Den nya ekonomistyrningen [5 ed.] 9789147110957 [PDF]

Zitiervorschau

Den nya ekonomistyrningen ISBN 978-91-47-11095-7 © 2009, 2015 Författarna och Liber AB Förläggare: Pontus Fryk Grafisk form och omslag: Nette Lövgren och Fredrik Elvander Ombrytning: LundaText AB Produktion: Ji.irgen Borchert Femte upplagan 4 Repro: OKS, Indien 2018 Tryck: People Printing, Kina, 2018

_& KOPIERINGSFÖRBUD Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och elevers begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-avtal, är förbjuden. BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrätts­ organisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner och universitet. Intrång i upphovsmannens rättigheter enligt upphovsrättslagen kan medföra straff (böter eller fängelse), skadestånd och beslag/förstöring av olovligt framställt material. Såväl analog som digital kopiering regleras i BONUS-avtalet. Läs mer på www.bonuscopyright.se. Liber AB, 113 98 Stockholm Kundservice tfn 08-690 90 00 [email protected] www.liber.se

3

Förord Målgrupp och innehåll Den nya ekonomistyrningen är en grundläggande bok för universitet och högskola. Boken passar även väl i andra slag av utbildningar, t ex företagsintern utbildning och annan eftergymnasial ut­ bildning. Även för självstudier är boken lämplig. Den kräver inga förkunskaper i ekonomistyr­ ningsämnet. Ekonomistyrning som begrepp har under senare år fått en vidgad innebörd. Begreppet innefat­ tar inte endast produktkalkylering, budgetering, intern redovisning och uppföljning i finansiella termer, utan även styrning med bl a icke-finansiella mätetal och sammanhangen i vilka dessa an­ vänds. Denna vidgade innebörd av ekonomistyrningsbegreppet är en genomgående utgångspunkt för boken. Det innebär dock inte att ämnets hårda kärna med produktkalkylering, budgetering och intern redovisning behandlas i mindre omfattning. Istället har de nya delarna av ekonomi­ styrningen tillkommit. Därav bokens titel - Den nya ekonomistyrningen. De traditionella ekono­ mistyrningsinslagen har visserligen funnits med en lång tid, men de kan inte av den anledningen sorteras in under vad som skulle kunna benämnas den gamla ekonomistyrningen. Ett stort antal studier av ekonomistyrningspraxis visar att mycket av det som funnits med under lång tid fortfa­ rande utgör grunden i företagens ekonomistyrning. Samtidigt finns det bland företagen ett stort intresse för många av de nya ideer som presenterats under senare år. Boken förenar en genomgång av ekonomistyrningens traditionella inslag med en behandling av senare års utveckling. Iden är att behandla de eviga frågorna och den senaste utvecklingen i ett sammanhang. Inför och under bo­ kens tillkomst har vi samtalat med företrädare för ett antal företag, kollegor, studenter och tidigare studenter med några års arbetslivserfarenhet om deras syn på ekonomistyrning, bl a avseende: • Vad en modern bok i ämnet bör innehålla. • Hur breda och djupa olika inslag bör vara. • Vilka grundkunskaper om ekonomistyrning som såväl producenter som användare av ekono­ misk information bör ha. • Vilka traditionella ekonomistyrningsinslag som ökar respektive minskar i användning i prakti­ ken. • Vilka nya ekonomistyrningsinslag som används respektive inte används i praktiken. amtalen har i flera avseenden påverkat bokens innehåll och upplägg. Vi har dock inte styrts av samtalen, utan istället använt dem som input i våra (författarnas) egna diskussioner om boken. Till syvende og sidst" är det vi själva som beslutat om och ansvarar för bokens innehåll och upplägg.

Bokens struktur Boken är indelad i tio block. I vart och ett av dem behandlas ett av ekonomistyrningens delämnen. 'arje kapitel inleds med en principiell och teoretisk behandling inklusive klargöranden av grund­ läggande begrepp och utgångspunkter. I stort sett samtliga kapitel inkluderar vidare ett stort an­ tal exempel. Till varje kapitel finns även instuderingsfrågor. I några fall är antalet frågor stort, vil­ ket beror på att de ovan nämnda samtalen särskilt tydligt visade att såväl nuvarande som tidigare tudenter efterlyste många exempel och instuderingsfrågor. Ett stort arbete har därför ägnats åt att tillgodose dessa önskemål. Bokens tio block kan läsas vart och ett för sig. Vi har hållit nere på hänvisningarna mellan blocken, vilket ibland medfört att vissa resonemang kort fått behandlas i mer än ett block. Det gör också att ordningen mellan blocken kan ändras på valfritt sätt. Dock anser vi att block 1 och 2 bör

inleda varje läsning, då de innehåller mycket av förutsättningarna för ekonomistyrningen och in­ troducerar ett flertal grundläggande begrepp och samband.

Författarna Christian Ax är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hans doktorsavhandling handlar om produktkalkylering i praktiken. Han har skrivit ett flertal böcker och såväl vetenskapligt som praktiskt inriktade artiklar, varav flera rik­ tar sig till en internationell publik. ChristerJohansson är ekonomie doktor från Handelshögskolan i Stockholm och arbetar nu som VD på Precio Systemutveckling AB. Hans doktorsavhandling handlar om samordning i stora före­ tag. Han har skrivit ett flertal läroböcker inom det företagsekonomiska området, samt ett antal rapporter och artiklar, både av vetenskaplig och praktisk karaktär. Håkan Kul/ven är ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid Uppsala universitet. Hans doktorsavhandling handlar om ekonomistyrning i tjänsteföretag. Han har skrivit ett flertal läroböcker samt ett antal vetenskapliga rapporter och artiklar, varav flera riktar sig till en interna­ tionell publik.

Ansvar för bokens kapitel Ansvaret för bokens kapitel fördelar sig enligt följande: Christian Ax ansvarar för och har skrivit kapitel 1-10, 22-25 och 27. Håkan Kullven ansvarar för och har skrivit kapitel 11-18. Christer Johansson har lämnat bidrag till och skrivit delar av kapitel 1, 3 och 11-17. Christian Ax och Håkan Kullven ansvarar för och har skrivit kapitel 19-21 och 26. Alla tre har läst och kommenterat samtliga kapitel. Begrepp, struktur m m har samordnats mellan kapitlen.

Tack! Många personer har bidragit till denna bok genom att ha kommenterat utkast till kapitel, före­ slagit förbättringar och pekat på otydligheter/felaktigheter. Här vill vi tacka Göran Andersson, Lars-Eric Bergevärn, Pelle Bergsten, Håkan Björkman, Trond Bj0rnenak, Thomas Braun, Krister Bredmar, Johan Dergård, Tony Edman, Olle Högberg, Eva Johansson, Sven-Erik Johansson, Elin Larsson, Ingemar Lyrberg, Kent Nilsson, Ulf Nilsson, Anders Nyström, Lars A Samuelson, Anders Sandoff, Stefan Sjögren, Sture Lifh och Johan Åkesson. Ett tack riktas även till alla de studenter och andra läsare som föreslagit förbättringar. Vi vill också tacka Birgit Hordund, Leif Johansson och Lennart Wester för gott samarbete i samband med nya upplagor och nytryckningar. Vi vill även tacka Ola Håkansson, som tidigare var förlagsredaktör på Liber, som vi samarbe­ tade med t o m upplaga 4. Han klarade flera prövningar under resans gång, men drev hela tiden på projektet och alltid med gott humör. Utan Ola hade det inte blivit någon bok. Den saken är helt klar. Angående upplaga 5 vill vi tacka förläggare Pontus Fryk och projektledare Calle Gustavsson för gott samarbete samt Fredrik Elvander och Nette Lövgren för arbetet med bokens grafiska form. Vi tackar även Leif Johansson, LundaText, som har gjort ombrytningen av boken. Göteborg, Enhörna och Bromsten 2015 Christian Ax, ChristerJohansson, Håkan Kullven

FÖRORD

Förord till den femte upplagan Till den femte upplagan har boken omarbetats i ett flertal avseenden, varav de huvudsakliga är föl­ jande: • Ett kapitel om kundinriktad ekonomistyrning har tillkommit. Fokus ligger på processtyrning, värdeskapandemodellen (VCM) och intäktsdrivare. • Framställningar om hållbar utveckling har tillkommit i flera kapitel. Mest utförligt behandlas hållbar utveckling i kapitel 22 om finansiella och icke-finansiella prestationsmått. Överhuvud­ taget innefattar framställningen av hållbar utveckling exempel från praktiken. • Avsnitt om agila projekt och resultatvärdemetoden har tillkommit i kapitel 26 om ekonomi­ styrning av projekt. • Diskussionen om den pågående debatten om budgeteringen varande eller icke varande i kapitel 14 har uppdaterats med bl a nya studier av svensk budgetpraxis. • Samtliga kapitel har förbättrats avseende den språkliga framställningen. Göteborg och Bromsten april, 2015

Christian Ax och Håkan Kullven

I

5

Innehåll Förord 3 Målgrupp och innehåll 3 •Bokens struktur 3 • Författar­ na 4 •Ansvar för bokens kapitel 4 •Tack! 4 • Förord till den femte upplagan 5

BLOCK 1. FÖRE TAG, EKONOMI OCH STYRNING 11 1.

Ekonomistyrningens utgångspunkter 12

Företag, ekonomi och styrning 12 Ekonomistyrningens utgångspunkterVision, affärside, strategi och verksamhets­ planer 14

Gapet mellan teori och praktik 50 Teori och praktik- ett oförenligt par? 50 • Förklaringar till gapet mellan teori och praktik 51

Ekonomistyrning- En sammanfattning 52

BLOCK 2. RÖRLIGA OCH FASTA KOSTNADER SAMT RE­ SULTATPLANERING 55 4. Rörliga och fasta kostnader 56 Inledning 56 Rörliga och fasta kostnader och verksamhetsvolym 56 Rörliga kostnader 57 Proportionellt rörliga kostnader 58 • Progressivt rörliga kostnader 59 • Degressivt rörliga kostnader 60 • Lin­ jär approximation av progressivt och degressivt rörliga kostnader 61

Vision 14 •Affärside 15 • Strategi 17 •verksamhets­ planer 18

Fasta kostnader 61

Företags mål- Teori, modeller och praktik 19

Helt fasta kostnader 62 • Halvfasta kostnader 63

Vinstmaximeringsmodellen 20 • Företagsledarmodeller 21 • Satisfieringsmodellen 21 • lntressentmodellen 21 • Kassaflödesbaserade modeller 23 • Några ytter­ ligare aspekter på företag och mål 24 • Företags mål i denna bok 25

Blandade rörliga och fasta kostnader 67

2. Ekonomistyrningens grundbegrepp 30

Inledning 72

Effektivitet 30 Produktivitet 32 Intäkter- Kostnader= Resultat 33 Inbetalning och utbetalning 33 • Inkomst och utgift 33 • Intäkt och kostnad 34

Lönsamhet 37

3. Ekonomistyrningens styrmedel 40 Tre slag av styrmedel 40 Formella styrmedel 41 Organisationsstruktur 41 Organisationsform 41 • Ansvarsfördelning 46 • Belöningssystem 48

Mindre formaliserad styrning 48 Företagskultur 48 • Lärande 49 • Medarbetarskap 50

Kostnadsdrivare och aktiviteter 69

5. Resultatplanering 72 Totalanalys 72 Den matematiska ansatsen för totalanalys 72 •Ansatsen med diagram för totalanalys - Resultatdiagram 74 • Kritisk punkt och säkerhetsmarginal 76 •Totalanalys i flervaru­ och flertjänsteföretag 7 9 •Antaganden vid resultatplane­ ring 81

Bidragsanalys 84 Den matematiska ansatsen för bidragsanalys 84 •Ansat­ sen med diagram för bidragsanalys 84 •Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal 85

BLOCK 3. PRODUKTKALKYLE­ RING FÖRVAROR OCH TJÄNSTER89 6. Produktkalkylering 90 Inledning- Begrepp och utgångspunkter 90 Kostnader i produktkalkyleringen 92 Urval 93 •Värdering 93 • Periodisering 94

INNEHÅLL

Kapitalkostnader94 Kalkylmässig avskrivning 94 • Kalkylmässig ränta 97

10. Kalkyler för särskilda beslut 170

För- och efterkalkyler101

Rutinmässiga och icke-rutinmässiga kalkylsituationer170

7

Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader170

Självkostnadskalkylering 104

Inledning104 Begreppet självkostnad 104 • Huvudmetoder för självkost­ nadskalkylering 105

Periodkalkylering106 Divisionsmetoden 106 • Normalmetoden 108 • Ekvivalentmetoden 111 • Produkter i arbete vid period­ kalkylering 113

Orderkalkylering 114 Utgångspunkter för orderkalkylering 114 • Påläggs­ metoden 116

8. Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) 136 Inledning 136 Bakgrunden till ABC-kalkylering 136 •ABC-kalkylering innebär mer än omkostnadsfördelning 137

Endast framtida intäkter och kostnader... 170 • ... som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ 171 • Alternativ­ kostnad 172 • Ej återvinningsbara kostnader 173

Beslut vid ledig kapacitet173 Aspekter att beakta vid beslut vid ledig kapacitet 175

Beslut vid full kapacitet 176 Beslut vid full kapacitet med alternativkostnad 179 • Aspekter att beakta vid beslut vid full kapacitet 181 • Beslut vid full kapacitet med fler än en trång sektor 182

Beslut om att köpa in eller producera själv 182 Beslut om att köpa in eller producera själv med alternativ­ kostnad 186 •Aspekter att beakta vid beslut om att köpa in eller producera själv 187

Beslut om nedläggning 188 Beslut om nedläggning av segment med alternativkostnad 190 •Aspekter att beakta vid beslut om nedläggning 191

Centrala begrepp 138 Aktivitet 138 • Kostnadsdrivare 140

Kalkylering medABC-kalkylen141 TidsdrivenABC-kalkylering148 Problem i praktiken 148 • Fokus på tid som kostnads­ drivare och i beräkningar 148 •Tidsekvationer 149 • Kommentar 150

Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering 150

BLOCK 4. BUDGETERING 193 11. Budgetering 194 Inledning 194 Begrepp och definitioner194 Budget och budgetering 195

Planering med olika tidsperspektiv197

Kalkylering med aktivitetsbaserade självkostnadskalkyler 151

Vilken typ av planering är budgetering? 198

9. Bidragskalkylering 154

12. Budgeteringens grunder 202

Budgeteringens syften198

Inledning 154

Inledning202

Bidragskalkyleringens utgångspunkter 154 •Tillämpning av bidragskalky!ering 156 • Huvudmetoder för bidrags­ kalkylering 156

Olika slag av budgetar202 Resultatbudget205

Periodkalkylering157

Likviditetsbudget208

Divisionsmetoden 157 • Ekvivalentmetoden 161

Erhållna och lämnade krediter 210 • Skatter och avgifter 213

Orderkalkylering162 Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader 162 • Stegkalkyl 166

Budgeterad balansräkning217 Delbudgetar219 Budgetar för olika verksamheter 219

I

7

8

INNEHÅLL

Ett exempel 222

Försäljningsbudget 222 • lnköpsbudget, varukostnads­ budget och lagerbudget 224 • Personalbudget 225 • Om­ kostnadsbudget 226 • lnvesteringsbudget 227 • Kapital­ budget 227

Samband mellan olika budgetar 228

16. Intern redovisning i olika verksamheter 296 Inledning 296 Intern redovisning i tjänsteföretag 297

Icke-finansiella budgetar 235

Särdrag för tjänsteföretag 297 • Olika slag av tjänsteföre­ tag 298 • Den interna redovisningens struktur i tjänste­ företag 299

13. Budgetprocessen 238

Intern redovisning i handelsföretag 309

Budget - Produkt eller process? 238

Särdrag för handelsföretag 309 • Den interna redo­ visningens struktur i handelsföretag 311

Budgetuppställande 240

Intern redovisning i tillverkningsföretag 314

Involverade medarbetare 240 • Metodik för budgetupp­ ställande 241 • Beroenden mellan enheter 244 • Budget­ period 245

Budgetuppföljning 246

Syften med budgetuppföljningen 246

Budgetanalys 249 Föränderlig budget 252

Särdrag för och olika slag av tillverkningsföretag 314 • Den interna redovisningens struktur i tillverkningsföretag 315

Aktivitetsbaserad intern redovisning 318

BLOCK 6. STANDARDKOSTNA­ DER OCH INTERN­ PRISSÄTTNING 321

Rörlig budget 252 • Flexibel budget 255 • Reviderad budget 257 • Rullande budget 259

17 Standardkostnader 322

Budgetsimulering 261

Standardkostnad - en definition 322

14. Budgetering under utveckling 264 Budgetering under utveckling 264 Nollbasbudgetering 264

Nollbasbudgetering som metod 265

Ändamålsbudgetering 267 Aktivitetsbaserad budgetering 270

En alternativ modell för aktivitetsbaserad budgetering 272

Budgetering - Praxis och debatt 277 Aktuell debatt - Budgetlös styrning 277

BLOCK 5. INTERN REDOVISNING 283 15. Intern redovisning 284 Redovisning för externa och interna intressenter 284 Extern redovisning 284 Intern redovisning 286

Några utgångspunkter för intern redovisning 288 • Olika informationsbehov 289 • Redovisningens mått och objekt 291 • Flerdimensionell redovisning 292 • Intern redovis­ ning i BAS-kontoplanen 292

Syften med standardkostnader 325 Framtagning av standard - för vad och hur? 326 Lönestandards 327 • Materialstandards 328 • Omkost­ nadsstandards 329

Avvikelseanalys 329

Analys av avvikelser som komponenter 330 • Förbruk­ ningsavvikelsen 330 • Prisavvikelsen 332 • Kvantitets­ avvikelsen 332 • Avvikelser för hela volymen 333 • Av­ vikelseanalysens koppling till budget och kalkyl 336 • lnternredovisning och avvikelseanalys 337 • Kombina­ tionskomponenten 339 • Analys av omkostnader 341 • Analys av resultatavvikelser 347 • Avslutande synpunk­ ter 348

18. Internprissättning 350 Internprestationer i företag 350

Internprissättning - Centrala begrepp 350 • Olika slag av internprestationer 351 • Internprestationer i olika branscher 352

Syften med internprissättning 353 Metoder för internprissättning 353

Kostnadsbaserad prissättning 354 • Marknadsbaserad prissättning 355 • Förhandlingsbaserad prissättning 357

INNEHÅLL

Internavräkning358 Rörlig debitering 358 • Fast debitering 359 •Tvåpris­ system 359 • Dualprissystem 360 • Aktivitetsbaserade internpriser 362

För- och nackdelar med internprissättning 363 Fördelar 363 • Nackdelar 364

BLOCK 7. INVESTERINGS­ KALKYLERING 367 19. Investeringskalkylering 368 Begreppen investering och investerings­ kalkyl368 Olika slag av investeringar370

Investeringskalkylering med hänsyn till inflation406 Kalkylränta 406 • Real och nominell investeringskalkyl 407 • Relativa prisförändringar 408

BLOCK 8. PRESTATIONS­ MÄTNING 411 22. Finansiella och icke-finansiella prestationsmått 412 Inledning412 Större fokus på icke-finansiella prestationsmått 412

Syften med prestationsmätning413 Från implementering av strategi till operativa syften 414 • Lokal prestationsmätning 414

Grundläggande begrepp vid investerings­ kalkylering 372

Riktlinjer för prestationsmätning415

Grundinvestering 372 • In- och utbetalningar 373 • Rest­ värde 373 • Ekonomisk livslängd 373 • Kalkylränta 373 • I nvesteringsförlopp 374

Finans 417 • Kunder 426 • Personal 429 •Tid 433 • Produktivitet 436 • Kvalitet 436 • Hållbar utveckling 440

Diskontering och kapitalisering 375 Nuvärde 375 • Slutvärde 376 • Annuitet 376

20. Metoder för investeringskalkylering 378 Inledning 378 Återbetalningsmetoden379 Återbetalningsmetoden utan kalkylränta 379 • Åter­ betalningsmetoden med kalkylränta 381

Nuvärdemetoden383 Annuitetsmetoden384 Annuitetsmetoden vid årskostnadsberäkningar 386

Internräntemetoden387 Tillväxträntemetoden390

Prestationsmått 416

23. Balanserat styrkort och intellektuellt kapital 448 Inledning448 Balanserat styrkort448 Strategikartor 449 • Strategiska teman och orsak-verkan­ samband 451 • Balanserat styrkort 452 • Strategisk tema: Intern produktutveckling 453 • Avslutning 455

Intellektuellt kapital455 Skillnad mellan företags redovisade värde och marknads­ värde 455 • Perspektivet i ekonomistyrningen 456

BLOCK 9. KUNDER, VÄ RDESKA­ PANDE, PROCESSER OCH AKTIVITETER 461

Lönsamhetsbedömning vid rangordning av flera investeringsprojekt392

24. Kundinriktad ekonomistyrning 462

Engångsinvesteringar 394 • Ersättningsinvesteringar 396

Inledning462

21. Investeringskalkylering med hänsyn till skatt och inflation 402 Investeringskalkylering med hänsyn till skatt402 Skattemässig justering av investeringskalkylens kompo­ nenter 403

Processtyrning462 Kundvärde 464 • Kategorier av processer och aktivite­ ter 464 • Förbättring av processer och aktiviteter 466 • Kunskap om bakomliggande faktorer 468 • Drivare av aktiviteter 470 •Två ansatser för förbättringsarbete Kaizen och BPR 473

I

9

10

INNEHÅLL

Vårdeskapandemodellen (VCM) 474 Värdeattribut, värdeerbjudanden ochVCM 474 •Att arbeta medVCM-modellen 475 •Avslutning 483

Intäktsdrivare 484 Egenskaper för relationen mellan intäktsdrivare och intäk­ ter 485 • lntäktsdrivare och relationer till intäkter 487 • Ekonomistyrning och intäktsdrivare 490

25. Benchmarking 494

27 Målkostnadskalkylering och kaizenkalkylering 524 Inledning 524 Målkostnadskalkylering 524 De centrala momenten i målkostnadskalkylering 526 • För- och nackdelar med målkostnadskalkylering 530

Kaizenkalkylering 531 Avslutning 532

Inledning 494 Begreppet benchmarking 494 Objekt i benchmarking 495 Olika slag av benchmarking och deras för- och nackdelar 496 Intern benchmarking 496 • Konkurrensinriktad benchmarking 497 • Funktionsinriktad benchmarking 497

Var finns informationskällorna? 499 Varför och hur företag arbetar med bench­ marking 499 Avslutning 499

BLOCK 10. EKONOMISTYRNING AV PROJEKT 501 26. Ekonomistyrning av projekt 502 Inledning 502 Begreppet projekt 503 Projektorganisation 504 Projektfaser 506 lnitieringsfasen 506 • Planeringsfasen 507 • Genom­ förandefasen 508 •Avslutningsfasen 509

Ekonomistyrning av projekt 509 lnitieringsfasen 510 • Planeringsfasen 510 • Genom­ förandefasen 519 •Avslutningsfasen 522

Litteraturlista 535 Räntetabeller 539 Register 543

• Ekonomiska frågor har under senare år givits allt större utrymme i media och samhällsdebatt. Fak­ torer som internationalisering av ekonomin med ökad globalisering av marknader, snabb teknolo­ gisk utveckling och ökad miljöhänsyn har påverkat både privata företag och offentliga verksamheter. Många företag möter en ökad konkurrens samti­ digt som privatiseringar, avregleringar och mins­ kade resursramar ställer hårdare ekonomiska krav på offentliga verksamheter. De flesta verksamhe­ ter möter kort sagt allt hårdare ekonomiska villkor, och kraven för att överleva ökar. Stora förändring­ ar av styrningen av både privat och offentlig verk­ samhet har genomförts. Förändringar som har lyft

fram ekonomiska aspekter på den verksamhet som bedrivs och därmed även fokuserat styrning­ en av verksamhetens ekonomi. Syftet med detta inledande block är att ge en referensram för dis­ kussioner om ekonomistyrning, oavsett vilken typ av verksamhet som avses. I det första kapitlet be­ handlas begreppet ekonomistyrning och dess upp­ gifter och funktion i företaget, olika utgångspunkter för utformningen av ekonomistyrningen och mål med företagande och företag. I kapitel 2 introduce­ ras några av ekonomistyrningens centrala begrepp. I det tredje kapitlet behandlas ekonomistyrningens s k styrmedel, d v s de hjälpmedel som behövs för att styra företaget i riktning mot uppsatta mål.

--

-

-

-

12

KAPITEL 1

Ekonomistyrningens utgångspunkter

Företag, ekonomi och styrning Många förknippar begreppet företag med organisationer som Volvo, SAS, H&M och Electrolux. Andra förknippar det kanske med den lokala bilförsäljaren eller kvartersrestaurangen. Samtliga är exempel på affärsdrivande verksamheter i bolagsform. Det finns dock skillnader mellan denna var­ dagliga innebörd av begreppet företag och den innebörd det har inom ämnet företagsekonomi. Där har begreppet en bredare innebörd och står för en sammanslutning av personer som i någon form bedriver ett medvetet arbete för att uppnå ett eller flera mål. Det betyder att även offentlig verksamhet, t ex sjukvård och energiproduktion, och sammanslutningar såsom idrottsföreningar, högskolor och kooperationer, är att betrakta som företag. Inom företagsekonomin behandlas dock främst affärsdrivande verksamheter. Begreppet ekonomi har sitt ursprung i det grekiska ordet oikonomid, som betyder hushållning alternativt förvaltning 1 • Ekonomi brukar definieras som hushållning med begränsade eller knappa resurser. Företag behöver resurser för att kunna producera och avyttra varor och tjänster. Resurser­ na är av olika slag och inkluderar bl a kapital, personal, utrustning, material, kunskap och infor­ mation. Det är självklart att företag varken innehar eller har tillgång till obegränsade mängder re­ surser eller kan använda eller förbruka resurser på ett slösaktigt sätt. De måste arbeta förnuftigt och sparsamt. När företag hushållar med sina resurser på ett förnuftigt och sparsamt sätt brukar man säga att effektiviteten är hög. Det betyder att de är framgångsrika i sin strävan att uppnå sina mål och att graden av måluppfyllelse är hög. Ämnet företagsekonomi är läran om företags hushållning med begränsade eller knappa resur­ ser. Företagsekonomi är ett stort ämne som indelas i delämnen. Centrala delämnen är extern redo­ visning, marknadsföring, finansiering, management, kostnads- och intäktsanalys och ekonomi­ styrning. Andra delämnen är många gånger knutna till specifika branscher och slag av företag, t ex hotell och turism, transport, banker och småföretag.

13

• Företag, ekonomi och styrning • Ekonomistyrningens utgångspunkter • Företags mål - Teori, modeller och praktik

Begreppet ekonomistyrning definieras i Nationalencyklopedin enligt följande: Ekonomistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål.

Företag arbetar i sin verksamhet med olika slag av mål. De kan vara av såväl finansiellt som icke­ finansiellt slag. Finansiella mål kan gå ut på att nå ett visst resultat, en viss lönsamhet eller ett visst kassaflöde. Icke-finansiella mål kan gälla att få nöjdare kunder, att stärka arbetet med hållbar ut­ veckling eller att få nöjdare medarbetare. Ekonomistyrning fokuserar av tradition på ekonomiska mål av finansiell karaktär. Även om finansiella mål brukar bedömas vara företagets viktigaste mål, finns en utveckling mot en ökad betydelse av icke-finansiella mål. Iden bakom utvecklingen är att aspekter så som nöjda kunder och medarbetare samt hög kvalitet anses bidra till uppfyllandet av finansiella mål. Som definitionen ovan anger handlar styrning om att få företagets organisatoriska enheter och medarbetare att i sitt arbete sträva mot de mål som ställts upp. När målen är av ekono­ miskt slag samlas de insatser som görs under benämningen ekonomistyrning. För att kunna styra företaget i riktning mot de mål som ställts upp har de som arbetar med eko­ nomistyrningen många uppgifter. De inkluderar bl a att: • Planera, genomföra, följa upp och anpassa verksamheten i förhållande till planer och mål. • Förse beslutsfattare med underlag och följa upp fattade beslut. • Fördela och utkräva ansvar. • Samla in, tolka, sammanställa, rapportera och kommunicera ekonomisk information. • Analysera orsaker till avvikelser från planer och föreslå åtgärder. • Genomföra specialutredningar. • Analysera hur verksamhetens processer och aktiviteter kan förbättras. • Verka som rådgivare och samtalspartner i ekonomiska frågor i företaget. • Utveckla och uppdatera styr- och ekonomisystem. • Utbilda medarbetarna i ekonomiska frågor.

14

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

• Bidra till en hållbar utveckling. • Bidra till en positiv företagskultur För att kunna utföra dessa uppgifter behövs s k styrmedel. Dessa är av olika karaktär och kan inde­ las i tre kategorier: • Formella styrmedel, t ex produktkalkylering, budgetering och prestationsmätning. • Organisationsstruktur, t ex ansvarsfördelning, belöningssystem och organisationsform. • Mindre formaliserade styrmedel, t ex företagskultur, lärande och bemyndigande. Som framgår är ekonomistyrning inte endast en formaliserad process, där enbart olika slag av tek­ niker eller metoder förekommer. Även mjukare element liksom det organisatoriska sammanhanget innefattas i ekonomistyrningen. I denna bok behandlas dock främst ekonomistyrningens mer for­ maliserade delar. Vi återkommer i kapitel 3 till en utförligare diskussion kring styrmedel.

Ekonomistyrningens utgångspunkter Vision, afrårside, strategi och verksamhetsplaner Det övergripande syftet med ekonomistyrningen är att hjälpa till i arbetet med att uppnå företa­ gets strategiska målsättningar. Det kan även uttryckas som att ekonomistyrningen utgör ett medel för implementering av företagets strategi. Det betyder att ekonomistyrningens utformning och an­ vändning behöver anpassas till den strategi företaget bestämt sig för. I detta avsnitt behandlas kortfattat begreppen vision, affårside och strategi i syfte att skapa en förståelse för ekonomistyrningens utgångspunkter. Vision och affärside inkluderas eftersom de ut­ gör utgångspunkten för strategiformuleringen. När företagets strategi formulerats behöver företa­ gets huvudmål och strategiska planer brytas ned i delmål, handlingsplaner och riktlinjer för hur och inom vilka gränser verksamheten ska bedrivas. När det är gjort kan den mer konkreta verk­ samhetsplaneringen göras. Den riktar sig mot olika delar av företagets aktiviteter, av vilka ekono­ mistyrningen utgör en.

Vision Företagets vision anger hur man vill att kunderna ska uppfatta företaget eller den riktning i vilken företaget ska utvecklas. Man kan även säga att en vision är ett önskvärt framtida tillstånd och att den beskriver vart företaget är på väg och vad det ska uppnå2• Företag kommunicerar vanligen en­ dast en företagsövergripande vision. En aktuell utveckling är dock att företag i växande omfattning kommunicerar fler än en vision. Visioner formuleras då med anknytning till exempelvis kunder, samhället eller viktiga satsningar. Särskilt tydlig utvecklingen mot att kommunicera visioner rela­ terade till hållbar utveckling.

KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER

Exempel på visioner från årsredovisningar

clas ohlson

VOLVO

Strategisk vision

Volvokoncernens vision är att bli världsledande inom håll­

Vi vill utveckla en stark internationell detaljhandelskedja med hög lönsamhet och god värdetillväxt för våra aktie­

bara transportlösningar genom att:

let för människors praktiska problemlösning i vardagen.

• skapa värde för kunder inom utvalda segment • leda utvecklingen av produkter och tjänster för trans­ port- och infrastrukturindustrin

Hållbarhetsvision

• driva kvalitet, säkerhet och omsorg om miljön • arbeta med energi, passion och respekt för individen.

ägare. Detta ska ske genom att vara det självklara va­

Vi ska engagera företagets resurser till ekonomisk, so­ cial och miljömässig utveckling som skapar värde för våra intressenter och samhället i stort och bidrar till håll­ bara levnadsförhållanden för nuvarande och kommande generationer.

�KE� Vår vision är "att skapa en bättre vardag för de många människorna'.'

En vision har minst tre funktioner3: Legitimerande

Genom att ange den roll företaget vill ha i samverkan med intressenter i omgivningen sätts företa­ gets verksamhet in i ett samhällsperspektiv. Strävan är att övertyga viktiga intressenter om att före­ taget har ett socialt och samhälleligt berättigande. Ambition och fokus

En vision är ett samlat uttryck för ett företags samlade framtidsmål genom att den anger en ambi­ tionsnivå som sätter ramar för arbetet med företagets affärside och strategi. Identifikation och motivation

En vision spelar även en viktig roll när det gäller att skapa motivation och engagemang i företaget. Den är även viktig när det gäller att bidra till att företagets anställda känner sig delaktiga samt tar initiativ och ansvar.

Afiårside Affärsiden anger vad företaget ska ägna sig åt och hur man avser att utvecklas i förhållande till vi­ sionen. Den kan även sägas innebära ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra före­ tag. Även om alla företag har en affårside finns det ingen standardmall för dess innehåll eller om­ fattning. I praktiken finns det många variationer på affårsideer. Utvecklade affårsideer innehåller klargöranden av bl a de varor och/eller tjänster som erbjuds, vilka kunder man vänder sig till, vilka marknader man arbetar på och/eller avser att arbeta på och hur företaget tänker sig att verksamheten i olika avseenden ska utvecklas. Affårsideer kan även in­ kludera avsnitt med företagets etiska riktlinjer och uttalanden om hur företaget vill uppfattas av omgivningen. Oavsett affårsidens innehåll och utformning kan man övergripande säga att den anger vad företaget ägnar sig åt eller tjänar pengar på, eller i framtiden ska ägna sig åt eller tjäna pengar på. En affårside har flera funktioner. Roos m fl (1998, sid 56) menar att affårsidens främsta uppgif­ ter är att ange företagets riktning och att klargöra attityder. Den innebär i mindre utsträckning ett klargörande av företagets mål. De menar att affärsiden först och främst bör: • Åstadkomma en förståelse för syftet med organisationen.

I

15

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

•

Skapa ett underlag för motivation.

•

Utgöra ett underlag för fördelning av företagets resurser.

•

Etablera den ton och det affårsklimat som önskas.

•

Fungera som en orienteringspunkt för dem som kan identifiera sig med företagets syfte och riktning.

•

Möjliggöra en översättning av organisationens syfte till konkreta mål.

•

Möjliggöra en översättning av mål till strategier och andra aktiviteter.

Exempel på affärsideer från årsredovisningar nadsmedvetenhet i alla delar av verksamheten. H&M:s de­ SJ erbjuder ett modernt resande, som är praktiskt och ef­ fektivt för kunderna, men också konkurrenskraftigt och kli­ matsmart i förhållande till andra transportsätt. Effektiviteten säkrar vi genom en fortgående utveckling av produkter och tjänster samt genom investeringar i nya och förbättrade tåg. Utvecklingen baseras också på olika former av samarbeten där intressanta partners, som breddar och kompletterar vårt eget erbjudande, spelar en allt viktigare roll. Till effektivite­ ten hör dessutom miljömässiga mervärden, där tåget, som ett hållbart alternativ, bidrar till att ytterligare förstärka SJ:s konkurrenskraft.

Liseberg skapar upplevelser värda att längta till

signers, mönsterkonstruktörer och inköpare arbetar tillsam­ mans i team för att skapa kollektionerna som, med flexibel sortimentsplanering och snabba beslutsvägar, hela tiden an­ passas till det kunderna vill ha. H&M strävar efter att alltid ha det bästa kunderbjudandet på varje enskild marknad utifrån kombinationen mode, kvalitet, pris och hållbarhet. H&M er­ bjuder ett brett och varierat sortiment av inspirerande mode. Kollektionerna vänder sig till dam, herr, ungdom och barn. I sortimentet ingår också skor, accessoarer och kosmetik samt heminredning från H&M Home. Erbjudandet kompletteras av flera självständiga modevarumärken med egna identiteter: & Other Stories, Cheap Monday, COS, Monki och Weekday.

H&M-andan H&M guidas av starka värderingar som vilar på en grundläg­

Liseberg är Göteborgs nöjespark och Sveriges mest attrak­

gande respekt för individen och tron på varje människas för­

tiva resmål med underhållning, attraktioner, restauranger och

måga att ta egna initiativ. Värderingarna har funnits med se­

boende.

dan den allra första butiken öppnade 1947 och fungerar som

Här skapar vi upplevelser som ständigt förnyas med krea­

riktmärken för allt arbete i företaget. De gemensamma vär­

tivitet och originalitet. Liseberg är till för alla - inkluderande

deringarna sammanfattas i H&M-andan, som gör H&M till en

och tryggt.

unik arbetsplats för medarbetare världen över.

Med entusiastiska och engagerade medarbetare skapar vi varaktiga relationer med våra gäster, som leder till en so­ lid verksamhet.

Långsiktig expansion H&M växer framgångsrikt på befintliga marknader och i nya

Lisebergs lönsamhet balanseras alltid mot vårt historiska

länder, med samtliga varumärken och med nya koncept. Ex­

arv. vår kulturella roll och betydelsen av Göteborg som res­

pansionen sker med butiker såväl som online. Tillväxtmålet

mål. Vi agerar aldrig kortsiktigt eftersom vi vet att vi har Lise­

är att öka antalet butiker med 10-15 procent per år och sam­ tidigt öka försäljningen i jämförbara enheter.

berg till låns av kommande generationer.

Hållbar utveckling H&M:s ambition är att vara det mer hållbara alternativet för

AFFÅRSIDE Mode och kvalitet till bästa pris.

Kunderbjudande H&M-koncernen gör mode och bra kvalitet tillgängligt och prisvärt för människor världen över. Detta är möjligt genom egen design, inga mellanhänder, inköp av stora volymer av rätt vara från rätt marknad, en effektiv logistik samt kost-

dagens alltmer medvetna kunder. H&M:s satsningar på so­ ciala förbättringar och minimerad miljöpåverkan sträcker sig därför längs plaggens hela livscykel - från att använda natur­ resurser ansvarsfullt till att säkerställa goda arbetsförhållan­ den i leverantörsledet, och från att minska elförbrukningen i butikerna till att erbjuda plaggåtervinning globalt. Hållbarhets­ arbetet är en investering i kunderbjudandet och en förutsätt­ ning för H&M:s långsiktiga utveckling. Hållbarhet är därför en integrerad del av verksamheten.

KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER

Strategi I företagets strategi klargörs hur företaget ska arbeta. Ett företags strategi kan därför sägas inne­ hålla en beskrivning av eller en plan för hur företagets affårside ska uppnås. Precis som i fallet med affårsideer finns det ingen standardmall när det gäller innehåll eller omfattning. Några av de inslag som vanligen ingår i strategier inkluderar klargöranden av:

• Vilka konkurrensfördelar företaget avser att utveckla och utnyttja. • Företagets styrkor och svagheter samt möjligheter och hot i omvärlden. Ett exempel på strategi från hemsida

ICA

ICA Gruppens strategi bygger på sex långsiktiga stra­ tegiska teman som sätter riktningen för allt som görs inom ICA Gruppens verksamheter. Dessa innehåller ett antal områden och prioriteringar som ICA Gruppen ska arbeta med på kort och medellång sikt. Genom en över­ gripande strategi för hela ICA Gruppen blir det lättare för såväl bolag som medarbetare att prioritera ur ett hel­ hetsperspektiv.

1. Stärka kundlojaliteten och varumärkespositionen ICA Gruppen ska på samtliga marknader värna och fort­ sätta bygga sina starka varumärken och förstärka kun­ dernas lojalitet genom effektiva och välriktade mark­ nadssatsningar och beslut. De viktigaste varumärkena är ICA och Rimi. ICA Gruppen arbetar med att ytterli­ gare definiera och utveckla de löften som är kopplade till varumärkena. Kundlojalitetsprogrammen är en viktig del i ICA Gruppens erbjudande och skapar mervärden för såväl kunder som för koncernen. Hittills har framgångs­ rika lojalitetsprogram använts i Sverige och Baltikum, där kunderna bland annat får unika erbjudanden baserade på

att utveckla och integrera kompletterande försäljnings­ kanaler. Att bli ledande inom e-handel kommer att vara en av de kritiska framgångsfaktorerna för koncernen. ICAs butiksnät ska kontinuerligt förnyas och utvecklas med särskilt fokus på de geografiska områden där ICA är underrepresenterade.

4. Förenkla vår verksamhet ICA Gruppen ska bli bättre på att definiera och tillvara­ ta de synergier som finns i koncernen samt att arbeta för en ökad effektivitet och ett förhållningssätt som byg­ ger på ständig förbättring. Exempelvis finns inom om­ rådet Sortiment & Inköp betydande synergimöjligheter, inte minst vad gäller utveckling av egna märkesvaror och samordning av inköp.

5. Engagera och utveckla våra medarbetare Ett gemensamt förhållningssätt och en gemensam syn på grundläggande värderingar ökar tydligheten mot kund och attraktionskratten bland såväl nuvarande som fram­ tida medarbetare. Det gör det lättare att fatta rätt beslut och ökar därigenom den interna effektiviteten. 2013 lan­ serade ICA Gruppen de gemensamma värderingarna;

individuella köpbeteenden.

enkelhet, entreprenörskap och engagemang. Värdering­

2. Stärka och bredda vårt kunderbjudande

vardagen. Fokus framåt kommer att ligga på införandet av dessa, både på kontor och i butik.

Koncernens mål är att öka försäljningen genom ett starkt utbud av nya produkter och tjänster. Bland annat kom­ mer ICA Gruppen att satsa mer på färskvaror och apo­ teksvaror samt överlag säkra konkurrenskraftiga priser i alla länder, vilket är en förutsättning för ett starkt kund­ erbjudande. Egna märkesvaror är också ett satsnings­ område som ger kunderna ökat värde och bidrar till ett

arna ska fungera som en inre kompass och ledstjärnor i

6. Vara ledande inom ansvarsfullt företagande ICA Gruppen ska vara ledande inom ansvarsfullt företa­ gande. Hållbarhetsarbetet ska genomsyra allt koncer­ nen gör, skapa tydliga resultat och säkra en hållbar värde­

unikt sortiment.

kedja från produktion till butik. Målet är att kontinuerligt höja ambitionen genom att gå före i viktiga frågor kring exempelvis produktionsvillkor, ursprungsmärkning,

3. Utveckla och bredda våra säljkanaler

hälsosamma produkter, miljöpåverkan, matsäkerhet samt en successiv minskning av koldioxidutsläpp. Ge­

ICA Gruppen strävar etter att fortsätta öka butikstillväx­ ten och säkra ett välanpassat butiksnät. Utifrån kun­ dernas behov och tillsammans med handlarna ska bu­ tiksformaten fortsätta att utvecklas. ICA Gruppen ska dessutom sträva etter att skapa merförsäljning genom

nom att göra det vill ICA Gruppen inspirera andra aktörer samtidigt som det också stärker ICA Gruppen som ak­ tör på livsmedelsmarknaden och skapar värde för såväl samhället i stort som för kunderna.

L 17

18

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

• Inom vilka varu-/tjänsteområden företaget ska arbeta. • Vilka kundkategorier företaget vänder sig till och hur de ska bearbetas. • Hur hot från konkurrenter ska mötas. • Vilket slag av organisationsstruktur företaget ska arbeta med. • Vilken kompetens som krävs och hur den ska säkerställas. • Vilka resurser som krävs. • Hur verksamheten ska finansieras.

Mindre företag bedriver vanligen en homogen verksamhet med avseende på de ovan listade klar­ görandena, d v s de gäller för företaget som helhet. Större företag har vanligen Rera strategier. Det beror på att det finns Rera verksamhetsinriktningar vilka arbetar med skilda strategier. I mycket stora företag finns det strategier på Rera organisatoriska nivåer. Följande slag av strategier är då van­ liga4 : Koncernstrategi, affårsområdesstrategi, divisionsstrategi, affårsenhetsstrategi och funktions­ strategi. När man diskuterar strategi håller man sig vanligen på divisions- eller affårsenhetsnivå. Det är först på de nivåerna som verksamheten kan klargöras mer precist i termer av ovanstående aspek­ ter. Det är också i de allra Resta fallen just på divisions- och affårsnivåerna som ekonomistyrningen förekommer.

Verksamhetsplaner När företagets strategi formulerats behöver företagets huvudmål brytas ned i delmål. Huvudmålen kan sägas innebära en precisering och operationalisering av företagets vision och affårside. Strate­ gin är det sätt på vilket huvudmålen ska uppnås. Delmålen väljs och formuleras med utgångspunkt i att uppfyllandet av dem leder till att de övergripande strategiska målen uppfylls. Delmålen är av olika slag och riktar sig mot olika organisatoriska delar av företaget. Vissa uttrycks i finansiella ter­ mer, t ex i termer av räntabilitet, försäljning och kostnader, medan andra uttrycks i icke-finansiella termer, t ex i termer av kvalitet, kundtillfredsställelse och marknadsandel. Även målens tidshori­ sont behöver klargöras, t ex om de ska infrias på lång, medellång eller kort sikt, och vem som an­ svarar för målen, t ex vilken division, avdelning eller vilket produktområde eller marknadsområde. Strategin behöver även konkretiseras i olika slag av handlingsplaner med riktlinjer för hur verk­ samheten ska bedrivas och inom vilka gränser. Den mer konkreta verksamhetsplaneringen kan nu ta sin form. Den riktar sig mot olika delar av företagets verksamhet. Det är då vanligt att tala om bl a produktionsstyrning, lagerstyrning, marknadsstyrning och ekonomistyrning.

KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER

De begrepp som behandlats och sambanden mellan dem kan sammanfattas enligt följande: Vision

Hur företaget vill att kunder ska uppfatta det, den riktning i vilken företaget ska utvecklas, det framtida önskade tillståndet, vart företaget är på väg eller vad som ska uppnås.

Affärside

Hur företaget avser att utvecklas i förhållande till sin vision, ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra företag och/eller vad företaget ska ägna sig åt.

Strategi

Hur företaget ska arbeta, en beskrivning eller plan för hur affärsiden ska uppnås.

Verksamhetsplanering

Ekonomistyrning

Nedbrytning av huvudmål till delmål och framtagande av handlingsplaner och riktlinjer.

Styrning mot ekonomiska mål.

Figurl:1 Samband mellan vision, affärside, strategi, verksamhetsplanering och ekonomistyrning.

Företags mål - Teori, modeller och praktik Företag existerar för att uppfylla mål. Vilket eller vilka mål har då företag? Den frågan har varit föremål för omfattande diskussioner inom företagsekonomin. En slutsats som kan dras på basis av dem är att det inte finns en teori eller en modell som ger något entydigt svar. Det innebär att det finns ett flertal teorier om och modeller av företags mål. Vad beror det på att det finns flera svar på frågan om mål? Vi ska närmast ge några kortfattade svar på den frågan. Som framkommer beror svaren bl a på perspektiv, sammanhang, vems mål som avses och tidsaspekten.

• Ett svar är att olika sammanhang kräver olika teorier och modeller. Inom företagsekonomin är

man många gånger intresserad av att studera eller belysa ett preciserat problem eller fenomen. Det är då både nödvändigt och önskvärt att förenkla och avgränsa verkligheten. Man strävar då efter att endast inkludera de aspekter som är relevanta i sammanhanget.

• Ett andra svar är att företag och deras omgivning ständigt förändras. Nya förutsättningar för

•

företagande ställer krav på anpassning och förändring, inte endast avseende hur företag utför sin verksamhet utan även avseende mål. Företag kan också förändra sina mål över tiden även om inga omgivningsförändringar äger rum. Det kan t ex bero på byte av strategi. Under en tidsperiod kan lönsamhet vara det viktigaste målet och under en annan tillväxt. Ett tredje svar är att mål skiljer sig åt mellan och inom företag. Exempelvis kan vissa företag sträva efter hög lönsamhet och andra efter tillväxt. Inom en företagsgrupp, t ex en koncern, kan det finnas ett flertal mål. Exempelvis kan koncernen som helhet ha ett visst mål, medan ingå­ ende dotterbolag kan ha ett eller flera andra mål.

• Ett fjärde svar är att det finns olika uppfattningar om och synsätt på mål och företagande inom företagsekonomin. Det har olika orsaker, bl a politiska, ideologiska och moraliska ståndpunk­ ter. Olika uppfattningar och synsätt leder till olika slag av diskussioner om företags mål.

Närmast presenteras några centrala teorier om och modeller av företag och deras mål. I de tre för­ sta avsnitten beskrivs vad som kan karakteriseras som teoretiska modeller. De är mycket betydel­ sefulla och ligger till grund för en stor del av den utveckling som ägt rum inom företagsekonomin över huvud taget. De modeller som beskrivs därefter har en närmare anknytning till verkligheten. Det är på innehållet i dem som synen på företags mål i den här boken grundar sig.

I

19

20

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Vinstmaximeringsmodellen I den s k neoklassiska företagsekonomiska teorin ("The Neoclassical Theory of the Firm") antas företag sträva efter att maximera sin vinst. Företaget betraktas som en förädlings- eller resursom­ vandlingsenhet med ett inflöde (uppoffringar) av resurser till ett visst värde som omvandlas till ett utflöde (prestationer) till ett högre värde. Man bortser från individer och behandlar inte hur om­ vandlingen ska gå till. Man brukar säga att företaget ses som en svart låda ("black box").

_.l._____________:--U_tf_lö_d_e_--il.,_

____ln f_lö_d_e --il _ ..

Figurl:2 Företaget som en "svart låda" eller en vinstmaximeringsenhet.

Begreppet effektivitet är väsentligt inom ämnet företagsekonomi (det behandlas närmare i nästa kapitel). I den neoklassiska företagsekonomiska teorin är effektivitet huvudproblemet, och före­ tagets vinst är det enda målet och därmed det enda uttrycket för effektivitet. Vinst- och kostnads­ begreppet ges i den neoklassiska teorin innebörder som skiljer sig från dem som läggs i begreppen i företagets redovisning. Begreppen intäkt och kostnad har i teorin följande innebörd: Intäkt är erhållen försäljning, d v s pris per styck multiplicerat med såld kvantitet. Kostnad uttrycker vad företaget avstår från genom att använda resurser för ett visst handlings­ alternativ. Denna s k alternativkostnad ska utgöras av bästa alternativa användning. Alternativ­ kostnaden bestäms av uteblivna intäkter och/eller kostnader

Den neoklassiska företagsekonomins kostnadsbegrepp i ekonomistyrningen Det kostnadsbegrepp som används i den neoklassiska

naden vara det ekonomiskt riktiga värdet på en knapp

företagsekonomiska teorin används även inom ekono­

resurs. Det är i många praktiska situationer dock svårt

mistyrningen. Det finns i många sammanhang en strä­

att bestämma alternativkostnaden. I ekonomistyrningen används därför olika slag av approximationer av den. 5

van att arbeta med alternativkostnadsbegreppet, inte minst i produktkalkyleringen. Där anses alternativkost-

Företagets handlande är i den neoklassiska företagsekonomiska teorin rationellt. Det innebär att inga handlingar vidtas som innebär avsteg från vinstmaximeringsmålet och att företaget i valsitua­ tioner väljer det alternativ som för det närmast målet. Den neoklassiska företagsekonomiska teorin har kritiserats på flera punkter, bl a för antagan­ den om6: • Att vinstmaximering ses som företags enda mål. • Att företag antas ha all den information för beslutsfattande som krävs för att kunna vinstmaxi­ mera. Invändningen går ut på att beslut fattas inför en osäker framtid och att man därför inte på förhand med säkerhet vet om man fattar bästa beslut eller inte. Det har t o m hävdats att det är tveksamt om man ens i efterhand kan konstatera huruvida företaget vinstmaximerat eller ej. • Att det skulle finnas en enda effektiv kombination av pris och kvantitet. Om riskattityd beak­ tas, kommer vinst och mål att variera med den. Det innebär därför att det finns flera effektiva kombinationer av pris och kvantitet. Till kritiken mot de antaganden som görs kan läggas observationer som visar hur företag i prakti­ ken arbetar. Exempelvis har man funnit att företag ofta arbetar med tumregler och rutiner för be­ slut som inte följer teorins antaganden. Men den neoklassiska teorin har förespråkare. De menar

KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER

att teorin inte syftar till att förutsäga eller förklara hur företag faktiskt arbetar eller borde arbeta. Teorin betraktas istället som en konstruktion vilken syftar till att belysa prisbildning och resursför­ delning på marknads- och branschnivå, det s k prissystemet7. Kritik mot teorins bristande realism uppfattas då inte som giltig. Teorin är tillräckligt realistisk med avseende på vad den syftar till, me­ nar man. Tyvärr finns det ändå många som missuppfattat syftet med den neoklassiska företagseko­ nomiska teorin.

Företagsledarmodeller Många ekonomer har varit kritiska mot antagandet om vinstmaximering som mål och därmed sy­ nen på företag som vinstmaximerande "svarta lådor". De menar att företag istället har andra mål. Ett drag i företagsledarmodeller eller -teorier ("Managerial Theories of the Firm") är att ägande och drift betraktas som skilda åt. När dessa element skiljs åt minskar ägarnas möjligheter att kontrolle­ ra driften av företaget, och det skapas ett utrymme för företagsledningen att arbeta i enlighet med egna mål8 • I företagsledarmodeller förekommer mål som bl a innebär avvägningar mellan företags­ ledningens fritid och företagets vinst- och tillväxtmaximering. Två andra mycket välkända exem­ pel beskrivs närmast. William Baumol utgår i sin försäljningsmaximeringsmodell från att företag, istället för att maxi­ mera vinsten, strävar efter att maximera försäljningen samtidigt som de strävar efter en vinst som av ägarna uppfattas som tillfredsställande. Genom att maximera försäljningen, istället för skillna­ den mellan försäljning (intäkter) och kostnader, växer företaget. Genom tillväxten skapas förut­ sättningar för högre löner, större inflytande och högre status för företagsledningen. Dessa fördelar anses hänga samman mer med företagets försäljning än med vinstens storlek. Oliver Williamson utgår i sin modell från att företagsledningen strävar efter att maximera sin egen nytta istället för företagets vinst. Även i denna modell är dock en viss vinst som tillfredsställer ägarna en förutsättning. Företagsledningens nytta påverkas av bl a lön, makt, status och prestige. Genom att spendera medel på löner, administration (det anses prestigefyllt med en stor admi­ nistration under sig), förmåner (t ex flotta kontor, tjänstebilar och representation) och prioriterade investeringar (investeringar som inte krävs för företagets normala drift), skapar företagsledningen sig egen nytta.

Satisfieringsmodellen En betydelsefull modell, som avviker från den neoklassiska teorin om vinstmaximering och före­ tagsledarmodellerna, har presenterats av nobelpristagaren Herbert Simon. Han menar att företag strävar efter en tillfredsställande eller satisfierande vinst, snarare än maximal vinst. Vad som utgör en tillfredsställande vinst måste alltid fastställas i förhållande till en anspråksnivå, en nivå som är tillfredsställande. Det finns ingen given vinstnivå, utan den beror på företagets situation och de möjligheter till vinst som existerar. Vinsten måste dock vara tillräckligt hög för att företaget ska överleva och över tiden bli högre eller lika hög som under föregående perioder. Simon menar att företag inte är rationella utan snarare utmärks av begränsad rationalitet. Det betyder att besluts­ fattare inte känner till samtliga tänkbara handlingsalternativ, att det bästa handlingsalternativet på förhand endast svårligen (eller inte alls) kan fastställas och att beslutsfattaren aktivt måste skaffa sig information. På grund av den begränsade rationaliteten är beslutsfattaren nöjd när han/hon fun­ nit ett handlingsalternativ som uppfyller ett preciserat minimikrav, d v s beslutsfattaren satisfierar. Det ska inte tolkas som att en tillfredsställande vinst återspeglar en lägre ambitionsnivå än vinst­ maximering. Det är p g a den begränsade rationaliteten helt enkelt inte möjligt att vinstmaximera.

Intressentmodellen Utmärkande för ovanstående teorier/modeller är att företag betraktas som slutna system där inga kopplingar till eller relationer med omgivningen finns. Det finns heller inga krav på företaget att

-

--

22

-

-

-

-

-

-

- -

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

bygga upp relationer med omgivningen eller att uppnå en balans mellan olika relationer. Det be­ traktelsesättet har mött kritik och lett till utvecklingen av det s k öppna systemsynsättet. Synsät­ tet att företag har kopplingar till och relationer med sin omgivning har fått stort genomslag och ligger till grund för flera teorier och modeller om företags mål. En som har fått stort genomslag är intressentmodellen9 • Den bygger, liksom Simons satisfieringsmodell, på strävan efter en tillfreds­ ställande vinst baserad på en viss anspråksnivå. Båda modellerna är exempel på s k "Behavioural Theories of the Firm". Utgångspunkten i intressentmodellen är att företag strävar efter att uppnå ett stabilt förhållan­ de till sin omgivning, en s k jämvikt. Varje företag har ett visst antal intressenter som det har rela­ tioner till (se figur 1 :3). Mellan företaget och intressenterna finns beroendeförhållanden. Företaget ses som beroende av intressenterna och intressenterna som beroende av företaget. Mellan företaget och intressenterna krävs en balans mellan de bidrag intressenterna lämnar till företaget och de be­ löningar företaget lämnar till intressenterna (se tabell 1: 1). Intressenterna kräver belöningar som överstiger de bidrag de lämnar till företaget. Det är en förutsättning för att de ska vilja tillhöra före­ tagets intressentgrupp.

