annexe. 156 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable…

©FontainePicard

1. Comptabilisez au journal général les opérations.

7 janvier : aucune écriture au journal général de la société Zen. L’emprunt est enregistré au journal de la filiale 12/01/N

01/07/N

512

Banque

164

Emprunt auprès des établissements de crédit

2751

Dépôts

5 980,00

6122

Redevances de crédit-bail

5 083,00

44566

TVA déductible sur ABS

1 016,60

Banque

512 01/10/N

Redevances de crédit-bail mobilier

5 083,00

44566

TVA déductible sur ABS

1 016,60

Banque

5114

52 500,00 51 602,29

Banque

661

Charges d’intérêts

867,71

627

Services bancaires

25,00

44566

TVA déductible sur ABS

867,71 85 = 26 + 31 + 28 52 500,00

2155

Outillage industriel

75 000,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

15 000,00

Fournisseurs d’immobilisations

404

52 500 x 7 x 85/36 000 =

5,00

Effets à l’escompte

5114 31/01/N+1

52 500,00

Clients - effets à recevoir

512

6 099,60/1,20

6 099,60

Effets à l’escompte

413 09/12/N

L’engagement financier est 800 000,00 limité au montant de l’emprunt de 800 000 €

12 079,60

6122 512

05/12/N

800 000,00

Exercice de synthèse

Société Zen 

25 mn

90 000,00

2. Présentez les tableaux de l’annexe au 31/12/N Engagements donnés Catégories d’engagements Effets circulant sous endos Avals, cautions, garanties TOTAL

Au profit de Total

Dirigeants

Filiales

Participations

Autres entreprises liées

52 500

Autres 52 500

1 100 000

300 000

800 000

1 152 500

300 000

852 500

Engagements reçus Catégories d’engagements

Accordés par Total

Dirigeants

Filiales

Participations

Autres entreprises liées

Autres

Effets escomptés non échus

52 500

52 500

TOTAL

52 500

52 500



©FontainePicard

Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 157

Exercice de synthèse

Engagements réciproques Effectués avec

Catégories d’engagements

Total

Dirigeants

Filiales

Participations

Autres entreprises liées

Autres

Immobilisations à recevoir

75 000

75 000

TOTAL

75 000

75 000

Redevances Postes du bilan

V O (1)

Matériel et outillage

70 000

De Cumulées l’exercice (2) 0

10 200

Amortissements

Redevances restant à payer

Cumuls

De l’exercice (3)

A - d’un an 2 (4)

0

5 000

20 400

À + d’1 an et à de 5 ans (5)

A+ de 5 ans

Prix d’achat résiduel (6)

71 400

0

4 983,33

(1) 83 720/1,196 = 70 000 ; (2) 2 x 5 100 ; (3) 70 000/7 x 6/12 = 5 000 ; 2. (4) 4 x 5 100 = 20 400 ; (5) (20 – 6)5 100 ; (6) 5 980/1,2

158 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable…

©FontainePicard

Extraits des textes de base (références) & Code de commerce - Partie réglementaire : des livres, documents et pièces comptables obligatoires. Article R123-172 Un document décrivant les procédures et l’organisation comptables est établi par le commerçant dès lors que le document est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles. Ce document est conservé aussi longtemps qu’est exigée la présentation des documents comptables auxquels il se rapporte. Article R123-173 Tout commerçant tient obligatoirement un livre-journal, un grand-livre et un livre d’inventaire. Le livre-journal et le livre d’inventaire peuvent, à la demande du commerçant, être cotés et paraphés, dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal dans le ressort duquel le commerçant est immatriculé. Chaque livre reçoit un numéro d’identification répertorié par le greffier sur un registre spécial. Des documents sous forme électronique peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre d’inventaire ; dans ce cas, ils sont identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve. Article R123-174 Les mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livrejournal. Tout enregistrement comptable précise l’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l’appuie. Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d’une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique. Les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini au document mentionné à l’article R. 123-172. Article R123-175 Les écritures du livre-journal sont portées sur le grand-livre et ventilées selon le plan comptable. Article R123-176 Le livre-journal et le grand-livre sont détaillés en autant de journaux auxiliaires et de livres auxiliaires que les besoins du commerce l’exigent. Les écritures portées sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralisées une fois par mois au moins sur le livre-journal et le grand-livre.

Article R123-177 L’inventaire est un relevé de tous les éléments d’actif et de passif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur de chacun d’eux à la date d’inventaire. Les données d’inventaire sont regroupées sur le livre d’inventaire et distinguées selon la nature et le mode d’évaluation des éléments qu’elles représentent. Le livre d’inventaire est suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan. Les comptes annuels sont transcrits chaque année sur le livre d’inventaire, sauf lorsqu’ils sont publiés en annexe au registre du commerce et des sociétés conformément à l’article R. 123-111.

& Code de commerce - Article L. 232-1 I. - À la clôture de chaque exercice le conseil d’administration, le directoire ou les gérants dressent l’inventaire, les comptes annuels conformément aux dispositions de la section 2 du chapitre III du titre II du livre Ier et établissent un rapport de gestion écrit. Ils annexent au bilan : 1° un état des cautionnements, avals et garanties donnés par la société. Cette disposition n’est pas applicable aux sociétés exploitant un établissement de crédit ou une entreprise d’assurance ; 2° un état des sûretés consenties par elle. [...]

& Décret du 29 novembre 1983 - article 24 ...l’annexe doit comporter toutes les informations d’importance significative sur la situation patrimoniale et financière et sur le résultat de l’entreprise. Sous réserve des dispositions de l’article 26, ces informations portent notamment sur les points suivants : [...] 8. L’indication, pour chacun des postes relatifs aux dettes de celles garanties par des sûretés réelles ; 9. Le montant des engagements financiers classés par catégories, en distinguant, le cas échéant, ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les participations et les autres entreprises liées ; une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu’elle est susceptible d’être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable ; [...] 16. Le montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et indemnités assimilées en distinguant, d’une part, ceux qui ont fait l’objet de provisions et, d’autre part, ceux qui ont été contractés au profit de dirigeants ; [...]



©FontainePicard

Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 159

& PCG - Article 531-2 L’annexe comporte les compléments d’information suivants relatifs au bilan et au compte de résultat, dès lors qu’ils sont significatifs. [...] 9. Montant des engagements financiers. a) Une indication distincte est fournie pour les engagements : - consentis à l’égard d’entités liées ; - assortis de sûretés réelles ; - concernant les effets de commerce escomptés non échus ; -  pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, ainsi que les engagements résultant de contrats qualifiés de « portage ». Si la confidentialité des affaires ne doit en aucun cas conduire à omettre l’information, des modalités peuvent toutefois être recherchées dès lors qu’elles n’altèrent pas la qualité de l’information ; - consentis de manière conditionnelle.

b) Engagements pris en matière de crédit-bail, informations particulières à fournir : - valeur des biens pris en crédit-bail au moment de la signature du contrat ; - montant des redevances afférentes à l’exercice ainsi que le montant cumulé des redevances des exercices précédents ; - dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées pour ces biens au titre de l’exercice clos s’ils avaient été acquis par l’entité ainsi que le montant cumulé des amortissements qui auraient été effectués au titre des exercices précédents ; - évaluation des redevances restant à payer ainsi que du prix d’achat résiduel de ces biens stipulé aux contrats. Les informations prévues aux alinéas précédents sont ventilées selon les postes du bilan dont auraient relevé les biens concernés ; les informations prévues au dernier alinéa sont ventilées selon les échéances à un an au plus, à plus d’un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans.

c) Pour les sociétés émettrices de certificats de valeur garantie, de bons de cession de valeur garantie et instruments assimilés, entre l’émission des titres et leur échéance : - valeur de marché des titres à la date d’arrêté des comptes ; - nombre de titres non rachetés pour annulation à cette date ; - caractéristiques des titres émis ; - montant maximum des engagements représentés par la garantie. [...]

& PCG - article 531-3 Outre les informations mentionnées aux articles 531-1 et 531-2, les entités fournissent les informations suivantes, dès lors qu’elles sont significatives : [...] - Pour les membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance, montant global, pour chaque catégorie : • des avances et crédits alloués avec indication des conditions consenties et des remboursements opérés pendant l’exercice, ainsi que le montant des engagements pris pour leur compte ; • des rémunérations allouées ainsi que le montant des engagements contractés pour pensions de retraite à leur profit. [...]

160 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable…

©FontainePicard

Chapitre

16

Les contrats à long terme Contrôle de connaissances

QL  es dates de démarrage et d’achèvement des opérations prévues au contrat se situent généralement dans deux périodes comptables ou deux exercices différents. OUI. Un contrat à long terme est un contrat d’une durée généralement longue. Si le début et la fin du contrat se situent sur le  même exercice, le résultat ne peut être enregistré que sur cet exercice et le problème de l’autonomie des exercices n’est pas posé. Le PCG précise que la durée d’un contrat à long terme s’étend sur au moins deux périodes comptables.

W Il n’existe pas de conditions spécifiques à respecter pour l’application de la méthode à l’achèvement. OUI. Le bénéfice étant réalisé, il doit obligatoirement être enregistré. Il n’y a donc pas de conditions spécifiques au contrat à long  terme à respecter pour sa comptabilisation.

E Dans la méthode à l’avancement on ne comptabilise pas les stocks d’en-cours.

OUI. Il n’y a pas de stock d’en-cours de biens ou de services. Seul le chiffre d’affaires est enregistré à l’avancement. Il ne faut pas confondre avec les stocks de matières premières et d’autres approvisionnements qui sont mouvementés si tous les achats n’ont pas été consommés.

RL  a méthode à l’avancement consiste à enregistrer le chiffre d’affaires à l’avancement et le résultat à terminaison.

NON. Dans cette méthode le résultat est comptabilisé aussi à l’avancement.

TL  ’application de la méthode à l’avancement est conditionnée par l’acceptation des travaux par le cocontractant.

OUI. Les autres conditions sont les suivantes : • réalisation certaine, • documents comptables prévisionnels (outils de gestion), permettant d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération.

YL  e degré d’avancement peut être mesuré par des unités physiques (par exemple le nombre d’heures de main-d’œuvre).

OUI. Le pourcentage d’avancement est déterminé en utilisant, soit le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat (mesure monétaire), soit des mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés (mesure quantitative). Par exemple, le nombre d’heures de maind’œuvre directe consommées sur le total des heures prévues.

UE  n cas de contrat déficitaire, la marge prévisionnelle négative sur coût de revient doit toujours être provisionnée en totalité.

NON. Dans le cas de la méthode à l’achèvement, il faut comptabiliser en totalité la perte prévue en application du principe de prudence. Cependant la perte probable est comptabilisée par le biais d’une dépréciation de stock et seulement pour le complément par une provision pour risque. Dans le cas de la méthode à l’avancement, le complément de perte (perte non encore comptabilisée) constitue une provision pour risque.

I La méthode à l’avancement ne respecte pas le principe d’indépendance des exercices. NON. Cette méthode permet d’enregistrer sur chaque exercice, le bénéfice partiel réalisé sur l’exercice. Le principe d’indépendance des exercices est donc bien respecté.

O Quand le résultat prévisionnel est une perte, il n’est pas possible d’utiliser la méthode à l’avancement. NON. Il est possible d’utiliser la méthode à l’avancement au chiffre d’affaires même si le contrat est déficitaire. Le choix de cette méthode implique de l’appliquer à tous les contrats à long terme qui respectent les conditions fixées par le code de commerce.

P La méthode à l’achèvement est la méthode préférentielle de comptabilisation des contrats à long terme. NON. Le PCG considère la méthode à l’avancement comme préférentielle.



©FontainePicard

Chapitre 16 - Les contrats à long terme 161

Taux de TVA : 20 %.

10 mn

Application 1

Comparaison des deux méthodes 

Présentez le tableau de synthèse. MÉTHODE À L’ACHÈVEMENT

MÉTHODE À L’AVANCEMENT

Règle du code de commerce (art. L. 123-21)

« Seuls les bénéfices réalisés à la date de « Peut être inscrit après inventaire le bénéfice clôture d’un exercice peuvent être inscrits réalisé sur une opération partiellement exécudans les comptes annuels ». tée et acceptée par le cocontractant lorsque sa réalisation est certaine et qu’il est possible, au moyen de documents comptables prévisionnels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération ».

Principe comptable mis en œuvre

Prudence.

Autonomie ou indépendance des exercices.

Définition du CNC

Elle consiste à ne comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat qu’au terme de l’opération. En cours d’opération, que ce soit des prestations de service ou des productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l’exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées. Si le résultat est une perte, celleci est provisionnée dès qu’elle est connue.

Dans cette méthode, à l’inverse de la précédente, le chiffre d’affaires et le résultat sont comptabilisés au fur et à mesure de l’avancement des contrats. Selon le CNC, cette méthode reflète mieux la réalité des opérations concernées et conduit à une meilleure information financière. Elle constitue donc la méthode préférentielle.

20 mn

Application 2

Méthode à l’achèvement et méthode à l’avancement 

1. Enregistrez toutes les écritures nécessaires sur les exercices N et N+ 1, en utilisant la méthode à l’achèvement. ­Indiquez l’incidence sur le compte de résultat. 31/12/N 335

1 485 000

Travaux en cours

7133

Variations des en-cours de production de biens

1 485 000

18/11/N+1 411

4 320 000

Clients

704

Travaux

3 600 000

44571

État - TVA collectée

720 000

31/12/N+1 7133

1 485 000

Variations des en-cours de production de biens

335

Travaux en cours

1 485 000

Annulation du stock initial Incidence sur le compte de résultat des différents exercices : D

C

Charges diverses

1 485 000 Production vendue Production stockée

0 1 485 000

Résultat

1 485 000 0

1 485 000

D (2 700 000 1 485 000)

RÉSULTAT DE L’EXERCICE au 31/12/N

RÉSULTAT DE L’EXERCICE au 31/12/N+1

C

Charges diverses

1 215 000 Production vendue 3 600 000 Production stockée - 1 485 000

Résultat

1 215 000 900 000

162 Chapitre 16 - Les contrats à long terme

2 115 000

©FontainePicard

2. Effectuez les mêmes enregistrements en supposant que la société utilise la méthode préconisée par le PCG. ­Indiquez l’incidence sur le compte de résultat de ces écritures.

% d’avancement : 1 485 000/2 700 000 = 55 %. 31/12/N 4181

2 376 000

Clients, facture à établir

704

Travaux

4458

1 980 000

État - TVA à régulariser

396 000

CA à l’avancement : 3 600 000 x 55 % 1/01/N+1 704

Travaux

4458

État - TVA à régulariser

4181

1 980 000 396 000

Clients, facture à établir

2 376 000

Contre-passation du produit à recevoir de fin N 18/11/N+1 411

4 320 000

Clients

704

Travaux

44571

État - TVA collectée

3 600 000 720 000

Incidence sur le compte de résultat des différents exercices : D

RÉSULTAT DE L’EXERCICE au 31/12/N

C

Charges diverses

1 485 000 Production vendue Production stockée

1 980 000 0

Résultat

1 485 000 495 000

1 980 000

Résultat à l’avancement : 55 % x (3 600 000 - 2 700 000) = 495 000

(3 600 000 - 1 980 000)

D

RÉSULTAT DE L’EXERCICE au 31/12/N+1

C

Charges diverses

1 215 000 Production vendue

1 620 000

Résultat

1 215 000 405 000

1 620 000

L’incidence de cette méthode de comptabilisation sur le résultat des deux exercices est de : 495 000 + 405 000 = 900 000 au total, soit le résultat global de l’opération. On constate que les deux méthodes ont le même résultat, seule la répartition des produits dans le temps est différente.



©FontainePicard

Chapitre 16 - Les contrats à long terme 163

25 mn

Application 3

Méthode à l’avancement Comparaison des deux méthodes 

1. Quelle est la méthode préférentielle suggérée par le Comité de la réglementation comptable ? La méthode à l’avancement est considérée comme préférentielle par le CRC.

2. À l'aide de l'annexe, procédez aux enregistrements correspondant à la méthode dite à l'avancement, au 31 décembre N et au 31 décembre N+1.  Contrat Mécator : le contrat est bénéficiaire • % d’avancement : 525 000/3 500 000 = 15 % • chiffre d’affaires à l’avancement : 3 800 000 x 15 % = 570 000 31/2/N 4181

684 000

Clients, facture à établir

704

Travaux

570 000

4458

État - TVA à régulariser

114 000

 % d’avancement : 1 645 000/3 500 000 = 47 % • chiffre d’affaires à l’avancement : 3 800 000 x 47 % = 1 786 000 • à comptabiliser : 1 786 000 - 570 000 = 1 216 000 31/2/N 4181

1 459 200

Clients, facture à établir

704

Travaux

1 216 000

4458

État - TVA à régulariser

243 200

 Contrat Elector : • perte à terminaison prévue : 2 400 000 - 2 280 000 = 120 000 • % d’avancement : 800 000/2 400 000 = 1/3 • chiffre d’affaires à l’avancement : 2 280 000 x 1/3 = 760 000 31/2/N 4181

912 000

Clients, facture à établir

704

Travaux

760 000

4458

État - TVA à régulariser

152 000

6815

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation

1516

Provision pour pertes sur contrat Perte à terminaison : 2 400 000 – 2 280 000 = 120 000 120 000 – (760 000 – 800 000) = 80 000 ou 120 000 x 2/3 = 80 000

80 000 80 000

• % d’avancement : 1 920 000/2 400 000 = 80 % • chiffre d’affaires à l’avancement : 2 280 000 x 80 % = 1 824 000 • à comptabiliser : 1 824 000 – 760 000 = 1 064 000 31/2/N+1 4181

Clients, facture à établir

704

Travaux

4458

État - TVA à régulariser

1516

Provision pour pertes sur contrat

7815

Reprises sur provisions pour risques et charges d’exploitation Provision nécessaire : 120 000 – (1 824 000 – 1 920 000) = 24 000 ou 20 % de 120 000 Reprise : 80 000 – 24 000 = 56 000

164 Chapitre 16 - Les contrats à long terme

1 276 800 1 064 000 212 800 56 000 56 000

©FontainePicard

3. Sans réaliser d'enregistrement, montrez les différences existant entre les méthodes de comptabilisation des contrats à long terme qu'il est possible d'utiliser.

- La méthode de l’achèvement n’a aucune incidence sur le résultat de chacun des exercices en cours d’exécution du contrat puisque les charges de l’exercice correspondent aux variations de stocks d’en-cours de l’exercice. Contrairement à la méthode à l’avancement qui fait apparaître, par différence entre le chiffre d’affaires et les coûts, le résultat à l’avancement. - La méthode à l’achèvement a une incidence sur l’actif du bilan de chacun des exercices en cours d’exécution du contrat à hauteur des stocks d’en-cours constatés, alors que la méthode à l’avancement fait apparaître, à l’actif du bilan, la créance correspondant à l’avancement et le résultat dans les capitaux propres. En cas de perte à terminaison, dans la méthode à l’achèvement on distingue la dépréciation des stocks d’en-cours à hauteur du pourcentage d’avancement et la provision pour risques pour la différence entre la perte à terminaison et la dépréciation, alors que dans la méthode à l’avancement, lorsque la capacité à estimer le résultat à terminaison est fiable, compte tenu de la non-existence de stocks d’en-cours, la perte à terminaison est intégralement comptabilisée en provision pour risques, sous déduction du résultat déjà comptabilisé à l’avancement.

4. Si l'entité avait appliqué la méthode à l'achèvement en N, aurait-elle pu adopter la méthode à l'avancement en N+1 pour ces mêmes contrats ?

Par exception au principe de permanence des méthodes, une entité peut opter pour la méthode préférentielle en cours de contrat.

Application 4

40 mn

Méthode à l’achèvement et méthode à l’avancement 

1. La société INFONOV applique la méthode à l’achèvement pour comptabiliser les produits et charges relatifs à ses contrats à long terme.

1.1. Sachant que les charges et produits ont été correctement comptabilisés au cours de l’exercice N, enregistrez les écritures nécessaires à la clôture de l’exercice N et jusqu’à l’échéance du contrat. 31/12/N Prestations de services en cours Variations des en-cours de production de services D° Prestations de services Produits constatés d’avance Neutralisation des produits comptabilisés 1/01/N +1 Produits constatés d’avance Prestations de services

345 7134 706 487

487 706 411 706 44571

414 800 414 800 600 000 600 000

600 000 600 000 480 000

Clients Prestations de services État - TVA collectée 31/12/N+1 Variations des en-cours de production de services Prestations de services en cours

7134 345

400 000 80 000 414 800 414 800





S ur l’ex. N+1 l’ensemble du chiffre d’affaires est enregistré : 600 000 + 400 000, de même la variation de stock débitée va venir accroître le coût enregistré sur l’ex. N+1 ; le résultat est donc bien constaté à l’achèvement.



1.2. Dans l’hypothèse où la société Infonov anticipe une hausse des charges de personnel telle que le coût de production soit porté à 1 037 000 €, présentez les écritures à la clôture de l’exercice N.





• Perte globale prévue : 1 037 000 - 1 000 000 = 37 000 • Dépréciation du stock d’en-cours : 37 000 x 414 800/1 037 000 = 14 800 • Provision pour risques : 37 000 - 14 800 = 22 200 31/2/N

345 7134

68173 3945

Prestations de services en cours Variations des en-cours de production de services D° Prestations de services Produits constatés d’avance Neutralisation des produits comptabilisés D° Dotations aux dépréciations des actifs circulant Dépréciation des en-cours de production de services

6815 1516

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation Provision pour pertes sur contrat

706 487



©FontainePicard

414 800 414 800 600 000 600 000

14 800 14 800 22 200 22 200

Chapitre 16 - Les contrats à long terme 165

2. La société Infonov souhaiterait simuler la méthode à l’avancement. 2.1. Indiquez le pourcentage d’avancement selon les deux méthodes prévues par l’avis du CNC.

Selon le PCG deux mesures du pourcentage d’avancement peuvent être retenues :  le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés et acceptés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat : 414 800/610 000 = 68 % ;  les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services attendus : soit ici 65 %.

2.2. E  nregistrez les écritures nécessaires à la clôture de l’exercice N et jusqu’au terme du contrat en retenant la mesure physique du pourcentage d’avancement.

• Résultat à l’avancement = résultat à terminaison x % d’avancement = (1 000 000 - 610 000) x 65 % = 253 500 4181 706 4458 706 4458 4181 411 706 44571

• Régularisation du chiffre d’affaires pour comptabiliser un résultat à l’avancement : - Résultat avant régularisation : 600 000 - 414 800 = 185 200 - Chiffre d’affaires à enregistrer : 253 500 - 185 200 = 68 300 - Résultat après régularisation : 600 000 + 68 300 - 414 800 = 253 500. 31/12/N Clients, facture à établir Prestations de services État - TVA à régulariser 1/01/N +1 Prestations de services État - TVA à régulariser Clients, facture à établir

81 960,00 68 300,00 13 660,00 68 300,00 13 660,00 81 960,00 480 000,00

Clients Prestations de services État - TVA collectée

400 000,00 80 000,00

Facture n°…

2.3. Quelles seraient les écritures à la clôture de l’exercice N, dans l’hypothèse suivante : - coût de production prévu du contrat : 1 100 000 € - prestations facturées en N : 700 000 € - coût de production comptabilisé en N correspondant aux travaux exécutés et acceptés par le client : 726 000 € - le pourcentage d’avancement retenu est le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat, tous les autres éléments étant identiques.

• Perte prévue : 1 000 000 - 1 100 000 = 100 000.



• Chiffre d’affaires à l’avancement : 1 000 000 x 726 000/1 100 000 = 660 000.



• Produit constaté d’avance : 700 000 - 660 000 = 40 000.



• Perte déjà saisie dans le compte de résultat : 726 000 - 660 000 = 66 000.



• Provision à enregistrer : 100 000 - 66 000 = 34 000.

706 487

31/12/N Prestations de services Produits constatés d’avance Neutralisation des produits comptabilisés

6815 1516

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation Provision pour pertes sur contrat

166 Chapitre 16 - Les contrats à long terme

40 000,00 40 000,00 34 000,00 34 000,00

©FontainePicard

Application 5

15 mn

Méthode à l’avancement – Incapacité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison 

1. Enregistrez les écritures nécessaires à la clôture N. • Hypothèse : bien que cette société espère la réalisation d'un bénéfice sur ce contrat, elle n'est pas en mesure d'estimer de façon fiable ce profit à terminaison de ce contrat car elle ne peut identifier clairement le montant total des produits et coûts du contrat : R  ègle du PCG si le résultat le plus probable à terminaison est bénéficiaire : à l’arrêté des comptes, l’entreprise enregistre le chiffre d’affaires dans la limite des coûts engagés : - charges de personnel : - location de matériels : - sous-traitance :

180 000 € 2 000 € 6 000 €



188 000 €

Les frais administratifs du siège social sont exclus du coût de production. Il convient donc d’enregistrer un complément de : 188 000 - 185 000 = 3 000. 31/2/N Clients, facture à établir Travaux État - TVA à régulariser

4181 704 4458

3 600 3 000 600

­

2. Ces écritures seraient-elles identiques si la société RICHARD estimait que la situation à terminaison la plus ­probable soit une perte, dans les deux hypothèses suivantes : • Hypothèse 1 : perte globale la plus probable sur le contrat = 13 000 € Une provision doit être constituée : 31/2/N 4181 704 4458

Clients, facture à établir Travaux État - TVA à régulariser

6815 1516

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation Provisions pour pertes sur contrat

3 600 3 000 600 13 000 13 000

• Hypothèse 2 : incapacité à estimer le montant de la perte probable sur le contrat. S’il n’est pas possible d‘estimer la perte à terminaison : aucune provision ne peut être constituée, mais une mention de l’existence et de la nature de l’incertitude doit être portée en annexe. Le résultat doit être égal à 0. 31/2/N 4181 3 600 Clients, facture à établir 704 Travaux 3 000 4458 État - TVA à régulariser 600



©FontainePicard

Chapitre 16 - Les contrats à long terme 167

20 mn

Application 6

Méthode à l’achèvement contrat déficitaire 

1. C  alculez la valeur d'entrée de ce contrat en cours dans le patrimoine de l'entreprise à la date du 31 décembre N. Charges engagées en N Charges de production : • Charges directes • Charges indirectes variables • Charges indirectes fixes : 100 000 x 85 % =

240 000 178 000

85 000 503 000

2. Calculez le montant de la perte probable à provisionner à la clôture de l’exercice N, et analysez ce montant en distinguant, s’il y a lieu, la dépréciation et la provision pour risque. Coût de revient au 31/12/N+1 - Coût au 31/12/N : - Charges de production : • Charges directes • Charges indirectes variables • Charges indirectes fixes : 80 000 x 85 % =

503 000

150 000 124 000 68 000 845 000



• Perte globale prévue : 750 000 - 845 000 = 95 000 • Dépréciation du stock : 95 000 x 503 000/845 000 = 56 550 • Provision pour risque : 95 000 - 56 550 = 38 450

3. Présentez toutes les écritures relatives à ce contrat à enregistrer au journal en N et en N+1. 15/12/N 512 4191 331 7133

Banque Clients, avances et acomptes versés sur commande 31/12/N Produits en cours Variation des en-cours de biens Stock final

60 000 60 000 503 000 503 000

68173 3931

Dotation aux dépréciations des stocks et en-cours Dépréciation des produits en-cours Contre-passation du produit à recevoir de fin N

56 550

6815 1516

Dotations aux provisions d’exploitation Provision pour perte sur contrat 28/04/N+1 Clients Clients, avances et acomptes versés sur commande Ventes et produits finis État - TVA collectée Facture n° … 31/12/N+1 Variations des en-cours de production de biens Produits en cours Annulation du stock initial

38 450

411 4191 701 44571

7133 331

56 550

38 450 840 000 60 000 750 000 150 000

503 000 503 000

3931 78173

Dépréciation des en-cours de production de biens Reprises sur dépréciations des en-cours de biens

56 550

1516 7815

Provision pour perte sur contrat Reprises sur provision d’exploitation

38 450

168 Chapitre 16 - Les contrats à long terme

56 550 38 450

©FontainePicard

1. Précisez les conditions d’utilisation de la méthode à l’avancement.  Article L 123.21 du Code de commerce :

• réalisation d’un inventaire, • opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant, • réalisation certaine, • documents comptables prévisionnels, permettant d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération.

2. Présentez les écritures nécessaires à la clôture des exercices N et N+1 ainsi qu’en N+2 en application de la méthode à l’avancement On tiendra compte d’une TVA au taux normal. Les charges engagées ont été correctement enregistrées ainsi que les facturations intermédiaires. - Exercice N : • % d’avancement : 8 400/28 000 x 100 = 30 % • chiffre d’affaires à l’avancement : 4 600 x 30 % = 1 380 31/12/N 4181

Exercice de synthèse

Société FERRALU 

40 mn

1 656 000

Clients, facture à établir

704

Travaux

1 380 000

4458

État - TVA à régulariser

276 000

• résultat prévu : 4 600 - 4 200 = 400 • résultat comptabilisé : 1 380 - 1 260 = 120 soit 30 % 400.

- Exercice N +1 : • % d’avancement : (8 400 + 12 600)/30 000 x 100 = 70 % • chiffre d’affaires à l’avancement : 4 830 x 70 % = 3 381 • à comptabiliser : 3 381 - 1 380 = 2 001 ; 2 001 - 1 800 = 201 31/12/N+1 4181

241 200

Clients, facture à établir

704

Travaux

4458

État - TVA à régulariser

201 000 40 200

• résultat prévu 4 830 - 4 880= - 50 • résultat comptabilisé : 3 381 - (1 260 + 2 146) = - 25 • provision nécessaire : 50 - 25 = 25 6815

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation

1516

Provision pour pertes sur contrat

25 000 25 000

• résultat comptabilisé sur N+1 : 2 001 - 2 146 – 25 = - 170 soit sur deux ans : + 120 - 170 = - 50 soit le résultat prévu. - Exercice N +2 : Mai N+2 411

3 636 000

Clients

704

Travaux

3 030 000

44571

État - TVA collectée

606 000

31/12/N+2 704

Travaux

4458

État - TVA à régulariser

4181

1 581 000 316 200

Clients, facture à établir

1516

Provisions pour pertes sur contrat Reprises sur provisions pour risques et charges d’exploitation

7815

1 897 200 25 000 25 000

3. Analysez et commentez la répartition sur les trois exercices du résultat réalisé sur le contrat.

• Résultat N : • Résultat N+1 : • N+2 : Chiffre d’affaires : 3 030 - 1 581 = Coût : Reprise provision : • Résultat global : (4 830 - 4 875)

©FontainePicard

+ -

120 170 (2 001 - 2 146 - 25)

+ 1 449 - 1 469 + 25 - 45 Chapitre 16 - Les contrats à long terme 169

Références & PCG – Section 2 – Contrats long terme

Sous-section 1 - Définition



Art. 622-1 Un contrat à long terme est un contrat d’une durée généralement longue spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation, d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices. Le droit de l’entité à percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité au contrat du travail exécuté. La notion de négociation spécifique résulte du contrat dont l’objet définit le travail à réaliser sur la base de spécifications et de caractéristiques uniques requises par l’acheteur ou, au moins, substantiellement adaptées aux besoins de ce dernier. Cette définition exclut la vente de biens en série et la vente de biens assortie de choix d’options dans le cadre d’une gamme à partir d’un modèle de base.



La vente en l’état futur d’achèvement, régie par l’article 1601-3 du Code civil, est un contrat à long terme.



Sous-section 12 - Comptabilisation



Art. 622-2 Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l’achèvement, soit selon la méthode à l’avancement. La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au terme de l’opération. En cours d’opération, qu’il s’agisse de prestations de services ou de productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l’exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées.



La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à mesure de l’avancement des contrats. Art. 622-3 Si l’entité retient la méthode à l’avancement et est en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d’avancement. Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus : •  le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat, • les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés. Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d’entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d’acceptation prévues par le contrat.



À la date de clôture, les produits contractuels sont comptabilisés en chiffre d’affaires puis régularisés le cas échéant, à la hausse comme à la baisse, pour dégager le résultat à l’avancement. Art. 622-4 Si l’entité retient la méthode à l’avancement mais n’est pas en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, aucun profit n’est dégagé.





À la date de clôture, le montant inscrit en chiffre d’affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l’exécution du contrat. Art. 622-5 La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants : • la possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat, • la possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat, •  l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat. Art. 622-6 Que l’entité applique la méthode à l’achèvement ou la méthode à l’avancement, la perte globale probable est provisionnée, sous déduction des pertes éventuellement déjà constatées. En présence de plusieurs hypothèses de calcul, la perte provisionnée est la plus probable d’entre elles ou à défaut la plus faible. Dans ce cas, l’article 831-2/24 prévoit une description appropriée dans l’annexe du risque additionnel mesuré par rapport à l’hypothèse de perte la plus faible.



La perte qui ne peut être estimée de façon raisonnable ne donne lieu à aucune provision mais à une information dans l’annexe prévue à l’article susvisé. 170 Chapitre 16 - Les contrats à long terme

©FontainePicard



Art. 622-7 La méthode à l’avancement conduisant à une meilleure information, elle est considérée comme préférentielle. La décision d’adopter la méthode à l’avancement porte sur tous les contrats en cours à cette date. L’effet du changement de méthode est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage d’avancement et du résultat à terminaison estimée à l’ouverture de l’exercice du changement de méthode.



Dans le cas où le résultat à terminaison n’est pas déterminable de façon fiable au début de l’exercice, l’effet du changement de méthode à l’ouverture se mesure en prenant en compte l’estimation du résultat à terminaison à la clôture de l’exercice du changement. L’article 831-2/24 prévoit une description appropriée dans l’annexe de cette modalité de calcul. Art. 831-2/24 …24. Informations relatives aux contrats à long terme



L’entité décrit les modalités d’application des principes comptables relatifs aux contrats à long terme, le cas échéant par catégorie de contrats, en précisant notamment : • l’inclusion éventuelle, dans les charges imputables, de charges financières ; • le montant des provisions pour pertes à terminaison ainsi que leur variation au cours de l’exercice ; •  dans le cas où l’entité n’est pas en mesure de déterminer la provision correspondant à l’hypothèse de perte la plus probable, la description du risque additionnel mesuré par rapport à l’hypothèse de perte la plus faible ; •  dans le cas où l’entité n’est pas en mesure d’estimer de façon raisonnable le montant d’une quelconque provision pour perte à terminaison, l’existence et la nature de l’incertitude ; • la méthode de calcul du pourcentage d’avancement lorsque l’entité applique la méthode à l’avancement, • la prise en compte éventuelle, pour la détermination de l’effet du changement de méthode, de l’estimation du résultat à terminaison à la clôture de l’exercice du changement.





©FontainePicard

Chapitre 16 - Les contrats à long terme 171

172 Chapitre 16 - Les contrats à long terme

©FontainePicard

Chapitre

17

Les changements comptables Contrôle de connaissances

Q L’inscription en charge des frais de développement constitue la méthode préférentielle. NON. L’inscription à l’actif des coûts de développement constitue selon le PCG la méthode préférentielle.

W Le choix d’une méthode préférentielle doit être justifié en annexe.

NON. Une méthode préférentielle est reconnue comme donnant une meilleure information financière par l’organisme normalisateur. En conséquence le choix d’une méthode préférentielle n’a pas à être justifié en annexe.

EL  es changements de méthode comptable stricto sensu doivent être enregistrés à l’ouverture de l’exercice, après effet d’impôt, avec imputation en « report à nouveau ».

OUI. Il s’agit de la méthode rétrospective.

R La méthode préférentielle de comptabilisation des frais de constitution est la comptabilisation en charge. OUI. La comptabilisation des frais de constitution en charge constitue la méthode préférentielle. L’autre méthode autorisée non préférentielle est l’inscription à l’actif en frais d’établissement.

TU  n changement exceptionnel dans la situation d’une entreprise et une meilleure information financière sont suffisants pour permettre un changement de méthode comptable. OUI. Mais en principe il n’est pas possible de renoncer à une méthode préférentielle.

YL  es changements d’estimation et de modalités pratiques d’application s’enregistrent dans le résultat de l’exercice du changement comptable. OUI. Il s’agit de la méthode prospective.

U Il est possible d’abandonner une méthode préférentielle pour une méthode donnant une meilleure information financière selon la direction de l’entreprise.

NON. En principe il n’est pas possible de renoncer à une méthode préférentielle.

I L’enregistrement des sites internet en charges constitue la méthode préférentielle. NON. La méthode préférentielle est l’inscription à l’actif.

O Il est possible de changer d’options fiscales en fonction des besoins de l’entreprise. OUI. Les changements d’options fiscales ne constituent pas des changements de méthode comptable.

PL  ’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu’alors sans importance significative ne constitue pas des changements de méthodes comptables. OUI. Les opérations n’étant pas significatives, les règles sur les changements de méthode comptable ne sont pas applicables.



©FontainePicard

Chapitre 17 - Les changements comptables 173

10 mn

Application 1

Changement comptable – Engagements de retraite 

1. Indiquez la nature de ce changement comptable. 2. La SA Alcatraz doit-elle justifier ce changement comptable ? Il s’agit d’un changement de méthode comptable stricto sensu par l’adoption d’une méthode préférentielle, qui donc n’a pas à être justifié en annexe.

3. Passez les écritures de régularisation nécessaires sur l’exercice N. 01/01/N 110 153

952 000,00

Report à nouveau Provisions pour pensions et obligations similaires

952 000,00

Changement de méthode à l’ouverture de l’exercice 31/12/N 681 153

Dotation aux provisions - charges d’exploitation

34 000,00

Provisions pour pensions et obligations similaires

34 000,00

Dotation de l’exercice N : 986 000 - 952 000 La provision pour engagement de retraite n’étant pas déductible, il n’y a pas d’effet d’impôt lié au changement de méthode.

10 mn

Application 2

Changement de méthode – Méthode d’amortissement 

1. Indiquez la nature de ce changement comptable.  Il s’agit d’un changement d’estimation ou de modalité d’application : • Valeur nette comptable au 31/12/N-1 : 200 000 - 200 000/8 x 6/12 = 187 500 • Dotation de l’exercice N : nouvelle méthode : 187 500/5 = 37 500

2. Présentez l’écriture comptable nécessaire. 31/12/N 681 2815

Dotations aux amortissements Amortissements des installations techniques

37 500,00 37 500,00

Dotation de l’exercice N

174 Chapitre 17 - Les changements comptables

©FontainePicard

Application 3

15 mn

Changement de méthode – Contrat à long terme 

1. Indiquez la nature de ce changement comptable. 2. La SA Flandrin doit-elle justifier ce changement comptable ?  Retraitement à l’ouverture de l’exercice : • % d’avancement au 31/12/N-1 : 1 080 000/2 700 000 = 40 % • chiffre d’affaires à l’avancement : 40 % x 3 600 000 = 1 440 000 • travaux en cours à annuler

3. Enregistrez l’écriture de changement de méthode à l’ouverture de l’exercice N. 01/01/N 4181

1 722 240,00

Clients, factures à établir

110

Report à nouveau

240 000,00

155

Provision pour impôt

120 000,00

335

Travaux en cours

1 080 000,00

4458

TVA à régulariser

282 240,00

Adoption de la méthode à l’avancement  Régularisation à l’inventaire : • % d’avancement au 31/12/N-1 : 1 620 000/2 700 000 = 60 % • chiffre d’affaires à l’avancement : 60 % x 3 600 000 = 2 160 000 • chiffre d’affaires à enregistrer : 2 160 000 - 1 440 000 = 720 000

4. Enregistrez les écritures nécessaires au 31/12/N. 31/12/N 4181

Clients, factures à établir

861 120,00

704

Travaux

720 000,00

4458

TVA à régulariser

141 120,00

Chiffre d’affaires à l’avancement 155

Provision pour impôt

787

Reprise sur provisions

120 000,00 120 000,00

Pour solde du compte débité



©FontainePicard

Chapitre 17 - Les changements comptables 175

20 mn

Application 4

Changement de méthode d’évaluation d’un stock 

1. Sous quelles conditions un changement de méthode est-il possible, notamment en ce qui concerne les stocks ?

Il s’agit d’un changement de méthode stricto sensu, et le plan comptable n’a pas prévu une méthode préférentielle. Dans ce cas, il est nécessaire de justifier d’un changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou dans son contexte économique, industriel ou financier. Il est autorisé de changer de méthodes comptables si cette nouvelle méthode permet d’obtenir une meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues. Le changement exceptionnel de situation n’est pas suffisant à lui seul à justifier le changement de méthode comptable. Il faut que la nouvelle méthode permette d’obtenir une meilleure information financière. [PCG. Article 130-5].

2. Enregistrez les écritures de régularisation nécessaires sur l’exercice N. 01/01/N Stock de matières premières Provision pour impôt Report à nouveau Adoption de la méthode CMP (665 000 - 536 000) 31/12/N Variations de stocks de matières premières Stock de matières premières Annulation stock initial d° Stock de matières premières Variations de stocks de matières premières Création du stock final

310 155 110

6031 310

310 6031 155 787

129 000,00 43 000,00 86 000,00

665 000,00 665 000,00

792 000,00 792 000,00 43 000,00

Provision pour impôt Reprise sur provisions Pour solde du compte débité

43 000,00

3. Indiquez les informations à mentionner en annexe. Informations en annexe : - indication du changement de méthode comptable : la méthode CMP remplace la méthode PEPS, - justifications du changement de méthode comptable : adoption d’une nouvelle politique d’approvisionnement et justification de la meilleure information financière fournie par la méthode CMP, - comptes pro forma : il convient de retraiter le compte de résultat N-1 et le bilan N-1 avec la nouvelle méthode du coût moyen pondéré avant d’assurer la comparabilité.

4. Établissez les comptes de l’exercice N-1 retraités pro forma. Comptes pro forma N-1 :  Compte de résultat :

Comptes officiels 1 820 000 778 000 + 122 000 480 000

Produits d’exploitation Achats de matières premières Variations des stocks de matières premières Autres charges d’exploitation

Retraitements

- 78 000

Comptes pro forma 1 820 000 778 000 + 44 000 (a) 480 000

Résultat d’exploitation Impôts sur les bénéfices

440 000 146 000

+ 78 000 - 26 000 (b)

518 000 172 000

Résultat net

294 000

+ 52 000

346 000

(a) VS = 709 000 – 665 000 = + 44 000 (b) incidence fiscale du retraitement : 78 000/3 = 26 000  Bilan : ACTIF

Comptes officiels

Actif immobilisé Actif circulant

1 600 000 1 900 000

Total

3 500 000

 Bilan : PASSIF

Comptes officiels

Capitaux propres Provisions pour charges Dettes

1 975 000 25 000 1 500 000

Total

3 500 000

176 Chapitre 17 - Les changements comptables

Retraitements + (665 000 - 536 000)

Comptes pro forma 1 600 000 2 029 000 3 629 000

Retraitements + 129 000

Comptes pro forma 2 104 000 25 000 1 500 000 3 629 000

©FontainePicard

1. Définissez la nature des changements comptables induits par les différences et anomalies mentionnées dans les annexes 1 et 2, en justifiant votre réponse. Stock évalué par la méthode PEPS

Changement de méthode comptable stricto sensu

Engagements de retraite

Changement de méthode comptable stricto sensu. La nouvelle méthode étant préférentielle, ce changement est irréversible

Site internet actif

Changement interdit car ce serait abandonner une méthode préférentielle

Contrat à long terme

Changement de méthode comptable stricto sensu. La nouvelle méthode étant préférentielle, ce changement est irréversible

Amortissement de la machine industrielle N° Z 221

Changement d’estimation

Frais de développement

Correction d’erreur

Amortissement de la machine industrielle N° X 523

Changement d’option fiscale

Exercice de synthèse

Groupe Titan 

30 mn

2. Enregistrez dans la comptabilité de la société Ulysse toutes les conséquences des changements ­comptables décidés, sur l’ensemble de l’exercice N, ainsi que toutes les écritures nécessaires pour traiter les informations contenues dans les annexes 1 et 2. Remarque : 31/12/N = 31/12/2005.

 Stock évalué par la méthode PEPS 310

01/01/N 1 500,00

Stock de matières premières

155

Provision pour impôt

110

500,00

Report à nouveau

1 000,00

Adoption de la méthode CMP 53 000 - 51 500 31/12/N 6031

Variations de stocks de matières premières

310

53 000,00

Stock de matières premières

53 000,00

Annulation stock initial d° 310

52 000,00

Stock de matières premières

6031

Variations de stocks de matières premières

52 000,00

Création du stock final 155

500,00

Provision pour impôt

787

Reprise sur provisions

500,00

Pour solde du compte débité

 Engagements de retraite 110

01/01/N 80 000,00

Report à nouveau

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

80 000,00

Changement de méthode à l’ouverture de l’exercice 31/12/N 681

Dotation aux provisions - charges d’exploitation

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

4 000,00 4 000,00

Dotation de l’exercice N : 84 000 - 80 000



 Contrat à long terme - Retraitement à l’ouverture de l’exercice : • % d’avancement au 31/12/N-1 : 9 000/15 000 = 60 % • chiffre d’affaires à l’avancement : 60 % x 20 000 = 12 000 • RAN : (12 000 - 9 000) x 2/3 = 2 000 • IS : (12 000 - 9 000) x 1/3 = 1 000



©FontainePicard

Chapitre 17 - Les changements comptables 177

Exercice de synthèse

4181 110 335 155 4458

Clients, factures à établir Report à nouveau Travaux en cours Provision pour impôt TVA à régulariser Adoption de la méthode à l’avancement

- Régularisation à l’inventaire : • % d’avancement au 31/12/N-1 : 13 500/15 000 = 90 % • chiffre d’affaires à l’avancement : 90 % x 20 000 = 18 000 • chiffre d’affaires à enregistrer : 18 000 - 12 000 = 6 000 31/12/N 4181 Clients, factures à établir 704 Travaux 4458 TVA à régulariser Chiffre d’affaires à l’avancement 155 Provision pour impôt 787 Reprise sur provisions Pour solde du compte débité

14 400,00 2 000,00 9 000,00 1 000,00 2 400,00



7 200,00 6 000,00 1 200,00 1 000,00 1 000,00

 Amortissement de la machine industrielle N° Z 221 : Il s’agit d’un changement d’estimation ou de modalité d’application : • valeur nette comptable au 31/12/N-1 : 40 000 - (40 000 x 1,5/10) = 34 000 • dotation de l’exercice N : nouvelle méthode : 34 000/5 = 6 800 681 2815



203 721

6 800,00

31/12/N Frais de recherche et développement Produits exceptionnels divers Correction de l’erreur N-1 31/12/N Frais de recherche et développement Production immobilisée Activation du coût N

18 000,00 18 000,00

22 000,00 22 000,00

• Amortissement des frais de développement : 18 000/5 = 3 600 22 000/5 = 4 400 Dotation normale de N = 3 600 + 4 400 = 8 000 Dotation exceptionnelle (omission N-1) : 3 600 correction de l’erreur 681 687 2803



6 800,00

 Frais de développement : 203 778



31/12/N Dotations aux amortissements Amortissements des installations techniques Dotations de l’exercice N

31/12/N Dotations aux amortissements - charges d’exploitation Dotations aux amortissements - charges exceptionnelles Amortissements des frais de rech. et développement Dotation de l’exercice N

8 000,00 3 600,00 11 600,00

 Amortissement de la machine industrielle n° X 523: 687 145

31/12/N Dotations aux amortissements - charges exceptionnelles Amortissements dérogatoires Dotation dérogatoire 13 000 - 7 000

6 000,00 6 000,00

3. Quelles informations doivent être données dans l’annexe sur les changements comptables décidés chez Ulysse ?

L es changements comptables doivent être indiqués et justifiés dans l’annexe ; pour les corrections d’erreurs leur justification va de soi. Les effets des changements de méthodes comptables et des corrections d’erreurs sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents doivent être présentés. En outre, des comptes pro forma des exercices précédents doivent être établis.

