978-606-751-641-8 Contabilitatea Institutiilor Publice [PDF]

Zitiervorschau

Nicoleta Cristina Matei

CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE - suport de curs -

EDITURA UNIVERSITĂŢII „NICOLAE TITULESCU” BUCUREŞTI

2018

Acest material este destinat uzului studenţilor, forma de învăţământ la distanţă. Conţinutul cursului este proprietatea intelectuală a autorului/autorilor; designul, machetarea şi transpunerea în format electronic aparţin Departamentului de Învăţământ la Distanţă al Universităţii „Nicolae Titulescu” din Bucureşti.

Acest curs este destinat uzului individual. Este interzisă multiplicarea, copierea sau difuzarea conţinutului sub orice formă.

UNIVERSITATEA „NICOLAE TITULESCU” DIN BUCUREŞTI DEPARTAMENTUL PENTRU ÎNVĂŢĂMÂNTUL LA DISTANŢĂ

Nicoleta Cristina Matei

Contabilitatea instituţiilor publice

Editura Universităţii „Nicolae Titulescu” Calea Văcăreşti, nr. 185, sector 4, Bucureşti Tel./fax: 0213309032/0213308606 Email: [email protected]

ISBN: 978-606-751-641-8

INTRODUCERE Disciplina „Contabilitatea instituţiilor publice” are rolul de a completa pregătirea profesională a studenţilor, viitori angajaţi în domeniul administraţiei publice, cu informaţii de specialitate. Lucrarea debutează cu descrierea modului de angajare a resurselor din fonduri publice, a modului de organizare şi conducere a contabilităţii instituţiilor publice, a planului de conturi specific acestora şi regulile generale de evaluare a elementelor bilanţiere. Un capitol aparte este dedicat contabilităţii activelor fixe deţinute de o instituţie publică şi prezintă elementele componente ale lor, modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate, calculul şi înregistrarea în contabilitate a deprecierii acestor elemente patrimoniale, precum şi tratamentele contabile privind reevaluarea activelor fixe corporale. De asemenea, lucrarea mai dezbate regulile de evaluare şi reflectare în contabilitate a principalelor operaţiuni privind stocurile; trezoreria; decontările cu clienţii, furnizorii, personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul de stat şi bugetul local; datoriile pe termen lung; provizioanele; fondurile, rezultaul patrimonial şi cel reportat; cheltuielile; veniturile şi finanţările unei instituţii publice. Acest curs îşi propune să ofere studenţilor modalităţile cele mai eficiente pentru înţelegerea şi aprofundarea tuturor problemelor de contabilitate, să le formeze o gândire contabilă logică, independentă şi deprinderi necesare pentru producţia şi utilizarea informaţiei contabile în activitatea desfăşurată de unităţile administraţiei publice.

Obiectivele cursului • Înţelegerea conceptelor de bază de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor generate de activitatea desfăşurată de instituţiile publice; • Familiarizarea cu planul de conturi specific instituţiilor publice; • Formarea unui mod de gândire analitic în vederea interpretării corecte a informaţiilor financiar-contabile; • Formarea unei atitudini responsabile privind rolul şi importanţa contabilităţii în unităţile administraţiei publice; • Formarea deprinderilor şi a capacităţii de implementare a cunoştinţelor dobândite, în activitatea practică; • Dezvoltarea competenţelor de comunicare şi orientare în spaţiul economic real; • Formarea şi valorificarea abilităţilor de selecţie şi investigare a surselor de date; • Formarea abilităţilor de formulare a opiniilor concluzive.

Competenţe conferite Capacitatea de a : • înţelege reglementările contabile naţionale aplicabile instituţiilor publice; • explica şi reflecta în contabilitate fenomenele economice; • interpreta fenomenele economice specifice instituţiilor publice; • utiliza metode şi tehnici pentru elaborarea unor documente de raportare financiarcontabilă.

Resurse şi mijloace de lucru Pentru parcurgerea acestui curs va fi nevoie de utilizarea Planului de conturi aplicabil instituţiilor publice.

5

Structura cursului

Suportul de curs este structurat în două părţi. Partea I conţine o prezentare strict teoretică a etapelor privind angajarea cheltuielilor bugetare, a etapelor privind finanţarea instituţiilor publice, organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice: Unitatea de învăţare 1.Finanţarea instituţiilor publice Unitatea de învăţare 2. Organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice Partea a II-a conţine o prezentare teoretică a elementelor de bilanţ şi cont de rezultat patrimonial, precum şi exemple practice privind activele, datoriile, capitalurile proprii ale unei instituţii publice, elementele de cheltuieli şi a celor de venituri: Unitatea de învăţare 3. Contabilitatea activelor fixe necorporale Unitatea de învăţare 4. Contabilitatea activelor fixe corporale Unitatea de învăţare 5. Contablitatea activelor financiare Unitatea de învăţare 6 şi 7. Contabilitatea activelor curente Unitatea de învăţare 8, 9 şi 10. Contabilitatea decontărilor cu terţii Unitatea de învăţare 11. Contabilitatea datoriilor pe termen lung. Provizioane Unitatea de învăţare 12 şi 13. Contabilitatea capitalurilor proprii Unitatea de învăţare 14. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi finanţărilor

Cerinţe preliminare

Pentru înțelegerea conceptelor și noțiunilor prezentate în acest curs și pentru a le aplica eficient în practică este necesară parcurgerea în prealabil a cursurilor „Bazele contabilităţii”, „Contabilitate financiară” şi „Finanţe publice”

Discipline deservite

Pe baza cunoştinţelor dobândite în cadrul disciplinei curente studenții vor fi capabili să urmeze cursul de „Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit” din cadrul masterelor Contabilitatea şi Auditul Entităţilor Economice şi Management Contabil, Audit şi Expertiză Contabilă.

Durata medie de studiu individual. Timpul mediu necesar parcurgerii unei Unități de învățare este 2-3 ore.

Evaluarea studenților

Nota finală la disciplina „Contabilitatea instituţiilor publice” va fi stabiliă prin : - evaluarea finală (examen scris) – cu ponderea de 60%; - evaluări pe parcurs (teme de control) –cu ponderea de 40%

6

Cuprins INTRODUCERE ........................................................................................................................................ 5 Obiectivele cursului .................................................................................................................................... 5 Competenţe conferite .................................................................................................................................. 5 Resurse şi mijloace de lucru ....................................................................................................................... 5 Structura cursului ........................................................................................................................................ 6 Cerinţe preliminare ..................................................................................................................................... 6 Discipline deservite .................................................................................................................................... 6 Durata medie de studiu individual. ............................................................................................................. 6 Evaluarea studenților ................................................................................................................................. 6 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1. FINANŢAREA INSTITUŢIILOR PUBLICE ................................... 12 1.1. Introducere ..................................................................................................................................... 12 1.2. Obiective ........................................................................................................................................ 12 1.3. Angajamentele ............................................................................................................................... 12 1.4. Deschiderea finanţării .................................................................................................................... 14 1.5. Finanţarea propriu-zisă .................................................................................................................. 14 1.6. Rezumat ......................................................................................................................................... 15 1.7. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 15 1.8. Teste de autoevaluare ..................................................................................................................... 15 1.9. Temă de control ............................................................................................................................. 16 1.10. Bibliografie .................................................................................................................................. 16 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2. ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE .................................................................................................................... 17 2.1. Introducere ..................................................................................................................................... 17 2.2. Obiective ........................................................................................................................................ 17 2.3. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice ............................................................................... 17 2.4. Documentele .................................................................................................................................. 18 2.5. Planul de conturi – aspecte specifice instituţiilor publice ............................................................. 20 2.6. Reguli generale de evaluare ........................................................................................................... 21 2.7. Rezumat ......................................................................................................................................... 24 2.8. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 25 2.9. Bibliografie .................................................................................................................................... 27 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE NECORPORALE ........... 28 3.3.Definiţii, noţiuni teoretice privind activele fixe .............................................................................. 28 3.4.Activele fixe necorporale ................................................................................................................ 29 3.4.1.Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ................................................................................. 29 3.4.2.Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate .................................................................. 29 7

3.4.3 Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe necorporale ........................................................................................................................................ 32 3.4.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie............................................................................................. 33 3.4.5. Deprecierea activelor fixe necorporale.................................................................................... 34 3.4.6. Evaluarea la bilanţ ................................................................................................................... 37 3.5. Rezumat ......................................................................................................................................... 38 3.6. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 39 3.7. Bibliografie .................................................................................................................................... 39 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE CORPORALE ................ 40 4.1. Introducere ..................................................................................................................................... 40 4.2. Obiective ........................................................................................................................................ 40 4.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ....................................................................................... 40 4.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate ........................................................................ 41 4.5. Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe corporale................................................................................................................................................ 45 4.6.Evaluarea la ieşirea din instituţie .................................................................................................... 46 4.7. Deprecierea activelor fixe corporale .............................................................................................. 50 4.8. Reevaluarea activelor fixe corporale.............................................................................................. 52 4.9. Evaluarea la bilanţ .......................................................................................................................... 55 4.10. Rezumat ....................................................................................................................................... 56 4.11. Teste de autoevaluare ................................................................................................................... 57 4.12. Teste de evaluare .......................................................................................................................... 57 4.13. Bibliografie .................................................................................................................................. 58 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 5. CONTABILITATEA ACTIVELOR FINANCIARE .......................... 59 5.1. Introducere ..................................................................................................................................... 59 5.2. Obiective ........................................................................................................................................ 59 5.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ....................................................................................... 59 5.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate ........................................................................ 60 5.5. Evaluarea la ieşirea din instituţie ................................................................................................... 61 5.6. Deprecierea valorii activelor financiare ......................................................................................... 62 5.7. Evaluarea la bilanţ .......................................................................................................................... 64 5.8. Rezumat ......................................................................................................................................... 65 5.9. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 65 5.10. Bibliografie .................................................................................................................................. 65 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6. CONTABILITATEA ACTIVELOR CURENTE................................ 67 6.1. Introducere ..................................................................................................................................... 67 6.2. Obiective ........................................................................................................................................ 67 8

6.3. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele curente ....................................................................... 67 6.4. Contabilitatea stocurilor ................................................................................................................. 68 6.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ................................................................................ 68 6.4.2. Metode de evidenţă a stocurilor .............................................................................................. 69 6.4.3. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate ................................................................. 70 6.4.4. Evaluarea la ieşirea din gestiune ............................................................................................. 77 6.4.5. Evaluarea la inventar ............................................................................................................... 81 6.4.6.Evaluarea la bilanţ .................................................................................................................... 86 6.5. Rezumat ......................................................................................................................................... 87 6.6. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 88 6.7. Temă de control ............................................................................................................................. 89 6.8. Bibliografie .................................................................................................................................... 89 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7. CONTABILITATEA ACTIVELOR CURENTE................................ 90 7.1. Introducere ..................................................................................................................................... 90 7.2. Obiective ........................................................................................................................................ 90 7.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt .................................................................................... 90 7.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ................................................................................ 90 7.3.2. Evaluarea iniţială ..................................................................................................................... 91 7.3.3. Evaluarea la bilanţ ................................................................................................................... 91 7.4. Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit ................................................................. 92 7.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ................................................................................ 92 7.4.2. Evaluarea iniţială ..................................................................................................................... 97 7.4.3. Evaluarea la inventar ............................................................................................................. 100 7.4.4. Evaluarea la bilanţ ................................................................................................................. 101 7.5. Rezumat ....................................................................................................................................... 103 7.6. Teste de evaluare .......................................................................................................................... 104 7.7. Bibliografie .................................................................................................................................. 104 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 8. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII .................... 105 8.1. Introducere ................................................................................................................................... 105 8.2. Obiective ...................................................................................................................................... 105 8.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind decontările cu terţii .............................................................. 105 8.4.Evaluarea creanţelor şi datoriilor .................................................................................................. 106 8.5. Rezumat ....................................................................................................................................... 107 8.6. Teste de evaluare .......................................................................................................................... 107 8.7. Bibliografie .................................................................................................................................. 107 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII .................... 109 9

9.1. Introducere ................................................................................................................................... 109 9.2. Obiective ...................................................................................................................................... 109 9.3. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii ...................................................................................... 109 9.4. Contabilitatea decontărilor cu clienţii .......................................................................................... 114 9.5. Rezumat ....................................................................................................................................... 118 9.6. Teste de evaluare .......................................................................................................................... 118 9.7. Bibliografie .................................................................................................................................. 118 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 10. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII .................. 120 10.1. Introducere ................................................................................................................................. 120 10.2. Obiective .................................................................................................................................... 120 10.3.Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi protecţia socială .................................. 120 10.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local.................................................... 128 10.5. Rezumat ..................................................................................................................................... 134 10.6. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 134 10.7. Bibliografie ................................................................................................................................ 135 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 11. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN LUNG. PROVIZIOANE ..................................................................................................................................... 137 11.1. Introducere ................................................................................................................................. 137 11.2. Obiective .................................................................................................................................... 137 11.3. Contabilitatea datoriilor pe termen lung .................................................................................... 137 11.3.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind datoriile pe termen lung ............................................... 137 11.3.2. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ............................................................................ 141 11.4. Contabilitatea provizioanelor ..................................................................................................... 147 11.4.1.Definiţii. Categorii de provizioane ....................................................................................... 147 11.4.2.Recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor ................................................................... 147 11.5. Rezumat ..................................................................................................................................... 149 11.6. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 150 11.7. Bibliografie ................................................................................................................................ 151 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 12. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII...................... 152 12.1. Introducere ................................................................................................................................. 152 12.2. Obiective .................................................................................................................................... 152 12.3. Contabilitatea fondurilor ............................................................................................................ 152 12.4. Rezumat ..................................................................................................................................... 158 12.5. Teste de autoevaluare ................................................................................................................. 159 12.6. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 159 12.7. Bibliografie ................................................................................................................................ 159 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 13. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII...................... 161 10

13.1. Introducere ................................................................................................................................. 161 13.2. Obiective .................................................................................................................................... 161 13.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare .................................................................................... 161 13.4. Contabilitatea rezultatului patrimonial şi a rezultatului reportat ............................................... 162 13.5. Rezumat ..................................................................................................................................... 164 13.6. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 165 13.7. Bibliografie ................................................................................................................................ 165 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 14. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI FINANŢĂRILOR ................................................................................................................................... 166 14.1. Introducere ................................................................................................................................. 166 14.2. Obiective .................................................................................................................................... 166 14.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind cheltuielile şi veniturile instituţiilor publice ...................... 166 14.4. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice ......................................................................... 167 14.5. Contabilitatea veniturilor şi finanţării instituţiilor publice ........................................................ 170 14.6.Rezumat ...................................................................................................................................... 174 14.7. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 175 14.8. Temă de control ......................................................................................................................... 176 14.9. Bibliografie ................................................................................................................................ 176

11

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1. FINANŢAREA INSTITUŢIILOR PUBLICE Cuprins 1.1.Introducere 1.2.Obiective 1.3.Angajamentele 1.4.Deschiderea finanţării 1.5.Finanţarea proriu-zisă 1.6.Rezumat 1.7.Teste de evaluare 1.8. Teste de autoevaluare 1.9.Bibliografie

1.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt definite instituţiile publice, sunt prezentate în detaliu etapele execuţiei bugetare ce trebuie parcurse de cheltuielile bugetare. De asemenea, sunt descrise etapa de deschidere de finanţare şi etapa de finanţare proriu-zisă a instituţiilor publice.

1.2. Obiective Prin parcurgearea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să identifice tipurile de entităţi economice care vor aplica reglementările contabile specifice instituţiilor publice, să descrie etapele execuţiei bugetare parcurse de cheltuielile efectuate de instituţiile publice, să înţeleagă etapa de deschidere de finanţare şi de finanţare propriu-zisă a activităţilor desfăşurate de instituţiile publice Durata de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

1.3. Angajamentele

00:05

Conform OMFP 1792/2002 privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor precum şi evidenţa angajamentelor legale şi a angajamentelor bugetare, instituţiile publice, în procesul execuţiei bugetare, trebuie să respecte următoarele etape: angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor. Instituţiile publice reprezintă, conform Legii finanţelor publice nr. 500/2002, denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora. În sensul prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului privind finanţele publice locale nr. 45/2003, aprobată cu modificări şi completări, instituţiile publice reprezintă denumirea generică ce include comunele, oraşele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureşti, judeţele, municipiul Bucureşti, instituţiile şi serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora. Daţi exemple de instituţii publice ………………………………………………................................................................. …………………………………………………………………………………………..

12

Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbraca două forme de angajamente: angajament legal şi angajament bugetar: a ) Angajamentul legal – presupune orice act juridic încheiat din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie de plată. Angajamentul legal poate fi: • contract de achiziţie publică (contract de achiziţie de materiale consumabile, mijloace fixe, contract de execuţie de lucrări, contract de prestări servicii, contract de închiriere, etc.) ; • comandă ; • convenţie ; • contract individual de muncă ; • acte de control ; • acord de împrumut, etc

00:25

1 2

Operaţiunile specifice angajării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorului de credite 1 şi se efectuează pe baza propunerilor (nota de fundamentare) compartimentelor de specialitate. Valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare şi respectiv, a creditelor aprobate, cu excepţia angajamentelor legale aferente angajamentelor multianuale (ex: cheltuieli de investiţii care se derulează pe durata mai multor ani). b) Angajamentul bugetar - este orice act prin care au fost rezervate fonduri publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate 2. Angajamentul bugetar poate fi: angajament bugetar individual şi angajament bugetar global. Angajamentul bugetar individual este specific unei operaţiuni noi care urmează să se efectueze. De exemplu, chiria pentru un spaţiu închiriat în anul curent este angajament bugetar individual, urmând ca în anul următor acesta sa fie cuprins în categoria angajamentelor bugetare globale. De asemenea, orice achiziţie finalizată în cursul anului curent se consideră angajament bugetar individual. Angajamentul bugetar global este un angajament bugetar aferent angajamentului legal provizoriu care priveşte cheltuielile curente de funcţionare de natura administrativă cum ar fi: • cheltuieli de deplasare; • cheltuieli de protocol; • cheltuieli de întretinere şi gospodărire (încalzit, iluminat, apa, canal, salubritate, poşta, telefon, radio, furnituri de birou, etc.); • cheltuieli cu asigurările; • cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare. Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul de execuţie bugetară în care se verifică: • existenţa angajamentelor; • realitatea sumei datorate; • condiţiile de exigibilitate ale angajamentului legal. Verificarea existenţei obligaţiei de plată se face pe baza documentelor justificative care atestă că bunurile au fost livrate, lucrările executate şi serviciile prestate (factura fiscala, alte formulare sau documente cu regim special) sau, după caz, existenţa unui titlu care să justifice plata: titlul executoriu, acord de împrumut, acord de grant. etc.

Ordonatorii de credite – conducătorii instituţiilor publice.

Creditul bugetar - sumă aprobată prin buget, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciţiului bugetar şi/sau din exerciţii anterioare pentru acţiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanţa şi efectua plăţi din buget pentru celelalte acţiuni 13

00:45

Salariile şi indemnizatiile vor fi lichidate în baza statelor de plata colective, intocmite de compartimentul de specialitate, cu excepţia cazurilor în care este necesară lichidarea individuală. Verificarea sumei datorate se face pe baza datelor înscrise în factură şi în documentele întocmite de comisia de recepţie constituită potrivit legii (Proces-verbal de recepţie, în cazul mijloacelor fixe, Nota de recepţie şi constatare de diferenţe, în cazul bunurilor materiale, altele decât mijloacele fixe). Condiţiile de exigibilitate a obligaţiei se verifică pe baza datelor cuprinse în angajamentele legale, care trebuie să cuprindă şi date cu privire la termenele de plată a obligaţiei. Documentele care atestă parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza înregistrării în contabilitate. Menţionaţi documentele în baza cărora se verifică realitatea sumei datorate în cazul achiziţiei de materiale consumabile ………………………………………………................................................................. ………………………………………………………………………………………….. Ordonanţarea cheltuielilor este faza în care se confirmă că livrările de bunuri au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi sunt exigibile precum şi că plata poate fi realizată. Răspunderea pentru angajarea, lichidarea sau ordonanţarea cheltuielilor revine ordonatorului de credite sau persoanelor imputernicite să exercite această calitate prin delegare, potrivit legii. Plata cheltuielilor este faza finală a execuţiei bugetare prin care instituţia publică este eliberată de obligaţiile faţă de terţii-creditori. Plata cheltuielilor se efectueaza în limita creditelor bugetare şi destinaţiilor aprobate în condiţiile dispoziţiilor legale, prin unităţile de trezorerie la care îşi au conturile deschise, cu excepţia plăţilor în valută, care se efectuează prin instituţiile de credit sau a altor plăţi prevăzute de lege să se efectueze prin bănci. Instrumentele de plată utilizate de instituţiile publice sunt cecul de numerar şi ordinul de plată pentru trezoreria statului. Să ne reamintim.... Cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajare, lichidare, ordonanţare şi plată. Răspunderea pentru primele trei revine ordonatorului de credite.

1.4. Deschiderea finanţării Deschiderea de finanţare – reprezintă un angajament din partea statului fără a afecta patrimonial instituţia. În etapa deschiderii de finanţare ordonatorul principal întocmeşte o cerere de deschidere a creditelor bugetare în două exemplare, ambele sunt trimise Ministerului Finanţelor Publice. Un exemplar rămâne la trezorerie, iar celalat se întoarce la ordonatorul principal de credite, aprobat.

1.5. Finanţarea propriu-zisă Finanţarea propriu –zisă – consumul creditelor bugetare care se concretizează în plăţi nete de casă (achitarea furnizorilor, plata salariilor, plăţi efectuate către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale etc. reprezentând contribuţii sociale şi fiscale) şi cheltuieli efective. 01:30

14

Plăţile nete de casă reprezintă fluxuri băneşi efectuate pentru şi în limita creditelor bugetare primite ca urmare a solicitării ordonatorilor de credite. Cheltuielile efective reflectă gradul de utilizare a mijloacelor băneşti puse la dispoziţia instituţiilor publice. Să ne reamintim.... Finanţarea instituţiilor publice se realizează în două etape: deschiderea de finanţare, care nu afectează patrimonial instituţia şi finanţarea propriu-zisă – consumul creditelor bugetare .

1.6. Rezumat

02:00

Instituţiile publice, în procesul execuţiei bugetare, trebuie să respecte următoarele etape referitoare la cheltuieli: angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata. Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbracă două forme : a) Angajamentul legal – presupune orice act juridic încheiat din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie de plată. b) Angajamentul bugetar - este orice act prin care au fost rezervate fonduri publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate. Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul de execuţie bugetară în care se verifică: existenţa angajamentelor; realitatea sumei datorate; condiţiile de exigibilitate ale angajamentului legal. Ordonanţarea cheltuielilor este faza în care se confirmă că livrările de bunuri au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi sunt exigibile precum şi că plata poate fi realizată. Plata cheltuielilor este faza finală a execuţiei bugetare prin care instituţia publică este eliberată de obligaţiile faţă de terţii-creditori. Deschiderea de finanţare – reprezintă un angajament din partea statului fără a afecta patrimonial instituţia. Finanţarea propriu –zisă – consumul creditelor bugetare care se concretizează în plăţi nete de casă (achitarea furnizorilor, plata salariilor, plăţi efectuate către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale etc. reprezentând contribuţii sociale şi fiscale) şi cheltuieli efective.

1.7. Teste de evaluare 1. Enumeraţi fazele execuţiei bugetare parcurse de cheltuielile efectuate de instituţiile publice. 2. Ce reprezintă angajamentul legal. Daţi exemple de angajamente legale? 3. În ce constă faza de lichidare a cheltuielilor bugetare? 4. Cărei persoane din instituţia publică îi revine răspunderea pentru ordonanţarea cheltuielilor?

1.8. Teste de autoevaluare 1.

Angajarea cheltuielilor bugetare este:

15

a) faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor şi realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operaţiei respective; b) faza execuţiei bugetare prin care se confirmă că operaţia a avut loc şi plata poate fi realizată; c) faza în cadrul execuţiei bugetare în care instituţia publică îşi achită efectiv obligaţiile faţă de terţi; d) faza execuţiei bugetare în care se urmăreşte ca sumele prevăzute în buget pe partea de cheltuieli să nu fie depăşite. 2. Etapele finanţării bugetare sunt: a) angajarea şi plata cheltuielilor bugetare b) deschiderea de finanţare şi lichidarea cheltuielilor bugetare; c) deschiderea de credite bugetare şi finanţarea propriu –zisă; d) finanţarea propriu –zisă şi angajarea cheltuielilor bugetare. 3. a) b) c) d)

Documentul intern întocmit în faza de ordonanţare a plăţii este: angajamentul bugetar; ordonanţarea de plată; ordinul de plată; angajamentul legal.

4. Lichidarea cheltuielilor bugetare este: a) faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor şi realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operaţiei respective; b) faza execuţiei bugetare prin care se confirmă că operaţia a avut loc şi plata poate fi realizată; c) faza în cadrul execuţiei bugetare în care instituţia publică îşi achită efectiv obligaţiile faţă de terţi; d) faza execuţiei bugetare în care se urmăreşte ca sumele prevăzute în buget pe partea de cheltuieli să nu fie depăşite.

1.9. Temă de control Descrieţi parcurgerea fazelor execuţiei bugetare pentru cheltuielile cu energia electrică pentru o instituţie publică la alegere, menţionând documentele justificative aferente fiecărei faze.

1.10. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Pitulice Cosmina, Glăvan Mariana, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Contaplus, 2007 3. *** OMFP 1792/2002 privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor precum şi evidenţa angajamentelor legale şi a angajamentelor bugetare

16

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2. ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE Cuprins 2.1. Introducere 2.2. Obiective 2.3. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice 2.4. Documentele 2.5. Planul de conturi – aspecte specifice instituţiilor publice 2.6. Reguli generale de evaluare 2.7. Rezumat 2.8. Teste de evaluare 2.9. Bibliografie

2.1. Introducere În această unitate de învăţare este descris modul de organizare al contabilităţii instituţiilor publice, rolul contabilităţii instituţiilor publice, sunt prezentate: documentele utilizate în contabilitatea instituţiilor publice, planul de conturi specific institutiilor publice şi regulile generale de evaluare

2.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să explice modul de organizare şi conducere a contabilităţii de către o instituţie publică, cu menţionarea persoanelor ce răspund de această activitate; să specifice tipurile de documente utilizate în instituţiile publice pentru a reflecta în contabilitate activele, datoriile şi capitalurile proprii deţinute, pentru verificarea corectitudinii înregistrărilor contabile, precum şi pentru informarea atât a persoanelor din mediul intern, cât şi din mediul extern; să utilizeze planul de conturi specific instituţiilor publice; să descrie regulile generale de evaluare a elementelor bilanţiere la intrarea în patrimoniul instituţiei publice, la inventariere, la închiderea exerciţiului financiar şi la ieşirea lor din unitate Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

2.3. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice 00:00

3

Instituţiile publice au obligaţia, conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune. Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instuţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective. Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau orice altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie 3. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare. Conducerea contabilităţii instituţiilor publice şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale ale acestora, se pot realiza şi de către entităţi economice de

Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best Publishing, Bucureşti, 2009, pag. 15 17

expertiză contabilă sau de către persoane fizice autorizate în baza unor contracte de prestări servicii încheiate cu instituţiile în cauză. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii, iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie. Contabilitatea instituţiilor publice: • este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice; • trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performaţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora cât şi pentru utilizatorii externi (Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, organisme financiare internaţionale). Contabilitatea operaţiunilor economico-financiare se ţine în limba română şi în moneda naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei comunicat de Banca Naţională a României. La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută se reevaluează la cursul comunicat de B.N.R. valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Să ne reamintim.... Instituţiile publice pot organiza contabilitatea fie în compatrimente distincte în cadrul instituţiei, fie pot încheia contracte de prestări servicii cu entităţi economice de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate.

2.4. Documentele Instituţiile publice au obligaţia de a reflecta în contabilitate toate activele deţinute, datoriile şi elementele de capitaluri proprii, precum şi toate operaţiunile economico-financiare la care acestea participă, iar pentru realizarea reflectării în contabilitate sunt necesare documente. 00:20

Documentele utilizate în contabilitatea instituţiilor publice pot fi grupate în trei mari categorii: documente justificative; documente contabile; documente de sinteză şi raportare. Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite în momentul efectuării unei operaţii economice sau financiare, au ca rol atestarea operaţiei respective şi stau la baza reflectării acesteia în contabilitate (facturi, ordine de plată, chitanţe, bonuri de consum etc.). Principalele documente contabile utilizate de instituţiile publice pentru înregistarea în contabilitate sunt: Registrul-jurnal – este un document obligatoriu de inregistrare cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii ale instituţiei. Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor mai sus menţionate ale unităţii. Registrul-inventar – este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii grupate în funcţie de natura lor, inventariate portivit legii. Se întocmeşte la înfiinţrea instituţiei, cel puţin o 18

00:30

data pe an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege pe baza de inventar faptic. Registrul „Cartea Mare” – registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenţa şi mişcarea elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii, la un moment dat. Balanţa de verificare – este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi cotrolul concordanţei între contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare. Balanţa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate din Cartea Mare. Balanţele de verificare sintetice se întocmesc lunar. Să ne reamintim.... Documentele contabile utilizate de instituţiile publice pentru înregistarea în contabilitate sunt Registrul-jurnal, Registrul Cartea-mare, Rgistrul inventar şi balanţa de verificare.

00:50

Documentele de sinteză şi raportare sunt reprezentate de situaţiile financiare trimestriale şi anuale, care cuprind: a) bilanţul – reflectă poziţia financiară a instituţiei publice; este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale instituţiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege; b) contul de rezultat patrimonial – reflectă performanţele financiare; prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor din cursul exerciţiului curent; c) situaţia fluxurilor de trezorerie - prezintă existenţa şi mişcările de numerar (încasări şi plăţi ) divizate în: • fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională, care prezintă mişcările de numerar rezultate din activitatea curentă; • fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii, care prezintă mişcările de numerar rezultate din achiziţiile ori vânzările de active fixe; • fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare, care prezintă mişcările de numerar rezultate din împrumuturi primite şi rambursate, ori alte surse financiare; d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor - oferă informaţii referitoare la structura capitalurilor proprii; e) anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative; f) contul de execuţie bugetară - cuprinde toate operaţiunile financiare din timpul exerciţiului financiar cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, şi trebuie să conţină: • informaţii privind veniturile: - prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive, - drepturi constatate, - încasări realizate, - drepturi constatate de încasat, • informaţii privind cheltuielile: - credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive, - angajamente bugetare, - angajamente legale, - plaţi efectuate, - angajamente legale de plătit, - cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).

19

Să ne reamintim.... Situaţiile financiare trimestriale şi anuale cuprind: bilanţul, contul de rezultat patrimonial, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor, anexe la situaţiile financiare, contul de execuţie bugetară.

