Cours - Consolidation Des Comptes 1 [PDF]

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BBS SCHOOL OF MANAGEMENT LICENCE CCA

SYLLABUS Code du cours : Manager : Domaine : Consolidation des comptes Nombre d’heures : 30 Semestre : 1 Nombre de crédits : Responsable du cours : Y. A. ADETONA Expert-comptable diplômé Grade : Licence 3 Année : 2017/2018 I. Objectif général Ce cours sur la consolidation est conçu suivant la réglementation de l’Acte Uniforme relatif au droit des sociétés et du GIE. Nous y avons inséré quelques notions des normes françaises et des normes internationales IFRS. Il s’attache à définir les notions de groupe, le périmètre de consolidation et de comprendre les différentes méthodes de consolidation. II. Objectif particulier : connaissances à acquérir et compétences cibles Ces connaissances se résument en trois points : 1- Comprendre la notion de groupe ; 2- Réussir à définir le périmètre d’un groupe ; 3- Appréhender les méthodes de consolidation. Compétences cibles Deux volets essentiellement : 1- Etre capable de lire et comprendre des états financiers consolidés ; 2- Etre en mesure de participer aux travaux préliminaires de la consolidation des comptes dans un cabinet d’expertise comptable ou une direction financière de filiale ou de groupe. Pr requis à satisfaire avant de suivre ce cours : notions de comptabilité financière.

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III. Contenu du cours NOTIONS DE CONSOLIDATION Intérêts et nécessité de consolider Contexte juridique NOTION DE GROUPE Définition de groupe de sociétés Formes et pourcentage de contrôle et d’intérêts Périmètre de consolidation CHOIX ET METHODES DE CONSOLIDATION Méthode d’intégration globale Méthode d’intégration proportionnelle Méthode de mise en équivalence Consolidation par paliers et consolidation directe LES METHODES D’EVALUATION Principes comptables Homogénéité et l’autonomie des règles Mise en œuvre des principes LES ETATS FINANCIERS Date de clôture des comptes consolidés Contenu des comptes consolidés Rapport de gestion du groupe NOTIONS DE COMPTES COMBINES Contexte juridique Principe d’établissement de comptes combinés Applications d’ensemble

IV. Méthodes Pédagogiques Cours magistral suivi de travaux dirigés V. Supports Pédagogiques Support papier polycopié du cours et ou fascicules à remettre au DFD pour reprographie et distribution aux étudiants. VI. Modes d’Evaluation Contrôle continu : 40% (examen intermédiaire d’une durée de 2h) Examen final : 60% (durée 3h) documents non autorisés VII : Bibliographie et Documentation -

Manuel de consolidation : principes et pratiques (2013) JM. Palou, groupe Revue fiduciaire ;

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Comptabilité et Audit DSCG 4 (2014) Manuel et applications R. Obert, MP Mairesse, Dunold ; Documents de travail : cours INTEC et code relatif au droit des sociétés et du GIE Comptabilité des fusions et opérations assimilées : l’Expert en poche (édition professionnelle) 2ème Edition – septembre 2011 (Ordre des Experts comptables) Journal officiel organisation pour l’harmonisation en Afrique du droit des affaires : Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière et système comptable OHADA

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PLAN DU COURS INTRODUCTION GENERALE Chapitre 1 : NOTIONS DE CONSOLIDATION I- Intérêts et nécessité de consolider II- Contexte juridique Chapitre 2 : NOTION DE GROUPE I- Définition de groupe de sociétés II- Formes et pourcentage de contrôle et d’intérêts III- Périmètre de consolidation Chapitre 3 : CHOIX ET METHODES DE CONSOLIDATION I- Méthode d’intégration globale II- Méthode d’intégration proportionnelle III- Méthode de mise en équivalence IV- Consolidation par paliers et consolidation directe Chapitre 4 : LES METHODES D’EVALUATION I- Principes comptables II- Homogénéité et l’autonomie des règles III- Mise en œuvre des principes Chapitre 5 : NOTIONS DE COMPTES COMBINES I- Contexte juridique II- Principe d’établissement de comptes combinés Chapitre 6 : LES ETATS FINANCIERS I- Date de clôture des comptes consolidés II- Contenu des comptes consolidés III- Rapport de gestion du groupe Applications d’ensemble

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INTRODUCTION GENERALE L’objet des comptes consolidés est de présenter la situation financière d’un groupe de sociétés qui constitue une seule entité économique. L’objectif des comptes consolidés est de donner une vision économique de l’activité, du patrimoine et du résultat d’un ensemble d’entités contrôlées par une entreprise consolidante. Les comptes consolidés ne peuvent donc pas respecter le principe de séparation des patrimoines, principe appliqué pour les comptes individuels. Un des principes essentiels en matière de consolidation est le principe de prééminence de la réalité économique sur la forme juridique (substance over form). Dans l’espace OHADA, conformément aux dispositions de l’article 75 al2 du droit comptable révisé, les comptes consolidés peuvent être établis et publiés désormais selon l’un des deux référentiels suivants : - Soit les normes comptables internationales IAS/IFRS ; - Soit le SYSCOHADA révisé.

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Chapitre 1 : NOTION DE CONSOLIDATION La consolidation est devenue une réalité dans l’espace OHADA grâce au système comptable OHADA qui l’a instituée depuis janvier 2002. En effet, les entreprises américaines consolidaient leurs comptes depuis 1905. Quant à la France, la pratique de la consolidation a commencé en 1965. L’obligation d’établir des comptes consolidés vise les entreprises qui ont leur siège social ou leur activité principale dans l’un des Etats-paties et qui contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises. I- Intérêt et nécessité de consolider L’Acte Uniforme OHADA du 24 mars 2000, portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, dans son titre II, définit les conditions réglementaires de la consolidation dans l’espace OHADA. Outre la réglementation sur la consolidation (texte sus indiqué), il est important de s’interroger sur son intérêt et sur la nécessité de sa réalisation. Les données comptables personnelles de chaque entreprise ajoutées les unes aux autres ne reflètent pas fidèlement vis-à-vis des tiers la situation économique réelle de l’entité ainsi constituée. De même, l’information donnée par une société, dans ses comptes annuels, est insuffisante pour traduire la réalité économique des opérations qu’elle réalise directement et indirectement par l’intermédiaire de participation. Il est donc indispensable de recourir à l’établissement de comptes communs, dits comptes consolidés. Par ailleurs, les sociétés qui font partie d’un « groupe » entretiennent entre elles des relations économiques qui se traduisent par des transactions internes au groupe. Par exemple, une société du groupe réalise un chiffre d’affaires avec une autre société du groupe qui, elle aussi réalise un chiffre d’affaires avec une troisième société du groupe. Il apparaît ici, qu’en réalité, le groupe n’a réalisé aucune vente réelle. Dans une telle situation, il est souhaitable de présenter dans un document comptable unique, les opérations réalisées par le groupe avec l’extérieur en neutralisant les opérations internes au groupe. Voilà pourquoi la consolidation est nécessaire. Exemple : la société A produit des pots de yaourt qu’elle vend à la société B qui en assure la distribution dans ses magasins de détail. La société B est filiale à 100% de la société A. Les comptes de résultat des 2 sociétés du groupe se présentent comme suit :