Kunder Ägare

Leverantörer

(

UogNa,e

Stat och kommun

FÖRETACET

Medarbetare och deras organisationer

Företagsledning

Figur 1:3 lntressentmodellen - Exempel på företagets intressenter.

Intressent

Bidrag till företaget, t ex

Belöning från företaget, t ex

Ägare

Kapital

Utdelning och avkastning

Opinionsgrupper

Acceptans och legitimitet

Miljövänlighet och socialt ansvar

Företagsledning

Arbete

Lön, status, prestige och makt

Medarbetare och deras organisationer

Arbete

Lön, trygghet, personlig utveckling och medbestämmande

Stat och kommun

Infrastruktur, utbildning och service

Skatter, avgifter och arbetstillfällen

Långivare

Kapital

Leverantörer

Varor, tjänster, kvalitet och service

Räntor, amorteringar och välskötta fö­ retag

Kunder

Betalningar

Betalningar Varor, tjänster, kvalitet och service

Tabelll:1 Exempel på bidrag och belöningar till och från intressenter.

KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER !-

t­ h ir

,-

tl 1l­ !t �t

�-

n

Enligt intressentmodellen är företagets mål att tillgodose intressenternas krav. Målet kan därför sä­

gas utgöra en kompromiss mellan intressenternas krav (eller mål). Det är uppenbart att intressent­

kraven i flera fall kan stå i konflikt med varandra. Kraven kan sammantaget även vara så stora att det inte är möjligt att tillgodose dem fullt ut 10• En central uppgift för företagsledningen blir då att kompromissa mellan intressentkraven för att säkra företagets fortsatta drift och utveckling. Vissa intressentkrav kan på kort sikt vara ouppnådda. Den situationen hanteras genom att ett företag förhåller sig "seriekopplat" till intressentkraven. Vid en tidpunkt tillgodoser man en intressent­ grupps krav och vid en annan tidpunkt nästa grupps o s v. Samtliga intressenters krav tillgodoses, men vid olika tillfällen 11• Intressentkraven uppfattas därför inte vid varje tidpunkt som motstridiga och ouppnådda. På så sätt uppnås en stabilitet i verksamheten. På längre sikt är företagets strävan att i större utsträckning kunna tillgodose intressenternas krav väsentlig. På så sätt minskar behovet av avvägningar och prioriteringar mellan kraven. Strävan är att ersätta det kortsiktiga nollsumme­ spelet med ett långsiktigt plussummespel 12•

!-

Kassaflödesbaserade modeller Ett särskilt slag av modeller baseras på kassaflöden, d v s in- och utbetalningar. De bygger på ett kapitalmarknadssynsätt och har ett investerarperspektiv på företag. Förespråkarna menar att före­ tags mål är att maximera nuvärdet av framtida nettokassaflöden (inbetalningar minus utbetal­ ningar). Företagsledningen är då inriktad på att maximera aktieägarnas förmögenhet genom att maximera aktiernas marknadsvärde, vilket görs genom att nuvärdet av framtida kassaflöden maxi­ meras. Detta synsätt har ett mycket starkt stöd. Det är troligen det mest accepterade företagsmålet inom företagsekonomin. Det ligger bl a till grund för många framställningar kring beslutsfattande, produktkalkylering och investeringskalkylering. Målet ska dock inte tolkas bokstavligt ur ett prak­ tiskt perspektiv. Det är i praktiken mycket svårt, för att inte säga omöjligt, att maximera nuvärdet av framtida kassaflöden. Exempelvis arbetar företag i praktiken med flera mål och gör avvägningar mellan dessa. Vidare är det slag av invändningar som framförts mot den tidigare presenterade vinstmaximeringsmodellen i princip giltiga även i detta fall. Många företag strävar efter att åstad­ komma en avkastning för ägarna som möter eller överträffar den avkastning de förväntar sig vid en given risknivå, d v s företagen strävar efter en för ägarna tillfredsställande avkastning (jämför med den tidigare diskussionen kring satisfieringsmodellen) 13• Ur ett teoretiskt perspektiv är det svårt att avvisa de resonemang som ligger till grund för kassa­ flödesbaserade modeller. Det finns även de som försvarar modellen ur ett praktiskt perspektiv. De menar att det, trots modellens svårigheter, finns ett behov av kassaflödesmodeller. Beslutsfattare behöver kunna fatta beslut ur ett aktieägarperspektiv för att upprätthålla en balans mellan företa­ gets intressenter och deras krav. Kassaflödesmodeller anger då i vilken utsträckning enskilda beslut tillgodoser ägarnas intressen. I praktiken anger företag dock inte sina finansiella mål i sådana termer som angivits ovan, utan snarare i termer av räntabilitets-/avkastningsmål. Det har en mindre betydelse då ett företags totala vinst över dess livslängd sammanfaller med nettokassaflödet. Dock kommer den vinst som fram­ kommer i redovisningen under en viss period att avvika från kassaflödet under samma period. Det beror på att redovisningen baseras på bokföringsmässiga grunder och inte på kassaflödet. Vi ska här inte gå närmare in på hur nuvärden kan beräknas och vilka antaganden som måste göras om framtiden i beräkningsmodellerna, eftersom det behandlas i senare kapitel. Vi ska dock säga några ord om beräkningsprincipen. Med nu i nuvärde avses idag. Nuvärdet säger vad fram­ tida in- och utbetalningar är värda idag. Det finns två viktiga skäl till att beräkna nuvärden. Det första är att en krona idag är värd mer än en krona i morgon, eftersom kronan idag kan placeras och ge avkastning. Det andra skälet är att en riskfri krona är värd mer än en riskfylld krona, efter­ som investerare undviker risk om det inte innebär att de måste göra avkall på sin avkastning. För

23

24

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

att kunna beräkna nuvärdet krävs en kalkylränta. Nivån på den bestäms av alternativkostnaden för kapital. I praktiken är denna svår att fastställa, varför olika slag av approximationer av den ofta an­ vänds. I en formel utformas företagets målfunktion enligt följande: V= Vinst (nuvärdet), I = Inbetalning, U = Utbetalning, T = Tidshorisont, t = Ett år från nu till T, i= Kalkylränta T

max V= L (It- U1H1 + it 1 t= 1

Formeln ska läsas på följande sätt: Målet är att maximera (max) vinsten (V). Vinsten byggs upp under en tidsperiod (t) från år 1 t o m en senare tidpunkt (T). Under denna period uppkommer inbetalningar (I) och utbetalningar (U). Skillnaden mellan dem för varje år (It - Ur) nuvärdebe­ räknas genom att den multipliceras med en räntefaktor (1 + i)-t som minskar dess värde för varje år.

Några ytterligare aspekter på företag och mål De teorier och modeller av företag och deras mål som presenterats hittills kan sägas vara rationella i den meningen att företag antas arbeta med formella och uttalade mål, främst finansiella sådana. Det finns dock mycket som talar för att denna rationalitet kan ifrågasättas. Några exempel på det ges i det följande. I ett antal studier har det bl a framkommit att individer och grupper av individer många gånger har andra mål än vad företaget som helhet har. Med tanke på hur människan fungerar är det i det närmaste osannolikt att det inte finns "privata" mål i företag. Det kan innebära att de mål som eftersträvas i verksamheten inte är desamma som företagets uttalade mål. Det kan t o m vara så att individers och gruppers mål kan strida mot företagets uttalade mål. Studier har visat att företag vid sidan av sina officiella mål även arbetar med symboliska mål. De kan t ex syfta till att skapa en bild som man vill att omgivningen ska ha av företaget. Företag som genom sin verksamhet t ex förorenar miljön kan kommunicera att de har högt satta miljömål. Man brukar säga att företagen söker legitimitet genom att ange att de arbetar med, i detta exempel, miljömål. Ett annat slag av symboliska mål är sådana som uttrycker strävanden som i praktiken inte gäller. Målsättningar av slagen "Det är företagets målsättning att säkra de anställdas arbeten" och "Det är företagets mål­ sättning att sälja produkter till lägsta priser" kan vara symboliska. Det finns flera exempel där så­ dana målsättningar inte visat sig ha mycket med verkligheten att göra. De kan t o m utnyttjas för att avleda uppmärksamhet från vissa frågor eller för att dölja verkliga planer. Det finns också sym­ boliska mål som är positiva. Företag vill med dem förmedla värderingar och normer, främst till kunder och anställda. Detta betyder dock inte att den bild som givits tidigare av företag och mål är orealistisk eller falsk. Även om mål som vinst, lönsamhet och kassaflöden är centrala, ska de inte ses som fristående från andra mål. Det är viktigt att vara medveten om att det finns olika slag av mål i företag. Mål i mindre företag kan ses som ett särskilt område. Små företag är ofta familjeägda eller har en eller ett fåtal dominerande ägare. Forskning visar att små företag ofta anger mål som skiljer sig från de dominerande finansiella målen. Exempelvis drivs många småföretagare av existentiella mål. Andra strävar efter att ha kvar kontrollen över företaget för att kunna vara "sin egen". Det be­ tyder dock inte att man bortser från lönsamhetsmål. Lönsamhet är grunden för överlevnad även i små företag.

KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER

Företags mål i denna bok

r

J

r e

a L. :t

:r :t n :t

g

a X n V V

1-

,r L-

11

u

e V Lr

g a

:-

Det råder ingen tvekan om att lönsamhetsmålet är mycket betydelsefullt. Det är det högst ran­ kade företagsmålet i praktiken. Det torde även vara det mål kring vilket det finns störst enighet bland företagets intressenter. Även om lönsamhet inte är, eller ens borde vara, det enda målet är det mycket betydelsefullt eftersom ett företags verksamhet på sikt är avhängigt en viss lönsamhet. Den synen ligger till grund för denna bok. Det betyder dock inte att företag inte arbetar med andra mål riktade mot t ex anställda, kunder, leverantörer och miljö. Avvägningar mellan lönsamhetsmål och mål riktade mot olika intressentgrupper existerar. Det är viktigt att skilja mellan lönsamhet på kort och på lång sikt. När vi i denna bok anslu­ ter oss till lönsamhetsmålet menar vi lönsamhet på lång sikt. På kort sikt kan man vidta vissa hand­ lingar - eller välja att inte vidta vissa handlingar - som tillfälligt ökar lönsamheten men som på lång sikt får en negativ inverkan på lönsamheten. Vi menar vidare att lönsamhet inte är det enda ekonomiska målet. Andra mål utgör då ofta delmål eller restriktioner. Sådana kan röra företagets likviditet, soliditet eller kapitalbindning eller vara uttryckta i icke-finansiella termer. Exempelvis kan företag ha lönsamhet som huvudmål, men under en tid fokusera nöjda kunder, försäljningsök­ ning eller tillväxt i syfte att stärka sin marknadsposition och skapa förutsättningar för en långsik­ tigt tillfredsställande lönsamhet. Hur är det då med organisationer som inte arbetar med lönsamhetsmål? Hur är det med offent­ lig verksamhet? Få hävdar att dessa verksamheter har som mål att vara lönsamma i den mening som vi diskuterats hittills. Frenckner (1989) menar dock att skillnaderna mellan affärsdrivande företag och offentliga organisationer inte skall överdrivas. Även för det offentliga bör ekonomiska principer gälla i många sammanhang, och de gör ofta det. Han menar att mer resurser än vad som krävs inte ska förbrukas för att uppnå en viss effekt eller kvalitet. Värde för pengarna är ett ut­ tryck som kan användas för att markera att resurser ska utnyttjas så att de skapar så stor nytta som möjligt. Det kan inkludera t ex utförda prestationer och medborgarnas subjektiva uppfattningar om erhållen service. Även om de flesta exempel och uppgifter i denna bok behandlar affärsdrivan­ de verksamheter, är de flesta inslagen relevanta även för verksamheter som inte är affärsdrivande.

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Exempel på företags mål i årsredovisningar Mål för människor Finansiella mål

AF ska vara mest lönsamt av de närmast jämförbara bola­ gen i branschen och uppnå en rörelsemarginal på minst 10 procent över en konjunkturcykel. Nettoskulden i relation till EBITDA (Nettoskuld/EBITDA) ska uppgå till mellan 1 ,5-2,0 över en konjunkturcykel. Tillväxtmål

AF ska omsätta 2 miljarder euro år 2020. Medarbetarmål

Bättre balans mellan könen. Ett delmål är att andelen kvinn­ liga chefer och andelen kvinnliga medarbetare totalt ska uppgå till minst 30 procent år 2020. Hållbarhetsmål

AF strävar efter att bli ett mer hållbart företag. Tre övergri­ pande hållbarhetsmål utgör en bas för företagets hållbar­ hetsarbete. AF ska: • Halvera företagets CO2-utsläpp per individ (basår 2009). • Alltid erbjuda kunden alternativ för en mer hållbar lös­ ning på dess uppdragsförfrågningar. • Vara den teknikkonsult som kunden anser bäst löser framtidens utmaningar.

SCA SCAs övergripande mål är att långsiktigt skapa ökat värde för våra aktieägare. Avkastning på sysselsatt kapital

Koncernens övergripande lönsamhetsmål är att avkastning­ en på sysselsatt kapital ska uppgå till 13 procent över en konjunkturcykel. För Personliga hygienprodukter är målet 30 procent, för Mjukpapper är målet 15 procent och inom Skogsindustriprodukter att vara i den övre kvartilen i bran­ schen. Tillväxt

För Personliga hygienprodukter har SCA ett årligt organiskt tillväxtmål på 5-7 procent och inom Mjukpapper är målet 3-4 procent. Inom Skogsindustriprodukter är målet att växa i takt med marknaden. Kapitalstruktur

Skuldsättningsgrad över en konjunkturcykel uppgående till 0,70 och med en skuldbetalningsförmåga på över 35 pro­ cent.

SCAs mål för människor avser hälsa och säkerhet, upp­ förandekod inklusive mänskliga rättigheter, hållbara innovationer och hygienlösningar. Hållbara innovationer-Vi ska leverera bättre, säkra och mil­ jöanpassade lösningar till våra kunder. Vi strävar efter att kontinuerligt förbättra resurseffektiviteten och minska mil­ jöpåverkan genom att ta hänsyn till nya innovationers hela livscykel. Hygien/ösningar - Vi ska dela med oss av våra hygienkun­ skap till kunder och konsumenter och ge tillgång till pris­ värda, hållbara hygienlösningar som bidrar till ett hälsosamt och värdigt liv. På de marknader där vi har närvaro ska vi:

• Sprida kunskap om hygien med anknytning till våra pro­ dukter och tjänster. • Sträva efter att genomföra utbildningsprogram för flickor, kvinnor och vårdgivare. • Sträva efter att erbjuda mest värde för konsumenterna genom prisvärda hygienlösningar för alla. Uppförandekod- SCAs leverantörsstandard ska användas för att främja gemensamma värderingar och prioriteringar genom hela leverantörskedjan. Vi ska efterleva SCAs upp­ förandekod. Samtliga medarbetare ska genomgå regelbun­ den utbildning i koden. Hälsa & säkerhet för medarbetarna - Vi har en nollvision för arbetsplatsolyckor och vi ska minska olycksfrekvensen. Mål för miljö

SCAs miljömål inriktas mot klimat, energi, vattenanvänd­ ning, fiberinköp samt biologisk mångfald. Klimat & energi-Vi ska minska koldioxidutsläppen från fos­ sila bränslen och från inköpt el och värme med 20 procent till år 2020, med 2005 som basår. Vi ska trefaldiga produk­ tionen av biobränsle från våra skogar till år 2020, med 2010 som referensår. Vindkraftsproduktio-nen på SCAs skogs­ mark ska öka till 5TWh år 2020. Fiberinköp & biologisk mångfald - Vi ska uppnå och bibe­ hålla vårt mål att ingen färskfiberbaserad råvara, inklusive pappersmassa, ska komma från kontroversiellt ursprung. Vi ska bevara den biologiska mångfalden i våra skogar. Minst 5 procent av vår produktiva skogsmark ska undantas från avverkning i våra ekologiska landskapsplaner. Ytterligare 5 procent av våra skogar ska undantas av naturhänsyn. Vatten-Vår ambition är hållbart vattenbruk och vi ska mins­ ka vattenanvändningen i områden med vattenstress med 10 procent. Samtliga SCAs massa-och pappersbruk ska för­ ses med mekanisk och biologisk vattenrening.

KAPITEL 1 EKONOMISTYRNINGENS UTGÅNGSPUNKTER

Strategisk ekonomistyrning För närvarande befinner sig ekonomistyrningsämnet i förändring. Det har bl a lett till att nya metoder har in­ troducerats. Flera av dessa kan klassificeras in under en ny inriktning inom ekonomistyrningsämnet - strate­ gisk ekonomistyrning. Metoderna är avsedda att stödja en strategiskt inriktad ekonomistyrning. I denna bok be­ handlas denna nya inriktning i flera kapitel. I dagsläget råder det dock inte konsensus om inne­ börden av strategisk ekonomistyrning. Det beror på att författare anlägger skilda perspektiv på utvecklingen. Tre vanligt förekommande definitioner av strategisk ekono­ mistyrning är följande: • Strategisk ekonomistyrning innebär framtagande och analys av ekonomistyrningsdata om ett företag och dess konkurrenter som ska användas i syfte att utveckla och fokusera företagets strategi14 . • Strategisk ekonomistyrning innebär användning av kostnadsinformation i ett eller fler av de fyra ste­ gen - strategiformulering, strategikommunikation, strategiimplementering och strategisk styrning - i den strategiska ledningsprocessen15. • Strategisk ekonomistyrning innebär framtagande och analys av finansiell information relaterad till de marknader företaget agerar på och konkurrenters kostnader och kostnadsstrukturer samt fokusering på företagets och konkurrenters strategier på dessa marknader över ett antal tidsperioder16 .

Även om dessa definitioner ger strategisk ekonomistyr­ ning något olika inriktningar, finns det några gemensam­ ma särdrag för dem17: • Ekonomistyrningens uppgifter breddas till att även innefatta bl a identifiering och förstärkning av konkur­ rensfördelar, strategiformulering och strategisk för­ nyelse. • Ekonomistyrningens traditionella fokus på interna förhållanden kompletteras med ett externt fokus som inkluderar aspekter på företagets konkurrenter

och kunder. Exempel på aspekter som står i fokus utgör konkurrenters priser, kostnadsnivåer, produk­ tionsvolymer och marknadsandelar, och beträffande kunder innefattas aspekter relaterade till betalnings­ vilja, värdeskapande och lojalitetsbestämmande fak­ torer. • Viktiga nya inslag är att söka och tillvarata möjlighe­ ter till kostnadsreducering och differentiering genom att exploatera länkar i företagets värdekedja, att ak­ tivt arbeta med strategiska kostnadsdrivare och att fokusera icke-finansiella strategiskt viktiga aspekter på verksamheten. • Ekonomistyrningens utformning och användning ska explicit anpassas till företagets strategiska inriktning. Exempelvis är en typ av ekonomistyrning ändamåls­ enlig i företag som arbetar i enlighet med en lågkost­ nadsstrategi, medan en annan ekonomistyrning är mer ändamålsenlig i företag som arbetar i enlighet med en differentieringsstrategi. Det ska, med andra ord, råda en överensstämmelse mellan företagets strategiska inriktning och ekonomistyrningens ut­ formning och användning. Ett flertal nya metoder som ska stödja en strategiskt in­ riktad ekonomistyrning har introducerats. De inkluderar strategisk kostnadsanalys, kostnadsdrivaranalys, kalky­ lering av produktattribut, värdekedjeanalys, livscykelkal­ kylering, balanserat styrkort och målkostnadskalkyle­ ring. De som har rönt störst uppmräksamhet behandlas i denna bok. För att tillgodogöra sig strategisk ekonomi­ styrning behöver man grundläggande kunskaper i främst ämnet strategi. Av det skälet behandlas strategisk eko­ nomistyrning vanligtvis först på fördjupningskurser i ekonomistyrning. I detta avsnitt har vi endast avsett att introducera och ge en översiktlig beskrivning av de cen­ trala särdragen hos strategisk ekonomistyrning. För en samlad beskrivning av metoder som ingår i strategisk ekonomistyrning, se Guilding, Cranes &Tayles (2000).

I

27

28

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppen företag, ekonomi respektive före-

11. Vad menas med att företag kan ha symboliska mål? Ge

tagsekonomi för? 2. Vad står begreppet ekonomistyrning för?

12. Lönsamhet är det högst rankade företagsmålet i prak­

3. Vilka brukar ekonomistyrningens uppgifter vara? 4. Vad menas med ett företags vision? Hur skulle ett före­

tags vision kunna lyda? 5. Vad menas med ett företags affärside? Vad kan framgå

av ett företags affärside? 6. Vad menas med ett företags strategi? Vad kan framgå

av ett företags strategi?

ett par exempel på sådana mål. tiken. Vad beror det på? 13. Vilka andra mål än lönsamhet kan finnas i praktiken? 14. Vilka skillnader kan finnas mellan stora och små företag

när det gäller mål för verksamheten? 15. Vilket eller vilka slag av mål kan finnas i offentliga orga­

nisationer? 16. Vad menas med uttrycket "värde för pengarna" i sam­

7. Vilken är kopplingen mellan ett företags strategi och dess ekonomistyrning?

17. Hur kan strategisk ekonomistyrning definieras?

8. Varför är det problematiskt att inom företagsekonomin

18. Vilka centrala inslag finns inom ramen för strategisk

ge ett entydigt svar på frågan vilket eller vilka mål före­

band med att mål i offentliga organisationer diskuteras?

ekonomistyrning?

tag har? 9. Vilka är huvuddragen i följande modeller (teorier) om

företag och mål? • Vinstmaximeringsmodellen • Företagsledarmodel\en • Satisfieringsmodellen • lntressentmodellen • Kassaflödesbaserade modeller 10. Kan individer och grupper av individer ha andra mål än

företaget? Hur kan det i så fall komma sig?

Noter 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17

Frenckner & Samuelson (1994). Bruzelius & Skärvad (2004). Roos m fl (1998, sid 53-54). Bengtsson & Skärvad (1992, sid 102). Frenckner & Samuelson (1984). Andersson m fl (1990) och Savage & Small (1971). Scapens (1994). Andersson m fl (1990) och Savage & Small (1971). Det finns flera personer bakom incressentmodellen. De första ideerna introducerades av Chester Barnard och Herbert Simon, Senare har bl a Richard Cyert och James March vidareutvecklat dem. Den situationen uppkommer på imperfekta marknader. Jacobsen & Thorsvik (2002). Bruzelius & Skärvad (2004). Ägarnas förmögenhet ökar när avkastningen på deras investeringar överträffar den marknadsbestämda avkastningen givet investeringens risknivå (se t exAtkinson m fl 1997). Simmonds (1981). Shank (1989). Bromwich (1990). Lord (1996).

I? Ge

prak,n? ·etag Jrga,am­ iras? ,gisk

[er-

�en

30

KAPITEL 2

Ekonomistyrningens grundbegrepp

I det förra kapitlet användes ett antal begrepp vars innebörder inte närmare behandlades. I detta kapitel görs en genomgång av dem och ytterligare några begrepp som är centrala inom såväl eko­ nomistyrningsområdet som hela det företagsekonomiska området. Dessa begrepp förekommer i boken i flera sammanhang.

Effektivitet Begreppet effektivitet definieras som grad av måluppfyllelse. Det är alltså ett uttryck för i vilken utsträckning företaget uppnår ett mål. Effektiviteten kan därför sägas ange hur bra eller dåligt ett företag bedriver sin verksamhet. Effektiviteten bestäms som förhållandet mellan värdet av vad som åstadkommits (utflödet) och värdet av de resurser som satts in och de prestationer som gjorts för att åstadkomma resultatet (inflödet) i förhållande till ett mål. Om företaget uppfyller sitt mål är effektiviteten hög och om det inte lyckas med det i någon större utsträckning är effektiviteten låg. Värdet av utflöde Effektivitet= -----­ Värdet av inflöde

Effektivitet mäts ofta i finansiella termer eftersom företags mål ofta är av det slaget. Resultat i för­ hållande till satsat kapital är ett exempel på ett vanligt finansiellt effektivitetsmått. Se även begrep­ pet lönsamhet nedan. . . Resultat Effekt1v1tet som lönsamhet= --­ Kapital

Det är uppenbart att finansiella uttryck för effektivitet inte passar för alla slag av verksamheter, åt­ minstone inte helt och hållet. Sjukvård och utbildning är exempel på verksamheter som inte i nå­ gon större utsträckning har finansiella mål, varför effektivitetsbestämningen ofta behöver göras i icke-finansiella termer. Det utesluter dock inte uttalanden om verksamhetens effektivitet i finan­ siella termer.

31

• Effektivitet • Produktivitet • Intäkter - Kostnader= Resultat • Lönsamhet

ta 0-

.i

:n tt n )r ir

·,_

I vissa sammanhang talas om inre effektivitet och yttre effektivitet. Tillsammans utgör den inre och den yttre effektiviteten den totala effektiviteten. Företag behöver på lång sikt ha höga vär­ den på båda komponenterna för att överleva. Inre effektivitet handlar om "att göra saker rätt" och yttre effektivitet om "att göra rätt saker". En hög inre effektivitet förknippas ofta med hög produk­ tivitet (se nedan), kostnadseffektivitet, "ordning och reda" och välutvecklade system och rutiner. Den inre effektiviteten handlar alltså om företagets hushållande med resurser ur ett internt per­ spektiv. Den yttre effektiviteten rör företagets relationer till sin omvärld. Vid diskussioner om yttre effektivitet förekommer begrepp som affärsmässighet, tillväxt, kvalitet och service. Under senare år definieras begreppet allt oftare som kundvärde. Kundvärde handlar om hur kunder värderar ett företags varor och tjänster. Den yttre effektiviteten kännetecknas alltså av ett externt perspektiv. Effektivitetsbegreppet är lite mer problematiskt än vad framställningen antyder. Några svårig­ heter knutna till fastställande och tolkning av effektivitet är 1 : • Effektivitet är inget objektivt uttryck för hur väl ett företag bedriver sin verksamhet. Eftersom effektivitet bestäms i förhållande till ett mål, kommer graden av effektivitet att bero på målets nivå. Effektiviteten kan helt enkelt höjas genom en sänkning av målnivån. • Det kan vara svårt att avgöra huruvida ett företag är effektivt eller ineffektivt endast p g a egna insatser eller om andra omständigheter spelar in. Exempelvis kan en stigande effektivitet bero på en stigande efterfrågan tack vare en konjunkturuppgång, lägre marknadsräntor eller en ny­ introducerad bättre teknik. Effektivitetsnivån påverkas alltså inte endast av företagets egna in­ satser. • Företag kan ha flera mål eller strävanden som helt eller delvis kan vara motstridiga. Exempelvis kan lönsamhet stå i strid med god arbetsmiljö, hållbar utveckling och höga löner. Vid faststäl­ landen och uttalanden om effektivitet är det därför viktigt att ta hänsyn till förekomsten av fle­ ra mål och strävanden. • Tidshorisonten behöver beaktas vid fastställanden och uttalanden om effektivitet. På kort sikt kan företaget "pressa'' fram en hög effektivitet genom att utnyttja befintliga resurser maximalt. En sådan inriktning kan dock bli ett hot mot den framtida effektiviteten. På lång sikt är bl a utveckling och förnyelse viktigt. Det måste därför finnas lediga resurser även på kort sikt för

32

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

att en framtida hög effektivitet ska kunna säkerställas. När lediga resurser existerar är företaget dock, enligt definitionen av begreppet effektivitet, inte så effektivt det skulle kunna vara på kort sikt. Företag som satsar resurser på utveckling och förnyelse är de som på lång sikt är mest effek­ tiva. Dessa svårigheter har fått många att helt överge tanken på att det går att fastställa ett företags effek­ tivitet. Företags förmåga att överleva har därför föreslagits som det slutliga kriteriet på effektivitet. Överlever ett företag, ja, då anses det vara effektivt.

Produktivitet Begreppet produktivitet avser samma förhållande som effektivitetsbegreppet, men vad som har åstadkommits (utflödet) och den resursinsats som satts in och de prestationer som utförts för att åstadkomma resultatet (inflödet) uttrycks i fysiska termer, d v s i kvantiteter. Kvantitet utflöde Produktivitet= ----­ Kvantitet inflöde

Ett mått på produktiviteten i ett tillverkande företag kan vara antalet maskinbearbetade produkter i förhållande till antalet förbrukade maskinbearbetningstimmar. Ett mått på produktiviteten i ett konsultföretag kan vara antalet debiterade konsulttimmar i förhållande till antalet arbetade tim­ mar. Andra exempel på produktivitetsmått är antalet producerade enheter i förhållande till antalet nedlagda timmar, antalet betjänade kunder per timme eller dag och antalet producerade enheter per kilo material. Produktivitetsbegreppet är liksom effektivitetsbegreppet inte ett alldeles enkelt begrepp. Svå­ righeterna med begreppet är i princip av samma slag som i fallet med effektivitet, varför diskussio­ nen här endast förs i sammanfattande termer. • Produktivitetsmål utgör en subjektiv storhet, d v s vad som är hög respektive låg produktivitet beror på vilken måttstock som används. • Det kan vara svårt att avgöra i vilken utsträckning en låg eller hög alternativt en stigande eller sjunkande produktivitet beror på företagets insatser respektive på andra omständigheter. • Företag kan arbeta med motstridiga mått på produktivitet, varför det är viktigt att ta hänsyn till förekomsten av flera produktivitetsmål vid utvärderingar. • Tidsaspekten behöver beaktas vid produktivitetsutvärderingen. Exempelvis kan en hög kortsik­ tig produktivitet stå i strid med en långsiktig. • Produktiviteten kan öka utan att det betyder att företaget lyckats bättre. Exempelvis kan den tid ett företag lägger ned på att betjäna kunder minskas. När nu antalet betjänade kunder sätts i relation till nedlagd tid framkommer en produktivitetsökning. Men den behöver inte vara önskvärd. Kunderna kan uppfatta det som en sämre service. Ett annat exempel är när en till­ verkningsavdelning lägger ner mindre tid på att bearbeta produkter. Avdelningens produkti­ vitet ökar visserligen, men företagets kunder kan bli negativt inställda till företagets produkter om den mindre noggranna tillverkningen resulterar i en lägre produktkvalitet.

KAPITEL 2 EKONOMISTYRNINGENS GRUNDBEGREPP

�et )rt

:k-

k:t.

ar .tt

:r tt 1�t �r l­ l-

:t

:r

11

Intäkter - Kostnader = Resultat Ett företags resultat utgörs av skillnaden mellan intäkter och kostnader för en viss period, t ex ett år, ett halvår eller ett kvartal. För att innebörden av begreppen intäkter och kostnader ska stå klara, behöver innebörden av begreppsparen inbetalning och utbetalning samt inkomst och utgift klar­ göras. Vi har därmed tre viktiga begreppspar: •

Inbetalning och utbetalning

•

Inkomst och utgift

•

Intäkt och kostnad

Inbetalning och utbetalning Begreppen inbetalning och utbetalning är knutna till de tillfällen då överföringar av likvida me­ del sker, d v s när betalningstransaktioner äger rum. Betalningar kan ske på olika sätt, t ex kontant

eller via bank- och plusgiro. Avsikten med försäljning av varor är att den ska resultera i inbetalningar till det säljande före­ taget. Tidpunkten för inbetalningen sammanfaller emellertid inte nödvändigtvis med att varorna levererats till kunden, utan den kan ske såväl före som efter att inkomsten och intäkten uppkom­ mit. Vid kontantförsäljning kommer tidpunkten för inbetalning och inkomst att sammanfalla för säljaren, liksom utbetalningen och utgiften för köparen. Vid handel mellan företag är det vanligare med försäljning på kredit än kontant betalning. Det är vanligt att köparen har t ex 30 dagar på sig att betala från fakturadatum, vilket innebär att utbetalningen från köparen (och inbetalningen till säljaren) sker i efterskott, d v s efter utgiften (inkomsten för säljaren). Betalningar i förskott är inte lika vanliga men förekommer ibland, t ex när det gäller lokalhyra och leasingavgifter. Även olika slag av abonnemang betalas ofta i förskott, t ex för el, tidskrifter och service. Utbetalningar uppkommer när det köpande bolaget betalar för anskaffade resurser. Utbetal­ ningar kan äga rum såväl före som efter leveranser och såväl före som efter uppkomsten av utgifter och kostnader (se nedan). Vad som hittills behandlats är exempel på in- och utbetalningar som rör situationer där företag handlar med varandra eller säljer till privatkunder. Men det finns även andra slag av betalningar. Exempel på sådana inbetalningar är kapitaltillskott från långivare och ägare, räntor på medel på bank- och plusgiro och överföringar mellan konton i bank och post. Exempel på sådana utbetal­ ningar är ränta och amortering på lån, skatteutbetalningar och aktieutdelning.

Inkomst och utgift

l

Begreppen inkomst och utgift är knutna till företags affårstransaktioner med externa parter. Be­ greppen fokuserar tidpunkter för avyttring av varor och tjänster och anskaffning av resurser. När ett företag avyttrar (säljer) varor och tjänster uppstår inkomster för det säljande företaget. Enligt redovisningspraxis uppstår inkomsten det datum fakturor (eller kassakvitton) för sålda va­ ror och tjänster är daterade. I praktiken sammanfaller fakturadatum ofta med de dagar varorna sänds till eller tjänsterna utförs för köpare. Det ska noteras att fakturor kan sändas såväl före som efter det att beställda varor levereras och tjänster utförs. Oavsett förloppet är det enligt praxis fak­ turornas datering som avgör när inkomsten uppkommer. När ett företag anskaffar resurser, uppstår utgifter för det köpande företaget. I en strikt företags­ ekonomisk mening uppstår utgifter när anskaffade varor levereras och tjänster utförs. Fakturor kan anlända såväl före som efter det att beställda varor erhålls och tjänster utförs. Enligt redovisnings­ praxis uppstår utgifter dock när fakturor anländer eller det datum de är daterade. Inkomst- och utgiftsbegreppen är egentligen juridiska begrepp, och inkomster och utgifter uppstår i juridisk mening när säljare och köpare ingår avtal om försäljning respektive köp. Ovan

I 33

34

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

används den företagsekonomiska innebörden av begreppen, vilken innebär att inkomster och ut­ gifter är redovisningsmässiga begrepp som används för att visa vilka resurser företaget anskaffat och avyttrat under en viss period.

Intäkt och kostnad Inbetalningar och utbetalningar samt inkomster och utgifter är enkla att bestämma till tidpunkter och belopp. Med intäkter och kostnader är situationen mer komplicerad. Det är här väsentligt att skilja mellan de sammanhang i vilka begreppen används. Man talar om bestämning av intäkter och kostnader på bokföringsmässiga respektive kalkylmässiga grunder. Inom den externa redovisningen används bokföringsmässiga grunder och såväl begreppens innebörd som deras bestämning regleras av lagar och rekommendationer. Inom ekonomistyrning­ en används i stor utsträckning kalkylmässiga grunder som utgångspunkt för bestämning av intäk­ ter och kostnader. Kalkylmässigt finns inga givna innebörder av begreppen. Det är inte heller givet hur de bestäms. Intäkter och kostnader på bokföringsmässiga grunder ger bokföringsmässigt resultat I företags externa redovisning bestäms intäkter och kostnader för tidsperioder, t ex för ett år eller ett halvår. Intäkterna utgörs av värdet av de prestationer (den försäljning) som utförts under en tidsperiod. Intäkterna sägs därför utgöra periodiserade inkomster. Kostnaderna utgörs av vär­ det av den resursförbrukning eller de uppoffringar som gjorts för att åstadkomma de prestationer (den försäljning) som utförts under en tidsperiod. Kostnaderna utgör värdet på resursförbrukning­ en eller uppoffringarna under perioden. Kostnaderna sägs därför utgöra periodiserade utgifter. Kostnad för sålda varor och tjänster eller kostnad för utförda order är andra vanliga formuleringar i sammanhanget. Bokföringsmässiga grunder innebär att inkomster och utgifter är grunden för bestämning av intäkter och kostnader genom att inkomster och utgifter förs till de perioder under vilka prestatio­ ner utförs och resurser förbrukas. Det benämns periodisering. Utgångspunkten för kostnadsbe­ stämningen är det historiska anskaffningsvärdet för förbrukade resurser. Förbrukningen sker dock inte när resurser används i produktionen utan är knuten till försäljningen. Bokföringsmässigt ska en matchning ske så att en periods intäkt (försäljning) ställs mot kostnaden för de resurser som förbrukats för att producera de varor eller tjänster för vilka intäkten erhållits. Ett tillverkande företag som under en period enbart producerat varor mot lager, har med den­ na utgångspunkt varken intäkter eller kostnader för perioden. När varorna säljs under en senare period uppstår både intäkten och kostnaden. Under den tid produkterna ligger på lager utgör de en tillgång och återfinns i balansräkningen. Produkterna har ett värde eftersom de kan säljas under en senare period. Värdet är dock beroende av att produkterna verkligen kan säljas. Om så inte är fallet, utan produkterna är osäljbara, exempelvis för att de blivit omoderna eller skadade, erhålls ingen intäkt. Trots det måste företaget belastas med kostnaderna. Ett konsultföretag som inte har lyckats sälja sina konsulters tid under en period har ändå en kostnad för periodens löner, och en butik har lokalkostnader även om ingen försäljning ägt rum under perioden. Skillnaden mellan intäkter och kostnader under perioden utgör det bokföringsmässiga resul­ tatet. Företagets externa redovisning riktas främst mot intressenter utanför företaget, såsom ägare och långivare. Intäkter och kostnader på kalkylmässiga grunder ger kalkylmässigt resultat De intäkts- och kostnadsbegrepp som mest frekvent förekommer i ekonomistyrningen bestäms på kalkylmässiga grunder. Med intäkter på kalkylmässiga grunder avses värdet av de prestationer som utförts. Istället för att som i den externa redovisningen bestämma intäkterna med utgångspunkt i försäljningen un­ der tidsperioden, bestäms intäkterna på kalkylmässig grund med utgångspunkt i vad som preste-

KAPITEL 2 EKONOMISTYRNINGENS GRUNDBEGREPP

ut­ ich

ter att ch :ns tg­ lret

rats oberoende av om någon försäljning ägt rum eller inte. Intäkternas storlek beräknas genom att producerade kvantiteter av varor och tjänster multipliceras med kalkylerade eller erhållna priser. Många gånger är intäkterna givna, t ex då produktion sker mot order eller inom ramen för ingång­ na leveransavtal. Med kostnader på kalkylmässiga grunder menas värdet av den resursförbrukning som krävs (eller de uppoffringar som görs) för att producera varor eller tjänster. Liksom i fallet med kalkyl­ mässiga intäkter är inte kalkylmässiga kostnader knutna till någon viss periods försäljning. Be­ stämningen av kalkylmässiga intäkter och kostnader sker ibland utan koppling till den externa redovisningens inkomster och utgifter. Istället används t ex resursernas återanskaffningsvärde eller alternativvärde (alternativkostnad) som utgångspunkt. Det slag av kalkylmässiga kostnader som behandlas här är sådana som rutinmässigt registreras i t ex den interna redovisningen. Inom ekonomistyrningen förekommer många kostnadsbegrepp. Vi kommer senare i boken att se att många kalkylmässiga kostnadsbegrepp är situationsberoende och därför inte kan behandlas rutinmässigt. EXEMPEL

er �n tr­ er

g:r. ar lV )-

e:k �a n

Företaget Alpha tillverkar och säljer förpackningar till livsmedelsindustrin. Företaget Beta, som förädlar och säljer di­ verse livsmedel till butiker, besöker den 2 februari Alpha för att informera sig om deras sortiment avförpacknings­ produkter. På eftermiddagen samma dag kommer parterna överens om att Alpha den 10 februari ska leverera 1 000 exemplar av sin förpackning Fryseliten till Beta. Alpha beställer den 4 februari det material som krävs för att kunna framställa förpackningarna. Två dagar senare anländer det beställda materialet. Fakturan anländer den 8 februari och betalas den 9 februari. Mellan den 5 och 7 februari produceras förpackningarna. Ordern levereras till Beta på överens­ kommet datum. Dagen efter, den 11 februari, anländer fakturan på ordern till Beta. Den är daterad den 10 februari. På fakturan anges att den förfaller till betalning den 10 mars. Fakturan betalas den 11 mars. Dagen efter finns peng­ arna på Alphas bankgirokonto. Beta använder förpackningarna i sin tillverkningsprocess den 9 februari till en order beställd av Cello. Beta levererar till Cello den 12 februari. Samtidigt överlämnas en faktura utskriven samma dag. Cello betalar denna kontant. När uppkommer inkomsten förAlpha?

I praktiken uppkommer inkomsten den 10 februari, d vs den dag fakturan är daterad. När uppkommer utgiften förAlpha?

1-

:e le :r ir ls tr n

e

Enligt redovisningspraxis den 8 februari, d vs när fakturan anländer. När uppkommer inbetalningen förAlpha?

Den 12 mars, d vs den dag då pengarna finns på Alphas bankgirokonto. När uppkommer utbetalningen förAlpha?

Den 9 februari, d vs den dag då Alpha betalar fakturan. När uppkommer intäkten på kalkylmässiga grunder förAlpha?

Den 5-7 februari, d vs de dagar då förpackningarna produceras. När uppkommer kostnaderna på kalkylmässiga grunder förAlpha?

Den 5-7 februari, d vs de dagar då förpackningarna produceras. När uppkommer inkomsten för Beta?

Den 12 februari, d vs den dag fakturan till Cello är daterad.

å r

När uppkommer utgiften för Beta?

Enligt redovisningspraxis den 11 februari, d vs när fakturan från Alpha anländer.

I 35

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

När uppkommer inbetalningen för Beta? Den 12 februari, d v s den dag Cello betalar.

När uppkommer utbetalningen för Beta? Den 11 mars, d v s den dag då fakturan från Alpha betalas.

När uppkommer intäkten på kalkylmässiga grunder för Beta? Den 9 februari, d v s den dag då ordern från Cello produceras.

När uppkommer kostnaden på kalkylmässiga grunder för Beta? Den 9 februari, d v s den dag då ordern från Cello produceras.

Företag kan utforma sin interna redovisning efter egna behov. I princip fastställs resultatet dock på samma sätt som i den externa redovisningen, d v s som skillnaden mellan intäkter och kostna­ der. Storleken på resultatet kan dock komma att skilja sig åt mellan de två slagen av redovisningar. Skillnaderna kan hänföras till vilka intäkter och kostnader som tas med samt till vilka värden de tas upp. Skillnaderna kan hänföras till tre faktorer: urval, värdering och periodisering. En närmare be­ skrivning av dessa begrepp ges i kapitel 6. EXEMPEL Företaget Bordlagt tillverkar och säljer ett exklusivt bord till inredningsföretag. För det första halvåret år 201X gäller följande uppgifter: Antalet producerade bord är 100 st. Under perioden har 75 bord sålts för 10 000 kr per styck, vilket sammantaget blir 750 000 kr. Kostnaden för de producerade borden uppgår till 6 000 kr per bord, vilket sammantaget blir 600 000 kr. 1. Till vilket belopp uppgår det bokföringsmässiga resultatet? Intäkt 75 bord x 10 000 kr= Kostnad 75 bord x 6 000 kr = Resultat

750 000 kr -450 000 kr 300 000 kr

Endast de under perioden sålda borden beaktas vid beräkningen. Det bokföringsmässiga resultatet uppgår till 300 000 kronor. De 25 bord som inte sålts utgör istället en tillgång (bord i lager) till ett värde av 150 000 kr (25 st x 6 000 kr). 2. Till vilket belopp uppgår det kalkylmässiga resultatet? Det kalkylmässiga resultatet kan beräknas på flera olika sätt. Vi ger här två exempel på hur det kan beräknas. 1) Periodens intäkt (försäljning) ställs mot periodens kostnad för tillverkningen. Intäkt 75 bord x 10 000 kr= Kostnad 100 bord x 6 000 kr = Resultat

750 000 kr -600 000 kr 150 000 kr

2) Förväntad intäkt (försäljning) ställs mot periodens kostnad för tillverkningen. Intäkt 100 bord x 10 000 kr=

1 000 000 kr

Kostnad 100 bord x 6 000 kr= Resultat

-600 000 kr 400 000 kr

KAPITEL

2 EKONOMISTYRNINGENS GRUNDBEGREPP

Lönsamhet

C

Resultatbegreppet är viktigt och används i stor utsträckning, men har trots det begränsningar. Det finns t o m de som menar att begreppet resultat är tämligen meningslöst som indikator på hur bra ett företags verksamhet går. Exempelvis behöver inte ett företag med en stor vinst vara mer lön­ samt än ett företag med en lägre vinst. Ett företag med en lägre vinst kan t o m vara mer lönsamt än ett företag med en högre vinst. Inte heller behöver en stor vinst betyda att företagsledningen och ägarna är nöjda med lönsamheten. Vad är det då för skillnad mellan begreppen resultat och lönsamhet och varför är lönsamhet ett mer riktigt uttryck för hur bra eller dåligt verksamheten går? Resultatet är utfallet av ett företags verksamhet utryckt i absoluta tal. Lönsamheten beräknas som ett kvotmått, ett relationstal. Före­ tagets resultat sätts då i förhållande till en viss storhet. Denna storhet utgörs vanligtvis av något uttryck för det kapital som finns och används i företa­ get. Lönsamhet definierad på detta sätt är ett bättre mått på hur verksamheten bedrivs än resulta­ tet, just eftersom det säger något om hur väl verksamheten bedrivs i förhållande till det kapital som finns och används i verksamheten för att skapa resultatet. Lönsamhet=

Resultat Kapital

Det finns olika slag av lönsamhetsmått. Räntabilitet eller avkastning är ett vanligt lönsamhets­ mått. Utgångspunkten vid beräkningen av det är oftast företagets externa redovisning. Exempel på kapitalbegrepp som används vid räntabilitetsberäkningar är totalt kapital och eget kapital. De resultatmått som används hämtas från resultaträkningen. Nedan visas hur räntabilitet på totalt ka­ pital respektive eget kapital definieras och beräknas. Ytterligare exempel lyfts fram i senare kapitel. EXEMPEL Ett företag uppvisar följande balans- och resultaträkning för ett visst år. Balansräkning Tillgångar

800 000 kr I Eget kapital Skulder 800 000 kr

400 000 kr 400 000 kr 800 000 kr

Resultaträkning 400 000 kr 320 000 kr 80 000 kr 40 000 kr 20 000 kr 700 000 kr

Nettoomsättning - Rörelsens kostnader = Rörelseresultat + Ränteintäkter - Räntekostnader = Resultat efter finansiella poster

Räntabilitet på totalt kapital (R1 ) beräknas enligt följande: Resultat efter finansiella poster+ Räntekostnader

100 000 kr+ 20 000 kr

Totalt kapital

800 000 kr

Räntabilitet på eget kapital före skatt (R8 före skatt) beräknas enligt följande: Resultat efter finansiella poster Eget kapital

100 000 kr = 25 % 400 000 kr

= 15 %

I 37

38

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppet effektivitet för? Vilka svårigheter finns när det gäller fastställande och tolkning av effek­ tiviteten i ett företag? 2. Vad står begreppet produktivitet för? Vilka svårigheter finns när det gäller fastställande och tolkning av produk­ tiviteten i ett företag? 3. I många sammanhang talas om inre och yttre effektivi­ tet. Vad står begreppen för? 4. Vilka innebörder har följande begreppspar? • Inbetalning och utbetalning

Not 1 Jacobsen & Thorsvik (2002).

• Inkomst och utgift • Intäkt och kostnad på bokföringsmässiga grunder • Intäkt och kostnad på kalkylmässiga grunder 5. Vilka skillnader finns mellan bokföringsmässigt och kal­ kylmässigt resultat? 6. Vad står begreppet lönsamhet för? Ge två exempel på mått på ett företags lönsamhet. 7. Varför sägs det ofta att lönsamhet är ett bättre uttryck än resultat för hur "bra" eller "dåligt" ett företag går?

�d

KAPITEL 3

Ekonomistyrningens styrmedel

Tre slag av styrmedel För att kunna styra i riktning mot ekonomiska mål behövs hjälpmedel, s k styrmedel, av olika ka­ raktär. Samuelson (2004) har föreslagit en klassificering av styrmedlen i: Formella styrmedel, Or­ ganisationsstruktur och Mindre formaliserad styrning. Inom respektive huvudslag förekommer ett flertal individuella styrmedel. Exempel på sådana är följande: Formella styrmedel Resultatplanering Produktkalkylering Budgetering

Organisationsstruktur Organisationsform Ansvarsfördelning Belöningssystem

Mindre formaliserad styrning Företagskultur Lärande Medarbetarskap

Formella styrmedel är styrmedel av metodkaraktär och kan därför sägas utgöra ekonomistyr­ ningens tekniker. De är vad som vanligtvis förknippas med ekonomistyrning. Den större delen av boken ägnas åt detta slag av styrmedel. Organisationsstruktur innefattar aspekter på bl a verksamhetens utformning, arbetets utfö­ rande, ansvar och befogenheter, beslut, belöningar och personalstruktur. Dessa aspekter är inte en­ dast knutna till ekonomistyrningen, utan även till andra områden inom det företagsekonomiska ämnet. I boken behandlas styrmedel som innefattar aspekter som tydligt fokuserar på styrning mot ekonomiska mål. Mindre formaliserad styrning innefattar vad som kan karakteriseras som mjuka styrmedel. Även om tyngdpunkten inom ämnet ligger på formella styrmedel och organisationsstruktur, har mjukare styrmedel under de senaste två årtiondena fått allt större uppmärksamhet. Det finns flera orsaker till det, bl a decentraliseringssträvanden, missnöje med traditionella planeringsinriktade ledningssynsätt, debatten om demokratisering och inflytande i arbetslivet och kund- och mark­ nadsorientering. De tre exempel på mindre formaliserad styrning som anges i ovanstående upp­ ställning introduceras i kapitlet.

41

• Tre slag av styrmedel • Formella styrmedel • Organisationsstruktur • Mindre formatiserad styrning • Gapet mellan teori och praktik • Ekonomistyrning- En sammanfattning

Formella styrmedel :a­ h­ ::tt

Elva formella styrmedel behandlas i denna bok. De flesta av dem har funnits med under lång tid, andra har utvecklats senare. Bakgrunden till behovet av nya styrmedel är de förändringar som på­ går i företagens interna och externa miljö. Bland de mest uppmärksammade nya styrmedlen finns aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) och balanserat styrkort. I boken behandlas både klassiska och nya styrmedel utförligt. Följande formella styrmedel behandlas i boken: Resultatplanering Produktkalkylering Budgetering Intern redovisning

Standardkostnader Internprissättning Prestationsmätning Benchmarking

Processtyrning Målkostnadskalkylering Investeringskalkylering

rr­ av

o-

n­ ka ot

d. ar :ra de k­ p-

Organisationsstruktur I det följande presenteras tre slag av styrmedel av slaget organisationsstruktur, nämligen organisa­ tionsform, ansvarsfördelning och belöningssystem.

Organisationsform Företag kan beskrivas på olika sätt. Två beskrivningsmodeller eller perspektiv på organisations­ form är: Det vertikala perspektivet - Företaget som en hierarki och Det horisontella perspektivet­ Företaget som en värdekedja. Modellerna illustrerar olika sätt att organisera verksamheten. I det­ ta avsnitt beskrivs respektive modell och skillnader mellan dem. Det vertikala perspektivet - Företaget som en hierarki

Det finns olika slag av organisationsformer. Man talar bl a om funktions-, divisions-, matris- och linjeorganisationsformer. Gemensamt för de flesta organisationsformer är att företaget i dem be­ traktas som en hierarki med överordnade och underordnade enheter på olika organisatoriska ni­ våer. Högst upp finns företagets ägare och längst ned enskilda anställda. Mellan dem förekommer

42

BLOCK 1 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

ett varierande antal nivåer. Ur ett styrperspektiv är företaget en hierarki där överordnade enheter styr underordnade. Ekonomistyrningen är med det synsättet ett medel för överordnade enheter att t ex kontrollera och instruera underordnade enheter. Det möjliggörs genom de formella befogen­ heter som följer med en hierarkisk organisering. Utgångspunkten för hur ekonomistyrningen utformas är överordnade ägarkrav som i en ver­ tikal styrprocess översätts till krav på styrelse och företagsledning och vidare via t ex självständiga verksamhetsdelar ned till funktionella enheter och individer inom dessa. Ägarnas krav på företaget bildar då ofta utgångspunkten för utformningen av ekonomistyrningen. Exempelvis kan ett över­ ordnat krav på räntabilitet på eget kapital brytas ned till lönsamhets- och resultatansvar för enheter som bolag och divisioner, och till kostnadsansvar på lägre nivåer i hierarkin. Att fördela och utkrä­ va olika slag av ansvar är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen. Principen att kapital, intäkter och kostnader knyts till ansvariga är en grundbult. Ansvarsfördelning behandlas närmare senare i kapitlet. Ägare

Ekonomistyrningens riktning

Styrelse

Företagsledning

T ex divisioner

T ex funktioner T ex ansvarsenheter

Figur3:1 Ett vertikalt perspektiv på ekonomistyrning.

-=

Företaget som en förädlingsenhet- Det produktionsinriktade företaget Företag och deras verksamhet kan avbildas på olika sätt. I en traditionell avbildning, som har funnits med så länge företagsekonomi existerat som ett akademiskt ämne,

taget för att det ska kunna avyttra varor och tjänster på en avsättningsmarknad. För levererade varor och utförda tjänster erhålls betalningar. Företag å sin sida betalar bl a

ses företag som enheter i vilka förädling äger rum. Med den utgångspunkten anskaffas resurser, t ex kapital,

sina leverantörer ersättning för leveranser, anställda lö­ ner, långivare räntor och ägare utdelningar på aktier. Det

material, utrustning, byggnader och information, på en

finns alltså två slag av flöden i beskrivningsmodellen, ett fysiskt och ett finansiellt.

anskaffningsmarknad, sedan förädlas resurserna i före-

Resurser

Utbetalningar

-

Fysiskt flöde

Varor och tjänster

Förädling Finansiellt flöde

Inbetalningar

Figur3:2 Företaget som en förädlingsenhet med ett fysiskt och ett finansiellt flöde.

:.

...-

KAPITEL 3 EKONOMISTYRNINGENS STYRMEDEL

�ter · att en-

I 43

Det horisontella perspektivet - Företaget som en värdekedja

Under de senaste årtiondena har företagsmiljön förändrats i många avseenden. Några exempel på förändringar är: en allt snabbare teknisk utveckling, hårdare konkurrens, kortare produktlivs­ cykler, nya kritiska framgångsfaktorer, förändrade efterfrågemönster, avreglering av marknader, privatisering av offentliga verksamheter, hårdare miljökrav och krav på att verksamheten bedrivs hållbart, etiskt och i enlighet med förväntningar och krav från samhället. För att överleva på sikt behöver företag anpassa sig till förändringarna. Det görs på olika sätt. Några exempel på det är: nya tekniska lösningar, kundorientering, kvalitetssatsningar, reducering av tider i verksamheten, sats­ ning på specifika produktionsfilosofier, nya slag av samarbeten med kunder och leverantörer, fram­ tagande av policies avseende hållbar utveckling, etiskt agerande och socialt ansvar. Av dessa anpassningar är kundorientering troligen den mest framträdande. De flesta företag arbetar idag med sina kunder i fokus. Man talar ofta om att företag bedriver en kunddriven verk­ samhet och fokuserar på att skapa kundvärde eller kundnytta. Att "kunden är kung", att "till­ fredsställandet av kunder har högsta prioritet" och att "vårt mål är nöjda och lojala kunder" är ut­ talanden man ofta hör från företrädare för företag. Många hävdar att det traditionella vertikala perspektivet på ekonomistyrning inte alltid lämpar sig för kundorienterade företag. Det pekas på att kunder inte explicit inkluderas i styrningen, annat än möjligen som intäkter. Kundernas be­ hov och preferenser har svårt att tränga in i de organisatoriska enheter som inte står i direkt kon­ takt med marknaden. Det finns även en risk för att det utvecklas en fackorienterad specialistkultur kring enskilda funktioner som resulterar i "revirbeteende" och bristande intresse och förståelse för andras arbete 1 • För att överbrygga det slaget av svagheter förespråkas i allt större omfattning ett horisontellt perspektiv på ekonomistyrning, ett s k värdekedjeperspektiv. Begreppet värde ska här tolkas ur ett kundperspektiv. Det handlar om att skapa värde för kunder. I nedanstående figur visas ett exempel där ett varuproducerande företags värdekedja etablerats med utgångspunkt i dess organi­ satoriska funktioner.

ret­ liga .get rer­ �ter �rä­ aer re 1

tyrningens ning

=

=

.i:

� ; ; �

�--' iJ-.

