Steuerrecht in Nonprofit-Organisationen [1. Aufl] 9783834901934, 3834901938, 9783834905307, 3834905305 [PDF]

Zitiervorschau

Ursula Augsten Steuerrecht in Non-Profit-Organisationen

Ursula Augsten

Steuerrecht in NonprofitOrganisationen

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1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler-steuern.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0193-4

Vorwort Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements ist am 6. Juli 2007 im Bundestag abschließend beraten und in der Fassung des Finanzausschusses (BT-Drucksache 16/5926) verabschiedet worden. Der Bundesrat hat seine Zustimmung am 21. September 2007 erteilt. Da das Gesetz rückwirkend zum 1. Januar des Jahres in Kraft treten soll, stellt es gemeinnützigen Organisationen in knapper Zeit vor die Aufgabe, die steuerlichen Verbesserungen tatsächlich noch für das laufende Jahr zu nutzen. Deshalb ist der Unterscheidung zur bisherigen Gesetzesfassung ein weiter Raum im Buch eingeräumt worden, um nach aktuellem und bereits zum neuen Recht beraten zu können. Hinzu kommt, dass eine weiter steigende Zahl an Stiftungen und Vereinen, die dem Gemeinwohl dienen wollen, zu verzeichnen ist. Diese müssen sich ebenso, wie seit vielen Jahren bestehende steuerbegünstigte Organisationen, in ihrer täglichen Arbeit immer mehr mit den steuerlichen Rahmenbedingungen beschäftigen. Neben den Besteuerungsfolgen stehen aber auch immer mehr die gemeinnützigkeitsrechtlichen Rahmenbedingungen im Vordergrund, da Fehlverhalten in diesen Bereichen (Mittelverwendungsgebot, Selbstlosigkeit etc.) oft nicht nur den Verlust der Steuerbegünstigung zur Folge haben kann. Auch bei Gestaltungen und Umstellungen nimmt die richtige Verwendung der Mittel einen immer größeren Raum ein und bedarf der fundierten Beratung. Dem Wunsch folgend, die Rahmenbedingungen für gemeinnützige Körperschaften umfassend dargestellt zu haben, bin ich für Anregungen jederzeit dankbar. Stuttgart, im Oktober 2007 Ursula Augsten

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Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Gemeinnützigkeitsrechtliche Rahmenbedingungen A. Wesensmerkmale I. Ausschließlichkeit II. Unmittelbarkeit 1. Abgrenzungen 2. Zulässige Tätigkeiten a) Preisverleihungen b) Stipendienvergabe 3. Ausnahmen von der Unmittelbarkeit a) Dachverbände aa) Dachverband ohne eigene gemeinnützige Tätigkeit i.S.d. § 57 Abs. 2 AO bb) Dachverband mit eigener gemeinnütziger Tätigkeit i.S.d. § 57 Abs. 1 AO b) Hilfspersonen c) Spendensammelvereine III. Selbstlosigkeit 1. Selbstlosigkeit und Annehmlichkeiten 2. Angemessenheit von Aufwendungen für die Verwaltung und Spendenwerbung 3. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Selbstlosigkeit 4. Keine eigene Vermögensmehrung IV. Förderung der Allgemeinheit V. Verbot der Förderung politischer Parteien B. Mittelverwendung I. Verlustausgleich II. Wandel von Zweckbetrieben III. Zeitnahe Verwendung IV. Rücklagenbildung 1. Freie Rücklage nach § 58 Nr. 7a AO 2. Rücklage zur Erhaltung der Beteiligungsquote a) Grundsätze b) Korrespondenzwirkung der Rücklagen nach § 58 Nr. 7a und 7b AO 3. Projekt- oder Zweckerfüllungsrücklage 4. Rücklage nach § 58 Nr. 12 AO 5. Betriebsmittelrücklage 6. Rücklage im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 7. Rücklage für die Vermögensverwaltung

5 15 18 21 21 21 22 23 24 24 24 25 25 25 26 26 28 28 29 30 31 32 32 35 35 36 39 39 40 40 42 42 43 44 45 46 46 46 7

Inhaltsübersicht

§2

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8. Rückstellungen im weiteren Sinne 9. Form der Rücklagen V. Mittelverwendungsrechnung VI. Grundsatz der Vermögensbindung C. Formvorschriften für die Gemeinnützigkeit I. Formelle Satzungsmäßigkeit II. Tatsächliche Geschäftsführung D. Für die Gemeinnützigkeit unschädliche Tätigkeiten I. Förderung anderer Körperschaften 1. Förderkörperschaft 2. Teilweise Mittelweitergabe II. Überlassung von Arbeitskräften III. Überlassung von Räumen IV. Ausnahmevorschrift § 58 Nr. 5 AO 1. Grundsätze 2. Weitere Rahmenbedingungen a) Einkommen b) Angehörige c) Angemessenheit 3. Sonstiges V. Rücklagenbildung (vgl. Kapitel § 1 B. IV.) VI. Gesellige Zusammenkünfte VII. Förderung des bezahlten Sports VIII. Besondere Ausnahmeregelung für Stiftungen IX. Darlehensvergabe 1. Darlehen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln 2. Darlehen aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln X. Sonderfälle Steuerbegünstigte Zwecke A. Gemeinnützige Zwecke I. Wissenschaft und Forschung II. Die Förderung der Religion III. Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege IV. Jugend- und Altenhilfe V. Förderung von Kunst und Kultur VI. Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege VII. Förderung der Erziehung, Volksberufsbildung einschließlich der Studentenhilfe VIII. Naturschutz etc. IX. Wohlfahrtswesens X. Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte, Flüchtlinge, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten

47 47 47 48 48 49 50 51 51 51 52 53 54 55 55 55 55 56 56 56 56 56 57 58 58 58 58 59 60 61 61 61 61 62 62 63 63 63 64

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Inhaltsübersicht

§3

XI. Internationale Gesinnung der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens XII. Förderung des Tierschutzes XIII. Förderung der Entwicklungszusammenarbeit XIV. Verbraucherberatung und Verbraucherschutz XV. Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene XVI. Gleichberechtigung von Frau und Mann XVII. Schutz von Ehe und Familie XVIII. Kriminalprävention XIX. Sport XX. Heimatpflege und Heimatkunde XXI. Freizeitzwecke (Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei) XXII. Demokratisches Staatswesens und bürgerschaftliches Engagement XXIII. Bürgerschaftliches Engagement B. Mildtätige Zwecke (§ 53 AO) I. Wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit II. Persönliche Hilfsbedürftigkeit C. Kirchliche Zwecke Spendenabzug A. Definition des Spendenbegriffs I. Ausgaben/Zuwendungen II. Unentgeltlichkeit III. Freiwilligkeit der Leistung IV. Begünstigter Spendenempfänger B. Förderungswürdige Zwecke C. Spendenverwendung D. Abgrenzungen I. Mitgliedsbeiträge II. Betriebsausgaben III. Verdeckte Gewinnausschüttung E. Zuwendungsbestätigungen (Spendenbescheinigungen) I. Generelles zur Spendenbescheinigung 1. Mitgliedsbeiträge 2. Verzicht auf Erstattung von Aufwendungen 3. Sachspende 4. Haftungshinweis II. Sammelbestätigungen III. Besondere Zuwendungsbestätigungen bei Stiftungen IV. Vereinfachter Zuwendungsnachweis 1. Linderung der Not in Katastrophenfällen 2. Sogenannte 100 €-Regelung V. Besondere Aufzeichnungspflichten F. Spendenarten I. Geldspende II. Sachspende

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Inhaltsübersicht

§4

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1. Spende aus dem Privatvermögen des Spenders 2. Spenden aus dem Betriebsvermögen III. Nutzungen und Leistungen IV. Auslagenersatz bzw. Aufwandsersatz V. Arbeitslohnspenden G. Spendenabzug I. Normaler Spendenabzug 1. Spendenhöchstbetrag bei Zuwendungen zur Förderung kirchlicher, religiöser oder als besonders förderungswürdig gemeinnützig anerkannter Zwecke (Rechtslage bis 2006) 2. Besonderer Spendenabzug 3. Gesetzliche Neuregelung (ab 1.1.2007) II. Großspendenregelung 1. Regelung bis 31.12.2006 2. Gesetzliche Neuregelung ab 1.1.2007 III. Sonderausgabenabzug für Stiftungen 1. Rechtslage bis 2006 2. Rechtslage 2007 IV. Erhöhte Spendenabzugsmöglichkeit bei Stiftungen 1. Rechtslage bis 31.12.2006 2. Änderungen in der Rechtslage ab 1.1.2007 H. Spendenverwendung im Ausland I. Verwendung von Spenden nach derzeitiger Rechtslage 1. Mittelweitergabe ins Ausland 2. Unmittelbare Verwirklichung im Ausland 3. Einschaltung einer Hilfsperson zur Umsetzung steuerbegünstigter Projekte im Ausland II. Neuere Rechtsprechung I. Haftung I. Vertrauensschutz II. Haftungstatbestand 1. Ausstellerhaftung 2. Haftung des Veranlassers 3. Gesetzliche Neuregelung Sphärentheorie A. Ideeller Bereich I. Spenden II. Mitgliedsbeiträge III. Zuschüsse IV. Schenkungen, Erbschaften, Vermächtnisse B. Vermögensverwaltung I. Kapitalvermögen II. Vermietung und Verpachtung III. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften IV. Verpachtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

83 84 86 86 89 90 90

90 91 92 92 92 93 94 94 95 95 95 97 99 99 99 100 101 101 102 102 102 102 103 103 104 104 105 105 106 106 106 107 108 108 109

Inhaltsübersicht V. Verpachtung von Werberechten C. Zweckbetrieb I. Zweckbetriebskatalog 1. Einrichtungen der Wohlfahrtspflege 2. Krankenhäuser (§ 67 AO) 3. Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO) a) Erteilung von Wettkampfgenehmigungenoder Sportlerausweisen b) Sportreisen c) Ablösezahlungen d) Besonderheit Spielgemeinschaften II. Einzelne Zweckbetriebe i.S.d. § 68 AO 1. Altenheime 2. Kindergärten § 68 Nr. 1b AO 3. Selbstversorgungseinrichtungen § 68 Nr. 2 AO 4. Werkstätten für Behinderte (§ 68 Nr. 3 AO) 5. Einrichtungen der Fürsorge für Blinde und Körperbehinderte (§ 68 Nr. 4 AO) 6. Integrationsunternehmen 7. Lotterien und Ausspielungen 8. Kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen(§ 68 Nr. 7 AO) 9. Volkshochschule (§ 68 Nr. 8 AO) a) Eigene Veranstaltungen und Lehrgänge b) Veranstaltungen und Lehrgänge anderer Veranstalter c) Gemeinsame Veranstaltungen 10. Forschungstätigkeiten (§ 68 Nr. 9 AO) a) Finanzierungsvoraussetzungen b) Ausschluß von Zweckbetrieben c) Forschungseinrichtung i.S.d. Gesetzes d) Öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtung III. Generalnorm Zweckbetriebe (Zweckbetriebe nach § 65 AO) 1. Der Zweckbetrieb muss steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecken dienen 2. Zweckbetriebsnotwendigkeit 3. Wettbewerbsklausel IV. Einzelne Zweckbetriebe 1. Altkleidersammlung 2. Automatenverkauf 3. Angelkartenverkauf 4. Bäder 5. Beschäftigungsgesellschaften 6. Betreuungsvereine 7. Betreuungszüge 8. Behindertenfahrdienste 9. Dialysevereine 10. Flugrettungsdienste 11. Fachkongresse

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Inhaltsübersicht

§5

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12. Freiwilligenagenturen 13. Jugendreisen 14. Karnevalssitzungen 15. Mensa und Cafeteriabetriebe 16. Musikschulen 17. Urheberrechtsverwertung 18. Wettkampfgenehmigungen 19. Wohlfahrtsbriefmarken 20. Zeitschriften D. Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb I. Grundsätze II. Einzelne steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe 1. Altkleider-Containersammlung 2. Altkleidersammlungen 3. Altmaterialverwertung 4. Bewirtung 5. Drittewelt-Laden 6. Gesellige Veranstaltungen 7. Kantinen und Kasinos 8. Krankenhausapotheken und Wäschereien 9. Pferdepension 10. Sponsoring a) Tätigkeiten außerhalb des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs b) Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 11. Standmieten 12. Totalisationsbetriebe von Pferdesportvereinen 13. Überlassung von Sportanlagen 14. Verwaltungsdienstleistungen für andere Organisationen 15. Zentrale Gehaltsabrechnungs- und Beschaffungsstellen Besteuerungsverfahren A. Körperschaftsteuer I. Unbeschränkte Steuerpflicht II. Steuerbefreiungen 1. Verfahren 2. Verwaltungsakte a) Vorläufige Gemeinnützigkeitsbescheinigung b) Freistellungsbescheid c) Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid 3. Besteuerungsfreigrenze 4. Zusammenfassen der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe 5. Gewinnermittlung 6. Sonderregelungen a) Sammlung von Altmaterial b) Pauschalbesteuerung für bestimmte Bereiche

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Inhaltsübersicht

§6

7. Steuerfestsetzung B. Gewerbesteuer C. Kapitalertragsteuer, Zinsabschlagsteuer D. Umsatzsteuer I. Kleinunternehmerregelung II. Einzelne Steuerbefreiungsvorschriften 1. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 UStG 2. Umsatzsteuerbefreiung für Vermietung und Verpachtung 3. Krankenhausumsätze 4. Wohlfahrtseinrichtungen 5. Umsatzsteuerbefreiung für Theater, Orchester, Museen etc. 6. Schul-und Bildungszweck dienende Leistungen 7. Kursgebühren und andere Teilnehmergebühren 8. Befreiungen im Jugendbereich III. Regelsteuersatz und ermäßigter Steuersatz 1. Grundanwendungsbereich 2. Zweckbetriebe, die nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen 3. Zweckbetriebe, mit denen nicht selbst steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden 4. Einzelfälle IV. Leistungen bei Zusammenschlüssen V. Vorsteuerabzug 1. Grundsätze 2. Anwendung Seeling-Urteil E. Vorsteuerpauschalierung F. Lohnsteuer I. Arbeitnehmer des Vereins 1. Vorliegen der Arbeitnehmereigenschaft 2. Ehrenamtliche Tätigkeit II. Steuerbefreiungen 1. Besonderheit des § 3 Nr. 26 EStG 2. Neue Regelung des § 3 Nr. 26a EStG 3. Sonstiges G. Sonstige Steuern H. Zusammenfassendes Fallbeispiel Vereine Rechtsformvergleich A. Grundzüge I. Stiftung II. Gemeinnützige GmbH III. Verein B. Gründung I. Stiftung II. Gemeinnützige GmbH

148 148 148 149 149 150 150 150 151 151 152 154 154 155 155 156 156 158 158 160 161 161 161 162 163 163 163 163 164 164 166 166 166 167 170 170 170 170 171 171 171 171 13

Inhaltsübersicht

§7

III. Verein C. Organe I. Stiftung II. Gemeinnützige GmbH III. Verein D. Kapitalmäßige Voraussetzungen I. Stiftung II. Gemeinnützige GmbH III. Verein E. Laufende Besteuerung F. Schematischer Vergleich Ausgliederung A. Rechtliche Rahmenbedingungen B. Steuerliche Rahmenbedingungen I. Ausgliederungsvorgang aus steuerlicher Sicht 1. Möglichkeit des Buchwertansatzes 2. Teilbetriebsvoraussetzung 3. Entstehung einbringungsgeborener Anteile C. Qualifikation der Beteiligung bei der gemeinnützigen Mutter I. Beteiligung an einer gemeinnützigen Körperschaft 1. Grundsätzliche Regelung 2. Sonderfall: gemeinnützige Betriebsaufspaltung II. Beteiligung an steuerpflichtigen Tochterkapitalgesellschaften 1. Einfluss des Gesellschafter auf die laufende Geschäftstätigkeit der GmbH 2. Einflussnahme über einen Aufsichtsrat/Beirat 3. Betriebsaufspaltung 4. Vorliegen von Organschaftsverhältnissen D. Finanzierung der Beteiligung E. Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft I. Organträger und Organgesellschaft 1. Organträger 2. Organgesellschaft II. Eingliederungsvoraussetzungen 1. Finanzielle Eingliederung 2. Organisatorische Eingliederung 3. Wirtschaftliche Eingliederung F. Verlagerung von Zweckbetrieben auf steuerpflichtige Kapitalgesellschaften

Anhang Anwendungserlass zu Abgabenordnung(AEAO) Stichwortverzeichnis

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171 171 171 172 172 172 172 172 173 173 173 177 177 177 177 177 179 179 180 180 180 180 181 182 182 182 183 184 184 185 185 185 185 185 185 186 186 188 188 231

Abkürzungsverzeichnis A a.A. a.a.O. Abs. ADS AE AO a.F. AG AktG ALG II Anm. AO Aufl. AÜG BAG BB Bd. betr. BewG BFH BFHE BFH/NV BGB BGBl. BGH BGHZ BMF BR-Drs. BSG BStBl. BVerfG bzw. DB DBA DStR DStRE DStZ EFG EGHGB

Abschnitt andere Ansicht am angegebenen Ort Absatz Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, 1994 ff. Anwendungserlass zur Abgabenordnung Abgabenordnung alte Fassung Aktiengesellschaft Aktiengesetz Arbeitslosengeld II Anmerkung Abgabenordnung Auflage Gesetz zur Regelung der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung Bundesarbeitsgericht Betriebsberater (Zeitschrift) Band betreffend Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (mit allen amtlich und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesminister der Finanzen Bundesrats-Drucksache Bundessozialgericht Bundessteuerblatt Bundesverfassungsgericht beziehungsweise Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStR-Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

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Abkürzungsverzeichnis EHUG ErbStG EStDV EStG EStH EStR f. ff. FG FGG FinMin Fn. FR GastG GBO GbR GewO GewSt GewStG GewStR GG ggf. GmbH GmbHG grds. GrEStG H HFA HGB h.M. HRA HRB i.d.F. IFRS INF IHK IHKG InsO i.S.d. i.V.m. KG KGaA KÖSDI KSt 16

Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Hinweise Einkommensteuer-Richtlinien folgend folgende Finanzgericht Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit Finanzministerium Fußnote Finanz-Rundschau für Einkommensteuer mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer (Zeitschrift) Gaststättengesetz Grundbuchordnung Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gewerbeordnung Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung grundsätzlich Grunderwerbsteuergesetz Hinweis(e) Hauptfachausschuss (des Instituts der Wirtschaftsprüfer) Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Handelsregister Abteilung A Handelsregister Abteilung B in der Fassung International Financial Reporting Standards Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Industrie- und Handelskammer Gesetz zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern Insolvenzordnung im Sinne des in Verbindung mit Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Körperschaftsteuer

Abkürzungsverzeichnis KStG KStR LStDV LStR m. Anm. m.w.N. NJW Nr. n.v. OFD OHG OLG R Rev. RFH rkr. Rn. RStBl. S. s. SEStEG

Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuer-Richtlinien mit Anmerkung mit weiteren Nachweisen Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nummer nicht veröffentlicht Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Richtlinie(n) Revision Reichsfinanzhof Rechtskräftig Randnummer Reichssteuerblatt Seite siehe Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften SGB Sozialgesetzbuch sog. sogenannt StBereinG 1999 Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Tz. T extziffer u.a. und andere u.E. unseres Erachtens UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz UStDV Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung UStG Umsatzsteuergesetz UStR Umsatzsteuer-Richtlinien vgl. vergleiche vs. versus WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) ZErb Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis ZEV Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ZGR Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht ZHR Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht Ziff. Ziffer ZIP Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

