Bazele Contabilitatii - Categorii de Mijloace Si Resurse [PDF]

Zitiervorschau

Categorii de mijloace şi resurse Mijloacele reprezintă patrimoniul entităţii văzut ca existenţă concretă, fizică. Într-o abordare mai recentă, prin mijloace (sau active) se înţeleg bunuri, drepturi sau valori controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere. Aceasta înseamnă că, pentru a recunoaşte în contabilitate un element de mijloace (de activ) este necesar să se îndeplinească următoarele condiţii: - elementul să provină dintr-o tranzacţie anterioară, dintr-un eveniment deja trecut; - să fie probabilă generarea de către elementul respectiv a unor cîştiguri viitoare prin utilizarea în producţie sau în prestarea de servicii, prin schimbarea cu alte active, prin folosirea lui pentru stingerea unor datorii; - elementului i se poate atribui, de o manieră credibilă, un cost sau o valoare. Pentru a clasifica mijloacele, reţinem drept prim criteriu durata pe care unitatea îşi propune să le deţină, completat cu numărul de cicluri economice la care participă. Identificăm astfel, două categorii mari de mijloace: - mijloacele imobilizate (imobilizările) care rămîn în unitate pe o perioadă mai mare de un an şi participă la mai multe cicluri de producţie; - mijloacele circulante care se utilizează într-o perioadă mai mică de un an şi participă, de regulă, la un singur ciclu de producţie (chiar dacă uneori, durata acestuia depăşeşte un an). La rîndul lor, mijloacele imobilizate se împart, în funcţie de natura lor, în trei categorii: - imobilizări necorporale; - imobilizări corporale; - imobilizări financiare. În cadrul mijloacelor circulante distingem, de asemenea, trei categorii, în funcţie de forma concretă pe care o îmbracă: - mijloace circulante materiale (stocuri); - mijloace circulante în decontare (creanţe); - mijloace circulante financiare (de trezorerie); Resursele reprezintă expresia valorică a provenienţei patrimoniului. În abordarea specifică standardelor internaţionale de raportare financiară, resursele nu sînt prezentate ca o mărime cumulată, ci separat, ca resurse proprii (capitaluri proprii) şi resurse străine (datorii). Conform IAS/IFRS, prin datorii trebuie să înţelegem obligaţii actuale care decurg din evenimente trecute şi prin stingerea cărora se aşteaptă să se diminueze cîştigurile viitoare ale întreprinderii, prin diminuare de active (numerar sau altele), prestarea unor servicii în compensaţie, înlocuirea cu alte datorii sau chiar transformarea lor în capitaluri proprii. Pentru a recunoaşte o datorie, condiţiile de îndeplinit sînt: - obligaţia să provină dintr-o tranzacţie sau un eveniment care a avut deja loc; - să fie probabilă ieşirea de diminuarea viitoare a cîştigurilor firmei (a mijloacelor acesteia ); - obligaţiei să i se poată, în mod credibil, o valoare. Capitalul propriu este definit ca mărime reziduală, adică prin diferenţa dintre totalul mijloacelor şi totalul datoriilor. În cele ce urmează, vom adopta aceeaşi clasificare ca în IAS/IFRS, cu unele diferenţe în ceea ce priveşte definirea elementelor implicate. Astfel, resursele pot fi împărţite în două mari categorii, după cum există sau nu o obligaţie certă de restituire a acestora la o scadenţă precizată: - resursele proprii, adică cele care provin de la proprietari, cele pe care şi le creează unitatea însăşi, precum şi cele care provin de la alte persoane şi pentru care nu există obligaţia de restituire la o scadenţă dată; - resursele străine (datorii) sînt cele pentru care întreprinderea are obligaţii certe de restituire, la scadenţe precizate.