2.5. Planul de conturi – aspecte specifice instituţiilor publice Potrivit Legii finanţelor publice nr. 500/2002 cu modificările ulterioare, contabilitatea publică cuprinde: • contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; • contabilitatea trezoreriei statului; • contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial. Pentru aplicarea primului punct şi al celui de-al treilea planul de conturi al unei instituţii publice va cuprinde: • conturi bugetare - pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau deficit bugetar); • conturi generale - pentru reflectarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii instituţiei, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate iar cheltuielile plătite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial). Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, se realizează cu ajutorul unor conturi speciale, deschise pe structura clasificaţiei bugetare în vigoare. Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului aprobat şi furnizează informaţiile necesare întocmirii contului de execuţie bugetară şi stabilirii rezultatului execuţiei. Clasificaţia bugetară reprezintă gruparea veniturilor şi cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare. Aceasta a fost aprobată prin O.M.F.P. 1954/2005, cu modificările şi completările ulterioare, prin care se stabilesc două tipuri de clasificaţii a cheltuielilor bugetare şi anume: • economică - gruparea cheltuielilor după natura şi efectul lor economic; • funcţională - gruparea cheltuielilor după destinaţia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activităţi sau obiective care definesc necesităţile publice. Instituţiile publice, au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general. Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi: Clasa 1 „Conturi de capitaluri” evidenţiază capitalurile unei instituţii publice care cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare şi alte elemente (provizioane, îmrumuturi şi datorii asimilate); Clasa 2 „Conturi de active fixe” reflectă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă îndelungată activitatea instituţiei publice, cât şi amortizarea activelor fixe necorporale şi corporale, precum şi ajustările pentru deprecierea activelor fixe sau pentru pierderea de valoare a celor financiare. Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” evidenţiază bunurile de natura stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie şi ajustările pentru deprecierea acestora. Clasa 4 „Conturi de terţi” cuprinde conturi destinate a reflecta relaţiile instituţiei publice cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul de stat, bugetul asigurărilor 20

01:10

sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul fondului naţional unic pentru asigurări sociale de sănătate, bugetele locale, Comunitatea Europeană, instituţiile subordonate, debitori şi creditori diverşi, precum şi alte persoane fizice sau juridice. Clasa 5 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” cuprinde conturi de investiţii financiare pe termen scurt, disponibilităţi, valori de încasat, credite pe termen scurt, numerar şi alte valori, disponibilităţi ale bugetelor etc. Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” asigură înregistrarea tuturor consumurilor de resurse corespunzătoare naturii lor. Clasa 7 „ Conturi de venituri şi finanţări” ajută la recunoaşterea surselor de finanţare a activităţii instituţiei după provenienţă. Pentru evidenţa angajamentelor bugetare şi a altor evenimenete ce nu afectează direct patrimoniul instituţiei, aceasta utilizează conturile din clasa 8 „Conturi speciale” - cuprinde conturi în afara bilanţului care funcţionează în partidă simplă.

2.6. Reguli generale de evaluare Elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale unei instituţii publice sunt evaluate în patru momente, respectând următoarele reguli: a) Evaluarea la data intrării în instituţia publică La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric). Valoarea de intrare în funcţie de modalitatea de intrare a bunurilor în patrimoniul instituţiei este: • costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; • costul de producţie - pentru bunurile produse în instituţie; • valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia publică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. Între taxele pe care instituţia le poate recupera de la autorităţile fiscale se numără TVA-ul, atunci când instituţia nu desfăşoară activităţi economice. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

Exemple

1. O şcoală generală achiziţionează un copiator al cărui preţ de cumpărare este de 5.000 lei, TVA 19%. Cheltuieli de transport facturate 200 lei, TVA 19%. *** Şcoala generală, în acest caz, este persoană neimpozabilă, iar TVA va fi taxă nerecuperabilă şi va face parte din costul de achiziţie al bunului. Costul de achiziţie = 5.000 + 5.000×0,19 + 200 +200×0,19 = 6.188 lei Copiatorul va fi recunoscut în contabilitate la valoarea de intrare (cost de achiziţie) de 6.188 lei. Utilizând exemplul de mai sus, determinaţi costul de achiziţie al bunului dacă instituţia ar fi obţinut o reducere comercială de 5% din preţul de cumpărare. Celelate informaţii ramân neschimbate. ………………………………………………..................................................................

21

2. O şcoală generală se aprovizionează cu markere şi bureţi. Preţ de cumpărare 1.000 lei, rabat (reducere comercială) acordat pentru defecte de calitate 10 lei, remiză (reducere comercială) de 2%, acordată pentru vânzări ce depăşesc 500 lei, TVA 19%.

01:40

Preţ de cumpărare = 1.000 lei Rabat = 10 lei Remiză = (1.000 – 10) × 2% = 19,8 lei = Net comercial = 1.000 – 10 – 19,8 = 970,2 lei + TVA = 19% × 970,2 = 184,34 lei = Cost de achiziţie = 1.154,54 lei Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. Următoarele elemente reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: • pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limite normal admise; • cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; • regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final; • costurile de desfacere. Exemplu O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind cheltuielile efectuate într-o perioadă de timp pentru obţinerea unui bun: • cheltuieli cu materiile prime 2.000 lei; • cheltuieli cu manopera directă 3.000 lei; • cheltuieli cu energia electrică utilizată în procesul de producţie 500 lei; • cota de cheltuieli cu amortizarea utilajelor utilizate în procesul de fabricaţie al bunului 300 lei; • cheltuieli de desfacere 400 lei; • cheltuieli cu amortizarea autoturismelor utilizate de membrii conducerii instituţiei 600 lei; • cheltuieli cu salariile managerilor 4.000 lei. Costul de producţie = 2.000 + 3.000 + 500 + 300 = 5.800 lei

02:10

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. 22

Pentru bunurile care au valoare de piaţă, valoarea justă este identică cu valoarea de piaţă. Să ne reamintim.... La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie, cele procurate cu titlu oneros; costul de producţie , cele produse în instituţie; valoarea justă, cele obţinute cu titlu gratuit. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecarui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice. c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea de inventar, iar eventualele diferenţe apărute se tratează astfel: • pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă se înregistrează în contabilitate pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este temporară, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Exemplu O instituţie publică deţine în patrimoniu o lucrare artistică evaluată la intrare (anul N-2) la valoarea de 3.000 lei. La inventarierea realizată la sfârşitul anului N se constată că valoarea de inventar (actuală) a activului este de 2.500 lei. Valoarea deprecierii reversibile (ajustare pentru depreciere) = valoarea de intrare – valoarea de inventar = 3.000 – 2.500 = 500 lei Valoarea din bilanţ a activului fix = valoare de intrare – valoarea cumulată a ajustărilor pentru depreciere = 3.000 – 500 = 2.500 lei

•

pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii. La fiecare dată a bilanţului: • elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a Romaniei, valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar pot să apară diferenţe de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ce se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după caz; 23

pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile de curs valutar, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare; • elementele nemonetare achiziţionate cu plată în valută şi înregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; • elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută (active fixe, stocuri) şi înregistrate la valoarea justă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective. d) Evaluarea la data ieşirii din instituţie La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. •

02:40

Exemplu O instituţie publică achiziţionează un mijloc de transport în vederea transportului de personae, activitate supusă TVA. Preţ de achiziţie 70.000 lei, TVA 19%. Autoturismul a fost amortizat la nivelul sumei de 20.000 lei şi va fi vândut pentru suma de 52.000 lei. ***În acest caz, instituţia publică este persoană impozabilă, conform prevederilor Codului fiscal, iar TVA va fi o taxă recuperabilă şi nu va face parte din costul de achiziţie. Costul de achiziţie = 70.000 lei Valoarea la care va ieşi din patrimoniu mijlocul de transport este valoarea de intrare, respectiv costul de achiziţie, adică 70.000 lei.

2.7. Rezumat

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie. Organizarea şi conducerea contabilităţii la instuţiile publice se numără printre responsabilităţile ce revin ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective. Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea: • fie în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau orice altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie; • fie încheie contracte de prestări servicii cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate. Contabilitatea instituţiilor publice trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performaţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora cât şi pentru utilizatorii externi (Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, organisme financiare internaţionale). Pentru atingerea scopului menţionat mai sus, contabilitatea instituţiilor publice utilizează atât documente, cât şi conturi contabile prevăzute în planul de conturi. 24

Documentele utilizate în contabilitatea instituţiilor publice pot fi grupate în trei mari categorii: • documente justificative - facturi, ordine de plată, chitanţe, bonuri de consum etc.; • documente contabile ; Principalele documente contabile utilizate de instituţiilor publice sunt: - Registrul-jurnal; - Registrul-inventar; - Registrul „Cartea Mare”; - Balanţa de verificare. • documente de sinteză şi raportare - sunt reprezentate de situaţiile financiare trimestriale şi anuale, care cuprind: - bilanţul; - contul de rezultat patrimonial; - situaţia fluxurilor de trezorerie; - situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor; - anexe la situaţiile financiare; - contul de execuţie bugetară. Planul de conturi general al unei instituţii publice cuprinde următoarele clase de conturi: Clasa 1 „Conturi de capitaluri”; Clasa 2 „Conturi de active fixe”; Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”; Clasa 4 „Conturi de terţi”; Clasa 5 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” ; Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”; Clasa 7 „ Conturi de venituri şi finanţări”. De asemenea, pentru reflectarea veniturilor şi cheltuielilor se vor utiliza conturi ce vor ţine seama de clasificaţia bugetară. Elementele bilanţiere ale unei instituţii publice sunt evaluate în patru momente, respectând următoarele reguli: a) Evaluarea la data intrării în instituţia publică a bunurilor se face la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric), care poate fi: • costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; • costul de producţie - pentru bunurile produse în instituţie; • valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii - se face la valoarea actuală a fiecarui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a elementelor de activ şi de pasiv de natura datoriilor se realizează la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a Romaniei, valabil la data încheierii exerciţiului financiar. d) Evaluarea la data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

2.8. Teste de evaluare

1. 2.

Ce trebuie să asigure contabilitatea unei instituţii publice? Ce reprezintă documentele justificative? Daţi exemple de documente justificative. 25

3. Care sunt documentele de raportare şi sinteză întocmite trimestrial sau anual de o instituţie publică? 4. În ce limbă şi în ce monedă se ţine contabilitatea operaţiilor economicofinanciare desfaşurate de o instituţie publică? 5. Cum vor fi reflectate în contabilitate operaţiile în valută? 6. Care este rolul balanţei de verificare? 7. Ce reflectă contul de rezultat patrimonial? 8. În ce document de sinteză se regăsesc informaţii cu privire la poziţia financiară a instituţiei publice? 9. La ce valoare vor fi evaluate şi reflectate în contabilitate bunurile la intrarea în patrimoniul instituţiei publice? 10. Cum se stabileşte valoarea de inventar a bunurilor deţinute de o instituţie publică? 11. Ce elemente cuprinde costul de achiziţie al unui bun? 12. Ce reprezintă valoare justă? 13. La ce valoare vor ieşi bunurile dintr-o instituţie publică? 14. O instituţie publică achiziţionează un bun al cărui preţ de cumpărare este de 2.000 lei. Remiză 1% din valoarea de achiziţie. Cheltuieli de transport 100 lei. Cheltuieli de montaj 100 lei. La ce valoare va fi recunoscut în contabilitate bunul achiziţionat? Argumentaţi răspunsul. 15. O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind cheltuielile efectuate într-o perioadă de timp pentru obţinerea unui bun: • cheltuieli cu materiile prime 5.000 lei; • cheltuieli cu manopera directă 8.000 lei; • cheltuieli cu energia electrică utilizată în procesul de producţie 500 lei; • cota de cheltuieli cu amortizarea utilajelor utilizate în procesul de fabricaţie al bunului 300 lei; • cheltuieli cu energia electrică utilizată pentru iluminat 200; • cheltuieli cu publicitatea 400 lei; • cheltuieli cu amortizarea aparaturii birotice utilizată de departamentul financiarcontabil 200 lei; • cheltuieli cu salariile managerilor 3.000 lei. La ce valoare va fi recunoscut în contabilitate bunul? Argumentaţi răspunsul. 16. O instituţie publică primeşte prin donaţie un bun a cărui valoare de piaţă este 5.000 lei. La ce valoare va fi recunoscut în contabilitate? Argumentaţi răspunsul. 17. O instituţie publică deţine un teren a cărui valoare de intrare este de 200.000 lei, iar valoarea de inventar a acestuia este de 180.000 lei. La ce valoare va fi reflectat în bilanţ terenul şi ce reprezintă diferenţa dintre valoarea de intrare şi valoarea de inventar? 18. O instituţie publică deţine în patrimoniu un bun a cărui valoare de intrare este de 10.000 lei, iar valoarea contabilă netă este de 5.000 lei. La ce valoare va fi reflectat în bilanţ? 19. O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind cheltuielile efectuate într-o perioadă de timp pentru obţinerea unui bun: • cheltuieli cu materiile prime 2.000 lei; • cheltuieli cu manopera directă 3.000 lei; • cheltuieli cu energia electrică utilizată în procesul de producţie 500 lei; • cota de cheltuieli cu amortizarea utilajelor utilizate în procesul de fabricaţie al bunului 300 lei; • cheltuieli de desfacere 400 lei; • cheltuieli cu amortizarea autoturismelor utilizate de membrii conducerii instituţiei 600 lei; • cheltuieli cu salariile managerilor 4.000 lei.

26

Preţul de vânzare al bunului 6.500 lei. La ce valoare va fi evaluat bunul la data ieşirii din instituţie? 20. O instituţie publică deţine în patrimoniu un bun a cărui valoare de intrare este de 50.000 lei, valoarea ajustării pentru depreciere înregistrată este de 10.000 lei. La ce valoare va fi evaluat bunul la data ieşirii din instituţie?

2.9. Bibliografie 1. Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best Publishing, Bucureşti, 2009 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 4. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 5. *** Legea administraţiei publice 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 6. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 7. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

27

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE NECORPORALE Cuprins 3.1. Introducere 3.2. Obiective 3.3.Definiţii, noţiuni teoretice privind activele fixe 3.4. Activele fixe necorporale 3.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 3.4.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate 3.4.3. Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe necorporale 3.4.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie 3.4.5. Deprecierea activelor fixe necorporale 3.4.6. Evaluarea la bilanţ 3.5. Rezumat 3.6. Teste de evaluare 3.7. Bibliografie 3.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt definite activele fixe, sunt prezentate activele fixe necorporale, tratamentele contabile privind evaluarea iniţială, evaluarea la ieşirea din instituţie, evaluarea la bilanţ a activelor fixe necorporale. De asemenea, este descris modul de determinare al valorii deprecierii activelor fixe necorporale şi recunoaşterea în contabilitate a acesteia. 3.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să recunoască elementele componente ale activelor fixe, să descrie modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate a activelor fixe necorporale; să efectueze calculul şi înregistrarea în contabilitate a deprecierii activelor fixe necorporale. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

3.3. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele fixe Activele reprezintă resurse controlate de către o instituţie publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al căror cost poate fi evaluat în mod credibil. 00:00

Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile publice în scopul utilizării lor pe termen lung 4. Activele fixe includ: 1. 2.

4

activele fixe necorporale; activele fixe corporale;

O.M.F.P. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia 28

3.

activele financiare.

3.4. Activele fixe necorporale Activele fixe necorporale – sunt active fără substanţă fizică care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an. 3.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă Activele fixe necorporale cuprind:

• Cheltuieli de dezvoltare – sunt active generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştiinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial (contul 203); • Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare achiziţionate sau dobândite (contul 205); • Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, respectiv reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule benzi magnetice sau alte suporturi (contul 206); • Alte active fixe necorporale – includ programele informatice create de instituţie sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte active fixe necorporale (contul 208); • Avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie – cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale şi activele fixe necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei (contul 233). Conturile de evidenţă a activelor fixe necorporale au funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea activelor fixe necorporale achiziţionate de la terţi, obţinute din producţie proprie sau primite cu titlu gratuit, iar în credit valoarea activelor fixe necorporale cedate sau scoase din evidenţă. Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea activelor fixe necorporale existente. Conturile de evidenţă a avansurilor acordate pentru active fixe necorporale au funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor, iar în credit valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor, nedecontate. Daţi exemple de active fixe necorporale deţinute de o unitate de învăţământ superior ………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………

3.4.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate Activele fixe necorporale trebuie să fie evaluate iniţial la: • • •

cost de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros; cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).

Activele fixe necorporale se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice: 00:30

• în momentul transferului dreptului de proprietate dacă sunt procurate cu titlu oneros sau 29

• în momentul întocmirii documentelor dacă sunt construite sau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit. Intrarea activelor fixe necorporale se contabilizează astfel: a)

active fixe necorporale care se supun amortizării:

•

achiziţie de la terţi

203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare” / 208 „Alte active fixe necorporale”

= 404 „Furnizori de active fixe”

• primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit între instituţii sau redistribuiri între unităţi 203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ = 779 „Venituri din bunuri şi servicii 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci primite cu titlu gratuit” comerciale, drepturi şi active similare” / 208 „Alte active fixe necorporale” •

realizate din producţie proprie şi nefinalizate

233 „Active fixe necorporale în curs de execuţie” •

= 721 „Venituri din producţia de active fixe necorporale”

recepţionate la finalizarea investiţiei

203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ = 233 „Active fixe necorporale în curs de 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci execuţie” comerciale, drepturi şi active similare” / 208 „Alte active fixe necorporale” •

constatate plus la inventar

203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ = 779 „Venituri din bunuri şi servicii 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci primite cu titlu gratuit” comerciale, drepturi şi active similare” / 208 „Alte active fixe necorporale”

5

b)

active fixe necorporale care nu se supun amortizării:

•

achiziţie de la terţi 5

Reflectarea în contabilitate a activelor fixe necorporale ce sunt primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit de la altă instituţie sau constatate plus la inventar se realizează prin acelaşi articol contabil. 30

206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive” • concomitent neamortizabile

se

= 100 „Fondul activelor necorporale”

înregistrează

682 02 „Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile”

cheltuielile

cu

activele

fixe

necorporale

= 404 „Furnizori de active fixe”

Exemple 1. Un ordonator principal de credite a achiziţionat de la o televiziune privată un concert al unui artist în valoare de 10.000 lei. a)

înregistrarea datoriei faţă de furnizor

682 02 00 „Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile”

=

404 01 00 „Furnizori de active fixe sub 1 an”

10.000 lei

b) evidenţierea activului fix în contabilitatea instituţiei publice conform procesului verbal de recepţie 206 00 00 = „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”

01:00

100 00 00 „Fondul activelor necorporale”

10.000 lei

2. O primărie a efectuat cheltuieli în vederea îmbunătăţirii serviciilor oferite. Valoarea cheltuielilor este de 2.000 lei. Recepţia cheltuielilor de dezvoltare realizate pentru îmbunătăţirea serviciilor oferite: 203 00 00 „Cheltuieli de dezvoltare”

=

721 00 00 „Venituri din producţia de active fixe necorporale”

2.000 lei

3. O instituţie publică a realizat prin forţe proprii un program informatic. Cheltuielile de la sfârşitul lunii decembrie anul N pentru realizarea programului au fost de 5.000 lei, iar cele de la sfârşitul lunii ianuarie N+1 au fost de 3.000 lei. Programul a fost finalizat la sfârşitul lunii ianuarie N+1. Cheltuielile efectuate de instituţia publică în vederea realizării programului informatic reprezintă cheltuieli cu materialele, cheltuieli cu personalul implicat, cheltuieli cu serviciile prestate de terţi. a) înregistrarea activului fix necorporal în curs de execuţie la sfârşitul lunii decembrie anul N 233 00 00 = 721 00 00 „Active fixe necorporale în curs de „Venituri din producţia execuţie” de active fixe necorporale” 31

5.000 lei

b) înregistrarea activului fix necorporal în curs de execuţie la sfârşitul lunii ianuarie anul N+1 233 00 00 = „Active fixe necorporale în curs de execuţie” c)

721 00 00 „Venituri din producţia de active fixe necorporale”

3.000 lei

recepţia programului informatic

208 01 00 „Programe informatice”

=

233 00 00 „Active fixe necorporale în curs de execuţie”

8.000 lei

Să ne reamintim.... Instituţiile publice deţin active fixe necorporale care se supun amortizării şi active fixe necorporale care nu se supun amortizării. În momentul achiziţiei datoria faţă de furnizori se va recunoaşte astfel: pentru activele fixe necorporale care se supun amortizării - în debitul contului de active fixe necorporale şi în creditul contului de furnizori de active fixe; pentru activele fixe necorporale care nu se supun amortizării - în debitul contului de cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile şi în creditul contului de furnizori de active fixe. 3.4.3 Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe necorporale Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după achiziţionarea, finalizarea sau primirea acestuia cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. 628 = „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

401 „Furnizori”

Cheltuielile ulterioare care au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametri funcţionali stabiliţi iniţial (acele cheltuieli care vor mări durata de viaţă utilă a activului fix necorporal, vor avea ca efect o îmbunătăţire substanţială a calităţii serviciilor prestate de instituţia publică utilizând în acel proces activul respectiv, vor conduce la diminuarea costurilor), vor majora costul activului fix necorporal. 20 „Active fixe necorporale”

=

404 „Furnizori de active fixe”

Exemplu

O instituţie publică deţine un program informatic al cărui furnizor asigură servicii de întreţinere. La 05.05.N s-a emis factura reprezentând servicii de întreţinere prestate în sumă de 200 lei. La 15.05.N, instituţia publică solicită obţinerea unor situaţii suplimentare cu ajutorul programului informatic, costul serviciilor fiind de 1.500 lei. 32

a) îregistarea cheltuielilor ulterioare achiziţionării programului informatic care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial 628 00 00 = „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 01:30

401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

200 lei

b) îregistarea cheltuielilor ulterioare achiziţionării programului informatic care au drept scop îmbunătăţirea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial 208 01 00 = „Programe informatice”

404 01 00 „Furnizori de active fixe sub 1 an”

1.500 lei

3.4.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie La data ieşirii din instituţie, activele fixe necorporale se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, respectiv la cost de achiziţie, cost de producţie sau valoare justă, după caz. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de ieşire a activelor fixe necorporale se realizează astfel: a)

•

active fixe necorporale care se supun amortizării: scoatere din evidenţă

280 = 20 „Amortizări privind activele fixe „Active fixe necorporale” necorporale” • cesionare a unor active fixe necorporale incomplet amortizate Diferenţa dintre valoarea de intrare a activului fix şi valoarea amortizării înregistrată până în momentul vânzării reprezintă pentru instituţia publică o cheltuială ce se va reflecta în contul 691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”. 

înregistrarea scoaterii din gestiune a activelor fixe necorporale parţial amortizate

% = 280 „Amortizări privind activele fixe necorporale” 691 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe” 

20 „Active fixe necorporale”

concomitent se înregistrează creanţa din vânzarea activelor fixe necorporale

461 „Debitori”

=

791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

b)

active fixe necorporale care nu se supun amortizării:

•

scoatere din evidenţă 33

100 = „Fondul activelor necorporale”

206 „Înregistrări ale evenimentelor culturalsportive”

Exemple

1. instituţie de învăţământ superior deţine la sfârşitul anului N un program informatic a cărui valoare contabilă este de 7.000 lei. În cursul anului N+1 se trece la un nou program informatic, renunţându-se la cel utilizat în anii anteriori prin valorificarea lui la preţ de vânzare de 1.800 lei . Amortizarea cumulată până la scoaterea din evidenţa contabilă a programului informatic vechi este de 5.500 lei. scoaterea din evidenţa contabilă a programului informatic vechi:

a)

% = 280 08 00 „Amortizarea altor activele fixe necorporale” 691 00 00 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe” b)

208 01 00 „Programe informatice”

7.000 lei 5.500 lei

1.500 lei

înregistrarea creanţei din vânzarea activului fix

461 01 01 = „Debitori sub 1 an - creanţe comerciale”

791 00 00 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

1.800 lei

2. Un ordonator principal de credite casează o lucrare muzicală din cauza deteriorării suportului pe care a fost înregistrată. Valoarea contabilă a activului fix necorporal fiind de 2.000 lei. Scoaterea din evidenţa contabilă a activului fix:

02:00

100 00 00 = „Fondul activelor necorporale”

206 00 00 „Înregistrări ale evenimentelor culturalsportive”

2.000 lei

3.4.5. Deprecierea activelor fixe necorporale Deprecierea activelor fixe necorporale se înregistrează atunci când valoarea lor actuală (de inventar), la un moment dat, este mai mică decât valoarea de intrare sau valoarea contabilă netă. Diferenţa corespunde, după caz, unei deprecieri ireversibile denumită amortizare sau unei deprecieri reversibile denumită ajustare pentru depreciere. Situaţiile în care poate apărea deprecierea unui activ fix necorporal sunt: • încetarea sau apropierea încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; •

bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; 34

• există o decizie de oprire a obţinerii în regie proprie a unui activ înainte de terminare sau punere în funcţiune; • performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate; • modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu. Instituţiile publice amortizează activele fixe necorporale utilizând metoda amortizării liniare. Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare recepţiei sau punerii în funcţiune a activului. Amortizarea anuală se calculează astfel: Amortizare anuală = Cota de amortizare × necorporal

Valoarea de intrare a activului fix

Cota de amortizare = Activele fixe necorporale se amortizează după cum urmează: • Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe o perioadă de cel mult 5 ani cu aprobarea ordonatorului principal de credite; • Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin; • Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative, efectuate pe pelicule, benzi magnetice, sau alte suporturi nu se amortizează; • Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de cinci ani cu aprobarea ordonatorului principal de credite.

Daţi exemple de active fixe necorporale neamortizabile ce ar putea fi deţinute de o unitate de învăţământ superior ………………………………………………................................................................. ……………………………………………….................................................................

Înregistrarea în contabilitate a amortizării activelor fixe necorporale se realizează astfel: 681 01 „Cheltuieli operaţionale amortizarea activelor fixe”

=

280 privind „Amortizări privind activele fixe necorporale”

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile activelor fixe necorporale scoase din evidenţa contabilă, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiei publice (691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”), integral, la momentul respectiv. Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe la sfârşitul exerciţiului financiar pe seama cheltuielilor, astfel: 35

681 03 = „Cheltuieli operaţionale privind ajustărilor pentru deprecierea activelor fixe”

290 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama cheltuielilor. Dacă ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri, astfel: 290 = „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale”

781 03 „Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe”

Să ne reamintim.... Metoda de amortizare utilizată de instituţiile publice este metoda liniară.

Exemplu O instituţie de învăţământ superior a achiziţionat un program informatic la data de 10.10.N. Cost de achiziţie 2.400 lei. Durata de viaţă utilă aprobată de ordonatorul de credite 4 ani. La inventarierea de la sfârşitul anului N+1 se constată o valoare de inventar a programului informatic de 1.500 lei. În ianuarie N+2 instituţia casează programul informatic deoarece se va utiliza unul nou. 02:30

a) înregistrarea amortizării aferente anului N Cota de amortizare = 100/4 = 25% Amortizarea lunară = 25% × 2.400/12 = 50 lei Amortizarea aferenta anului N = 50 × 2 = 100 lei 681 01 00 = „Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe” b) •

280 08 00 „Amortizarea altor activele fixe necorporale”

100 lei

la sfârşitul anului N+1 se fac următoarele întregistrări: amortizarea aferentă anului N+1

Valoarea amortizării aferente anului N+1 = 50 ×12 = 600 lei 681 01 00 = „Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe” •

280 08 00 „Amortizarea altor activele fixe necorporale”

ajustarea pentru depreciere

36

600 lei

Valoarea contabilă netă a programului informatic la sfârşitul anului N+1 = 2.400 – (100 + 600) = 1.700 lei Valoarea de inventar = 1.500 lei Deprecierea de valoare la 31.12. N+1 = 1.700 – 1.500 = 681 03 00 = „Cheltuieli operaţionale privind ajustărilor pentru deprecierea activelor fixe” c) •

290 08 00 „Ajustări pentru deprecierea altor active fixe necorporale”

200 lei

în luna ianuarie anul N+2 se fac următoarele înregistrări scoaterea din evidenţa contabilă a programului informatic vechi:

% = 280 08 00 „Amortizarea altor activele fixe necorporale” 691 00 00 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe” •

= 200 lei

208 01 00 „Programe informatice”

2.400 lei 700 lei

1.700 lei

anularea ajustării pentru deprecierea de valoare

290 08 00 = „Ajustări pentru deprecierea altor active fixe necorporale”

781 03 00 „Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe”

200 lei

3.4.6. Evaluarea la bilanţ Un activ fix necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate de valoare. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor stabilite la data bilanţului indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările de valoare pot fi: • permanente - amortizări şi/sau • provizorii – ajustări pentru depreciere.

Exemplu O instituţie de învăţământ superior a achiziţionat un program informatic la data de 10.10.N. Cost de achiziţie 2.400 lei. Durata de viaţă utilă aprobată de ordonatorul de credite 4 ani. La inventarierea de la sfârşitul anului N+1 se constată o valoare de inventar a programului informatic de 1.500 lei. 37

a)

evaluarea programului informatic la bilanţul anului N

Cota de amortizare = 100/4 = 25% Amortizarea lunară = 25% × 2.400/12 = 50 lei Amortizarea aferenta anului N = 50 × 2 = 100 lei Valoarea programului informatic în bilanţul anului N = b)

02:50

= 2.400 – 100 = 2.300 lei

evaluarea programului informatic la bilanţul anului N+1

Valoarea amortizării aferente anului N+1 = 50 ×12 = 600 lei Valoarea contabilă netă a programului informatic la sfârşitul anului N+1 = 2.400 – (100 + 600) = 1.700 lei Valoarea de inventar = 1.500 lei Deprecierea de valoare la 31.12. N+1 = 1.700 – 1.500 = = 200 lei Valoarea programului informatic în bilanţul anului N+1 = 2.400 – (100 + 600 + 200) = 1.500 lei

3.5. Rezumat

Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile publice în scopul utilizării lor pe termen lung, ce includ: activele fixe necorporale; activele fixe corporale; activele financiare Activele fixe necorporale - sunt active fără substanţă fizică care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an; Activele fixe necorporale trebuie să fie evaluate iniţial la: • • •

cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu oneros; cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).

Cheltuielile ulterioare efectuate cu activele fixe necorporale după achiziţionarea, finalizarea sau primirea acestora cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, iar cele care au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametri funcţionali stabiliţi iniţial, vor majora costul activelor fixe respective. Evaluarea activelor fixe la ieşirea din patrimoniul instituţiei publice se realizează la valoarea de intrare a acestora. Valoarea de intrare a activelor fixe poate suferi deprecieri definitive pentru care se va înregistra amortizare sau provizorii pentru care instituţia publică va înregistra ajustări. Instituţiile publice utilizează metoda amortizării liniare pentru a determina valoarea amortizării activelor fixe necorporale şi corporale amortizabile. Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare recepţiei sau punerii în funcţiune a activului. Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare se calculează şi se înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar pentru activele fixe necorporale atunci 38

când valoarea lor de inventar (actuală) este mai mică decât valoarea de intrare/valoarea contabilă netă. Evaluarea la bilanţ a activelor fixe se face la valoarea de intrare mai puţin valoarea cumulată a deprecierilor (amortizări, ajustări pentru pierderea de valoare).

3.6. Teste de evaluare 1. La ce valoare va fi evaluat la intarea în instituţie un activ fix necorporal primit prin transfer cu titlu gratuit de la un ordonator de credite superior? 2. Care este frecvenţa cu care va fi înregistrată amortizarea unui activ fix amortizabil? Dar ajustarea pentru pierdere de valoare? 3. Cum se determină valoarea ajustărilor pentru depreciere? 4. La ce valoare vor fi evaluate la bilanţ activele fixe deţinute de o instituţie publică? 5. Pe ce perioadă vor fi amortizate activele fixe necorporale amortizabile? 6. Daţi exemple de active fixe corporale şi necorporale care nu se amortizează. 7. O instituţie publică a realizat prin forţe proprii un program informatic. Cheltuielile la sfârşitul lunii noiembrie anul N pentru realizarea programului au fost de 2.000 lei, iar cele de la sfârşitul lunii decembrie N au fost de 3.000 lei. Programul a fost finalizat la sfârşitul lunii decembrie N+1. Să se precizeze momentul recunoaşterii programului informatic în contabilitate, valoarea de intrare, precum şi luna de când va fi calculată şi înregistrată amortizarea. 8. O instituţie publică deţine un program informatic a cărui valoare contabilă este de 5.000 lei. Programul informatic amortizat în proporţie de 60% va fi vândut pentru suma de 2.200 lei. Precizaţi valoarea creanţei şi rezultatul obţinut de instituţie în urma operaţiei de vânzare a activului.

3.7. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate 39

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE CORPORALE Cuprins 4.1. Introducere 4.2. Obiective 4.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 4.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate 4.5. Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe corporale 4.6. Evaluarea la ieşirea din instituţie 4.7. Deprecierea activelor fixe corporale 4.8. Reevaluarea activelor fixe corporale 4.9. Evaluarea la bilanţ 4.10. Rezumat 4.11. Teste de autoevaluare 4.12. Teste de evaluare 4.13. Bibliografie

4.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate activele fixe corporale, tratamentele contabile privind evaluarea iniţială, evaluarea la ieşirea din instituţie, evaluarea la bilanţ a activelor fixe corporale, precum şi tratamentele contabile privind reevaluarea activelor fixe corporale. De asemenea, este descris modul de determinare al valorii deprecierii activelor fixe corporale şi recunoaşterea în contabilitate a acesteia.