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Literaturverzeichnis Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, Stuttgart, 1994 ff. Augsten, „Die Neuregelung des Spendenrechts zum 1.1.2002“, DStR 2002 S. 621 ff Augsten/Höreth/Franke, „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements (ZErb 2007 S. 163 ff.) Augsten/Wolf, Rechtliche und steuerliche Aspekte der unselbstständigen Stiftung, ZErb 5/2006 S. 155-161 Bott in „Ernst & Young – KStG“ (Loseblatt) Buchna, „Gemeinnützigkeit im Steuerrecht“ 8. Auflage, Münster Dötsch/Jost/Pung/Witt, „Die Körperschaftsteuer“ Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz (Loseblattsammlung) Ernst & Young BDI, „Unternehmenssteuerreform“, Stgt Ernst & Young/VDR Altersvorsorge, 2. Auflage, Stgt Ernst & Young, „Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einnahmen“ (Loseblattsammlung) Eversberg, „Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen“ in Stiftung und Sponsoring, Heft Nr. 4 2000 S. 4 Nr. 4 Fachverband der Kommunalkassenverwalter e.V. „Spendenleitfaden für Kommunen und Vereine“ (Loseblattsammlung) FAZ-Studie, „Wirtschaftliche und rechtliche Aspekte unterschiedlicher Stiftungsformen in Deutschland“ 1. Auflage, Frankfurt, Stgt Fabry/Augsten „Handbuch der Unternehmen öffentlichen Rechts“ 1. Auflage, Stuttgart Hübschmann/Hepp/Spitaler „AO“ (Loseblattsammlung) Hüttemann in DB 2007 S. 127 „Hilfen für Helfer“ – Zum Entwurf eines Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements Hüttemann, „Der Zweckbetrieb“ in Stiftung und Sponsoring Hüttemann in Herzog „Organschaft“ Kirchhof in Kirchhof/Söhn, EStG zu § 10b Abs. 1 EStG (Loseblatt) Koch/Schulz, AO (Loseblatt) Kronthaler, „Feuerbestattung die Spitze des Eisbergs“ DStR 2007 S. 227 f. Kümpel, „Die steuerliche Behandlung von Zweckbetrieben“ DStR 1999 S. 93 Lademann, „KStG“ Kommentierung zu § 5 (Loseblatt) 18

Literaturverzeichnis Lex „Steuerliche Änderungen für Stiftungen und Spender durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen“ in DStR 2000 S. 1939 Märkle/Alber „Der Verein im Zivil- und Steuerrecht“ 11. Auflage, Stgt Schauhoff, „Handbuch der Gemeinnützigkeit“ 2. Auflage, Bonn Schick, „Gemeinnützigkeitsrecht für soziale Einrichtungen“ 2. Auflage, Stgt Schmidt/Müller/Strecker „Die Organschaft im Körperschaftsteuer-, Gewerbe- und Umsatzsteuerrecht“ 6. Auflage, Berlin Schröder, DStR 2001 S. 1415 „Ausgliederungen aus gemeinnützigen Organisationen auf gemeinnützige und steuerpflichtige Kapitalgesellschaften“ Seifert von Campenhausen, „Stiftungsrecht“ 2. Auflage Thiel in DB 1992 S. 1900 „Die zeitnahe Mittelverwendung – Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften“ Thömmes/Nakhal „Gemeinnützigkeitsrecht – Förderung der Allgemeinheit und Satzungsbestimmungen zur Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit“ in DB 2005, S. 2259 Tipke/Kruse, Kommentar Abgabenordnung (Loseblatt) Troll/Wallenhorst/Halaczinsky „Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ 5. Auflage, München Wallenhorst „Die Erhöhung des Spendenvolumens durch Zuwendungen in den Vermögensstock bei fiduziarischen Verbrauchsstiftungen“ in DStR 2002 S. 984 Wochinger in Entenmann, „Handbuch der Vereinsführung“ (Loseblatt)

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1

§ 1 Gemeinnützigkeitsrechtliche Rahmenbedingungen

1

Das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht ist in der Abgabenordnung (AO) als Steuerrahmengesetz geregelt. Die §§ 51 – 68 AO stellen hierin den Abschnitt steuerbegünstigte Zwecke dar. Aufgrund der Besonderheiten eines steuerlichen Rahmengesetzes hat der Abschnitt steuerbegünstigte Zwecke Auswirkungen für zahlreiche Steuerarten. Anwendbar so z.B. auf die Körperschaftsteuerbefreiung, auf die Gewerbesteuerbefreiung oder auch auf die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf bestimmte Leistungen der gemeinnützigen Organisationen. Weitere Anwendungsfragen sind im sog. Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) geregelt. Eine Besonderheit besteht darin, dass das Gemeinnützigkeitsrecht nur von Körperschaften in Anspruch genommen werden kann. Unter Körperschaften sind hierbei Körperschaften i.S.d. Körperschaftsteuergesetzes zu verstehen. Also all die Gebilde, die nach § 1 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer unterliegen. Dies sind in erster Linie: ■ die GmbH ■ die Stiftung ■ der Verein ■ Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts ■ die Genossenschaft Zum Vorliegen der Gemeinnützigkeit bestimmt § 52 Abs. 1 Satz 1 AO, dass eine Körperschaft dann gemeinnützige Zwecke verfolgt, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Hierbei ist es ausreichend, wenn sich die Förderung auf eines der dort genannten grundsätzlich gleichrangigen Gebiete beschränkt.

A.

Wesensmerkmale

2

A

Wesentliche Elemente der Gemeinnützigkeit sind: ■ die Förderung der Allgemeinheit ■ die Unmittelbarkeit ■ die Selbstlosigkeit ■ die Ausschließlichkeit

I.

1

3

Ausschließlichkeit

Der Grundsatz der Ausschließlichkeit ist eine der Grundvoraussetzungen der Gemeinnützigkeit. Ausschließlichkeit ist nach der gesetzlichen Bestimmung des § 56 AO dann gegeben, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Dies bewirkt, dass das Streben und Wirken einer steuerbegünstigten Körperschaft darauf ausgerichtet sein muss, ihre steuerbegünstigten Zwecke zu erreichen. Eine Mitverfolgung nicht steuerbegünstigter Zwecke (z.B. der Geselligkeit) wäre für die Gemeinnützigkeit der Körperschaft schädlich. So dürfen neben den steuerbegünstigten Zwecken nicht 21

4

5

1

§1

1

6

auch nicht steuerbegünstigte Tätigkeiten verfolgt werden oder in der Satzung festgelegt werden (BFH v. 20.12.1978, BStBl 1979 II S. 496). So darf bspw. die Pflege der Geselligkeit nur ein dem begünstigten Hauptzweck (z.B. Förderung der Wohlfahrtspflege) untergeordneter Nebenzweck sein. Nehmen die Geselligkeitsveranstaltungen einen Umfang ein, der nicht mehr nur als von untergeordneter Bedeutung gewertet werden kann, so wäre der Grundsatz der Ausschließlichkeit verletzt (AEAO Nr. 12 zu § 52 AO). So hat der BFH im Urteil vom 11.03.1999 (BStBl 1999 II S. 331) entschieden, dass Hinweise in der Satzung auf die Pflege vereinsinterner Geselligkeit nur dann unbedenklich sind, wenn es sich um einen satzungsmäßigen Nebenzweck handelt, dem auch nur tatsächlich untergeordnete Bedeutung zukommt. In dem Zusammenhang ist auch das Urteil des BFH vom 18.12.2002 (BStBl 2003 II S. 384) zu würdigen. Die Steuervergünstigung wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke wird nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass die Satzung der Körperschaft das Unterhalten eines Nichtzweckbetriebs zulässt. Allerdings ist es nicht dahingehend zu verstehen, dass nicht steuerbegünstigte Zwecke als Satzungszweck verankert werden dürfen. Das Unterhalten solcher Tätigkeiten kann deshalb nur gemeinnützigkeitsunschädlich im Rahmen der Konkretisierung der Verwirklichung der Satzungszwecke in die Satzung aufgenommen werden (s.a. Märkle/Alber, „Der Verein im Zivil- und Steuerrecht“ 11. Auflage S. 178). Der Grundsatz der Ausschließlichkeit beinhaltet aber auch, dass eine gemeinnützige Körperschaft nebeneinander verschiedene gemeinnützige Zielrichtungen oder zugleich gemeinnützige mildtätige und kirchliche Aufgaben wahrnehmen kann. Allerdings ist zwingende Voraussetzung, dass es sich hierbei samt und sonders um Satzungszwecke handelt. Nicht verkannt werden darf aber, dass der Grundsatz der Ausschließlichkeit in einem gewissen Widerspruch dazu steht, dass Bereiche der Vermögensverwaltung oder die Unterhaltung steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe zur Mittelbeschaffung durchaus zulässig sind, obwohl damit nicht ausschließlich gemeinnützige Zwecke verfolgt werden. Dies ist dadurch möglich, dass § 64 AO insoweit den Grundsatz der Ausschließlichkeit einschränkt und bestimmt, dass die Steuervergünstigung nur für die Besteuerungsgrundlagen, die dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet sind, verloren geht. Die Grenze des Zulässigen ist dann überschritten, wenn die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch diese Tätigkeiten behindert oder eingeschränkt wird. Als weitere zulässige Tätigkeit wird die Verwaltung des Vereinsvermögens gesehen. Auch sie gilt als unschädliche Nebentätigkeit (Nebenzweck). Allerdings muss auch hier sichergestellt sein, dass die Vermögensverwaltung im Einklang mit dem Grundsatz der Selbstlosigkeit (vgl. Kapitel §1 A. III.) steht. Die Vermögensverwaltung darf sich also nur auf die zweckentsprechende Anlage und Verwaltung des Vermögens, aus dem Erträge zur Verwendung für die gemeinnützigen Zwecke erzielt werden, beschränken. Sie ist kein selbstständiger Zweck. Der BFH hat hierzu im Urteil vom 23.10.1991 (BStBl 1992 II S. 62) ausgeführt, dass die Ausschließlichkeit nicht dadurch beeinträchtigt wird, dass Vermögensverwaltung betrieben wird.

II. 7

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Unmittelbarkeit

§ 57 AO stellt klar, dass eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke unmittelbar verwirklichen muss. D.h., die Körperschaft, der Verein, die Stiftung müssen die steuerbegünstigten Zwecke tatsächlich selbst verwirklichen. Die Zweckverwirklichung muss folglich durch ein eigenes Tätigwerden umgesetzt werden (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Anmerkung 19 zu § 57 AO). 22

1

A Wesensmerkmale Gleichzeitig hat dies zur Folge, dass eine nur mittelbare Zweckerfüllung die Gemeinnützigkeit grundsätzlich nicht bedingt.

1.

1

Abgrenzungen

Als wesentliche Beispiele der Rechtsprechung sind anzuführen: ■ Eine Stiftung, die nur ein ihr gehörendes Gebäude zur Unterbringung gemeinnütziger Vereine zur Verfügung stellte, wurde nicht als gemeinnützig anerkannt (RFH v. 29.01.1931, RStBl 1931 S. 500). ■ Als weiteres Beispiel wäre das BFH-Urteil v. 25.02.1981 (BStBl 1981 II S. 478) zu nennen, bei dem von einem Sportverband gegründete Tochterkapitalgesellschaft die Gemeinnützigkeit versagt wurde, weil es deren alleiniger Zweck war, Lehrgangsteilnehmern Unterkunft und Verpflegung für Lehrgänge des Verbandes zu gewähren. ■ Ebenso hat der BFH im Urteil vom 23.10.1991 (BStBl 1992 II S. 62) entschieden, dass ein Bildungsverein selbst Vortrags- und Informationsveranstaltungen durchführen muss, um den Status als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend zu erhalten. ■ Ein unmittelbares Tätigsein liegt auch dann nicht vor, wenn eine Körperschaft die finanzielle, sachliche oder personelle Unterstützung der gemeinnützigen Zweckverfolgung einer anderen Körperschaft zum Ziel hat (FG Brandenburg v. 17.10.2001, EFG 2002 S. 121). ■ In diese Richtung geht auch die Rechtsprechung des BFH zur Krankenhauswäscherei und Krankenhausapotheke. Der BFH hat eine unmittelbare gemeinnützige Betätigung bei einer Krankenhausapotheke verneint, die andere steuerbegünstigte Körperschaften (andere Krankenhäuser) mit Medikamenten beliefert (BFH v. 26.04.1990, BStBl 1991 II S. 268). ■ Mit der Beschaffung von Gegenständen alleine kann kein gemeinnütziger Zweck erfüllt werden (Beschaffungskosten). Weiter ist zu beachten, dass –soweit die Beschaffung von Gegenständen gegen Entgelt erfolgen soll – ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb entsteht. Auch wenn steuerbegünstigte Körperschaften Beschaffungsstellen unterhalten, die die von den nachgeordneten selbstständigen Untergliederungen benötigten Gegenstände zentral einkaufen und mit oder ohne eine Aufschlag an die Untergliederung verkaufen, begründen sie mit dieser Aktivität einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (FinMin Thüringen vom 21.07.1994, DB 1994 S. 1700). Das Finanzministerium führt in diesem Erlass aus, dass selbst dann, wenn die Wirtschaftsgüter mit einem Aufschlag veräußert werden, der Gewinne regelmäßig nicht entstehen lässt und die anderen Organisationen damit ihre satzungsmäßigen Aufgaben erfüllen, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb entsteht, der die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nicht erfüllt. Dies ist damit begründet dass die zu beurteilende Tätigkeit nicht unmittelbar den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken der Körperschaft dient. Der bloße Ein- und Verkauf der Gegenstände dient lediglich mittelbar den steuerbegünstigten Zwecken. Ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb kann nicht angenommen werden, da es an einem unmittelbaren Tätigwerden für den steuerbegünstigten Zweck mangelt. Dies hat auch der BFH im Urteil vom 15.10.1997 (DStRE 1997 S. 1014) bestätigt. Hierin hat der BFH ausdrücklich festgestellt, dass der Verkauf des Ausrüstungsbedarfs eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit ist, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.

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8

1 1

§1 9

10

Ebenso hat der BFH im Urteil vom 21.10.1991 (BStBl 1992 II S. 62) entschieden, dass allein eine vermögensverwaltende Tätigkeit die Gemeinnützigkeit nicht bedingt. So hat auch das FG BadenWürttemberg in einem Urteil vom 31.07.1997 (EFG 1997 S. 1341) entschieden, dass allein die Verpachtung von Gebäuden an einen gemeinnützigen Träger zum Betrieb von Altenpflege- und Behindertenwohnheimen keine unmittelbare gemeinnützige Tätigkeit ist.

2.

Zulässige Tätigkeiten

a)

Preisverleihungen

Hingegen ist Unmittelbarkeit dann gegeben, wenn Stiftungen Preise ausloben, um einen Anreiz zu geben, auf dem Gebiet ihrer gemeinnützigen Satzungszwecke tätig zu sein. Hierbei ist es ohne Belang, ob die Preise im Voraus versprochen oder als Belohnung für bereits erbrachte Leistungen verliehen werden (FinMin Niedersachsen vom 15.02.1978, DB 1978 S. 518). Die Förderung der Allgemeinheit wird darin gesehen, dass die Allgemeinheit auf die besonderen Leistungen hingewiesen und zu ähnlich herausragenden Leistungen angespornt wird. Dazu reicht es grundsätzlich aus, wenn die Öffentlichkeit über die Preisverleihung ggf. auch erst im Nachhinein informiert wird. Es muss jedoch sichergestellt sein, dass die Allgemeinheit grundsätzlich Zugang zu den Leistungen entsprechender Körperschaften hat. Die betreffende Körperschaft muss für die Vergabe der Preise eindeutige Kriterien festlegen, die die gemeinnützige Zielsetzung, insbesondere die Offenheit des Zugangs im Sinne des § 52 Abs. 1 AO sicherstellt (so auch Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, Rz B 91 zu § 10b EStG). Damit die Allgemeinheit Kenntnis von der Möglichkeit des Erhalts eines ausgelobten Preises hat, sollte die Körperschaft ihr „Angebot“ sowie die Vergaberichtlinien in geeigneter Weise veröffentlichen (vgl. z.B. FinMin Thüringen vom 25.4.1996, DStR 1996 S. 921). Eine solche Anreizwirkung geht nicht nur von Preisen aus, die nach Art eines Preisausschreibens im Voraus versprochen werden, sondern auch von Preisen, die als Belohnung für eine bereits abgeschlossene Tätigkeit verliehen werden. Denn mit derartigen Preisen kann der Aufruf zur Nachahmung verbunden sein; sie bieten einen latenten Anreiz, in Erwartung der Belohnung tätig zu werden. Das gilt besonders für bekannte, regelmäßig verliehene Preise. Das Merkmal der Selbstlosigkeit verlangt, dass mit der Preisverleihung keine Selbstförderungszwecke des Stifters oder der Mitglieder oder eines begrenzten Personenkreises verfolgt werden. Die Ergebnisse der durch den Preis ausgezeichneten Tätigkeit müssen der Allgemeinheit zur Verfügung gestellt werden.

b) 11

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Stipendienvergabe

Gleiches gilt, wenn es sich eine Stiftung zum Ziel gesetzt hat, Stipendien zu vergeben. Hierbei muss allerdings sichergestellt sein, dass die Stipendien für schulische oder wissenschaftliche Arbeiten vergeben werden. Werden darüber hinaus auch Stipendien zum Lebensunterhalt gegeben, so sind weitere Voraussetzungen zu beachten.

24

1

A Wesensmerkmale

3.

Ausnahmen von der Unmittelbarkeit

1

Vom Grundsatz der Unmittelbarkeit werden jedoch gesetzlich Ausnahmen zugelassen (§§ 57 und 58 AO). Diese Ausnahmen beziehen sich bspw. auf Dachverbände, „klassische“ Förderkörperschaften, partielle Fördertätigkeiten, Überlassung von Arbeitskräften und Räumen und die Einschaltung von Hilfspersonen.

a)

12

Dachverbände

Eine Besonderheit besteht für sog. Dachorganisationen. Diese werden Körperschaften gleichgestellt, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgen (§ 57 Abs. 2 AO). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Unmittelbarkeit besteht gem. § 57 Abs. 2 AO für Körperschaften, in der gemeinnützige Körperschaften zusammengefasst sind, beispielsweise Dachverbände (FG Düsseldorf vom 8.5.1991, EFG 1992 S. 99; Buchna, „Gemeinnützigkeit im Steuerrecht“ 8. Auflage S. 148 ff.). Solche Dachverbände bzw. Spitzenorganisationen vertreten u.a. die Interessen der ihnen angeschlossenen gemeinnützigen Körperschaften z.B. im Sinne von Öffentlichkeitsarbeit. Nach der derzeit herrschenden Meinung können nur Vereine als gemeinnütziger Dachverband i.S.d. § 57 Abs. 2 AO anerkannt werden. So verneint bspw. Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, „Die Körperschaftsteuer“, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG n.F., Tz. 357f. die gemeinnützige Holding GmbH (s.a. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar, § 57 AO, Rz. 3, Buchna, „Gemeinnützigkeit im Steuerrecht“ 8. Auflage S. 148f.). Die Vorschrift kommt nach herrschender Meinung nicht für Stiftungen oder Kapitalgesellschaften als Holding mehrerer gemeinnütziger Körperschaften in Betracht (Hüttemann in Herzog „Organschaft“ S. 399). Schauhoff, („Handbuch der Gemeinnützigkeit“ 2. Auflage S. 222/572) widerspricht dieser Auffassung, da § 57 Abs. 2 AO ein mitgliedschaftliches Verhältnis nicht fordert. Notwendige Voraussetzung für die Anerkennung als Dachorganisation ist, dass jede der zusammengeschlossenen Körperschaften die Anforderungen an die Gemeinnützigkeit erfüllt (AEAO Tz. 3 S. 2 zu § 57 AO). Obwohl Dachverbände die Zweckverfolgung nur mittelbar über ihre Mitgliedskörperschaften betreiben, wird ihnen aufgrund der o.g. Regelung der Gemeinnützigkeitsstatus zugestanden. Die Regelung ist daher nicht auf Körperschaften anzuwenden, die selbst unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke durch eigene Maßnahmen der Zweckverwirklichung verfolgen. Diese Körperschaften erlangen die Gemeinnützigkeit bereits aufgrund der Unmittelbarkeit i.S.d. § 57 Abs. 1 AO und bedürfen zur Gemeinnützigkeit nicht der Ausnahmeregelung des § 57 Abs. 2 AO (Märkle/Alber „Der Verein im Zivil- und Steuerrecht“ 11. Auflage S. 181). Grundsätzlich kann somit ein Dachverband, in der gemeinnützige Körperschaften zusammengefasst sind, gemeinnützigkeitsrechtlich in zwei Varianten gestaltet werden. aa) Dachverband ohne eigene gemeinnützige Tätigkeit i.S.d. § 57 Abs. 2 AO Notwendige Voraussetzung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit eines Dachverbands i.S.d. § 57 Abs. 2 AO ist – wie ausgeführt -, dass jede der zusammengeschlossenen Körperschaften selbst die Anforderungen an die Gemeinnützigkeit erfüllt (AEAO Tz. 3 S. 2 zu § 57 AO). Somit kommt es beim Dachverband zum Wegfall der Gemeinnützigkeit, wenn eine oder mehrere der Mitgliedskörperschaften die Gemeinnützigkeit verliert. In der Satzung eines Dachverbands i.S.d. § 57 Abs. 2 AO wird deshalb geregelt, dass die Mitglieder bei Wegfall der Gemeinnützigkeit 25