178 Chapitre 17 - Les changements comptables

©FontainePicard

Références Textes de base Avis CNC 97-6 relatif aux changements de méthodes comptables, changements d’estimation, changements d’options fiscales et corrections d’erreurs. Code de commerce - Article L. 123-17 À moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifications interviennent, elles sont donc décrites et justifiées dans l’annexe. & PCG – Permanence des méthodes Art. 121-5 La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l’application des règles et procédures. Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par un changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou par une meilleure information dans le cadre d’une méthode préférentielle. Les méthodes préférentielles sont celles considérées comme conduisant à une meilleure information par l’organisme normalisateur. Il en résulte que lorsqu’elles ont été adoptées, un changement inverse ne peut être justifié ultérieurement que dans les conditions portées à l’article 122-1. & PCG - Section 2 – Méthodes comptables, changements de méthodes comptables, d’estimation et de modalités d’application, corrections d’erreurs, options fiscales Sous-section 1 – Méthodes comptables et changements de méthodes comptables Art. 122-1 La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des méthodes d’évaluation et de présentation des comptes qui ne peuvent être modifiées que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l’entité ou dans le contexte économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes fournit une meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues. L’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent sur le fond d’événements ou d’opérations survenus précédemment, ou l’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu’alors sans importance significative, ne constitue pas des changements de méthodes comptables.

Art. 122-2



Sous-section 2 – Changements d’estimation et de modalités d’application Art. 122-3



Sous-section 3 – Changements d’options fiscales Art. 122-4

Lors de changements de méthodes comptables, l’effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l’estimation de l’effet à l’ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d’hypothèses, le calcul de l’effet du changement sera fait de manière prospective. L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en « report à nouveau » dès l’ouverture de l’exercice sauf si, en raison de l’application de règles fiscales, l’entreprise est amenée à comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat. Lorsque les changements de méthodes comptables ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions s’effectue directement par les capitaux propres pour la partie qui n’a pas trouvé sa justification.

Les changements d’estimation et de modalités d’application n’ont qu’un effet sur l’exercice en cours et les exercices futurs. L’incidence du changement correspondant à l’exercice en cours est enregistrée dans les comptes de l’exercice. Les changements d’estimation peuvent avoir un effet sur les différentes lignes du bilan et du compte de résultat.

Les changements d’options fiscales n’ont un effet que sur l’exercice en cours et les exercices futurs. L’incidence des changements d’options fiscales correspondant à l’exercice en cours est constatée dans le résultat de l’exercice.

Sous-section 4 – Corrections d’erreurs Art. 122-5 Les corrections résultant d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interprétations erronées ou de l’adoption d’une méthode comptable non admise sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours duquel elles sont constatées ; l’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs significatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu’il s’agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres.



©FontainePicard

Chapitre 17 - Les changements comptables 179

& PCG - Chapitre III – Modèles de comptes annuels : Annexe Section 1 – Contenu de l’annexe Sous-section 1 – – Règles et méthodes comptables Art. 831-1 L’annexe comporte les informations suivantes sur les règles et méthodes comptables, dès lors qu’elles sont significatives. 1. Mention de l’application des conventions générales et des adaptations professionnelles avec référence à l’avis correspondant du Conseil national de la comptabilité. 2. Le cas échéant, indication et justification des dérogations : • aux hypothèses de base sur lesquelles est normalement fondée l’élaboration des documents de synthèse ; • aux règles générales d’établissement et de présentation des documents de synthèse, notamment à la dérogation sur la durée de l’exercice ; • à la méthode des coûts historiques ; en précisant leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats. 3. Lorsque, pour une opération, plusieurs méthodes sont également praticables, il est fait mention dans l’annexe de la méthode retenue et, si nécessaire, de sa justification. 4. En cas de changement de méthode ou de réglementation, justification de ce changement et effet sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents en cas d’application rétrospective, sur les résultats de l’exercice, en cas d’application prospective.

• Indication et justification des changements d’estimation, des changements de modalités d’application ou des changements d’options fiscales. • Indication de la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice. Si les erreurs corrigées sont relatives à un autre exercice présenté, indication pour cet exercice des postes du bilan directement affectés et présentation sous une forme simplifiée du compte de résultat retraité. Les informations comparatives données dans l’annexe sont également retraitées pro forma lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée. L orsque des changements de méthodes ont été effectués, des informations pro forma des exercices antérieurs présentés sont établies, à des fins comparatives, suivant la nouvelle méthode. 5. Indication de l’incidence sur le résultat de l’exercice de toute modification d’impôt votée entre les dates de clôture et d’arrêté.

180 Chapitre 17 - Les changements comptables

©FontainePicard

Chapitre

18

L’abonnement des charges et des produits Contrôle de connaissances

QL  es charges abonnées ont généralement le caractère d’une charge opérationnelle variable en fonction de l’activité de l’entreprise. NON. Les charges abonnées ont généralement le caractère des charges de structure indépendantes du niveau d’activité de l’entreprise.

W Il n’est pas possible d’abonner les dotations aux amortissements. NON. Les dotations aux amortissements peuvent s’abonner. Elles peuvent faire l’objet d’une prévision et sont déterminables avec  suffisamment de précisions.

E L’objectif de l’abonnement des charges et des produits est la détermination d’un résultat périodique. OUI. L’enregistrement périodique des charges et des produits, sans attendre leur facturation ou leur paiement, permet de présenter un compte de résultat ou situation intermédiaire en cours d’exercice.

RL ’abonnement périodique d’une charge s’enregistre en débitant le compte de charge et en créditant le compte 4886. OUI. Le compte 4886 est ensuite crédité lors de l’engagement définitif de la charge ou de son paiement.

T Le compte 488 doit être soldé en fin d’exercice. OUI. Le compte 488 est soldé par le compte de charge ou de produit correspondant en fin d’exercice. Sa fonction n’est que de répartir une charge ou un produit sur l’exercice.

Application 1

10 mn

Abonnement d’une charge 

Présentez les écritures nécessaires de l’année N (on fera abstraction de la TVA). 01 à 08 6125

1 250,00

Redevances de crédit-bail immobilier

4886

Compte de répartition périodique des charges

1 250,00

Abonnement mensuel : 15 000/12 de janvier à août 01/09/N 4886

15 000,00

Compte de répartition périodique des charges

512

Banque

15 000,00

Paiement de la redevance de crédit-bail 09 à 12 6125

1 250,00

Redevances de crédit-bail immobilier

4886

Compte de répartition périodique des charges

1 250,00

Abonnement mensuel de septembre à décembre



©FontainePicard

Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits 181

10 mn

Application 2

Abonnement d’un produit 

Présentez les écritures nécessaires de l’année N (on fera abstraction de la TVA). De janvier à mars : 4887

Compte de répartition périodique des produits

751

700,00

Redevances pour concessions, brevets, licences…

700,00

8 400/12 15/04/N 512

8 400,00

Banque

4887

Compte de répartition périodique des produits

8 400,00

Encaissement de la redevance sur brevet Abonnement d’avril à décembre : 30/04/N 4887

Compte de répartition périodique des produits Redevances pour concessions, brevets, licences…

751

20 mn

700,00

Application 3

700,00

Abonnement charges et produits 

Présentez les écritures nécessaires de l’année N, en procédant, après les échéances, à une révision de l’abonnement trimestriel.  Contribution économique territoriale • Abonnement mensuel de janvier à novembre : 145 200/12 = 12 100 De janvier à novembre : 6351

12 100,00

Impôts directs

4886

Compte de répartition périodique des charges

12 100,00

Abonnement mensuel taxe professionnelle • Enregistrement de l’acompte de CET 4886

16/06/N

Compte de répartition périodique des charges

512

70 000,00

Banque

70 000,00

Paiement de l’escompte de taxe professionnelle • Enregistrement du paiement du solde de la CET 4886

15/12/N

Compte de répartition périodique des charges

512

80 000,00

Banque

80 000,00

Paiement du solde de la CET • Solde du compte 4886 : (70 000 + 80 000) -12 100 x 11 = 16 900 31/12/N 6351

16 900,00

Impôts directs

4886

Compte de répartition périodique des charges

16 900,00

Pour solde  Primes d’assurance : • Abonnement mensuel de janvier à août : 15 600/12 = 1 300 616 4886

Primes d’assurance Compte de répartition périodique des charges

1 300,00 1 300,00

Abonnement mensuel prime d’assurance

182 Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits

©FontainePicard

• Enregistrement de la prime 4886

1/09/N 16 200,00

Compte de répartition périodique des charges

512

Banque

16 200,00

Paiement de la prime d’assurance

• Abonnement mensuel de septembre à décembre : (16 200 – 8 x 1 300)/4 = 1 450 30/09/N 616

1 450,00

Primes d’assurance

4886

Compte de répartition périodique des charges

1 450,00

Abonnement mensuel prime d’assurance

Le compte 4886 est soldé au 31/12/N.  Location d’un local • Chaque mois de janvier à juin : 25 200/12 = 2 100 4887

31/01/N 2 100,00

Compte de répartition périodique des produits

752

Revenus des immeubles non affect. aux activ. prof.

2 100,00

Abonnement mensuel • Au 1/07 paiement du loyer indexé : 25 200 x 1,03 = 25 956 01/07/N 512

25 956,00

Banque

4887

Compte de répartition périodique des produits

25 956,00

Paiement du loyer • Nouvel abonnement sur les 6 derniers mois de juillet à décembre : [25 956 – (6 x 2 100)]/6 = 2 226 30/07/N 4887

2 226,00

Compte de répartition périodique des produits

752

Revenus des immeubles non affect. aux activ. prof.

2 226,00

Abonnement mensuel de juillet à décembre



©FontainePicard

Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits 183

Exercice de synthèse

Société Yprémium 

30 mn À l’aide de l’annexe :

1. Rappelez quelles sont les responsabilités qui incombent à un comptable salarié.

L e comptable salarié, parce qu’il détient des informations confidentielles très sensibles met en jeu sa responsabilité dans l’exercice de sa fonction : - responsabilité disciplinaire (en raison de son contrat de travail et donc du lien de subordination qui existe entre le salarié et son employeur) ; - responsabilité civile de droit commun. (La victime doit apporter la preuve de la faute du salarié et de la relation de cause à effet entre la faute et le dommage subi) ; - responsabilité fiscale, (car même en obéissant à son employeur pour dissimuler des revenus imposables, il est passible d’amende et d’emprisonnement, même s’il n’en n’a pas tiré profit lui-même) ; - responsabilité pénale (s’il se retrouve complice de certains délits).

2. Expliquez les recommandations d’ordre général prévues par le code de déontologie de ­l’Ordre des  Experts-Comptables (OEC) afin que l’expert-comptable exerce sa profession avec c­ ompétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit.

L’expert-comptable exerce son activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit : - il complète et met à jour régulièrement sa culture professionnelle et ses connaissances générales ; - il prend soin d’examiner chaque cas afin de renforcer ses certitudes avant de faire une proposition à son client ; - il est libre de donner son avis, il doit être sincère et objectif. Il nuance les hypothèses et conclusions qu’il formule ; - il ne doit jamais se mettre dans une situation pouvant nuire à son libre arbitre ; - il ne doit jamais être en situation de conflit d’intérêt.

3. Expliquez la méthode comptable de l’abonnement des charges et des produits. Précisez quel est son intérêt pour l’entreprise. Les entreprises ont la possibilité de mettre en place la méthode de l’abonnement des charges et des produits en ouvrant des comptes de régularisation (4886 ou 4887) afin de répartir des charges et des produits connus ou fixés d’avance sur l’ensemble de l’exercice. Le fait d’utiliser cette méthode d’abonnement des charges et des produits tout au long de l’année, permet de produire des situations comptables intermédiaires rapidement.

4. Enregistrez les écritures concernant l’abonnement des charges et des produits pour les mois de septembre et de décembre N.

Opération 1 : 01/09/N 4886

Compte de répartition périodique des charges

6 000

44566

TVA sur autres biens et services

1 200

512

Banque

7 200

Paiement de la location pour le trimestre engin de chantier Septembre N 613

2 000

Locations

4886

Compte de répartition périodique des charges

2 000

Abonnement mensuel 6 000/3 01/12/N 4886

Compte de répartition périodique des charges

6 600

44566

TVA sur autres biens et services

1 320

512

Banque

7 920

Paiement de la location pour le 2e trimestre engin de chantier Décembre N 613 4886

2 200

Locations Compte de répartition périodique des charges

2 200

Abonnement mensuel 6 600/3

184 Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits

©FontainePicard

Opération 2 : 512

01/09/N 72 000

Banque

44571 4887

TVA collectée

12 000

Compte de répartition périodique des produits

60 000

Réception du loyer Septembre N 4887

10 000

Compte de répartition périodique des produits

7083

Locations diverses

10 000

Abonnement mensuel 60 000/6 Décembre N 4887

Compte de répartition périodique des produits

7083

Locations diverses

10 000 10 000

Abonnement mensuel 60 000/6

Exercice de synthèse



5. Procédez aux régularisations comptables nécessaires au 31 décembre N.

Opération 1 : 486

31/12/N 4 400

Charges constatées d’avance

4886

Compte de répartition périodique des charges

4 400

Loyers payés d’avance 6 600 * 2/3



Opération 2 : 31/12/N 4887

Compte de répartition périodique des produits

487

Produits constatés d’avance

20 000 20 000

Loyers perçus d’avance 60 000 * 2/6



©FontainePicard

Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits 185

Référence PCG - Article 944-48

[...]Le compte 488 « Comptes de répartition périodique des charges et des produits » enregistre les charges et les produits dont le montant peut être connu ou fixé d’avance avec une précision suffisante et qu’on décide de répartir par fractions égales entre les périodes comptables de l’exercice. Il s’agit du système de l’abonnement. En cours d’exercice, l’abonnement est modifié, s’il y a lieu, en plus ou en moins de manière que le total des sommes inscrites au débit ou au crédit des comptes intéressés des classes 6 et 7 soit égal, en fin d’exercice, au montant effectif de la charge ou du produit. Le compte 488 est soldé à la fin de l’exercice [...].

186 Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits

©FontainePicard

Chapitre

19

La constitution des sociétés Contrôle de connaissances 1

Vous effectuez votre stage de DCG dans un cabinet d’expertise comptable. Afin de préparer une réunion avec un client, Votre maître de stage vous demande de répondre aux questions suivantes : Q indiquez et justifiez la possibilité de prévoir un capital de 39 000 € libéré d’un quart, lors de la constitution d’une SNC, d’une SARL, d’une SA non cotée, d’une SA cotée en Bourse :

Règles légales de constitution SNC

Possible

pas de capital minimum libération du capital librement fixée par les statuts

SARL

Possible

pas de capital minimum à respecter libération minimum de 1/5 du capital lors de la constitution : respectée

SA non cotée

Impossible

capital minimum 37 000 € : respecté mais libération minimum de 1/2 du capital, non respectée

SA cotée

Impossible

capital minimum 225 000 € non respecté libération minimum de 1/2 du capital, lors de la constitution : non respectée

Wc  alculez le capital et le nombre de parts d’une SARL, sachant que 2 associés souscrivent chacun 200  parts de valeur nominale 100 €, libérés du minimum légal et que le troisième associé apporte du matériel pour un montant évalué à 51 000 € avec une reprise d’une dette de 1 000 € par la SARL : Calcul de capital et de nombre de parts Valeur des apports

Total en €

Nombre de parts

40 000

400

50 000

500

90 000

900

Apports en numéraires 2 x 200 x 100 Apport en nature

Matériel

51 000

Dettes fournisseurs

- 1 000 Total

Total

E indiquez les étapes de la comptabilisation des apports en numéraires :

Étapes de la comptabilisation des apports en numéraires

Comptabilisation lors de l’immatriculation au RCS :

- promesses d’apports : fraction du capital non appelé et fraction du capital appelé, - réalisation des apports et reclassement correspondant du capital.



Comptabilisation des appels et versements échelonnés : - appels des fonds et reclassement correspondant du capital, - versements et reclassement du capital.

R indiquez les étapes de la comptabilisation des apports en nature : Étapes de la comptabilisation des apports en nature Comptabilisation lors de l’immatriculation au RCS :

- promesses d’apports : capital entièrement libéré, - réalisation des apports et reclassement correspondant du capital.

T rappelez les 2 principales méthodes pour l’enregistrement des frais de constitution : Versements anticipés  Les versements anticipés sont comptabilisés au crédit du compte 4564 Associés - Versements anticipés, apparaissant au bilan en

« Emprunts et dettes financières divers ». Ce compte est ensuite débité au fur et à mesure des appels de fonds correspondants.



©FontainePicard

Chapitre 19 - La constitution des sociétés 187

Y indiquez les étapes de la comptabilisation de la défaillance d’un actionnaire d’une SA lors du versement d’un appel de fonds :

2 Principales méthodes pour l’enregistrement des frais de constitution

1re méthode : comptabilisation en charges des frais de constitution, correspondant aux coûts externes : méthode préférentielle. 2e méthode : comptabilisation en frais d’établissement : débit du compte 2011 Frais de constitution avec un amortissement par fractions égales sur 5 ans maximum.

Contrôle de connaissances 2 Q Le capital minimum d’une SNC est de 20 000 €. NON. Il n’y a pas de capital minimum pour les SNC, les associés étant responsables sur leurs biens personnels.

W Le poste capital du passif du bilan indique uniquement le capital appelé. NON. Le poste capital du passif du bilan indique le capital social total. A l’actif figure le capital non appelé qui représente une  créance de la société sur les actionnaires.

E Les versements anticipés d’un actionnaire ne font pas partie du « capital souscrit - appelé non versé ». OUI. Tant que la société n’a pas procédé à l’appel de la fraction de capital concernée par les versements anticipés, ils ne font pas  partie du « capital souscrit – appelé non versé »

R Les apports en industrie sont autorisés dans une SA. NON. Les apports en industrie sont interdits dans les sociétés de capitaux. Ils sont autorisés dans les SNC et les SARL, mais ne peuvent pas constituer le capital.

T Le capital d’une SA doit être libéré d’un quart au minimum à la constitution.

NON. Le capital d’une SA doit être libéré au minimum de la moitié de la constitution.

188 Chapitre 19 - La constitution des sociétés

©FontainePicard

Application 1

20 mn

Apport en numéraires et en nature dans une SARL 

1. Calculez le capital de la SARL et le nombre de parts revenant à chaque associé. Valeur des apports

Total en €

Apports en numéraires Apport en nature

90 000

Brevets

100 000

Créances clients

50 000

Emprunt

- 30 000 Total

120 000

Total des apports = montant du capital Nombre de parts de Jeanne : Nombre de parts de Gilberte :

210 000

90 000/200 = 450 parts 120 000/200 = 600 parts

Total : 1 050 parts

2. Enregistrez les écritures de constitution.

Promesses d’apport, capital appelé 01/02/N 45611

Associé Jeanne - Apports en numéraires

45615

Associé Gilberte - Apports en nature Capital souscrit - Appelé, non versé

1012



Réalisation des apports et reclassement du capital



Réalisation des apports :



90 000 120 000 210 000

01/02/N

467

Notaire

90 000

205

Brevets

100 000

411

Clients

50 000

164

Emprunt auprès des établissements de crédit

30 000

45611

Associé Jeanne - Apports en numéraires

90 000

45615

Associé Gilberte - Apports en nature

120 000

Virement du notaire : 02/02/N 512



90 000

Banque Notaire

467

90 000

Reclassement du capital : 02/02/N 1012

Capital souscrit - Appelé, non versé Capital souscrit - Appelé, versé

1013



©FontainePicard

210 000 210 000

Chapitre 19 - La constitution des sociétés 189

20 mn

Application 2

Apports en numéraires dans une SA 

1. Enregistrez les écritures de constitution.

Réalisation d’apport



Libération minimale dans les SA = 1/2 du capital



Fraction du capital non appelée = 12 000 x 50 x 1/2 = 300 000 € 01/03/N 109

Capital souscrit - non appelé

1011

300 000

Actionnaires : capital souscrit - non appelé

300 000

Fraction du capital appelée = 12 000 x 50 x 1/2 = 300 000 € 01/03/N 45615

300 000

Associés - Apports en numéraires Capital souscrit - appelé, non versée

1012

Réalisation des apports et reclassement du capital



Réalisation des apports :

300 000

01/03/N 512

Associés - Apports en numéraires

45615

300 000

Banque

300 000

Reclassement du capital : 01/03/N 1012

300 000

Capital souscrit - appelé, non versé Capital souscrit - appelé, versé

1013

300 000

2. Présentez le haut du bilan d’ouverture. Actif

Passif

Capital souscrit non appelé

300 000

Capitaux propres Capital social (dont versé 300 000)

600 000

3. Enregistrez les écritures d’appel et de versement des fonds en N+3.

Appel des fonds et reclassement du capital



Appel des fonds : 12 000 x 50 x 30 % = 180 000 € 01/06/N+3 4562

Apporteurs - Capital appelé, non versé



180 000

Actionnaires : capital souscrit - non appelé

109

180 000

Reclassement du capital : 01/06/N+3 1011

180 000

Capital souscrit - non appelé Capital souscrit - appelé, non versé

1012



Versements et reclassement du capital



Versements :

180 000

30/06/N+3 512 4562

180 000

Banque Apporteurs - Capital appelé, non versé

190 Chapitre 19 - La constitution des sociétés

180 000

©FontainePicard



Reclassement du capital : 1012

30/06/N+3 180 000

Capital souscrit - appelé, non versé Capital souscrit - appelé, versé

1013

180 000

4. Présentez le haut du bilan au 28/02/N+4.

Capital versé = 300 000 + 180 000 = 480 000 € Actif

Passif

Capital souscrit non appelé

Application 3

20 mn

120 000

Capitaux propres Capital social (dont versé 480 000)

600 000

Frais de constitution 

Pour l’exercice 01/09/N - 31/08/N+1 : 1. Comptabilisez les écritures correspondant aux frais de constitution en faisant l’hypothèse A que la SARL souhaite faire le maximum de bénéfice lors du 1er exercice, mais veut pouvoir distribuer des dividendes en septembre N+3. Expliquez la raison pour laquelle cette méthode devrait être supprimée prochainement.

La SARL veut faire le maximum de bénéfices, il faut donc comptabiliser les charges à l’actif en frais de constitution.



L a SARL veut pouvoir distribuer des dividendes en septembre N+3. Elle doit donc choisir d’amortir les frais sur 3 exercices : 01/09/N - 31/08/N+1 ; 01/09/N+1 - 31/08/N+2 et 01/09/N+2 - 31/08/N+3.



En effet, les frais de constitution doivent être entièrement amortis avant toute distribution de dividendes.

Frais de constitution : coûts externes uniquement honoraires du commissaire aux apports frais de publication droits d’enregistrement

Total

2011

1 950 500 100 2 550 € 01/09/N 2 550

Frais de constitution

512

Banque

2 550 31/08/N+1

6811



850

Dot. aux amortissements, charges d’exploitation Amortissement des frais de constitution 2 550 x 1/3

28011

850

 ette méthode devrait être supprimée prochainement, car les frais de constitution, activés en frais d’établissement, ne répondent C pas à la définition des actifs selon la nouvelle réglementation.

2. Comptabilisez les écritures correspondant aux frais de constitution en faisant l’hypothèse B que la SARL décide d’utiliser la méthode préférentielle.

La méthode préférentielle est la comptabilisation en charges. 01/09/N 622

Rémunérations d’intermédiaires et honoraires

1 950

623

Publicité

500

635

Autres impôts

100 Banque

512

2 550

3. Comptabilisez les écritures de clôture en faisant l’hypothèse C que la SARL, après avoir enregistré les frais de constitution en charges, décide de les comptabiliser à l’actif et de les étaler au maximum. 31/08/N+1 2011



2 550

Frais de constitution Production immobilisée, immobilisations corporelles

721

2 550

Les frais de constitution peuvent être amortis par fractions égales sur 5 ans au maximum. 31/08/N+1 6811

Dotations aux amortissements, charges d’exploitation

510

Amortissement des frais de constitution 2 550 x 1/5

28011



©FontainePicard

510

Chapitre 19 - La constitution des sociétés

191

20 mn

Application 4

Versements anticipés 

1. Enregistrez les écritures au 01/01/N.

Promesses d’apport



Fraction du capital non appelée = 1 000 x 100 x 70 % = 70 000 € 01/01/N 109

Actionnaires : capital souscrit - non appelé



45615G

Associé Gérard - Apports en nature

45615J

Associé Jean - Apports en numéraire

7 500

45615L

Associé Luc - Apports en numéraire

12 000

Réalisation des apports et reclassement du capital



Réalisation des apports 512

10 500

Capital souscrit - appelé, non versé



30 000

01/01/N 30 000

Banque

4562G

Associé Gérard - Apports en nature

10 500

4562J

Associé Jean - Apports en numéraire

7 500

4562L

Associé Luc - Apports en numéraire

12 000

Reclassement du capital 1012

01/01/N

Capital souscrit - appelé, non versé

30 000

Capital souscrit - appelé, versé

1013

70 000

Fraction du capital appelée : Gérard : 1 000 x 35 % x 100 x 30 % = 10 500 € Jean : 1 000 x 25 % x 100 x 30 % = 7 500 € Luc : 1 000 x 40 % x 100 x 30 % = 12 000 € 01/01/N

1012



70 000

Capital souscrit - non appelé

1011

30 000

Versement anticipé de Gérard : 1 000 x 35 % x 100 x 70 % = 24 500 € 01/01/N 512

24 500

Banque Associé Gérard - Versements anticipés

4564G

24 500

2. Enregistrez les écritures en N+1.

Appel suivant et reclassement du capital



Appel suivant : Gérard : Jean : Luc : 4562G

Associé Gérard - Capital appelé, non versé

7 000

4562J

Associé Jean - Capital appelé, non versé

5 000

4562L

Associé Luc - Capital appelé, non versé

8 000

Actionnaires : capital souscrit - non appelé

109

1 000 x 35 % x 100 x 20 % = 7 000 € 1 000 x 25 % x 100 x 20 % = 5 000 € 1 000 x 40 % x 100 x 20 % = 8 000 € 01/01/N+1

Reclassement du capital 1011 1012

20 000

01/01/N+1

Capital souscrit - non appelé Capital souscrit - appelé, versé

192 Chapitre 19 - La constitution des sociétés

20 000 20 000

©FontainePicard



Versements et reclassement du capital

Versements



31/01/N+1

512

Banque

4564

Associé Gérard - Versements anticipés

13 000 7 000

4562G

Apporteur Gérard - Capital appelé, non versé

7 000

4562J

Apporteur Jean - Capital appelé, non versé

5 000

4562L

Apporteur Luc - Capital appelé, non versé

8 000

Reclassement du capital 1012

31/01/N+1 20 000

Capital souscrit - appelé, non versé Capital souscrit - appelé, versé

1013

Application 5

30 mn

20 000

Constitution d’une SA - Exercice d’ensemble 

À l’aide de l’annexe : 1. Rappelez les règles juridiques applicables lors de la constitution d’une société anonyme en ce qui concerne la libération du capital pour les actions de numéraire, et les apports en nature.

Lors de la constitution d’une société anonyme, les actions de numéraire doivent être libérées de la moitié de leur valeur nominale, les actions d’apport en nature doivent être libérées en totalité.

2. Indiquez s’il existe une méthode préférentielle pour l’inscription dans les comptes des frais de constitution. Précisez l’autre méthode possible. Au terme de l’exercice clos le 31 décembre 2010, l’assemblée générale des actionnaires de la société PLUTON pourra-t-elle distribuer des dividendes ?

En principe, les frais de constitution sont des charges de l’exercice au cours duquel ils ont pris naissance. En effet, les frais de constitution ne procurent aucun avantage économique futur. La méthode préférentielle préconisée est donc l’inscription dans les comptes de charges.



Toutefois le décret du 29 novembre 1983 permet leur étalement dans le temps. Dès lors, un choix parmi deux méthodes est envisageable : - soit inscription en charges ; - soit inscription au compte d’actif du bilan (compte 2011).



Si, au bilan, il apparaît des frais de constitution non encore amortis, il est impossible de distribuer des dividendes même si au passif, il existe des réserves libres. Cette interdiction revêt un caractère absolu. La société Pluton ayant opté pour l’inscription en charges de ces frais de constitution pourra distribuer des dividendes.

3. Calculez les apports en nature et les apports en numéraire. Procédez aux enregistrements des écritures du mois de janvier 2010 au journal de la société PLUTON.

• Capital social souscrit : 80 000 x 100 = 8 000 000

 Apports en nature : - fonds commercial : - immeuble : - créances clients : - emprunt : Montant de l’apport :

600 000 1 500 000 400 000 - 500 000 2 000 000

 Apport en numéraire : 8 000 000 – 2 000 000 = 6 000 000, libéré de 50 % = 3 000 000



©FontainePicard

Chapitre 19 - La constitution des sociétés

193

04/01/2010 109

Actionnaires capital souscrit - non appelé

3 000 000

45615

Associés - Apports en numéraire

3 000 000

45611

Associés - Apports en nature

2 000 000

1011 1012

Capital souscrit - Non appelé

3 000 000

Capital souscrit - Appelé, non versé

5 000 000

Promesse d’apport 04/01/2010 467

Maître Guilbert (3 000 000 + 1 000 x 100 x 1/2)

3 050 000

45615

Associés - Apports en numéraire

3 000 000

4564

Associés - Versements anticipés

50 000

Libération des apports en numéraire 04/01/2010 207

Fonds commercial

213

Immeuble

4118

Clients - Créances de l’associé

600 000 1 500 000 400 000

164

Emprunt

500 000

45611

Associés - Apports en nature

2 000 000

Réalisation de l’apport en nature 04/01/2010 1012

Capital souscrit - Appelé, non versé

1013

5 000 000

Capital souscrit - Appelé, versé

5 000 000

Libération des apports 18/01/2010 512

Banque

6226

Honoraires

6227

Frais d’actes et de contentieux

150,00

6231

Annonces et insertions

200,00

6354

Droits d’enregistrement et de timbre

500,00

44566

TVA déductible sur biens et services

270,00

467

3 047 880,00 1 000,00

Maître Guilbert

3 050 000,00

Mise à disposition des fonds 29/01/2010 512 4118

288 000,00

Banque Clients - Créances de l’associé

288 000,00

Paiement des créances 29/01/N 4551 4118

100 000,00

Associés - Compte courant Clients - Créances de l’associé

100 000,00

Garantie de recouvrement du vendeur 29/01/N 6714

Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice

44551

État, TVA à décaisser

4118

Clients - Créances de l’associé

10 000,00 2 000,00 12 000,00

Perte de la créance pour la partie non garantie

194 Chapitre 19 - La constitution des sociétés

©FontainePicard

4. Procédez aux enregistrements des opérations du mois de novembre 2010 au journal de la société PLUTON. 02/11/2010 45621

3 000 000,00

Actionnaires capital souscrit et appelé, non versé

109

Actionnaires capital souscrit - Non appelé

3 000 000,00

Appel du solde des actions de numéraire 02/11/2010 1011

3 000 000,00

Capital souscrit - Non appelé

1012

Capital souscrit - Appelé, non versé

3 000 000,00

Régularisation du capital 23/11/2010 512

Banque 3 000 000 - 50 000

4564

Associés versements anticipés

45621

2 950 000,00 50 000,00

Actionnaires souscrit et appelé, non versé

3 000 000,00

Versement du solde des actions de numéraire 23/11/2010 1012

3 000 000,00

Capital souscrit - Appelé, non versé

1013

Capital souscrit - Appelé, versé

3 000 000,00

5. E  nregistrez dans les comptes de la SA JUPITER les écritures de souscription et de libération des titres de la société PLUTON. 04/01/2010 261

4 800 000,00

Titres de participation

269 512

Versement restant à effectuer sur TP non libérés

2 400 000,00

Banques

2 400 000,00

Souscription de 60 % du capital de la société Vulcain

Application 6

20 mn

Reconstitution d’écritures à partir d’une balance Versements anticipés et actionnaire défaillant 

1. Indiquez  : - Le montant du capital, - Le nombre d’actions émises, - La fraction libérée lors de la constitution.

• MONTANT DU CAPITAL : soldes 101= 17 500 000 + 25 000 + 52 475 000 = 70 000 000 €.



• Nombre d’actions émises : 70 000 000/1 000 = 70 000



• Fraction libérée lors de la constitution : - capital non appelé débit 109 ou crédit 1011 = 35 000 000 € soit 1/2 de 70 millions ; - capital appelé débit (456) = apport initial = 35 000 000 € soit 1/2 de 70 millions ; - donc actions libérées de moitié à la constitution.

2. Sachant que certains actionnaires ont totalement versé par anticipation, retrouvez le nombre d’actions ainsi libérées.

Versements anticipés : Compte 4564 crédité de 4 500 000 € soit 4 500 000/500 = 9 000 actions

3. Le conseil d’administration a appelé le 1/12/N une nouvelle fraction du capital. Reconstituez les écritures qui ont été passées lors de l’appel et de la libération de cette fraction au 31/12/N.



©FontainePicard

Chapitre 19 - La constitution des sociétés

195

3. Le conseil d’administration a appelé le 1/12/N une nouvelle fraction du capital. Reconstituez les écritures qui ont été passées lors de l’appel et de la libération de cette fraction au 31/12/N. 1/12/N 45621

Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé

109

17 500 000

Actionnaires : capital souscrit - non appelé

17 500 000

Appel du troisième quart 1/12/N 1011

17 500 000

Capital souscrit - non appelé

1012

Capital souscrit - appelé, non versé

17 500 000

Appel du troisième quart 31/12/N 512

Banques

4564

Actionnaires - Versements anticipés

4562

15 225 000 2 250 000

Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé

17 500 000

Versement des actionnaires 31/12/N 1012

17 475 000

Capital souscrit - appelé non versé Capital souscrit - appelé, versé

1013

17 475 000

Régularisation du compte capital

4. U  n actionnaire a été déclaré défaillant la 10/02/N+l parce qu’il n’avait pas répondu à l’appel du 1/12/N. Ses titres ont été vendus le 29/02/N+l, aux enchères publiques par-devant Maître Bonhoure notaire à Fécamp (Seine-Maritime). Cet actionnaire a supporté deux mois d’intérêts de retard à 9 % l’an et les frais de la vente qui se sont élevés à 360 €. Pour solde de tout compte l’actionnaire a reçu un montant de 49 225 € par chèque. a) À quel prix ces actions ont-elles été vendues par Maître Bonhoure ?



Solde 4562 : défaillance : 25 000 (ou solde du 1012) : 25 000/250 = 100 actions détenues par l’actionnaire défaillant.





• Intérêts : 25 000 x 9 % x 2/12 = 375 €





• Charge totale : 375 + 360 = 735 €

Débit

456 - Actionnaire défaillant

Appel du 3e quart : Intérêts à la charge de l’actionnaire Frais de vente Solde du compte donc Prix de vente = 74 960



25 000 375 360 49 225

Crédit

Prix de vente des titres PV

b) Calculez le résultat réalisé par l’actionnaire défaillant.

• Moins-value sur la vente des titres : 75 000 € libérés (soit 750 x 100 actions) - 74 960 = 40 €



• Résultat : charge et moins-value :

375 + 360 + 40 = 775

ou somme versée par l’actionnaire : 50 000 € net remis : - 49 225 €





196 Chapitre 19 - La constitution des sociétés

775 €

©FontainePicard

1 - La SA Prince

Analyse de bilan et actionnaire défaillant 

1. Calculez la fraction du capital libéré lors de la constitution et le nombre d’actions qui ont fait l’objet d’un versement par anticipation. Capital 1011 240 000 € 1013 720 000 €



960 000 €



Capital libéré : 720 000/960 000 = 0,75



Le capital a donc été libéré lors de la constitution des 3/4.



VN de l’action = 960 000/20 000 = 48 €

Nombre d’actions avec versements par anticipation : 18 000/(48 x 1 ) = 1 500 actions 4

Exercice de synthèse

30 mn

2. Enregistrez l’achat de 500 actions par la SA Duc lors de la constitution, le 01/12/N-1, dans le cadre de la constitution d’un portefeuille de titres pour en retirer une rentabilité suffisante, à plus ou moins longue échéance (pas de versement par anticipation).

Montant souscrit = 500 x 48 = 24 000 € Montant versé = 500 x 48 x 3/4 = 18 000 € 01/12/N-1 273

24 000

Titres immobilisés de l’activité de portefeuille

512

Banque

18 000

279

Vers. restant à effectuer sur titres immobilisés non libérés

6 000

3. Enregistrez les écritures liées à l’appel et aux versements des fonds en N+4.

Appel des fonds et reclassement du capital



Appel suivant : 960 000 x 1/4 = 240 000 € 01/04/N+4 4562



240 000

Apporteurs - Capital appelé, non versé Actionnaires : capital souscrit - non appelé

109

240 000

Reclassement du capital 01/04/N+4 1011

240 000

Capital souscrit - non appelé Capital souscrit - appelé, non versé

1012

Versements





Montant non versé par Lucie = 1 200 x 48 x 1/4 = Versements anticipés = Montant versé en banque = 240 000 - 14 400 - 18 000 =

240 000

14 400 € 18 000 € 207 600 €

31/04/N+4 512

Banque

4564

Associés - Versements anticipés

18 000

Apporteurs - Capital appelé, non versé

4562



207 600 225 600

Reclassement du capital 31/04/N+4 1012

Capital souscrit - appelé, non versé Capital souscrit - appelé, versé

1013



©FontainePicard

225 600 225 600

Chapitre 19 - La constitution des sociétés

197

Exercice de synthèse



Mise en demeure de payer 05/05/N+4 4566



14 400

Actionnaires défaillants Apporteurs - Capital appelé, non versé

4562

14 400

Produits nets de la vente des actions de l’actionnaire défaillant = 1 200 x 30 = 36 000 € 30/06/N+4 512

36 000

Banque Actionnaires défaillants

4566

Imputation des intérêts et des frais



Intérêts = 14 400 x 5 % x 2/12 = 120 €

36 000

30/06/N+4 4566



168

Actionnaires défaillants

7638

Revenus des créances diverses

120

791

Transferts de charges d’exploitation

44571

TVA collectée (40 x 20 %)

40 8

Solde du compte actionnaire défaillant 30/06/N+4 4566



21 432

Actionnaires défaillants Banque 36 000 - 14 400 - 168

512

21 432

Reclassement du capital 30/06/N+4 1012

14 400

Capital souscrit - appelé, non versé

1013

Capital souscrit - appelé, versé

14 400

4. Calculez et analysez le résultat de l’opération pour Madame Lucie. € Montant reçu lors du versement du solde Montants versés lors de la constitution 1 200 x 48 x 3/4 lors des appels suivants Résultat

€

21 432 - 43 200 0 - 21 768

Prix de vente - valeur théorique (30 - 48) x 1 200 moins-value Moins charges intérêts, frais Résultat

- 21 600

- 168 - 21 768

L’actionnaire Lucie a fait une perte de 21 768 €.

198 Chapitre 19 - La constitution des sociétés

©FontainePicard

Écritures de constitution et d’appel ultérieur versements anticipés - actionnaires défaillants 

1. Enregistrez toutes les écritures ainsi que les incidents survenus depuis la création, au journal de la société PHILTEX.

Composition du capital de la société PHILTEX : 20 000 actions de 100 €.



Types d’actions : - 5 000 actions d’apport (M. Yannick), - 15 000 actions de numéraires libérées de moitié à la constitution. 01/01/N 45611

Associés comptes d’apport - apports en nature (5 000 actions de 100 € nominal)

500 000,00

45615

Associés comptes d’apport - apports en numéraires

750 000,00

109

Actionnaires capital souscrit non appelé

750 000,00

1011

Capital souscrit non appelé

1012

Capital souscrit appelé, non versé

Exercice de synthèse

2 - La société anonyme PHILTEX

45 mn

750 000,00 1 250 000,00

Constatation promesse d’apports 01/01/N 2154

1 000 000,00

Matériel industriel

401

Fournisseurs

500 000,00

45611

Associés comptes d’apport - apports en nature

500 000,00

Libération des apports en nature 05/01/N 467

870 000,00

Notaire

45615

Associés, apports en numéraire

750 000,00

4564

Associés, versements anticipés

120 000,00

15/01/N 512

Banque

6226

Honoraires

44566

TVA déductible sur biens et services

467

865 000,00 4 166,67 833,33

Notaire

870 000,00

Libération des apports en numéraires d° 1012

Capital souscrit - appelé, non versé

1013

1 250 000,00

Capital souscrit - appelé, versé

1 250 000,00

Mise à jour du compte « Capital » 15/06/N 45621

Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé

109

375 000,00

Actionnaires : capital souscrit - non appelé

375 000,00

Appel du troisième quart 15/06/N 1011

375 000,00

Capital souscrit - non appelé

1012

Capital souscrit - appelé, non versé

375 000,00

Appel du troisième quart 15/07/N 512

300 000,00

Banque

45621

Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé

300 000,00

25 € x 12 000 actions : 12 000 actions = 15 000 - (2 400 + 600) 15/07/N 512

500,00

Banque

4564

Actionnaires - Versements anticipés

500,00

Libération anticipée du 3e quart pour 20 actions : 25 € x 20



©FontainePicard

Chapitre 19 - La constitution des sociétés

199

Exercice de synthèse

15/07/N 4564

Actionnaires - Versements anticipés

45621

60 000,00

Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé

60 000,00

Traitement des 2 400 actions intégralement libérées lors de la constitution : 25 € x 2 400 15/07/N 4566

15 000,00

Actionnaires défaillants

45621

Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé

15 000,00

600 actions non libérées du dernier quart : 25 € x 600 15/07/N 1012

Capital souscrit - appelé, non versé

1013

360 000,00

Capital souscrit - appelé, versé

360 000,00

Mise à jour du compte « Capital » 15/09/N 512 4566

42 000,00

Banque Actionnaires défaillants

42 000,00

Vente des 600 actions aux enchères publiques au cours de 70 € 15/09/N 45566

220,00

Actionnaires défaillants

708

Produits des activités annexes (ou 791 - transfert de charges d’exploitation)

44571

État, TVA collectée (sur 708 uniquement)

763

100,00 20,00

Revenus des autres créances 25 € x 600 x 4 % x 2/12

100,00

Intérêts et frais mis à la charge de l’actionnaire défaillant 25/09/N 4566 512

26 780,00

Actionnaires défaillants Banque

26 780,00

Règlement pour solde : 42 000 € - (15 000 + 220) 25/09/N 1012 1013

Capital souscrit - appelé, non versé Capital souscrit - appelé, versé

15 000,00 15 000,00

Virement pour solde

2. À quelle date limite le capital social doit-il être entièrement libéré ?

Il doit être appelé dans le délai maximum de cinq ans à compter de l’immatriculation au registre du commerce et des sociétés ; si cette dernière a lieu le 1er janvier N, le délai expire le 1er janvier (N + 5).

200 Chapitre 19 - La constitution des sociétés

©FontainePicard

Références & - Code de commerce art. L223-2 concernant les SARL Le montant du capital de la société est fixé par les statuts. Il est divisé en parts sociales égales.

& - Code de commerce art. L223-7 concernant les SARL Les parts sociales doivent être souscrites en totalité par les associés. Elles doivent être intégralement libérées lorsqu’elles représentent des apports en nature. Les parts représentant des apports en numéraires doivent être libérées d’au moins un cinquième de leur montant. La libération du surplus intervient en une ou plusieurs fois sur décision du gérant, dans un délai qui ne peut excéder cinq ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés. [...] & - Code de commerce art. L223-9 concernant les SARL Les statuts doivent contenir l’évaluation de chaque apport en nature. [...]

& - Code de commerce art. L225-3 concernant les SA (complété par L225-12) Le capital doit être intégralement souscrit. Les actions de numéraires sont libérées, lors de la souscription, de la moitié au moins de leur valeur nominale. La libération du surplus intervient en une ou plusieurs fois sur décision du conseil d’administration ou du directoire selon le cas, dans un délai qui ne peut excéder cinq ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés. Les actions d’apport sont intégralement libérées dès leur émission. Les actions ne peuvent représenter des apports en industrie. [...]

& - PCG art. 361-1. Frais d’établissement Les dépenses engagées à l’occasion d’opérations qui conditionnent l’existence ou le développement de l’entité dans son ensemble mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens ou de services déterminées, suivent le traitement comptable suivant : • les frais de constitution, de transformation, de premier établissement, peuvent être inscrits à l’actif comme frais d’établissement. Leur inscription en compte de résultat constitue néanmoins la méthode préférentielle ; [...] Les frais d’établissement sont amortis selon un plan et dans un délai maximum de 5 ans.

& - PCG art. 441-10. Capital et réserves [...] Dans les sociétés, le capital représente la valeur nominale des actions ou des parts sociales. Le compte 101 « Capital social » enregistre à son crédit le montant du capital figurant dans l’acte de société [...]. Le compte 109 « Actionnaires : capital souscrit - non appelé » est débité en contrepartie de la subdivision du compte 101 intitulée « Capital souscrit - non appelé ».

& - PCG art. 444-45. Groupe et associés [...] • le compte 4564 « Associés - Versements anticipés » reçoit à son crédit le montant des apports que certains associés mettent à la disposition de l’entité préalablement aux appels de capital ; il s’apure au fur et à mesure de ces appels ; • le compte 4566 « Actionnaires défaillants » est utilisé afin de régulariser la situation des actionnaires qui ne se sont pas acquittés de leurs obligations lors d’un appel de capital ; [...]



©FontainePicard

Chapitre 19 - La constitution des sociétés

201

202 Chapitre 19 - La constitution des sociétés

©FontainePicard

Chapitre

20

Les variations du capital Contrôle de connaissances

Q Une augmentation de capital concerne uniquement les apports en numéraires.  NON, une augmentation de capital peut prendre différentes formes, autres que les apports en numéraires. Par exemple, incorporation de réserves, apports en nature ou incorporation de créances.

WU  ne augmentation de capital par incorporation de réserves concerne une réserve particulière de l’entreprise.

NON, toutes les réserves peuvent être incorporées au capital.

E Une augmentation de capital doit toujours être approuvée par une AGE. NON, il existe une particularité pour les augmentations de capital par paiement des dividendes en actions. Si les statuts ont prévu  cette possibilité, l’AGO qui décide l’approbation des comptes peut autoriser cette augmentation.

R Un droit de souscription protège l’ancien actionnaire.

OUI, lors d’une augmentation de capital en numéraires, le DS protège l’ancien actionnaire en cas de perte de valeur de l’action.

T Un droit d’attribution, c’est l’attribution d’actions.

NON le droit d’attribution protège l’ancien actionnaire en cas d’augmentation de capital par incorporation de réserves.

Y Un ancien actionnaire peut bénéficier de droit de souscription et de droit d’attribution.

OUI, en cas d’augmentation de capital successive et/ou simultanée d’apports en numéraires et par incorporation de réserves.

UL  ors d’une augmentation de capital en numéraires, la prime d’émission est intégralement versée par l’actionnaire.

OUI, c’est le « droit d’entrée » de l’actionnaire dans la société.

IL  es frais d’augmentation de capital sont comptabilisés dans le compte « 2013 : frais d’augmentation de capital ». NON, Les frais d'augmentation de capital peuvent être : soit imputés sur la prime d'émission (méthode préférentielle du PCG),  soit maintenus en comptes de charges, soit enregistrés en frais d'établissement dans le compte : « 2013 : frais d’augmentation de capital ».

O Pour qu’une créance soit incorporée au capital, il faut qu’elle soit liquide et exigible. OUI, ce sont 2 conditions obligatoires contrôlées par le commissaire aux comptes.

P Une réduction de capital est uniquement motivée par des pertes.

NON, il existe des réductions de capital non motivées par des pertes.

{ Une société rachète ses actions en vue d’une réduction de capital. OUI et NON, une société peut racheter ses actions en vue d’une réduction de capital, mais elle peut également racheter ses  actions, par exemple, pour les redistribuer aux salariés.