Resurser FoU­ processen Utbetalningar

Tillverk­ nings­ processen

Varor och tjänster Service­ 'processen Inbetalningar


\ -,,_o'l.

t; 0

�r---i>

-+.o'>

t;

� u �

:o

�

Fast kostnad

0

"'C:

-0

Verksamhetsvolym

Verksamhetsvolym

Figur4:7 Blandade rörliga och fasta kostnader.

nom göras tppgå g om

lCh

till är 1ga 1g3e� 'ör-

EXEMPEL Om vi återgår till rockklubben som förekom i samband med halvfasta kostnader, så ingår klubben avtal med vissa band om ett gage som består av en fast del och en rörlig del som baseras på antalet betalande konsertbesökare. Klubben har ingått ett avtal med bandet" Ekonomistörarna" som ser ut enligt följande: Ett fast gage om 5 000 kr utgår oavsett antalet besökare. Därutöver erhåller gruppen 50 kr per betalande besökare. Nedan finns en sammanställning och ett diagram för den fasta kostnaden, den rörliga kostnaden vid olika publikstorlekar, totalkostnaden och kostnaden per konsertbesökare vid olika publikstorlekar. Antalet besökare

100 besökare 150 besökare 200 besökare 250 besökare 300 besökare

Fast gage

Rörligt gage

Totalkostnad

5 000 kr 5 000 kr 5 000 kr 5 000 kr 5 000 kr

100 st x 50 kr= 5 000 kr 150 st x 50 kr= 7 500 kr 200 st x 50 kr = 10 000 kr 250 st x 50 kr= 12 500 kr 300 st x 50 kr= 15 000 kr

10 000 kr 12 500 kr 15 000 kr 17 500 kr 20 000 kr

Antalet besökare

Gage per besökare

100 besökare 150 besökare 200 besökare 250 besökare 300 besökare

10 000 kr/100 st= 100,00 kr 12 500 kr/150 st= 83,33 kr 15 000 kr/200 st= 75,00 kr 17 500 kr/250 st= 70,00 kr 20 000 kr/300 st= 66,67 kr

I

67

68

BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

20000 17 500

f ä

Styckkostnad

Totalkostnad

C

100,00

l

- - -- - -- - - I

15000

I

83,33 12 500 75,00

10 000

70,00

5 000 -+-----'------'-------'

100

150

200

250

66,67

__ 1 __

I I - _ I_ - ---1 - I I I - -� - -1- - --j- -

I I I I -------------

100

300

150

200

250

300

Antalet konsertbesökare

Antalet konsertbesökare

Det slag av blandade rörliga och fasta kostnader som hittills behandlats är vanligt förekommande. Men kombinationen kan se ut på många olika sätt. Nedan ges fyra exempel. Notera att totalkost­ naden i exemplen inte utgörs av den rörliga och den fasta kostnaden enligt ovan. Istället får total­ kostnaden läsas av på totalkostnadsaxeln vid olika givna verksamhetsvolymer. Exempel 1 innebär att kostnaden är rörlig nedåt till en viss verksamhetsvolym. Efter den volymen övergår kostnaden till att bli helt fast. Företagsintern debitering av en IT-tjänst där man vill stimulera utnyttjandet av tjänsten kan utgöra ett exempel på ett sådant kostnadsförlopp. I fallet betalar den köpande enheten ett sjunkande belopp fram till en viss volym, för att därefter betala ett fast belopp oavsett storleken

Exempel l

Exempel I

"'

;::, C:

]>--------� Verksamhetsvolym

Exempel 3

Verksamhetsvolym

Figur4:8 Blandade rörliga och fasta kostnader.

Verksamhetsvolym

Exempel 4

Verksamhetsvolym

KAPITEL 4 RÖRLIGA OCH

på utnyttjandet av IT-tjänsten. Exempel 2 illustrerar en kostnad som till en viss verksamhetsvolym är helt fast. Efter den volymen övergår kostnaden till att bli rörlig. Ett exempel på ett sådant för­ lopp kan vara hyra av en bil där man först betalar en fast hyresavgift för en viss körsträcka, för att därefter betala på basis av antalet körda mil. I exempel 3 är kostnaden först fast till en viss verksam­ hetsvolym för att sedan bli rörlig uppåt fram till en högre volym för att avslutningsvis åter bli helt fast. Ett exempel kan vara hyra av en maskin där kostnaden är fast fram till en viss volym, för att sedan vara proportionellt rörlig fram till en högre volym och åter bli helt fast. Exempel 4 visar på en kostnad som först är rörlig till en viss verksamhetsvolym för att sedan bli fast. Ett sådant förlopp kan motsvaras av kostnaden för en konsult som får betalt på löpande räkning där ett tak på antalet debiterade timmar satts. Efter taket erhåller konsulten ingen ytterligare ersättning.

Kostnadsdrivare och aktiviteter mde. kost­ :otal1ebär aden let av 1eten eken

Hittills har kapitlet handlat om kostnadsförlopp bestämda i förhållande till något uttryck för före­ rags outputrelaterade verksamhetsvolymer, t ex produktionsvolym och försäljning. Men det finns inget som hindrar att rörliga och fasta kostnader även diskuteras i förhållande till andra uttryck för verksamhetsvolym. Många situationer kräver att andra slag av verksamhetsvolymer står i fokus. I ett tillverkande företag kan kostnadernas storlek, utöver produktionsvolym, bero på anta­ let produkter i produktprogrammet, antalet kvalitetskontroller av färdigställda produkter, anta­ let timmar som ägnas åt produktionsplanering och antalet inköpstillfållen av råmaterial. I en bank kan kostnadernas storlek variera med antalet kunder, antalet konton, antalet timmar som läggs ned på telefonservice och antalet tjänster som erbjuds kunderna. Kostnaders beroende av icke-out­ putrelaterade faktorer beaktas i den s k ABC-kalkylen (ABC-kalkylen behandlas senare i boken). I det sammanhanget menar man att kostnader inte endast kan ses som antingen rörliga eller fasta i förhållande till ett enda uttryck för verksamhetsvolym, utan att flera sådana kan behöva be­ aktas. Man talar då om att kostnaderna beror på s k kostnadsdrivare. En förändring i en kostnads­ drivare leder då till en förändring i kostnadsnivån. Kostnadsdrivarna appliceras inte på företaget som helhet utan på mindre delar av det. Dessa delar benämns aktiviteter, och är olika slag av ar­ betsuppgifter eller arbetsmoment. Några exempel på aktiviteter och tänkbara kostnadsdrivare är följande: Aktivitet Inköp Forskning och utveckling Kundservice Försäljning Biltransport Bokföring Utbildning Underhåll

Kostnadsdrivare Antalet inköp Antalet forsknings- och utvecklingsprojekt Antalet kunder Antalet försäljningstimmar Antalet körda mil Antalet verifikationer Antalet utbildningstimmar Antalet underhållstimmar

Man kan resonera på följande sätt: Den totala kostnaden för aktiviteten inköp beror på hur många inköp som görs. Ju fler inköp som görs, desto högre aktivitetskostnad. Den totala kostnaden för aktiviteten utbildning beror på det antal timmar som ägnas åt utbildning. Ju fler timmar som läggs ned, desto högre aktivitetskostnad. Vanligtvis antar man något förenklat att aktivitetskostnaderna är proportionellt rörliga mot kostnadsdrivarvolymen. I praktiken torde dock aktivitetskostnaderna bestå av både en rörlig och en fast del.

I

69

70

BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Många aktivitetskostnader kan även bero på flera samtidigt verkande kostnadsdrivare, Utbild­ ningskostnader på en högskola eller på ett universitet kan bero på t ex antalet föreläsningstimmar, antalet praktikfall, lärarlönernas storlek och omfattningen på tentamina. Inköpskostnader för en restaurang kan bero på t ex antalet råvaror som köps in, antalet leverantörer och inköpsvolymer.

Instuderingsfrågor 1, Vilken övergripande distinktion görs mellan rörliga och

fasta kostnader? 2, Vad menas med företags verksamhetsvolym? Ge ex­ empel på verksamhetsvolymen i några olika slag av verksamheter. 3, Vad menas med en rörlig kostnad? 4, Vad menas med en proportionellt rörlig kostnad? Ge

exempel på en sådan kostnad, Hur beräknas totala proportionellt rörliga kostnader och "den proportionellt rörliga" styckkostnaden? Hur visas totala proportionellt rörliga kostnader och styckkostnaden i diagram? 5. Vad menas med en progressivt rörlig kostnad? Ge exempel på en sådan kostnad. 6. Vad menas med en degressivt rörlig kostnad? Ge ex­

empel på en sådan kostnad.

sådan kostnad. Hur beräknas totala halvfasta kostnader och "den halvfasta" styckkostnaden? Hur visas totala halvfasta kostnader och styckkostnaden i diagram? 12. I samband med diskussioner om halvfasta kostnader är

det viktigt att beakta det relevanta området och tidsper­ spektivet. Varför är dessa två faktorer viktiga att beakta? 13. I många sammanhang talas det om reversibla och irre­ versibla (återgångströga) halvfasta kostnader. Vad me­ nas med dessa två slag av halvfasta kostnader? 14. Vad menas med periodbeslutade kostnader? Ge exem­ pel på en sådan kostnad. 15. Vad menas med en blandad rörlig och fast kostnad? Ge

exempel på en sådan kostnad. Hur beräknas totala blan­ dade rörliga och fasta kostnader och "den blandade rör­ liga och fasta" styckkostnaden? Hur visas blandade rör­

7. Vad menas med linjär approximation av progressivt och

liga och fasta kostnader och styckkostnaden i diagram?

degressivt rörliga kostnader? Varför görs linjär approxi­

16. Istället för att diskutera rörliga och fasta kostnader i

mation? Är linjär approximation realistisk?

samband med något uttryck för företags output-relate­

8. Vad menas med en fast kostnad?

rade verksamhetsvolymer, t ex produktionsvolym och

9. Vad menas med en helt fast kostnad? Ge exempel på en sådan kostnad. Hur beräknas totala helt fasta kost­

försäljning, kan kostnadsbegreppen diskuteras i för­ hållande till även andra uttryck för verksamhetsvolym.

nader och "den helt fasta" styckkostnaden? Hur visas

Man talar då ofta om aktiviteter och kostnadsdrivare. Vad menas med aktiviteter och kostnadsdrivare i sam­

totala helt fasta kostnader och styckkostnaden i dia­ gram? 10. I samband med diskussioner om helt fasta kostnader

är det viktigt att beakta det relevanta området och tids­ perspektivet. Varför är dessa två faktorer viktiga att be­ akta? Vad menas med det relevanta området? 11. Vad menas med en halvfast kostnad? Ge exempel på en

Not Set ex Johansson & Samuelson (1997).

manhanget? Ge exempel på aktiviteter och kostnads­ drivare.

Jrbild-

mmar, för en mer.

)Stnader as totala ram? tnader är 1 tidsper­ beakta? och irre­ Vad me­ r? ,e exemmad? Ge tala blan­ dade rör­ dade rör­ fägram? ,tnader i ut-relate­ )lym och ,ras i för­ ,tsvolym. sdrivare. re i sam­ :ostnads-

72

KAPITEL 5

Resultatplanering

Inledning I det föregående kapitlet behandlades rörliga och fasta kostnader. I detta kapitel ska vi arbeta med dessa kostnadsbegrepp. Närmare bestämt ska vi kombinera dem med intäkter och verksamhets­ volymer i besluts-, analys- och utvärderingssituationer, s k resultatplanering. I resultatplanering studeras samband mellan intäkter, rörliga kostnader, fasta kostnader och volym. Resultatplanering är mycket användbar och förekommer bl a i budgeterings-, prissättnings-, marknadsförings- och tillverkningssituationer. Resultatplanering kan ge svar på många frågor, bl a: • Vilket resultat erhålls vid ett försäljningspris på 100 kr per produkt? • Vilken vinst erhålls vid en försäljningsökning med 1 000 enheter?

• Vid vilken volym är intäkterna lika stora som kostnaderna? • Hur mycket mer måste säljas för att vinst ska uppstå? • Ger en reklamsatsning, införande av försäljningsprovision eller en sänkning av priset bäst resul­ tat?

Det finns olika modeller för resultatplanering. Detta kapitel ägnas åt två av dem, nämligen total­ analys och bidragsanalys. Mest utrymme kommer att ägnas åt totalanalys. Bidragsanalys kan ses som en enklare variant av resultatplanering.

Totalanalys Resultatplanering med totalanalysmodellen kan utföras med hjälp av antingen enkel matematik eller diagram. I avsnittet lyfts båda sätten fram.

Den matematiska ansatsen för totalanalys Ett företags totala kostnader kan delas upp i rörliga och fasta kostnader. Följande samband gäller därmed:

73

Inledning Totalanalys Bidragsanalys

ned ets­ -ing -ing och

Rörliga kostnader + Fasta kostnader= Totala kostnader

ulratplanering inkluderar i grunden endast proportionellt rörliga och helt fasta kostnader. Vi '.llmer i kapitlet att hålla oss till de förutsättningarna. Från det föregående kapitlet vet vi att stor­ -en på de rörliga kostnaderna beror på verksamhetsvolymens storlek. Vi kan därför skriva om .111stående samband så här:

Rörlig kostnad per styck x Volym + Fasta kostnader= Totala kostnader

sul-

,tal­ ses

atik

iller

�orleken på intäkterna beror på hur mycket företaget lyckas sälja, d v s på försäljningsvolymen. ,..-'· ande gäller därför:

Pris per styck x Volym = Totala intäkter

.:-m:a intäkter, d v s intäkter vars storlek inte beror på försäljningsvolym, kan förekomma. De är - _k inte vanligt förekommande, men återfinns i bl a telekomföretag och elbolag (de erhåller delar ina intäkter via abonnemangsavgifter). I kapitlet bortses dock från fasta intäkter. killnaden mellan totala intäkter, d v s försäljningen, och totala kostnader utgör resultatet. :nbandet mellan totala intäkter och totala kostnader uttrycks enligt följande:

Pris per styck x Volym - Rörlig kostnad per styck x Volym - Fasta kostnader= Resultat

74

BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

EXEMPEL En liten skivgrossist säljer CD-skivor till butiker för 100 kr per styck. Bolagets rörliga kostnad per CD uppgår till 75 kr och dess totala fasta kostnader till 200 000 kr. Till vilket belopp uppgår resultatet vid en försäljningsvolym på 9 000 CD-skivor? Pris per CD x Volym- Rörlig kostnad per CD x Volym- Fasta kostnader= Resultat 100 kr x 9 000 st- 75 kr x 9 000 st- 200 000 = 25 000 kr Svar: 25 000 kr Resultatplanering kan, som angavs ovan, användas i många slag av situationer. Några av de mest användbara bygger på att man arbetar med ekvationer med en obekant. Tre sådana situationer illustreras nedan. Hos CD-grossisten undrar man nu över tre fristående scenarier (vi utgår från ovan angivna förutsättningar): 1. Vid vilket försäljningspris per CD erhålls ett resultat på 70 000 kr? Låt X vara det försäljningspris som ger ett resultat på 70 000 kr X x 9 000 st- 75 kr x 9 000 st- 200 000 kr= 70 000 kr X= 105 kr

Svar: 105 kr per CD

2. Vid vilken försäljningsvolym (antalet sålda CD-skivor) erhålls ett resultat på 42 000 kr? Låt X vara den försäljningsvolym som ger ett resultat på 42 000 kr 100 kr x X- 75 kr x X- 200 000 kr = 42 000 kr X = 9 680 st

Svar: 9 680 CD-skivor

3. Hur stor får den rörliga kostnaden per CD vara för an en resultat på 25 000 kr ska erhållas då försäljningsvolymen uppgår till 8 500 CD-skivor? Låt X vara den rörliga kostnaden per CD som ger ett resultat på 25 000 kr vid en försäljningsvolym av 8 500 CD-skivor 100 kr x 8 500 st- X x 8 500 st- 200 000 kr= 25 000 kr X= 73,53 kr

Svar: 73,53 kr per CD

Ansatsen med diagram för totalanalys - Resultatdiagram I de fall då vi arbetar med diagram i resultatplaneringen gäller de grundläggande samband som presenterats ovan. Det framgick att totalkostnaden utgörs av summan av totala rörliga och totala fasta kostnader. Resultatplanering med hjälp av diagram förutsätter att de båda kostnadsmassorna kombineras. När båda slagen av kostnader ska läggas in i diagram läggs den fasta kostnaden in först. Den rörliga kostnaden läggs sedan på den fasta kostnaden. Den rörliga kostnadslinjens place­ ring i diagrammet kan beräknas genom att man väljer några volymer och beräknar den totala rörKr

Kr

Intäkter

Fasta kostnader

Volym Figur5:1 Rörliga kostnader, fasta kostnader och

totala kostnader i resultatdiagram.

Volym Figur5:2 Intäkter i resultatdiagram.

KAPITEL 5 RESULTATPLANERING

1175 kr 9 000

Jygger

..,- .mstnaden för dem och sedan lägger till den fasta kostnaden. Då erhålls den totala kostnaden. -= gur 5: 1 visas ett diagram där den rörliga kostnaden och den fasta kostnaden lagts in. Även to-osmaden, som ju består av summan av den rörliga kostnaden vid olika volymer och den fasta aden, markeras. _ ;är kostnaderna är på plats är nästa steg att lägga in intäkterna. Intäkten per styck antas vara ..�tant. Om t ex en produkt säljs för 100 kr per styck ger försäljningen av två stycken 200 kr, -:: stycken 300 kr o s v. lntäktslinjen ritas enklast in som en rät linje med 45 graders lutning från •5o. Det illustreras i figur 5:2. För att erhålla ett fullständigt resultatdiagram ska de rörliga kostnaderna, de fasta kostnaderna -:i intäkterna kombineras. Ett fullständigt resultatdiagram framgår av figur 5:3. I diagrammet vi­ ä,·en de områden som utgörs av de totala kostnaderna och de totala intäkterna samt vinst- och :lusrområdena.

! Kr

Intäkter Totala Rörliga kostnader

} ''""''"

,lymen

Fasta kostnader

ii,

5· S':

�

-skivor Volym 'i.gur5:3 Resultatdiagram.

Alternativa resultatdiagram . som :otala sorna en in >lace1 rör-

'lesultatdiagram kan även ritas på andra sätt. Ett alternativt slag av resultatdiagram innebär att man

oyter plats på linjerna för rörliga och fasta kostnader,

d v s man placerar rörliga kostnader under fasta kost­ riader.

ger resultatet vid olika volymer. Resultatet beräknas vid

varje volym somTotala intäkter-Totala rörliga kostnader - Fasta kostnader. Resultatlinjen börjar under volymlin­ jen vid det belopp som motsvarar fasta kostnader. Den punkt där resultatlinjen skär volymlinjen utgör den kri­ tiska punkten (se nedan). Det innebär att ovanför linjen

Kr

Intäkter

uppvisas en vinst och nedanför en förlust. Fördelen med

diagrammet är att resultatet vid olika volymer kan avlä­ sas direkt på Y..axeln.

Totala kostnader

Kr

} Fasta kostnader Rörliga kostnader

ti C:

Resultat

o I

:::--.c:

� Volym

Volym

Figur5:4 Resultatdiagram med alternativa placeringar av rörliga och fasta kostnader. Ett andra alternativt slag av resultatdiagram är ett i vil­

ket endast en linje inkluderas, en resultatlinje. Den an-

LI.

Kr

Källa: Johansson & Samuelson (1997, sid 49-50).

Figur5:5 Resultatdiagram med resultatlinje.

I 75

76

BLOCK 2 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

EXEMPEL Ett mindre tillverkande företag, som arbetar som underleverantör till bilindustrin, säljer sin produkt för 100 kr per styck. Företagets rörliga kostnad per styck uppgår till 50 kr per produkt. De fasta kostnaderna är 10 000 kr. Företaget har sammanställt nedanstående sifferuppgifter för några tänkbara volymer.

Intäkter Rörliga kostnader Fasta kostnader Resultat

100 produkter

200 produkter

10 000 kr

20 000 kr

-5 000 kr -10 000 kr -5 000 kr

-10 000 kr -10 000 kr

300 produkter

400 produkter

30 000 kr -15 000 kr

40 000 kr -20 000 kr

-10 000 kr 5 000 kr

-10 000 kr

0 kr

10 000 kr

När sifferuppgifterna läggs in i ett resultatdiagram får detta följande utseende:

Kr

Intäkter

40 000 30 000

Totala kostnader

20 000

Rörliga kostnader

100

200

300

400

Antalet produkter

Kritisk punkt och sä.kerhetsmarginal Två viktiga begrepp i resultatplaneringen är kritisk punkt och säkerhetsmarginal. Kritisk punkt Den kritiska punkten (även benämnd nollpunkten eller break-even-punkten) anger vid vilken vo­ lym och vid vilken total intäkt resultatet är noll kronor. Den kritiska punkten består alltså av två komponenter, den kritiska volymen och den kritiska intäkten. Vid volymer och totala intäkter som överstiger den kritiska punkten uppvisas en vinst. Vid volymer och totala intäkter som under­ stiger den kritiska punkten uppvisas en förlust. Följande samband gäller för den kritiska punkten:

Pris per styck x Volym - Rörlig kostnad per styck x Volym - Fasta kostnader = 0 kr

I resultatplaneringsansatsen med diagram avläses den kritiska intäkten och den kritiska volymen enligt diagrammet på nästa sida:

-·

KAPITEL

Kr

5 RESULTATPLANERING

Intäkter

0 kr per

iretaget

Totala kostnader '1itisk �täkt

} Rörliga kostnader Fasta I-"-----;eaktas denna värdeminskning genom att det investerade kapitalet fördelas på flera perioder, de -�rioder under vilka tillgångarna används. Kalkylmässiga avskrivningar kan därför sägas utgöra :::i kostnad för att förbruka kapital (eller för att använda tillgångar), som tas ut genom årsvisa av-rivningar. Frågan om kalkylmässig avskrivning har diskuterats under årtionden, och det har över ��en presenterats flera syften med att beakta kostnadsposten i kalkyleringen. Mest frekvent brukar oras att kalkylmässiga avskrivningar syftar till att bibehålla den fysiska kapaciteten, att bibehålla :.en ekonomiska kapaciteten, att finansiera ersättningsinvesteringar och att bibehålla lånekapaci­ �e,en3. Det finns tre frågor att ta ställning till i behandlingen av kalkylmässiga avskrivningar: Hur ska kapitalet värderas? ilken avskrivningstid ska användas? • Hur ska kalkylmässiga avskrivningar fördelas över tiden? Hur ska kapitalet värderas?

• -!d värderingen av tillgångar finns följande två riktlinjer: • Tillgångar värderas till anskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde (om sådant finns) när prisförändringar (inflation) inte förekommer. • Tillgångar värderas till nuanskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde (om sådant finns) när prisförändringar (inflation) förekommer. �uvudmotiven till att använda nuanskaffningsvärde är att avskrivningarna då uttrycks i samma _enningvärde som övriga kostnader och att kalkyler i olika företag i samma bransch blir mer jäm­ --=-rbara4 . ilken avskrivningstid ska användas?

.Uktlinjen är att tillgångar ska skrivas av över det antal perioder som motsvaras av den uppskattade rnnomiska livslängden. Den ekonomiska livslängden är den tid under vilken det är ekonomiskt :;;.,svarbart att använda tillgångarna alternativt den tid fram till vilken det är ekonomiskt fördel­ a:igt att byta ut en tillgång. Den ekonomiska livslängden beror på många faktorer och är svår att -:-pskatta. Några faktorer som påverkar den är slitage, teknisk utveckling, marknadsutveckling, .::.."ifts- och underhållskostnader, återanskaffningspriser, räntenivå och finansieringsmöjligheter. Ekonomisk livslängd ska särskiljas från fysisk och teknisk livslängd. Trots att de två sistnämnda .::-egreppen har skilda innebörder, särskiljs de inte alltid. Med fysisk livslängd menas den tid under -en det rent fysiskt är möjligt att använda tillgångar (kostnader förknippade med användningen tas inte), t ex maskiner. Med teknisk livslängd menas den tid under vilken det ur kostnads­ ;npunkt är optimalt att använda tillgångar (den tid som ger de lägsta genomsnittliga kapital-, .::.."ift- och underhållskostnaderna). Bur ska kalkylmässiga avskrivningar fördelas över tiden?

Jet finns olika metoder för att fördela kalkylmässiga avskrivningar över tiden. Linjär avskrivning - den i praktiken mest frekvent använda metoden. Den metod som oftast förespråkas är dock den .:egressiva metoden. I tillägg till dem behandlas kort även den progressiva metoden.

:...Jnjär (konstant) avskrivning · ·njär avskrivning innebär att tillgångar skrivs av med ett lika stort belopp varje period (vanligtvis r • Antag att nuanskaffningsvärdet på en tillgång är 10 000 kr och att den ekonomiska livslängden -!'pskattats till fem år. Det årliga avskrivningsbeloppet uppgår då till 10 000 kr/5 år= 2 000 kr.

I 95

=:==:--$

E ONOMI OCH STYRNING

:::>en rörsta fördelen med metoden är att den är enkel att använda. Nackdelen är att ingen hänsyn ras till att kostnader för drift, reparationer och underhåll ofta ökar med tillgångars ålder. På grund av det kommer totalkostnaden, d v s summan av avskrivningskostnaden och kostnaderna för drift, underhåll och reparationer, att stiga över tiden. Enligt Johansson & Samuelson (1997) medför det vissa nackdelar. Det kan komma att straffa företag med äldre anläggningar. Om konkurrenter innehar nyare tillgångar, kommer deras totala årskostnad att vara lägre. Ur konkurrenssynpunkt är den effekten inte önskvärd, eftersom företag då erhåller olika produktkostnader för likartade varor och tjänster. Tillgångars ålder bör därför inte få påverka företagens kostnader, utan lika arbete bör resultera i lika kostnader.

Degressiv avskrivning Degressiv avskrivning innebär att tillgångarna skrivs av med efter hand sjunkande belopp över den ekonomiska livslängden, d v s mycket i början och mindre i slutet. Den innebär en strävan att göra summan av avskrivningskostnaden, driftskostnader och kostnader för reparationer och underhåll lika stor under varje period över den ekonomiska livslängden. Antag att nuanskaffningsvärdet på en tillgång är 10 000 kr, att den ekonomiska livslängden uppskattats till fem år och att drifts-, re­ parations- och underhållskostnaderna stiger med tillgångens användningstid. Följande plan upp­ rättas: Kalkylmässig

Drifts- reparations- och

avskrivning

underhållskostnader

Årlig kostnad

År 1

2 700 kr

1 800 kr

4 500 kr

År2

2 350 kr

2 150 kr

4 500 kr

År3

2 000 kr

2 500 kr

4 500 kr

År4

1 650 kr

2 850 kr

4 500 kr

År5

1 300 kr

3 200 kr

4 500 kr

Som framgår sjunker det årliga avskrivningsbeloppet medan drifts-, reparations- och underhålls­ kostnaderna stiger med livslängden. Den årliga kostnaden uppgår dock till samma belopp, d v s 4 500 kr, för vart och ett av de fem åren 5 . Frenckner (1983) har presenterat flera motiv för degressiva avskrivningar. Ett är att nackdelen med den linjära avskrivningsmetoden undviks (och att konkurrenskraftiga produktkalkyler därför erhålls). Ett andra motiv är relaterat till investeringstidpunkten. Investeringar i tillgångar görs ofta inför en förväntad efterfrågeökning (konjunkturuppgång). Det finns då ur soliditetssynpunkt skäl att göra kraftiga avskrivningar under perioder med hög försäljning och därmed mindre avskriv­ ningar när efterfrågan sjunkit. Ett tredje motiv är relaterat till teknisk utveckling och marknads­ risk. Om man bedömer att värdet på en tillgång kommer att sjunka kraftigt i början av livsläng­ den, t ex beroende på stora reparationsbehov för äldre tillgångar, risk för konkurrens med senare tekniskt sett mer utvecklade tillgångar och risk för avtagande efterfrågan på de produkter som framställs med tillgången, talar det för den degressiva metoden. Trots att den degressiva metoden brukar förespråkas finns det ur praktisk synpunkt motiv som talar för den linjära avskrivningsmetoden. Ett motiv är att den är enkel att använda (jämfört med den degressiva metoden). Ett andra motiv är att det vid val av avskrivningsmetod finns ett an­ tal bedömningar som måste göras, bl a avseende den framtida tekniska utvecklingen och drifts-, reparations- och underhållskostnader. I praktiken föreligger det osäkerhet kring det slaget av be­ dömningar, vilket kan försvara användandet av den linjära avskrivningsmetoden. I studier av kal­ kylmässig avskrivning har det dock framkommit att svenska företag tycks uppskatta tillgångars

KAPITEL 6 PRODUKTKALKYLERING

hslängder försiktigt (de kan sättas till t ex 2/3 eller 3/4 av den ekonomiska livslängden). I prakti­ ,;_en innebär det att företag faktiskt skulle tillämpa eller åtminstone approximera den degressiva av­ ·hivningsmetoden (den s k Liljeblads metod)6. Progressiv avskrivning

.. rogressiv avskrivning innebär att tillgångarna skrivs av med efter hand stigande belopp över den ��onomiska livslängden, d v s lite i början och mer i slutet. Metoden förekommer inte i någon ·örre utsträckning i praktiken. Det torde vara ovanligt att drifts-, reparations- och underhållskost­ �der sjunker ju längre tid en tillgång används. Däremot kan metoden vara lämplig när tillgångar ·räver stora initiala kostnader relaterade till t ex installation, inkörning och utbildning. Strävan är densamma som i fallet med den degressiva avskrivningsmetoden, d v s att göra summan av avskriv­ ::ingskostnaden, driftskostnader och kostnader för reparationer och underhåll lika stor över den ::�onomiska livslängden.

Kalkylmässig ränta För att kunna bedriva verksamhet behöver företag olika slag av resurser. För att kunna anskaffa -=urser krävs kapital. Kapitalet indelas i lånat kapital (skulder) och av ägarna satsat kapital (eget ·�pital). På det lånade kapitalet måste företaget betala ränta, och ägarna kräver avkastning på sitt tsade kapital. Företaget har därmed en kostnad för att få utnyttja kapitalet i verksamheten. I pro­ -ukrkalkyleringen beaktas det genom att kalkylmässig ränta inkluderas. Tre frågor behöver i sam­ :nanhanget besvaras: • På vilket kapital ska kalkylmässig ränta beräknas? • Hur ska kapitalet värderas? • Vilken nivå ska användas på den kalkylmässiga räntan? På vilket kapital ska kalkylmässig ränta beräknas?

�kylmässig ränta beräknas på det kapital som normalt sammanhänger med verksamheten, d v s ·'"väl anläggningstillgångar, t ex fastigheter, maskiner och inventarier, som omsättningstillgångar, : ex kassa, kundfordringar, förråd och lager. Rörelsefrämmande kapital, t ex rent finansiella pla­ :eringar i värdepapper, ska inte ingå. Vissa poster i företagets balansräkning utgörs av räntefria skulder, t ex leverantörsskulder, ej utbetalda semesterlöner och skattekrediter. Genom dem kan �oreraget sägas erhålla en räntefri finansiering av verksamheten. Vid beräkningen av det kapitalun­ ...erlag som kalkylmässig ränta beräknas på, bör räntefria poster inte ingå i underlaget. Då erhålls �rr kapitalmått benämnt sysselsatt kapital. Det kan beräknas på två sätt: Anläggningstillgångar + Omsättningstillgångar - Räntefria skulder = Sysselsatt kapital Eget kapital + Räntebärande skulder= Sysselsatt kapital

.-\ndra kapitalunderlag än sysselsatt kapital kan användas, t ex planenligt restvärde (anskaffnings­ ·ärde minskat med gjorda planenliga avskrivningar i den externa redovisningen) och anskaffnings­ ·ärde. I samband med användandet av dessa kapitalunderlag kan dock förekomsten av prisföränd­ .ingar (inflation) respektive dubbelräkning av ränta komma att snedvrida räntebeloppet. Investeringar i immateriellt kapital, t ex forskning och utveckling (FoU), marknadssatsningar, cbildning, och organisationsförändring, är ofta betydande. Någon enhetlig rekommendation för ..ur det slaget av investeringar ska beaktas när det gäller kalkylmässig ränta saknas dock. I prak­ -iken ingår det slaget av investerat kapital inte i kapitalunderlaget vid ränteberäkningen7. Istället ·osrnadsförs immateriella investeringar omedelbart. Enligt Johansson & Samuelson (1997) beror

I 97

98

BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

det på att det är svårt att fördela utgifter relaterade till sådana investeringar på flera perioder, d v s att avgöra hur stort belopp som respektive period ska belastas med, och på att immateriella investe­ ringar uppfattas vara mer riskabla än investeringar i realkapital.

Hur ska kapitalet värderas? Precis som i fallet med kalkylmässig avskrivning behöver man göra en distinktion mellan värdering av kapitalet när prisförändringar (inflation) förekommer och när prisförändringar inte förekom­ mer. Värdering av kapitalet vid prisforändring

Anläggningstillgångar kan indelas i monetära tillgångar, t ex långfristiga fordringar och dotter­

bolagsaktier, och icke-monetära tillgångar, t ex maskiner, inventarier och byggnader. Monetära anläggningstillgångar värderas till nominellt värde. Vad gäller icke-monetära anlägg­ ningstillgångar rekommenderas allmänt att bruksvärde används vid beräkningen av den kalkyl­ mässiga räntan. Bruksvärdet utgörs av tillgångarnas nuanskaffningsvärde (nupris) minskat med hittills gjorda kalkylmässiga avskrivningar. Bruksvärdet kan sägas utgöra tillgångarnas marknads­ värde. Även vad gäller omsättningstillgångar bör man skilja mellan monetära tillgångar, t ex kassa och kundfordringar, och icke-monetära tillgångar, t ex produkter i arbete och färdigvarulager. Re­ kommendationen är att lager, precis som icke-monetära anläggningstillgångar, värderas till nuan­ skaffningsvärde, d v s vad det skulle kosta att återanskaffa lagret (vid kalkyltillfället). Dock förfly­ ter vanligtvis endast en kort tid mellan varors fårdigställande och löpande kalkylering, varför lagret av enkelhetsskäl kan värderas till anskaffningsvärde. Monetära omsättningstillgångar värderas inte om, utan värden som anges i företagets balansräkning används.

Värdering av kapitalet utan prisforändring I tider utan prisförändringar bör anläggningstillgångar värderas till planenligt restvärde. Det planenliga restvärdet utgörs av tillgångarnas anskaffningsvärde minskat med hittills gjorda avskriv­ ningar. De hittills gjorda avskrivningarna kan utgöras av dem som tagits upp i den externa redo­ visningen under förutsättning att de ger en god bild av den "verkliga'' värdeminskningen under tillgångarnas ekonomiska livslängd. Om så inte är fallet bör istället avskrivningarna utgöras av de hittills gjorda kalkylmässiga avskrivningarna enligt behandlingen i det föregående avsnittet. Vad gäller omsättningstillgångarna värderas de till de värden till vilka de är upptagna i företagets exter­ na redovisning.

Vilken nivå ska användas på den kalkylmässiga räntan? Nivån på den kalkylmässiga räntan, räntesatsen, kan bestämmas med olika utgångspunkter. För det första kan man utgå från företagets kostnad antingen för anskaffning av kapital eller för an­ vändning av kapital (den avkastning som kapitalet genererar). För båda alternativen kan man se­ dan använda antingen en genomsnittligt beräknad räntenivå eller en marginalränta. I praktiken bestäms räntesatsen oftast som ett genomsnitt av kostnaden för lånat kapital och eget kapital (se nedanstående exempel). Räntenivån kan även uttrycka den räntesats till vilken företaget har möj­ lighet att låna kapital, den avkastningsnivå företaget har åstadkommit, den avkastningsnivå som företagets ägare kräver för att skjuta till kapital eller den avkastningsnivå företaget skulle få vid en alternativ användning av sitt kapital. Vid fastställandet av räntenivån måste en distinktion mellan nominell och real ränta göras. Följande samband gäller: Nominell ränta = Real ränta + Inflation Real ränta= Nominell ränta - Inflation

KAPITEL 6 PRODUKTKALKYLERING

Fallet med tillgodoräknande av ränta i efterhand de fall då ränta tillgodoräknas i efterhand, t ex årsvis som vid vanligt banksparande, gäller inte dessa samband �ellan real och nominell ränta. Antag att 1 00 000 kr sätts � på ett bankkonto den 1/1 år 200X med en nominell rän­

nominella räntan som kan tas ut och konsumeras utan att kapitalets köpkraft (realvärde) minskar? r = Real ränta, n = Nominell ränta, i = Inflation n-i 1+I

r=

0, 07 - 0,05 1 + 0 , 05

1,90 %

'.a på 7 %. Räntan på 7 000 kr tillgodoräknas kontot den

r=

31/12 samma år. Tillgodohavandet uppgår då till 107 000 • Under året har inflationen varit 5 %. Till vilket belopp

Realräntan uppgår till 1,90 %

_ppgår den reala förräntningen, d v s den andel av den

· ·-1 av räntesats i tider med prisforändring

• samband med att frågan om kapitalets värdering i tider av prisförändring behandlades, indelades gångarna i monetära, t ex kassa och kundfordringar, och icke-monetära, t ex maskiner, byggna­ .::.er och inventarier. Denna indelning är i tider med prisförändringar den centrala utgångspunkten. ec hela handlar om att undvika en dubbel inflationskompensation. Denna risk förknippas med .:.'..e-monetära tillgångar. Två metoder kan användas för att undvika dubbelräkning av inflationen -�rande de icke-monetära tillgångarna8 • Det är främst den andra metoden nedan som aktualiseras. • Avskrivningar baserade på tillgångarnas anskaffningsvärden kombineras med att ränta beräknas med en nominell kapitalränta (på tillgångarnas anskaffningsvärden med avdrag för hittills gjor­ da avskrivningar). • Avskrivningar baserade på tillgångarnas nuanskaffningsvärden kombineras med att ränta be­ räknas med en real kapitalränta (på bruksvärden, d v s tillgångarnas nuanskaffningsvärden med avdrag för hittills gjorda avskrivningar). zWet till att man räknar med en real ränta är att man antar att värdet på de icke-monetära till­ =-'1garna följer inflationen. Avkastningskravet på tillgångarna behöver, som kommer att illustreras err exempel, därmed inte sättas lika högt som för de monetära tillgångarna. Man kan uttrycka det m att de icke-monetära tillgångarna automatiskt följer inflationen, medan avkastningen på de -:onetära tillgångarna behöver täcka både inflationen och ett realt avkastningskrav. Vad gäller de -:onetära tillgångarna beräknas den kalkylmässiga räntan i nominella termer. • · 1 av räntesats i tider utan prisforändring

�ken för att dubbelkompensera sig för inflation förekommer inte i tider utan prisförändring. :)en nominella räntan kommer då att vara lika med den reala räntan. Ovan angavs ju att nominell ra = real ränta + inflation.

I

99

100

BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

EXEMPEL Exempel som visar beräkning av kalkylmässig räntesats och räntekostnad i tider utan prisförändring. Räntan bestäms som ett vägt genomsnitt av lånat och eget kapital. Utgångspunkten för beräkningen av räntan är balansräkningen: (Samtliga värden anges i tkr) TILLGÅNGAR

EGET KAPITAL OCH SKULDER

Anläggningstillgångar

Eget kapital

Mark

50

Maskiner och inventarier: Anskaffningsvärde Ack. kalkylmässiga avskrivningar

200 -50

100

Långsfristiga skulder

150

Omsättningstillgångar

Likvida medel

Aktiekapital

Banklån

200

Kortfristiga skulder

200 -400

Leverantörsskulder

100 400

Kalkylmässig ränta tas ut på sysselsatt kapital, d v s som Eget kapital + Räntebärande skulder, alternativt Anlägg­ ningstillgångar+ Omsättningstillgångar- Räntefria skulder. Kapitalet uppgår då till 100 + 200 = 300 alternativt 200 + 200-100 = 300. Företagets banklån är amorteringsfritt och löper med 5 % nominell ränta. Leverantörsskulderna är räntefria. Företagets ägare kräver 7,2 % efter skatt i avkastning på sitt satsade kapital. Det motsvarar 10 % före skatt då Avkastning efter skatt/(1-skattesats) = Avkastningskrav före skatt, d v s 7,2 % /(1-28 %) = 10 %. Den genomsnitt­ liga räntesatsen beräknas enligt följande: Slag av kapital

Andel av kapitalet

Räntenivå/Avkastningskrav

Vägt tal

Lånat kapital

200/300 = 66,7 %

5%

3,33 % (66,7 % av 5 %)

Eget kapital

100/300 = 33,3 %

10 %

3,33 % (33,3 % av 10 %)

Vägd genomsnittlig kalkylmässig ränta 6,66 % Den kalkylmässiga räntekostnaden uppgår därmed till 300 000 kr x 6,66 % = 20 000 kr.

KAPITEL 6 PRODUKTKALKYLERING

nrvi'Il IS

.-::e som visar beräkning av kalkylmässig räntesats och räntekostnad i tider med prisförändring. Samma förutsätt­ _,,- som i det föregående exemplet gäller. Räntan bestäms som ett vägt genomsnitt av lånat och eget kapital. Kal­ ::ss,g avskrivning av icke-monetära tillgångar görs på nuanskaffningsvärden. I balansräkningen anges tillgängar­ :·�e 10 inköp som motsvarar den tillgängliga men outnyttjade aktivitetskapaciteten motsvarar en ·ostnad som uppgår till 40 000 kr (10 inköp x 4 000 kr). I ABC-kalkylen är det centralt att sepa­ -era den utnyttjade aktivitetskapaciteten från den outnyttjade. Om inte det görs, kommer kostna­ ..::en för den outnyttjade kapaciteten att belasta de inköp som görs. I exemplet skulle kostnaden för m inköp då abrupt stiga till 5 000 kr (200 000 kr/40 inköp). Förklaringen till det är att den till­ fingliga aktivitetskapaciteten på kort sikt är given. Kostnaden om 200 000 kr kommer därför att :innas kvar oavsett om aktivitetskapaciteten utnyttjas fullt ut eller inte. För att undvika fluktue­ :-ande aktivitetskostnader ska kostnader för outnyttjad aktivitetskapacitet behandlas som period­ ;:ostnader, vilket innebär att de inte ska tas med i kalkylerna. Endast kostnader som är relaterade till utnyttjad aktivitetskapacitet ska tas med. Förekomsten av tillgänglig men outnyttjad aktivitetskapacitet har sin grund i att företaget an­ ·kaffat eller ingått avtal om anskaffning av resurser redan innan arbetet utförs. Personal, utrusting, inventarier och byggnader är exempel på sådana resurser. Anskaffningen baseras på ett plane­ :ac behov av aktivitetskapacitet. Aktivitetskapaciteten (och aktivitetskostnaderna) kommer därför arc finnas kvar på kort sikt även om den inte utnyttjas fullt ut. Det betyder dock inte att aktivitets­ :rapaciteten är opåverkbar. På längre sikt kan tillgången till den balanseras med utnyttjandet av den och därmed kan aktivitetskostnaderna reduceras). Andra resurser anskaffas och förbrukas i ome­ delbar eller nära anslutning till varandra. I detta fall balanserar tillgängliga och utnyttjade resurser ·arandra. Material och energi utgör exempel på sådana resurser9.

I 145

146

BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Tillämpningsexempel Som framgått av kapitlet kan ABC-kalkylen användas för flera syften och därmed ställas upp på skilda sätt. Vi ger i detta avsnitt exempel på kalkylens tilllämpning i två slag av företag och för två syften. EXEMPEL Komponent AB tillverkar komponenter till företag i verkstadsindustrin. Tillverkningen är kundorderstyrd. I dagarna har man fått en order på 200 enheter cylindrar från företaget Produktion AB. Controllern på Komponent AB har fått i upp­ drag att beräkna aktivitetskostnaden för ordern. Nedanstående aktiviteter, kostnadsdrivare och aktivitetssatser gäller under den aktuella perioden. I tillägg till aktivitetskostnaderna finns även kostnader för direkt material. Aktiviteter

Aktivitetssatser

Kostnadsdrivare

Enhetsnivå Manuell bearbetning Maskinell bearbetning

Antalet manuella bearbetningstimmar

300 kr per manuell bearbetningstimme 500 kr per maskinell bearbetningstimme

Antalet maskinella bearbetningstimmar

Kundordernivå Produktionsplanering Inköp av material Kvalitetskontroll Transport

Antalet kundorder Antalet inköp Antalet kvalitetskontrolltimmar Antalet körda mil

2 000 kr per kundorder 1 500 kr per inköp 400 kr per kvalitetskontrolltimme 250 kr per körd mil

För den aktuella ordern räknar man med följande resursåtgång: Direkt material för 300 000 kr 1 inköp av material 100 timmar manuell bearbetning 50 timmar maskinell bearbetning

15 kvalitetskontrolltimmar 20 körda mil

Produktionsplanering äger rum Beräkning av kundorderkostnaden: Material- och aktivitetskostnader 300 000 kr

Direkt material Manuell bearbetning

100 manuella bearbetningstimmar x 300 kr

Maskinell bearbetning

50 maskinella bearbetningstimmar x 500 kr

Produktionsplanering Inköp av material Kvalitetskontroll

15 kvalitetskontrolltimmar x 400 kr

Transport

20 körda mil x 250 kr

30 000 kr 25 000 kr 2 000 kr 1 500 kr 6 000 kr 5 000 kr

Kundorderkostnad 369 500 kr Som framgår uppgår kostnaden för kundordern till 369 500 kr.

EXEMPEL DVD-Importen köper in DVD-skivor från mindre filmbolag i USA och säljer dem vidare till kunder runt om i Sverige. Företagets tre delägare har beslutat sig för att göra en kundlönsamhetsanalys i enlighet med de ideer som ligger till grund för ABC-kalkylering. I ett första steg har man beslutat att endast fokusera på sina två största kunder, nämligen butikskedjan DVD-Kedjan och varuhuskedjan Varuhuset. DVD-Kedjan har butiker på tre orter: Åmål, Lund och Västerås. Varuhuset har verksamhet på tre orter: Växjö, Luleå och Umeå.

KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC)

på två

'lar Jp­ ler

På DVD-Importen förekommer kundrelaterade aktiviteter på två aktivitetsnivåer: butiks- och varuhusnivå samt kund­ nivå. I tillägg till aktivitetskostnaderna förekommer även, naturligtvis, kostnader för själva DVD-skivorna. Intäkterna från respektive butik och varuhus har tagits fram från redovisningssystemet. Man arbetar med en kalkyluppställning som visar bruttoresultat och butiks- respektive varuhusresultat per ort och sammantaget, samt resultat per kund. Även mar­ ginalen för samma objekt framgår. Exemplet illustrerar endast uppställningsformen. Beräkningar görs enligt samma princip som behandlats i kapitlet. Försäljningsvolymen av DVD-skivor per butik respektive varuhus uppgår till följande: DVD-Kedjan Varuhuset

Åmål = 20 000 st Växjö = 50 000 st

Lund = 17 000 st Luleå = 40 000 st

Västerås = 30 000 st Umeå = 60 000 st

Efter att ha genomfört nödvändiga beräkningar kan följande ABC-kalkyl presenteras: DVD-Kedjan

Varuhuset

+ Försäljning - Kostnad DVD-skivor

Lund Åmål 2 500 000 kr 1 955 000 kr 1 500 000 kr 1 343 000 kr

Växjö Luleå Västerås Umeå 3 600 000 kr 6 250 000 kr 4 680 000 kr 7 800 000 kr 2 400 000 kr 4 100 000 kr 3 400 000 kr 4 620 000 kr

= Bruttoresultat

1 000 000kr

612 000kr

1 200 000kr

40,0%

31,3%

33,3%

34,4%

27,4%

40,8 %

10 800 kr 138 000 kr 12 600 kr 6 000 kr 10 000 kr

36 000 kr 117 300 kr 42 000 kr 20 000 kr 12 750 kr

4 500 kr 207 000 kr 5 250 kr 2 500 kr 15 000 kr

27 000 kr 345 000 kr 31 500 kr 15 000 kr 50 000 kr

40 500 kr 276 000 kr 47 250 kr 22 500 kr 4 000 kr

54 000 kr 414 000 kr 63 000 kr 30 000 kr 90 000 kr

= Butiks- och varuhusresultat 822 600 kr

383 950kr

965 750kr

1 681 500kr

889 750kr

2 529 000kr

32,9 %

19,6 %

26,8%

26,9 %

19,0%

32,4 %

Bruttomarginal

2150 000kr 1 280 000kr 3 780 000kr

Aktiviteter

Butiks- och varuhusnivå

- Ordermottagning - Orderframtagning - Paketering - Fakturering - Reklamering Butiks- och varuhusmarginal

� =Totaltbutiks- och varuhusresultat

Total butiks- och varuhusmarginal

t

/

2 172300kr

�

t

/

5 700 250kr

27,0%

27,2%

120 000 kr 620 000 kr

250 000 kr 710 000 kr

7 432300kr

4 14 0 250kr

17,8%

22,1 %

Kundnivå

- Kundvård - Kundförsäljning/-reklam = Kundresultat

Kundmarginal

Kalkylsammanställningen visar att samtliga individuella butiker och varuhus uppvisar positiva resultat. Även de båda kun­ derna ger vinst. Det finns påtagliga skillnader i marginaler mellan butikerna och varuhusen. Skillnaderna i bruttomarginal kan förklaras med att butikerna inte för lika sortiment p g a olika kundunderlag. Det finns skillnader i inköpspriser mellan DVD-skivorna. En del av det totala sortimentet består av lågpris-DVD och en annan del av normalpris-DVD. Däremot är det svårare att förklara de stora skillnader som finns i aktivitetskostnader mellan butikerna och varuhusen. Dessa skill­ nader ger mycket stora variationer i butiks- och varuhusmarginaler. Varför är butiken i Åmål och varuhuset i Umeå mer lönsamma och butiken i Lund och varuhuset i Luleå mindre lönsamma än övriga butiker och varuhus? I och med att kalkylen visar aktivitetskostnaderna per butik och varuhus, finns nu ett underlag för att undersöka den saken närmare. Kanske kan man få butikerna och varuhusen att ändra sina orderrutiner och faktureringskrav? Likaså framkommer att Varuhuset som kund är mer lönsam än DVD-Kedjan som kund. Vad beror det på? Vi ser att det finns stora skillnader i aktivitetskostnader på kundnivå mellan dem. ABC-kalkylen har riktat uppmärksamhet mot det, så att saken kan utredas.

I 147

148

BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Tidsdriven ABC-kalkylering Problem i praktiken Över tiden har företag som arbetar med ABC-kalkylering redogjort för att de upplever olika slag av praktiskt orienterade kalkylproblem. De är av olika karaktär och kan sammanfattas i följande punkter 1°: • Höga implementeringskostnader och långa implementeringstider p g a kalkylens komplexitet, relaterat till bl a det stora antalet aktiviteter och kostnadsdrivare. • Höga kostnader för att underhålla och uppdatera kalkylen när förändringar sker i bl a akti­ vitetskostnader och aktivitetsuppsättningen (nya som kommer till och existerande som faller bort) och när variationen och komplexiteten i verksamheten relaterad till varor, tjänster, kun­ der och distributionskanaler ökar (vilket ställer allt högre krav på mätningar och beräkningar för att fastställa kalkylobjektens aktivitetskonsumtion). • Att fastställa hur personalens arbetstid fördelar sig mellan olika aktiviteter innefattar ett stort inslag av subjektivitet. Det har visat sig att det ofta uppstår diskussioner i företaget kring hur korrekta uppskattade tider är, eftersom de påverkar produktkostnader och lönsamhetstal. • Erfarenheten visar att personal tenderar att underskatta eller exkludera ledig eller outnyttjad arbetstid när den ska fastställa hur arbetstiden fördelar sig mellan aktiviteter. Det innebär att den rapporterade arbetstiden ofta uppgår till 100 %. Det för med sig överskattade produkt­ kostnader eftersom tiden inkluderar kostnaden för både utnyttjad aktivitetskapacitet och ledi­ ga resurser.

Fokus på tid som kostnadsdrivare och i beräkningar För att övervinna eller mildra dessa problem har en modifierad ABC-kalkyl, benämnd tidsdriven ABC, introducerats. Tidsdriven ABC-kalkylering är enklare och går snabbare att implementera, kostar mindre att underhålla och uppdatera och medför att aktivitetskostnader relaterade till out­ nyttjad aktivitetskapacitet separeras. 11 Tidigare angavs att det finns tre slag av kostnadsdrivare, nämligen transaktionsrelaterade, tids­ relaterade och intensitetsrelaterade kostnadsdrivare, som kan användas för att fastställa kalkyl­ objektens aktivitetskonsumtion. Tidsbaserad ABC-kalkylering bygger, som benämningen anger, på att tidsåtgång står i centrum. Det innebär att endast tidsrelaterade kostnadsdrivare förekom­ mer (vid behov kan dock intensitetsrelaterade kostnadsdrivare användas). Sålunda, aktivitetskost­ naderna fördelas baserat på den tid som vilken kalkylobjekten utnyttjar (eller konsumerar) aktivi­ teter. Det praktiska kalkylarbetet inleds med att aktiviteter väljs. Därefter fördelas omkostnaderna till dem. Omkostnaderna kan fördelas antingen till individuella aktiviteter eller till aktivitetsgrup­ per. Varje aktivitetsgrupp ska bestå av aktiviteter som arbetsmässigt är nära relaterade till varandra. I det sistnämnda alternativet erhålls den totala aktivitetskostnaden per aktivitetsgrupp. Hur fördel­ ningen till aktivitetsgrupperna sker illustreras nedan. I nästa steg fastställs aktivitetskapaciteten (kostnadsdrivarvolymer). Det kan ske på olika sätt. Ett första sätt är att göra en erfarenhetsbaserad uppskattning av den. Det visar sig ofta att den uppgår till 80-85 % av den teoretiska kapaciteten. Om arbetstiden under en månad totalt upp­ går till 150 timmar, uppgår den praktiska kapaciteten vid 85 % till 127,5 timmar. Resterande tid (23,5 timmar) åtgår då till t ex raster, förberedelser, underhåll och reparation av utrustning och ledig kapacitet som en följd av en viss produktionsplanering. Ett andra sätt att fastställa aktivitets­ kapaciteten är via studier av de nivåer som kapacitetsutnyttjandet legat på under tidigare tidsperio­ der, s k tidsserieanalys.

KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC)

ärefter kan aktivitetssatser beräknas. Det gör man så här:

Aktivitetskostnader vid praktisk aktivitetskapacitet - ---------------- = Styckkostnad Praktisk aktivitetskapacitet

;a slag ljande

�xitet,

L akti­ faller , kun1ingar

: stort 1g hur

yttjad ,är att dukt­ t ledi-

lriven ntera, 1 out-

, tids­ alkyl­ mger, kom­ ;kost­ ktivi-

derna grup­ .ndra. 5rdel-

sätt. t den upp­

t

fe tid

g och 'itets­ >erio-

.._,tag att tre personer arbetar med aktivitetsgruppen Försäljning & Kundhantering som består av ·tiviteterna Telefonförsäljning, Besöksförsäljning, Kundorderhantering och Kreditundersökning. en totala aktivitetskostnaden, d v s för samtliga fyra aktiviteter, uppgår till 700 000 kr. Perso­ � ema arbetar 40 timmar i veckan var. Under ett kvartal uppgår deras totala arbetstid då till 1 440 :nmar. På företaget har man för ett visst kvartal uppskattat den praktiska kapaciteten till 90 % av .:.en teoretiska. Den praktiska kapaciteten uppgår därmed till 1 440 timmar x 90 % = 1 296 tim.ar, vilket motsvarar 77 760 minuter. Styckkostnaden, d v s aktivitetskostnaden per minut, upp­ =·ir därmed till 700 000 kr/77 760 minuter= 9,00 kr. Vidare har man för samma kvartal uppskat­ -·t tidsåtgången per enhet av respektive aktivitet. Utfallet blev följande: Telefonförsäljning = 60 -:.inuter, Besöksförsäljning = 180 minuter, Kundorderhantering = 30 minuter och Kreditunderkning = 34,6 minuter. Nu kan aktivitetssatserna för det aktuella kvartalet beräknas (siffrorna har Tundats):

.luivitet :-defonförsäljning öksförsäljning •illndorderhantering --�editundersökning

60 minuter x 9,00 kr 180 minuter x 9,00 kr 30 minuter x 9,00 kr 34,6 minuter x 9,00 kr

Aktivitetssats 540 kr 1 620 kr 270 kr 311,40 kr

:::n sammanställning av aktivitetsuppgifterna ger följande uppställning: --:.:...;.tivitet

Tidsåtgång per aktivitetsenhet

Aktivitetsvolym

Total tidsåtgång

Total aktivitetskostnad*

:-elefonförsäljning öksförsäljning · ·undorderhantering · · editundersökning

60 min 180 min 30 min 34,6 min

350 st 175 st 525 st 275 st

21 000 min 31 500 min 15 750 min 9 510 min

189 043,21 kr 283 564,81 kr 141 782,41 kr 85 609,57 kr

77 760 min

700 000 kr

Beräknad som (Total tidsåtgång per aktivitet/Total tidsåtgång) x Totala aktivitetskostnader

Tidsekvationer ?öretag producerar kundorder, varor och tjänster av olika slag och i olika volymer. Det innebär att ,.alkylobjekten ställer skilda resurskrav. I kalkyleringen är det betydelsefullt att dessa skillnader kan .�entifieras, men det innebär att antalet aktiviteter kan komma att bli stort. Ett tillvägagångssätt :or att reducera antalet aktiviteter är att arbeta med s k tidsekvationer. Antag ett företag med en kundinriktad produktion. Kundernas order skiljer sig ur aktivitets­ ,.-npunkt åt i flera avseenden, t ex aktiviteten inköp av material. Samtliga kundorder kräver en ar­ ::>etsinsats i enlighet med, vad företaget benämner, ett standardinköp. Tidsåtgången för insatsen -ppgår till 45 minuter. Men vissa kundorder kräver ytterligare insatser. För det första kan en order ,..räva specialhantering (inköp från andra leverantörer än dem man har etablerade kontakter med) och/eller ett s k expressinköp (särskild arbetsinsats för extra snabb inleverans av material). En spe-

I 149

150

BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

cialhantering tar 120 minuter och ett expressinköp 90 minuter. För att fånga upp kundernas skilda krav på inköpsinsatser kan företaget inkludera tre aktiviteter, en för varje inköpsinsats, i kalkylen. Men ett enklare sätt är att arbeta med en tidsekvation för aktiviteten. Den får i exemplet följande formulering: Inköpstid = 45 minuter+ 120 minuter (om specialhantering) + 90 minuter (om expressinköp) Antag att man beräknat inköpskostnaden per minut (styckkostnaden) till 10 kr. Aktivitetssatserna för de fyra möjliga kombinationerna av aktivitetsinsatser beräknas så här: Standardinköp Standardinköp+ Specialhantering Standardinköp+ Expressinköp Standardinköp + Specialhantering + Expressinköp

45 min x 10 kr= 450 kr (45 min+ 120 min) x 10 kr= 1 650 kr (45 min+ 90 min) x 10 kr= 1 350 kr (45 min+ 120 min+ 90 min) x 10 kr= 2 550 kr

Själva beräkningen av kostnaderna för kundorder och andra kalkylobjekt följer sedan samma pro­ cedur som beskrivits i steg 5 i avsnittet "Kalkylering med ABC-kalkylen". Det beskrivs därför inte här på nytt.

Kommentar För att reducera eller mildra de problem som företag som arbetar med ABC-kalkylering upplever kan tidsdriven ABC-kalkylering vara en väg att gå. Företag som har valt den vägen rapporterar po­ sitiva effekter 12; bl a att antalet aktiviteter har kunnat reduceras, att uppdateringen av kalkylen har förenklats, att subjektiviteten i kalkyleringen har reducerats och att förändringar i och utbyggnad av kalkylen är enklare att genomföra. Det är betydelsefulla effekter, inte minst mot bakgrund av att de problem som företag upplever har angivits som ett hinder för en större spridning av ABC-kal­ kylering i praktiken. Det är tänkbart att tidsdriven ABC-kalkylering kan komma att innebära att fler företag börjar arbeta med kalkylmetoden.

Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering I inledningen av kapitlet nämndes att utvecklingen av ABC-kalkylering har varit dynamisk. Över tiden har ABC-kalkylen gått igenom ett antal utvecklingssteg. Det har fört med sig att den före­ kommer i olika versioner 13 . Den ursprungliga versionen fokuserar helt och hållet på fördelning av omkostnader. I praktiken innebär det att kostnader för varor, tjänster och kunder beräknas på i princip samma sätt som med påläggsmetoden, dock med skillnaderna att omkostnaderna grupperas på ett annat sätt och att fler slag av fördelningsnycklar används. Denna ABC-version bygger på självkostnadskalkylering­ ens grundläggande ide och benämns här därför aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. Från studier av ABC-kalkylens användning i praktiken vet vi att många företag arbetar med aktivitets­ baserad självkosmadskalkylering. Även om aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering oftast inne­ bär ett, i jämförelse med påläggsmetoden, förfinat sätt för omkostnadsfördelning, finns ett inslag av godtycklighet i fördelningen. Alla kostnader kan, som tidigare framgått, inte orsakslogiskt kny­ tas till kalkylobjekten.

KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING !ABC)

ilda len. nde

:rna

) kr

Kalkylering med aktivitetsbaserade självkostnadskalkyler :)en beskrivning av tillvägagångssättet vid kalkylering med ABC-kalkylen som gjorts tidigare i ka­ iclet gäller i allt väsentligt även aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. De direkta kostnaderna täms enligt samma princip, och omkostnaderna (aktivitetskostnaderna) fördelas i två steg (se ...gur 8:3 på sidan 147). Dock spelar inte aktivitetshierarkin någon roll i denna ABC-version, efter­ som inga kostnader "stannar kvar" på aktivitetsnivåerna. Vid kalkylframtagandet arbetar man steg­ ·is. Stegen är desamma som i dagens ABC-version, nämligen: 1) Bestäm direkta kostnader, 2) Välj rtiviteter och fördela omkostnaderna till aktiviteterna, 3) Välj kostnadsdrivare, 4) Fastställ kost­ :1adsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser och 5) Beräkna kostnader för kalkylobjekt. Se tidi­ gare avsnitt för en närmare beskrivning av stegen. EXEMPEL Det lilla företaget Freehold AB tillverkar och säljer tre slag av gitarrfodral benämnda River, Rising och Nebraska. Inför

1ro­ nte

det verksamhetsår som snart inleds vill man beräkna den totala självkostnaden och självkostnaden för en enhet av varje slag av gitarrfodral. Man har identifierat direkta kostnader, valt aktiviteter och kostnadsdrivare, fördelat kost­ naderna till aktiviteterna, fastställt kostnadsdrivarvolymer, beräknat aktivitetssatser och uppmätt aktivitetskonsum­ tionen per slag av gitarrfodral. Med hjälp av denna information har följande uppgifter för det kommande verksam­ hetsåret tagits fram:

ver pohar 1ad att :alatt

il'er re:en ed att tg­ ån ts­ te­ ag :y-

Produktionsvolym

River

Rising

Nebraska

1 000 st

1 500 st

2 500 st

Direkta kostnader Direkt material per enhet

200 kr

400 kr

500 kr

Direkt material totalt

200 000 kr

600 000 kr

1 250 000 kr

Direkt licenskostnad per enhet

10 kr

20 kr

30 kr

Direkt licenskostnad totalt

10 000 kr

30 000 kr

75 000 kr

Aktivitet

Total aktivitetskostnad Kostnadsdrivare

Maskinell bearbetning

2 505 600 kr

Antalet maskinminuter

Aktivitetssats 11,60 kr per maskinminut

Inköp av material

101 250 kr

Antalet inköpstimmar

225 kr per inköpstimme

Lagerhantering

400 000 kr

Antalet materialenheter

3,20 kr per materialenhet

Produktionsplanering

225 000 kr

Antalet tillverkningssatser

4 500 kr per tillverkningssats

Kvalitetskontroll

79 500 kr

Antalet kvalitetskontrollminuter 5,30 kr per kvalitetskontrollminut

Produktutveckling

120 000 kr

Antalet komponenter

Administration

1 500 000 kr

Antalet tillverkade enheter

300 kr per tillverkad enhet

Försäljning

300 000 kr

Antalet kunder

375 kr per kund

1 000 kr per komponent

Aktivitetskonsumtion per slag av gitarrfodral: Aktivitet

River

Maskinell bearbetning 18 000 maskinminuter

Rising

Nebraska

67 500 maskinminuter

130 500 maskinminuter

Inköp av material

100 inköpstimmar

150 inköpstimmar

200 inköpstimmar

Lagerhantering

15 000 materialenheter

35 000 materialenheter

75 000 materialenheter

20 tillverkningssatser

10 tillverkningssatser

Produktionsplanering 20 tillverkningssatser Kvalitetskontroll

2 500 kvalitetskontrollminuter 4 500 kvalitetskontrollminuter 8 000 kvalitetskontrollminuter

Produktutveckling

30 komponenter

30 komponenter

60 komponenter

Administration

1 000 tillverkade enheter

1 500 tillverkade enheter

2 500 tillverkade enheter

400 kunder

250 kunder

150 kunder

Försäljning

I

151

152

BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

�t

TQtal �iälvkostnad Qer slag av gitarrfodral: Aktivitet Direkt material

River 200 000kr

Rising

Nebraska

600 000kr

1 250 000kr

10 000kr 208 800kr

30 000kr

75 000kr

783 000kr

1 513 800kr

33 750kr 112 000kr 90 000kr 23 850kr

45 000kr 240 000kr 45 000kr

Kvalitetskontroll

22 500kr 48 000kr 90 000kr 13 250kr

Produktutveckling

30 000kr

60 000kr 750 000kr

Direkt licenskostnad Maskinell bearbetning* Inköp av material Lagerhantering Produktionsplanering

42 400kr

Administration

300 000kr

30 000kr 450 000kr

Försäljning

150 000kr

93 750kr

56 250kr

1 072 550kr

2 246 350kr

4 077 450kr

Total självkostnad

-3

• Aktivitetskostnaderna har genomgående beräknats enligt följande: Aktivitetskonsumtion x Aktivitetssats.

Den totala självkostnaden för River uppgår till 1 072 550kr , för Rising till 2246350kr och för Nebraska till 4 077 450kr.

::e ac ac

•a ä'l •lr

•Ti • lr

Självkostnad Qer enh!;)t Q!;lr slirn av gitarrfodral:

I�

Aktivitet Direkt material Direkt licenskostnad

River 200,00kr 10,00kr

Maskinell bearbetning*

208,80kr

400,00kr 20,00kr 522,00kr

22,50kr

22,50kr 74,67kr

18,00kr 96,00kr

Kva Iitetskontroll Produktutveckling Administration

48,00kr 90,00kr 13,25kr 30,00kr 300,00kr

60,00 kr 15,90kr 20,00kr

18,00kr 16,96kr 24,00kr

Försäljning

150,00kr

300,00kr 62,50kr

300,00kr 22,50kr

1 072,55kr

1 497,57kr

1 630,98kr

Inköp av material Lagerhantering Produktionsplanering

Självkostnad per enhet

Rising

Nebraska 500,00kr 30,00kr 605,52kr

• Aktivitetskostnaderna i närmast föregående kalkyl har dividerats med produktionsvolymen per slag av gitarrfodral.

Självkostnaden för en enhet River uppgår till 1 072,55kr ,för en enhet Rising till 1 497,57kr och för en enhet Nebraska till 1 630,98kr.

_ -ot, Kaj _ I er ak � Kaj .,, Byf

- Bn

Kaj - Bj0

Bn

Kaj K aj Kaj - Kaj � Bj0

KAPITEL 8 AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC)

studeringsfrågor .... �:-'EL =:i,etaget Mat & Bak AB tillverkar och säljer köksprodukter inom tre produktgrupper: Kniv, Kastrull och Bak. Före­ -3gets ekonom tycker inte att han har någon god uppfattning om företagets kostnadsbild. Han talar därför med sin ;;-0'llle skolkamrat Johan Christersson, som numera arbetar som allt-i-allo-konsult, om råd. Skolkamraten anser att de :- riciper som bidragskalkylering bygger på bäst tillgodoser företagets önskemål, och att kalkylobjektet kan utgöras 'öretagets produktgrupper. Att använda företagets produkter som kalkylobjekt skulle göra kalkylen mer detaljerad vad som krävs med avseende på dess syfte. Företagets rörliga och fasta särkostnader delas upp på kostnadsställen och på produktgrupper. Två slag av kost­ - ;;dsställen används, kostnadsställen i företagets tillverkning och två försäljningskontor (Centrum och Stormarknad). _:;pgifterna om de rörliga särkostnaderna är mer detaljerade än de om de fasta särkostnaderna. Företagets sam­ :smader anges endast per kostnadsställe och för företaget som helhet (övriga samkostnader). d v s de påförs inte -:·stagets produktgrupper.

=• =-

Produktgrupp Kniv

Kastrull

Bak

Totalt

7 000 000 kr

6 200 000 kr

4 500 000 kr

17 700 000 kr

- '.1aterial kostnadsställe 1 - '.l!aterial kostnadsställe 2 - "aterial kostnadsställe 3

1 500 000 kr 200 000 kr 500 000 kr

800 000 kr 700 000 kr 900 000 kr

450 000 kr 200 000 kr 700 000 kr

2 750 000 kr 1 100 000 kr 2 100 000 kr

- _ön kostnadsställe 1 - _ön kostnadsställe 2 - _ön kostnadsställe 3

2 000 000 kr 1 000 000 kr 200 000 kr

1 000 000 kr 500 000 kr 300 000 kr

800 000 kr 200 000 kr 100 000 kr

3 800 000 kr 1 700 000 kr 600 000 kr

300 000 kr 100 000 kr 75 000 kr

150 000 kr 50 000 kr 25 000 kr

200 000 kr 50 000 kr 50 000 kr

650 000 kr 200 000 kr 150 000 kr

100 000 kr 50 000 kr 25 000 kr

125 000 kr 25 000 kr 50 000 kr

50 000 kr 25 000 kr 100 000 kr

275 000 kr 100 000 kr 175 000 kr

150 000 kr 200 000 kr

100 000 kr 100 000 kr

50 000 kr 100 000 kr

300 000 kr 400 000 kr

- Särintäkter =:;,liga särkostnader i tillverkningen:

- Ovrigt kostnadsställe 1 rigt kostnadsstäI le 2 - Ovrigt kostnadsställe 3 =asta särkostnader i tillverkningen:

- erna oa:istnade· och före-­ ·t sikt or­ Jläggni _ produk:t två pro­ ,en bli e-

.a är bidragskalkyleringens utgångspunkter? a är huvudargumenten för bidragskalkylering? :O står begreppet särkostnader för?Vad står begrep­ ::: samkostnader för? s:i står begreppet bidrag i bidragskalkylering för? :O menas med täckningsbidrag och vad ska täcknings­ : :: ·aget täcka? - _ • bestäms ett företags resultat vid bidragskalkyle­ ·;i? ::1 menas med ofullständig respektive fullständig :s�nadsfördelning? -· 01dragskalkylering ett exempel på fullständig eller :· _ ständig kostnadsfördelning? Förklara. - _•kan det komma sig att ett positivt täckningsbidrag --� behöver innebära att kalkylobjektet är lönsamt? ::: menas med täckningsgrad? : :: �inns två grundläggande metoder för bidragskalky ­ �- "9, nämligen periodkalkylering och orderkalkylering. ,:a är respektive metods grunddrag? -:'11 ramen för periodkalkylering talar man vanligen om _ ande två metoder: • Jivisionsmetoden • ::i.LL underhålla och reparera sin utrustning eller ägna sig åt kompetensutveckling och verksamorbättringar. Det kan på lång sikt vara nog så lönsamt som att på kort sikt belägga sin kapa­ -a-. Om man bedömer att det ur marknads- och konkurrenssynpunkt är problematiskt att till-�a särintäkts- och särkostnadsregeln, är detta ett alternativ som bör övervägas. Av samma skäl � •Öretag med verksamhet i vilken det är möjligt, även överväga att fylla sin lediga kapacitet med -·erkning av produkter mot lager. Beslut vid ledig kapacitet kan vara komplicerade. Det finns inga enkla regler eller kriterier som -: tillämpas för att fatta sådana beslut. Kalkyltekniskt är situationen enkel: Acceptera när särin­ :erna överstiger särkostnaderna. Men det finns, som framgått, även ett flertal andra aspekter ::-i måste beaktas innan ett beslut fattas.

I

175

176

BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Beslut vid full kapacitet

- rJ

Motsatsen till ledig kapacitet är full kapacitet. Vid full kapacitet finns det begränsningar i hu: mycket företaget kan tillverka eller erbjuda på kort sikt. Det som orsakar denna begränsning kallas trånga sektorer (de kallas ibland även trånga sektioner och flaskhalsar). Det kan t ex vara före­ tagets maskinkapacitet som begränsar tillverkningen, kapaciteten på försäljningsavdelningen sorr. begränsar försäljningen, tillgången på material som begränsar tillverkningen eller tillgången pa varor som begränsar försäljningen. När trånga sektorer förekommer konkurrerar företagets varor och tjänster om kapaciteten. Beslut vid full kapacitet handlar därför om att avgöra vilken eller vilka varor och tjänster som ska produceras och erbjudas på kort sikt. Strävan är att finna det alter­ nativ där förtjänsten är som störst. Man kan även säga att företaget strävar efter att använda sina tillgängliga och fasta resurser på ett sådant sätt att företagets varor och tjänster lämnar ett så stor.: överskott (täckningsbidrag) som möjligt till täckandet av sina fasta samkostnader2 • När resurserna används på ett sådant sätt är företagets förtjänst som störst. Förtjänsten kan på kort sikt inte, all annat lika, bli högre. Vid beslut på kort sikt i ett läge med full kapacitet inriktas produktkalkyleringen inledningsvis mot att beräkna de aktuella handlingsalternativens täckningsbidrag. Därefter ska det handlings­ alternativ som på det mest fördelaktiga sättet utnyttjar den trånga sektorn (eller, annorlunda ut­ tryckt, det handlingsalternativ som på bästa sätt utnyttjar företagets fasta kapacitet) identifieras. Det mest fördelaktiga alternativet kan bestämmas på två sätt. Vilket sätt som väljs spelar ingen roll. eftersom de leder till samma rangordning av handlingsalternativen.

. rc rc

� IC

Alternativ 1

Det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det där täckningsbidraget per ianspråktagen enhet ai den trånga sektorn är störst.

-- fr: :Je

Notera att det står täckningsbidraget per ianspråktagen enhet av den trånga sektorn. Det kan t ex vara täckningsbidrag per ianspråktagen maskintimme, arbetstimme eller hyllmeter. Täckningsbi­ drag per ianspråktagen enhet av den trånga sektorn är alltså inte samma sak som täckningsbidrag per enhet, t ex produktenhet eller konsulttimme. Täckningsbidraget per enhet måste relateras till den trånga sektorn för att handlingsalternativens lönsamhet ska kunna bestämmas. Följande gäl­ ler alltså: Täckningsbidrag ---------------- = Täckningsbidrag per ianspråktagen enhet Antal ianspråktagna enheter av den trånga sektorn av den trånga sektorn

q 11 bi Si

li1

Antag ett företag där tillverkningspersonalen utgör en trång sektor. Företaget måste nu välja om man ska tillverka produkt A eller produkt B. Täckningsbidraget för en styck A uppgår till 1 200 kr och för en styck B till 1 500 kr. Tillverkningen av en styck A kräver en personalinsats på 30 minu­ ter och tillverkningen av en styck B en insats på 40 minuter. Vilken produkt ska tillverkas för att förtjänsten ska bli så stor som möjligt?

ProduktA 1 200 kr = 40 kr per minut 30 minuter

Produkt B 1 500 kr 3 ,50 kr per minut 40 minuter = 7

Företaget ska välja att tillverka produkt A. Den ger ett täckningsbidrag på 40 kr per minut av den trånga sektorn, medan produkt B endast ger 37,50 kr per minut.

+

T

Ti

KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT

rnativ2 estfördelaktiga handlingsalternativet är det som uppvisar det största totala täckningsbidraget.

hur allas ure­ som 1 på aror eller lter­ sina :ton �rna alle

� ::orala täckningsbidraget per handlingsalternativ erhålls genom att dess täckningsbidrag per ::.. multipliceras med dess möjliga kvantitet (volym). ·i fortsätter med företaget i ovanstående exempel. Vi har uppgifter om de båda produkternas ingsbidrag och anspråk på den trånga sektorn per styck. För att kunna beräkna det totala ingsbidraget behöver vi känna till hur många enheter som kan tillverkas av produkterna. Vi - att företaget har en kapacitet på 4 000 personaltimmar. Det är lika mycket som 240 000 mi-=:: (4 000 rim x 60 min). Det maximala antalet av produkt A som kan produceras är därmed JOO min/30 min per st= 8 000 st. Av produkt B kan maximalt 240 000 min/40 min per st= st produceras. Vilken produkt ger störst förtjänst? De totala täckningsbidragen beräknas så

• roduktA • rodukt B

;svis 1gs­ uc­ :ras. :oll.

1 200 kr x 8 000 st = 9 600 000 kr 1 500 kr x 6 000 st = 9 000 000 kr

Kningen visar att produktA ska väljas eftersom den ger störst förtjänst. ?örklaringen till att endast tillkommande kostnader för handlingsalternativen behöver beaktas lut i ett läge med full kapacitet är förekomsten av kostnader relaterade till företagets grund­ de kapacitet, t ex kostnader för anskaffad utrustning, anställd personal och uppbyggda dist­ �jonskanaler. Kostnader relaterade till den kapaciteten är på kort sikt givna och utgör därför -� rramtida kostnader för handlingsalternativen. Jet resonemang som förts i avsnittet gäller endast på kort sikt med givna förutsättningar. På ;:-e sikt kan företagets förutsättningar och verksamhet förändras, t ex kan företagets kapacitet m investeringar, utbud av t ex varor och tjänster, försäljningsmetoder, distributionskanaler �rsonalsituation förändras. Vid beslut om sådana förändringar antas ett långt tidsperspektiv. ren kan därför karakteriseras som strategiska med långsiktiga följder för företaget. I detta ka­ . =- behandlas dock endast beslut vid full kapacitet på kort sikt.

t f1l

tex ,bi­ rag till �,äl-

..tPEL bnorm AB tillverkar och säljer elektronikprodukter. Företaget har en mycket stor efterfrågan på sina produkter xh klarar inte av att tillverka allt som kunderna vill ha eftersom man inte har tillräckligt med maskinkapacitet. dagsläget har man 120 000 minuter (2 000 maskintimmar) tillgängliga. Man står nu i en valsituation där man

)ffi

kr lll-

att

I

oehöver avgöra vilken av produkterna Alfa, Beta och Gamma som ska tillverkas för att företagets resultat ska bli så stort som möjligt. Företagets ekonomichef har ställt samman följande uppgifter för de tre produkterna (hand,ngsalternativen): Alfa

Beta

Gamma

+ Särintäkt per styck

200 kr

275 kr

100 kr

- Rörlig särkostnad per styck

100 kr

125 kr

25 kr

=

100kr

150kr

75kr

Täckningsbidrag

Fasta särkostnader antas inte förekomma. Lösningsalternativ 1 - Täckningsbidrag per enhet av den trånga sektorn Tidsåtgången för att maskinbearbeta en styck av de tre produkterna är följande:

en

Tidsåtgång per styck

Alfa

Beta

Gamma

10 min

20 min

6min

I

177

178

BLOCK 3

FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Det alternativ där täckningsbidraget per enhet av den trånga sektorn är störst är det mest fördelaktiga alternative: Vi beräknar det mest fördelaktiga alternativet genom att dividera täckningsbidraget per produkt med tidsåtgången: Alfa

Beta

Gamma

100kr -- = 10kr per min 10min

150kr -- = 7,50kr per min 20min

75kr --_- = 12,50kr per min 6m1n

Beräkningen ger alltså följande rangordning av produkterna: Täckningsbidrag per ianspråktagen Rangordning

Produkt

enhet av den trånga sektorn

1

Gamma

12,50kr

2

Alfa

10,00kr

3

Beta

7,50kr

Beräkningen visar sålunda att produkten Gamma ger störst lönsamhet. Den ger 12,50 kr i täckningsbidrag per skinminut, d v s per enhet av den trånga sektorn. Produkten Alfa ger 10 kr och produkten Beta endast 7,50 kr pe· maskinminut. Använd inte täckningsbidrag per styck som beslutskriterium Resultatet blir alltså ett annat än om man skulle ha använt täckningsbidrag per styck för de tre produkterna som bfr­ slutsunderlag utan att relatera dem till den trånga sektorn. Beräkningarna visar, som framgår ovan, att produkt Be:: har störst täckningsbidrag på 150kr,följd av produkt Alfa med ett täckningsbidrag på 100kr och Gamma med ett täcx­ ningsbidrag på 75 kr. När täckningsbidragen relateras till den trånga sektorn blir rangordningen i detta fall den mo:­ satta. Lösningsalternativ 2 - Totalt täckningsbidrag Vi kan, som nämnts ovan, även bestämma det ur lönsamhetssynpunkt mest fördelaktiga handlingsalternativet ge­ nom att välja det alternativ som ger störst totalt täckningsbidrag. För att kunna göra det behöver man först beräkrc hur många produktenheter man kan tillverka av de tre produkterna. Företaget har totalt 120 000minuters (2 000tirr­ mars) maskinkapacitet. Antalet produktenheter som maximalt kan tillverkas av produkterna beräknas så här: Alfa

Beta

Gamma

120 000min ----- = 12 000st 10min per st

120 000min ----= 6 000st 20min per st

120 000min 6min per st

20 000st

Det totala täckningsbidraget per produkt kan nu beräknas: Alfa

100kr x 12 000st= 1 200 000kr

Beta

150kr x 6 000st =

Gamma

900 000kr

75kr x 20 000st = 1 500 000kr

Beräkningen ger alltså följande rangordning av produkternas lönsamhet: Rangordning

Produkt

Totalt täckningsbidrag

1

Gamma

1 500 000kr

2

Alfa

1 200 000kr

3

Beta

900 000kr

Beräkningen visar att produkt Gamma ger störst totalt täckningsbidrag. Det uppgår till 1 500 000 kr. Därefter föl­ jer produkt Alfa med ett totalt täckningsbidrag på 1 200 000 kr och produkt Beta med ett totalt täckningsbidrag på 900 000kr. Rangordningen av produkterna ur resultatsynpunkt blir alltså densamma som när det andra lösningsalter­ nativet används.

- I

KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT

3tivet. 1en:

EXEMPEL Antag nu att marknadssituationen för Abnorm AB i det föregående exemplet förändras. Efter en marknadsun­ dersökning har man funnit att företagets produkter efterfrågas i följande kvantiteter: Alfa

Beta

Gamma

6 000st

5 000st

5 000st

Mot bakgrund av den information som vi har erhållit redan i det föregående exemplet är uppgiften nu att be­ stämma vilken produktmix företaget ska ha för att maximera sin förtjänst samt hur stort det totala täckningsbi­ draget blir per produkt och sammantaget för företaget. Vi vet att Gamma är den mest lönsamma produkten och att företaget därför i första hand ska tillverka den. I andra hand ska Alfa tillverkas och i tredje hand Beta. Företaget har 120 000 minuters maskinkapacitet att tillgå. Vi känner även till följande: Alfa

Beta

Gamma

ir ma­

Maskintid för en styck av produkterna

10min

20min

6min

kr per

Täckningsbidrag för en styck av produkterna

100kr

150kr

75kr

Företaget gör följande beräkningar: m be­ : Beta t täck­ ' mot-

Antal tillgängliga maskinminuter Produkt

Antal utnyttjade minuter

Täckningsbidrag

Gamma 5 000st x 6 min= 30 000min

5 000st x 75kr = 375 000kr

90 000 min*

Alfa

6 000st x 10min= 60 000min

6 000st x 100kr= 600 000kr

30 000 min**

Beta

1 500st x 20 min = 30 000min

1 500st x 150kr= 225 000kr

120 000 min

0 min

Totalt täckningsbidrag 1 200 000 kr

• 120 000 min - 30 000 min = 90 000 min •• 90 000 min - 60 000 min = 30 000 min :it ge­ räkna 0tim-

Eftersom Gamma är mest lönsam görs i första hand maximalt antal av den produkten, d v s 5 000 st. Det ger ett täckningsbidrag på 375 000 kr. För att göra 5 000 st Gamma krävs 30 000 maskinminuter. När det är gjort återstår 90 000 maskinminuter. Nu görs 6 000 st av Alfa. För att åstadkomma det krävs 60 000maskinminuter. Företaget erhåller 600 000 kr i täckningsbidrag för Alfa. För resterande antal tillgängliga maskintimmar tillver­ kas nu Beta. Efter det att Gamma och Alfa har tillverkats återstår 30 000 maskinminuter. Med dem kan maxi­ malt 1 500 st Beta tillverkas. Det beräknas enligt följande: 30 000 min/20 min= 1 500 st. Det maximala totala äckningsbidrag som företaget kan erhålla med hänsyn tagen till efterfrågan på företagets produkter uppgår till 1 200 000kr. (Om den restriktionen inte hade funnits vet vi att det är mest lönsamt att endast tillverka Gamma. Det totala täckningsbidraget för 20 000st uppgår då till 1 500 000kr.)

slut vid full kapacitet med alternativkostnad

3r föl­ ag på ,alter-

.:ec föregående avsnittet gjordes bedömningar av handlingsalternativen med utgångspunkt i de• • särintäkter och särkostnader. Särkostnaderna bestämdes i princip med utgångspunkt i vad det .- gång kostade att anskaffa de aktuella resurserna. I produktkalkyleringen kan man dock resonera en annat sätt. om tidigare nämnts handlar beslut inte endast om att välja handlingsalternativ, utan även om -: välja bort alternativ. När man offrar något, d v s väljer bort handlingsalternativ, uppkommer alternativkostnad. Alternativkostnaden måste beaktas när knappa resurser har alternativa an­ �dningar. Den utgör en särkostnad och ska därför inkluderas i kalkylen som en kostnadskom­ :-:.ent.

I

179

180

BLOCK 3 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

EXEMPEL Vi återgår till företaget Abnorm AB. Vi antar att företaget har valt att tillverka den produktkombination som be­ räknades i det föregående exemplet, d v s följande: Täckningsbidrag

Produkt

Kvantitet

Gamma

5 000 st

5 000 st x 75 kr= 375 000 kr

Alfa

6 000 st

6 000 st x 100 kr= 600 000 kr

Beta

1 500 st

1 500 st x 150 kr= 225 000 kr Totalt täckningsbidrag 1 200 000 kr

Antag nu att Abnorm blir uppringt av en kund som säger sig vilja placera en tillverkningsorder om 3 000 enheter av en produkt benämnd Epsilon. Kunden säger sig vara villig att betala 300 000 kr för ordern. Abnorm begär frår kunden in uppgifter om bl a vilket material som ska användas och beräknar hur mycket som kommer att gå å Med de uppgifterna beräknar man att orderns särkostnader kommer att uppgå till 150 000 kr. Men som vi vet är maskinkapaciteten redan fullt utnyttjad på Abnorm. Så för att kunna tillverka ordern mås­ te man dra ned på tillverkningen av någon av de tre redan existerande produkterna. För att tillverka en styc,c Epsilon krävs 8 minuter. Det totala antal maskinminuter som krävs för ordern beräknar företaget enligt följande: 3 000 st x 8 min = 24 000 min. För att kunna tillverka Epsilon behöver Abnorm därför frigöra 24 000 maskin­ minuter. Frågan är då vilken av de tre produkterna man ska minska tillverkningen av? Svaret är den produkt som är minst lönsam per enhet av den trånga sektorn (alternativt den produkt som ger lägst totalt täckningsbidrag), d v s Beta. Som vi beräknade i det föregående exemplet används 30 000 maskinminuter för att tillverka Beta. V' behöver därför inte överväga att dra ned tillverkningen av de två andra produkterna. Alternativkostnaden för att acceptera ordern utgörs av det täckningsbidrag som förloras i och med att till­ verkningen av Beta minskar. Hur stort täckningsbidrag förloras? Jo, så mycket som hade kunnat åstadkommas med de 24 000 maskinminuter som ordern kräver. Vi vet att tillverkningen av en styck Beta kräver 20 maskin­ minuter. Det antal Beta som kan tillverkas med 24 000 maskinminuter beräknas enligt följande: 24 000 min/20 min = 1 200 st. Man kan sålunda tillverka 1 200 st Beta med 24 000 maskinminuter. Vi vet att en styck Beta ger 150 kr i täckningsbidrag. Det totala täckningsbidrag som förloras om ordern väljs uppgår därmed till 1 200 st x 150 kr = 180 000 kr. Abnorm kan nu ställa upp en kalkyl för handlingsalternativet att tillverka Epsilon. 300 000 kr

(Det pris kunden är villig att betala för ordern/Epsilon)

- Rörlig särkostnad

150 000 kr

(Abnorms särkostnad för att tillverka ordern/Epsilon)

- Alternativkostnad

180 000 kr

(Det täckningsbidrag som Beta ger)

= Operationell förlust

-30 000 kr

+ Särintäkt

Kalkylen visar att Abnorm inte ska acceptera ordern på 3 000 st Epsilon eftersom man då tappar 30 000 kr i täckningsbidrag. Alternativet klarar inte av att täcka det täckningsbidrag som Abnorm skulle få in om Beta tillver­ kades (alternativkostnaden för Epsilon). Alternativt skulle företaget kunna ställa upp en kalkyl för handlingsalternativet att tillverka Beta. Uppgifter om särintäkt och rörlig särkostnad hämtas från förutsättningarna i det första exemplet i avsnittet. + Särintäkt

330 000 kr

(275 kr x 1 200 st)

- Rörlig särkostnad

150 000 kr

(125 kr x 1 200 st)

- Alternativkostnad

150 000 kr

(Det täckningsbidrag som Epsilon ger)

= Operationell vinst

30 000 kr

Den operationella vinsten uppgår till 30 000 kr. Även denna kalkyl visar sålunda att Beta är det mest fördelaktiga alternativet. Alternativet klarar av att täcka det täckningsbidrag som Abnorm skulle få in om Epsilon tillverkades (alternativkostnaden för Beta).

:Je

sag

KAPITEL 10 KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT

Uppgiften hade även kunnat lösas genom att jämföra de två alternativens täckningsbidrag. Det alternativ )m be-

som ger störst täckningsbidrag ska väljas. Alternativet Beta ger 180 000 kr och alternativet Epsilon 150 000 kr 300 000 kr - 150 000 kr). Differensen är, som vi redan vet, 30 000 kr till Betas fördel. Hur stor hade särintäkten behövt vara för att företaget skulle acceptera ordern? Jo, minst lika stor som orderns särkostnad plus alternativkostnaden, d v s den operationella kostnaden. Den operationella kostnaden ... ppgår till 150 000 kr+ 180 000 kr = 330 000 kr. Egentligen skulle särintäkten behöva vara större än 330 000 kr. Annars är alternativen lika.

,nheter iär från t gå åt. n mås1 styck

Alternativkostnader vid rutinmässig produktkalkylering - -ernativkostnadsbegreppet är mycket viktigt inom pro- ·.:ell

150 000

• de fles

Inbetalningar: 3 700 000

Försäljning Nyupplåning

150 000

Summa inbetalningar

3850 000

Utbetalningar: Varuinköp

-1 850 000

Diverse kostnader

-160 000

Personalkostnader

-1600 000

Räntekostnader

-12 000

Amorteringar

-100 000

Nyinvesteringar

-90 000

Summa utbetalningar

-3812 000

Likvida medel UB

188 000

Med utgångspunkt i den ingående balansräkningen samt i resultat- och likviditetsbudgeten ska nu en budgete­ rad balansräkning sammanställas. I det följande visas hur de olika posterna i den budgeterade balansräkningen räknats fram: Budgeterad balansräkning: Tillgångar

Eget kapital och skulder

11

Inventarier

74 000

41

Aktiekapital

21

Lager

51

31 Bank

30 000

Resultat

188 000

61 Lån

Summa

292 000

Summa

150 000 92 000

�dget: �rade c

elbw

- .::, kur

-� ar ä1 -=n dell " ty :1!aflJS:

I pri dget

Avd frarr han, Fun hets

ner. en fe : för _ båda

Vilk

_ .min örre

50 000 292 000

1. I den ingående balansräkningen finns inga inventarier, men nyinvesteringar beräknas göras under året med sammanlagt 90 000 kr. Denna uppgift kan hämtas ur likviditetsbudgeten ovan. I resultatbudgeten finns av­ skrivningar på 16 000 kr upptagna vilket innebär att inventarierna i den budgeterade balansräkningen tas upp till 74 000 kr (90 000 kr i nyinvesteringar- 16 000 kr i avskrivningar). 2. I den ingående balansräkningen finns inget lager, men i likviditetsbudgeten finns uppgift om att varuinkö­ pen uppgår till 1 850 000 kr. I resultatbudgeten finns en varukostnad på 1 820 000 kr. Eftersom inget lager fanns vid årets början har lagret ökat till 30 000 kr, vilket utgör skillnaden mellan varuinköp och varukostnad (1 850 000 kr- 1 820 000 kr). 3. Behållningen på bankkontot kan hämtas direkt från likviditetsbudgetens sista rad, likvida medel vid perio­

__ ·erini ::.·nge1

- o:

lön • mera

3udg .:.an k -:dra.· �enh;

dens slut. 4. Aktiekapitalet är oförändrat och kan hämtas från balansräkningen vid årets början. Eventuella förändringar genom nyemission eller liknande skulle ha framgått av likviditetsbudgeten. 5. Resultatet kan hämtas direkt från resultatbudgetens sista rad. 6. Det budgeterade lånet vid årets slut kan beräknas genom att uppgifter om upplåning och amorteringar häm­ tas från likviditetsbudgeten. Nyupplåningen uppgick till 150 000 kr och sedan har amorteringar på 100 000 kr gjorts under året. Detta medför att budgeterat utgående lån uppgår till 150 000 kr- 100 000 kr = 50 000 kr.

3:ande ..ande __ • av, lev( _.::anse

_:ing � ·-dvite

el!,

KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER

::)elbudgetar : de flesta större företag sammanställs olika slag av delbudgetar. De ligger ofta till grund för huvud­ dgetarna, men de kan mycket väl upprättas och användas fristående. Delbudgetar är mer detal­ erade och operativt inriktade än huvudbudgetarna. Det är även vanligt med icke-finansiella inslag delbudgetar. De kan upprättas för t ex olika slag av kostnader, organisatoriska enheter, produk­ ·er, kunder, affårssegment, geografiska marknader, investeringar och projekt. Exempel på delbud;etar är försäljningsbudget, inköpsbudget, lagerbudget, personalbudget och investeringsbudget. ::- :i delbudget kan i sin tur bestå av olika delar. Personalbudgeten kan t ex bestå av budgetar för ika typer av personalkostnader, som löne- eller resekostnader, eller av personalbudgetar för olika :-ganisatoriska enheter. I princip kan man tänka sig två huvudtyper av delbudgetar, med delvis olika syften: avdelnings­ dget och funktionsbudget. Deras användning glider dock i stor utsträckning ihop.

e-

rn

• Avdelningsbudgetar används främst för att styra olika enheter. Genom att sådana budgetar tas fram har man ett instrument för bl a uppföljning av avdelningar. Budgeten tas därför i första hand fram för att åstadkomma insyn i enheten. • Funktionsbudgetar tas primärt fram för att planera verksamheten baserat på de verksam­ hetsplaner som gäller. I detta fall blir budgetar ett sätt att planera för verksamheten. Dessa pla­ ner kan sedan utgöra underlag för styrningen av aktiviteter i verksamheten. en fortsatta presentationen behandlas båda slagen av delbudgetar, och då i olika sammanhang för olika slag av verksamheter. I slutet av presentationen ska vi också se på relationen mellan .:.: båda formerna. Vilka delbudgetar företaget väljer att ta fram beror bl a på företagets storlek och verksamhet. I .:: mindre företag räcker det ofta med att budgetera i termer av vilket slag av resurser som används. "'Örre företag sker budgetering dock ofta för olika organisatoriska enheter, särskilt om syftena -:ed budgeteringen är ansvarsfördelning, uppföljning eller motivation. Om vi återigen exempli­ rar med personalkostnader, så ingår de då i budgetar för olika avdelningar och ansvarsenheter. •. �onalkostnader är också en del av kostnaderna i tillverkningsbudgeten. I tjänsteföretag är bud­ =-�ering av timmar och tid ofta grunden för resultatbudgeten. Om företaget är större och budge­ ·�:-ingen sker för olika organisatoriska enheter förekommer därför personalrelaterade kostnader, , löne- och utbildningskostnader i flera budgetar. En separat personalbudget för hela företaget - mera ovanlig. I mindre företag upprättas däremot oftare en personalbudget för hela företaget. j}

.:.

ed 3V ·

pp

1000 löpande bokslut övrigt ver

Konsultationer SystemSystemunderhåll nia& projekt

-1

-

5

-

5

1

6

1 1 1 1

-

1 -

-

1 1 1 1 3

2

4

7

-

1

1

1

4

-

3 5

I kundbudgeten har man alltså försökt fånga volymerna av olika insatser, i vissa fall uppdelat i gro ;; nivåindelningar (t ex baserat på antal verifikationer). Värdet av denna budget bedömer företaget främst ligger pc diskussionsnivå: Den ger upphov till en större fasthet i bedömningar av beläggningsgrad o d. Värdet av anta�­ uppgifter som sådana, liksom summeringar, upplevs dock som mer begränsat. Ytterligare en viktig budget so� används i företaget är en utbildningsbudget med planerade kurser per anställd.

I vilka situationer kan icke-finansiella budgetar vara att föredra? I grunden kan man se detta slag av budgetar som komplement till de finansiella, snarare än som ersättning. Även om det finns före­ tag som enbart arbetar med icke-finansiella budgetar, är det vanliga att de utgör ett stöd och e:-

KAPITEL 12 BUDGETERINGENS GRUNDER

tid 00 40 35 cio 30

_:-.·eckling av de finansiella budgetarna. I många sammanhang kan det anses vara förrädiskt att -;-prätta en finansiell budget. För t ex utbildningsinsatser kanske man tycker att det är bättre att ..!dgetera i termer av utbildningens innehåll, antal dagar och liknande än att budgetera i kost­ idstermer. Risken med en kostnadsbudget kan vara att målet blir att göra av med en viss mängd � _ngar snarare än att, som i exemplet med en utbildningsbudget, få mer nyttig kunskap. En icke-finansiell budget kan hjälpa till att rikta uppmärksamheten mot viktiga parametrar för _:-ksamheten. Marknadsandel, antal nya kunder, antal medarbetare med en viss utbildningsnivå v kan vara ingredienser i en sådan budget. På det viset påminner denna budgetmodell om tan­ -na med det balanserade styrkortet, som kommer att behandlas i ett senare kapitel.

)0 )0 50 0 15 itt­ al-

studeringsfrågor an skiljer mellan tre slag av huvudbudgetar, nämli­

I handelsföretag? Varifrån hämtas information vid upp­

dbudgetar? ad menas med delbudgetar? Ge exempel på sådana.

7.

rättandet av likviditetsbudgetar i dessa slag av företag? Hur beräknas: • genomsnittliga kundfordringar?

8.

Vilka slag av tillgångar, skulder och eget kapital är van­

;? ar

v1an talar ofta om delbudgetar per kostnadsslag och or­

e 0 fi-

m 3r

, r-

lt

'.åd ting

Vilka in- och utbetalningar är vanligt förekommande i lik­ viditetsbudgetar i tillverkningsföretag? I tjänsteföretag?

alansräkning. Vad menas med dessa tre slag av hu-

.�lka typiska delbudgetar finns i tillverkningsföretag? I :,änsteföretag? I handelsföretag?

re

6.

,,en resultatbudget, likviditetsbudget och budgeterad

• genomsnittliga leverantörsskulder?

;;anisatoriska delbudgetar. Vad menas med dessa två

ligt förekommande i budgeterade balansräkningar i till­

s ag av delbudgetar?

verkningsföretag? I tjänsteföretag? I handelsföretag? Varifrån hämtas information vid upprättandet av bud­

ilka huvudsakliga intäkts- och kostnadsposter finns resultatbudgetar i tillverkningsföretag? I tjänsteföre­ :ag? I handelsföretag? Varifrån hämtas information vid �oprättandet av resultatbudgetar i dessa slag av före­ :ag?

9.

geterade balansräkningar i dessa slag av företag? Vad menas med icke-finansiella budgetar?Vilka fördelar kan finnas med icke-finansiella budgetar?Vilka nackde­ lar?

I 237

KAPITEL 13

Budgetprocessen

Budget - Produkt eller process? I föregående kapitel visades hur huvudbudgetar och delbudgetar sammanställs. Budgetarna be­ traktades då som färdiga produkter. Men hur tas de egentligen fram, d v s hur går själva budgete­ ringen till? Vi ska i detta kapitel behandla några huvuddrag kring detta och några av de faktorer som påverkar processen med att ta fram budgetar. Skillnaden mellan hur budgeteringen utförs i mindre företag å ena sidan och hur den utförs i större företag å den andra är generellt sett ganska stor. Ett skäl till detta är att budgeteringen ofta har olika syften i företag av olika storlek. I det mindre företaget är planeringssyftet ofta viktigt. Detta gäller inte minst likviditetsbudgeten, som ofta är central. Oftast finns inga större upparbe­ tade buffertar för den händelse att problem med likviditeten skulle uppstå. Samtidigt har det lilla företaget inte samma behov av att skapa samordning med hjälp av budgeteringen. I större företag ger budgeteringen många tillfällen att gå igenom företaget för att på det sättet skapa insyn, d v en förståelse för verksamhetens villkor. Budgeteringen bidrar ofta till en bättre kommunikation i företaget, såväl vertikalt (inom olika enheter och mellan chefsnivåer) som horisontellt (mellan oli­ ka enheter). Den blir på det viset betydelsefull för samordning och koordinering av verksamhetens olika delar. Den ger också möjligheter till ansvarsfördelning och kontroll av prestationer. Budgete­ ringen tenderar därför att få stor betydelse i stora företag, och många betraktar budgeteringen som sin viktigaste process för den ekonomiska styrningen. Inte bara företagets storlek påverkar vilken betydelse man tillmäter budgeteringen, utan även andra faktorer som strategi, branschtillhörighet och grad av osäkerhet (om t ex hur kunder eller konkurrenter kommer att agera) har inverkan. Processen med att ta fram budgetar kan se mycket olika ut i olika företag och involvera allt från en till tusentals medarbetare. I grunden innebär dock all budgetering kvantifierade bedömningar av framtida ekonomiska utfall. I de flesta fall är man även intresserad av att se hur utfallet blev jämfört med planerna (d v s budgetarna). Budgetarbetet kan därför delas upp i fyra faser:

239

ma be­ udgere­ �aktore-

dget - Produkt eller process?

• Budgetanalys

dgetuppställande

• Föränderligbudget

dgetuppföljning

• Budgetsimulering

ppställande

I ___.I

Budgetanvändande

I___.I

Budgetuppföljning

1----.

Budgetanalys

.)

:.3:1 Budgeteringens faser.

utförs. ;en o viktigt Jparbe­ det lille. företag n, d YS cation Ian oli1hete udgete­ en so� m äver. .er eller mycker ir dock är man arbete

etuppställande innefattar processen med att arbeta fram budgetar. Denna process kan se ··,er olika ut i olika företag, men man brukar särskilja tre grundläggande slag av budgetupp­ de: nedbrytningsbudgetering i vilken mål bryts ner till delmål för underliggande enheter, . yggnadsbudgetering i vilken mål för underliggande enheter byggs samman och summeras : iterativ budgetering vilken är en kombination av de två föregående. Vi ska strax se närmare a tre utformningar av budgetuppställandet. etanvändande. De budgetar som tas fram ska på olika sätt användas för att man ska kun­ �årra beslut och verkställa dessa. Vi kommer inte att behandla denna fas separat, utan i sam­ _,.1 med övriga faser. getuppföljning innefattar jämförelser av budget med utfall. I detta kapitel kommer vi att -:ärmare på olika sätt att göra detta. I ett senare kapitel, benämnt "Standardkostnader", kom- en uppföljning i form av avvikelseanalys av komponenter (pris och kvantitet) att behandgetanalys. För att markera återkopplingen mellan budgetuppföljning och budgetupp­ .ande av budgetar talar man ibland om budgetanalys som en särskild fas i budgetarbetet. • !'.oljningen av utfall jämfört med budget ger en bild av hur verksamheten gått under perio­ l men kan också vara en del av underlaget för budgetar för kommande perioder, inte minst - �roduktkalkyleringen. Budgetanalysen är därför den fas i vilken vi drar lärdomar från bud­ __:eringen för framtida perioder.

240

BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Budgetuppställande Hur kan man gå till väga när budgetar ställs upp? Ett alternativ som ofta används av företag s budgeterar utan att lägga ner speciellt mycket kraft på detta, är att utgå från hur verksamheten närvarande bedrivs och sedan räkna om kostnader, investeringsbehov etc enligt kända avtal o� prognoser. Därefter kan behov av intäkter beräknas. Detta behov måste sedan relateras till markr. den och till kundernas efterfrågan på företagets produkter. Denna typ av budgetering, vilken o� benämns inkrementell budgetering (inkrementell betyder "stegvis ökning"), tenderar tyvärr att vara de ineffektiviteter som kan finnas inbyggda i verksamheten. Ett annat problem med detta �­ att budgetera är att det inte tar sin utgångspunkt i vad marknaden vill ha utan i vad företaget sjä. vill göra. Risken är därför att verksamheten glider ifrån sina kunder. Ett alternativ är att i stället börja med bedömningar av marknadssituationen och efterfrågan r företagets produkter, Efterfrågan måste i så fall relateras till företagets resurser, kapacitet och ko -­ nader. Man kan säga att man enligt detta arbetssätt börjar med bedömningar av intäkterna, meda­ man enligt det första alternativet börjar med att budgetera kostnaderna. I praktiken arbetar få fö· tag renlärigt enligt ett av dessa alternativ, utan man tenderar att använda ett arbetssätt som kom nerar de två alternativen.

Involverade medarbetare Man kan säga att samtliga medarbetare i någon omfattning är involverade i budgetuppställand Samtidigt begränsas insatsen till att bli mycket kort för vissa medarbetare, medan andra kontin erligt arbetar med budgeteringen. Företagsledningen brukar vara starkt engagerad i delar av budgetprocessen. Främst gäller detta början och i slutet av processen. I början är ledningens roll att ange de förutsättningar som ska gä,­ la för budgetarbetet. Ofta ska ledningen även godkänna de förutsättningar i form av bedömninga: av omvärlden, av lönerörelsens utfall o s v som är viktiga för budgetarbetet. I slutet av processen ä: det ledningen som godkänner de färdiga förslagen till budgetar. Oftast är det styrelsen, VD eller e'." speciell budgetkommitte som fastställer dem. Om det är styrelsen som fastställer budgetarna ge­ detta en stark tyngd till beslutet, vilket är en fördel styrningsmässigt. Samtidigt är risken dock sto att budgetarna uppfattas som allt för fast, och att medarbetarna därför inte vågar sig på avsteg frår. den. Fördelen med att låta en budgetkommitte fastställa budgetarna är då att budgeteringens ten­ dens att motverka förändring kan tonas ned. Det ovan sagda innebär sammantaget att ledningef! är såväl initierare till som avslutare av budgetarbetet. Däremellan spelar oftast ledningen en mer nedtonad roll. I medelstora och stora företag brukar det finnas en person eller en grupp personer som driver själva budgetprocessen. Ofta brukar dessa benämnas controller. De som utför detta arbete ska dels utforma anvisningar för budgetarbetet, dels säkerställa att delbudgetarna tas fram enligt dessa an­ visningar. Controllern tar ofta fram budgetmodeller och regler för hur budgetarbetet ska gå till. Vidare ska controllern bistå under själva arbetet med budgetarna. Detta kan innebära att ta fram bakgrundsuppgifter, att se samband och behov av samordning mellan enheter och att förklara eko­ nomiska samband. För själva det konkreta arbetet med budgeteringen svarar olika cheferna på olika nivåer i verk­ samheten. Produktchefer, kundansvariga, avdelningschefer o s v är alla djupt involverade. En be­ nämning på dessa personer i just detta sammanhang kan vara budgeterare. Budgeterarna har till uppgift att se till att de budgetar som behövs för den aktuella enheten verkligen tas fram och är adekvata. Budgeteraren kommer även i efterhand att bli ansvarig för de budgetar som hon eller han tagit fram. Över huvud taget fokuseras relationen mellan den som tar fram en budget och den som styrs av den. Det faller sig då ofta naturligt att detta är en och samma person, eftersom det är lättare att ta ansvar för någonting som man själv har arbetat fram.

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

som n för och ·kna­ _ ofca :t be1 särr ;jäln

1

mpa

edan före­ mbi:COSt­

idet. :mu-

�tta i gäl­ ngar :n är :r en L ger stor från ten­ igen mer river dels . antill. Tam eko-

erkbe­ r till h är eller den �t är

-örutom de ovan nämnda medarbetarna, med relativt fasta och strikta roller, ingår även övri-:edarbetare i budgetarbetet. Men de ingår endast under en kortare tid och mer som informa- ·lämnare och förslagsställare till det övriga arbetet. Det är viktigt att budgeteringen inte blir _ appersexercis" utförd av några få specialister i företaget. Alla ska involveras i arbetet för att h en på det viset ska kunna se sin del i helheten och också för att de ska kunna föra fram sina -er och sina behov av resurser. För att alla ska ges en möjlighet att delta är det viktigt att bud­ :-ocessen är förståelig även för dem som inte dagligen sysslar med ekonomi.

_etodik för budgetuppställande

- "et gäller själva metodiken för budgetuppställande talar man vanligen om tre metoder för · pbyggnadsmetoden

·edbrytningsmetoden en iterativa metoden

:-.-ä först nämnda metoderna, uppbyggnadsmetoden och nedbrytningsmetoden, är egentligen -etiska konstruktioner som mer beskriver ändpunkter på en skala av möjliga budgetprocesser ·-'·riskt använda metoder. I praktiken har företagen en blandning med tonvikt på den ena eller -a. Beroende på svårigheter och oenighet i budgetarbetet kan man också gå från den ena (t ex yggnad) till den andra (nedbrytning) under en och samma budgetprocess. I många företag der man under goda år mer av uppbyggnadsmetoden, medan man i tider av t ex lågkonjunk­ \"änder mer av nedbrytningsmetoden. Den iterativa metoden innebär att man går från ned.ingsmetod till uppbyggnadsmetod under en och samma budgetprocess. 1yggnadsmetoden

-Jh:ägagångssätt för budgeteringen, vilket ofta används i större företag, är att låta huvudbud­ :na byggas upp underifrån av delbudgetar. De sammanställs sedan till huvudbudgetar för före­ -· Jom helhet genom en enkel summering av delbudgetarna. Oavsett om man i budgetproces­ _·;;.ljer företagets funktionella organisation, dess ansvarsenheter eller dess processer benämns gagångssätt uppbyggnadsmetoden. Figuren nedan beskriver detta sätt att budgetera. Aktiviteter i budgetarbetet: ..:cs-

i-

,�.erare

�

l 1.FöM,ätta;,ga,

1 + �l).viBnn;;

Uppställande av delbudgetar

13:2 Uppbyggnadsmetoden.

Ud­ och ule­ OlY ;etar upp om ne {än­ och föl-

fel i ssen ring de i

-

.