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1

§1

1

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auch die Mitgliedschaft im Dachverband verlieren. Es wird von der Finanzverwaltung allerdings auch gebilligt, wenn im Fall des rückwirkenden Widerrufs der Gemeinnützigkeit eines Mitglieds dieses dann die Mitgliedschaft im Verband verliert (OFD Münster vom 13.6.1980, LexInform Nr. 55073). Dies muss aber dann unverzüglich korrigiert werden. Hierdurch wird verhindert, dass ein Dachverband rückwirkend den Gemeinnützigkeitsstatus aberkannt bekommt, weil einem Mitglied für Vorjahre die Steuerbegünstigung entzogen wurde. Der Grundsatz der Unmittelbarkeit ist bei Dachverbänden (Spitzenverbänden) nicht verletzt, obwohl diese meist nicht selbst unmittelbar steuerbegünstigte Tätigkeiten umsetzen, sondern ihre gemeinnützige Tätigkeit sich darauf beschränkt, die Bedürfnisse und Belange der ihnen angeschlossenen Organisationen zu vertreten. Allerdings setzt dies voraus, dass nur Mitglieder vorhanden sind, die den Status der Gemeinnützigkeit inne haben. De facto bedeutet dies, dass sobald ein Mitglied der Dachorganisation nicht als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützig anerkannt wird, die Ausnahmeregelung des § 57 Abs. 2 AO verwirkt ist. Bei der Gestaltung der Satzung des Dachverbands ist darauf zu achten, dass alle Satzungszwecke der Mitgliedskörperschaften auch Satzungszwecke des Dachverbands sind. Vor der Aufnahme einer Körperschaft, die einen Satzungszweck verfolgt, der bisher noch nicht Satzungszweck des Dachverbands ist, hat somit eine Ergänzung der Satzung des Dachverbands zu erfolgen. bb) Dachverband mit eigener gemeinnütziger Tätigkeit i.S.d. § 57 Abs. 1 AO Für Dachverbände, die selbst steuerbegünstigte Zwecke unmittelbar i.S.d. § 57 Abs. 1 AO durch eigenes Tätigwerden verfolgen, findet § 57 Abs. 2 AO keine Anwendung (OFD Münster vom 13.6.1980, LexInform Nr. 55073; Märkle/Alber a.a.O. S. 181 f.). Ausreichend hierfür kann bereits die Ausgestaltung als Förderkörperschaft i.S.d. § 58 Nr. 1 AO sein (vgl. Kapitel § 1 A. II 3. a). Sofern der Dachverband eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, wirkt sich der Verlust der Gemeinnützigkeit einer Mitgliedskörperschaft nicht auf die Gemeinnützigkeit des Dachverbands aus, da jede natürliche oder juristische Person Mitglied sein kann (OFD Erfurt vom 18.7.1995, LexInform Nr. 124901). Allerdings müssen auch bei solchen Dachverbänden mehr als 50 v.H. der Mitglieder gemeinnützig sein (Märkle/Alber a.a.O. S. 181 f.)).

b) 19

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Hilfspersonen

Die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke kann auch durch Hilfspersonen erfolgen. Grundsätzlich müssen gemeinnützige Körperschaften ihre steuerbegünstigten Zwecke tatsächlich selbst verwirklichen, d.h. die Zwecke müssen durch eigenes Tätigwerden erfüllt werden. Diese eigene Zweckverwirklichung kann aber auch durch eine Hilfsperson erfolgen.

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1

A Wesensmerkmale

1 Gemeinnützige Körperschaft

Natürliche Personen Hilfsperson g dun bin n i E

Eigene Zweckverwirklichung

zige nüt n i e em ig ür g aft tät f d r t Wi persch ich spfl Kör i e hw Nac

§ 57 AO

Gemeinnützige Körperschaft/ öffentlichrechtliche Körperschaft Gewerbliche Körperschaft

Weisungsgebundenheit Hilfspersonenvertrag Prüfung der Mittelverwendung

Das Wirken der Hilfsperson muss nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen wie ein eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen sein („verlängerter Arm“). Die Körperschaft muss jederzeit rechtlich und tatsächlich auf die Tätigkeit der Hilfsperson Einfluss nehmen können. De facto wird die Hilfsperson also nur im Namen und für Rechnung der steuerbegünstigten Körperschaft tätig. Der Hilfsperson sind klare Auflagen hinsichtlich der Durchführung der entsprechenden Maßnahmen zu machen. Im Regelfall regelt dies ein sogenannter Hilfspersonenvertrag. Zudem hat die gemeinnützige Körperschaft sich die Verwendung der Mittel nachweisen zu lassen. Dabei wäre jedoch zu beachten, dass eine Hilfspersonentätigkeit der beteiligten Organisation nur dann anerkannt würde, wenn die gemeinnützige Einrichtung entscheidend auf die Hilfsperson einwirken kann. Das Wirken der Hilfsperson muss nach rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der einbindenden Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, wie ein eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen sein. Hierzu ist es erforderlich, dass die gemeinnützige Organisation jederzeit rechtlich und tatsächlich auf die Tätigkeit der Hilfsperson einwirken kann. Hierzu müssten die Maßnahmen zur Umsetzung bestimmter Projekte ausdrücklich nur im Namen und für Rechnung des „steuerbegünstigten Auftraggebers“ getätigt werden. Des Weiteren wären der Hilfsperson klare Vorgaben hinsichtlich der Durchführung der entsprechenden Maßnahmen und der dabei zu verwendenden Mittel verbunden mit der Verpflichtung zu machen, zu bestimmten Zeiten Rechenschaft über die Aktivitäten und die verwendeten Mittel abzulegen. Außerdem muss die Hilfspersonentätigkeit nach Ansicht der Finanzverwaltung durch die Vorlage entsprechender Vereinbarungen nachgewiesen werden, aus denen hervorgeht, dass die gemeinnützige Einrichtung den Inhalt und den Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson bestimmen kann (OFD Frankfurt/Main vom 2.7.1997, DB 1997 S. 1745). 27

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22

1 1

§1 23

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Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Zusammenfassend ist also festzustellen, dass die Gesetzesbestimmung des § 57 Abs. 1 S. 2 AO erlaubt, dass eine gemeinnützige Körperschaft gleichwohl ihre gemeinnützigen Zwecke unmittelbar erfüllen kann, wenn sie sich hierzu einer Hilfsperson bedient. ! Praxishinweis Die Hilfsperson bewirkt grundsätzlich mit der Tätigkeit als Hilfsperson keine eigene gemeinnützige Tätigkeit Die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg geht davon aus, dass die Tätigkeit einer steuerbegünstigten Körperschaft als Hilfsperson ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb sein kann, wenn die Tätigkeit der steuerbegünstigten Körperschaft zugleich auch von deren eigenen satzungsgemäßen Zwecken umfasst wird (Märkle/Alber a.a.O. S. 180). Beispielhaft wären zu nennen, wenn es Gegenstand des Projektes ist, Jugendlichen in den Lebensraum zu integrieren und insbesondere den Konsum illegaler Suchmittel zu vermindern bzw. legale Suchtmittel zu dämpfen. Hierbei wäre entscheidend, dass bei beiden Körperschaften die Jugendhilfe Satzungszweck ist. Ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt jedoch vor, wenn die Hilfspersonentätigkeit nicht von den steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecken gedeckt ist. Insbesondere sind diesen Bereichen auch bspw. organisatorische Tätigkeiten, Verwaltungstätigkeiten oder klassische Geschäftsbesorgungstätigkeiten zuzuordnen.

c) 25

Aufgabe derartiger Organisationen ist es, Mittel für andere Körperschaften zu beschaffen, die wiederum dann mit diesen Mitteln eigene steuerbegünstigte Zwecke verwirklichen. Für die Steuerbegünstigung derartiger Körperschaften ist allerdings zwingend, dass die Beschaffung von Mitteln als Satzungszweck festgelegt ist (vgl. im Einzelnen Kapitel § 1 D. I.).

III. 26

Spendensammelvereine

Selbstlosigkeit

Eine weitere Grundvoraussetzung für das Erfüllen gemeinnütziger Zwecke ist die sog. Selbstlosigkeit, die verlangt, dass die gemeinnützigen Zwecke selbstlos verfolgt werden. § 55 Abs. 1 AO gibt hierzu vor, dass eine Förderung oder Unterstützung selbstlos geschieht, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Unter eigenwirtschaftlichen Zwecken werden z.B. gewerbliche oder sonstige Erwerbszwecke verstanden. Hierbei ist unbedeutend, ob es sich um wirtschaftliche Zwecke der Körperschaft selbst oder um solche deren Mitglieder handelt. Dies bedeutet, dass Selbstlosigkeit auch dann nicht gegeben ist, wenn eine Körperschaft zwar selbst nicht ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen fördert, aber die ihrer Mitglieder oder Gesellschafter verfolgt, da diese Interessen als gemeinnützigkeitsfremde Interessen zu Gunsten der Mitglieder zu verstehen sind. Beispielhaft wären hier Rabattsparvereine zu nennen. Hier gilt der Grundsatz, dass Mittel einer Körperschaft nur für die satzungsgemäßen Zwecke zu verwenden sind, keinesfalls den Gesellschaftern oder Mitgliedern des jeweiligen Rechtsgebildes in ihrer diesbezüglichen Eigenschaft zu Gute kommen dürfen. Eine schädliche Zuwendung i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO liegt stets dann nicht vor, wenn der Leistung der Körperschaft eine Leistung des Empfängers gegenübersteht (z.B. Leistungen auf Grund 28

1

A Wesensmerkmale von Arbeitsverträgen) und Gegenleistung und Leistung sich nach wirtschaftlichen Kriterien gleichwertig gegenüberstehen. Der Grundsatz, dass nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke gefördert werden dürfen, beinhaltet aber im Umkehrschluss, dass eine Verletzung des Grundsatzes der Selbstlosigkeit eben dann gegeben ist, wenn die eigenwirtschaftlichen Interessen im Vordergrund des Handelns stehen und mehr oder weniger nur der Motor der Tätigkeit der Körperschaft sind (Augsten in Lademann, „Körperschaftsteuergesetz“ Tz. 151).

1.

1

Selbstlosigkeit und Annehmlichkeiten

Die Selbstlosigkeit beinhaltet wie ausgeführt auch, dass den Mitgliedern keine finanziellen und sachlichen Zuwendungen gemacht werden dürfen. Diese Einschränkung gilt jedoch nicht, soweit es sich um Annehmlichkeiten handelt, wie diese z.B. bei Vereinen im Rahmen der Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind. Als Grenze für die Annehmlichkeiten wird sich hierbei an den lohnsteuerlichen Annehmlichkeitsgrenzen (A 73 LStR) der Höhe nach angelehnt. Als zulässige Zuwendungen werden deshalb angesehen: ■ Sachzuwendungen, wie bspw. Blumen, Geschenkkörbe, Bücher etc. bis zu einem Wert von jeweils 40 €, die dem Vereinsmitglied aus Anlass persönlicher Ereignisse (z.B. Geburtstag, Hochzeit, persönliches Vereinsjubiläum) zugewendet werden dürfen. ■ Zusätzlich können den Vereinsmitgliedern auch Aufmerksamkeiten im Rahmen besonderer Vereinsanlässe gewährt werden. Klassische Beispiele sind hierfür unentgeltliche oder verbilligte Bewirtung der Mitglieder bei der Weihnachtsfeier, der Hauptversammlung oder bei einer Bezuschussung eines Vereinsausflugs. Auch hier ist eine Obergrenze von insgesamt 40 € je teilnehmendem Mitglied im Jahr zu berücksichtigen.

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28

> Beispiel Das Vereinsmitglied Max Müller begeht im Jahr 2007 seinen 50. Geburtstag. Gleichzeitig kann er auf eine 10-jährige Tätigkeit als Vereinskassier im gleichen Jahr zurückblicken. Beim jährlichen Vereinsausflug findet eine unentgeltliche Bewirtung statt, die einen Wert von 20 € hat. Bei dem Vereinskassier liegen im Jahr 2007 zwei persönliche Anlässe, nämlich 10-jährige Kassiertätigkeit und 50. Geburtstag vor. Mithin verdoppelt sich die o.g. Annehmlichkeitsgrenze. D.h. zu beiden Anlässen dürfen dem Jubilar insgesamt Zuwendungen i.H.v. 80 € gemacht werden. Gleichfalls gemeinnützigkeitsunschädlich ist die Bewirtung bei dem Vereinsausflug, da die Grenze von 40 € pro teilnehmenden Mitglied und Jahr offenbar unterschritten ist. ! Praxishinweis Bei der genannten Annehmlichkeitsgrenze ist insbesondere zu unterscheiden, ob es sich tatsächlich um Vereinsausflüge oder um sog. Zielveranstaltungen handelt. Zielveranstaltungen liegen stets dann vor, wenn am Zielort eine mit dem eigentlichen steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken im Zusammenhang stehende Tätigkeit ausgeübt wird. Dies ist bspw. dann der Fall, wenn bei der Ausfahrt der Skiabteilung des Sportvereins am Zielort die Vereinsmeisterschaften ausgetragen werden. In diesem Fall liegt für die an der Zielveranstaltung mitwirkenden Mitgliedern, soweit sie bewirtet werden, grundsätzlich ohne Begrenzung eine gemeinnützigkeitsunschädliche Mittelzuwendung vor. 29

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1

§1

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Entscheidend ist hierbei, dass es sich überwiegend um Veranstaltungen handelt, die im Interesse des Vereins zur Erfüllung seiner satzungsgemäßen Aufgaben vorgenommen werden und bei denen private Interessen wie z.B. Erholung oder Bildung nicht im Vordergrund stehen. Die Finanzverwaltung stellt hierbei jeweils darauf ab, wie sich der Teilnehmerkreis zusammensetzt, wie das Reiseprogramm gestaltet ist, welche fachlichen Organisationen vorliegen und ob viel oder wenig frei verfügbare Zeit enthalten ist.

1

2. 30

31

Angemessenheit von Aufwendungen für die Verwaltung und Spendenwerbung

Den steuerbegünstigten Körperschaften ist es – wie ausgeführt – unbenommen, Leistungsbeziehungen im allgemeinen Geschäftsverkehr einzugehen und z.B. Leistungen von Wirtschaftsunternehmen einzukaufen. Jede einzelne Aufgabe ist allerdings auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen. Dies gilt für jede einzelne Verwaltungsausgabe oder Werbeausgabe. Eine Ausgabe ist angemessen, wenn sie wirtschaftlich sinnvoll ist und dazu beiträgt, dass ein möglichst hoher Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv dem steuerbegünstigten Zweck zugute kommt (BFH vom 23.02.1999, DStRE 1999 S. 623). In diesem Rahmen ist es beispielsweise auch möglich, dass die Stiftung auch für Ihre Eigenwerbung Mittel verausgabt. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass die Ausgaben für die allgemeine Verwaltung einschließlich der Werbung für Spenden einen angemessenen Rahmen nicht übersteigen dürfen. Der BFH-Beschluss vom 23.09.1998 (BStBl. 2000 II S. 320) führt hierzu aus, dass soweit sich die Körperschaft überwiegend durch Spenden finanziert, die Ausgaben für Verwaltung und Spendenwerbung nicht überwiegen dürfen. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu im AEAO Nr. 18 bis 22 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 und im BMFSchreiben vom 15.5.2000 (BStBl I S. 814, unter II auf S. 615) folgende Auffassung: ■ Der BFH-Beschluss ist nicht als allgemeine Festlegung einer Grenze von 50 v.H. für die Angemessenheit von Verwaltungsaufgaben einschließlich der Spendenwerbung zu verstehen. Vielmehr kommt es für die Frage der Angemessenheit dieser Ausgaben entscheidend auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalls an. Deshalb kann eine für die Gemeinnützigkeit schädliche Mittelverwendung auch schon bei einem deutlich geringeren prozentualen Anteil der Verwaltungsausgaben vorliegen. ■ Während der Gründungs- oder Aufbauphase einer Körperschaft kann eine überwiegende Verwendung der Mittel für Verwaltungsausgaben und Spendenwerbung unschädlich für die Gemeinnützigkeit sein. Die Dauer der Gründungs- oder Aufbauphase, während dies möglich ist, hängt von den Verhältnissen des Einzelfalls ab. Vom BFH wurde in seiner Entscheidung als Aufbauphase ein Zeitraum von vier Jahren zugestanden. Dieser Zeitraum ist jedoch als Obergrenze zu verstehen. D.h. die Finanzverwaltung geht in der Regel von einer kürzeren Aufbauphase aus. Mit Urteil vom 18.12.2002 hat der BFH (BFH-NV 2003 S. 1025) entschieden, dass derartige Ausgaben zulässig sind, wenn diese zur Begründung und Erhaltung der Leistungsfähigkeit und damit der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke dienen.

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1

A Wesensmerkmale

3.

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Selbstlosigkeit

1

Wie ausgeführt, verlangt der Grundsatz der Selbstlosigkeit, dass nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden dürfen (§ 55 Abs. 1 Satz 1 AO). Dies ist auch von Bedeutung für den Umfang der jeweils durchgeführten Tätigkeiten. Zu berücksichtigen ist hierbei, dass die Finanzverwaltung den Begriff „in erster Linie“ quantitativ in Bezug auf den Umfang aller Tätigkeiten der Körperschaft definiert. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, deren Umfang die anderen Tätigkeiten ■ Tätigkeiten im ideellen Bereich ■ in der Vermögensverwaltung ■ in dem Bereich der Zweckbetriebe der Körperschaft übersteigen, tangieren deshalb die Gemeinnützigkeit (Tipke/Kruse, § 55 AO, Tz. 3 und Koch/Schulz, AO, § 55 AO Rz. 5). Bei diesem quantitativen Maßstab wird oftmals eine Einnahmengegenüberstellung der verschiedenen Bereiche vorgenommen, wobei die Einnahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die Grenze von 50 v.H. allgemein nicht übersteigen dürfen. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der BFH der Finanzverwaltung in deren Auslegung nicht gefolgt ist. Im Urteil vom 15.07.1998 (BStBl 2002 II S. 162) geht der BFH davon aus, dass in § 64 AO (steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe) die Genehmigung zur Führung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs enthalten sei, und dass dieser deshalb die Selbstlosigkeit auch bei Übersteigen der Gewichtigkeitsgrenzen nicht ausschließen könne. Der BFH führt hierbei aus, dass weder der Umfang des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs noch eine zum Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit des Betriebs erforderliche Gewinnthesaurierung den Schluss zulässt, dass die Tätigkeit nicht mehr selbstlos ist. Der BFH vertritt die Auffassung, dass bei der Prüfung, welche Zwecke eine Körperschaft in erster Linie verfolgt, ein Nicht-Zweckbetrieb gar nicht zu berücksichtigen sei. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass bei einer anderen Beurteilung diejenigen Körperschaften entgegen dem Sinn des § 55 Abs. 1 AO von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden, die den wesentlichen Teil ihrer Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwenden und den Umfang der Mittel den Gewinnen aus Nicht-Zweckbetrieben verdanken. Der BFH geht davon aus, dass der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in diesen Fällen quasi Mittel zum Zweck ist. Diese Auffassung ist stets in der Literatur gestützt worden, die davon ausgeht, dass bereits nach dem Gesetzeswortlaut des § 55 Abs. 1 Satz 1 AO die Verwaltungsauffassung nicht nachvollzogen werden kann (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 55 AO, Rz. 81 und 83 und Hüttemann in „Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit“ S. 41 ff.). Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe in § 64 AO ausdrücklich zugelassen hat, damit die Körperschaft die Möglichkeit hat, Mittel zu beschaffen, um ihre satzungsmäßigen Zwecke zu erfüllen. Weiter ist zu berücksichtigen, dass die Grundsätze des BFH-Urteils auch nicht den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung konterkarieren. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung. Nur die Überschüsse und damit die Mittel nach erfolgter Steuerzahlung stehen letztendlich für die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke zur Verfügung. 31

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33

1 1

§1 34

Indes hat die Finanzverwaltung im AEAO ihre ablehnende Haltung zum BFH-Urteil teilweise Aufrecht erhalten und das BFH-Urteil auch erst im Jahr 2002 im BStBl veröffentlicht. Gleichzeitig wurde zur Anwendung des BFH-Urteils eine Einschränkung durch das BMF-Schreiben vom 15.02.2002 (BStBl 2002 I S. 267) manifestiert. Diese Einschränkungen sind heute im AEAO in Nr. 2 zu § 55 AO enthalten und besagen, dass die Tätigkeiten der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht überwiegen dürfen.

