3 - 2 Metoda de Calculatie A Costurilor Bazata Pe Activitati [PDF]

Zitiervorschau

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu

3_2_METODA DE CALCULAȚIE A COSTURILOR BAZATĂ PE ACTIVITĂȚI (ABC)

Obiective didactice 1. Explicarea fenomenul de subvenţionare încrucişată a costurilor 2. Înţelegerea diferenţei între metodele tradiţionale de calculaţie a costului şi metoda bazată pe activităţi 3. Explicarea criteriile de alegere ale inductorului de cost 4. Explicarea conceptele de cost la nivel de unitate de produs, la nivel de lot, de menţinere a produsului, de menţinere a utilajelor 5. Determinare costului serviciilor folosind metoda costurilor pe activităţi 6. Înţelegerea factorilor ce determină aplicarea ABC 7. Aplicarea metodei ABC

1. Explicarea fenomenul de subvenţionare încrucişată a costurilor. Metoda calculării costului pe activităţi a apărut pentru a anihila neajunsurile metodelor tradiţionale de calcul a costurilor, caracterizate prin alocarea costurilor indirecte prin utilizarea cheilor prestabilite de repartizare, procedura ce determină aşa numita uniformizare artificială a costurilor. Uniformizarea artificială reprezintă o metodă specifică de calculaţie a costurilor care foloseşte medii aritmetice generalizatoare pentru a distribui uniform costul resurselor între obiectele de calculaţie, deşi în realitate produsele sau serviciile respective utilizează resursele în mod neuniform (Horngreen et al, 2006:152). Ca o consecinţă, apare fenomenul de subestimare sau supraestimare a costurilor. Subestimarea costurilor apare în cazul în care un produs consumă o cantitate mare de resurse dar prezintă un cost unitar scăzut. La polul opus se află supraestimarea costurilor, caz ce apare atunci când un produs consumă o cantitate mică de resurse dar prezintă un cost unitar ridicat. Prin urmare, o companie care aplică medii aritmetice generalizatoare pentru calculul costului produselor/serviciilor sale se va putea afla în situaţia de a subvenţiona încrucişat costurile. Prin subvenţionarea încrucişată a costurilor se înţelege că dacă o companie subestimează costul unuia dintre produsele sale atunci ea va supraestima obligatoriu cel puţin costul unui alt produs.

1

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu

Exemplu - Uniformizarea artificială a costurilor Compania produce următoarele două produse A şi B pentru care se suportă costurile: Costuri Materii prime Manopera directă Salarii indirecte Amortizarea maşinilor

Directe A B 3.000 lei 5.000 lei 400 ore 200 ore

Indirecte

10.000 lei 5.000 lei

Se cere: 1. Calculaţi costul de producţie pentru A şi B utilizând ca bază de repartizare: a. materia primă, b. numărul de ore de muncă directă. 2. Comentaţi impactul bazelor de repartizare. 1. Calculul costului de producţie este prezentat în tabelul de mai jos. 1 a.baza de repartizare = materia primă Elemente Materii prime (lei) % de repartizare ( 3.000/8.000)*100 = 0,375 ( 5.000/8.000)*100 = 0,625 Salarii indirecte (0,375*10.000) (0.625*10.000) Amortizarea maşinilor (0,375*5.000) (0.625*5.000) Total cost indirect Total cost unitar de producţie

A 3.000

B 5.000

Total 8.000

0,375 3.750 1.875 5.625 8.625

0,625 6.250 3.125 9.375 14.375

1 10.000 5.000 15.000 23.000

1 b.baza de repartizare = număr de ore de muncă directă Elemente A Manopera directă (ore) 400 % de repartizare (400/600 = 0,67), (200/600 = 0,33) 0,67 Salarii indirecte (0,67*10.000) (0,33*10.000) 6.700 Amortizarea maşinilor (0,67*5.000) (0,33*5.000) 3.350 Total cost indirect 10.050 Total cost unitar de producţie 13.050

B 200 0,33 3.300 1.650 4.950 9.950

Total 600 1 10.000 5.000 15.000 23.000

2. Observăm că baze de repartizare diferite determină rezultate semnificativ diferite. Acest lucru se datorează faptului că bazele de repartizare nu reflectă resursele consumate în procesul de producţie: produsul A consumă mai puţină materie primă decât produsul B dar consumă mai multe ore de manoperă directă decât B. Prin urmare, baza optimă de repartizare a cheltuielilor indirecte pentru produsul A ar fi orele manoperă directă iar pentru produsul B materia primă. Din nefericire, sistemul tradiţional de calculaţie a costurilor nu permite o asemenea repartizare. Prin urmare, fenomenul de uniformizare apare deoarece nu se ţine cont de resursele consumate efectiv în procesul de producţie. Consecinţe ale uniformizării artificiale apar în plan decizional, influenţând politica de vânzări a companiei cu efect asupra cotei de piaţă a companiei, analizele interne de rentabilitate ale produselor, deciziile legate de cantitate de produse ce urmează a fi fabricate, strategia pe termen scurt şi mediu a companiei. Politica de vânzări a companiei va fi influenţată de costul produselor, existând riscul vânzării produselor la un preţ mai mic decât costul lor real, sau, invers, produsele sunt vândute la un preţ prea mare, marja profitului fiind denaturată în ambele cazuri. O marja denaturată a profitului generat de fiecare produs sau grupă de produse va avea impact