4.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să recunoască elementele componente ale activelor fixe corporale, să descrie modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate a activelor fixe corporale; să efectueze calculul şi înregistrarea în contabilitate a deprecierii activelor fixe corporale. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

4.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă Active fixe corporale – sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii : 00:00

• au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului; (în prezent 2.500 ron) • au durata normală de utilizare mai mare de un an. Activele fixe corporale cuprind: •

Terenuri (contul 211 01) şi amenajări de terenuri (contul 211 02);

40

În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, ternuri cu construcţii ş.a. Amenajările de ternui cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele. • Construcţii (contul 212); • Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii (contul 213); • Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corpoale (contul 214); • Avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie ; În cadrul acestora se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale (contul 232) precum şi activele fixe corporale în curs de execuţie, care reprezintă lucrările de investiţii neterminate până la sfârşitul perioadei, efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Activele fixe corporale în curs se trec în categoria activelor fixe la finalizare după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz. • Alte active ale statului (zăcăminte, resurse bilogice necultivate, rezerve de apă) (contul 215). Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţă cât şi subterane, care sunt exploatabile economic, ţinând seama de nivelul relativ al preţurilor. Zăcămintele cuprind: rezervele de cărbune, de petrol şi gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere şi minereuri nemetalifere. Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creştere natural şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct al unităţilor instituţionale. De exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional. Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piaţă. Conturile de evidenţă a activelor fixe corporale au funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea activelor fixe corporale achiziţionate de la terţi, obţinute din producţie proprie sau primite cu titlu gratuit, iar în credit valoarea activelor fixe corporale cedate sau scoase din evidenţă. Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea activelor fixe corporale existente. Conturile de evidenţă a avansurilor acordate pentru active fixe corporale au funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor, iar în credit valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor, nedecontate.

4.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate Activele fixe corporale trebuie să fie evaluate iniţial la: • • •

cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu oneros; cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări). 41

Activele fixe corporale se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice: • în momentul transferului dreptului de proprietate dacă sunt procurate cu titlu oneros sau • în momentul întocmirii documentelor dacă sunt construite sau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit. Intrarea activelor fixe corporale se contabilizează astfel: a)

active fixe corporale care se supun amortizării:

•

achiziţie de la terţi 211 = „Terenuri şi amenajări terenuri” / 212 „Construcţii”/ 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”/ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

404 „Furnizori de active fixe”

• primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit între instituţii sau redistribuiri între unităţi 211 = „Terenuri şi amenajări terenuri” / 212 „Construcţii”/ 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”/ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

779 „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit”

realizate din producţie proprie şi nefinalizate

•

231 = „Active fixe corporale în curs de execuţie”

722 „Venituri din producţia de active fixe corporale”

achiziţionate de la terţi şi necesită lucrări de montaj sau punere în funcţiune

•

231

=

404 42

„Active fixe corporale în curs de execuţie” •

„Furnizori de active fixe”

recepţionate la finalizarea investiţiei

211 = 231 „Terenuri şi amenajări terenuri” / „Active fixe corporale în curs de execuţie” 212 „Construcţii”/ 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”/ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale” 00:30

•

constatate plus la inventar

211 = 779 „Venituri din bunuri şi servicii primite „Terenuri şi amenajări terenuri” / cu titlu gratuit” 212 „Construcţii”/ 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”/ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale” b)

active fixe corporale care nu se supun amortizării:

•

achiziţie de la terţi 6

211 = „Terenuri şi amenajări terenuri” / 212 „Construcţii”/ 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”/ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

•

6

101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”/ 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”/ 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”/ 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativteritoriale” concomitent se înregistrează cheltuielile cu activele fixe corporale neamortizabile

Reflectarea în contabilitate a activelor fixe corporale ce sunt primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit de la altă instituţie sau constatate plus la inventar se realizează prin acelaşi articol contabil. 43

682 01 = „Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile” •

404 „Furnizori de active fixe”

alte active ale statului

215 „Alte active ale statului”

=

101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

Exemple

1. O instituţie publică primeşte prin transfer cu titlu gratuit de la o instituţie ierahic superioară o clădire ce aparţine domeniului public al statului. Valoarea clădirii este de 200.000 lei. *** Bunurile ce aparţin domeniului public al statului nu se amortizează. Primirea clădirii cu titlu gratuit: 212 09 01 = „Construcţii- alte active fixe încadrate în grupa construcții”

101 00 00 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

200.000 lei

2. O primărie cumpără la data de 30.06.N un teren al cărui cost de achiziţie este de 50.000 lei. *** Potrivit prevederilor legale terenurile nu sunt supuse amortizării. a) achiziţia terenului (activul va face parte din domeniul privat al unităţilor administrativ- teritoriale) 211 01 00 „Terenuri”

b)

=

104 01 01 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativteritoriale”

50.000 lei

înregistrarea cheltuielilor cu activele fixe corporale neamortizabile

682 01 00 = „Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile”

404 01 00 „Furnizori de active fixe sub 1 an”

50.000 lei

3. O instituţie publică finanţată din bugetul local, achiziţionează în data de 01.03.N un echipament al cărui preţ de achiziţe este 200.000 lei. Echipamentul necesită efectuarea unor lucrări de punere în funcţiune executate de o firmă specializată, costul acestora fiind de 2.000 lei. Instituţia reţine pentru o perioadă de un an garanţia de bună execuţie de 5% din valoarea echipamentului furnizorului acestuia. 44

a)

înregistrarea achiziţiei echipamentului

231 00 00 = 404 01 00 „ Active fixe corporale în curs de „Furnizori de active fixe sub execuţie” 1 an” b)

200.000 lei

înregistrarea lucrărilor de punere în funcţiune

231 00 00 = 404 01 00 „ Active fixe corporale în curs de „Furnizori de active fixe sub execuţie” 1 an””

2.000 lei

c) recepţia finală a echipamentului Cost de achiziţie a echipamentului = 200.000 + 2.000 = 202.000 lei 213 01 00 = „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”

231 00 00 „ Active fixe corporale în curs de execuţie”

202.000 lei

d) reţinerea garanţiei de bună execuţie Valoare garanţie de bună execuţie = 5% × 200.000 = 10.000 lei 404 01 00 = „Furnizori de active fixe sub 1 an” e)

10.000 lei

plata contravalorii echipamentului

404 01 00 = „Furnizori de active fixe sub 1 an” f)

167 01 09 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

190.000 lei

restituirea garanţiei de bună execuţie

167 01 09 = „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

10.000 lei

4.5. Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe corporale Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal după achiziţionarea, finalizarea sau primirea acestuia cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (reparaţii curente). 611 = „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 45

401 „Furnizori”

Cheltuielile ulterioare care au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametri funcţionali stabiliţi iniţial (modernizări) sau mărirea duratei de viaţă utile a activului fix corporal (reparaţii capitale) şi conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare vor majora costul activului fix. Prin beneficii economice viitoare se înţelege fie creşterea veniturilor realizate din utilizarea activului fix corporal sau a potenţialului de servicii furnizate, fie reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare a activului în cauză. 21 „Active fixe corporale”

=

404 „Furnizori de active fixe”

Exemplu O instituţie publică solicită efectuarea unor lucrări de reparaţii curente la calculatoarele utilizate. Contravaloarea lucrărilor fiind de 500 lei. De asemenea, instituţia solicită înlocuirea unui procesor la unul din calculatoare în vederea modernizării acestuia. Preţ de achiziţie procesor 1.000 lei. a)

înregistrarea lucrărilor de reparaţii curente

611 00 00 = „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” b)

401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

500 lei

înregistarea lucrării de modernizare a calculatorului

214 00 00 = „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane”

404 01 00 „Furnizori de active fixe sub 1 an”

1.000 lei

4.6. Evaluarea la ieşirea din instituţie La data ieşirii din instituţie, activele fixe corporale se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, respectiv la cost de achiziţie, cost de producţie sau valoare justă, după caz. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de ieşire a activelor fixe corporale se realizează astfel: a)

•

active fixe corporale care se supun amortizării: scoaterea din evidenţă (casare) a bunurilor complet amortizate 7

281 = „Amortizări privind activele fixe corporale” • 7

21 „Active fixe corporale”

cesionare a unor active fixe corporale incomplet amortizate

Se realizează cu aprobarea ordonatorului de credite principal sau secundar. 46

Diferenţa dintre valoarea de intrare a activului fix şi valoarea amortizării înregistrată până în momentul vânzării reprezintă pentru instituţia publică o cheltuială ce se va reflecta în contul 691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”.  amortizate 8

înregistrarea scoaterii din gestiune a activelor fixe corporale parţial

% = 21 281 „Active fixe corporale” „Amortizări privind activele fixe corporale” 691 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe” 

concomitent se înregistrează creanţa din vânzarea activelor fixe corporale

461 „Debitori”

=

b)

active fixe corporale care nu se supun amortizării:

•

scoatere din evidenţă

101 = „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”/ 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”/ 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”/ 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”

•

211 „Terenuri şi amenajări terenuri” / 212 „Construcţii”/ 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”/ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

alte active ale statului 101 = „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

8

791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

215 „Alte active ale statului”

Transferul cu titlu gratuit către o altă instituţie, precum şi lipsa la inventar a activelor fixe corporale se evidenţiază în contabilitate prin acelaşi articol contabil. 47

Exemple

1. instituţie publică finanţată din bugetul de stat, casează un mijloc de transport, avariat în urma unui accident de circulaţie. Valoarea contabilă a activului fix este de 70.000 lei, iar amortizarea cumulată până la momentul accidentului este de 50.000 lei. Epava se valorifică la fier vechi pentru suma de 5.000 lei. a)

scoaterea din gestiune a mijlocului de transport %

=

281 03 00 „Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor „ 691 00 00 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe” b)

=

9

5.000 lei

448 01 00 „Alte datorii faţă de buget”

5.000 lei

302 08 00 „ Alte materiale consumabile”

5.000 lei

depunerea numerarului la trezorerie

581 01 02 = „Viramente interne – activitatea de investiţii”

01:30

791 00 00 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

descărcarea de gestiune

602 08 00 = „Cheltuieli privind alte materialele consumabile” e)

20.000 lei

vânzarea epavei la fier vechi şi încasarea contravalorii 9

531 01 01 „Casa în lei”

d)

70.000 lei 50.000 lei

înregistrarea epavei

302 08 00 = „ Alte materiale consumabile”

c)

213 03 00 „Mijloace de transport”

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

=

531 01 01 „Casa în lei”

581 01 02 „Viramente interne – activitatea de investiţii”

5.000 lei

5.000 lei

Conform H.G. 841/1995 privind valorificarea bunurilor scoase din funcţiune aparţinând instituţiilor publice, sumele care rezultă din vânzarea mijloacelor fixe scoase din funcţiune şi a materialelor sau pieselor rezultate din demolarea sau dezmembrarea acestora constituie venituri ale bugetului de stat sau ale bugetelor locale. 48

achitarea datoriei faţă de buget

f)

448 01 00 = „Alte datorii faţă de buget”

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

5.000 lei

2. O instituţie publică finanţată integral din venituri proprii constată că o parte din mobilierul deţinut a fost distrus din vina unei terţe persoane. Valoarea contabilă a mobilierului este de 4.000 lei. Amortizarea cumulată până la momentul producerii incidentului 2.000 lei. Valoarea de înlocuire a mobilierului 2.500 lei. Valoarea s-a imputat terţei persoane şi s-a încasat prin casierie. a)

scoaterea din gestiune a mobilierului

% = 281 04 00 „Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale” 691 00 00 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe” b)

751 00 00 „Venituri din prestări servicii şi alte activităţi”

461 01 01 „Debitori sub 1 an creanţe comerciale” depunerea numerarului la trezorerie

581 01 04 „Viramente interne – alte activităţi”

=

=

560 01 01 = „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii –Disponibil curent la trezorerie „ 10

2.000 lei

2.500 lei

încasarea prin casierie

531 01 01 „Casa în lei” d)

4.000 lei 2.000 lei

imputarea contravalorii bunului distrus 10

461 01 01 = „Debitori sub 1 an - creanţe comerciale” c)

214 00 00 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

531 01 01 „Casa în lei”

581 01 04 „Viramente interne – alte activităţi”

2.500 lei

2.500 lei

2.500 lei

Imputarea se realizează la valoarea de înlocuire a bunului, iar veniturile vor reveni instituţiei publice deoarece este finanţată integral din venituri proprii. 49

3. Casa Judeţeană de Pensii B îşi desfăşoară activitatea într-o clădire ce aparţine domeniului public şi se află într-o stare avansată de degradare. Prin urmare construcţia va fi supusă casării şi va fi demolată. Valoarea contabilă a construcţiei 50.000 lei. *** Conform prevederilor Legii nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia cu modificările ulterioare, dreptul de proprietate publică încetează dacă bunul a pierit sau a fost transferat în domeniul privat. a) trecerea construcţiei din domeniul public în domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale 103 00 00 = 212 09 01 „ Fondul bunurilor care alcătuiesc „Construcţii- alte active fixe încadrate în grupa domeniul public al unităţilor construcții” administrativ-teritoriale”

50.000 lei

212 09 01 = „Construcţii- alte active fixe încadrate în grupa construcții”

50.000 lei

b)

104 01 01 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”

scoaterea din funcţiune a clădirii 104 01 01 = „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”

212 09 01 „Construcţii- alte active

50.000 lei

fixe încadrate în grupa construcții”

4.7. Deprecierea activelor fixe corporale Activele fixe corporale deţinute de o instituţie publică pot fi active fixe corporale supuse amortizării şi active fixe corporale ce nu se supun amortizării. Cele supuse amortizării se amortizează utilizând metoda amortizării liniare, începând cu luna următoare punerii în funcţiune până la recuperarea integrală a valorii de intrare. Potrivit Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice data punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării se determină astfel: a) activele fixe corporale independente, care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice, se consideră puse în funcţiune la data achiziţionării lor, pe baza procesuluiverbal de recepţie; b) utilajele care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consideră puse în funcţiune la data terminării montajului, respectiv la data terminării construcţiei, pe baza procesului-verbal de recepţie; c) utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice se consideră puse în funcţiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere în funcţiune. Determinarea amortizării anuale a fost descrisă în subcapitolul Deprecierea activelor fixe necorporale. 50

Amortizarea se înregistrează lunar în conturile de cheltuieli aferente, ţinând cont şi de clasificaţia bugetară. O instituţie publică achiziţionează la data de 15.11.2016 un mijloc de transport a cărui valoare de intrare este de 80.000 lei. Determinaţi valoarea cheltuielilor cu amortizarea aferente anului 2016 ………………………………………………................................................................. …………………………………………………………………………………………..

Durata normală de utilizare este prevăzută în Catalogul privind duratele normale de utilizare care se aprobă prin hotărâre a Guvernului şi se poate corecta, în sensul majorării sau reducerii acestora cu până la 20%, cu aprobarea ordonatorului de credite. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţă gratuită se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu. Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile publice se înregistrează de instituţiile publice sau operatorii economici care au efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de funcţionare rămasă, după caz. La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cu amortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau operatorului economic, după caz, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale. 02:00

În procesul-verbal de predare-preluare a investiţiei se va menţiona şi valoarea amortizării investiţiei, pentru ca instituţia publică care le are în patrimoniu sau operatorul economic să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare. Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice, care nu se supun amortizării, sunt următoarele 11: • bunurile care aparţin domeniului public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale potrivit legii, inclusiv investiţiile efectuate la acestea; • activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfăşoară activităţi de natură economică, a căror uzură fizică şi morală se recuperează prin tarif sau preţ, potrivit legii; • activele fixe corporale aflate în conservare, precum şi rezervele de mobilizare care sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale; • lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii; • terenurile; • bunurile din patrimoniul cultural naţional; • bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere; • bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă. Înregistrarea în contabilitate a amortizării activelor fixe corporale se realizează astfel:

11

O.G. 81/ 2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice cu modificările şi completările ulterioare 51

681 01 „Cheltuieli operaţionale amortizarea activelor fixe”

=

281 privind „Amortizări privind activele fixe corporale”

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile activelor fixe corporale scoase din evidenţa contabilă, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiei publice (691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”), integral, la momentul respectiv. Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe la sfârşitul exerciţiului financiar pe seama cheltuielilor, astfel: 681 03 = „Cheltuieli operaţionale privind ajustărilor pentru deprecierea activelor fixe”

291 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama cheltuielilor. Dacă ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri, astfel: 291 = „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale”

781 03 „Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe”

4.8. Reevaluarea activelor fixe corporale Reevaluarea - operaţiunea de actualizare a valorii contabile a activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice. Reevaluarea activelor fixe corporale se efectuează cu scopul determinării valorii juste a acestora la data bilanţului, ţinandu-se seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi de preţul pieţei, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi sau de comisii tehnice constituite, în condiţiile legii. În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie sau costului de producţie, după caz. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului. Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale amortizabile este o creştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel: 52

• ca o creştere a rezervei din reevaluare (contul 105 „Rezerve din reevaluare”), din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; 21 „Active fixe corporale”

=

105 „Rezerve din reevaluare”

• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ (contul 781 03 „Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe”). 21 „Active fixe corporale”

=

781 03 „Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe”

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel: • ca o scădere a rezervei din reevaluare (contul 105 „Rezerve din reevaluare”), din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minimă dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii; eventuala diferenţă rămasă neacoperită din rezervele din reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială; 105 „Rezerve din reevaluare”

=

21 „Active fixe corporale”

• ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o suma aferentă acelui activ (contul 681 03 „Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe”). 681 03 = 21 „Cheltuieli operaţionale privind ajustările „Active fixe corporale” pentru deprecierea activelor fixe” Dacă rezultatul reevaluarii activelor fixe corporale neamortizabile este: • creştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare care se transferă concomitent în creditul conturilor de fonduri; 21 „Active fixe corporale” 105 „Rezerve din reevaluare”

02:30

=

105 „Rezerve din reevaluare” 101 „ Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului „/ 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”/ 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”/ 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”

=

53

• descreştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o diminuare a rezervei din reevaluare care se transferă concomitent în debitul conturilor de fonduri. 105 „Rezerve din reevaluare”

=

21 „Active fixe corporale”

101 = „ Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului „/ 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”/ 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”/ 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativteritoriale”

105 „Rezerve din reevaluare”

Exemple

1. O instituţie publică deţine o clădire ce face parte din domeniul privat al statului (construcţia este amortizabilă). Valoarea contabilă a activului fix 500.000 lei, durata normală de utilizare prevăzută în Catalogul privind duratele normale de utilizare este de 50 de ani. Data punerii în funcţiune 15.12.N-3. La sfârşitul anului N se realizează reevaluarea activelor fixe corporale, iar valoarea justă a clădirii este de 474.700 lei. Cota de amortizare anuală = 100/50 = 2% Valoarea amortizării anuale = 2% × 500.000 = 10.000 lei Amortizarea cumulată până la momentul reevaluării 12 = 3 × 10.000 = 30.000 lei Valoarea contabilă netă = 500.000 – 30.000 = 470.000 lei Diferenţa din reevaluare = valoarea justă – valoarea contabilă netă = 474.700 – 470.000 = 4.700 lei a)

anularea amortizării înregistrate până la momentul reevaluării

281 02 00 = „Amortizarea construcţiilor”

212 09 01 „Construcţii- alte active

30.000 lei

fixe încadrate în grupa construcții”

b)

înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare

212 09 01 = „Construcţii- alte active fixe încadrate în grupa construcții” 12

105 02 00 „Rezerve din reevaluarea construcţiilor „

4.700 lei

Amortizarea se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune, respectiv 01.01.N-2. Astfel clădirea a fost amortizată pe o perioadă de 3 ani (N-2, N-1, N). 54

c) înregistrarea amortizării aferente anului N+1 Cota de amortizare anuală = 100/47= 2,13% Valoarea amortizării anuale = 2,13% × 474.700 = 10.111 lei 681 01 00 = „Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe”

281 02 00 „Amortizarea construcţiilor”

10.111 lei

2. O instituţie publică deţine în patrimoniu un teren a cărui valoare contabilă este de 200.000 lei. Terenul aparţine domeniului privat al unităţilor administrativ- teritoriale, iar valoarea justă stabilită în urma reevaluării efectuate în luna decembrie anul N de către evaluatori autorizaţi este 230.000 lei. a) înregistrarea diferenţei din reevaluare Diferenţa din reevaluare = 230.000 – 200.000 = 30.000 lei 211 01 00 „Terenuri”

b)

=

105 01 00 „Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri”

30.000 lei

transferul rezervei din reevaluare la conturile de fonduri

105 01 00 = „Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri”

104 00 00 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”

30.000 lei

Să ne reamintim.... Reevaluarea activelor fixe corporale se efectuează cu scopul determinării valorii juste a acestora la data bilanţului şi trebuie făcută cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea justă.

4.9. Evaluarea la bilanţ Un activ fix corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare, respective cost de achiziţie, cost de producţie, valoare justă, după caz, mai puţin ajustările cumulate de valoare. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor stabilite la data bilanţului indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările de valoare pot fi: • permanente - amortizări şi/sau • provizorii – ajustări pentru depreciere. 55

Exemple

1. La 22.09.N, o instituţie publică achiziţionează un mijloc de transport în valoare de 50.000 lei. Durata normală de utilizare a mjlocului fix este de 5 ani. Milocul de transport va fi evaluat în bilanţul anului N la valoarea de intrare mai puţin deprecierea (amortizarea) cumulată. Cota de amortizare anuală = 100/50 = 20% Amortizarea cumulată = 20% × 50.000 ×3/12 = 2.500 lei Valoarea mijlocului fix în bilanţul anului N = 50.000 – - 2.500 = 47.500 lei 2. O instituţie publică deţine un teren a cărui valoare de intrare este de 100.000 lei. În anul N se reevaluează activele corporale, în urma acestei operaţii se constată o valoare justă de 110.000 lei pentru teren. 02:50

Valoarea obţinută în urma reevaluării terenului se substituie valorii sale de intrare, astfel valoarea activului din bilanţul anului N este 110.000 lei.

4.10. Rezumat Activele fixe corporale reprezintă obiectul sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii :  au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului; (în prezent 2.500 ron)  au durata normală de utilizare mai mare de un an; Activele fixe corporale trebuie să fie evaluate iniţial la: • • •

cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu oneros; cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).

Cheltuielile ulterioare efectuate cu activele fixe corporale după achiziţionarea, finalizarea sau primirea acestora cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, iar cele care au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametri funcţionali stabiliţi iniţial, vor majora costul activelor fixe respective. Evaluarea activelor fixe la ieşirea din patrimoniul instituţiei publice se realizează la valoarea de intrare a acestora. Valoarea de intrare a activelor fixe poate suferi deprecieri definitive pentru care se va înregistra amortizare sau provizorii pentru care instituţia publică va înregistra ajustări. Instituţiile publice utilizează metoda amortizării liniare pentru a determina valoarea amortizării activelor fixe corporale amortizabile. Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare recepţiei sau punerii în funcţiune a activului. Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare se calculează şi se înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar pentru activele fixe corporale atunci când 56

valoarea lor de inventar (actuală) este mai mică decât valoarea de intrare/valoarea contabilă netă. Activele fixe corporale pot fi supuse reevaluării care se face, cu excepţiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă, ce se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi sau de comisii tehnice constituite, în condiţiile legii. În acest caz activele fixe corporale sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric. Evaluarea la bilanţ a activelor fixe se face la valoarea de intrare mai puţin valoarea cumulată a deprecierilor (amortizări, ajustări pentru pierderea de valoare).

4.11. Teste de autoevaluare 1. Instituţiile publice amortizează activele fixe corporale amortizabile utilizând metoda: a) liniară; b) accelerată; c) degresivă; d) niciuna din cele menţionate mai sus. 2. Diferenţa dintre valoarea de intrare a unui activ fix corporal amortizabil şi valoarea amortizării înregistrată până în momentul scoaterii din gestiune se înregistrează în contul: a) 691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”; b) 280 „Amortizări privind activele fixe necorporale”; c) 281 „Amortizări privind activele fixe corporale”; d) 791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”. 3. Rezultatul reevaluării activelor fixe corporale este o creştere a valorii contabile nete. Înregistrarea operaţiei presupune : a) creditarea contului 105 Rezerve din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferenta acelui activ; b) debitarea contului 781 03 Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe, care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior; c) debitarea contului 681 03 Cheltuieli operaţionale privind deprecierea activelor fixe; d) creditarea conturilor de active fixe corporale reevaluate

4.12. Teste de evaluare 1. La ce valoare va fi evaluat la intarea în instituţie un activ fix corporal primit prin transfer cu titlu gratuit de la un ordonator de credite superior? 2. La ce valoare va fi reflectat în bilanţ un actix fix corporal reevaluat? 3. Cum se reflectă în contabilitate cheltuielile cu reparaţiile capitale efectuate de o intsituţie publică pentru o clădire aflată în patrimoniu? 4. O instituţie publică finanţată din bugetul local, achiziţionează în data de 05.03.N mobilier la preţ de achiziţe 20.000 lei. Mobilierul necesită efectuarea unor lucrări de montaj executate de o firmă specializată la data de 07.03.N, costul acestora fiind de 500 lei. Recepţia activului s-a realizat în data 08.03.N. Durata normală de utilizare este de 4 ani. După trei ani de utilizare instituţia vinde mobilierul la preţul de 6.000 lei. Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor economice. 57

5. O instituţie publică deţine în patrimoniu un teren a cărui valoare contabilă este de 100.000 lei. Valoarea justă stabilită de evaluatori autorizaţi la reevaluarea efectuată la sfârşitul anului N este de 110.000 lei. La reevaluarea efectuată la sfârşitul anului N+3 valoarea justă a terenului este de 95.000 lei. Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor economice. 6. O instituţie publică deţine în patrimoniu o clădire a cărei valoare contabilă netă este de 100.000 lei. Valoarea justă stabilită de evaluatori autorizaţi la reevaluarea efectuată la sfârşitul anului N este de 80.000 lei. Rezerva din reevaluarea efectuată într-o perioadă anterioară activului fix este de 15.000 lei. Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor economice.

4.13. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

58

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 5. CONTABILITATEA ACTIVELOR FINANCIARE Cuprins 5.1. Introducere 5.2. Obiective 5.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 5.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate 5.5. Evaluarea la ieşirea din instituţie 5.6. Deprecierea valorii activelor financiare 5.7. Evaluarea la bilanţ 5.8. Rezumat 5.9. Teste de evaluare 5.10. Bibliografie

5.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate activele financiare, tratamentele contabile privind evaluarea iniţială, evaluarea la ieşirea din instituţie, evaluarea la bilanţ a activelor financiare. De asemenea, este descris modul de determinare al valorii deprecierii activelor financiare şi recunoaşterea în contabilitate a acesteia.

5.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să recunoască elementele componente ale activelor financiare, să descrie modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate a activelor financiare; să efectueze calculul şi înregistrarea în contabilitate a deprecierii activelor financiare. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

5.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un drept contractual. Activele financiare cuprind:

00:00

• Titluri de participare – drepturile sub formă de acţiuni deţinute de stat sau unităţile administrativ - teritoriale în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende (contul 260); • Alte titluri imobilizate – obligaţiunile deţinute de stat, ce aduc venituri sub formă de dobânzi (contul 265); • Creanţe imobilizate – drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturile acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung (contul 267). Împrumuturile pe termen lung se referă la sumele acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi.

59

În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile, depozitele depuse de instituţia publică la terţi. Daţi exemple de active financiare ce ar putea fi deţinute de un minister ……………………………………………….................................................................... ………………………………………………………………………………………….....

Conturile de evidenţă a activelor financiare au funcţie contabilă de activ. În debitul conturilor 260 “Titluri de participare”, 265 “Alte titluri imobilizate” se înregistrează titlurile de participare, eventual alte titluri imobilizate preluate în evidenţă, iar în credit valoarea celor scăzute din evidenţă. Soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor imobilizate deţinute.

00:20

În debitul contului 267 “Creanţe imobilizate” se înregistrează valoarea împrumuturilor acordate şi a dobânzilor aferente creanţelor imobilizate, precum şi a garanţiilor depuse la furnizorii de utilităţi, iar în credit se înregistrează valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor restituite de furnizori. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi a altor creanţe imobilizate.

5.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contracul de dobândire a acestora. Activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii acestora, în condiţiile prevăzute de lege, iar împrumuturile pe termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de creanţă. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de intrare a titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se realizează prin următoarele articole contabile: a)

conversia creanţelor bugetare în acţiuni sau alte titluri imobilizate

260 „Titluri de participare” / 265 „Alte titluri imobilizate”

b)

=

463 „Creanţe ale bugetului de stat”/ 464 „Creanţe ale bugetului local” / 465 „Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat” / 466 „Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale”

achiziţia de titluri de participare cu plata ulterioară

60

260 „Titluri de participare”

c)

=

269 „Vărsăminte de efectuat pentru active financiare”

achitarea contravalorii titlurilor achiziţionate

269 = „Vărsăminte de efectuat pentru active financiare”

770 „Finanţarea de la buget”

Să ne reamintim.... Achitarea contravalorii activelor fixe, furnizorilor acestora, din credite bugetare, se realizează utilizând contul „Finanţarea de la buget”.

Exemplu O instituţie publică finanţată din bugetul local achiziţionează acţiuni cotate în valoare de 50.000 lei, cu plata ulterioară. Instituţia achită comisioane în sumă de 2.000 lei. a)

achiziţia acţiunilor

260 01 00 = „Titluri de participare cotate”

b)

00:50

269 01 00 „Vărsăminte de efectuat pentru active financiare curente”

50.000 lei

achitarea contravalorii acţiunilor şi a comisioanelor

% = 269 01 00 „Vărsăminte de efectuat pentru active financiare - curente” 622 00 00 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

52.000 lei 50.000 lei 2.000 lei

5.5. Evaluarea la ieşirea din instituţie Activele financiare vor fi evaluate la ieşirea din patrimoniul instituţiei publice la valoarea de intrare. Valorificarea titlurilor de participare se poate realiza: • fie la un preţ mai mic decât valoarea de intrare a acestora, operaţie ce va genera cheltuieli din partea instituţiei înregistrate în contul 664 “Cheltuieli din investiţii financiare cedate”. Cheltuielile vor reprezenta diferenţa între valoarea de intrare a titlurilor şi preţul de vânzare; 61

• fie la un preţ mai mare decât valoarea de intrare a acestora, operaţie ce va genera venituri pentru instituţie - înregistrate în contul 764 “Venituri din investiţii financiare cedate”. Veniturile vor reprezenta diferenţa între preţul de vânzare al titlurilor şi valoarea de intrare. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de vânzare a titlurilor de participare se realizează astfel: a)

preţ de vânzare inferior valorii de intrare a titlurilor %

=

52 „Disponibil al bugetelor” 664 “Cheltuieli din investiţii financiare cedate” 01:00

b)

260 „Titluri de participare”

preţ de vânzare superior valorii de intrare a titlurilor

52 „Disponibil al bugetelor”

=

% 260 „Titluri de participare” 764 “Venituri din investiţii financiare cedate”

5.6. Deprecierea valorii activelor financiare Deprecierea valorii activelor financiare deţinute de către instituţiile publice apare atunci când valoarea contabilă a acestora este mai mică decât valoarea lor de piaţă/ valoarea de inventar. Pentru a corecta valoarea de intrare a activelor financiare astfel încât în situaţiile financiare întocmite la sfârşitul exerciţiului bugetar să apară cu valoarea reală, instituţiile publice înregistrează ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare pe seama cheltuielilor astfel:

686 03 = „Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor financiare”

296 „Ajustari pentru pierderea de valoare a activelor financiare”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama cheltuielilor. În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri: 296 = „Ajustari pentru pierderea de valoare a activelor financiare”

62

786 03 „Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare”

Stabilirea valorii titlurilor de participare la sfârşitul exerciţiului financiar în vederea determinării ajustărilor pentru pierderea de valoare se poate realiza astfel:

01:10

• pe baza preţului mediu ponderat calculat pe ultimele 12 luni calendaristice sau pe baza rapoartelor de evaluare întocmite de evaluatori autorizaţi pentru titlurile cotate pe pieţele rglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; • în funcţie de valoarea activului net pe acţiune pentru titlurile necotate. Activul net se determină făcând diferenţa între totalul activelor şi totalul datoriilor prezentate în bilanţul entităţii.