4. 35

Keine eigene Vermögensmehrung

Eine Körperschaft handelt z.B. auch dann nicht selbstlos i.S.d des § 55 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn ihre Tätigkeit in erster Linie auf Mehrung ihres eigenen Vermögens gerichtet ist. Der BFH hat festgelegt, dass eine Körperschaft in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt, wenn ihr gesamtes Vermögen durch Darlehen ihrer Gründungsmitglieder fremdfinanziert und deshalb ihre gesamte Tätigkeit darauf ausgerichtet ist, dieses Fremdkapital aus Gewinnen zu tilgen (BFHUrteile vom 26.04.1989, BStBl II 1989 S. 670 und vom 28.06.2989, BStBl II 1990 S. 550 sowie AEAO zu § 55 Abs. 1). Eine ausschließlich fremdfinanzierte, kapitalintensive Körperschaft kann deshalb nur schwer die Voraussetzungen selbstlosen Handelns erfüllen.

IV. 36

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Förderung der Allgemeinheit

Unter Förderung der Allgemeinheit wird allgemein verstanden, dass die begünstigte Tätigkeit der Körperschaft für die Allgemeinheit dienlich ist; sie muss also der Allgemeinheit zu Gute kommen. Dies hat zur Folge, dass der Kreis der Personen, dem die Förderung zu Gute kommt, weder fest geschlossen ist (z.B. Zugehörigkeit zu einer Belegschaft eines Unternehmens oder einer Familie) noch in Folge seiner Abgrenzung z.B. nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann (§ 52 Abs. 1 AO). > Beispiel Ein kleinerer Betrieb gründet einen betriebsinternen Kindergarten und nach der Satzung oder der tatsächlichen Übung dieses Kindergartens werden Kinder von nicht Betriebsangehörigen grundsätzlich nicht aufgenommen. Das Merkmal der Förderung der Allgemeinheit ist damit nicht erfüllt.

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Eine Ausnahme gilt aber dann, wenn das Belegungsrecht für die Angehörigen des Unternehmens weniger als 50 v.H. beträgt. In diesen Fällen räumt bspw. die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg den Status der Gemeinnützigkeit ein (Märkle/Alber, a.a.O. S. 125). Allerdings muss aus dem Grundsatz der Förderung der Allgemeinheit nicht geschlossen werden, dass es sich bei den geförderten Personen um die Allgemeinheit schlechthin handeln muss. Es genügt vielmehr, wenn sich die steuerbeg. Körperschaft mit ihrer Tätigkeit an eine nicht zu eng abgrenzte Zahl von Personen wendet, die als ein Ausschnitt der Allgemeinheit anzusehen ist. Insbesondere Einschränkungen in beruflicher, konfessioneller oder örtlicher Hinsicht sind dabei nicht in jedem Fall unzulässig. Nach dem BFH-Urteil vom 13.11.1978 (BStBl 1979 II S. 482) ist hierbei auch entscheidend die Zahl der möglich geförderten Personen und nicht nur der tatsächlich geförderten Personen. Die Rechtsprechung führt zum Begriff der Förderung der Allgemeinheit deshalb aus, dass es nicht darauf ankomme, wie sich die Allgemeinheit oder zumindest der überwiegende Teil der Allgemeinheit dem von einer Körperschaft verfolgten Zweck gegenüber verhält, 32

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A Wesensmerkmale sondern dass es vielmehr nach objektiven Kriterien zu beurteilen sein muss, ob eine bestimmte Tätigkeit im Interesse der Allgemeinheit liegt. Der Rechtsbegriff „Förderung der Allgemeinheit“ ist daher an einer Vielzahl von Faktoren (Werten) zu bemessen. Beispielhaft sei hier genannt die demokratische und soziale Rechtsordnung der Bundesrepublik Deutschland, die sozial ethischen und religiösen Prinzipien, die bestehende geistige und kulturelle Ordnung, die Forschung und Wissenschaft und Technik, wie sie aufgrund der Entwicklung dem neueren Wissens- und Erkenntnisstand entspricht, die vorhandenen Wirtschaftsstrukturen und die wirtschaftlichen und sozialen Verhältnisse sowie letztendlich die Wertvorstellungen und die Anschauung der Bevölkerung. Maßgebend ist jedoch, dass die Förderung exklusiver Kreise unter die Bestrebungen von Randgruppen mit extrem einseitigen oder Sonderinteressen nicht als Förderung der Allgemeinheit angesehen werden kann (BFH vom 13.12.1978, BStBl 1979 II S. 482) Im gleichen Urteil hat der BFH auch ausgeführt, dass hierbei eine feste und offene und allgemeinkundige Meinung der Bevölkerung als Indiz für die Frage nach einem möglichen Nutzen einer Tätigkeit für das allgemeine Beste ein Indiz sein kann. Entscheidend ist jedoch nicht nur, ob z.B. der Kreis der Vereinsmitglieder eventuell nach bestimmten Gesichtspunkten begrenzt ist, sondern vielmehr auch, ob der geförderte Personenkreis als Allgemeinheit angesehen werden kann. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass zwischen Körperschaften zu unterscheiden ist, deren Tätigkeit insbesondere den Vereinsmitgliedern zu Gute kommen (z.B. Sportvereine) und solchen Vereinen, die sich bei der Erfüllung ihrer Aufgaben um das Wohl von Außenstehenden kümmern. Beispielhaft seien die Wohlfahrtsorganisationen genannt. Bei letzteren Vereinen kommt es also nicht auf die Zahl und die Zusammensetzung der Mitglieder an, sondern auf die Zahl derer an, die der Verein mit seiner Tätigkeit erreichen möchte. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass sich gemeinnützige Körperschaften wie bspw. Sport- oder örtliche Gesangsvereine naturgemäß überwiegend oder fast ausschließlich der Förderung ihrer Vereinsmitglieder widmen. Deshalb darf bei derartigen Vereinen der Beitritt für weite Bevölkerungskreise nicht ausgeschlossen sein. So fehlt es an der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft, wenn sich ein Verein exklusiven Charakter gibt. Dies kann dadurch erfolgen, dass die Voraussetzungen für den Beitritt sehr streng sind (z.B. Beschränkung nach Geschlecht) oder dass extrem hohe Aufnahmemitgliedsbeiträge erhoben werden. Beispielhaft sei hier auf das Urteil des BFH vom 26.01.1973 (BStBl 1973 II S. 430) verwiesen, in dem der BFH bei Freimaurerlogen die Förderung der Allgemeinheit verneint hat, da nur männlichen Mitgliedern der Beitritt zur Loge ermöglicht wird, obwohl die Ziele der Logen auch für weibliche Mitglieder durchaus wertvoll sein könnten. Ähnliches gilt z.B. bei anderen Logen, Druidenlogen oder schlagenden Studentenverbindungen. Gleiches gilt im Übrigen, wenn ein Orden seine Lehrthesen nur unter seinen Mitgliedern durch vertrauliches Lehrmaterial verbreitet (BFH vom 13.12.1978, BStBl 1979 II S. 492). Einschränkungen gelten bspw. auch dann, wenn die rechtlich selbstständigen Sportclubs im ADAC eine enge satzungsmäßige Koppelung der Mitgliedschaft im Sportverein mit der Mitgliedschaft im ADAC fordern. Ist also die Mitgliedschaft in dem örtlichen Sportclub des ADAC von der Mitgliedschaft im nicht gemeinnützigen ADAC abhängig, fehlt es an einem ungehinderten Zugang der Allgemeinheit zu den entsprechenden Sportclubs. Bezüglich der Mitgliedsbeiträge hat gerade für die Vereine, die sich auf die Förderung ihrer Mitglieder beschränken, die Finanzverwaltung in einem ursprünglichen BMF-Schreiben vom 20.10.1998 (BStBl 1998 I S. 1424; jetzt AEAO zu § 52 Nr. 1.1) Grenzen für die möglichen Höhen der Mitgliedsbeiträge, Aufnahmegebühren und Umlagen festgelegt. Eine Förderung der Allgemeinheit wird nur dann angenommen, wenn folgende Kriterien erfüllt sind: 33

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Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen dürfen im Durchschnitt 1.023 € je Mitglied und Jahr nicht übersteigen und ■ die Aufnahmegebühren für die Jahr aufgenommenen Mitglieder dürfen im Durchschnitt 1.534 € nicht überschreiten. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass Vereine mit einem hohen Investitionsbedarf (z.B. Golfvereine mit kostenintensiven Sportanlagen) oftmals versucht haben, einen höheren Mittelzufluss beim Verein unter gleichzeitiger Erhaltung der Gemeinnützigkeit zu erreichen. Den hierbei entstandenen Modellen sind von der Finanzverwaltung jedoch größtenteils die Anerkennung versagt worden. So dürfen z.B. sog. Spielgeldvorauszahlungen oder sonstige Sonderumlagen wie Jahresplatznutzungsgebühren nicht aussondiert werden, sondern sind nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Durchschnittsberechnung als zusätzliche Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen. Zugelassen wurde allerdings eine sog. Investitionsumlage. Diese darf innerhalb von zehn Jahren je Mitglied maximal 5.113 € betragen. Als weitere Voraussetzung kommt hinzu, dass die Mitglieder die Möglichkeit haben müssen, die Zahlung der Umlage auf bis zu 10 Jahresraten zu verteilen und die Umlage nur zur Finanzierung konkreter Investitionsvorhaben (z.B. Anlage eines neuen Golflochs) erhoben werden darf. Unschädlich ist hierbei eine Beschränkung auf neu eintretende Mitglieder. Früher hat die Finanzverwaltung auch die Darlehensvergaben durch die Mitglieder in die o.g. Höchstgrenzen einbezogen. Dem hat jedoch der BFH mit Urteil vom 13.11.1996 (BStBl 1998 II S. 711) widersprochen. Der BFH sieht hierbei die Belastung des Mitglieds nur in dem Zinsverlust, soweit das Darlehen zinsbefreit wäre oder soweit die Mittel erst beschafft werden müssten, in den Refinanzierungskosten. Bei dem Zinsverlust wird im Regelfall ein Zinssatz von 5,5 % zu Grunde gelegt. Im Endeffekt bedeutet dies, dass der jährliche Zinsverlust unter Zugrundelegung des o.g. Zinssatzes als zusätzlicher Mitgliedsbeitrag zu berücksichtigen ist. Eine steuerliche Begrenzung des Darlehens auf höchstens 5.113 € (siehe Investitionsumlagen) gilt hierbei nicht. Seit jeher Bedeutung erlangt haben auch sog. Eintrittsspenden. D.h. hier sind die Fälle gemeint, indem ein Vereinsmitglied einem Verein beitreten will und sich nicht aus rechtlichen aber aus anderen Gründen der Zahlung einer Spende entziehen kann, d.h. die Spende ist mehr oder weniger Voraussetzung für den Beitritt in den Verein. Der BFH hat sich hierzu im Urteil vom 13.08.1997 (DB 1997 S. 2204) geäußert. Für den BFH ist entscheidend, ob eine rechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Spenden besteht. Diese wird regelmäßig dann angenommen, wenn in der Beitragsordnung oder in den Aufnahmeanträgen entsprechende Klauseln enthalten sind. Weiter entscheidendes Kriterium ist, ob potentiellen Bewerbern auf die Mitgliedschaft die Mitgliedschaft tatsächlich vorenthalten oder wieder entzogen worden ist, weil sie eine geringere oder gar keine Spende geleistet haben. Die Finanzverwaltung hat hierzu eine Sonderregelung erlassen und sieht eine faktische Verpflichtung regelmäßig dann als gegeben an, wenn mehr als 75 v.H. der neu eingetretenen Mitgliedern neben der Aufnahmegebühr eine solche Eintrittsspende leisten. Trotz des Widerspruchs des BFH im Urteil vom 13.08.1997 (a.a.O.) und nach dem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.08.1998 (EFG 1999 S. 115) hält die Finanzverwaltung an der 75 v.H.-Regelung als widerlegbare Vermutung fest. In diesem Zusammenhang sei noch das sog. KG-Modell zu erwähnen. Bei dieser Modellvariante haben die Neu-Mitglieder zum einen eine gemeinnützigkeitsunschädliche Aufnahmegebühr (also in der zulässigen Höhe) an den gemeinnützigen Verein (in der Regel: Golfclub) zu entrichten. Allerdings ist dann an eine gleichwohl bestehende Investitions- oder Golfplatzbetreibergesellschaft 34

B

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Mittelverwendung

KG eine Zahlung für eine Nutzungsberechtigung zu leisten und eine Kommanditbeteiligung zu erwerben. Die Finanzverwaltung hat dies bisher als zusätzliche Aufnahmegebühr bewertet. Dies war auch auf ein Urteil des FG Baden-Württemberg vom 04.09.1989 (Az. I 6 K 138/89) zurückzuführen, das derartige Zahlungen als eine Art Eintrittsgeld behandelt hat, die als Aufnahmevoraussetzungen anzusehen sind. Diesem hat der BFH zwischenzeitlich im Urteil vom 23.07.2003 (BStBl II 2005, 443, DStR 2003 S. 2067) widersprochen. Diese hierbei genannten Urteilsgrundsätze sind nunmehr allgemein anzuwenden.

V.

Verbot der Förderung politischer Parteien

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO bestimmt zudem, dass steuerbegünstigte Körperschaften ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden dürfen. Diese Bestimmung ist mit Wirkung ab 1.1.1984 in § 55 AO eingefügt worden und basiert auf dem Parteienfinanzierungsgesetz vom 22.12.1983 (BStBl 1984 I S. 7). Diese Einschränkung in der Mittelverwendung hat Geltung für alle steuerbegünstigten Körperschaften und korrespondiert mit einer entsprechenden Änderung in § 25 Abs. 1 Nr. 2 ParteienG. Danach ist es den Parteien untersagt, Spenden von Körperschaften entgegenzunehmen, die steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. §§ 51 – 58 AO verfolgen.

B.

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Mittelverwendung

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§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO regelt das sog. Mittelverwendungsgebot. Dies bestimmt, dass Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft nur (ausschließlich) für gemeinnützige Zwecke verwendet werden dürfen. Eine ordnungsgemäße Verwendung der Mittel ist aber auch dann gegeben, wenn die entsprechenden Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verbraucht werden.

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> Beispiele Mittel werden eingesetzt, um einen Bettentrakt im Krankenhaus zu erweitern. Mittel werden eingesetzt, um neue Spielgeräte im Kindergarten anzuschaffen. Mittel werden eingesetzt, um neue Trikots für die Jugendfußballmannschaft ohne Brustwerbung zu beschaffen. Hierbei ist zunächst zu klären, was unter dem Begriff „Mittel“ zu verstehen ist. Regelmäßig werden hierunter sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft verstanden, die in ihrem Eigentum und ihrer Verfügungsmacht stehen und zur Erfüllung des Satzungszwecks geeignet sind (BFH vom 23.10.1991, BStBl 1992 II S. 62). Dem Mittelverwendungsgebot unterliegen somit sowohl die erzielten Einkünfte aus Vermögensverwaltung, aus dem Zweckbetrieb, aus etwaig unterhaltenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben genauso wie vereinnahmte Zuschüsse und Spenden sowie alle übrigen Vermögenswerte. Zusammengefasst unterliegen dem Mittelverwendungsgebot also: ■ alle Zuwendungen im ideellen Bereich (Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse) ■ die Erträge aus Vermögensverwaltung (Zinsen, Mieten, Pachten) ■ die Gewinne aus Zweckbetrieben ■ die Gewinne der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ■ sowie alle übrigen Vermögenswerte der Körperschaft (bspw. die Wirtschaftsgüter der Zweckbetriebe) 35

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§1

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Das Mittelverwendungsgebot beinhaltet sowohl ein Verbot, Mittel für satzungsfremde Zwecke zu verwenden, als auch ein Verbot, Mittel zur Vermehrung des eigenen Vermögens einzusetzen. Verstöße gegen das Mittelverwendungsgebot können die Gemeinnützigkeit gefährden und haben deshalb oberste Priorität bei den steuerbegünstigten Körperschaften auf Einhaltung. Hierbei ist natürlich maßgebend, dass die Mittel nicht für andere als die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke eingesetzt werden. Ein Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot liegt aber auch dann vor, wenn die Körperschaft ihre Mittel nicht überwiegend für die satzungsgemäßen steuerbegünstigten Zwecke einsetzt (BFH vom 23.09.1998, DB 1998 S. 2249). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Mittel auch nur in angemessenem Umfang für die Zweckverwirklichung eingesetzt werden dürfen, keine Zuwendungen an Mitglieder (vgl. Kapitel § 1 A. III. 1.) gemacht werden, aber auch dass sog. Begünstigungsverbot zu berücksichtigen ist. Des Weiteren ist jede Ausgabe auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen. Dies gilt nicht nur, wie vorher erwähnt, für die Mitglieder- und Spendenwerbung (vgl. Kapitel § 1 A III 2.) sondern auch für jede einzelne Verwaltungsausgabe wie die Gehaltszahlungen an einen hauptamtlichen Geschäftsführer. Hierbei gilt, dass eine Ausgabe angemessen ist, wenn sie wirtschaftlich sinnvoll ist und dazu beiträgt, dass ein möglichst hoher Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv dem steuerbegünstigten Zweck zu Gute kommt. Unangemessen ist hingegen ein Ausgabeverhalten auch dann, wenn damit gegen ein gesetzliches Verbot oder gegen die guten Sitten verstoßen wird (FG München vom 27.05.1991, EFG 2001 S. 1178).

I. 49

50

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Verlustausgleich

Einer der wesentlichen Punkte ist hierbei auch die Verlustabdeckung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Der BFH hat bereits im Urteil vom 13.11.1996 (BStBl 1998 II S. 711) ausgeführt, dass der Ausgleich eines Verlustes eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Mitteln des ideellen Bereichs grundsätzlich ein Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot ist. Ausnahmen gelten nur dann, wenn der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht und die Körperschaft bis zum Ende des dem Verlustentstehungsjahrs folgenden Wirtschaftsjahrs entsprechende Mittel dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder zugeführt hat. Die vom BFH hierbei im Rahmen einer Änderung der Rechtsprechung neu aufgestellten Grundsätze haben zu einer wesentlichen Verschärfung für gemeinnützige Körperschaften geführt, zumal die endgültige Höhe eines steuerlichen Verlusts im Rahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oft erst bei der Erstellung der Steuererklärung festgestellt wird. Die Finanzverwaltung hat allerdings mit der Veröffentlichung des Urteils im Bundesssteuerblatt mit BMF-Schreiben vom 19.10.1998 (BStBl 1998 I S. 1423) entsprechende Erleichterungen getroffen. Diese Einzelregelungen sind nunmehr im AEAO übernommen. Als wesentliche Eckpunkte wären hierbei zu nennen: ■ Saldierung § 64 Abs. 2 AO bestimmt, dass für die Ermittlung eines Verlustes bzw. eines Gewinns maßgebend das Ergebnis aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ist. Daraus wird gefolgert, dass auch nicht der Verlust eines einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs schon für die Gemeinnützigkeit gefährlich sein kann, sondern dass erst dann eine Gefährdung der Gemeinnützigkeit eintritt, wenn nach einer Gesamtsaldierung aller verlustträchtigen und gewinnträchtigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ins36

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Mittelverwendung

gesamt noch ein Verlust übrig bleibt (AEAO Nr. 4 Sätze 2 und 3 zu § 55 Abs. 1 Satz 1 – Rückgabe früherer Gewinne). Rückgabe früherer Gewinne Verluste sind auch dann unschädlich, wenn dem ideellen Bereich in den sechs vergangenen Kalenderjahren Gewinne des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in mindestens gleicher Höhe zugeführt werden (AEAO Nr. 4 Satz 4 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 – Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter Unschädlichkeit eines Verlustes, der durch AfA auf gemischt genutzt Wirtschaftsgüter entstanden ist). Auf der Grundlage eines Erlasses des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 09.02.1996 (DStZ 1996, S. 427) wurde eine Regelung in AEAO Nr. 5 zu § 55 Nr. 1 AO aufgenommen. Danach sind Verluste, die durch Abschreibung zur Abnutzung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstehen, grundsätzlich gemeinnützig schädlich. Etwas anderes gilt aber dann, wenn es sich um sog. gemischt genutzte Wirtschaftsgüter, d.h. um solche Wirtschaftsgüter, die für den steuerbegünstigten Bereich angeschafft wurden und zur besseren Kapazitätsauslastung teilweise oder zeitweise auch im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden.