2

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu asupra deciziei de a produce, existând tendinţa de a produce acele produse ce oferă o marjă mai mare de profit. Aceasta va avea impact asupra strategiei de producţie viitoare şi va influenţa bugetele viitoare. Pentru a elimina neajunsul repartizării necorespunzătoare a resurselor utilizate de produse a apărut metoda de calculaţie a costurilor bazată pe activităţi. 2. Înţelegerea diferenţei între metodele tradiţionale de calculaţie a costului şi metoda bazată pe activităţi. Metoda ABC (Activity Based Costing) este o soluţie la problema pertinenţei informaţiei furnizată de costurile complete clasice, formulată de autorii americani, în special de R. Cooper şi R. Kaplan de la Harvard Business School. Esenţa metodei ABC este dată de principiul potrivit căruia repartizarea cât mai reală a cheltuielilor indirecte pe produse/servicii conduce, în final, la determinarea mai reală a costului acestora. Modelul costului pe activităţi reprezintă un sistem de contabilitate analitică, construit în jurul conceptului de activitate. El este în esenţă o altă formulă de construcţie a costului unui produs. O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost şi performanţă. Deci, o activitate este compusă din operaţii elementare şi este inclusă într-un proces. Activităţile pot fi foarte variate. În cazul în care activităţile sunt specifice unui anumit produs sau serviciu, costurile generate de acestea pot fi atribuite produsului sau serviciului respectiv. Dacă activităţile corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie regrupate aşa cum vom prezenta în continuare. La nivelul unei companii se pot delimita activităţi cum sunt: recepţia materialelor, întreţinerea echipamentelor şi clădirilor, pregătirea comenzilor, executarea comenzilor, consultanţă acordată clienţilor, facturarea vânzărilor, servicii post-garanţie, gestiunea trezoreriei, controlul calităţii, control de gestiune, audit intern, etc. Cea mai frecventă grupare a activităţilor la nivel de companie cuprinde: • activităţi de inovare, cum ar fi activitatea de cercetare, dezvoltare, creaţie de spoturi publicitare, etc. • activităţi de execuţie, ce pot cuprinde activitatea de producere efectivă a bunurilor, vânzarea mărfurilor, prestarea serviciului specific către client, etc. • activităţi de mentenanţă a fabricii, ce se pot clasifica în funcţie de subiectul activităţii în: o întreţinerea maşinilor, utilajelor, cum ar fi verificarea acestora, reparaţia lor, etc. o destinate personalului, cum ar fi activităţile de instruire şi perfecţionare continuă a salariaţilor, etc. • activităţi de vânzare şi marketing. • activităţi suport, cum ar fi activităţi legate de managementul firmei, departamentul de IT, juridic, . În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare intermediară a costurilor indirecte deoarece, în final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs, lucrare, comandă etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde două componente: • cheltuieli directe, ce exprimă consumuri directe de materii prime, energie, manoperă etc., care nu impun o analiză pe activităţi şi sunt atribuite direct obiectului de calculaţie; • cheltuieli indirecte, măsurate optim prin costul activităţilor consumate. Activităţile pot fi grupate în procese, în funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producţie va regrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări de materii prime şi materiale, pregătirea

3

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu comenzilor, activităţile de prelucrare, etc. Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea unui obiectiv comun şi are trei caracteristici esenţiale: • este organizat de o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică şi faţă de principalele structuri funcţionale ale companiei (departamentul de vânzări, marketing, producţie, financiar, de personal, etc.); • fiecare proces are o finalitate de sine stătătoare, unică; • are un client extern sau intern. Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcţiuni ale companiei. În felul acesta, se trece de la o abordare ierarhică şi funcţională a întreprinderii la una de tip transfuncţional, întreprinderea fiind considerată o organizaţie "plată", respectiv o reţea de activităţi, cu responsabilităţi descentralizate. Un exemplu de astfel de activităţi ar fi serviciile de IT şi de întreţinere şi curăţenie a spaţiilor. După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, Norton, 1996), această metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explică prin faptul că prin sistemul costurilor pe activităţi se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform căreia "produsele consumă resurse", la un demers mai analitic, în care "produsele consumă activităţi, care, la rândul lor, consumă resurse". Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare, fiabilitate, etc. Prin urmare, clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor. Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) care, la rândul lor, creează cererea de activităţi consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaţionale, etc.). Drept urmare, asistăm la o "alunecare" a gestiunii companiei de la funcţia de producţie către funcţia de vânzare, orientată către client. Decuparea companiei în activităţi şi nu în centre de responsabilitate (secţii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă, după unele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupă, în primul rând, de consumul de resurse de către activităţi. Identificarea activităţilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcută împreună cu alţi membri ai organizaţiei, fiind un proces participativ şi iterativ. Drept urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ al variaţiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost reprezintă o bază de alocare (repartizare) a cheltuielilor indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte. În literatura de specialitate se face distincţia între inductori operaţionali, specifici activităţilor operaţionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuţia etc. şi inductori structurali, care caracterizează activităţile de structură, cum sunt administraţia generală, gestiunea trezoreriei etc. Exemple de inductori de cost pot fi: numărul de ore de manoperă directă, numărul de ore de pregătire a bunurilor spre vânzare, cantitatea produsă sau vândută (des întâlnite ca baze de repartizare, numărul de controale efectuate, numărul de manipulări, numărul de reglări efectuate, numărul avizelor de expediţie etc.) De exemplu: • activitatea de expediere a produselor poate fi măsurată prin numărul de facturi emise, sau cantitatea de produse