Bazele contabilităţii – seminar

pagina

2

Pentru fiecare din acestea structuri se poate continua clasificarea. Astfel, resursele proprii se împart în: - resursele proprii ale activităţii care au specific faptul că se pot concretiza în orice categorie de mijloace, adică pot fi utilizate pe orice destinaţie doreşte unitatea; - resursele proprii cu destinaţie specială, care, fie trebuie să rămînă indisponibile pe o perioadă dată, fie nu pot fi folosite decît pe destinaţia pentru care au fost primite sau pentru care s-au constituit. Datoriile se pot împărţi în resurse străine în credite (datorii financiare) şi resurse străine în angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale). O sistematizare a clasificării mijloacelor şi resurselor se prezintă astfel: MIJLOACE RESURSE Mijloace imobilizate (imobilizări) Resurse proprii (capitaluri proprii) 1. Imobilizări necorporale 7. Resurse proprii ale activităţii 2. Imobilizări corporale 8. Resurse proprii cu destinaţie specială 3. Imobilizări financiare Resurse străine (datorii) Mijloace circulante 4. Mijloace circulante materiale (stocuri) 9. Resurse străine în credite 5. Mijloace circulante în decontare (creanţe) 10. Resurse străine în angajamente 6. Mijloace circulante financiare (de trezorerie) TOTAL MIJLOACE = TOTAL RESURSE În continuare vom caracteriza principalele categorii de mijloace şi de resurse, aşa cum sînt ele prezentate în normele contabile aplicabile agenţilor economici. Imobilizările sînt bunuri şi valori pe care unităţile patrimoniale îşi propun să le deţină şi să le exploateze pe termen lung (mai mare de un an). 1. Imobilizări necorporale sînt valori şi drepturi deţinute de unitatea patrimonială pe termen lung şi care nu au o formă fizică, concretă: nu sînt tangibile. Normele contabile definesc mai multe categorii de astfel de imobilizări: 1.1. Concesiuni, brevete, mărci comerciale, alte drepturi şi valori similare. Se cuprinde aici valoarea bunurilor sau drepturilor dobîndite de unitatea patrimonială şi pe care le va exploata pe termen lung, conform contractelor încheiate. Se amortizează1 pe durata prevăzută pentru utilizarea lor. 1.2. Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu se regăseşte în celelalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menţinerea şi dezvoltarea potenţialului unităţii, cum sînt: clientela, vadul comercial, diverse facilităţi, reputaţia şi alte elemente necorporale. Această structură apare, de regulă, în urma combinărilor de întreprinderi de natura fuziunilor ori a preluării controlului asupra unei întreprinderi de către o alta. În mod concret, fondul comercial se calculează ca diferenţă între preţul plătit pentru dobîndirea unei afaceri sau a unei părţi dintr-o afacere, pe de o parte, şi valoarea din contabilitatea a ceea ce se cumpără. 1.3. Alte imobilizări necorporale. Se încadrează aici programele informatice create de unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru nevoile de utilizare proprii sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane. 1.4. Imobilizări necorporale în curs sînt imobilizările care nu au fost încă terminate şi date în funcţiune. Se pot asimila imobilizărilor necorporale două categorii de cheltuieli care trebuie repartizate pe mai multe perioade2:

1

Putem aici să dăm o primă definiţie a amortizării: recuperarea în timp a unor investiţii, eşalonată pe perioada în care aceste investiţii produc efecte. 2 Această repartizare în timp a unor cheltuieli se realizează tot prin intermediul amortizării. Categorii de mijloace şi resurse – document pregătit de Costel Istrate

© 2004

Bazele contabilităţii – seminar

pagina

3

1.5. Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile cauzate de înfiinţarea întreprinderilor sau modificarea semnificativă a dimensiunilor ori activităţilor ei: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emiterea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de înfiinţarea sau modificarea activităţii unităţii patrimoniale. 1.6. Cheltuielile de dezvoltare3 cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective strict individualizate, care reprezintă garanţia realizării eficienţei scontate. În principiu, durata de amortizare contabilă a acestor imobilizări necorporale se stabileşte de către conducerea întreprinderii, pe baza estimărilor pe care aceasta le poate face în ceea ce priveşte efectele viitoare ale cheltuielilor respective. Conform OMFP 306/2002, în măsura în care cheltuielile de constituire şi de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin egală cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepţia situaţiei în care legislaţia nu prevede altfel. 2. Imobilizări corporale sînt bunuri concrete aflate în proprietatea unităţii patrimoniale şi deţinute sau exploatate pe termen lung. Se încadrează aici două categorii: 2.1. Terenurile, inclusiv amenajările de terenuri (investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor şi alte lucrări similare). Terenurile nu se amortizează (de regulă), în timp ce amenajările de terenuri sînt supuse amortizării. 2.2. Mijloacele fixe sînt bunuri sau complexe de bunuri care îndeplinesc în acelaşi timp trei condiţii: - sînt deţinute pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; - au o durată de utilizare mai mare de un an; - au o valoare mai mare decît limita stabilită de normele legale. Evidenţa mijloacelor fixe se ţine pe şase categorii: - construcţii; - echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru); - aparate şi instalaţii de măsurare, control, reglare; - mijloace de transport; - animale şi plantaţii; - mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale. Specific mijloacelor fixe este faptul că se amortizează (ca şi alte imobilizări), pe durate de timp exprimate în ani şi care sînt stabilite de către conducerea unităţii. Multe întreprinderi optează pentru duratele de viaţă stabilite de ministerul finanţelor şi care sînt valabile pentru calculul amortizării fiscale. Această opţiune este justificată de faptul că amortizarea se calculează o singură dată, nefiind necesare două evidenţe ale acesteia: contabilă şi fiscală. La întreprinderile care aplică IAS/IFRS, în cadrul imobilizărilor corporale se distinge o categorie de bunuri pentru care este posibil să nu se calculeze amortizare. Este vorba de investiţiile imobiliare, unde se pot încadra unele terenuri şi clădiri, a căror destinaţie nu este utilizarea în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative, ci păstrarea lor în scopul creşterii în timp a valorii sau pentru a fi date cu chirie. La 3