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Ventes dans groupe Ventes aux détaillants Achats dans groupe Achats hors groupe Résultats

Société A 2 000

société B 2 500 2 000

1 700 300

500

Dans cet exemple, sans la consolidation, on va penser que le groupe a réalisé 4 500 de chiffre d’affaires (2 000 + 2 500) alors que les ventes s’élèvent seulement à 2 500, car il faut éliminer les ventes inter groupe. De même, les achats inter groupe doivent être éliminés et le total des achats devient 1 700. En définitive, le compte de résultat consolidé du groupe se présente ainsi : Ventes Achats Résultat

2 500 1 700 800

II- Contexte juridique Conformément à l’article 74 de l’Acte Uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière et système OHADA, l’obligation d’établir les comptes consolidés vise toute entité, qui a son siège social ou son activité principale dans l’un des Etats-partie et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entités. Les entités qui n’exercent qu’une influence notable sur une ou plusieurs entités n’ont pas l’obligation d’établir et de publier des comptes consolidés. En revanche, dès lors qu’il y a obligation d’établir les comptes consolidés, les entités sous influence notable sont incluses dans le périmètre de consolidation. Les entités ainsi obligées doivent, par ailleurs, établir et publier chaque année les états financiers consolidés de l’ensemble constitué par toutes ces entreprises ainsi qu’un rapport sur la gestion de cet ensemble. Aussi, les entités dites dominantes, sont tenues de produire également un tableau d’activité pour l’ensemble consolidé dans quatre mois qui suivent la fin du premier trimestre de l’exercice, accompagné d’un rapport du commissaire aux comptes sur la sincérité des informations données dans les mêmes conditions que celles prévues pour les comptes individuels. Dans le cadre du système comptable OHADA, la consolidation repose sur une conception large du groupe de société qui inclut, contrairement aux dispositions de l’article 173 de l’Acte Uniforme OHADA relatif aux sociétés commerciales et du GIE :

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- Les entités du groupe, c’est-à-dire celles placées sous le contrôle de droit ou de fait, direct ou indirect de la société consolidante (société mère) ; - Les entités multi groupes, c’est-à-dire celles détenues par plusieurs groupes dont aucun ne domine l’autre et qui font l’objet d’une transaction commune ; - Les entités associées du groupe et qui ne font pas partie du groupe mais sur lesquelles une ou plusieurs sociétés exercent une influence notable (influence présumée lorsque le groupe détient, à travers une ou plusieurs sociétés au moins 20% des droits de vote de l’entité). L’obligation de consolidation subsiste lorsque l’entreprise consolidante (société mère ou chef du groupe) est elle-même sous contrôle exclusif ou conjoint d’une ou de plusieurs entreprises situées en dehors de la région. Sont dispensés de l’établissement et de la publication d’états financiers consolidés, les ensembles d’entités dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas pour chaque exercice, pendant deux exercices successifs, un total hors taxes de 500 millions de francs CFA ou l’équivalent dans l’unité monétaire ayant cours légal dans l’Etat partie.

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Chapitre 2 : NOTION DE GROUPE I - Qu’entend-on par groupe de société Un groupe est constitué par un ensemble d’entités dépendant d’un centre de décision unique. Cette dépendance résulte de l’existence de liens de nature juridiques, contractuels ou financiers. Selon le référentiel français, le groupe n’est pas défini. En norme IFRS, le groupe est constitué d’une société mère et des toutes ses filiales. Le groupe n’a pas de personnalité morale. Selon le référentiel OHADA, le groupe (de sociétés) est défini comme un ensemble constitué par plusieurs sociétés ayant chacune leur personnalité juridique propre. Elles sont unies entre elles par des participations dans le capital de telle sorte que l’une d’entre elles, appelée société dominante, exerce un contrôle sur l’ensemble, en faisant valoir une unité de décisions. En effet, le groupe de société est présumé existé dès lors que la société consolidante (société mère) exerce, directement ou indirectement un contrôle sur d’autres entreprises. Ceci revient à dire que les entreprises à retenir dans la consolidation sont l’entreprise consolidante et celles sur lesquelles elle exerce un contrôle, soit exclusif, soit un contrôle conjoint, soit une influence notable. II - Les formes et pourcentages de contrôle et d’intérêts La notion de contrôle est utilisée pour préciser le périmètre de consolidation et le type d’influence exercée par la société mère dans chacune des entités consolidées. 1) Le pourcentage de contrôle Lorsqu’une société possède des titres d’une autre société, le pourcentage de contrôle de droit (ou contrôle juridique) est égal au % de droits de vote détenus par rapport aux droits de vote qui peuvent normalement s’exprimer dans les assemblées de la société. Ainsi, pour calculer la fraction des droits de vote détenus, il convient de prendre en compte des actions à droit de vote double, des actions de préférence sans droit de vote, des actions propres détenues. Ces différentes actions créent le décalage entre le pourcentage de contrôle et celui d’intérêts 2) Le pourcentage d’intérêts La notion d’intérêts correspond au pourcentage du capital détenu. Il est donc lié aux droits pécuniaires ou financiers.

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Pour le calcul du % de contrôle

Les actions à dividendes prioritaires sans droit de vote Les certificats d’investissement Droits de vote potentiel (obligations convertibles en actions et actions non libérées)

SYSCOHADA Révisé

exclure

exclure Obligation conver tibles exclure Actions non libérées inclure Actions propres exclure Actions à droit de vote double inclure Certificat de droit de vote inclure Titre faisant l’objet d’engagement ou de inclure portages fermes détenus pour le compte de l’entité consolidante

NORMES IFRS Ici le calcul des droits de vote n’est pas suffisant, il faut tenir compte des faits et circonstances exclure exclure inclure

exclure inclure inclure inclure

3) Les applications Exemple 1 : Le capital de la société BGFI est divisé en actions de 10 000 francs chacune. Sur le total des actions, 3 000 actions ordinaires et 600 actions de préférence sans droit de vote. La société MBTP détient 300 actions ordinaires et 150 actions de préférence. Solution Droits de vote de MBTP correspond au nombre d’actions ordinaires, soit 300 donc 10% de droit de contrôle (300 x 100 / 3 000) Pourcentage d’intérêts de MBTP est de 12,5% soit (300+150) x 100 / (3 000 + 600) Exemple 2 La société LOXIA a un capital social divisé en 2 500 actions de 25 000 francs chacune, dont 1 000 actions nominatives à droit de vote double et 1 500 actions au porteur. La société M SERVICE détient les 1 000 actions nominatives. Solution Droit de vote de M SERVICES correspond à 1 000 x 2, soit 2 000. Le nombre total de droit de vote est de 2 000 + 1 500 = 3 500 Le pourcentage de contrôle de M SERVICES est de 57,14% soit (2000 x100)/3500 Exemple 3 La société BGFIBAIL a un capital social divisé en 6 000 actions de 10 000 francs chacune. Après une opération de fusion, BGFIBAIL détient 10% de ses propres actions, soit 600 actions. La société MBTP détient 2 970 actions de BGFIBAIL Solution Nombre de droit de vote de MBTP est de 2 970, soit un pourcentage de contrôle de 55% calculé comme suit : 2 970 / (6 000 - 600) 10