4

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu

•

• • •

livrate, sau numărul de camioane încărcate, după cum hotărăşte managementul companiei. activitatea controlul calităţii poate folosi ca inductori de cost cantitatea de bunuri ,,recondiţionate" şi care au fost refuzate de clienţi, sau numărul de reclamaţii primite de la clienţi, sau numărul remedierilor în perioada de garanţie, sau orice altă unitate de măsură considerată de management ca fiind reprezentativă. activitatea de reclamă şi publicitate poate fi măsurată prin valoarea vânzărilor, sau număr de clienţi noi, etc. activitatea de reglare a maşinilor înaintea lansării producţiei poate fi măsurată în funcţie de numărul de ore de reglare, spre exemplu. Activitatea de aprovizionare cu materii prime sau mărfuri poate fi măsurată în funcţie de numărul de comenzi plasate furnizorului.

3. Explicarea criteriile de alegere ale inductorului de cost. Drept urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ al variaţiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost reprezintă o bază de alocare (repartizare) a cheltuielilor indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte. În literatura de specialitate se face distincţia între inductori operaţionali, specifici activităţilor operaţionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuţia etc. şi inductori structurali, care caracterizează activităţile de structură, cum sunt administraţia generală, gestiunea trezoreriei etc. Exemple de inductori de cost pot fi: numărul de ore de manoperă directă, numărul de ore de pregătire a bunurilor spre vânzare, cantitatea produsă sau vândută (des întâlnite ca baze de repartizare, numărul de controale efectuate, numărul de manipulări, numărul de reglări efectuate, numărul avizelor de expediţie etc.) De exemplu: • activitatea de expediere a produselor poate fi măsurată prin numărul de facturi emise, sau cantitatea de produse livrate, sau numărul de camioane încărcate, după cum hotărăşte managementul companiei. • activitatea controlul calităţii poate folosi ca inductori de cost cantitatea de bunuri ,,recondiţionate" şi care au fost refuzate de clienţi, sau numărul de reclamaţii primite de la clienţi, sau numărul remedierilor în perioada de garanţie, sau orice altă unitate de măsură considerată de management ca fiind reprezentativă. • activitatea de reclamă şi publicitate poate fi măsurată prin valoarea vânzărilor, sau număr de clienţi noi, etc. • activitatea de reglare a maşinilor înaintea lansării producţiei poate fi măsurată în funcţie de numărul de ore de reglare, spre exemplu. • Activitatea de aprovizionare cu materii prime sau mărfuri poate fi măsurată în funcţie de numărul de comenzi plasate furnizorului. 4. Explicarea conceptele de cost la nivel de unitate de produs, la nivel de lot, de menţinere a produsului, de menţinere a utilajelor. Primul pas în aplicarea metodei ABC îl reprezintă ierarhizarea costurilor, adică reclasificarea costurilor în cadrul companiei. Această etapă implică o reanaliză a costurilor, atât a celor directe cât şi a celor indirecte. La nivelul costurilor directe se impune clasificare unui număr cât mai mare de cheltuieli în categoria costurilor directe, prin acest lucru reducându-se proporţia cheltuielilor clasificate ca indirecte.

5

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu La nivelul costurilor indirecte se va încerca gruparea lor în categorii cât mai omogene. O categorie de cost omogenă cuprinde acele costuri care au fost generate de un element comun. Spre exemplu: - costurile cu reglarea utilajelor la finalul fazei 1 și începutul fazei 2 de producție sunt generate de necesitatea de a produce faza 2 de productie, prin urmare aceste costuri vor fi imputate fazei 2 de producție, și mai exact lotului de produse sau loturilor ce urmează a fi produse. În acest caz, elementul generator de cost este faza de producție 2, iar baza de repartizare va fi numărul de loturi ce urmează a fi prelucrate în faza 2 după ce a avut loc setarea. - costurile aferente controlului de calitate ce se realizează la finalul procesului de producție vor fi imputabile loturilor de produse verificate, aceasta deoarece procedura internă a fabricii cere ca din fiecare lot să se ia aleator trei produse care să fie verificate. Elementul care generează acest cost este lotul fabricat. Prin urmare, numărul de loturi va reprezenta baza de repartizare a acestor costuri. - Materiile prime indirecte variabile necesare a fi consumate în procesul de producție vor avea ca bază de repartizare numărul de produse finite obținute în procesul de producție. Baza de repartizare, sau elementul generator de cost poartă numele de inductor de cost (pentru detalii vezi etapa 5 în cadrul paragrafului 2.1.4). Prin urmare, omogenitatea costurilor dintr-o categorie este definită de relaţia cauză-efect ce există între costuri şi elementul ce le-a generat. În cadrul metodei ABC se utilizează următoarea ierarhie a costurilor indirecte de producție: 1. Costuri la nivel de unitate de produs sunt acele costuri care cresc odată cu fiecare unitate suplimentară produsă. Spre exemplu, costul energiei electrice sau salarul muncitorului (plătit în funcţie de numărul de bucăţi produse) vor creşte pe măsură ce se va produce mai mult. În fapt, vorbim aici de costurile variabile indirecte în raport cu unitatea de produs. 2. Costuri la nivel de lot de produse sunt costuri ale activităţilor legate de un grup de produse şi nu de un singur produs. Spre exemplu, costurile legate de reglarea utilajelor sau costurile legate de aprovizionarea materiilor prime necesare producerii unui lot de produse intră în această categorie. 3. Costuri de menţinere a produsului sunt costuri efectuate pentru a sprijini produsul în sine, ca și concept, indiferent de cantitatea produsă. Este cazul costurilor de design sau reproiectare al produselor. 4. Costuri operaționale generale sunt costuri ale activităţilor ce nu pot fi imputate produselor ci sprijină unitatea productivă ca întreg. Spre exemplu, cheltuielile operaționale generale sunt costuri de menţinere a echipamentelor, revizia tehnică, întreținerea lor, etc. Tot în această categorie se vor încadra cheltuielile de administrare a unității productive. Această ierarhizare a costurilor este făcută la nivelul unităţii productive (a fabricii), dar ea poate fi extinsă şi la nivel administrativ dacă se doreşte calcularea costului complet al produselor sau serviciilor. 5. Determinare costului serviciilor folosind metoda costurilor pe activităţi. Calculul costului pe activităţi se poate realiza parcurgând următorii paşi: 1. Identificarea produselor/serviciilor care constituie obiectul de calculaţie; 2. Identificarea costurilor indirecte ale produselor/serviciilor; 3. Identificarea activităţilor companiei; 4. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate; 5. Identificarea inductorului de cost pentru fiecare activitate; 6. Stabilirea volumului fiecărui inductor de cost; 7. Regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost comun;