În acest sens, prin dezvoltare se înţelege aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. Categorii de mijloace şi resurse – document pregătit de Costel Istrate

© 2004

Bazele contabilităţii – seminar

pagina

4

aceste categorii de bunuri trebuie urmărită evoluţia valorii de piaţă4, în scopul înregistrării în contabilitate a diferenţelor favorabile sau nefavorabile de valoare constatate la sfîrşitul anului. În acelaşi mod, întreprinderile care deţin active biologice (animale şi plantaţii) pot opta pentru înregistrarea acestora la valoarea justă, caz în care nu se mai aplică procedura de amortizare, înregistrîndu-se de o manieră sistematică, la sfîrşitul fiecărei perioade contabile diferenţele favorabile sau nefavorabile constatate la elementele respective. 2.3. Imobilizări corporale în curs reprezintă investiţiile neterminate efectuate cu forţe proprii ori bunurile de natura imobilizărilor corporale achiziţionate dar care nu au fost încă puse în funcţiune definitiv. 3. Imobilizări financiare sînt titluri, valori sau alte drepturi de natură financiară deţinute pe termen lung sau care au scadenţa la termene de peste un an. Avem: 3.1. Titlurile de participare sînt formate din acţiuni şi/sau părţi sociale deţinute pe termen lung şi care permit exercitarea unui control sau a unei influenţe notabile asupra societăţii emitente. 3.2. Alte titluri imobilizate reprezintă acţiuni, obligaţiuni sau alte titluri de valoare pe care întreprinderea le deţine pe termen lung, în scopul realizării de profituri sau în alte scopuri şi care nu-i permit intervenţia în gestiunea societăţii emitente. 3.3. Creanţele imobilizate sînt drepturile unităţii de a cere altor persoane să-i plătească sume de bani sau să-i presteze servicii ori să-i livreze bunuri şi a căror scadenţă este mai îndepărtată (la un termen mai mare de un an). Se cuprind aici şi garanţiile şi cauţiunile depuse de unitatea patrimonială la terţi. Mijloacele circulante sînt bunuri şi valori care rămîn în unitatea patrimonială pe termen scurt, de pînă la un an, participînd, de regulă, la un singur ciclu de producţie (chiar dacă acesta depăşeşte anul). 4. Mijloacele circulante materiale (stocurile) reprezintă bunuri destinate utilizării în procesul de producţie sau vînzării în aceeaşi stare şi care participă, de regulă, la un singur ciclu de producţie. 4.1. Materiile prime sînt bunuri care se consumă la prima utilizare, participă direct la obţinerea produsului finit şi se regăsesc în acesta, integral sau parţial, în forma iniţială sau transformate. 4.2. Materiale consumabile participă sau ajută la procesul de fabricaţie, se consumă şi ele la prima utilizare dar nu se regăsesc în produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile). 4.3. Producţia în curs de execuţie este producţia care nu a parcurs toate fazele procesului de fabricaţie, urmînd să fie supusă în continuare unor prelucrări. Intră aici şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. 4.4. Semifabricatele sînt produse care au parcurs doar o parte din fazele procesului de fabricaţie, sînt recepţionate ca atare (pe bază de documente justificative) şi sînt destinate fie vînzării ca atare, fie utilizării în continuare în altă fază a procesului de producţie. 4.5. Produsele finite sînt bunuri care au parcurs toate fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii patrimoniale, sînt corespunzătoare din punct de vedere calitativ şi au fost recepţionate la magazia de produse pe bază de documente justificative. 4.6. Produsele reziduale se compun din rebuturi, deşeuri, materiale recuperabile şi refolosibile. 4.7. Stocuri aflate la terţi. Apar situaţii în care întreprinderea este proprietara unor elemente de stoc, dar aceste bunuri nu se află în depozitele proprii ci la alte persoane fizice sau juridice, în vederea păstrării, prelucrării, vînzării etc. 4.8. Animale şi păsări, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mînji şi altele), animalele şi păsările la îngrăşat, coloniile de albine. 4

În IAS/IFRS se foloseşte termenul de valoare justă prin care înţelegem suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv (vezi OMFP 94/2001).