}L ’amortissement du capital, c’est le même principe que l’amortissement d’une immobilisation pour le capital. NON, l’amortissement du capital, c’est un remboursement anticipé du capital effectué par l’actionnaire aussitôt reconstitué par un prélèvement dans les réserves.



©FontainePicard

Chapitre 20 - Les variations du capital 203

10 mn

Application 1

Augmentation de capital en numéraire 

1. C  alculez la valeur du droit de souscription.



Valeur mathématique avant augmentation

5 000

200

1 000 000

Augmentation de capital en numéraire

1 000

180

180 000

Valeur mathématique après augmentation de capital

6 000

196,67

1 180 000

DS = 200 – 196,67 = 3,33 Ou : Nombre d’actions anciennes = 500 000/100 = 5 000 Rapport actions anciennes/actions nouvelles = 5000/1000 = 5 pour 1 5 DS + 1 x 180 = 1 x 196,67 ; donc : DS = 16,67/5 = 3,33

2. E  nregistrez les écritures d’augmentation de capital. 1 512 4563 4563

180 000

Banque Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital

180 000

Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital

1013

Capital souscrit appelé versé (1 000 x 100)

1041

Prime d’émission

180 000

100 000 80 000

Répartition des souscriptions et constatation de l’augmentation de capital

10 mn

Application 2

Augmentation de capital par incorporation de réserves 

1. Calculez le nombre d’actions gratuites.

N = 10 000/10 = 1 000 actions gratuites.

2. C  alculez la valeur du droit d’attribution. Valeur mathématique avant augmentation Augmentation de capital par incorporation de réserves

Valeur mathématique après augmentation de capital DA = 80 - 72,73 = 7,27.

10 000

80

800 000

1 000

-

-

11 000

72,73

800 000

3. Enregistrez les écritures d’augmentation de capital. 106 1013

40 000

Autres réserves Capital souscrit appelé versé

40 000

1 000 x 40 = 40 000 €

10 mn

Application 3

Double augmentation de capital : apports en numéraires et apport en nature 

1. Q  uel est le nombre d’actions, en nature, créées ?

Apport en nature = 4 000 000 €.



 our la rémunération du nombre d’actions, la référence est la valeur mathématique avant augmentation de capital, donc : 4 000 P 000/200 = 20 000 actions.

2. Q  uelle est la valeur du droit de souscription ? Valeur mathématique avant augmentation Augmentation de capital en numéraires Valeur mathématique après augmentation de capital

120 000

200

24 000 000

10 000

150

1 500 000

196,15

25 500,00

130 000

DS = 200 – 196,15 = 3,85 €, ou 12 DS + 150 = 196,15, donc : DS = 196,15 – 150/12 = 3,85 €. 204 Chapitre 20 - Les variations du capital

©FontainePicard

3. E  nregistrez les écritures d’augmentation de capital à la date du 15 mai. 15 mai 512 4563

1 300 000

Banque Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital (10 000 x 40/2) + (10 000 x 110) = 1 300 000 Dito Actionnaires, CSNA (5 000 × 40) Actionnaires, versements reçus Capital souscrit non appelé Capital souscrit appelé versé (10 000 x 40/2) Prime d’émission (10 000 x 110) Répartition des souscriptions et constatation de l’augmentation de capital Dito Constructions Capital souscrit appelé versé (20 000 x 40) Prime d’apport

109 4563 1011 1013 1041

213 1013 1043

Application 4

20 mn

1 300 000

200 000 1 300 000 200 000 200 000 1 100 000

4 000 000 800 000 3 200 000

Augmentation de capital par apports nouveaux et par incorporation de réserve 

1. C  alculez le prix d’émission des actions nouvelles. Valeur mathématique avant augmentation Augmentation de capital en numéraires Valeur mathématique après augmentation de capital

100 000

600

60 000 000

50 000

360

18 000 000

520 (1)

78 000 000 (2)

150 000

(1) VM après l’opération : 600 - 80(DS) = 520 (2) L’actif net après augmentation de capital est égal à 78 000 000, le nombre d’actions après augmentation de capital s’élève à 78 000 000/520 = 150 000 (3) Nombre d’actions nouvelles émises = 150 000 - 100 000 = 50 000

Prix d’émission : 18 000 000/50 000 = 360

2. Q  uel doit être le montant des réserves à incorporer au capital ?



Valeur mathématique avant augmentation



150 000

Incorporation de réserves

(3) 12 500



0

0

Valeur mathématique après augmentation de capital



(2) 480

(1) 78 000 000

162 500

520

78 000 000

• Nombre d’actions après augmentation de capital : 32 500 000/200 = 162 500 (1) Actif net inchangé pour une incorporation de réserves au capital (2) Valeur théorique de l’action = 78 000 000/162 500 = 480 (3) 12 500 actions gratuites soit 12 500 x 200 = 2 500 000 d’incorporation de réserves au capital.

3. C  alculez la valeur théorique du droit d’attribution.

DA = 520 - 480 = 40 €. Ou 12 actions gratuites pour 1 ancienne soit Da = 480/12 = 40 €.

4. En définitive, la société préfère que les deux opérations aient lieu simultanément. Le capital sera porté à 32 000 000 € seulement. Le prix d’émission des actions de numéraires sera de 400 €. La valeur boursière théorique des actions, après la double augmentation, sera égale à 475 €. a - calculez la valeur théorique du droit d’attribution et du droit de souscription : Valeur mathématique avant augmentation



Augmentation de capital en numéraires Incorporation de réserves Valeur mathématique après augmentation de capital

100 000

600

60 000 000

(4) 40 000 (5) 20 000

400 -

16 000 000 (3) -

(1) 160 000

475

76 000 000 (2)

(1) Nombre d’actions après l’augmentation de capital simultanée : 32 000 000/200 = 160 000 (2) 160 000 x 475 = 76 000 000 (3) par différence (4) 16 000 000/400 = 40 000 (5) 160 000 – 100 000 - 40 000 DA + DS = 600 - 475 = 125

©FontainePicard

Chapitre 20 - Les variations du capital 205

DS : 40 000 actions nouvelles de numéraires pour 100 000 anciennes Soit 2 nouvelles pour 5 anciennes Donc : 5 DS + 2 x 400 = 2 x 475 DS = 30 DA : 20 000 actions gratuites pour 100 000 anciennes Soit 1 gratuite pour 5 anciennes 5 DA = 1 x 475

DA = 95

b - quel sera le montant des réserves à incorporer au capital dans ce cas ? 20 000 actions nouvelles gratuites soit 20 000 x 200 = 4 000 000 € d’incorporation de réserves au capital.







c - enregistrez cette opération dans l’hypothèse d’une libération du minimum légal. 512 4563

10 000 000

Banque Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital (40 000 x 200 x 1/4) + 40 000 x (400 – 200) =

109

Actionnaires, CSNA (40 000 × 200 x 3/4)

4563

Actionnaires, versements reçus

10 000 000 6 000 000 10 000 000

1011

Capital souscrit non appelé

6 000 000

1013

Capital souscrit appelé versé (40 000 x 200 x 1/4)

2 000 000

1041

Prime d’émission (40 000 x 200)

8 000 000

Répartition des souscriptions et constatation de l’augmentation de capital 106 1013

15 mn

4 000 000

Autres réserves Capital souscrit appelé versé

Application 5

4 000 000

Double augmentation de capital : actions d’apports en numéraires et actions gratuites 

1. D  éterminez la valeur théorique des DS et des DA attachés à chacune des 30 000 actions anciennes. Valeur mathématique avant augmentation

30 000

100

3 000 000

Augmentation de capital en numéraires

25 000

80

2 000 000

Incorporation de réserves Valeur mathématique après augmentation de capital

5 000

-

-

60 000

83,33

5 000 000

100 - 83,34 = DA + DS = 16,66 €. - Pour les DA : le rapport action ancienne/action nouvelle est de 30 000/5 000, soit 6 pour 1, donc on peut poser : 6 DA = 83,34 ; donc : DA = 83,34/6 = 13,88 = DA - Pour les DS : le rapport action ancienne/action nouvelle est de 30 000/25 000, soit 6 pour 5, donc on peut poser : 6 DS + 5(80) = 5(83,33) ; DS = (416,65 – 400)/6 = 2,78 € = DS Récapitulatif : 13,88 + 2,78 = 16,66 €.

2. P  assez les écritures d’augmentation de capital et de règlement des frais. 30 avril 512 4563

109 4563 1011 1013 1041

106 1013

1041 695 512

Banque

1 625 000 Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital (25 000 x 20 x 1/4) + (25 000 x 60) = 1 625 000

30 avril Actionnaires, CSNA (25 000 × 20 x 3/4) Actionnaires, versements reçus Capital souscrit non appelé Capital souscrit appelé versé (25 000 x 20 x1/4) Prime d’émission (25 000 x 60) Répartition des souscriptions et constatation de l’augmentation de capital 30 avril Autres réserves Capital souscrit appelé versé Incorporation de réserves : 5 000 x 20 = 100 000 30 avril Prime d’émission Impôts sur les bénéfices Banque Règlement des frais par imputation sur la prime d’émission

206 Chapitre 20 - Les variations du capital

1 625 000 375 000 1 625 000 375 000 125 000 1 500 000

100 000 100 000

8 000 4 000 12 000

©FontainePicard

Application 6

20 mn

Conversion d’un compte courant en actions, obligations convertibles en actions, BSA 

Premier travail à faire : 1. Calculez le nombre d’actions à remettre aux associés.

Nombre d’actions = 899 500/350 = 2 570 actions.

2. Présentez l’écriture d’augmentation du capital. 15/7/N Associés, compte courant Capital souscrit, appelé, versé (2 570 x 50) Prime liée au capital

455 1013 104

899 500 128 500 771 000

Deuxième travail à faire : 3. J ustifiez le choix des obligataires.

Les obligataires bénéficient d’un prix de souscription égal à 1 000/3 = 333,33 € alors que le cours de l’action est de 350 €. Ils réalisent une économie de (350 - 333,33 = 16,67 €) par action par rapport à un achat en bourse.



Montant de l’emprunt obligataire à convertir : 4 000 x 1 000 = 4 000 000 €.



Nombre d’actions à créer : 4 000 x 3 = 12 000 actions.



Augmentation de capital = 12 000 x 50 = 600 000 €.



Prime de conversion : 4 000 000 - 600 000 = 3 400 000 €, soit 283,33 € par action.



Vérification : prix de souscription - valeur nominale = 333,33 – 50 = 283,33 €.

4. Présentez l’écriture de conversion de cette créance en actions. 31/7/N Emprunts obligataires convertibles Capital souscrit, appelé, versé Prime de conversion d’obligations en actions

161 1013 1044

4 000 000 600 000 3 400 000

Troisième travail à faire : 5. Quel est le cours de l’action au 25 septembre N au-dessous duquel un souscripteur de bons n’aura pas intérêt à les utiliser ?

Un souscripteur de bons engage éventuellement le montant suivant : 100 + 300 = 400 €.



Les 100 € étant perdus en cas de renonciation à l’utilisation, l’acquéreur aura intérêt à utiliser les bons si le cours de l’action est supérieur à 300 €. En revanche, il ne réalisera un gain que si le cours de l’action est supérieur à 400 €.

6. Présentez l’écriture d’émission des bons. 25/9/N 512 1041

Banque Primes d’émission 10 000 bons émis au prix de 100 €



©FontainePicard

1 000 000 1 000 000

Chapitre 20 - Les variations du capital 207

20 mn

Application 7

Augmentation de capital par apports nouveaux et par incorporation de réserve 

1. Calculez le droit d’attribution puis le droit de souscription.

• Nombre d’actions anciennes : 80 000 000/200 € = 400 000 .



• Rapport d’attribution : 100 000 gratuites  400 000 anciennes soit : 1  4

4 x 415 = 1 660 + 1 x 0 = 0  DA = 415 - 332 = 83 € ou 5 x 332 = 1 660

• Rapport de souscription : 100 000 émises  500 000 anciennes soit : 1 5

5 x 332 = 1 660 + 1 x 260 = 260 6 x 320 = 1 920

4DA = 332 €  DA = 83 €

 DS = 332 - 320 = 12 €

ou

5DS + 1 x 260 = 320 €  DS =12 €

Vérification : 415 - 320 = 95 = 83 + 12.

2. Comptabilisez toutes les écritures relatives à ces 2 augmentations de capital. 512 4563

Banque

11 000 000

109

Actionnaires, CSNA 100 000 * (200 * 3/4)

15 000 000

4563

Actionnaires, versements reçus

11 000 000

Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital 100 000 * (200/4 + 60)

11 000 000

1011

Capital souscrit non appelé

15 000 000

1013

100 000 x (200/4) Capital souscrit appelé versé

5 000 000

1041

(100 000 x 60) Prime d’émission

6 000 000

Répartition des souscriptions et constatation de l’augmentation de capital 106 1013

20 000 000

Autres réserves Capital souscrit appelé versé

20 000 000

Incorporation de réserves

3. Quel intérêt présente pour une entreprise une augmentation de capital à titre gratuit ?

• Récompenser les actionnaires anciens qui après un fort autofinancement (réserves) ont reçu peu de dividendes. • Augmenter la garantie des créanciers. • Consolider les pouvoirs en place.

4. M. Vincent détient au 31/12/N : 120 actions. Il vend en N+1, tous ses DA et tous ses DS à leur valeur théorique. Montrez qu’il n’est pas lésé par l’opération.

Avant : valeur du portefeuille : 120 x 415 = 49 800 Après : valeur du portefeuille : 120 x 320 = 38 400 + augmentation de trésorerie + 11 400 = 49 800 ; (120 x 83) + [120 x 12] = 11 400. Les actions valent moins mais M. Vincent s’est enrichi en trésorerie. Le portefeuille global est inchangé.

5. M. Jugurtha détient 8 000 actions au 31/12/N et 10 000 après la première augmentation du capital. Lors de la 2e augmentation de capital, il vend certains DS pour pouvoir souscrire des actions sans amputer sa trésorerie. Combien de DS doit-il vendre ? Combien d’actions va-t-il souscrire ? Montrez que sa trésorerie est équilibrée à quelques euros près et que la valeur globale de son portefeuille est inchangée. Arrondissez les calculs aux nombres inférieurs.

Soit X : le nombre de DS vendus. Il lui reste des DS : 10 000 - X pour souscrire Il encaisse : 12 € x X = 12 X Il souscrit : (10 000 - X)/5 = 2 000 – (X/5) actions. Il décaisse (2 000 - X/5) 110 = 220 000 - 22 X 220 000 - 22 X = 12 X soit X = 6 470 DS vendus à 12 € Il encaisse 6 470 x 12 = 77 640 Il souscrit : (10 000 - 6 470)/- 5 = 706 actions Il décaisse : 796 * 110 = 77 660 (soit 20 de perte de trésorerie) • Valeur du portefeuille avant : 8 000 x 415 = 3 320 000 • Valeur du portefeuille après : 10 706 actions x 320 = + 3 425 920 - Dette vis-à-vis de la SA Eurostar : 706 (260 - 110) = - 105 900 - Perte de trésorerie : - 20 Portefeuille après = 3 320 000 208 Chapitre 20 - Les variations du capital

©FontainePicard

Application 8

20 mn

Combinaison de quatre augmentations de capital 

1. Calculez la valeur théorique des droits d’attribution et des droits de souscription des actions anciennes.

- Valeur des parts sociales après augmentation de capital Actions anciennes : 240 € × 20 000 parts sociales + parts sociales nouvelles de numéraires : 160 € × 30 000 + compensation de la créance en parts sociales + paiement du dividende en parts sociales : 6 € × 15 000 Valeurs des parts sociales

4 800 000 + 480 000 + 630 000 + 90 000 6 000 000

D’où la valeur de la part sociale après augmentation de capital : 6 000 000 = 200 € 30 000

Nombre de parts sociales : 3 000 000 = 30 000 parts sociales (l’incorporation de réserves au capital n’a pas d’incidence sur la valeur de l’entreprise). 100 €



- nombre de parts sociales à émettre



Les 10 000 parts sociales nouvelles sont à répartir ainsi : • au titre de l’émission en numéraires : • au titre de la compensation de créance fournisseur : 630 000/200 € • au titre du paiement du dividende : 90 000/200 €

3 000 3 150 450 6 600 3 400

• au titre de l’incorporation de réserves : 10 000 - 6 600 Total :

10 000



- valeur des droits



À  chaque part sociale ancienne sont attachés un droit de souscription et un droit d’attribution valant au total : 240 € - 200 € = 40 €.



• droit de souscription (DS) : 3 000 parts sociales nouvelles pour 20 000 parts sociales anciennes soit 3 parts sociales pour 20 anciennes, d’où : 160F × 3 + 20 DS = 3 × 200 € d’où DS = 6 €.

• droit d’attribution (DA) : 3 400 parts sociales gratuites pour 20 000 parts sociales anciennes soit 17 parts sociales gratuites pour 100 parts sociales anciennes, d’où : 100 DA = 17 × 200 € d’où DA = 34 €.

2. Enregistrez dans les livres de la SARL HARICO les écritures comptables correspondantes. 512

480 000

Banque

456

Versements reçus sur augmentation de capital

456

Versements reçus sur augmentation de capital

101

Capital social (3 000 × 100 €)

104

480 000 480 000 300 000

Prime d’émission 3 000 × (160 € – 100 €)

401

180 000 630 000

Fournisseurs

101

Capital social (3 150 × 100 €)

315 000

104

Prime d’apport 3150 × (200 € – 100 €)

315 000

457

Actionnaires, dividendes à payer

90 000

101

Capital social (450 × 100 €)

45 000

104

Prime d’émission 450 × (200 € – 100 €)

45 000

1068

340 000

Autres réserves

101

Capital social



©FontainePicard

340 000

Chapitre 20 - Les variations du capital 209

15 mn

Application 9

Réduction de capital par rachat d’actions 

Comptabilisez le rachat de 10 000 actions et la réduction de capital dans les deux hypothèses suivantes : 1. rachat à 95 € : 277 101

950 000

Actions propres

512

Banque

950 000 1 000 000

Capital

277

Actions propres en voie d'annulation

104

Primes liées au capital

950 000 50 000

2. rachat à 104 €. 277

1 040 000

Actions propres

512

Banque

1 040 000

101

Capital

6783

Malis provenant du rachat par l'entreprise…

277

15 mn

1 000 000 40 000

Actions propres en voie d'annulation

Application 10

1 040 000

Réduction de capital - Combinaison de plusieurs opérations 

La société Perrault a été constituée avec un capital de 10 000 actions de numéraires de 100 € nominal dont la moitié seulement a été appelée et libérée. Les opérations sociales n’ayant pas pris l’ampleur espérée, la société décide de réduire son capital à un montant de 200 000 € : • par renonciation à la partie non encore appelée, • par absorption des pertes reportées qui s’élèvent à 250 000 €, • par remboursement en numéraires pour le reste.

Enregistrez les écritures nécessaires. • Renonciation à la partie non encore appelée : 1011

Capital souscrit - non appelé

109

500 000

Actionnaires - capital souscrit non appelé

500 000

• Absorption des pertes reportées qui s’élèvent à 250 000 € 1013

Capital souscrit - appelé, versé

119

250 000

Report à nouveau

250 000

• Remboursement en numéraires 1013 4567 4567 512

Capital souscrit - appelé, versé

50 000

Associés - capital à rembourser Associés - capital à rembourser Banque

210 Chapitre 20 - Les variations du capital

50 000 50 000 50 000

©FontainePicard

Application 11

30 mn

Réduction de capital - Combinaison de plusieurs opérations 

À l’aide de l’annexe : 1. E  nregistrez la diminution du capital de la société DAES en tenant compte des éléments suivants : - réduction du capital à raison d’une action sur deux ; - solde des comptes « report à nouveau » et « résultat » ; - prélèvement sur les réserves pour compléter l’assainissement. Montant des pertes : report à nouveau débiteur : Déficit au 30 juin N :

5 500 000 2 500 000 - 8 000 000

Le capital est réduit : 1 action sur deux soit 15 000 000 x ½ = Le complément de perte soit 101

Capital

106

Réserves

7 500 000 500 000

est prélevé sur les réserves. 7 500 000 500 000

119

Report à nouveau

5 500 000

129

Résultat de l'exercice (perte)

2 500 000

Réduction de capital

2. Présentez les modalités de l’augmentation de capital qui suit la réduction du capital. La société BRETON s’engage à souscrire à toutes les actions émises de manière à détenir 51 % du capital de DAES (arrondir le nombre d’actions au millier inférieur). Le prix d’émission des actions est fixé à la valeur nominale soit 100 €.

Avant l’opération, 150 000 actions existent. 50 % de ces actions sont annulées. Il reste 75 000 actions.



La société BRETON a exprimé un souhait : détenir 51 % des actions après augmentation. Les 75 000 actions représentent donc 49 % du futur capital.

3. Enregistrez l’augmentation de capital.

L’augmentation sera de : 75 000 x 0,51/0,49 = 78 061,20 arrondis à 78 000 actions. 456

7 800 000

Société BRETON

101

Capital

7 800 000

78 000 x 100

4. Déterminez la nouvelle répartition du capital entre les actionnaires après l’opération. Actionnaires LAGARDE JEAN CLAUDE ALBERT BRETON



©FontainePicard

Nombre d'actions avant réduction

après réduction

après augmentation

Pourcentage de contrôle

145 000 2 500 1 900 600

72 500 1 250 950 300

72 500 1 250 950 300 78 000

47,38 0,81 0,62 0,19 51,00

150 000

75 000

153 000

100,00

Chapitre 20 - Les variations du capital

211

15 mn

Application 12

Amortissement du capital 

1. Comptabilisez au journal cette opération. • Mise en distribution de 2 000 000 de réserves en vue de l’amortissement de 100 € par action

1068

Réserves facultatives

1063

Réserves statutaires

4567

1 380 000 620 000

Associés - capital à rembourser

2 000 000

• Règlements effectués aux actionnaires 4567

2 000 000

Associés - capital à rembourser

512

Banque

2 000 000

• Ventilation du capital 101

Capital souscrit - non appelé

10 000 000

10131

Capital non amorti

8 000 000

10132

(20 000 x 100) capital amorti

2 000 000

2. Si de nouvelles actions de numéraires de 500 € de valeur nominale sont émises ultérieurement, auront-elles les mêmes droits que les actions partiellement amorties ? L es actionnaires nouveaux auront droit à l’intérêt statutaire calculé sur 500 € tandis que les actions amorties n’auront droit à l’intérêt statutaire sur 400 €. En cas de liquidation tous les actionnaires, sans exception, ont les mêmes droits sur le capital amorti. L e compte capital amorti n’exprime pas la vocation des anciens actionnaires à être remboursé puisque ce remboursement a déjà été effectué, mais il correspond à une réserve qui traduit les droits de tous les actionnaires anciens et nouveaux.

212 Chapitre 20 - Les variations du capital

©FontainePicard

Double augmentation de capital : actions d’apports en numéraires et actions gratuites, gestion des titres, écritures, actionnaire défaillant 

1. Lors de cette augmentation de capital, deux actionnaires posent deux problèmes différents, en supposant que les droits de souscription et d’attribution soient négociés à leur valeur théorique : •p  roblème I : montrez que l’opération est équitable pour M. José, qui ne disposait d’aucune action ancienne et qui participe à l’augmentation de capital pour détenir à la fin de l’opération 600 actions de numéraires et 150 actions gratuites. Vérifiez l’équité en comparant la valeur finale des titres acquis aux dépenses correspondantes ; Il existe 120 000 actions. Le rapport de souscription est de 60 000 actions pour 120 000 DS soit 1 action pour 2 DS, et de 2 000 actions pour 120 000 DA soit 1 action pour 6 DA. Après l’émission de 60 000 actions et de 20 000 actions gratuites, le nombre d’actions est égal à : 120 000 + 60 000 + 20 000 = 200 000.

Exercice de synthèse

45 mn

Pour souscrire 600 actions de numéraires, il faut disposer de 600 × 2 = 1 200 DS. Pour acquérir 150 actions gratuites, il faut disposer de 150 × 6 = 900 DA. Calcul de la valeur théorique du DS et du DA. • DS = valeur avant - valeur après. • Valeur avant = 300 € • Nombre de titres après les deux augmentations = 200 000 (60 000 x 150) • Valeur après = (120 000 x 300) + = 225 200 000 • DS + DA = 300 - 225 = 75 • 2DS + 150 = 225 ==> DS = 37,5 • 6DA = 225 ==> DA = 37,5 P  our que l’opération soit équitable pour M. JOSÉ, il faut que ses dépenses correspondent à la valeur des titres qu’il a acquis. Il va acquérir 600 + 150 = 750 actions. Leur valeur globale après les opérations est égale à 750 × 225 = 168 750 €. Récapitulons les dépenses de M. JOSÉ : • Achat de 1 200 DS : 1 200 × 37,5 = • Souscription de 600 actions : 600 × 150 =

45 000 90 000 Total :

135 000

P  our acquérir 150 actions gratuites, M. JOSÉ devrait disposer de 900 DA. Il doit donc acheter 900 DA soit une dépense de 900 × 37,5 = 33 750 €. La dépense totale s’est donc élevée à 135 000 + 33 750 = 168 750 €. L’opération est donc équitable.

•p  roblème II : la société MARIEFRANCE, titulaire de 1 000 actions dans le cadre d’une activité financière de portefeuille, désire participer à l’augmentation de capital sans débourser de liquidité. Quel est le nombre de DS cédés ? Quel est le nombre d’actions souscrites ? Vérifiez votre résultat. Soit x le nombre de DS cédés. 1 Nombre d’actions achetées = (1 000 - x) x 150 2 1 Soit 37,5 x = (1 000 - x) x 150 = 75 000 - 7,5 x 2 x = 666,66 arrondis à 667 DS ; reste 333 DS soit : 333/2 = 166 actions souscrites et 332 DS réellement utilisés DS vendus : 1 000 - 332 = 668 ; pour éviter une sortie nette de trésorerie. cession : 660 x 37,5 = 25 050 Vérification 1 achat : 332 x x 150 = 24 900 2



©FontainePicard

Chapitre 20 - Les variations du capital 213

Exercice de synthèse

2. Les actions de numéraires devant être libérées du minimum légal lors de la souscription, passez toutes les écritures comptables relatives à l’émission en numéraires et à l’attribution d’actions gratuites chez ALFARO.

Les actions de numéraires doivent être libérées de ¼ de leur valeur nominale et de l’intégralité de la prime d’émission, soit 25 + 50 = 75 €. 512 4563

4 500 000

Banque Associé, versements reçus sur augmentation de capital

4 500 000

75 × 60 000 4563 1013 1041

Associé, versements reçus sur augmentation de capital Capital souscrit, appelé versé (25 × 60 000) Prime d’émission (50 × 60 000)

4 500 000

109 1011

Actionnaires, capital souscrit non appelé (75 × 60 000) Capital souscrit non appelé

4 500 000

106 1013

Réserves

2 000 000

1 500 000 3 000 000 4 500 000

Capital souscrit, appelé versé

2 000 000

3. La société MARIEFRANCE a acquis ses titres ALFARO au cours de 210 €. Présentez les écritures comptables nécessaires au journal de la société MARIEFRANCE.

 NC du DS : V Valeur ex-droit : 225 (150 + 2 x 37,5)



VNC = 210 x 37,50/(225 + 37,5) = 30 512 775

Banque

775 273

VNC

273 512

TIAP

25 050 Produits de cession

37,5 x 668 25 050

20 040 TIAP

30 x 668 20 040

49 800 Banque

332 x 150 49 800

4. Lors de l’appel du 2e quart du capital, le 3 février N+1 (date limite de versement : 28/02/N+1), M. José, ne répond pas. Après mise en demeure restée sans effet, ses titres sont vendus par la société ALFARO, libérés de moitié, pour 96 000 €, le 1er juin N+1. La société décompte à M. José 3 mois d’intérêt de retard au taux annuel de 8,50 % et 66 € de remboursement de frais divers (exonéré de TVA).

4.1. Enregistrez les écritures de la société ALFARO, depuis l’appel du capital jusqu’au règlement final de l’actionnaire José effectué le 3 juin N+1. 3/02/N+1 1011 1012

Capital souscrit, non appelé Capital souscrit, appelé non versé 25 × 60 000

1 500 000

45621 109

Actionnaires, capital souscrit et appelé, non versé Actionnaires, capital souscrit non appelé 28/02/N+1 Banque Actionnaire, capital souscrit et appelé, non versé (60 000 – 600) × 25 1/06/N+1 Actionnaire défaillant Actionnaires, capital souscrit et appelé, non versé Transferts de charges d’exploitation Revenus des créances diverses Intérêts = 15 000 × 8,50 % × 3/12

1 500 000

5121 45621

4566 45621 791 7638 512 4566 4566 5121 1012 1013

Banque Actionnaire défaillant 3/06/N+1 Actionnaire défaillant Banque 96 000 - 15 384,75 = Capital souscrit, appelé non versé Capital souscrit appelé versé

214 Chapitre 20 - Les variations du capital

1 500 000

1 500 000 1 485 000 1 485 000

15 384,75 15 000,00 66,00 318,75 96 000,00 96 000 80 615,25 80 615,25 1 500 000,00 1 500 000,00

©FontainePicard

4.2. Calculez et analysez le résultat global sur les actions de numéraires pour M. José.

• Calcul du résultat Recettes Chèque Dépenses Achat des DS Libération du premier quart et de la prime d’émission (25 + 50) × 600 Perte

80 615,25 - 45 000,00 - 45 000,00 9 384,75

• Analyse du résultat Moins-value sur titres vendus Prix de vente des titres libérés de moitié 96 000,00 Valeur théorique des titres sous déduction de la somme restant à libérer (225 - 50) × 600 - 105 000,00 - 9 000,00 Frais Intérêts de retard Perte



©FontainePicard

- 9 000,00

- 66,00 - 318,75 - 9 384,75

Exercice de synthèse



Chapitre 20 - Les variations du capital 215

Extraits des textes de base (références) &  Article L 225-127 du Code de Commerce Le capital social est augmenté soit par émission d'actions ordinaires ou d'actions de préférence, soit par majoration du montant nominal des titres de capital existants. Il peut également être augmenté par l'exercice de droits attachés à des valeurs mobilières donnant accès au capital, dans les conditions prévues aux articles L. 225-149 et L. 225-177.

&  Article L 225-128 du Code de Commerce Les titres de capital nouveaux sont émis soit à leur montant nominal, soit à ce montant majoré d'une prime d'émission. Ils sont libérés soit par apport en numéraires y compris par compensation avec des créances liquides et exigibles sur la société, soit par apport en nature, soit par incorporation de réserves, bénéfices ou primes d'émission, soit en conséquence d'une fusion ou d'une scission. Ils peuvent aussi être libérés consécutivement à l'exercice d'un droit attaché à des valeurs mobilières donnant accès au capital comprenant, le cas échéant, le versement des sommes correspondantes.

&  Article L 225-129-1 du Code de Commerce Lorsque l'assemblée générale extraordinaire décide l'augmentation de capital, elle peut déléguer au conseil d'administration ou au directoire le pouvoir de fixer les modalités de l'émission des titres.

&  Article L 225-132 du Code de Commerce

Les actions comportent un droit préférentiel de souscription aux augmentations de capital. Les actionnaires ont, proportionnellement au montant de leurs actions, un droit de préférence à la souscription des actions de numéraires émises pour réaliser une augmentation de capital. Pendant la durée de la souscription, ce droit est négociable lorsqu'il est détaché d'actions elles-mêmes négociables. Dans le cas contraire, il est cessible dans les mêmes conditions que l'action elle-même. Les actionnaires peuvent renoncer à titre individuel à leur droit préférentiel. La décision relative à la conversion des actions de préférence emporte renonciation des actionnaires au droit préférentiel de souscription aux actions issues de la conversion. La décision d'émission de valeurs mobilières donnant accès au capital emporte également renonciation des actionnaires à leur droit préférentiel de souscription aux titres de capital auxquels les valeurs mobilières émises donnent droit.

&  Article L 225-198 du Code de Commerce Les actions comportent un droit préférentiel de souscription aux augmentations de capital. Les actionnaires ont, proportionnellement au montant de leurs actions, un droit de préférence à la souscription des actions de numéraires émises pour réaliser une augmentation de capital. Pendant la durée de la souscription, ce droit est négociable lorsqu'il est détaché d'actions elles-mêmes négociables. Dans le cas contraire, il est cessible dans les mêmes conditions que l'action elle-même. L'amortissement du capital est effectué en vertu d'une stipulation statutaire ou d'une décision de l'assemblée générale extraordinaire et au moyen des sommes distribuables au sens de l'article L. 232-11. Cet amortissement ne peut être réalisé que par voie de remboursement égal sur chaque action d'une même catégorie et n'entraîne pas de réduction du capital. Les actions intégralement amorties sont dites actions de jouissance.

&  Article L 225-248 du Code de Commerce Si, du fait de pertes constatées dans les documents comptables, les capitaux propres de la société deviennent inférieurs à la moitié du capital social, le conseil d'administration ou le directoire, selon le cas, est tenu dans les quatre mois qui suivent l'approbation des comptes ayant fait apparaître cette perte, de convoquer l'assemblée générale extraordinaire à l'effet de décider s'il y a lieu à dissolution anticipée de la société. Si la dissolution n'est pas prononcée, la société est tenue, au plus tard à la clôture du deuxième exercice suivant celui au cours duquel la constatation des pertes est intervenue et sous réserve des dispositions de l'article L. 224-2 de réduire son capital d'un montant au moins égal à celui des pertes qui n'ont pas pu être imputées sur les réserves, si, dans ce délai, les capitaux propres n'ont pas été reconstitués à concurrence d'une valeur au moins égale à la moitié du capital social.

216 Chapitre 20 - Les variations du capital

©FontainePicard

&  Article 361-1 du PCG Les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entité mais dont le montant ne peut pas être rapporté à des productions de biens ou services déterminés peuvent être inscrites en immobilisations incorporelles, au poste frais d'établissement.

&  Article 444 - 45 du PCG



• Le compte 456 « Associés - Opérations sur le capital » est subdivisé afin d'enregistrer distinctement les opérations relatives à la création de l'entité ou à la modification de son capital : le compte 4561 « Associés - Comptes d'apport en société » est débité du montant de la promesse d'apport faite en espèce ou en nature, par les associés par le crédit des subdivisions concernées du compte 101 « Capital » ; il est crédité par le débit des comptes retraçant les apports ; • le compte 4562 « Apporteurs - Capital appelé, non versé » est débité par le crédit du compte 109 « Actionnaires : Capital souscrit - non appelé » lors des appels successifs du capital ; il est crédité lors de la réalisation de l'apport par le débit du ou des comptes d'actifs concernés ; • le compte 4563 « Associés - Versements reçus sur augmentation de capital » reçoit à son crédit la contrepartie des versements effectués par les associés à la suite de la décision d'augmentation du capital ; il est débité à la clôture de la période de réalisation de l'opération soit par le crédit des subdivisions concernées des comptes 101 « Capital » et 104 « Primes liées au capital », lorsque l'augmentation devient effective, soit par le crédit d'un compte d'associé, lorsque la modification du capital est annulée pour défaut de réalisation du quantum ; • le compte 4564 « Associés - Versements anticipés » reçoit à son crédit le montant des apports que certains associés mettent à la disposition de l'entité préalablement aux appels de capital ; il s'apure au fur et à mesure de ces appels ; • le compte 4566 « Actionnaires défaillants » est utilisé afin de régulariser la situation des actionnaires qui ne se sont pas acquittés de leurs obligations lors d'un appel de capital ; • le compte 4567 « Associés - Capital à rembourser » est crédité des sommes dues aux associés à la suite de la décision d’amortissement d’une fraction du capital.



©FontainePicard

Chapitre 20 - Les variations du capital 217

218 Chapitre 20 - Les variations du capital

©FontainePicard

Chapitre

21

L’affectation du résultat Contrôle de connaissances

Q La réserve légale est-elle obligatoire dans les SNC ?

La SNC est une société de personnes : la réserve légale n’est pas obligatoire dans les sociétés de personnes.

WA  nalysez l’impact d’une augmentation de capital sur le montant de la réserve légale, qui avait atteint le maximum légal. La société va devoir à nouveau doter la réserve légale, car le nouveau maximum légal sera supérieur à l’ancien, puisqu’il sera égal  à 10 % du capital social après augmentation.

E Une société peut-elle distribuer des sommes ne venant pas du bénéfice distribuable ? OUI, car les dividendes, qui sont prélevés en priorité sur le bénéfice distribuable peuvent, en outre, être prélevés sur les réserves 

libres dont l’AGO dispose : • primes (104), • autres réserves (1068), • réserves réglementées (1064) avec un complément d’imposition.

R Une société a-t-elle le droit de distribuer des sommes provenant de l’écart de réévaluation libre ?

NON, car l’écart de réévaluation libre n’est pas distribuable, par contre il peut être incorporé au capital.

T Les versements anticipés peuvent-ils bénéficier d’une part de l’affectation du résultat ?

Les versements anticipés peuvent bénéficier d’un premier dividende, si les statuts le prévoient.

Y Indiquez le montant maximum d’un acompte versé sur les dividendes.

Acompte maximum versé = bénéfice depuis la clôture - RAN débiteur éventuel - dotation à la réserve légale ou statutaire + RAN créditeur éventuel.

U Indiquez les délais maxima après la clôture pour affecter le résultat et distribuer les dividendes. L’affectation du résultat doit avoir lieu au maximum 6 mois après la clôture de l’exercice, la distribution des dividendes au maxi  mum 9 mois après la clôture.

I Le capital social d’une SARL est de 50 000 €, les capitaux propres s’élèvent à 20 000 €, commentez. Les capitaux propres (20 000 €) sont inférieurs à la moitié du capital social (50 000/2 = 25 000 €), la procédure spéciale doit donc 

être mise en place. Elle conduit : - soit à la dissolution de la SARL, - soit à la régularisation des capitaux, au plus tard à la clôture du 2e exercice suivant celui de la constatation des pertes : • en reconstituant les capitaux propres au moyen de bénéfices ou d’une augmentation de capital ou d’une réévaluation libre, d’une valeur au moins égale à la moitié du capital social, • ou en réduisant le capital du montant des pertes qui n’ont pas pu être imputées sur les primes, la réserve légale ou les autres réserves.



©FontainePicard

Chapitre 21 - L’affectation du résultat

219

20 mn

Application 1

Affectation du résultat avec acomptes sur dividendes 

1. Présentez, dans un tableau, l’affectation du résultat. Euros Bénéfice comptable après IS - dotation à la réserve légale 5 % x 50 000 = 2 500 € 10 % x 300 000 = 30 000 € 30 000 - 29 000 = 1 000 € + RAN SC Bénéfice distribuable + prélèvement sur les primes + prélèvements sur les réserves facultatives Sommes distribuables - premier dividende : (VN de l’action = 300 000/10 000 = 30 €) 30 x 4 % = 1,20 € pour une action 10 000 x 1,20 = 12 000 € - superdividende dividende = 69 500/10 000 = 6,95 € arrondi inférieur 6,00 € superdividende = (6 - 1,2) x 10 000 = 48 000 € RAN SC

50 000 - 1 000

2 500 51 500 8 000 10 000 69 500 - 12 000

- 48 000 9 500

2. Comptabilisez l’acompte sur les dividendes. 01/09/N 129X

Acomptes sur dividendes répartis en instance d’affectation

10 000

Associés - Dividendes à payer

457

3. Comptabilisez l’affectation du résultat. 120

Résultat de l’exercice (bénéfice)

104

Primes

1068

Autres réserves

10 000

10/05/N+1 50 000 8 000 10 000

1061

Réserve légale

1 000

457

Associés - Dividendes à payer 12 000 + 48 000 - 10 000

110

Report à nouveau (solde créditeur) 9 500 2 500

129X

Acomptes sur dividendes répartis en instance d’affectation

50 000 7 000 10 000

4 - Comptabilisez le paiement des dividendes.

10/07/N+1

457 512

Associés - Dividendes à payer Banque

50 000 50 000

Paiement des dividendes

220 Chapitre 21 - L’affectation du résultat

©FontainePicard

Application 2

20 mn

Affectation du résultat avec augmentation de capital en cours d’exercice 

1. Présentez, dans un tableau, l’affectation du résultat. Euros Bénéfice comptable après IS - RAN SD - dotation à la réserve légale 50 000 - 5 000 = 45 000 € 5 % x 45 000 = 2 250 € 20 000 + 2 250 = 22 250 € capital = 13 000 x 30 = 390 000 € 10 % x 13 000 x 30 = 39 000 € La limite n’est pas atteinte Bénéfice distribuable Sommes distribuables - premier dividende : actions créées lors de la constitution 01/01/N : 10 000 x 30 x 4 % x 12/12 = 12 000 € actions résultant de l’augmentation de capital 01/02/N : 3 000 x 30 x 4 % x 1/4 x10/12 = 750 € 01/12/N : 3 000 x 30 x 4 % x 1/12 = 300 € - réserves facultatives Solde - superdividende superdividende théorique = 27 700/13 000 = 2,13 € intérêt statutaire pour une action libérée 30 x 4 % = 1,20 € dividende total pour une action libérée 2,13 + 1,20 = 3,33 € arrondi à 3€ superdividende par action 3 - 1,20 = 1,80 € total 13 000 x 1,80 = 23 400 € RAN SC

2. Comptabilisez l’affectation du résultat. 120

50 000 - 5 000 - 2 250

42 750 42 750 - 13 050

- 2 000 27 700

- 23 400 4 300

10/05/N+1

Résultat de l’exercice (bénéfice)

50 000

119

Report à nouveau (solde débiteur)

5 000

1061

Réserve légale

2 250

1068

Autres réserves

457

Associés - Dividendes à payer 13 050 + 23 400

110

Report à nouveau (solde créditeur)



©FontainePicard

2 000 36 450 4 300

Chapitre 21 - L’affectation du résultat 221

15 mn

Application 3

Affectation du résultat avec actions de préférence 

1. Présentez dans un tableau l’affectation du résultat. Euros Bénéfice comptable après IS - RAN SD - dotation à la réserve légale 10 % x 300 000 = 30 000 € maximum atteint Bénéfice distribuable Sommes distribuables - premier dividende actions de préférence : ex N-3 : 1er dividende cumulatif = 3 000 x 30 x 5 % = 4 500 € ex N-2 : 1er dividende cumulatif = 3 000 x 30 x 5 % = 4 500 € ex N-1 : 1er dividende cumulatif = 3 000 x 30 x 5 % = 4 500 € total : 13 500 € ex N : 1er dividende prioritaire : ne peut être distribué, pourra être distribué au titre des exercices N+1, N+2, N+3 - premier dividende actions ordinaires : ne sera pas distribué RAN SC

33 500 - 20 000 0 13 500 13 500

- 13 500

0 0

2. Comptabilisez l’affectation du résultat, sachant que l’AGO a lieu le 10/05/N. 10/05/N+1 120

33 500

Résultat de l’exercice (bénéfice)

119

Report à nouveau (solde débiteur)

20 000

457

Associés - Dividendes à payer (actions de préférence)

13 500

30 mn

Application 4

Affectation du résultat dans une SNC 

1. Présentez dans un tableau l’affectation du résultat.

Total

Bénéfice - RAN SD Sommes distribuables - rémunération fixe du gérant : 5 000 x 12 = 60 000 € - intérêts statutaires : 6 000 x 100 x 4 % = 24 000 € 4 000 x 100 x 4 % = 16 000 € 40 000 € solde - rémunération variable du gérant : 188 000 x 10 % = 18 800 € solde - complément versé en proportion du nombre de parts sociales : 19 200 x 6 000/10 000 = 101 520 € 169 200 x 4 000/10 000 = 67 680 € 169 200 € RAN Total dû aux associés Prélèvements : 5 000 x 12 = 60 000 € À verser

222 Chapitre 21 - L’affectation du résultat

Soldes intermédiaires

Jean : gérant associé

Virginie : associée

300 000 - 12 000 288 000 - 60 000 60 000 24 000 16 000

- 40 000 188 000 18 800

- 18 800 169 200

101 520 67 680

- 169 200 0 204 320 - 60 000 144 320

83 680 83 680

©FontainePicard

2. Comptabilisez les prélèvements et l’affectation du résultat.

Prélèvements des associés



Chaque mois

4559J



5 000

Associé Jean - Prélèvements Banque

512

5 000

Affectation du résultat 01/06/N+1 120

300 000

Résultat de l’exercice (bénéfice)

119

Report à nouveau (solde débiteur)

12 000

4559J

Associé gérant Jean - Prélèvements

60 000

4551J

Associé gérant Jean - Compte courant

4551V

Associé Virginie - Compte courant

Application 5

15 mn

144 320 83 680

Imputation des pertes 

1. Première solution : l’AGO décide d’imputer les pertes de l’exercice en RAN : comptabilisez l’opération correspondante. 10/05/N 119

Report à nouveau (solde débiteur)

25 000

Résultat de l’exercice (perte)

129

25 000

2. Deuxième solution : l’AGO décide d’imputer les pertes de l’exercice et les pertes des exercices antérieurs, d’abord sur les primes, puis sur la réserve légale : comptabilisez l’opération correspondante.

RAN SD Résultat (perte) Total Imputation sur les primes Solde Imputation sur la réserve légale Solde

- 15 000 € - 25 000 € - 40 000 € 31 000 € - 9 000 € 9 000 € 0€

104

Primes liées au capital social

1061

Réserve légale

31 000 9 000

119

Report à nouveau (solde débiteur)

15 000

129

Résultat de l’exercice (perte)

25 000

3. Présentez les capitaux propres après l’imputation des pertes dans la 2e solution et commentez.

Capital social Réserve légale Subvention d’investissement Capitaux propres



Les capitaux propres sont supérieurs à la moitié du capital social : la procédure spéciale prévue dans les SARL ne doit donc pas être mise en place.



©FontainePicard

150 000 € 2 000 € 26 000 € 178 000 €

Chapitre 21 - L’affectation du résultat 223

30 mn

Application 6

ACTIONPLUS (paiement de dividendes en actions) 

1. Comptabilisez le paiement des dividendes en espèces. nombre d’actions actionnaire A (arrondi inférieur) 7 806 Nombre d’actions avec un paiement du dividende en espèces = actionnaire B (arrondi inférieur) 2 502 30 000 - 20 823 = 9 177 actions actionnaire C (arrondi supérieur) 1 509 Montant versé = actionnaire D (arrondi supérieur) 9 006 9 177 x 10 = 91 770 €

Total

20 823

457

Associés - Dividendes à payer

10/07/N+1 91 770

Banque

512

91 770

2. C  omptabilisez le paiement des dividendes en actions.



nombre d’actions



actionnaire A (arrondi inférieur) actionnaire B (arrondi inférieur) actionnaire C (arrondi supérieur) actionnaire D (arrondi supérieur)



dividendes nombre d’actions nombre dus en € théoriques dues d’actions reçues

soulte versée soulte reçue par la SA par la SA en € en €

7 806 2 502 1 509 9 006

78 060 25 020 15 090 90 060

650,5 208,5 125,75 750,5

650 208 126 751

60 60

30 60

20 823

208 230

1735,25

1 735

120

90

augmentation de capital = 1 735 x 90 = 156 150 € prime d’émission = 1 735 x (120-90) = 52 050 € 10/07/N+1 457

Associés - Dividendes à payer

512

Banque

208 230 90

101

Capital social

1041

Primes d’émission

512

Banque

224 Chapitre 21 - L’affectation du résultat

156 150 52 050 120

©FontainePicard

FIDUCIAIRE DE BISCAROSSE

(Affectation du résultat et questions diverses) 

À l’aide de l’annexe : 1. Présentez dans un tableau, le projet de répartition du résultat net comptable de l’exercice N qui sera proposé à l’assemblée générale des actionnaires du 28 juin N+1. Résultat net comptable avant IS

110 000

Réserve légale 5 % x 110 000 (1)

- 5 500

Report à nouveau antérieur

+ 1 500

Bénéfice distribuable

106 000

Intérêts statutaires : actions anciennes 60 000 x 10 x 5 % actions nouvelles 40 000 x 10 x 1/4 x 5 % x 6/12

- 30 000 - 2 500

Solde

73 500

Superdividende arrondi aux 50 cts d’euros inférieur soit : 0,5 x 100 000 Report à nouveau

Exercice de synthèse

30 mn

- 50 000 23 500

(1) Montant de la réserve légale après affection du résultat = 60 000 + 5 500 = 65 500 €. Le plafond de 10 % du capital s’élevant à 100 000 € (100 000 x 10 %) n’est pas atteint.