6

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu 8. Calculul costului unitar al fiecărui inductor de cost; 9. Alocarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie. Descrierea fiecărei etape este prezentată în continuare. Etapa 1. Identificarea produselor/serviciilor ce constituie obiectul de calculaţie Obiectul de calculaţie sunt produsele sau serviciile pentru care se doreşte calculul de cost. Etapa 2. Identificarea costurilor indirecte ale produselor/serviciilor În această fază se analizează costurile companiei, pentru a se delimita costurile indirecte de cele directe. Etapa 3. Identificarea activităţilor companiei Pornind de la organigramă, fiecare centru de lucru (element al structurii organizatorice ce îmbracă forma departamentelor, atelierelor, etc) din cadrul companiei este asociat unui proces şi, apoi, descompus în activităţi. Obiectivul etapei constă în identificarea activităţilor plecând de la justificarea lor în procesul de creare a valorii în cadrul unei companii, această etapă fiind o veritabilă analiză organizaţională. Din punct de vedere al eficacităţii, activităţile identificate se pot împărţi în două categorii: a). Activităţi generatoare de valoare - sunt necesare şi eficiente pentru companie. b). Activităţi care nu generează valoare – sunt activităţi care ori nu sunt necesare, ori sunt necesare dar sunt ineficiente şi au nevoie de îmbunătăţiri. Costurile determinate de această categorie de activităţi pot fi eliminate fără a fi afectată calitatea produselor, performanţa companiei sau valoarea acesteia pe piaţă. Pentru a identifica dacă o activitate adaugă valoare sau nu procesului de producţie se pot folosi trei criterii de evaluare, şi anume: Criteriu 1: Este activitatea necesară? Dacă este o activitate redundantă sau neesenţială, atunci ea nu generează valoare. Criteriu 2: Este activitatea efectuată eficient? Eficienţa unei activităţi poate fi măsurată prin compararea rezultatului ei cu cel prevăzut în buget, sau prin benchmarking. Criteriul 3: În anumite condiţii generează valoare iar în altele nu? Dacă luăm ca exemplu activitatea de transport a materialelor în cadrul fabricii, atunci am putea spune că este eficient să transportăm materiile prime din depozit în fabrică, în vederea lansării în producţie dar că nu este eficient să mutăm materialele dintr-un loc în altul în cadrul secţiei de producţie pentru că zona de lucru nu este bine organizată. Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale: • rezultatul activităţii, adică ieşirile generate de ea, • indicatorii de performanţă specifici, • legătura cu alte activităţi din amonte şi din aval, • natura resurselor consumate (cum ar fi cheltuielile de personal, cheltuielile cu materialele etc.) Rezultatul acestei etape depinde de calitatea sistemului informaţional de care se dispune compania. Etapa 4. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate Etapa implică identificarea şi evaluarea resurselor consumate de activităţi. Pe baza unei analize detaliate, costurile fiecărui centru de lucru sunt analizate pe activităţi. Informaţiile obţinute în etapele 2 si 3 trebuie să permită determinarea factorilor de cauzalitate, adică a inductorilor care justifică consumurile de resurse. Etapa 5. Identificarea inductorului de cost pentru fiecare activitate Pentru fiecare activitate identificată se caută cel mai bun factorul explicativ al consumului de resurse, adică

7

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu inductorul de cost al activităţii. Etapa 6. Stabilirea volumului fiecărui inductor de cost Odată identificat inductorul de cost, se va determina volumul acestuia, adică numărul de ore necesare pentru a presta o activitate (dacă inductorul de cost este numărul de ore), numărul de livrări (dacă inductorul de cost este numărul de livrări), etc. Etapa 7. Regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost comun În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-un "centru de regrupare". De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost (valoarea vânzărilor). Ele vor putea fi reunite într-un singur centru de regrupare. Etapa 8. Calculul costului unitar al fiecărui inductor de cost Pornind de la costul activităţilor din fiecare centru de regrupare se va calcula costul unitar al fiecărui inductor de cost (CUI) ca raport între costul resurselor pe activităţi reunite în centrul de regrupare (CR/A) şi volumul total al inductorului de cost (VI), de forma: CUI =