Exemplu O entitate economică are datorii la bugetul de stat în valoare de 10.000 lei şi s-a dispus conversia creanţelor bugetare în acţiuni (necotate), în octombrie anul N. La sfârşitul anului N se înregistrează şi se încasează dividendele pentru titlurile deţinute, valoarea lor fiind de 500 lei. Pe parcursul anului N+1 s-a înregistrat o depreciere a titlurilor deţinute în valoare de 300 lei. În N+2 se vând titlurile pentru suma de 9.000 lei, încasarea contravalorii titlurilor se va face ulterior. a)

conversia creanţelor bugetare în acţiuni

260 02 00 = „Titluri de participare necotate”

b)

463 00 00 „Creanţe ale bugetului de stat”

înregistrarea dividendelor de încasat

463 00 00 = „Creanţe ale bugetului de stat” c)

750 00 00 „Venituri din proprietate”

463 00 00 „Creanţe ale bugetului de stat”

500 lei

înregistrarea pierderii de valoare a titlurilor

686 03 00 = „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor financiare” e)

500 lei

încasarea dividendelor

520 01 00 = „Disponibil al bugetului de stat”

d)

10.000 lei

296 01 02 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor”

300 lei

vânzarea titlurilor

%

=

260 02 00 63

10.000lei

461 01 01 „Debitori sub 1 an – creanţe comerciale” 664 00 00 „Cheltuieli din investiţii financiare cedate”

„Titluri de participare necotate”

9.000 lei 1.000 lei

f) reluarea la venituri a ajustării pentru pierderea de valoare a titlurilor rămasă fără obiect 296 01 02 = „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor”

g) 01:30

786 03 00 „Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare”

300 lei

încasarea contravalorii titlurilor vândute

520 01 00 = „Disponibil al bugetului de stat”

461 01 01 „Debitori sub 1 an – creanţe comerciale”

9.000 lei

5.7. Evaluarea la bilanţ Activele financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Exemplu O instituţie publică deţine 1.000 de acţiuni ale unui agent economic achiziţionate la 16.06.N-3, costul de achiziţie fiind de 10 lei/acţiune. Preţul unei astfel de acţiuni a suportat următoarele modificări: • la sfârşitul anului N-3 - 9,5 lei/acţiune; • la sfârşitul anului N-2 - 9,2 lei/acţiune; • la sfârşitul anului N-1 - 9,4 lei/acţiune; • la sfârşitul anului N - 10 lei/acţiune. Anul N-3: Valoare bilanţ = valoare intrare – ajustări pentru pierderea de valoare = 1.000×10 –500 = 9.500 lei Valoare ajustare pentru pierdere de valoare = valoare de intrare – valoare actuală = 1.000 ×10 – 1.000×9,5 = 500 lei Anul N-2: Valoare ajustare pentru pierdere de valoare = valoare netă contabilă – valoare actuală = (1.000 ×10 – 500) - 1.000×9,2 = 300 lei (ajustarea trebuie să se majoreze cu 300 lei şi să ajungă la nivelul sumei de 800 lei) Valoare bilanţ = valoare de intare – ajustări cumulate pentru pierdere de valoare = 10.000 – (500 + 300) = 9.200 lei Anul N-1: 64

Valoare ajustare pentru pierdere de valoare = valoare netă contabilă – valoare actuală = (1.000 ×10 – 500-300) - 1.000×9,4 = -200 lei (ajustarea trebuie să se diminueze cu 200 lei şi să ajungă la nivelul de 600 lei) Valoare bilanţ = valoare de intare – ajustări cumulate pentru pierdere de valoare = 10.000 – (500 +300 - 200) = 9.400 lei

01:50

Anul N: Valoare ajustare = valoare netă contabilă – valoare actuală = (1.000 ×10 – 500-300 200) - 1.000×10= -600 lei (ajustarea trebuie să se diminueze cu 600 lei şi să se anuleze, deoarece valoarea actuală este egală cu valoarea de intare) Valoare bilanţ = valoare de intare – ajustări cumulate = 10.000 – (500 +300 – 200 - 600) = 10.000 lei

5.8. Rezumat

Activele financiare sunt reprezentate de depozite, instrumente de capitaluri proprii ale unei alte entităţi, drepturi contractuale. Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contracul de dobândire a acestora. Deprecierea valorii activelor financiare deţinute de către instituţiile publice apare atunci când valoarea contabilă a acestora este mai mică decât valoarea lor de piaţă/ valoarea de inventar. Evaluarea activelor financiare la ieşirea din patrimoniul institutuţiei publice se realizează la valoarea de intrare a acestora. Evaluarea la bilanţ a activelor financiare se face la valoarea de intrare mai puţin valoarea cumulată a deprecierilor (ajustări pentru pierderea de valoare).

5.9. Teste de evaluare 1. Daţi exemple de active financiare deţinute de o instituţie publică. 2. O instituţie publică finanţată din bugetul local deţine în patrimoniu acţiuni ale unei societăţi cotate în valoare de 10.000 lei. La sfârşitul anului N se înregistrează şi se încasează dividendele pentru titlurile deţinute, valoarea lor fiind de 500 lei. În N+1 se vând titlurile pentru suma de 11.000 lei, încasarea contravalorii titlurilor se va face ulterior. Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor economice. 3. O instituţie publică deţine 1.000 de acţiuni ale unui agent economic achiziţionate la 30.06.N-1, costul de achiziţie fiind de 10 lei/acţiune. Preţul unei astfel de acţiuni a suportat următoarele modificări: • la sfârşitul anului N-1 - 9,5 lei/acţiune; • la sfârşitul anului N - 9,7 lei/acţiune. Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor economice.

5.10. Bibliografie 65

1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

66

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6. CONTABILITATEA ACTIVELOR CURENTE Cuprins 6.1. Introducere 6.2. Obiective 6.3. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele curente 6.4. Contabilitatea stocurilor 6.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 6.4.2. Metode de evidenţă a stocurilor 6.4.3. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate 6.4.4. Evaluarea la ieşirea din gestiune 6.4.5. Evaluarea la inventar 6.4.6. Evaluarea la bilanţ 6.5. Rezumat 6.6. Teste de evaluare 6.7. Tema de control 6.8. Bibliografie

6.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate activele curente, sunt definite stocurile, este descris modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate a stocurilor, precum şi metodele de evidenţă a stocurilor.

6.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să descrie elementele componente ale activelor curente, modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate a stocurilor, să aplice metodele de evidenţă a stocurilor, să identifice şi înregistreze principalele operaţii economice privind stocurile.. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

6.3. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele curente Un activ este considerat circulant sau curent atunci când 13: • este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; • este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; • este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată. Trezoreria este reprezentată de disponibilul aflat în casieriile instituţiei publice precum şi în conturile bancare sau de la Trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile pe termen scurt şi, eventual, alte valori.

13 Conform O.M.F.P. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, cu modificările şi completările ulterioare 67

Ţinând cont de definiţia activelor circulante menţionată mai sus, putem spune că acestea cuprind: • • • •

stocuri; creanţe; investiţii pe termen scurt; casa, conturi la trezorerii şi bănci.

6.4. Contabilitatea stocurilor Stocurile sunt active circulante: • deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; • în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii sau • sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie folosite în desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. 6.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă În cadrul stocurilor se cuprind:

• Materiile prime – participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată (contul 301); • Materiale consumabile – (combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, medicamente şi materiale sanitare, furaje, materiale auxiliare şi alte materiale consumabile) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit sau asigură desfăşurarea activităţii curente a instituţiei (contul 302); • Materiale de natura obiectelor de inventar – reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosinţă, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială ş.a.) (contul 303). De asemenea, documentele aflate în fondurile bibliotecilor care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale ce fac parte din patrimoniul cultural naţional mobil sunt gestionate ca materiale de natura obiectelor de inventar. • Materiale rezervă de stat şi de mobilizare o Rezerva de stat – cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului şi se constituie în scopul de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau în caz de război (contul 304 01); o Rezerva de mobilizare – cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului şi anume:  În industrie – materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;  În comunicaţii şi transporturi – materiale destinate restabilirii, şi menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;  În sănătate – materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical; 68

 În comerţ – produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local la mobilizare (contul 304 02); • Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare – cuprind ambalajele aferente bunurilor ce se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare (contul 305); • Alte stocuri – muniţiile şi furniturile pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi alte stocuri specifice altor instituţii publice (contul 309); • Semifabricate – reprezintă produsele care nu au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi care au nevoie de prelucrări ulterioare sau se livrează terţilor (contul 341); • Produse finite – sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor (contul 345); • Rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri (contul 346); • Producţia în curs de execuţie – reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime (contul 331). În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie (contul 332). • Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, în proprietatea privată a statului (contul 347) sau a unităţilor administrativ teritoriale (contul 349). • Stocuri aflate la terţi – sunt bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi (conturile 351, 354, 356,357, 358, 359). • Animale şi păsări – în această categorie se includ animalele născute vii şi cele tinere de orice fel crescute pentru producţie, reproducţie, muncă, reprezentaţie, expunere, precum şi animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate (contul 361). • Mărfuri – reprezintă bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele realizate în instituţii predate spre vânzare magazinelor proprii (contul 371). • Ambalaje – includ materialele refolosibile, achiziţionate sau realizate în instituţie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contract (contul 381). Conturile contabile cu ajutorul cărora se ţine evidenţa stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie au funcţie de activ. Acestea se debitează cu valoarea stocurilor intrate în patrimoniul instituţiei, respectiv cu valoarea producţiei aflată în curs de execuţie şi se creditează cu valoarea stocurilor ieşite, respectiv cu valoarea producţiei terminate. Soldul debitor al conturilor arată valoarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie deţinute la un moment dat de instituţie. 6.4.2. Metode de evidenţă a stocurilor Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se poate organiza fie după metoda inventarului permanent, fie după metoda inventarului intermitent. În condiţiile folosirii metodei inventarului permanent, toate operaţiunile de intrare şi ieşire se reflectă în contabilitate, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric. Atunci când se utilizează inventarul permanent, fiecare intrare şi ieşire de bunuri se înregistrează valoric în conturile de stocuri specifice. Utilizarea acestei metode permite cunoaşterea în permanenţă a cantităţilor şi valorilor existente în stoc. Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz ieşirile se 69

determină ca diferenţă între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii. Contabilitatea analitică a stocurilor se ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă, cantitativ-valorică, global-valorică. Metoda operativ-contabilă se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor. Această metodă constă în ţinerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie, iar în contabilitate în ţinerea evidenţei valorice pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz. Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor. Metoda cantitativ-valorică se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor. 00:30

Această metodă constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate ţinerea evidenţei cantitativ-valorice. Verificarea exactităţii înregitrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se efctuează periodic prin punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic din contabilitate. Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, rechizitelor de birou, imprimantelor, materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar, precum şi altor categorii de bunuri. Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune cât şi în contabilitate, iar controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric la perioade stabilite de unitate. Să ne reamintim.... Metodele de evidenţă a stocurilor sunt: metoda operativ-contabilă; metoda cantitativvalorică şi metoda global-valorică. 6.4.3. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate În funcţie de modalitatea de intrare în patrimoniul instituţiei publice, stocurile se înregistrează în contabilitate : • • •

la cost de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros; la cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; la valoarea justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).

70

Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile (în unele cazuri, inclusiv taxa pe valoarea adăugată 14), cheltuielile de transport, de manipulare, precum şi orice alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în care se găsesc. Costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. În cazul unui prestator de servicii, costul stocurilor cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului mai pot fi folosite: • metoda costului standard - în activitatea de producţie; • metoda preţului cu amănuntul - în comerţul cu amănuntul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie, ce trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. Metoda preţului cu amănuntul poate fi folosită pentru determinarea costului stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje (adaosuri) comerciale similare şi pentru care nu este indicat să se folosească altă metodă. Costul bunurilor vândute se determină prin deducerea valorii adaosului comercial din preţul de vânzare al stocurilor fără TVA. Preţul cu amănuntul are următoarea structură: Preţ cu amănuntul

= Costul de + Adaosul + TVA achiziţie comercial neexigibilă

Determinaţi preţul de vânzare cu amănuntul pentru bunuri de natura stocurilor pentru care se cunosc următoarele: cost de achiziţie 200 lei, adaosul comercial 20%, TVA 19%. ………………………………………………................................................................. …………………………………………………………………………………………..

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate (contul 348 “Diferenţe de preţ la produse”, respectiv 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”), fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

14 Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice 71

Soldul iniţial al + Diferenţele de preţ aferente diferenţelor de preţ intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului financiar până la finele perioadei de referinţă Coeficient = ----------------------------------------------------------- x 100 de Soldul iniţial al + Valoarea intrărilor în cursul 15 repartizare stocurilor la preţ perioadei la preţ de de înregistrare înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului financiar până la finele perioadei de referinţă Acest coeficient se înmulteşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzatoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite. Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi schimbat un activ, de bună voie, între părţi aflate în cunoştiinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Pentru bunurile care au o valoare de piaţă, valoarea justă este egală cu aceasta. Pentru bunurile care nu au o valoare de piaţă, valoarea justă se poate estima prin referire la costul de înlocuire. În ceea ce priveşte momentul recunoaşterii în contabilitate a bunurilor de natura stocurilor achiziţionate se realizează atunci când acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci când furnizarea acestor bunuri este terminată. Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc în momentul consumului acestora. Excepţie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al căror cost se recunoaşte în momentul scoaterii din folosinţă. Activele fixe corporale amortizate integral care aparțin domeniului privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și cele care aparțin proprietății private a instituțiilor publice și care au o valoare mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului se trec la categoria materialelor de natura obiectelor de inventar. Nu se trec în categoria materialelor de natura obiectelor de inventar activele fixe corporale care nu au însușiri comune materialelor de natura obiectelor de inventar, cum ar fi: construcții, amenajări la terenuri, mijloace de transport, animale, plantații etc. Materialele de natura obiectelor de inventar provenind din active fixe corporale amortizate integral și care au valoarea mai mică decât valoarea minimă stabilită prin hotărâre a Guvernului se înregistrează în contabilitate la valoarea justă stabilită de o comisie de specialiști din instituție numită de ordonatorul de credite. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind intrarea stocurilor în patrimoniul unei instituţii publice se realizează astfel: •

15

metoda inventarului permanent a) achiziţie de la terţi în baza facturilor emise de aceştia

La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniţial al contului de mărfuri şi valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă. 72

% = 301 „Materii prime”/ 302 „Materiale consumabile” 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”/ 304 „Materiale rezervă de stat şi de mobilizare”/ 305 „Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare” 309 „Alte stocuri”/ 361 „Animale şi păsări”/ 371 „Mărfuri”/ 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial)”/ 381 „Ambalaje” 442 06 16 „TVA deductibilă” b)

achiziţie de la terţi în baza avizelor de expediţie

% = 301 „Materii prime”/ 302 „Materiale consumabile” 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”/ 304 „Materiale rezervă de stat şi de mobilizare”/ 305 „Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare”/ 309 „Alte stocuri”/ 361 „Animale şi păsări”/ 371 „Mărfuri”/ 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial)”/ 381 „Ambalaje” 16

401 „Furnizori”

408 „Furnizori - facturi nesosite”

TVA-ul va fi înregistrat doar dacă instituţia este persoană impozabilă, altfel va face parte din costul de achiziţie 73

442 08 17 „TVA neexigibilă” c)

primirea cu titlu gratuit

301 = „Materii prime”/ 302 „Materiale consumabile”/ 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”/ 309 „Alte stocuri”/ 361 „Animale şi păsări”/ 371 „Mărfuri”/ 381 „Ambalaje” d)

779 01 09 „Venituri, bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit - alte operaţiuni”

obţinute din dezmembrarea activelor fixe corporale

301 = „Materii prime”/ 302 „Materiale consumabile”/ 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

e)

791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

obţinute din producţia proprie la sfârşitul perioadei

331 = „Produse în curs de execuţie”/ 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”/ 341 „Semifabricate”/ 345 „Produse finite”/ 346 „Produse reziduale”/ 348 „Diferenţe de preţ la produse”/ 361 „Animale şi păsări”/ 381 „Ambalaje”

709 „Variaţia stocurilor”

e) obiecte de inventar provenite din active fixe corporale amortizate integral și care au valoarea mai mică decât valoarea minimă stabilită prin hotărâre a Guvernului 17

Idem 16 74

303 02 = „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă”

f)

117 „Rezultatul reportat”

bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a statului

347 = „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului”

102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”

g) bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a unităţilor administrativ-teritoriale

01:00

349 = „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unităţilor administrativ-teritoriale” • a)

metoda inventarului intermitent achiziţie de la terţi în baza facturilor %

=

601 „Cheltuieli cu materiile prime”/ 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”/ 603 „Cheltuieli privind matrialele de natura obiectelor de inventar” 442 06 18 „TVA deductibilă” b)

=

601 „Cheltuieli cu materiile prime”/ 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”/ 603 „Cheltuieli privind matrialele de natura obiectelor de inventar” 442 08 19 „TVA neexigibilă”

18 19

401 „Furnizori”

achiziţie de la terţi în baza avizelor de expediţie %

c) o

104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”

408 „Furnizori - facturi nesosite”

stabilirea stocurilor, la sfârşitul lunii, pe baza inventarului materii prime

Idem 16 Idem 16 75

301 „Materii prime” o

=

materiale consumabile

302 „Materiale consumabile” o

601 „Cheltuieli cu materiile prime”

=

602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”

materiale de natura obiectelor de inventar

303 = 603 „Materiale de natura obiectelor de inventar” „Cheltuieli privind matrialele de natura obiectelor de inventar”

Exemplu O instituţie publică înregistrează următoarele operaţii în contabilitate: a)

primirea prin donaţie a unor produse de curăţat în valoare de 1.000 lei

302 08 00 = „Alte materiale consumabile”

b)

779 01 09 „Venituri, bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit - alte operaţiuni”

1.000 lei

recepţia lenjeriilor la cost de producţie 800 lei

345 00 00 „Produse finite”

=

303 01 00 = „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”

709 00 00 „Variaţia stocurilor”

800 lei

345 00 00 „Produse finite”

800 lei

c) achiziţia de alimente la preţ de achiziţie 5.000 lei, remiză 5% din valoarea alimentelor, transport 100 lei cost de achiziţie = 5.000 – 5.000×5% + 100 = 4.850 lei 302 07 00 „Hrană” d) 401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

=

401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

4.850 lei

se achită furnizorul de alimente =

770 00 00 „Finanţarea de la buget” 76

4.850 lei

Folosind informaţiile prezentate în exemplul de mai sus (punctul c.) determinaţi costul de achiziţie al alimentelor dacă acestea sunt produse de panificaţie, preţul de achiziţie fiind de 100 lei, TVA 9%. ………………………………………………................................................................. …………………………………………………………………………………………..

6.4.4. Evaluarea la ieşirea din gestiune La ieşirea din gestiune, stocurile fungibile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: • Metoda „primului intrat-primului ieşit” (FIFO) - presupune ca bunurile ieşite din gestiune să se evalueze la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică. • Metoda „ultimului intrat-primul ieşit” (LIFO) 20 – conform acestei metode bunurile ieşite din gestiune să se evalueze la costul de achiziţie sau de producţie al ultimului lot. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică. • Metoda costului mediu ponderat (CMP) – presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Metoda costului mediu ponderat se aplică în două variante: după fiecare intrare sau global, la sfârşitul perioadei. Principiul permanenţei metodelor precizează faptul că metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor, de la un exerciţiu la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, ordonatorii de credite decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului. Ieşirea din gestiune a stocurilor se înregistrează în contabilitate astfel: a) •

consumul de stocuri materii prime

601 = „Cheltuieli cu materiile prime” • materiale consumabile

301 „Materii prime”

602 = 302 „Cheltuieli cu materialele consumabile” „Materiale consumabile” • materiale de natura obiectelor de inventar 21 603 = „Cheltuieli privind matrialele de natura obiectelor de inventar”

303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

IPSAS 12 „Stocurile” nu prevede utilizarea acestei metode pentru evaluarea la ieşire a stocurilor Această înregistrare se realizează la momentul scoaterii din folosinţă a obiectelor de inventar. Darea lor în folosinţă se înregistrează în debitul contului 303 02 “Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă” şi creditul contului 303 01 “Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie” 77 20 21

• muniţii şi furnituri pentru apărarea naţională, ordine publică şi siguranţa naţională şi alte stocuri 609 „Cheltuieli cu alte stocuri” •

=

309 „Alte stocuri”

animale şi păsări

606 = „Cheltuieli privind animalele şi păsările” •

ambalaje

608 = „Cheltuieli privind ambalajele” •

381 „Ambalaje”

materiale şi ambalaje pentru rezerva de stat şi de mobilizare

689 = „Cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare”

b) •

304 „Materiale rezervă mobilizare”/ 305 „Ambalaje rezervă mobilizare”

de

stat

şi

de

de

stat

şi

de

valorificarea stocurilor deţinute vânzarea stocurilor de produse, materii prime, materiale, mărfuri

411 „Clienţi”

•

361 „Animale şi păsări”

=

751 „Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”

concomitent se înregistrează scăderea din gestiune a stocurilor vândute o semifabricate, produse finite, produse reziduale

709 „Variaţia stocurilor”

=

341 „Semifabricate”/ 345 „Produse finite”/ 346 „Produse reziduale”

o înregistrarea diferenţelor de preţ între costul de producţie şi costul standard al produselor vândute  favorabile 01:30

709 „Variaţia stocurilor”

=

348 „Diferenţe de preţ la produse” 78



nefavorabile

348 = „Diferenţe de preţ la produse”

o

709 „Variaţia stocurilor”

mărfuri în unităţile cu amănuntul

% = 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial)” 442 08 „TVA neexigibilă” o

371 „Mărfuri”

mărfuri în unităţile en-gros

607 „Cheltuieli privind mărfurile”

=

371 „Mărfuri”

c) valorificarea bunurilor confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale • vânzarea bunurilor – atunci când sumele reprezintă venituri de realizat pentru instituţie 411 „Clienţi” •

=

791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

vânzarea bunurilor – atunci când sumele încasate se varsă la bugetul de

stat 411 „Clienţi” •

=

448 01 „Alte datorii faţă de buget”

concomitent se scot din gestiune bunurile valorificate o bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a

statului 102 = „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”

347 „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului”

o bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a unităţilor administrativ-teritoriale 104 = „Fondul bunurilor care alcătuiesc

349 „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit 79

domeniul privat al unităţilor administrativteritoriale”

legii, în proprietatea privată a unităţilor administrativ-teritoriale”

Să ne reamintim.... Stocurile fungibile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: metoda FIFO, CMP sau LIFO. În contextul economic actual, ultima metodă nu este recomandată de Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Exemplu O instituţie publică înregistrează bunurile confiscate, evaluate la valoarea de 5.000 lei, pe care le valorifică en-detail pentru suma de 5.200 lei. Instituţia este finanţată de la buget. a)

înregistrarea bunurilor confiscate

347 00 00 = „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului” b)

5.200 lei

347 00 00 „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului”

5.000 lei

încasarea contravalorii bunurilor în numerar

531 01 01 „Casa în lei” e)

448 01 00 „Alte datorii faţă de buget”

scoaterea din gestiune a bunurilor vândute

102 01 01 = „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”

d)

5.000 lei

vânzarea bunurilor şi înregistrarea datoriei faţă de buget

411 01 01 = „Clienţi cu termen sub 1 an” c)

102 01 01 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”

=

411 01 01 „Clienţi cu termen sub 1 an”

5.200 lei

depunerea numerarului în contul de la trezorerie

581 01 04 „Viramente interne – alte activităţi”

=

557 01 01 = „Disponibil în lei din valorificarea bunurilor intrate în

531 01 01 „Casa în lei”

581 01 04 „Viramente activităţi” 80

5.200 lei

5.200 lei interne

-

alte

proprietatea privată a statului la trezorerie” f)

achitarea datoriei faţă de buget 448 01 00 = „Alte datorii faţă de buget”

557 01 01 „Disponibil în lei din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea privată a statului la trezorerie”

5.200 lei

6.4.5. Evaluarea la inventar Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, instituţiile publice au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege. Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate în administrarea instituţiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite. Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit reglementărilor contabile aplicabile. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea soldurilor faptice cu cele din evidenţa tehnico-operativă (pe baza fişelor de magazie) şi din contabilitate. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii trebuie să ţină seama şi de reglementările contabile aplicabile, precum şi de principiul permanenţei metodelor care prevede ca modelele şi regulile de evaluare să fie menţinute pentru a asigura comparabilitatea temporală a informaţiilor contabile. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. La stabilirea valorii de inventar a stocurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor. Astfel, în cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. Rezultatele inventarierii pot fi de trei tipuri: • • •

minusuri (lipsuri); plusuri; nu există diferenţe faţă de stocurile scriptice.

În urma constatării unor plusuri în gestiune pentru bunurile de natura stocurilor, evaluarea acestora se realizează la valoarea justă. Minusurile constatate în gestiune sunt: • • 02:00

imputabile; neimputabile.

Minusurile imputabile sunt imputate persoanelor găsite vinovate la valoarea de înlocuire. Valoarea de înlocuire reprezintă costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici 81

şi grad de uzură similare celui lipsă din gestiune la data constatării pagubei, cost ce va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, taxele nerecuperabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, cheltuielile de transport, precum şi orice alte cheltuieli necesare pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. Pentru minusurile neimputabile se are în vedere posibilitatea compensării acestora cu eventualele plusuri constatate. Compensarea are loc dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: • există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi stoc din cauza similitudinilor în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, dimensiune, ambalaj etc.; • diferenţele constatate în plus sau în minus privesc aceiaşi perioadă şi aceiaşi gestiune. Listele cu stocurile supuse compensării se aprobă anual de către ordonatorii de credite şi reprezintă documente de uz intern. Compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi minusurile constatate. Lipsurile imputabile nu se pot compensa. Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv conţin şi o serie de precizări suplimentare aplicabile instituţiilor publice, dintre care: • bunurile aflate în gestiunea misiunilor diplomatice şi a oficiilor consulare se inventariază odată la trei ani; • inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naţional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu şi a recuzitei din instituţiile artistice de spectacole se face în condiţiile şi la termenele stabilite de Ministerul Culturii şi Cultelor cu aprobarea Ministerului Finanţelor Publice; • în funcţie de specificul activităţii unor instituţii, ordonatorii principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri specifice aflate în administrare, cu aprobarea Ministerului Finanţelor Publice (exemplu: bibliotecile inventariază documentele şi cărţile aflate în administare la intervale cuprinse între 2 şi 15 ani, în funcţie de numărul acestora); • scăderea din contabilitate a unor lipsuri neimputabile se face în baza aprobării ordonatorului de credite, cu avizul ordonatorului ierarhic superior. Reflectarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii se realizează astfel: a) •

plusuri cantitative la inventar materii prime

301 „Materii prime” •

601 „Cheltuieli cu materiile prime”

materiale consumabile

302 „Materiale consumabile” •

=

=

602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”

materiale de natura obiectelor de inventar

303 = „Materiale de natura obiectelor de 82

603 „Cheltuieli privind matrialele de natura

inventar”

obiectelor de inventar”

• muniţii şi furnituri pentru apărarea naţională, ordine publică şi siguranţa naţională şi alte stocuri 309 „Alte stocuri” •

=

animale şi păsări o achiziţionate

361 „Animale şi păsări”

o

=

791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

obţinute din producţie proprie

361 „Animale şi păsări” •

609 „Cheltuieli cu alte stocuri”

=

709 „Variaţia stocurilor”

mărfuri în unităţile cu amănuntul

371 „Mărfuri”

=

% 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial)”

•

mărfuri în unităţile en-gros

371 „Mărfuri” •

=

ambalaje achiziţionate

381 „Ambalaje” •

=

608 „Cheltuieli privind ambalajele”

ambalaje obţinute din producţie proprie

381 „Ambalaje” b) •

607 „Cheltuieli privind mărfurile”

=

709 „Variaţia stocurilor”

lipsa la inventar materii prime

601 = „Cheltuieli cu materiile prime” 83

301 „Materii prime”

•

materiale consumabile

602 = „Cheltuieli cu materialele consumabile” •

302 „Materiale consumabile”

materiale de natura obiectelor de inventar

603 = „Cheltuieli privind matrialele de natura obiectelor de inventar”

303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

• muniţii şi furnituri pentru apărarea naţională, ordine publică şi siguranţa naţională şi alte stocuri 609 „Cheltuieli cu alte stocuri” •

=

animale şi păsări o achiziţionate

606 = „Cheltuieli privind animalele şi păsările” o

361 „Animale şi păsări”

obţinute din producţie proprie

709 „Variaţia stocurilor” •

309 „Alte stocuri”

=

361 „Animale şi păsări”

ambalaje o achiziţionate

608 = 381 „Cheltuieli privind ambalajele” „Ambalaje” o obţinute din producţie proprie 709 „Variaţia stocurilor” •

=

381 „Ambalaje”

materiale şi ambalaje pentru rezerva de stat şi de mobilizare

689 = „Cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare”

•

304 „Materiale rezervă de stat mobilizare”/ 305 „Ambalaje rezervă de stat mobilizare”

imputarea lipsurilor persoanelor găsite vinovate o în cazul în care instituţia este finanţată din venituri proprii 84

şi

de

şi

de

461 22 = „Debitori”/ 428 01 02 „Alte creanţe în legatură cu personalul sub 1 an”

751 „Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”

în cazul în care instituţia este finanţată de la buget

o

461 = „Debitori”/ 428 01 02 „Alte creanţe în legatură cu personalul sub 1 an”

% 23

751 „Venituri din vânzări de bunuri şi servicii” 448 01 00 24 „Alte datorii faţă de buget”

Exemplu O instituţie publică, finanţată din venituri proprii, constată cu ocazia inventarierii stocurilor următoarele diferenţe la stocul de materiale consumabile conform listei de inventariere: lipsa 10 kg materiale consumabile B (42 lei/kg), plus în gestiune 8 kg material consumabile A (40 lei/kg). Plusurile de materiale consumabile B se vor compensa cu minusurile constatate la materialele consumabile A pentru cantitatea minimă, respectiv 8 kg, iar cele 2 kg de materiale consumabile B neacoperite vor fi imputate persoanei găsite vinovate. Persoana vinovată de lipsa stocului de materiale consumabile nu este angajată a instituţiei. a)

înregistrarea compensării

302 08 00.A „Materiale consumabile”

b)

% 302 08 00.B „Materiale consumabile” 602 08 00 „Cheltuieli cu materialele consumabile”

(8×42) 336 (8×40) 320

16

scăderea din gestiune a materialelor consumabile B constatate lipsă la inventar

602 08 00 = „Cheltuieli cu materialele consumabile”

c)

=

302 08 00.B „Materiale consumabile”

(2×40) 80

imputarea contravalorii stocurilor lipsă la inventar

Se utilizează contul 461 „Debitori” în cazul în care persoana vinovată nu este angajată a instituţiei, altfel se utilizează 428 01 02 „Alte creanţe în legatură cu personalul sub 1 an” 23 Se înregistrează valoarea contabilă a bunului imputat 24 Se înregistrează diferenţa dintre valoarea de înlocuire şi valoarea contabilă a bunului imputat 85 22

461 01 01 = „Debitori sub 1 an – creanţe comerciale” d)

751 04 00 „Diverse venituri”

80

încasarea contravalorii stocurilor lipsă la inventar 560 01 01 = „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii – Disponibil curent la trezorerie”

461 01 01 „Debitori sub 1 an – creanţe comerciale”

80

6.4.6. Evaluarea la bilanţ Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât cea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează pâna la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării. Conturile contabile utilizate pentru reflectarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se regăsesc în grupa 39 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie”. Acestea au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu valoarea ajustării constituite pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie şi se debitează cu valoarea ajustărilor anulate sau reluate la venituri. Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar pe seama cheltuielilor astfel: 681 04 = „Cheltuieli operaţionale privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante”

86

391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”/ 392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”/ 393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”/ 394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”/ 395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”/ 396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”/ 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”/ 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama cheltuielilor.

02:50

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri: 391 = „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”/ 392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”/ 393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”/ 394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”/ 395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”/ 396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”/ 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”/ 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”

781 04 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”

6.5. Rezumat

Activele circulante (curente) sunt: active achiziţionate sau produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanţului; reprezentate de creanţe aferente ciclului de exploatare, de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată. Activele circulante cuprind: • • • •

stocuri; creanţe; investiţii pe termen scurt; casa, conturi la trezorerii şi instituţii de credit.