2. Présentez l’écriture comptable qui résultera de l’acceptation du projet de répartition du résultat net comptable de l’exercice N par l’assemblée générale des actionnaires.

L’écriture comptable est la suivante : 120

Résultat

1101

Report à nouveau antérieur

28/06/N+1 110 000 1 500

1061

Réserve légale

1102

Report à nouveau

23 500

4571

Associés - Dividendes à payer (actions anciennes)

60 000

Associés - Dividendes à payer (actions nouvelles)

22 500

4572

5 500

Selon décision de l’assemblée générale ordinaire

3. Indiquez les raisons pour lesquelles une assemblée générale ordinaire peut décider d’inscrire des sommes en report à nouveau au lieu de les distribuer.

Les motivations sont nombreuses. Il est possible de retenir : - la volonté d’égaliser les dividendes d’exercices successifs, - la volonté d’arrondir le dividende unitaire, - l’impossibilité légale de distribuer des dividendes, - l’insuffisance de trésorerie...

4. Indiquez les conditions de la distribution d’acomptes sur dividendes, dans l’hypothèse où la société anonyme KARINE souhaiterait pour le futur procéder à ce type d’opération.

Cette opération doit respecter les conditions suivantes : • un bilan certifié par un commissaire aux comptes doit être établi, • il doit justifier de l’existence d’un bénéfice distribuable suffisant.



©FontainePicard

Chapitre 21 - L’affectation du résultat 225

Exercice de synthèse

Société Dubreuil

35 mn

(Reconstituer une répartition des bénéfices à partir de deux extraits de bilan et questions diverses) 

1. Reconstituez la répartition du résultat N-1. Éléments à répartir

Montants

Commentaires Cf. bilan N-1

Bénéfice à répartir

414 744

Report à nouveau N-2

- 83 000

Cf. bilan N-1

Réserve légale

- 12 000

Bénéfice distribuable

319 744

100 000 – 88 000 (plafond atteint)

Autres réserves : réserve facultative

- 156 684 571 084 – 414 400

Superdividende

- 110 000 - 560

Report à nouveau N-1

52 500

Intérêt statutaire

2. Comptabilisez cette répartition. date AGO 120

414 744

Résultat

119

Report à nouveau N-2

83 000

1061

Réserve légale

12 000

1068

Autres réserves

156 684

457

Associés – Dividendes à payer

162 500

110

Report à nouveau N-1

560

Selon décision de l’assemblée générale ordinaire

3. Retrouvez le taux d’intérêt statutaire accordé à titre de premier dividende aux actions. Ce taux est de : 52 500/750 000 = 7 %.

4. Présentez la répartition du résultat N sachant que chaque action devra bénéficier d’un dividende unitaire égal à 34,80 €. Le taux de l’intérêt statutaire est inchangé. Il n’y aura pas de report à nouveau. Éléments à répartir Bénéfice à répartir

Montants

Commentaires

328 500

Cf. bilan N

Report à nouveau N-1

+ 560

Cf. bilan N

Réserve légale

Néant

(plafond atteint)

Bénéfice distribuable

329 560

Intérêt statutaire

- 61 250 7 % x 750 000 + 7 % x 250 000 x 6/12

Superdividende Réserve facultative

- 112 750 [(34,80 – (7 % x 200 x ¾ + 7 % x 200 x ¼ x 6/12)] x 5 000 155 060 Par différence

5. Indiquez les raisons pour lesquelles une assemblée générale ordinaire peut décider d’inscrire des sommes en report à nouveau au lieu de les distribuer. Les motivations sont nombreuses. Il est possible de retenir : - la volonté d’égaliser les dividendes d’exercices successifs ; - la volonté d’arrondir le dividende unitaire ; - l’insuffisance de trésorerie… 6. Indiquez les conditions de la distribution d’acomptes sur dividendes, dans l’hypothèse où la société ­anonyme DUBREUIL souhaiterait pour le futur procéder à ce type d’opération. Cette opération doit respecter les conditions suivantes : • un bilan ou une situation intermédiaire certifié par un commissaire aux comptes doit être établi ; • il doit justifier de l’existence d’un bénéfice distribuable suffisant.

226 Chapitre 21 - L’affectation du résultat

©FontainePicard

30 mn

1 - Société SOFT 

Le capital de la société SOFT s’élève au 31 décembre N-1 à 6 000 000 € et comprend les actions suivantes de valeur nominale 100 € : - 10 000 actions A de jouissance (actions dont le montant du nominal a été remboursé à l’aide de prélèvements sur les réserves) ; - 30 000 actions B entièrement libérées ; - 20 000 actions C amorties de moitié. Au cours de l’année N, un troisième quart des actions C a été amorti. Le bilan au 31 décembre N après répartition du résultat présente les particularités suivantes :  203 - Frais de recherche et de développement ........ 150 000  10131 - capital non amorti ..................................... 3 500 000  10132 - capital amorti ............................................ 2 500 000  106 – réserves ........................................................ 2 250 000  Actionnaires A dividendes :......................................  Actionnaires B dividendes :......................................  Actionnaires C dividendes :.....................................

20 mn

3. Reconstituez les écritures enregistrées en N au titre de l’amortissement du capital.

2 - Société CHALONS 

Son capital est constitué de 3 types d’actions toutes au nominal de 100 € : - 4 000 actions à dividende prioritaire ; - 10 000 actions ordinaires A ; - 6 000 actions ordinaires B. Les actions A sont entièrement libérées, les titres B ont été émis le 1er avril N-1 lors d’une augmentation de capital en numéraire et libérés du minimum légal. Le second quart a été appelé pour le 1er octobre N-1 au plus tard et le troisième quart pour le 1er avril N. Tous les actionnaires ont apporté les fonds dans les délais requis. Le projet de résolution de l’affectation du résultat prévoit : - de porter une somme de 31 200 € à la réserve légale qui atteint ainsi 10 % du capital ; - le paiement d’un dividende de 3 € aux actions à dividende prioritaire au titre du rattrapage de l’insuffisance de dividende versé au titre de l’exercice N-2/N-1 ; - un intérêt statutaire de 8 % aux actions à dividende prioritaire ; - un intérêt statutaire 5 % aux actions ordinaires ; - un complément de dividende de 8 € pour toutes les actions ; - une affectation à la réserve facultative de 60 000 € ; - le solde est porté en report à nouveau.



2. Déterminez la date d’amortissement du troisième quart.

40 000 300 000 120 000

L’entreprise CHALONS qui clôture ses comptes au 30 juin termine son exercice N-1/N avec un bénéfice comptable de 368 432 €. Le compte Report à Nouveau est créditeur de 102 €.

©FontainePicard

1. Déterminez le taux de l’intérêt statutaire calculé sur le capital libéré et non amorti.

Exercice de synthèse

Cas de synthèse complémentaires

1. Calculez le total des dividendes à payer par catégorie de titres. 2. Présentez l’affectation du résultat. 3. Enregistrez au journal l’écriture relative à l’affectation du résultat (au 28 septembre N).

(D’après un sujet de l’INTEC)

Chapitre 21 - L’affectation du résultat 227

Exercice de synthèse

30 mn

3 - Société YPRÉMIUM 

Le capital de la SA YPRÉMIUM est divisé en 15 000 actions de nominal 200 € entièrement libérées, dont 3 000 actions de préférence. M. Peltre vous demande de préparer la répartition du résultat de l’exercice N-1 qui sera présentée lors de l’AGO du 15 mai N. Les statuts de la société prévoient la possibilité de payer des dividendes en actions, mais seulement pour les actions ordinaires. Le bénéfice de l’exercice N-1 est de 294 000 €. Annexe : données relatives à la répartition du bénéfice N-1 Extrait du bilan au 31 décembre N-1 : Capital 3 000 000 € (entièrement libéré) Réserve légale 295 300 € Report à nouveau créditeur 500 € Réserve statutaire 150 000 € Autres réserves 75 000 € Les statuts de la société YPRÉMIUM prévoient qu’après une dotation à la réserve légale, on portera en réserve statutaire un montant égal à 3 fois celui de la dotation à la réserve légale. Le taux de l’intérêt statutaire est fixé à 6 % pour les actions ordinaires et à 12 % pour les actions de préférence. Le dividende attribué aux actions ordinaires sera de 15 €. Il est prévu de doter la réserve facultative de 10 000 € au minimum. Si le report à nouveau est créditeur, il ne devra l’être que d’un montant de 1 000 € au plus, le reste sera attribué en complément à la réserve facultative. Les détenteurs de 5 000 actions ordinaires ont donné leur accord pour percevoir leurs dividendes en actions. Le prix d’émission a été fixé à 220 €. Le nombre d’actions nouvelles émises sera arrondi à l’entier inférieur.

228 Chapitre 21 - L’affectation du résultat

À l’aide de l’annexe : 1.  Rappelez les principales caractéristiques des actions de préférence. 2. Indiquez les modalités de paiement des dividendes en actions dans les sociétés non cotées. 3.  Présentez le projet de répartition du bénéfice de la société YPRÉMIUM au titre de l’exercice N-1. 4.  Passez l’écriture de répartition du bénéfice après adoption du projet de répartition par l’AGO du 15 mai N. 5.  Calculez le nombre d’actions attribuées aux actionnaires désireux de percevoir leurs dividendes en actions. 6. Enregistrez le paiement des dividendes et l’augmentation de ­capital au 15 septembre N. (D’après DCG 2008)

©FontainePicard

Exercice de synthèse

1 - Société SOFT 

30 mn

1. Déterminez le taux de l’intérêt statutaire calculé sur le capital libéré et non amorti. Actions A : 40 000/10 000 = 4 (ce montant correspond au superdividende) Actions B : 300 000/30 000 = 10 (ce montant correspond à l’intérêt statutaire + superdividende) L’intérêt statutaire = 10 – 4 = 6 €. Pour une valeur nominale de 100 €, le taux de l’intérêt statutaire est de 6 %.

2. Déterminez la date d’amortissement du troisième quart.

Actions C : superdividende = 20 000 x 4 = 80 000 €. L’intérêt statutaire est = 120 000 – 80 000 = 40 000 €. 40 000 = [20 000 x 100 x 1/2 x 6 % x (N/12)] + [20 000 x 100 x 1/4 x 6 % x (12-N)/12)] N=4 Le troisième quart a été remboursé le 30 avril N.

3. Reconstituez les écritures enregistrées en N au titre de l’amortissement du capital. • Montant de l’amortissement : 20 000 x 100 x 1 = 500 000 €. 30/04/N 10688

500 000

Réserve facultative

4567

Associés - Capital à rembourser

4567

Associés - Capital à rembourser

512

500 000 500 000

Banque

10131

500 000 500 000

Capital non amorti Capital amorti

10132

500 000

2 - Société CHALONS 

20 mn

1. Calculez le total des dividendes à payer par catégorie de titres. • Actions à dividende prioritaire :  rattrapage : 4 000 x 3 = 12 000  intérêt statutaire : 4 000 x 100 x 8 % = 32 000  dividende complémentaire : 4 000 x 8 = 32 000  Total : 76 000 • Actions A :  intérêt statutaire : 10 000 x 100 x 5 % : 50 000  dividende complémentaire : 10 000 x 8 = 80 000  Total : 130 000 • Actions B :  intérêt statutaire : 6 000 x 100 x 1/4 x 5 % = 7 500 6 000 x 100 x 1/4 x 5 % x 9/12 = 5 625 6 000 x 100 x 1/4 x 5 % x 3/12 = 1 875  dividende complémentaire : 6 000 x 8 = 48 000  Total : 63 000

2. Présentez l’affectation du résultat.  Résultat 368 432  Report à nouveau 102  Réserve légale 31 200  Dividendes 269 000  Réserve facultative 60 000  Report à nouveau 8 334

3. Enregistrez au journal l’écriture relative à l’affectation du résultat (au 28 septembre N). 28/09/N

120 1061 1068 110 457

Résultat de l’exercice Réserve légale Réserve facultative Report à nouveau (8 334 - 102) Dividendes payer

©FontainePicard

368 432 31 60 8 269

200 000 232 000

Chapitre 21 - L’affectation du résultat 229

Exercice de synthèse

3 - Société YPRÉMIUM 

30 mn

À l’aide de l’annexe : 1. Rappelez les principales caractéristiques des actions de préférence. Elles peuvent être émises à la constitution des sociétés par actions ou lors d’augmentations de capital. C  e sont des titres de capital avec ou sans droit de vote, assortis de droits particuliers de toute nature accordés de manière temporaire ou définitive. Elles doivent représenter au maximum la moitié du capital social dans les sociétés non cotées et au maximum le quart dans les sociétés cotées.

Ces droits particuliers peuvent être par exemple : - un taux d’intérêt statutaire majoré ; - un premier dividende prioritaire ; - un dividende reportable sur un ou plusieurs exercices s’il n’a pas pu être payé en totalité pour un exercice donné…

2. Indiquez les modalités de paiement des dividendes en actions dans les sociétés non cotées. L e paiement des dividendes en actions n’est possible que s’il est prévu par les statuts de la société. Chaque actionnaire peut opter ou non pour le paiement de ses dividendes en actions. L e prix d’émission des actions nouvelles est déterminé soit en fonction du montant de l’actif net, soit fixé par un expert désigné en justice à la demande du conseil d’administration ou du directoire. Le prix d’émission des nouvelles actions ne doit pas être inférieur au nominal.

3. Présentez le projet de répartition du bénéfice de la société YPRÉMIUM au titre de l’exercice N-1. Résultat de l’exercice ........................................................................... 294 000 Réserve légale : 5 % * 294 000 = 14 700 Limité à 10 % du capital soit : 300 000 - 295 300 = 4 700 (4 700) RAN créditeur ...................................................................................... 500 Reste .................................................................................................... 289 800 Réserve statutaire (3 * 4 700) ................................................................ (14 100) Bénéfice distribuable ............................................................................ 275 700 Premier dividende aux actions de préférence : 3 000 * 200 * 12 % ..... (72 000) Premier dividende aux actions ordinaires : 12 000 * 200 * 6 % ............ (144 000) Reste .................................................................................................... 59 700 Superdividende 3 * 15 000 .................................................................. (45 000) Réserve facultative ............................................................................... 13 700 RAN créditeur ...................................................................................... 1 000

4. Passez l’écriture de répartition du bénéfice après adoption du projet de répartition par l’AGO du 15 mai N. 15/05/N

120 110A 1061 1063 1068 110B 4571 4572

294 000 500

Résultat RAN Réserve légale Réserve statutaire Autres réserves RAN Associés dividendes à payer - Actions ordinaires Associés dividendes à payer - Actions de préférence

4 700 14 100 13 700 1 000 180 000 81 000

5. Calculez le nombre d’actions attribuées aux actionnaires désireux de percevoir leurs dividendes en actions. 5 000 actions qui doivent percevoir 15 € de dividende. Soit 75 000 €/220 (prix d’émission) = 340,90, soit 340 actions.

6. Enregistrez le paiement des dividendes et l’augmentation de capital au 15 septembre N. 4571 4572 1013 1041 512

15/09/N Associés dividendes à payer - Actions ordinaires Associés dividendes à payer - Actions de préférence Capital souscrit, appel, versé (200 * 340) Prime d’émission (20 * 340) Banque Mise en paiement des dividendes en actions et émission de 340 actions

230 Chapitre 21 - L’affectation du résultat

180 000 81 000 68 000 6 800 186 200

©FontainePicard

Références & Code du commerce L232-11 concernant les sociétés commerciales



Le bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l’exercice, diminué des pertes antérieures, ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts, et augmenté du report bénéficiaire. En outre, l’assemblée générale peut décider la mise en distribution de sommes prélevées sur les réserves dont elle a la disposition. En ce cas, la décision indique expressément les postes de réserve sur lesquels les prélèvements sont effectués. Toutefois, les dividendes sont prélevés par priorité sur le bénéfice distribuable de l’exercice. Hors le cas de réduction du capital, aucune distribution ne peut être faite aux actionnaires lorsque les capitaux propres sont ou deviendraient à la suite de celle-ci inférieurs au montant du capital augmenté des réserves que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer. L’écart de réévaluation n’est pas distribuable. Il peut être incorporé en tout ou partie au capital.

& Code du commerce L232-9 concernant les sociétés commerciales



[...] les frais de constitution de la société sont amortis avant toute distribution de bénéfices et, au plus tard, dans un délai de cinq ans. [...]

& Code du commerce L232-10 concernant les sociétés commerciales



À peine de nullité de toute délibération contraire, dans les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés par actions, il est fait sur le bénéfice de l’exercice, diminué, le cas échéant, des pertes antérieures, un prélèvement d’un vingtième au moins affecté à la formation d’un fonds de réserve dit « réserve légale ». Ce prélèvement cesse d’être obligatoire, lorsque la réserve atteint le dixième du capital social.

& Code du commerce L232-15 concernant les sociétés commerciales

Il est interdit de stipuler un intérêt fixe ou intercalaire au profit des associés. Toute clause contraire est réputée non écrite. [...]

& Code du commerce L232-16 concernant les sociétés commerciales



Les statuts peuvent prévoir l’attribution, à titre de premier dividende, d’un intérêt calculé sur le montant libéré et non remboursé des actions. Sauf disposition contraire des statuts, les réserves ne sont pas prises en compte pour le calcul du premier dividende.

& Code du commerce L232-12 concernant les sociétés commerciales



Après approbation des comptes annuels et constatation de l’existence de sommes distribuables, l’assemblée générale détermine la part attribuée aux associés sous forme de dividendes. Toutefois, lorsqu’un bilan établi au cours ou à la fin de l’exercice et certifié par un commissaire aux comptes fait apparaître que la société, depuis la clôture de l’exercice précédent, après constitution des amortissements et provisions nécessaires, déduction faite s’il y a lieu des pertes antérieures ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts et compte tenu du report bénéficiaire, a réalisé un bénéfice, il peut être distribué des acomptes sur dividendes avant l’approbation des comptes de l’exercice. Le montant de ces acomptes ne peut excéder le montant du bénéfice défini au présent alinéa. Ils sont répartis aux conditions et suivant les modalités fixées par décret en Conseil d’État. Tout dividende distribué en violation des règles ci-dessus énoncées est un dividende fictif.

& Code du commerce L232-13 concernant les sociétés commerciales



Les modalités de mise en paiement des dividendes votés par l’assemblée générale sont fixées par elle ou, à défaut, par le conseil d’administration, le directoire ou les gérants, selon le cas. Toutefois, la mise en paiement des dividendes doit avoir lieu dans un délai maximal de neuf mois après la clôture de l’exercice. La prolongation de ce délai peut être accordée par décision de justice.

& Code du commerce L232-18 concernant les sociétés commerciales



Dans les sociétés par actions, les statuts peuvent prévoir que l’assemblée statuant sur les comptes de l’exercice a la faculté d’accorder à chaque actionnaire, pour tout ou partie du dividende mis en distribution ou des acomptes sur dividende, une option entre le paiement du dividende ou des acomptes sur dividende en numéraires ou en actions. [...]

& Code du commerce L232-19 concernant les sociétés commerciales



Le prix d’émission des actions émises dans les conditions prévues à l’article L. 232-18 ne peut être inférieur au nominal. Dans les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, le prix d’émission ne peut être inférieur à 90 % de la moyenne des cours cotés aux vingt séances de bourse précédant le jour de la décision de mise en distribution diminuée du montant net du dividende ou des acomptes sur dividende. Dans les autres sociétés, le prix d’émission est fixé, au choix de la société, soit en divisant le montant de l’actif net calculé d’après le bilan le plus récent par le nombre de titres existants, soit à dire d’expert désigné en justice à la demande du conseil d’administration ou du directoire, selon le cas. L’application des règles de détermination du prix d’émission est vérifiée par le commissaire aux comptes qui présente un rapport spécial à l’assemblée générale visée à l’article L. 232-18. Lorsque le montant des dividendes ou des acomptes sur dividende auquel il a droit ne correspond pas à un nombre entier d’actions, l’actionnaire peut recevoir le nombre d’actions immédiatement inférieur complété d’une soulte en espèces ou, si l’assemblée générale l’a demandé, le nombre d’actions immédiatement supérieur, en versant la différence en numéraires.

©FontainePicard

Chapitre 21 - L’affectation du résultat 231

232 Chapitre 21 - L’affectation du résultat

©FontainePicard

Chapitre

22

Les provisions réglementées Contrôle de connaissances

Q La constitution d’une provision réglementée répond-elle à des règles comptables ?

Les provisions réglementées sont des provisions facultatives comptabilisées uniquement en application de dispositions fiscales : elles ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision ou d’une dépréciation selon les règles comptables.

WL  a constitution d’une provision réglementée diminue-t-elle le résultat comptable dans les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ?  OUI, car la dotation aux provisions réglementées diminue le résultat comptable, cette diminution est cependant atténuée par l’économie d’impôt sur les sociétés réalisée suite à la déductibilité de cette dotation. E La reprise d’une provision réglementée diminue-t-elle le résultat comptable ?  NON, elle augmente le résultat comptable : cette augmentation est cependant atténuée en cas d’imposition de la reprise. R Indiquer le schéma de comptabilisation d’une dotation aux provisions réglementée. Dotations aux provisions réglementées 687

Dotations aux provisions - Charges exceptionnelles

14

X

Provisions réglementées

X

T Indiquer le schéma de comptabilisation d’une reprise de provisions réglementée. Dotations aux provisions réglementées 14

Provisions réglementées

787

X

Reprise sur provisions - (pdts excep.)

X

Y Indiquer comment apparaissent les provisions réglementées, leurs dotations et leurs reprises dans les documents de synthèse. Les provisions réglementées sont classées au passif du bilan en capitaux propres, après les subventions d’investissement. Les  dotations et les reprises aux provisions réglementées sont comptabilisées séparément respectivement en charges et en produits exceptionnels dans le compte de résultat. Les provisions réglementées doivent figurer dans le tableau des provisions en annexe.

U Donner les conditions de constitution d’une provision pour investissement (participation des salariés).



Entreprise de plus de 50 salariés

Dotation à la provision pour investissement de l’exercice N +1 = 50 % x (RPS selon accord dérogatoire - RPS selon formule légale) de l’exercice N

Entreprise de moins de 50 salariés

Dotation à la provision pour investissement de l’exercice N +1 = 50 % x RPS volontaire (du 31/12/06 au 31/12/09) de l’exercice N



©FontainePicard

Chapitre 22 - Les provisions réglementées 233

Application 1

20 mn

Provision pour hausse des prix 

1. Présentez l’évolution de la provision pour hausse des prix, sachant que la société reprend la provision à la fin de la 6e année suivant la dotation. Exercices

Dotation en milliers d’euros

Exercice de reprise

N-7 N-6 N-5 N-4 N-3 N-2 N-1 N

400 300 600 700 500 200 100 900

N-1 N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6

Reprise en milliers d’euros

PHP en milliers d’euros

Détail du calcul

400 300

400 700 300 000 500 700 400 000

(2 700 + 100 - 400) (2 400 + 900 - 300)

1 2 2 2 2 3

2. C  omptabilisez les écritures concernant la provision pour hausse des prix à fin N. 31/12/N 6873

Dotations aux provisions réglementées (stocks)

1431

Provisions pour hausse des prix

900 000 900 000

31/12/N 1431

Provisions pour hausse des prix

7873

300 000

Reprise sur provisions réglementées (stocks)

300 000

3. Présentez la partie du tableau des provisions concernant la provision pour hausse des prix de l’exercice N (extrait).

Montants en €

Montant au début de l’exercice

Provisions réglementées

15 mn

Augmentations : dotations de l’exercice

2 400 000

Application 2

900 000

Diminutions : reprises de l’exercice

Montant à la fin de l’exercice

300 000

3 000 000

Provision pour hausse des prix 

1. Donnez la définition d’une provision réglementée et justifiez sa comptabilisation.

Ce sont des provisions ne correspondant pas à l’objet normal d’une provision et comptabilisées en application de dispositions fiscales spécifiques. En effet, elles ne correspondent ni à un risque probable ni à une charge future probable. La constitution d’une provision réglementée n’est pas obligatoire. C’est une décision de gestion motivée par l’avantage fiscal qui en résulte. Cette décision peut être différente d’un exercice à l’autre ; le principe de la permanence des méthodes ne s’applique pas aux provisions réglementées (changement comptable justifié par une opportunité fiscale).

2. Pourquoi les provisions réglementées sont-elles classées dans les capitaux propres ?

Les provisions sont assimilées à des capitaux propres. Il ne s’agit pas d’un passif exigible potentiel.



Les avantages qu’elles procurent viennent en diminution du résultat (car comptabilisées en charges).



L ’impact sur les capitaux propres (résultat et réserves) s’en trouve donc amoindri, leur comptabilisation en capitaux propres vient compenser cet impact.

3. Enregistrez les écritures nécessaires relatives à la provision pour hausse des prix à la clôture N. 31/12/N 6873

Dotations aux provisions réglementées (stocks)

1431

Provisions pour hausse des prix

7 700,00 7 700,00

Constatation PPHP de N 31/12/N 1431 7873

Provisions pour hausse des prix Reprise sur provisions réglementées (stocks)

25 000,00 25 000,00

Reprise PPHP de N-6 234 Chapitre 22 - Les provisions réglementées

©FontainePicard

Extraits des textes de base (références) & PCG 441/14. Provisions réglementées Les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions légales. Elles sont créées suivant un mécanisme analogue à celui des provisions proprement dites. Ont le caractère de provisions réglementées les provisions : • pour investissement relatives à la participation des salariés ; • pour hausse des prix [...]. Sont assimilés, du point de vue de leur fonctionnement comptable, à des provisions réglementées : • les amortissements dérogatoires [...]. Le fonctionnement des comptes de provisions réglementées est identique à celui des comptes de provisions décrit ci-dessous. Le montant de la dotation de l’exercice aux comptes de provisions réglementées est enregistré par le débit de la subdivision correspondante du compte 68 « Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions » au crédit de l’un des comptes suivants : 142 « Provisions réglementées relatives aux immobilisations », 143 « Provisions réglementées relatives aux stocks », 144 « Provisions réglementées relatives aux autres éléments d’actif », 145 « Amortissements dérogatoires », [...], et 148 « Autres provisions réglementées ». Les subdivisions concernées du compte 78 « Reprises sur amortissements, dépréciations et provisions » enregistrent à leur crédit les reprises sur provisions réglementées par le débit de l’un des comptes 142 à 148. Ainsi à la clôture de l’exercice au cours duquel les fonds relatifs à la participation des salariés aux résultats sont utilisés, la provision pour investissement est dotée par le débit du compte 6872 - « Dotations aux provisions réglementées (immobilisations) » au crédit de la subdivision du compte 142 intitulée « Provisions pour investissement (participation des salariés) ». Elle est rapportée au résultat au crédit du compte 7872 « Reprises sur provisions réglementées (immobilisations) » soit au cours de l’exercice où elle est définitivement libérée d’impôt, soit à la clôture de l’exercice au cours duquel le délai d’utilisation a expiré, dans l’hypothèse où l’investissement n’a pas été réalisé.



©FontainePicard

Chapitre 22 - Les provisions réglementées 235

236 Chapitre 22 - Les provisions réglementées

©FontainePicard

Chapitre

23

Les dettes financières Contrôle de connaissances

Q Le prix d’émission d’une obligation doit être inférieur ou égal à la valeur nominale. NON. Même si en pratique, un prix d’émission inférieur à la valeur nominale rend attractif la souscription, aucune règle n’interdit  de le fixer au-dessus de la valeur nominale.

WL  a prime de remboursement est égale à la différence entre le prix de remboursement et la valeur nominale.

NON. La prime de remboursement comptable est égale à la différence entre le prix de remboursement et le prix d’émission.

EL  es primes de remboursement afférentes à la fraction des emprunts remboursés ne peuvent en aucun cas être maintenues au bilan.

OUI. C’est une règle légale qui figure dans le code de commerce.

R Au bilan, le poste « prime de remboursement » apparaît pour le montant net.

OUI. La prime de remboursement fait l’objet d’un amortissement direct.

T Le compte 163 - emprunt obligataire, enregistre toujours le prix de remboursement. OUI. Cependant, dans le cas des emprunts convertibles en actions (compte 161), il est possible de ne pas enregistrer la prime dont  le montant est incertain et de la remplacer par une provision pour risque.

YL  a méthode préférentielle d’enregistrement des frais d’émission est la comptabilisation en charges sur l’exercice de l’émission. NON. Le PCG n’indique pas qu’il s’agit de la méthode préférentielle, cependant, les frais d’émission d’emprunt ne correspondent  pas à la nouvelle définition d’un actif.

U Les BSA attachés aux OBSA sont comptabilisés en prime d’émission liée au capital. NON. Les BSA attachés aux obligations ne sont qu’un engagement, ils ne sont donc pas comptabilisés ni en prime d’émission, ni  en dette.

ID  ans le cas d’un emprunt obligataire convertible en actions, la charge résultant des primes de remboursement est, en principe, comptabilisée sous forme de provision. OUI. C’est la méthode préconisée par la CNCC. Cependant, il est possible d’analyser cette émission en deux opérations : d’abord  émission d’un emprunt en comptabilisant la prime de remboursement dans le compte 169, puis une augmentation de capital ultérieurement.

OA  mortissement par rachat en bourse : le rachat de ses propres obligations est possible si une telle clause figure dans le contrat obligataire.

OUI. Le rachat de ses propres obligations est possible si une telle clause figure dans le contrat obligataire.

P La valeur des BSO est toujours enregistrée en produits constatés d’avance lors de leur émission. OUI. La valeur des BSO est toujours enregistrée en produits constatés d’avance lors de leur émission, même s’il s’agit de BSO  autonomes.



©FontainePicard

Chapitre 23 - Les dettes financières 237

25 mn

Application 1

Emprunt obligataire - Cas simple 

1. Enregistrez l’émission de l’emprunt. 1/04/N : à l’émission 4731

1 575 000

Obligations à la souche (à placer)

163

Emprunt obligataire

1 575 000

Émission de 15 000 obligations au prix de remboursement 105 € À la souscription 4673

Obligataires, compte de souscription (15 000 x 97)

169

Primes de remboursement

4731

1 455 000 20 000

Obligations à la souche (à placer)

1 575 000

Prime = (105 – 97) 15 000 À la libération : 28/04/N 512

1 455 000

Banque

4673

Obligataires, compte de souscription

1 455 000

Les frais : 627

Services bancaires

44566

État, TVA déductible sur ABS

512

12 000 2 400

Banque

14 400

2. P  résentez le tableau d’amortissement de l’emprunt. Années (1)

Nombre d’obligations vivantes début N (2)

Nombre d’obligations amorties en N (3)

Intérêts N (4) = (2) x 100 x 9,45 %

Remboursement en N (5) = (3) x 105

Annuités N (6) = (4) + (5)

Nombre d’obligations vivantes fin N (7) = (2) - (3)

N+1 N+2 N+3 N+4 N+5

15 000 12 494 9 762 6 784 3 538

2 506 2 732 2 978 3 246 3 538

141 750,00 118 068,30 92 250,90 64 108,80 33 434,10

263 130 286 860 312 690 340 830 371 490

404 880,00 404 928,30 404 940,90 404 938,80 404 924,10

12 494 9 762 6 784 3 538 0

15 000

449 612,10

1 575 000

0,09 9,45 % x 100 A = 15 000 x 105 x avec i’ = = 0,09 105 1 - (1,09)-5

A = 404 920,62



Amortissement : (404 920 - 141 750)/105 = 2 506,38 ou



a(N+1) = 15 000 x 0,09/(1,09 5 - 1) = 2 506,38 arrondis à 2 506



a(N+2) = 2 506.,38(1,09) = 2 731,95 a(N+3) = 2 506,38(1,09)2 = 2 977,83 a(N+4) = 2 506,38(1,09)3 = 3 245,83 a(N+4) = 2 506,38(1,09)4 = 3 537,95

238 Chapitre 23 - Les dettes financières

2 732 2 978 3 246 3 538

©FontainePicard

3. Présentez les écritures à l’inventaire N (l’exercice coïncide avec l’année civile) et à l’ouverture de l’exercice N+1. 31/12/N 661

Charges d’intérêts (147 750 x 9/12)

1688

106 312,50

Intérêts courus non échus

106 312,50

Intérêts courus non échus 31/12/N 6861

Dot. aux amort. des primes de remboursement

169

18 000,00

Prime de remboursement

18 000,00

120 000/5 x 9/12 31/12/N 4816

Frais d’émission des emprunts

791

12 000,00

Transferts de charges d’exploitation

12 000,00

Transfert des frais au bilan 31/12/N 6812

Dotation aux charges à répartir sur plusieurs exercices

4816

2 400,00

Frais d’émission des emprunts

2 400,00

12 000/5 1/01/N+1 1688

Intérêts courus non échus

661

106 312,50

Charges d’intérêts

106 312,50

Contre-passation des Intérêts courus non échus

4. Présentez les écritures à l’échéance du 1/04/N+1 et le règlement aux obligataires le 18/04/N+1. 1/04/N+1 6611

Intérêts des emprunts et dettes

141 750,00

163

Autres emprunts obligataires

263 130,00

4676 4674

Obligataires, coupons à payer

141 750,00

Obligataires, obligations échues à rembourser

263 130,00

Mise en paiement 1re annuité 18/04/N+1 4676

Obligataires, coupons à payer

141 750,00

4674

Obligataires, obligations échues à rembourser

263 130,00

512

Banque

404 880,00

Règlement 1re annuité

5. P  résentez les écritures d’inventaire au 31/12/N+1 31/12/N+1 661

Charges d’intérêts (118 068,30 x 9/12)

1688

88 551,23

Intérêts courus non échus

88 551,23

Intérêts courus non échus 31/12/N+1 6661

Dot. Aux amort. des primes de remboursement

169

24 000,00

Prime de remboursement

24 000,00

120 000/5 31/12/N+1 6812

Dotation aux charges à répartir sur plusieurs exercices

4816

Frais d’émission des emprunts

2 400,00 2 400,00

12 000/5



©FontainePicard

Chapitre 23 - Les dettes financières 239

6. P  résentez les écritures à l’échéance du 1/04/N+2. 1/04/N+2 6611

Intérêts des emprunts et dettes

118 068,30

163

Autres emprunts obligataires

286 860,00

4676

Obligataires, coupons à payer

118 068,30

4674

Obligataires, obligations échues à rembourser

286 860,00

Mise en paiement 2re annuité

Application 2

30 mn

Emprunt obligataire - Amortissement des primes au prorata des intérêts courus 

1. Présentez le tableau d’amortissement de l’emprunt indiquant : échéances, les obligations vivantes, le coupon et les obligations à rembourser. Années

Nombre d’obligations vivantes

COUPONS

Obligations à rembourser

1/10 N+1 1/10 N+2 1/10 N+3 1/10 N+4 1/10 N+5 1/10 N+6 1/10 N+7 1/10 N+8

50 000 45 466 40 524 35 137 29 266 22 866 15 890 8 286

180 x 50 000 = 9 000 000 180 x 45 466 = 8 183 000 180 x 40 524 = 7 294 320 180 x 35 137 = 6 324 660 180 x 29 266 = 5 267 880 180 x 22 866 = 4 115 880 180 x 15 890 = 2 860 200 180 x 8 286 = 1 491 480

4 534 x 2 000 = 9 068 000 4 942 x 2 000 = 9 884 000 5 387 x 2 000 = 10 774 000 5 871 x 2 000 = 11 742 000 6 400 x 2 000 = 12 800 000 6 976 x 2 000 = 13 952 000 7 604 x 2 000 = 15 208 000 8 286 x 2 000 = 16 572 000

44 538 300

A = 50 000 x 2 000 x 0,09 1 - (1,09)-8

A = 18 067 438 € Le coupon annuel est de : 2 000 x 9 % = 180 €

2. Présentez les écritures de N et N+1. 1/10/N : à l’émission 4731

Obligations à la souche (à placer)

163

100 000 000

Emprunt obligatoire

100 000 000

Émission de 50 000 obligations au prix de remboursement 2 000 € À la souscription : 4673

Obligataires, compte de souscription

169

Primes de remboursement

4731

99 000 000 1 000 000

Obligations à la souche (à placer)

100 000 000

À la libération : 512 4673

Banque

99 000 000 99 000 000

Obligataires, compte de souscription

Écritures de fin d’exercice N : • intérêts courus : 9 000 000 x 3/12 = 2 250 000 €, • amortissement des primes au prorata des intérêts courus : 1 000 000 x 2 250 000/44 538 300 = 50 518 €. 31/12/N 661 1688

Charges d’intérêts

2 250 000

Intérêts courus non échus

2 250 000

Intérêts courus non échus 31/12/N 6861 169

Dot. aux amort. des primes de remboursement Prime de remboursement

240 Chapitre 23 - Les dettes financières

50 518 50 518

©FontainePicard

Écritures N-1 : 1688

1/01/N+1 Intérêts courus non échus

661

2 250 000

Charges d’intérêts

2 250 000

Contrepassation des intérêts courus non échus 1/10/N+1 6611

Intérêts des emprunts et dettes

9 000 000

163

Autres emprunts obligataires

9 068 000

4676 4674

Obligataires, coupons à payer

9 000 000

Obligataires, obligations échues à rembourser

9 068 000

Mise en paiement 1re annuité 1/10/N+1 4676

Obligataires, coupons à payer

9 000 000

4674

Obligataires, obligations échues à rembourser

9 068 000

512

Banque

18 068 000

Règlement 1 annuité re

Écritures en fin d’exercice N+1 : • intérêts courus : 8 183 880 x 3/12 = 2 045 970 €, • amortissement des rimes de remboursement : - intérêts courus pour l’année N+1 : (9 000 000 x 9/12) + (8 183 880 x 3/12) = 8 795 970 €. - la dotation est égale à : 1 000 000 x 8 795 970/44 538 300 = 197 492 €. 31/12/N+1 661

Charges d’intérêts

1688

2 045 970

Intérêts courus non échus

2 045 970

Intérêts courus non échus 31/12/N+1 6861

Dot. aux amort. des primes de remboursement

169

197 492

Prime de remboursement

Application 3

25 mn

197 492

OBSO et OBSA 

1. E  nregistrez l’émission des OBSO, le 1er juillet N dans les comptes de la SA Teixera directement par le compte Banque. Le prix du bon attaché à l’OBSO est de 30 €.

• OBSO

1°. Émission DES OBSO 1/07/N 512 169 163 487

Banque Prime de rembours Autre emprunt obligataire Produits constatés d’avance

295 000 35 000

295 € x 1 000 5 € x 1 000 + 30 x 1 000 300 000 300 € x 1 000 30 000 30 € x 1 000

2. Présentez les écritures de clôture de l’exercice N. 661 1688

31/12/N Charges d’intérêts Intérêts courus

6861 169

Dotation aux amortissements Prime de remboursement

7 500

15 x 1 000 x 6/12 7 500

1 750

35 000/10 x 6/12 1 750

3. Présentez les écritures relatives à la souscription du 2e emprunt, sachant que 900 bons attachés aux OBSO sont exercés. 1/07/N+1 512 163

Banque

270 000

487 768

Produits constatés d’avance bons Autres produits financiers

Emprunt obligataire



©FontainePicard

900 bons  900 E-O à 300 € 270 000

3 000

Bons non exercés 100 x 30 € 3 000 Chapitre 23 - Les dettes financières 241

4. P  résentez les écritures de clôture N+1 du 2e emprunt.



487 768

31/12/N+1 Produits constatés d’avance Autres produits financiers

661 1688

Charges intérêts/emprunts Intérêts courus non échus

1 350

Bons exercés 1 350 900 x 30 €/10 x 6/12

9 450 9 450 300 € x 7 % x 900 x 6/12

• OBSA

1. Vérifiez l’évaluation de l’obligation et déterminez la valeur du BSA (arrondir à l’euro le plus proche). Coupon 5 % x 200 = 10 1 - (1,09)- 7] V0 = [10 € x + 220 (1,09)- 7 = 50,33 + 120,35 = 170,68 arrondis à 171 0,09  BSA : 180 - 171 = 9 €

2. Enregistrez les opérations d’émission dans la comptabilité de la société TEIXERA, directement par le compte banque. 1/10/N

512 169 163

Banque 180 € * 5 000 Prime de rembours (220 – 180) * 5 000 Emprunt obligataire 220 € * 5 000

900 000 200 000 1 100 000

3. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N et les écritures d’augmentation de capital au 1/10/N+2 dans la société TEIXERA. 31/12/N+1 661

Charges d’intérêts

1688

12 500,00

Intérêts courus (200 x 5 % x 5 000 x 3/12)

12 500,00

5 000 x 3/12 6861

Dot aux amort. (200 000 * 1/7 * 3/12 = )

169

7 142,86

Prime de remboursement

7 142,86

1/10/N+2 512

Banque

4563

1 372 000,00 Actionnaires versements reçus/aug. de capital

1 372 000,00

4 900 bons  4 900 actions à 280 € 4563

Actionnaires versements reçus/Δ K

1 372 000,00

1013

Capital (4 900 * 200 €)

980 000,00

1041

Prime d’émission (4 900 * 80 €)

392 000,00

4. Enregistrez les opérations dans la comptabilité de la société LOOK au 1/10/N et au 1/10/N+2. 1/10/N+2 5082

BSA (100 x 9 €)

506

Obligations (100 * 171 €)

17 100,00

Banque (100 OBSA * 180)

272 503

900,00

Actions (100 (280 + 9))

512

Banque

5082

BSA

18 000,00 28 900,00 28 000,00 900,00

5. Enregistrez les opérations dans la comptabilité de la société JUSTE au 1/10/N et au 1/10/N+2. 1/10/N+2 5082

BSA (50 x 9 €)

506/272

Obligations

512 667 5082

450,00 8 550,00 Banque

Charges nettes sur cessions de VMP (ou 668 - autres charges financières) BSA

9 000,00 450,00 450,00

BSA périmés soldés 242 Chapitre 23 - Les dettes financières

©FontainePicard

Application 4

30 mn

Obligations convertibles en actions et obligations remboursables en actions 

1. Définissez l’ORA et justifiez son classement au niveau du bilan.

L es ORA font partie des valeurs mobilières donnant accès au capital et sont des obligations qui sont obligatoirement remboursées par l’attribution d’actions : - en fonction de la parité d’échange prévue lors de l’émission, - aux échéances prévues par le contrat. Les ORA sont classés dans la rubrique « Autres fonds propres », car elles comprennent des éléments combinant à la fois : - des caractéristiques de capitaux propres, car elles sont remboursables en capitaux propres ; - et des caractéristiques de dettes, car elles peuvent bénéficier d’un taux d’intérêt, même en l’absence de bénéfice. Les « autres fonds propres » sont regroupés sous une rubrique facultative, qui se situe au passif du bilan après les capitaux propres, mais avant les provisions pour risques et charges.

2. Précisez l’intérêt de l’émission d’ORA pour les investisseurs dans le cas de la société Formetal.

Pour les investisseurs, les ORA permettent : - de parier sur le développement de l’entreprise, puisqu’à terme ils recevront des actions, avec une plus-value potentielle. - tout en percevant un intérêt, pendant la période d’investissement, période pendant laquelle les bénéfices et donc les dividendes ne seront pas forcément très importants, puisque les bénéfices ne doivent fortement augmenter qu’en 2013.

3. Définissez l’OCA et justifiez son classement au niveau du bilan.

L ’OCA est une obligation émise par une entreprise, pour laquelle le souscripteur a la possibilité (et non l’obligation) de demander la conversion des obligations en actions selon les conditions du contrat d’émission : - la parité d’échange est fixée, c’est-à-dire, le rapport entre le nombre d’obligations converties et le nombre d’actions obtenues en échange ; - la période de conversion est également déterminée : soit à tout moment, soit à dates fixées à l’avance par l’émetteur. Les OCA font partie des « Emprunts obligataires convertibles » classés dans la rubrique « Dettes financières », au passif du bilan dans les Dettes, car ils peuvent être remboursés en numéraire et ne sont pas forcément remboursés en capitaux propres.

4. Précisez l’intérêt de l’émission d’OCA dans le cas de la société Formetal.

La société émettrice bénéficie : - d’un financement avec un taux actuariel plus faible et sans effet de dilution au départ ; le titulaire de l’OCA accepte un taux actuariel d’intérêt inférieur à celui des obligations ordinaires, car en contrepartie, il espère réaliser une plus-value en cas d’une hausse du cours de l’action rendant l’opération de conversion intéressante ; - d’un financement plus facile à obtenir, car en période de crise financière, les investisseurs sont méfiants par rapport aux simples augmentations de capital, dans un contexte de forte volatilité de la valeur des actions ; - en cas de conversion, d’une augmentation de capital et d’une diminution de ses dettes.

5. Comptabilisez l’émission des OCA de 2 manières différentes, en indiquant les inconvénients éventuels de chaque méthode. 1re solution : enregistrement de l’OCA au prix de remboursement Le principe est le même que pour un emprunt non convertible : - l’emprunt est comptabilisé au crédit du compte 161 « Emprunts obligataires convertibles », au prix de remboursement ; - les fonds encaissés sont comptabilisés au débit du compte 512 « Banque » en prix d’émission ; la différence éventuelle est ­comptabilisée au débit du compte 169 « Prime de remboursement ». Comptabilisation de l’émission des OCA au 01.07.2009 : Banque (nombre d’obligations x prix d’émission) 3 000 x 100 Prime de remboursement (nombre d’obligations x (prix émission - prix de remboursement) 3 000 x (103 - 100) Emprunts obligataires convertibles (nombre d’obligations x prix de remboursement) 3 000 x 103

512 169

161

300 000 9 000

309 000

2e solution : enregistrement de l’OCA au prix d’émission Il est fait hypothèse d’une conversion probable des obligations : - l’emprunt est comptabilisé au crédit du compte 161 « Emprunts obligataires convertibles », au prix d’émission, - les fonds encaissés sont comptabilisés au débit du compte 512 « Banque » en prix d’émission, il n’y a donc pas de PR. Comptabilisation à la date de l’émission, le 01.07.2009 : 512 161



Banque

300 000 Emprunts obligataires convertibles (nombre d’obligations x prix de remboursement) 3 000 x 100

300 000

 ans la 2e solution, une provision comptabilisée au crédit du compte 158 « Autres provisions pour charges » permet de prendre D en compte la charge financière correspondant au remboursement probable des obligations non converties. Or cette provision est difficile à estimer compte tenu des fluctuations du cours des actions et peut conduire à des fluctuations importantes du résultat comptable. En pratique, les entreprises utilisent donc souvent la 1re solution.

©FontainePicard

Chapitre 23 - Les dettes financières 243

30 mn

Application 5

Conversion d’obligations en obligations 

À l’aide de l’annexe 1. Présentez les écritures de conversion de l’emprunt. 01/03/N+2 4732

Obligations à placer

1632

7 560 00,00

Emprunt obligataire – N+2 – 4 %

7 560 000,00

01/03/N+2 1631

Emprunt obligataire N (8 400 × 1 050)

8 820 000,00

4673

Obligataires, obligations à rembourser (1 400 × 1 050)

1 470 000,00

4674

Obligataires, obligations à échanger (7 000 × 1 050)

7 350 000,00

Annulation emprunt N 01/03/N+2 4673

Obligataires, obligations à rembourser

512

Banque

1 470 000,00 1 470 000,00

2. Présentez les écritures de conversion de l’emprunt relatives à l’échange, aux primes de remboursement et aux frais d’émission et expliquez le montant à rembourser aux anciens obligataires ayant accepté l’opération d’échange. Primes de remboursement EO N - 4,5 % 31/05/N : 700 000 • Amortissement N : 700 000 × 1/10 × 7/12 = • Amortissement N+1 : 700 000 × 1/10 =

40 833 70 000

Total

110 833

Il reste donc à amortir : 700 000 - 110 833 = 589 167 €.