Etapa 9. Alocarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie (produs sau serviciu). Pentru fiecare obiect de calculaţie se determină activităţile care au contribuit la realizarea lui precum şi cantitatea de inductori consumaţi de aceste activităţi, costul său fiind calculat prin însumarea costurilor activităţilor consumate, calculate pe baza etapelor anterioare, la care se adună costurile directe. Reprezentarea companiei ca o reţea de activităţi permite dezvoltarea unei analize simultane atât a procesului de consum a resurselor cât şi a procesului de creare a valorii, conturându-se astfel un nou sistem de conducere al companiei: managementul pe bază de activităţi (Activity Based Management - ABM). Acest tip de management foloseşte informaţiile oferite de ABC şi are ca scop susţinerea strategiei companiei, îmbunătăţirea operaţiunilor şi gestiunea costurilor. 6. Înţelegerea factorilor ce determină aplicarea ABC. Literatura de specialitate identifica factori care semnalizează problemele dintr-un sistem tradiţional de calculaţie al costurilor ce se pot remedia prin introducerea unui sistem bazat pe activităţi. Aceşti factori derivă din neajunsurile sistemelor tradiţionale de calculaţie, indicând posibilitatea denaturărilor semnificative a costurilor diverselor produse sau servicii. Factorii regăsiţi în literatura consultată, care se pot grupa după două criterii importante (Szabo, 2010): - Primul criteriu se referă la natura internă, organizaţională sau externă, de mediu a factorilor analizaţi. În cadrul iniţierii unui demers de revizuire a sistemului de calculaţie, preţurile de pe piaţă, scăderea competitivităţii firmei, respectiv pierderea poziţiei concurenţiale sunt motivaţii puternice care determină acţiunea de revizuire. - Al doilea criteriu regrupează factorii interni după funcţiunea vizată, identificând factori contabili, comerciali, respectiv factori operaţionali. Prezentăm în continuare factorii identificaţi în literatura de specialitate:

8

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu

Factorii externi: 1. Produsele standard, de serie mare sunt oferite de competitori cu capacităţi tehnice similare, la preţuri mai reduse, chiar sub costul complet al entităţii analizate. (Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162; Baird, 2007) 2. Clienţii acceptă cu uşurinţă majorarea preţurilor la unele game de produse. (Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 3. Percepţia pieţei asupra preţurilor diferitelor game de produse diferă substanţial. Astfel în timp ce unele categorii de produse sunt percepute de clienţi ca având preţuri competitive, pentru alte categorii concurenţa oferă produse similare la preţuri mai reduse. (Horngren & Datar, 2003: 171; Baird, 2007) 4. Compania pierde clienţi sau contracte pentru care preţul oferit a fost considerat redus, în acelaşi timp câştigă clienţi pentru care a oferit preţuri crescute. (Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 5. Firma câştigă unor lucrări dificile, înalt personalizate din perspectiva execuţiei, concomitent pierde alte lucrări simple, înalt standardizate. (Free, 2007) Factorii interni După funcţia firmei la care se referă, aceştia se pot împărţi în factori contabili, comerciali şi operaţionali. Factorii contabili: 1. Costurile indirecte reprezintă o pondere semnificativă în totalul costurilor de producţie şi în costul complet.(Hilton & Maher & Selto & Frank, 2003: 162; Baird, 2007) 2. Cheltuieli fixe de producţie prezintă o proporţie în creştere, pe seama cheltuielilor de capital şi a investiţilor în tehnologie.(Neumann & Gerlach, 2004; Needy LaScola & Nachtmann, 2003; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl, 1994) 3. Scăderea ponderii muncii umane direct productive şi în consecinţă, scăderea cheltuielilor cu munca muncitorilor productivi.(Neumann & Gerlach, 2004; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl & Bailey, 1994) 4. Costurile indirecte sunt alocate produselor folosind una sau două baze de repartizare, respectiv cote de repartizare.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 5. Toate cheltuielile indirecte sunt regrupate într-o singură bază de acumulare şi se repartizează pe baza unei singure cote, de obicei ore-maşină sau ore manoperă directă.(Horngren & Datar, 2003: 171; Brewer & Vulinec, 1997) 6. Produsele standard, de serie mare arată profituri reduse sau chiar pierderi, în paralel, produsele complexe, realizate în număr redus sunt foarte profitabile.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 7. Sistemul de calculaţie al costurilor nu a fost modificat în decursul existenţei companiei.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 8. Introducerea de noi produse rezultă în vânzări crescute pentru gama respectivă şi profituri unitare ridicate, dar profitul global este în scădere.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 9. Produsele de serie mare prezintă costuri mai mari decât produsele cu volum cantitativ redus.(Horngren & Datar, 2003: 171; Brewer & Vulinec, 1997) 10. Produsele pentru care compania este bine echipată au o profitabilitate scăzută, în timp ce produsele pentru care compania nu are capacitate sau experienţă suficientă prezintă profitabilitate crescută.(Horngren & Datar, 2003: 171) 11. Între bazele de repartizare ale costurilor şi consumul real de resurse nu există relaţie de cauzalitate.(Horngren & Datar, 2003: 171) Factorii comerciali: 1. Departamentele din cadrul entităţii au dubii cu privire la acurateţea costurilor calculate de departamentul contabil.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)