> Beispiele Gemischte Aufwendungen

Verlust aus AfA

originäre AfA

gemeinnützigkeitsschädlich

Verlust aus anderen Aufwendungen

AfA aus gem. genutzten WG

unmittelbare Aufwendungen

gemischte Aufwendungen

gemeinnützigkeitsunschädlich, wenn zur besseren Kapazitätsauslastung

gemeinnützigkeitsschädlich

unter best. Bedingungen unschädlich

Als weitere Voraussetzung für die Anwendung dieser Sonderregelung gilt jedoch, dass die Leistung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit marktüblichen Entgelten berechnet ist und dass kein größeres Wirtschaftsgut angeschafft wurde, als es für die gemeinnützige Tätigkeit notwendig war und der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kei37

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Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

nen eigenen Sektor eines Gebäudes (z.B. Gaststättenbereich eines Vereinsheims) bildet. Diese Grundsätze gelten auch bei der Beurteilung anderer gemischt genutzter Aufwendungen wie Personalausgaben. Verlustausgleich in der Zukunft Der Verlustausgleich mit Mitteln des ideellen Bereichs ist unschädlich, soweit Fehlkalkulationen vorliegen und die Körperschaft innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahrs, in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen Bereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt (AEAO Nr. 6 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Anlaufverluste Zudem sind unschädlich sog. Anlaufverluste, die bei Aufbau eines neuen Betriebs entstehen und innerhalb von drei Jahren ausgeglichen werden (AEAO Nr. 8 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Zum Verlustausgleich geeignete Mittel Der Ausgleich durch die zugeführten Mittel darf, von bestehenden Ausnahmen abgesehen, nicht aus Zweckbetrieben aus dem Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung oder aus Beiträgen und anderen Zuwendungen stammen. Dies hat aber auch zur Folge, dass Verluste durch Umlagen oder Zuschüsse ausgeglichen werden können, die jedoch nicht zu einer Abzugsfähigkeit i.S.v. Spenden führen. Ein Fehlverhalten i.S.d. Mittelverwendungsgebots liegt auch dann nicht vor, wenn dem Betriebe die erforderlichen Mittel durch die Aufnahme eines betrieblichen Darlehens zugeführt werden und der Betrieb in der Lage ist, dieses Darlehen entsprechend selbst zu erwirtschaften. Gleichfalls unschädlich ist, wenn Mittel des ideellen Bereichs mittels eines internen Darlehens abgedeckt werden und innerhalb einer Frist von zwölf Monaten nach Ende des Veranlagungsjahrs in den ideellen Bereich der Körperschaft zurückgeführt werden. Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erwirtschaftet Verlust Ausgleich - Verlustausgleich innerhalb aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe führt zu ausgeglichenem Ergebnis - Rückgabe früherer Gewinne (Gesamtzeitberücksichtigung) - Verlust beruht auf AfA von gemischt genutzten Wirtschaftsgütern - Verlustausgleich innerhalb eines Jahres bei Fehlkalkulation - Anlaufverluste

Verlustausgleich unschädlich 38

B ■

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Mittelverwendung

Verluste in der Vermögensverwaltung Die vorgenannten Grundsätze, die zunächst nur für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe galten, wurden durch die Einführung der Nr. 9 in AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO auch für die Verluste in der Vermögensverwaltung gültig.

II.

51

Wandel von Zweckbetrieben

Kritisch kann in diesem Zusammenhang auch sein, wenn sich ein Zweckbetrieb quasi in einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verwandelt. > Beispiel Eine gemeinnützige Krankenhaus GmbH unterhält einen sog. Selbstversorgungsbetrieb (vgl. Kapitel § 4 C. II. 3.) im Bereich der Küche, der außer dem eigenen Essensbedarf nur Essen in geringem Umfang an Außenstehende weitergibt. Durch planerische und strukturelle Umstrukturierungen werden die Leistungen an Außenstehende jedoch erhöht und die Leistungen an Außenstehende überschreiten dei 20 v.H.-Grenze. Insoweit entsteht ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob mit der Wandlung vom Selbstversorgungsbetrieb zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gleichzeitig eine fehlerhafte Mittelverwendung eingetreten ist. Unbestritten ist, dass dem Grunde nach ab diesem Zeitpunkt zwar Mittel aus dem steuerbegünstigten Bereich entzogen werden. Ein endgültiger Mittelabfluss oder Mittelverbrauch ist allein durch die Wandlung jedoch nicht eingetreten, obwohl das Vermögen eine andere Qualität erhalten hat. Buchna vertritt hierzu die Auffassung, dass statt der unmittelbaren Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke das Vermögen bis auf weiteres im neuen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „parkt“. Dies wird damit begründet, dass Mittel, die noch nicht der zeitnahen Mittelverwendungspflicht (vgl. nachfolgend) unterliegen, zunächst in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb investiert werden dürfen und das dort investierte gebundene Vermögen auf das Vermögen anzurechnen ist, das die Körperschaft zulässigerweise im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung halten darf (Buchna, „Gemeinnützigkeit im Steuerrecht“ 8. Auflage S. 102).

III.

Zeitnahe Verwendung

Das Mittelverwendungsgebot will jedoch nicht nur die richtige Verwendung der Mittel dem Grunde nach sichern, sondern es fordert auch die zeitnahe Verwendung der Mittel. Schon bisher hatte die Finanzverwaltung im AEAO geregelt, dass eine zeitnahe Mittelverwendung dann gegeben ist, wenn die in einem Geschäftsjahr erzielten Mittel spätestens im Lauf des Folgejahres für steuerbegünstigte Zwecke tatsächlich verwendet und ausgegeben werden (AEAO Nr. 9 zu § 55 AO). Diese Pflicht zur zeitnahen Verwendung der Mittel ist durch das Gesetz bereits zu weiteren steuerlichen Förderungen von Stiftungen vom 14.07.2000 (BStBl 2000 I S. 1192) ausdrücklich im Gesetz - § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO – manifestiert worden. Im Grundsatz bedeutet dies, dass am Ende eines Kalenderjahres noch vorhandene Mittel in der Bilanz oder der Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet werden oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel ausgewiesen werden, die im folgenden Jahr ausgegeben werden müssen. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, muss grundsätzlich ihre zeitnahe Verwendung nachgewiesen werden. 39

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§1 53

Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass die im Folgejahr geforderte Verausgabung der Mittel, also die zeitnahe Mittelverwendung, nicht für alle Mittel einer Körperschaft gilt. Die Mittel einer Körperschaft werden nämlich unterschieden in zeitnah auszugebende und nicht zeitnah auszugebende Mittel. Nicht zeitnah zu verwendende Mittel sind: ■ durch Umschichtung entstandenes Vermögen, z.B. Veräußerungserlös bei Verkauf eines Grundstückes, Verkauf von Aktien (AEAO) ■ Mittel, die ihrer Natur nach der Vermögensbildung dienen, wie z.B. Mietwohngrundstücke ■ Zuwendungen von Todes wegen, soweit nicht eine Verwendung für den laufenden Aufwand vorgeschrieben wurde ■ Zuwendungen aufgrund eines ausdrücklichen Spendenaufrufs zur Aufstockung des Vermögens ■ Zuwendungen mit ausdrücklicher Zweckbestimmung zur Aufstockung bzw. zur Erhöhung des Vermögens ■ Mitgliedsbeiträge und Spenden aus der Zeit vor dem 01.01.1977, d.h. vor Inkrafttreten der AO 1977 (KSt-Kartei NRW § 5 KStG, Karte H20, aber nicht unstreitig) ■ Freie Rücklagen nach § 58 Nr. 7 a) AO ■ Zweckgebundene Rücklagen, Projekte (Zweckerfüllungsrücklagen) Allerdings dadurch eingeschränkt, dass durch die Verwendung der Mittel im gemeinnützigen Bereich durchzuführende Projekte nicht zeitlich verzögert oder verhindert werden.

IV. 54

Rücklagenbildung

Weiter zu berücksichtigen ist, unter welchen Voraussetzungen Mittel nicht einer zeitnahen Verwendung zugeführt werden müssen. Es besteht nämlich auch die Möglichkeit, eine zulässige Rücklage einzustellen, so dass auf diese Art und Weise eine Art Thesaurierung der Mittel stattfindet. Im Rahmen des Mittelverwendungsgebots ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber für die Ansammlung von Mitteln den Begriff „Bildung einer Rücklage“ verwendet. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass dieser Rücklagenbegriff nicht mit dem Rücklagenbegriff in der Handels- und Steuerbilanz identisch ist. D.h. der Rücklagenbegriff der AO geht weiter. Er umfasst auch Bereiche, die handels- und steuerrechtlich als Rückstellung bezeichnet werden. Mittel, die in Form einer zulässigen Rücklage nach § 58 Nr. 6, 7a und b, 11 und 12 AO (vgl. nachfolgend) angesammelt und unterhalten werden, unterliegen nicht der zeitnahen Mittelverwendungspflicht, soweit die hierfür geforderten Voraussetzungen im Einzelnen erfüllt sind. Dieser Nicht-Zwang zur zeitnahen Ausgabe wird für die Rücklagenbildung deshalb ausdrücklich zugelassen, um es einer gemeinnützigen Körperschaft zu ermöglichen, Mittel anzusammeln, wenn größere Investitionen in der nächsten Zeit anstehen.

1. 55

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Freie Rücklage nach § 58 Nr. 7a AO

§ 58 Nr. 7a AO lässt die Bildung einer freien Rücklage vorrangig aus Mitteln der steuerlich begünstigten Vermögensverwaltung zu. 40

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Mittelverwendung

Unter Vermögensverwaltung wird regelmäßig die werterhöhende Anlage von bestehendem Vermögen verstanden. Die gesetzliche Bestimmung des § 14 Satz 3 AO gibt hierzu vor, dass Vermögensverwaltung dann vorliegt, wenn Vermögen genutzt wird, also bspw. Kapital verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet und verpachtet wird. Aus diesem Bereich durfte früher ein Drittel, seit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14.07.2000 (a.a.O.) ein Drittel des Überschusses über die Unkosten aus der Vermögensverwaltung einer derartigen Rücklage zugeführt werden. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass es sich um einen Überschuss handeln muss. D.h. die Rücklage darf nur gebildet werden, wenn sich aus der Vermögensverwaltung tatsächlich ein Überschuss ergibt. Dies bedeutet aber auch, dass sie steuerrechtlich stets gebildet werden kann, wenn sich ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ergibt. Dies bedeutet, dass es zu einer Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7a AO kommt, auch wenn handelsrechtlich insgesamt ein Verlust erwirtschaftet wird (vgl. a. Wochinger in Entenmann, „Handbuch der Vereinsführung“ S. V B 65). Weiter zu berücksichtigen ist noch, dass durch eine Verwaltungsverlautbarung ausdrücklich festgelegt wurde, dass in die Bemessungsgrundlage der freien Rücklage nicht Leistungen einzubeziehen sind, die nach dem Sponsoringerlass keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen. Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen (a.a.O.) ist es seit dem Jahr 2000 möglich, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft zusätzlich weitere Einnahmen- und Überschussanteile der freien Rücklage zuführen kann. Zuführmöglichkeit besteht danach für: ■ 10 v.H. der Einnahmen des ideellen Bereichs ■ 10 v.H. der Überschüsse bzw. Gewinne aus den Zweckbetrieben und ■ 10 v.H. der Gewinne aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (AEAO Nr. 14 zu § 58 Nr. 7 AO). Von Bedeutung ist weiter, dass die freie Rücklage keiner Auflösungsbeschränkung unterliegt. D.h. sie kann über Jahre bestehen bleiben, ohne dass eine Auflösung erfolgen muss, um die Mittel für gemeinnützige Zwecke einzusetzen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die freie Rücklage einem Nachholverbot unterliegt. D.h. wird die Höchstgrenze der freien Rücklage nicht ausgeschöpft oder die Rücklagenbildung – aus welchen Gründen auch immer in einem Jahr unterlassen – so ist eine Nachholung in späteren Jahren unzulässig. Deshalb ist auch die Bildung ggfs. in einer steuerlichen Nebenrechnung in jedem Jahr nachzuweisen. Die Mittel der freien Rücklage können auf Dauer ertragbringend angelegt werden, sie können selbst zur Erhöhung des Stiftungskapitals verwendet werden und unterliegen nicht dem strengen Mittelverwendungsgebot. Besondere Bedeutung kann dies im Bereich der Stiftungen haben. Es besteht nämlich ein gewisser Widerspruch zwischen dem stiftungsrechtlichen Gebot der Admassierung und dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Mittelverwendungsgebot. Das gemeinnützige Mittelverwendungsgebot fordert, dass Mittel zeitnah vorrangig für gemeinnützige Zwecke einzusetzen ist. Stiftungsrechtlich fordern die meisten Stiftungsgesetze der Länder (z.B. § 7 Abs. 1 Satz 1 StiftungsG Baden-Württemberg), das Stiftungsvermögen in seinem Bestand zu erhalten es sei denn, dass die Stiftungssatzung eine Ausnahme zulässt oder der Stifterwille nicht auf andere Art und Weise umzusetzen ist. Diskutiert wird seit langem, ob diese Bestanderhaltung die reale Bestanderhaltung des Wertes des Vermögens fordert. Die herrschende Meinung geht davon aus, dass die 41

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Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Wahrung des nominalen Wertes des Vermögens nicht ausreicht (Seifert von Campenhausen, „Stiftungsrecht“ 2. Auflage, § 10 Rz. 35). In der Stiftungspraxis soll deshalb das Ausgangsvermögen bei Gründung der Stiftung grundsätzlich mit dem Lebenshaltungskostenindex fortgeschrieben werden und auf den jeweiligen Bilanzierungsstichtag eine reale Bewertung des Stiftungsvermögens einschließlich der stillen Reserven vorgenommen werden. Insoweit besteht ein Spannungsverhältnis zwischen dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Gebot der zeitnahen Mittelverwendung und dem stiftungsrechtlichen Bestandserhaltungsgrundsatz. Dieser in den Landesstiftungsgesetzen angelegte Widerspruch ist dann lösbar, wenn die freie Rücklage dem Stiftungsvermögen zugeführt werden kann. Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Stiftungsgesetze der Länder Zuführungen der Erträge zum Grundstockvermögen nur in bestimmten Ausnahmefällen zulassen. Nach § 15 Abs. 2 StiftungsG Nordrhein-Westfalen können die Erträge zum Ausgleich von Vermögensverlusten auch der Vermögensmasse zugeführt werden.

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! Praxishinweis Wenn in der Satzung also nichts anderes geregelt ist, haben die Stiftungsorgane, wenn sie sich dazwischen entscheiden müssen, entweder den gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung zu beachten, oder das Stiftungsvermögen in seinem realen Wert zu erhalten, sich im Zweifel vorrangig an die steuerlichen Vorgaben zu halten. Es empfiehlt sich daher, durch entsprechende Formulierungen in der Stiftungssatzung für Klarstellung zu sorgen. 60

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Weiter ist zu berücksichtigen, dass zum Ausgleich von inflationsbedingten Vermögensverlusten des Stiftungsvermögens im Rahmen der Ergebnisverwendung aus handelsrechtlicher Sicht Beträge in eine sog. Kapitalerhaltungsrücklage eingestellt werden können. Der IDW-Standard RSHFA 5 sieht hierzu vor, dass hierzu eine sog. Kapitalerhaltungsrücklage gebildet werden kann, die unter den Ergebnisrücklagen neben sonstigen Ergebnisrücklagen gesondert auszuweisen ist. Nach dem Charakter dieser Kapitalerhaltungsrücklage handelt es sich hier steuerlich gleichfalls um eine Rücklage nach § 58 Nr. 7a AO, was zur Folge hat, dass auch hier die Begrenzung der Einstellung auf ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung zu beachten ist. In Einzelfällen kann es damit aufgrund des Einwirkens steuerlicher Regelungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung dazu kommen, dass die reale Kapitalerhaltung nicht vollständig erreicht werden kann.

2.

Rücklage zur Erhaltung der Beteiligungsquote

a)

Grundsätze

§ 58 Nr. 7b AO lässt es ausdrücklich zu, eine Rücklage zur Erhaltung der Beteiligungsquote zu bilden. Diese Rücklage hat also dann Bedeutung, wenn eine gemeinnützige Körperschaft an einer steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft beteiligt ist und diese Beteiligung auf Dauer erhalten will. Aus dem Begriff „Erhaltung der Beteiligungsquote“ ergibt sich bereits, dass diese Rücklage nicht für den erstmaligen Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft gebildet werden kann. Die Rücklagenbildung ist insoweit eingeschränkt, als ein hinreichend konkreter Anlass für eine Kapitalerhöhung gegeben sein muss. Die für eine solche Kapitalerhöhung erforderlichen Mittel können im vorgesehenen Rahmen angesammelt und in die Rückstellung eingestellt werden. Eine 42

B

1

Mittelverwendung

Besonderheit besteht hierin, dass in diese Rücklage, anders als bei den anderen Rücklagen, sämtliche Mittel der Körperschaft ohne Rücksicht auf ihre Herkunft zugeführt werden können. Dem Grunde nach ist die Rücklage nach § 58 Nr. 7b AO auch der Höhe nach unbegrenzt möglich, sind findet jedoch ihre natürliche Grenze in dem zu erwartenden Kapitalbedarf. Hierüber wird immer wieder streitig diskutiert, ob auch der Erhalt einer bereits bestehenden 100 %-igen Beteiligung eine Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7b AO ermöglicht. Grundsätzlich gilt, dass die Kapitalerhöhung sich aber konkret abzeichnet und wirtschaftlich begründet ist. Als weitere Voraussetzung wird gefordert, dass die Beteiligung an einer Kapitalerhöhung ohne Gefährdung der Gemeinnützigkeit nur möglich ist, wenn sich aus der Beteiligung auf Dauer ein Überschuss erzielen lässt. Unbestritten ist aber, dass die Rücklagenbildung nur zur Erhaltung der Beteiligungsquote an einer Kapitalgesellschaft möglich ist. Der Einsatz von solchen Mitteln zur Erhaltung der Beteiligungsquote an Personengesellschaften stellt hingegen grundsätzlich eine schädliche Mittelverwendung dar und wird nicht durch § 58 Nr. 7b AO gedeckt (Buchna a.a.O. S. 170).

b)

1

Korrespondenzwirkung der Rücklagen nach § 58 Nr. 7a und 7b AO

Es besteht eine Korrespondenzwirkung zwischen den Rücklagen nach § 58 Nr. 7a und Nr. 7b AO. Die Rücklagenzuführung i.S.d. § 58 Nr. 7b AO ist zwar dem Grunde nach der Höhe nach nicht begrenzt. Allerdings ist diese auf die Höhe der zulässigen Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7a AO anzurechnen und führt daher zu einer weiteren natürlichen Begrenzung. Ist in einem Jahr die Rücklagenzuführung nach § 58 Nr. 7b AO höher als eine mögliche Zuführung zur Rücklage nach § 58 Nr. 7a AO vermindert der übersteigende Differenzbetrag die Höhe der möglichen Zuführung zur freien Rücklage im Folgejahr. Verdeutlicht werden soll dies am Beispielsfall. > Beispiel Mittelbedarf zur Erhaltung der Beteiligungsquote 1. Jahr 2. Jahr 0 35.000 Höchstbetrag zur Zuführung in der freien Rücklage 50.000 30.000 ./. Verwendung von Mitteln zur Erhaltung der Beteiligungsquote 0 50.000 Übersteigender Betrag 50.000 ./. 20.000 Im Folgejahr zu berücksichtigen Zulässige Rücklagenzuführung 50.000 0

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3. Jahr 0 100.000 0 100.000 20.000 80.000

Die vorgenannte Korrespondenzwirkung bewirkt, dass die Rücklagenzuführung i.S.d. § 58 Nr. 7b AO auf die Höhe der zulässigen Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7a AO anzurechnen ist. Bei manchen gemeinnützigen Gesellschaften besteht die Besonderheit, dass diese in der Vergangenheit Sonderausschüttungen erhalten haben, für die ein so genanntes Schütt-aus-Hol-zurückVerfahren in der Vergangenheit durchgeführt wurde. Jahre des Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahrens können auch in den Folgejahren die Zuführung zur freien Rücklage beeinflussen. 43

63

1

§1

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Ausgangsgröße für die oben dargestellte durchzuführende Vergleichsberechnung ist der jeweilige Überschuss aus der Vermögensverwaltung. Hierbei sind nur die Einnahmen und Unkosten aus der Vermögensverwaltung zu erfassen. Es sind aber alle Einnahmen aus der Vermögensverwaltung anzusetzen, d.h. auch die Gewinnausschüttungen, die für das so genannte Schütt-ausHol-zurück-Verfahren verwendet wurden. Es ist mithin zu berücksichtigen, dass zwei Vorgänge vorliegen, nämlich zum einen die durchgeführte Gewinnausschüttung und zum anderen die Rückführung zur Kapitalerhöhung, die hierbei isoliert zu betrachten ist.