Categorii de mijloace şi resurse – document pregătit de Costel Istrate

© 2004

Bazele contabilităţii – seminar

pagina

5

4.9. Mărfurile sînt bunuri cumpărate pentru a fi vîndute în aceeaşi stare sau după transformări neesenţiale. 4.10. Ambalaje. În această categorie se încadrează bunurile destinate protecţiei, transportului, prezentării altor bunuri şi care circulă în regim de restituire, adică sînt refolosibile şi pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii lor. Se asimilează stocurilor şi: 4.11. Obiectele de inventar care reprezintă bunuri care nu îndeplinesc decît una din condiţiile necesare pentru a fi considerate mijloace fixe, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, aparate de măsură şi control etc.). Tot aici se încadrează şi baracamentele şi amenajările provizorii care sînt bunuri achiziţionate sau construite de unităţile patrimoniale pentru executarea lucrărilor şi prestaţiilor de construcţii. 5. Mijloacele circulante în decontare (creanţele pe termen mai mic de un an) sînt drepturile exprimate în bani pe care le are unitatea patrimonială asupra altor persoane şi care îi permit acesteia să ceară plata unor sume de bani sau livrarea de bunuri ori servicii. 5.1. Clienţi. În această structură se regăsesc drepturile întreprinderii de a cere clienţilor să-i plătească sumele reprezentînd preţul bunurilor livrate, serviciilor prestate sau lucrărilor executate acestora. Creanţele din această categorie se înregistrează, de regulă, pe baza facturii fiscale sau a facturii. Se consemnează aici doar creanţele rezultate din vînzări de bunuri sau servicii care fac obiectul activităţii de bază a întreprinderii (creanţe de exploatare). 5.2. Efectele de primit sînt creanţele faţă de clienţii cărora li s-a acordat un termen de plată mai îndepărtat. Pentru înregistrarea creanţei în această structură, înţelegerea dintre întreprindere şi client trebuie să fie consemnată într-un document distinct: efectul de comerţ (cambie sau bilet la ordin). Efectul comercial este un înscris prin care o persoană (tras) se angajează ca, la o scadenţă dată, să achite o sumă de bani unei alte persoane (beneficiar), eventual la ordinul unei a treia persoane (trăgător). 5.3. Clienţi incerţi. Atunci cînd întreprinderea nu mai are certitudinea că va încasa sumele pe care i le datorează unii clienţi, creanţa faţă de aceştia se consideră depreciată şi se separă în această structură distinctă. 5.4. Clienţi – facturi de întocmit reprezintă creanţa rezultată în urma livrării de bunuri pentru care nu s-a întocmit încă factura. Situaţia trebuie să rămînă excepţională şi documentul care se va emite la vînzare este avizul de însoţire. Factura trebuie întocmită, în mod obligatoriu, în termen de cinci zile de la data livrării, dar nu mai tîrziu de sfîrşitul lunii în care s-a făcut livrarea, moment în care creanţa aceasta se transferă la postul Clienţi. 5.5. Furnizori – debitori. În această structură se consemnează creanţele faţă de furnizori rezultate, de exemplu, din avansurile plătite acestora. 5.6. Avansuri acordate personalului reprezintă dreptul unităţii patrimoniale ca, la sfîrşitul lunii, să reţină din sumele totale datorate angajaţilor pentru munca depusă în cursul lunii, sumele plătite deja ca avans (sau chenzina I). 5.7. Alte creanţe faţă de personal cuprind alte drepturi ale unităţii faţă de angajaţi rezultate, de exemplu, din vînzări de bunuri sau prestări de servicii către aceştia, din imputaţii făcute acestora etc. 5.8. Alte creanţe sociale sînt creanţe faţă de bugetul asigurărilor sociale. 5.9. Taxa pe valoarea adăugată (TVA) deductibilă este dreptul unităţii ca, la sfîrşitul lunii, să reţină taxa aferentă cumpărărilor (sau deductibilă), din taxa aferentă vînzărilor (sau colectată), în vederea stabilirii obligaţiei de plată faţă de bugetul statului. 5.10. TVA de recuperat reprezintă diferenţa, calculată la sfîrşitul lunii, dintre taxa deductibilă, mai mare, şi taxa colectată, mai mică. 5.11. Subvenţii. În această structură se înregistrează dreptul unităţii rezultat din angajamentul statului sau al altei entităţi de a-i oferi sume de bani sau bunuri, cu titlu gratuit. Categorii de mijloace şi resurse – document pregătit de Costel Istrate