9

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu 2. Entitatea are, aparent, o nişă de piaţă foarte profitabilă.(Barnes, 1992) 3. Activităţile şi funcţiunile de suport ale producţiei capătă amploare crescândă, generând cheltuieli de proiectare, comerciale şi de post-vânzare suplimentare.(Garrison & Noreen & Brewer, 2008) 4. Client servicing-ul, adică suportul oferit clienţilor înainte de producţie concretizat în specificaţii client, designul şi testarea software, modificarea machetei, capătă o pondere crescută.(Narong, 2009; Hussein & Kinsun, 2004; Bukovinsky & Sprobge & Talbott, 2000) 5. Existenţa cheltuielilor comerciale şi de distribuţie semnificative, precum şi repartizarea lor inegală între produse.(Narong, 2009;Needy LaScola & Nachtmann, 2003) 6. Pierderea unor clienţi recurenţi sau a unor comenzi de volum mare, având drept consecinţă neutilizarea completă a capacităţilor de producţie. (Free, 2007) 7. Existenţa comenzilor speciale, individualizate pentru care nu există informaţii de pe piaţă, ca preţuri comparabile.(Nair, 2000; Bharara & Lee, 1996) Factorii operaţionali: 1. Produsele livrabilele sunt diverse, necesitând intrări diversificate şi procese variate de producţie.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 2. Sortimentele produselor sunt diverse, componentele şi alcătuirea produselor este complexă.(Horngren & Datar, 2003: 171) 3. Sistemul de calculaţie al costurilor generează valori ce contravin intuiţiei managerilor şi a altor departamente cu privire la efortul real al entităţii.(Horngren & Datar, 2003: 171) 4. Existenţa unor calcule de cost alternative, neoficiale făcute de departamente în paralel cu calculaţia din contabilitate.(Free, 2007) 5. Unele game de produse prezintă profituri contabile, în timp ce managerii funcţionali (de producţie) solicită eliminarea gamei respective din cauza dificultăţilor din producţie sau din cauza riscului ca alte comenzi să nu fie onorate din cauza problemelor cu gama respectivă.(Barnes, 1992) 6. Operaţiile, procesele, tehnologiile şi organizarea companiei au suferit modificări majore de-a lungul existenţei sale, dar sistemul de calculaţie al costurilor nu a fost modificat în concordanţă.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 7. Gama sortimentală diversificată, constând în produse orientate către diverse segmente şi având caracteristici diferite, sunt realizate cu aceeaşi resurse materiale ca utilaje, spaţii şi forţă de muncă.(Horngren & Datar, 2003: 171) 8. Gamele de produse sunt realizate în cantităţi neuniforme sau cantitatea dintr-un lot de produse diferă substanţial. (Horngren & Datar, 2003: 171) 9. Produsele utilizează aceleaşi facilităţi de producţie, dar consumă resursele în mod diferit din cauza unor diferenţe precum cantitatea produsă, etapele procesului de producţie, dimensiunea loturilor sau complexitatea produselor.(Horngren & Datar, 2003: 171) 10. Resursele necesare producţiei nu sunt influenţate de mărimea producţiei fabricate sau vândute.(Cooper & Kaplan,1992; Ruhl & Bailey, 1994) 11. Între cheltuielile indirecte şi cantitatea de produse realizate nu există proporţionalitate.(Ruhl & Bailey, 1994; Free, 2007) 12. Costurile de configurare, de reglare şi de testare sunt mari, fiind costuri fixe, ce nu variază în funcţie de cantitatea produsă.(Horngren & Datar, 2003: 171) 13. Mărimea loturilor produse în cadrul unei configurări a capacităţlor de producţie prezintă variaţii mari între game. Costurile de configurare sunt fixe, indiferent de cantitatea produsă cu respectiva configurare.(Horngren & Datar, 2003: 171) 14. Durata ciclului de fabricaţie între diferite game variază semnificativ.(Horngren & Datar, 2003: 171)