Utilisation du compte 4816 - Frais d’émission d’emprunt Deux possibilités d’enregistrement Utilisation du compte 6861 - Dotations aux amortissements  Ou encore possibilité d’étalement sur plusieurs exercices (débit de 6272 Commissions et frais d’émission d’emprunt par le crédit de 169 Primes de remboursement des obligations). 01/03/N+2 4816/6861 169

Frais d’émission ou DAP Prime de remb.

589 167

Primes de remboursement

4674

Obligataires, obligations à échanger

169

Primes de remboursement (1 080 - 970) × 7 000

4732

Obligations à placer

512

Banque (1)

589 167 7 350 000 770 000 7 560 000 560 000

Opération d’échange 01/03/N+2 6272

Commissions et frais d’émission

4566

État, TVA déductible sur autre B et S

512

Banque

36 000 7 200 43 200

(1) Des titres dont la valeur de remboursement est de 1 050 € sont échangés contre des titres d’une valeur d’émission de 970 €.

244 Chapitre 23 - Les dettes financières

©FontainePicard

Autre schéma comptable possible : 01/03/N+2 4732

Obligations à placer

1632

7 560 000

Emprunt obligataire – N+2 – 4 %

7 560 000

Émission nouvel emprunt 01/03/N+2 4674

Obligataires, obligations à échanger (7 000 × 970 €)

169

Primes de remboursement (1 080 - 970) × 7 000

4732

6 790 000 770 000

Obligations à placer

7 560 000

Opération d’échange 01/03/N+2 1631

Emprunt obligataire – N – 4,5 %

8 820 000

4673

Obligataires, obligations à rembourser

1 470 000

4674

Obligataires, obligations à échanger

7 350 000

Annulation EO – N – 4,5 % 01/03/N+1 4673

Obligataires, obligations à rembourser

512

Banque

1 470 000 1 470 000

01/03/N+1 4674

Obligataires, obligations à échanger

512

Banque

560 000 560 000

Règlement de la soulte



©FontainePicard

Chapitre 23 - Les dettes financières 245

Applications complémentaires (énoncé et corrigé) 25 mn

Application 6

Conversion d’obligations en obligations 

La société HERCBERG décide également d’émettre un autre emprunt obligataire avec les caractéristiques suivantes : - émission de 5 000 obligations de 1 000 € de valeur nominale, - durée : 5 ans, 1. Reconstituez les écritures - date d’émission : 1er août N., d’émission de l’emprunt obliga- taux : 4%, taire. - prix d’émission : 980 €, - remboursement au pair, Présentez l’écriture de conver- service de l’emprunt le 31 juillet de chaque année, remboursement par annuités 2.  sion des obligations en actions. constantes, On envisagera les deux hypo- le 1er août de chaque année, possibilité de conversion des obligations en actions, thèses pour la comptabilisation sur la base de 3 actions contre 1 obligation. Les frais d’émission se sont élevés à 86 000 €, réglés par virement bancaire. La souscription, effectuée principalement par des actionnaires de la société, s’est faite au siège même de l’entreprise, le jour de l’émission. Le 1er août N+1, des obligataires possédant 1 060 obligations ont demandé la conversion de leurs obligations en actions. Le capital de la société HERCBERG est composé d’actions de 100 € de valeur nominale.

de la prime de remboursement de l’emprunt obligataire : -  H1  : enregistrement à l’actif dans le compte 169 ; - H2 : enregistrement d’une provision pour risques.

Corrigé 1. Reconstituez les écritures d’émission de l’emprunt obligataire. 01/08/N 4731

Obligation à placer

161

5 000 000

Emprunt obligataire convertible

5 000 000

Émission nouvel emprunt 01/08/N 4671

Obligataires, compte de souscription

169

Prime de remboursement (1 000 980) × 5 000

4731

4 900 000 100 000

Obligation à placer

5 000 000

01/08/N 512 4671

Banque

4 900 000 Obligataire, compte de souscription

4 900 000

01/08/N 6272

Commissions et frais d’émission d’emprunt

86 000

44566

État, TVA déductible sur B et S

17 200

512

Banque

103 200

2. Présentez l’écriture de conversion des obligations en actions. On envisagera les deux hypothèses pour la comptabilisation de la prime de remboursement de l’emprunt obligataire : - H1 : enregistrement à l’actif dans le compte 169 ; 01/08/N+1 161

EO convertibles (1 060 x 1 000 €)

1013

Capital souscrit appelé versé

1044

Prime de conversion d’obligations en actions

1 060 000 1318 000 742 000

- H2 : enregistrement d’une provision pour risques.  Autre possibilité d’enregistrement : compte tenu de son incertitude, la charge résultant des primes de remboursement est comptabilisée sous forme de provision. Dans ce cas, l’emprunt est comptabilisé à sa valeur d’émission.

246 Chapitre 23 - Les dettes financières

©FontainePicard

- Écriture d’émission de l’EO : 01/08/N 4731

Obligation à placer

161

4 900 000

Emprunt obligataire convertible

4 900 000

(5 000 X 980 = 4 900 000) 01/08/N 4671

Obligataires, compte de souscription

4731

4 900 000

Obligation à placer

4 900 000

01/08/N 512

Banque

4671

4 900 000 Obligataire, compte de souscription

4 900 000

01/08/N 6272

Commissions et frais d’émission d’emprunt

86 000

44566

État, TVA déductible sur B et S

17 200

512

Banque

103 200 01/08/N

6865

DAP risques et charges financiers

1518

100 000

Autres provisions pour risques

100 000

- Écriture de conversion : 01/08/N+1 161

EO convertible (980 x 1 060)

1 038 800

1013

Capital souscrit appelé versé

318 000

1044

Prime de conversion d’obligations en actions

720 800

31/12/N+1 1518

Autres provisions pour risques

7865

21 200

Reprise sur provisions pour R & C financiers

21 200

(1 060 x 20 = 21 200 €)

Application 7

25 mn

Emprunt obligataire à coupon zéro et emprunt obligataire à primes élevées et taux faible 

La société Aziz souhaite émettre un emprunt obligataire, le 1er janvier N. Elle hésite entre un emprunt obligataire à coupon zéro ou un emprunt obligataire à primes élevées et taux faible dont les modalités sont définies comme suit : Première hypothèse : emprunt obligataire à coupon zéro :

• nombre d’obligations : 100 000, • prix d’émission : 1 000 €, • nominal d’une obligation : 1 000 €, • prix du remboursement : 1 359,35 €, • taux actuariel brut : 5,25 %, • durée : 6 ans, • remboursement : in fine (en totalité dans 6 ans), • coupon zéro.

Deuxième hypothèse : emprunt obligataire à primes élevées et taux faible :

• nombre d’obligations : 100 000, • prix d’émission : 943 €, • nominal d’une obligation : 1 000 €, • prix de remboursement : 1 058,75 €, • taux actuariel brut : 7 %, • durée : 3 ans, • remboursement : in fine (en totalité dans 3 ans), • coupon versé annuellement au taux de 3 %.



©FontainePicard

1. Pour la 1re hypothèse : 1.1 - justifiez le prix de remboursement ; 1.2 - comptabilisez l’émission de l’emprunt ; 1.3 - comptabilisez l’amortissement de la prime de remboursement au 31/12/N et 31/12/N+1. 2. Pour la 2e hypothèse : 2.1 - justifiez le taux actuariel de 7 % ; 2.2 - comptabilisez l’émission de l’emprunt ; 2.3 - comptabilisez l’amortissement de la prime de remboursement au 31/12/N et au 31/12/N+1.

Chapitre 23 - Les dettes financières 247

Corrigé 1. Pour la 1re hypothèse :

1.1 - justifiez le prix de remboursement ;

Avec un taux actuariel de 5,25 %, le prix de remboursement doit être égal : 1 000 x (1,0525)6 = 1 359,35.



La prime de remboursement est donc assimilée à des intérêts capitalisés : - N : 100 000 x 1 000 x 5,25 % = 5 250 000 €, - N+1 : [(100 000 x 1 000) + 5 250 000] x 5,25 % = 5 525 625 €.



1.2 - comptabilisez l’émission de l’emprunt ; 01/N 4731

Obligations à placer

163

135 935 000

Emprunt obligataire

135 935 000

(1 359,35 × 100 000 = 135 935 000) 01/N 4673

Obligataires, comptes de souscription

100 000 00

169

Primes de remboursement

35 935 000

4731

Obligations à placer

135 935 000

Souscription 01/N 512

Banque

100 000 000

4673

Obligataires, comptes de souscription

100 000 000

Libération



1.3 - comptabilisez l’amortissement de la prime de remboursement au 31/12/N et 31/12/N+1. 31/12/N 6861

DAP prime de remboursement

169

5 250 000

Primes de remboursement

5 250 000

31/12/N+1 6861

DAP prime de remboursement

169

5 525 625

Primes de remboursement

5 525 625

2. Pour la 2e hypothèse :

2.1 - justifiez le taux actuariel de 7 % ;

943 = 1 058,75 x (1,07)-3 + 30 (1,07)-1 + 30 (1,07)-2 + 30 (1,07)-3



943 = 864,25 + 28,05 + 26,22 + 24,48 = 943





Avec un taux actuariel de 7 %, l’emprunt s’analyse de la façon suivante : la société emprunte 943 € le 01/01/N : Année 1

• Intérêts de la première année • Intérêts versés

943 × 7 % = 66 € 1 000 × 3 % = 30 €

Intérêts manquants Année 2

• Intérêts deuxième année • Intérêts versés

(943 + 36) × 7 % = 68,53 € 1 000 × 3 % = 30,00 €

Intérêts manquants Année 3

66 - 30 = 36 €

• Intérêts troisième année • Intérêts versés

68.,53 - 30 = 38,53 € (943 + 36 + 38,53) × 7 % = 71,22 € 1 000 × 3 % = 30,00 €

Intérêts manquants

71,22 - 30 = 41,22 €

La prime doit donc compenser les intérêts insuffisants : 36 + 38,53 + 41,22 = 115,75.



La prime de remboursement de 11 575 000 s’amortira de la façon suivante : Année N Année N+1 Année N+2

36,00 × 100 000 38,53 × 100 000 41,22 × 100 000

Total 248 Chapitre 23 - Les dettes financières

3 600 000 3 853 000 4 122 000 11 575 000

©FontainePicard



2.2 - comptabilisez l’émission de l’emprunt ; 01/N 4731

Obligations à placer

163

105 875 000

Emprunt obligataire

105 875 000

(1 058,75 x 100 000 = 105 875 000) 01/N 4673

Obligataires, comptes de souscription

94 300 000

169

Primes de remboursement

11 575 000

4731

Obligations à placer

105 875 000

Souscription 01/N 512

Banque

4673

94 300 000 Obligataires, comptes de souscription

94 300 000

Libération



2.3 - comptabilisez l’amortissement de la prime de remboursement au 31/12/N et au 31/12/N+1. 31/12/N 6861

DAP prime de remboursement

169

3 600 000

Primes de remboursement des obligations

3 600 000

31/12/N+1 6861

DAP prime de remboursement

169

Primes de remboursement des obligations



©FontainePicard

3 853 000 3 853 000

Chapitre 23 - Les dettes financières 249

Exercice de synthèse

1 - Société ALEXI 

45 mn

1. Présentez le plan de remboursement de l’emprunt obligataire sur 2 ans. Périodes

Dettes en début de période

Intérêts de la période

Obligations amorties

Remboursement

1/03/N+1 1/03/N+2

1 200 000 1 080 000

100 000 90 000

1 000 1 000

120 000 120 000

2. Enregistrez les écritures relatives à l’emprunt en N et N+1.

• Émission de l’emprunt 4731

1/03/N : à l’émission

Obligations à la souche (à placer)

163

1 200 000

Emprunt obligataire

1 200 000

Émission de 10 000 obligations au prix de remboursement 120 € À la souscription 4673

Obligataires, compte de souscription (10 000 x 80)

800 000

169

Primes de remboursement

400 000

4731

Obligations à la souche (à placer)

1 200 000

Prime = (120 - 80) 10 000 À la libération 512

800 000

Banque

4673

Obligataires, compte de souscription

800 000

Les frais : 627

Services bancaires

44566

État, TVA déductible sur ABS

512



4 000

Banque

• Écritures à l’inventaire 661

20 000 24 000

31/12/N

Charges d’intérêts

1688

83 333

Intérêts courus non échus

83 333

Intérêts courus non échus 100 000 x 10/12 31/12/N 6861

Dot. aux amort. des primes de remboursement

169

40 000

Prime de remboursement

40 000

400 000/10 31/12/N 4816 791

Frais d’émission des emprunts

20 000

Transferts de charges d’exploitation

20 000

Transfert des frais au bilan 31/12/N 6812 4816

Dotation aux charges à répartir sur plusieurs exercices Frais d’émission des emprunts

1 667 1 667

20 000/10 x 10/12 (ou 2 000)

250 Chapitre 23 - Les dettes financières

©FontainePicard

• Écritures sur l’exercice N+1 1688

1/01/N+1

Intérêts courus non échus

661

83 333

Charges d’intérêts

83 333

Contre-passation des intérêts courus non échus 1/03/N+1 6611

Intérêts des emprunts et dettes

100 000

163

Autres emprunts obligataires

120 000

4676

Obligataires, coupons à payer

4674

100 000

Obligataires, obligations échues à rembourser

120 000

Mise en paiement 1re annuité 1/03/N+1 4676

Obligataires, coupons à payer

100 000

4674

Obligataires, obligations échues à rembourser

120 000

512

Banque

220 000

Exercice de synthèse



Règlement 1 annuité re

3. Présentez les écritures chez l’acquéreur de 1 000 obligations le 1er juillet N au prix unitaire de 90 € coupon attaché, revendus le 1er juillet N+1 pour une valeur unitaire de 110 €, intérêts compris. L’acquéreur est une société dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile (utilisez le compte de régularisation 5088). 1/07/N 506

VMP obligations

86 667

5088

Intérêts courus 1 000 x 100 x 10 % x 4/12

3 333

Banque

512

90 000 31/12

5088

Intérêts courus

764



5 000 Revenus des VMP

5 000

1000 x 100 x 10 % x 0,50 (6/12) 1/01/N+1 764

Revenus des VMP

5088

5 000

Intérêts courus

5 00

Extourne 1/03/N+1 512

Banque

764

10 000 Revenus des VMP

10 000 1/07/N+1

512

Banque (1 000 x 110)

767

Produits nets sur cession de VMP

764

Revenus des VMP

110 000 106 667 3 333

1 000 x 100 x 10 % x 4/12 767

Produits nets sur cession de VMP

506

VMP - Obligations



©FontainePicard

86 667 86 667

Chapitre 23 - Les dettes financières 251

Exercice de synthèse

2 - Société AUDITOR 

45 mn

Dossier 1 SOCIÉTÉ FIDAL

1. Présentez les écritures au journal de la société FIDAL au titre de l’exercice N et au titre du mois d’octobre N+1. • Émission de l’emprunt et écritures au 31/12/N 1/10/N 473

Obligations à placer

163

5 250 000

Emprunt obligataire

5 250 000

10/10/N 169

Primes de remboursement des obligations

4671

Obligataires comptes de souscription

473

250 000 5 000 000

Obligations à placer

5 250 000

(1 050 - 1 000) 10/10/N 512

Banque

4671

5 000 000 Obligataires comptes de souscription

5 000 000

10/10/N 6272

Commissions et frais sur émission d’emprunts

50 000

44566

TVA sur autres biens et services

10 000

512

Banque

60 000 31/12/N

6611

Intérêts des emprunts et dettes

16883

75 000

Intérêts courus sur autres emprunts obligataires

75 000

5 000 x 1 000 31/12/N 6861

Dotation aux amortissements des primes de remboursement des obligations

169

31 250

Primes de remboursement des obligations

31 250

• Écriture d’octobre N+1 : coupons annuels à payer 16883

Intérêts courus sur autres emprunts obligataires

6611

Intérêts des emprunts et dettes

4672

75 000 225 000

Obligataires coupons à payer

300 000

5 000 x 1 000

• Ou 6611 pour 300 000 (contre-passation au 01/01=N+1) 4672

Obligataires coupons à payer

4563

300 000

Banque

300 000

5 000 x 1 000 x 6 %

• Exercice des bons 512 4563 4563

Banque

470 000 Actionnaires - versements reçus sur augmentation de capital

Actionnaires - versements reçus sur augmentation de capital

101

Capital (4 700 x 2 x 10)

1041

Prime d’émission (4 700 x 2 x 40)

252 Chapitre 23 - Les dettes financières

470 000 470 000 94 000 376 000

©FontainePicard



Pour enregistrer la souscription des OBSA, il importe de déterminer la valeur respective de l’obligation et des BSA.



L a valeur actuelle de l’obligation est obtenue par actualisation au taux de 8,5 % des encaissements dont bénéficiera l’obligataire : 1 - (1,085)-8 1 000 x 6 % x + 1 050 x (1,085)-8 = 885 €. 0,085

Valeur du bon = prix d’émission – valeur actuelle de l’obligation = 1 000 - 885 = 115 €.



• Souscription de l’emprunt : 273

TIAP (700 x 885)

5082

Bons de souscription (700 x 115)

512

80 500

Banque

700 000

• Souscription des actions : 273



619 500

TIAP (650 x 2 x 50 €) + (650 x 115)

139 750

5082

Bons de souscription (650 x 115)

74 750

512

Banque (650 x 2 x 50 €)

65 000

Exercice de synthèse

2. Présentez les écritures au journal de la SA PERFORMIA à la date de souscription des OBSA et des actions.

• Péremption des bons non exercés : 668

Autres charges financières

5082

5 750

Bons de souscription [(700 - 650) x 115]

5 750

Dossier 2 SA AXEINVEST 1. Présentez les écritures de distribution du résultat et de paiement des dividendes en actions. 30/06/N 120

Résultat de l’exercice

634 200

1061

Réserve légale

31 710

1063

Réserves facultatives

1100

Report à nouveau

4570

Actionnaires, dividendes à payer

100 000 2 490 500 000

30/06/N 4570

Actionnaires, dividendes à payer

500 000

1013

Capital souscrit appelé versé (500 000/250) x 100

200 000

1041

Prime d’émission 2 000 (250 – 100)

300 000

1/08/N 401

Fournisseurs

500 000

1013

Capital souscrit appelé versé (390 000/260) x 100

200 000

1041

Prime d’émission 1 500 (260 - 100)

300 000

2. Présentez l’écriture d’augmentation de capital par conversion de la créance du sous-traitant. 1/10/N+1 4570

Banque (9 800 x 130)

500 000

1013

Capital souscrit appelé versé (500 000/250) x 100

200 000

1041

Prime d’émission 2 000 (250 - 100)

300 000



©FontainePicard

Chapitre 23 - Les dettes financières 253

Exercice de synthèse

3. Après avoir expliqué la motivation des obligataires qui a conduit à réaliser cette opération, présentez l’écriture d’augmentation de capital. 31/10/N 1610

Emprunt obligataire convertible

2 000 000

1013

Capital souscrit appelé versé (2 000 x 4 x 100)

1044

Prime de conversion d’obligations en actions 8 000 (250 - 100)

800 000 1 200 000

4. Déterminez le montant du capital social et des capitaux propres à l’issue de ces trois augmentations de capital. Date

Nombre de titres

Valeur nominale

Capital social

Capitaux propres



31/12/N-1

100 000

100 €

10 000 000 €

18 352 200 €



30/06/N

102 000

100 €

10 200 000 €

18 352 200 €



1/08/N

103 500

100 €

10 350 000 €

18 742 200 €



31/10/N

111 500

100 €

11 150 000 €

20 742 200 €

254 Chapitre 23 - Les dettes financières

©FontainePicard

Chapitre

24

Les sociétés civiles Contrôle de connaissances

Q Depuis la réécriture du PCG en 1999, il n’existe plus de Plans comptables professionnels.

NON. Il existe notamment un plan comptable professionnel pour les SCPI.

W Les SCPI sont tenues de tenir une comptabilité. OUI. La société faisant appel public à l’épargne est tenue de présenter des comptes annuels.

EL a refacturation aux locataires des charges locatives constitue un produit d’exploitation à porter au compte 7025 « Charges locatives refacturées ».

OUI. Cette refacturation constitue un produit d’exploitation.

RS  i la SCPI décide d’imputer la commission de souscription sur la prime d’émission, le compte 1049 « Prélèvements sur primes d’émission ou de fusion » est débité par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d’exploitation à des comptes de bilan ».

OI. Il s’agit du schéma comptable prévu par le plan comptable professionnel.

TE  n cas de cession d’immeubles locatifs, seul le solde créditeur du compte 108 « Plus ou moins-values réalisées sur cession d’immeubles locatifs » peut être distribué. OUI. En outre, la distribution de cette plus-value nette ne peut résulter que d’une décision spécifique de l’assemblée générale.



©FontainePicard

Chapitre 24 - Les sociétés civiles 255

Exercice de synthèse

1 - SCPI « IMMO-VALUES » 

25 mn

1. Enregistrez ces opérations dans les livres de la SCPI, dans l’hypothèse où les frais d’établissement, les frais de souscription et les frais d’acquisition de l’immeuble sont imputés sur la prime. 1/03 au 30/04/N 401 1015

Gérance de la SCPI Capital en cours de souscription

1042

7 000 000 5 000 000

Primes d’émission sur capital en cours de souscription

2 000 000

Recueil des souscriptions 5 000 x 1 400 30/04/N 1015 1042

Capital en cours de souscription Primes d’émission sur capital en cours de souscription

5 000 000 2 000 000

10142

Capital souscrit appelé

5 000 000

1041

Primes d’émission sur capital souscrit

2 000 000

Clôture des souscriptions 30/04/N 657 44566

Commission de souscription TVA déductible

512

Banque

401

210 000 42 000 6 748 000

Gérance de la SCPI

7 000 000

3 % 7 000 000 30/04/N 201 44562

Frais d’établissement TVA déductible sur immobilisations

512

180 000 36 000

Banque

216 000

Frais d’augmentation de capital 3/05/N 467

27 200

Notaire

512

Banque

27 200

Versement de la provision sur frais au notaire 1/07/N 211

800 000

213

Terrains Constructions

6354

Droits d’enregistrement

6226

Honoraires

7 500

44566

TVA déductible sur ABS

1 500

2 600 000 18 000

512

Banque

3 400 000

467

Notaire

27 000

Acquisition de l’appartement 1/07/N 512

200

Banque

467

Notaire

200

Règlement du notaire pour solde 1/09/N 512 1052 21 108

Banque Écart de réévaluation (1 950 000 - 1 200 000) Immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles Plus ou moins-values réalisées sur cession d’immeubles locatifs Cession d’un immeuble locatif

256 Chapitre 24 - Les sociétés civiles

2 840 000 750 000 1 950 000 1 640 000

©FontainePicard

1049

Prélèvement sur primes d’émission

80 500

791

Transferts de charges d’exploitation à des comptes de bilan (15 000 + 18 000 + 7 500)

40 500

201

Frais d’établissement

40 000

31/12/N 6815

DAP pour risques et charges d’exploitation Provision pour gros entretien ou grandes révisions 500 000/5

1572

100 000 100 000

2. Indiquez les écritures dans l’hypothèse où les frais d’établissement, les frais de souscription et les frais d’acquisition de l’immeuble sont étalés par le compte de résultat sur la durée maximale autorisée (cinq ans pour les commissions et les charges et deux ans pour les frais d’établissement). 31/12/N 481

Charges à répartir sur plusieurs exercices

791

40 500

Transferts de charges d’exploitation à des comptes de bilan

Exercice de synthèse

31/12/N

40 500

31/12/N 6813

Dotations aux amortissements des charges d’exploitation à répartir

488

8 100

Amortissement des charges à répartir sur plusieurs exercices

8 100

40 500/5 31/12/N 6811

Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles Amortissement des frais d’établissement 40 000/2

2801



©FontainePicard

2 000 2 000

Chapitre 24 - Les sociétés civiles 257

Exercice de synthèse

2 - SCPI « AXIS-INVEST » 

30 mn

Enregistrez les opérations de l’annexe dans la comptabilité de la SCPI au 31/12/2010 (les frais et les charges sont imputés sur la prime d’émission). 1/03 au 30/04/2010 401 1015

1 500 000

Gérance de la SCPI Capital en cours de souscription

1042

1 000 000

Primes d’émission sur capital en cours de souscription

500 000

Recueil des souscriptions 5 000 x 300 30/04/2010 1015 1042

1 000 000

Capital en cours de souscription Primes d’émission sur capital en cours de souscription

10142

500 000

Capital souscrit appelé

1041

1 000 000

Primes d’émission sur capital souscrit

500 000

Clôture des souscriptions 30/04/2010 657 44566

Commission de souscription TVA déductible

512

Banque

401

15 000 3 000 1 482 000

Gérance de la SCPI

1 500 000

1 % 1 500 000 30/04/N 201 44562

40 000

Frais d’établissement TVA déductible sur immobilisations

512

8 000

Banque

48 000

Frais d’augmentation de capital 211

500 000

223

Terrains Constructions

6354

Droits d’enregistrement

6226

Honoraires

44566

TVA déductible sur ABS

512

2 500 000 18 000 7 500 1 500

Banque

3 027 000

Acquisition de l’appartement 512 21 108

2 000 000

Banque Immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles Plus ou moins-values réalisées sur cession d’immeubles locatifs Cession d’un immeuble locatif

1 100 000 900 000

1/10/2010 54

5 000 000

Fonds de remboursement

512

Banque

5 000 000 31/12/2010

120 1071

5 000 000

Résultat de l’exercice Fonds de remboursement non utilisé prélevé sur le résultat

5 000 000

 Extrait des comptes au 31/12/2010 : • Capital (100 000 parts) ...................................... 19 000 000 € + 1 000 000 = 20 000 000 soit 200 par part • Prime d’émission ............................................... 7 000 000 € + 500 000

=

• Plus-value de cessions d’immeubles locatifs ...... 1 105 000 € + 900 000

= 2 005 000 soit 20,05 par part

258 Chapitre 24 - Les sociétés civiles

7 500 000 soit 75 par part

©FontainePicard

2 000 000

1041

Capital Prime d’émission

108

Plus-values de cessions d’immeubles locatifs

750 000 200 500

103

Écart sur remboursement

500

54

Fonds de remboursement

2 950 000

Remboursement de 10 000 parts 1071

Fonds de remboursement non utilisé prélevé sur le résultat Fonds de remboursement utilisé prélevé sur le résultat

1072

2 950 0000 2 950 000

31/12/2010 1049 791 201 6815 1572

Prélèvement sur primes d’émission Transferts de charges d’exploitation à des comptes de bilan (15 000 + 18 000 + 7 500) Frais d’établissement

80 500

DAP pour risques et charges d’exploitation Provision pour gros entretien ou grandes révisions

200 000

40 500 40 000

Exercice de synthèse

101

200 000

1 000 000/5



©FontainePicard

Chapitre 24 - Les sociétés civiles 259

Extraits des textes de base (références) & Code de commerce - article L. 612-1



Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dont le nombre de salariés, le montant hors taxes du chiffre d’affaires ou les ressources et le total du bilan dépassent, pour deux de ces critères, des seuils fixés par décret en Conseil d’État, doivent établir chaque année un bilan, un compte de résultat et une annexe. Les modalités d’établissement de ces documents sont précisées par décret. Ces personnes morales sont tenues de nommer au moins un commissaire aux comptes et un suppléant.

& Code de commerce - article D 612-1



Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique, mentionnées à l’article L. 612-1, sont tenues d’établir des comptes annuels et de désigner au moins un commissaire aux comptes et un suppléant lorsqu’elles dépassent, à la fin de l’année civile ou à la clôture de l’exercice, les chiffres ci-dessous fixés pour deux des trois critères suivants : 1° Cinquante pour le nombre de salariés ; les salariés pris en compte sont ceux qui sont liés à la personne morale par un contrat de travail à durée indéterminée ; le nombre de salariés est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l’année civile ou de l’exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec l’année civile ; 2° 3 100 000 euros pour le montant hors taxes du chiffre d’affaires ou des ressources ; le montant hors taxes du chiffre d’affaires est égal au montant des ventes de produits et services liés à l’activité courante ; le montant des ressources est égal au montant des cotisations, subventions et produits de toute nature liés à l’activité courante ; toutefois, pour les associations professionnelles ou interprofessionnelles collectant la participation des employeurs à l’effort de construction, le montant des ressources, qui s’entendent des sommes recueillies au sens de l’article R. 313-25 du code de la construction et de l’habitation, est fixé à 750 000 euros ; 3° 1 550 000 euros pour le total du bilan ; celui-ci est égal à la somme des montants nets des éléments d’actif. Les personnes morales mentionnées au premier alinéa ne sont plus tenues à l’obligation d’établir des comptes annuels lorsqu’elles ne dépassent pas les chiffres fixés pour deux des trois critères définis ci-dessus pendant deux exercices successifs. Il est mis fin dans les mêmes conditions au mandat du commissaire aux comptes par l’organe délibérant appelé à statuer sur les comptes annuels. Les dispositions du présent article relatives à l’établissement de comptes annuels ou à la désignation d’un commissaire aux comptes s’appliquent sans préjudice des dispositions réglementaires propres à certaines formes de personnes morales entrant dans l’une des catégories mentionnées à l’article L. 612-1.

260 Chapitre 24 - Les sociétés civiles

©FontainePicard

Chapitre

25

Les Groupements d’Intérêt Économique (GIE) Contrôle de connaissances

Q Le GIE doit avoir pour objet une activité auxiliaire qui se rattache à l’activité économique de ses membres. OUI. Le GIE doit avoir un objet complémentaire, prolongement de l’activité de ses membres.

W Le GIE est titulaire de la personnalité juridique.

OUI. Le groupement d’intérêt économique jouit de la personnalité morale et de la pleine capacité à dater de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés, sans que cette immatriculation emporte présomption de commercialité du groupement.

E Les GIE peuvent émettre des obligations.

NON. L’émission des obligations est possible uniquement si le GIE est lui-même composé exclusivement de sociétés qui satisfont aux conditions prévues par le code de commerce pour l’émission d’obligations.

R Un GIE détenant 118 salariés doit nommer un commissaire aux comptes. OUI. Un GIE qui émet des obligations ou s’il compte au moins 100 salariés à la clôture d’un exercice doit nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes.

T Un GIE peut constituer des réserves lors de l’affectation d’un résultat bénéficiaire.

NON. Tout bénéfice doit être affecté aux membres du GIE.



©FontainePicard

Chapitre 25 - Les Groupements d’Intérêt Économique (GIE) 261

15 mn

Application 1

Constitution d’un GIE - Opérations courantes 

Enregistrez les écritures nécessaires. 45611 45612 45613 45614 45615 1012 512 45611 45612 45613 45614 45615 6226 512 1012 1013 512 706 418 706

706 487

15 mn

1/01/N Associés Batilog, compte d’apport en GIE Associé Bati-mo, compte d’apport en GIE Associé Batilux, compte d’apport en GIE Associé Artibat, compte d’apport en GIE Associé Batipro, compte d’apport en GIE Capital souscrit appelé non versé 5/01/N Banque Associés Batilog, compte d’apport en GIE Associé Bati-mo, compte d’apport en GIE Associé Batilux, compte d’apport en GIE Associé Artibat, compte d’apport en GIE Associé Batipro, compte d’apport en GIE 5/01/N Honoraires Banque 5/01/N Capital souscrit appelé non versé Capital souscrit appelé non versé 15/01/N Banque Prestations de services 5 x 35 000 Clients - Produits non facturés à la clôture des comptes Prestations de services (40 000 - 35 000) + (38 000 - 35 000) Prestations de services Produits constatés d’avance (22 200 + 30 000 + 32 000) - 3 x 35 000

Application 2

24 24 24 24 24

000 000 000 000 000 120 000

120 000 24 000 24 000 24 000 24 000 24 000 3 300 3 300 120 000 120 000 175 000 175 000 24 000 8 000 8 000

21 000 21 000

Opérations courantes Affectation du résultat 

1. Enregistrez les écritures nécessaires. 8/01/N 512

18 000

Banque

168

Autres emprunts

18 000 14/02/N

607

Achats de marchandises

44566

État, TVA déductible sur ABS

401

36 000 7 200

Fournisseurs

43 200 3/03/N

411

25 200

Clients

707

Ventes de marchandises

44571

État, TVA collectée

262 Chapitre 25 - Les Groupements d’Intérêt Économique (GIE)

21 000 4 200

©FontainePicard

2. E  nregistrez l’écriture nécessaire pour chaque hypothèse. 1 - Le résultat au 31/12/N est un bénéfice de 11 500 €. 31/12/N 120

11 500

Résultat de l’exercice Membres GIE - Compte courant

455

11 500

2 - Le résultat est une perte de 4 000 €. 31/12/N 119

4 000

Report à nouveau (débiteur) Résultat de l’exercice (perte)

129

Application 3

15 mn

4 000

Affectation du résultat Enregistrement chez un membre du GIE 

Enregistrez les écritures nécessaires dans la comptabilité de la SEMP.  Comptabilisation du résultat N-1 : sa prise en compte ne peut intervenir, qu’après décision de l’assemblée générale du GIE, d’où les écritures suivantes en N : 5/05/N 455

282 000

Associés, compte courant

761

Revenus des autres participations

282 000

1/3 846 000 18/05/N 512

282 000

Banque Associés, compte courant

455

282 000

 Prise en compte du résultat N-1 : chez la SEMP, les titres sur le GIE figurent pour : 160 000. Ils représentent un tiers du capital. À la suite de la perte enregistrée en N, les capitaux propres sont négatifs de : 480 000 + 120 000 - 1 932 000 = - 1 332 000. Pour la SEMP, la quote-part s’élève à : 1/3 x - 1 332 000 = - 444 000. Il est donc nécessaire de déprécier la totalité de la participation : 31/12/N 6866

Dotations aux dépréciations des éléments financiers

160 000

Dépréciation des autres titres de participations

2966

160 000

C  ette dépréciation correspond à une valeur du GIE de 0. Or, pour la SEMP la quote-part est de : – 444 000. Il est donc nécessaire de déprécier les créances et de prendre en compte le risque supplémentaire. 31/12/N 6866

Dotations aux dépréciations des éléments financiers

300 000

29676

Dépréciation des avances consolidables

200 000

4955

Dépréciation des comptes courants

100 000

31/12/N 6865

Dotations aux dépréciations des éléments financiers Autres provisions pour risques

1518



©FontainePicard

144 000 144 000

Chapitre 25 - Les Groupements d’Intérêt Économique (GIE) 263

Exercice de synthèse

Société YPRÉMIUM 

30 mn

À l’aide de l‘annexe : 1. Rappelez brièvement les missions respectives de l’ordonnateur à la mairie de Meyzieu et du ­comptable public.

Le maire de Meyzieu, prépare le budget et il est l’ordonnateur des dépenses de la mairie. Il émet les titres de recettes et les mandats de paiement. Lorsqu’un service de la mairie engage une dépense, il lui faut tout d’abord obtenir l’autorisation du maire ou de ses adjoints (celui qui gère par exemple le secteur affecté aux voiries). Il tient une comptabilité d’engagement, par définition, il ne peut pas engager plus de crédit que ce qui est prévu au budget. Le comptable public vérifie les dépenses, les pièces justificatives. Il contrôle si sur la ligne budgétaire correspondante, il dispose des fonds nécessaires pour les régler.



 vant d’encaisser les recettes, il vérifie qu’elles sont bien imputées sur les lignes budgétaires qui leur correspondent. Il A tient une comptabilité en partie double à partir des documents transmis par l’ordonnateur.

2. Indiquez les principales motivations qui conduisent à la constitution d’un GIE.

C’est un organisme institué pour servir de cadre à la coopération interentreprises. Un GIE a pour but de faciliter ou de développer l’activité économique de ses membres, d’améliorer ou d’accroître les résultats de cette activité. Il n’est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même. C’est un groupement de moyens, il peut réaliser certaines fonctions, comme la fonction commerciale, la fonction de recherche, la fonction de production, les services généraux…

3. Enregistrez dans la comptabilité du GIE les opérations réalisées en N-1 et N. 15/04/N-1 512 (1)

20 000

Banque

171 (2)

Dettes rattachées à des participations

20 000

Avances à long terme des associés (1) Ou 458 : Associés, opérations faites en commun. (2) Ou 1687 : Autres dettes. 01/07/N-1 512

15 000

Banque

706

Prestations de service

15 000

Cotisations des membres 15/04/N 120 458-1 (1) (2)

12 000

Résultat Associé YPRÉMIUM (50 % * 12 000)

6 000

458-2 (1) (2)

Associé ALBA

2 400

458-3 (1) (2)

Associé SOLVA

3 600

Résultat du GIE (1) Ou 455 : Associés – Comptes courants (2) Ventilation non impérative entre les associés.

4. Comptabilisez la quote-part du résultat bénéficiaire du GIE dans la comptabilité de la société ­YPRÉMIUM à la date du 15 avril N. 15/04/N 267 7616

Créances rattachées à des participants Revenus sur autres formes de participation

6 000 6 000

Part du bénéfice du GIE

264 Chapitre 25 - Les Groupements d’Intérêt Économique (GIE)

©FontainePicard

Chapitre

26

Les collectivités territoriales Contrôle de connaissances

QL  a comptabilité communale doit satisfaire aux obligations de régularité, de prudence, de sincérité et de permanence des méthodes.

OUI. Un grand nombre de règles de la comptabilité communale sont issues du PCG 1999.

WL  e budget est l’acte par lequel sont prévues et autorisées par l’assemblée délibérante les recettes et les dépenses d’un exercice. OUI. Le budget se matérialise par des documents sur lesquels sont indiquées les recettes et les dépenses autorisées pour la période  considérée.

E Seules peuvent être les dépenses qui sont inscrites au budget : c’est un acte d’autorisation.

OUI. C’est l’acte qui autorise la commune à procéder à l’encaissement des recettes et à l’engagement des dépenses.

R Les documents budgétaires prévisionnels ne comprennent pas les décisions modificatives.

NON. Les documents comprennent le budget primitif, les budgets annexes et les décisions modificatives.

T Le budget peut être adopté jusqu’au 30 avril de l’année en cours. NON. La date limite est fixée au 31 mars ou au 15 avril si l’assemblée délibérante a été renouvelée.

YD  ans la codification fonctionnelle, c’est la destination de l’action qui est considérée comme étant le critère déterminant de classement.

OUI. Une fonction recense tout ce qui concerne une activité donnée.

U L’exercice budgétaire commence le 1er janvier et se termine le 31/12.

OUI. Il correspond à l’année civile.

I Le document administratif constitue l’arrêté des comptes à la clôture de l’exercice.

OUI. Il constitue l’arrêté des comptes de la comptabilité de l’ordonnateur.

OL  a comptabilité publique est basée sur la séparation des fonctions entre l’ordonnateur (le maire), et le comptable (le receveur municipal). OUI. Il y a une comptabilité du maire (comptabilité de l’ordonnateur) dite comptabilité administrative et une comptabilité du  comptable de la commune (comptabilité du receveur principal).

P L’instruction M52 concerne les régions. NON. L’instruction M52 concerne le département. La comptabilité des régions est régie par l’instruction M51, une instruction  M71 étant expérimentée.



©FontainePicard

Chapitre 26 - Les collectivités territoriales 265

II - PRÉSENTATION GÉNÉRALE DU BUDGET

II

SECTION DE FONCTIONNEMENT - CHAPITRES

A2

DÉPENSES DE FONCTIONNEMENT Chap.

Libellé

011

Charges à caractère général

012

Charges de personnel et frais assimilés

014

Atténuations de produits

65

Autres charges de gestion courante

656

Frais de fonct. de groupes d’élus

Pour mémoire Budget… … (1)

Reste à réaliser N-1 (2)

Propositions nouvelles

VOTE (3)

TOTAL (= RAR + vote)

Pour mémoire Budget… … (1)

Reste à réaliser N-1 (2)

Propositions nouvelles

VOTE (3)

TOTAL (= RAR + vote)

Total des dépenses de gestion courante 66

Charges financières

67

Charges exceptionnelles

68

Dotations aux provisions (4)

022

Dépenses imprévues

Total des dépenses réelles de fonctionnement 023

Virement à la section d’investissement (5)

042

Opé. d’ordre de transfert entre sections (5)

043

Opé. d’ordre à l‘intérieur de la sect. fonct. (5)

Total des dépenses d’ordre de fonctionnement TOTAL

RECETTES DE FONCTIONNEMENT Chap.

Libellé

013

Atténuation des charges

70

Produits des services, du domaine et ventes…

73

Impôts et taxes

74

Dotations et participations

75

Autres produits de gestion courante

Total des recettes de gestion courante 76

Produits financiers

77

Produits exceptionnels

78

Reprises sur provisions (4)

Total des recettes réelles de fonctionnement 042

Opé. d’ordre de transfert entre sections (5)

043

Opé. d’ordre à l‘intérieur de la sect. fonct. (5)

Total des recettes d’ordre de fonctionnement TOTAL

266 Chapitre 26 - Les collectivités territoriales

©FontainePicard

II - PRÉSENTATION GÉNÉRALE DU BUDGET

II

SECTION D’INVESTISSEMENT - CHAPITRES

A3

DÉPENSES D’INVESTISSEMENT Chap. 010 20 204 21 22 23

Libellé

Pour mémoire Budget… … (1)

Reste à réaliser N-1 (2)

Propositions nouvelles

VOTE (3)

TOTAL (= RAR + vote)

Pour mémoire Budget… … (1)

Reste à réaliser N-1 (2)

Propositions nouvelles

VOTE (3)

TOTAL (= RAR + vote)

Stocks (6) Immobilisations incorporelles (sauf 204) Subventions d’équipement versées Immobilisations corporelles Immobilisations reçues en affectation (7) Immobilisations en cours Total des opérations d’équipement

Total des dépenses d’équipement 10 Dotations, fonds divers et réserves 13

Subventions d’investissement

16

Emprunts et dettes assimilées

18

Compte de liaison : affectation à … (8)

26

Particip. et créances rattachées à des particip.

27

Autres immobilisations financières

020

Dépenses imprévues

Total des dépenses financières 45…1

Total des opé. pour compte de tiers (9)

Total des dépenses réelles d’investissements 040 Opé. d’ordre de transfert entre sections (5) 041 Opé. patrimoniales (5) Total des dépenses d’ordre d’investissement TOTAL RECETTES D’INVESTISSEMENT Chap. 010 13 16 20 204 21 22 23

Libellé Stocks (6) Subventions d’investissement Emprunts et dettes assimilées Immobilisations incorporelles (sauf 204) Subventions d’équipement versées Immobilisations corporelles Immobilisations reçues en affectation (7) Immobilisations en cours

Total des recettes d’équipement 10 Dotations, fonds divers et réserves (hors 1068) 1068

Excédents de fonct. capitalisés (10)

138

Autres subv. d’invest. non transf.

18

Compte de liaison : affectation à … (8)

26

Particip. et créances rattachées à des particip.

27

Autres immobilisations financières

024

Produits des cessions d’immobilisations

Total des recettes financières 45…2

Total des opé. pour compte de tiers (9)

Total des recettes réelles d’investissements 021 Virement de la section de fonctionnement (5) 040 Opé. d’ordre de transfert entre sections (5) 041 Opé. patrimoniales (5) Total des recettes d’ordre d’investissement TOTAL



©FontainePicard

Chapitre 26 - Les collectivités territoriales 267

268 Chapitre 26 - Les collectivités territoriales

©FontainePicard

Chapitre

27

Les associations Contrôle de connaissances

QU  ne Association qui emploie 71 salariés, dont le chiffre d’affaires est de 2,8 millions d’euros et dont le total du bilan est de 1,87 million d’euros doit établir des comptes annuels.

OUI. Les seuils du nombre de salariés (50) et du total du bilan sont dépassés.

W Cette même association peut ne pas nommer un commissaire aux comptes. NON. Les associations tenues de présenter des comptes annuels doivent nommer un commissaire aux comptes.

E Une association qui n’est pas tenue d’établir des comptes annuels peut tenir une comptabilité de caisse.

NON. La signature d’un contrat de crédit-bail fait naître un engagement réciproque.

R Une association reconnue d’utilité publique doit nommer un commissaire aux comptes. OUI. Dans ce cas une comptabilité de caisse est suffisante. L’objectif de la tenue des comptes dans ce cas est lié aux besoins d’information de l’association.

TU  ne association qui n’est pas obligée de tenir des comptes annuels ne peut pas appliquer le plan comptable des associations.

NON. Rien n’interdit à une association d’utiliser le plan comptable des associations.

Y Les biens d’une association peuvent être transmis aux adhérents s’ils l’acceptent.

NON. Une association ne peut pas transmettre ses biens à ses adhérents.

US  i un bien attribué à une association avec droit de reprise n’est pas renouvelable à l’issue de sa durée d’utilisation, il est nécessaire de neutraliser la dotation aux amortissements. OUI. Dans ce cas l’autofinancement de maintien assuré par l’amortissement n’est pas nécessaire.

I En cas d’excédent il est nécessaire de l’enregistrer en réserves.

NON. Pas seulement, Il peut aussi être restitué aux tiers financeurs ou venir en déduction d’une subvention ultérieure.

OL  es subventions d’exploitation accordées sous condition résolutoire ne sont enregistrées en produit qu’au moment ou la condition est remplie. NON. Elles sont enregistrées en produit (subvention d’exploitation). Une provision est constituée s’il existe un risque de restitution  et elle est comptabilisée en charge lors de sa restitution.

PE  n cas d’obtention d’une subvention d’investissement affectée à un bien renouvelable par l’association, elle est comptabilisée au passif dans les fonds associatifs (compte 1026 ou 1036).

OUI. En effet, dans ce cas, l’association doit financer le renouvellement du bien financé par la subvention.



©FontainePicard

Chapitre 27 - Les associations 269

20 mn

Application 1

Subventions d’exploitation et fonds dédiés 

1. Indiquez si l’association « LES ALIZÉS » est tenue de recourir aux services d’un commissaire aux comptes ? U  n commissaire aux comptes est obligatoire dans les associations qui reçoivent des subventions publiques supérieures à 153 000 €. C'est le cas ici, l'association LES ALIZÉS doit donc nommer un commissaire aux comptes.

2. Présentez les écritures d’inventaire concernant les subventions d’exploitation. • S1  : cette subvention, affectée à plusieurs exercices, a été inscrite en « produits constatés d'avance » lors de son octroi. En N, la troisième tranche est rapportée au résultat.

Hypothèse 1 : l’écriture n’a pas été extournée début N : 31/12/N

487 74





Produits constatés d’avance Subvention d’exploitation Troisième tranche de S1

10 000 10 000

Hypothèse 2 : l’écriture a été extournée : pas d’écriture à enregistrer à la clôture.

• S2  : cette subvention assortie d’une condition résolutoire a fait l’objet, fin N-1, d’une provision pour risque de reversement (1518). Celle-ci est devenue sans objet et il faut rendre les fonds au « tiers financeur ». 1518 467

31/12/N Autres provisions pour risques et charges Créditeurs divers - subvention à reverser Annulation S2 à rembourser

45 000 45 000

• S3  : concernant cette subvention dédiée, les fonds non utilisés ont été inscrits, fin N-1, au passif en compte 194. La quote-part de subvention utilisée en N (ici le solde) est rapportée au résultat avec le compte prévu à cet effet (7894). 194 7894

31/12/N Fonds dédiés sur subvention de fonctionnement Report des subventions non utilisées Utilisation du solde de S3

8 000 8 000

3. Indiquez l’intérêt de la prise en compte des « fonds dédiés » par le système d’information comptable des associations. Les dons ou subventions sont souvent accordés sur des projets ou objectifs précis. La comptabilité des « fonds dédiés » (rubrique spécifique présentée au bilan, consommation détaillée en compte de résultat et justifications en annexe) donne une information sur le suivi des projets, l’utilisation des fonds, ce qui est de nature à renforcer la transparence et la confiance des donateurs.