Le pourcentage d’intérêts de MBTP correspond à 2 970 x 100 / 6 000 = 49,5% 4) Les formes de contrôle L’entreprise mère est celle qui contrôle de façon exclusive ou conjointe ou qui exerce une influence notable sur d’autres entreprises. a) Entreprises sous contrôle exclusif Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise afin de tirer avantage de ses activités. Conformément à l’article 78, le contrôle exclusif résulte : - Soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entité ; - Soit le désignation pendant deux exercices successifs, de la majorité des membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance d’une autre entreprise (détention de plus de 40% de droit de vote ce que d’autre entité n’a pas) ; - Soit du droit d’exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d’un contrat ou de clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet et que l’entreprise consolidante est associée à l’entreprise dominée. On qualifie les deux premières situations de « contrôle exclusif de droit » et la troisième situation de « contrôle exclusif de fait ». b) Entreprises sous contrôle conjoint Le contrôle conjoint est défini par l’article 78, comme le partage du contrôle d’une entreprise exploitée en commun par un nombre limité d’associés, de sorte que les décisions résultent de leur accord. Le contrôle conjoint est soumis à l’existence de deux éléments essentiels : - Un nombre limité d’associés ou d’actionnaires partageant le contrôle ; - Un accord contractuel qui prévoit l’exercice du contrôle sur l’activité économique de l’entreprise exploitée en commun. c) Entreprises sous influence notable L’influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financières et opérationnelles d’une entreprise sans en détenir le contrôle. Elle peut résulter d’une représentation dans les organes de direction ou de surveillance, de la participation aux décisions stratégiques, de

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l’existence d’opérations interentreprises, de l’échange de personnel de direction, de liens de dépendance technique. L’influence notable de la société consolidante est présumée si le pourcentage du droit de vote sur la société contrôlée (directement ou indirectement) représente au moins le cinquième des doits de vote. 5) Liaison indirecte de la société consolidante Le pourcentage de contrôle représente le pourcentage de droit de vote que peut exercer la société mère, soit directement, soit indirectement, sur une filiale ou une participation. Notons qu’il existe des participations réciproques (ou croisées) et des participations circulaires La détermination du pourcentage de contrôle permet de déterminer si une société entre ou non dans le périmètre de consolidation et permet de définir le type de contrôle qu’exerce la société consolidante. Le pourcentage de contrôle est égal à la sommation des droits de vote détenus par les sociétés détentrices de ses titres et placées sous le contrôle de la société mère. 80% M

90% F1

30% F2

F3

Dans cet exemple, la société M détient la majorité des droits de vote dans les assemblées de F1 et peut de ce fait, désigner ses organes de direction. Il y a donc un contrôle exclusif sur F1. La société F1 détient 90% des droits de vote dans les assemblées de F2 qui détient 30% de droit de vote dans F3. M exerce indirectement, par l’intermédiaire de F1 un contrôle exclusivement sur F2, une influence notable sur la société F3 par l’intermédiaire de F2. Le groupe est donc constitué ici par M et les trois sociétés F1, F2 et F3 ; il s’agit ici d’une chaîne unique. Il est important de signaler ici qu’il y a une différence entre le contrôle qu’exerce le groupe sur une entreprise et le droit qu’il détient sur le patrimoine de cette entreprise. Comme nous l’avons déjà signalé : - le contrôle représente l’influence qu’exerce la société consolidante dans les assemblées et les organes de direction en fonction des critères économiques ;

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- les droits du groupe dans le patrimoine d’une entreprise constituent des droits financiers dans les capitaux propres et le résultat qui sont fonction de la quote-part de capital de l’entreprise qui est détenue par le groupe. Aussi, il est important de distinguer le pourcentage de contrôle du pourcentage d’intérêt. Le pourcentage d’intérêt correspond à la somme des produits des pourcentages de détention de capital obtenu par chaque chaîne d’intérêt reliant la société mère à l’entreprise concernée. Dans l’exemple du paragraphe ci-dessus, le pourcentage d’intérêt de la société M sur F1, F2 et F3 donne : Sur FI, le % d’intérêt de M correspond au % de contrôle, soit 70%. Sur F2, le % d’intérêt de M est égal à 80% x 90% = 72% Sur F3, le % d’intérêts de M est égal à 80x90x30=21,6 6) Liaison indirecte de la société mère par plusieurs chaînes Le pourcentage de contrôle indirect détenu par la société mère dans une autre société est égal au cumul des pourcentages de contrôle direct détenu par les filiales dans cette société Quant au pourcentage d’intérêts indirects, il est égal au cumul des produits des pourcentages d’intérêts tout au long de chacune des chaînes d’intérêts qui vont jusqu’à la société concernée. 7) Règle de calcul dans le cas d’une liaison directe et indirecte par plusieurs chaînes Le contrôle exclusif ou conjoint et l’influence notable s’entendent, dans tous les cas, directement ou indirectement. Ainsi, pour l’appréciation des droits de vote dont dispose une société mère dans les assemblées d’une autre société, il doit être fait masse de l’ensemble des droits de vote attachés aux actions détenues par l’entreprise mère et par toutes les entreprises qu’elle contrôle de manière exclusive. En résumé, le pourcentage de contrôle total détenu par la société mère dans une autre société est égal au cumul des pourcentages de contrôle direct détenu par la société mère elle-même et par les sociétés placées sous son contrôle exclusif. Le pourcentage d’intérêts total détenu par la société mère dans une autre société est égal au cumul du pourcentage d’intérêts directs et du pourcentage d’intérêts indirects total. V- LE PERIMETRE DE CONSOLIDATION Le périmètre de consolidation est l’ensemble des sociétés filiales et participations qui seront consolidées. Le principal critère permettant d’identifier les sociétés concernées est le % de contrôle, le % de droits de vote détenus, présomption de réalité du contrôle. Ce périmètre regroupe les sociétés qui doivent être consolidées. Il s’agit pour l’essentiel des sociétés sur lesquelles la mère exerce un contrôle (contrôle exclusif, contrôle conjoint ou une influence notable) sauf cas de dérogation. 13

Il existe des cas de dérogation pour une entreprise contrôlée ou sous influence notable. Sont donc en dehors du champ d’application de la consolidation, conformément à l’article 96 de l’Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises. Sont exemptées de publier des comptes consolidés les entités qui ne contrôlent (de manière exclusive ou conjointe) que les entités qui peuvent être exclues de la consolidation pour causes suivantes : -des restrictions sévères et durables remettent en cause substantiellement le contrôle ou le transfert de fonds par la filiale ; -les actions ou parts de cette filiale ou participation ne sont détenues qu’en vue de leur cession ultérieure ; -les informations nécessaires à l’établissement des comptes consolidés ne peuvent être obtenues sans frais excessifs ou dans des délais compatibles avec les délais légaux d’établissement et de contrôle de contrôle de ces comptes. Exemple : La société BGFI GROUPE SA détient les actions des sociétés suivantes : FAL GABON SARL à hauteur de 10% ; BG FINANCE SA à hauteur de 8% de son capital social et le solde est détenu par les actionnaires qui ont signé avec FOCA SA une convention l’autorisant à utiliser l’actif de la société comme elle utilise le sien propre ; BBS SCHOOL à hauteur de 98% FINATRA à hauteur de 40% de son capital ; ENTRACO à hauteur de 90% de son capital ; BBFN à hauteur de 60%, titres acquis pour être revendus et en tirer la plus-value ; BGF KING INC à hauteur de 90% de son capital, société située dans un Etat d’Amérique du Sud où le Gouvernement a décidé de nationaliser les entreprises détenues par des capitaux étrangers. Réponse : Compte tenu des informations données dans cet exemple, nous pouvons conclure que les sociétés suivantes ne sont pas dans le périmètre de consolidation : FAL GABON SARL parce qu’elle n’est pas contrôlée BBFN parce que les titres sont destinés à la vente BGF KING INC car il n’y a pas de possibilité de transfert de bénéfice. Applications