10

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu 15. Activităţile şi funcţiunile de suport ale producţiei capătă amploare crescândă, generând cheltuieli de proiectare, comerciale şi de post-vânzare suplimentare.(Garrison & Noreen & Brewer, 2008) 16. Evoluţia naturii producţiei tinde să prefere munca automatizată, scăzând ponderea muncii umane direct productive.(Neumann & Gerlach, 2004; Needy LaScola & Nachtmann, 2003; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl, 1994) 17. Capacitate de producţie disponibilă, facilităţi neutilizate complet.(Cooper & Kaplan, 1992) Aplicată atunci când realitatea o impune, metoda ABC se dovedeşte a fi un instrument extrem de util în procesul decizional. Efectele aplicării lui le putem vedea la o serie de companii şi instituţii non-profit. La sfârşitul anilor ’70, compania Siemens Electromotorenwerk (EMN) se confrunta cu o concurenţă foarte dificilă: 80% din producţia companiei era reprezentată de motoare standard de putere mică pe curent alternativ iar ţările din estul Europei vindeau motoarele standard la un preţ cu care EMN nu putea să concureze. EMN era, la acea oră, producătorul de motoare standard cu cel mai ridicat cost din industrie. (Wruck & Cooper, 1989:1) Managerii companiei au înţeles că vor putea supravieţui pe piaţa motoarelor doar dacă îşi schimbă strategia. Prin urmare, ei au decis să producă cu preponderenţă motoare mici special personalizate pe client în loc să continue producerea motoarelor standard. Schimbare de strategie a implicat o activitate de investiţie amplă, la sfârşitul anilor ’80 întregul proces de producţie fiind în mare parte automatizat. Echipament controlat automat, centre de producţie flexibile şi linii de roboţi erau utilizate pe scară largă în procesul de producţie. Componentele comune producţiei de maşini standard erau procesate utilizând echipament automat adecvat, în timp ce componentele destinate producţiei de mic volum erau procesate manual. Acolo unde a fost posibil se lucra în centre de producţie flexibile pentru a produce componente speciale ce erau necesare în volum mic. În timp ce producţia anuală de componente comune ar fi trebuit să atingă nivelul de 100.000 unităţi, o singură componentă ar fi putut avea până la 10.000 de variaţii în design şi ar fi trebuit să fie produsă câte una de fiecare dată. Pentru a face faţă schimbărilor apărute în procesul de producţie, se impunea evaluarea design-ului de motoare şi recalcularea costului de producţie pentru mii de produse. În consecinţă, un sistem tradiţional de calcul al costurilor era total inadecvat. Iniţial, costurile suport (costuri indirecte prin natura lor) erau alocate fiecărui motor pe baza consumului de materiale directe, munca directă şi ore maşină lucrate. Managementul companiei şi-a dat seama că aceste costuri suport erau mai degrabă legate de numărul de comenzi primite şi de numărul de componente necesare produsului final. Prin urmare, ei au schimbat modul de alocare al costurilor suport prin formarea a două subgrupe de cost: o subgrupă pentru pentru costurile de procesare a comenzilor şi o altă subgrupă pentru costul componentelor speciale. La acea ora, EMN avea deja încă alte 600 de astfel de subgrupe de cost pentru celelalte categorii de costuri indirecte. Pentru fiecare dintre aceste două noi subgrupe s-au identificat inductorii de cost specifici, iar pe baza lor s-a făcut o alocare mai realistă a costurilor indirecte asupra motoarelor. Costurile care variau în funcţie de numărul de comenzi procesate şi cele legate de componentele speciale ce formau produsul finit reprezentau o parte importantă a costului de producţie: 9% din total cost de producţie, respectiv 17 milioane EUR. Prin izolarea acestor costuri indirecte şi alocarea lor mult mai raţională, managerii au reuşit să estimeze mai bine costurile de producţie a unui motor personalizat. Prin urmare, procesul de evaluare a comenzilor şi de stabilire a comenzilor ce urmau să fie acceptate în producţie a devenit mai profitabil. La zece ani după această restructurare, EMN avea o capacitate de producţie acoperită în proporţie de 90% de motoare personalizate. La nivelul instituţiilor non-profit, cazul USCIS (Departamentul pentru Securitate al serviciilor de imigrări din USA) este reprezentativ. Analiza costurilor a scos la iveală că valoarea comisioanelor pentru servicii aplicate de USCIS era subevaluată la 86% pe baza structurii de cost existent; adevăratul cost al procesării cererilor de imigrare, calculat pe baza ABC, a permis USCIS să recupereze 1,2 bilioane de dolari anual prin creşterea comisioanelor. (Sawyer, 2013)

11

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu ABC nu va determina o creştere a profitabilităţii companiei, dar ea poate oferi o mult mai clară imagine a afacerii şi îi ajută pe manageri să ia decizii critice legate de preţ, deciziile de investiţii, planul strategic al afacerii şi abordarea de marketing. (Engle, 2013:20) 7. Aplicarea metodei ABC Expcont SRL - calculaţia costurilor pe activităţi Compania Expcont SRL are ca obiect de activitate prestarea serviciilor de contabilitate către diverse companii şi persoane fizice autorizate. Serviciile oferite de companie sunt ţinerea contabilităţii, consultanţă financiar contabilă şi servicii de expertiză contabilă. Managementul companie doreşte calcularea costurilor pe baza metodei ABC. Etapa 1. Identificarea produselor ce constituie obiectul de calculaţie Produsele ce constituie obiectul de calculaţie sunt reprezentate în cazul acestei companii de serviciile de ţinerea contabilităţii, consultanţă financiar contabilă şi serviciile de expertiză contabilă. Etapa 2. Identificarea costurilor directe ale produselor Costurile directe identificate sunt: • salariile, ce sunt directe în raport cu activităţile prestate, deoarece fiecare angajat desfăşoară doar un singur tip de activitate. • amortizarea imobilizărilor, ce sunt atribuibile activităţii de ţinere a contabilităţii. Etapa 3. Identificarea activităţilor companiei Pe baza organigramei, contabilul a identificat activităţile derulate de companie ca fiind următoarele: ţinerea contabilităţii, consultanţă contabilă, expertize contabile şi legarea dosarelor. Activitatea de ţinere a contabilităţii ar putea fi detaliată în activităţi secundare, cum ar fi: prelucrarea propriuzisă a documentelor contabile, îndosarierea acestora, întocmirea declaraţiilor aferente salariaţilor etc., dar având în vedere că la nivel de activităţi secundare nu se pot evalua în parte resursele consumate, contabilul a hotărât că activitatea de ţinere a contabilităţii este reprezentativă în ansamblul ei. Activităţile de consultanţă contabilă şi expertize contabile sunt desfăşurate ocazional şi nu vizează clienţii permanenţi ai companiei. Activitatea de legare a dosarelor este destinată doar clienţilor cărora li se ţine contabilitatea şi implică legarea documentelor contabile aferente unei luni calendaristice în dosare în vederea arhivării lor. Prin natura ei, pentru această activitate se pot evalua în parte resursele consumate. Etapa 4. Identificarea şi evaluarea resurselor consumate de activităţi Identificarea resurselor consumate de activităţi este posibilă deoarece în plan practic se cunoaşte exact natura resurselor consumate de fiecare tip de activitate în parte. În cazul companiei Expcont SRL, resursele consumate de activităţi sunt materiale nestocate, energia şi apa, chiria spaţiului, asigurarea profesională şi alte servicii executate de terţi. Aceste resurse sunt indirecte în raport cu activităţile prestate. Pentru fiecare dintre resursele indirecte managementul companiei trebuie să identifice ponderea fiecăreia în raport cu fiecare activitate desfăşurată. Odată identificată ponderea, atribuirea unei mărimi valorice fiecărei resurse în cadrul fiecărei activităţii nu creează probleme deosebite. Spre exemplu, dacă managementul stabileşte că 10% din materialele nestocate, a căror valoare totală este de 167 lei, se poate aloca activităţii de expertiză contabilă, acesteia i se va atribui valoarea de 16,7 lei.