Stocurile sunt active circulante: • deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; • în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii sau 87

• sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie folosite în desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Evaluarea iniţială a stocurilor se realizează la cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu oneros; la cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; la valoarea justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări). Instituţiile publice mai pot folosi, pentru determinarea costului: • metoda costului standard - în cazul în care desfăşoară activitate de producţie; • metoda preţului cu amănuntul - în comerţul cu amănuntul. Stocurile fungibile se evaluează la ieşirea din gestiune utilizând una din metodele: • • •

metoda „primului intrat-primului ieşit” (FIFO) ; metoda „ultimului intrat-primul ieşit” (LIFO); metoda costului mediu ponderat (CMP).

Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea de inventar (actuală), stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Evaluarea la bilanţ a stocurilor se realizează la valoarea realizabilă netă. Dacă valoarea lor o depăşeste, atunci aceasta se diminuează pâna la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

6.6. Teste de evaluare 1. Daţi exemple de stocuri pentru un spital. 2. Ce reprezintă costul de achiziţie al stocurilor? 3. La ce valoare vor fi evaluate stocurile care intră în patrimoniul unei instituţii publice prin donaţie? Dar cele prin transfer de la o altă instituţie? 4. La ce valoare vor fi imputate stocurile constate lipsă la inventar ce nu pot fi compensate? 5. În ce condiţii pot fi compensate stocurile constatate în plus sau în minus la inventar? 6. Ce reprezintă valoare realizabilă netă? 7. În cazul în care valoarea contabilă a unui bun de natura stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, la ce valoare va fi recunoscut bunul în bilanţ şi ce trebuie să constituie instituţia? 8. Activele circulante cuprind: titluri de plasament pe termen scurt; stocuri; titluri de plasament pe termen lung; numerar; disponibilităţi în conturile de la trezorerie; împrumuturi pe termen scurt. Alegeţi elementul care nu se încadrează în activele curente ale unei instituţii publice. 9. Un penitenciar achiziţionează hrană în valoare de 1.000 lei, TVA 9%. Care este valoarea costului de achiziţie şi înregistrarea contabilă ? 10. Cu ocazia efectuării inventarierii generale un spital constată lipsa unor medicamente a căror valoare contabilă este 300 lei. Preţul de piaţă al unor medicamente similare este 310 lei, TVA 9%. a) La ce valoare vor fi scoase din gestiune medicamentele? Scrieţi înregistrarea contabilă. b) La ce valoare vor fi imputate medicamentele persoanelor găsite vinovate? Scrieţi înregistrarea contabilă ştiind că persoana vinovată nu este angajată a spitalului. 88

11. Un spital achiziţionează 10 halate la preţul de 500 lei fiecare, TVA 19%, pe care le dă în folosinţă angajaţilor. Ulterior achită factura furnizorului. Să se scrie înregistrările contabile.

6.7. Temă de control 1. La inventarul realizat la 31.12.N de o instituţie publică se constată că stocul de obiecte de inventar este uzat moral. Valoarea contabila a stocului este de 5.000 lei. Preţul estimat de vânzare este de 3.500 lei, iar cheltuielile cu vânzarea 200 lei. Să se determine valoarea realizabilă netă, valoarea ajustării pentru depreciere şi să se scrie înregistrarea contabilă. 2. Un muzeu achiziţionează de la imprimerie carnete cu bilete de intrare la preţul de 1.000 lei. Să se scrie înregistrarea contabilă. 3. O primărie primeşte de la un ordonator de credite superior prin transfer cu titlu gratuit obiecte de inventar în valoare de 2.000 lei, pe care le va depozita în magazie. Să se scrie înregistrarea contabilă. 4. O instituţie publică finanţată din venituri proprii, constată lipsa din gestiune a unor obiecte de inventar a căror valoare contabilă este de 500 lei. Valoarea de înlocuire este 550. Obiectele de invetar vor fi imputate persoanei vinovate, care nu este angajată a instituţiei. Contravaloarea obiectelor de inventar se va încasa în numerar. Să se scrie înregistrările contabile.

6.8. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

89

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7. CONTABILITATEA ACTIVELOR CURENTE Cuprins 7.1. Introducere 7.2. Obiective 7.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt 7.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 7.3.2. Evaluarea iniţială 7.3.3. Evaluarea la bilanţ 7.4. Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit 7.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 7.4.2. Evaluarea iniţială 7.4.3. Evaluarea la inventar 7.4.4. Evaluarea la bilanţ 7.5. Rezumat 7.6. Teste de evaluare 7.7. Bibliografie

7.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice referitoare la investiţiile pe termen scurt, casa şi conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit, precum şi tratamentele contabile privind evaluarea iniţială, la inventar şi la bilanţ a acestora

7.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să descrie elementele componente ale investiţilor pe termen scurt, casa şi conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit, modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate a acestora, să identifice şi înregistreze principalele operaţii economice privind investiţiile pe termen scurt, casa şi conturi la trezorerii şi instituţii de credit. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

7.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt Unităţile administrativ-teritoriale pentru a asigura sursele de finanţare necesare, pot emite, în condiţiile legii, obligaţiuni cu dobândă sau cu discount pe care le răscumpără la termen. 7.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice se prezintă sub forma obligaţiunilor emise şi răscumpărate. Evidenţa investiţiilor pe termen scurt în cadrul unităţilor administrativ teritoriale se realizează cu ajutorul contului 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”, cont de activ, în debitul căruia se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, iar în credit, valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate. 90

Vărsămintele de efectuat pentru obligaţiunile emise şi răscumpărate sunt evidenţiate în contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru invesţiţiile pe termen scurt”, cont de pasiv. În creditul lui se înregistrează sumele datorate pentru obligaţiunile emise, iar în debit sumele achitate pentru obligaţiunile emise şi răscumpărate. 7.3.2. Evaluarea iniţială La intrarea în patrimoniu, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziţie, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor. Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind investiţiile pe termen scurt se realizează astfel: a)

răscumpărarea obligaţiunilor emise

505 = „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

b)

achitarea sumelor pentru răscumpărarea obligaţiunilor emise

509 = „Vărsăminte de efectuat pentru invesţiţiile pe termen scurt”

c)

509 „Vărsăminte de efectuat pentru invesţiţiile pe termen scurt”/ 512 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”/ 531 „Casa”/ 770 „Finanţarea de la buget”

512 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”/ 531 „Casa”/ 770 „Finanţarea de la buget”

anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate

161 = „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”

505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

7.3.3. Evaluarea la bilanţ La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare. Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, la sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, instituţiile publice pot reflecta ajustări pentru pierderea de valoare cu ajutorul contului 595 “Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”. Este un cont de pasiv. În creditul său se înregistrează constituirea şi suplimentarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumparate, iar în debit sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumparate constituite. 91

La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările pentru pierderea de valoare a investiţiilor pe termen scurt se constituie, majorează pe seama cheltuielilor astfel:

686 04 = „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante”

595 “Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”

sau diminuează/ anulează, după caz, prin reluarea la venituri: 00:30

595 = “Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”

786 04 „Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”

Să ne reamintim.... Investiţiile pe termen scurt se evaluează, iniţial, la costul de achiziţie, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor, iar în bilanţ, trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

7.4. Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit asigură evidenţa numerarului din casieriile instituţiilor publice, a disponibilităţilor aflate în conturile de la trezorerie şi bănci, a altor valori, a împrumuturilor pe termen scurt şi a viramentelor între conturile de disponibilităţi, precum şi între conturile de disponibilităţi şi casă. 7.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă Instituţiile publice utilizează pentru a reflecta în contabilitate operaţiile de decontări prin casierie sau viramente următoarele grupe de conturi: • 51 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”; • 52 „Disponibil al bugetelor”; • 53 „Casa şi alte valori”; • 54 „Acreditive”; • 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”; • 56„Disponibil al instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii”; • 57 „Disponibil din veniturile fondurilor speciale”; • 58 „Viramente interne”. Grupa 51 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” cuprinde: • disponibilul din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului (contul 510 – de activ); • valorile de încasat sub forma cecurilor şi efectelor comerciale primite de la clienţi (contul 511- de activ); • disponibilul în lei şi valută al instituţiilor publice păstrat la băncile comerciale (contul 512 - bifuncţional);

92

• disponibilităţile în lei şi valută provenind din împrumuturi interne şi externe contractate de stat (contul 513- de activ) şi garantate de stat (contul 514 – de activ); • disponibilul din fonduri externe nerambursabile (contul 515 – de activ); • disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale (contul 516 – de activ) şi garantate de acestea (contul 517 – de activ); • dobânzile de plătit (contul 518 06 – de pasiv); • dobânzile de încasat (contul 518 07 – de activ); • împrumuturi pe termen scurt primite (contul 519 – de pasiv). În debitul conturilor de activ şi al celor bifuncţionale se înregistrează sumele intrate în contul de disponibil a cărui evidenţă o ţin, respectiv sumele reprezentând dobânzile, valorile de încasat, iar în credit plăţile efectuate, respectiv sumele valorilor, dobânzilor încasate. Soldul debitor al conturilor de activ şi al celor bifuncţionale reprezintă disponibilul existent în cont, respectiv contravaloarea cecurilor, efectelor comerciale de încasat. Soldul creditor al conturilor bifuncţionale reprezintă creditele primite. În creditul contului 519 "Împrumuturi pe termen scurt" (cont de pasiv) se înregistrează sumele primite în contul de disponibil reprezentând împrumuturi pe termen scurt, iar în debit împrumuturile pe termen scurt, rambursate. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturile pe termen scurt primite şi nerambursate. În creditul contului 518 06 "Dobânzi de plătit" (cont de pasiv) se înregistrează sumele reprezentând dobânzile de plătit, iar în debit valoarea dobânzilor achitate. Soldul creditor al contului reprezintă dobânzile de plătit neajunse la scadenţă. Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci se înregistrează în contabilitate distinct, faţă de cele de plătit, aferente împrumuturilor primite pe termen scurt. Dobânzile de plătit şi cele de încasat, în cursul exerciţiului financiar, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz. Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate instituţiei şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct, respectiv în contul 512 05 „Sume în curs de decontare”. Depozitele bancare constituite în condiţiile legii, se evidenţiază distinct în cadrul conturilor sintetice de disponibilităţi. Conturile curente la bănci comerciale se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă. Grupa 52 „Disponibil al bugetelor” cuprinde : •

disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520- de activ);

În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului de stat pe structura clasificaţiei bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din bugetul de stat. 93

Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului de stat aflate la trezoreria statului. • disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521bifuncţional); În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului local şi alte surse pe structura clasificaţiei bugetare, conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din bugetul local. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului local aflate la trezoreria statului. În timpul anului contul 521 "Disponibil al bugetului local" poate prezenta şi sold creditor ca urmare a înregistrării unor goluri temporare de casă aparute pe parcursul execuţiei bugetare. • disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale (contul 523 - de activ); În debitul contului se înregistrează sumele încasate reprezentând cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, conform prevederilor legale, iar în credit, plăţile efectuate din contul de disponibil reprezentând cote defalcate din impozitul pe venit alocate bugetelor locale, potrivit legii. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile din cote defalcate aflate în contul deschis la trezoreria statului. •

disponibilul trezoreriei statului (contul 524 – de activ);

În debitul contului se înregistrează sumele încasate în lei şi valută la bugetul trezoreriei statului. În creditul contului se înregistrează totalul plăţilor preluate din contul de finanţare al bugetului trezoreriei statului şi sumele preluate la sfârşitul perioadei de la trezoreriile teritoriale reprezentând deficitul curent al bugetului trezoreriei statului. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile existente în cont. • disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat (contul 525 bifuncţional); În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat pe structura clasificaţiei bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din bugetului asigurărilor sociale de stat. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat. Disponibilităţile de la sfârşitul anului se utilizează pentru restituirea subvenţiilor primite de la bugetul de stat, pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor sociale de stat şi alte destinaţii prevăzute de lege. Soldul creditor al contului, reprezintă sumele aferente finanţării deficitului bugetului asigurărilor sociale de stat din contul general al trezoreriei statului. • disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezervă (contul 526); • disponibilul din fondul de rezervă al asigurărilor sociale de sănătate (contul 527- de activ); În debitul acestui cont se înregistrează sumele încasate pentru constituirea fondului de rezervă, în limita prevăzută de lege, iar în credit, sumele utilizate potrivit legii. Soldul debitor reprezintă disponibilul fondului de rezervă aferent bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate. 94

• disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de executare silită (contul 528- de activ); În debitul contului se înregistrează sumele încasate din valorificarea bunurilor supuse executării silite, iar în credit, sumele virate pe destinaţiile prevăzute de lege. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile existente la un moment dat. •

disponibilul din sume colectate pentru bugete (contul 529- de activ).

În debitul contului se înregistrează sumele încasate în contul de disponibil reprezentând sumele încasate pentru unele bugete precum şi creanţele bugetare încasate prin intermediul cardurilor, iar în credit se înregistrează sumele virate bugetelor. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilul din venituri la un moment dat. Grupa 53 „Casa şi alte valori”, cuprinde: • contul 531 „Casa” ( de activ)- asigură contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiilor publice, precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în numerar. Se ţine distinct în lei şi în valută . Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin virament. Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se depun în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. Veniturile încasate în numerar care sunt lăsate potrivit legii la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii, se depun în conturile de disponibilităţi ale acestora. • contul 532 „Alte valori” (de activ) asigură contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru carburanţi auto, biletele cu valoare nominală, tichetele de masă, alte valori, etc. În debitul conturilor 531 „Casa” şi 532 „Alte valori” se va înregistra numerarul intrat în patrimoniul instituţiei precum şi contavaloarea altor valori, iar în credit sumele plătite în numerar, respective, consumul de alte valori. Soldul debitor al acestor conturi arată numerarul existent în casierii la un moment dat precum şi contravaloarea altor valori deţinute de instituţie. 01:00

În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori, se poate solicita instituţiilor publice deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora evidenţiate cu ajutorul contulului 541 „Acreditive” (de activ). În debitul contului se înregistrează acreditivele deschise la dispoziţia terţilor, iar în credit plăţile efectuate din acest cont. Soldul debitor reprezintă acreditivele deschise şi neutilizate. Sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea efectuării unor plăţi în numele instituţiei, se înregistrează în contabilitate distinct, respectiv în contul 542 „Avansuri de trezorerie”- cont de activ. În debitul contului se înregistrează sumele acordate în numerar ca avansuri de trezorerie, iar în credit plăţile efectuate din avansuri de trezorerie. Soldul debitor reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie şi nedecontate. 95

Disponibilităţile din fondurile cu destinaţie specială constituite în condiţiile legii, se înregistrează în contabilitate distinct (contul 550 – de activ). Sumele de mandat şi sumele în depozit pe care instituţiile publice le pot păstra la finele anului într-un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului se înregistrează în contabilitate distinct (contul 552- de activ). Grupa 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială” mai include şi disponibilităţile unor fonduri gestionate de unităţile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale, respective, disponibilul fondului de risc (contul 555 de activ). În categoria disponibilităţilor cu destinaţie specială intră şi disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată a statului (contul 557- de activ) precum şi disponibilul din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile (contul 558 - de activ). Conturile din grupa 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială” se debitează cu încasările în conturile de disponibil şi se crediteaza cu plăţile efectuate din acestea. Soldul debitor al acestora reprezintă disponibilul existent în cont. Veniturile proprii ale instituţiilor publice, precum şi subvenţiile primite de la buget în completarea acestora, se încasează, se administrează, se utilizează şi se contabilizează potrivit dispoziţiilor legale utilizând conturile 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”, 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”. Ambele conturi sunt de activ. Se debitează cu încasările reprezentând venituri proprii, respectiv venituri proprii şi subvenţii şi se creditează cu plăţile efectuate din acestea. Soldul debitor al acestora reprezintă disponibilul existent în cont. Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate de la buget, se regularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care au fost acordate subvenţiile, în limita sumelor primite de la acesta. Excedentele anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii, se reportează în anul următor. Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj. Conturile de disponibil ale acestora sunt reflectate în contabilitate prin 571 „Disponibil din veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate” şi 574 „Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj”. Contul 571 „Disponibil din veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate” este un cont bifuncţional. În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului asigurărilor sociale de sănătate pe structura clasificaţiei bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de sănătate. Disponibilităţile de la sfârşitul anului se utilizează pentru restituirea subvenţiilor, primite de la bugetul de stat. Soldul creditor al contului, reprezintă sumele cu care cheltuielile exced veniturile la nivelul caselor de asigurări de sănătate şi a Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate. Contul 574 "Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj" este un cont bifuncţional. În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând 96

veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj pe structura clasificaţiei bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din bugetul asigurărilor pentru şomaj. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale pentru şomaj. Disponibilităţile de la sfârşitul anului se utilizează pentru restituirea subvenţiilor, a transferurilor primite de la bugetul de stat pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor pentru şomaj şi alte destinaţii prevăzute de lege. Soldul creditor al contului, reprezintă sumele cu care cheltuielile exced veniturile la nivelul agenţiilor pentru ocuparea forţei de muncă şi Agenţiei Naţionale pentru Ocuparea Forţei de Muncă. În contul de viramente interne (contul 581) se înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile de la trezoreria statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după caz şi din casieria instituţiei. 7.4.2. Evaluarea iniţială La momentul intrării în patrimoniul instituţiei publice, disponibilităţilor băneşti indiferent de tipul lor, sunt evaluate la valoarea nominală. Operaţiile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei comunicat de Banca Naţională a României. Operaţiunile de vânzare – cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenţe de curs valutar. Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind decontările în numerar şi prin virament: a)

depuneri de numerar în conturile de disponibil

512 = „ Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”/ 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”/ 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile”/ 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale” 550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”/ 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”/ 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”/ 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”/ 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii” 97

581 „Viramente interne”

b)

ridicarea de numerar din casierie

581 „Viramente interne”

=

531 „Casa”

c) înregistrarea dobânzilor de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturile la trezoreria statului şi bănci 518 07 „Dobânzi de încasat”

=

766 „Venituri din dobânzi”

d) încasarea dobânzilor aferente disponibilităţilor aflate în conturile la trezoreria statului şi bănci 512 = „ Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”/ 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”/ 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile”/ 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale” 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”/ 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii” 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii”

518 07 „Dobânzi de încasat”

e) primirea de împrumuturi pe termen scurt din bugetul de stat sau bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri proprii 560 = „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”/ 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii”

98

519 01 04 Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii”/ 519 01 05 „Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii”

f) rambursarea împrumuturi pe termen scurt primite din bugetul de stat sau bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri proprii 519 01 04 = Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii”/ 519 01 05 „Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii”

560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”/ 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii”

g) încasarea veniturilor bugetului pe structura clasificaţiei bugetului de stat prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi 25 531 „Casa”

=

520 = „Disponibil al bugetului de stat”

463 „Creanţe ale bugetului de stat” 531 „Casa”

h) încasarea veniturilor bugetului pe structura clasificaţiei bugetului de stat prin virament 520 = „Disponibil al bugetului de stat”

463 „Creanţe ale bugetului de stat”

01:30

i)

achiziţie alte valori 532 „Alte valori”

j)

=

401 „Furnizori”

constituirea de garanţii din sume provenite de la terţi sau de la angajaţi

552 = „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”

462 „Creditori”

Exemplu

În vederea atribuirii de contracte de concesiune de lucrări publice prin licitaţie deschisă se constituie garanţie de participare de 10.000 lei pentru fiecare din cei trei ofertanţi. Unul din ofertanţi îşi retrage oferta în perioada de valabilitate a acesteia. 25 Încasarea veniturilor bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj, bugetului Fondului naţional unic de sănătate se înregistrează utilizând conturile de disponibil şi de creanţe aferente 99

a)

înregistrarea constituirii garanţiei

552 00 00 = „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”

462 01 09 „Creditori sub 1 an- alte datorii curente”

30.000 lei

b) reţinerea garanţiei de participare a ofertantului ce îşi retrage oferta în perioada de valabilitate 462 01 09 = „Creditori sub 1 an- alte datorii curente”

c)

448 01 00 „Alte datorii faţă de buget”

10.000 lei

restituirea garanţiei celorlalţi participanţi şi virarea datoriei la buget

% = 462 01 09 „Creditori sub 1 an- alte datorii curente” 448 01 00 „Alte datorii faţă de buget”

552 00 00 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”

30.000 lei 20.000 lei 10.0

i

7.4.3. Evaluarea la inventar

Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii prevăd următoarele: • disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanţie, acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria entităţilor se inventariază în conformitate cu prevederile legale; • disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile trezoreriei statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entităţii. În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancară, puse la dispoziţie de instituţiile de credit şi unităţile trezoreriei statului, vor purta ştampila oficială a acestora; • disponibilităţile în lei şi în valută din casieria entităţii se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate; • evaluarea la inventar a mărcilor poştale, a timbrelor fiscale, a tichetelor de călătorie, a tichetelor de masă, a tichetelor cadou, a tichetelor de creşă, a tichetelor de vacanţă, a bonurilor cantităţi fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi altele asemenea se face la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică; • plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituţiilor publice se varsă la bugetul din care este finanţată instituţia publică, paragraful bugetar "alte venituri". 100

7.4.4. Evaluarea la bilanţ Disponibilităţile în lei aflate în conturi la trezorerie, la bănci sau în casierie sunt înscrise în bilanţul instituţiilor publice la valoarea nominală. Tot la valoarea nominală sunt înscrise şi elementele de tipul „altor valori”, cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică. Disponibilităţile în valută aflate în conturi la bănci sau în casieria unităţii sunt reevaluate, fiind înscrise în bilanţ la cursul din ultima zi a exerciţiului bugetar comunicat de Banca Naţională a României. Reevaluarea disponibilului în valută generează diferenţe favorabile sau nefavorabile care vor fi înscrise în categoria veniturilor, respectiv a cheltuielilor financiare, după caz. Reflectarea în contabilitate a diferenţelor de curs valutar se realizează astfel: a) înregistrarea diferenţelor curs valutar favorabile rezultate în urma, reevaluării disponibilităţilor în valută 512 04 = 765 „Conturi în valută/ „Venituri din diferenţe de curs valutar” 513 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”/ 514 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe garantate de stat”/ 515 02 „Disponibil în valută din fonduri externe nerambursabile”/ 516 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale”/ 517 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale”/ 519 „Împrumuturi pe termen scurt”/ 531 04 „Casa în valută” b) înregistrarea diferenţelor curs valutar nefavorabile rezultate în urma, reevaluării disponibilităţilor în valută 665 = „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

101

512 04 „Conturi în valută/ 513 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”/

514 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe garantate de stat”/ 515 02 „Disponibil în valută din fonduri externe nerambursabile”/ 516 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale”/ 517 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale”/ 519 „Împrumuturi pe termen scurt”/ 531 04 „Casa în valută” Să ne reamintim.... Disponibilităţile în valută aflate în conturi la instituţii de credit sau în casieria unităţii sunt reevaluate, fiind înscrise în bilanţ la cursul din ultima zi a exerciţiului bugetar comunicat de Banca Naţională a României. Această operaţiune poate genera diferenţe favorabile sau nefavorabile de curs valutar care vor fi înscrise în categoria veniturilor, respectiv a cheltuielilor financiare, după caz. Exemplu

În cursul anului N, un ordonator principal de credite a desfăşurat următoarele operaţiuni: a) a primit 100.000 €, prima tranşă dintr-un împrumut extern pe termen de 2 ani, la cursul de 4,4 lei/€; 513 02 = „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

164 02 00 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare”

440.000 lei

b) a plătit unui furnizor de active fixe corporale un avans de 50.000€ la cursul de 4,45 lei/€;

01:50

232 00 00 = „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”

c)

513 02 00 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

a primit a doua tranşă în valoare de 100.000 €, la cursul de 4,65 lei/€; 102

222.500 lei

513 02 00 = „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

164 02 00 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare”

465.000 lei

d) a lichidat datoria faţă de furnizorul de active fixe corporale şi a plătit 100.000€, la cursul de 4,65 lei/€; 404 01 00 = „Furnizori de active fixe sub 1 an”

e)

513 02 00 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

465.000 lei

cursul la 31.12.N este 4,5 lei/€;

D 513 02.euro C 100.000 50.000 100.000 100.000 Sfd 50.000

D 513 02.lei 440.000 465.000 Sfd

C 222.500 465.000 217.500

La sfârşitul exerciţiului N valuta aflată în contul 513 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat” înainte de reevaluare avea o valoare în lei de 209.000 lei, după reevaluare valorează 50.000€ x 4,5 =225.000 lei. Prin urmare, se va înregistra o diferenţă favorabilă de curs valutar de 7.500 lei, astfel: 513 02 00 = „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

765 00 00 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

7.500 lei

Folosind informaţiile prezentate în exemplul de mai sus, scrieţi înregistrarea contabilă privind reevaluarea valutei aflate în contul de disponibil ştiind că valoarea cursului valutar este de 4,1 lei/€ ………………………………………………................................................................. ………………………………………………………………………………………….

7.5. Rezumat Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice sunt reprezentate de obligaţiunile emise şi răscumpărate, care la intrarea în patrimoniu se evaluează la costul de achiziţie, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor. La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare. Disponibilităţilor băneşti, numerar sau obţinute prin virament în conturile bancare sau conturile de la trezorerie, sunt evaluate la intrarea in patrimoniul instituţiei la valoarea nominală. 103

Încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei comunicat de Banca Naţională a României. Disponibilităţile în lei sunt înscrise în bilanţul instituţiilor publice la valoarea nominală. Tot la valoarea nominală sunt înscrise şi elementele de tipul „altor valori”, cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică. Disponibilităţile în valută sunt reevaluate, fiind înscrise în bilanţ la cursul din ultima zi a exerciţiului bugetar comunicat de Banca Naţională a României.

7.6. Teste de evaluare

1. Activele circulante cuprind: titluri de plasament pe termen scurt; stocuri; titluri de plasament pe termen lung; numerar; disponibilităţi în conturile de la trezorerie; împrumuturi pe termen scurt. Alegeţi elementul care nu se încadrează în activele curente ale unei instituţii publice. 2. Încasarea veniturilor bugetului de stat în numerar presupune debitarea contului ……. 3. La ce valoare va fi prezentat în bilanţ disponibilul în lei existent în conturi la trezorerie şi înstituţii de credit? 4. La 31.12.N soldul contului 513 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat” este de 100.000 € echivalentul în lei 445.000, iar cursul la sfârşitul anului 4,4 lei/€. Să se scrie înregistrarea prin care se reflectă în contabilitate reevaluarea valutei din contul de disponibil la 31.12. N. 5. O instituţie publică încasează suma de 1.000 lei reprezentând garanţia pentru participare la licitaţie, pe care, ulterior, o restituie participanţilor. Să se scrie înregistrările contabile.

7.7. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate 104

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 8. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII Cuprins 8.1. Introducere 8.2. Obiective 8.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind decontările cu terţii 8.4. Evaluarea creanţelor şi datoriilor 8.5. Rezumat 8.6. Teste de evaluare 8.7. Bibliografie

8.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice referitoare la decontările cu terţii, precum şi tratamentele contabile privind evaluarea creanţelor şi datoriilor..

8.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să identifice creanţele şi datoriile cu termene de decontare scurte ce rezultă din relaţiile unei instituţii publice cu terţii, să aplice regulile de evaluare a creanţelor şi datoriilor pe termen scurt. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de o oră.

8.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind decontările cu terţii Pe parcursul desfăşurării activităţii lor, instituţiile publice intră în relaţii cu terţe persoane fizice sau juridice, relaţii care generează creanţe sau obligaţii ce au termene de decontare scurte. 00:05

Relaţiile cu terţii pot fi grupate în relaţii care generează apariţia şi stingerea: • •

drepturilor de creanţă; angajamentelor de plată.

Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiilor publice asupra terţilor, rezultate în urma relaţiilor pe care aceasta le are cu mediul economico-social şi în urma cărora instituţia a cedat un bun, a executat o lucrare sau prestat un serviciu şi pentru care trebuie să primească fie un echivalent bănesc, fie o contraprestaţie. Datoriile reprezintă obligaţiile actuale ale unei instituţii publice ce provin din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice.

105

Potrivit principiilor contabilităţii de angajamente, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit. Înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor se efectuează în momentul constatării drepturilor şi obligaţiilor.

8.4.Evaluarea creanţelor şi datoriilor A)

Evaluarea iniţială

Creanţele şi datoriile instituţiilor publice se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală. Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei. Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută. B)

Evaluarea la momentul decontării

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar. Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care au survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu. Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu financiar, ce intervine până în exerciţiul decontării, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui asemenea exerciţiu. C)

Evaluarea la data bilanţului

La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data întocmirii situaţiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciţiului financiar. Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană se evaluează la cursul publicat de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare. La data bilanţului, evaluarea creanţelor şi datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. 00:30

Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contablilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru depreciere.

106

8.5. Rezumat

Instituţiile publice pe parcursul desfăşurării activităţii intră în relaţii cu terţe persoane fizice sau juridice, relaţii în urma cărora rezultă creanţe şi datorii cu termene de decontare scurte. Creanţele - reprezintă drepturi ale instituţiilor publice asupra terţilor. Datoriile - reprezintă obligaţiile actuale ale unei instituţii faţă de terţi. Evaluarea iniţială a creanţelor şi datoriilor în lei ale instituţiilor publice se realizează la valoarea nominală. Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută. Decontarea creanţelor şi datoriilor în valută se realizează ţinând cont de cursul valutar existent la momentul respectiv şi poate genera venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar. La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data întocmirii situaţiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciţiului financiar, moment în care pot apărea diferenţe de curs valutar favorabile sau nefavorabile ce vor fi recunoscute în contabilitate drept venituri sau cheltuieli, după caz.

8.6. Teste de evaluare 1. Definiţi creanţele unei instituţii publice. Daţi exemple. 2. Definiţi datoriile pe termen scurt ale unei instituţii publice. Daţi exemple. 3. O instituţie publică achiziţionează obiecte de inventar în valoare de 5.000 lei, TVA 19%, pe care le va achita ulterior. Să se precizeze dacă operaţia generează drepturi de creanţă sau angajamente de plată din partea instituţiei şi valoarea recunoscută în contabilitate. 4. O instituţie publică importă un echipament de lucru la data de 5.12.N la un cost de achiziţie de 1.000 $, curs valutar 3,5 lei/$. Datoria va fi achitată în data de 15.01.N+1, cursul valutar la aceasta dată fiind de de 3,4 lei/$. Curs valutar la data de 31.12.N 3,45 lei/$. La ce valoare va fi prezentată datoria în bilanţul anului N şi la ce valoare va fi decontată? 5. La ce valoare vor fi recunoscute iniţial în contabilitate drepturile de creanţă ale unei instituţii publice? 6. O instituţie publică vinde bunuri la preţul de 1.000 lei, TVA 9%, pe care le încasează în numerar. Operaţia economică generează creanţă sau flux de numerar?

8.7. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 107

2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

108

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII Cuprins 9.1. Introducere 9.2. Obiective 9.3. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii 9.4. Contabilitatea decontărilor cu clienţii 9.5. Rezumat 9.6. Teste de evaluare 9.7. Bibliografie

9.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind decontările cu furnizorii şi clienţii, precum şi exemple de operaţii referitoare la astfel de decontări.

9.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să identifice tipurile de decontări ce apar în relaţia unei instituţii publice cu furnizorii şi clienţii săi, să înregistreze în contabilitate principalele operaţii economice privind decontările cu clienţii, furnizorii.. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

9.3. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii Furnizorii livrează instituţiei publice bunuri, îi execută anumite lucrări sau prestează servicii contra plată, în baza unei înţelegeri prealabile. Dacă plata aprovizionărilor se face pe loc, instituţia nu înregistrează obligaţii faţă de furnizori. În majoritatea situaţiilor, plata valorii bunurilor sau serviciilor se face ulterior. Prin urmare, din momentul aprovizionării şi până la plata efectivă, instituţia publică cumpărătoare înregistrează obligaţii faţă de furnizori. Operaţiile privind achiziţiile de bunuri, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care s-au întocmit facturi se vor reflecta în contabilitate în umătoarele conturi: 401 „Furnizori”, 404 „Furnizori de active fixe”. Acestea funcţionează după regula conturilor de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează sumele datorate furnizorilor, iar în debit, sumele plătite furnizorilor. Soldul creditor al conturilor reflectă sumele datorate furnizorilor.