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Chapitre 3- CHOIX DE METHODE DE CONSOLIDATION Comme nous l’avons signalé plus haut, il existe trois méthodes de consolidation et le choix de la méthode est fondé sur le critère de contrôle exercé par le groupe : • Pour les entreprises sous contrôle exclusif, la méthode de consolidation est l’intégration globale ; • Pour les entreprises sous contrôle conjoint, la méthode de consolidation est l’intégration proportionnelle ; • Pour les sociétés sous influence notable, on utilise la méthode de la mise en équivalence. Ce choix imposé par la réglementation se justifie sur le plan économique. En effet, lorsqu’une entreprise est placée sous contrôle exclusif, elle peut être assimilée à une simple unité économique dont la stratégie, la politique générale ou la gestion quotidienne sont pilotées par la société consolidante. Il s’agit ici d’intégrer à 100% les comptes de l’entreprise consolidée dans celle de la consolidante. Dans le cas de contrôle conjoint, le pilotage est partagé entre plusieurs sociétés consolidantes et de ce fait, l’intégration est proportionnelle, c’est-à-dire au prorata des droits de la société consolidante. Enfin, pour les entreprises sous influence notable, la situation ne permet pas de les considérer comme un démembrement de l’entreprise consolidante, il n’est justifié d’intégrer les comptes de ces sociétés. Néanmoins, ces sociétés font partie du périmètre de consolidation et leur mise en équivalence permet de traduire les conséquences de cette situation pour la consolidante au niveau de ses capitaux propres et de son résultat consolidé. I- La méthode de l’intégration globale Cette méthode consiste à : • Intégrer dans les comptes de la société consolidante les éléments des comptes des entreprises consolidées, après retraitements ; • Répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l’entreprise consolidante et les intérêts des autres actionnaires ou associés dit « intérêts minoritaires » ; • Eliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée globalement et les autres entreprises consolidées. Les techniques à mettre en œuvre sont les suivantes : La technique des tableaux qui s’applique aux petits groupes ; La technique comptable classique qui comprend l’établissement de journaux comptables, de grands livres et de balances et qui s’appliquent aux groupes importants. Il convient de préciser ici que les modalités pratiques de mise en œuvre des consolidations sont libres. En effet, quand la technique comptable est retenue, les groupes sont libres de définir comme ils l’entendent leur plan de comptes consolidés. 15

Application 1 La société mère M détient 75% de la société filiale F Bilan de M Titres filiales 1 500 Capitaux propres Autres actifs 8 700 Dettes Bilan F Actifs 3 000 Capitaux propres Dettes

10 000 200 2 000 1 000

Compte de résultat M Charges 10 000 Résultat 1 000

Produits

11 000

Compte de résultat F Charges 3 400 Résultat 400

Produits

3 800

Application 2 Un groupe est composé de deux sociétés INSG et IST dont les bilans en milliers de francs sont les suivants : ACTIF

INSG

ST

PASSIF

INSG

IST

Capital social Réserves Résultat Provisions pour R C Fournisseurs et CR

500 000 300 000 80 000

300 000 150 000 50 000

600 000

400 000

1 480 000

900 000

Immo. incorporelles Immo corporelles Immo financières(1) Stocks Clients et assimilés

425 000 355 000

400 000

700 000

500 000

TOTAL (1)

1 480 000 900 000 TOTAL Dont titres de la société IST 225 000

La société IST possède 75% du capital de la société IST. La méthode de consolidation est l’intégration globale, parce qu’exerçant le contrôle exclusif. L’étape importante de cette opération est la répartition des capitaux propres de la société IST entre les intérêts de la consolidante et les intérêts des autres actionnaires (intérêts minoritaires). Cette répartition porte sur les 100% des capitaux propres : Capital 300 000 Réserves 150 000 Résultat 50 000 Total capitaux propres 500 000 % Groupe 75% % Hors groupe 25% Méthode : Intégration globale

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Capitaux propres à répartir

500 000

Part du groupe dans les capital et réserves Part du groupe dans le résultat Total part du groupe

337 500 37 500 375 000

Intérêts Minoritaires dans capital et réserves Intérêts minoritaires dans résultat Total intérêts minoritaires

112 500 12 500 125 000

Titres à éliminer Capital Réserves de consolidation Résultat de consolidation Total analysé part groupe

225 000 112 500 12 500 350 000

Après cette analyse, on peut réaliser la consolidation par l’une ou l’autre des techniques précitées. La technique des tableaux :

Ecart d’acquisition Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières Titres mis en équivalence Stocks et encours Clients et comptes rattachés Autres créances Valeurs mobilières de placement Disponibilités Total Capital Primes Réserves consolidés Résultat consolidés Intérêts minoritaires Provisions pour risques et charges Emprunts et dettes financières Fournisseurs et comptes rattachés Autres dettes et comptes de régule Total 150 000 * 25% = 37 500 50 000 * 25% = 12 500

INSG

IST

Elimination Bilan répartition consolidé

425 000 355 000

400 000

700 000

500 000

1 480 000

900 000

-225 000

2 155 000

500 000

300 000

-300 000

500 000

300 000 80 000

150 000 50 000

-37 500 -12 500 125 000

412 500 117 500 125 000

600 000

400 000

1 480 000

900 000

-225 000

825 000 130 000

1 200 000

1 000 000 -225 000

2 155 000

La technique comptable Dans la technique comptable, on retrouve deux écritures :

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La première qui permet l’intégration à 100% du bilan de la société IST ; La deuxième qui permet l’élimination des titres de la société IST et la répartition de ses capitaux propres.