270 Chapitre 27 - Les associations

©FontainePicard

Application 2

20 mn

Subventions d’exploitation et d’investissement 

1. Présentez toutes les écritures nécessaires en N (voir la nomenclature des comptes dans la partie cours). 10/07/N 441

100 000

État - subvention à recevoir

74

Subvention d’exploitation

100 000

Notification subvention du Conseil régional 20/07/N 512

100 000

Banque

441

État - subvention à recevoir

100 000

Encaissement subvention du Conseil régional 15/09/N 441

28 000

État - subvention à recevoir Subvention d’investissement affectée à des biens non renouvelables

13

28 000

Notification subvention du Conseil régional 10/10/N 512

28 000

Banque État - subvention à recevoir

441

28 000

Encaissement subvention du Conseil régional 15/10/N 2183

Matériel de bureau et d’informatique

512

Banque

40 000 40 000

31/12/N 6894

32 000

Engagements à réaliser sur subventions attribuées Fonds dédiés sur subventions de fonctionnement

194

32 000

Ressources affectées au projet non encore utilisées au 31/12/N : 100 000 - 68 000 31/12/N 681

2 083

DAP - exploitation

28183

Amortissement du matériel d’informatique

2 083

40 000 x 1/4 x 2,5/12 31/12/N 13

1 458

Subvention d’investissement affectée à des biens non renouvelables Quote-part de subvention investissement virée au compte de résultat

777

1 458

Le taux de subvention et de 70 % (28 000/40 000) ; 2 083 x 70 %

2. Quelle est l’incidence de la subvention du conseil régional sur l’excédent ou le déficit de l’association de l’exercice N ? P  our la subvention de fonctionnement, l’impact sur l’excédent ou le déficit de l’exercice N est nul. En effet, la totalité de la subvention comptabilisée en produits (100 000) est neutralisée par l’enregistrement des charges déjà engagées dans le projet (charges : 68 000) et des charges restant à engager (6894 : 32 000).



©FontainePicard

Chapitre 27 - Les associations 271

Exercice de synthèse

25 mn

Association « Les Vœux d’Artistes » 

À l’aide des annexes 1 et 2 : 1. Régularisez la comptabilisation des cotisations au 31/12/N. 31/12/N 470

5 230

Compte d’attente Cotisations

756

5 230

(89 x 30) + (32 x 80) = 2 670 + 2 560 = 5 230

2. Enregistrez les opérations particulières 2 à 6 mentionnées à l’annexe 2 et réalisées au cours de l’exercice N, ainsi que toutes les écritures d’inventaire au 31/12/N. Opération 2 : 213

15/02/N 500 000

Construction

103

Fonds associatif avec droit de reprise

500 000

31/12/N 681

17 500

Dotations aux amortissements

2813

Amortissement des constructions

17 500

500 000/25 x 10,5/12 Opération 3 :

15/03/N+1

512

Banque

543 000

115

Résultats sous contrôle de tiers financeurs

57 000

Subventions d’exploitation

740

600 000

Opération 4 : 228

Immobilisations grevées de droits

229

650 000

Droits des propriétaires

650 000

31/12/N 229

16 250

Droits des propriétaires

228

Immobilisations grevées de droits

16 250

650 000/20 x 6/12 Opération 5 : 512

8/09/N 25 000

Banque

754

Collectes

25 000 31/12/N

6897

Engagements à réaliser sur legs et donations affectés

197

7 000

Fonds dédiés sur legs et donations affectés

7 000

25 000 - 18 000

Opération 6 : 213

5/10/N 895 200

Constructions

475

Legs et donation en cours de réalisation

895 200

1/11/N 475

Legs et donations en cours de réalisation

1025

895 200

Legs et donation avec contrepartie d’actifs immobilisés

895 200

31/12/N 681

Dotations aux amortissements

2813

Amortissement des constructions

7 460 7 460

895 200/20 x 2/12

272 Chapitre 27 - Les associations

©FontainePicard

Extrait des textes de base (références) & Code de commerce - article L. 612-1 Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dont le nombre de salariés, le montant hors taxes du chiffre d’affaires ou les ressources et le total du bilan dépassent, pour deux de ces critères, des seuils fixés par décret en Conseil d’État, doivent établir chaque année un bilan, un compte de résultat et une annexe. Les modalités d’établissement de ces documents sont précisées par décret. Ces personnes morales sont tenues de nommer au moins un commissaire aux comptes et un suppléant.

& Code de commerce - article L. 612-4 Toute association ayant reçu annuellement des autorités administratives, au sens de l’article 1er de la loi du 12 avril 2000, ou des établissements publics à caractère industriel et commercial une ou plusieurs subventions dont le montant global dépasse un seuil fixé par décret, doit établir des comptes annuels comprenant un bilan, un compte de résultat et une annexe dont les modalités d’établissement sont fixées par décret. Ces associations doivent assurer, dans des conditions déterminées par décret en Conseil d’État, la publicité de leurs comptes annuels et du rapport du commissaire aux comptes. Ces mêmes associations sont tenues de nommer au moins un commissaire aux comptes et un suppléant.

& Code de commerce - article D 612-1



Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique, mentionnées à l’article L. 612-1, sont tenues d’établir des comptes annuels et de désigner au moins un commissaire aux comptes et un suppléant lorsqu’elles dépassent, à la fin de l’année civile ou à la clôture de l’exercice, les chiffres ci-dessous fixés pour deux des trois critères suivants : 1° Cinquante pour le nombre de salariés ; les salariés pris en compte sont ceux qui sont liés à la personne morale par un contrat de travail à durée indéterminée ; le nombre de salariés est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l’année civile ou de l’exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec l’année civile ; 2° 3 100 000 euros pour le montant hors taxes du chiffre d’affaires ou des ressources ; le montant hors taxes du chiffre d’affaires est égal au montant des ventes de produits et services liés à l’activité courante ; le montant des ressources est égal au montant des cotisations, subventions et produits de toute nature liés à l’activité courante ; toutefois, pour les associations professionnelles ou interprofessionnelles collectant la participation des employeurs à l’effort de construction, le montant des ressources, qui s’entendent des sommes recueillies au sens de l’article R. 313-25 du code de la construction et de l’habitation, est fixé à 750 000 euros ; 3° 1 550 000 euros pour le total du bilan ; celui-ci est égal à la somme des montants nets des éléments d’actif. Les personnes morales mentionnées au premier alinéa ne sont plus tenues à l’obligation d’établir des comptes annuels lorsqu’elles ne dépassent pas les chiffres fixés pour deux des trois critères définis ci-dessus pendant deux exercices successifs. Il est mis fin dans les mêmes conditions au mandat du commissaire aux comptes par l’organe délibérant appelé à statuer sur les comptes annuels. Les dispositions du présent article relatives à l’établissement de comptes annuels ou à la désignation d’un commissaire aux comptes s’appliquent sans préjudice des dispositions réglementaires propres à certaines formes de personnes morales entrant dans l’une des catégories mentionnées à l’article L. 612-1.

& Code de commerce - article D 612-5 Le montant visé au premier alinéa de l’article L. 612-4 est fixé à 153 000 euros.



©FontainePicard

Chapitre 27 - Les associations 273

274 Chapitre 27 - Les associations

©FontainePicard

Chapitre

28

Les professions libérales Contrôle de connaissances

Q Un associé d’une société civile professionnelle est imposé dans la catégorie BNC sur sa part de bénéfice.

OUI. La SCP est une société transparente.

W La société d’exercice libéral est imposée à l’IS.

OUI. Les SEL sont des sociétés commerciales soumises à l’IS dans les conditions de droit commun.

E Les titulaires de charges ou d’offices sont imposés à l’IR dans la catégorie BNC.

OUI. Ils sont imposés dans la catégorie BNC.

R Les professionnels libéraux tiennent toujours une comptabilité de caisse.

NON. Les professionnels libéraux tiennent en principe une comptabilité de caisse, mais ils peuvent opter pour une comptabilité d’engagements.

TL  es professionnels libéraux peuvent opter pour une comptabilité d’engagements (comptabilité commerciale).

OUI.



©FontainePicard

Chapitre 28 - Les professions libérales 275

Application

30 mn

M. THALÈS, géomètre-expert 

À l’aide des annexes 1 et 2 + ANNEXE A : 1. Précisez les modes de comptabilisation des opérations d’un professionnel libéral exerçant à titre individuel. U  n professionnel libéral exerçant à titre individuel enregistre ses opérations selon la comptabilité de trésorerie : elles sont comptabilisées au moment de l’encaissement ou du décaissement. Il lui est cependant possible d’opter pour une comptabilité d’engagement. Dans ce cas, ce sont les règles du plan comptable général qui s’appliquent.

2. C  omplétez le document fourni en annexe A afin de comptabiliser les opérations réalisées en janvier N. ANNEXE A : LIVRE JOURNAL (*) : Accepter la comptabilisation du prix de la carte grise dans le coût d’acquisition de l’immobilisation Banque Dates

N° pièce

Entrée

Dépenses courantes (TTC)

Recettes

Sorties

19/01 ch n° 110

600,00

20/01 ch n° 111

36,00

22/01 ch n° 112

80,00

26/01 ch n° 113

9 967,20

27/01 ch n° 114

1 016,60

30/01 ch n° 115

3 500,00

31/01 bord. n° 1 12 240,00

Honoraires

Honoraires Impôts rétrocédés et taxes

Autres dépenses (TTC)

Travaux, Frais Transport fournitures divers & déplaceet services ment de gestion extérieurs

Dont TVA

Prélè- Acquisition vement d’immobi- Déductible Collectée exploit lisations

600,00 36,00

5,90

80,00 (*) 160,00

9 807,20

1 016,60

166,60 3 500,00

12 240,00

Totaux

12 240,00 15 199,80 12 240,00

(*) 26/01 ch n°113

9 967,20

276 Chapitre 28 - Les professions libérales

2 040,00

1 016,60

160,00

80,00

600,00

36,00

3 500,00

9 807,20

172,50

2 040,00

9 967,20

©FontainePicard

1. Déterminez le résultat du cabinet de Mme Angélique Bonhoure dans l’hypothèse d’une comptabilité de caisse.

 Recettes encaissées :









- total des honoraires de l’exercice N encaissés au cours de l’année N......................................... - honoraires rétrocédés en N par Maître Dupré pour des interventions sur plusieurs dossiers de son cabinet............................................................................................................... - honoraires facturés en N-1 et encaissés en N.............................................................................

161 000 €

Total des encaissements :

181 670 €

- loyers du cabinet........................................................................................................................ - cotisations sociales obligatoires du professionnel libéral (allocations familiales, invalidité, décès, maladie et maternité)................................................... - rémunération brute annuelle et charges sociales de la secrétaire................................................ - taxe professionnelle.................................................................................................................... - redevances de crédit-bail concernant le matériel bureautique.................................................... - achat de diverses fournitures...................................................................................................... - primes d’assurances :.................................................................................................................. • locaux et matériels professionnels : 808 € • responsabilité professionnelle : 3 050 € - électricité du cabinet.................................................................................................................. - dépenses de téléphone : (1 372 + 845 - 342)..............................................................................

9 150 €



 Décaissements :





8 520 € 12 150 €

8 850 € 19 400 € 1 290 € 6 860 € 1 915 € 3 858 €

Exercice de synthèse

Cabinet Angélique BONHOURE 

20 mn

3 121 € 1 875 € 56 319 €

 Amortissement : 5 000 x 1⁄4 x 3,5/12 = 365



Résultat comptable (comptabilité de caisse) : 181 670 – 56 319 - 365 = 124 986

2. Même travail dans l’hypothèse où Mme Bonhoure a opté pour une comptabilité d’engagement.

 Produits acquis :









- total des honoraires de l’exercice N encaissés au cours de l’année N......................................... - honoraires rétrocédés en N par Maître Dupré pour des interventions sur plusieurs dossiers de son cabinet............................................................................................................... - honoraires facturés en N, non encore encaissés.........................................................................

161 000 €

Total des produits N (les produits N-1 sont exclus) :.................................

184 020 €



8 520 € 14 500 €

 Charges engagées pour le cabinet professionnel :

- loyers du cabinet............................................................................................................................. - loyer de décembre non réglé...................................................................................................... - cotisations sociales obligatoires du professionnel libéral (allocations familiales, invalidité, décès, maladie et maternité)................................................... - rémunération brute annuelle et charges sociales de la secrétaire................................................ - taxe professionnelle.................................................................................................................... - redevances de crédit-bail concernant le matériel bureautique.................................................... - achat de diverses fournitures...................................................................................................... - facture d’achat à payer............................................................................................................... - primes d’assurances :.................................................................................................................. • locaux et matériels professionnels : 808 € • responsabilité professionnelle : 3 050 € - électricité du cabinet ................................................................................................................. - dépenses de téléphone : (1 372 + 845 – 342).............................................................................  Amortissement : 5 000 x 1⁄4 x 3,5/12 = 365

9 150 € 880 € 8 850 € 19 400 € 1 290 € 6 860 € 1 915 € 315 € 3 858 € 3 121 € 1 875 € 57 514 €

Résultat comptable (comptabilité d’engagement) : 184 020 – 57 514 - 365 = 126 141



©FontainePicard

Chapitre 28 - Les professions libérales 277

278 Chapitre 28 - Les professions libérales

©FontainePicard

Chapitre

29

Les comptes consolidés Contrôle de connaissances

QL  es sociétés émettant des valeurs mobilières cotées à la cote officielle sont tenus de présenter des comptes consolidés. OUI. Les sociétés émettant des valeurs mobilières cotées à la cote officielle font partie des sociétés tenues de présenter des comptes consolidés.

W Une filiale d’importance non significative est obligatoirement exclue du périmètre de consolidation. NON. Il s’agit d’une exclusion facultative. EU  ne filiale située à l’étranger dans l’impossibilité de transférer ses résultats à la société mère doit obligatoirement être exclue du périmètre de consolidation. OUI. Même chose si des restrictions durables et graves affectent le contrôle exercé par la société mère.

R Pour déterminer le périmètre de consolidation on utilise le % de contrôle. OUI. Le % de contrôle exprime le degré d’influence de la société mère dans les décisions des sociétés détenues. T Pour choisir la méthode de consolidation on utilise le % d’intérêt.  NON. Pour choisir la méthode de consolidation on utilise le % de contrôle. La méthode de consolidation dépend en effet du type de contrôle.

YQ  uand une société a désigné pendant deux exercices successifs la majorité des dirigeants, il s’agit d’un contrôle de droit. OUI. Le contrôle exclusif est présumé lorsque la société mère possède 40 % des droits de vote et qu’aucun autre actionnaire ne possède un pourcentage plus élevé.

U Pour partager les capitaux propres on utilise le % de contrôle. NON. Pour partager les capitaux propres on utilise le % d’intérêt. I Pour intégrer les comptes d’une filiale en intégration proportionnelle, on utilise le % d’intérêt. OUI. Pour intégrer les comptes d’une filiale en intégration proportionnelle, on utilise le % d’intérêt. Ce pourcentage représente les droits de la mère sur le patrimoine de la filiale.

O Une influence notable nécessite une intégration globale. NON. Une influence notable nécessite une mise en équivalence. PL  e % d’intérêt exprime les droits de la société mère dans les réserves et dans les résultats de la société consolidée. OUI. Le % d’intérêt exprime les droits de la société mère dans les réserves et dans les résultats de la société consolidée.

{ Dans la mise en équivalence les comptes de la filiale ne sont pas repris dans le journal de consolidation. OUI. Dans la mise en équivalence les comptes de la filiale ne sont pas repris dans le journal de consolidation, puisqu’il ne s’agit pas d’une intégration, mais d’une simple réévaluation des titres de participation.

} 20 % au moins des droits de vote sont nécessaires pour exercer une influence notable. OUI. 20 % au moins des droits de vote sont nécessaires pour exercer une influence notable.



©FontainePicard

Chapitre 29 - Les comptes consolidés 279

15 mn

Application 1

Périmètre de consolidation 

1. Présentez l’organigramme du groupe. SOCIÉTÉ M 70 %

22 %

35 %

SOCIÉTÉ F1

SOCIÉTÉ F2

60 %

SOCIÉTÉ F3

28 % SOCIÉTÉ F4

15 % 80 %

SOCIÉTÉ F5

2. C  alculez les pourcentages de contrôle et d’intérêt. 3. Déterminez les méthodes de consolidation en justifiant votre choix. Sociétés

% DE CONTRÔLE

% D’INTÉRÊT

F1 F2 F3 F4

70 % 35 % 22 % Participation indirecte par F1 : 60 % (rupture du contrôle au niveau de F2) 80 % (par le contrôle de F4)

70 % 35 % 22 % (70 % x 60 %) + (35 % x 28 %) = 51,80 % (22 % x 15 %) + (51,80 % x 80 %) = 44,74 %

F5

15 mn

Application 2

Types de contrôle (justification)

MÉTHODES DE CONSOLIDATION

Exclusif Influence notable Influence notable Exclusif

Intégration globale Mise en équivalence Mise en équivalence Intégration globale

Exclusif

Intégration globale

Périmètre de consolidation 

1. Calculez les pourcentages de contrôle et d’intérêt de la SIM. 2. Déterminez les méthodes de consolidation en justifiant votre choix. Sociétés

% DE CONTRÔLE

% D’INTÉRÊT

Types de contrôle (justification)

MÉTHODES DE CONSOLIDATION

SIA

60 % directement

60 % directement

Contrôle exclusif

Intégration globale

SIB

60 % directement et 10 % indirectement = 70 %

60 % directement + (60 % x 10 %) = 66 %

Contrôle exclusif

Intégration globale

SIC (50 % détenus par un autre groupe)

25 directement et 25 % indirectement 25 % directement + (60 % x = 50 % 25 %) = 40 %

SID

25 % directement

25 % directement

SIE

65 % directement

65 % directement

280 Chapitre 29 - Les comptes consolidés

Contrôle conjoint Intégration proportionnelle

Influence notable (> 20 %) Contrôle exclusif

Mise en équivalence Intégration globale

©FontainePicard

Application 3

15 mn

Périmètre de consolidation 

1. Calculez les pourcentages de contrôle et d’intérêt. 2. Déterminez les méthodes de consolidation en justifiant votre choix. Sociétés

% D’INTÉRÊT

% DE CONTRÔLE

MÉTHODES DE CONSOLIDATION

SOCIÉTÉ CONSOLIDANTE

SA Artus SARL Bacus

Types de contrôle (justification)

2 000/3 000 = 66,2/3 %

2 000/3 000 = 66,2/3 %

Contrôle exclusif

Intégration globale Mise en équivalence

SA Dorus

1 000/4 000 = 25 %

1 000/3 000= 33,33 %

Influence notable (> 20 %)

SA Flavius

9 640/10 000 = 96,40 %

9 640/10 000 = 96,40 %

Contrôle exclusif

Intégration globale

3 000/9 000 = 33,1/3 %

3 000/9 000 = 33,1/3 %

Conjoint (1/3 pour chaque société)

Intégration proportionnelle

2/3 x 6 000/10 000 = 40 %

6 000/10 000 = 60 %

Contrôle exclusif

Intégration globale

SNC Hus SA Gust (par la SARL Bacus)

Application 4

45 mn

Périmètre de consolidation – types de contrôle choix de la méthode de consolidation 

À l’aide des annexes 1 et 2 : 1. I ndiquez les cas où les sociétés sont dispensées d’établir des comptes consolidés.

- La société n’est pas une société consolidante : elle ne contrôle pas de manière exclusive ou conjointe d’autres sociétés ou elle n’exerce pas d’influence notable sur elles.



- Exemption pour « les petits groupes » : pour les sociétés non cotées quand le groupe ne dépasse pas au cours des deux exercices précédents, deux des trois critères suivants : • chiffre d’affaires HT : 30 000 000 €, • bilan : 15 000 000 €, • nombre de salariés : 250. - Cas des sous-groupes : si la société et ses filiales constituent un sous-groupe d’un ensemble plus vaste qui établit et publie des comptes consolidés conformes à la directive européenne, le sous-groupe est dispensé d’établir et publier des comptes consolidés.

2. Indiquez dans un tableau, dont le modèle figure en annexe 2, pour chaque filiale : - l e pourcentage de contrôle, - la nature du contrôle, - la méthode de consolidation, - le pourcentage d’intérêt. % de contrôle

Noms des sociétés du groupe Moto Bike SA Motor SA

direct 72 35

indirect 0 0

Nature du contrôle

total

indirect

total

Exclusif

IG

70

0

70

35

Influence notable

MEE

30

0

30

Bouticycle

60

0

60

Exclusif

IG

60

0

60

Moto Plus SA

0

10

10

Aucun

NC

0

10 x 0,7

7

Motor Access SA

40

20

60

Exclusif

IG

40

(a) 20

60

Accessoires SA

0

45

45

Exclusif

IG

0

45 x 0,6

27

(a) 20 x 0,7 + 20 x 0,3 = 20 %



IG : Intégration globale MEE : Mise en équivalence N.C. : non consolidable



% de contrôle : Moto Bike SA : Nombre de droits de vote : 15 000 + 5 000 x 2 = 25 000 droits de vote Moto SA possède : 10 000 + 4 000 x 1 = 18 000 droits de vote % de contrôle = 18 000/25 000 = 72 %



direct

72





% d’intérêt

Méthode de consolidation



©FontainePicard

Motor SA : Nombre de droits de vote : 8 000 Moto SA possède : 2 800 droits de vote % de contrôle : 2 800/8 000 = 35 % Motor Access SA : On ne retient pas les 20 % par Motor SA car pas de contrôle de Motor SA. Accessoires SA : Contrôle exclusif de fait car aucun autre actionnaire n’a une part supérieure dans le capital.

Chapitre 29 - Les comptes consolidés 281

25 mn

Application 5

Variations sur le périmètre de consolidation 

Pour chaque schéma, on vous demande de déterminer : 1. les pourcentages d’intérêt, puis de contrôle, 2. la forme du contrôle, 3. la méthode de consolidation à retenir. Schémas SCHÉMA 1 A B C

SCHÉMA 2 D E F

% d’intérêt

% de contrôle

100 % 20 % Direct : 42  % Indirect : 6  % 48 %

100 % 20 % Direct : 42 % Indirect : rupture

100 % 42 %

100 % Direct : 0,42/0,70 = 60 % Direct : 35  % Indirect : 24  % Total 59 %

Direct : 35,00  % Indirect : 10,08  % 45,08 %

Forme du contrôle

Méthode de consolidation

Influence notable Contrôle exclusif présumé : aucun autre actionnaire ne détient une participation supérieure à A

Mise en équivalence

Contrôle exclusif

Intégration globale

Contrôle exclusif

Intégration globale

Intégration globale

SCHÉMA 3 G H I

100 % 44 % 24,20 %

100 % 44 % 55 %

Contrôle exclusif de fait Contrôle exclusif

Intégration globale Intégration globale

SCHÉMA 4 J K L M

100 % 75 % 55 % 18,33 %

100 % 75 % 55 % 33,1/3 %

Exclusion obligatoire Contrôle exclusif Contrôle conjoint

Hors périmètre Intégration globale Intégration proportionnelle

SCHÉMA 5 N O P Q

100 % 64 % 70 % 35,20 %

100 % 64 % 70 % 0 % RUPTURE AVEC O

Exclusion obligatoire Contrôle exclusif pas de contrôle

HORS PÉRIMÈTRE Intégration globale HORS PÉRIMÈTRE

100 % Direct : 60 % Indirect : 8,25  % 68,25 %

100 % Direct : 60  % Indirect : 15  % 75 %

55 % 12,10 %

55 % 22 %

Contrôle exclusif sur option hors périmètre Contrôle exclusif Influence notable

Intégration globale ou exclusion Intégration globale Mise en équivalence

SCHÉMA 6 R S

T U

282 Chapitre 29 - Les comptes consolidés

©FontainePicard

Application 6

30 mn

Bilan consolidé – construction guidée par un tableau 

À l’aide des annexes 1 et 2 : 1. Déterminez le pourcentage de contrôle et la méthode de consolidation à retenir. - Tableau de retraitements • % d’intérêt : 12 600/18 000 = 70 % Hippocampe Immobilisations corporelles Stocks et en-cours Créances Disponibilités TOTAUX

10 1 12 4

29 595

5 755

35 350

6 000

1 800

7 800

- 1800

6 000

877

1 000

1 877

- 1 000 + 1 960 (1) - 1 260

1 577

185

- 600

- 415



+ 600 - 420 (2)





840 (3) - 180 (4)

840 - 180

Résultat Intérêts minoritaires : • capitaux propres • résultat Dettes financières Dettes d’exploitation



12 1 12 8

580 3 825 60

105 260 580 640 765

Valeurs consolidées

Corrections

1 290

Réserves



Cumul

815 260 000 815 705

Capital

TOTAUX

Alicante

3 900 18 633

725 2 830

4 625 21 463

29 595

5 755

35 350

12 105 0 12 580 8 640 765

- 1 260

34 090

- 235 (5)

4 625 21 463 34 090

1 960 (1) = 2 800 (1 800 + 1 000) x 70 % 420 (2) = - 600 x 70 % 840 (3) = 2 800 (1 800 + 1 000) x 30 % - 180 (4) = - 600 x 30 % - 235 (5) = + 185 + (-600 x 70 %)

- Bilan consolidé Postes d’actif

Montants

ACTIF IMMOBILISÉ : Immobilisations corporelles

12 105

ACTIF CIRCULANT : Stocks et en-cours Clients et comptes rattachés Disponibilités

12 580 8 640 765

Total de l’actif

34 090



©FontainePicard

Postes de passif

Montants

CAPITAUX PROPRES : (Part du groupe) Capital Réserves consolidées Résultat consolidé

6 000 1 577 - 235

Capitaux propres (part du groupe)

7 342

Intérêts minoritaires : C  apitaux propres Résultat

840 - 180

Dettes Dettes financières Dettes d’exploitation

4 625 21 463

Total du passif

34 090

Chapitre 29 - Les comptes consolidés 283

40 mn

Application 7

Bilan consolidé – Compte de résultat consolidé – Trois méthodes de consolidation 

1. La société Fidus est intégrée globalement, les autres actionnaires étant de très nombreux petits porteurs. Présentez les écritures de consolidation.

• % d’intérêts : 8 400/20 000 = 42 %. Actifs divers Titres de participations Capital M Réserves M Résultat M Dettes Reprise des comptes de bilan de la société mère

4 600 000,00 840 000,00

Actifs divers

3 100 000,00

4 000 000,00 300 000,00 400 000,00 740 000,00

Capital F Réserves F Résultat F Dettes Reprise des comptes de bilan de la filiale Charges diverses Résultat M (compte de résultat) Produits divers

2 000 600 100 400

000,00 000,00 000,00 000,00

1 100 000,00 400 000,00 1 500 000,00

Reprise des comptes de gestion de la société mère Charges diverses

700 000,00

Résultat M (compte de résultat)

100 000,00

Produits divers

800 000,00

Reprise des comptes de gestion de la société filiale Capital M

4 000 000,00

Réserves M

300 000,00

Résultat M

400 000,00 Capital

4 000 000,00

Réserves consolidées

300 000,00

Résultat consolidé

400 000,00

Virement pour soldes des comptes de la société mère Capital F

2 000 000,00

Réserves F

600 000,00

Résultat F

100 000,00 Titres de participation

840 000,00

Réserves consolidées

252 000,00

Résultat consolidé

42 000,00

Intérêts minoritaires - Capitaux propres

1 508 000,00

Intérêts minoritaires - Résultat

58 000,00

Partage des capitaux propres Résultat consolidé (compte de résultat) Intérêts minoritaires - Résultat (compte de résultat)

442 000,00 58 000,00

Résultat M (compte de résultat)

400 000,00

Résultat F (compte de résultat)

100 000,00

Consolidation du résultat 284 Chapitre 29 - Les comptes consolidés

©FontainePicard

2. La société Fidus est intégrée proportionnellement, un autre groupe détenant 42 % des actions a conclu un accord de gestion avec la société Marcus, et les autres titres étant détenus par de très nombreux petits porteurs. Présentez les écritures de consolidation. Actifs divers Titres de participations Capital M Réserves M Résultat M Dettes Reprise des comptes de bilan de la société mère

4 600 000,00 840 000,00

Actifs divers

1 302 000,00

4 000 000,00 300 000,00 400 000,00 740 000,00

Capital F Réserves F Résultat F Dettes Reprise des comptes de bilan de la filiale à 42 % Charges diverses Résultat M (compte de résultat) Produits divers

840 252 42 168

000,00 000,00 000,00 000,00

1 100 000,00 400 000,00 1 500 000,00

Reprise des comptes de gestion de la société mère Charges diverses Résultat M (compte de résultat)

294 000,00 42 000,00

Produits divers

336 000,00

Reprise des comptes de gestion de la filiale à 42 % Capital M

4 000 000,00

Réserves M

300 000,00

Résultat M

400 000,00 Capital

4 000 000,00

Réserves consolidées

300 000,00

Résultat consolidé

400 000,00

Virement pour soldes des comptes de la société mère Capital F

840 000,00

Réserves F

252 000,00

Résultat F

42 000,00 Titres de participation

840 000,00

Réserves consolidées

252 000,00

Résultat consolidé

42 000,00

Partage des capitaux propres Résultat consolidé (compte de résultat)

442 000,00

Résultat M (compte de résultat)

400 000,00

Résultat F (compte de résultat)

42 000,00

Consolidation du résultat



©FontainePicard

Chapitre 29 - Les comptes consolidés 285

3. La société Fidus est mise en équivalence. La société Marcus n’a pu faire désigner la majorité des dirigeants. Présentez les écritures de consolidation. Actifs divers

4 600 000,00

Titres de participations Capital M Réserves M Résultat M Dettes Reprise des comptes de bilan de la société mère Capital M Réserves M Résultat M

840 000,00 4 000 000,00 300 000,00 400 000,00 740 000,00 4 000 000,00 300 000,00 400 000,00

Capital Réserves consolidées Résultat consolidé Virement pour soldes des comptes de la société mère

4 000 000,00 300 000,00 400 000,00

Charges diverses Résultat M (compte de résultat) Produits divers Reprise des comptes de gestion de la société mère

1 100 000,00 400 000,00

Tires de participation par équivalence Titres de participation Réserves consolidées Résultat consolidé Partage des capitaux propres

1 134 000,00

Résultat consolidé (compte de résultat) Résultat M (compte de résultat) Résultat F (compte de résultat)

1 500 000,00

840 000,00 252 000,00 42 000,00 442 000,00 400 000,00 42 000,00

Consolidation du résultat

286 Chapitre 29 - Les comptes consolidés

©FontainePicard

À l’aide des annexes 1 et 2 : 1. D  ans un tableau, pour chaque société du groupe : 1.1. calculez les pourcentages de contrôle de la SA AGRO-ALIM ; 1.2. indiquez si les sociétés sont incluses dans le périmètre de consolidation ; 1.3. précisez le type de contrôle exercé ; 1.4. indiquez la méthode de consolidation à appliquer pour chaque société incluse dans le périmètre de consolidation ; 1.5. calculez le pourcentage d’intérêt de la SA AGRO-ALIM.

Tableau du périmètre de consolidation Noms des sociétés du groupe

% de contrôle

Dans le périmètre (O/N) ?

Nature du contrôle

Méthode de consolidation

% d’intérêt

Nougat d’or

20 %

O

Influence notable

MEE

20 %

Global-Alim

60 %

O

Exclusif

IG

60 %

Alim-Plus

80 %

O

Exclusif

IG

(1) 62,50 %

O

Exclusif

IG

50 %

34 %

O

Conjoint

IP

34 %

(2) 0 %

N

NC

34 % x 65 %

22,10 %

(3) 18 %

N

NC

60 % x 8 % + 50 % x 10 %

9,80 %

Bébé-Alim Provence-Alim Calisson Félix Blédifruit

60 % x 80 %

Exercice de synthèse

Groupe AGRO-ALIM 

45 mn

48 %

(1) 50 %/(100 % - 20 %) sans droits de vote (2) Chaîne interrompue (3) Pourcentage au dernier échelon : 8 % + 10 % IG : Intégration globale MEE : Mise en équivalence IP : Intégration proportionnelle N.C. : non consolidable

2. J ustifiez et présentez les enregistrements comptables nécessaires pour la consolidation des bilans individuels des trois sociétés suivantes : SA GLOBAL-ALIM, SA PROVENCE-ALIM, SA NOUGAT D’OR.

Au journal de consolidation, il convient de reprendre outre le bilan de la société consolidante, les bilans des sociétés du groupe faisant l’objet d’une intégration globale ou proportionnelle : • intégration globale : on reprend tous les éléments du bilan pour leur montant ; • intégration proportionnelle : on reprend les éléments du bilan en appliquant le pourcentage d’intérêt à chaque montant ; • mise en équivalence : le bilan n’est jamais repris dans le journal de consolidation, puisqu’il ne s’agit pas d’une intégration. Immobilisations Stocks Créances Disponibilités Capital Global-Alim Réserves Global-Alim Résultat Global-Alim Dettes Reprise des comptes de bilan de la filiale Global-Alim (intégration globale)

6 800 800 1 438 190

Immobilisations (3 800 000 x 0,34) Stocks (400 000 x 0,34) Créances (500 200 x 0,34) Disponibilités (100 200 x 0,34) (3 900 000 x 0,34) Capital Provence-Alim (600 000 x 0,34) Réserves Provence-Alim (100 400 x 0,34) Résultat Provence-Alim (200 000 x 0,34) Dettes

1 292 136 170 34

000 000 000 000 7 000 000 1 200 000 356 000 672 000

000 000 068 068 1 326 000 204 000 34 136 68 000

Reprise des comptes de bilan de la filiale Provence-Alim Intégration proportionnelle à 34 %

©FontainePicard

Chapitre 29 - Les comptes consolidés 287

Exercice de synthèse

3. P  résentez pour ces trois sociétés, les enregistrements comptables relatifs au partage des capitaux propres et à l’élimination des titres de participation.

• Intégration globale Global-Alim Éléments

Total

Capital Réserves

Part du groupe

Part des minoritaires

8 080 000

4 848 000

3 232 000

- 4 500 000

- 4 500 000

7 000 000 1 080 000

- Titres de participation

348 000 Réserves consolidées (réserves groupe) Résultat

312 000

187 200

3 232 000 Part des minoritaires 124 800

Capital Global-Alim

7 000 000,00

Réserves Global-Alim

1 080 000,00

Résultat Global-Alim

312 000,00

Titres de participation Global-Alim

4 500 000,00

Réserves consolidées

348 000,00

Résultat consolidé

187 200,00

Intérêts minoritaires - Capitaux propres

3 232 000,00

Intérêts minoritaires - Résultat

124 800,00

Partage des capitaux propres - intégration globale Global-Alim



• Intégration proportionnelle Provence-Alim Pour l’intégration proportionnelle, on ne retient pas les intérêts minoritaires, seulement la part du groupe. 1 326 000,00

Capital Provence-Alim Réserves Provence-Alim

210 800,00

Résultat Provence-Alim

30 770,00

Titres de participation Provence-Alim

1 305 000,00

Réserves consolidées

231 800,00

Résultat consolidé

30 770,00

Partage des capitaux propres - intégration globale Provence-Alim

(1 326 000 + 210 800) – 1 305 000 = 231 800.



• Mise en équivalence de la société Nougat d’Or



P  our la mise en équivalence, on ne partage pas les capitaux propres. On remplace les titres de participation qui figurent au bilan de la consolidante par les titres mis en équivalence.



Situation nette de Nougat d’or, hors résultat : 2 000 000



Résultat :



Valeur des titres mis en équivalence : 20 % x 2 480 000 = 496 000 €.

480 000 Titres consolidés par mise en équivalence Titres de participation Nougat d’Or Résultat consolidé

496 000,00 400 000,00 96 000,00

Mise en équivalence de la sté Nougat d’Or

288 Chapitre 29 - Les comptes consolidés

©FontainePicard

Groupe ALBATROS

30 mn

La SA ALBATROS a souscrit 30 % du capital de la SA GOÉLAND lors de la création de cette dernière en 2006. La SA ALBATROS livre ses produits finis à la SA GOÉLAND qui les distribue. On vous communique en annexe le bilan des deux sociétés. Pour la présentation des comptes consolidés on envisage les deux hypothèses suivantes : • H1 : Depuis la création de la SA GOÉLAND, la SA ALBATROS désigne la majorité des membres du conseil d’administration de cette société. En effet, à l’exception de la société Albatros, les actionnaires sont de très petits porteurs ; • H2 : Depuis la création de la SA GOÉLAND la SA CONDOR détient 60  % du capital de la SA GOÉLAND et désigne la majorité des membres du conseil d’administration de cette société. Toutefois la SA ALBATROS a pu désigner un membre de ce conseil d’administration.

À l’aide de l’annexe : 1. Indiquez quelle est la méthode de consolidation à retenir dans la première hypothèse en justifiant clairement votre choix. 2. Présentez la ou les écritures de consolidation du bilan dans la première hypothèse. L’écriture de reprise des postes du bilan n’est pas demandée.

Exercice de synthèse

Cas de synthèse complémentaire

3. Indiquez quelle est la méthode de consolidation à retenir dans la seconde hypothèse en justifiant clairement votre choix. 4. Présentez la ou les écritures de consolidation du bilan dans la seconde hypothèse.

Annexe : BILAN ALBATROS ACTIF Actifs divers Titres de participation

PASSIF 245 000 15 000

100 000 80 000 20 000 60 000

Capital Réserves Résultat Dettes

260 000

260 000

BILAN GOÉLAND ACTIF Actifs divers

PASSIF 100 000

100 000



©FontainePicard

Capital Réserves Résultat Dettes

50 000 30 000 4 000 16 000 100 000

Chapitre 29 - Les comptes consolidés 289

Exercice de synthèse

Groupe ALBATROS

30 mn

À l’aide de l’annexe : 1. Indiquez quelle est la méthode de consolidation à retenir dans la première hypothèse en justifiant clairement votre choix.

• H1 : depuis la création de la SA GOÉLAND, la SA ALBATROS désigne la majorité des membres du conseil d’administration de cette société.



L e contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d’une entreprise afin de tirer avantage de ses activités. Le contrôle exclusif existe, lorsqu’une société a désigné pendant 2 exercices consécutifs la majorité des membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance d’une autre société. Dans ce cas la méthode de consolidation à retenir est l’intégration globale.

2. Présentez la ou les écritures de consolidation du bilan dans la première hypothèse. L’écriture de reprise des postes du bilan n’est pas demandée. Réserves Albatros Résultat Albatros Réserves consolidées Résultat consolidé Virement pour solde

80 000 20 000

Capital Goéland Réserves Goéland Résultat Goéland Titres de participation Goéland Réserves consolidées Résultat consolidé Intérêts minoritaires - Capitaux propres Intérêts minoritaires - Résultat Partage des capitaux propres - Intégration globale Goéland

50 000 30 000 4 000

80 000 20 000

15 9 1 56 2

000 000 200 000 800

3. Indiquez quelle est la méthode de consolidation à retenir dans la seconde hypothèse en justifiant clairement votre choix.

• H2 : Depuis la création de la SA GOÉLAND, la SA CONDOR détient 60 % du capital de la SA GOÉLAND et désigne la majorité des membres du conseil d’administration de cette société. Toutefois la SA ALBATROS a pu désigner un membre de ce conseil d’administration.



L a société Albatros détient 30 % des droits de vote. On considère que 20 % au moins des droits de vote doivent être détenus directement ou indirectement par le groupe, pour détenir le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d’une entreprise sans en détenir le contrôle. Ici le contrôle exclusif est détenu par la société Condor. L’influence notable peut également s’exercer grâce à une représentation dans les organes de direction ou de surveillance, par un échange de personnel de direction ou par l’existence de liens de dépendance technique. La société ALBATROS possède donc une influence notable sur la société GOÉLAND. La méthode de consolidation à retenir est la mise en équivalence.

4. Présentez la ou les écritures de consolidation du bilan dans la seconde hypothèse. Actifs divers Titres de participation Goéland Capital Albatros Réserves Albatros Résultat Albatros Dettes Reprise des comptes de bilan de la Mère Albatros

245 000 15 000 100 80 20 60

Réserve Albatros Résultat Albatros Réserves consolidées Résultat consolidé

80 000 20 000

Titres consolidés par mise en équivalence Titres de participation Goéland Réserves consolidées Résultat consolidé Mise en équivalence de la sté Goéland

25 200

290 Chapitre 29 - Les comptes consolidés

000 000 000 000

80 000 20 000 15 000 9 000 1 200

©FontainePicard

Références & Code de commerce - Article L. 233-3



I. - Une société est considérée, pour l’application des sections 2 et 4 du présent chapitre, comme en contrôlant une autre : 1 Lorsqu’elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ; 2 Lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires et qui n’est pas contraire à l’intérêt de la société ; 3 Lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société ; 4 Lorsqu’elle est associée ou actionnaire de cette société et dispose du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance de cette société. II - Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne. III. - Pour l’application des mêmes sections du présent chapitre, deux ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérées comme en contrôlant conjointement une autre lorsqu’elles déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale.

& Code de commerce - Article L. 233-19 I. - Sous réserve d’en justifier dans l’annexe établie par la société consolidante, une filiale ou une participation est laissée en dehors de la consolidation lorsque des restrictions sévères et durables remettent en cause substantiellement le contrôle ou l’influence exercée par la société consolidante sur la filiale ou la participation ou les possibilités de transfert de fonds par la filiale ou la participation. II - Sous la même réserve, une filiale ou une participation peut être laissée en dehors de la ce par rapport à l’objectif défini à l’article L. 233-21 ; les informations nécessaires à l’établissement des comptes consolidés ne peuvent être obtenues sans frais excessifs ou dans des délais compatibles avec ceux qui sont fixés en application des dispositions de l’article L. 233-27.



©FontainePicard

Chapitre 29 - Les comptes consolidés 291

292 Chapitre 29 - Les comptes consolidés

©FontainePicard

Chapitre

30

Introduction à l’audit légal des comptes annuels Contrôle de connaissances

Q La nomination d’un commissaire aux comptes est obligatoire dans toutes les sociétés.  NON, la loi du 1er mars 1984 a rendu obligatoire la nomination d’un commissaire aux comptes :

- dans toutes les sociétés par actions, (pour les SAS, il existe des seuils : pour qu’une SAS nomme obligatoirement un commissaire aux comptes, il faut que celle-ci dépasse obligatoirement 2 des 3 seuils suivants : • total bilan = 1 000 000 €, • total chiffre d’affaires = 2 000 000 €, • nombre de salariés = 20 ; - dans les autres sociétés commerciales (SARL, SNC, SCS) qui, à la clôture d’un exercice, auraient atteint deux des trois seuils suivants : . total du bilan supérieur à 1,55 million d’euros, . chiffre d’affaires HT supérieur à 3,1 millions d’euros, . nombre moyen de salariés supérieur à 50.

W La mission du commissaire aux comptes est liée à la transparence des informations financières. OUI, c’est une mission légale d’information et de communication pour les parties prenantes internes et externes. E Le commissaire aux comptes dispose d’un pouvoir d’investigation permanent.  OUI, le commissaire aux comptes dispose d’un pouvoir d’investigation permanent. En conséquence, il peut opérer à toute époque, toutes les vérifications et contrôles qu’il juge opportuns.

RA  vant l’acceptation d’une mission, le commissaire aux comptes doit vérifier s’il n’y a pas incompatibilité dans l’exercice de sa mission. OUI, le commissaire aux comptes doit vérifier s’il n’y a pas incompatibilité générale et spéciale et/ou interdiction. T Le rapport général du commissaire aux comptes est obligatoire.  OUI, le commissaire aux comptes doit présenter à l’assemblée générale ordinaire un rapport général sur les comptes annuels. Ce rapport doit être écrit, daté, signé et déposé au siège social, quinze jours avant l’assemblée générale ordinaire. Le rapport précise l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes. Cette opinion doit être clairement exprimée : les comptes sont, ne sont pas ou sont partiellement réguliers, sincères et fidèles.

Y Le seuil significatif est lié à la notion d’audit. OUI, le seuil significatif permet de respecter l’objectif de certification. U L’appréciation du contrôle interne est obligatoirement réalisée par le commissaire aux comptes.  OUI, le commissaire aux comptes prend connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne pour planifier sa mission et concevoir une approche d’audit efficace.

I Le principe d’organisation permet de vérifier la séparation des fonctions.  OUI, pour que le contrôle interne soit satisfaisant, il est nécessaire que l’organisation de l’entreprise possède certaines caractéristiques. L’organisation doit être : préalable, adaptée et adaptable, vérifiable, formalisée. Elle doit comporter une séparation convenable des fonctions. Un cumul des fonctions favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation.

O La collecte des éléments probants signifie « collecter » toutes les informations disponibles.  NON, le commissaire aux comptes collecte tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour obtenir l’assurance raisonnable lui permettant d’exprimer une opinion sur les comptes.

P La méthode par sondages est basée sur des données statistiques. NON, un sondage donne à tous les éléments d’une population une chance d’être sélectionnés. Les techniques de sélection d’échantillons dans le cadre de sondages peuvent être statistiques ou non statistiques.



©FontainePicard

Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels 293

10 mn

Application 1

Nomination du commissaire aux comptes 

1. Actuellement, doit-il nommer un commissaire aux comptes ?

Le commissaire aux comptes n’est pas nommé dans une entreprise individuelle. Il est nommé dans des entreprises sociétaires.

2. S’il opte pour une SARL, a-t-il l’obligation de nommer un ­commissaire aux comptes ?

 our qu’une SARL nomme obligatoirement un commissaire aux comptes, il faut que celle-ci dépasse obligatoirement 2 des 3 P seuils suivants : • total bilan = 1 550 000 €, • total chiffre d’affaires = 3 100 000 €, • nombre de salariés = 50.



Ce n’est pas le cas ici, donc il n’y a pas d’obligation de nommer un commissaire aux comptes

3. S’il opte pour une SAS, a-t-il l’obligation de nommer un c­ ommissaire aux comptes ?

 our qu’une SAS nomme obligatoirement un commissaire aux comptes, il faut que celle-ci dépasse obligatoirement 2 des 3 seuils P suivants : • total bilan = 1 000 000 €, • total chiffre d’affaires = 2 000 000 €, • nombre de salariés = 20.



C’est le cas ici. Si cette entreprise se transforme en SAS, elle doit nommer un commissaire aux comptes.

15 mn

Application 2

Éléments probants - Rapport 

1. Quels sont les risques encourus par la société TESTARD ? L es risques sont en relation avec le principe de continuité d’exploitation. Soit, il y a une perte importante de chiffre d’affaires, soit il a des problèmes de trésorerie liés aux non-paiements de créances en litige.

2. Est-ce que ces risques peuvent avoir une incidence significative sur les comptes ? Oui, les incidences concernent : - le poste « clients », « clients douteux », et le montant de la dotation aux dépréciations, - le poste « provisions pour risques », en fonction de l’évaluation du litige.

3. En fonction de cette information, comment allez-vous traduire cette situation dans les comptes annuels ? E n tant que commissaire aux comptes, nous allons demander une évaluation du litige sur les postes « créances », « dépréciations », et « provisions pour risques ».

10 mn

Application 3

Rapport général 

1. Cette situation a-t-elle une incidence sur votre rapport général ?

Oui, le commissaire aux comptes doit faire une observation dans la première partie de son rapport général pour signaler les changements de méthodes justifiés, même si l’information est correctement donnée et chiffrée dans l’annexe.

2. Donnez un exemple de formulation de cette incidence.

« Nous certifions que les comptes annuels sont réguliers et sincères… sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point dans l’annexe, concernant un changement de méthode d’évaluation des stocks ».