© 2004

Bazele contabilităţii – seminar

pagina

6

5.12. Decontări cu asociaţii privind capitalul. La înfiinţarea societăţilor comerciale, asociaţii sau acţionarii îşi iau angajamentul de a pune la dispoziţia acestora aporturi în bani sau în natură. Pînă la vărsarea efectivă a acestor aporturi, societatea comercială are dreptul de a cere asociaţilor sau acţionarilor să facă vărsămintele respective, drept care se regăseşte ca o creanţă asupra lor. 5.13. Debitori diverşi. Aici se înregistrează creanţele în afara exploatării, adică cele rezultate din operaţiuni mai puţin obişnuite cum ar fi vînzarea de imobilizări sau dreptul da a primi despăgubiri de la alte persoane etc. 6. Mijloacele circulante de trezorerie (financiare) sînt formate din elemente de natură financiară pe care întreprinderea le deţine pe termen scurt: 6.1.Investiţiile financiare pe termen scurt (sau titlurile de plasament) sînt titluri de valoare (acţiuni, obligaţiuni, certificate de trezorerie, alte titluri) deţinute în vederea realizării de profituri pe termen scurt. 6.2. Cecuri de încasat. Se încadrează aici cecurile primite de întreprindere şi pe care le-a depus la bancă, în vederea transformării lor în bani. 6.3.Efecte depuse spre încasare sînt efectele de comerţ ajunse la scadenţă şi pe care unitatea patrimonială le trimite la bancă pentru ca aceasta să se ocupe de transformarea lor în bani. 6.4.Efecte depuse spre scontare sînt efectele de comerţ neajunse la scadenţă şi pe care unitatea patrimonială doreşte să le transforme în bani. Operaţiunea este posibilă prin scontarea acestora pe lîngă o bancă. 6.5.Conturi la bănci în lei. Această structură reflectă disponibilul pe care unitatea patrimonială îl are la bănci în lei. 6.6.Conturi la bănci în devize. Intră aici disponibilul pe care unitatea patrimonială îl are la bănci în devize. 6.7.Dobînzi de încasat: dreptul de a primi dobînzi de la bănci sau de la alte persoane fizice sau juridice. 6.8.Casa în lei şi în devize. Este vorba despre numerarul (lei sau devize) de care unitatea patrimonială dispune în casierie. 6.9.Alte valori: timbre fiscale şi poştale, bilete de călătorie, alte valori, bonuri valorice, tichete de masă. 6.10. Acreditive în lei şi în devize. Acreditivele sînt conturi deschise la bănci pentru o operaţiune specifică şi din care nu se pot face plăţi decît pe destinaţia pentru care au fost deschise şi atunci cînd se îndeplinesc anumite condiţii. 6.11. Avansuri de trezorerie. Sînt sumele avansate unor angajaţi pentru a face plăţi în numele întreprinderii. Resursele proprii sînt capitalurile puse la dispoziţia unităţii patrimoniale de către asociaţi, acţionari, de unitatea însăşi sau de alte persoane şi pentru care nu există obligaţia de rambursare la o scadenţă determinată. 7. Resursele proprii ale activităţii sînt resursele proprii care se pot concretiza în orice categorie de mijloace: 7.1. Capitalul social este valoarea nominală a aportului acţionarilor sau asociaţilor unei societăţi comerciale. Toate acţiunile sau părţile sociale emise de societăţile comerciale au în mod obligatoriu aceeaşi valoare nominală, indiferent de momentul în care au fost emise şi indiferent de valoarea lor reală la un moment dat. Înfiinţarea unei societăţi comerciale presupune parcurgerea a doi paşi, cu influenţă asupra înregistrărilor în contabilitate: • subscrierea capitalului, adică angajamentul pe care şi-l iau acţionarii sau asociaţii de a pune la dispoziţia societăţii aporturi în bani sau în natură; în această fază, în contabilitate apare, în conformitate cu dubla reflectare, o creanţă a firmei faţă de asociaţi (ca element de mijloace) şi capitalul social subscris nevărsat (ca resursă); Categorii de mijloace şi resurse – document pregătit de Costel Istrate