Immobilisations corporelles Clients et comptes rattachés Capital Réserves Résultat Fournisseurs et comptes rattachés Capital Réserves Résultat

DEBIT 400 000 500 000

CREDIT

300 000 150 000 50 000 400 000 300 000 150 000 50 000

Titres IST Réserves consolidation Résultat de consolidation Intérêts minoritaires

225 000 112 500 37 500 125 000

Quelle que soit la technique choisie, le bilan consolidé se présente comme ci-dessus. II- La méthode de l’intégration proportionnelle Elle consiste à : - intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante la fraction représentative de ses intérêts dans l’entreprise consolidée, après retraitements éventuels ; - éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée proportionnellement et les autres entreprises consolidées. La différence avec l’intégration globale est que l’intégration dans les comptes de l’entreprise consolidante des éléments constituant le patrimoine et le résultat de l’entreprise sous contrôle conjoint s’effectue au prorata de la fraction représentative de la participation de la société détentrice des titres sans constatation d’intérêts minoritaires. Application 1 La société mère M détient 33,33% de la société filiale F aux côtés de deux autres actionnaires Bilan de M Titres filiales 400 Capitaux propres 10 200 Autres actifs 10 000 Dettes 200 Bilan F Actifs

3 000

Capitaux propres Dettes

1 200 1 800

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Compte de résultat M Charges 8 000 Résultat 3 000

Produits

11 000

Compte de résultat F Charges 3 000 Résultat 600

Produits

3 600

Application 2 (expression en milliers de francs CFA) La société ENSET possède 40% du capital de la société USTM qui est contrôlée conjointement par l’ENSET et deux autres sociétés. Les titres de participation de l’USTM figurent pour 80 000 à l’actif de la société ENSET. Les bilans des deux sociétés sont les suivants : ACTIF

ENSET

USTM

PASSIF

INSET

USTM

500 000 412 500 117 500 125 000 1 000 000

200 000 150 000 40 000 260 000

2 155 000

650 000

Immo. incorporelles Immo corporelles Immo financières(1) Stocks Clients et assimilés

825 000 130 000

300 000

1 200 000

350 000

Capital social Réserves Résultat Provisions pour R C Fournisseurs et CR

TOTAL

2 155 000

650 000

TOTAL

Le contrôle étant conjoint, nous allons adopter la technique de l’intégration proportionnelle ; en d’autres termes, nous allons intégrer dans les comptes de l’ENSET, la fraction représentative de ses intérêts dans les comptes de l’USTM. Aucun intérêt minoritaire ne sera calculé. Le tableau d’analyse des capitaux à répartir est le suivant : Capital 200 000 Réserves 150 000 Résultat 40 000 Total capitaux propres 390 000 Groupe 40% Hors groupe 60% Méthode IP Total à répartir 156 000 Part du groupe capital et réserves 140 000 Part du groupe résultat 16 000 Total part groupe 156 000 Total part minoritaire 0 Total des capitaux propres à répartir 156 000 Titres à éliminer 80 000 Capital Réserves de consolidation 60 000 Résultat de consolidation 16 000 Total analysé part groupe 156 000

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La consolidation va donner ce qui suit : a-Par les tableaux :

Ecart d’acquisition Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières Titres mis en équivalence Stocks et encours Clients et comptes rattachés Autres créances Valeurs mobilières de placement Disponibilités Total Capital Réserves consolidés Résultat consolidés Intérêts minoritaires Provisions pour risques et charges Emprunts et dettes financières Fournisseurs et comptes rattachés Autres dettes et comptes de régule Total

ENSET

UST 40%

825 000 130 000

120 000

1 200 000

140 000

2 1550 000

260 000

-80 000

2 335 000

80 000 60 000 16 000

-80 000

500 000 472 500 133 500

500 000 412 500 117 500

à Elimination Bilan répartition consolidé

-80 000

945 000 50 000

1 340 000

125000

125 000

1 000 000

104 000

2 155 000

260 000

b-Technique comptable Immobilisations corporelles 120 000 Clients et comptes rattachés 140 000 Capital Réserves Résultat Fournisseurs Intégration du bilan de l’USTM à 40% Capital 80 000 Réserves 60 000 Résultat 16 000 Titres USTM Réserves de consolidation Résultat de consolidation

1 104 000 -80 000

2 335 000

80 000 60 000 16 000 104 000

80 000 60 000 16 000

Annulation des titres de l’USTM III- La méthode de mise en équivalence La mise en équivalence consiste à - Substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux propres, y compris le résultat de l’exercice déterminé d’après les règles de la consolidation ; 20

-

Eliminer les opérations et comptes entre l’entreprise mise en équivalence et les autres entreprises consolidées. La valeur des titres mise en équivalence est égale à la quote-part des capitaux propres retraités de l’entreprise consolidée à laquelle ils équivalent. La fraction du résultat de ces entreprises est inscrite distinctement au compte de résultat consolidé. Application 1 La société mère M détient 20% du capital de la société F Bilan de M Titres filiales Autres actifs

500 9 700

Capitaux propres Dettes

10 000 200

Bilan F Actifs

4 500

Capitaux propres Dettes

3 500 1 000

Compte de résultat M Charges 8 000 Résultat 2 000

Produits

10 000

Compte de résultat F Charges 3 000 Résultat 1 500

Produits

4 500

Application 2 La société THERENCE détient 25% du capital de la société FRANCELIN acquis courant 2008 au prix de 25 000 et 10% du capital de la société DONALD. La société Francelin sur laquelle la société Thérence exerce une influence notable est consolidée par mise en équivalence. Par contre, la société Donald n’est pas consolidée et ses titres sont maintenus au bilan. Les bilans des deux sociétés sont les suivants (en milliers de francs CFA) : ACTIF

THEREN

FRANC

PASSIF

THEREN

FRANC

500 000 487 500 137 500 125 000 1 130 000

100 000 90 000 30 000

2 380 000

430 000

Immo. incorporelles Immo corporelles Immo financières(1) Stocks Clients et assimilés

975 000 30 000

200 000

1 375 000

230 000

Capital social Réserves Résultat Provisions pour R C Fournisseurs et CR

TOTAL

2 380 000

430 000

TOTAL

210 000

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La mise en équivalence va consister à substituer à la valeur comptable des titres Francelin, la quote-part de ses capitaux propres, y compris le résultat. Ici encore aucun intérêt minoritaire n’est à constater. Le tableau d’analyse se présente comme suit : Capital 100 000 Réserves 90 000 Résultat 30 000 Total capitaux propres 220 000 % groupe 25% % hors groupe 75% Méthode de consolidation ME Total des capitaux propres à répartir 55 000 Part du groupe dans capital et réserves 47 500 Part du groupe dans résultat 7 500 Total part groupe 55 000 Intérêts minoritaires 0 Total des capitaux propres répartis 55 000 Titres à éliminer 25 000 Capital Réserves de consolidation 22 500 Résultat de consolidation 7 500 Total analysé de la part du groupe 55 000 La consolidation va donner selon la technique choisie ce qui suit : Technique des tableaux THERENCE Ecart d’acquisition Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières Titres mis en équivalence Clients et comptes rattachés Autres créances Valeurs mobilières de placement Disponibilités Total Capital Primes Réserves consolidés Résultat consolidés Intérêts minoritaires Provisions pour risques et charges Emprunts et dettes financières Fournisseurs et comptes rattachés Autres dettes et comptes de régule Total

975 000 30 000

FRANCELIN Bilan conso

-25 000 55 000

975 000 5 000 55 000 1 375 000

30 000

2 410 000

1 375 000

2 380 000 500 000 487 500 137 500

500 000 22 500 7 500

510 000 145 000

125000

125 000

1 130 000

1 130 000

2 380 000

30 000

2 410 000

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La technique comptable Titres ME Titres Francelin Réserves de consolidation Résultat de consolidation

55 000 25 000 22 500 7 500

IV Consolidation par paliers et consolidation directe La consolidation est effectuée à partir des comptes individuels des entités comprises dans le périmètre de consolidation, après avoir effectué les retraitements préalables. Elle est réalisée soit directement par l’entreprise consolidante, soit par paliers, c’est-à-dire en consolidant successivement des sous-ensembles consolidés dans des ensembles plus grands. Les capitaux propres consolidés, les écarts d’acquisition et d’évaluation, les intérêts minoritaires et le résultat déterminés dans le cadre d’une consolidation directe doivent être les mêmes que ceux qui seraient obtenus si la consolidation était réalisée par paliers. Autres applications