00:10

Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi, se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 408 „Furnizori facturi nesosite”, care este cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate furnizorilor de la care nu s-au primit facturi, iar în debit valoarea facturilor sosite. Soldul creditor al conturilor reflectă sumele datorate furnizorilor de la care nu sau primit facturi. 109

Avansurile acordate furnizorilor în vederea achiziţionării de active fixe se înregistrează în conturile 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”, 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”. Dacă instituţia avansează anumite sume către furnizori în vederea livrării de bunuri de natura stocurilor, executării de lucrări sau prestării de servicii de către aceştia, ele se contabilizează utilizând contul 409 „Furnizori-debitori”. În această situaţie instituţia devine creditor pentru furnizorii săi pe perioada cuprinsă între momentul acordării avansului şi momentul livrării bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciului pentru care s-a plătit avansul. Conturile în care se evidenţiază avansurile se comportă după regula conturilor de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale/necorporale, respectiv celor de stocuri şi celor ce urmează a executa lucrări/presta servicii, iar în credit avansurile acordate furnizorilor, decontate. Soldul debitor al conturilor reprezintă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate. Operaţiunile privind achiziţiile de bunuri, lucrări executate şi servicii prestate, precum şi achiziţiile de active fixe pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în conturile corespunzătoare de efecte de plătit: 403 „Efecte de plătit” şi 405 „Efecte de plătit pentru active fixe”. Sunt conturi de pasiv. În creditul contului se înregistrează efectele de plătit, iar în debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de plătit. Să ne reamintim.... Achiziţiile de bunuri, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care s-au întocmit facturi se vor reflecta în contabilitate în umătoarele conturi: 401 „Furnizori”, 404 „Furnizori de active fixe”, iar cele pentru care nu s-au întocmit facturi, se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 408 „Furnizori - facturi nesosite”. Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de efecte comerciale. Contabilitatea furnizorilor se ţine pe fiecare persoană fizică sau juridică. În contabilitatea analitică furnizorii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată. Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind decontările cu furnizorii: a) acordarea avansurilor către furnizorii de bunuri, lucrări executate, servicii prestate 409 „Furnizori debitori”

=

110

512 „ Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”/ 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”/ 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile”/ 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale” 550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”/ 770 „Finanţarea de la buget”

b)

decontarea avansurilor acordate furnizorilor 401 = 409 „Furnizori” „Furnizori debitori” acordarea avansurilor către furnizorii de active fixe 232 = 512 „Avansuri acordate pentru active fixe „ Conturi la trezorerii şi instituţii de corporale”/ credit”/ 234 513 „Avansuri acordate pentru active fixe „Disponibil din împrumuturi interne şi necorporale” externe contractate de stat”/ 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile”/ 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale” 770 „Finanţarea de la buget” c)

00:50

d)

decontarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe 404 = 232 „Furnizori de active fixe” „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”/ 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale” e) decontarea pe bază de efecte comerciale 401 = 403 „Furnizori” „Efecte de plătit” 404 „Furnizori de active fixe”

=

achitarea furnizorilor 401 = „Furnizori”/ 404 „Furnizori de active fixe”

405 „Efecte de plătit pentru active fixe”

f)

111

512 „ Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”/ 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”/ 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile”/ 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale” 541 „Acreditive”/ 542

„Avansuri de trezorerie”/ 550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”/ 770 „Finanţarea de la buget” înregistrarea diferenţelor de curs valutar favorabile 401 = 765 „Furnizori”/ „Venituri din diferenţe de curs valutar” 404 „Furnizori de active fixe” g) •

•

nefavorabile

665 = „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

achiziţia de servicii de la terţi 61 = „Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”/ 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”

401 „Furnizori”/ 404 „Furnizori de active fixe”

h)

26

401 „Furnizori”

Exemple 1. Administraţia Unităţilor de Învăţământ Preuniversitar şi Unităţilor Sanitare Publice a Sectorului 1 înregistrează următoarele operaţii aferente lunii octombrie anul N: a) primirea facturii de energie electrică în valoare totală de 1.500 lei, din care 500 lei reprezintă consum propriu, iar restul consumul cabinetelor închiriate medicilor; %

=

401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

610 00 00 „Cheltuieli privind energia şi apa” 461 01 01 „Debitori sub 1 an – creanţe comerciale” b)

1.000 lei

încasarea cotei-părţi din energia electrică aferentă cabinetelor închiriate medicilor 770 00 00 „Finanţarea de la buget”

26

1.500 lei 500 lei

=

461 01 01 „Debitori sub 1 an – creanţe comerciale”

Înregistrarea cheltuielilor se va face ţinând cont de clasificaţia bugetară 112

1.000 lei

c)

plata facturii de energie electrică 401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

=

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

1.500 lei

d) înregistrarea facturii pentru programul “Cornul şi laptele” în valoare totală de 100.000 lei 677 00 00 „Ajutoare sociale” e)

=

401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

100.000 lei

plata facturii aferentă programului “Cornul şi laptele” 401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

=

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

100.000 lei

achiziţia de apă în valoare de 2.000 lei şi bidoane returnabile în sumă de 200 lei

f)

%

=

401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

302 08 00 „Alte materiale consumabile” 409 01 01 „Furnizori-debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor”

g)

2.200 lei 2.000 lei 200 lei

returnarea ambalajelor şi plata facturii 401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

=

% 770 00 00 „Finanţarea de la buget” 409 01 01 „Furnizori-debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor”

2.200 lei 2.000 lei

200 lei

Folosind informaţiile prezentate în exemplul de mai sus, scrieţi înregistrarea contabilă pentru primirea facturii de servicii de telefonie în valore de 300 lei, TVA 19% ………………………………………………................................................................. ………………………………………………………………………………………….. 2. Un o instiţuţie publică achiziţionează un echipament pentru blocul operator în valoare de 50.000 lei, pe care îl şi plăteşte furnizorului. a) primirea facturii 213 01 00 = „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” 113

404 01 00 „Furnizori de active fixe sub 1 an”

50.000 lei

b)

achitarea facturii

404 01 00 = „Furnizori de active fixe sub 1 an”

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

50.000 lei

9.4. Contabilitatea decontărilor cu clienţii

01:10

Vânzările de bunuri, lucrări şi servicii conduc la stabilirea unor relaţii economico-juridice cu clienţii. Dacă încasarea contravalorii livrării intervine pe loc, atunci instituţia care vinde înregistrează un flux de lichidităţi şi nu un drept de creanţă asupra cumpărătorului. Livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate pe bază de factură (cu încasare ulterioară) se înregistrează în contul 411 „Clienţi”, care este cont de activ. În debitul contului se înregistrează sumele datorate de clienţi, pentru care s-au întocmit facturi, iar în credit, sumele încasate de la aceştia. Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de clienţi. Creanţele incerte se înregisrează în contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” (cont de activ), iar suma reflectată va face obiectul ajustării pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţi. Operaţiunile privind vânzările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii, efectuate pe baza efectelor comerciale se înregistrează în contul 413 „Efecte de primit”, care este, de asemenea, cont de activ. În debitul contului se înregistrează sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate, iar în credit, sumele încasate de la clienţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit. Livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi se înregistrează în contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit” (cont de activ). În debitul contului se înregistrează valoarea prestaţiilor pentru care nu s-au întocmit facturi, iar în credit, valoarea facturilor întocmite către clienţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru care nu s-au întocmit facturi. Avansurile primite de la clienţi se înregistrează în contul 419 „Clienţi – creditori”, care funcţionează după regula conturilor de pasiv, deoarece instituţia publică este debitoare de la momentul primirii sumei până la momentul livrării bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. În creditul contului se înregistrează avansurile încasate de la clienţi, iar în debit, decontarea avansurilor primite de la clienţi. Soldul creditor al contului reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate. Să ne reamintim.... Livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate pe bază de factură (cu încasare ulterioară) se înregistrează în contul 411 „Clienţi”, iar cele pentru care nu s-au întocmit facturi se înregistrează în contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit”. Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor, astfel: 114

681 04 = „Cheltuieli operaţionale privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante”

491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi”

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri: 491 = „Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi”

781 04 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată tot pe seama cheltuielilor. Relectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind decontările cu clienţii: a) înregistrarea facturilor pentru operaţiunile evidenţiate anterior în contul 418 “Clienţi-facturi de întocmit” 411 = 418 „Clienţi” “Clienţi-facturi de întocmit”

b)

lichidarea creanţelor în valută

cu diferenţe de curs nefavorabile % = 411 512 04 „Clienţi” „Conturi în valută” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” •

• cu diferenţe de curs favorabile 512 04 = % „Conturi în valută” 411 „Clienţi” 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” primirea avansurilor de la clienţi 560 = 419 „Disponibil al instituţiilor publice “Clienţi-creditori” finanţate integral din venituri proprii„/ 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”/ 512 04 „Conturi în valută” c)

115

d) decontarea avansurilor 419 = „Clienţi- creditori”

e) • 531 „Casa”

încasarea creanţelor clienţi în numerar =

• prin virament 512 04 = „Conturi în valută”/ 528 „Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită”/ 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii„/ 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”/ 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii”

411 “Clienţi”

411 “Clienţi”

411 “Clienţi”

f)

acceptarea efectelor comerciale de încasat 413 = 411 „Efecte de încasat” “Clienţi” g) încasarea efectelor comerciale 512 04 = „Conturi în valută”/ 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii„/ 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”/ 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii”

413 „Efecte de încasat”

h) scăderea din evidenţă a clienţilor incerţi 654 = 411 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” “Clienţi” i) 411

reactivarea clienţilor scăzuţi din evidenţă = 714 116

„Clienţi”

“Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”

Exemple 1. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat valorifică bunurile obţinute în urma procedurii de executare silită la un preţ de 5.000 lei, TVA 19%. Valoarea creanţelor bugetare de recuperat fiind de 3.000 lei. a) valorificarea bunurilor în baza facturii fiscale 411 01 01 = „Clienţi cu termen sub 1 an”

b)

% 448 01 00 „Alte datorii faţă de buget” 467 01 00 „Creditori ai bugetului de stat”

5.950 lei 3.950 lei

2.000 lei

încasarea sumelor obţinute din valorificarea bunurilor supuse executării silite

528 00 00 = „Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită”

411 01 01 „Clienţi cu termen sub 1 an”

5.950 lei

c) stingerea sumelor de încasat în contul creanţelor bugetare şi virarea TVA-ului, precum şi restituirea sumelor ce exced creanţele bugetare % = 528 00 00 5.950 lei 448 01 00 „Disponibil din sume 3.950 lei „Alte datorii faţă de buget” încasate în cursul procedurii 467 01 00 de executare silită” „Creditori ai bugetului de 2.000 lei stat” 2. Administraţia Unităţilor de Învăţământ Preuniversitar şi Unităţilor Sanitare Publice întocmeşte facturi în valoare totală de 20.000 lei, reprezentând chirii de la cabinetele închiriate medicilor. Ulterior încasează contravalorea facturilor şi o virează primăriei. a) înregistrarea chiriilor de încasat 411 01 01 = 448 01 00 20.000 lei „Clienţi cu termen sub 1 an” „Alte datorii faţă de buget” 01:50

b)

încasarea contravalorii facturilor şi virarea sumei către primărie

448 01 00 = „Alte datorii faţă de buget”

411 01 01 „Clienţi cu termen sub 1 an”

117

20.000 lei

9.5. Rezumat Decontările cu furnizorii privesc operaţiile generate de achiziţiile de bunuri de la terţi, lucrările executate şi serviciile prestate de către terţi pentru instituţia publică şi neachitate pe loc. Decontările cu clienţii privesc operaţiile legate de vânzările de bunuri, executarea de lucrări şi prestarea de servicii de către instituţia publică ce implică o contraprestaţie din partea terţilor, neîncasată pe loc.

9.6. Teste de evaluare 1. O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind operaţiile efectuate în luna septembrie anul N: a) primeşte factura de energie electică în suma de 500 lei, TVA 19%; b) primeşte factura de apă în sumă 400 lei, TVA 19%; c) cumpără materiale consumabile în valoare de 300 lei, TVA 19%; d) achiziţionează obiecte de inventar în valoare de 800 lei, TVA 19%; e) achiziţionează un PC în valoare de 3.000 lei, TVA 19%. Să se specifice valoarea datoriilor şi contul în care vor fi înregistrate, ştiind că materialele consumabile sunt achitate cu numerar în momentul cumpărării. 2. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat deţine creanţe bugetare asupra unei entităţi economice în sumă de 2.000 lei. În urma procedurii de executare silită obţine bunuri de la agentul economic pe care le valorifică la valoarea de 3.100 lei, inclusiv TVA. Ulterior încasează contravaloara bunurilor valorificate (prin virament), achită datoria către buget şi restituie agentului economic suma ce excede creanţa bugetară. Să se scrie înregistrările contabile. 3. O instituţie publică deţine o creanţă asupra unui client, entitate economică, în sumă de 2.000 lei. La inventarierea de la 31.12.N se constată că se poate recupera doar 30% din creanţă, pentru diferenţă instituţia constituie ajustare pentru deprecierea creanţelor. În anul N+1, entitatea economică intră în faliment, iar instituţia nu îşi mai recuperează creanţa. Să se scrie înregistrările contabile. 4. Grădina zoologică Bucureşti, finanţată din bugetul local, acordă suma de 200 lei, avans furnizorului de hrană. Ulterior înregistrează primirea hranei în valoare de 2.000 lei şi decontarea datoriei către furnizor. Să se scrie înregistrările contabile.

9.7. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 118

7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

119

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 10. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII Cuprins 10.1. Introducere 10.2. Obiective 10.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi protecţia socială 10.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local 10.5 Rezumat 10.6. Teste de evaluare 10.7. Bibilografie

10.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind decontările cu personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul statului, bugetul local, precum şi exemple de operaţii referitoare la astfel de decontări.

10.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să identifice şi înregistreze principalele operaţii economice privind decontările cu personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul statului şi bugetele locale.. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

10.3.Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi protecţia socială Utilizarea forţei de muncă de către instituţiile publice generează relaţii de decontare cu angajaţii precum şi cu bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi cu unele fonduri speciale. 00:00

Relaţiile instituţiei cu salariaţii se referă la stabilirea drepturilor salariale, a sporurilor şi adaosurilor, a premiilor, a îndemnizaţiilor pentru concediile de ohihnă şi a celor pentru incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii şi a altor drepturi în bani şi/sau în natură datorate de unitate personalului. Conform art. 160 din Codul muncii, republicat în 2011, salariul este compus din salariul de baza, indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri. Din marimea brută a salariului se vor deduce impozitul pe salarii (16% baza de impozitare); contribuţia personalului la asigurările sociale; contribuţia angajatului pentru asigurările sociale de sănătate; contribuţia personalului pentru constiuirea fondului pentru ajutorul de şomaj; avansurile acordate; reţineri datorate terţilor, iar ceea ce rămâne reprezintă salariul net de plată. Datoriile instituţiei faţă de salariaţi privind munca prestată se reflectă în contabilitate prin intermediul contului 421 „Personal – salarii datorate”, care este cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează salariile şi alte drepturi de personal stabilite prin statele de salarii, iar în debit sumele plătite efectiv, reţinerile din salarii şi salariile 120

neridicate. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate salariaţilor rămase neachitate la sfârşitul lunii. Evidenţa decontărilor cu pensionarii privind pensiile şi alte drepturi se ţine cu ajutorul contului 422 „Pensionari – pensii datorate”, este cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează drepturile de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege cuvenite pensionarilor, iar în debit, sumele plătite efectiv, reţinerile din pensii şi drepturile de pensie neridicate. Ajutoarele materiale (ajutoare pentru incapacitate temporară de muncă, pentru creşterea copilului, ajutoare de deces etc.) acordate de instituţie salarialţilor se reflectă prin intermediul contului 423 „Personal – ajutoare şi îndemnizaţii datorate”, cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate personalului sub formă de ajutoare, iar în debit, plata ajutoarelor, reţinerile din ajutoare şi ajutoarele rămase neridicate. Soldul creditor al contului reprezintă ajutoarele datorate salariaţilor. Îndemnizaţiile de şomaj datorate şomerilor, potrivit legii, se evidenţiază cu ajutorul contului 424 „Şomeri – îndemnizaţii datorate” – cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează îndemnizaţiile datorate şomerilor, iar în debit, sumele plătite efectiv, reţinerile şi drepturile neridicate. Îndemnizaţiile pentru concediile de odihnă acordate ca avans se refelectă în contul 425 „Avansuri acordate personalului” – cont de activ. În debit se înregistrează avansurile plătite personalului, iar în credit reţinerea avansurilor din salarii. Soldul debitor al contului reprezintă avansurile acordate şi nedecontate. Drepturile de personal neridicate în termenul legal într-un cont distinct, deschis pe fiecare persoană, respectiv 426 „Drepturi de personal neridicate” – cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează salariile, ajutoarele, îndemnizaţiile şi pensiile neridicate în termenul legal, iar în debit plata acestora sau prescrierea. Soldul creditor al contului reprezintă drepturi de personal neridicate. Reţinerile din salariile pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale şi se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 427 „Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor” – cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele reţinute de la salariaţi datorate terţilor, iar in debit, sumele achitate terţilor. Soldul creditor al contului reprezintă sumele reţinute de la salariaţi datorate terţilor. Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal) aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii în legătură cu personalul în contul 428 01 01 „Alte datorii în legătură cu personalul sub 1 an” sau 428 02 01 „Alte datorii în legătură cu personalul peste 1 an” – conturi de pasiv. În credit se înregistrează sumele datorate salariaţilor sub forma de ajutoare (tichete de masă), stimulente sau alte drepturi pentru care nu s-au întocmit state de plată, determinate de activitatea exerciţiului financiar care urmează să se încheie, inclusiv indemnizaţiile pentru concediile de odihnă neefectuate pâna la încheierea exerciţiului financiar. În debit se înregistrează sumele achitate personalului, evidenţiate anterior în acest cont, restituirea garanţiilor şi dobânzilor datorate gestionarilor. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de instituţie personalului. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti şi alte 121

creanţe în legătură cu personalul se înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul în contul 428 01 02 „Alte creanţe în legătură cu personalul sub 1 an” sau 428 02 02 „Alte creanţe în legătură cu personalul peste 1 an” – conturi de activ. În debit se înregistrează sumele datorate de personal, iar în credit cele achitate. Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de personal instituţiei. Menţionaţi dacă instituţia publică ce constă bunuri lipsă în gestiune imputabile unui angajat, va avea un angajament de plată sau un drept asupra salariatului ? ………………………………………………................................................................. …………………………………………………………………………………………..

Decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială, reprezentate de contribuţii ale instituţiei şi salariaţilor la asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate, asigurările de şomaj, sunt reflectate în conturile: • 431 01 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale” (contribuţia instituţiilor la asigurările sociale, în limita unor cote procentuale aplicate asupra fondului de salarii, diferenţiate în funcţie de condiţiile de muncă : normale – 15,8%; deosebite – 20,8%, speciale – 25,8%); • 431 02 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale” ( contribuţia salariaţilor la asigurările sociale – 10,5% venitul brut); • 431 03 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate” (contribuţia instituţiilor pentru asigurările sociale de sănătate – 5,2% fondul de salarii); • 431 04 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate” (contribuţia salariaţior la asigurările sociale de sănătate – 5,5% venituri din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit); • 431 05 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale” (se stabilesc între 0,15% şi 0,85% în funcţie de activitatea principală – codul CAEN, aplicate asupra sumei veniturilor brute realizate lunar); • 437 01 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj” (se determină prin aplicarea cotei de 0,5% asupra fondului de salarii); • 437 02 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj” (se determină prin aplicarea cotei de 0,5% asupra salariului de bază lunar brut); • 437 03 „Contribuţiile angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale” (se constituie într-o cotă de 0,25% din fondul de salarii)CONFORM LEGII 227/2015 PRIVIND CODUL FISCAL, ART. 209, INSTITUŢIILE PUBLICE NU DATOREAZĂ O ASTFEL DE CONTRIBUŢIE; • 438 „Alte datorii sociale” (reflectă sumele datorate altor categorii de persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alte ajutoare pentru copii, ajutoare sociale, îndemnizaţii pentru persoanele cu handicap etc.).

00:30

Toate conturile prin care sunt reflectate contribuţiile instituţiei şi salariaţilor la asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate, asigurările de şomaj, contribuţile instituţiei la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, precum şi alte datorii sociale - funcţionează după regula conturilor de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează contribuţiile angajatorilor şi angajaţilor, iar în debit sumele plătite în contul acestor contribuţii. Soldul creditor reprezintă contribuţiile neachitate. Evidenţa decontărilor cu elevii, studenţii şi doctoranzii pentru drepturile sub formă de burse acordate în conformitate cu reglementarile legale în vigoare se realizează cu ajutorul contului 429 "Bursieri şi doctoranzi". Este un cont de pasiv. În creditul lui se înregistrează sumele datorate bursierilor şi doctoranzilor, iar în debit, sumele achitate 122

acestora din disponibilităţile băneşti ale instituţiei. Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate. Impozitul pe salarii este datorat bugetului statului de orice angajat în funcţie de veniturile lunare realizate sub formă de salarii. Conform art. 76 alin. (1) din Codul fiscal sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor. Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri. Impozitul lunar se determină astfel: a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinată ca diferență între venitul net din salarii calculat prin deducerea din venitul brut a contribuțiilor sociale obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu instrumentele juridice internaționale la care România este parte, precum și, după caz, a contribuției individuale la bugetul de stat datorată potrivit legii, și următoarele: • • •

•

deducerea personală acordată pentru luna respectivă; cotizația sindicală plătită în luna respectivă; contribuțiile la fondurile de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006, cu modificările și completările ulterioare, și cele la scheme de pensii facultative, calificate astfel în conformitate cu legislația privind pensiile facultative de către Autoritatea de Supraveghere Financiară, administrate de către entități autorizate stabilite în state membre ale Uniunii Europene sau aparținând Spațiului Economic European, suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro; primele de asigurare voluntară de sănătate, precum și serviciile medicale furnizate sub formă de abonament, definite conform Legii nr. 95/2006, republicată, cu modificările și completările ulterioare, suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro.

b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu instrumentele juridice internaționale la care România este parte, precum și, după caz, a contribuției individuale la bugetul de stat datorate potrivit legii, pe fiecare loc de realizare a acestora. Pentru reflectarea în contabilitate a impozitului pe salarii se foloseşte contul 444 „Impozitul pe venitul din salarii şi din alte drepturi” care este cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi, iar în debit, sumele virate la buget. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului. Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind decontările cu personalul, asigurările şi protecţia socială: 123

a)

înregistrarea salariilor conform statelor de salarii

641 = „Cheltuieli cu salariile personalului” b)

înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru asigurările sociale

645 01 = „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale” c) sănătate

431 01 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”

înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru asigurările sociale de

645 03 = „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate” d)

431 03 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate”

înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru asigurările de şomaj

645 02 = „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj” e) profesionale

437 01 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”

înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli

645 04 = „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale” f)

421 „Personal - salarii datorate”

431 05 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale”

înregistrarea reţinerilor din salarii

421 „Personal - salarii datorate”

=

% 431 02 „Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări sociale” 431 04 „Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate” 437 02 „Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări de şomaj” 444 „Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi” 425 „Avansuri acordate personalului” 427 124

„Reţineri din salarii şi alte drepturi datorate terţilor” 428 01 02 „Alte creanţe în legătură cu personalul sub 1 an”/ 428 02 02 „Alte creanţe în legătură cu personalul peste 1 an” 438 „Alte datorii sociale” g)

virarea reţinerilor către ţerţi

% = 431 01 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale” 431 03 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate” 437 01 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj” 431 05 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale” 431 02 „Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări sociale” 431 04 „Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate” 437 02 „Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări de şomaj” 444 „Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi” 425 „Avansuri acordate personalului” 427 „Reţineri din salarii şi alte drepturi datorate terţilor” 428 01 02 „Alte creanţe în legătură cu personalul sub 1 an”/ 428 02 02 „Alte creanţe în legătură cu personalul peste 1 an” h) plata avansurilor din salarii

550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”/ 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”/ 770 „Finanţarea de la buget”

425 = „Avansuri acordate personalului”

550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”/ 125

552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”/ 770 „Finanţarea de la buget” i)

achitarea salariilor nete

421 „Personal - salarii datorate”

j)

=

550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”/ 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”/ 770 „Finanţarea de la buget”

înregistrarea salariilor şi a altor drepturi de personal neridicate

421 = „Personal - salarii datorate”/ 422 „Pensionari – pensii datorate”/ 423 „Personal – ajutoare şi îndemnizaţii datorate”/ 424 „Şomeri – îndemnizaţii datorate”/ 425 „Avansuri acordate personalului” k)

426 „Drepturi de personal neridicate”

achitarea drepturilor de personal neridicate

426 = „Drepturi de personal neridicate”

550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”/ 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”/ 770 „Finanţarea de la buget”

Exemple 1. O instituţie publică achiziţionează echipament de lucru la preţul de 2.000 lei, TVA 19%. Jumătate din costul de achiziţie va fi suportat de angajaţi. a) achiziţia echipamentului de lucru 126

01:30

303 01 00 = „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”

401 01 00 „Furnizori sub 1 an”

c) darea în folosinţă a echipamentului de lucru 303 02 00 = 303 01 00 „Materiale de natura obiectelor „Materiale de natura de inventar în folosinţă” obiectelor de inventar în magazie” d) creanţa asupra angajaţilor 428 01 02 = „Alte creanţe în legatură cu personalul sub 1 an”

751 04 00 „Diverse venituri”

e) stingerea creanţei prin încasarea de numerar 531 01 01 = 428 01 02 „Casa în lei” „Alte creanţe în legatură cu personalul sub 1 an”

2.380 lei

2.380 lei

1.190 lei

1.190 lei

2. O instituţie publică înregistrează alocaţii de încredinţare şi plasament familial în sumă de 30.000 lei, pe care le va achita prin virament şi ajutoare pentru încălzirea locuinţei în sumă de 10.000 lei, achitate în numerar. a) înregistrarea altor datorii sociale 677 00 00 = „Ajutoare sociale”

438 00 00 „Alte datorii sociale”

40.000lei

b) achitarea datoriilor sociale 438 00 00 = „Alte datorii sociale”

531 01 01 „Casa în lei”

10.000 lei

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

30.000 lei

438 00 00 „Alte datorii sociale”

=

3. O instituţie publică finanţată din bugetul local reţine suma de 200 lei sub formă de garanţie de la un gestionar pe care o va vira într-un cont de depozit. a) reţinerea garanţiei 421 00 00 = „Personal - salarii datorate”

b)

428 02 01 „Alte datorii în legătură cu personalul peste 1 an”

virarea sumei într-un cont de depozit 552 00 00 = 770 00 00 „Disponibil pentru sume de „Finanţarea de la buget” mandat şi sume în depozit”

200 lei

200 lei

4. O instituţie de învăţământ superior înregistrează bursele cuvenite studenţilor pentru luna în curs în valoare de 5.000 lei, din care achită 4.500 lei prin virament. De asemenea, se achită 300 lei burse aferente lunii anterioare. 127

a)

înregistrarea burselor datorate pentru luna în curs 679 00 00 „Alte cheltuieli”

=

429 00 00 „Bursieri şi doctoranzi”

5.000 lei

% = 429 00 00 „Bursieri şi doctoranzi” 462 01 09 „Creditori sub 1 an - alte datorii curente”

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

4.800 lei 4.500 lei

b)

c)

plata burselor

300 lei

înregistarea burselor neridicate

429 00 00 „Bursieri şi doctoranzi”

=

462 01 09 „Creditori sub 1 an - alte datorii curente”

500 lei

10.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local Decontările cu bugetul statului, bugetele locale vizează operaţiuni ce privesc taxa pe valoare adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijlocelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Taxa pe valoare adăugată este: • un impozit indirect datorat bugetului statului de către persoanele impozabile, conform legii; • suportată de consumatorii finali ai bunurilor şi serviciilor şi nu de către agenţii economici care au datoria de a o achita bugetului statului. Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.

128

02:00

Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxă. Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă: a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, baze de tratament și recuperare, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități; b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și tehnicieni dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi și de tehnicieni dentari; c) prestările de îngrijire și supraveghere efectuate de personal medical și paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie; d) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop, de către entități autorizate în acest sens; e) livrările de organe, sânge și lapte, de proveniență umană; f) activitatea de învățământ prevăzută în Legea educației naționale nr. 1/2011, cu modificările și completările ulterioare, formarea profesională a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de aceste activități, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate. Scutirea se acordă în condițiile prevăzute în normele metodologice; g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele și cantinele organizate pe lângă instituțiile publice și entitățile autorizate prevăzute la lit. f), în folosul exclusiv al persoanelor direct implicate în activitățile scutite conform lit. f); h) meditațiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învățământului școlar, preuniversitar și universitar; i) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența și/sau protecția socială, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni; j) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de protecția copiilor și a tinerilor, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social; k) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de organizații fără scop patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum și obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condițiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurență; l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice, efectuate de organizații fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educația fizică; m) prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii; n) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operațiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) și i) - m), cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar și organizate în profitul lor exclusiv, cu condiția ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurențiale; o) activitățile specifice posturilor publice de radio și televiziune, altele decât activitățile de natură comercială; p) serviciile publice poștale, precum și livrarea de bunuri aferentă acestora; Norme metodologice q) prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale căror operațiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri create în 129

scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activităților acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai rambursarea coteipărți de cheltuieli comune, în limitele și în condițiile stabilite prin normele metodologice și în condițiile în care această scutire nu este de natură a produce distorsiuni concurențiale; r) furnizarea de personal de către instituțiile religioase sau filozofice în scopul activităților prevăzute la lit. a), f), i) și j). Operaţiunile scutite de taxă fără drept de deducere sunt cele pentru care nu se datorează taxă pe valoare adăugată şi nu este permisă deducerea taxei achitate pentru achiziţii. Instituţiile publice sunt, persoane impozabile pentru următoarele activităţi: a) telecomunicaţii; b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură; c) transport de bunuri şi de persoane; d) servicii prestate în porturi şi aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare; f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale; g) depozitarea; h) activităţile organismelor de publicitate comercială; i) activităţile agenţiilor de călătorie; j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare; k) operaţiunile posturilor publice de radio şi televiziune; l) operațiunile agențiilor agricole de intervenție efectuate asupra produselor agricole și în temeiul regulamentelor privind organizarea comună a pieței respectivelor produse. Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse. Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: a) livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice conform legislaţiei specifice, cu excepţia protezelor dentare scutite de taxă conform art. 292 alin. (1) lit. b) din Codul Fiscal 27; b) livrarea de produse ortopedice; c) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; e) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepţia băuturilor alcoolice, destinate consumului uman şi animal, animale şi păsări vii din specii domestice, seminţe, plante şi ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele. Prin normele metodologice se stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunuri; f) serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele decât berea care se încadrează la codul NC 22 03 00 10; g) livrarea apei potabile şi a apei pentru irigaţii în agricultură . Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri şi prestări de servicii: art. 292 alin. (1) lit. b) din Codul Fiscal: prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicieni dentari.