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

.\.tt analysera avvikelser för åtgärder. Om en negativ avvikelse har uppstått är det bra om man 5å snart som möjligt analyserar orsakerna till detta och vidtar åtgärder för att påverka framtida utfall. På samma sätt är det av värde att så snabbt som möjligt få reda på vilka positiva avvikel­ r som uppstått för att man om möjligt ska kunna öka deras värden ytterligare. Genom att föl·a upp budgeten får man även en kultur som innefattar en ständig jakt på mer intäkter, på att :ninska kostnaderna och på att reducera kapitalbindningen, där medarbetarna hela tiden fun­ erar över relationen mellan intäkter och kostnader och mellan verksamhet och resultat. Analy­ ·en av avvikelser är ofta ett effektivt instrument för att i verksamheten lära ut ekonomiska sam­ and till alla medarbetare. .tt utkräva ansvar för avvikelser. Man försöker i budgetprocessen att hänföra varje del av udgetarna till någon ansvarig. Alla kostnader, intäkter, utbetalningar och inbetalningar ska ::a någon ansvarig. I uppföljningen finns därför någon ansvarig för varje avvikelse, d v s någon äger problemet" i varje given situation. På det viset säkerställer man att problem inte hamnar :nellan stolarna utan att någon alltid kan förväntas ta tag i de problem som uppstår. Genom an chefer finns närvarande i uppföljningen och framför synpunkter till dem som ansvarar för ,eSpektive avvikelse så markeras allvaret i de situationer (de avvikelser) som uppstår. .tt ge information och diskussionsunderlag. På samma sätt som framtagandet av budgetar i .. ,ycket syftar till att skapa ett gott diskussionsklimat, så syftar också uppföljningen till att göra an man får goda diskussioner i verksamheten. Man får ofta mer relevanta diskussioner om man �lar in fakta i stället för att föra diskussioner baserade på gissningar. Avvikelser som fås fram _ budgetuppföljningen kan därför höja värdet på diskussioner om vad man bör göra i verksam­ ::eten. tt vara grund för belöningssystem. I många företag belönas chefer, medarbetare och/eller :eam baserat på deras prestationer i relation till budgetar. Om man t ex som försäljningsansva­ :-ig i budgeten ska uppnå intäkter på (minst) 300 mkr, men uppnår 320 mkr, så utgår ofta en ::>anus baserad på merförsäljningen. �om uppföljningen får man även ett mer personligt åtagande hos de olika medarbetarna. Ge­ att den ansvarige vet att man kommer att följa upp dennes verksamhet, och genom att det - "en ansvarige som får ta emot rapporter om verksamheten, känner denne ett mer direkt ansvar ; .1tfallet. Det är därför troligare att den ansvarige kommer att agera på ett sätt som är positivt - :oretaget. Det kan ju även innebära att den ansvarige försöker åtgärda problem ännu snabbare, - :t de inte kommer fram i ekonomiska rapporter. Medarbetaren får en extra motivation att ta _ :-lingen mellan verksamhet och ekonomi på allvar. ·ad är då egentligen budgetuppföljning i sig? I en sådan här bok kan det lätt se ut som att bud­ ..1ppföljning består av ett antal mer eller mindre sofistikerade beräkningar vilka tas fram i ett -�rprogram och vars resultat sedan sänds iväg till olika ansvariga. På ett vis är detta riktigt, för :--sen bygger oftast upp rapporter som sedan sänds till de ansvariga. Men det är ändå inte rap­ -:erna som sådana som utgör den reella budgetuppföljningen. Rapporten är endast ett av flera -erlag för uppföljningen. Den verkliga uppföljningen består av de diskussioner som tas i verk- :..eten, mellan ekonomer och ansvariga, mellan ansvariga och deras medarbetare, och mellan ·ariga på olika nivåer och med olika uppgifter. Dessa diskussioner, vilka baseras på rapporter, .en, åsikter, data från olika system o s v, är de fora i vilka det bestäms hur ansvariga kommer att .:-a. En ändamålsenligt utformad rapport utgör alltså ett av flera underlag för en god och givande sion. :::.n grundprincip vid budgetuppföljningen är att den bör vara selektiv på så vis att den bör in­ på de viktigaste posterna. Resurser och prestationer som inte är centrala för verksamheten, som inte uppgår till betydande belopp, kan ha stora relativa avvikelser. Men dessa spelar inte :or roll för helheten och är därför inte lika viktiga i uppföljningen. Hela tiden gäller det att ha

I 247

248

BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

relationen mellan nytta och resursförbrukning klar för sig: Om en analys av en avvikelse inte kar. ge en nytta som överstiger kostnaden vi har för analysen är den inte försvarbar. Hur ofta budgetarna följs upp beror på syftet med uppföljningen. Om syftet endast är att g underlag för beräkningar av årsbonus till de anställda, räcker det med att följa upp budgeten p årsbasis. Däremot är det inte tillräckligt om man löpande vill analysera avvikelser för åtgärder elle:­ använda uppföljningen som en del av underlaget för att göra nya prognoser och planer. Resultat­ budgetar, och delbudgetar för olika slag av resurser och deras kostnader, följs i de flesta företag upr månadsvis. Likviditetsbudgeten och försäljningsbudgeten följs också ofta upp månadsvis men vissa fall även per vecka eller t o m per dag för försäljning inom vissa branscher, t ex inom daglig­ varuhandeln. Den budgeterade balansräkningen följs oftast upp mera sällan, vanligen kvartalsvis eller i vissa fall enbart årsvis. Allmänt sett kan således sägas att uppföljningen sker månadsvis för d flesta budgetvärden. Uppföljningen bygger oftast på rapporter som tas fram och som visar budget och utfall sorte­ rade på olika vis. Dessa rapporter utgör sedan underlag för möten mellan chefer och ansvariga p olika nivåer. I dessa möten brukar även någon eller några ekonomer delta. Ibland deltar såväl eko­ nomer från verksamheten som mer centralt (vid stab) placerade ekonomer. De verksamhetsnär ekonomerna har ofta en god bild av verksamhetens förutsättningar, medan de centralt placerade ekonomerna har en bättre bild över helheten i verksamheten. Budgetmötena schemaläggs oftas­ för hela budgetperioden i samband med att budgetarna arbetas fram och fastställs; mötesplanern brukar fastställas vid sista styrelsemötet i slutet av december. Mötena läggs oftast månadsvis, me möjlighet att lägga in ytterligare möten om den aktuella situationen kräver detta. Till mötena tas som nämnts olika former av rapporter fram, och även eventuella prognoser (se längre fram i detta kapitel) bearbetas till dessa tillfallen. Det är viktigt att man kan lita på rapporterna, speciellt me avseende på att inga systematiska fel får finnas, och att de som ska medverka i diskussionen får rap­ porterna i så god tid före mötet att de hinner förbereda sig ordentligt. Uppföljningsmöten syftar i första hand till att känna av vad som görs i verksamheten med an­ ledning av avvikelser mellan budget och utfall. En stor del av tiden behöva ägnas åt att diskutera vad som hänt och varför utfallet inte är så som man förväntat sig. Varje avvikelse som sådan bör analyseras i sådana termer att man lär sig något inför nästa gång. Detta ger även ett underlag för förståelse av den aktuella situationen. Men det viktigaste är ändå diskussionen kring vad som ska göras med tanke på avvikelserna. V ilka planer finns för att styra upp verksamheten på rätt spår igen? Stämmer dessa planer överens med motsvarande planer för övriga enheter i företaget? Det är denna åtgärdsplan som är det väsentliga. Det går att urskilja ett antal krav som bör ställas på företagets budgetrapporter. Dessa är täm­ ligen allmängiltiga och gäller såväl för olika företag som för olika typer av rapporter: •

De ska vara relevanta for användarna. Det gäller att fånga in sådant som är eller kan vara av in­ tresse för den enskilde beslutsfattaren. Man talar ibland om detta som lokal ekonomi; utforma inte generella rapporter utan låt den lokalt ansvarige själv ta fram de rapporter som önskas och som är anpassade till dennes behov av information.

•

De ska vara begripliga for dem de är tillfor. Ekonomernas fackterminologi bör undvikas. I rap­ porterna bör man få en bild av den verksamhet som avses. Idealet är förmodligen om ekonomi och verksamhet möts på ett sådant sätt att både ekonomerna och de som är involverade i kärn­ verksamheten förstår dem lika bra.

•

Informationen ska vara aktuell och ges så snabbt som möjligt. Genom aktuella rapporter som sänds ut snabbt är det lättare att i tid åtgärda ett skeende. Det ökar dessutom trovärdigheten i rapporterna. Om rapporterna dröjer allt för länge kan man få en tendens till att budgeterarna inte orkar vänta på dem utan bygger upp sina egna system med mer aktuella data. (Detta att de bygger upp egna system behöver givetvis inte vara ett problem i sig, men kan vara det.)

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

inte kan är att ge �eten på der eller tesultat­ :tag upp s men i I daglig­ artalsvis is för de .11 sorte­ ariga på väl eko1etsnära lacerade ;s oftast ,lanerna ris, med tena tas 1 i detta !llt med får rapned an­ iskutera fan bör rlag för :om ska ätt spår 'Det är är täma av in­ ttforma kas och . I rap­ :onomi i kärner som heten i terarna 1 att de

• De ska innehålla någonform av jämforelsedata. Det är ju egentligen detta som uppföljning hand­ lar om. I de flesta fall är det budget som jämförs med utfall beräknat på något vis. Ofta ställer man budget och utfall mot varandra för såväl aktuell månad som ackumulerat fram till aktuell månad. I många fall kan man då placera ut en tolftedel av budgeten per månad. I andra fall har man redan från början budgeterat månadsvis, och då är månadsindelningen inga problem. I yt­ terligare några fall använder man mer eller mindre sofistikerade beräkningar av budgetvärden i bakgrunden. Så t ex kanske den budgeterade kostnaden för snöröjning inte fördelas ut med en tolftedel per månad, eftersom kostnaden i utfall knappast är så stor för snöröjning under heta sommarmånader, utan i stället med 20 % var för månaderna november till mars och O % övriga månader. • De kan kvitteras av dem de är ställda till. Det kan t ex innebära att man kräver någon form av kommentar till hela rapporten eller till vissa av avvikelserna. I en del företag kan inte rap­ porten registreras som behandlad förrän en sådan kommentar lagts in via ett mailsystem i rapporthanteringen. Det kan också gälla att ekonomen ringer upp eller träffar budgeteraren och kort diskuterar det rapporten säger. Det är viktigt att uppföljningen blir aktiv. Ett bra sätt att kontrollera om en avvikelserapport verkligen används är att vänta någon dag med att lägga ut den. Om ingen hört av sig efter någon dag tyder detta på att de inte direkt sitter och väntar på den. Kanske de inte läser den alls?

udgetanalys -:gen budget kommer att överensstämma precis med budgetperiodens utfall. Budgetar görs i för­ g och baseras på en mängd antaganden om den framtida utvecklingen. Oavsett hur mycket -::,ete som läggs ned på budgetuppställandet ändras förutsättningarna under perioden och de an­ . ganden som verkade rimliga vid uppställandet visar sig ofta i efterhand vara felaktiga. Utfallet -.·iker därför naturligt från budgeten. En analys av avvikelserna kan ske på olika sätt och vara -:er eller mindre genomgripande. Ett syfte med analysen av avvikelser är att få en förklaring till or budgeterade värden och utfall skiljer sig åt. Avvikelserna kan bero på faktorer utanför före­ �et, t ex kan marknadspriserna på insatsvaror ha förändrats helt oväntat, eller på faktorer inom ··--�etaget, t ex kan åtgången av material i produktionen överstiga vad man budgeterat p g a att �oduktiviteten förändrats. Den enklaste formen av avvikelseanalys är att man helt enkelt beräknar hur mycket utfallet -·iker från budgeten i absoluta tal. Även beräkningar av avvikelsen i procent av budgeterade vär­ . sn är vanligt förekommande.

I 249

250

BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

EXEMPEL I AB Jåpsnålen, vilket tillverkar kassavalv, budgeteras resultatet för varje månad. För att följa upp budgeten sam­ manställs därför budgeterade värden, utfall, avvikelse i kronor och avvikelse i procent för varje månad. Lät oss se på rapporten för verksamhetsårets första månad: Intäkter Nettoomsättning Varukostnad

Budget

Utfall

Avvikelse

Avvikelse i %

700 000

500 000

-200 000

-29 %

-350 000

-250 000

+ 100 000

+29 %

Bruttoresultat

350 000

250 000

-100 000

-29 %

Diverse kostnader

-40 000

-41 000

-1 000

-2,5 %

Personalkostnader

-400 000

-300 000

+100 000

+25 %

-4 000

-4 000

0

0

Rörelseresultat

-94000

-95 000

-1 000

-1, 1 %

Räntekostnader

-3 000

-3 000

0

0

-97 000

-98 000

-1 000

-1 %

Avskrivningar

Resultat efter finansiella poster

Som framgår återfinns i rapporten ganska stora skillnader i flera poster. Nettoomsättningen var hela 29 % läg­ re än beräknat, vilket får anses vara ett stort avbräck för verksamheten. Nu innebär detta inte så mycket resul­ tatmässigt; det verkar som att den lägre försäljningen fått exakt samma effekt på varukostnaden och på per­ sonalkostnaderna, som sammantaget minskat med 200 000 kr (100 000 + 100 000), vilket är samma absoluta belopp som nettoomsättningen. Den enda skillnaden som påverkar resultatet är i Jåpsnålens fall att diverse kostnader ökat med 1 000 kr, och att därför resultatet uppgår till -98 000 kr i stället för budgeterade -97 000 kr. Att den sista raden i resultatbudgeten nästan exakt stämmer med utfallet (en skillnad på 1 000 kr är mycket lite på en budget om 700 000 kr) innebär inte att uppföljningen av avvikelser kan stanna här. Tvärtom är avvikelser­ na för både intäkter och kostnader stora, vilket man bör söka förklaringar till. I fallet Jåpsnålen ser vi även att resultatet är klart negativt och utgör nästan 20 % av nettoomsättningen. Detta visar på allvarliga strukturella problem, t ex att prissättningen inte står i relation till de kostnader man har, men de strukturella problemen ska man ha tagit fram planer för att åtgärda redan under budgeteringsarbetet. I Jåpsnålens fall har man sagt att man på tre års sikt ska vända utvecklingen rätt, och man kommer därför om tre år att för första gången ha positiva rörelseresultat. Det innebär att resultatet som helhet ligger i linje med vad man strävat efter. Frågor man nu bör ställa sig är varför nettoomsättningen är så mycket lägre än budgeterat. Beror det på läg­ re priser eller sjunkande volymer, eller kanske på en kombination av detta? Och varför har varukostnaden och personalkostnaden sjunkit så markant? Det är positiva avvikelser, men genom att förstå varför de uppstått kan vi kanske sänka kostnaderna ytterligare. För avvikelsen i varukostnaden torde det finnas ett direkt samband med den minskade försäljningen - det tycks som att denna kostnad är helt rörlig. Det kan ju också gälla perso­ nalkostnaden, även om det är svårt att tänka sig att hela denna kostnad är rörlig i förhållande till omsättningen. Kan det finnas andra faktorer som också har påverkat? Budgetuppföljningen ger ofta, som i detta exempel, upp­ hov till fler frågor än svar och utgör underlag för en diskussion kring detta och för insamlande av kompletterande data.

De uppnådda produktions- och försäljningsvolymerna påverkar ofta avvikelserna mellan budgete­ rade värden och utfall. Om företaget t ex säljer dubbelt så mycket som budgeterat eller bara hälf­ ten så mycket som budgeterat, får detta konsekvenser för de totala intäkterna och kostnaderna. Även pris per sryck och kostnader per använd enhet av t ex material och personal (antal timmar) påverkas av volymen. Om den produktmix som sålts avviker från den man räknat med, uppstår också budgetavvikelser eftersom företaget inte tjänar lika mycket på alla produkter. Vid en fördju­ pad avvikelseanalys måste därför hänsyn tas till totala volymavvikelser och avvikelser i produktmix (mixen av olika varor och tjänster). I det följande ska vi introducera avvikelseanalys i ett exempel,

BXl

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

1 sam­ åt oss

__ .edan en fördjupad analys av avvikelser tillsammans med en presentation av de formler som be­ �övs för detta ges i kapitlet Standardkostnader. EXEMPEL Företaget Albaville tillverkar avgränsare i trä för trädgårdar. I sin budget räknar man med att sälja 100 enheter för 10 kr styck under januari månad. Man räknar vidare med att det kommer att åtgå 2 kg material för vardera 1 kr per producerad enhet. Detta ger följande budget för perioden: Intäkter - Material

1 000

100 styck x 10 kr

200

100 styck (2 kg x 1 kr)

800

= Täckningsbidrag

I en av sina budgetrapporter följer företaget upp täckningsbidraget. Rapporten för perioden visar följande:

% läg­ resul­

Jå per-

1soluta

liverse

JOO kr.

ket lite

kelser-

1ingen.

an har,

ietet. I

om tre

ed vad på läg­

en och

ått kan

11band perso-

1ingen.

il, upp-

3rande

lgete­ L hälf­ lerna. 1mar) ,pstår >rdju­ ktmix mpel,

Budget

Utfall

Avvikelse

Avvikelse i %

Intäkter

1 000

2 200

+1 200

+120 %

- Material

200

660

-460

-230 %

= Täckningsbidrag

800

1 540

+740

Vid en närmare analys finner man att utfallet mer detaljerat varit följande: Intäkter - Material

200 styck x 11 kr 200 styck (3 kg x 1, 10 kr)

= Täckningsbidrag

2 200 660 1 540

Intäkterna har således blivit 1 200 kr högre än budgeterat. Detta beror dels på att 200 enheter i stället för de budgeterade 100 har sålts, dels på att genomsnittligt pris varit 11 kr per styck och inte 10 kr per styck som an­ togs i budgetberäkningen. Hur mycket av den totala avvikelsen på 1 200 kr för intäkterna beror på att volymen ändrats, och hur mycket på att priset ändrats? Volymavvikelsen = (200 st- 100 st) x 10 kr per st= 1 000 kr Prisavvikelsen = (11 kr per st- 10 kr per st) x 200 st= 200 kr Volymavvikelsen innebär att företaget sålt betydligt fler avgränsare än budgeterat. Har efterfrågan bedömts på felaktiga grunder, eller har den ökat p g a exempelvis en marknadsföringskampanj? Prisavvikelsen kan bero på att företaget inte lämnat rabatter, eller på att man helt enkelt lyckats höja priset- kanske som en följd av den ökade efterfrågan. Den totala avvikelsen på 1 200 kr för intäkterna beror alltså till största delen (1 000 kr) på att försäljnings­ volymen fördubblats. Avvikelsen för materialkostnader är -460 kr. Den beror på den ökade volymen precis som när det gäller in­ täkterna, men också på att mer material än budgeterat gått åt per producerad enhet och att materialet blivit 10 öre dyrare per kilo. Hur mycket av den totala avvikelsen på-460 kr för materialet beror på att volymen ändrats, hur mycket beror på att priset per kg ändras, och hur mycket beror på att åtgången i kg per styck ändrats 7 Volymavvikelsen= (100 st- 200 st) x (2 kg x 1 kr)= -200 kr Prisavvikelsen = (1 kr per kg- 1, 10 kr per kg) x 3 kg per enhet x 200 st= -60 kr Kvantitetsavvikelsen= (2 kg- 3 kg) x 1 kr per kg x 200 st =-200 kr Volymavvikelsen har redan diskuterats i samband med intäkterna. Det är svårt att förklara prisavvikelsen för material - varför har kilopriset stigit? Det kan ju bero på oväntade prishöjningar, men samtidigt har vi ju köpt in väsentligt mer materiel än budgeterat, vilket borde leda till lägre kostnad p g a mängdrabatter, effektivare transporter o s v. Att kvantiteten ökat med 50 % per styck och därmed medfört en ökad kostnad, tyder på pro­ duktionsproblem som bör utredas vidare. Vi ser alltså att avvikelsen i materialkostnad på-460 kr förklaras av -200 kr i volymavvikelse, -60 kr i prisav­ vikelse och-200 kr i kvantitetsavvikelse.

I 251

252

BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Föränderlig budget Hittills har vi betraktat uppföljningen av budget som att utfallet jämförs med den budget som fast­ ställdes i december året innan. Den budget som utarbetats före budgetåret kan ibland vara fast d v s inga ändringar av budgeten görs sedan den fastställts. Men detta förhållningssätt, vilket är vanligt och brukar uttryckas som att "lagd budget ligger", är inte självklart utan flera alternativ finns. I detta avsnitt ska vi gå igenom alternativ till den fasta budgeten. Vi ska behandla följande: • Rörlig budget, vilken innebär att budgetarna förändras beroende på hur faktisk verksamhets­ volym utfaller. Ju högre verksamhetsvolym, desto högre budgeterade värden. Det är då främst rörliga komponenter (rörlig kostnad och intäkt per styck) som påverkas. • Flexibel budget, vilken innebär att man förutom förändringar i verksamhetsvolym också tar hänsyn till andra förändringar, t ex kvalitetsförändringar och förändringar i produktmix. Bud­ geterade värden påverkas därför av denna typ av faktorer. • Reviderad budget, som innebär att hela budgetarna ändras allt eftersom tiden framskrider, t ex görs de kanske om efter tre månader eftersom stora förändringar då kan ha inträffat. I vissa företag tar man fram en reviderad budget som ett komplement till den fasta. En sådan revide­ rad budget benämns då ofta prognos. • Rullande budget, som innebär att man inte har fasta budgetperioder utan att budgetarna hela tiden, t ex kvartalsvis, arbetas fram för ytterligare en period. Först budgeterar man för perioden från januari till december, sedan budgeterar man för perioden från april till mars nästa år o s v.

E:XEMPE

Före förr prog Förs kraft 50 0 [

grarr köpt sultc

Nett, - Pr - Di

- Fe = Br - Fa - Lo - Di·

I praktiken påverkar tankarna om föränderlig budget i första hand sättet att arbeta med resul­ tatbudget och olika former av delbudgetar till denna som t ex funktionsbudgetar. Men givetvis påverkas även övriga huvudbudgetar, likviditetsbudget och budgeterad balansräkning, av dessa budgetvarianter. I den följande texten kommer vi främst att resonera om budgetar för resultat. Samma resonemang kan således även föras om övriga huvudbudgetar.

= NE Som ten L följer är dä

Rörlig budget Ett alternativ till att använda en fast budget är att man låter budgeterade värden vara beroende aY verksamhetsvolymen. Man får då en rörlig budget, vilken visar vilka intäkter och kostnader den faktiska verksamhetsvolymen borde medföra. De volymberoende (d v s de rörliga) intäkterna och kostnaderna multipliceras med den verkliga volymen, medan de fasta intäkterna och kostnaderna har fasta belopp i budgeten. Denna typ av budgetering är speciellt lämplig för företag eller avdel­ ningar i företaget som är beroende av volymen. Ta en motorverkstad som exempel. För denna av­ delning uppstår högre kostnader ju mer som produceras, beroende på att de rörliga kostnaderna ökar vid ökande volymer. Om nu en sådan enhet styrs med hjälp av kostnadsansvar, innebär det­ ta att ju mer som produceras, desto mer kostar verksamheten. Producerar man mer räcker således inte pengarna till, utfallet överskrider budgeten. Det skulle då vara mest "lönsamt" för enheten att producera mindre. Är den rörliga budgeten lämpligt utformad blir det lönsamt för enheten att till­ verka den volym som också medför högst resultat för företaget i sin helhet. I stället för att sträva mot små volymer kommer enheten att sträva mot att minska den rörliga kostnaden per styck och mot att minska den totala fasta kostnaden. Budgeten blir alltså sådan att avdelningen har fasta belopp för täckande av fasta kostnader, och rörliga belopp som multipliceras med volymen för att täcka de rörliga kostnaderna. Oftast kom­ pletteras detta också med mål kring hur stor produktion man ska ha i relation till önskemål från övriga enheter i produktionskedjan.

prodt

d uppst jas eller har ing:

samm� räknas (

fasta k ymen.

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

':\1PEL

t som fast­ . vara fast :, vilket är alternativ följande: ksamhets­ då främst

Företaget Programeriskt AB, som utför förmedling av programvara för kunder, ska upprätta en resultatbudget 'ör nästa år. Man beräknar att de rörliga kostnaderna per förmedlad programvara uppgår till 4 000 kr för själva programmet och 20 000 kr för direkt arbetstid. Försäljarna beräknas få 15 % av försäljningspriset i provision. Försäljningspriset budgeteras till 100 000 kr per program. Företaget budgeterar de fasta kostnaderna för arbets­ kraft till 2 000 000 kr och för lokaler och datorer till 1 000 000 kr. Diverse övriga fasta kostnader budgeteras till 50 000 kr. Den programvara man säljer är anpassad till olika operativsystem. Dessa operativsystem säljs inte av Pro­ grameriskt AB. Eftersom efterfrågan på program från företaget är beroende av hur många kunder som nyligen öpt in nya operativsystem, har man valt att använda sig av en rörlig budget. Nedan exemplifieras detta med re-

också tar nix. Budmskrider, fat. I vissa m revide:arna hela perioden 1år o s v.

sultatbudgetar för volymerna 50 och 100 program. SO program

100 program

Nettoomsättning

5 000 000

10 000 000

- Programkostnad

-200 000

-400 000

-1 000 000

-2 000 000

-750 000

-1500 000

3 050 000

6 100 000

- Fasta lönekostnader

-2 000 000

-2 000 000

- Lokaler och datorer

-1 000 000

-1 000 000

-50 000

-50 000

0

3 050 000

- Direkt lön - Försäljningsprovision Bruttovinst

- Diverse fasta kostnader

Led resul1 givetvis av dessa · resultat.

= Nettovinst

Som framgår av exemplet ökar såväl intäkter som rörliga kostnader vid ökat antal enheter. Observera att effek­ �en uppstår enbart p g a volymen. De fasta kostnaderna däremot är oförändrade. Detta innebär att budgeten följer de kostnadsförändringar som kan förväntas p g a dessa förhållanden. De avvikelser som uppstår i övrigt är därför sådana som inte har samband med volymförändringar utan kan gälla t ex förändringar i arbetssätt och produktivitet.

>endeay ader den erna och tnaderna er avdel­ enna av­ :naderna :bär det­ r således 1eten att 1 att till­ .tt sträva :yck och der, och .st kom­ nål från

� uppställande av en rörlig budget bestäms den totala intäkten av hur många enheter som ska eller produceras. Om vi antar att samtliga intäkter är beroende av verksamhetsvolymen (d v s .ar inga fasta intäkter) så beräknas den budgeterade intäkten som:

Verksamhetsvolym x Budgeterat styckpris = Budgeterad intäkt

samma sätt hanteras de rörliga kostnaderna. Dessa blir beroende av producerad volym och -äknas enligt följande formel:

Verksamhetsvolym x Budgeterad rörlig kostnad per styck = Budgeterade rörliga kostnader

fasta kostnaderna, och eventuella fasta intäkter, är opåverkade av förändringar i verksamhets­ rmen.

I 253

254

BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

EXEMPEL

or;

Företaget Programeriskt AB, vilket vi stiftade bekantskap med i föregående exempel, lyckades under året sä = 74 programvaror. I budgetkolumnen är den rörliga budgeten för denna volym angiven och i utfallskolumnen intäkter och kostnader som året resulterade i. Budget Nettoomsättning - programkostnad - direkt lön - försäljningsprovision

(74 X 1QQ QQQ kr)

7 4QQ QQQ

(74 X 4 QQQ kr)

-296 QQQ

(74 x 20 000 kr) -1 480 000 (7 400 000 kr x 15 %) -1 110 000

(74 X 95 QQQ kr)

Utfall

Avvikels=

7 030 000

-37 0 ooc

-37 0 000

-74 ooc

(74 X 27 QQQ kr) -1 998 000

-518 0 "

(74

X

5 QQQ kr)

(7 030 QQQ kr X 14 o/o)

-984 200

4 514 000

3 677 800

- fasta lönekostnader

-2 000 000

-2 200 000

- lokaler och datorer

-1 000 000

-97 0 000

-50 000

-45 000

1 464 000

452 800

= Bruttoresultat

- diverse fasta kostnader = Nettoresultat

+ 125 so: -8362 ::

-200 oo:

Avvikelserna från resultatbudgeten kan förklaras med att man inte fått ut de styckpriser man budgeterat me: och att de rörliga kostnaderna per styck blivit högre vad gäller både programkostnaden (5 000 kr i stället för b :­ geterade 4 000 kr) och direkt lön (27 000 kr i stället för budgeterade 20 000 kr). Försäljningsprovisionen är 14 i stället för budgeterade 15 %. För de fasta kostnaderna gäller att kostnader för arbetskraft har överskridit .,: man budgeterat (2 200 000 i stället för 2 000 000). medan kostnaderna för lokaler och datorer samt diverse fo5ta kostnader blivit något lägre (97 0 000 i stället för 1 000 000 respektive 45 000 i stället för 50 000 kr).

I en rörlig budget görs, som framgått ovan, en justering för volymförändringar i efterhand. För­ ändringar i övriga förutsättningar som antogs när intäkter och kostnader per styck samt totala fas kostnader budgeterades föranleder dock inga förändringar. Det bör också noteras att avvikelser använda kvantiteter inte elimineras genom att en rörlig budget tillämpas. Exempelvis kan mäng­ den material som gått åt för att tillverka en enhet av en produkt ha blivit större än budgeterat. De ta leder till en högre rörlig styckkostnad på samma sätt som ökade inköpspriser per enhet materia. I exemplet ovan är avvikelsen i materialkostnad 1 000 kr per program, vilket kan bero på att me: material än budgeterat gått åt, på att materialet kostat mer eller på en kombination av de två. A,·­ vikelserna kan alltså brytas ned i kvantitetsavvikelser och prisavvikelser (på det sätt som vi ska be­ handla i kapitlet Standardkostnader) även om rörlig budgetering tillämpas. Genom att budgetarn räknas om efter verklig producerad (eller såld) volym behöver dock ingen justering av avvikelsern.. göras. Rörliga budgetar är främst användbara när det råder en stor osäkerhet om framtida volyme: Det kan vara när företaget ger sig in på nya marknader, när nya produkter lanseras eller när verk­ samheten expanderar på annat sätt. Några fördelar med rörlig budget är: • Att budgetar är ändamålsenlig vid osäkerhet om verksamhetsvolymen. • Att man inte låser sig för en viss verksamhetsvolym. Potentialen kan vara mycket större än der. verksamhetsvolym som bestäms i fasta budgetar. • Att ansvar kan utkrävas i förhållande till den verksamhetsvolym som uppnåtts.

- e:

oa ver

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

_ �ågra nackdelar kan vara: ret sälja

Att budgetar inte kan användas som åtagande för att uppnå en viss verksamhetsvolym.

nnen de

• Att det kan vara tidskrävande att löpande räkna om budgetar.

,vikelse

Flexibel budget

:70 000 -74 000 i18 000 25 800 136200 :oo 000 30 000

reppen flexibel budget och rörlig budget används ofta som synonymer. En åtskillnad kan dock =öras eftersom man i en flexibel budget ofta försöker ta hänsyn till mer än enbart verksamhetsvo­ -nens inverkan. Budgeten justeras för andra faktorer som t ex antalet order, produktmixen, antal gav kunder och andra faktorer som ligger utanför produktionsenheternas möjligheter att direkt __\·erka men som påverkar deras prestationer. EXEMPEL

+5 000

AB Lyxgott tillverkar tre sorters konditoriprodukter i samma produktionsanläggning. Produktionen sker mot or­

)01 200

der eftersom man inte vill riskera att sälja produkter som inte är så "busfärska" som företagets reklam utlovar.

rat med

vissa maskiner och annat i produktionsanläggningen innan nästa typ av konditorivara kan produceras.

Man producerar en sorts produkt åt gången och måste mellan produktionsserierna blanda smet och ställa om

för bud­

Man räknar i budgeten med att materialkostnaden är 1 krona för produkt 1, 2 kr för produkt 2 och 3 kr för

är 14 %

produkt 3. De direkta lönekostnader som man budgeterat med är 10 kr per st för produkt 1, 20 kr per st för pro­

ridit vad

dukt 2 och 30 kr per st för produkt 3. Oavsett hur lång en produktionsserie är innebär den startkostnader för bl a

irse fas-

blandning av ingredienser samt rengöring och omställning av maskiner. För produkt 1 budgeteras startkostna­ den till 1 000 kr, för produkt 2 till 2 000 kr och för produkt 3 till 3 000 kr per produktionsserie. De fasta kostna­ derna budgeteras till 50 000 kr per produktgrupp.

i. För­ la fasta �elser i mäng­ t. Der­ aterial. ttt mer vå. Av­ ;ka be­ �etarna elserna ,lymer. r verk-

än den

Under ett år tillverkades följande: 90 000 st produkt 1 i 400 produktionsserier 50 000 st produkt 2 i 220 produktionsserier 38 000 st produkt 3 i 170 produktionsserier

255

256

BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Från affärssystemet hämtades följande rapport som innehåller en jämförelse mellan budget och utfall. Utfall

Budget

Avvikelse Avvikelse % i

Produkt1 -9 000

-10%

(90 000 X 1 kr)

90 000

(90 000 X 1, 10 kr)

99 000

Direkt lön

(90 000 X 10 kr)

900 000

(90 000 X 9,90 kr)

891 000

+9 000

+1 %

Startkostnader

(400 X 1 000 kr)

400 000

(400 X 1 200 kr)

480 000

-80 000

-20%

50 000

40 000

+10 000

1 440 000

1510 000

-70 000

+20% -5%

+5 000

+5% +0,5%

Materialkostnader

Fasta kostnader Til/verkningskostnader Produkt 2 Materialkostnader

(50 000 X 2 kr)

100 000

(50 000 X 1,90 kr)

95 000

Direkt lön

(50 000 X 20 kr) 1 000 000

(50 000 X 19,90 kr)

995 000

+5 000

Startkostnader

(220 X 2 000 kr)

(220 X 1 900 kr)

418 000

+22 000

+5 o/.

50 000

68 000

-18 000

-36%

1590 000

1576000

+14 000

+ 0,9%

125 400

-11 400

-10%

(38 000 X 31 kr) 1 178 000

-38 000

-3%

(170 X 3 300 kr)

561 000

-51 000

-10%

50 000

40 000

+10 000

+20%

1814 000

1904 400

-90 400

-7 'J�

Fasta kostnader Tillverkningskostnader

440 000

Produkt3 Materialkostnader

(38 000 X 3 kr)

114 000

Direkt lön

(38 000 X 30 kr) 1 140 000

Startkostnader

(170 X 3 000 kr)

Fasta kostnader Tillverkningskostnader

510 000

(38 000 X 3,30 kr)

I uppföljningen låter man två faktorer påverka kolumnen med budgetvärden: dels den producerade volyme� vilken påverkar materialkostnaderna och den direkta lönen, dels antalet produktionsserier vilket påverka· startkostnaderna. De kostnader för vilka man inte finner en orsak till förändring benämns fasta kostnader ocr påverkas inte av någon faktor i budgetkolumnen. Vid uppföljningen innebär inte den flexibla budgeten att AB Lyxgott accepterar att kostnaderna blir högre e bart för att man har haft fler produktionsserier. Det gäller för de ansvariga att producera på ett "smart" sätt, v ket innebär att så långt som möjligt ha så få produktionsserier som möjligt utan att kvaliteten på produkter s försämras. Därför har man dels ett krav att klara budgeterad kostnad, dels ett krav på maximalt antal produ tionsserier per producerat 1 000-tal enheter.

=

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

sei %

-10 % +1 % -20 % t-20 % -5 9:

+5 'l'c -0,5

Cl,:

+5 'l': -36

,o, 9 "" -10 -3 -10 +20 -7 �:ilyme­ åveriG­ :Jer o:;,gre e-­ sätt, , -

"bla budgetar är en vidareutveckling av rörliga budgetar. Gemensamt för båda är att de inne­ - en justering av budgeten i efterhand för att jämförelsen med utfallet ska bli mer rättvisande. servera dock att en risk med denna typ av budget är att man tappar ansvaret för de faktorer som :1 låter variera; även om kostnaderna kan förväntas öka om olika volymer ökar, så ligger även ·aret för volymer på någon i företaget. Ökade verksamhetsvolymer är oftast enbart positivt, -�an ökningar i andra volymer, t ex antal produktionsserier, antal nyanställningar och antal kla- ::1ål kan vara såväl negativa som positiva. Fördelarna och nackdelarna med flexibel budget är desamma som för rörlig budget.

eviderad budget - annat alternativ till fast budget är att ändra budgetarna för hela perioden allt eftersom tiden __,krider. Genom att budgetar revideras löpande hålls de hela tiden aktuella och mer levan­ • praktiken benämns denna revidering ofta prognostisering och bedömningen av den del av _.:getperioden som återstår prognos (d v s den ändrade delen av budgeten). Prognosens syfte är --�tligen något annorlunda, och den brukar ofta komplettera den fasta budgeten. Den fasta bud.::.:1 förblir jämförelseobjekt under hela året, men förutom att man jämför utfall med budget så :ör man också med prognosen. Den reviderade budgeten däremot ersätter helt den fasta budsom jämförelseobjekt. dgeten är att se som en standard, en norm, för hur verksamheten är tänkt att utfalla under -�"Ilande perioder. Utfallet av verksamheten bör kontinuerligt jämföras med denna norm. Frå­ då vilken nytta man har av denna jämförelse om skillnaden blir för stor. Om t ex utveck-�n förändras genom att den ende konkurrenten av betydelse går i konkurs, överträffas förmod- _:-: den mest optimistiska budgetering. I ett sådant läge kan det vara bättre att förändra budgeten, -�.·idera den, så att den behåller sitt motiverande och planerande inslag. Utifrån nya förutsättställer man nya krav. Genom en reviderad budget ser man till att skapa ett mer aktivt klimat -,.samheten.

=-

:PEL

ukter--=­

_..,t lntelligence AB arbetar med utbildning, konsultationer och IT-stöd inom bevakningsområdet. Man är mark­

prod:.

-::dsledande i Norden och inför kommande år fattades ett strategiskt beslut att försöka komma in på den ame­ • ,,anska marknaden med ett antal IT-produkter. Beslutet påverkar hela organisationen, även de delar som inte :oerativt verkar på den amerikanska marknaden. I den resultatbudget som upprättades fanns såväl intäkter .:.:'11 kostnader, vilka hörde samman med satsningen på USA-marknaden. Efter det första kvartalet märktes en tendens att bara två av de fyra produkter som introducerats verkade

·=.

:::ssa för den amerikanska marknaden. Detta blev än mer tydligt efter det andra kvartalet. Man beslutade då att 1dera de budgetar som upprättats vid årets början. I den handlingsplan som upprättades planerades att de

:::·sonella resurser som frigörs sätts in för konsultationer för att kompensera för den delvis misslyckade ameri.:.�ska satsningen. Ingen personalminskning sker således. Efter ännu ett kvartal reviderades budgeten igen då det stod klart att endast en av de produkter som introdu­ :::·ats på den amerikanska marknaden funnit en kundkrets. Detta innebar att situationen ytterligare förvärrades, : -'ör det ansågs ohållbart att stå fast vid den ursprungliga budgeten. Ytterligare en ny revidering gjordes därför, .-::' den nya revideringen jämfört med den tidigare och med den ursprungliga budgeten redovisas i följande ta·

--=

relation till utfallet:

I 257

258

BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Utfall

Ursprunglig Reviderad budget Reviderad budget budget

efter två kvartal

efter tre kvartal

Intäkter: Utbildning

12 000 000

11 000 000

11 000 000

10 900 000

Konsultationer

14 000 000

15 500 000

16 000 000

16 300 000

IT-stöd

26 000 000

20 000 000

18 000 000

17 900 000

Summa:

52 000 000

46 500 000

45 000 000

45 100 000

Material

3 000 000

2 500 000

2 200 000

2 150 000

Personal

28 100 000

Kostnader:

28 000 000

28 000 000

28 000 000

Resor

1 000 000

800 000

800 000

700 000

Lokaler

1200 000

1 000 000

1000 000

1 000 000

Marknadsföring

2 000 000

1 500 000

1 500 000

1 500 000

4 000 000

4 000 000

4 000 000

3 950 000

Summa:

39200 000

37800 000

37 500 000

37400 000

Rörelseresultat

12 800 000

8 700 000

7 500 000

7 700 000

Administration

Av sammanställningen framgår att utfallet kom att ligga mycket nära den andra revideringen av budgeten. De::.:

�=

är ganska naturligt eftersom den revideringen gjordes endast ett kvartal innan året var slut. Man hade såleda;; värden från tre kvartal redan och hade dragit en hel del erfarenheter från äventyret i USA. Samtidigt kan vi

att även den första revideringen ligger nära utfallet, men att budgeten är helt fel vad gäller intäkterna. Som s -­ instrument tyckte därför Dot att de två revideringarna fungerade utmärkt. Vad gäller avvikelsernas orsak så vet vi sedan tidigare resonemang att det främst är den delvis misslyckac;; satsningen i USA som medfört lägre intäkter för IT-stöd än budgeterat. Kostnaderna har dock inte påverka s samma utsträckning.

Den ursprungliga budgeten ligger, som i exemplet, ofta relativt långt från utfallet, medan den sista reviderade budgeten brukar ligga betydligt närmare. Den första reviderade budgeten ligger ofu. däremellan. Detta förhållande är typiskt när reviderade budgetar används. Ju närmare periodens slut revideringen görs, desto närmare utfallet hamnar den. Vanligt är att budgeten görs om på detta sätt varje kvartal. Men det behöver givetvis inte ske sa rutinmässigt. I vissa företag gör man revideringar först om stora förändringar uppstår. Vad innebär det då för fördelar att kontinuerligt revidera budgetar? En viktig parameter i sam­ manhanget är att den budget som ursprungligen upprättades kan ha blivit orimlig p g a inre eller yttre omständigheter. Om den uppfattas som orimlig och omöjlig att nå, har den en svagare moti­ verande roll. Samma problem får vi om budgeten överträffas positivt. Funktionen som planerings­ instrument förstärks också om budgeten revideras. Däremot minskar dess roll som åtagande efter­ som detta löpande omdefinieras. En nackdel med en reviderad budget är att man lätt kan få en minskad respekt för budgetarna i organisationen. Budgetarna ska ju ändå snart revideras, så man kan se det som att man lika gärna kan strunta i avvikelser. Vidare blir uppföljningen svårare då dec finns flera alternativa budgetar och då blir frågan vilken av alla budgetar och revideringar som ska utgöra jämförelseobjekt. Blandningar mellan fast och reviderad budget finns i en del branscher. Bl a har en del skogsbo­ lag, t ex SCA, en fast budget för den del av kostnadsmassan som går att påverka. Andra delar som i högre grad är beroende av faktorer utanför företaget, t ex valutakurser, revideras löpande.

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

� :ordelar som brukar framhållas med reviderade budgetar är 1 .-\u budgetarna löpande hålls aktuella och mer levande. _-\rr budgetarnas motiverande roll bättre kan uppfyllas. En budget som upprättas före budget­ u-ec kan ha blivit orimlig p g a inre eller yttre omständigheter, och om den uppfattas som orim­ .ig och omöjlig att nå har dess motiverande roll minskat eller kanske t o m helt försvunnit. _ .rr möjligheterna att göra goda bedömningar av kommande perioders utfall ökar. Ju närmare �riodens slut man befinner sig desto säkrare bedömningar av resten av perioden kan göras. zra nackdelar är _ ,rt budgetarnas roll som åtagande kan minska eftersom ingen fast referenspunkt finns. _ .rc det är svårare att koppla belöningar och sanktioner till utfallet av prestationerna i förhållan­ ce till budget.

ande budget

en. De::i i såleae;; kan vis;; ;om sr ·.slycka::;; 1verka,,

en si ;er o..,.· riodene ske c�

· i sam­ re elJe: �moå­ erings­ e efter1 få e•. ;å mar: då d Jm ska ogsbo­ r som.

• ·om skiljer en rullande budget från en reviderad budget är att den reviderade budgeten har .!Tla sluttidpunkt som den ursprungliga (fasta) budgeten. Vid en revidering flyttas inte den pe­ - budgeten avser framåt i tiden. När rullande budgetar används flyttas budgethorisonten hela framåt, samtidigt som man lämnar perioder som redan inträffat. Inför varje kommande -.al, eller annan vald period, upprättas en ny budget som täcker den kommande fyrakvartals­ en. När nästa kvartal gått görs en budget för nästa kvartal samtidigt som budgetarna för de :"ljande kvartalen eventuellt revideras o s v. Detta arbetssätt medför att budgeten blir mer rea­ ··· eftersom den hela tiden vilar på de erfarenheter man dragit så långt i verksamheten. Vidare är arbetssättet att man hela tiden har en budget för åtminstone tre kvartal framåt. Arbetar - nå traditionellt sätt har man ju som minst bara en budget för den närmaste månaden, om ens c ex december finns ju inte någon budget för januari månad om företaget arbetar med kalen­ -� som budgetperiod. �n rullande budget har den reviderade budgetens fördelar, men åtgärdar samtidigt andra nack­ - med andra budgetmodeller. Nu har man ju en budget för den kommande fyrakvartalsperio­ oavsett vid vilken tidpunkt på året man befinner sig. Figuren 13:5 nedan illustrerar tekniken:

=--,g

-=· =· ,

år 1

--1

Kvartal 1

Kvartal2

Kvartal 3

Kvartal 4

Kvartal 1

Kvartal 2

år 1

år 1

år 1

år 1

år2

år 2

Budget

Budget

Budget

Budget

Budget

Budget

Budget

Budget

Budget

Budget

Budget

I

13:5 Exempel på rullande budget.

Budget

I 259

260

BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Allt fler företag använder sig av en rullande budget, som i många företag benämns rullande pro­ gnos eller endast prognos. Man upplever ofta att detta arbetssätt har ett antal fördelar jämfört m att arbeta med en årsbudget på traditionellt sätt. De fördelar som brukar framföras med att tillän:­ pa en rullande budget är: • Att man slipper den externa redovisningens räkenskapsår. Detta år har egentligen inte någ · med hur verksamheten bedrivs att göra utan är enbart en begränsande faktor. På detta vis b budgeteringen mer användbar för beslut och fokuseras på ungefär samma sätt som beslutsfa·­ tarnas fokus ligger (de slutar ju inte att planera bara för att årets almanacka börjar närma sig s·­ slut). • Att den hela tiden kan hållas aktuell med revideringar och planer. Genom att ständigt arbe· med budgeteringen skapas en aktualitet som man inte kan uppnå med den traditionella budg teringen. • Att den främjar långsiktighet eftersom enskilda år inte fokuseras. Det blir inte längre lika intr sant med perioder, utan det intressanta blir i stället det kontinuerliga flödet, det ständigt p gående revideringsarbetet. • Att den ger mindre budgettaktiskt agerande då årsskiftet inte blir lika viktigt. Ett problem m mer traditionella sätt att budgetera är att man, när budgetåret närmar sig sitt slut, "gör av m .: kvarvarande budget". Beteendet har att göra med en rädsla för att annars få mindre pengar a:­ röra sig med nästa år. • Att den ökar medvetenheten och kunskapen om ekonomiska frågor hos berörda befattning,­ havare, då budgeten blir något man regelbundet arbetar med. Rullande budgetar kan också innebära en del nackdelar, bl a: • Att den fasta referenspunkt som en årlig budget ger försvinner. Genom att det varken finns e­ start eller ett stopp på budgeteringen kan det kännas som att man aldrig "når fram". Detta kar upplevas som frustrerande. • Att det, trots att man vill undvika det, finns risk för merarbete då införande av rullande bu getar kan uppfattas som att kompletta budgetar ska upprättas flera gånger per år. Budgetarbet · blir mer tidskrävande och därmed mer kostsamt. Vid rullande budgetering sker oftast "rullningen" kvartalsvis för fyra kvartal framåt. Andra inter­ vall och tidsperioder förekommer. I vissa fall "rullas" budgeten med ojämna intervall och ojäm perioder.

i pro:med lläm1ågot s blir tsfatg sitt rbeta 1dgettrest påmec med tratt

ings-

lS

er.

kar.

)Ud)ete:

nermm.

-

• I I

• •

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

--MPEL Ett företag som säljer skidutrustning har tagit fram följande resultatbudget inför verksamheten under den föl,ande perioden:

Intäkter

Kvartal 1, år 1

Kvartal 2, år 1

Kvartal 3, år 1

Kvartal 4, år 1

Totalt

1 400 000

400 000

60 000

2 400 000

4260 000

-700 000

-200 000

-50 000

-1 200 000

-2 150 000

700 000

200 000

10 000

1 200 000

2 110 000

"lörelsens kostnader Varukostnad Bruttoresultat Diverse kostnader

-200 000

-160 000

-50 000

-200 000

-610 000

Personalkostnader

-400 000

-150 000

-50 000

-400 000

-1 000 000

-50 000

-50 000

-50 000

-50 000

-200 000

Rörelseresultat

50 000

-160 000

-140 000

550 000

300 000

Räntekostnader

-25 000

-25 000

-25 000

-25 000

-100 000

25 000

-185 000

-165 000

525 000

200 000

,vskrivningar

Res efter fin poster

Ett kvartal senare visar det sig att ovanstående budget så långt stämmer mycket väl, och ingenting har egentigen inträffat som gör att budgeten bör revideras. Däremot ändras nu budgethorisonten så att man fartfarande ser fyra kvartal framåt, men nu med början i kvartal 2 år 1. Vidare antar man att man för kvartal 1 år 2, som avslutar budgethorisonten, kan dra ner diverse kostnader något samt sälja en något högre volym. Försäljningsökningen kommer att få effekter på främst intäkterna och materialkostnaden enligt följande: Kvartal 2, år 1

Kvartal 3, år 1

Kvartal 4, år 1

Kvartal 1, år 2

Totalt

400 000

60 000

2400 000

1 500 000

4360 000

-200 000

-50 000

-1 200 000

-750 000

-2 200 000

200 000

10 000

1 200 000

750 000

2 160 000

�iverse kostnader

-160 000

-50 000

-200 000

-180 000

-590 000

:::>ersonalkostnader

-150 000

-50 000

-400 000

-400 000

-1 000 000

,vskrivningar

-50 000

-50 000

-50 000

-50 000

-200 000

r/örelseresultat

-160 000

-140 000

550 000

120 000

370 000

Räntekostnader

-25 000

-25 000

-25 000

-25 000

-100 000

-185 000

-165 000

525 000

95 000

270 000

ntäkter "lörelsens kostnader /arukostnad Bruttoresultat

::ies efter fi n poster

otera att budgeten nu startar i kvartal 2 år 1, och slutar i kvartal 1 år 2.

dgetsimulering - :örfarande som är besläktat med rörlig och flexibel budgetering är att göra budgetsimuleringar känslighetsanalyser av olika slag. Släktskapet ligger i tanken att det inte går att upprätta en fast -�,et, utan att den måste anpassas till förutsättningarna. Skillnaden mellan budgetsimulering _ . an arbeta med en rörlig eller flexibel budget är att man vid simuleringar och känslighetsanaly...rbetar med olika tänkbara utfall i själva uppställandefasen av budgeteringen, medan rörlig flexibel budgetering går ut på att uppföljningen anpassas. . ·id budgetsimulering brukar man utgå från en mest trolig budget. Simuleringar av vad som e ske vid olika händelser, t ex vikande eller ökande efterfrågan och analyser av hur känslig

I 261

262

BLOCK 4 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

budgeten är för förändringar av antaganden om t ex löneökningstakten, görs sedan utifrån de.­ Genom simuleringen kan kritiska händelser och faktorer identifieras, och en mental beredskap -­ olika handlingsalternativ kan skapas i organisationen. EXEMPEL Vi återgår till Rena Fat AB (se kapitlet "Budgeteringens grunder") och deras bedömning av försäljningen a : dukten Original under året. Den första tabellen nedan beskriver den försäljning man bedömer för det förs a·­ tialet, och som bildar underlag för budgeteringen. Produkt Original

Order

Sannolikhet

Viktad

Liter-

liter

att få order

order liter

pris kr

Intäkt kr

Årsförbrukning Hotellkedjan

40 000

x75 %

= 30 000

x4

= 120 000

Årsförbrukning Värdshuskedjan

20 000

x90 %

= 18 000

x4

= 72 000

Årsförbrukning Nykunden

30 000

x20 %

= 6 000

x4

= 24 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 1

30 000

x80 %

= 24 000

x4

= 96 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 2

20 000

x60 %

= 12 000

x4

= 48 000

Diverse småkunder (beräknat)

10 000

100 o/o

= 10 000

x4

= 40 000

Prognos för tertial 1

Summa:

X

150 000

100 000

400 000

Man har sedan funderat på hur ett fullt möjligt bästa tänkbara respektive sämsta tänkbara scenario skulle kli-tänkas se ut och kommit fram till följande: Sämsta

Bästa Produkt Original Prognos för tertial 1

Order

Budget

Order

liter

Intäkt kr

Årsförbrukning Hotellkedjan

40 000

Årsförbrukning Värdshuskedjan

20 000

Årsförbrukning Nykunden

Order lntäk ,

liter

Intäkt kr

liter

160 000

10 000

40 000

30 000

80 000

15 000

60 000

18 000

30 000

120 000

0

0

6 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 1

30 000

120 000

20 000

80 000

24 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 2

20 000

80 000

0

0

12 000

Diverse småkunder (beräknat)

10 000

40 000

10 000

40 000

10 000

4000:

150 000

600 000

55 000

220 000

100 000

400 oo·

Summa:

120 oc:

72 oc:

24

I bästa fall erhålls alla order, och det är det som beskrivs i kolumnen "bästa''.Vad händer då i sämsta fall? Ja, oi:· beror lite på. Ser vi t ex på "Hotellkedjan" så uppges det sämsta som kan inträffa vara att man får sålt enda,· 10 000 liter, mot det bästa läget 40 000 liter. I detta fall kan det vara så att man har ett ramavtal med Hotellke::­ jan att de ska köpa minst 10 000 liter per år, men att de oftast köper betydligt mer än så. Ner till O kan dock in:: försäljningen sjunka. För "Nykunden" däremot finns inget sådant ramavtal, varför försäljning helt kan utebli,=­ detta är enligt gjord bedömning fullt möjligt. Som framgår innebär det bästa tänkbara scenariot att man uppnår 200 000 kr högre intäkter än den budge: man lägger. Detta bedömer man också att man kommer att klara av produktionsmässigt. Det är värre med särr­ staläget. Här tror man att vissa order om de inte resulterar i kontrakt ändå kommer att resultera i viss ströfö·. säljning. Det gäller försäljningen till Hotellkedjan och Restaurangkedja 1. Här kommer troligen någon av dem a� handla från Rena Fat, eftersom det ligger så till att det blir billigare för dem än att utnyttja ett ramavtal. Värre ä· det med Nykunden och Restaurangkedja 2. Båda dessa har som princip att enbart handla enligt ramavtalet. För­ säljningen beräknas därför som värst medföra att intäkten blir endast 220 000 kr vilket bedöms som allt för låg Utifrån detta beslutar företaget att intensifiera sina ansträngningar gentemot Restaurangkedja 2, som ses sorn lättast att sluta ramavtal med utav de två högriskkunderna.

KAPITEL 13 BUDGETPROCESSEN

l.n denna. dskap för

deringsfrågor eräknas ntiteter. :rial och :t ex per 1tal kilo. �eterade

dessa komponenter går till ska vi se på i det följande.

om framgår är det lämpligt att genomgående sätta standardvärdet först och verkligt värde sist. På det viset får vi ett positivt tecken om avvikelsen är positiv, d v s om den verkliga kostnaden är lägre än den beräknade standardkostnaden. Den beräkningsformel vi hittills behandlat gäller för en viss ryp av resurs för en produktenhet. Förbrukningsavvikelsen beror på att verkliga priser och kvantiteter av de resurser som används i _ roduktionen skiljer sig från dem man förmodade i budgeten. Förbrukningsavvikelsen kan således delas upp i en prisavvikelse och en kvantitetsavvikelse. Se figur nedan: Pris

•

Verkligt , - - - - - - - - - - - - - · Prisawikelse Standard 1---------�� , ;,.; ' :,

I S· � ' g:

: �­ ,@

' V, ro


5 köp

Antal kunder 5 10 15 35 20 15 100

Andel av kunderna 5% 10% 15% 35% 20% 15% 100%

Det här slaget av mätningar kan göras mer detaljerade. Man kan då t ex mäta återköpsfrekvensen för var och en av de varor och tjänster som finns i sortimentet.

Återköpsforsäljning Företag kan även vara intresserade av att mäta hur stor försäljning och hur stor andel av den som faller på olika återköpsgrupper. Om vi fortsätter med ovanstående exempel så kan sådana mät­ ningar av återköpsförsäljning resultera i följande sammanställning: Antal köp 1köp 2köp 3köp 4köp 5 köp >5köp

Försäljning Andel av den totala försäljningen 100 000kr 3,6% 440 000kr 15,9% 675 000kr 24,4% 1 120 000kr 40,4% 300 000kr 10,8 % 135 000kr 4,9% 2 770 000kr 100%

F

E

Precis som i fallet med återköpsfrekvens kan mer detaljerade mätningar göras , t ex per vara och tjänst. Antal och andel nya kunder och försäljning till nya kunder De flesta företag strävar efter att öka sin försäljning. Det kan t ex göras genom att få befintliga kun­ der att köpa mer och oftare eller genom prishöjningar. Ett annat sätt att öka försäljningen är att attrahera nya kunder. Ett enkelt mått på i vilken utsträckning företag lyckas med det senare är att helt enkelt räkna antalet nya kunder under en tidsperiod. Ett annat sätt är att beräkna andelen nya kunder av det totala antalet kunder: Antal nya kunder ------ = Andel nya kunder Totalt antal kunder

Antag ett företag som under en månad haft 50kunder. Av dem är 5kunder nya. Andelen nya kun­ der uppgår då till 5 kunder/SO kunder= 10%.

p gi

p va sti

KAPITEL 22 FINANSIELLA OCH ICKE-FINANSIELLA PRESTATIONSMÅTT

Aven försäljningsandelen till nya kunder av den totala försäljningen är ett vanligt mått. T.