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Chapitre 4 : LES METHODES D’EVALUATION La consolidation consiste à intégrer les comptes des entités comprises dans le périmètre. La société consolidante doit alors déterminer une politique du groupe homogène qui décrit les principes et méthodes adaptés aux spécificités de l’ensemble consolidé. Les comptes individuels des filiales n’appliquent pas systématiquement les principes et méthodes du groupe car, ils sont établis selon des règles en conformité avec un environnement économique, financier, juridique et fiscal différent de celui des comptes consolidés. En cas de divergence de traitement, les comptes des filiales sont modifiés : ce sont des retraitements. I - Les principes comptables Les principes comptables retenus dans le plan comptable général ont été choisi par rapport à la finalité des comptes annuels (droits des actionnaires et des tiers, impact de la fiscalité). Ces principes sont-ils également adaptés aux comptes consolidés qui servent à suivre et à définir les stratégies économiques du groupe ? Il convient de préciser que la plupart des principes du plan comptable général sont également applicables aux comptes consolidés et plus spécifiquement le principe de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique. Cette prédominance économique se justifie car, l’objectif n’est pas le calcul de la base d’imposition, ni la détermination des dividendes. Le SYSCOHADA révisé s’est davantage rapproché des normes internationales afin que les comptes consolidés de l’espace OHADA puissent être comparés aux états financiers des autres groupes internationaux et surtout soient assez accessibles aux investisseurs et autres parties prenantes. II – L’homogénéité et l’autonomie des règles du groupe 1 – l’homogénéité, une nécessité Les comptes consolidés sont établis à partir de la sommation des comptes des sociétés du groupe. Mais comment additionner des comptabilités différentes ? Pour pouvoir analyser les comptes consolidés, le résultat du groupe, il est nécessaire que les comptes des entités comprises dans le périmètre de consolidation soient établis avec les mêmes règles de comptabilisation et d’évaluation. En effet, les comptes individuels des filiales n’appliquent pas systématiquement les principes et méthodes du groupe, car ils sont établis selon les règles en conformité avec un environnement économique et financier, juridique et fiscal différent de celui des comptes consolidés. Par ailleurs, les comptes de filiales étrangères sont souvent établis dans des monnaies étrangères. Il faut alors établir une méthodologie de retraitement des comptes de toutes les filiales, afin de présenter les comptes du groupe dans une monnaie unique. Aussi, les actifs et passifs, les charges et produits des entités consolidées sont évalués et présentés selon des méthodes homogènes au sein du groupe. En conséquence, les retraitements sont opérés préalablement à la consolidation dès lors que les divergences existent entre les méthodes comptables et leurs modalités d’application retenues pour les comptes individuels des entités incluses dans le périmètre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolidés.

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2 – L’autonomie des règles du groupe Les comptes consolidés sont établis suivant les méthodes définies par le groupe pour sa consolidation et conformes à la réglementation du SYSCOHADA révisé. L’appréciation de certaines situations et des estimations qui doivent être faites pour les traduire dans les comptes doivent rester constantes, les estimations et les hypothèses retenues pour les comptes individuels doivent donc être maintenues pour les comptes consolidés. III – La mise en œuvre de ces principes 1 – Principales différences Les différences entre les référentiels qui nécessitent d’effectuer des retraitements correspondent essentiellement : - à la distinction entre charges et immobilisation pour certains éléments : les frais d’établissement sont-t-ils des charges ou des immobilisations ? Quels critères retenus pour trancher entre ces deux positions ? - aux règles d’évaluation : la méthode retenue pour l’évaluation des stocks n’est pas la même dans toutes les entités du groupe, alors que les éléments en stock sont de même nature ; les durées d’amortissements du mobilier de bureau ne sont pas homogènes au sein du groupe, elles varient de 4 à 10 ans. Ces durées dépendent des durées réelles d’utilisation ; maintenir les durées utilisées par les comptes individuels est- il justifié ? - aux dates de comptabilisation Les différents retraitements, écritures de pré consolidation, à effectuer proviennent pour partie des principes de base retenus dans le droit comptable (articles 86 et 92). Ainsi, la consolidation impose : - le classement des éléments d’actif et de passif ainsi que des éléments de charges et produits des entités consolidées par intégration, selon le plan de classement retenu pour la consolidation ; - l’élimination de l’incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales ; - l’élimination des résultats internes à l’ensemble consolidé, y compris les dividendes ; - l’harmonisation de l’évaluation et de la comptabilisation des actifs et passifs des entités du groupe, etc. 2 – Le choix des méthodes comptables Les choix du traitement comptable pour les comptes consolidés dépendent de la taille du groupe, de sa composition, de son environnement concurrentiel etc. Les groupes qui sont dans un environnement international ou qui cherche à être cotés auront avantage à retenir les règles qui se rapprochent des normes comptables internationales. Les comptes individuels ont pour principales finalités, la détermination du résultat fiscal, et des questions juridiques relatives à la répartition des bénéfices entres les actionnaires (dividendes), les salariés (intéressement, participation), les réinvestissements. Les comptes consolidés ont pour finalités les choix stratégiques économiques et financiers, les préoccupations fiscales et juridiques sont beaucoup moins importantes. Les retraitements obligatoires et préférentiels sont des travaux réalisés dans chaque entité à partir des comptes individuels. Ce sont des travaux de pré consolidation. A partir de ces

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comptes individuels retraités, les travaux de consolidation sont réalisés, c’est-à-dire l’addition des comptes selon le type de contrôle en fonction du pourcentage d’intérêt. 3 - Communication technique au sein du groupe Les travaux de pré consolidation sont souvent réalisés par les filiales, il est donc nécessaire et indispensable de transmettre les choix effectués à tous les services comptables. En général, la société consolidante définit pour le groupe ses propres règles au sein de manuel dit de consolidation : -un manuel de technique de consolidation (choix numéro de compte particulier, modalités de transferts des informations au service de consolidation) ; -un manuel de principes comptables et de retraitements de consolidation, relatif aux méthodes d’évaluation et de présentation des comptes entrant dans le consolidation. Tableau de synthèse : Deux notions sont structurantes et indispensables -homogénéité des comptes -autonomie relative, des règles d’évaluation en consolidation par rapport aux règles dans les comptes individuels. Liste des retraitements obligatoires en consolidation Principes - rattachement des charges aux produits ; - élimination de l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales ; - prédominance de la substance sur l’apparence Homogénéité des comptes SYSCOHADA IFRS Elimination des écritures fiscales Elimination des écritures fiscales - amortissements dérogatoires - amortissements dérogatoires - provisions réglementées ; - provisions réglementées ; - retraitement des subventions d’investis ; - retraitement des subventions d’investis ; - enregistrement en capitaux propres de - enregistrement en capitaux propres de changements de méthode changements de méthode Prise en compte des impôts différés - retraitement crédit-bail ; - retraitement crédit-bail ; - capitalisation de certains frais - capitalisation de certains frais accessoires d’acquisition d’immobilisations ; accessoires d’acquisition d’immobilisations ; - étalement des frais d’émission d’emprunts et - étalement des frais d’émission d’emprunts et primes ; primes ; - comptabilisation des contrats long terme - comptabilisation des contrats long terme selon les méthodes d’avancement et selon les méthodes d’avancement ; d’achèvement. - Provisions engagements retraite et coûts - Provisions engagements retraite et coûts assimilés assimilés