1

3. 64

65

Projekt- oder Zweckerfüllungsrücklage

Bei den in der Bilanz ausgewiesenen gebundenen Rücklagen (handelsrechtlich sonstige Ergebnisrücklagen – Gewinnrücklage i.S.d. § 267 Abs. 3a ab III 4 HGB) handelt es sich steuerrechtlich um sog. Projekt- und Zweckerfüllungsrücklagen. Die Bestimmung des § 58 Nr. 6 AO lässt es zu, dass sog. Projekt- oder Zweckerfüllungsrücklagen gebildet werden. Es ist zwar den gemeinnützigen Körperschaft grundsätzlich nicht möglich, ihre Mittel zu thesaurieren. In den Grenzen des § 58 Nr. 6 AO gilt diese Einschränkung jedoch ausdrücklich nicht. Der BFH hat hierzu in einem Urteil vom 13.9.1999 (BStBl 1990 II S. 28) den Ausnahmecharakter dieser Vorschrift ausdrücklich bestätigt. Die Vorschrift des § 58 Nr. 6 AO will nämlich bewirken, dass es einer steuerbegünstigten Körperschaft ermöglicht werden muss, ihre Mittel nicht unverzüglich zeitnah für gemeinnützige Zwecke einzusetzen, wenn ohne die Ansammlung der Mittel die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft nicht nachhaltig erfüllt werden können. Eine Rücklagenbildung i.S.d. § 58 Nr. 6 AO ist demnach zulässig, wenn die Körperschaft ohne die Bildung der Rücklage die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke nicht nachhaltig erfüllen kann. Dies ist jedoch nicht damit zu verwechseln, dass die Körperschaft durch die Rücklagenbildung ganz allgemein die Leistungsfähigkeit erhalten und gesteigert haben möchte. Diese Grundsätze haben zur Folge, dass Mittel für bestimmte steuerbegünstigte Satzungszwecke auf eine bestimmte Zeit – soweit konkrete Projekte mit bestimmten Zeitvorstellungen bestehen – in eine solche Rücklage einstellen können. Zwingende Voraussetzung hierfür ist, dass Projekte vorliegen, für die ein größerer Mittelbedarf erforderlich ist und die in absehbarer Zeit verwirklicht werden. Für diese Projekte ist des Weiteren maßgebend, dass sie den steuerbegünstigten Bereich der Körperschaft, also dem ideellen Bereich oder dem Zweckbetrieb zugeordnet werden können. Eine entsprechende Rücklagenbildung im Betrieb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist nicht möglich. Des Weiteren wird gefordert, dass die Rücklagenbildung voraussetzt, dass das dahinterstehende Projekt in angemessener Zeit verwirklicht wird. So kann die Bildung einer Projekterfüllungsrücklage auch nicht mit der Begründung erfolgen, dass die Überlegung zur Verwendung der Mittel noch nicht abgeschlossen sei (BMF vom 15.2.2002, BStBl 2002 I S. 267). Als angemessene Zeitspanne sieht die Finanzverwaltung regelmäßig einen Zeitraum von drei bis fünf Jahren an. Soweit noch keine konkrete Zeitvorstellung zur Verwirklichung besteht, ist die Rücklagenbildung nur zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft gemacht und bei den finanziellen Verhältnissen der Körperschaft in einem angemessenem Zeitraum zu verwirklichen ist. Bedeutend bei dieser Rücklagenbildung ist noch, dass es auf die Herkunft der Mittel nicht ankommt. Der Rücklage können also alle Mittel, die der zeitnahen Mittelverwendungspflicht unterliegen – also auch Spenden – zugeführt werden. 44

B

1

Mittelverwendung

> Beispiele Ein Golfclub möchte seine Golfanlage um weitere Löcher erweitern. Es stellt sich jedoch heraus, dass aufgrund der geografischen Lage des Golfplatzes, keine zusätzlichen Grundstücksflächen (bestehende Bebauung) erworben werden können. Insoweit wäre eine Rücklagenbildung unzulässig. Ein gemeinnütziger Sportverein hat bereits Grundstücksflächen erworben und möchte zusätzlich eine Tennisanlage bauen. Da auch unter anteiligem Einsatz von Fremdmitteln entsprechende Mittel zur Verfügung stehen, kann eine entsprechende Rücklagenbildung erfolgen.

1

! Praxishinweis Handelsrechtlich können Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen gebucht werden. Grundsätzlich sind diese steuerrechtlich nur zulässig für Instandhaltungen, die innerhalb eines bestimmten Zeitraums umgesetzt werden. Gemeinnützigkeitsrechtlich ist aber zu prüfen, ob die so gebildeten Rückstellungen für Instandhaltungen nicht gleichfalls als Projektrücklagen gesehen werden können. Dies ist der Fall, soweit in tatsächlicher Hinsicht dieser Instandhaltungsbedarf besteht. > Beispiel In der Bilanz ist handelsrechtlich zulässig ein Aufwand für eine erforderliche Fassadensanierung gebucht. Hierzu liegt eine Untersuchung eines Sachverständigen zur Fassadentechnik vor, der eine dringende Erneuerung für die bestehende alte Fensterkonstruktion empfiehlt. Für diese Umbaumaßnahmen – soweit sie auch tatsächlich beabsichtigt sind -, kann die handelsrechtliche Rücklage für Instandhaltung als Projektrücklage gewertet werden. Je nach Abwicklung der entsprechenden Sanierungsmaßnahmen müsste dann die entsprechende Rückstellung, bzw. im gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinn gebildete Rücklage wieder aufgelöst werden.

66

67

Es ist aber darauf hinzuweisen, dass soweit sich nachträglich herausstellt, dass das eine oder andere Projekt einer Rücklage nicht weiter verfolgt wird, die Rücklage aufzulösen ist und die frei werdenden Mittel ab sofort wieder dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. Bei einer unzulässigen Thesaurierung oder bei Änderung der Projekte ist noch die Regelung des § 63 Abs. 4 AO zu betrachten. Hier ist es der Finanzverwaltung ermöglicht, eine Frist für die Verwendung der Mittel zu setzen, wenn Mittel angesammelt wurden, ohne dass die Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 AO zur Gänze erfüllt sind. Soweit die Mittel dann innerhalb der von der Finanzverwaltung gesetzten Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden, gilt dass die tatsächliche Geschäftsführung als ordnungsgemäß anzusehen ist. Zu beachten ist allerdings, dass es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung handelt.

4.

Rücklage nach § 58 Nr. 12 AO

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen (a.a.O.) ist speziell für Stiftungen eine dreijährige Ansparrücklage in § 58 Nr. 12 AO eingeführt worden. Danach können Stiftungen im Jahr ihrer Errichtung und in den zwei folgenden Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen, um so einen Vermögensstock zu schaffen bzw. ihn zu erhöhen. Aus der Gesetzesformulierung „aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben“ ist zu schließen, dass es sich hierbei sowohl um die Gewinne der steuerbegünstigten Zweckbetriebe als auch der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe handeln kann. Eine Ausnahme besteht allerdings

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1

§1

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

für zeitnah zu verwendende Spenden. Diese dürfen dem Vermögensstock nicht zugeführt werden (Eversberg, „Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen“ in Stiftung und Sponsoring, Heft Nr. 4 2000 S. 4 Nr. 4). Aufgrund des Gesetzwortlauts ist weiterhin davon auszugehen, dass diese Ausnahmeregelung sowohl für rechtsfähige als auch für nicht rechtsfähige (unselbstständige) Stiftungen gilt.

1

5. 69

Zulässig ist auch die Bildung von sog. Betriebsmittelrücklagen für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Mieten, Versicherungen, Energiekosten) i.H.d. Mittelbedarfs in einer angemessenen Zeitspanne. Der gemeinnützigen Körperschaft wird es damit ermöglicht, für periodische wiederkehrende Ausgaben Reserven zu bilden. Weitere Beispiele wären ■ Arbeitslöhne, ■ Lohnfortzahlungen im Krankheitsfalle, ■ Berufsgenossenschaftsbeitrag ■ Kosten des Jahresabschlusses ■ u.a. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass maximal ein Betriebsmittelbedarf für einen Zeitraum von sechs Monaten bis zu einem Jahr berücksichtigt werden kann.

6. 70

Rücklage im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Auch die Bildung von Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist möglich, auch wenn diese Rücklagenbildung in der Abgabenordnung nicht ausdrücklich genannt wird; eine entsprechende Nennung findet sich jedoch in AEAO Nr. 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Rücklagen müssen aber bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein und für die Bildung muss ein konkreter Anlass vorliegen, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt (z.B. Kapazitätsausweitung, Werkserneuerung). Zu beachten ist jedoch, dass eine sprechende Rücklagenbildung erst nach der maßgebenden Gewinnfeststellung für die Besteuerung gebildet werden kann. D.h. es dürfen nur Mittel nach deren Versteuerung zugeführt werden.

7. 71

Betriebsmittelrücklage

Rücklage für die Vermögensverwaltung

Außer der angesprochenen Rücklagenbildung aus der Vermögensverwaltung ist es auch möglich, eine Rücklage im Bereich der Vermögensverwaltung zu bilden. Danach dürfen Rücklagen für die Durchführung konkreter Reparaturen und Erhaltungsmaßnahmen von Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden, die in der Vermögensverwaltung gehalten werden. Die beabsichtigten Maßnahmen müssen aber notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstands zu erhalten oder wieder herzustellen und müssen in einem angemessenen Zeitraum verwirklicht werden. 46

B

8.

1

Mittelverwendung

Rückstellungen im weiteren Sinne

1

Außer der zuvor genannten zulässigen Rücklagenbildung bleibt es natürlich auch einer gemeinnützigen Körperschaft unbenommen, handelsrechtlich und steuerlich erforderliche und mögliche Rückstellungen zu bilden, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Es muss hierfür ein konkreter Anlass gegeben sein, der aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung rechtfertigt. In diesem Bereich sind beispielsweise die Pensionsrückstellungen zu nennen.

9.

72

Form der Rücklagen

Alle Rücklagen müssen von der steuerbegünstigten Körperschaft in ihrer Rechnungslegung entweder in ihrer Vermögensübersicht oder in einer Nebenrechnung in einer klaren Form gesondert ausgewiesen werden, so dass eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich ist.

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Rücklagenbildung bei gemeinnützigen Körperschaften freie Rücklage im stpfl. wirtschaftspfl. Geschäftsbetr.

Rücklagen nach § 58 AO

Betriebsmittelrücklage

Zweck oder Projektkrücklage (§ 58 Nr. 6 AO)

freie Rücklagen (§ 58 Nr. 7 a AO)

Kapitalbeteiligungsrücklage (§ 58 Nr. 7 b AO)

Rücklage aus der Vermögensverwaltung

V.

neu: Rücklage für die Vermögensverwaltung

Mittelverwendungsrechnung

Soweit Mittel nicht verwendet oder nicht zulässigerweise den Rücklagen zugeführt werden, muss grundsätzlich eine sog. Mittelverwendungsrechnung gefertigt werden (AEAO Nr. 18 zu § 58 Nr. 6 und 7). Dies ist damit begründet, dass die gemeinnützige Körperschaft die Feststellungslast dafür trägt, dass sie ihre Mittel zeitnah für gemeinnützige Zwecke verwendet hat. Der AEAO sieht zwar die sog. Mittelverwendungsrechnung vor, aus der gesetzlichen Bestimmung lässt sich dies jedoch nicht ableiten. Daraus ist zu schließen, dass sofern sich die zeitnahe Mittelverwendung auch aus der Jahresrechnung oder der Bilanz der gemeinnützigen Körperschaft ergibt, dass die Erstellung einer zusätzlichen Mittelverwendungsrechnung nicht notwendig ist (s.a. Thiel „Die zeitnahe Mittelverwendung – Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften“ in DB 1992 S. 1900). Ebenso ist es freigestellt, ob die Mittelverwendungsrechnung auf die eine oder andere Art und Weise 47

74

1

§1

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

in die allgemeine Rechnungslegung integriert wird oder aber in Form einer gesonderten Nebenrechnung zur Jahresrechnung erstellt wird (Lay in Kösti 1998 S. 11694).

1

VI. 75

76

77

C 78

Grundsatz der Vermögensbindung

Eine zentrale Vorschrift für die Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft betrifft die Vermögensbindung (§ 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO). Mit dieser Gesetzesnorm soll sichergestellt werden, dass das Vermögen, das die Körperschaft unter den Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts gebildet hat, auf Dauer für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden ist. Die Regelung des § 61 AO ist somit als formelle Sicherstellung der Selbstlosigkeit zu verstehen, da eine weitere Verwendung der angesammelten Mittel für nicht begünstigte Zwecke ausgeschlossen wird (BFH vom 12.8.1997, BFH-NV 1998 S. 146). § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO schreibt zwingend vor, dass das Vermögen im Fall der Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen steuerbegünstigten Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf. Für die vorgenannten Fälle muss daher in der Satzung eine Regelung enthalten sein, die so genau bestimmt, dass aufgrund dieser geprüft werden kann, ob in Fällen des Wegfalls der gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundlagen eine steuerbegünstigte Verwendung des Vermögens weiterhin gesichert ist. Hierfür ist entweder ein Vermögensübernehmer namentlich zu benennen oder die Zwecke, für die eine Verwendung vorgesehen ist, müssen satzungsmäßig bestimmt werden. § 61 Abs. 2 Satz 1 AO ließ es dem Grunde nach zu, dass wenn aus zwingenden Gründen der künftige Verwendungszweck des Vermögens bei der Aufstellung der Satzung noch nicht genau angegeben werden kann, es ausreicht, wenn in der Satzung bestimmt wird, dass das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall des bisherigen Zweckes zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden ist. Der künftige Beschluss der Körperschaft über die Verwendung darf dann allerdings erst nach Einwilligung des Finanzamtes ausgeführt werden. Mit Urteil vom 25.01.2005 (BStBl 2005 II S. 514) hat der BFH ausgeführt, dass eine alternative Vermögensbindung nach § 61 Abs. 2 AO in der Satzung nur dann unschädlich für die Gemeinnützigkeit ist, wenn tatsächlich zwingende Gründe vorliegen. Nach dem Urteilswortlaut, ist die Körperschaft, die eine Satzungsbestimmung i.S.d. § 61 Abs. 2 AO wählt verpflichtet, Gründe vorzutragen, dass im Zeitpunkt der Satzung, die künftige Vermögensverwendung noch nicht festgelegt werden kann. Das Gesetz zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements sieht deshalb auch einen Streichung der Ausnahmeregelung vor. Die Vermögensbindung umfasst im Grundsatz das gesamte Vermögen der Körperschaft. Die Vereinsmitglieder eines gemeinnützigen Vereins oder die Gesellschafter einer gemeinnützigen GmbH dürfen allerdings gem. § 55 Abs. 1 Nr. 2 AO bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft maximal ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten.

C.

Formvorschriften für die Gemeinnützigkeit

§ 59 AO bestimmt, dass die Steuervergünstigung dann gewahrt ist, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen steuerbegünstigten Zweck die Körperschaft verfolgt und dass dieser in der tatsächlichen Geschäftsführung auch umgesetzt werden muss. Daraus ergeben sich wesentliche Formvorschriften. 48

C

I.

1

Formvorschriften für die Gemeinnützigkeit

Formelle Satzungsmäßigkeit

1

Unter dem Begriff Satzung in diesem Sinne fällt sowohl die Satzung des Vereins (§ 25 BGB) als auch die Stiftungssatzung mit Stiftungsgeschäft der Stiftung sowie der Gesellschaftsvertrag einer als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannten Kapitalgesellschaft. Gleiches gilt für steuerbegünstigte Betriebe gewerblicher Art der juristischen Person des öffentlichen Rechts (z.B. Krankenhäuser und Museen). Hierbei gilt die Besonderheit, dass soweit eine juristische Person des öffentlichen Rechts mehrere begünstigte Betriebe unterhält, für jeden Betrieb eine eigene Satzung erforderlich ist (AEAO Nr. 2 zu § 59 AO). Aus der jeweiligen Satzung muss sich ergeben: ■ Zweck der Körperschaft ■ gemeinnützigkeitsrechtliche Zweckfestlegung ■ selbstlose ausschließliche und unmittelbare Zweckverfolgung So hat der BFH in einem Urteil vom 20.07.1988 (BFH-NV 1989 S. 479) ausdrücklich festgelegt, dass allein das Wort „Gemeinnützigkeit“ in der Satzung nicht ausreicht um die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit zu erfüllen. Weitere Festlegungen finden sich in § 60 AO, der besagt, dass die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein müssen, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung gegeben ist. Es genügt allerdings, dass die sog. formelle Satzungsmäßigkeit aufgrund einer Auslegung der gesamten Satzungsbestimmungen als gegeben angesehen werden kann. Wie in Kapitel § 1 A. II. ausgeführt, dürfen in der Satzung steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nicht als Satzungshauptzweck angeführt werden. Hinweise in der Satzung allerdings auf die Pflege vereinsinterner Geselligkeit sind unbedenklich, wenn es sich um einen satzungsgemäßen Nebenzweck handelt, dem auch in tatsächlicher Hinsicht nur geringe Bedeutung zukommt (BFH vom 11.03.1999, BStBl 1999 II S. 331). Die Finanzverwaltung hat im AEAO Mustersatzungen festgelegt. Daraus ergibt sich, dass sich folgende Satzungsbestimmungen zwingend aus der Satzung ergeben müssen. ■ Die Ummittelbarkeit, die Ausschließlichkeit, sowie der so verfolgte allgemein als gemeinnützig anerkannte Zweck sind in der Satzung zu fixieren. Die entsprechende Regelung in der Satzung müsste lauten: „Die Körperschaft …. mit Sitz in … verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S.d. Abschnitts steuerbegünstigte Zwecke der Abgabenordnung. Zweck des Vereins ist die Förderung (z.B. Förderung des Sports). Der Satzungszweck wird insbesondere verwirklicht durch …“ ■ Die Selbstlosigkeit der Institution sollte zwingend in der Satzung verankert sein: „Der Verein ist selbstlos tätig; er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.“ ■ Zur Mittelverwendung nach § 55 AO werden nachfolgende Satzungsbestimmungen als erforderlich angesehen: ■ „Mittel des Vereins dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.“ ■ „Die Mitglieder erhalten keine Zuwendungen aus Mitteln des Vereins.“ ■ „Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden.“ 49

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1

§1 ■

1

■

■

II. 81

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Der Grundsatz der Vermögensbindung ist wesentlicher Eckpfeiler der Gemeinnützigkeit. Durch diesen wird die Vermögensverwendung zu gemeinnützigen Zwecken nach Vereinsauflösung sichergestellt (§ 61 AO). Zur Erfüllung dieses Grundsatzes stehen dem Verein mehrere Satzungsvarianten zur Verfügung: „Bei Auflösung des Vereins oder bei Wegfall seines bisherigen Zwecks fällt das Vermögen des Vereins an … (namentliche Bezeichnung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft), die es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige Zwecke zu verwenden hat.“ oder „Bei Auflösung des Vereins oder bei Wegfall seines bisherigen Zwecks fällt das Vermögen des Vereins an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft zwecks Verwendung für … (Angabe eines bestimmten gemeinnützigen Zwecks, z.B. Förderung der Kunst und Kultur).“ Eine Besonderheit besteht noch dann, wenn sich die Körperschaft einer Hilfsperson (vgl. Kapitel § 1 A. II. 2) bedient. Beispielhaft könnte formuliert werden: „Die Körperschaft wird sich zur Erfüllung ihrer Aufgaben einer Hilfsperson i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO bedienen, soweit sie die Aufgaben nicht selbst wahrnimmt.“ Auf die Besonderheiten bei der Satzungsformulierung bei Förderkörperschaften und beim Grundsatz der Vermögensbindung ist an den jeweiligen Stellen hingewiesen. Des Weiteren empfiehlt sich, in der Satzung festzulegen, dass Rücklagen im zulässigen Umfang und im Rahmen der gesetzlich festgeschriebenen Höhe gebildet werden dürfen.