3. Comment peut se présenter l’information dans l’annexe ?  Le point de l’annexe pourrait prendre la forme suivante : « la mise en place d’une comptabilité analytique et d’un système fiable d’estimation des coûts a permis de comptabiliser le produit des contrats à long terme. Ce changement de méthode permet de mieux respecter le principe de séparation des exercices. On peut chiffrer les informations avec l’ancienne méthode, et chiffrer les informations avec la nouvelle méthode, en indiquant les incidences sur le résultat ».

294 Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels

©FontainePicard

Application 4

10 mn

Seuil significatif 

1. À quoi, et quand, le seuil de signification sert-il ?

L e seuil de signification, qui est la dimension quantitative de la notion d’importance relative, permet la prise en compte, par l’auditeur, du besoin du lecteur des comptes.



F ixé dès le début de la phase d’orientation et de planification de la mission et susceptible d’évoluer tout au long de l’exécution de la mission, le seuil de signification permet : - le choix des procédures d’audit et des conditions de mise en œuvre, puis - la prise de position sur les erreurs constatées et leur caractère éventuellement intolérable.



Il est utilisé, au cours des phases « d’orientation et de planification de la mission » et « d’appréciation du contrôle interne », pour apprécier le niveau combiné des risques intrinsèques estimés et déterminer en conséquence le risque de non détection acceptable.

2. Le seuil de signification de 16 000 € est-il cohérent avec celui retenu pour l’exercice N ? Peut-on calculer d’autres seuils ?

Pour N, le seuil de signification est cohérent car sa base de calcul est le résultat net comptable, soit : 160 000 € x 10 % = 16 000 €.



Oui, il est possible de calculer d’autres seuils, en référence aux capitaux propres, au chiffre d’affaires.

3. Si le commissaire aux comptes constate, à l’issue de ses contrôles, un écart de 100 000 € avec le résultat d’exploitation arrêté par la société LUCA, quelle doit être son attitude ?

L e commissaire aux comptes doit demander un réajustement des comptes car l’écart constaté (100 000 €) est supérieur au seuil de signification ( 16 000 €).

Application 5

20 mn

Procédures analytiques – « Confirmation » ou « circularisation » 

1. Après avoir défini les procédures analytiques, précisez à quels niveaux de la mission elles peuvent être mises en œuvre. Selon la CNCC, « les procédures analytiques consistent à :

. faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou des données d’entités similaires afin d’établir des relations entre elles ; . analyser les variations significatives et les tendances ; . étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons ». Les procédures analytiques peuvent être mises en œuvre à différents niveaux de la mission : - « le commissaire aux comptes applique les procédures analytiques lors de la planification de sa mission afin de mieux appréhender les activités de l’entité et d’identifier les domaines présentant un risque potentiel » ; - lors de l’exécution de la mission, les procédures analytiques visent à collecter des éléments probants permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes ; - lors de la phase finale de l’audit, les procédures analytiques sont appliquées comme moyen de revue de la cohérence de l’ensemble des comptes.

2. Qu’entend-on par : - demandes d’informations ou d’explications ?

 Les demandes d’informations ou d’explications permettent de se procurer des informations auprès de personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur de l’entité. Elles englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l’intérieur de l’entité. Les réponses à ces demandes d’informations et d’explications peuvent fournir au commissaire aux comptes des informations qui ne sont pas en sa possession ou la confirmation d’informations existantes.



©FontainePicard

Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels 295



- demandes de confirmation ?



 La confirmation est une réponse à une demande visant à corroborer des éléments contenus dans les documents comptables. Par exemple, la confirmation directe de créances auprès des débiteurs.

3. Quel est l’intérêt de ces procédures L’intérêt de ces procédures réside dans l’obtention d’une force probante importante car les informations obtenues sont d’origine externe à l’entreprise contrôlée.

 ar ailleurs, ces procédures constituent une technique simple et plus efficace que d’autres procédures de contrôle pour vérifier la P réalité d’une opération ou d’un solde.

4. Présentez, dans un tableau, les éléments concernés, les tiers « circularisés » et les renseignements demandés pour chaque élément. ÉLÉMENTS CONCERNÉS

TIERS « CIRCULARISÉS »

RENSEIGNEMENTS DEMANDÉS

Terrains et constructions Éléments financiers - titres - disponibilités - prêts et emprunts - effets

- dépositaires habilités - banques - banques et autres organismes - banques

Stocks et en-cours - appartenant à l’entreprise en dépôt chez - dépositaires les tiers - appartenant à des tiers en dépôt dans - propriétaires l’entreprise

- propriété, coupons à encaisser - existence des comptes, solde des comptes, signatures autorisées, concours bancaires autorisés,... - existences et soldes, modalités, garanties, intérêts courus - effets escomptés non échus, effet remis à l’encaissement - existence, nature et quantités - existence, nature et quantités

Créances clients

Clients

- existence du débiteur, solde

Dettes fournisseurs

Fournisseurs

- e xistence du créancier, solde, clause de réserve de propriété

Dettes fiscales et sociales

- Urssaf, Caisses complémentaire...

- e xistence de la dette, solde, inscription de privilèges

Engagements hors bilan et passif éventuel

- assureurs - avocats - greffe du tribunal de commerce - banque

- biens et montants couverts, garanties accordées - litiges en cours - nantissements et privilèges - opérations à terme non dénouées (devises, titres,...)

25 mn

Application 6

Contrôle interne - Cycle « ventes-clients » 

1. Définissez le contrôle interne.

Le mot contrôle a deux significations ;



Celle de vérification ; contrôle des règles, des documents comptables, des cycles comptables



Celle de maîtrise ; contrôle de la situation comptable, contrôle des coûts…

Le contrôle interne peut être défini par les processus mis en œuvre par les mandataires sociaux et dirigeants et par le personnel d’une organisation, destinée à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs.

2. Quels sont les objectifs du contrôle interne du cycle ventes-clients ?

Le système de contrôle interne de la fonction Ventes-clients doit permettre de s’assurer que : - tous les produits expédiés et services rendus sont facturés et enregistrés sur la bonne période ; - les prix pratiqués (bruts, remises, ristournes …) sont dûment autorisés ; - les créances sont recouvrées avec célérité ; - tous les risques de pertes sur vente sont provisionnés.

296 Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels

©FontainePicard

3. Quelles sont les modalités de contrôle interne du cycle ventes-clients ? Il s’agit de s’assurer par des procédures adéquates que toutes les opérations ont fait l’objet d’un enregistrement. Contrôle d’exhaustivité Exemple : le rapprochement des différents documents afférents à une même opération (bon de commande, de livraison et facture). Contrôle du travail comptable Modalités du contrôle interne

Contrôle du personnel de l’entreprise

Contrôle de réalité

Des systèmes de sécurité permettent de contrôler que tout enregistrement correspond à une opération. Il s’agit par exemple des contrôles physiques périodiques sur les produits livrés (inventaire), des recoupements externes tels que la « circularisation » ou confirmation d’information par des tiers.

Contrôle d’exactitude

Ce sont des mécanismes à mettre en place pour éviter les erreurs dans la comptabilisation des sommes tels que : • la comparaison des totalisations (somme des produits facturés TTC et sommes passées au compte client) ; • le contrôle arithmétique (refaire systématiquement certains calculs, par exemple ceux figurant sur les factures).

Les contrôles hiérarchiques les plus fréquents sont les « procédures d’autorisation » Contrôle hiérarchique de livraison aux clients, de sorties de stocks. Contrôle réciproque

Le principe organisationnel de « séparation des tâches » institutionnalise un autocontrôle des exécutants intervenant sur une même opération. Il existe un tableau de séparation des tâches pour analyser les cumuls de fonctions au sein du cycle ventes-clients.

4. Quelles sont les techniques de contrôle utilisées pour le cycle ventes-clients ? Techniques de contrôle

Commentaires

Contrôles sur pièces et de vraisemblance

Le commissaire aux comptes demande des pièces comptables (factures, bon de commandes des clients, bons de livraisons…) pour juger de la réalité des opérations comptables effectuées.

Observation physique

Le commissaire aux comptes assiste à l’inventaire physique des stocks. Il prend connaissance des procédures utilisées. Il demande à vérifier la réalité physique des sorties de stocks pour les clients.

Confirmation directe (ou circularisation)

Une confirmation directe de certains tiers ( clients, par catégories, par montants) est effectuée. Une « circularisation » consiste à recueillir des informations que le commissaire aux comptes juge utiles à sa mission, auprès de clients qui ont accompli des opérations avec la société auditée.

Procédure analytique

C’est une technique de contrôle qui consiste à apprécier des informations financières à partir : - de leurs corrélations avec d’autres informations issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires ; - de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

Application 7

25 mn

Contrôle interne 

1. Déterminez les conséquences sur le contrôle des comptes des différents cas identifiés.

1er cas : Les dirigeants sont les seules personnes à pouvoir autoriser une dépense, ils visent toutes les factures pour bon à payer. Il est inutile de vérifier la présence du bon à payer car le risque réel est que les dirigeants autorisent des dépenses non justifiées  procéder à des sondages sur les dépenses comptabilisées pour vérifier qu’elles concernent bien l’entreprise.



2e cas : Les rapprochements de banque sont préparés par une comptable et vérifiés par le chef comptable qui les vise. Les contrôles réalisés montrent que ces rapprochements sont faits correctement et bien vérifiés par le chef comptable.



La procédure étant bien conçue et appliquée, à la clôture on peut se limiter à : - s’assurer que tous les rapprochements ont été faits et visés ; - qu’ils partent bien du solde dans les livres et du solde à la banque ; - qu’ils ne comportent pas d’éléments apparemment anormaux (ancienneté, comptabilisés par la banque et non la société…).





Il n’est pas nécessaire de vérifier le dénouement de tous les éléments sur les relevés suivants.



3e cas : Les immobilisations sont saisies par l’expert-comptable et traitées sur un logiciel qui lui est propre et dont on a pu vérifier la fiabilité.

 Une simple revue de cohérence de la charge d’amortissement et un contrôle des charges d’entretien sont suffisants.



Vérifier les modalités d’inscription de l’immobilisation à l’actif.



©FontainePicard

Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels 297



4e cas : Les factures de service sont adressées aux utilisateurs pour bon à payer :

- sans que la comptabilité en garde une trace. Il est nécessaire de vérifier les factures comptabilisées après la clôture pour rechercher celles qui auraient pu être omises.

5e cas : Les doubles de factures fournisseurs ne sont pas annulés dès réception.



I l y a donc un risque de double comptabilisation  examiner les mouvements des comptes individuels et obtenir les factures présentant le même montant à des dates proches.

6e cas : Le service de paye reçoit un double de toutes les factures qu’il ressaisit pour le calcul des commissions des représentants.



- la comptabilité les numérote et en assure le suivi avant envoi aux utilisateurs. Vérifier que les factures non retournées par les utilisateurs ont bien été comptabilisées.

Comparer le chiffre d’affaires saisi par le service paye (les représentants réclameront s’il leur manque des commissions) et celui qui a été comptabilisé.

7e cas : La société ne comptabilise de dépréciation des comptes clients que lorsque les soldes sont virés au compte client douteux.



Rechercher les clients non transférés en douteux mais qui présentent des risques de non-paiement.



Quelle est la procédure suivie pour la dépréciation des créances douteuses.



2. Indiquez, éventuellement, pour chaque cas les postes comptables susceptibles d’être mouvementés. 3e cas : P  ossibilité de mouvementer le compte d’immobilisations, donc les comptes d’amortissement. S’assurer de la permanence des méthodes dans la procédure d’amortissement. 4e cas : Mouvementer les comptes de charges relatifs aux services. 5e cas : Vérification du solde fournisseur. Envisager la comptabilisation des factures d’avoir. 6e cas : Rapprochement entre la comptabilisation des charges de personnel et fiches de paye. 7e cas : Ajustements éventuels de la dépréciation des créances douteuses.

298 Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels

©FontainePicard

SARL CONCERTO 

1. Pourquoi la SARL CONCERTO procède-t-elle à la désignation de deux commissaires aux comptes ? Au 31/12/N, la société CONCERTO franchit deux seuils sur trois (Total du bilan > 1,55 M€, et chiffre  d’affaires > 3,1 M€). Dans ce cas, la SARL a obligation de nommer un commissaire aux comptes.

2. Les deux commissaires aux comptes nommés sont-ils sur le même plan ? Justifiez votre réponse.

 on, Monsieur Mankell est nommé commissaire aux comptes titulaire. Il a la responsabilité de la mission N légale pour 6 ans. Monsieur CHOSTAKO est nommé commissaire aux comptes suppléant, donc il est appelé éventuellement à le remplacer en cas d’empêchement.

3. Pourquoi Monsieur Mankell considère-t-il que les seuils de signification pour les comptes N-1, N-2, N-3 calculés avec sa méthode sont cohérents et homogènes, alors qu’ils sont de 25, 22 et 20 ? Justifiez votre réponse.

Exercice de synthèse

30 mn

Le montant calculé du seuil de signification, exprimé en total net du bilan, est pour les trois exercices de : 31/12/N-1

31/12/N-2

31/12/N-3

2 000

1 800

1 500

Seuil de signification

25

23

19

Seuil en % total bilan

1,25 %

1,27 %

1,26 %

Total du bilan

 Les seuils de signification sont cohérents car le montant calculé du seuil de signification, exprimé en total net du bilan, est pour les trois exercices de : environ 1,26 %.

4. Au regard des principes généraux énoncés en contrôle interne, que pensez-vous de l’attitude du directeur d’usine. Son attitude n’est pas cohérente avec le principe d’organisation, le principe d’intégration, le principe de permanence  et d’universalité. Il n’existe pas de séparation convenable des fonctions. Ce cumul personnel favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation. C’est un problème de rétention des informations.

5. Face à cette attitude, quels sont les risques d’audit ? Et quelles sont les conséquences comptables pratiques ?

Les risques d’audit sont : risques de fraude, de manipulation de l’information.



Les conséquences pratiques de la rétention sont : - absence de mise à jour des tableaux d’amortissement, - non comptabilisation correcte de l’investissement.

6. Quels sont les cycles concernés par ces conséquences pratiques ? Justifiez votre réponse.

Les cycles concernés sont : - pour l’absence de mise à jour des tableaux d’amortissement, le cycle est « investissements industriels » qui regroupe les comptes de classe 2, les comptes 68 et 78, ainsi que les comptes fournisseurs d’immobilisations ; - pour les problèmes de comptabilisation, le cycle est « État, Impôts et taxes » qui regroupent les comptes « 44.. » et les comptes « 63.. ».



©FontainePicard

Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels 299

Extraits des textes de base (références) • Référence 1 & Norme d’Exercice Professionnel 501 : « Caractère probant des éléments collectés » homologuée par arrêté du 22 décembre 2006 publié au JO n° 302 du 30 décembre 2006. Elle remplace la norme « 2-402. Éléments probants - Applications spécifiques » du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

1. La présente norme a pour objet de définir les procédures d’audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes pour collecter des éléments qui lui permettent d’aboutir à des conclusions au titre : - de l’inventaire physique des stocks ; des procès, contentieux et litiges ; des immobilisations financières ; - des informations sectorielles données dans l’annexe des comptes. 2. Les procédures définies dans cette norme ne dispensent pas le commissaire aux comptes de mettre en œuvre les principes et les procédures définies dans les autres normes d’exercice professionnel pour les éléments mentionnés ci dessus. 3. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les stocks sont significatifs, il assiste à la prise d’inventaire physique afin de collecter des éléments suffisants et appropriés sur l’existence et sur l’état physique de ceux-ci. La présence à la prise d’inventaire permet au commissaire aux comptes de vérifier que les procédures définies par la direction pour l’enregistrement et le contrôle des résultats des comptages sont appliquées et d’en apprécier la fiabilité. 4. Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes détermine les lieux où il estime que sa présence à l’inventaire physique est nécessaire. Pour ce faire, il tient compte du risque d’anomalies significatives au niveau des stocks de chaque site. 5. Si, en raison de circonstances imprévues, le commissaire aux comptes ne peut être présent à la date prévue pour la prise d’inventaire physique, et dans la mesure où il existe un inventaire permanent, il intervient à une autre date : - soit en procédant lui-même à des comptages physiques ; - soit en assistant à des tels comptages. Il effectue également, s’il le juge nécessaire, des contrôles sur les mouvements intercalaires. 6. Lorsque sa présence à la prise d’inventaire physique est impossible, notamment en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, le commissaire aux comptes détermine s’il peut mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives fournissant des éléments présentant un caractère probant équivalent. 7. Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d’audit afin d’identifier les procès, contentieux ou litiges impliquant l’entité susceptible d’engendrer des risques d’anomalies significatives dans les comptes. Si le commissaire aux comptes a identifié de tels risques, il demande à la direction de l’entité d’obtenir de ses avocats des informations sur ces procès, contentieux ou litiges et de les lui communiquer. 8. Si la direction de l’entité refuse de demander des informations à ses avocats ou de communiquer au commissaire aux comptes les informations obtenues, le commissaire aux comptes en tire les conséquences éventuelles dans son rapport. 9. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les immobilisations financières sont significatives, il met en œuvre des procédures d’audit destinées à vérifier leur évaluation et leur imputation et à apprécier les informations fournies dans l’annexe. 10.  Lorsque le commissaire aux comptes estime que les informations sectorielles sont significatives, il collecte des éléments destinés à apprécier l’information fournie dans l’annexe des comptes de l’entité. À cette fin, il met notamment en œuvre des procédures analytiques et s’entretient avec la direction sur des méthodes utilisées pour l’établissement de ces informations.

300 Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels

©FontainePicard

• Référence 2 & Norme d’Exercice Professionnel 9505 : « Procédures de Contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière. Rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du Président », homologuée par arrêté du 5 mars 2007 publié au JO n° 82 du 6 avril 2007. Elle remplace la pratique professionnelle « Les procédures de contrôle interne » identifiée par le Haut Conseil du Commissariat aux comptes au titre de bonne pratique professionnelle. 1. En application de l’article L. 225-235 du Code de commerce, le commissaire aux comptes présente, dans un rapport joint à son rapport général ou, le cas échéant, à son rapport sur les comptes consolidés ses observations sur le rapport du président visé aux articles L. 225-37 et L. 225-68 du Code de commerce, pour celles des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière. 2. Ces dispositions s’appliquent à tout commissaire aux comptes lorsqu’il exerce sa mission de certification dans une société anonyme qui fait appel public à l’épargne. 3. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l’établissement par le commissaire aux comptes de son rapport sur le rapport du président. 4. En application de l’article L. 225-37 ou L. 225-68 du Code de commerce, le président du conseil d’administration de la société anonyme ou le président du conseil de surveillance, selon le cas, rend compte dans un rapport à l’assemblée générale, joint au rapport du conseil d’administration ou du directoire mentionné notamment aux articles L. 225-100 et L. 233-26, des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil d’administration ou du conseil de surveillance, selon le cas, ainsi que des procédures de contrôle interne mises en place par la société. Le rapport indique en outre les éventuelles limitations que le conseil d’administration apporte aux pouvoirs du directeur général. Dans les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, ce rapport présente les principes et les règles arrêtés, selon le cas, par le conseil d’administration ou le conseil de surveillance pour déterminer les rémunérations et avantages de toute nature accordés aux mandataires sociaux. 5. Les « procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière » s’entendent de celles qui permettent à la société de produire, dans des conditions de nature à pouvoir en garantir la fiabilité, les comptes et les informations sur la situation financière et sur ces comptes. Ces informations sont celles extraites de comptes intermédiaires ou des comptes annuels ou consolidés, ou celles qui peuvent être rapprochées des données ayant servi à l’établissement de ces comptes. 6. L’intervention du commissaire aux comptes ne consiste pas à porter une appréciation sur les procédures de contrôle interne en tant que telles mais à apprécier la sincérité des informations contenues dans le rapport du président sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière. Pour ce faire le commissaire aux comptes : - prend connaissance des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière sous-tendant les informations présentées dans le rapport du président et consulte la documentation existante ; - prend connaissance des travaux qui ont permis d’élaborer ces informations et consulte la documentation existante ; - détermine si les déficiences majeures du contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière qu’il aurait relevées dans le cadre de sa mission font l’objet d’une information appropriée dans le rapport du président. 7. Lorsque, à l’issue de ses travaux, le commissaire aux comptes relève dans le rapport du président des informations sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière qui ne correspondent pas à ses propres constatations ou lorsque ces informations ne sont pas sincères ou sont insuffisamment justifiées, il s’entretient avec le président à l’effet d’obtenir les modifications qu’il estime nécessaires. À défaut d’obtenir satisfaction, il formule, dans son rapport, les observations qu’il estime nécessaires. Ces observations peuvent notamment porter sur : - la description donnée des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière ; - l’absence d’éléments disponibles lui permettant d’apprécier certaines informations contenues dans le rapport du président ; - l’omission de déficiences majeures du contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière qu’il aurait relevées dans le cadre de sa mission. 8. Lorsque le commissaire aux comptes est conduit à formuler des observations dans son rapport, il les porte à la connaissance de l’organe collégial chargé de l’administration et, le cas échéant, de l’organe chargé de la direction. 9. Le commissaire aux comptes n’a pas à vérifier le bien-fondé des informations autres que celles portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière contenues dans le rapport du président, ni à effectuer de vérifications particulières sur ces dernières. Sa lecture du rapport du président lui permet toutefois de relever, le cas échéant, les informations qui lui apparaîtraient manifestement incohérentes. Dans une telle situation, il s’entretient avec le président à l’effet d’obtenir les modifications qu’il estime nécessaires. À défaut d’obtenir satisfaction, le commissaire aux comptes apprécie s’il convient d’en faire état dans son rapport de certification sur les comptes. 10. Le rapport du commissaire aux comptes comporte les mentions suivantes : - un intitulé ; le destinataire du rapport ; un paragraphe d’introduction comportant le rappel de sa qualité de commissaire aux comptes, les objectifs de son intervention et le texte de loi applicable, l’identification du rapport du président et l’exercice concerné ; - un paragraphe comportant une description des diligences qu’il a mises en œuvre conformément aux normes d’exercice professionnel ;



©FontainePicard

Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels

301



- un paragraphe informant le lecteur que si des incohérences majeures ont été relevées au titre des informations autres que celles portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, celles-ci figurent dans son rapport de certification sur les comptes ; - une conclusion sous la forme d’observations, ou au contraire d’absence d’observations, à exprimer sur les informations contenues dans le rapport du président portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière ; - la date du rapport ; l’adresse et l’identification du (des) signataire(s) du rapport. 11. Lorsque le président n’établit pas le rapport prévu par les dispositions légales précitées, ou ne rend pas compte dans ce rapport des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, le commissaire aux comptes formule, dans le rapport prévu à l’article L. 225-235 du code de commerce, une observation traduisant son impossibilité de conclure et mentionne l’irrégularité correspondante ainsi relevée. 12. Le commissaire aux comptes met en œuvre, sur les informations portant sur l’évaluation des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, les diligences prévues dans la présente norme. En outre, il : - prend connaissance du processus d’évaluation mis en place ainsi que de sa documentation ; - apprécie la qualité et le caractère suffisant de la documentation existante. 13. Le cas échéant, le commissaire aux comptes formule dans son rapport, au titre des informations portant sur l’évaluation des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, les observations prévues dans la présente norme, qui peuvent en outre être relatives : - à l’appréciation portée par le président sur l’adéquation et l’efficacité des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière ; - aux raisons pour lesquelles les diligences qu’il a mises en œuvre conformément à la présente norme ne lui permettent pas de se prononcer sur ces informations.

302 Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels

©FontainePicard

Cas de méthodologie

1

Durée : 20 mn

Réévaluation libre Travail à faire : 1. Indiquez le traitement de l’écart de réévaluation libre en cas d’exercice bénéficiaire.

L ’écart de réévaluation initialement comptabilisé est transféré à un compte de réserves distribuables pour le supplément d’amortissement relatif à la partie réévaluée de l’immobilisation, constaté en cas d’exercice bénéficiaire.

2. Indiquez le traitement de l’écart de réévaluation libre en cas de cession d’un bien réévalué.

L e solde de l’écart de réévaluation initialement comptabilisé est transféré à un compte de réserves distribuables lors de la cession de l’immobilisation.

3. Comment peut-on justifier le traitement comptable de l’écart de réévaluation libre figurant dans cet avis du CNC ?

E n ce qui concerne le traitement de l’écart de réévaluation lors de la cession de l’immobilisation : la plus-value est définitivement réalisée puisque le bien est vendu. Il paraît donc économiquement justifié de transférer l’écart de réévaluation, c’est-à-dire la plusvalue latente qui existait à la date de la réévaluation dans un compte de réserve distribuable sans porter atteinte à la substance de l’entité.



 our le transfert de l’écart de réévaluation dans un compte de réserve distribuable pour un montant équivalent au supplément P d’amortissement dû à la réévaluation, il convient de noter que la dotation aux amortissements de l’exercice a été majorée à cause de la réévaluation et donc à diminuer le résultat distribuable pour une raison purement comptable. Ce transfert permet à l’entreprise de conserver sa capacité à distribuer un même niveau de dividendes.

4. Rédigez d’une manière synthétique la règle sur le sort de l’écart ultérieur de réévaluation libre telle qu’elle pourrait figurer dans le PCG. L’article 214-27 du PCG 2014 a synthétisé ces règles de la façon suivante : Le produit hors frais de la cession qui excède la valeur nette comptable de l’immobilisation avant réévaluation, peut, en tout ou partie, être transféré à un compte distribuable à hauteur du montant résiduel de la réévaluation comptabilisée au passif du bilan, selon les règles du droit commun. Il en est de même lors de chaque exercice bénéficiaire pour le supplément d’amortissement relatif à la partie réévaluée de l’immobilisation.



©FontainePicard

Entraînement à l’utilisation d’annexes complémentaires 303

304 Entraînement à l’utilisation d’annexes complémentaires

©FontainePicard

Cas de méthodologie

2

Durée : 35 mn

Participation des salariés Travail à faire en utilisant les annexes 1 à 5 : 1. Justifiez le montant de la participation N (arrondi à l’euro près). Vérifiez qu’il n’excède pas le plafond retenu par l’accord dérogatoire.

 B = 1 015 163 €  Calcul de C



Capital 6 250 000 Capital appelé versé (prorata temporis - 9 mois) 1 406 250 Prime d’émission (prorata temporis - 9 mois) 1 125 000 Réserve légale 625 000 Réserve statutaire 226 850 Réserve facultative 543 810 Report à nouveau créditeur 110 490 Provision pour investissement (77 900 - 24 690) 53 210 Provision pour hausse des prix 500 000 C = 10 840 610



 S/Va = 48 % Participation N = ½ [ 1 015 163 – (2,5 % x 10 840 610)] x 48 % = 178 595 €



Vérification du non-dépassement du plafond Plafond = ½ x bénéfice net comptable = 600 000/2 = 300 000 € On a bien : 178 595 < 300 000

2. Présentez toutes les écritures enregistrées pendant l’exercice N (dans l’ordre chronologique) concernant la participation. Ne pas tenir compte des intérêts sur participation.

Remarque : l’entreprise doit reprendre la provision pour investissement enregistrée en N-5. La provision enregistrée en N-4 sera reprise en N+1 et celle enregistrée en N-3 sera reprise en N+2. 01/05/N Fonds de participation Participation (comptes courants) Déblocage participation N-6 01/06/N Participation (comptes courants) Organismes sociaux, charges à payer (forfait social) Participation des salariés (Rés. Spéciale) Sécurité sociale (105 400 x 8 %) +21080 Participation N-1 01/06/N Participation des salariés (Res. Spéciale) Fonds de participation 31/12/N Provision pour investissement Reprise provision réglementée Provision N-5 31/12/N Participation des salariés Dette provisionnée pour participation Participation N

166200 428400

428400 4386 424600 43100

424600 166200 142400 787200

691000 428400

95 055,00 95 055,00

105 400,00 21 080,00 96 968,00 29 512,00

96 968,00 96 968,00 24 690,00 24 690,00

178 595,00 178 595,00

Remarque :

3. Si aucun accord dérogatoire n’avait été conclu, quelle serait sans la chiffrer la principale incidence ?  Absence d’accord dérogatoire : dans ce cas la participation est celle calculée selon la formule légale.



©FontainePicard

Entraînement à l’utilisation d’annexes complémentaires 305

306 Entraînement à l’utilisation d’annexes complémentaires

©FontainePicard

Cas de méthodologie

3

Durée : 1 h

La société VULCAIN Travail à faire : À l’aide des annexes 1, 2, 3 : 1. Par quel organisme ont été remplacés le Conseil National de la Comptabilité et le Comité de la Réglementation Comptable par l’ordonnance n° 2009-79 du 22 janvier 2009 ? Indiquez ses principales missions.

L e CNC et le CRC ont été remplacés par l’Autorité des normes comptables (ANC) qui est désormais le régulateur comptable unique. L’ANC a pour mission : - d’édicter sous forme de règlements les prescriptions comptables que doivent respecter les personnes tenues d’établir des comptes ; - de donner des avis sur les dispositions législatives et réglementaires (nationales et sur les normes internationales) ; - de proposer des études et recommandations destinées à faciliter la coordination des travaux théoriques et méthodologiques conduits en matière comptable.

2. Après avoir rappelé la définition d’un actif et d’une immobilisation incorporelle, préciser en quoi les coûts liés à l’enregistrement et à l’autorisation d’une substance chimique constituent un actif. Indiquez les conditions de la comptabilisation au bilan de cet actif.

 Définitions : - « un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs », - « Immobilisation incorporelle : actif non monétaire sans substance physique ».  Les coûts liés à l’enregistrement d’une substance chimique – qui permet la poursuite de sa production, importation ou transformation – répondent à la définition d’un actif. En effet, ils sont : • identifiables au sens de l’article 211-5 : cet enregistrement constitue en effet le « droit légal » de poursuivre la production, la commercialisation ou la transformation d’une substance ; Art. 211-5 … Une immobilisation incorporelle est identifiable : • si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ; • ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres droits et obligations.

• contrôlés au sens de l’article 211-1 : une fois obtenu l’enregistrement, l’entité contrôle (au travers de son droit légal notamment) les avantages économiques qui pourraient être générés par la production, l’importation ou la transformation de la substance autorisée ; l’enregistrement ne peut pas être arbitrairement annulé et les tiers n’ont pas accès gratuitement aux tests effectués par les premiers déclarants ;

• générateurs d’avantages économiques futurs au sens de l’article 211-2 : ils contribuent, même « indirectement », aux flux nets de trésorerie bénéficiant au déclarant : les dépenses engagées pour répondre à la réglementation REACH ne procurent pas directement d’avantages économiques futurs additionnels mais conditionnent l’obtention des avantages économiques futurs liés à la production, l’importation ou la transformation de la substance autorisée. En effet, en l’absence d’enregistrement, l’entité ne serait plus autorisée à poursuivre l’activité liée à cette substance et perdrait donc les avantages économiques futurs qui y sont attachés. Il génère en outre des flux de trésorerie résultant de la vente éventuelle des tests aux déclarants suivants. Art. 211-1 Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Art. 211-2 L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité. Le potentiel de services attendus de l’utilisation d’un actif par une association ou une entité relevant du secteur public est fonction de l’utilité sociale correspondant à son objet ou à sa mission.

 Une immobilisation incorporelle acquise est comptabilisée à l’actif lorsque les conditions suivantes sont réunies (art 212-1 du règlement n° 2014-03 de l’ANC) : - il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants ; - son coût (ou sa valeur) peut être évalué avec une fiabilité suffisante. En conséquence, les coûts liés à l’enregistrement pour mise en conformité avec le règlement REACH remplissent les critères de définition et de comptabilisation d’un actif et d’une immobilisation incorporelle. Art. 212-1 Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisée à l’actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : • il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants ou du potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n° 99-01 ou relèvent du secteur public ; • son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d’exception, lorsqu’une évaluation directe n’est pas possible, selon les dispositions de l’article 213-7.



©FontainePicard

Entraînement à l’utilisation d’annexes complémentaires 307

3. Procédez à l’enregistrement comptable de la construction, du coût de démantèlement et des coûts d’enregistrement du XU 3000 au 1er janvier N. 01/01/N Constructions toiture Constructions agencements Constructions structure État - TVA déductible sur immobilisations Fournisseurs d’immobilisations Facture d’achat … 01/01/N Construction – Démantèlement Provision pour remise en état D’après document du service … 01/01/N Constructions toiture Constructions agencements Constructions structure État - TVA déductible sur immobilisations Banque Paiement des frais d’acquisition (peut être groupée avec la première écriture) 01/01/N Droits d’exploitation (1) État - TVA déductible sur immobilisations Charges diverses État - TVA déductible sur biens et services Fournisseurs d’immobilisations Facture du laboratoire Gama

213T 213A 213S 44562 404

213D 1581

213T 213A 213S 44562 512

205 44562 618 44566 404

950 000 1 900 000 6 650 000 1 862 000 11 362 000

800 000 800 000

50 000 100 000 350 000 18 000 518 000

100 000,00 18 600,00 9 200,00 1 823,20 130 623,20

(1) 50 000 + 20 000 + 30 000 Remarques : • les frais de formation ne sont pas constitutifs d’une valeur vénale. • les frais d’administration non dédiés, déjà enregistrés en charge, sont expressément exclus du coût à immobiliser par le PCG.

4. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31 décembre N. Composants

Valeur brute des immobilisations

Durée amortissement

Amortissement annuel

10

100 000

1 900 000 + 100 000 (20 % × 500 000) = 2 000 000

5

400 000

6 650 000 + 350 000 (70 % × 500 000) = 7 000 000

20

350 000

800 000

20

Toiture

950 000 + 50 000 (10 % × 500 000) = 1 000 000

Agencements Structure Démantèlement

40 000 890 000

Le démantèlement a lieu à la fin de la durée d’exploitation de la structure, soit une dotation aux amortissements de : 800 000/20 ans = 40 000 € .

6811 2813T 2813A 2813S 2813D

31/12/N Dotations aux amortissements sur immobilisations Amortissement Constructions - Toiture Amortissement Constructions – Agencement Amortissement Constructions – Structure Amortissement Démantèlement Selon tableaux d’amortissement

890 000 100 400 350 40

000 000 000 000

L’amortissement du droit d’exploitation doit être effectué selon la durée la plus courte entre la durée d’autorisation (10 ans) et la durée probable d’utilisation (12 ans). 6811 2805

31/12/N Dotations aux amortissements sur immobilisations Amortissement des droits d’exploitation 10 000/10

308 Entraînement à l’utilisation d’annexes complémentaires

10 000 10 000

©FontainePicard

Cas de synthèse

1

Durée : 3 heures

Dossier 1 LOGICIELS

(4 points)

À l’aide des annexes 1 et 2 1. Quelles sont les conditions fixées par le Plan comptable général pour inscrire en immobilisations les logiciels ­internes créés par une entité ?

• Le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique, • l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, • l’entité indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques, • L’entité identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en œuvre, • l’entité précise l’impact attendu sur le compte de résultat.

2. Les conditions étant réunies, présentez, à l’aide de l’annexe 1, les écritures comptables concernant le logiciel AXIS 3 000 : 2.1. à la clôture des comptes au 31/12/N-1 232

Immobilisations incorporelles en cours

721 68725

Dotations aux provisions réglementées

145



3 000

Production immobilisée incorporelle

3 000 3 000

Amortissements obligatoires

3 000

2.2. à la fin des travaux de création du logiciel au 30/06/N 30/06/N 205



Logiciels

12 000

232

Immobilisations incorporelles en cours

3 000

721

Production immobilisée incorporelle 1 000 + 4 000 + 3 500 + 500

9 000

2.3.

à la clôture des comptes au 31/12/N 31/12/N

6811

Dotations aux amortissements

2805

2 000

12 000 x 1/3 x 6/12 Amortissements des logiciels

68725

Dotations aux provisions réglementées

145

2 000 7 000

9 000 - 2 000 Amortissements obligatoires

7 000

3. Présentez les écritures relatives aux logiciels divers de l’annexe 2, au 31/12/N. 345

En-cours de services

713

Production stockée

675

Valeurs comptables des éléments d’actif cédés

232

5 040,00 5 040,00

145

Amortissement dérogatoire

16 700,00 16 700,00

Reprise sur provisions réglementées

606

Achats non stockés de matières et fournitures

44566

TVA déductible sur biens et services

401

16 700,00 350,00

Maintenance

44566

TVA déductible sur biens et services

401

418,60 200,00

Fournisseurs

©FontainePicard

Orditest < 1 000 €

68,60

Fournisseurs

6156

Abandon d’un logiciel en cours

16 700,00

Immobilisations incorporelles en cours

78725

Logiciel spécifique

Antivirus

38,60 238,60 Cas de synthèse 1 309

Dossier 2 CONTRAT À LONG TERME ET CHANGEMENT COMPTABLE

(7 points)

À l’aide de l’annexe 3 : 1. Citez les différents changements comptables et donnez un exemple pour illustrer chaque type de changement comptable. • Changement de méthode comptable : comptabilisation des engagements de retraite au passif, activation des coûts de développement, passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement... (1 point) • Changement d’estimation et de modalités d’application : modification d’un plan d’amortissement car l’utilisation est plus intensive... (1 point) • Correction d’erreur : les indemnités de fin de carrière n’étaient pas comptabilisées pour une catégorie de personnel, par erreur… (1 point)) • Changement d’options fiscales : l’entreprise comptabilise une provision réglementée pour la première fois... (1 point)

2. Concernant le changement comptable intervenu au 1er janvier N+1 pour la société AXINOV : a. Précisez la nature du changement et justifiez ce changement. Il s’agit d’un changement de méthode comptable justifié par l’adoption d’une méthode préférentielle : la méthode de comptabilisation des contrats à long terme à l’avancement. (1 point) b. Ce changement comptable est-il global et irréversible ? Justifiez votre réponse. • Le changement est irréversible car il s’agit d’une méthode préférentielle. (0,5 point) • Le changement est global par application du principe de permanence des méthodes. (0,5 point) c. Précisez, en justifiant votre réponse, les trois principes comptables remis en cause par ce changement comptable. • Le principe de permanence des méthodes car l’entité change de méthode comptable de présentation et d’évaluation. (0,5 point) • Le principe d’intangibilité du bilan car l’incidence du changement de méthode comptable est comptabilisée dans les capitaux propres au 1er janvier de l’exercice de changement de méthode. (1 point) • Le principe de prudence car un bénéfice est constaté au fur et à mesure de l’avancement. (0,5 point)

3. Précisez quelles sont les conditions imposées par le Code de commerce pour l’application de la méthode à l’avancement prévue par le Plan Comptable Général. C  ette méthode peut s’appliquer que la marge prévue soit bénéficiaire ou déficitaire. L’article L. 123-21 du Code de commerce impose quatre conditions pour l’application de cette méthode :  l’existence d’un inventaire,  réalisation certaine du contrat,  l’acceptation du cocontractant,  l’établissement de documents comptables prévisionnels. P  our la mise en œuvre de cette méthode, on doit distinguer selon que l’entreprise a ou non la capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison.

4. Rappelez quels sont les critères utilisés pour déterminer si l’entité comptable a pour un contrat à long terme la capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison. La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants :  la possibilité d’identifier clairement les produits du contrat (existence d’éléments contractuels précisant les droits et obligations des parties, le prix ainsi que les modalités de règlement),  la possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat (encourus et restant à encourir),  l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat.

5. Quels sont les méthodes et outils qu’une entreprise peut utiliser pour déterminer le pourcentage d’avancement d’un contrat à long terme ? L e degré d’avancement peut se mesurer de deux façons différentes au choix de l’entreprise dès lors que la mesure peut être considérée comme fiable :  le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat (mesure monétaire) : Coût engagé à la date de clôture Degré d’avancement = Coût de revient total prévisionnel  les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés (mesure quantitative). Par exemple, le nombre d’heures de main-d’œuvre directe consommées sur le total des heures prévues.

310 Cas de synthèse 1

©FontainePicard

6. Présentez la ou les écritures enregistrées sur le contrat « Amadeus » en N et en N+1.

Analyse du contrat au 31/12/N Degré d’avancement : (500 000/1 500 000) x 100 = 1/3 Chiffre d’affaires à l’avancement : 1 590 000 x 1/3 = 530 000 TVA : 106 000



Bénéfice au 31/12/N : CA à l’avancement : + 530 000 Coût : - 500 000 = 30 000

Au 31/12/N, la société applique la méthode de l’achèvement et constate donc des en-cours. 31/12/N 345

Prestations de services en cours

713

500 000

Variation des en-cours de production de services

Résultat au 31/12/N+1 : • selon la méthode de l’achèvement • selon la méthode de l’avancement incidence sur le résultat incidence sur les capitaux propres

500 000

0 30 000 30 000 30 000 01/01/N+1

4181



Client, FAE

636 000

345

Prestations de services en-cours

500 000

44581

TVA sur FAE

106 000

110

Report à nouveau

20 000

155

Provision pour IS

10 000

Analyse du contrat au 31/12/N Degré d’avancement : (500 000 + 400 000)/1 800 000 x 100 = 50 % Chiffre d’affaires à l’avancement : 1 600 000 x 50 % = 800 000 Perte au 31/12/2013 : CA à l’avancement : + 800 000 Coût : - 900 000 = - 100 000

Perte future = perte totale prévisionnelle - perte réalisée au 31/12/N = 200 000 - 100 000 = 100 000 31/12/N+1 Provision pour IS Reprise sur prov. Except. 31/12/N+1 Client, FAE TVA sur FAE Prestations de services 31/12/N+1 Dotations aux provisions Provision pour risques

155 787 4181 44581 706 681 1518

10 000 10 000 960 000 160 000 800 000 100 000 100 000

7. Déterminez le résultat de chaque exercice en justifiant vos calculs. Contrôlez la cohérence d’ensemble du résultat. Résultat de chaque exercice : • Résultat N : Coût des prestations : Variation des en-cours : Résultat

- 500 000 + 500 000 0

• Résultat N+1 : Coût des prestations - Variation des prestations de services (800 000 - 530 000) + Provisions : - Résultat avant incidence du changement comptable : - Incidence sur les capitaux propres du changement de méthode : Résultat : - • Résultat global sur le contrat : Prix de vente prévisionnel au 31/12/N+1 Coût total prévisionnel au 31/12/N+1

400 000 270 000 100 000 230 000 30 000 200 000

1 600 000 - 1 800 000 - 200 000

Le cumul du résultat de chaque exercice donne bien le résultat d’ensemble du contrat.

©FontainePicard

Cas de synthèse 1

311

Dossier 3 ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE DES COMPTES

(3 points)

1. Précisez la mission générale du commissaire aux comptes.  L ’article L. 823-9 du Code de commerce dispose que « les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice ».  Régularité : conformité des comptes avec les règles d’évaluation et de présentation.  Sincérité : loyauté et bonne foi dans l’établissement des comptes. L e commissaire aux comptes a pour mission permanente de vérifier les livres et valeurs de l’entité, de contrôler la régularité et la sincérité des comptes, de s’assurer de la sincérité des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux associés sur la situation financière et les comptes de l’entité, de vérifier, dans les SA, que l’égalité des associés a été respectée. Ces différents contrôles ne peuvent entraîner une immixtion des CAC dans la gestion.

2. Analysez les événements postérieurs à la clôture des comptes de l’exercice N en précisant dans quel cas ils se situent. Enregistrez, si nécessaire. 2.1. L’incendie est un événement n’ayant aucun lien direct et prépondérant avec une situation existant au 31/12/N. Ces événements n’ont aucune incidence sur le bilan et le compte de résultat. Les incidences sur l’annexe varient selon 2 cas :

• la continuité de l’exploitation est remise en cause = événement sans lien direct et prépondérant avec l’exercice clôturé qui survient entre la date de clôture et la date d’établissement des comptes, selon le PCG une information est à donner dans l’annexe si son influence sur le patrimoine et la situation financière remet en cause la continuité de l’exploitation. L’IASC considère que les comptes doivent être ajustés ;



• la continuité de l’exploitation n’est pas remise en cause : - si l’événement a des incidences financières significatives et si leur connaissance est nécessaire à la bonne information concernant l’activité et la situation financière de l’entreprise, il importe d’en faire mention dans l’annexe. La position de l’IASC est identique ; - sinon aucune information. 2.2. La notification de redressement est un événement postérieur à la clôture des comptes ayant un lien direct et prépondérant avec une situation existant au 31/12/N, puisque le contrôle fiscal a commencé en N. L’obligation existe et il est probable qu’elle générera une sortie de ressources sans contrepartie. Il convient donc de modifier les comptes et d’enregistrer une provision pour risques de 30 000 €. 31/12/N 6815 1518

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation Autres provisions pour risques

312 Cas de synthèse 1

30 000 30 000

©FontainePicard

Dossier 4 AUGMENTATION DU CAPITAL

(6 points)

On supposera que les droits de souscription et d’attribution sont négociés à leur valeur théorique. 1. Établissez le rapport de souscription, la valeur théorique du DS (la vérifier), le rapport d’attribution et la valeur théorique du DA (la vérifier). Nombre d’actions : 6 000 000/100 € = 60 000. Rapport de souscription : 60 000 DS ó 30 000 nouvelles ð 2 DS pour 1 action à souscrire



Avant augmentation du capital Actions nouvelles de numéraires

60 000 30 000

150,00 125,00

9 000 000 3 750 000

Après augmentation du capital

90 000

141,67

12 750 000

DS = 150 – 141,67 2 DS + 1 (125) = 1 (141,67) ð DS = 8,33

Rapport d’attribution : 90 000 actions ó 10 000 gratuites ð 9 DA pour 1 action gratuite Avant augmentation du capital Actions gratuites

90 000 10 000

141,67 0,00

12 750,000 0

DA = 141,67 - 127,50 = 14,17 9 DA = 1 (127,50)

Après augmentation du capital

100 000

127,50

12 750 000

ð DA = 14,17

2. Montrez que l’opération est équitable pour Monsieur Jugurtha, qui ne disposait d’aucune action ancienne et qui participe aux 2 augmentations de capital pour obtenir à la fin des 2 opérations : 300 actions de numéraires et 50 actions gratuites. On vérifiera l’équité en comparant la valeur finale des titres acquis aux dépenses correspondantes. M. Jugurtha : 300 actions à souscrire DS ð 2 * 300 = 600 DS à 8,33 € = 5 000 €

Actions 300 * 125 € = 37 500 € 50 actions gratuites ð DA = 50 * 9 = 450 DA - 300 DA attachés aux actions souscrites = 150 DA à acquérir à 14,17 € = 2 125,50 € Total des dépenses : 5 000 + 37 500 + 2 125,50 = 44 625,50 = 350 actions à 127,50 € = opération équitable

3. Les actions de numéraires devant être libérées du minimum légal lors de la souscription et sachant que 500 actions se sont libérées par anticipation, passez toutes les écritures comptables relatives à l’émission en numéraires et à l’attribution gratuite, le 1er mars N. 1/03/N 512

Banque 30 000 (100/4 + 25) + 500 x 75

4563

1 537 500

Actionnaires versements reçus/augmentation de capital

1 537 500

4563

Actionnaires versements reçus

1 537 500

109

Actionnaires capital non appelé (30 000 x 75 €)

2 250 000

4564

Actionnaires, versements anticipés (500 x 75 €)

1011

Capital non appelé

1013

Capital SAV

750 000

1041

Prime d’émission

750 000

1068

Autres réserves

1013

Capital souscrit appelé versé

37 500 2 250 000

1 000 000 1 000 000

10 000 x 100



©FontainePicard

Cas de synthèse 1 313

4. Le 1er septembre N, la SA Axinov appelle un quart du capital des actions de numéraires à verser au plus tard le 1er octobre. Monsieur Perrot qui avait souscrit 50 actions le 1er mars N, ne répond pas à cet appel. Ses actions sont vendues le 1er décembre N, par-devant Maître Pierre notaire pour un prix global de : 3 550 €. La société Axinov décompte des frais de 100 € et un intérêt de retard annuel de 12 %. Enregistrez l’appel du 1er septembre, puis les versements et enfin les écritures relatives à l’actionnaire défaillant. 1/09/N 4562

Actionnaires, capital appelé

109 1011

Actionnaires, capital non versé Capital souscrit non appelé

1012

(1 point)

750 000 750 000

(1 point)

750 000

Capital souscrit appelé non versé

750 000

30 000 x 100/4 512

Banque

4564

Actionnaires, versements anticipés (500 x 100/4)

4562

(1,5 point)

736 250 12 500

Actionnaires - Capital appelé

748 750

(30 000 - 500 - 50) x 100/4 = 736 250 1012

Capital souscrit appelé non versé

1013

(0,5 point)

748 750

Capital souscrit appelé versé

748 750

1/12/N 4566

Actionnaires défaillants

4562

(1 point)

1 250

Actionnaires, capital appelé

1 250

50 x 25 € 512 4566 4566

Banque

(0,5 point)

3 550 Actionnaires défaillants

Actionnaires défaillants

791

Transfert de charges

7638

Revenus des autres créances diverses

3 550 (1 point)

125 100 25

1 250 x 2/12 x 12 % 4566

Actionnaires défaillants

512

Banque

1012

Capital souscrit appelé non versé

1013

Capital souscrit appelé versé

(1 point)

2 175 2 175

(0,5 point)

1 250 1 250

5. Calculez et analysez le résultat réalisé par l’actionnaire défaillant sur la vente de ses actions. Résultat pour l’actionnaire : (25 + 25)50 – 2 175 = 325 perte ; soit : moins-value : 3 550 - (50 +25)50 = 200

(0,5 point + 0,5 point)

314 Cas de synthèse 1

+ Frais et intérêts :

125

©FontainePicard

Cas de synthèse

2

Durée : 3 heures

Dossier 1 ENGAGEMENTS DE RETRAITE

(15 points/80)

1. Qualifiez et justifiez le changement de méthode en N. (1,5 point)

Il s’agit d’un changement de méthode comptable au sens strict, justifié par l’adoption d’une méthode préférentielle.