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Chapitre 5 : LA NOTION DES COMPTES COMBINES L’institution de la combinaison des comptes est une innovation majeure du système comptable OHADA. Ce concept existe en France, mais il est réservé au secteur d’assurance. Aussi, les objectifs visés par la combinaison dans l’espace OHADA sont bien différents de ceux poursuivis par le système français. En effet, il est fréquent que les entreprises de l’espace OHADA forment un ensemble économique placé sous la domination d’une société ou d’une entité située hors de la région. Cette entité établit certainement des états financiers consolidés pour l’ensemble qu’elle contrôle, qui ne se limite à la région. Quant aux acteurs économiques de la région soumis à un même centre de décision, il est important d’appréhender leur poids stratégique et économique. On comprend que le système comptable OHADA ait institué l’établissement et la présentation des comptes combinés aux fins de donner pour chaque ensemble des informations sur sa situation et ses opérations comme s’il s’agissait d’une seule entreprise. L’obligation incombe à la société ou à l’entité dominante qui peut la déléguer à l’une des sociétés appartenant au périmètre de consolidation lorsqu’elle est située en dehors de la zone. I- Contexte juridique Conformément à l’article 103 du droit comptable OHADA, toutes les entreprises qui constituent dans une région de l’espace OHADA un ensemble économique soumis à un même centre stratégique de décision situé hors de cette région, sans qu’existent entre elles des liens juridiques de domination, établissent et présentent des états financiers, dénommés « états financiers combinés », comme s’il s’agissait d’une seule entreprise. Pour mieux identifier les entreprises susceptibles d’entrer dans la formation d’un tel ensemble, toute entreprise placée, sous contrôle exclusif ou conjoint d’une personne morale doit en faire mention dans l’état annexé. De même, chacune des entreprises est tenue de préciser dans l’état annexé, l’entreprise de l’Etat-partie chargée de l’établissement des comptes combinés. Les états financiers ainsi exigés doivent être établis dans le respect des règles et méthodes spécifique aux comptes combinés de l’Acte Uniforme OHADA. I-1 Le périmètre de combinaison Il englobe toutes les entreprises d’une même région de l’espace OHADA satisfaisant à des critères d’unicité et de cohésion caractérisant l’ensemble économique formé, quels que soient leur activité, leur forme juridique ou leur objet, lucratif ou non. Il apparaît ici que le périmètre de combinaison est identique à celui des comptes consolidés. Sa détermination repose sur les facteurs de cohésion qui donnent à l’ensemble formé par les entreprises retenues son unicité, en lui conférant une identité économique.

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Les comptes combinés concernent en tout premier lieu, et principalement les entreprises de la zone OHADA ne connaissant pas entre elles des liens de domination, mais incluses dans la consolidation opérée (à l’étranger). En second lieu, et sur décision du conseil des Ministres de l’OHADA, les comptes combinés peuvent être imposés à tout ensemble comportant une direction commune située dans l’espace OHADA, et non soumis à l’obligation de consolidation. La délimitation périodique du périmètre de combinaison nécessite une application stricte de la règle de permanence des méthodes dans la sélection des entreprises à y incorporer et les modalités de détermination de ce périmètre doivent être clairement exposées dans l’état annexé aux comptes combinés. I-2 Critères d’unicité et de cohésion Les critères d’unicité et de cohésion visés sont pour l’essentiel : • La direction de ces entreprises par une même personne morale ou par un même groupe de personnes ayant des intérêts communs ; • L’appartenance des entreprises aux secteurs coopératif ou mutualiste et constituer un ensemble homogène à stratégie et direction commune ; • Les entreprises faisant partie d’un même ensemble, non rattachées juridiquement à la société holding mais ayant la même activité, et étant placée sous la même autorité ; • Avoir entre les entreprises des structures communes ou des relations suffisamment étendues pou engendrer un comportement économique coordonné dans le temps ; • Etre liées entre elles par un accord de partage de résultat ou par toute autre convention, suffisamment contraignant et exhaustif pour que la combinaison de leurs comptes soit plus représentative de leurs activités et de leurs opérations que les comptes personnels de chacune d’elles. Les situations créant des liens d’unité et de cohésion nécessaires et suffisants pour identifier un ensemble économique d’entreprises dont les comptes peuvent être combinés reposent sur les notions suivantes, non exclusives les unes des autres : - La direction commune d’un ensemble homogène constitué à partir d’une stratégie et de la poursuite d’intérêts communs ; - Des clauses statutaires, accords ou conventions entraînant par leur caractère contraignant et une couverture complète des activités exercées, la nécessité d’une représentation globale de la situation et des opérations traitées par des comptes combinés au lieu d’une information fragmentée par entreprise. II- Principes d’établissement des comptes combinés Conformément à l’article 104 du droit comptable OHADA, l’établissement et la présentation des états financiers combinés obéissent aux règles prévues en matière de comptes consolidés, sous réserve des dispositions développées ci-dessus.

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II-1 Les règles Les règles et techniques applicables en matière de comptes consolidés sont pour la plupart transposables aux comptes combinés. Elles s’en distinguent néanmoins sur certains points, soit parce que l’étendue du champ d’application n’est pas définie de la même façon, soit parce que les principaux problèmes ne se posent pas dans les mêmes termes (élimination des titres de participation, intérêts minoritaires etc.). Comme en matière de comptes consolidés, les comptes combinés résultent du cumul des comptes annuels des différentes entreprises comprises dans le périmètre de combinaison, éventuellement après retraitements et reclassements. II-2 Les Méthodes d’évaluation et états financiers Les méthodes d’évaluation doivent être harmonisées. Les incidences comptables des écritures constatées pour la seule application des législations fiscales sont éliminées. Les impositions différées sont enregistrées. Les états financiers comprennent au moins le bilan combiné, le compte de résultat combiné, l’état annexé combiné, un tableau financier des ressources et des emplois et un tableau de variation des capitaux propres combinés II-3 Les capitaux propres combinés Ils sont établis dans les conditions suivantes : En l’absence de liens de participation entre les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison, les capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres retraités de ces entreprises ; S’il existe de liens de capital entre entreprises incluses dans le périmètre de combinaison, le montant des titres de participation qui figure à l’actif de l’entreprise détentrice est imputés sur les capitaux propres combinés ; Si les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison sont la propriété d’une personne physique ou d’un groupe de personnes physiques, la part des autres associés dans les capitaux propres et dans le résultat de ces entreprises sera traitée sous forme d’intérêts minoritaires ; Applications