Försäljning till nya kunder = Försäljningsandel till nya kunder Total försäljning

_\ntag ett företag som under en period sålt för 3 000 000 kr till helt nya kunder. Under perioden uppgår företagets totala försäljning till 15 000 000 kr. Försäljningsandelen till nya kunder uppgår då till 3 000 000 kr/15 000 000 kr= 20 %. Resultat, täckningsbidrag och marginal per kund

Företag vill inte endast ha tillfredsställda kunder, återköpskunder och nya kunder. Man vill även an de ska vara vinstgivande. Därför är det viktigt att arbeta med något eller några slag av kund­ resultat-/lönsamhetsmått. I kapitlen om produktkalkylering behandlades metoder som kan använ­ das för det. Resultat för kunder kan beräknas så här:

Total försäljning per kund -Total självkostnad per kund = Resultat per kund

Resultatberäkningen kan även göras mer detaljerad, t ex per vara och tjänst:

Försäljning per kund vara A- Självkostnad per kund vara A = Resultat per kund vara A

Ett mått som kan användas på kundnivå är marginal (täckningsgrad). Den kan beräknas så här:

Totalt täckningsbidrag per kund = Marginal per kund Total försäljning per kund

Precis som i fallen med resultat- och täckningsbidragsberäkningar, kan beräkningar av marginaler göras per t ex vara eller tjänst: Täckningsbidrag per kund vara A = Marginal per kund vara A Försäljning per kund vara A

Personal Medarbetartillfredsställelse

Personalen är en central intressentgrupp och naturligtvis önskar varje företag att personalen ska vara nöjd med sin arbetssituation. I många företag görs därför mätningar av personalens tillfreds­ ställelse. Det slaget av mätningar kan göras mer eller mindre sofistikerat.

429

430

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Ett måttpå medarbetartillfredsställelse Ett enkelt sätt att få en uppfattning om medarbetarnas tillfredsställelse med sin arbetssituation är att använda en mätskala. Den kan exempelvis utformas enligt följande: Missnöjd 1

2

3

4

fi:

Mycket nöjd

5

Ett medelvärde på medarbetartillfredsställelsen kan sedan beräknas när ett antal medarbetare be­ svarat frågan. Anta att ett företag har frågat 50 medarbetare hur nöjda de är med sin arbetssitua­ tion och att de besvarat frågan enligt följande:

C

Medarbetartillfredsställelse Antal medarbetare

1

2

3

1X 3=

5

3

12

4 5

20 10

5=

3 10

:tv

20 = 80 X 10 = 50

P1 Fi ni dt de hi

2X

3 X 12 = 36 4 5

X

179/50 = 3,58 När varje värde på skalan multipliceras med det antal medarbetare som angivit det, erhålls en to­ talsumma. I detta fall uppgår den till 179. När 179 divideras med antalet medarbetare erhålls den genomsnittliga graden av medarbetartillfredsställelse. I detta fall blir den 3,58.

Kt

Fler måttpå medarbetartillfredsställelse Precis som i fallet med kundtillfredsställelse, kan företag vara mer detaljerade vid mätningen av medarbetartillfredsställelsen. Man mäter då flera aspekter på tillfredsställelsen. Företaget får där­ igenom information om hur medarbetarna värderar varje aspekt. Men mätningarna har sina be­ gränsningar. De säger inget om varför medarbetarna tycker som de gör. Inte heller säger mätning­ arna i sig något om hur arbetssituationen kan förbättras. Därför samtalar företagsledningen även ofta med företagets anställda, i återkommande medarbetarsamtal. Ett konsultföretag gör årligen nedanstående mätningar av medarbetarnas arbetstillfredsställel­ se. Medarbetarna ombeds att besvara hur nöjd man är med följande aspekter: Arbetsuppgifternas innehåll Arbetsledning Ansvar Lön Arbetsmiljö

Missnöjd

1 1 1 1 1

2 2 2 2 2

3 3 3 3 3

4 4 4 4 4

Mycket nöjd

5 5 5

5

5

Värden som anger hur tillfredsställda medarbetarna i genomsnitt är med aspekterna beräknas på samma sätt som i tidigare exempel.

Medarbetartillfredsställelseindex När företag, som i ovanstående exempel, mäter flera aspekter på medarbetartillfredsställelsen konstrueras ofta index. Konsultföretaget från det tidigare exemplet använder sig av ett index för medarbetarnas tillfredsställelse. De genomsnittsvärden som beräknats för ovanstående aspekter används som utgångspunkt. Genomsnittsvärdena vägs sedan samman. I indexet ges aspekterna samma vikt, d v s 1/5.

If

Ål Ir str vä1 Dt

KAPITEL 22 FINANSIELLA OCH ICKE-FINANSIELLA PRESTATIONSMÅTT

För en mätperiod blev genomsnittsvärdena för aspekterna på medarbetarnas tillfredsställelse följande: Arbetsuppgifternas innehåll Arbetsledning Ansvar Lön Arbetsmiljö

4,5 3,5 5,0 3,5 2,5

Det samlade måttet på medarbetartillfredsställelsen beräknas sedan enligt följande: 4,5 X 1/5 + 3,5 X 1/5 + 5,0 X 1/5 + 3,5 X 1/5 + 2,5 X 1/5 = 3,8 Medarbetartillfredsställelseindexet ger värdet 3,8. Personalprofil

Företag har personal som är av olika karaktär. Kön, ålder, antal arbetade år i företaget och utbild­ ningsinriktning är exempel på aspekter som skiljer medarbetarna åt. Många företag väljer att mäta dessa aspekter. Det kan exempelvis ha sin grund i att man önskar föryngra arbetsstyrkan, öka an­ delen kvinnor, säkerställa att medarbetarna stannar kvar i företaget och i att man eftersträvar en högre utbildningsnivå i företaget. Några enkla sätt att mäta dessa aspekter ges här.

Könsfördelning Antal anställda kvinnor eller män Totalt antal anställda

= Andel anställda kvinnor eller män

Även hur könen är fördelade på olika slag av tjänster kan mätas. Ett välkänt verkstadsföretag mäter könsfördelningen och ställer samman uppgifterna enligt följande:

Andel kvinnor Tjänst Kollektivanställda 20% 60% Tjänstekvinnor/-män Mellanchefer 40% Högre chefer 30% 10% Företagsledning

Andel män 80% 40% 60% 70% 90%

I företagets strävan att öka andelen kvinnor är dessa mätningar viktiga. Över tiden får man via mätningarna information om hur utvecklingen ter sig.

Åldersfördelning I många verksamheter är åldersfördelningen ett problem. Många företag, t ex verkstadsföretag, strävar efter att föryngra sin personal. Samma strävan finns även inom universitets- och högskole­ världen. Det finns flera tänkbara mått på åldersfördelning. Ett enkelt mått är genomsnittlig ålder. Den beräknas enligt följande: Summan av medarbetarnas ålder Antal medarbetare

= Genomsnittlig medarbetarålder

431

432

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Ett annat sätt att fokusera åldersfördelningen är att mäta antalet och andelen medarbetare inom åldersintervall. Ett webbföretag med 50 anställda mäter och sammanställer åldersfördelningen här:

sa

Ålder 16-20 21-25 26-30 31-35 36-40 41-50 51-65 > 65

Antal medarbetare 7 12 20 5 3 2 0 1

Andel medarbetare 14% 24% 40% 10% 6% 4% 0% 2%

Ackumulerad andel 14% 38% 78% 88% 94% 98% 98% 100%

Antal arbetade år iforetaget Företag önskar ofta att medarbetarna stannar kvar i företaget under lång tid. Ju längre medarbe­ tarna funnits i företaget, desto större erfarenhet av och kunskap om kunder, varor och tjänster och branschen i stort finns samlad. Det är mycket värdefullt för de flesta företag. Ett välkänt konsult­ företag i IT-branschen med endast några år på nacken, mäter och följer det antal år medarbetarna arbetat i företaget så här:

Antal arbetsår < 1 år 1-2 år 3-4 år 5-6 år > 6 år

Andel medarbetare Ackumulerad andel 25% 25% 45% 70% 20% 90% 7% 97% 100% 3%

Vi, bet Tj Tic du tid det me mc Ku Fö1 tid, De

Nä sät1 för,

Utbildning De flesta företag anser att det är viktigt med utbildning (ibland även benämnt kompetensutveck­ ling) av sin personal och satsar medel på detta. Utbildningsinsatserna kan vara av olika slag. Vissa företag satsar på generell utbildning i t ex företagsekonomi. Andra företag satsar på vidareutbild­ ning inriktad mot personalens arbetsuppgifter, t ex utbildning om kundvård för försäljningsper­ sonal. Ett tredje slag av utbildning som många företag satsar på är inriktad mot att skapa en "vi­ känsla'' i företaget (även benämnt lagbyggande och "team building"). Listan på utbildningsinsatser kan göras lång. I praktiken förekommer utbildningsrelaterade prestationsmått av många olika slag. Nedan följer tre exempel på relationsmått: Total utbildningskostnad -------- = Utbildningskostnad per medarbetare Antal medarbetare

Antal under året utbildade medarbetare ------------- = Andel medarbetare som utbildats under året Antal medarbetare

Total utbildningskostnad -------- = Andel utbildningskostnader av totala kostnader Totala kostnader

Ge för ens att nol kor ser fön ran uts: väl

KAPITEL 22 FINANSIELLA OCH ICKE-FINANSIELLA PRESTATIONSMÅTT

om

Vid sidan av relationsmått förekommer även absolutmått, bl a "Antal utbildningsdagar per medar­ betare", "Slag av utbildning (för olika tjänstekategorier)" och "Totala utbildningskostnader".

Tid Tid är ur flera aspekter en viktig faktor i styrningen av företag. För många företag är tid, t ex pro­ duktutvecklingstid, ett viktigt konkurrensmedel. För andra företag är arbetet med att förkorta rider för olika aktiviteter, t ex tid för att utföra service för kunder, viktigt. För de flesta företag är det betydelsefullt med leveranser från leverantörer i rätt tid. Det finns alltså goda skäl till att arbeta med tidsrelaterade prestationsmått. I detta avsnitt ges några exempel på sådana prestationsmått inom tre områden: kunder, leverantörer och aktiviteter.

>e­ ,ch le­ na

Kunder Företag strävar efter att leverera varor till och utföra tjänster åt kunder inom ramen för avtalade tider. Ett vanligt kundrelaterat tidsmått är knutet till leverans av varor och utförande av tjänster. Det kan utformas enligt följande:

T id fr om erhållandet av en order t o m leverans till eller utförandet av ordern åt kund

är ett antal leveranser eller tjänster är utförda kan uppgifterna ställas samman på olika sätt. Ett sätt är att i tabellform ange utlovade och faktiska leveranstider och ange avvikelser mellan dem. Ett företag som levererat till fem kunder under en månad anger följande:

k-

sa

d-

r­ 'i­ er

g.

Kund Alfa Beta Gamma Epsilon Phi

Utlovad leveranstid 5 arbetsdagar 1 0 arbetsdagar 15 arbetsdagar 20 arbetsdagar 2 arbetsdagar

Faktisk leveranstid 4 arbetsdagar 12 arbetsdagar 15 arbetsdagar 1 7 arbetsdagar 4 arbetsdagar

Avvikelse + I arbetsdag - 2 arbetsdagar 0 arbetsdagar + 3 arbetsdagar - 2 arbetsdagar

Genom att följa utlovade och faktiska leveranstider kan företaget identifiera avvikelser och arbeta för att reducera dem. Det ska noteras att det inte behöver vara eftersträvansvärt att leverera till kund innan en över­ enskommen tidpunkt. Det kan exempelvis vara så att kunden inte har beredskap eller har förberett att ta emot leveranser på annan än överenskommen tid. I de fallen ska företaget sträva efter att ha noll arbetsdagar i avvikelse mellan utlovad och faktisk leveranstid, d v s leverera enligt överens­ kommelse. Negativa tidsavvikelser är naturligtvis inte eftersträvansvärda. Ett annat kundrelaterat prestationsmått är att sätta antalet tidsmässigt korrekt utförda leveran­ ser till kunder i förhållande till det totala antalet kundleveranser. Det uttrycker hur stor andel av företagets totala leveranser som levereras på utsatt tid. Antag att 120 av företagets totalt 300 leve­ ranser under en viss tidsperiod har utförts på utsatt tid. Andelen leveranser till kund som gjorts på utsatt tid uppgår då till 120/300, d v s 40 %. Det ger en signal om att företaget inte lyckas särskilt väl ur leveranssynpunkt. Antal leveranser till kund på utsatt tid Totalt antal leveranser till kund

= Andel leveranser till kund som görs på utsatt tid

I

433

434

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Leverantörer

På samma sätt som företag strävar efter att leverera varor till och utföra tjänster åt kunder inom ramen för avtalade tider vill företag erhålla varor och få tjänster utförda inom ramen för avtalade tider. Ett prestationsmått som då kan användas är följande:

Tid fr o m placerandet av en order hos en leverantör t o m dess leverans eller utförande

Precis som i fallet med det kundrelaterade måttet kan företaget när ett antal leveranser eller tjänster är utförda ställa samman uppgifter på olika sätt. Ett exempel på en sammanställning för ett företag som köper tjänster ges här. Vi antar att företaget har köpt tjänster från fem leverantörer under en viss tidsperiod. Vi följer i princip tabellen i föregående exempel, men kompletterar den med upp­ gifter om huruvida tjänsterna utförts inom ramen för avtalade tider (tidsåtgång) eller inte. Leverantör Lynyrd Molly Lizzy Status Black

Faktisk Avtalad utforandedag utforandedag 1 maj 1 maj 3 maj 5 maj 9 maj 9 maj 9 maj 10 maj 12 maj 11 maj

Avvikelse 0 arbetsdagar - 2 arbetsdagar 0 arbetsdagar - 1 arbetsdag - 1 arbetsdag

Avtalad tidsåtgång 4 timmar 6 timmar 1 timme 8 timmar 5 timmar

Faktisk tidsåtgång 4 timmar 6 timmar 2 timmar 5 timmar 4 timmar

Avvikelse 0 timmar 0 timmar - 1 timme + 3 timmar + 1 timme

Notera att avvikelsetecknet i samtliga fall är negativt. Det beror på att det köpande företaget i exemplet vill ha tjänsterna utförda på just de avtalade dagarna. Då spelar det ingen roll om de ut­ förs tidigare eller senare än avtalat. I ovanstående tabell är det endast leverantörerna Lynyrd och Lizzy som utfört tjänsterna på de avtalade dagarna. Dock är det endast Lynyrd som dessutom ut­ fört tjänsterna inom den avtalade tidsramen, d v s fyra timmar. Med dessa uppgifter på hand kan det köpande företaget kontakta sina leverantörer för att få dem att korrigera sitt beteende.

(

r

A

a [

d i le

Aktiviteter

I blocket om produktkalkylering behandlades ABC-kalkylering. En byggsten i metoden är akti­ viteter. Aktiviteter kan även användas inom ramen för prestationsmätning. Rörande tidsrelate­ rade prestationsmått är de oftast av två slag: tidsåtgång för aktiviteter och kostnad per tidsenhet per aktivitet. Ett företag har analyserat tre aktiviteter: den totala tidsåtgången för att utföra dem, kostnadsdrivarvolymen per aktivitet och tidsåtgången per kostnadsdrivarenhet (tidsåtgången för att utföra en aktivitet en gång):

Aktivitet Ordermottagning Kvalitetskontroll Leveranser

Total tidsåtgång 24 timmar 20 timmar 80 timmar

Kostnadsdrivarvolym 64 order 30 kontroller 80 leveranser

Tidsåtgång per kostnadsdrivarenhet* 22,5 minuter per order 40 minuter per kontroll 1 timme per leverans

Le hu

* Beräknas så här: Total tidsåtgång per aktivitet/Kosmadsdrivarvolym = Tidsåtgång per kostnadsdrivarenhet

An ma vär, (en

KAPITEL 22 FINANSIELLA OCH ICKE-FINANSIELLA PRESTATIONSMÅTT

10m

Företaget har även samlat in uppgifter om aktivitetskostnaderna och beräknat kostnaden per akti­ vitetsminut så här:

lade Aktivitet

Aktivitetskostnad

Total tidsåtgång

Kostnad per aktivitetstidsenhet*

Ordermottagning Kvalitetskontroll Leveranser

64 000 kr 42 000 kr 160 000 kr

24 timmar 20 timmar 80 timmar

44,44 kr per minut 35 kr per minut 33,33 kr per minut

* Beräknas så här: Aktivitetskostnad/Total tidsåtgång per aktivitet= Kostnad per aktivitetstidsenhet

ster :tag ·en pp-

tar 1ar .e ar

Det slag av tidsrelaterade prestationsmått som här exemplifierats kan användas i flera samman­ hang. Genom att följa hur t ex tidsåtgången per aktivitet och aktivitetstidsenhet utvecklar sig över tiden kan företaget exempelvis se om man utvecklas i riktning mot uppsatta förbättringsmål. Ett vanligt slag av sammansatt tidsrelaterat prestationsmått benämns ledtid (ibland även cykel­ tid eller genomloppstid). Att måttet är sammansatt innebär att det består av flera komponenter eller delmått. I ett tillverkande företag kan ledtiden vid produktion, den totala tiden framställ­ ningen tar, av en vara eller order indelas i följande tidskomponenter:

Processtid + Omställningstid + lnspektionstid + Förflyttningstid + Kötid

= Ledtid

e

i ut­ och :t

Ut­

an

.ti­ te­ iet n,

or

Av de fem tidskomponenterna är det endast processtid som är en värdeskapande aktivitet, d v s en aktivitet som skapar värde åt kunden. De övriga tidskomponenterna bidrar inte med något värde. De utgör därför icke-värdeskapande aktiviteter, och det ligger i företagets intresse att minimera så­ dana. Distinktionen mellan värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter behandlas närmare i kapitlet om processtyrning. Anta ett företag som har genomfört tidmätningar för framställningen av sina produkter. Utfallen är följande: Processtid = 17 timmar Omställningstid = 2 timmar lnspektionstid = 3 timmar Förflyttningstid = 1,5 timmar Kötid = 4 timmar Ledtiden uppgår då till 27,5 timmar. Med hjälp av sådana uppgifter om ledtiden och dess komponenter kan företaget sedan beräkna hur stor andel av ledtiden som är värdeskapande. Ett sådant mått har följande uppbyggnad:

ll

Värdeskapande aktivitetstid Värdeskapande aktivitetstid + Icke-värdeskapande aktivitetstid

tet

= Andel värdeskapande aktivitetstid av ledtiden

Andelen värdeskapande aktivitetstid uppgår för företaget i exemplet ovan till 17 timmar/27,5 tim­ mar= 61,8 %. Av den totala tiden (ledtiden) det tar att framställa den aktuella varan utgör 61,8 % värdeskapande tid. Den återstående andelen av tiden, d v s 38,2 %, adderar alltså inget kundvärde (endast kostnader).

I

435

436

BLOCK

8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Produktivitet Prestationsmått som i olika avseenden uttrycker företagets effektivitet förekommer i stor utsträck­ ning. I kapitel 2 diskuterades begreppet produktivitet. Där angavs att produktivitet utgörs av relationen mellan vad som åstadkommits (utflöde) och den resursinsats som satts in och de presta­ tioner som utförts (inflöde) för att åstadkomma utflödet, uttryckt i fysiska termer, d v s kvantiteter.

sil tal an tic te1 so

Kvantitet utflöde ------ = Produktivitet Kvantitet inflöde

Exempel på produktivitetsmått är antalet manuellt bearbetade varor i förhållande till antalet för­ brukade manuella arbetstimmar, antalet debiterade konsulttimmar i förhållande till antalet ar­ betade timmar och antalet betjänade kunder per dag. Anta ett konsultföretag som kontinuerligt mäter antalet debiterade timmar i förhållande till antalet arbetade timmar för sina konsulter. För en vecka har följande värden erhållits: Konsult Pär Formans Bud Get Kal Kyl Totalt

Antal debiterade timmar 38 timmar 20 timmar 20 timmar 78 timmar

Antal arbetade timmar 40 timmar 35 timmar 20 timmar 95 timmar

Produktivitet* 0,95** 0,57 1 0,82

* I branschen används ofta begreppet beläggningsgrad istället för begreppet produktivitet. ** Beräknas enligt följande: 38 timmar/40 timmar = 0,95. Siffran 0,95 betyder att konsulten Pär Formans har en beläggningsgrad (produktivitet) på 95 %, d v s han debiterar 95 % av sin arbetade tid på kunder. Han lyckas sålunda bättre än vad företagets konsulter sammantaget gör. Sammantaget lyckas de komma upp i 82 % beläggningsgrad.

Kvalitet Kvalitet är ett mångfacetterat begrepp. Det har olika innebörder för olika personer och i olika sam­ manhang. Några vanliga definitioner av begreppet är följande 10 : • Kvalitet är överensstämmelse med specifikation.

• Kvalitet är vad kunderna anser att det är. • Kvalitet är att uppfylla eller överträffa kundernas förväntningar. • Kvalitet är lämplighet för avsedd användning. Distinktionen mellan kategorier av prestationsmått är inte alltid kristallklar. Några av de mått som redan har presenterats klassificeras i vissa sammanhang som kvalitetsrelaterade prestationsmått, t ex mått behandlade under rubrikerna kunder, tid och medarbetare. I detta avsnitt behandlas ett antal kvalitetsrelaterade prestationsmått under tre rubriker: kunder, leverantörer och intern kvali­ tet. Kunder Lika viktigt som att leverera varor och tjänster till kunder på överenskomna tider och inom avta­ lade tidsramar, lika viktigt är det att leverera varor och tjänster med rätt kvalitet. Om kunderna ska vara nöjda med leveranserna ska de vara felfria. Det får inte finnas defekta varor. Inte heller får tjänster utföras med låg kvalitet, d v s utföras bristfålligt. Inget företag vill att kunderna ska be­ höva klaga på levererade varor och tjänster. Inte heller vill man att kunder ska behöva reklamera

Re rer pu

rä1

De avl akt Le, På. och tön anv leve ned

KAPITEL 22 FINANSIELLA OCH ICKE-FINANSIELLA PRESTATIONSMÅTT

sina köp. Därför följer de flesta företag noga klagomål och reklamationer från kunderna. Ett fler­ tal olika slag av mått relaterade till dessa aspekter förekommer. Det enklaste är helt enkelt att räkna antalet klagomål och reklamationer. Ett annat mått är att sätta antalet klagomål och/eller reklama­ tioner i förhållande till någon annan storhet. En restaurang har under en tidsperiod haft 4 000 gäs­ ter. Av dem klagade 200 på maten, serveringen och miljön. Andelen missnöjda kunder beräknades som Antal klagomål/Antal gäster: 200/4 000= 5 % missnöjda kunder.

,träck­ ;örs av Jresta­ :iteter.

Antal klagomål ----------------=Andel klagomål per kund, order, leverans eller liknande Antal kunder, order, leveranser eller liknande

:t för­ et ar­ erligr r. För

Restaurangen kan utföra mer detaljerade mätningar genom att relatera klagomålen till olika fakto­ rer, t ex service, mat och miljö. Då erhålls information som gör att man kan förbättra sig på just de punkter där kunderna framför klagomål. Andelen reklamationer i företag som levererar varor eller tjänster kan för en viss tidsperiod be­ räknas så här:

itet "'

Antal reklamerade leveranser Antal utförda leveranser

= Andel reklamerade leveranser

Detta slag av beräkningar kan göras mer detaljerade, t ex per kund, vara och tjänst. Även olika slag av kostnadsbaserade kvalitetsmått kan förekomma. Exempelvis kan kostnaden för att korrigera fel­ aktiga leveranser och kostnaden för förlorade kunder p g a dålig kvalitet mätas.

mara Han upp I

Leverantörer

På samma sätt som att företaget inte vill att deras kunder ska ha anledning att framföra klagomål och reklamera varor och tjänster, vill företaget självt naturligtvis inte behöva klaga på sina leveran­ törer eller behöva reklamera varor och tjänster. Samma slag av mått som beskrivits ovan kan då användas. Ett företag som erhåller leveranser av varor mäter regelbundet andelen felfria varor per leverans och skillnaden mellan beställd och levererad kvantitet per leverantör och leverans enligt nedan. I exemplet visas endast värdena för en leverantör och för en kort tidsperiod.

am-

:,m irr. ett tli-

ta­ na '."åf ,e-

ra

I

Leverantör/Leveransdag Spandex 4/1 6/1 8/1 11/1

Andel felfria varor*

Beställd kvantitet

Levererad kvantitet

Avvikelse

95 % 98% 100% 92%

100 st 100 st 100 st 100 st

95 st 98 st 100 st 105 st

-5 st =-5 % -2 st= -2% 0 st= 0% + 5 sr= + 5 %

* Beräknas enligt följande (avrundade värden): Antal felfria varor/Antal levererade varor= Andel felfria varor

437

438

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Som framgår är leveranskvaliteten tillfredsställande endast i ett fall, nämligen leveransen den 8/1. Samtliga varor var då felfria och det levererade antalet varor överensstämde med antalet beställda. Företaget har genom att mäta kvaliteten fått underlag för att ta en diskussion med sin leverantör i syfte att förbättra kvaliteten. Ett annat mått som ofta används är relaterat till klagomål (alternativt reklamationer). Det kan mätas som antalet klagomål, t ex totalt och per leverantör, för olika tidsperioder. En beräkning av andelen klagomål av det totala antalet leveranser från en viss leverantör under en viss tidsperiod kan göras så här: Antal klagomål till leverantör A -----------=Andel klagomål till leverantör A Antal leveranser från leverantör A

Vid sidan av ovanstående prestationsmått förekommer i praktiken även olika slag av kostnadsrela­ terade kvalitetsmått, t ex kostnaden för att hantera klagomål och störningar i verksamheten p g a kvalitetsbrister i levererade varor och tjänster. I ett handelsföretag kan störningskostnader utgöras av utebliven försäljning och i ett tillverkande företag av stilleståndskostnader,

Intern kvalitet Med intern kvalitet avses kvalitetsaspekter i företaget. Man utesluter då aspekter på kvalitet relate­ rade till kunder och leverantörer. Interna kvalitetsaspekter kan vara av de mest skilda slag. Ett slag av mått tar sikte på fysiska aspekter på verksamheten som felaktigheter, spill, kassa­ tioner och omarbete. Prestationsmåtten kan uttryckas i absolut- och relationstermer. Några exem­ pel på kvalitetsrelaterade mått uttryckta i absoluttermer är "Antal felaktiga konteringar i bok­ föringen", "Antal kasserade varor" och "Antal omarbetade produkter i arbete". För att få uppgift om andelen (eller graden av) felaktigheter kan antalet felaktigheter sättas i relation till någon annan storhet. Sådana mått kan ha följande uppbyggnad:

•

• •

Fö Kv Le Fö

To. Antal felaktiga konteringar i bokföringen ------------- = Andel felaktiga konteringar i bokföringen Totalt antal konteringar i bokföringen

Ko Ko Kv,

Antal kasserade varor --------=Andel kasserade varor av totalt antal inköpta varor Totalt antal inköpta varor

To1 lnt Spi

Antal omarbetade produkter i arbete Totalt antal produkter i arbete = Andel omarbetade produkter i arbete av totalt antal produkter i arbete

Kai Öv, Tot Ex1

Måtten kan göras mer differentierade. Exempelvis kan separata mått på kasserade varor användas för olika slag av varor, medan separata mått på omarbetade produkter i arbete kan användas för oli­ ka produkter i sortimentet. Ett annat slag av mått på intern kvalitet är av finansiell karaktär. Oftast fokuseras då kostnader för kvalitet. Följande indelning av ett företags kvalitetskostnader har fått stort genomslag: •

Förebyggande kostnader är relaterade till det arbete som satts in för att förebygga uppkomsten av bristfällig kvalitet hos varor och tjänster. Aktiviteter såsom kvalitetsutbildning, framtagandet

Ref Åte Orr Tot,

Kv: vec not

KAPITEL 22 FINANSIELLA OCH ICKE-FINANSIELLA PRESTATIONSMÅTT

av kvalitetsstandards, leverantörsbedömning, förebyggande underhåll av utrustning, kvalitets­ utveckling av varor, tjänster och processer samt framtagandet av metoder/tekniker för kvalitets­ komroll sorteras vanligen in under rubriken.

1/1. da. ör i {an ;av iod

�la­ ga >ras

Lte;sa:mok1S

i

-

I

•

•

Kontrollkostnader uppkommer i det arbete som syftar till att upptäcka kvalitetsbrister innan varor levereras till eller tjänster utförs åt kunder. De kan även sägas vara relaterade till arbetet med att säkerställa att varor och tjänster överensstämmer med uppställda kvalitetskrav (s k spe­ cifikationer). Kontroll av levererade varor och produkter i arbete, kvalitetsrevision, testkörning av utrustning, mätningar av kvalitet och utvärdering av leverantörer är exempel på aktiviteter av kontrollkaraktär.

•

Interna kvalitetsbristkostnader är relaterade till det arbete som uppkommer p g a kvalitets­ brister innan varor levererats till eller tjänster utförts åt kunder. Exempel på interna kvalitets­ bristkostnader är kostnader för spill, kassationer, omarbete, stillestånd och problemsökning.

•

Externa kvalitetsbristkostnader uppkommer för företaget efter det att varor levererats till eller tjänster utförts åt kunder. Kostnader för reklamationsarbete, förlorad försäljning, returer och återkallade produkter, skadestånd, reparationer av bristfälliga varor och omutförande av tjäns­ ter är exempel på externa kvalitetsbristkostnader. Notera att externa kvalitetsbristkostnader inte är en aspekt på intern kvalitet, men ofta en följd av brist i denna och därför ofta rapporterad i sammanhanget.

Kvalitetsrapport Kvalitetskostnadskategori

Kvalitetskostnad

Förebyggande kostnader

Kvalitetskostnadens andel Kvalitetskostnadens andel av den totala kvalitetskostnaden av försäljningen (= 10 000 000 kr) (= 1 440 000 kr)

100 000 kr

1,0%

Leverantörsbedömning

30 000 kr

0,3%

Förebyggande underhåll

80 000 kr

0,8 %

210 000 kr

2,1 %

120 000 kr

1,2%

K va I itetsutbildni ng

Totalt

14,6 %

Kontrollkostnader Kontroll av levererade varor Kvalitetsrevision

40 000 kr

0,4%

Mätningar av kvalitet

20 000 kr

0,2%

180 000 kr

1,8%

Totalt

12,5%

Interna kvalitetsbristkostnader Spill

:fas

)li-

:fer

ten

:let

I-

I

90 000 kr

0,9 %

Kassationer

200 000 kr

2,0 %

Övertid p g a fel

400 000 kr

4,0%

Totalt

690 000 kr

6,9 %

Reklamationsarbete

90 000 kr

0,9 %

Återkallning av varor

70 000 kr

0,7 %

Omutförande av tjänster

200 000 kr

2,0%

Totalt

360 000 kr

3,6 %

47,9 %

Externa kvalitetsbristkostnader

25,0 %

Kvalitetskostnaderna är i många företag betydande och det är därför av vikt att noga följa deras utveckling över tiden för att lämpliga åtgärder ska kunna sättas in i syfte att reducera dem. Det ska noteras att det endast är förebyggande kostnader som är värdeskapande ur ett kundperspektiv. De

I

439

440

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

tre övriga slagen av kvalitetskostnader är alltså icke-värdeskapande. De skapar inget kundvärde utan endast kostnader. Ett företag som löpande mäter sina kvalitetskostnader gör det enligt kvalitetsrapporten ovan. Man följer kostnaderna i fyra kategorier. I tillägg till det beräknar man sedan hur stor andel av för­ säljningen varje kostnadskomponent och kostnadskategori utgör samt hur stor andel kvalitetskost­ naderna totalt per kategori utgör av de totala kvalitetskostnaderna. En kvalitetskostnadsrapport har i företaget den utformning som framgår av rapporten (i exemplet ges endast tre exempel på kostnadskomponenter per kategori).

Hållbar utveckling I den opinionsbildande Brundtlandrapporten (Världskommissionen for miijö och utveckling) från 1987 definieras hållbar utveckling som "en utveckling som tillfredsställer dagens behov utan att även­ tyra kommande generationers möjligheter att tillfredsställa sina behov." Företag påverkar i många av­ seenden samhällsutvecklingen, vilket betyder att de spelar en stor roll för att en hållbar utveckling ska kunna bli verklighet. Denna uppfattning har medfört att företags ansvar numera diskuteras i bredare termer än tidigare. Företagets samhällsansvar knyts vanligen till tre kategorier av hållbarhet - ekonomisk, ekologisk och social hållbarhet. Detta avsnitt baseras på ett inflytelserikt ramverk för hållbarhetsredovisning som tagits fram av den icke-vinstdrivande organisationen Global Reporting Initiative (GRI). Ett flertal intressentgrup­ per har deltagit i framtagandet av ramverket, inklusive företag, investerare, anställda, frivilligorga­ nisationer, redovisningsbranschen och universitet. De exempel som ges i detta kapitel visar hur väl­ kända svenska företag i praktiken mäter och rapporterar sitt arbete med hållbar utveckling. GRI är ett brett ramverk som innefattar många perspektiv. Det innefattar även några områden för presta­ tionsmätning som redan har diskuterats i detta kapitel, nämligen kunder, personal och kvalitet. Av det skälet fokuserar vi i detta avsnitt primärt andra områden. Prestationsmått knutna till hållbar utveckling är i praktiken beroende av företagsspecifika sär­ drag. Det är betydande skillnader mellan lokala och globala företag, mellan verkstadsföretag och tjänsteföretag, mellan privata och offentliga företag samt mellan vinstdrivande och ideella företag. I detta avsnitt lyfter vi därför fram prestationsmått som skulle kunna finnas i de flesta slags företag. Ekonomisk hållbarhet

Ekonomisk hållbarhet innebär en ekonomisk utveckling som inte leder till ett segregerat och ojäm­ likt samhälle och en förstörd miljö. Samhället, och dess företag, bör istället anpassas efter vad mil­ jön och människors hälsa uthärdar långsiktigt. Ekonomisk hållbarhet kan även innebära att krav ställs på att den ekonomiska utvecklingen inte får medföra negativa konsekvenser för den eko­ logiska eller den sociala hållbarheten. Primärt fokuserar GRI på hur företaget påverkar dels de ekonomiska förhållandena hos sina intressenter, dels de ekonomiska systemen på lokal, nationell och global nivå. Ur redovisningssyn­ punkt fokuseras särskilt på kapitalflöde mellan intressenter och på den ekonomiska påverkan som företaget har på samhället. Mycket av denna information finns redan i företagets finansiella rap­ porter, främst årsredovisningen. Men ur hållbarhetssynpunkt efterfrågas ofta information om före­ tagets bidrag till hållbarhet i ett bredare ekonomiskt perspektiv. Skapat ochfördelat ekonomiskt värde Ett sådant inslag är hur företagets direkt skapade värde - intäkter - fördelas på företagets intressen­ ter, med andra ord ekonomiska flöden från och till olika intressentgrupper. I exemplet nedan vi­ sas värden för två år i både absoluta tal och i procent för ett företag. Sammanställningen visar att det skapade ekonomiska värdet (totala intäkter) för 201X uppgår till 34,9 mdkr och för 201Y till 33, 1 mdkr. Den större delen av sammanställningen visar sedan hur det skapade ekonomiska värdet

n

n D lr. SI

F< M Li: Se Ar Ti,

Sa Le Sk Av Erl Fir Bic

Ti/J

8g Ute Ny,

Till

KvE Till SUI

An De kar san sk rar förl

-

rärde

,van.

· för-

rnstporr

:1 på

från

venavling

ras i rher

I-

I-

I-

av up:gaväl-

1

,taAv

,är>ch

til·av :o-

na

nm

'itt

ill

�t

201X%

201Ymdkr

201Y%

Intäkter från kunder

34,9

100 %

33, 1

100 %

SUMMA

34,9

100 %

33,1

100 %

FÖRDELAT EKONOMISKT VÄRDE Medarbetarna 6,7

Löner

6,9

Sociala avgifter

2,8

2,3

Andra personalkostnader

1,0

0,9

Till medarbetarna

10,7

30,7 %

9,9

29,9 %

Samhället Leverantörer

4,9

4,7

Skattekostnader

3,0

4,5

Avgifter till stat/kommun

1,1

1,2

+0,1

+0,1

Finansiering av forskning vid högskola

0,5

0,3

Bidrag till välgörande ändamål

0,2

0,4

Till/Från samhället

9,6

27,5 %

11,0

33,2 %

Ägarna Nyemission

I

p·e-

!l-

201Xmdkr DIREKT SKAPAT EKONOMISKT VÄRDE

Utdelning

ag.

m-

fördelas mellan olika intressentgrupper. Det framgår även att företaget erhåller statligt stöd på 0, 1 mdkr för något inslag i sin verksamhet.

Erhållet statligt/kommunalt stöd

I är

ag,

KAPITEL 22 FINANSIELLA OCH ICKE-FINANSIELLA PRESTATIONSMÅTT

•

I

Till/Från ägarna

6,1

5,6

0

0 17,4 %

6, 1

5,6

16,9 %

Återinvesterat ekonomiskt värde Kvarstår i företagets verksamhet

8,5

Till företaget

8, 5

24,4 %

6,6

20,0 %

34,9

100 %

33,1

100 %

SUMMA FÖRDELAT VÄRDE

6,6

Ansvarsfull kreditgivning De flesta företag lämnar krediter till sina kunder. I det fall företaget har privatpersoner som kunder kan kreditgivningen ske mer eller mindre ansvarsfullt. De senaste årtiondena har stor uppmärksamhet riktats mot generös kreditgivning till bl a hus- och lägenhetsköpare samt till ungdomar via s k SMS-lån. I ökande utsträckning mäter och rapporterar företag därför information som relaterar till bl a kreditprövning och kreditförluster. Ett mått som indikerar hur väl företagets kreditgivningsprocess fungerar är att relatera kreditförluster till utlånade medel för en viss tidsperiod. Kreditförluster i kr till privatpersoner åren 201 X-201 Y Utlåning i kr till privatpersoner åren 201 X-201 Y

= Kreditförluster i % av total utlåning åren 201 X-201 Y

1 441

442

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Ett mått som ger information om hur bra (eller dåliga) låntagarna är på att betala ränta och/eller amortering på utsatt tid kan vara följande: Antal förfallna ränte- och/eller amorteringsbelopp som betalats i tid under 201 X Antal förfallna ränte- och/eller amorteringsbelopp under 201X = Andel förfallna ränte- och/eller Antal amorteringsbelopp som betalats i tid under 201 X

Motverka finansiell brottslighet och korruption Finansiell brottslighet och korruption, vilket innefattar bl a mutor, illojal konkurrens, bedräge­ rier, väntjänster och förskingring, är ett problem i näringslivet och samhället i stort. Företag arbe­ tar därför aktivt med att bekämpa sådana inslag. Det förekommer att företag utnyttjas för brotts­ lig verksamhet, c ex pengatvätt, varför företag där större risk för att sådana inslag kan förekomma medvetet arbetar med säkerhetsinsatser och riskbedömningar/-rutiner av olika slag. Ett stort antal prestationsmått kan användas för att ge uttryck åt aspekter på det. En konkret insats företag kan göra i förebyggande syfte är att utbilda medarbetare i säkerhets­ och risk.frågor. Ett exempel på ett mått relaterat till det kan vara följande: Antal medarbetare som har genomgått finansiell säkerhets- och riskutbildning Antal medarbetare = Andel medarbetare som har utbildats inom finansiell säkerhet och risk

Framgången i företagets arbete med säkerhets- och risk.frågor kan exempelvis mätas så här: Antal upptäckta och åtgärdade finansiella risker under 201X Antal genomförda riskundersökningar under 201X = Andel upptäckta och åtgärdade risker per genomförd riskundersökning under 201 X

Ekologisk hållbarhet

Ekologisk hållbarhet fokuserar på att miljön ska skyddas och att en effektiv användning av energi och naturresurser ska åstadkommas. Det handlar om att människor, företag och övriga samhället arbetar så att nuvarande och kommande generationer ges möjligheter till en god livsmiljö och väl­ färd. Ofta betonas även att ekologisk hållbarhet fokuserar på naturvärden och biologisk mångfald, som då anses vara av stor betydelse för folkhälsan liksom för möjligheter till bl a regional och lokal utveckling. GRI:s ramverk för hållbarhet fokuserar företagets påverkan på det naturliga systemet, som innefattar ekosystem, mark, luft och vatten. Ramverkets miljöindikatorer täcker insatser, t ex ma­ terial, energi och vatten, och resultat, t ex utsläpp, avloppsvatten och avfall. Utöver det innefattas även resultat kopplade till biologisk mångfald, miljöefterlevnad och annan relevant information som t ex miljökostnad och påverkan från varor och tjänster. I detta avsnitt lyfts prestationsmått re­ laterade till fyra områden som förekommer i svensk praktik fram. Leverantörsutvärdering med avseende på miijö Företag kan i de flesta fall välja vilka leverantörer de vill anlita. Det betyder att företag kan stäl­ la miljökrav på leverantörer. Sådana krav kan fokusera ett flertal aspekter. Ett i praktiken vanligt

KAPITEL 22 FINANSIELLA OCH ICKE-FINANSIELLA PRESTATIONSMÅTT

er

�-

,-

1a tl

I

grundkrav på leverantörer är att de ska arbeta med något slag av miljöledningssystem, t ex ISO 14001. Syftet med det är att säkerställa att leverantörer bl a har en miljöpolicy, identifierar och do­ kumenterar betydande miljöaspekter, har implementerat system och rutiner för sitt miljöarbete, följer rådande miljölagstiftning och har medarbetare med tillräckliga kunskaper om miljörisker och om hur de kan hanteras. Leverantörskrav ställs även ofta på inslag knutna till aspekter så som produktutveckling och produkter samt transporter. I nedanstående sammanställning visas hur ett företag i slutet av året säkerställer att och i vilken utsträckning tre leverantörer uppfyller de miljökrav som företaget tillämpar. LevA

LevB

Leve

Finns miljöledningssystem?

Ja

Ja

Ja

Har uppställda miljömål uppnåtts under året?

Till 100%

Till7 5 %

T ill9 0%

Andel produkter där giftigt avfall ingår?

r.: ås e:,eG

ära-

e

,e-

skriva det balanserade styrkortet utan att uttryckligen ta utgångspunkt i företagets strategi. Avsnit­ -et inleds därför med att klargöra utgångspunkten för det. Först därefter beskrivs huvuddragen för det balanserade styrkortet.

Strategikartor tgångspunkten för arbetet med det balanserade styrkortet är företagets vision, affärside och stra­ cegi. I kapitel 1 beskrevs innebörden av dessa begrepp och hur de är relaterade till varandra. Den umyckliga utgångspunkten för det balanserade styrkortet tas i företagets strategi. Den ska beskri­ ·as i en s k strategikarta, som ska klargöra logiken bakom strategin (affårslogiken) och därmed hur oretaget avser att skapa bestående värde för sina huvudintressenter (ägarna). En strategikartas cen­ rala byggstenar är fyra perspektiv på företagets verksamhet - det finansiella perspektivet, kundper­ pektivet, det interna processperspektivet och lärande- och tillväxtperspektivet. En generisk strategikarta framgår av figur 23: 1 1 på nästa sida. Det finansiella perspektivet klargör utfallet av strategin i finansiella termer, t ex räntabilitet på eget kapitel, försäljningsökning, kostnad per vara eller aktieutdelning. Två medel är relaterade till perspektivet: försäljningsökning och produktivitet. Försäljningsökning består av två komponen­ er: (1) att stärka trovärdigheten som leverantör och på så sätt nå tillväxt genom att skapa affårs­ möjligheter för nya varor och tjänster och på nya marknader och (2) att öka existerande kunders --undvärden via fördjupade samarbeten. Produktiviteten består även den av två komponenter: (1) att förbättra kostnadsstrukturen via kostnadsreducering och (2) att förbättra utnyttjandet av det i oretaget bundna kapitalet, t ex via en ökning av kapitalomsättningshastigheten. Kundperspektivet redogör för vad företaget erbjuder sina kunder, det s k värdeerbjudandet. Det består i första hand av mixen av varu- och tjänsteattribut (pris, kvalitet, tid och funktionali­ cec), kundrelationer (partnerskap) och varumärkesimage. Det innebär ett klargörande av hur före­ taget skiljer sig från sina konkurrenter när det gäller att attrahera nya kunder och att behålla och fördjupa relationer med de existerande. Det interna processperspektivet formulerar hur företaget avser att nå vad som beslutats i de två föregående perspektiven. De interna processerna har två viktiga uppgifter ur strategisk syn­ vinkel: (1) att producera och leverera vad företaget erbjuder kunderna, d v s värdeerbjudandet, och (2) att förbättra processer och reducera kostnader relaterat till produktivitetsmedlet i det fi-

450

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Det finansiella perspektivet

Produktivitet

Kundperspektivet

Produkt-/tjänsteattribut

Relationer

Image

��� Det interna processperspektivet

Operativa processer

Kund­ processer

Innovations­ processer

Reglerings­ och samhälls­ processer

Lärande- och tillväxtperspektivet

Human­ kapital

+

Informations­ kapital

+

Organisations­ kapital

Figur 23:1 En generisk strategikarta. Källa: Något bearbetad från Kaplan & Norton (2004, sid 31 ).

ver. att pro naa im2 påv Me, ved Ma stra indi )

nansiella perspektivet. De interna processerna ordnas i fyra grupper. Operativa processer är sådana som används vid produktion och leverans av varor och tjänster. Kundprocesser är inriktade på att utvidga och fördjupa kundrelationer, vilket innefattar val, förvärvande och bevarande av kunder samt effektiv hantering av kundrelationer. Med hjälp av innovationsprocesser utvecklas nya varor tjänster och processer. Reglerings- och samhällsprocesser fokuserar företagets relationer till den om­ givning i vilken verksamheten bedrivs och syftar till att stärka trovärdigheten och legitimiteten, exempelvis avseende hållbar utveckling, hälsa och säkerhet. Lärande- och tillväxtperspektivet redogör för företagets immateriella tillgångar och deras för­ bindelse till strategin. Dessa tillgångar är av tre slag: (1) Humankapital, den skicklighet, förmåga och know-how som krävs för att understödja strategin, (2) Informationskapital, de IT-system, de nätverk och den infrastruktur som krävs för att understödja strategin och (3) Organisationskapital, den förmåga företaget har att kunna hantera de förändringsprocesser som krävs för att genomföra strategin. Beskrivningen av strategikartan på nästa sida är generell i den meningen att de komponenter som inkluderas i de fyra perspektiven förekommer i de flesta företags strategier. Vilka komponen­ ter som det individuella företaget inkluderar och den vikt de tillskriver dem är i och med det be­ roende av den egna strategin. Exempelvis har företag som arbetar i enlighet med en lågkostnads­ strategi ett annat strategiskt fokus än företag som arbetar i enlighet med en differentieringsstrategi (företaget erbjuder varor, tjänster, service, distribution, kvalitet etc, som kunderna i ett eller flera avseenden uppfattar som unika i förhållande till konkurrenters erbjudanden).

stre1 och strat star1 dast and1 pers pers såda strat strat strat

KAPITEL 23 BALANSERAT STYR KORT OCH INTELLEKTUELLT KAPITAL

Även andra perspektiv i balanserade styrkort förekommer I sin grundversion inkluderar det balanserade styrkortet ovanstående fyra perspektiv. Men de ska inte ses som givna. Valet av perspektiv beror nämligen på innehållet i företagets strategi. Företag arbetar med olika strategier varför de därmed kommer att behöva varierande antal och slag av perspektiv. I studier av hur företag arbetar med styrkort har det framkommit att även affärskultu­ ren spelar en roll vid val av perspektiv. I Sverige har före­ tagets medarbetare av tradition en stark ställning. Det

kommer till uttryck i svenska balanserade styrkort. I den stora majoriteten av svenska styrkort inkluderas näm­ ligen ett femte perspektiv - ett medarbetarperspektiv. I det preciseras vad som krävs ur ett medarbetarperspek­ tiv i relation till dagens och morgondagens strategi. Det kan röra sig om aspekter relaterade till t ex utbildning, arbetstillfredsställelse, åldersstruktur, könsfördelning och erfarenhet. Andra tänkbara perspektiv i balanserade styrkort är hållbar utveckling och leverantörsperspektiv.

Strategiska teman och orsak-verkansamband En strategi består av ett antal s k strategiska teman. De utgör de vägar företaget valt för att för­ verkliga sin vision och nå sina övergripande strategiska målsättningar. Man kan uttrycka det som att strategiska teman utgör strategins byggstenar. Exempel på sådana utgör: reducera kostnader i produktionsprocesserna, höja kundnöjdheten, förbättra kapitalutnyttjandet, penetrera nya mark­ nader, stärka varumärket, utveckla nya varor och tjänster i snabbare takt och förbättra företagets image i samhället. Strategiska teman fokuserar på de interna processer som i störst utsträckning påverkar utfallet för de strävanden som anges i kundperspektivet och det finansiella perspektivet. :'vied andra ord, de interna processerna betraktas som avgörande för att företaget ska kunna för­ verkliga de strategiska mål som anges i kundperspektivet respektive det finansiella perspektivet. :'vian säger att de interna processerna utgör ledande indikatorer för, eller drivare av, utfallet av de strategiska kund- och finansrelaterade målen (kund- och finansrelaterade mål benämns ofta "lag indicators"). Mellan de fyra styrkortsperspektiven råder det samband, s k orsak-verkansamband. Det illu­ streras av pilarna i figur 23: 1. Ett företags strategi kan ses som en uppsättning hypoteser om orsak och verkan. I styrkortets fyra perspektiv klargörs dessa hypoteser. I praktiken görs det genom att de strategiska mål som formulerats i respektive perspektiv länkas samman i orsak-verkankedjor. Med start i den övre delen av figur 23: 1 är hypotesen att det finansiella perspektivets strategiska mål en­ dast kan uppnås om kunderna är nöjda, d v s om företaget förmår att skapa värde för kunderna. En andra hypotes är att kundperspektivets strategiska mål endast kan uppnås om det interna process­ perspektivet kan leverera vad som skapar kundvärde. En tredje hypotes är att det interna process­ perspektivets strategiska mål endast kan uppnås om lärande- och tillväxtperspektivet kan leverera ådant som är kritiskt för att uppnå dem. Orsak-verkansambanden mellan styrkortsperspektivens strategiska mål fastställs dock inte på denna aggregerade nivå, utan fastställs för vart och ett av de trategiska teman som utgör strategin. I figur 23:2 på nästa sida återges ett tillverkande företags strategikarta med tillhörande strategiska teman.

I 451

452

BLOCK 8

Det finansiella perspektivet

FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Långsiktigt aktieägarvärde

Försäljningsökning

D1

si, pE til

Kund­ perspek­ tivet

Det interna process­ perspek­ tivet

Teknologi Humankapital Lärande­ och tillväxt­ perspektivet

Optimal bemannings­ planering

DE ini pr,

Mångfald bland med­ arbetarna

pe tit

Figur 23:2 En strategikarta med strategiska teman. Källa: Något bearbetad från Kaplan & Norton (2004, sid 368).

Lä oc vä sp

Kvalificerade medarbetare

Samarbeta med kunden

Företaget har valt sju strategiska teman, vilka anges i det interna processperspektivet. Till och från dem finns det pilar som löper genom de övriga tre styrkortsperspektiven. De utgör de orsak-ver­ kankedjor man definierat. Exempelvis tänker man sig att (1) genom att ha kvalificerade medarbe­ tare, (2) skapas förutsättningar för effektiv intern produktutveckling, (3) vilket leder till man kar. erbjuda kunderna innovativa produkter, (4) som ger försäljningsökning, (5) som bidrag till ska­ pandet av långsiktigt aktieägarvärde. Vidare menar man att (1) via en optimal bemanningsplane­ ring, (2) skapas förutsättningar för en effektiv tillämpning av Just-ln-Time, (3) vilket möjliggö: reliabla leveranser till kunder, (4) vilka leder till att kunder gör återköp som innebär försäljnings­ ökning, (5) som bidrag till skapandet av långsiktigt aktieägarvärde.

Balanserat styrkort Nästa steg innebär att mål, prestationsmått och målnivåer sammanställs för de strategiska teman som valts. Denna sammanställning benämns det balanserade styrkortet. Figur 23:3 anger de mål. mått och målnivåer som förekommer per styrkortsperspektiv i relation till det strategiska temar "Intern produktutveckling" i ovanstående strategikarta. Handlingsplanen i figurens högra del åter­ kommer vi till senare. I kolumnen "Strategikarta" återfinns den orsak-verkankedja som är relaterad till det strategiska temat "Intern produktutveckling". Som vi ser löper kedjan genom alla fyra perspektiven, precis som i strategikartan i figur 23:2. Till varje perspektiv har ett styrkortsmål fastställts. I samtliga f har företaget valt två mått per styrkortsmål. Exempelvis mäts målet "lntäktsökning via försäljning av nya produkter" med hjälp av "Årlig intäktsökning" och "% av intäkter från nya produkter'·. Målnivåerna anger de aspirationsnivåer som finns för respektive mål/mått. Exempelvis eftersträ­ vas en årlig intäktsökning på 25 % och att 30 % av intäkterna kommer från nya produkter.

KAPITEL 23 BALANSERAT STYRKORT OCH INTELLEKTUELLT KAPITAL

I 453

�trategisk tema: Intern produktutveckling Det Balanserade Styrkortet Strategikarta

Mål

I I

Mått

I I I I

1 • Årlig intäkts: ökning I• % av intäkter från I nya produkter

I I I I I I

25%

I 30% I

I - - - - - -t - - - - -a- - - - - 1 r - - - - - - - - - - L - - - - - - - _ _ _ _____

Innovativa produkter

)

• Tillfredsställ kundbehov via 11 den senaste utvecklingen

1

I I

•

1 •

Återköp

Andel av kundkonto

I 80% I I I 40%

----------� ----------� ---• Påskynda produktutvecklingen

1 •

1

I

Först till marknad

1 • Tid till marknad I I

I 1

1 I

1

75 %

9 mån

I

__________ L _________ _____ I _

• Förvärva, utveckla och bevara strate­ giskt viktiga skickligheter

1 •

: I I

Strategiska initiativ

•

1 Maltavla

Tillgänglighet till specialkompetens

: • Behållande av nyckelmed­ arbetare

1

:

I I

I

I

100%

950/o

.-

-

. -

-

. . ---------- - ---. . ----------- -. . . .