27

130

a) manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii; b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât prestările de servicii scutite prezentate mai sus; c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite cu excepţiile prevăzute de Codul Fiscal. În condiţiile în care o instituţie publică desfăşoară operaţiuni taxabile pentru care este considereată persoană impozabilă, atunci la sfârşitul perioadei va trebui să întocmească decontul de TVA, precizând suma de plată sau de recuperat aferentă perioadei respective. Decontul de TVA se întocmeşte în baza jurnalelor de vânzări şi cumpărări care ţin evidenţa livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate pe parcursul lunii şi a TVA colectată, respectiv a achiziţiilor de bunuri, servicii şi a TVA deductibilă aferentă acestora. Instituţiile publice, care potrivit legii, sunt plătitoare de taxă pe valoare adăugată evidenţiază operaţiunile privind taxa pe valoare adăugată cu ajutorul contului 442 „Taxa pe valoare adăugată” . Taxa pe valoarea adaugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca diferenţă între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (442 07 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, cont de pasiv) şi a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri şi servicii (442 06 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”, cont de activ). În debitul contului 442 06 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” se înregistrează taxa pe valoarea adaugată deductibilă potrivit reglementărilor legale, iar în credit, suma dedusă din taxa pe valoarea adaugată colectată, suma ce urmează a se recupera de la bugetul statului, precum şi prorata din taxa pe valoarea adaugată devenită nedeductibilă pentru operaţiunile scutite de taxă pe valoarea adaugată. Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii. În creditul contului 442 07 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” se înregistrează, în cursul lunii, taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări şi prestărilor de servicii către clienţi, iar în debit, taxa pe valoarea adaugată reprezentând dreptul de deducere al unităţii, precum şi taxa pe valoarea adaugată datorată bugetului statului. Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii. În situaţia în care există decalaje între faptul generator de taxă pe valoarea adaugată şi exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe valoarea adaugată se înregistrează întrun cont distinct, respectiv 442 08 „Taxa pe valoarea adaugată neexigibilă” (cont bifuncţional) care, pe măsură ce devine exigibilă potrivit legii, se trece la taxa pe valoarea adaugată colectată, sau la taxa pe valoarea adaugată deductibilă, după caz. În contul 442 08 „Taxa pe valoarea adaugată neexigibilă” se înregistrează şi taxa pe valoarea adaugată deductibilă sau colectată, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile. Diferenţa în plus sau în minus, între taxa pe valoarea adăugată colectată şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă se înregistrează în conturi distincte ca taxa pe valoarea adaugată de plată (442 03 „Taxa pe valoarea adăugată de plată”, cont de pasiv), 131

respectiv taxa pe valoarea adăugată de recuperat (442 04 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”, cont de activ) şi se regularizează în condiţiile legii. La sfârşitul fiecărei luni se realizează regularizarea taxei pe valoarea adăugată, prin compensarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă cu cea colectată. Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii şi se înregistrează în contul 444 „Impozitul pe venitul din salarii şi din alte drepturi” (cont de pasiv). Acesta trebuie recunoscut ca o datorie în limita sumei neplătite. Alte impozite, taxe şi vărsăminte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe datorate, potrivit legii. Acestea se înregistrează în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale utilizând conturi analitice ale sinteticului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” (cont de pasiv). În creditul contului se înregistrează valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, datorate bugetului, iar în debit, plăţile efectuate bugetului statului sau bugetelor locale privind alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

02:30

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind decontările cu bugetul statului, bugetul local: a) plata TVA pentru bunurile importate 442 06 = 550 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”/ 770 „Finanţarea de la buget” b) înregistrarea TVA cuprinsă în facturi 442 06 = 401 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” „ Furnizori”/ 404 „Furnizori de active fixe” c) înregistrarea sumelor încasate în numerar din vânzarea produselor prin magazinele proprii 531 „Casa”

=

% 751 „Venituri din vânzări de bunuri şi servicii” 442 07 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”

d) înregistrarea facturilor pentru produsele livrate, lucrările executate şi serviciile prestate, inclusiv TVA colectată 132

411 „Clienţi”

=

% 751 „Venituri din vânzări de bunuri şi servicii” 442 07 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”

e) determinarea şi înregistrarea TVA-ului datorat bugetului de stat 442 07 = % „Taxa pe valoarea adăugată colectată” 442 03 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” 442 06 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” f)

determinarea şi înregistrarea TVA-ului de recuperat de la bugetul de stat %

=

442 07 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” 442 04 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”

442 06 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”

plata TVA datorată bugetului de stat 442 03 = 770 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” „Finanţarea de la buget” g)

încasarea TVA recuperată de la bugetul de stat 560 = 442 04 „Disponibil al instituţiilor publice „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” finanţate integral din venituri proprii”/ 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”/ 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii” h)

i)

înregistrarea taxelor vamale aferente bunurilor importate 213 = 446 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, „Alte impozite, taxe şi vărsăminte animale şi plantaţii”/ asimilate” 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamante de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corpoale”/ 301 „Materii prime”/ 302 „Materiale consumabile”/ 133

361 „Animale şi păsări”/ 371 „Mărfuri”/ 381 „Ambalaje” înregistrarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 635 = 446 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate" j)

achitarea taxelor vamale, a altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 446 = 770 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte „Finanţarea de la buget” asimilate” k)

02:50

Să ne reamintim.... În cazul în care o instituţie publică este persoană impozabilă, TVA aferentă bunurilor achiziţionate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate va fi înregistrată în contul 442 “Taxa pe valoare adăugată”. În cazul în care o instituţie publică nu este persoană impozabilă, TVA va face parte din costul de achiziţie al bunurilor, lucrărilor sau serviciilor.

10.5. Rezumat Decontările cu personalul asigură evidenţa datoriilor instituţiei publice faţă de proprii angajaţi privind drepturile salariale şi alte drepturi ale acestora, faţă de pensionari, bursieri; evidenţa creanţelor instituţiei publice asupra personalului, precum şi a reţinerilor datorate terţilor sau bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale, asigurarilor sociale de stat, fondului de şomaj. Decontările cu bugetul statului, bugetele locale vizează operaţiuni ce privesc taxa pe valoare adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijlocelor de transport, taxele vamale şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

10.6. Teste de evaluare 1. O şcoală generală prezintă următoarele informaţii privind operaţiile efectuate pe parcursul lunii octombrie N: a) achiziţie materiale consumabile 300 lei, b) primeşte factura de apa în sumă de 400 lei, c) primeşte factura de energie electrică în sumă de 400 lei, d) se înregistrează salarii datorate angajaţilor 2.000 lei, e) se prestează servicii în valoare de 2.000 lei. Să se determine TVA colectată, TVA deductibilă. 134

2. Înregistrarea alocaţiilor de încredinţare şi plasament familial în contabilitatea unei instituţii publice presupune creditarea contului …… 3. Înregistrarea reţinerii de garanţii de la angajaţi de către o instituţie publică presupune debitarea contului …... 4. O instituţie publică finanţată din bugetul local întocmeşte o decizie de imputare pentru suma de 300 lei. Suma va fi reţinută din salariul unui angajat şi virată bugetului. Să se scrie înregistrările contabile. 5. O instituţie de învăţământ superior înregistrează bursele cuvenite studenţilor pentru luna în curs în valoare de 15.000 lei pe care le achită prin virament. Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor. 6. Grădina zoologică Bucureşti, finanţată din bugetul local, acordă suma de 200 lei, avans furnizorului de hrană. Ulterior înregistrează primirea hranei în valoare de 2.000 lei şi decontarea datoriei către furnizor. Să se scrie înregistrările contabile. 7. Cu ocazia efectuării inventarierii generale, un spital constată lipsa unor medicamente a căror valoare contabilă este 300 lei. Preţul de piaţă al unor medicamente similare este 310 lei, TVA 9%. La ce valoare vor fi imputate medicamentele persoanelor găsite vinovate? Scrieţi înregistrarea contabilă ştiind că persoana vinovată este angajată a spitalului. 8. O instituţie publică finanţată din venituri proprii, constată lipsa din gestiune a unor obiecte de inventar a căror valoare contabilă este de 500 lei. Valoarea de înlocuire este 550. Obiectele de invetar vor fi imputate persoanei vinovate, angajată a instituţiei. Contravaloarea obiectelor de inventar se va reţine din salariu. Să se scrie înregistrările contabile. 9. O instituţie publică finanţată din bugetul local înregistrează ajutoarele sociale aferente lunii august anul N în sumă totală de 60.000 lei. Ajutoarele sociale vor fi achitate prin virament. Să se scrie înregistrările contabile. 10. O instituţie publică finanţată din venituri proprii prezintă următoarele informaţii privind operaţiile efectuate în luna septembrie anul N: a) primeşte factura de energie electică în suma de 500 lei, TVA 19%; b) cumpără materiale consumabile în valoare de 300 lei, TVA 19%; c) achiziţionează obiecte de inventar în valoare de 800 lei, TVA 19%; Să se scrie înregistrarea contabilă privind regularizarea TVA şi achitarea/încasarea datoriei sau creanţei privind TVA-ul. 11. O instituţie publică finanţată din venituri proprii prezintă următoarele informaţii privind operaţiile efectuate în luna septembrie anul N: a) primeşte factura de energie electică în suma de 500 lei, TVA 19%; b) cumpără materiale consumabile în valoare de 300 lei, TVA 19%; c) achiziţionează obiecte de inventar în valoare de 800 lei, TVA 19%; Să se scrie înregistrarea contabilă privind regularizarea TVA şi achitarea/încasarea datoriei sau creanţei privind TVA-ul, ştiind că instituţia publică are TVA de recuperat din luna anterioară de 240 lei.

10.7. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 135

3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

136

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 11. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN LUNG. PROVIZIOANE Cuprins 11.1. Introducere 11.2. Obiective 11.3. Contabilitatea datoriilor pe termen lung 11.3.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind datoriile pe termen lung 11.3.2. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 11.4. Contabilitatea provizioanelor 11.4.1. Definiţii. Categorii de provizioane 11.4.2. Recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor 11.5. Rezumat 11.6. Teste de evaluare 11.7. Bibliografie

11.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind datoriile pe termen lung şi provizioanele constituite de o instituţie publică, precum şi exemple de operaţii referitoare la acestea.

11.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să definească şi să descrie datoriile pe termen lung contractate/garantate de stat sau de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturile ce reies din contractele de leasing financiar, provizioanele constituite de instituţiile publice; identifice şi înregistreze principalele operaţii economice privind împrumuturile pe termen lung contractate sau garantate de instituţiile publice, respectiv provizioanele constituite de acestea. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

11.3. Contabilitatea datoriilor pe termen lung Datoriile pe termen lung contractate de instituţiile publice reprezintă sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, conform acordului de împrumut 11.3.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind datoriile pe termen lung

O instituţie publică trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului, dacă:

00:05

• termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi • exista un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte de data bilanţului. Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală. 137

Datoria publică guvernamentală cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare. Datoria publică guvernamentală poate fi: • internă - partea din datoria publică guvernamentală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare ; • externă - partea din datoria publică guvernamentală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România. Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct împrumuturi de la instituţiile financiare internaţionale sau de la alţi creditori, numai prin Ministerul Finanţelor Publice şi să le subîmprumute unor beneficiari finali în scopul prevăzut de lege. Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între Ministerul Finanţelor Publice şi aceştia sau, după caz, pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanţie, încheiate intre Ministerul Finanţelor Publice, pe de o parte, autorităţile administraţiei publice locale coordonatoare ale activităţii beneficiarilor finali si, după caz, garante ale sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de alta parte. Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin Ministerul Finanţelor Publice, contractate în scopuri prevăzute de lege . Garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorităţilor administraţiei publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc. Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă, împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale, împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanţii de stat. Împrumuturile de stat interne şi externe sunt contractate pentru: • finanţarea deficitului bugetului de stat, finanţarea temporară a deficitelor din anii precedenţi ale bugetului asigurărilor sociale de stat, până la alocarea de sume cu această destinaţie, finanţarea deficitelor temporare ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetului Trezoreriei Statului din exerciţiul curent şi refinanţarea datoriei publice guvernamentale; 138

• menţinerea în permanenţă a unui sold corespunzător în contul curent general al Trezoreriei Statului; • finanţarea unor proiecte sau a altor necesităţi aprobate prin hotărâre a Guvernului; • susţinerea balanţei de plăţi şi a rezervei valutare; • alte situaţii prevazute de lege. Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieţele financiare. Datoria publică locală poate fi: • internă - partea din datoria publică locală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenite din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România ; • externă - partea din datoria publică locală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România Împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale fac parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă obligaţii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferentă acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale şi prin împrumuturi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

00:30

Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în scopurile prevăzute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a împrumuturilor Locale. Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la împrumuturi sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmează să fie contractat şi/sau garantat în anul respectiv, depăşeşte limita prevăzuta de lege din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepţia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiţii se aplica şi pentru datoriile anuale care decurg din împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat pentru autorităţile administraţiei publice locale. Valoarea totala a datoriei contractate de autoritatea administraţiei publice locale va fi înscrisă în registrul de evidenta a datoriei publice locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare. Valoarea totala a garanţiilor emise de autoritatea administraţiei publice locale se înscrie în registrul garanţiilor locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către unităţile administrativ-teritoriale a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de unităţile administrativ-teritoriale şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc. 139

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, împrumuturi de la societăţile bancare sau de la alte instituţii de credit. Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de către autorităţile administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii ori al altor instituţii specializate. Împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale sunt utilizate pentru realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale. Să ne reamintim.... Datoria publică este formată din datoria publică guvernamentală şi datoria publică locală şi cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului şi ale autorităţilor administraţiei publice locale.

Instituţiile publice pot achiziţiona active fixe în leasing financiar. Leasing-ul este operaţiunea în care o parte, denumită locator/finanţator, transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun, al cărui proprietar este, celeilalte părţi, denumită locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăţi periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârşitul perioadei de leasing locatorul/finanţatorul se obligă să păstreze dreptul de opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale. Operaţiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum şi bunuri mobile de folosinţă îndelungată, aflate în circuitul civil, cu excepţia înregistrărilor pe bandă audio şi video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor şi a altor drepturi de autor. Contractul de leasing financiar 28 este orice contract de leasing care îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii: a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului; c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente; d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit; e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului. Valoarea de intrare reprezintă valoarea la care a fost achiziţionat bunul de la finanţator, respectiv costul de achiziţie.

28

Legea 227/2015 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art. 7, alin. (7) 140

Valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator. Rata de leasing reprezintă în cazul leasing-ului financiar, cota-parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii de leasing. Dobânda de leasing reprezintă rata medie a dobânzii bancare pe piaţa românească. 11.3.2. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă Contabilitatea împrumuturilor pe termen lung şi a datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: • împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (contul 161); În creditul contului se înregistrează împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, iar în debit, împrumuturile rambursate. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, nerambursate. • împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale (contul 162); În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale, iar în debit, împrumuturile interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale, nerambursate. • împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale (contul 163); În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale, iar în debit, împrumuturile interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale, nerambursate. • împrumuturi interne şi externe contractate de stat (contul 164); În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe contractate de stat, iar în debit, împrumuturile interne şi externe contractate de stat rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe contractate de stat, nerambursate. • împrumuturi interne şi externe garantate de stat (contul 165); În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe garantate de stat, iar în debit, împrumuturile interne şi externe garantate de stat rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe garantate de stat, nerambursate. • alte împrumuturi şi datorii asimilate (contul 167); În creditul contului se înregistrează sumele încasate ca alte împrumuturi şi datorii asimilate, iar în debit, sumele rambursate. Soldul creditor al contului reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite. •

dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate (contul 168);

01:00 141

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenţa dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, împrumuturilor interne şi externe contractate de autorităţile administratiei publice locale, împrumuturilor interne şi externe garantate de autorităţile administratiei publice locale, împrumuturilor interne şi externe contractate de de stat, împrumuturilor interne şi externe garantate de stat, altor împrumuturi şi datorii asimilate. În creditul contului se înregistrează valoarea dobânzilor datorate, iar în debit, suma dobânzilor plătite. Soldul creditor reprezinta dobânzile datorate si neplatite. • prime privind rambursarea obligaţiunilor (contul 169). În debitul contului se înregistrează primele privind rambursarea obligaţiunilor, iar în credit, primele de rambursare, amortizate. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor, neamortizate. Toate conturile menţionate mai sus sunt de pasiv cu excepţia contului 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”, care se comportă după regula conturilor de activ. Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind împrumuturile pe termen lung şi datoriile asimilate se realizează astfel: a) •

împrumuturi interne şi externe contractate de stat 29 înregistrarea tragerilor din împrumuturi interne/externe contractate de stat

513 = „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

• acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor prevăzute în contract din contul de disponibil 232 = „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”/ 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”/ 409 „Furnizori debitori”

513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

• acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor prevăzute în contract din contul de împrumut 232 = „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”/ 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”/ 409 „Furnizori debitori”

29

164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

În mod similar se înregistrează decontările privind împrumuturile contractate de autorităţile administraţiei publice locale utilizând conturile aferente 142

• decontarea avansurilor acordate, la primirea bunurilor de natura stocurilor, lucrărilor, serviciilor 401 „Furnizori” •

=

409 „Furnizori debitori”

decontarea avansurilor acordate, la primirea bunurilor de natura activelor

fixe 404 „Furnizori de active fixe”

=

232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”/ 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”

• plata furnizorilor din contul de disponibil după decontarea avansurilor acordate şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar nefavorabile %

=

401 „Furnizori”/ 404 „Furnizori de active fixe” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

• plata furnizorilor din contul de împrumut după decontarea avansurilor acordate şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar nefavorabile %

=

401 „Furnizori”/ 404 „Furnizori de active fixe” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

• plata furnizorilor din contul de disponibil după decontarea avansurilor acordate şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar favorabile 401 „Furnizori”/ 404 „Furnizori de active fixe”

=

% 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat” 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

• plata furnizorilor din contul de împrumut după decontarea avansurilor acordate şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar favorabile 143

401 „Furnizori”/ 404 „Furnizori de active fixe”

=

% 164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat” 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

• reevaluarea împrumuturilor externe la finele perioadei la cursul valutar din ultima zi a perioadei şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar nefavorabile/favorabile 665 = „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

sau 164 = „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

•

reevaluarea soldului contului de disponibil la finele perioadei la cursul valutar din ultima zi a perioadei şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar nefavorabile/favorabile 665 = „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

sau 513 = „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat” •

01:30

765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

rambursarea la scadenţă a împrumuturilor externe

164 = „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

770 „Finanţarea de la buget”

evidenţierea dobânzilor aferente împrumuturilor pe termen lung 666 = 168 „Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” •

• plata dobânzilor şi comisioanelor aferente împrumuturilor interne şi externe pe termen lung % = 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” 144

770 „Finanţarea de la buget”

627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” b) leasing financiar- în situaţia în care activele fixe achiziţionate nu se supun amortizării • primirea activelor fixe corporale conform contractului încheiat, la valoarea de intrare 212 = „Construcţii”/ 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”/ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

•

101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”/ 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”/ 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”/ 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”

evidenţierea datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente %

=

682 01 „Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile” 666 „Cheltuieli privind dobânzile” 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”

167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

• înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor lunare pe baza facturii emise de proprietarul bunurilor % = 404 167 „Furnizori de active fixe” „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 442 06 „TVA deductibilă” •

înregistrarea plăţii ratelor de leasing

404 „Furnizori de active fixe”

=

770 „Finanţarea de la buget”

c) leasing financiar- în situaţia în care activele fixe achiziţionate se supun amortizării • primirea activelor fixe corporale conform contractului încheiat, la valoarea de intrare 145

212 = „Construcţii”/ 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”/ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale” •

167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

evidenţierea dobânzilor aferente

% 666 „Cheltuieli privind dobânzile” 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”

=

168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”

• înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor lunare pe baza facturii emise de proprietarul bunurilor

02:00

% = 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” 442 06 „TVA deductibilă” •

404 „Furnizori de active fixe”

înregistrarea plăţii ratelor de leasing

404 „Furnizori de active fixe”

=

770 „Finanţarea de la buget”

Exemplu

O instituţie publică a administraţiei publice locale contractează un împrumut pe termen de 5 ani în sumă de 100.000 lei. Dobânda anuală 5.000 lei. Comisioane percepute 100 lei. Rata credit 20.000 lei. Împrumutul se achită din creditele bugetare aprobate. a) primirea împrumutului intern 516 01 01 = „Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale”

b)

162 02 00 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exercițiile viitoare”

înregistrarea dobânzii 146

100.000 lei

666 00 00 = „Cheltuieli privind dobânzile”

168 02 00 „Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de autorităţile publice locale”

100.000 lei

plata primei tranşe, a dobânzi şi a comisioanelor

c)

% = 162 02 00 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exercițiile viitoare” 168 02 00 „Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de autorităţile publice locale” 627 00 00 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

25.100 lei 20.000 lei

5.000 lei

100 lei

11.4. Contabilitatea provizioanelor 11.4.1. Definiţii. Categorii de provizioane

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului. Instituţiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt: • litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;

• cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; • alte provizioane. 11.4.2. Recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: • instituţia are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; • este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi • poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite utilizând contul 151 „Provizioane” (de pasiv). În creditul contului se înregistrează provizioanele constituite, iar în debit provizioanele diminuate sau anulate. Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite. 147

Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor. La începutul exerciţiului N, o instituţie publică deţine provizioane pentru cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor în sumă de 3.000 lei. Pe parcursul anului N instituţia intră în litigiu cu un client şi pierde procesul, achitându-i acestuia suma de 2.000 lei. Care va fi valoarea provizioanelor în bilanţul anului N? ………………………………………………................................................................. ………………………………………………………………………………………….. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ anual şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse sau ieşirea de resurse a avut loc, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind provizioanele: a) constituirea/majorarea provizioanelor 681 02 = „Cheltuieli operaţionale privind provizioanele” b)

151 „Provizioane”

diminuarea/anularea provizioanelor

151 „Provizioane”

=

781 02 „Venituri din provizioane”

Exemplu

02:30

La inventarierea de la data de 31 decembrie 2011, o instituţie publică constată datorii reprezentând sume prevăzute prin hotărâri judecatoreşti având ca obiect acordarea unor drepturi de natură salarială stabilite în favoarea personalului, devenite executorii până la data de 31 decembrie 2011, a căror plată se va efectua eşalonat în perioada 2012-2016, potrivit prevederilor OUG nr. 71/2009. Valoarea datoriilor este de 20.000 lei. Conform Legii 230/2011 plata sumelor prevăzute prin hotărâri judecătoreşti se va realiza dupa o procedura de executare care începe astfel: a) în anul 2012 se plăteşte 5% din valoarea titlului executoriu; b) în anul 2013 se plăteşte 10% din valoarea titlului executoriu; c) în anul 2014 se plăteşte 25% din valoarea titlului executoriu; d) în anul 2015 se plăteşte 25% din valoarea titlului executoriu; e) în anul 2016 se plăteşte 35% din valoarea titlului executoriu. a) constituirea provizionului la 31.12.2011 681 02 00 = 151 01 03 „Cheltuieli operaţionale privind „Provizioane pentru litigii provizioanele” din drepturi salariale câştigate în instanţă sub 1 an”

148

20.000 lei

b) la 31.12.2012 se va relua la venituri 5% din valoarea provizionului constituit, deoarece pe parcursul anului se achită 5% din valoarea titlului executoriu 151 01 03 = „Provizioane pentru litigii din drepturi salariale câştigate în instanţă sub 1 an”

781 02 00 „Venituri din provizioane”

1.000 lei

c) la 31.12.2013 se va relua la venituri 10% din valoarea provizionului constituit, deoarece pe parcursul anului se achită 10% din valoarea titlului executoriu 151 02 03 = 781 02 00 2.000 lei „Provizioane pentru litigii din „Venituri din provizioane” drepturi salariale câştigate în instanţă peste 1 an” d) a 31.12.2014 se va relua la venituri 25% din valoarea provizionului constituit, deoarece pe parcursul anului se achită 25% din valoarea titlului executoriu 151 02 03 = 781 02 00 5.000 lei „Provizioane pentru litigii din „Venituri din provizioane” drepturi salariale câştigate în instanţă peste 1 an” e) a 31.12.2015 se va relua la venituri 25% din valoarea provizionului deoarece pe parcursul anului se achită 25% din valoarea titlului executoriu 151 02 03 = 781 02 00 „Provizioane pentru litigii din „Venituri din provizioane” drepturi salariale câştigate în instanţă peste 1 an” f) a 31.12.2016 se va relua la venituri 35% din valoarea provizionului deoarece pe parcursul anului se achită 35% din valoarea titlului executoriu 151 02 03 = 781 02 00 „Provizioane pentru litigii din „Venituri din provizioane” drepturi salariale câştigate în instanţă peste 1 an”

constituit, 5.000 lei

constituit, 7.000 lei

11.5. Rezumat

Datoriile pe termen lung contractate/garantate de instituţiile publice - sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an. Categorii de datorii pe termen lung: • •

datoria publică; alte împrumuturi şi datorii asimilate, printre care şi leasing-ul financiar.

Datoria publică: • datoria publică guvernamentală - totalitatea obligaţiilor financiare pe termen lung, interne şi externe ale statului; • datoria publică locală - totalitatea obligaţiilor financiare pe termen lung, interne şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale. 149

Datoria publică: • internă - obligaţiile financiare ale instituţiilor publice faţă de persoane fizice sau juridice rezidente în România ; • externă - obligaţiile financiare ale instituţiilor publice faţă de persoane fizice sau juridice nerezidente în România. Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă, împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale, împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanţii de stat. Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare (obligaţiuni), împrumuturi de la societăţile bancare sau de la alte instituţii de credit. Leasing-ul este operaţiunea în care o parte, denumită locator/finanţator, transmite pentru o perioadă determinată specificătă în contract dreptul de folosinţă asupra unui bun (imobil, sau mobil de folosinţă îndelungată), al cărui proprietar este, celeilalte părţi, denumită locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăţi periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârşitul perioadei de leasing locatorul/finanţatorul se obligă să păstreze dreptul de opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale. Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incertă. Se pot constitui pentru elemente cum sunt: • litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;

• cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; • alte provizioane. Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniţial recunoscute şi nu pot corecta valoarea activelor. La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar provizioanele vor fi revizuite şi se vor constitui altele noi sau majora/diminua/anula cele existente.

11.6. Teste de evaluare 1. Definiţi datoria publică guvernamentală. Enumeraţi câteva instrumente ale datoriei publice guvernamentale. 2. Definiţi datoria publică locală. Enumeraţi câteva instrumente ale datoriei publice locale. 3. Definiţi provizioanele. Daţi exemple. 4. O instituţie publică a administraţiei publice locale primeşte un împrumut extern în sumă de 100.000 €, la data de 05.10.N. La data de 15.11.N achită din contul de disponibil aferent împrumutului o datorie faţă de un furnizor de active fixe. Cursul valutar: la data de 05.10.N – 4,45 lei/€; la data de 15.11.N- 4,47 lei/€; la data de 31.12. N- 4,48 lei/€. Să se scrie înregistrările contabile. 150

5. O instituţie publică deţine o creanţă asupra unui client în sumă de 5.000 lei. Instituţia publică se află în litigiu cu clientul respectiv şi se decide constituirea unui provizion în sumă de 2.000 lei. La ce valoare va apărea creanţa în bilanţul întocmit la sfârşitul exerciţiului financiar? Motivaţi răspunsul. 6. O instituţie publică achiziţionează prin leasing financiar un activ fix corporal ce va face parte din domeniul public al statului. Înregistrarea primirii în patrimoniu a bunului respectiv presupune creditarea contului ….. 7. Primirea activelor fixe corporale ce se supun amortizării conform contractului de leasing financiar, presupune creditarea contului …. 8. Înregistrarea în contabilitate a rambursării la scadenţă a împrumuturilor externe contractate de stat presupune debitarea contului ….. 9. O instituţie publică a administraţiei publice locale rambursează la scadenţă un împrumut intern. Înregistrarea operaţiei economice presupune creditarea contului ….

11.7. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

151

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 12. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII Cuprins 12.1. Introducere 12.2. Obiective 12.3. Contabilitatea fondurilor 12.4. Rezumat 12.5. Teste de evaluare 12.6. Bibliografie

12.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind capitalurile proprii ale unei instituţii publice, precum şi exemple de operaţii referitoare la acestea.

12.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să definească şi să descrie elementele de capital propriu specifice unei instituţii publice, să identifice şi să înregistreze în contabilitate principalele operaţii economice privind fondurile Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

12.3. Contabilitatea fondurilor Capitalul propriu al instituţiilor publice reprezită interesul rezidual al statului sau unităţilor administrative-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor după deducerea tuturor datoriilor. 00:00

Capitalurile unei instituţii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare. Fondurile unei instituţii publice includ: • fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, • fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, • fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale, • fondul activelor fixe necorporale, • fonduri cu destinaţie specială. Determinaţi valoarea capitalului propriu cunoscând valoarea următoarelor elemente bilanţiere: fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului 100.000 lei; fondul activelor fixe necorporale 15.000 lei; rezerve din reevaluarea activelor fixe corporale 20.000 lei; rezultat reportat excedent 2.000 lei; mijloace de transport 80.000 lei. ………………………………………………................................................................. …………………………………………………………………………………………..

152

Statul şi unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi în condiţiile legii. Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în Constituţie (bogăţiile de interes public ale subsolului, spaţiul aerian, apele cu potenţial energetic valorificabil, plajele, marea teritorială, resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului continental, precum şi alte bunuri stabilite de legea organică), bunurile prezentate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia modificată prin Legea nr. 241/2003 şi din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale prin modalităţile prevăzute de lege. Domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunurile exemplificate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeţean, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional. Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit din bunurile prevăzute exemplificate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional ori judeţean. Bunurile din domeniul public sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile, după cum urmează: • ele pot fi date numai în administrare, concesionare sau închiriere, în condiţiile legii, deci nu pot fi înstrăinate; • nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanţii reale; • nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bună credinţă asupra bunurilor mobile. Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz în administrarea regiilor autonome şi instituţiilor publice. Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ - teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept comun, dacă legea nu dispune altfel. Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeşte anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, precum şi de autorităţile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri după depunerea situaţiei financiare anuale. Centralizarea inventarului se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice şi se supune anual spre aprobare Guvernului. Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativteritoriale în domeniul public al acestora, se face după caz prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a consiliului local. 00:30

Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul entităţilor economice, la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar, se poate face numai cu plată şi cu acordul Adunării Generale a Acţionarilor entităţii respective. În lipsa 153

acordului menţionat, bunurile entităţii economice respective pot fi trecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauza de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire. Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităţii administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz, prin hotărâre a Guvernului. Trecerea unui bun din domeniul public al unei unităţi administrativ-teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local. Dreptul de proprietate publică încetează, dacă bunul a pierit ori a fost trecut în domeniul privat. Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin Constituţie sau prin lege nu se dispune altfel. Să ne reamintim.... Capitalurile proprii ale unei instituţii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat şi rezervele din reevaluare. Pentru evidenţa bunurilor ce formează domeniul public al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale se utilizează conturile 101 “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” (cont de pasiv) şi 103 “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrative – teritoriale” (cont de pasiv). În creditul conturilor se înregistrează bunurile intrate în domeniul public al statului respectiv al unităţilor administrative-teritoriale, potrivit legii, iar în debit, bunurile ieşite din domeniul public al statului/ unităţilor administrativ-teritoriale, potrivit legii. Soldul creditor al conturilor reprezintă bunurile care alcătuiesc domeniul public al statului/unităţilor administrativ-teritoriale, la un moment dat. Pentru evidenţa bunurilor ce formează domeniul privat al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale se utilizează conturile 102 “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului” (cont de pasiv) şi 104 “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ – teritoriale” (cont de pasiv). În creditul conturilor se înregistrează bunurile intrate în domeniul privat al statului respectiv al unităţilor administrative-teritoriale, potrivit legii, iar în debit, bunurile ieşite din domeniul privat al statului/ unităţilor administrativ-teritoriale, potrivit legii. Soldul creditor al conturilor reprezintă bunurile care alcătuiesc domeniul privat al statului/unităţilor administrativ-teritoriale, la un moment dat. Contul 100 “Fondul activelor fixe necorporale” (cont de pasiv) este folosit pentru reflectarea activelor fixe necorporale care nu se supun amortizării. Se creditează cu activele fixe necorporale intrate în patrimoniul instituţiei publice şi se debitează cu activele fixe necorporale ieşte. Soldul creditor reprezintă fondul activelor fixe necorporale la un moment dat. Fondurile cu destinaţie specială cuprind: fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de rezervă pentru sănătate, alte fonduri. 154

Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat - se constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat şi se evidenţiază utilizând contul 132 „Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat”. Fondul de rezervă se utilizează pentru acoperirea prestaţiilor de asigurări sociale în situaţii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezervă se reportează în anul următor şi se completează potrivit legii. Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă din disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenţi şi, în continuare, din fondul de rezervă. Fondul de rezervă pentru sănătate - se constituie în baza prevederilor legale în cota de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate şi se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 133 „Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006” . Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie. Contul 133 „ Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează sumele încasate pentru constituirea fondului de rezervă, în limita prevăzută de lege, iar în debit sumele utilizate potrivit legii. Soldul creditor al contului reprezintă fondul de rezervă aferent bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate.