© 2004

Bazele contabilităţii – seminar

pagina

7

• vărsarea capitalului, adică punerea efectivă la dispoziţia societăţii a aporturilor asociaţilor (bani sau bunuri); în structurile contabile, la mijloace, creanţa se va transforma în bani sau în bunuri, iar la resurse, capitalul nevărsat dispare, lăsînd loc altei structuri: capital social subscris vărsat. 7.2. Primele legate de capital sînt diferenţa dintre valoarea de emisiune (preţul de vînzare) a acţiunilor sau părţilor sociale emise şi valoarea lor nominală. republicată în 7.3. Rezerve. Se încadrează aici profiturile realizate de întreprindere în exerciţiile precedente şi care au rămas la dispoziţia acesteia pe termen lung, ca urmare a unei decizii de repartizare luate de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor (A.G.A.). În normele româneşti sînt prevăzute mai multe categorii de rezerve, dintre care enumerăm: - rezerve legale constituite anual din profitul brut5 (5% din acesta), pînă cînd nivelul lor atinge 20% din capitalul social (constituirea lor este obligatorie, fiind prevăzută de legea societăţilor comerciale - legea nr. 31/1998, republicată în 1998); - rezerve statutare, constituite din profitul net pe baza prevederilor din statutul societăţii; - alte rezerve, constituite tot din profitul net pe baza hotărîrii A.G.A. 7.4. Rezultatul reportat este, de asemenea, rezultat din exerciţiile precedente dar pentru care A.G.A. nu a luat încă o decizie de repartizare. 8. Resursele proprii cu destinaţie specială sînt acele resurse constituite de unitatea patrimonială cu forţe proprii sau procurate de la alte persoane şi care nu pot fi utilizate decît pe destinaţia pentru care au fost constituite sau primite: 8.1.Subvenţii pentru investiţii sînt sume alocate de la bugetul statului sau din alte surse (nerambursabile) de care beneficiază unitatea patrimonială în vederea procurării sau producerii de echipamente ori alte bunuri de natura imobilizărilor, pentru finanţarea unor activităţi pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investiţiilor. În contabilitatea organizată în conformitate cu IAS/IFRS, se consideră că subvenţiile pentru investiţii reprezintă, mai degrabă, un element de venit înregistrat în avans şi nu unul de resurse proprii. 8.2.Diferenţe din reevaluare (rezerve din reevaluare) sînt acele resurse care apar atunci cînd se modifică (în sensul creşterii) valoarea imobilizărilor aflate la mijloace. Reevaluarea se practică îndeosebi în condiţii de inflaţie, cînd valoarea de înregistrare a imobilizărilor devine mai mică decît valoarea lor reală şi modificarea este necesară pentru ca prin contabilitate să se ofere o imagine a întreprinderii cît mai apropiată de realitate. Diferenţele din reevaluare reprezintă o resursă proprie cu destinaţie specială pentru că ele sînt indisponibile atît timp cît imobilizările în legătură cu care au apărut sînt în patrimoniu şi nu-s amortizate integral. După amortizare, diferenţele din reevaluare încetează să mai fie resurse cu destinaţie specuală, adică devin disponibile transferîndu-se la rezultatul reportat. Resursele străine sînt capitalurile puse la dispoziţia unităţii patrimoniale de către terţi (furnizori, clienţi, personal, bănci şi alte instituţii financiare, stat, alte persoane fizice sau juridice) şi pentru care există o obligaţie certă de rambursare la o scadenţă determinată. 9. Resursele străine în credite (datoriile financiare) sînt resursele provenite de la bănci şi alte instituţii financiare şi a căror caracteristică este că sînt, de regulă, purtătoare de dobîndă: 9.1. Împrumuturi din emisiune de obligaţiuni. Obligaţiunile se emit de unitatea patrimonială atunci cînd are nevoie de resurse, de regulă pe termen lung. În schimbul sumelor primite în urma emisiunii de obligaţiuni, întreprinderea se angajează să plătească dobînzi şi să ramburseze, la scadenţă, împrumutul.

5

În acest context, prin profit brut putem înţelege profitul calculat înainte de scăderea impozitului pe profit (sau a impozitului pe venit). Dimpotrivă, profitul net este profitul de după scăderea impozitului pe profit, adică profitul disponibil pentru distribuire pe destinaţii, în conformitatea cu revederile legale, cu cele ale actului constitutiv şi cu hotărîrea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor (A.G.A.).