----------- - - - Relationsmarknadsföring Belöningssystem för kundkontoökning

AAA kr

Utställning på årlig branschmässa Program för förkortade produktutvecklingstider

CCC kr

Kompetensutvecklingsprogram Nyanställningsprogram

EEE kr

Ledarskapsutveckling Medarbetarförmånsprogram

23:3 Ett exempel på en strategisk karta, ett balanserat styrkort och en handlingsplan. , 3· Något bearbetad från Kaplan & Norton (2004, sid 367).

anserade styrkort kan naturligtvis innehålla många slag av mål och prestationsmått. Nedan --ns en sammanställning av mål och mått som visat sig förekomma i många företags balanserade -TkOrt. finansiella perspektivet I :-o 1önsamhet : =: positivt kassaflöde = ;;::Jcerad kostnads nivå : :id försäljning - -:-re marknadsandel utomlands =-:-oättrat kapitalutnyttjande

Budget

I

I

• lntäktsökning via försäljning av nya produkter

Handlingsplan I

Mått Räntabilitet på eget kapital Kassaflöde från driften Kostnad per debiterad timme I ntäktsökning i procent Andel av försäljning utomlands Kapitalomsättningshastighet

BBB kr

DDD kr -

FFF kr

GGG kr

HHH kr

-

454

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Kundperspektivet Mål

Mått

Mer nöjda kunder

Kundtillfredsställelseindex

Högre kundvärde

Kundvärdering av varu- eller tjänsteattribut

g n

Återköp

Andel av försäljning relaterad till återkommande kunder

t(

Reducera antalet returnerade varor

Antal returnerade varor per kund

1�

Fler kunder

Antal nya kunder

Förhöjd varumärkesimage

Kundvärdering av image

a1 fi

Det interna processperspektivet

b

Mål

Mått

Färre kassationer

Andel kassationer av färdigställda varor

Förkortad ärendehantering

Vänte- och handläggningstid per ärende

Kortare produktutvecklingstid

Tid från ide till lansering

Företaget som en god samhällsmedborgare

Antalet klagomål på företagets verksamhet

Förhöjd leveranssäkerhet

Andel leveranser som görs i tid

Reducering av icke-värdeskapande aktiviteter

Förhållandet mellan kostnaden för värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter

Lärande- och tillväxtperspektivet Mål

Mått

Höjd medarbetarkompetens

Medarbetarnas genomsnittliga antal arbetsår

Förbättrad prognosförmåga

Andel korrekta prognoser

Mer nöjda medarbetare

Medarbetartillfredsställelseindex

Ökad grad av systemintegration med kunder

Andel systemintegrerade kunder

Höjd kunskapsförnyelse

Antal fortbildningsdagar per medarbetare

Förhöjd strategisk medvetenhet

Andel av medarbetarna som kan återge strategin i dess huvuddrag

Efter att mål, mått och målnivåer fastställts, ska en handlingsplan för hur målen ska uppnås arbe­ tas fram. En handlingsplan består av två komponenter, nämligen strategiska initiativ och budget (kostnaden för att uppnå respektive mål). De preciseras för vart och ett av styrkortets strategiska mål. I exemplet i figur 23:3 framgår detta i högerkolumnen. Vi ser exempelvis att man på före­ taget avser att säkerställa att kunderna gör återköp genom att införa relationsmarknadsföring och att förkorta tiden till marknad vid utveckling av produkter genom att utarbeta ett särskilt åtgärds­ program för det. Det långsiktiga strategiska arbetet ska sedan relateras till arbetet på operativ nivå. Här spelar budgeteringen en viktig roll. De budgetar som avser den löpande verksamheten behöver stödja den strategiska inriktning företaget valt. Budgetmål sätts, och resurstilldelningen ska därmed göras med utgångspunkt i de strategiska målen. En fördel med det är att de program, projekt och lik­ nande som inte bidrar till uppfyllandet av målen inte tilldelas resurser eller prioriteras i andra av­ seenden. Det får företaget att fokusera på rätt saker. Även andra slag av styrmedel kan användas i det operativa arbetet för att stödja strategiska strävanden, t ex belöningssystem och modeller för ansvarsfördelning. Ovanstående beskrivning ska ses som introducerande. Betydligt mer skulle t ex kunna sägas om strategiområdet och dess relation till styrkortet. För att riktigt tillgodogöra sig en sådan fram­ ställning krävs dock strategikunskaper som faller utanför ramen för denna bok. Vidare skulle mer kunna sägas om styrkortet i det dagliga operativa arbetet. En sådan framställning faller dock ock­ så utanför ramen för denna bok. Vi hänvisar därför den intresserade läsaren till andra böcker och artiklar i ämnet.

k k, a1 E k1 d, p, lii

I

s In ta dt rå ga ba gå li� ell fö de vi1 M

Fö rir frå

KAPITEL 23 BALANSERAT STYRKORT OCH INTELLEKTUELLT KAPITAL I 455

Avslutning Det är idag många som förespråkar att företags strategi i större utsträckning uttryckligen ska ut­ göra utgångspunkt för arbetet med ekonomistyrningsfrågor. Förespråkare och praktiker tycks i många avseenden vara överens om det. Det stora intresse som riktas mot det balanserade styrkor­ tet tyder i varje fall på det. Det tycks finnas ett behov av ideer kring och riktlinjer för hur företags långsiktiga strategiska arbete konkret kan sammanlänkas med det mer kortsiktiga och operativa arbetet. Det är inte endast i vinstdrivande verksamheter som intresset kring styrkortet är stort. Det finns även ett mycket stort intresse i offentliga verksamheter. I avsnittet har fördelar med det balanserade styrkortet presenterats. Men det anses även vara behäftat med vissa nackdelar. En uppenbar nackdel är att arbetet ofta kan vara omfattande, byrå­ kratiskt och, i många avseenden, komplicerat att genomföra. Att sätta samman orsak-verkan­ kedjor och säkerställa att utfallet påverkar företagets finansiella status är lättare sagt än gjort. En andra nackdel är att det saknas forskningsstöd för de antaganden om orsak och verkan som görs. En tredje nackdel är att det kan vara svårt att samordna arbetet och förena olika åsikter och viljor kring t ex fastställandet av strategiska målsättningar och val av handlingsprogram för att uppnå dem. En fjärde nackdel är att nya rutiner och system för datainsamling, databearbetning och -rap­ portering (troligen) behöver byggas upp, eftersom styrkortet ställer krav på information som van­ ligtvis inte registreras, lagras och bearbetas rutinmässigt i företaget.

Intellektuellt kapital Skillnad mellan företags redovisade värde och marknadsvärde Inom externredovisningsområdet finns det lagar och rekommendationer som bl a anger hur före­ tags redovisning ska utföras och utformas samt vad den ska innehålla. Årsredovisningen är ett av den externa redovisningens viktigaste dokument. Lagarna och rekommendationerna inom om­ rådet anger bl a vilka slag av poster som kan tas upp som tillgångar i balansräkningen. Just den frå­ gan har under senare år debatterats i stor utsträckning. En ståndpunkt i debatten är att företags balansräkning inte visar företagets värde eftersom många poster inte är tillåtna att tas upp som till­ gångar. Man talar i sammanhanget om bl a dolda tillgångar, dolt kapital, osynliga tillgångar, osyn­ ligt kapital, metavärden och immateriella tillgångar. Följden av förekomsten av dolda tillgångar, eller vad posterna benämns, är att det finns en skillnad mellan aktiemarknadens värdering av ett företag och det värde som framkommer i företagets redovisning. Det kan finnas betydande skillna­ der mellan dessa värden. Det är inte ovanligt att marknadsvärdet uppgår till flera gånger det redo­ visade värdet (eget kapital). Marknadens värdering av ett företag kan beräknas så här: Antal aktier x Aktiekursen = Marknadsvärde

Företagets värde i redovisningen, d v s det egna kapitalet, kan beräknas enligt följande (vissa juste­ ringar i värderingen av tillgångar och skulder kan behöva göras före beräkningen, men vi bortser från dem här): Tillgångar - Skulder = Eget kapital

456

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Exempel på investeringar som normalt inte får tas upp som tillgångar i balansräkningen är utbild­ ning av personal, produkt- och tjänsteutveckling och uppbyggnad av kundrelationer (fler exempel ges nedan). Istället ska det slaget av investeringar löpande belasta företagets resultaträkning, trots att investeringarna är tänkta att återbetala sig över flera år. Det finns två huvudsakliga uppfattningar om hur redovisningen mot ovanstående bakgrund bör utvecklas framöver rörande det slaget av investeringar. En uppfattning är att investeringar rela­ terade till utbildning av personal etc bör tillåtas att tas upp i balansräkningen eftersom redovis­ ningen då bättre speglar företagets värde. Särskilt aktiemarknaden anses ha nytta av denna infor­ mation. Marknaden anses då på ett bättre sätt kunna värdera företag. Den andra uppfattningen är att redovisningen tills vidare bör ha samma form och innehåll som nu (annan information som man bedömer har ett värde för aktiemarknaden kan redovisas som tilläggsinformation i årsredo­ visningen eller i bilagor/supplement). Huvudmotivet för det är att redovisningen annars skulle bli alltför manipulerbar med följd att förtroendet för redovisningen skulle komma att minska2 . Men det betyder inte att företrädare för uppfattningen kategoriskt motsätter sig att "mjuka'' inve­ steringar kan tas upp i balansräkningen. Man menar istället att det i dagsläget saknas tillförlitliga metoder för att kunna värdera "mjuka'' investeringar. Det är alltså av försiktighetsskäl som man motsätter sig "mjuka" investeringar i balansräkningen (försiktigheten kan ses som ett skydd för företagets aktieägare och långivare). Ett annat slag av invändning som ibland förs fram mot "mjuka'' investeringar i balansräk­ ningen är att om investeringarna har ett värde, så kommer det efter hand att visa sig i företagets re­ sultaträkning och finansieringsanalys. Ur det perspektivet löser "problemet" sig, så att säga, av sig självt. De "mjuka'' investeringarna syns i redovisningen, men den syns inte i balansräkningen utan i resultaträkningen och i kassaflödes-/finansieringsanalysen.

Perspektivet i ekonomistyrningen Den ökade uppmärksamheten på förekomsten av en skillnad mellan företags redovisade värde och marknadsvärde inom externredovisningsområdet, har i sin tur lett till en ökad uppmärksamhet på denna skillnad i värde även inom ekonomistyrningsområdet. En viktig skillnad mellan extern­ redovisningen och ekonomistyrningen är att det inte finns några lagar och rekommendationer att hålla sig till i frågan inom ekonomistyrningsområdet. Företag kan därför fritt välja hur de vill arbeta med frågan. Det mest kända exemplet på hur det kan göras benämns intellektuellt kapital och har sin grund i ett flerårigt projekt bedrivet på försäkringsbolaget Skandia. Den ledande perso­ nen i det arbetet var Leif Edvinsson. Hans bok om intellektuellt kapital har fått stor internationell uppmärksamhet. Men frågan har behandlats av andra, även innan Skandias arbete och Leif Edvinssons bok pu­ blicerades. En annan svensk person vars arbete har fått internationell uppmärksamhet är Karl-Erik Sveiby. Två svenska projekt med flera deltagare som även de uppmärksammats är "Den osynliga balansräkningen"3 och "Return on Communications"4. I flera avseenden uppvisar samtliga dessa arbeten likheter. Intellektuellt kapital

Utgångspunkten i iden om intellektuellt kapital är skillnaden mellan aktiemarknadens värdering av ett företag och det värde som framkommer i företagets redovisning (ofta justerat eget kapital). Denna skillnad benämns intellektuellt kapital. Marknadsvärde - Eget kapital = Intellektuellt kapital

KAPITEL 23 BALANSERAT STYRKORT OCH INTELLEKTUELLT KAPITAL

)i!d­ npe. tro un rela­ >vis-­ ,fo:1ge:­ so:­ :d

ka= u]

n·,.._

li""'

.-

Det intellektuella kapitalet består av olika slag av kapital. I grunden består det intellektuella kapi­ alet av följande två kapitalposter: Humankapital +Strukturkapital= Intellektuellt kapital

'ad denna uppdelning säger är att den skillnad som finns mellan aktiemarknadens värdering av ett :oretag och företagets värde i redovisningen är hänförlig till det intellektuella kapitalet som består a,· human- och strukturkapitalet. Med andra ord preciseras i sambandet vilka komponenter som �epresenterar företagets "dolda värde". Men någon precisering av hur stort värde som är hänför­ igr till de två slagen av kapital individuellt eller deras delkomponenter (se nedan) görs inte. Värde­ :-ingen görs alltså endast på en aggregerad nivå, d v s för det intellektuella kapitalet som helhet. Humankapitalet Humankapitalet är, som dess benämning antyder, knutet till företagets medarbetare och består av eras individuella förmåga, kunskap, skicklighet, erfarenhet, motivation, kreativitet och innova­ _;onsförmåga5 . Men värdet av humankapitalet utgör mer än summan av dessa komponenter. Även --.ynamiken och kunskapsflödet i företaget behöver beaktas. I praktiken kan det innebära att hän­ _.-n tas till om medarbetarna utvecklar sina kunskaper, om kunskaperna införlivas i verksamheten företaget och om kunskaperna sprids i företaget. Humankapitalet har ett viktigt särdrag. Det är "'utet till de anställda och kan därför inte ägas av företaget. Strukturkapitalet Srrukturkapitalet kan bestå av bl a databaser, mjuk- och hårdvara, patent, varumärken, kundregis­ -�r, kundrelationer och organisationsstrukturen. Strukturkapitalet kan ses som den struktur eller ·�pacitet företaget innehar och som syftar till att stödja arbetet i företaget. Ibland karakteriseras -rukturkapitalet som "den del av det intellektuella kapitalet som finns kvar i företaget när medartama gått hem". Till skillnad mot humankapitalet, kan strukturkapitalet ägas av företaget. Strukturkapitalet kan i sin tur delas in i ytterligare två komponenter: kund- och organisations­ pital. Kundkapitalet utgörs av företagets relationer till sina kunder och kan inkludera aspekter m kundlojalitet och kundtillfredsställelse. Organisationskapitalet utgörs av företagets satsningar _å olika system, verktyg och verksamhetsfilosofier som syftar till att förbättra kunskapsspridningen oretaget och leverantörs- och distributionskanalerna. Organisationskapitalet kan även det inde­ i två komponenter: innovations- och processkapital. Innovationskapitalet består av den förmåga -åretaget besitter avseende förnyelse och de effekter förnyelseförmågan har på t ex skyddade affårs­ ässiga rättigheter (t ex varumärken och patent) och intellektuella tillgångar. Processkapitalet be­ ::år bl a av de arbetsprocesser, tekniker och personalprogram som förstärker verksamheten och av _ifektiviteten i tillverkningsprocessen och tjänsteleveransen.

I 457

458

BLOCK 8 FÖRETAG. EKONOMI OCH STYRNING

Nedanstående figur sammanfattar kapitalstrukturen i iden om det intellektuella kapitalet. Marknadsvärde

Justerat eget kapital (Redovisat värde)

Intellektuellt kapital

Humankapital

Strukturkapital

Kundkapital

Organisationskapital

lnnovationskapital

Processkapital

Figur23:4 Det intellektuella kapitalets struktur. Källa: Något omarbetad från Edvinsson & Malone (1997, sid 75).

Intellektuellt kapital i ekonomistyrningen

Ur ett ekonomistyrningsperspektiv är huvudargumentet för fokus på det intellektuella kapitak enligt Edvinsson, att det utgör basen för företags framtida värde och förmåga att skapa finansi resultat. Av det skälet anses det behövas en systematisk rapportering och styrning av detta "do. kapital"6. I iden om intellektuellt kapital ställs mätningar av olika aspekter på kapitalet i centr Men mätningarna avser inte de olika slag av kapital som behandlats ovan utan istället fyra fokområden, nämligen finans, kund, process samt förnyelse och utveckling. Vidare förekommer för de fyra fokusområdena gemensamt femte fokusområde, nämligen ett humanfokus. I finansfokus riktas intresset, precis som benämningen antyder, mot finansiella aspekter , företagets verksamhet. I de övriga fokusområdena riktas intresset mot de aspekter på det intell tuella kapitalet som är knutna till respektive fokusområde. Med andra ord fokuseras det intelle- tuella kapitalet ur fyra perspektiv (fokusområden). Skandias modell för intellektuellt kapital kalh.. Navigator, och dess utformning visas i figur 23:5. Som framgår har modellen för intellektuellt kapital stora likheter med det balanserade sr:-:­ kortet. Finans-, kund-, process- och förnyelse- och utvecklingsperspektiven finns i båda modell �­ na. Humanfokus i intellektuellt kapital är i princip detsamma som det medarbetarperspektiv so:­ förekommer i de flesta svenska företags balanserade styrkort. Men likheterna är fler. Även arbeö­ sätten uppvisar likheter. I en tidigare årsredovisning beskriver Skandia hur man arbetar med a .­ gatorn enligt följande: 1. Fastställ företagets övergripande vision, strategi och mål. 2. Identifiera de kritiska framgångsfaktorerna för att kunna nå visionen. 3. Planera de aktiviteter som krävs för att kunna förbättra och/eller bibehålla framgångsfakro­ rerna.

(!

4. Tag fram verksamhetsnära styrtal (prestationsmått). ä Il

KAPITEL 23 BALANSERAT STYRKORT OCH INTELLEKTUELLT KAPITAL

Human­ fokus

Kundfokus

Processfokus

Fokus för förnyelse och utveckling

/

Figur 23:5 Skandias Navigator. Källa: Något omarbetad från Edvinsson & Malone (1997, sid 91 ).

Inom ramen för ekonomistyrningen följer man på företaget i Navigatorn upp fastställda mål och aktiviteter med hjälp av styrtalen. Många styrtal rapporteras även i årsredovisningen. Intellektuellt �pital har alltså två användningsområden i företaget: för styrning av verksamheten och för extern rapportering. Som framgår av punkt 4 ovan ska verksamhetsnära nyckeltal tas fram för de fem fokusområde­ na. Några exempel på sådana kan vara följande? :

Finansfokus

Kund.fokus

Processfokus

•Totala tillgångar • Vinst/totala tillgångar • Intäkt per anställd • Resultat per anställd • Räntabilitet på totalt kapital

• Marknadsandel • Antal kunder • Årlig försäljning per kund • Antal förlorade kunder • Nöjd kund-index

• Administrativa kostnader/totala intäkter • Behandlingstid för utbetalningar • Nätverkskapacitet per anställd • IT-kostnader per anställd • Antal kontrakt registrerade utan fel

Humanfokus • Antal anställda • Genomsnittlig anställningstid • Personalomsättning • Personalens IT-kunnighet •Andel kvinnliga chefer

Fokus för förnyelse och utveckling

• Kostnad för kompetensutveckling per anställd • Antal nya tjänster • Antal patentansökningar • Andel utvecklingstimmar • Kostnader för tjänsteutveckling

om framkommit ovan finns det likheter mellan intellektuellt kapital och det balanserade styr­ ·ortet. Fokusområdena i intellektuellt kapital överensstämmer med perspektiven i det balanserade ryrkortet i praktiken. Även arbetssätten eller metodiken överensstämmer (åtminstone om Skandias arbete används som en måttstock). Men modellerna skiljer sig även åt på några punkter. Iden om intellektuellt kapital tar sin utgångspunkt i skillnaden mellan ett företags marknadsvärde och värdet enligt balansräkningen. Det balanserade styrkortet tar istället sin utgångspunkt i upplevda brister med finansiella prestationsmått och i ett behov av att länka samman företagets vision och strategi med dess kortsiktiga operativa verksamhet. Alltså kan man säga att det strategiska inslaget är mer explicit och tydligt i det balanserade styrkortet. I det balanserade styrkortet är ett centralt inslag att etablera orsak-verkankedjor, d v s klargöra samband mellan de mål/mått som inkluderas i perspektiven. I intellektuellt kapital återfinns inte detta inslag. Det är åtminstone inte explicit.

460

BLOCK 8 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

I Sverige finns sedan lång tid tillbaka förslag i vilka behovet av och nyttan med att fokusera "mjuk: investeringar" i styrningen av företag diskuteras. Men det är först under senare år som den typ a ideer fått ordentligt genomslag, och det är sannolikt att de i framtiden kommer att utgöra ett vi·­ tigt element i den ekonomiska styrningen i företag på bred front.

Instuderingsfrågor 1.

2. 3, 4. 5. 6,

7,

Vilken är bakgrunden till utvecklingen av det balanse­ rade styrkortet? Vad menas med en strategikarta? Vilken är det balanserade styrkortets grundläggande struktur? Vilka mål och mått kan inkluderas i det balanserade styr­ kortets olika perspektiv? Vad menas med orsak-verkansamband i det balanse­ rade styrkortet? Varför är de viktiga att etablera? Vilken är bakgrunden till utvecklingen av iden om intel­ lektuellt kapital? Vad menas med intellektuellt kapital? Hur kan det be­ räknas?

8. Vilket huvudmotiv brukar presenteras för iden om ir:;; lektuellt kapital? 9, Vad menas med humankapital och strukturkapital? 10. Hur kommer iden om intellektuellt kapital till utt• : inom ekonomistyrningen (utgå gärna frän Skano arbete)? 11. Vilka verksamhetsnära nyckeltal (prestationsmått), = inkluderas i de fem fokusområden som finns beträ";; de intellektuellt kapital? 12. Vad finns det för likheter mellan det balanserades: kortet och intellektuellt kapital? Vad finns det förs nader?

Noter 2 3 4 5 6 7

Avsnittet bygger på Kaplan & Norton (2001, 2004), Ryden (1996). Annell & Sveiby (1989). Sveriges Informationsförening (1996). Följande två avsnitt bygger på Edvinsson & Malone (1997, sid 55-61). Supplement till Skandias årsredovisning 1994. Från Edvinsson & Malone (1997, sid 181-190).

=­

a ;

• Förändringar på marknaden har ökat företagens be­

ring. Benchmarking innebär att företag eller de­

hov av att kundanpassa varor och tjänster för att vara konkurrenskraftiga. Kundinriktning har därför

andra. Det inkluderar såväl andra företag som delar

kommit att bli ett viktigt inslag i företags strategier.

av det egna företaget. Benchmarking handlar om

Kundinriktning kan komma till uttryck på flera olika sätt inom ekonomistyrningen. Tre nyare ekonomi­ styrningsideer där kundinslaget är tydligt och fokus

att göra jämförelser, att låta sig inspireras, att lära av andra och att ta efter andra i syfte att förbätt­

ligger på att styra ekonomin ur kundsynpunkt med

om tillverkning, produktutformning, kundrelatio­

lar av företag sätter sin verksamhet i relation till

ra den egna verksamheten. Det kan bl a röra sig

olika utgångspunkter och syften behandlas i kapitel

ner samt administrativa processer och aktiviteter.

24. De är processtyrning, värdeskapandemodellen (VCM) och intäktsdrivare. I kapitel 25 behandlas benchmarking, som är

Arbetet kan sägas bygga på grundsynen att andra äger kunskap som i olika avseenden är bättre än den kunskap företaget självt besitter och som kan

en ofta använd metod för verksamhetsförbätt-

utnyttjas.

462

KAPITEL 24

Kundinriktad ekonomistyrning

Inledning Förändringar på marknaden har ökat företagens behov av att kundanpassa varor och tjänster för att vara konkurrenskraftiga. Kundinriktning har därför kommit att bli ett viktigt inslag i företags strategier. Kundinriktning kan komma till uttryck på flera olika sätt inom ekonomistyrningen. I några kapitel, bl a de om produktkalkylering och prestationsmätning, har kund som objekt före­ kommit, och då i en passiv roll ur strategisynpunkt. I detta kapitel tydliggörs denna koppling. Tre nyare ekonomistyrningsideer där kundinslaget är tydligt och fokus ligger på att styra ekonomin ur kundsynpunkt behandlas. Inledningsvis behandlas processtyrning som en metod för att förbättra företags verksamhet. Målet är att stärka kundernas värdering av företagets erbjudande, det s k kundvärdet. Därefter pre­ senteras värdeskapandemodellen (VCM) vars grundide är att göra en avvägning mellan kunder­ nas betalningsvilja för (eller värdering av) varu- och tjänsteattribut och företagets kostnader för att erbjuda attributen. Målet är att stärka företagets strategi och konkurrensposition på marknaden. Modellen utgör ett långtgående exempel på hur "kundens röst" tydligt kan integreras i ekonomi­ styrningen. Det tredje avsnittet fokuserar på intäktsdrivare - variabler som påverkar företagets in­ täkter. Egenskaper för intäktsdrivare, olika slag av intäktsdrivare och relationer mellan intäktsdri­ vare och intäkter behandlas utförligt. Avsnittet avslutas med en diskussion om hur intäktsdrivare kan integreras i ekonomistyrningen.

Processtyrning Företag strävar löpande efter att förbättra sin verksamhet i olika avseenden för att kunna stärka sin position på marknaden. Det kan handla om att reducera kostnader, förbättra kundservice, förkor­ ta tillverkningstider, minska lagernivåer och öka medarbetartillfredsställelsen. Under senare år har en speciell ansats för förbättringsarbete vuxit fram som fått stort genomslag, nämligen processtyr­ ning. Processtyrning bygger i grunden på två ideer som redan behandlats i boken, nämligen före­ taget som en värdekedja och ABC-kalkylering. Värdekedjeperspektivet har blivit viktigare i och med den ökade betydelsen av kundorientering av varor och tjänster som ett konkurrensmedel. Begreppet värde i värdekedjeperspektivet ses ur ett

463

• Inledning • Processtyrning • Värdeskapandemodellen (VCM) • Intäktsdrivare

för

re-

kundperspektiv. Det handlar om att skapa värde för kunder, s k kundvärde, och att reducera eller eliminera inslag i verksamheten som orsakar kostnader men inte skapar kundvärde. Kombinationen av iden om företaget som en värdekedja och ABC-kalkylen utgör grundbulten i processtyrning. Värdekedjeperspektivet innebär att se på företaget som uppbyggt av eller bestå­ ende av processer. Det betyder att begreppet process ersätter begreppet värdekedja i det praktiska arbetet. Exempel på processer är inköpsprocessen och försäljningsprocessen. Företagets processer är uppbyggda av eller består av aktiviteter, d v s arbetsuppgifter eller arbetsmoment. Aktiviteter utgör alltså processernas byggstenar eller komponenter. Inköpsprocessen kan bestå av aktiviteterna ·ontakta leverantörer, granska leverantörserbjudanden, förhandla med leverantörerna om priser och skriva leverantörsavtal. Försäljningsprocessen kan bestå av aktiviteterna svara på kundförfrågningar, kontakta kunder, lämna offerter och skriva kundavtal. Varje process har bestämda start­ och slutaktiviteter. Exempelvis startar inköpsprocessen ovan med aktiviteten 'Kontakta leverantö­ rer' och slutar med aktiviteten 'Skriva leverantörsavtal'. Begreppet process kan nu definieras 1 : En process är en uppsättning aktiviteter som utförs i syfte att skapa kundvärde och som har en bestämd startaktivitet och en bestämd slutaktivitet. Processer finns i alla företag. Men ofta ser man inte företaget i processtermer. Istället ses företaget ur ett vertikalt perspektiv, d v s som en hierarki med över- och underordnade organisatoriska enhe­ ter. Företagets funktioner och avdelningar sätts då i fokus. Ur ett förbättringsperspektiv med fokus på företagets kunder har det vertikala perspektivet brister. Exempelvis finns inte kunderna med annat än som intäkter), vilket innebär att kundernas behov och preferenser har svårt att tränga in i de organisatoriska enheter som inte står i direktkontakt med marknaden. Vidare finns det en risk för att det utvecklas en specialistkultur kring enskilda funktioner som kan resultera i revirbeeende och bristande förståelse och intresse för andras arbete2 . Processtyrning är tänkt att över­ brygga dessa brister. Värdekedjeperspektivet innebär ett horisontellt, till skillnad från ett vertikalt, perspektiv på företagets verksamhet. Dessutom behöver företaget brytas ned i mindre delar för att vara analyserbart. Det har då visat sig att det är ändamålsenligt att göra det i termer av processer och aktiviteter.

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Processtyrning ställer företagets kunder i centrum för förbättringsarbetet. Man talar om att stärka eller höja kundvärden. I det praktiska arbetet ställs dock företagets processer och aktiviteter i fokus. De utgör då en modell av verksamheten i process- och aktivitetstermer. Kundvärden ska alltså förbättras via förbättringar av företagets processer och aktiviteter. Begreppet processtyrning kan mot denna bakgrund definieras så här: Processtyrning är en metod för att förbättra företagets processer och aktiviteter i syfte att höja kundvärden.

Kundvärde Ett viktigt begrepp som redan introducerats men som ännu inte har klargjorts är begreppet kund­

värde (eller kundnytta). Kundvärde utgör skillnaden mellan två komponenter, kundförvärv och kunduppoffring3 : Kundförvärv - Kunduppoffring = Kundvärde

Kundförvärv är vad en kund erhåller vid anskaffning av en vara eller tjänst. I fallet med en vara inkluderar det bl a en fysisk vara (t ex en bil eller en dator), varans egenskaper (t ex design, prestan­ da, kvalitet och service) samt tillgång till reparationer och reservdelar. Många kunder tillskriver även varans märke ett värde eftersom det kan ge kunden en viss status eller image. Kunduppoffring är vad en kund lämnar ifrån sig och åtar sig vid anskaffning av en vara eller tjänst. Den viktigaste posten är själva betalningen för en vara eller en tjänst, d v s varans eller tjäns­ tens pris. Även de insatser som läggs ned på att anskaffa och lära sig använda varan eller tjänsten innebär en uppoffring för kunden. En kund kan även få kostnader för själva anskaffningen och för användning, reparationer, underhåll och service. Företag kan som framgått påverka kundvärden på flera sätt. Men vilka kundvärdekomponenter ska då fokuseras? Jo, självklart de som påverkar kundernas värdering av företagets varor och tjäns­ ter. Det ställer krav på kunskap om vilka attribut eller egenskaper som kunderna efterfrågar och hur de värderar dessa. Processtyrning ger dock i sig ingen information om detta. Företaget behöver därför bilda sig en uppfattning om efterfrågade attribut, t ex via marknads- och kundundersök­ ningar. Vad som utgör en tillräcklig nivå på kundvärden kan vara svårt att fastställa. Det beror på att det är kunderna som avgör nivåerna. Kunder undersöker vad flera företag erbjuder och gör ut­ ifrån sina egna preferenser en värdering av erbjudandena. Kundvärden är därför både subjektiva och relativa. På en konkurrensutsatt marknad är det därför viktigt för ett företag att kunna skapa och erbjuda kundvärden som kunderna värderar högre relativt de kundvärden som konkurrerande företag erbjuder.

Kategorier av processer och aktiviteter Begreppen process och aktivitet har definierats i tidigare avsnitt. Här ska vi titta närmare på några kategorier av processer och aktiviteter. Kategoriseringar spelar, som vi kommer att se senare, en viktig roll i det praktiska arbetet. I såväl litteraturen som praktiken förekommer flera olika ka­ tegoriseringar av process- och aktivitetsbegreppen. Här nöjer vi oss med att ge några exempel på sådana.

I I

•

•

•

E1 pe st; nI til pr rir ak fal nr Kä1

Del

Akt Figi

Ka1 Tre fört bör pan

•

•

j

•

l

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING t att :eter ska 1ing

md­ och

vara ,tan­ nver eller jäns1sten h för �nter jäns­ . och 1över rsök­ )r på 1r Ut­ ktiva ;kapa ande

1ågra e, en a ka­ d på

Kategorier av processer

En första processkategorisering är följande: • Kärnprocesser är processer som tillför värde till företagets varor och tjänster ur ett kund­ perspektiv. Ofta finns det kontakter mellan företagets kunder och operativa processer. Exempel på sådana processer kan vara försäljningsprocessen, produktionsprocessen, leveransprocessen och kundserviceprocessen. • Stödprocesser är processer som tillhandahåller resurser (stöd) till företagets operativa processer. De operativa processerna skulle inte kunna utföras eller skulle vara svårare att utföra på ett effektivt sätt utan detta stöd. Man säger därför ibland att stödprocesser skapar ett indirekt kundvärde. Exempel på stödprocesser är inköpsprocessen, rekryteringsprocessen, kvalitetssäk­ ringsprocessen och reparations- och underhållsprocessen. • Ledningsprocesser är processer som syftar till att planera, styra och följa upp företagets processer. De är av administrativ karaktär och kan inkludera strategiprocessen, redovisnings­ processen, budgeteringsprocessen, löneförhandlingsprocessen och marknadsanalysprocessen. Dessa processer har ingen koppling till kundvärdet. En andra kategorisering siktar in sig på processers (och aktiviteters) samhörighet ur ett hierarkiskt perspektiv (se figur 24: 1). På den översta nivån finns företagets kärn- eller huvudprocesser. De be­ stäms ofta med utgångspunkt i företagets organisatoriska funktioner, t ex inköp, ekonomi, tillverk­ ning, försäljning och distribution. Man talar då om t ex inköpsprocessen, ekonomiprocessen och tillverkningsprocessen. Kärnprocesserna består av ett antal de/processer. Exempelvis kan ekonomi­ processen bestå av bokföringsprocessen, bokslutsprocessen, rapporteringsprocessen och fakture­ ringsprocessen. I sin tur består delprocesserna av aktiviteter. Faktureringsprocessen kan bestå av aktiviteterna framtagning av faktureringsunderlag, inmatning av faktureringsunderlag, utskrift av fakturor, utskick av fakturor, kontroll av betalningar, utskick av påminnelsefakturor och registre­ ring av inkomna betalningar. Kärn- eller huvudprocesser

�

�

Delprocesser

�� Aktiviteter

��

�����

Figur 24:1 Kategorisering av processer och aktiviteter.

Kategorier av aktiviteter

Tre vanligt förekommande aktivitetskategoriseringar anges nedan4 . Av dessa kategorier är det första begreppsparet, d v s värdeskapande och icke-värdeskapande, dominerande. I stort är inne­ börden av de tre begreppsparen densamma. Detta avsnitt fokuserar dock på det första begrepps­ paret. • Värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter • Positiva och negativa aktiviteter • Primära och stödjande aktiviteter

BLOCK 9

FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Värdeskapande aktiviteter är aktiviteter som skapar kundvärde. Kunder värderar dem positi,

eftersom de skapar värde för dem, ett värde de är villiga att betala för. Exempel på värdeskapande aktiviteter i ett tillverkande företag är manuell och maskinell bearbetning av produkter, transpor­ ter av färdigställda produkter och demonstration av produkter hos kund. I ett tjänsteföretag, t ex en restaurang, är exempel på värdeskapande aktiviteter att ta emot gäster, informera om menyn, ge förslag på vin till maten, laga mat och servera mat. I ett handelsföretag, t ex en livsmedelsbutik, är exempel på värdeskapande aktiviteter att erbjuda provsmakning, manuell service i delikatessdisk. tillhandahålla innehållsdeklarationer, hålla rent och snyggt och nedpackning av varor. Icke-värdeskapande aktiviteter är aktiviteter som inte skapar kundvärde. Kunder värdera: dem därför negativt och är därför inte villiga att betala för dem. Icke-värdeskapande aktivitere adderar därför endast kostnader, inget kundvärde. De minskar ofta även kundvärdet eftersom e påverkar de priser företag behöver ta ut för att få kostnadstäckning och generera vinst. Icke-vär­ deskapande aktiviteter kan därför reduceras eller elimineras utan att det påverkar kundernas vär­ dering av varor och tjänster negativt. Exempel på icke-värdeskapande aktiviteter i ett tillverkand företag är reparation av utrustning, omarbete av felaktiga produkter, lagring av material och om­ ställning av maskiner. Exempel på icke-värdeskapande aktiviteter i ett tjänsteföretag, t ex en bank är mottagning av kundklagomål, korrigering av upprättade handlingar och inmatning av uppgi:-­ ter i datasystem. Exempel på icke-värdeskapande aktiviteter i ett handelsföretag, t ex en butik, ä: mottagning av klagomål, ommärkning av varor, förflyttning av varor mellan hyllor och kasserin_, av utgångna varor. De icke-värdeskapande aktiviteterna kan i sin tur kategoriseras. Ovan har antytts att alla icke­ värdeskapande aktiviteter bör reduceras eller elimineras då de inte bidrar positivt till kundern värdering av företagets varor och tjänster s . Det finns, som vi kommer att se, dock anledning a­ skilja mellan olika slag av icke-värdeskapande aktiviteter. Ett första slag benämns verksamhetsvär­ deskapande (eller affårsstödjande) aktiviteter. De är värdeskapande ur ett verksamhetsperspe ·­ tiv i den meningen att företaget inte skulle fungera utan dem. Exempel på sådana aktiviteter ä: bokföring, fakturering, kvalitetskontroll, personalutbildning, omorganisering och planering. Kun­ derna tillskriver inte det slaget av aktiviteter något värde, men de accepterar att de är nödvändi för det säljande företagets verksamhet. Ett annat slag av icke-värdeskapande aktiviteter benäm negativa aktiviteter. De är sådana som inte i något avseende värderas positivt av kunder efter­ som de inte adderar värde, endast kostnader. Ett slag av negativa aktiviteter är dubbleringsaktiYJ­ teter. De utförs på flera olika ställen i företaget trots att det skulle räcka att utföra dem endast en gång. Exempel på dubbleringsaktiviteter är när inköp av samma material sker på två ställen i före­ taget och fakturor kontrolleras på två ställen. Ett andra slag av negativa aktiviteter är korrigerings­ aktiviteter. De utförs som en följd av brister och felaktigheter i utförandet av andra aktiviteter Exempel på korrigeringsaktiviteter är omarbete, återbesök hos kunder och mottagning av felakti� levererade varor.

Förbättring av processer och aktiviteter Processtyrning är en metod för att förbättra företagets processer och aktiviteter i syfte att höja kundvärden. I detta avsnitt ges några exempel på olika slag av förbättringsinsatser som kan göras inom ramen för processtyrning6 , Eliminera eller reducera icke-värdeskapande aktiviteter

Att eliminera eller reducera icke-värdeskapande aktiviteter är en självklar strävan. Beträffande negativa aktiviteter bör strävan vara att helt eliminera dem. När det gäller verksamhetsvärdeska­ pande aktiviteter, d v s aktiviteter som är nödvändiga ur ett verksamhetsperspektiv men som inre direkt bidrar till kundvärde, bör strävan vara att reducera dem. De måste finnas, men kan hållas på en miniminivå.

Fi Fe pa ti\ fo dä fö sa1 sat fu1 !äg de 'U ter int i a. tal. ifö

u lev

B, ink

inkö Figu

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

Förbättra aktiviteter

Förbättringspotential finns rörande alla slag av aktiviteter, såväl värdeskapande som icke värdeska­ pande. Förbättringar kan röra flera olika aspekter, bl a kostnader, tidsåtgång, kvalitet och produk­ rivitet. Andra förbättringsområden kan relateras rill miljöaspekter och medarbetare, t ex arbetstill­ fredsställelse och säkerhet. Ett företags verksamhet kan indelas i ett mycket stort antal aktiviteter. Av praktiska skäl krävs därför ofrast att man väljer vilka aktiviteter som ska fokuseras7. Ett hjälpmedel som ofta används för att skapa överblick över en sådan komplex valsituation är s k aktivitetsnivåkartor. De utgör sammanställningar av de aktiviteter som förekommer på ett antal aktivitetsnivåer i t ex en organi­ satorisk funktion. I figur 24:2 ges ett exempel på hur en aktivitetsnivåkarta kan se ut för en inköps­ funktion. Funktionen 'Inköp' utgör den högsta aktivitetsnivån (aktivitetsnivå 1). Efter ett kart­ läggningsarbete visar det sig att den kan brytas ned i fyra aktiviteter (aktivitetsnivå 2). Sedan visar det sig att var och en av dessa aktiviteter kan brytas ned i sin tur. Av figuren framgår att aktiviteten 'Utföra beställningar' har brutits ned i fyra aktiviteter (aktivitetsnivå 3). Därefter visas att aktivite­ ren 'Kontakta leverantörer' kan brytas ned i tre aktiviteter. Aktivitetsnedbrytningen behöver dock inte upphöra på denna nivå. Exempelvis skulle aktiviteten 'Ringa in beställning' kunna brytas ned i aktiviteterna 'Ta fram mobiltelefonen', 'Leta upp telefonnummer', 'Slå telefonnummer', 'Sam­ rala med leverantör' och Avsluta samtal'. Nyttan med en så pass detaljerad nedbrytning kan dock ifrågasättas. Inköp

Utvärdera leverantörer

Förhandla med leverantörer

Utföra beställningar

Underhåll av beställningssystem

Behandla inköpsorder

Välja leverantör

Kontakta leverantör

Bekräfta beställning

Ta fram inköpsunderlag

Kontrollera inköpsunderlag

Figur 24:2 Exempel på indelning av aktiviteter i nivåer.

Ringa in beställning

I 467

468

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Oavsett om aktivitetsnivåkartor etableras eller inte finns det ett antal vägledande kriterier för vil · aktiviteter som intresset i analysen bör riktas mot för att analysen ska vara effektiv. De är följande: • Aktiviteter för vilka det finns en känd förbättringspotential. • Aktiviteter vars resursförbrukning är betydande avseende t ex kostnader och tid. • Aktiviteter som vuxit på kort tid (det är en varningssignal om att allt inte står rätt till). • Aktiviteter som nyligen omstrukturerats eller tillkommit (det tar tid att finna det effektivas· arbetssättet). • Aktiviteter där risken för att felaktigheter och misstag kan uppkomma är stor. • Aktiviteter som är byråkratiska och komplexa (där finns ofta en stor förenklingspotential). Förbättra processer

Aktiviteterna i en process utförs i en viss ordning och länkas samman i processen med något slag a flöde, t ex ett fysiskt flöde eller ett informationsflöde. Det finns förbättringar att göra i varje pr cess. I princip söks förbättringar av processers aktivitetsupplägg, d v s vilka aktiviteter som in.., • och i vilken följd de utförs. Kan aktiviteter tas bort? Kan aktiviteter utföras i en annan ordninc följd? Kan tider mellan utförandet av aktiviteter förkortas? Kan flödena mellan aktiviteterna fö-­ bättras? Det är exempel på frågor man kan ställa sig i processförbättringsarbetet. Några vägledan kriterier för vilka processer intresset kan riktas mot är följande: • Processer för vilka det finns en känd förbättringspotential. • Processer vars resursförbrukning är betydande avseende t ex kostnader och tid. • Processer som nyligen omstrukturerats eller tillkommit. • Processer där risken för att felaktigheter och misstag kan uppkomma är stor. • Processer som är byråkratiska och komplexa. Standardisera processer och aktiviteter

Processer och aktiviteter kommer att utföras på olika sätt beroende på vem eller vilka som utför betet om inga regler finns för hur utförandet ska ske. Av det skälet är det vanligt att processer oc aktiviteter standardiseras. Standardisering innebär att regler för utförandet av aktiviteter utarber Det finns flera fördelar med standardisering, t ex färre felaktigheter, kortare tidsåtgång, lägre ko ·­ nader och högre kvalitet. De innebär sålunda att kundvärdets båda komponenter - kundförvä: och kunduppoffring- kan påverkas i en positiv riktning, d v s stärka kundvärdet.

Kunskap om bakomliggande faktorer I förbättringsarbetet är det väsentligt att förstå vad det är som bestämmer processers och aktivi -­ ters kostnader, kvalitet, produktivitet, tidsåtgång osv. Det räcker inte att endast fokusera på för tagets processer och aktiviteter som sådana. Saknas denna förståelse är förutsättningarna för a:­ kunna genomföra förbättringar begränsade. Två aktivitetsexempel får illustrera principen.

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

EXEMPEL Ett tillverkande företag har under senare tid erfarit att antalet kassationer relaterade till aktiviteten maskinbearbetning har ökat. Tillverkningspersonalen samlas till ett möte för att försöka få klarhet i orsaken till det. När dagen är slut har man enats om att problemet beror på två omständigheter. Den första är att de komponenter som köps in från en leve­ rantör inte uppfyller de kvalitetskrav man har. Komponenterna är alldeles för bräckliga. Den andra omständigheten är att den personal som arbetar vid maskinerna är nyanställd och därför ännu inte fullt ut har lärt sig sina arbetsuppgifter. Nästa fråga blir hur antalet kassationer kan reduceras. Man beslutar sig för att kontakta leverantören och påtala kvali­ tetsbristen i de levererade komponenterna, att göra en kvalitetskontroll av levererade komponenter innan de går in i till­ verkningen och att personalen ska genomgå en intensivkurs i hur arbetsuppgifterna bäst utförs. En stormarknad som specialiserat sig på att köpa in varor så billigt som möjligt och sedan sälja dem till nästan lika låga priser oroar sig för de höga kostnader man har för aktiviteten inköp av varor. Det har nämligen visat sig att företa­ gets viktigaste konkurrenter har betydligt lägre inköpskostnader. På stormarknaden tar sig controllern an situationen. Hon finner snart orsakerna till de höga kostnaderna. Den första orsaken är att man har ett mycket stort antal leve­ rantörer, vilket leder till höga kostnader för inköpsadministration. Den andra orsaken är att de flesta leverantörerna finns utomlands. Det leder till höga resekostnader vid besök hos leverantörer. Dessutom kostar de betalningsarrangemang man måste använda sig av mycket eftersom man anlitar en bank för dem. Efter att ha talat med ett flertal personer på stormarknaden presenterar controllern en plan för att reducera inköpskostnaderna. Planen innehåller följande kompo­ nenter: lnköpsadministrationskostnaderna kan reduceras om färre leverantörer används, bank- och resekostnaderna kan dras ned om färre utländska leverantörer används och större inköp från det mindre antalet svenska leverantörer kan reducera behovet av inköpare. I sin tur är planen att de planerade åtgärderna leder till reducerade kostnader relate­ rade till aktiviteterna godsmottagning och transporter. Båda dessa exempel visar att man på företagen i två avseenden ville genomföra aktivitetsförbättringar. Man identi­ fierade aktivitetsproblemen, tog reda på vad som orsakade dem och arbetade fram planer för hur aktivitetsutfallen kan påverkas. I medicinska termer kan man säga att man i båda fallen identifierade en sjukdom, ställde en diagnos, ordine­ rade en behandling och klargjorde behandlingens tänkta effekt. Tillverkningsföretaget Aktivitet: Maskinbearbetning av komponenter Symptom

Diagnos

Behandling

Stigande antal kassationer

• Levererade komponenter uppfyller inte kvalitetskrav

• Påtala kvalitetsbrister

• Nyanställd personal som ännu inte lärt sig

• Införa kvalitetskontroll

arbetsuppgifterna

• Intensivutbilda personalen

"Behandlingens" tänkta effekt: Reducerat antal kassationer Stormarknaden Aktivitet: Inköp av varor Symptom

Diagnos

Behandling

Höga inköpskostnader

• Ett stort antal leverantörer

• Reducera antalet leverantörer

• Många utländska leverantörer

• Färre utländska leverantörer

• Många utlandsbetalningar via bank

• Större inköpskvantiteter

"Behandlingens" tänkta effekt: Lägre kostnader för administration, resor, bankaffärer och lönekostnader (och i förläng­ ningen lägre kostnader för bl a godsmottagning och transporter)

469

470

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Drivare av aktiviteter Förbättringsarbete kan även bedrivas med utgångspunkt i drivare av aktiviteter. Det finns åt­ minstone fyra drivare som kan relateras till varje aktivitet. Det finns inga färdiga listor på de olika drivarna, utan de är situationsberoende. De skiljer sig inte endast mellan aktiviteter, utan även mellan samma aktivitet i skilda företag. De fyra drivarna introduceras i detta avsnitt som begrepp och i ett antal exempel. Drivarna är: • Aktivitetsinitierare - Förklarar varför en aktivitet förekommer och utförs. • Resursdrivare - Förklarar storleken på den resursinsats som krävs för att utföra en aktivitet. • Aktivitetsdrivare - Förklarar frekvensen i utförandet av en aktivitet. • Aktivitetsmått - Förklarar tillgängliga resurser i volym för en aktivitet. Styrkan med de fyra drivarna är att de tillsammans kan anses ha förklaringsegenskaper, där var­ je drivare bidrar med en specifik förklaringsegenskap. De centrala drivarna - resursdrivare och aktivitetsdrivare - skapar insikt i hur resursförbrukningen och storleken på tillgängliga aktivitetsresurser kan påverkas. Denna insikt är viktig i företagets strävan att förbättra kundvär­ den. Det handlar sålunda helt enkelt om att skapa en förståelse för hur aktiviteter kan förbättras ur kundsynpunkt. Aktivitetsinitierare Aktivitetsinitierare utgör bakomliggande orsaker till att aktiviteter överhuvudtaget finns i före­

taget och faktorer eller förhållanden som gör att aktiviteter utförs. Initierare ses därför som för­ klaringar till varför aktiviteter finns och varför de utförs. Exempel på initierare av aktiviteter är följande:

Händelser, t ex • Reklamation av en vara initierar omarbete • Orderlämnande initierar inköp av material • Inleverans av material initierar ankomstkontroll Beslut, t ex • Genomförande av en reklamkampanj initierar planeringsmöten • Utveckling av en ny vara initierar prototyputveckling • Att hålla en viss kvalitetsnivå initierar kvalitetssäkring Interna regler/rutiner, t ex • En underhållsplan initierar förebyggande underhåll • Beställningspunkter i beställningssystem initierar materialinköp • Moderbolagets krav initierar kontoavstämning och upprättande av interna redovisningsrap­ porter Marknadskrav, t ex • Krav från kunder initierar kundrelaterad produktutveckling • Krav från leverantörer initierar kvalitetskontroll

•

Ext

• • • Aki Ak.1

vilk utfi tets tets akti Re!

Res gän viss deh frek flyt1 till kro1

• •

• • • • Att verk att f och Akt Akt

som akfr tage ninf skri, till �

KAPITEL

år­ lika ven epp

24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

• Krav att möta konkurrenters agerande initierar service (företaget följer med konkurrenters age­ rande) Extern reglering, t ex

• Miljölagar initierar avfallshantering • Arbetsmiljölagar initierar arbetsförbättring • Redovisningslagar och redovisningsrekommendationer initierar bokslut Aktiviteter och aktivitetskedjor

·ar­ are iga ärur

re­ :>r­ är

Aktiviteter är oftast inte inbördes oberoende. Aktiviteter ingår vanligtvis i s k aktivitetskedjor, i vilka en viss uppsättning aktiviteter utförs i en viss bestämd följd. När en viss aktivitet i kedjan är utförd initieras nästa aktivitet. Exempelvis initieras aktiviteten 'Omarbete' av aktiviteten 'Kvali­ tetskontroll'. Men även aktivitetskedjor kan vara inbördes beroende. Exempelvis initierar aktivi­ tetskedjan 'Inkommande kundorder' aktivitetskedjan 'Produktplanering', som i sin tur initierar aktivitetskedjan 'Tillverkning'. Resursdrivare

Resursdrivare förklarar storleken på den resursförbrukning (kostnad) som krävs (eller finns till­ gänglig) för att utföra aktiviteter. Det som förklaras är varför resursförbrukningen ligger på en viss nivå. En resursdrivare utgörs inte av endast en faktor, utan vanligtvis av flera. De är relaterade dels till hur aktiviteterna är strukturerade, dels till själva utförandet av dem (exklusive utförande­ frekvens). Nedan ges ett antal exempel på några tänkbara resursdrivare knutna till aktiviteten 'För­ flyttning av material från lager till bearbetning, mellan bearbetningsstationer och från bearbetning till lager eller utleverans'. Det som förklaras är sålunda varför resursförbrukningen uppgår till X kronor för utförandet av förflyttningar. • Teknik, t ex slag av materialförflyttningsutrustning. • Verksamhetens layout, t ex avstånd mellan lager och bearbetning, mellan bearbetningsstationer, och mellan bearbetning och lager eller utleverans. • Personal, t ex kunskap, erfarenhet och motivation. • Kvalitet på resurser i form av t ex information och rekvisitioner. • Särkrav vid t ex förflyttningar av material och förflyttningar till olika bearbetningsstationer. • Kapacitetskrav (dimensionering), t ex antalet materialförflyttningar som ska kunna utföras un­ der en viss tidsperiod. Att resursförbrukningen uppgår till X kronor beror sammantaget på den teknik som används, verksamhetens layout, de arbetsrutiner och -procedurer som finns, den personal som arbetar med att förflytta material, kvaliteten på resurserna, de särkrav som finns vid utförandet av aktiviteten och de krav på kapacitet som finns beträffande aktivitetens utförande.

)-

Aktivitetsdrivare

Aktivitetsdrivare förklarar aktiviteternas omfattning, d v s frekvensen i utförandet av dem. Det som förklaras är varför aktiviteter utförs i en viss omfattning. Liksom resursdrivarna utgörs inte aktivitetsdrivarna av endast en faktor, utan av flera. Aktivitetsdrivare utgörs ofta av val som före­ taget har gjort, t ex avseende strategier och policyer. Företag gör många val som påverkar omfatt­ ningen på verksamheten och de däri ingående aktiviteterna, varför aktivitetsdrivare inte kan be­ skrivas generellt. Om vi återgår till ovanstående exempel kommer några tänkbara aktivitetsdrivare till aktiviteten 'Förflyttning av material från lager till bearbetning, mellan bearbetningsstationer

I 471

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

och från bearbetning till lager eller utleverans' att lyftas fram, Det som förklaras är sålunda varför X antal förflyttningar av material mellan lager och produktion utförs, • Antalet bearbetningsstationer - Ju fler bearbetningsstationer, desto fler förflyttningar till och mellan bearbetningsstationer (och vice versa), • Kapacitet som finns vid en förflyttning av material- Ju lägre kapacitet (lastkapacitet) som finns i en förflyttning, desto fler förflyttningar behöver utföras (och vice versa). • Förekomst av mellanlager - Om mellanlager finns reduceras antalet förflyttningar eftersom större partier (mer än vad som för tillfället behövs) kan förflyttas i en förflyttning (och vice ver­ sa). • Lagringskapacitet i mellanlager- Ju större lagringskapacitet som finns i mellanlager, desto färre förflyttningar behöver utföras (och vice versa). • Tillämpning av Just-In-Time 0IT)-filosofin - Om ]IT-filosofin tillämpas eftersträvas bl a ett jämnt flöde och eliminering av mellanlager, vilket ökar antalet förflyttningar som behöver ut­ föras (och vice versa). • Serie-/satsstorlekar - Ju kortare serier av varor som tillverkas, desto fler förflyttningar behöver utföras (och vice versa). Att X antal förflyttningar av material från lager till bearbetning, mellan bearbetningsstationer, och från bearbetning till lager eller utleverans utförs beror sammantaget på antalet bearbetningsstatio­ ner, kapacitet vid en förflyttning, förekomst av och lagringskapacitet i mellanlager, huruvida JIT­ filosofin tillämpas och serie-/satsstorlekar.

Aktivitetsmått I aktivitetsbaserad kalkylering (ABC, se kapitel 8) används kostnadsdrivare för att fördela eller spåra olika kalkylobjekts konsumtion av aktiviteter, För att det ska vara möjligt behöver kostnads­ drivarna vara kvantifierbara. En fastställd kostnadsdrivarvolym för en aktivitet kan därför sägas utgöra ett mått på aktivitetens output. Även inom processtyrning kan det vara relevant att fastställa sådana aktivitetsmått. Om vi åter knyter an till förflyttningsexemplet ovan så finns det åtminsto­ ne två aktivitetsmått som är tänkbara att använda och som utgör mått på aktivitetens output. Ett är antalet förflyttningar och ett annat är antalet förfl.yttningstimmar. Eftersom antalet i båda fal­ len ska göras vid förhållanden som råder vid full praktisk kapacitet (se avsnittet Kalkylering med ABC-kalkylen i kapitel 8), uttrycker aktivitetsmåtten det antal förflyttningar som det finns kapa­ citet (tillgänglig aktivitetskapacitet) för att utföra respektive det antal förflyttningstimmar som det finns kapacitet (tillgänglig aktivitetskapacitet) för att utföra. Aktivitetsmått har liten förklarings­ förmåga och är, som framgår, helt enkelt endast ett uttryck för output.

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

rarför

Teknik Verksamhetens layout Arbetsrutiner och procedurer Personal Kvalitet på input Särkrav Kapacitetskrav

l och finns rsom � verfärre a ett :r ut1över

, och atio-

JIT-

eller ads­ ägas tälla lStO­

. Ett fal­ ned 1pa­ det ngs-

RESURSDRIVARE

***

AKTIVITETSINITIERARE

Start tillverkning av order alt Påfyllningsbehov mellanlager

*

****

AKTIVITET

AKTIVITETSMÅTT

Förflyttning av material **

AKTIVITETSDRIVARE

Antal tillgängliga förflyttningar alt Antal tillgängliga förflyttningstimmar

Antal bearbetningsstationer Kapacitet vid förflyttningar Förekomst av mellanlager Lagringskapacitet i mellanlager Tillämpning av JIT-filosofin Serie-/satsstorlek * Förklarar varför resursförbrukningen uppgår till X kronor för utförandet av förflyttningen av material. ** Förklarar varför X antal förflyttningar av material mellan lager och produktion utförs. *** Förklarar varför aktiviteten utförs/påbörjas. **** Anger tillgänglig aktivitetskapacitet. Figur24:3 Sammanfattning av förflyttningsexemplet.