2. En changeant de méthode, l’entreprise déroge au principe de permanence des méthodes. Rappelez dans quels cas une entreprise peut déroger au principe de permanence des méthodes. (4,5 points)

Le changement de méthode comptable qui déroge au principe de permanence des méthodes est autorisé dans trois cas : - adoption d’une méthode préférentielle, - événement exceptionnel dans la situation du commerçant, - changement de réglementation.

3. Après analyse, procédez aux enregistrements nécessaires en N. (7 points) L’incidence d’un changement de méthode comptable doit être comptabilisée en capitaux propres au 1er janvier de l’exercice de changement.

L’incidence sur les capitaux propres peut être étalée sur la période moyenne restant à courir jusqu’au départ à la retraite.



L es engagements de retraite ne sont déductibles qu’au titre de l’exercice de leur versement. Il ne faut donc pas prendre en compte l’effet de l’impôt. 1/01/N 119

Report à nouveau

153

200 000,00

Provisions pour pensions et obligations similaires

200 000,00

Changement de méthode à l’ouverture de l’exercice 31/12/N 681

Dotation aux provisions - charges d’exploitation

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

100 000,00 100 000,00

Dotation de l’exercice N : 300 000 - 200 000

4. L’entreprise décide de modifier les paramètres de calcul de ses engagements de retraite. Qualifiez le changement de méthode et son incidence sur les comptes annuels. (2 points)

Dans ce cas il s’agit d’un changement d’estimation et de modalités d’application, dont l’incidence est comptabilisée en résultat d’exploitation.



©FontainePicard

Cas de synthèse 2 315

Dossier 2 CONSTITUTION, AFFECTATION DU RÉSULTAT, PROVISIONS RÉGLEMENTÉES, AUGMENTATION DE CAPITAL

(30 points/80) 1. Comptabilisez les écritures de constitution de la SA et présentez la rubrique « capitaux propres » du bilan d’ouverture. Capital minimum dans les SA : Nombre d’actions = 37 000/50 =

37 000 € 740

Promesses d’apport Libération minimale dans les SA : 1/2 du capital (1 point)

Fraction du capital non appelée = 740 x 50 x 1/2 = 1 8 500 € 01/05/N 109

Actionnaires : capital souscrit - non appelé (1 point)

1011

(1 point)

18 500

Capital souscrit - non appelé

18 500

Fraction du capital appelée = 740 x 50 x 1/2 = 18 500 € 01/05/N 45615

Associés - Apports en numéraires

1012

(1 point)

18 500

Capital souscrit - appelé, non versé

18 500

Réalisation des apports et reclassement du capital Réalisation des apports : 512

01/05/N

Banque

45615

(1 point)

18 500 Associés - Apports en numéraires

18 500

Reclassement du capital : 01/05/N 1012

Capital souscrit - appelé, non versé

1013

(1 point)

18 500

Capital souscrit - appelé, non versé

18 500

Rubrique « capitaux propres » du bilan d’ouverture au 01/05/N (1 point)

Capitaux propres Capital social (dont versé 18 500)

37 000

2. Comptabilisez l’imputation de la perte du premier exercice, présentez la rubrique « capitaux propres » du bilan après affectation du résultat et vérifiez si les capitaux propres sont suffisants. Imputation de la perte en report à nouveau solde débiteur 08/09/N+1 119

Report à nouveau (solde débiteur)

129

17 000

Résultat de l’exercice (perte)

17 000

(1 point)

Rubrique « capitaux propres » du bilan au 08/09/N+1 Capitaux propres Capital social (dont versé 18 500) Report à nouveau solde débiteur Provisions réglementées Total

37 000 (17 000)

(2 points)

3 000 23 000

Vérification : les capitaux propres sont supérieurs à la moitié du capital social : 23 000 > 37 000/2. L a procédure spéciale prévue dans les SA lorsque les capitaux propres sont inférieurs à la moitié du capital social ne doit donc pas être mise en place.

316 Cas de synthèse 2

©FontainePicard

3. Présentez le tableau de l’affectation du résultat du deuxième exercice, comptabilisez l’affectation du résultat et présentez la rubrique « capitaux propres » du bilan après affectation du résultat. Tableau d’affectation du résultat du 2e exercice Bénéfice comptable après IS Report à nouveau solde débiteur - dotation à la réserve légale 40 000 - 17 000 = 5 % x 23 000 = le maximum de 10 % du capital n’est pas atteint

40 000 (17 000) (1 150)

(1 pt) (1 pt) 23 000 € (base de calcul 1 150 €

21 850 21 850 (925)

(1 pt)

Bénéfice distribuable Sommes distribuables - premier dividende 01/01/N : 740 x 50 x 5 % x 1/2 x 12/12 = 925 € Solde

(1 pt) 20 925

- Superdividende superdividende théorique = 20 925/740 = 28,28 € intérêt statutaire pour une action libérée = 50 x 1/2 x 5 % = 1,25 € dividende total pour une action libérée = 28,28 + 1,25 = 29,53 € arrondi à 29,50 € superdividende par action = 29,50 - 1,25 = 28,25 € total 740 x 28,25 = 20 905 €

(3 pts)

(20 905) 20

RAN SC (1 pt)

Comptabilité de l’affectation du résultat (2 points)

08/09/N+2 120

Résultat de l’exercice (bénéfice)

40 000

119

Report à nouveau (solde débiteur)

17 500

1061

Réserve légale

457

Associés - Dividendes à payer 625 + 20 905

110

Report à nouveau (solde créditeur)

1 150 21 830 20

Rubrique « capitaux propres » du bilan au 08/09/N+2 (2 points)

Capitaux propres Capital social (dont versé 18 500)

37 000

Réserve légale

1 150

Report à nouveau solde créditeur

20

Provisions réglementées (3 000 - 1 000)

2 000

Total

La provision pour risques étant un passif réel, n’apparaît pas dans les capitaux propres.

40 170

4. Indiquez les décisions à prendre par le conseil d’administration de la SA, afin de pouvoir procéder à l’augmentation de capital. (2 points)  Le conseil d’administration doit appeler le reste du capital, car le capital de départ doit être entièrement libéré avant toute augmentation de capital. Par ailleurs, il doit convoquer une assemblée générale extraordinaire pour décider de l’augmentation de capital.

5. Présentez les postes « capital » et « primes » après l’augmentation de capital. Appel et libération du capital de départ restant Capital appelé et versé =

(1 point)

18 500

Augmentation de capital Libération de 1/4 du capital et de toute la prime d’émission Capital suite augmentation = 555 x 50 = (5 points) 27 750,00 € Capital total = 37 000 + 27 750 = 64 750,00 € Capital versé suite augmentation = 555 x 50 x 1/4 = 6 937,50 € Capital versé total = 37 000 + 6 937,5 = 43 937,50 € Prime d’émission = 555 x (70 - 50) = 11 100 € Postes capital et primes après l’augmentation de capital Capital social (non versé 43 937,50)

64 750

Primes d’émission

11 100



©FontainePicard





Cas de synthèse 2 317

Dossier 3 GESTION D’UNE IMMOBILISATION

(20 points/80)

À L’AIDE DE L’ANNEXE 1 : 1. Comptabilisez l’acquisition du Léonard de Vinci. La société n’enregistre pas de provisions pour gros entretien. (3 points) 1/07/N 2182-1

Matériel de transport – Structure

72 000

2182-2

Matériel de transport – Moteur

50 000

2182-3

Matériel de transport – Pales

40 000

2182-4

Matériel de transport – Programme d’entretien

27 000

44562

TVA déductible sur immobilisations

37 800

404

Fournisseurs d’immobilisations

226 800

Facture n°

2. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N. Les amortissements des composants sont comptabilisés à la clôture : (2 points) Élément

Base amortissable

Durée d’utilisation

Dotation

Structure

72 000

20 ans

72 000/20 = 3 600 x 6/12 = 1 800

Moteur

50 000

10 ans

50 000/10 = 5 00 6/12 = 2 500

Pales

40 000

5 ans

40 000/5 = 8 000 6/12 = 4 000

Programme d’entretien

27 000

3 ans

27 000/3 = 9 000 [2 400/7 200] 6/12 = 4 500

(2 points) 3/12/N 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

12 800

28182-1

Amortissements du Mat. de T. – structure

1 800

28182-2

Amortissements du Mat. de T. – moteur

2 500

28182-3

Amortissements du Mat. de T – pales

4 000

28182-4

Amortissements du Prog. d’entretien 2

4 500

Voir plan d’amortissement

3. Indiquez l’écriture comptable qui serait enregistrée le 1/07/N+3, lors de la réception de la facture de révision des 7 200 heures, par hypothèse, le montant des travaux s’élève à 30 000 € HT (TVA : 6 000 €). (1 point) 1/07/N 2182-4

Matériel de transport - Programme d’entretien

44562

TVA déductible sur immobilisations

404



30 000 6 000

Fournisseurs d’immobilisations

36 000,00

Facture n°

4. Indiquez les autres enregistrements comptables à passer en N+3. (1 point) 31/12/N+3 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

28182-4

Amortissements du Prog. d’entretien 1

4 500 4 500

Voir plan d’amortissement (amort. complémentaire)

318 Cas de synthèse 2

©FontainePicard



Le programme de gros entretien et grandes révisions n° 1, totalement amorti, doit être sorti de l’actif : (1 point) 28182-4 Amortissements du programme n° 1 28182-4

27 000

Mat. de T. - programme d’entretien

27 000

Pour soldes des comptes



(2 points) 3/12/N 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

21 000

28182-1

Amortissements du Mat. de T. – structure

3 600

28182-2

Amortissements du Mat. de T. – moteur

5 000

28182-3

Amortissements du Mat. de T – pales

8 000

28182-4 Amortissements du Prog. d’entretien 2 (30 000/10 x 6/12)

5 000

Voir plan d’amortissement

5. Indiquez le traitement alternatif prévu par le PCG pour les dépenses de gros entretien puis reprenez les questions 1 à 4 dans le cadre de ce traitement alternatif et présentez toutes les écritures modifiées. Si l’entreprise choisit de ne pas comptabiliser de composant pour son programme d’entretien, elle doit enregistrer une provision pour gros entretien et grandes révisions (compte 1572 - Provisions pour gros entretien et grandes révisions). La provision est calculée sur la base du coût estimé de la future grosse réparation ; ce coût est réparti sur la durée séparant deux révisions ; la provision est rapportée au résultat lorsque les travaux (comptabilisés en charges) sont réalisés. C  onséquences lors de l’entrée du bien dans le patrimoine : le coût total de la structure (99 000) n’est plus ventilé en deux composants distincts. L’écriture le 1/07/N est la suivante : La structure sera amortie sur une base de 99 000 et la société devra comptabiliser une dotation aux provisions à la clôture : (2 points) (2 points) 1/07/N 2182-1

Matériel de transport – Structure

99 000

2182-2

Matériel de transport - Moteur

50 000

2182-3

Matériel de transport - Pales

40 000

44562

TVA déductible sur immobilisations

37 800

404



Fournisseurs d’immobilisations

226 800

Facture n° (1 point) 31/12/N 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

28154



2 475

Amortissements de la structure

2 475

99 000/20 * 6/12 (1 point) 31/12/N 6815

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation

1572



4 500

Provisions pour gros entretien et grandes révisions

4 500

27 000/3 * 6/12

Au 31/12/N, pas de changement en ce qui concerne l’amortissement du moteur et des pales.



©FontainePicard

Cas de synthèse 2

319

Lors de la réception de la facture de l’entretien le 1/07/N+3 : (1 point) 615

Entretien et réparations

44566

TVA déductible sur ABS

401

Fournisseurs

30 000 6 000 36 000

Facture n° 31/12/N+3 68112

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

21 000

28182-1



Amortissements du Mat. de T. – structure

4 950

28182-2



Amortissements du Mat. de T. – moteur

5 000

28182-3



Amortissements du Mat. de T – pales

8 000

(1 point)

Voir plan d’amortissement

1572

Provisions pour gros entretien et grandes révisions

781



27 000

Reprise sur provision

27 000

(1 point) 31/12/N+3 6815

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation

1572



(1 point)

30 000/3 * 6/12

Provisions pour gros entretien et grandes révisions

Dossier 4 AUDIT

5 000 5 000

(10 points/80)

À L’AIDE DE L’ANNEXE 2 1. Le § 11 de la norme indique que le CAC prend connaissance des instructions de la direction relatives à l’identification des stocks, propriété de tiers et détenus par l’entité, par exemple en dépôt ou en consignation. Inversement, quelle technique (autre que l’observation physique) le CAC peut-il employer pour obtenir les éléments probants suffisants en ce qui concerne les stocks de la société « Les jouets modernes » en dépôt ou en consignation chez des tiers ? Il s’agit de la demande de confirmation écrite adressée au tiers qui détient le stock. Lorsque les stocks sont sous le contrôle d’un  tiers ou sous sa surveillance, le commissaire aux comptes obtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l’état des stocks détenus pour le compte de l’entité. (3 points)

2. Le § 13 de la norme prévoit que le commissaire aux comptes examine les procédures de césure. Quel est le principe comptable que ce contrôle permet de vérifier ? Principe d’indépendance ou de séparation des exercices qui découle du découpage de l’activité en exercices sociaux. (2 points)

3. Une norme d’audit indique : « Observation physique : technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d’autres personnes, par exemple : l’observation par le commissaire aux comptes de la prise d’inventaire par le personnel de l’entité (comptage et relevé physique) ». Pour quels contrôles, autres que l’observation de l’inventaire physique le CAC peut-il employer cette technique ?  Comme l’indique la définition de la norme, il s’agit d’observer et non pas de compter, ou d’analyser des documents. Cette technique  ne peut être utilisée que dans les situations où il y a quelques choses à observer : un inventaire : inventaire des stocks, des espèces en caisse, des immobilisations ou comment une procédure est appliquée, par exemple comment les magasiniers procèdent pour vérifier la qualité des marchandises entrées. Il est aussi possible d’observer un salarié pour décrire ultérieurement une procédure dans le cadre de l’analyse du contrôle interne. (5 points)

320 Cas de synthèse 2

©FontainePicard

Cas de synthèse complémentaire

3

Sujet

Durée : 3 heures

UE 10 - COMPTABILITÉ APPROFONDIE - Durée : 3 heures DOSSIER 1 : Immobilisations incorporelles DOSSIER 2 : G  estion d’une immobilisation et subvention DOSSIER 3 : Crédit-bail immobilier DOSSIER 4 : Stocks

7/20 6/20 4,5/20 2,5/20

Document autorisé Liste des comptes du plan comptable général, à l’exclusion de toute autre information. Matériel autorisé Aucun matériel n’est autorisé. En conséquence, tout usage d’une calculatrice est INTERDIT et constituerait une fraude. Document remis au candidat : le sujet comporte 7 pages numérotées de 1 à 7. Il vous est demandé de vérifier que le sujet est complet dès sa mise à votre disposition.

Le sujet comporte les annexes suivantes : DOSSIER 1 : Immobilisations incorporelles Annexe 1 - Logiciels DOSSIER 2 : Gestion d’une immobilisation et subvention Annexe 2 - SA Val du Sud - Choix de gestion Annexe 3 - SA Val du Sud - Cours du change Annexe 4 - SA Val du Sud - Coefficient dégressif Annexe 5 - Documentation fiscale DOSSIER 3 : Crédit-bail immobilier Annexe 6 - Contrat de crédit-bail immobilier de la société Leasing-International DOSSIER 4 : Stocks Annexe 7 - SA ALU-SUISSE

Avertissement : si le texte du sujet, de ses questions ou de ses annexes, vous conduit à formuler une ou plusieurs hypothèses, il vous est demandé de la (ou les) mentionner explicitement dans votre copie. Il vous est demandé d’apporter un soin particulier à la présentation de votre copie. Toute information calculée devra être justifiée. Les écritures comptables devront comporter une date, les numéros et les noms des comptes et un libellé



©FontainePicard

Cas de synthèse 3 321

Vous venez d'être embauché par le cabinet « Auditor ». Ce cabinet d’expertise comptable Parisien a développé une clientèle d’entreprises industrielles. Monsieur Raphaël, un des associés du cabinet, vous confie 4 dossiers indépendants pendant votre période d’essai.

Dossier 1 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES Votre maître de stage souhaite évaluer vos connaissances de base et vous confie en conséquence le dossier de la SA SYSLEY. Dans l’objectif de créer une documentation interne au cabinet susceptible d’être utilisée pour certains dossiers et pour former les nouveaux collaborateurs, il vous demande, par ailleurs, de rédiger certaines définitions et règles comptables de base. La SA SYSLEY construit entre autres, des ensembles métalliques pour équiper les zones portuaires professionnelles et de loisir : pontons flottants, passerelles, garde-fous. Pour développer ses compétences et son avance technique, elle a acquis un brevet et développé plusieurs logiciels pour ses besoins propres et envisage de les commercialiser. 1.1 - Brevet

L a SA SISLEY acquiert par acte notarié la licence d’exploitation d’un brevet le 2/1/N. Durée d’amortissement : 10 ans. Une redevance annuelle fixe de 20 000 € sera versée à la fin de chaque année, tant que le brevet est exploité. Taux d’actualisation : 6 %.

1. Précisez les conditions pour qu’une immobilisation incorporelle soit considérée comme un actif identifiable. 2. Appliquez ces conditions au cas du brevet et justifiez pourquoi le brevet est enregistré en immobilisation incorporelle. 3. Expliquez la méthode d’évaluation du brevet à l’entrée dans le patrimoine de la société (on indiquera notamment, la méthode permettant de déterminer la valeur sans effectuer le calcul). 4. Le comptable a déterminé une valeur d’entrée de 194 245 € pour ce brevet. Enregistrez son acquisition et les écritures au 31-12-N. 5. Enregistrez le paiement des 10e et 11e redevances. 1.2 - Logiciels

Divers renseignements sur le développement de plusieurs logiciels vous sont communiqués en Annexe 1.

À l’aide de l’annexe 1 : 1. Rappelez les conditions à respecter pour immobiliser un logiciel à usage interne produit par l’entreprise. 2. Reconstituez les écritures d’inventaire au titre de l’exercice N-1 concernant le logiciel n° 1. 3. P  résentez les écritures d’inventaire au titre de l’exercice N concernant les logiciels n° 1, n° 2 et n° 3.

Dossier 2 GESTION D’UNE IMMOBILISATION ET SUBVENTION La SA VAL DU SUD a acquis, auprès d’un fournisseur Japonais NAGACHY, une importante installation technique spécifique, pour un coût global de 147 000 000 Yens (JPY), soit 980 000 €. Elle a supporté à cette occasion des frais de transport par bateau, ­réglés par chèque à une compagnie française, pour 9 400 € HT – TVA : 1 880 €, lors du déchargement dans un port français le 3 juin N. La négociation avec la firme japonaise a nécessité l’intervention d’un intermédiaire qui a été rémunéré, en France, par une commission de 10 600 HT - TVA : 2 100 €. Cette commission a été réglée par chèque le 22 juin N. Une clause du contrat conclu avec NAGACHY stipule que le transfert de propriété prend effet dès que l’installation technique peut être mise en service dans les locaux de la société Val du Sud. Cette condition est totalement remplie le 1er juillet N, date de la facture de l’installation technique. Les procédures comptables de la SA VAL DU SUD indiquent que le compte « Immobilisation en cours » est utilisé. La facture du fournisseur Japonais est réglée le 1er novembre N. L’acquisition de l’installation technique est en partie financée par une subvention régionale de 500 000 € encaissée par la SA VAL DU SUD le 15 juillet N. La SA Val du sud estime à 10 ans la durée de consommation des avantages économiques de l’installation technique. Le mode ­linéaire est retenu pour déterminer les amortissements annuels. Cette installation technique est fiscalement admise à l’amortissement ­dégressif. La durée d’usage est de 10 ans. La société a estimé qu’un élément significatif de l’installation : le matériel électronique évalué à 400 000 € a une durée d’utilisation de 5 ans. 322 Cas de synthèse 3

©FontainePicard

À l’aide des annexes 2, 3, 4, 5 : 1. Déterminez le coût d’acquisition de l’installation technique en euros. Par souci de simplification, il sera fait abstraction des droits de douane et de la TVA sur l’importation. 2. Enregistrez les événements listés ci-dessus, de début juin N à novembre N. 3. Rappelez et justifiez la technique comptable utilisée pour permettre à la SA Val du Sud de respecter les r­ ègles comptables de détermination des amortissements tout en bénéficiant de la déductibilité des amortissements fiscaux. Procédez aux enregistrements qui en découlent en justifiant tous vos calculs. 4. Présentez, pour l’exercice N les reprises de subventions d’investissement à pratiquer. 5. Enregistrez le remplacement du matériel électronique, au 1er juillet N+5, sachant qu’à cette date : - le coût du nouveau matériel électronique est de : 420 000 € HT – TVA : 82 320 €, - le compte « 2815.b - Amortissement des installations techniques – Matériel électronique » présente un solde créditeur de : 360 000 €, - le compte « 145-b – Amortissements dérogatoires – Matériel électronique » présente un solde créditeur de 40 000 €.

Dossier 3 CRÉDIT-BAIL IMMOBILIER La SA ALTRAN-TECHNOLOGIE a décidé par le passé de financer par crédit-bail son siège social auprès de la société Leasing i­nternational (voir annexe 6). La SA ALTRAN-TECHNOLOGIE a exercé son droit d’option d’achat en N et a fait un chèque du montant dû. ­ALTRAN-TECHNOLOGIE n’a passé aucune autre écriture en N pour cette levée d’option d’achat, ni aucune écriture d’inventaire.

À l’aide de l’annexe 6 : 1. Reconstituez les enregistrements passés dans l’exercice de la souscription du contrat de crédit-bail. 2. Présentez dans un tableau les informations de l’annexe détaillée de son bilan au 31 décembre N-8. 3. Calculez le prix de revient fiscal de la construction à la levée d’option. 4. Enregistrez l’écriture nécessaire à la levée de l’option. 5. Enregistrez toutes les écritures de régularisation nécessaires au 31-12-N (amortissement fiscal ­maximum). Chaque écriture devra être justifiée.

Dossier 4 STOCKS La société ALU-SUISSE est spécialisée dans la fabrication d’alliage à base d’aluminium. On vous confie le traitement du stock relatif à la référence UE 71.

À l’aide de l’annexe 7 : 1. Rappelez l’obligation légale en matière de périodicité d’inventaire physique. 2. Citez les deux méthodes d’organisation de l’inventaire des stocks applicables en comptabilité financière et donner les principales caractéristiques de chacune. 3. Évaluez le stock de barre UE 71 au 31/12/N. La société utilise la méthode premier-entré-premier sorti (PEPS). 4. Enregistrez les écritures d’inventaires au 31/12/N. Il n’y avait pas de stock à l’ouverture de l’exercice sur cette référence.



©FontainePicard

Cas de synthèse 3 323

Annexe 1 : Logiciels • Logiciel n° 1 de calcul de structures métalliques flottantes C  e logiciel a été développé par l’entreprise pour faciliter la conception des poutres de pontons flottants. La société SYSLEY l’utilise pour ses propres besoins depuis le 1er juillet N. Elle envisage éventuellement de le distribuer car il correspond aux besoins de nombreuses entreprises travaillant sur des constructions littorales. En 2009, la société SYSLEY a comptabilisé par nature les charges suivantes : En euros

Réalisé par l’entreprise

Sous-traité

Étude préalable

25 000

0

Analyse fonctionnelle

15 000

12 000

Analyse organique

18 000

9 000

2 000

15 000

Programmation

En N, la société SYSLEY a comptabilisé par nature les charges suivantes : En euros

Réalisé par l’entreprise

Programmation

Sous-traité

0

4 000

Tests et jeux d’essai

15 000

12 000

Documentation

16 000

9 000

3 000

15 000

Formation de l’utilisateur • Logiciel n° 2 de commande d’une passerelle basculante

C  ourant N, dans le cadre d’une commande du Port d’Arcachon, la société SYSLEY a dû développer un logiciel spécifique n° 2 de commande d’une passerelle basculante qui sera intégrée au produit livré. Pour la conception de l’axe de la passerelle, elle a dû commander un logiciel n° 3 de dessin assisté par ordinateur qu’elle pourra ensuite utiliser pour d’autres projets. En euros

Réalisé par l’entreprise

Analyse fonctionnelle

2 000

Analyse organique

3 000

Programmation

2 000

Tests et jeux d’essai

1 000

Documentation

1 500

Ce logiciel est terminé mais la passerelle n’est pas encore achevée. • Logiciel n° 3 de dessin Acquisition le 1er juillet N pour 12 000 € HT. TVA à 20 % : 2 400 L e comptable a enregistré l’opération en débitant le compte 471 – Comptes d’attente pour le montant toutes taxes comprises par le crédit du compte 512 – Banque. • Amortissements des logiciels - La durée de consommation des avantages économiques : 5 ans. - Mode d’amortissement : linéaire. La société souhaite bénéficier de l’ensemble des avantages fiscaux accordés aux logiciels

Annexe 2 : SA Val du Sud - Choix de gestion Comptabilisation des commissions, honoraires : la SA Val du Sud a décidé d’incorporer au coût d’acquisition de ses immobilisations la totalité des coûts d’acquisition directement attribuables. La SA Val du Sud entend bénéficier, lorsque cela est autorisé, du régime fiscal de l’amortissement dégressif.

Annexe 3 : SA Val du Sud - Cours du change Dates

Annexe 4 : SA Val du Sud - Coefficient dégressif

Cours de change

Durée

Coefficient

1 juillet N

1 € = 150 Yens (JPY)

3 et 4 ans

1er novembre N

1 € = 147 Yens (JPY)

5 et 6 ans

1,75

> 6 ans

2,25

er

324 Cas de synthèse 3

1,25

©FontainePicard

Annexe 5 : Documentation fiscale ==> Reprise des subventions d’investissement

Bulletin officiel des impôts N° 4 A-13-05 du 30 décembre 2005.



- § 95. « …le rythme de référence auquel s’opère l’imposition des subventions d’équipement…correspond à l’amortissement fiscal de l’immobilisation, et doit donc tenir compte, le cas échéant, de l’amortissement dérogatoire. »



- § 13. « …les subventions d’équipement accordées à une entreprise par tout organisme public dans le cadre d’un investissement peuvent être imposées au même rythme que l’amortissement de l’investissement.



Pour application de ces modèles d’imposition aux immobilisations décomposées, l’entreprise devrait normalement suivre le rythme réel d’amortissement de la structure et des différents composants… ».

==> Analyse fiscale des composants :

• Les composants ayant une valeur unitaire < 500 € HT peuvent ne pas être identifiés.



• La valeur des composants doit être significative par rapport au prix de revient total de l’immobilisation. Pour les biens meubles, les éléments dont la valeur est < à 15 % du prix total de l’actif ne seront pas des composants…



• Si la composante est identifiée fiscalement, elle est éligible aux régimes fiscaux d’amortissement.

Annexe 6 : Contrat de crédit-bail immobilier de la société Leasing-International • Date de souscription : 1-04-1998. • Évaluation de l’ensemble immobilier : Terrain (valeur d’entrée) ..................................................... 40 000 € Construction (valeur d’entrée) ............................................ 120 000 € • Redevance semestrielle : 8 000 € HT payable d’avance – TVA : 1 600 €. • Dépôt de cautionnement : 16 000 € à la signature du contrat, éventuellement imputable sur le prix de levée d’option. • Une levée d’option est possible en fin de contrat, soit le 1er avril N, pour une somme globale de : 70 000 €. • Durée théorique d’amortissement de la construction : 24 ans évaluée à la signature du contrat. • La durée normale d’utilisation des constructions appréciée au 1er avril N (nouvelle estimation) est égale selon la société AltranTechnologie à 10 ans.

Annexe 7 : SA ALU-SUISSE - Informations sur le stock de Barre UE 71 Dates 01-01 07-05 12-06 24-07 20-09 18-10 05-11 15-12

Opérations stock initial sortie pour utilisation achat sortie pour utilisation achat sortie pour utilisation achat sortie pour utilisation

Quantités 200 - 40 20 - 80 200 - 250 300 - 100

Coût unitaire 100 120 106 100

- Valeur vénale du stock au 31/12/N : 20 000 € (frais restant à engager jusqu’à la commercialisation : 1 000 €).



©FontainePicard

Cas de synthèse 3 325

326 Cas de synthèse 3

©FontainePicard

Cas de synthèse complémentaire

3

Durée : 3 heures

Corrigé

Dossier 1 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

(28 points/80)

1.1 - Brevet

1. Précisez les conditions pour qu’une immobilisation incorporelle soit considérée comme un actif identifiable. ==> Une immobilisation incorporelle est identifiable : (2 points)  Si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire si l’immobilisation peut être vendue, louée, transférée ou échangée (ex : fonds de commerce…).  ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel, même si ce droit n’est pas transférable ou séparable (ex : droit au bail).

2. Appliquez ces conditions au cas du brevet et justifiez pourquoi le brevet est enregistré en immobilisation incorporelle. Dans le cas d’un brevet, les deux critères s’appliquent : - il est séparable des activités de l’entité puisqu’il peut être vendu, loué… - il résulte d’un droit légal : protection de l’invention brevetée. Par ailleurs, il s’agit bien d’un actif : un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Non monétaire (ce n’est pas une action ou un droit de créance), sans substance physique. (2 pts)

3. Expliquez la méthode d’évaluation du brevet à l’entrée dans le patrimoine de la société (on indiquera notamment, la méthode permettant de déterminer la valeur sans effectuer le calcul). L a valeur d’entrée correspond au coût d’achat estimé à la date de l’acquisition. Ce coût historique est définitif quels que soient les paiements effectifs futurs. Pour son évaluation, il faut procéder à l’actualisation des flux de trésorerie futurs (règlements) (1 pt) : 1 - (1+ 0,06)-10 (2 pts) 20 000 x 0,06

4. Le comptable a déterminé une valeur d’entrée de 194 245 € pour ce brevet. Enregistrez son acquisition et les écritures au 31-12-N. 2/1/N 205

Concessions, brevets

404

194 245

Fournisseur d’immobilisations

194 245

(1 pt)

20 000

(1 pt)

31/12/N 404

Fournisseur d’immobilisations

512

20 000

Banque

6811

Dotations aux amortissements

2805

19 424

Amortissements du brevet

194 245/10 = 19 424 19 424

(1 pt)

5. Enregistrez le paiement des 10e et 11e redevances. 31/12/N+9 404

Fournisseurs d’immobilisations

6788

Charges exceptionnelles diverses

512

14 245 5 755

Banque 10 redevance e

9 Redevances = 20 000 * 9 = 180 000 Reste 14 245 20 000 – 14 245 = 5 755 20 000 COMPTA : charge sans incidence sur la VO (2 pts)

31/12/N+10 6788

Charges exceptionnelles

512

Banque

20 000 20 000

(1 pt)

11e redevance



©FontainePicard

Cas de synthèse 3 327

1.2 - Logiciels

À l’aide de l’annexe 1 : 1. Rappelez les conditions à respecter pour immobiliser un logiciel à usage interne produit par l’entreprise. 4 CONDITIONS POSÉES POUR L’INSCRIPTION À L’ACTIF IMMOBILISE : (2 points : 4 x 0,5 pt) • le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique, • l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, • l’entité indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels, • l’entité précise l’impact attendu sur le compte de résultat.

2. Reconstituez les écritures d’inventaire au titre de l’exercice N-1 concernant le logiciel n° 1. Le coût de production du logiciel n° 1 est le suivant : Phases

Réalisé par l’entreprise

Sous-traité

Montant à retenir

Étude préalable

25 000

0

0

Analyse fonctionnelle

15 000

12 000

0

Analyse organique

18 000

9 000

27 000

2 000

15 000

17 000

(1,5 pt)

Total 44 000

Programmation

Au titre de l’exercice N-1, l’écriture d’inventaire suivante doit être enregistrée au journal de la société Sysley. 31/12/N-1 232

Immobilisations incorporelles en cours

721

44 000,00

Production immobilisée immo. incorporelles

44 000,00

Logiciel n° 1 (1 pt) 6872

Dotation aux amortissements dérogatoires

145



44 000,00

Amortissements dérogatoires

44 000,00

(1 pt)

3. Présentez les écritures d’inventaire au titre de l’exercice N concernant les logiciels n° 1, n° 2 et n° 3. Logiciel n° 1 Il convient au préalable de déterminer le coût de production du logiciel n° 1 pour l’exercice N. Le coût du logiciel n° 1 s’élève à : Phases

Réalisé par l’entreprise

Programmation

Sous-traité

Montant à retenir

0

4 000

4 000

Tests et jeux d’essais

15 000

12 000

27 000

Documentation

16 000

9 000

25 000

3 000

15 000

0

(1,5 pt)

Total 56 000

Formation de l’utilisateur

L’écriture d’inventaire au titre de l’exercice N est la suivante : 205

31/12/N Concessions et droits similaires

100 000

232

Immobilisations incorporelles en cours

44 000

721

Production immobilise

56 000

Logiciel n° 1 (1 pt) 31/12/N 6811 2805

Dotation aux amortissements

10 000

Amortissement logiciels

10 000

100 000/5 x 6/12 (1 pt) 6872 145

Dotation aux amortissements dérogatoires Amortissements dérogatoires

46 000 46 000

56 000 - 10 000 (1 pt)

328 Cas de synthèse 3

©FontainePicard

Logiciel n° 2  Le logiciel de commande est inclus dans une commande d’un client. Il faut donc le comptabiliser dans les encours de production pour sa valeur totale soit 9 500 €. L’écriture d’inventaire au titre de l’exercice N est la suivante : 31/12/N 341 ou 331

Études en cours ou produits en cours

713..

7 500

Variation de stocks

7 500

Logiciel n° 2 (1 pt) Logiciel n° 3 Le logiciel n° 3 n’est pas incorporé au produit vendu. Il faut donc le comptabiliser en immobilisations. 205

31/12/N Concessions et droits similaires

44562

État, TVA déductible sur immobilisations

471

12 000 2 400

Compte d’attente

512

14 400

Logiciel n° 3 (1 pt) 31/12/N

6811

1 200

Dotation aux amortissements

2805

Amortissement logiciels

1 200

12 000/5 x 6/12 (1,5 pt) 6872

4 800

Dotation aux amortissements dérogatoires

145

Amortissement dérogatoires

4 800

12 000 x 6/12 - 1 200 (1,5 pt)

Dossier 2 GESTION D’UNE IMMOBILISATION ET SUBVENTION

(24 points/80)

À l’aide des annexes 2, 3, 4, 5 : 1. Déterminez le coût d’acquisition de l’installation technique en euros. Par souci de simplification, il sera fait ­abstraction des droits de douane et de la TVA sur l’importation.

Prix d’achat : 147 000 000/150 = 980 000 (1 pt)



Frais de transport :



Commission :

+ 9 400 (1 pt) + 10 600 (1 pt)



1 000 000

(Cf. annexe 2 La SA Val du Sud a décidé d’incorporer au coût d’acquisition de ses immobilisations la totalité des coûts d’acquisition directement attribuables).

2. Enregistrez les événements listés ci-dessus, de début juin N à novembre N. 3/06/N 231

Immobilisations corporelles en cours

9 400,00

44562

TVA déductible sur immobilisations

1 880,00

512

Banque

11 280,00

(1 pt)

12 700,00

(1 pt)

Facture n° 22/06/N 231

Immobilisations corporelles en cours

44562

TVA déductible sur immobilisations

512

10 600,00 2 100,00

Banque Facture n° 1/07/N

2154-a

Installations techn. – Structure

600 000,00

2154-b

Installations techn. – matériel électronique

400 000,00

231

Immobilisations corporelles en cours

404

Fournisseur d’immobilisations Mise en service

©FontainePicard

20 000,00 980 000,00 (1 pt) Cas de synthèse 3 329

15/07/N 512 131

Banque

500 000,00 Subvention d’équipement

500 000,00 (1 pt)

Encaissement subvention 1/11/N 404

Fournisseur d’immobilisations

666

Perte de change

512

980 000,00 20 000,00

Banque

1 000 000,00 (1 pt)

Règlement FR Japonais

3. Rappelez et justifiez la technique comptable utilisée pour permettre à la SA Val du Sud de respecter les r­ ègles comptables de détermination des amortissements tout en bénéficiant de la déductibilité des amortissements fiscaux. Procédez aux enregistrements qui en découlent en justifiant tous vos calculs. R  espect de la règle comptable : l’amortissement économique déterminé en fonction de la durée réelle d’utilisation est comptabilisé dans un compte 28. L ’amortissement fiscal est toujours calculé en fonction des durées d’usage, avec utilisation éventuelle d’un système particulier : dégressif, sur 12 mois… E n conséquence l’excédent de l’amortissement fiscal constitue une dotation à une provision réglementée mais à cet effet, elle doit être obligatoirement comptabilisée. Le droit fiscal impose, en effet, qu’une charge soit comptabilisée pour qu’elle soit déductible lors de la détermination du résultat fiscal. (2 pts) • Amortissements fiscaux : S tructure : 600 000 x 10 % x 2,25 x 6/12 = 67 500 (1 pt) Matériel électronique : 400 000 x 20 % x 1,75 x 6/12 = 70 000 (1 pt) • Amortissements économiques : Structure : 600 000 x 10 % x 6/12 = 30 000 (1 pt) Matériel électronique : 400 000 x 20 % x 6/12 = 40 000 (1 pt) • Amortissements économiques : 67 500 – 30 000 = 37 500 (1 pt) 70 000 – 40 000 = 30 000 (1 pt) 31/12/N-2 6811

Dotation aux amortissements

70 000,00

28154-a

Amort. inst. techn. Mat et out. - Structure

30 000,00

28154-b

Amort. inst. techn. Mat et out. - Matériel électronique

40 000,00

6872

Dotation aux amortissements dérogatoires

(1 pt)

67 500,00

145-a

Amortissement dérogatoire. - Structure

37 500,00

145-b

Amortissement dérogatoire. - Matériel électronique

30 000,00

(1 pt)

4. Présentez, pour l’exercice N les reprises de subventions d’investissement à pratiquer. L a subvention représente 50 % de l’actif immobilisé. Il est donc plus facile de calculer la reprise en appliquant ce pourcentage à l’amortissement fiscal (annexe 5) : • amortissements fiscaux : 67 500 + 70 000 = 137 500, • reprise : 50 % x 137 500 = 68 750 (1 pt). 31/12/N 139

Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat

777

330 Cas de synthèse 3

Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat de l’exercice

68 750,00 68 750,00

(1 pt)

©FontainePicard

5. Enregistrez le remplacement du matériel électronique, au 1er juillet N+5, sachant qu’à cette date : - le coût du nouveau matériel électronique est de : 420 000 € HT – TVA : 82 320 €, - le compte « 2815.b - Amortissement des installations techniques – Matériel électronique » présente un solde créditeur de : 360 000 €, - le compte « 145-b – Amortissements dérogatoires – Matériel électronique » présente un solde créditeur de 40 000 €. Sortie de l’ancien matériel électronique : 1/07/N+5 6811

Dotation aux amortissements

28154-b

40 000,00

Amort. inst. Techn. Mat et out. - Matériel électronique

40 000,00

(1 pt)

400 000,00

(1 pt)

1/07/N+5 28154-B

Amort. inst. Techn. Mat et out. - Matériel électronique

2154

400 000,00

Inst. Techn. Mat et out. - Matériel électronique Pour solde des comptes 1/07/N+5

145-b

Amortissement dérogatoire - Matériel électronique

7872

40 000,00

Reprise des amortissements dérogatoires

40 000,00 (1 pt)

Solde dérogatoire

Nouveau matériel : 1/07/N+5 2154-b

Installations techn. - Matériel électronique

44562

TVA déductible sur immobilisations

404

420 000,00 84 000,00

Fournisseur d’immobilisations

504 000,00

(1 pt)

Remarque : la subvention a été entièrement reprise au 31/12/N+4 puisque cette reprise s’effectue par rapport à l’amortissement fiscal (fin du dégressif au 31/12/N+4).

Dossier 3 CRÉDIT-BAIL IMMOBILIER

(18 points/80)

À l’aide de l’annexe 6 : 1. Reconstituez les enregistrements passés dans l’exercice de la souscription du contrat de crédit-bail. 1/04/N-12 6125

Redevances de crédit-bail immobilier

44566

État, TVA déductible sur autres biens et services

275

Dépôt et cautionnement versé

512

8 000 1 600 16 000

Banque paiement de la 1re redevance + dépôt

25 600

(2 pts)

9 600

(2 pts)

4 000

(1 pt)

1/10/N-12 6125

Redevances de crédit-bail immobilier

8 000

44566

État, TVA déductible sur autres biens et services

1 600

512

Banque 31/12/N-12

486

Charge constatée d’avance

6125

8 000 * 3/6 mois

Redevances de crédit-bail immobilier



©FontainePicard

4 000

Cas de synthèse 3 331

2. Présentez dans un tableau les informations de l’annexe détaillée de son bilan au 31 décembre N-8. ÉLÉMENTS

REDEVANCES VERSÉES

DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS

VALEUR D’ORIGINE

Cumulées fin N-9

de N-8

Cumulées fin N-9

de l’exercice N-8

40 000 120 000

64 000 (1) (0,5 pt)

16 000 (2) (0,5 pt)

18 750 (3) (1 pt)

5 000 (4) (0,5 pt)

Terrain Construction

REDEVANCES RESTANT À VERSER

ÉLÉMENTS Terrain Construction

jusqu’à un an

de 1 à 5 ans

plus de 5 ans

Prix d’achat résiduel

16 000 (5) (0,5 pt)

64 000 (6) (0,5 pt)

32 000 (7) (1 pt)

60 000 (0,5 pt)

(1) N-12 à N-9 : 4 ans x 2 redevances x 8 000 = 64 000 (2) 2 x 8 000 en 2000 (3) 120 000/24 ans x 9/12 + 120 000/24 x 3 = 3 750 + 15 000 = 18 750 (4) 120 000/24 = 5 000 (5) 2 x 8 000 (6) 4 ans x 2 redevances x 8 000 (7) 12 ans – 4 ans (1) – 1 an (2) – 1 an (5) – 4 ans (6) = 2 ans x 2 redevances x 8 000 = 32 000

3. Calculez le prix de revient fiscal de la construction à la levée d’option.

Réintégration fiscale :  valeur d’entrée : terrain 40 000 + construction 120 000 = 160 000

• amortissement théorique : 120 000 x 1/24 x 12 ans = 60 000 (1 pt)  VNC : 160 000 – 60 000 = 100 000  Réintégration fiscale : 30 000 = 100 000 – 70 000 (1 pt)  Prix de revient fiscal de la construction : (70 000 – 40 000) + 30 000 = 60 000 (1 pt)

4. Enregistrez l’écriture nécessaire à la levée de l’option. 1er AVRIL N 211

Terrain

40 000

213

Construction : 70 000 – 40 000

30 000

275

Dépôt et caution récupérés

471

Compte d’attente soldé (2 pt)

Prix de levée d’option imputé prioritairement sur le terrain mais plafonné à la VO du terrain dans les comptes du bailleur. 16 000 Construction entre au bilan au coût 54 000 historique. (1 pt)

5. Enregistrez toutes les écritures de régularisation nécessaires au 31-12-N (amortissement fiscal ­maximum). Chaque écriture devra être justifiée. 68112 2813 68725 145

2 250,00

DAP

2 250,00

Amortissement économique (1 pt) Dot. aux prov. régl. Amort. dérog. (2 pts)

30 000 * 1/10 * 9/12

2 250,00 2 250,00

Dossier 4 STOCKS

60 000 * 1/10 * 9/12 = 4 500 déductibles 4 500 – 2 250 = 2 250

(10 points/80)

À l’aide de l’annexe 7 : 1. Rappelez l’obligation légale en matière de périodicité d’inventaire physique.  Le Plan comptable général précise dans ses dispositions sur la tenue des livres obligatoires : « Toute entreprise contrôle par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l’existence et la valeur des éléments d’actif et passifs de son patrimoine ». Le Code de commerce impose un recensement ou un recoupement physique des éléments d’actifs, afin de contrôler l’existence des biens. Le décret du 29/11/1983 indique : « L’inventaire est un relevé de tous les éléments d’actif et de passif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur de chacun d’eux à la date d’inventaire ». (2 points)

2. Citez les deux méthodes d’organisation de l’inventaire des stocks applicables en comptabilité financière et donnez les principales caractéristiques de chacune.

1. L’Inventaire comptable permanent : Cette expression est définie par le PCG : « Organisation des comptes de stock, qui par l’enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantités et en valeurs. Il convient donc pour chaque entrée de débiter les comptes de stocks par le crédit du compte de variations de stock correspondant et, pour chaque sortie, de créditer le compte de stock par le débit du compte de variations de stocks. (1,5 point)

332 Cas de synthèse 3

©FontainePicard



2. L’inventaire intermittent : ce type d’inventaire est en vigueur dans les entreprises qui ne disposent pas d’une organisation ­permettant un suivi permanent des existants en stock. La connaissance des actifs nécessite, en conséquence un dénombrement généralement effectué en fin d’exercice. (1,5 point)

3. Évaluez le stock de barre UE 71 au 31/12/N. La société utilise la méthode premier-entré-premier sorti (PEPS).

Stock final : 200 - 40 + 20 - 80 + 200 - 250 + 300 - 100 = 250.



SOIT : 250 x 100 = 25 000, seul le dernier lot acheté figure encore en stock. (2 points)

4. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N. Il n’y avait pas de stock à l’ouverture de l’exercice sur cette référence. 31/12/N 35501

Stock de produits finis

7135

25 000

Production stockée

6816

Dotations aux dépréciations

395501

Dépréciation du stock de produits finis



Valeur d’inventaire : 20 000 - 1 000 = 19 000



Dépréciation : 25 000 – 19 000 = 6 000 (1 point)



©FontainePicard

25 000

(1 pt)

6 000

(1 pt)

6 000

Cas de synthèse 3 333

334 Cas de synthèse 3

©FontainePicard