01:00

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind constituirea şi utilizarea fondurilor de către instituţiile publice: a) constituirea fondului bunurilor care alcătuiesc domeniul public/privat al statului/unităţilor administrativ-teritoriale a fost descrisă în capitolul II. Contabilitatea activelor fixe b) constituirea şi utilizarea fondului de rezervă • înregistrarea constituirii fondului de rezervă la nivelul caselor de asigurări de sănătate % = 745 03 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate” 746 03 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate” •

133 „Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

concomitent se constituie disponibilul aferent fondului de rezervă

527 = „Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

571 01 „Disponibil din veniturile curente ale Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate”

• virarea către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a fondului de rezervă de Casa de asigurări de sănătate 155

133 = „Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

527 „Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

• preluarea de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a fondului de rezervă de la Casa de asigurări de sănătate 527 = „Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

133 „Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

• acoperirea deficitului execuţiei bugetare din anii precedenţi la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate 571 03 = „Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi” •

527 „Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

concomitent se înregistrează diminuarea fondului de rezervă

133 = „Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

117 „Rezultatul reportat”

Exemple 1. O unitate a autorităţii publice locale a garantat un împrumut pentru care încasează un comision de 10.000 lei în vederea constituirii fondului de risc. a)

înregistrarea creanţei

461 01 09 „Debitori sub 1 an – alte creanțe” b)

=

777 00 00 „Veniturile fondului de risc”

10.000 lei

461 01 09 „Debitori sub 1 an – alte creanțe”

10.000 lei

încasarea creanţei

555 01 01 = „Disponibil al fondului de risc în lei la trezorerie”

2. La nivelul unei case de asigurări de sănătate s-au înregistrat pe parcursul anului N contribuţii ale angajatorilor în sumă de 500.000 lei şi ale asiguraţilor de 528.846 lei. La sfârşitul anului se constituie fondul de rezervă de 1% şi se transferă Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

156

• înregistrarea creanţelor privind contribuţiile angajatorilor şi asiguraţilor la asigurările de sănătate

466 05 00 = „Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate”

•

1.028.846 lei 500.000 lei

466 05 00 „Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate”

1.028.846 lei

528.846 lei

încasarea creanţelor 571 01 00 = „Disponibil din veniturile curente ale Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate”

01:30

% 745 03 00 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate” 746 03 00 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate”

• înregistrarea constituirii fondului de rezervă la nivelul caselor de asigurări de sănătate %

=

745 03 00 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate” 746 03 00 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate” •

133 00 00 „Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

10.288,46 lei 5.000 lei

5.288,46 lei

concomitent se constituie disponibilul aferent fondului de rezervă 527 00 00 = „Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

571 01 00 „Disponibil din veniturile curente ale Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate”

10.288,46 lei

• virarea către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a fondului de rezervă de Casa de asigurări de sănătate 133 00 00 = „Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

527 00 00 „Disponibil din fondul de rezervă 157

10.288,46 lei

constituit conform Legii nr. 95/2006” • preluarea de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a fondului de rezervă de la Casa de asigurări de sănătate 527 00 00 = „Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

133 00 00 „Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006”

10.288,46 lei

12.4. Rezumat Capitalul propriu al instituţiilor publice reprezită interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor după deducerea tuturor datoriilor. Altfel spus, capitalul propriu se determină ca diferenţă între totalitatea activelor deţinute de o instituţie publică şi totalitatea datoriilor pe care le are. Capitalul propriu al unei instituţii publice cuprinde: • fondurile:  fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului,  fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului,  fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale,  fondul activelor fixe necorporale,  fonduri cu destinaţie specială, • rezultatul patrimonial, • rezultatul reportat, • rezervele din reevaluare. Bunurile ce alcătuiesc domeniul public al statului sau al unităţilor administrativteritoriale sunt: • bunurile prevăzute în Constituţie (bogăţiile de interes public ale subsolului, spaţiul aerian, apele cu potenţial energetic valorificabil, plajele, marea teritorială, resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului continental, precum şi alte bunuri stabilite de legea organică), • bunurile prezentate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia modificată prin Legea nr. 241/2003 • orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale prin modalităţile prevăzute de lege; • bunurile declarate prin hotărâre a consiliului judeţean ca făcând parte din domeniul public al judeţelor; • bunurile declarate prin hotărâre a consiliului local ca făcând parte din domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor. Bunurile ce alcătuiesc domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ teritoriale sunt bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public.

158

Fondul activelor fixe necorporale este alcătuit din bunuri fără existenţă fizică, care nu se amortizează şi sunt în proprietatea statului sau a unităţilor administrativteritoriale. Fondurile cu destinaţie specială se constituie de către instituţiile publice, se utilizează conform prevederilor legale în vigoare şi cuprind: fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de rezervă pentru sănătate şi alte fonduri.

12.5. Teste de autoevaluare 1. Se cunosc următoarele informaţii privind elementele patrimoniale ale unei instituţii publice: fondul activelor fixe necorporale 20.000 lei, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului 3.000 lei; rezultatul patrimonial 3.000 – deficit; rezultatul reportat 2.000 lei – deficit. Valoarea capitalurilor proprii este: a) 28.000 lei; b) 18.000 lei; c) 26.000 lei; d) 22.000 lei. 2. Se cunosc următoarele informaţii privind elementele patrimoniale ale unei instituţii publice : fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ teritoriale 60.000 lei; rezultatul patrimonial 3.000 –excedent, rezerve din reevaluare 5.000 lei, mijloace de transport 40.000 lei, amortizare aferentă mijloacelor de transport 20.000 lei. Valoarea capitalurilor proprii este: a) 68.000 lei; b) 87.000 lei; c) 127.000 lei; d) 107.000 lei

12.6. Teste de evaluare 1. Ce reprezintă capitalul propriu al unei instituţii publice şi cum se determină? 2. Care sunt elementele componente ale capitalului propriu al unei instituţii publice? 3. Enumeraţi câteva fonduri speciale constituite de instituţiile publice. 4. Reflectarea în contabilitate a diminuării fondului de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006 pentru acoperirea deficitului execuţiei bugetare din anii precedenţi presupune creditarea contului ….. 5. Reflectarea în contabilitate a preluării în contul de rezultat patrimonial a veniturilor încasate la bugetul de stat presupune creditarea contului …..

12.7. Bibliografie

1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 159

3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 8. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 9. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

160

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 13. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII Cuprins 13.1. Introducere 13.2. Obiective 13.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 13.4. Contabilitatea rezultatului patrimonial şi a rezultatului reportat 13.5. Rezumat 13.6. Teste de evaluare 13.7. Bibliografie

13.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind rezervele din reevaluare, rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat, precum şi exemple de operaţii referitoare la acestea..

13.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să definească şi să descrie rezervele din reevaluare , rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat al unei instituţii publice; să identifice şi înregistreze în contabilitate principalele operaţii economice referitoare la acestea. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de o oră.

13.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Activele fixe pot fi supuse reevaluării, care se efectuează potrivit reglementarilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric. În funcţie de rezultatul reevaluării se pot înregistra în contabilitate rezerve din reevaluare cu ajutorul contului 105„Rezerve din reevaluare”. Acesta este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează creşterea de valoarea rezultată din reevaluarea activelor fixe corporale, iar în debit, descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe corporale. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea rezervelor din reevaluarea activelor fixe existente în instituţie. Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii privind rezervele din reevaluare a fost descrisă în subcapitolul 2.3.6. Reevaluarea activelor fixe corporale. Exemplu O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind reevaluarea unei construcţii: a) în anul N rezultă o plusvaloare din reevaluare de 10.000 lei 161

212 09 01 = „Construcţii- alte active fixe încadrate în grupa construcții” b)

10.000 lei

în N+3 rezultă o diminuare a valorii contabile a construcţiei cu 12.000 lei

% = 105 02 00 „Rezerve din reevaluarea construcţiilor” 681 03 00 „Cheltuiei operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe” c)

105 02 00 „Rezerve din reevaluarea construcţiilor”

212 09 01 „Construcţii- alte active fixe încadrate în grupa construcții”

12.000 lei 10.000 lei

2.000 lei

în N+6 rezultă o plusvaloare din reevaluare de 5.000 lei

212 09 01 = „Construcţii- alte active fixe încadrate în grupa construcții”

% 105 02 00 „Rezerve din reevaluarea construcţiilor” 781 03 00 „Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe”

5.000 lei 3.000 lei

2.000 lei

13.4. Contabilitatea rezultatului patrimonial şi a rezultatului reportat Rezultatul patrimonial este unul economic ce exprimă performanţa financiară a instituţiei publice pe parcursul perioadei, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Rezultatul patrimonial se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent. În cazul în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile perioadei vorbim de execedent patrimonial, iar în situaţia inversă de deficit patrimonial.

00:30

Determinarea rezultatului patrimonial are loc lunar sau cel mult la întocmirea situaţiilor financiare prin închiderea conturilor de cheltuieli şi a conturilor de venituri şi finanţări, urmând ca soldul rezultatului patrimonial să fie preluat la începutul exerciţiului următor ca rezultat reportat. Contabilitatea rezultatului patrimonial se ţine cu ajutorul contului 121 "Rezultatul patrimonial", care este bifuncţional. În debitul contului se înregistrează cheltuielile efectuate de instituţie după natura sau destinaţia lor, iar în credit, veniturile realizate de instituţie, dupa natura şi sursa lor. Soldul debitor exprimă deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprimă excedentul patrimonial. Contabilitatea analitică se ţine pe surse de finanţare (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului naţional unic de asigurări 162

sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii). Să ne reamintim.... Rezultatul patrimonial exprimă performanţa instituţiei publice, se determină ca diferenţă între veniturile realizate în perioada curentă şi cheltuielile aferente. În cazul în care veniturile totale înregistrate de o instituţie publică pe parcursul unei perioade sunt mai mari decât cheltuielile, rezultatul patrimonial este… ………………………………………………................................................................. …………………………………………………………………………………………..

Evidenţa rezultatului reportat se ţine utilizând contul 117 "Rezultatul reportat", care este, de asemenea, bifuncţional. În debitul contului se înregistrează deficitul patrimonial realizat în exerciţiile bugetare precedente, iar în credit, excedentul patrimonial realizat în exerciţiile bugetare precedente. Soldul poate fi debitor şi exprimă deficitul patrimonial al exerciţiilor bugetare precedente sau creditor şi exprimă excedentul patrimonial al exerciţiilor bugetare precedente. Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii privind rezultatul patrimonial şi pe cel reportat se realizează astfel: a) la sfârşitul perioadei • închiderea conturilor de cheltuieli, inclusiv a contului 709 “Variaţia stocurilor” atunci când prezintă sold debitor 121 = % „Rezultatul patrimonial” Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” 709 “Variaţia stocurilor” •

închiderea conturilor de venituri

Clasa 7 = „Conturi de venituri şi finanţări” b) •

121 „Rezultatul patrimonial”

la începutul perioadei preluarea rezultatului execuţiei bugetare

481 09 = „Alte decontări”/ 489 „Decontări privind încheierea execuţiei bugetului de stat din anul curent” 117 „Rezultatul reportat”

=

117 „Rezultatul reportat”

481 09 „Alte decontări”/ 489 „Decontări privind încheierea execuţiei bugetului de stat din anul curent” 163

c) stingerea creanţelor bugetare din anii precedenţi prin scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de lege

13.5. Rezumat 11 7 „Rezultatul reportat”

=

463 „Creanţe ale bugetului de stat”/ 464 „Creanţe ale bugetului local”/ 465 „Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat”/ 4664 „Creante ale bugetului asigurărilor pentru şomaj”/ 4665 „Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate”

00:50

Exemplu

1. La nivelul Casei de Asigurări de Sănătate din exemplul 2 de la pagina 159 se închid conturile de venituri în vederea stabilirii rezultatului patrimonial: % = 745 03 00 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate” 746 03 00 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate”

121 00 00 „Rezultatul patrimonial”

1.018.557,5 4 lei 495.000 lei

523.557,54 lei

Rezultatul patrimonial : • exprimă performanţa financiară a instituţiei publice pe parcursul perioadei, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial, • se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent. Rezultatul reportat reprezintă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare şi, de asemenea, poate fi deficit sau execedent. Rezervele din reevaluare se constituie de către instituţiile publice în urma reevaluării activelor fixe corporale şi reprezintă creşterea de valoarea a activelor fixe corporale, în cazul în care nu a existat o descreştere a acesteia în anii anteriori. 164

13.6. Teste de evaluare 1. În cazul în care veniturile totale înregistrate de o instituţie publică pe parcursul unei perioade sunt mai mici decât cheltuielile, rezultatul patrimonial este ….. 2. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat deţine creanţe bugetare din anii anteriori în suma de 10.000 lei care se prescriu. Să se scrie înregistrarea contabilă privind anularea creanţelor bugetare. 3. La sfârşitul anului N, o instituţie publică, în urma efectuării reevaluării activelor fixe corporale, constată o creştere a valorii contabile a unei clădiri cu 10.000 lei. Clădirea a fost reevaluată şi în anul N-3, iar rezultatul reevaluării a fost diminuarea valorii contabile cu 5.000 lei. Să se scie înregistrarea contabilă privind reevaluarea clădirii de la sfârşitul anului N. 4. Reflectarea în contabilitate a diminuării fondului de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006 pentru acoperirea deficitului execuţiei bugetare din anii precedenţi presupune creditarea contului ….. 5. Reflectarea în contabilitate a preluării în contul de rezultat patrimonial a veniturilor încasate la bugetul de stat presupune creditarea contului …..

13.7. Bibliografie 1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică, Editura ASE, Bucureşti, 2013 2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate 11. *** ORDIN nr. 2021/17.12.2013 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1917/2005

165

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 14. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI FINANŢĂRILOR Cuprins 14.1. Introducere 14.2. Obictive 14.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind cheltuielile şi veniturile instituţiilor publice 14.4. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice 14.5. Contabilitatea veniturilor şi finanţării instituţiilor publice 14.6. Rezumat 14.7. Teste de evaluare 14.8. Bibliografie

14.1. Introducere În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind chetuielile şi veniturile unei instituţii publice, precum şi exemple de operaţii referitoare la acestea.

14.2. Obiective După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să definească şi să descrie veniturile şi cheltuielile specifice unei instituţii publice; identifice momentul recunoaşterii în contabilitate a cheltuielilor, şi veniturilor instituţiilor publice, precum şi documentele în baza cărora sunt înregistrate. Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

14.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind cheltuielile şi veniturile instituţiilor publice

00:00

Potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţa socială acordate, aferente unei perioade de timp. Veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp. Conform reglementărilor contabile în vigoare, activităţile instituţiei publice se împart în: • •

activităţi curente; activităţi extraordinare.

Activităţile curente sunt activităţile desfăşurate de o instituţie publică, pentru realizarea obiectului său de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi funcţionare. Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de 166

activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţă cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

14.4. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ţine în conturi distincte, după natură şi destinaţie. Principalele grupe de cheltuieli sunt: a) cheltuieli privind stocurile - materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale şi pasări, mărfuri, ambalaje, alte stocuri (conturile 601, 602, 603, 604, 606, 607, 608, 609); b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi: • energie şi apă (contul 610); • întreţinere şi reparaţii (contul 611); • chirii (contul 612); • prime de asigurare (contul 613). • deplasări, detaşări, transferări (contul 614). c) cheltuieli cu alte servicii executate de terţi: • comisioane şi onorarii (contul 622); • protocol, reclamă şi publicitate (contul 623); • transportul de bunuri şi personal (contul 624); • servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii (contul 626); • servicii bancare şi asimilate (contul 627); • alte servicii executate de terţi (contul 628); • alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale (contul 629). d) cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ce trebuie plătite de către instituţiile publice, conform legii (contul 635). e) cheltuieli cu personalul: • salariile personalului (contul 641); • drepturi salariale în natura (contul 642); • asigurări sociale: contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale, asigurări de şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (contul 645); • indemnizaţii de delegare, detaşare (contul 646); • alte cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului (contul 647). f) alte cheltuieli operaţionale • pierderi din creanţe şi debitori diverşi (contul 654); • alte cheltuieli operaţionale (contul 658). g) cheltuieli financiare: • pierderi din creanţe imobilizate (contul 663); • cheltuieli privind investiţiile financiare cedate (contul 664); • diferenţe de curs valutar (contul 665); • dobânzi (contul 666); • sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar în cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA (contul 667); • dobânzi de transferat Comunităţii Europene/altor donatori sau de alocat în cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA, FONDURI EXTERNE NERAMBURSABILE POSTADERARE (contul 668); 167

• alte pierderi-cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA (contul 669). h) alte cheltuieli finanţate din buget: • subvenţii (contul 670); • transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice (contul 671); • transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice (contul 672); • transferuri interne (contul 673); • transferuri în străinătate (contul 674); • contribuția României la bugetul Uniunii Europene (contul 675); • asigurări sociale (contul 676); • ajutoare sociale (contul 677); • transferuri pentru proiecte finanţate din fonduri externe nerambursabile postaderare şi fonduri de la bugetul de stat (contul 678); • alte cheltuieli (contul 679). i) cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări: • cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere (contul 681); • cheltuieli cu active fixe neamortizabile (contul 682); • cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierderea de valoare (contul 686); • cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare (contul 689). j) cheltuieli extraordinare: • pierderi din calamităţi (contul 690); • cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe (contul 691). Reglementările contabile în vigoare prevăd momentul recunoaşterii pentru fiecare din categoriile de cheltuieli menţionate, astel: 00:30

• cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natură, prime, al 13-lea salariu, contribuţiile aferente acestora, se recunosc în perioada în care munca a fost prestată. Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciţiului bugetar, sunt incluse de asemenea în costurile de personal ale exerciţiului; • cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, cu excepţia materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistrează la scoaterea din folosinţă a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziţionate şi plătite în exerciţiile bugetare anterioare şi consumate în exerciţiul bugetar curent; • consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia destinată pentru acest scop; • cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul când a fost efectuată plata acestora; • cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt plătite; • cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării care se înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix; • valoarea rămasa neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestora, se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc; • cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezintă un cost al perioadei; costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea în funcţiune a activelor fixe şi calculul amortizării; • transferurile între unităţi ale administraţiei publice, curente şi de capital, se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor; 168

• alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costuri la instituţia care transferă fondurile. Conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Structura contului contabil va fi următoarea: 1) simbolul contului din planul de conturi; 2) cod de sector: 01. Bugetul de stat 02. Bugetul local 03. Bugetul asigurărilor sociale de stat 04. Bugetul fondului de şomaj 05. Bugetul fondului de sănătate (FNUASS) 3) sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv: A. Integral de la buget B. Credite externe C. Credite interne D. Fonduri externe nerambursabile E. Activităti finanţate integral din venituri proprii F. Integral din venituri proprii G. Venituri proprii şi subvenţii H. Buget afferent activităţii din privatizare I. Bugetul fondului pentru media J. Bugetul trezoreriei statului K. Reclasificate L. Fondul de risc 4) clasificația funcțională (capitol, subcapitol, paragraf); 5) clasificația economică (titlu, articol, alineat). Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor, în roşu. Reflectarea unitară a cheltuielilor efectuate de instituţiile publice pe articolele şi alineatele prevăzute în Clasificaţia economică, se asigură cu ajutorul "Îndrumarului" elaborat de către ordonatorii principali de credite. Conturile de cheltuieli sunt de activ. În debitul lor se înregistrează cheltuielile efectuate de instituţia publică, iar în credit, la sfârşitul perioadei repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultat patrimonial. Soldul conturilor, înaintea operaţiunilor de închidere, reprezintă totalul cheltuielilor efectuate de instituţie în cursul perioadei. La sfârşitul perioadei, după efectuarea operaţiunilor de închidere, contul nu prezintă sold.

Exemplu Se înregistrează contribuţia României la bugetul Uniunii Europene în sumă de 1.258.000 lei 675 00 00 = „Contribuţia României la

459 00 00 „Sume datorate bugetului 169

1.258.000 lei

bugetul Uniunii Europene”

Uniunii Europene”

Se achită contribuţia României bugetului Uniunii Europene 459 00 00 = „Sume datorate bugetului Uniunii Europene”

770 00 00 „Finanţarea de la buget”

1.258.000 lei

Se închid contul de cheltuieli reprezentând contribuţia României la bugetul Uniunii Europene şi contul de finanţare reprezentând plata contribuţiei României la bugetul Uniunii Europene 121 00 00 = „Rezultatul patrimonial”

675 00 00 „Contribuţia României la bugetul Uniunii Europene”

1.258.000 lei

770 00 00 = „Finanţarea de la buget”

520 02 00 „Rezultatul execuţiei bugetului de stat din anul curent”

1.258.000 lei

14.5. Contabilitatea veniturilor şi finanţării instituţiilor publice Contabilitatea veniturilor se ţine pe grupe de venituri, după natura şi sursa lor.

01:00

Principalele grupe de venituri sunt: a) venituri din activităţi economice: • variaţia stocurilor (contul 709). b) venituri din alte activităţi operaţionale: • venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi (contul 714); c) venituri din producţia de active fixe: • venituri din producţia de active fixe necorporale (contul 721); • venituri din producţia de active fixe corporale (contul 722). d) venituri fiscale Aceasta grupă include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat, recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Grupa "Venituri fiscale" include: • impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice (contul 730); • impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice (contul 731); • alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital (contul 732); • impozit pe salarii (contul 733); • impozite şi taxe pe proprietate (contul 734); • impozite şi taxe pe bunuri şi servicii (contul 735); • impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale (contul 736); • alte impozite şi taxe fiscale (contul 739). e) venituri din contribuţii de asigurări Aceasta grupă conţine veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat, veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj, veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale 170

şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Grupa "Venituri din contribuţii de asigurări" include: • venituri din contribuţiile angajatorilor: contribuţiile pentru asigurări sociale, contribuţiile pentru asigurări de şomaj, contribuţiile pentru asigurări sociale de sănătate, contribuţiile pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi alte contribuţii pentru asigurări sociale (contul 745); • venituri din contribuţiile asiguraţilor: contribuţiile pentru asigurări sociale, contribuţiile pentru asigurări de şomaj, contribuţiile pentru asigurări sociale de sănătate şi alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale (contul 746). f) venituri nefiscale Aceasta grupa include venituri ale bugetului general consolidat, altele decât cele menţionate la grupele: "Venituri fiscale" şi "Venituri din contribuţii de asigurări". De regulă, aceste venituri sunt recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaţia de a întocmi declaraţii conform legii. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Grupa "Venituri nefiscale" include: • venituri din proprietate (contul 750); • venituri din vânzări de bunuri şi servicii (contul 751); g) venituri financiare: • venituri din creanţe imobilizate (contul 763); • venituri din investiţii financiare cedate (contul 764); • venituri din diferenţe de curs valutar (contul 765); • venituri din dobânzi (contul 766); • sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA (contul 767); • alte venituri financiare (contul 768); • sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA (contul 769). h) finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială Potrivit prevederilor legislaţiei în vigoare privind finanţele publice, finanţarea instituţiilor publice şi serviciilor publice se asigură astfel: • integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; • din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; • integral din venituri proprii. Potrivit prevederilor Legii contabilităţii, contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Plăţile efectuate din contul de finanţare bugetară de către instituţiile finanţate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate, reprezintă plăţi de casă. În această categorie se includ şi plăţile efectuate prin casierie, în conformitate cu reglementările legale în vigoare. Instituţiile publice pot avea şi alte surse de finanţare, respectiv: fonduri externe nerambursabile, subvenţii, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, etc., după caz. Aceasta grupă include: • finanţarea de la buget (contul 770); • finanţarea în baza unor acte normative speciale (contul 771); • venituri din subvenţii (contul 772); • finanţarea din fonduri externe nerambursabile preaderare (contul 774); • finanţarea din fonduri externe nerambursabile postaderare (contul 775); • fonduri cu destinaţie specială (contul 776); • veniturile fondului de risc (contul 777); 171

01:30

• venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile (contul 778). • venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit (contul 779). i) venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare Veniturile din reluarea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct în funcţie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor şi ajustărilor constituite se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora. Grupa "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare" include: • venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională (contul 781); • venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare (contul 786). j) veniturile extraordinare: • venituri din valorificarea unor bunuri (contul 791). Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei. În contabilitate, veniturile din activităţi economice se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, al facturării lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienţi. Veniturile proprii ale instituţiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea. Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaţiile financiare a elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare. Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării veniturilor respective. În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea veniturilor se ţine în conturi distincte, după natura şi sursa. Conturile de venituri se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Structura contului contabil va fi următoarea: 1) simbolul contului din planul de conturi; 2) cod de sector: 01. Bugetul de stat 02. Bugetul local 03. Bugetul asigurărilor sociale de stat 04. Bugetul fondului de şomaj 05. Bugetul fondului de sănătate (FNUASS) 3) sursa de finanţare : A. Integral de la buget 172

B. Credite externe C. Credite interne D. Fonduri externe nerambursabile E. Activităti finanţate integral din venituri proprii F. Integral din venituri proprii G. Venituri proprii şi subvenţii H. Buget afferent activităţii din privatizare I. Bugetul fondului pentru media J. Bugetul trezoreriei statului K. Reclasificate L. Fondul de risc 3) clasificație venituri (capitolul, subcapitolul, paragraful). Să ne reamintim.... Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza următoarelor documente: declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal, avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite. Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în debitul conturilor de venituri, acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de venituri, în roşu. Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub forma de donaţii şi sponsorizări. Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi sponsorizări de instituţiile publice finanţate integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului instituţiei publice beneficiare şi care urmeazăsă se utilizeze potrivit legii. Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora. Conturile de venituri se comportă după regula conturilor de pasiv, cu execepţia contului 709 “Variaţia stocurilor”. În creditul acestora se înregistrează veniturile realizate, iar în debit, la sfârşitul perioadei; veniturile încorporate în contul de rezultat patrimonial. La sfârşitul perioadei, conturile de venituri nu prezintă sold. Contul 709 "Variaţia stocurilor" este un cont bifuncţional. În creditul contului se înregistrează costul de producţie al producţiei stocate şi plusurile la inventar realizate în cursul lunii, iar în debit, costul de producţie al productiei vândute, precum şi lipsurile constatate la inventar. Soldul creditor sau debitor al contului, la sfârsitul perioadei, se transferă asupra contului de rezultat patrimonial. La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.

173

Veniturile unei instituţii publice se grupează în funcţie de …………….. şi …………, iar cheltuielile unei instituţii publice se grupează în funcţie de …..…… şi ………..

Exemple

1. Se înregistrează şi se încasează prin intermediul trezoreriei statului impozitul pe profit datorat de agenţii economici în sumă de 1.000.000 lei şi impozitul pe salarii în sumă de 500.000 lei. înregistrarea creanţei privind impozitul pe profit şi impozitul pe salarii

a)

463 00 00 = „Creanţe ale bugetului de stat”

b)

% 730 01 00 „Impozit pe profit” 733 00 00 „Impozit pe salarii”

1.500.000 lei 1.000.000 lei

463 00 00 „Creanţe ale bugetului de stat”

1.500.000lei

500.000 lei

încasarea creanţei

520 01 00 = „Disponibil al bugetului de stat”

2. Se încasează prin intermediul trezoreriei impozitul pe clădiri aferent bugetului local în sumă de 700.000 lei. 521 01 00 = „Disponibil al bugetului local”

734 00 00 „Impozite şi taxe pe proprietate”

700.000 lei

14.6.Rezumat

Cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţa socială acordate, aferente unei perioade de timp. Veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp. Principalele grupe de cheltuieli sunt: a) cheltuieli privind stocurile; b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi; 174

c) cheltuieli cu alte servicii executate de terţi; d) cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate; e) cheltuieli cu personalul; f) alte cheltuieli operaţionale; g) cheltuieli financiare; h) alte cheltuieli finanţate din buget; i) cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări; j) cheltuieli extraordinare Principalele grupe de venituri sunt: a) venituri din activităţi economice; b) venituri din alte activităţi operaţionale; c) venituri din producţia de active fix; d) venituri fiscale; e) venituri din contribuţii de asigurări; f) venituri nefiscale; g) venituri financiare; h) finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială; i) venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare; j) veniturile extraordinare. În cadrul instituţiilor publice: • contabilitatea veniturilor se ţine în conturi distincte, după natura şi sursa; • contabilitatea cheltuielilor se ţine în conturi distincte, după natura şi destinaţie. Conturile de venituri şi cheltuieli se dezvoltă în analitice pe structura clasificaţiei bugetare. Conturile de venituri şi cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

14.7. Teste de evaluare 1. Definiţi cheltuielile unei instituţii publice. Daţi exemple. 2. Definiţi veniturile unei instituţii publice. Daţi exemple. 3. Încasarea creanţei privind impozitul pe profit generează venituri sau fluxuri de numerar pentru o instituţie publică? 4. Înregistrarea contribuţiei României la bugetul Uniunii Europene generează cheltuieli sau fluxuri de numerar pentru instituţia publică? 5. Daţi exemple de venituri specifice activităţii curente. 6. Daţi exemple de venituri specifice activităţii extraordinare. 7. Daţi exemple de cheltuieli specifice activităţii extraordinare a unei instituţii publice.

175

14.8. Temă de control O instituţie publică din sectorul sănătăţii, subordonată administraţiei publice locale, finanţată din venituri proprii, neimpozabilă din punct de vedere al TVA, desfăşoară următoarele tranzacţii în luna decembrie : 02.12 – achiziţionează conform avizului de însoţire 100 cutii de medicamente la un preţ de 12 lei/buc, TVA 9%; 03.12 – se constată lipsa unor alimente a căror valoare contabilă este de 400 lei şi vor fi imputate angajatului responsabil la valoarea de înlocuire de 480 lei; 04.12 – se primeşte factura de la furnizorul de medicamente; 04.12 - se reţine contravaloarea imputaţiei din salariul datorat angajatului; 05.12 – se cumpără alimente conform facturii la preţ de achiziţie 5.000 lei, transport 100 lei, TVA 9% şi se dă în consum jumătate din cantitatea achiziţionată; 05.12 – se achiziţionează 50 halate la preţ de 800 lei/buc. TVA 19%, se achită factura şi se dau în folosinţă angajaţilor; 06.12 – achiziţionează aparatură de laborator la preţul de 15.000 lei, TVA 19%; 07.12 – se achită factura furnizorului de alimente şi dă în consum cealaltă jumătate din cantitatea achiziţionată; 10.12 – se dau în consum 20 de cutii de medicamente; 11.12 – se achiziţionează de la un furnizor extern aparatura de laborator în suma de 10.000$, cursul de schimb fiind de 3,91 lei/$; 13.12 – se primesc pliante în valoare de 500 lei, de la o instituţie similară, destinate campaniei împotriva virusului hepatitei B; 15.12 – se înregistrează distribuirea pliantelor destinate campaniei împotriva virusului hepatitei B; 16.12 – se primesc prin donaţie produse de curăţat în valoare de 1.000 lei, care se dau în consum; 17.12 – se primeşte factura de energie electrică în suma de 1.200 lei, TVA 19%, pe care o achită; 19.12 – donează un microscop unei şcoli generale, valoarea de intrare a acestuia a fost de 2.500 lei, amortizarea calculată şi înregistrată este de 1.900 lei; 23.12 – scoate din folosinţă obiecte de inventar în valoare de 2.000 lei; 31.12 – cursul de schimb este de 3,93 lei/$; 31.12 – se închid conturile de venituri şi cheltuieli. Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor economice, să se stabilească rezultatul patrimonial (soldul contului 121”Rezultatul patrimonial”) şi plăţile nete de casă (sold cont 770 „Finanţarea de la buget”).

14.9. Bibliografie 1. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu,Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012 2. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014 3. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi completările ulterioare 4. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare 5. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale 176

6. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare 7. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare 8. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu modificările ulterioare 9. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

177