Två ansatser för förbättringsarbete - Kaizen och BPR Inom ramen för processtyrning förekommer åtminstone två grundläggande ansatser för förbätt­ ringsarbete. Vi ska i detta avsnitt kortfattat beskriva dessa två ansatser: Kaizen och Business Process Reengineering (BPR). Kaizen Den ansats som detta kapitel i huvudsak bygger på benämns ständiga förbättringar eller Kaizen (ett japanskt ord för ständiga förbättringar). I detta sammanhang innebär det att utgångspunk­ ten tas i existerande processer och aktiviteter och att förbättringsarbetet fokuserar på att förbättra dessa. Strävan är att göra förbättringsarbete till en del av vardagen och att förbättringar ska genom­ syra hela företaget. En underliggande tanke är att många små vardagliga förbättringar över tiden sammantaget ger stora förbättringar. Information behövs för att kunna bedriva förbättringsarbe­ tet. Det finns två slag av informationskällor, en extern och en intern. Den externa källan innehåller information om hur andra företag arbetar i olika avseenden. Av särskilt intresse är hur s k "bäst i klassen"-företag arbetar. I det praktiska arbetet identifierar man hur andra företag arbetar och tar efter deras sätt att arbeta. Denna ansats benämns ofta benchmarking, som beskrivs närmare i nästa kapitel. Intern information om potentiella förbättringar av processer och aktiviteter kan erhållas från bl a förslagsverksamhet, intern benchmarking (se nästa kapitel), "brainstormingmöten" och från intervjuer med process- och aktivitetsansvariga8 • Att göra förbättringsarbetet till en del av var­ dagen som genomsyrar verksamheten ligger väl i linje med svenskt företagande, och ansatsen har visat sig fungera väl (åtminstone i jämförelse med den andra ansatsen, BPR). BPR- "Business Process Reengineering" Den andra ansatsen för förbättringsarbete benämns "Business Process Reengineering" (BPR). Någon accepterad svensk översättning av BPR finns inte. Medan Kaizen siktar på att förbättra existerande processer och aktiviteter, riktar BPR in sig på att helt göra om ("re-engineera'') existe-

474

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

rande processer och aktiviteter. Någon strävan att göra små vardagliga förbättringar finns inte, utan existerande processer och aktiviteter ska förbättras dramatiskt på kort sikt. Man talar om att process- och aktivitetsförändringarna ska vara fundamentala och radikala och förbättringarna dra­ matiska. I det praktiska arbetet ska man helt bortse från existerande processer och aktiviteter. Istäl­ let ska man utforma helt nya processer och aktiviteter. Utvecklingen på IT-området används ofta som ett huvudargument för ett sådant angreppssätt. IT anses nämligen kunna spela en huvudroll vid uppbyggnaden av effektiva processer och aktiviteter. Det andra huvudargumentet för BPR är att angreppssättet skapar förutsättningar för mer genomgripande förbättringar än vad Kaizen gör och att man inte "låser fast sig" i invanda tankebanor och strukturer. I praktiken har dock BPR visat sig fungera mindre bra. Det är främst det faktum att personalen i företaget ofta in.te involve­ ras i arbetet som pekats ut som förklaring till detta. Att involvera personalen i förändringsarbete utgör, är de flesta överens om, en nyckelfaktor för att lyckas. Under senare år har de initiala BPR­ ideerna modifierats något. Framför allt har man tagit hänsyn till människans roll i organisationer och i förändringsarbete. I praktiken ställs Kaizen och BPR sällan mot varandra. Det har visat sig att många företag ar­ betar med båda ansatserna. Kaizen utgör då oftast grunden i förbättringsarbetet, men kombineras med BPR när man ser en potential till dramatiska förbättringar.

Värdeskapandemodellen (VCM) Processtyrning, särskilt distinktionen mellan värdeskapande och icke-värdeskapande aktivite­ ter, har fått ett brett genomslag i praktiken. En nackdel med denna aktivitetsindelning är dock den svaga kopplingen till kundernas värdering av företagets varor och tjänster. Indelningen görs typiskt av egna medarbetare och är därför meningsfull primärt ur ett internt perspektiv eftersom det inte är företagets aktiviteter som sådana som skapar kundvärde, utan de varu- och tjänsteattri­ but som framställs med aktiviteter. Denna insikt är viktig. Det finns många företag som uppvisar höga andelar värdeskapande aktiviteter men som trots det inte är tillräckligt lönsamma eller ens lönsamma alls! Värdeskapandemodellen -på engelska Value Creation Modd (VCM) -kan ses som en vidare­ utveckling av dessa utgångspunkter. Ett särdrag för modellen är att den utgår från kundernas pre­ ferenser och låter dem utgöra utgångspunkten för företagets interna arbete. Modellen utgör ett exempel på hur "kundens röst" explicit kan integreras i ekonomistyrningen8 .

Värdeattribut, värdeerbjudanden och VCM Alla varor- och tjänster har en uppsättning attribut, även benämnda värdeattribut. Dessa utgörs av de egenskaper eller kännetecken som sammantaget definierar en vara eller tjänst ur marknads­ synpunkt. När vi som kunder står inför valet att köpa en viss vara eller tjänst är vårt val inte slump­ mässigt, särskilt inte om prisnivån inte är obetydlig. Tvärtom vet vi som kunder oftast vad vi söker och vi undersöker vad olika leverantörers erbjudanden innefattar och bildar oss en uppfattning om vilken nytta de kan ge oss. Underlaget för att göra sådana bedömningar är varornas eller tjänster­ nas värdeattribut. Detta synsätt innebär att företag konkurrerar sinsemellan med uppsättningar av värdeattribut, s k värdeerbjudanden. En person som står inför valet att köpa en personbil bildar sig en uppfattning om olika bilmär­ kens värdeerbjudanden och vilken nytta de kan ge på basis av exempelvis följande värdeattribut: driftsäkerhet, köregenskaper, komfort, bränsleförbrukning, säkerhet, inredning, bagageutrymme, servicenät, andrahandsvärde, motorstyrka, garantier, servicekostnad, miljöaspekter och varumär­ kets status och image. Familjer som planerar att boka in sig på hotell på en badort för några dagar under semestern bildar sig en uppfattning om olika hotells värdeerbjudanden och bedömer vilken nytta de med-

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

för med fokus på exempelvis följande värdeattribut: läge, byggnadstyp, rumstyper, bekvämlighet, servicenivå, utsikt, pool, barnklubb, restauranger, Wi-Fi och in- och utcheckningsvillkor. Detta resonemang innebär alltså att värdet av varor och tjänster på en konkurrensutsatt mark­ nad bestäms på kundsidan. Det betyder att företaget endast har liten eller kanske t o m ingen möj­ lighet alls att ensidigt påverka prisbilden och därför behöver anpassa sin prisnivå till rådande mark­ nadsvillkor. Resonemanget innebär även att kundsidans värdering av attribut är svagt relaterad till företagets kostnader för att erbjuda attributen, d v s företagets möjligheter att prissätta varor och tjänster på basis av egna kostnader är starkt begränsade. Med andra ord behöver kostnader och kundvärden inte vara positivt relaterade till varandra, d v s högre kostnader behöver inte innebära högre kundvärden (eller vice versa). När kundsidan har en stark ställning på marknaden behöver företaget anpassa sin verksamhet till de förutsättningar som råder. Värdeskapandemodellen - VCM eller VCM-modellen som har föreslagits som svensk benämning - är en ide som då kan utgöra utgångspunkt för en sådan strä­ van. VCM är en kunddriven modell för ekonomistyrning. Utgångspunkt tas i kundernas värde­ ring av varu- och tjänsteattribut. Med denna kunskap på hand arbetar man sig "inåt" i företaget med avsikten att anpassa sin resursförbrukning (eller kostnadsstruktur) till kundernas preferenser. Detta arbetssätt innebär därmed inte endast att företaget införlivar kundsidans preferenser i eko­ nomistyrningen, man låter dem utgöra utgångspunkt för den. VCM syftar till att åstadkomma en anpassning av eller avvägning mellan kundernas värdering av (eller betalningsvilja för) varu- och tjänsteattribut och företagets aktivitetskostnader för att erbjuda attributen med syftet att stärka företagets strategi och därmed konkurrensposition på marknaden. VCM innehåller dock ingen "formel" för hur detta ska kunna uppnås. Istället tillhandahåller VCM utgångspunkter, en metodik och ett antal analysinslag som kan utgöra en utgångspunkt för företagets arbete. Som de kommande avsnitten kommer att belysa är tillämpningen av VCM före­ tagsspecifik. Det är framförallt vid tolkningen av analysinslagen och bedömningen av olika tänk­ bara insatser som det kommer till uttryck. För att grundligt kunna göra tolkningar och i nästa steg fatta beslut om handlingar krävs kunskap om företagets varor och tjänster, interna förhållanden, kunder och konkurrenter.

Att arbeta med VCM-modellen VCM-modellen kan tillämpas på hela företagets verksamhet. Men om företaget består av flera stra­ tegiska affårsenheter bör tillämpningen ske på affärsenhetsnivå. En strategisk affårsenhet ("Strate­ gic Business Unit"), SBU) består vanligen av ett affårsområde vars verksamhet bedrivs fristående från övriga delar av företaget. Oavsett om VCM-modellen tillämpas på företags- eller SBU-nivå bör hänsyn tas till det fall då företagets kunder utgörs av distinkta grupper av kunder, s k kund­ segment. Kunder kan segmenteras (grupperas) på basis av ett flertal faktorer. När det gäller privat­ personer kan det röra sig om t ex ålder, inkomst, geografisk hemvist eller kön, och när det gäller företag kan det röra sig om t ex bransch, försäljningsvolym, ägarform eller storlek. Eftersom grup­ per av kunder kan skilja sig åt i flera avseenden är det troligt att det avspeglas i kundernas uppfatt­ ningar om värdeattribut. Om företaget bedömer att så kan vara fallet krävs separata VCM-analyser per kundsegment för att resultat ska bli rättvisande. VCM-modellen innehåller ett antal arbetssteg, begrepp och analyser som beskrivs stegvis i de kommande avsnitten. Fokus ligger på att belysa relationen mellan kundvärde, pris och kostnader. Ett givet exempel- Rent-and-Roll AB - används genomgående för att illustrera modellens inslag.

I 475

476

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

De VCM-steg som beskrivs är följande: 1. Samla in kundpreferenser om erbjudna värdeattribut, d v s värdeerbjudandet- Detta steg utgör utgångspunkten för VCM-analysen. 2. Beräkna intäktsekvivalenter - Dessa värden anger hur stor andel av intäkterna som är hänför­ liga till olika värdeattribut. 3. Beräkna kostnader för aktiviteter som krävs för att erbjuda värdeattribut och dela in aktivitets­ kostnaderna i termer av kundvärdeskapande, affärsstödjande och spill - Detta ger kunskap om på vad företagets resurser förbrukas. 4. Beräkna och analysera värdemultiplikatorer - Detta steg ger upplysning om graden a,· 'överensstämmelse' mellan intäkter och kundvärdeskapande kostnader och genererar underlag för strategiutveckling och stärkt konkurrensposition. I. Samla in data om kundpreferenser om erbjudna värdeattribut, d v s värdeerbjudandet Det första steget innebär att ett representativt urval av företagets kunder besvarar en enkät eller in­ tervjuas om vilka värdeattribut de värderar och hur viktiga värdeattributen är relativt varandra. I praktiken görs detta ofta genom att kunderna ombeds att fördela 100 poäng eller procent mellan ett antal värdeattribut. Eftersom kunderna inte lämnar precis lika svar bör något slag av undersök­ ningsmetod tillämpas för att ett värde9 per attribut ska kunna erhållas. Conjoint-analys (CO sider JOINTly) är en metod som då kan användas. EXEMPEL

Företaget Rent-and-Roll AB är ett litet företag som hyr ut olika slag av maskiner till den händige hemmafixaren OC" småföretag i bygg- och renoveringsbranschen. I tillägg erbjuder man vissa enklare tjänster för att serva sina kunde• Mot bakgrund av en hårdnande konkurrens och sjunkande vinstmarginaler har företagsledningen beslutat att anli a ett konsultföretag för att få hjälp med strategiutveckling och därmed att stärka sin position på marknaden. Konsul-­ företaget Jollen har föreslagitVCM-modellen som en väg att gå. Initialt ber konsultföretaget lednings- och marknads­ grupperna att lista de åtta värdeattribut man bedömer att kunderna värderar högst. Ett slumpmässigt urval av 10 kunder i kundregistret görs. De kontaktas och uppmanas att delta i undersökningen. Kunderna ombeds att förde a 100 poäng mellan de åtta värdeattributen på basis av hur relativt sett viktiga de är för dem i deras val av Rent-and-Ro som leverantör. Resultat av kundundersökningen redovisas i nedanstående tabell. Värdeattribut Utbud av maskiner Leveranstid vid bokning av maskiner Tillförlitlighet i maskiner Leveranssäkerhet av maskiner Rådgivning vid val av maskiner Instruktion av hyrda maskiner Ut- och hemkörning av hyrda maskiner Service & Bemötande vid kontakt SUMMA

Kundvikt 25 % 12 % 27 % 15 % 5% 5% 4% 7% 100 %

Som sammanställningen visar tillskriver Rent-and-Rolls kunder de åtta värdeattributen mycket varierande värde (i pro­ cent). Tre grupper-hög, medel och låg-framträder tydligt. Högst värderas 'Tillförlitlighet" och 'Utbud' på 27 respek­ tive 25 %. 'Leveranstid' och 'Leveranssäkerhet' utgör en mittgrupp på 12 respektive 15 %, medan 'Rådgivning', 'Instruktion', 'Ut- och hemkörning' och 'Service & Bemötande' värderas relativt sett lägst-7 % och lägre. Nästa steg i VCM-analysen innebär att intäktsekvivalenter beräknas med hjälp av de framtagna kundvikterna.

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

2. Beräkna intäktsekvivalenter utgör införriters­ p om :n av lerlag

er m­ :lra. I diar. rsök­ OK-

Det finns olika sätt för att bestämma en varas eller tjänsts kundvärde. En utgångspunkt är att anta att den betalningsvilja som finns för en vara eller tjänst utgör ett mått på kundvärdet. Det är ett realistiskt antagande under förutsättning att prisbildningen sker på en konkurrensutsatt marknad, d v s att företaget inte utövar något betydande inflytande över de priser som etableras på markna­ den. Sålunda utgör det pris kunderna är villiga att betala för en vara eller tjänst en indikator på det värde kunderna tillskriver varans eller tjänstens värdeattribut. Med den startpunkten kan intäkts­ ekvivalenter beräknas genom att priset fördelas ut på värdeattributen på basis av de vikter kun­ derna tillskrivit dem. En intäktsekvivalent anger då hur mycket kunderna är villiga att betala för ett visst värdeattribut, d v s hur stor andel av intäkterna som kan knytas till vart och ett av de åtta värdeattributen. I det praktiska arbetet används typiskt underlag som avser en längre tidsperiod, vanligen ett år. Det betyder att företagets totala årsintäkter hänförliga till en vara eller tjänst inkluderas i beräk­ ningarna. Det illustreras i exemplet nedan. EXEMPEL Efter att man på Roll-and-Rent har tagit fram kundvikter för de åtta värdeattributen är nästa steg att beräkna intäkts­ ekvivalenter. Från företagets redovisning har ekonomichefen tagit fram en sammanställning av företagets intäkter för det senaste räkenskapsåret 201X hänförliga till de maskiner företaget hyr ur och de tjänster man erbjuder kopplat till detta. Intäkterna uppgår till 15mkr. I nedanstående tabell framgår värdeattributen , hur intäktsekvivalenterna beräknas och intäktsekvivalenterna.

!n�

Värdeattribut Utbud av maskiner Leveranstid vid bokning av maskiner

KundviktxIntäkt= 25%x15mkr=

Tillförlitlighet i maskiner

12%x15mkr= 27%x15mkr =

,nsu -.

Leveranssäkerhet av maskiner

15%x15mkr=

:nac;;IV -C:

Rådgivning vid val av maskiner Instruktion av hyrda maskiner Ut- och hemkörning av hyrda maskiner Service & Bemötande vid kontakt

Jnaean ::

:irde-= d-Rc

SUMMA

5%x15mkr= 5%x15mkr= 4%x15mkr= 7%x15mkr=

lntäktsekvivalent 3,75mkr 1,SOmkr 4,05mkr 2,25mkr 0,75mkr 0,75mkr 0,60mkr 1,05mkr 15mkr

Eftersom intäkterna delas upp på värdeattributen på basis av kundvikterna framtagna i steg 1 visar denna samman­ ställning egentligen samma sak som den förra sammanställningen fast i kronor (i stället för i procent). Därför fram­ kommer samma grupper av värdeattribut i termer av hög- medel och låg. lntäktsekvivalenterna återkommer i steg 4 där värdemultiplikatorer beräknas och analyseras.

3. Beräkna kostnader for aktiviteter som krävsfor att erbjuda värdeattribut och indela aktivitetskostnaderna i termer av kundvärdeskapande, affersstädjande och spill

i p-::5pe• ,i Ste;;

Företagets kostnader kan klassificeras med olika utgångspunkter. I samband med resultatpla­ nering klassificeras dessa i termer av rörliga och fasta kostnader på basis av deras känslighet för förändringar i verksamhetsvolymen. I samband med påläggsmetoden klassificeras de i termer av direkta och indirekta kostnader på basis av hur de påförs kalkylobjektet. I VCM förekommer tre kategorier av aktivitetskostnader som klassificeras på basis av om och i så fall hur de bidrar till att skapa värde för dagens kunder. Klassificeringen utgör utgångspunkt för olika slag av analyser och insatser från företagets perspektiv. I detta sammanhang riktas dock intresset mot kundvärdeska­ pande aktivitetskostnader. Dessa utgör en viktig input i kommande VCM-steg.

477

478

BLOCK 9

FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Följande tre slag av aktivitetskostnadsklasser förekommer i VCM: • Kundvärdeskapande aktivitetskostnader • Affärsstödjande aktivitetskostnader • Spillaktivitetskostnader

Kundvärdeskapande aktivitetskostnader är kostnader som krävs för att kunna leverera företagets värdeerbjudande, d v s varu- och tjänsteattribut. Dessa kostnader värderas därför positivt av kun­ derna. Kunderna är så att säga "villiga att betala för dem". Detta betyder därmed även att det en­ dast är denna kategori av aktivitetskostnader som genererar företagets intäkter. Studier 10 har visat att kundvärdeskapande aktivitetskostnader i genomsnitt utgör ca 25 % av företagets totala kostna­ der, vilket innebär att varje krona som spenderas på kundvärdeskapande aktiviteter i genomsnitt genererar fyra kronor i intäkt. Affårsstödjande aktivitetskostnader relaterar till aktiviteter som krävs för att utföra aktivite­ ter som är nödvändiga för att företaget ska kunna "fungera" på kort och lång sikt. Notera att fokus ligger på företaget, snarare än på kunderna. Det betyder att aktiviteterna endast har en indirekt eller ingen koppling alls till företagets förmåga att generera intäkter. Med andra ord betyder det att kunderna inte är villiga att betala för affårsstödjande aktiviteter. Affärsstödjande aktiviteter indelas i tre kategorier: Aktuella, Framtida och Administrativa. Aktuella ajfarsstödjande aktiviteter och kostnader ingår inte i företagets kunderbjudande men har en indirekt koppling till kunderna via olika slag av kundtransaktioner, särskilt för att i olika avseende ge service åt kunderna. Aktiviteterna kan inkludera kundrelationsinsatser, ordermotta­ gande, fakturering, orderhantering, kundtransporter, hantering av kundkonton och returhante­ ring. Även om kunderna inte tillskriver dessa aktiviteter något värde, är de villiga att betala för dem eftersom de är nödvändiga för att köp-sälj-transaktionen med företaget ska kunna genomföras och upprätthållas över tiden. Ofta benämns dessa inslag hygienfaktorer, vilket innebär att de uppfat­ tas vara självklara krav eller förväntningar på företaget. Samtidigt kan inte kundvärdet eller kund­ tillfredsställelsen ökas med till exempel gjorda inköp bara för att dessa har utförts felfritt. Om de däremot utförs bristfälligt kan de påverka kundvärdet eller kundtillfredsställelsen negativt. Att en kund till exempel får en korrekt faktura efter ett inköp är vad som förväntas. Det får inte kunden att värdera varken den köpta varan eller tjänsten eller tillfredsställelsen med sitt inköp högre. Om fakturan däremot är felaktig är det troligt att kundvärdet och tillfredsställelsen påverkas negativt. Om felaktigheten medför mycket extra arbete för kunden kan t o m krav på prisreducering eller kompensation komma att ställas. Även om detta slag av aktiviteter inte påverkar kundvärdet posi­ tivt är det ändå betydelsefullt att säkerställa att de utförs med hög kvalitet eftersom ett bristfålligr utförande som sagt kan påverka kundvärdet negativt. Framtida affarsstödjande aktiviteter och kostnader relaterar till att säkerställa framtida varor och tjänster och processer till såväl existerande som nya kunder. Dessa aktiviteter inkluderar bl a varu­ och tjänsteutveckling, strategisk planering, kund- och marknadsundersökningar, processförbätt­ ring och forsknings- och utvecklingsaktiviteter (FoU). För företaget är det nödvändigt att satsa på detta slag av aktiviteter för att säkra sin överlevnad på längre sikt. Om satsningarna är framgångsri­ ka kommer kunder i framtiden att vilja betala för de varor och tjänster som utvecklas. Men dagens kunder har få om ens några motiv till att betala för detta slag av aktiviteter eftersom de inte adderar värde till aktuella inköp. Faktum är t o m att dagens kunder kan uppfatta satsningar på framtida varor och tjänster som något negativt eftersom de kan innebära en situation där de varor och tjäns­ ter som de själva köper kan komma att framstå som omoderna 1 1.

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

Administrativa affersstödjande aktiviteter och kostnader knyts till företagets förmåga att bedriva sin dagliga verksamhet. Aktiviteter av detta slag innefattar bl a bokföring, personalmöten, löne­ hantering, intern rapportering, hantering av kund- och leverantörsreskontra och bemanningspla­ nering. Detta slag av administration adderar aldrig värde till kunderna, varken på kort eller lång sikt. Faktum är att de t o m kan "förstöra'' kundvärde om företaget har en hög grad av administra­ tiv komplexitet, d v s byråkrati. Det beror på att intäkterna måste täcka även detta slag av aktivi­ tetskostnader, och om företagets administrativa kostnader är för höga, särskilt om de är högre än branschgenomsnittet, kan företaget tvingas ta ut högre priser än konkurrenterna. Man brukar säga att företaget då prisar sig ut från marknaden. Spillaktivitetskostnader kopplas till aktiviteter som inte har något värde alls varken för kun­ der eller företaget. Varje krona som läggs på dessa aktiviteter tas direkt från företagets vinst och ger inget tillbaka. Ord som karakteriserar spillaktivitetskostnader är "slöseri" och "onödigt". Spill och spillaktiviteter kan ha många orsaker, bl a dålig planering, svag företagsledning, otillräcklig kunskap, bristande motivation hos medarbetare, dåliga kundrelationer och bristfällig samordning. Mer konkret knyts spill ofta till inslag som överskottskapacitet, kassationer, omarbete, dubbel­ arbete, överproduktion, kvalitetsproblem, felaktigheter, ledig kapacitet och ineffektiva processer och aktiviteter. Även detta slag av aktivitetskostnader kan förstöra kundvärde och måste täckas av företagets intäkter. Det är svårt för ett företag på en konkurrensutsatt marknad att kompensera för spill genom prishöjning då det kan medföra att företaget prisar sig ut från marknaden. Alla företagets kostnader kan i princip klassificeras i enlighet med de tre aktivitetsslagen. Pre­ sentationen har dock förenklat verkliga förhållanden då vi antar att samtliga aktiviteter som helhet kan hänföras till något av aktivitetsslagen, d v s att varje aktivitet endast innefattar aktivitetskost­ nader av ett slag. För vissa aktiviteter håller antagandet. Men för andra aktiviteter gäller visser­ ligen att de kan hänföras till något av aktivitetsslagen men att de orsakar kostnader som kan knytas till två eller alla tre slagen av aktiviteter. En kundvärdeskapande aktivitet kan exempelvis även ha administrativa affårsstödjande kostnader och spillkostnader. Följande kombinationer av aktivitets­ kostnader kan förekomma för en viss aktivitet: Kundvärdeskapande aktivitet A = = Kundvärdeskapande kostnader+ Affärsstödjande kostnader+ Spillkostnader

Kundvärdeskapande aktivitet B = Kundvärdeskapande kostnader+ Affärsstödjande kostnader

Kundvärdeskapande aktivitet C = Kundvärdeskapande kostnader+ Spillkostnader

Affärsstödjande aktivitet D = Affärsstödjande kostnader+ Spillkostnader

Kombinationerna kan i sin tur ytterligare indelas i ett antal delkombinationer på basis av att af­ färsstödjande aktiviteter och kostnader består av tre kategorier, d v s aktuella, framtida och admi­ nistrativa affårsstödjande aktiviteter och kostnader. I VCM-modellen är det väsentligt att kartlägga aktivitetskostnadsstrukturen eftersom olika slag av aktivitetskostnader är föremål för olika slag av analyser och åtgärder. De centrala kostnaderna i VCM är de kundvärdeskapande, medan övriga slag av aktivitetskostnader primärt fokuseras med ideer och metoder som inte är unika för VCM .

480

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

EXEMPEL Ekonomichefen på Rent-and-Roll har,tillsammans med konsultföretaget Jollen , intervjuat verksamhetsansvariga för att dokumentera företagets aktiviteter och aktivitetskostnader i termer av kundvärdeskapande ,affärsstödjande ocr spill. Denna insats genererade en lista med drygt 25 aktiviteter (och aktivitetskostnader),där ett flertal aktiviteter ha• två eller tre slag av aktivitetskostnader. Eftersom VCM-analysen endast fokuserar på dagens kunder och på dagens varor och tjänster exkluderas framtida affärsstödjande aktiviteter och kostnader. Aktivitetskostnadernas storlek be­ stämdes på basis av kostnadsutfallet för det senaste räkenskapsåret 2 01X, d v s samma räkenskapsår som legat ti grund för tidigare beräkningar i exemplet, som uppgår till 14 mkr. De fördelar sig enligt följande på de tre slagen a Kundvärdeskapande aktivitetskostnader = 7,0mkr Affärsstödjande aktivitetskostnader = 4,2 mkr Spillaktivitetskostnader = 2,8mkr Mot bakgrund av syftet med projektet - strategiutveckling ur kundsynpunkt med målsättningen en förbättrad mark­ nadsposition - riktas intresset primärt mot kundvärdeskapande aktiviteter och kostnader. I ett nästa steg uppmana­ des verksamhetsansvariga därför att bedöma hur stora andelar av de kundvärdeskapande aktivitetskostnaderna på 7.0mkr som kan knytas till vart och ett av de åtta värdeattributen. Man vill sålunda identifiera kostnader för att erbjuda respektive värdeattribut. Det innebär därmed att VCM-analysen endast inkluderar kostnader för att leverera kund­ värde. Utfallet blev följande: Kundvärdeskapande aktivitetskostnader

Kr

Utbud av maskiner

1,25 mkr

.Erocem

1 ,60mkr

17.9% 2 2,8%

Tillförlitlighet i maskiner

0,405 mkr

5,8%

Leveranssäkerhet av maskiner Rådgivning vid val av maskiner

1,2825 mkr 0,0625 mkr 0,40mkr

18,3 % 0,9 % 14,3 % 5,7 %

1,00mkr

14,3 %

7,0mkr

100%

Leveranstid vid bokning av maskiner

Instruktion av hyrda maskiner Ut- och hemkörning av hyrda maskiner Servic e & Bemötande vid kontakt S UMMA

1,00mkr

d

V t;

0 0

H k d

aktiviteter:

Värdeattribut

j t•

Som framgår läggs stora andelar av kostnaderna på värdeattributen 'Leveranstid', ' Leveranssäkerhet' och 'Utbud'. Men även 'Instruktion' och 'Service & Bemötande' drar betydande kostnadsandelar. 'Tillförlitlighet' och 'Ut- och hem­ körning' drar ungefär lika stora kostnader. Klart lägst kostnadsandel relaterar till 'Rådgivning'. De beräknade aktivitets­ kostnaderna utgör en viktig input vid beräkningen och analysen av värdemultiplikatorer,som beskrivs i nästa steg.

4. Beräkna och analysera värdemultiplikatorer Nu är vi framme vid det centrala inslaget i VCM-modellen, nämligen att beräkna och analysera värdemultiplikatorer. En värdemultiplikator utgör ett mått på graden av 'överensstämmelse' mel­ lan ett värdeattributs intäktsekvivalent - det belopp kunderna är villiga att betala för värdeattri­ butet - och kundvärdeskapande aktivitetskostnader. Uttrycket "graden av överensstämmelse" ska inte tolkas som att intäktsekvivalenten och aktivitetskostnaden för ett attribut ska uppgå till lika belopp (eftersom 'vinsten' då är noll kronor). Uttrycket betyder istället att intäkten och aktivitets­ kostnaden ska vara medvetet avvägda mot eller anpassade till varandra. lntäktsekvivalent för värdeattribut X Kundvärdeskapande aktivitetskostnader för värdeattribut X

Värdemultiplikator för kundattribut X

g, n o, p lii I le el (s re te bl fir de er kt oL pr vil vä ku til fö1 tio hö an loj är ser är a� re ku de1 att elh

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

iför och har ens be­ t til 1 av

ark­ ma­ l på uda 1nd-

ud'. lrn3tS­ g.

era el­ :ri­ ;ka ika cs-

Anta att intäktsekvivalenten för kundattribut X är 5 mkr och att de kundvärdeskapande aktivi­ tetskostnaderna för samma attribut är 2 mkr för ett företag ett visst år. Värdemultiplikatorn blir då 5 mkr/2 mkr = 2,5. Det innebär att de 2 mkr som företaget lägger på kundvärdeskapande akti­ vitetskostnader genererar 5 mkr i intäkter. För varje kundvärdeskapande kostnadskrona som före­ taget lägger på värdeattribut X är kunderna med andra ord villiga att betala 2,5 kr (eller, det krävs 0,40 kr för att generera 1 kr i intäkt). Samtidigt som analys av värdemultiplikatorer är det centrala inslaget i VCM-modellen är det ofta också det mest problematiska. Även om värdemultiplikatorer kan klassificeras som höga eller låga, kan de inte mekaniskt utgöra underlag i en strategisk analys. Strategisk analys ställer krav på kompletterande information, branschinsikt och kunskap om konkurrenter och deras erbjudan­ den. Ur strategisk synpunkt är det sålunda en sammantagen bedömning av ett flertal faktorer som ger underlag för beslut och handling. Värdemultiplikatorer spelar i det arbetet rollen som ett sig­ nalsystem med uppgiften att indikera hur väl kundkrav möts (i vilka avseenden man gör ett bra och ett mindre bra jobb) och få företaget att uppmärksamma och pröva strategiska möjligheter och problem. Värdemultiplikatorer kan som lägst anta värdet noll, vilket innebär att kunderna inte är vil­ liga att betala något alls för attributet, medan de i princip kan anta ett hur högt värde som helst. I praktiken förekommer dock restriktioner ur prissättningssynpunkt som begränsar deras stor­ lek. För att förenkla framställningen utgår vi från att värdemultiplikatorer kan beskrivas som låga eller höga relativt varandra eller i jämförelse med ett medelvärde av företagets värdemultiplikatorer (som i de flesta fallen ger samma analysutfall som låg-/högalternativet). Låga multiplikatorvärden, särskilt om de understiger medelvärdet för alla värdemultiplikato­ rerna, tyder på att företaget lägger för stora aktivitetsresurser på dessa värdeattribut och att vins­ ten kan öka om resursinsatsen minskas. Förklaringen till ett lågt multiplikatorvärde kan vara flera, bl a att kunderna har låg betalningsvilja p g a att värdeattributet upplevs vara av låg kvalitet, att det finns ineffektivitet inbyggd i utförandet av aktiviteter, att företaget har kostnadsnackdelar och att det finns begränsade möjligheter att differentiera varor och tjänster eller deras värdeattribut (d v s erbjuda varianter som skiljer sig åt från konkurrenternas och därmed är tänkta att attrahera olika kundgrupper med olika betalningsvilja). För att höja multiplikatorvärden kan företaget överväga olika åtgärder, särskilt att reducera resursförbrukningen, effektivisera de sätt på vilka värdeattribut produceras eller differentiera varan, tjänsten eller värdeattribut för att öka kundernas betalnings­ vilja och attrahera nya kunder. Om multiplikatorvärdet är mycket lågt kan det även övervägas om värdeattribut ska avvecklas. Det är dock inte alltid möjligt att göra det p g a att värdeattribut ur kundsynpunkt kan vara nödvändiga att erbjuda, och att avveckla sådana attribut skulle kunna få till följd att kunderna vänder sig till konkurrerande företag. Medan den direkta tolkningen av låga multiplikatorvärden indikerar att företaget spenderar för stora resurser på värdeattribut, är tolkningen av höga multiplikatorvärden avhängig informa­ tion om kunders tillfredsställelse med värdeattribut. Två grundläggande tolkningar finns, där en högre grad av avvägning av eller "överensstämmelse" mellan aktivitetskostnader och värdeattribut antas medföra en högre grad av kundtillfredsställelse (och i förlängningen en högre grad av kund­ lojalitet) som i sin tur påverkar företagets resultat i en positiv riktning. Om ett multiplikatorvärde är högt och kundtillfredsställelsen låg tyder det på att företaget inte lägger tillräckligt med resur­ ser på värdeattributet. Om så är fallet innebär det att intäkten och kostnaden för attributet inte är avvägda mot varandra. Ur konkurrenssynpunkt är detta att se som en brist, eftersom den svaga avvägningen skulle kunna få företagets kunder att vända sig till en annan leverantör. En närma­ re undersökning av orsaken till den svaga avvägningen och kundernas uppfattning i frågan skulle kunna klargöra situationen. Om multiplikatorvärdet är högt och kundtillfredsställelsen hög tyder det på att företaget har en konkurrensfördel. Kunderna är villiga att betala mycket för ett värde­ attribut som inte är kostsamt för företaget. Det finns möjlighet för företaget att medvetet utnyttja eller stärka denna konkurrensfördel genom att t ex höja priset (om detta är möjligt med hänsyn

482

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

till prisläget på marknaden), profilera varan eller tjänsten på marknaden genom att "spela på' kon­ kurrensfördelen i marknadsföring och försäljning, sträva efter att erbjuda ett högre kundvärde rii. en lägre kostnad (som då skulle ge en högre vinst) och reducera aktivitetskostnader som möjliggö:­ prissänkning (och oförändrad eller högre vinst) för att stärka marknadspositionen. Som framgår är det inte oproblematiskt att tolka (låga eller höga) multiplikatorvärden eller a välja åtgärder för att förbättra, utnyttja eller stärka dem. I tillägg till de underlag som lyfts frarr. som komplement till VCM-informationen beaktas i praktiken även, om sådan kan inhämtas, in­ formation om bl a konkurrenters kostnadsstruktur och multiplikatorvärden samt kunders o konkurrenters tänkta reaktioner på företagets beslut och handlingar. Särskilt viktigt är det att hänsyn till företagets direkta konkurrenter när beslut om särskilda insatser och konkurrensstrate­ gier ska utvecklas och förnyas. Konkurrensinriktad benchmarking är också ett verktyg som me fördel kan komma till nytta i det slaget av situationer (se vidare kapitel 25). EXEMPEL Det har nu blivit dags för Rent-and-Roll att beräkna och analysera värdemultiplikatorerna. Nedanstående samma-­ ställning visar multiplikatorvärdet per värdeattribut och hur de har beräknats. Konsultföretaget Jollen, som man a� tar som experthjälp i VCM-analysen, har genomfört en kundundersökning (av samma 100 kunder som deltar i ana

A

sen i andra avseenden). Kunderna har ombetts att ange hur nöjda de är med företagets leverans av värdeattribu,e­

E k1 lå

på en tiogradigskala där 1= Mycket missnöjd och 10=Mycket nöjd. Kundnöjdhetsvärdena utgör genomsnittsvärdelntäktsekvivalent/ Värdeattribut

Kundvärdeskapande - Värdemultiplikator

Kundnöjdhet

Utbud av maskiner

3,75 mkr/1,25 mkr =

3

7,0

Leveranstid vid bokning av maskiner

1,80 mkr/1,6 mkr =

1,125

5,0

Tillförlitlighet i maskiner Leveranssäkerhet av maskiner

4,05 mkr/0,405 mkr =

10

9,0

Rådgivning vid val av maskiner Instruktion av hyrda maskiner Ut- och hemkörning av hyrda maskiner Service & Bemötande vid kontakt

2,25 mkr/1,2825 mkr = 1,75

8,5

0,75 mkr/0,0625 mkr = 12

6,5

0,75 mkr/1,0 mkr=

0,75

6,0

0,60 mkr/0,4 mkr =

1,5

8,5

1,05 mkr/1,0 mkr

1,05

8,5

Genomsnitt

2,14

Som framgår är det stor spridning i multiplikatorvärden mellan värdeattributen. Högst värden har 'Rådgivning' OC'" 'Tillförlitlighet'. Kundnöjdhetsundersökningen visar att kunderna är mycket nöjda med 'Tillförlitlighet'. Attributet a· t o m högst grad av nöjdhet av samtliga attribut. Det tyder på att företaget har en konkurrensfördel knutet till a .·­ butet. Kunderna är helt enkelt villiga att betala en betydande summa för ett attribut som inte kostar särskilt mycke: för Rent-and-Roll att producera. Här skulle man kunna undersöka möjligheterna att utnyttja och stärka denna konk ·­ rensfördel för att öka sin marknadsposition och lönsamhet. Företagsledningen är inte särskilt överraskad över u a let eftersom man har satsat rejält på att säkerställa att de maskiner som hyrs ut håller en hög kvalitet och att riske­ att de felar hos kund är låg. Beträffande 'Rådgivning' är situationen en annan. Attributet har visserligen högst mu:­ plikatorvärde av samtliga attribut men ett inte särskilt högt kundnöjdhetsvärde. Det tyder på en svag avvägning mella­ intäkten och kostnaden för attributet. Företagsledningen menar att man är väl medveten om att 'Rådgivning' är e­ viktig konkurrensfaktor i branschen och insikten att man inte lägger tillräckliga resurser på attributet är viktig. Före­ tagets VD säger omgående när hon får veta utfallet av VCM-analysen att "här måste vi satsa mer!" "Vill vi ha kva· våra kunder på sikt krävs att vi satsar på att kunna ge dem ordentlig rådgivning i samband med förfrågningar och h •­ situationer·: tillägger VD. Av resterande värdeattribut är det endast 'Utbud' som har ett värdemultiplikatorvärde som överstiger det gena snittliga multiplikatorvärdet på 2, 14. Företagsledningen tycker att det är ett acceptabelt värde i ett företag där endas: ett begränsat antal olika slag av standardiserade maskiner hyrs ut. Graden av kundnöjdhet är man också nöjd meo "Man kan inte tillfredsställa alla önskemål om tillgänglighet till maskiner, och jag tror att det är de kunder som in e hittar alla de maskiner de behöver hos oss som drar ner kundnöjdhetsvärdet': säger VD.

ut

an Stl

na te� ku ko Kt Pri pel en Ex, tag km un, elle red bid int, kos tag, på cit affå

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

nit'. Ö:'"

lC: rr.. n-

;h

ta e-

Resterande fem värdeattribut har låga multiplikatorvärden vilket indikerar att Rent-and-Roll lägger för stora resur­ ser på dem, d v s att intäkten och aktivitetskostnaden är svagt avvägda mot varandra. Detta utfall överraskar dock företagsledningen. Man erkänner utan omsvep att man inte har några väl underbyggda förklaringar till de låga värde­ na. Man är dock nöjd med att värdeattributen 'Leveranssäkerhet', 'Ut- och hemkörning' och 'Service & Bemötande' har höga värden gällande kundnöjdhet. Men man bli missnöjd då man ser de låga nöjdhetsvärdena för 'Leveranstid' och 'Instruktion'. "Dessa låga multiplikator- och kundnöjdhetsvärden måste vi gå till botten med',' enas företagsled­ ningen om. "Är värdeattributen av låg kvalitet, är vi ineffektiva eller har vi kostnadsnackdelar?',' undrar ekonomichefen. På stående fot beslutar man att omgående närmare undersöka hur man kan förbättra situationen. I första hand ska förutsättningarna för att reducera kostnaderna knutna till värdeattributen undersökas. "Samtidigt måste vi försöka fä kunskap om hur situationen ser ut hos våra närmaste konkurrenter, är vi unika eller sitter de i en liknande sits?',' undrar marknadschefen. "Vi börjar med detta och sedan får vi se vad vi behöver vidta för åtgärder',' menar man. VD avslutar mötet med att konstatera att "VCM-analysen har varit mycket nyttig och har givit viktiga insikter om relatio­ nen mellan kundernas värdering av vad vi erbjuder på marknaden, vår kostnadsstruktur och om vårt interna arbete, särskilt om utförandet av aktiviteter'.'

Avslutning En utvecklingslinje inom ekonomistyrningsämnet är att i större utsträckning fokusera på företagets kunder. VCM-modellen går långt i den strävan. Modellen inte endast inkluderar kunder, utan låter dessutom kundernas värdering av eller betalningsvilja för varu- och tjänsteattribut utgöra en utgångspunkt för det interna arbetet. "Kundens röst" är högst påtaglig. Ekonomistyrningen fokuserar av tradition företagets kostnader, särskilt ur ett internt perspek­ tiv. VCM pekar på att lönsamhetsstyrningen - både intäkts- och kostnadsstyrningen - även bör utgå från kundernas preferenser och en kategorisering av kostnader i termer av kundvärdeskapan­ de, affårsstödjande och spillkostnader. Integreringen och avvägningen av dessa element mot var­ andra i VCM-modellen innebär att ekonomistyrningen direkt kan bidra till att stärka företagets strategi och konkurrensposition. Ekonomistyrningen får därmed en direkt strategisk roll, till skill­ nad mot den traditionella mer kortsiktiga och operativa rollen. Resultat från en VCM-analys används för flera olika syften, allt för att stärka företagets stra­ tegi och förmåga att konkurrera. Det centrala är att åstadkomma en medveten avvägning mellan kundernas betalningsvilja (intäktsmultiplikatorer) för varu- och tjänsteattribut och företagets kostnader för att producera och leverera attributen (kundvärdeskapande aktivitetskostnader). Kunskap om dessa värdemultiplikatorer ger insikter som kan användas i flera sammanhang. Prissättningen av varor och tjänster kan anpassas efter storleken på värdemultiplikatorerna. Exem­ pelvis kan höga värden peka på att högre priser kan tas ut. Multiplikatorvärden kan även utgöra en viktig utgångspunkt för segmentering av företagets kunder på basis av multiplikatorvärden. Exempelvis kan varor och tjänster anpassas till kundsegment med olika värdeprofiler. Även före­ tagets marknadsföring och försäljning kan anpassas efter olika värdeprofiler. Eftersom företagets kostnader är av olika karaktär ur lönsamhetssynpunkt ger VMC:s kategorisering av kostnader underlag för olika slag av konkreta insatser. Exempelvis kan särskilda åtgärder för att reducera eller eliminera spillaktivitetskostnader sättas in. Affärsstödjande aktivitetskostnader kan dock inte reduceras eller elimineras på samma grund. Även om aktuella affärsstödjande aktiviteter inte bidrar till kundvärdet kan deras utförande påverka graden av kundtillfredsställelse negativt om de inte utförs med hög kvalitet ur kundsynpunkt. Likaså kräver framtida affärsstödjande aktivitets­ kostnader en särskild infallsvinkel. Även om det på kort sikt kan vara lockande att reducera före­ tagets generella kostnadsnivå genom att reducera satsningar på framtida varor och tjänster kan det på längre sikt visa sig vara skadligt. En effektiv kostnadsstyrning av framtida kostnader bör expli­ cit kopplas till kundernas betalningsvilja. Detta behandlas ingående i kapitel 27. Administrativa affårsstödjande kostnader bidrar inte heller till värde för dagens kunder. Att finna en rimlig nivå på

I 483

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

detta slag av kostnader kan exempelvis underlättas genom att den egna kostnadsnivån jämförs me den som gäller för företagets konkurrenter. Det slaget av analys, benchmarking, beskrivs närmar i kapitel 25. VCM-modellen är en tämligen ny företeelse och det finns än så länge inte mycket forsknin.:­ om dess positiva och negativa effekter på bred front i praktiken. Men de studier som finns tillgäng­ liga pekar på att VCM bidrar med insikter som kan vara nyttiga i olika slag av strategiska analyser Företagen pekar då särskilt på att modellen bidrar med ett konkret tillvägagångssätt för att mä kundernas betalningsvilja för varu- och tjänsteattribut och sätta den i relation till kostnaderna fö� att erbjuda attributen och att det slaget av upplysningar har nyhetsvärde.

j

}

Intäktsdrivare Ekonomistyrningen fokuserar traditionellt sett kostnader. Det återspeglas också i denna bok. ,­ har ingående beskrivit bl a olika kostnadsbegrepp, kostnadsförlopp, kostnadsdrivare och meto­ der för att beräkna produktkostnader. När intäkter eller försäljning har tagits upp har de i de flesu fallen antagits vara givna, t ex i samband med kundlönsamhetsberäkning och budgetering. Un­ der senare år har inte minst det ökade inslaget av kundorientering i företags strategier, mer fokus på icke-finansiella prestationsmått (kapitel 22) och introduktionen av integrerade modeller för prestationsmätning, t ex balanserat styrkort (kapitel 23), dock fått allt fler att rikta intresset mo företagets intäktssida. I detta avsnitt riktas intresset mot en ide som har kopplingar till dessa nya strömningar inom ekonomistyrning, nämligen intäktsdrivare. En intäktsdrivare är en variabel som påverkar företagets intäkter. Den samlade kunskapen visar att relationen mellan intäktsdrivare och intäkter i stor utsträck­ ning är bransch- och företagsspecifik. Att det finns variation mellan branscher är självklart. Det är exempelvis stor skillnad på förhållandena i kemibranschen och livsmedelsbranschen eller utbild­ ningsbranschen. Att det finns variation mellan företag i samma bransch har primärt sin grund i an företag arbetar med olika konkurrens- och marknadsstrategier (inklusive prissättningsstrategier). Det finns då variation gällande bl a vilka intäktsdrivare som är betydelsefulla, hur intäktsdrivare påverkar (t ex hur kraftigt de påverkar intäkter och om de har en positiv eller en negativ inverkan på intäkter) samt vilka intäktsdrivare som påverkar intäkterna i samverkan och hur. I nästa avsnin beskrivs mer ingående hur relationen mellan intäktsdrivare och intäkter kan se ut. Som då kom­ mer att framgå finns det en stor variation i hur den kan se ut. I en bok av detta slag kan inte hela denna variation behandlas. Istället fokuseras de intäktsdri­ vare och relationer mellan intäktsdrivare och intäkter som förekommer i störst utsträckning över bransch- och företagsgränser. Avsnittet visar på ett antal viktiga variationer gällande relationer särskilt om de är positiva eller negativa och om intäktsdrivare individuellt eller i samverkan påver­ kar intäkter. Fokus ligger på intäktsdrivare som särskilt fokuseras i ekonomistyrningsforskningen. Exempelvis exkluderas intäktsdrivare som kan anses vara "självklara", som till exempel olika slag av reklam, rabatter, rea, lokalisering av verksamhet och tillgång till distributionskanaler. Likaså exklu­ deras intäktsdrivare som är tänkta att påverka intäkterna i framtiden, som forsknings- och utveck­ ling, produktutveckling samt reala och immateriella expansionsinvesteringar.

s

] I C

t e r

• • 1

•

•

F

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

Avsnittet lyfter fram följande intäktsdrivare: • Kundtillfredsställelse • Kundlojalitet • Medarbetartillfredsställelse • Varumärke • Pris • Produktkvalitet Avsnittet avslutas med en diskussion om varför och hur intäktsdrivare kan inkluderas i ekonomi­ styrningen.

Egenskaper för relationen mellan intäktsdrivare och intäkter Forskning visar att relationen mellan intäktsdrivare och intäkter kan se ut på många olika sätt. I detta avsnitt beskrivs hur de kan se ut med hjälp av ett antal egenskaper 12 . Studier visar att rela­ tioner av mindre komplext slag dominerar i praktiken. I detta avsnitt beskrivs sju grundläggande egenskaper för relationer mellan intäktsdrivare och intäkter. Dessa utgör utgångspunkt för den mer ingående behandlingen av intäktsdrivare i nästa avsnitt. Tecken • En intäktsdrivare kan ha en positiv påverkan på intäkter. Ett exempel: En ökad kundtillfreds­ ställelse kan öka intäkterna. • En intäktsdrivare kan ha en negativ påverkan på intäkter. Ett exempel: Ett ökat antal felleveran­ ser kan minska intäkterna. Linjäritet • En intäktsdrivare kan ha en linjär påverkan på intäkter (Figur 24:4). En sådan intäktsdrivares effekt är konstant över hela intäkten, t ex en ökning av intäktsdrivaren med en enhet leder all­ tid till en intäktsökning med 10. Ett exempel: En ökad kundlojalitet med 1 kan öka intäkterna med X kr • En intäktsdrivare kan även ha en kurvfinjär effekt (Figur 24:5) och en stegvis effekt (24:6) på in­ täkter. Ett exempel: En ökad sortimentsbredd kan ha en stigande effekt, men ha en avtagande stigning på intäkterna. Intäkter

I ntä kts­ �-------- drivare

Figur24:4 lntäktsdrivare - Linjär påverkan på intäkter

Intäkter

""-

Intäkter

-----._ Intä kts-

d�re

Figur24:5 lntäktsdrivare - Kurvlinjär påverkan på intäkter

'--------------- lntäkts-

d�re

Figur24:6 lntäktsdrivare - Stegvis påverkan på intäkter

485

486

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

Additivitet • En intäktsdrivare kan ha en additiv effekt på intäkter. En sådan intäktsdrivares effekt på intäk­ ter är inte beroende av en annan variabel (eller intäktsdrivare). Ett exempel: Ett varumärke kan påverka intäkterna oberoende av andra variabler. • En intäktsdrivare kan ha en interaktiv effekt på intäkter. En sådan intäktsdrivares effekt på in­ täkter är beroende av värdet av en annan variabel (eller intäktsdrivare). Ett exempel: Prisets på­ verkan på intäkterna kan vara beroende av kundlojaliteten (ett högre pris kan tas ut om kund­ lojaliteten är hög). Direkthet • En intäktsdrivare kan ha en direkt effekt på intäkter (Figur 24:7). Ett exempel: Marknadsande kan ha en direkt påverkan på intäkterna (en högre marknadsandel kan möjliggöra en högre prisnivå). • En intäktsdrivare kan ha en indirekt effekt på intäkter (Figur 24:8). En sådan intäktsdrivare påverkar en annan intäktsdrivare som direkt påverkar intäkter. Ett exempel: Medarbetartill­ fredsställelse kan påverka kundtillfredsställelse som kan påverka intäkterna (tillfredsställda medarbetare kan skapa tillfredsställda kunder som då gör fler och/eller större inköp). Intäktsdrivare 1 I ntäkter

lntäktsdrivare 2

Figur 24:71 ntäktsdrivare - Direkt effekt på intäkter �-

1ntå _ e 1 1------a•� 1 _ _'kts_dr_ ivar _ _� _

•

Vti Va ter

In

Va, sot ut. dri rul sar jär, Or En Ku

lntäktsdrivare 2

Figur24:8 lntäktsdrivare - Indirekt effekt på intäkter

1----�,... I intäkte r _ � __ _ _ _ _�

Riktning • Det kan finnas en enkelriktad effekt mellan en intäktsdrivare och intäkter (Figur 24:9). En så­ dan intäktsdrivare påverkar intäkter och intäkter påverkar inte intäktsdrivaren. Ett exempel: Servicekvalitet kan påverka intäkterna medan intäkterna inte påverkar servicekvalitet. • Det kan finnas en dubbelriktad effekt mellan en intäktsdrivare och intäkter (Figur 24: 1 O). En sådan intäktsdrivare påverkar intäkter och intäkter påverkar intäktsdrivaren. Ett exempel: Kundtillfredsställelse kan påverka intäkterna och intäkterna kan påverka kundtillfredsställelse (tillfredsställda kunder gör fler och/eller större inköp och ökade intäkter kan användas för att öka tillfredsställelsen ännu mer).

�1-----�•,..I.___

Ti.

•

__,I I

1 ntäkt_sdri _ _re_ _ va i_nt_äk_te_r_ 1--_ _ _ _ Figur24:9 lntäktsdrivare - Enkelriktad effekt

l ntäktsdrivare

Intäkter

Figur24:10 lntäktsdrivare - Dubbelriktad effekt intäkter

Ku tjäl ter jek sor sor ene bm sär: köJ re). hat ökr ökr ök, vän me slaf ton sin

KAPITEL 24 KUNDINRIKTAD EKONOMISTYRNING

Timing

täk­ kan

•

En intäktsdrivare kan ha en omedelbar effekt på intäkter. En sådan intäktsdrivare påverkar in­ täkter utan fördröjning. Ett exempel: Pris kan påverka intäkterna omedelbart (en försäljnings­ kampanj kan påverka intäkterna på bara en dags sikt).

in­ på­ nd-

•

En intäktsdrivare kan ha en ledande effekt på intäkter. En sådan intäktsdrivare påverkar intäkter med fördröjning. Ett exempel: Produktkvalitet kan påverka intäkterna med eftersläpning (en förhöjd produktkvalitet kan få genomslag hos kunderna (och därmed intäkterna) med ett kvar­ tals fördröjning).

Varaktighet

idel >gre

Varaktighet (eller duration) beskriver den tid under vilken en intäktsdrivare har en effekt på intäk­ ter. Ett exempel: En reklamkampanj kan påverka intäkterna under två månaders tid.

rare till­ llda

Intäktsdrivare och relationer till intäkter

så­ pel:

0). pel: dse att

J

1r

Vad vet vi om intäktsdrivare och intäkter? Resultat från studier inom ekonomistyrningsämnet kan sorteras under två rubriker med avseende på hur relationen mellan intäktsdrivare och intäkter ser ut. Under den första rubriken - En intäktsdrivare påverkar intäkter - uppvisar den typiska intäkts­ drivaren en positiv, linjär, additiv, direkt och enkelriktad relation till intäkterna. Under den andra rubriken - lntäktsdrivare i samverkan påverkar intäkter - behandlas former där intäktsdrivare i samverkan påverkar intäkterna. Även här uppvisar intäktsdrivarna i de flesta fallen en positiv, lin­ jär, additiv och enkelriktad relation till intäkterna, men relationen är indirekt istället för direkt. Om andra egenskaper förekommer anges det.

En intäktsdrivare påverkar intäkter Kundtillfredsställelse Kundtillfredsställelse (eller kundnöjdhet) är ett mått på i vilken utsträckning köpta varor och tjänster uppfyller de förväntningar som kunder har på dem. Man talar ofta om att varor och tjäns­ ter understiger, uppfyller eller överträffar kundens förväntningar. Kundtillfredsställelse är ett sub­ jektivt mått, knutet till en personlig uppfattning om en vara eller tjänst, och kan därför beskrivas som "ett tillstånd i kundens huvud"13. Det betyder att kunder kan ha olika uppfattningar om vad som utgör tillfredsställelse och hur tillfredsställelse kan skapas. Kundtillfredsställelse behöver inte endast vara knuten till varor och tjänster utan kan även vara knuten till t ex ett varumärke eller en butik. Kundtillfredsställelse har i flera sammanhang visat sig driva intäkter i en positiv riktning och särskilt starkt när kundernas förväntningar överträffas. En förklaring till det är att kunder gör åter­ köp av varor och tjänster som de är tillfredsställda med (vi återkommer till den förklaringen sena­ re). Graden av kundtillfredsställelse kan ha en avtagande effekt på intäkterna. Kundtillfredsställelse har då en positiv, linjär effekt på intäkterna upp till en viss nivå, för att därefter avta i effekt. Varje ökning i graden av kundtillfredsställelse ger då en lägre intäktseffekt än den närmast föregående ökningsgraden. Det förekommer även att när kundtillfredsställelsen passerat en viss gräns så ger en ökad grad av kundtillfredsställelse inte någon intäktseffekt alls. I de flesta verksamheter finns hygienfaktorer, d v s inslag som uppfattas vara självklara eller för­ väntade. Att hotellrum är städade, att det finns varor i butikshyllorna, att maträtter serveras enligt meny och att möjligheter till testkörning av en bil finns, är exempel på sådana faktorer. Dessa in­ slag skapar ingen kundtillfredsställelse som påverkar intäkterna positivt. Däremot, om hygienfak­ torerna inte är uppfyllda eller överträffade, kan de påverka kundtillfredsställelsen negativt, vilket i sin tur påverkar intäkterna negativt om kunderna i fortsättningen vänder sig till konkurrenterna

I 487

488

BLOCK 9 FÖRETAG, EKONOMI OCH STYRNING

istället. Hygienfaktorer kan anses utgöra en särskild variant av intäktsdrivare, som dock inte be­ handlas vidare i detta sammanhang.

SOJ oc! SOi

Kundlojalitet Kundlojalitet kan beskrivas som en långsiktig relation mellan kunder och olika objekt som varo:­ och tjänster tillhörande ett visst varumärke, en viss leverantör eller en viss butik 14 . Medan kund­ tillfredsställelse är "ett tillstånd i kundens huvud" är kundlojalitet starkare knutet till handlingar Det mest centrala uttrycket för lojalitet är att kunder återkommer till samma objekt, t ex varumär­ ke, leverantör eller butik, d v s gör återköp av varor och tjänster. Kundlojalitet kan dock även kom­ ma till uttryck genom att kunder rekommenderar köp av t ex en viss vara av ett visst varumärk eller i en viss butik, eller informerar om förekomsten av t ex en viss butik. Kundlojalitet har i ett flertal studier visat sig att påverka intäkterna positivt. Ett flertal förl