12

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu Cheltuielile indirecte în valoare de 1.750 lei au fost alocate pe baza hotărârilor managementului Expcont SRL asupra activităţilor astfel: • 1.200 lei pentru activitatea de ţinere a contabilităţii, • 400 lei pentru activitatea de consultanţă contabilă, • 100 lei pentru activitatea de expertiză contabilă, • 50 lei pentru activitatea de legare a dosarelor. Etapa 5. Identificarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate Pentru fiecare activitate identificată trebuie să se stabilească inductorul de cost aferent precum şi volumul (valoarea) sa. Contabilul companiei a identificat că activitatea de ţinere a contabilităţii, de consultanţă contabilă şi cea de expertiză contabilă au acelaşi inductor de cost: ore lucrate. Pentru activitatea de legare a dosarelor contabilul a considerat că inductorul de cost reprezentativ este numărul de legări. În ceea ce priveşte volumul inductorului de cost, pentru fiecare activitate se va identifica numărul de inductori de cost aferenţi fiecărei activităţi în parte. Pentru primele trei activităţi volumul inductorilor de cost se stabileşte pe baza fişelor de evaluare zilnice întocmite de angajaţi. Fişele de evaluare zilnice cuprind activitatea desfăşurată de fiecare angajat pe intervale orare. Prin urmare, contabilului nu îi va fi dificil să stabilească volumul inductorului de cost pe fiecare tip de activitate în parte. Prin centralizarea fişelor de evaluare zilnice rezultă că în perioada analizată numărul de ore în care s-a realizat activitatea de ţinere a contabilităţii a fost de 600, numărul de ore în care s-a realizat activitatea de consultanţă contabilă a fost de 70 iar numărul de ore în care s-a realizat activitatea de expertiză contabilă a fost de 40. Activitatea de legare a dosarelor, evaluată prin număr de legări, este efectuată lunar pentru fiecare client permanent în parte, iar numărul mediu de legări pe lună este de 32, variind nesemnificativ de la o lună la alta. Din dorinţa de a prezenta cât mai clar datele disponibile până în prezent, le vom centraliza într-un tabel de forma: Activitate Ţinerea contabilităţii Consultanţă contabilă Expertiză contabilă Legare de dosare Total

Inductor de cost ore ore ore număr de legări

Volumul inductorului de cost 600 70 40 32

Resurse consumate (lei) 1.200 400 100 50 1.750

Etapa 6. Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost Toate activităţile care au acelaşi inductor de cost, adică primele trei activităţi, vor fi regrupate de contabil sub denumirea de activităţi contabile. În urma regrupării, datele se prezintă de forma: Activitate Activităţi contabile Legare de dosare Total

Inductor de cost Ore Număr de legări

13

Volumul inductorului de cost 710 32

Resurse consumate (lei) 1.700 50 1.750

Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței – 2019-2020 conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu Etapa 7. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost în parte Costurile unitare ale inductorilor de cost sunt calculaţi de forma:

Activitate Activităţi contabile Legare de dosare

Volumul inductorului de cost 710 ore 32 legări

Resurse consumate (lei) 1.700 50

Costul unitar al inductorului de cost 1.700 / 710 = 2,39 lei/ore 50 / 32 = 1,56 lei/ legări

Etapa 8. Afectarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie În cazul companiei Expcont SRL, obiectul de calculaţie îl reprezintă serviciul prestat clientului. Să luăm spre exemplu clientul Artemis SRL, căruia Expcont îi ţine contabilitatea. Conform fişelor de evaluare întocmite de angajaţi, clientului Artemis SRL i s-au prestat următoarele activităţi în cadrul perioadei analizate: • ţinerea contabilităţii s-a realizat în 14 ore; • legarea dosarelor a implicat 3 legări, clientul având un număr de trei dosare. Prin urmare, costurile indirecte alocate clientului Artemis sunt: 2,39 * 14 ore = 33,46 lei 1,56 * 3 leg. = 4,68 lei Total costuri indirecte = 38,14 lei Costurilor indirecte li se adaugă costurile directe, ce au putut fi uşor atribuite clientului Artemis SRL în valoare de 187,30 lei. Prin urmare, costul complet al serviciului prestat clientului respectiv este de 225,14 lei. Un alt client al companiei este Mobserv SRL, căruia i s-a efectuat o expertiză contabilă. Conform fişelor de evaluare a personalului, lucrarea de expertiză a fost realizată în 12 ore. În consecinţă, costul indirect al acestei activităţi este de 12 * 2,39 = 28,68 lei. Însumând la acesta costurile directe de 467 lei rezultă costul complet al expertizei contabile de 495,68 lei.

14