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Chapitre 6 : Les états financiers I – Objectifs des états financiers consolidés L’objectif des états financiers consolidés est de fournir des informations sur la situation financière, la performance financières et les flux de trésorerie du groupe, qui soient utiles à un large éventail d’utilisateurs pour la prise de décisions économiques. II – Composantes des états financiers Les comptes consolidés sont composés d’un bilan, d’un compte de résultat, d’un tableau de variation des capitaux propres, du tableau des flux de trésorerie et des notes annexes. Ils forment un tout indissociable et sont établis conformément aux principes applicables aux états financiers consolidés. Ils sont présentés conformément aux modèles fixés par le dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés du système comptable OHADA ; Les états financiers consolidés peuvent être présentés en milliers ou en millions d’unités monétaires légales dans le but d’améliorer leur lisibilité. En regard de chaque rubrique du bilan et du compte de résultat consolidés doivent figurer les montants de l’exercice et pour comparaison, les montants correspondants de l’exercice précédent. En normes IFRRS, le tableau de variation des capitaux propres, et le tableau des flux de trésorerie sont des états à part entière, les états financiers consolidés comprennent donc quatre états chiffrés et une annexe, il en est de même dans les normes du SYSCOHADA. III – principes de préparation des états financiers consolidés Les principes généraux applicables aux états financiers consolidés sont les suivants : - Image fidèle et conformité aux comptes consolidés du SYSCOHADA ; - Continuité d’exploitation ; - Méthode de comptabilité d’engagement ; - Importance relative et regroupement ; - Non compensation ; - Fréquence de l’information financière : - Permanence de la présentation ; - Informations comparatives avec la précédente période IV – Présentation du bilan consolidé Il est présenté avant répartition des résultats. L’affectation du résultat consolidé et l’incidence des répartitions envisagées sur les capitaux propres et sur les intérêts minoritaires correspondent à des informations qui peuvent figurer dans les notes annexes Les réserves consolidées comprennent notamment : - Les résultats non distribués de l’entité ; - La part de l’entité consolidante dans les résultats non distribués des entités consolidées depuis leur date d’entrée dans le groupe.

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V – Présentation du compte de résultat consolidé Le compte de résultat consolidé reprend, après retraitements éventuels : - Les éléments constitutifs du résultat de l’entité consolidante ; - Les éléments constitutifs du résultat des entités consolidées par intégration globale ; - La fracion des éléments constitutifs du résultat des entités consolidées par intégration proportionnelle, représente des intérêts de l’entité consolidante et des autres entités détentrices incluses dans l’ensemble consolidé ; - La fraction du résultat des entités consolidées par mise en équivalence, représentative soit des intérêts directs ou indirects de l’entité consolidante, soit des intérêts de l’entité ou des entités détentrice incluses dans l’ensemble consolidé. Le compte de résultat consolidé fait apparaître de façon distincte la part de l’entité consolidante et la part des associés minoritaire dans le résultat net de l’ensemble des entités consolidées par intégration, ainsi que la quote-part des résultats nets des entités consolidées par mise en équivalence. Dans le compte de résultat les produits et les charges doivent être classés par nature. Cependant, si l’entité juge utile, un classement des produits et charges selon les destinations peut être joint aux états consolidés. VI – Présentation du tableau consolidé des flux de trésorerie En règle général, le tableau des flux doit présenter les entrées et les sorties de trésorerie et d’équivalents de trésorerie classés en trois catégories : - Flux de trésorerie des activités opérationnelles ; - Flux de trésorerie des activités d’investissement ; - Et flux de trésorerie des activités de financement. Les flux opérationnels, d’investissements et de financement sont généralement présentés en montants bruts. Toutefois, il est également possible, dans certaines circonstances, de présenter les montants nets notamment lorsque : - Les entrées et sorties de trésorerie concernent des éléments ayant un rythme de rotation rapide, des montants élevés et des échéances courtes ; - Les entrées et sorties de trésorerie sont réalisées pour le compte de clients et les flux de trésorerie découlent des activités du client et non de celles de l’unité. Les flux des activités opérationnelles sont des flux des principales activités génératrices de produits du groupe ainsi que toutes les autres activités qui ne sont ni des activités d’investissement ni de financement. Les activités d’investissement correspondent à l’acquisition et à la sortie de l’actif long terme et autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie.

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Les flux des activités de financement sont ceux provenant des activités qui résultent des changements dans l’importance et la composition des capitaux propres et des emprunts de l’entité. VII – Présentation du tableau de variation de capitaux propres consolidé Un tableau de variation des capitaux propres consolidé est établi pour toute consolidation. Il doit être accompagné de tous les commentaires nécessaires. Ce tableau doit expliquer les mouvements intervenus dans le montant des capitaux propres consolidés entre le début et la fin de chaque exercice. Il permet de s’assurer du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture et de la correcte prise en compte dans le processus de consolidation des opérations spécifiques pouvant affecter la situation nette du groupe. Ce tableau doit fournir des explications sur : - Les composantes des capitaux propres qui ont subit des mouvements au cours de l’exercice ; - Les origines de ces mouvements. A titre de rappel, les composantes des capitaux propres sont : capital social, primes, réserves consolidées, résultat de l’exercice, écarts de conversion, écarts d’évaluation et autres postes de capitaux propres. VIII – Notes annexes Les notes annexes font partie intégrante des états financiers. Elles contiennent des informations complémentaires à celles présentées dans le reste des états financiers. Elles fournissent des descriptions narratives ou des décompositions d’éléments présentés dans ces états ainsi que des informations relatives aux éléments qui ne répondent pas aux critères de comptabilisation dans ces états. Pour une meilleure exploitation, les notes annexes doivent être présentées de manière organisée. Chaque élément des états financiers consolidés de synthèse doit faire l’objet d’une référence croisée vers l’information liée figurant dans les notes annexes. L’ordre de présentation des informations dans les notes annexes est le suivant mais peut être modifié dans certaines circonstances : - Une déclaration de conformité aux comptes consolidés du SYSCOHADA ; - Des informations relatives au périmètre de consolidation ; - Un résumé des principales méthodes comptables appliquées ; - Ventilation du chiffre d’affaires consolidé, du résultat consolidé par secteur opérationnel ; - Des informations supplémentaires sur les éléments du bilan consolidé, du compte de résultat consolidé et du tableau des flux de trésorerie, dans l’ordre dans lequel apparaissent chacun des états financier et chacun des postes ; 32

-

D’autres informations dont les passifs éventuels et les engagements contractuels non comptabilisés, des informations non financières (exemple d’informations relatives au périmètre de consolidation).

IX – Présentation des états financiers combinés Les comptes combinés comprennent le bilan combiné, le compte de résultat combiné et les notes annexes. Ils incluent également un tableau combiné de flux de trésorerie et un tableau combiné de variation des capitaux propres. Dans les notes annexes, certaines informations sont spécifiques, il s’agit : - La liste des entités de l’ensemble combiné de tête et les description de la nature des liens qui permettent de fonder les critères de sélection des entités dont les comptes sont combinés ; - Le nom de l’entité combinante ; - La liste des entités combinées n’appartenant pas à l’ensemble combiné de tête et la description de la nature des liens ; - L’explication des motifs qui justifient l’exclusion du périmètre de combinaison de certaines entités bien qu’eles répondent aux critères d’inclusion dans le périmètre ; - La liste des conventions et accords de combinaison ; - L’indication de la contribution de chacune des entités combinées, le cas échéant après consolidation, au fonds propres combinés.

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