Categorii de mijloace şi resurse – document pregătit de Costel Istrate

© 2004

Bazele contabilităţii – seminar

pagina

8

9.2. Credite bancare pe termen mediu şi lung sînt sumele primite de unitate de la bănci pe termen mediu (1 – 5 ani) sau lung (peste 5 ani). 9.3. Credite bancare pe termen scurt sînt sumele primite de unitate de la bănci pe termen scurt (pînă într-un an). 9.4. Credite de cont curent. În această categorie se încadrează plăţile pe care banca le face în numele întreprinderii, peste sumele de care aceasta dispune în cont. Acest credit este, de regulă, pe termen foarte scurt şi are o dobîndă mai mare. 10. Resursele străine în angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale) sînt resursele provenite de la terţi şi care, de cele mai multe ori, nu sînt purtătoare de dobîndă: 10.1. Furnizori. În această structură intră datoriile faţă de furnizorii de exploatare, adică cei de la care se cumpără bunuri şi servicii curente (stocuri, energie, apă, servicii de telecomunicaţii etc.). Pentru ca datoria să fie înregistrată aici este obligatorie justificarea ei pe bază de factură sau de factură fiscală. 10.2. Furnizori de imobilizări. Datoriile rezultate din achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale se evidenţiază separat tocmai datorită caracterului lor mai puţin curent. 10.3. Efectele de plătit şi efectele de plătit pentru imobilizări sînt datoriile faţă de furnizori pentru care documentul justificativ este efectul de comerţ (cambie sau bilet la ordin). 10.4 Furnizori – facturi nesosite. Se consemnează aici datoriile din achiziţii de bunuri pentru care nu au ajuns încă facturile. La sosirea acestora, datoria se transferă la structura Furnizori sau Furnizori de imobilizări. 10.5. Clienţi – creditori. Intră aici datoriile faţă de clienţi rezultate, de exemplu, din avansurile în bani primite de la aceştia. 10.6. Personal – remuneraţii datorate reflectă obligaţiile întreprinderii de a plăti angajaţilor contravaloarea muncii prestate de aceştia. Această obligaţie se înregistrează la sfîrşitul lunii, pe baza statelor de salarii. 10.7. Ajutoare materiale datorate. Se reflectă aici obligaţia pe care şi-o asumă întreprinderea de a acorda angajaţilor ajutoare materiale. 10.8. Participarea salariaţilor la profit reprezintă angajamentul luat de întreprindere, în urma hotărîrii A.G.A., de a plăti angajaţilor părţi din profitul anului precedent. 10.9. Drepturi de personal neridicate. După înregistrarea datoriei întreprinderii faţă de angajaţi în legătură cu salariile, datorie consemnată în statul de salarii, sumele datorate trebuie plătite în trei zile; după acest termen, sumele neplătite se virează, în principiu, la bancă şi trebuie evidenţiate separat, în această structură distinctă de datorii. 10.10. Reţineri din remuneraţii datorate terţilor. Atunci cînd angajaţii au datorii faţă de terţe persoane, unitatea patrimonială poate reţine din salariu sumele respective pentru a le vira persoanelor în drept. Datoria rămîne înregistrată în contabilitate pînă la virarea sumei către persoana pentru care s-au reţinut sumele respective. 10.11. Alte datorii faţă de personal reflectă obligaţii ale întreprinderii faţă de angajaţi, altele decît cele consemnate în structurile anterioare. 10.12. Contribuţiile sociale ale unităţii. Atunci cînd unitatea patrimonială angajează personal, pe lîngă sumele datorate ca salarii, este obligată să plătească şi următoarele contribuţii sociale: - contribuţia la asigurările sociale (C.A.S.); - contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj; - contribuţia unităţii pentru constituirea fondului de asigurări de sănătate (C.A.S.S.); - contribuţia la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap; - contribuţia la fondul de asigurări pentru boli profesionale şi accidente de muncă; - comisionul inspectoratului teritorial de muncă. 10.13. Contribuţiile sociale ale angajaţilor. Din salariul brut înregistrat de unitatea patrimonială, salariaţii vor fi plătiţi numai după ce se vor reţine şi contribuţiile lor sociale: Categorii de mijloace şi resurse – document pregătit de Costel Istrate