Tatsächliche Geschäftsführung

Ergänzend zu § 59 AO regelt § 63 AO, dass die Geschäftsführung auf die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein muss. Der hierzu erforderliche Nachweis hat durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben zu erfolgen (§ 63 Abs. 2 AO). Eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung ist nur geboten, wenn die jeweilige Rechtsform der Personenvereinigung oder Vermögensmasse dies erfordert (BFH vom 05.03.1969, BStBl II 1969, S. 350). Dies ist bspw. bei einer gemeinnützigen GmbH nach dem GmbHG erforderlich. Darüber hinaus unterliegen die steuerbegünstigten Körperschaften unterschiedlichsten anderen Aufzeichnungspflichten, die sie gleichfalls erfüllen müssen. Stiftungen unterliegen z.B. nach Maßgabe der Stiftungsgesetze der Länder der Verpflichtung, Rechenschaft über ihre Einnahmen und Ausgaben sowie ihr Vermögen abzugeben. Weiter zu nennen wären z.B. Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen, für die unabhängig von ihrer Rechtsform die Verpflichtung zur Erstellung einer Bilanz, einer Gewinn- und Verlustrechnung nach den Vorgaben der Krankenhausbuchführungsverordnung zu erstellen ist. Darüber hinaus sind besondere Regelungen zu beachten, so z.B. die Lizensierungsverfahren beim deutschen Fußball, die erforderlich sind, um die Zulassung zum Lizenzspielbetrieb zu erhalten. In erster Linie gilt, dass sich die tatsächliche Geschäftsführung an den Bindungen durch die Satzungsbestimmung messen lassen muss. Konkret hat dies zur Folge, dass falls eine Körperschaft einen steuerbegünstigten Zweck verfolgt, der dann nicht in der Satzung festgelegt ist, einen Verstoß gegen die satzungsmäßige Bindung begeht. Die Körperschaft muss dann entweder diese Betätigung aufgeben oder die Satzung entsprechend ändern. Es ist des Weiteren erforderlich, dass sich die tatsächliche Geschäftsführung im Rahmen der allgemeinen Rechtsordnung hält. 50

D

1

Für die Gemeinnützigkeit unschädliche Tätigkeiten

D.

Für die Gemeinnützigkeit unschädliche Tätigkeiten

I.

Förderung anderer Körperschaften

D

§ 58 Nr. 1 und 2 AO sehen Möglichkeiten vor – abweichend vom Grundsatz der Unmittelbarkeit -, Mittel an andere Körperschaften zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke weiterzuleiten.

1.

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Förderkörperschaft

§ 58 Nr. 1 AO lässt es zu, dass trotz fehlender Unmittelbarkeit Gemeinnützigkeit gegeben ist, wenn eine steuerbegünstigte Körperschaft ihre Mittel in vollem Umfang für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke einer anderen Körperschaft beschafft, ohne selbst unmittelbar einen gemeinnützigen Zweck zu erfüllen. Bei der Weitergabe von Mitteln an eine ebenfalls steuerbegünstigte Körperschaft reicht es regelmäßig aus, wenn die Förderkörperschaft eine Kopie des letzten Freistellungsbescheids der geförderten Körperschaft besitzt (OFD Frankfurt vom 28.07.1994, DB 1994 S. 1902). Gibt die Förderkörperschaft Mittel weiter, die dem Gebot der zeitnahen Verwendung unterliegen, muss sie der Empfängerkörperschaft eine entsprechende Verwendungsauflage machen, und die tatsächliche zeitnahe Verwendung überwachen. Wird später festgestellt, dass die Empfängerkörperschaft die Mittel unzulässig thesauriert hat, droht auch der Förderkörperschaft der Entzug der Gemeinnützigkeit. Grundvoraussetzung ist des Weiteren, dass die Beschaffung von Mitteln in der Satzung als Satzungszweck festgelegt ist, wobei auf die namentliche Festlegung, für welche Körperschaften die Mittel gesammelt werden, verzichtet werden kann (Finanzministerium Bayern vom 25.6.1997, DB 1997 S. 1746); dies jedoch möglich ist. Die Bildung von Rücklagen im Sinne des § 58 Nr. 6 AO ist auch diesen Vereinen möglich, wenn dies für ihre Zweckerfüllung erforderlich ist (BFH vom 13.09.1989, BStBl 1990 II S. 28) Diese Voraussetzung ist z.B. erfüllt, wenn die Mittelbeschaffungskörperschaft wegen Verzögerung der von ihr zu finanzierenden begünstigten Projekte die beschafften Mittel zunächst thesauriert. Für Förderkörperschaften, die Betriebe gewerblicher Art fördern, gelten Besonderheiten. Für diese Bereiche wurde § 58 Nr. 1 AO rückwirkend zum 1.1.2001 geändert. Durch den aktuellen Gesetzeswortlaut gilt die Einschränkung, dass die Mittelweitergabe nur an selbst steuerbegünstigte Körperschaften weitergegeben werden darf, nur noch für Körperschaften des Privatrechts. Dies bedeutet, dass Fördervereine an Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts auch Mittel zuwenden dürfen, wenn diese sich nicht im Besitz einer den satzungsmäßigen Anforderungen genügende i.S.d. § 60 AO BgA-(Ergänzungs-)Satzung befinden. ! Praxishinweis Findet durch eine gemeinnützige Körperschaft eine Mittelweiterleitung i.S.d. § 58 Nr. 2 AO (nur teilweise Weitergabe der Mittel an andere Körperschaften) statt, so müssen diese Körperschaften selbst steuerbegünstigt sein. Dies bedeutet, dass in diesem Fall, wenn die Zuwendung an einen BgA erfolgt, die satzungsgemäße Gemeinnützigkeit erfüllt sein muss. Ebenso bleibt bestehen, dass wenn ein Betrieb gewerblicher Art selbst die Körperschaftsteuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in Anspruch nehmen will, er eine den Anforderungen des § 60 AO entsprechende Satzung vorweisen muss. 51

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1

1 1

§1 87

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Dies bedeutet aber nicht, dass sich ein gemeinnütziger Förder- oder Spendensammelverein nicht darauf beschränken darf, Spenden zu sammeln und weiterzuleiten. Er kann durchaus auch unmittelbar Aktivitäten entfalten, z.B. durch die Durchführung einer kulturellen Veranstaltung für die von ihm geförderte Körperschaft. Liegen diese Aktivitäten allerdings im Bereich des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (z.B. die Durchführung eines Sommerfestes), so stellt sich die Frage, welche Auswirkungen dies auf die Gemeinnützigkeit hat. Hierzu bestehen verschiedene Sonderregelungen. Die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg erkennt folgende Kriterien an (Märkle/Alber, a.a.O. S. 184). ■ Keine Bedenken gegen die Gemeinnützigkeit bestehen, wenn die Einnahmen aus steuerbegünstigten Tätigkeiten höher sind als die Einnahmen aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. ■ Betragen die steuerbegünstigten Einnahmen mehr als 10 v.H. der Einnahmen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, muss der Förderverein glaubhaft machen, dass die steuerbegünstigten Tätigkeiten die wirtschaftlichen Betätigungen zeitlich bei weitem überwiegen. Dies bedeutet, dass nach der eingesetzten man-power oder dass nach dem tatsächlichen Zeitaufwand nachgewiesen werden muss, dass bspw. die Einsammlung von Geldmitteln für die geförderten Zwecke einen höheren Zeitaufwand und einen höheren Personalaufwand braucht. Die Förderkörperschaft muss dann damit rechnen, dass dies durch entsprechende Aufzeichnungen dokumentiert werden muss. Ist auch diese Grenze nicht eingehalten, so wird keine Anerkennung als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend erfolgen. Zu beachten ist aber, dass es sich bei dieser Regelung um keine bundeseinheitliche Regelung handelt und die Finanzverwaltung der verschiedenen Länder hier durchaus unterschiedliche Auffassungen vertreten können. Hier kann lediglich auf das BMF-Schreiben vom 15.02.2000 (BStBl 2000 I S. 267) hingewiesen werden, wonach bei Gesamtbetrachtung die gemeinnützige Tätigkeit dem Förderverein das Gepräge geben muss.

– Förderverein – fördert

Steuerbegünstigte Körperschaft zur Verwirklichung steuerbegünstiger Zwecke

2. 88

Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwirklichung steuerbegünstiger Zwecke

Körperschaft des öffentlichen Rechts steuerbeg. BgA (keine formelle Satzungsmäßigkeit erforderlich)

Teilweise Mittelweitergabe

Möglich ist auch, dass die Körperschaft in erster Linie eigene gemeinnützige Zwecke unmittelbar verfolgt (eventuell auch durch Hilfsperson). In diesem Fall darf nach der gesetzlichen Bestimmung des § 58 Nr. 2 AO nur ein Teil der Mittel – und zwar der nicht überwiegende Teil – anderen steuerbegünstigten Körperschaften oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts überlassen werden – sogenannter Halbteilungsgrundsatz. 52

D

1

Für die Gemeinnützigkeit unschädliche Tätigkeiten

Auch hier ist erforderlich, dass die überlassenen Mittel beim Empfänger für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden müssen, wobei nicht erforderlich ist, dass die steuerbegünstigten Zwecke der überlassenden und der empfangenden Körperschaft übereinstimmen müssen. Bei einer Mittelweiterleitung nach § 58 Nr. 2 AO ist der sog. Halbteilungsgrundsatz zu beachten. Dieser bewirkt, dass eine Körperschaft nur den nicht überwiegenden Teil ihrer Mittel zur Verfügung stellen kann, um diese an andere Körperschaften zur Erfüllung deren steuerbegünstigten Zwecke weiterzuleiten. Unter einer teilweisen Weitergabe von Mitteln wird verstanden, dass die Mittelweitergabe nicht überwiegen darf (AEAO Nr. 2 zu § 58 AO). Dies wird allgemein dahingehend interpretiert, dass eine gemeinnützige Körperschaft einer anderen Körperschaft nicht mehr als 50 v.H. ihrer Mittel zuwenden darf. Allerdings ist in zeitlicher Hinsicht eine Einschränkung zu machen. Würde man unter Berufung auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Jahr gesondert die Hälfte aller Mittel weiterleiten, so würde dies in einer Art Dominoeffekt im Laufe der Jahre zu einer finanziellen Ausblutung führen mit der gemeinnützigkeitsrechtlich unzulässigen Folge, dass über kurz oder lang keine eigenen Mittel zur Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke zur Verfügung stünden. So geht bspw. Schauhoff davon aus, dass wenn man die Weggabe der Hälfte des gesamten Vermögens der gemeinnützigen Körperschaft vorsieht, dies gemeinnützigkeitsschädlich wäre (Schauhoff, „Handbuch der Gemeinnützigkeit“ 2. Auflage, S. 568). Nicht verkannt werden darf, dass Teile in der Literatur davon ausgehen, dass selbst die Mittelweiterleitungen in einem Veranlagungszeitraum zu nicht mehr als 50 v.H. erfolgen dürfen (vgl. FinMin Bayern vom 25.06.1967, DB 1967 S. 1746). Allerdings hat der BFH diesem widersprochen und ausgeführt, dass der Begriff „teilweise“ in § 58 Nr. 2 AO nicht isoliert im Hinblick auf einen Veranlagungszeitraum ausgelegt werden dürfe.

II.

1 89

90

Überlassung von Arbeitskräften

Eine gemeinnützige Körperschaft kann gem. § 58 Nr. 3 AO als Ausnahme vom Grundsatz der Unmittelbarkeit ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen oder Einrichtungen für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellen. Die Überlassung von Arbeitskräften muss hierbei nicht zwingend an gemeinnützige Körperschaften, darf jedoch nur zur Ausübung steuerbegünstigter Tätigkeiten erfolgen. Eine gemeinnützigkeitsrechtlich zulässige Personalüberlassung i.S.d. § 58 Nr. 3 AO liegt bspw. zwischen gemeinnützigen Ordensgemeinschaften und Schulen oder Krankenhäusern vor (BFH vom 8.7.1971, BStBl. 1972 II S. 70). Die Mitüberlassung der entsprechenden Arbeitsmittel, beispielsweise von Krankenwagen, ist ebenfalls begünstigt (AEAO Tz. 3 zu § 58 Nr. 3 AO). § 58 Nr. 3 AO stellt also eine weitere Ausnahme vom Grundsatz dar, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft ihre Zwecke selbst, unmittelbar und ausschließlich verwirklichen muss. § 58 Nr. 3 AO eröffnet jedoch die Möglichkeit, trotz Verstoßes gegen das Gebot der ummittelbaren Zweckerfüllung den Erhalt der Steuerbegünstigung. Nach der Rechtsprechung des BFH enthält diese Vorschrift lediglich eine Ausnahme vom Erfordernis der unmittelbaren Zweckerfüllung (BFH vom 30.11.1995, DB 1996 S. 567). Voraussetzung ist allerdings, dass die Überlassung von Arbeitskräften nur teilweise erfolgt. So hat auch die Rechtsprechung entschieden, dass soweit sich die Tätigkeit einer Körperschaft mit der Überlassung von Arbeitskräften erschöpft, der Gemeinnützigkeitsstatus nicht gewahrt ist (FG Baden-Württemberg vom 31.07.1997, EFG 1997 S. 1341). 53

91

92

1

§1

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Die überlassenen Arbeitskräfte dürfen bei (unentgeltlicher) Überlassung i.S.d. § 58 Nr. 3 AO ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt werden. Somit ist auch bei der Überlassung von Arbeitskräften an eine gemeinnützige Körperschaft deren Einsatz beispielsweise in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S.d. §§ 65-68 AO erfüllt, im Grundsatz gemeinnützigkeitsschädlich. Im Rahmen der unentgeltlichen Überlassung der Arbeitskräfte ist daher deren Nutzung ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke festzulegen. Erfolgt die Überlassung aber an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft, so kann diese unentgeltlich oder zu nicht kostendeckenden Entgelten erfolgen, da dies ein Vorgang wäre, der im Einklang mit dem Gemeinnützigkeitsrecht steht und ggf. als Mittelweiterleitung i.S.d. § 58 Nr. 2 AO zu werten ist. In allen anderen Fällen z.B. beim Einsatz in steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben müsste zwingend eine Weiterberechnung vorgenommen werden. Zur ertragsteuerlichen Qualifikation wäre ergänzend anzumerken, dass es die Ausnahmevorschrift des § 58 Nr. 3 AO zwar zulässt, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft ihre Arbeitskräfte oder Arbeitsgeräte anderen zur Verfügung stellt. Die Arbeitskräfte und Arbeitsmittel müssen dabei aber zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke bei der einsetzenden Körperschaft tatsächlich verwandt werden. Soweit zudem diese Überlassung gegen Entgelt erfolgt, ist zu berücksichtigen, dass § 58 Nr. 3 AO weder eine entgeltliche Überlassung an steuerbegünstigte Körperschaften als Zweckbetrieb einstuft, noch einen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck, noch eine Zweckbetriebsnorm i.S.d. §§ 65 ff. AO begründet (BFH vom 30.11.1995, BStBl 1997 II S. 189). Mangels unmittelbarer Verfolgung der eigenen steuerbegünstigten Zwecke ist die entgeltliche Überlassung deshalb als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen. Erfolgt die Überlassung von Personal und Arbeitsmitteln an nicht begünstigte Einrichtungen oder an steuerbegünstigte Einrichtungen gegen Entgelt, so begründet dies nach den obigen Ausführungen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mangels unmittelbarer Verfolgung der eigenen steuerbegünstigten Zwecke (vgl. insbesondere Urteile des BFH vom 18.10.1990, BStBl 1991 II S. 157;FG Baden-Württemberg vom 03.02.1993, EFG 1993 S. 716)

1

III. 93

94

Überlassung von Räumen

Eine weitere Ausnahme der unmittelbaren Zweckerfüllung regelt § 58 Nr. 4 AO, die der Vorschrift des § 58 Nr. 3 AO (Überlassung von Personal und Arbeitsmittel) sehr ähnlich ist. Nach dieser Vorschrift können die steuerbegünstigten Körperschaften, die ihnen gehörenden Räume auch anderen steuerbegünstigten Körperschaften für deren steuerbegünstigte Nutzung überlassen. Allerdings muss beachtet werden, dass die Räumlichkeiten tatsächlich für steuerbegünstigte Zwecke genutzt werden. So wäre z.B. die unentgeltliche Überlassung einer Sporthalle für einen gewerblichen Flohmarkt von der Vorschrift des § 58 Nr. 4 AO nicht gedeckt. Weiter zu berücksichtigen ist, dass der Begriff der Räume nicht nur Räume im eigentlichen Sinne betrifft, sondern auch die Überlassung von Sportstätten, Kulturzentren u.ä. ermöglicht. Allerdings gilt auch hier, dass § 58 Nr. 4 AO nur dann greift, wenn die Überlassung teilweise erfolgt. Erfolgt ausschließlich eine Überlassung von Räumen, ist die Gemeinnützigkeit nicht gegeben (FG Baden-Württemberg vom 31.07.1997, EFG 1997 S. 1341). Erfolgt die Überlassung von Räumen an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft zu steuerbegünstigten Zwecken unentgeltlich, liegt keine Mittelfehlverwendung vor. Aber auch hier gilt, dass § 58 Nr. 4 AO keinen eigenständigen (neuen) gemeinnützigen Zweck begründet. Dies hat zur 54

D

1

Für die Gemeinnützigkeit unschädliche Tätigkeiten

Folge, dass soweit die Überlassung entgeltlich erfolgt, gesondert zu prüfen ist, ob die Einnahmen daraus im Rahmen der Vermögensverwaltung gezogen werden, oder ob die Körperschaft damit einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet (vgl. Kapitel § 3 D. III.).

IV.

Ausnahmevorschrift § 58 Nr. 5 AO

Durch die weitere Sonderbestimmung des § 58 Nr. 5 AO ist es steuerbegünstigten Stiftungen erlaubt, ihre steuerbegünstigten Tätigkeiten mit der Versorgung des Stifters und seiner Angehörigen zu verbinden.

1.

96

Weitere Rahmenbedingungen

Im Einzelnen sind folgende Rahmenbedingungen von Bedeutung:

a)

95

Grundsätze

§ 58 Nr. 5 AO ermöglicht es, dass eine Stiftung jährlich bis zu einem Drittel ihres Einkommens dazu verwendet, die Gräber des Stifters und seiner nächsten Angehörigen zu pflegen und deren Andenken zu ehren. In diesem Rahmen ist es auch gestattet, dem Stifter und seinen nächsten Angehörigen in angemessener Weise Unterhalt zu gewähren. Die Bestimmung des § 58 Nr. 5 AO sichert gleichzeitig den Grundsatz, dass die wesentlichen Teile des Einkommens einer steuerbegünstigten Stiftung für die zeitnahe Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke eingesetzt werden müssen. Deshalb darf eine steuerbegünstigte Stiftung höchstens ein Drittel des Einkommens für diese Maßnahmen verwenden. Hierbei ist aber zu berücksichtigen, dass die Ein-Drittel-Grenze nicht nur für die laufende Unterstützung des Stifters zählt, sondern dass die Zahlungen zur Erfüllung von Verpflichtungen, die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung auf Stiftungen übergegangen sind, in die EinDrittel-Grenze einzubeziehen sind. Die Ein-Drittel-Grenze bezieht sich zudem auf jeden Veranlagungszeitraum. Erwähnenswert in diesem Zusammenhang sei noch, dass der BFH im Urteil vom 21.01.1998 (BStBl 1998 II S. 785) entschieden hat, dass die Drittelgrenze stets nur freiwillige Zuwendungen einer gemeinnützigen Stiftung umfasst, was zur Folge hat, dass soweit der Stifter die Stiftung mittels einer Auflage z.B. zu einer Rentenzahlung verpflichtet, die über die Drittelgrenze hinausgeht, diese Zahlung gemeinnützigkeitsschädlich werden könnte. Der BFH geht hierbei davon aus, dass diese Zuwendungen von vornherein das der Stiftung zugewendete Vermögen mindern und somit zur Erfüllung derartiger Ansprüche notwendige Teil des Stiftungsvermögens von Anfang an für die Erfüllung satzungsgemäßer gemeinnütziger Zwecke nicht zur Verfügung steht. Diese Entscheidung wurde von der Finanzverwaltung jedoch nicht umgesetzt, sondern mit einem Nichtanwendungserlass belegt (BMF vom 06.11.1998, BStBl 1998 I S. 1446; vgl. im Einzelnen: Augsten in Ernst & Young/VDR Altersvorsorge, 2. Auflage, S. 240 ff.).

2.