© 2004

Bazele contabilităţii – seminar

pagina

9

-

contribuţia individuală pentru asigurările sociale; contribuţia salariaţilor pentru ajutorul de şomaj; contribuţia salariaţilor pentru constituirea fondului de asigurări de sănătate. 10.14. Alte datorii sociale. 10.15. Impozitul pe profit este o obligaţie faţă de bugetul statului stabilită atunci cînd întreprinderile înregistrează profit fiscal. Rezultatul fiscal (profit sau pierdere) este egal cu diferenţa dintre veniturile totale şi cheltuielile totale la care se adaugă cheltuielile nedeductibile şi din care se deduc sumele neimpozabile şi eventuala pierdere fiscală reportată din exerciţiile precedente. În cazul microîntreprinderilor, se datorează bugetului de stat un impozit pe venit, stabilit prin aplicarea cotei de impozit asupra unei baze de calcul reprezentată, în principal, din veniturile totale realizate de întreprindere. 10.16. TVA colectată este taxa aferentă vînzărilor, adică cea înscrisă în facturi fiscale sau în alte documente justificative care atestă vînzarea. Poate fi definită ca obligaţie a întreprinderii ca, la orice vînzare, să adauge 19% (sau altă cotă) la preţul de vînzare fără TVA. 10.17. TVA de plată este diferenţa dintre taxa colectată, mai mare, şi taxa deductibilă, mai mică, calculată la sfîrşitul lunii, cu ocazia întocmirii decontului de TVA. 10.18. Impozitul pe salarii este suma reţinută de unitatea patrimonială din salariile angajaţilor şi pe care urmează să o vireze statului. Unităţile patrimoniale nu sînt decît intermediari între salariaţi şi stat. 10.19. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Se încadrează aici obligaţii precum: impozitele pe clădiri, pe terenuri, pe dividende, accizele, taxele vamale etc. 10.20. Contribuţia unităţii la fondurile speciale se concretizează în viramente pentru fondurile speciale, printre care putem enumera: pentru modernizarea punctelor de trecere a frontierei, pentru protecţia asiguraţilor, pentru dezvoltarea sistemului energetic etc. 10.21. Alte datorii faţă de bugetul statului. 10.22. Dividendele de plată reprezintă obligaţia întreprinderii de a plăti acţionarilor sau asociaţilor părţile din profit stabilite de A.G.A. După luarea hotărîrii, plata efectivă a dividendelor, în bani sau în natură, se face numai după ce se va fi reţinut impozitul pe dividende. 10.23. Creditori diverşi. Aici se regăsesc datorii altele decît cele curente, adică cele rezultate din operaţiuni în afara exploatării. 10.24. O categorie specială de datorii o reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli. Acestea sînt datorii potenţiale apărute prin trecerea pe cheltuieli a unor sume în vederea acoperirii efectelor nefavorabile viitoare probabile ale unor evenimente trecute sau prezente. Se constituie astfel de provizioane pentru: litigii, garanţii acordate clienţilor, restructurare etc. Aceste provizioane se află la limita între resursele proprii şi cele străine deoarece ele nu sînt definitive, urmînd a se anula, mai devreme sau mai tîrziu, prin trecere la venituri. Definiţiile prezentate mai sus sînt valabile pentru categoriile de mijloace şi resurse privite ca elemente care există la un moment dat, ca “stocuri” sau situaţii la momentul respectiv. Însă, în cadrul unităţii patrimoniale, mijloacele şi resursele pot fi supuse unor transformări care le fac să dispară sau să-şi schimbe forma ori conţinutul. Dacă privim mijloacele aflate în transformare, putem defini o nouă categorie contabilă, cea de cheltuieli care desemnează sumele ori valorile plătite sau de plătit în cursul unei perioade, ca eforturi concretizate în: consumuri de materii prime, materiale şi alte bunuri care dispar în urma procesului de producţie servicii, salarii şi contribuţii sociale, amortizări etc. Pe lîngă cheltuieli ca eforturi se definesc imediat şi veniturile, ca efecte ale eforturilor făcute de întreprindere. Veniturile reprezintă resurse reproduse şi care aparţin unităţii, consemnate în urma vînzării de bunuri sau prestării de servicii, precum şi atunci cînd unitatea obţine bunuri din producţia proprie. Clasificarea veniturilor şi cheltuielilor se poate face în funcţie de natura acestora în: Categorii de mijloace şi resurse – document pregătit de Costel Istrate

© 2004

Bazele contabilităţii – seminar

pagina 10

- cheltuieli şi venituri de exploatare, adică acelea care corespund activităţii curente, obişnuite a unităţii: cheltuieli cu materii prime, cu salarii, cu servicii, venituri din vînzarea producţiei etc.; - cheltuieli şi venituri financiare, care rezultă din activitatea de natură financiară (dobînzi, diferenţe de curs valutar, cheltuieli şi venituri din plasamente şi participaţii etc.); - cheltuieli şi venituri extraordinare, care sînt generate de activităţile nerepetitive şi care nu ţin de activitatea normală a întreprinderii (calamităţi şi alte evenimente extarordinare). La cheltuieli se adaugă şi cheltuielile cu impozitul pe profit/pe venit. Punînd faţă în faţă veniturile cu cheltuielile obţinem rezultatul contabil al perioadei. Dacă veniturile sînt mai mari decît cheltuielile, atunci rezultatul este profit şi reprezintă o resursă care se adaugă la celelalte resurse proprii de care dispune întreprinderea sau se repartizează proprietarilor acesteia. Dacă, dimpotrivă, cheltuielile perioadei depăşesc veniturile aceleiaşi perioade, atunci rezultatul este pierdere şi diminuează resursele sau se adaugă la mijloace, fiind necesară finanţarea lui din alte resurse.

Categorii de mijloace şi resurse – document pregătit de Costel Istrate

© 2004