1

97

Einkommen

Unter Einkommen ist die Summe der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG zu verstehen. Dies gilt unabhängig davon, ob diese Einkünfte steuerpflichtig sind oder einer 55

1

§1

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Steuerbefreiung unterliegen (AEAO Nr. 5 zu § 58 Nr. 5 AO). Dies bedeutet, dass auch Einkommensteile zu berücksichtigen sind, die aus steuerbegünstigten Zweckbetrieben aus der Vermögensverwaltung oder aus dem ideellen Bereich stammen. Allerdings sind Spenden in diese Ermittlung nicht einzubeziehen.

1

b)

Angehörige

Beim Angehörigenbegriff i.S.d. § 58 Nr. 5 AO kann nicht auf den Angehörigenbegriff i.S.d. § 15 AO zurückgegriffen werden. Der Angehörigenbegriff i.S.d. § 58 Nr. 5 AO ist weitaus enger. Er umfasst nur Ehegatten, Eltern, Großeltern, Kinder und Enkel, auch soweit diese durch Adoption verbunden sind. Hingegen sind Geschwister, Pflegeeltern und Pflegekinder sowie Urenkel von der Begünstigung ausgeschlossen. Dies trifft teilweise auf Kritik. So führt Schauhoff „Gemeinnützige Stiftung und Versorgung des Stifters und seiner Nachkommen“ in DB 1996, S. 1693 aus, dass der Gesetzgeber in § 58 Nr. 5 AO die Errichtung von Stiftungen anregen wollte und daher zumindest sämtliche Angehörige in direkter Linie als Angehörige erfassen hätte können, damit der Stifter einer gemeinnützigen Stiftung seine Nachkommenschaft über die Generation der Enkel hinaus mit der Errichtung der Stiftung versorgen kann.

c)

Angemessenheit

Durch die Beziehung auf den angemessenen Unterhalt und die angemessene Ehrung ist neben der relativen Begrenzung auf ein Drittel des Einkommens eine gewisse zusätzliche Grenze zu beachten. Diese Grenze trägt den Grundsätzen des strengen Mittelverwendungsgebots Rechnung. Als Maßstab für die Angemessenheit ist der Lebensstandard des Zuwendungsempfängers heranzuziehen (AEAO Nr. 7 zu § 58 Nr. 5 AO).

3. 98

99

100

Sonstiges

Weiter ist zu berücksichtigen, dass eine Stiftung, deren Stiftungszweck ausschließlich die Unterstützung von hilfsbedürftigen nahen oder entfernten Verwandten des Stifters ist, also quasi den Charakter einer Familienstiftung trägt, nicht als gemeinnützig anerkannt werden kann (OFD Hannover vom 15.03.2000, DB 2000 S. 1051). Begründet wird dies damit, dass bei derartigen Stiftungen nicht die Förderung gemeinnütziger Zwecke, sondern die Förderung der Verwandtschaft im Vordergrund steht (AEAO Nr. 3 zu § 53 AO). Die Vorschrift des § 58 Nr. 5 AO ist eine Sonderregelung, die explizit nur bei Stiftungen Anwendung findet. Bei anderen gemeinnützigen Körperschaften (z.B. Vereine oder GmbH) führen hingegen derartige Zuwendungen zur Gefährdung der Gemeinnützigkeit.

V.

Rücklagenbildung (vgl. Kapitel § 1 B. IV.)

VI.

Gesellige Zusammenkünfte

§ 58 Nr. 8 AO führt aus: „Die Steuervergünstigung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft gesellige Zusammenkünfte veranstaltet, die im Vergleich zu ihrer steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sind.“ 56

D

1

Für die Gemeinnützigkeit unschädliche Tätigkeiten

§ 58 Nr. 8 AO bestimmt also ausdrücklich, dass eine Körperschaft nur dann ihre Steuervergünstigung nicht verliert, wenn sie gesellige Veranstaltungen durchführt und diese dann im Vergleich zu ihrer steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sein müssen. Anders würde es sich verhalten, wenn die Pflege der Geselligkeit nicht nur quasi Mittel zum Zweck wäre, sondern zum eigentlichen Satzungszweck erhoben würde (vgl. Kapitel § 1 A. I. Ausschließlichkeit). Deshalb werden Geselligkeitsvereine, die vorwiegend geselligen und gesellschaftlichen Charakter haben, regelmäßig nicht als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt. Beispielhaft können Studentenverbindungen und Altherrenvereine, soweit sich diese überwiegend der Entwicklung und Pflege freundschaftlicher Beziehungen widmen, nicht als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt werden. Im Endeffekt bedeutet dies, dass gesellige Zusammenkünfte, die insbesondere bei Vereinen zum Vereinsleben gehören nur dann als zulässig anzusehen sind, wenn diese Tätigkeit im Vergleich zur steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung ist. Ein erster Anhaltspunkt für die Prüfung der untergeordneten Bedeutung von Geselligkeit kann das Verhältnis der für gesellige Zwecke verwendeten Mittel zum Gesamtbudget sein; eine starre Vomhundertgrenze festzulegen, ist indes nicht möglich. Z.B. ist die Weihnachtsfeier des Kulturvereins unabhängig davon steuerlich unschädlich, in welchem Umfang der Verein Einnahmen im Kulturbereich erzielt. Durch § 58 Nr. 8 AO wird das Gebot selbstloser Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 S. 1 AO) nicht aufgehoben. Gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Mittel dürfen für diesen Nebenzweck z.B. in Form der Bereitstellung von Speisen und Getränken oder Zuschüssen zum Vereinsausflug nicht ausgegeben werden. Steuerschädlich sind grundsätzlich z.B. die unentgeltliche Überlassung von Speisen und Getränken oder Zuschüsse zum Vereinsausflug. Für Aufmerksamkeiten bzw. Annehmlichkeiten gilt nach AEAO Nr. 3 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Ausnahme (vgl. Kapitel § 1 A III. 1.). Nicht verkannt werden darf, dass sich durch diese Regelung nicht daran ändert, soweit bei diesen geselligen Veranstaltungen Einnahmen erzielt werden (Bewirtungseinnahmen, Eintrittsgelder zu Showveranstaltungen) stets ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt. So werden auch Benefizveranstaltungen durch die Vorschrift des § 58 Nr. 8 AO nicht zu steuerbegünstigten Zweckbetrieben.

VII.

1

101

Förderung des bezahlten Sports

§ 58 Nr. 9 AO belegt, dass die Gemeinnützigkeit nicht dadurch ausgeschlossen wird, wenn neben dem nicht bezahlten Sport auch der bezahlte Sport gefördert wird (vgl. § 1 D. VII.). Zu beachten ist allerdings, dass diese Bestimmung nur für sportliche Veranstaltungen gilt, die als Zweckbetriebe i.S.d. § 68a Abs. 1 AO beurteilt werden (vgl. Kapitel § 4 C. II. 1.). Die Vorschrift des § 67a AO behandelt sportliche Veranstaltungen grundsätzlich - im Rahmen der 30.678 €-Grenze künftig: 35.000 € – als Zweckbetrieb. Somit kann es vorkommen, dass Sportler in einem Zweckbetrieb bezahlt werden. Als Verstoß gegen § 55 AO würde dies zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen, was aber § 58 Nr. 9 verhindern will. Es bedarf daher nicht der Überwachung und Prüfung, ob Sportler in einem Zweckbetrieb (§ 67a AO) bezahlt werden. Der gemeinnützige Sportverein darf im Rahmen des Zweckbetriebs auch gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Mittel für den bezahlten Sport einsetzen. Die Förderung des unbezahlten Sports muss im Vordergrund stehen (Hübschmann/Hepp/Spitaler, „AO“ Tz 84 zu § 58 Nr. 9 AO).

57

102

1

§1

Gemeinnützigkeistrechtliche Rahmenbedingungen

Weiter bedeutend ist, dass die Förderung des bezahlten Sports nur neben der Förderung des unbezahlten Sports erfolgen darf. Die Förderung des unbezahlten Sports muss im Fokus des jeweiligen Sportvereins stehen und der bezahlte Sport kann allenfalls als Nebenzweck erscheinen.

1

VIII. Besondere Ausnahmeregelung für Stiftungen 103

Durch die Ausnahmevorschrift des § 58 Nr. 10 AO ist es möglich, dass eine von einer Gebietskörperschaft, Bund, Landkreisen und Gemeinden errichtete Stiftung zur Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke auch Zuschüsse an wirtschaftliche Unternehmen vergeben kann. Betroffen hiervon sind in erster Linie Zuschüsse, die z.B. ein Unternehmen für bestimmte Forschungs- und Entwicklungsarbeiten vergibt, selbst wenn die geförderten Unternehmen nicht Hilfsperson der Stiftung sind. Da diese Zuschussgewährung lediglich eine mittelbare Zweckverwirklichung vorsieht ist auch dabei Sorge zu tragen, dass die Zuschussgewährung satzungsgemäß verankert sein muss. Weitere Voraussetzung ist, dass die Verwendung der Zuschüsse im Bereich der Forschung gegenüber der Stiftung nachgewiesen werden müssen, und dass die erzielten Forschungsergebnisse der Allgemeinheit zugänglich gemacht werden.

IX. 104

Wenn auch nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt, so ist doch die Darlehensvergabe im gewissen Umfang möglich. Die Darlehensvergabe darf im Grundsatz ebenfalls nicht als satzungsmäßiger Zweck verankert sein. Es ist allerdings unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn die Vergabe von begünstigten oder zinslosen Darlehen nicht als Zweck, sondern als Mittel zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks in der Satzung der Körperschaft aufgeführt ist. Für die Vergabe von Darlehen bestehen explizite Regelungen im Anwendungserlass zur Abgabenordnung.

1. 105

Darlehen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln

Eine derartige Vergabe ist nur möglich, wenn damit eigene steuerbegünstigte Zwecke erfüllt werden (z.B. Vergabe von Stipendien).

2. 106

Darlehensvergabe

Darlehen aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln

Aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln (z.B. aus einer Rücklage i.S.d. § 58 Nr. 7a AO) können Darlehen vergeben werden, wenn: ■ ein angemessener Zinssatz vorliegt Zinssatzermäßigungen dürfen nur ausgesprochen werden, wenn es sich um eine zulässige Zuwendung i.S.d. § 58 Nr. 2 AO handelt (Darlehen an steuerbegünstigte Körperschaften – z.B. für Stipendienvergabe) ■ soweit Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO verwendet werden, dürfen die dahinter stehenden Projekte nicht verzögert werden

58

D

1

Für die Gemeinnützigkeit unschädliche Tätigkeiten

■

Zinssatzermäßigungen dürfen nur ausgesprochen werden, wenn es sich um eine zulässige Zuwendung i.S.d. § 58 Nr. 2 AO handelt (Darlehen an steuerbegünstigte Körperschaften) Teilweise könnten auch im eingeschränkten Umfang bestehende Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO verwendet werden. Dies würde allerdings voraussetzen, dass dadurch die gemeinnützige Zweckverwirklichung nicht gefährdet sein darf. D.h. sollten derartige Mittel kurzfristig zur Finanzierung verwendet werden, so müsste sichergestellt sein, dass diese zu einem entsprechenden Umfang wieder den Rücklagen zugeführt werden können.

X.

1

Sonderfälle

Förderung von Körperschaften im Ausland Mit aktuellem Beschluss vom 09.05.2007 (XI R 56/05) legte der BFH dem EuGH die Frage vor, ob die Anknüpfung an die Ansässigkeit des Spendenempfängers im Inland und die damit verbundene Nichtberücksichtigung von Auslandsspenden mit EU-Recht vereinbar ist. Mit aktuellem Beschluss vom 09.05.2007 (XI R 56/05) legte der BFH dem EuGH die Frage vor, ob diese Anknüpfung an die Ansässigkeit des Spendenempfängers im Inland und die damit verbundene Nichtberücksichtigung von Auslandsspenden mit EU-Recht vereinbar ist. Im Streitfall ging es allerdings um eine an ein Seniorenheim in Portugal geleistete Sachspende in Form von täglichen Gebrauchsgegenständen und nicht um die Hingabe von Geld. So hat der EuGH im Vorfeld zu klären, ob eine solche Sachspende an ausländische gemeinnützige Einrichtungen unter den Schutzbereich der sog. Kapitalverkehrsfreiheit fällt. Das bleibt abzuwarten. Sollte dies aber bejaht werden, dürfte damit zu rechnen sein, dass er auch die Anknüpfung an die Ansässigkeit des Spendenempfängers im Inland als europarechtswidrig einstuft.

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107

2

§ 2 Steuerbegünstigte Zwecke 2

1

2

Nach bisheriger Rechtslage konnte es vorkommen, dass eine Körperschaft zwar einen gemeinnützigen Zweck verfolgt, eine besondere Förderungswürdigkeit i.S.d. § 10b EStG und damit die Möglichkeit des steuerbegünstigten Spendenabzugs aber nicht gegeben war. Beispielhaft könnte hier die Förderung staatsbürgerlicher Zwecke genannt werden, die als gemeinnütziger Zweck in der AO verankert, jedoch keine direkte Aufnahme in die Anlagen zu § 48 EStDV gefunden haben und damit selbst nicht als besonders förderungswürdig anerkannt waren. Mit der Neuregelung des Gesetzes zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements sollen die besonders förderungswürdigen Zwecke der Einkommensteuerdurchführungsverordnung und die gemeinnützigen Zwecke der Abgabenordnung vereinheitlicht werden. In der ursprünglichen Gesetzesvorlage wurde diskutiert, dass die Definition der steuerbegünstigten förderungswürdigen Zwecke abschließend und ausschließlich in den §§ 52 – 54 AO geregelt werden soll. Bereits der BFH hat im Urteil vom 14.09.1994 (BStBl 1995 II S. 499) die Aufzählung der gemeinnützigen Zwecke (hier: speziell in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO, sog. Freizeitzwecke) als nicht abschließend bezeichnet. Dieser Grundgedanke hat sich nunmehr auch im Gesetzgebungsverfahren fortgesetzt. Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Ehrenamtes wurde von der Bundesregierung in der Kabinettsitzung am 14.02.2007 beschlossen und hat zwischenzeitlich den Bundestag passiert. Die abschließende Zustimmung des Bundesrates ist für den 21.09.2007 vorgesehen. Im ursprünglichen Gesetzesentwurf war vorgesehen, dass die vorgenannte Aufzählung eine abschließende Aufzählung wäre, was bedeutet hätte, wenn nach Ansicht der Mehrheit vernünftig denkender Menschen, sich ein Zweck besonders als förderungswürdig durch die tatsächliche Entwicklung abgezeichnet hätte, ohne eine Gesetzesänderung dieser Zweck nicht als gemeinnützig anerkannt hätte werden können. Durch einen neu geschaffenen § 52 Abs. 2 Satz 2 AO-E können auch gemeinnützige Zwecke anerkannt werden, wenn diese nicht eindeutig unter dem Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO subsumiert werden können. Künftig können deshalb Zwecke, die sich nicht ausdrücklich im Katalog wieder finden, gemäß ihrer Zielsetzung aber den dort genannten Zwecken entsprechen, für gemeinnützig erklärt werden. Zuständig wird dafür in Zukunft eine Finanzbehörde sein, die zuvor von den obersten Finanzbehörden der Länder zu bestimmen ist. Bedeutend ist hierbei, dass es nicht den einzelnen Finanzämtern übertragen wird, sondern dass es eine Konzentration der Zuständigkeit auf jeweils nur eine Stelle innerhalb der Landesfinanzverwaltung geben wird, so dass dies die Rechtseinheitlichkeit des Handelns unterstützen dürfte. Von weiterer Bedeutung ist, dass insbesondere das Nebeneinander zwischen den in der AO genannten steuerbegünstigten Zwecken und den in der Anlage zu § 48 Abs. 2 EStDV aufgezählten spendenbegünstigten Zwecken beendet ist und somit die gemeinnützige Arbeit erleichtert. Die jetzt bestehende Regelung in § 48 EStDV wird wohl langfristig entfallen. Unter die förderungswürdigen gemeinnützigen Zwecke, die nunmehr auch gleichzeitig zum Spendenabzug berechtigen, fallen ■ gemeinnützige Zwecke ■ mildtätige Zwecke 60

A ■

2

Gemeinnützige Zwecke

kirchliche Zwecke

A.

Gemeinnützige Zwecke

A

Gemeinnützige Zwecke liegen vor, wenn durch sie die Allgemeinheit auf materiellen, geistigen oder sittlichen Gebieten selbstlos gefördert wird. Was im Einzelnen als gemeinnütziger Zweck gilt, bestimmt sich anhand der in § 52 AO aufgeführten Aufzählung.

I.

Wissenschaft und Forschung

Unter Wissenschaft und Forschung wird die Forschung und Lehre auf dem Gebiet der Geistes- und Naturwissenschaften sowohl im Bereich der theoretischen als auch der angewandten Wissenschaft und Forschung verstanden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass etwaige Forschungsergebnisse der Allgemeinheit zugänglich gemacht werden sollten. Eine Zweckverwirklichung im Bereich der Wissenschaft und Forschung liegt aber regelmäßig auch dann vor, wenn durch die Abhaltung von wissenschaftlichen Lehrveranstaltungen die Herausgabe von wissenschaftlichen Werken, die Führung von wissenschaftlichen Sammlungen oder Bibliotheken vorgenommen wird. Wissenschaft ist der ernsthafte planmäßige Versuch zur Ermittlung der Wahrheit, Forschung und die Weitergabe der Erkenntnisse im nachvollziehbaren, überprüfbaren Umfang (Kirchhof in Kirchhof/Söhn, „Kommentar zum EStG“ Anm. B 1717 zu § 10b EStG).

II.

4

Die Förderung der Religion

Der Begriff der religiösen Zwecke ist umfassender als der, der kirchlichen Zwecke. D.h. er ist z.B. nicht auf die Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts beschränkt. Religiöse Zwecke werden verfolgt, wenn sie sich mit dem Verhältnis des Menschen zu der Idee der Gottheit befassen, ohne dass hier eine Beschränkung auf die christliche Religion erfolgt. Allerdings dürfen die religiösen Ziele und die Art der Religionsausübung nicht der abendländischen Kulturauffassung zuwider laufen (BFH vom 09.06.1951, BStBl 1951 III S. 146). Oftmals ist hierbei die Abgrenzung Satzungszweck und Zweckverwirklichung nicht einfach. Zur Frage der Einheit von Satzungszweck und Geschäftsbetrieb z.B. im Medienbereich hat der BFH mit Urteil vom 23.11.1988 (BStBl 1989 II S. 391) entschieden, dass ein Verein, dessen Zweck es war, Probleme des Friedens und Unfriedens, begleitend zu Veranstaltungen, in der Öffentlichkeit bewusst zu machen, seinen Zweck nur durch die Herausgabe von Schriften verwirklichen kann.

III.

3

5

Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege

Hier sind erfasst die Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Bekämpfung von Seuchen und seuchenähnlichen Krankheiten auch durch Krankenhäuser i.S.d. § 67 AO und Tierseuchen. Unter dem Begriff des öffentlichen Gesundheitswesens fallen vor allem die Bekämpfung von Seuchen und ähnlichen Krankheiten, ebenso wie die vorbeugende Gesundheitshilfe i.S.d. § 30 BSHG. Nach der unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung der Gemeinnützigkeit 61

6

2

2

§ 2 Steuerbegünstigte Zwecke tritt hier insbesondere die Bekämpfung der Zivilisationskrankheiten Krebs und Aids, Drogenund Rauschgiftmissbrauch, die Förderung der Jugendzahnpflege und die Bekämpfung von Tierseuchen in den Vordergrund. Den größten Anteil an der Förderung des Gesundheitswesens dürften die in gemeinnütziger Trägerschaft geführten Krankenhäuser einnehmen.

2

IV. 7

8

Die Förderung der Jugendhilfe ist nicht auf die Träger der freien Jugendhilfe i.S.d. Gesetzes der Jugendwohlfahrt beschränkt, sie umfasst vielmehr den gesamten Bereich der Jugendbetreuung, Jugendpflege und Jugendfürsorge. Es fallen also alle Einrichtungen darunter, die Erziehungsaufgaben ebenso zur Aufgabe haben, wie junge Menschen in ihrer Entwicklung zu fördern und diese zu eigenverantwortlichen und gemeinschaftsfähigen Persönlichkeiten heranwachsen zu lassen. Zur Jugendhilfe gehören deshalb: ■ - Kindergärten ■ - Jugendheime ■ - Lehrlingsheime ■ - Jugendherbergen Im Gegensatz dazu sind unter Altenhilfe grundsätzlich die Tätigkeiten i.S.d. § 75 BSHG zu verstehen, die dazu beitragen, Schwierigkeiten, die durch das Alter entstehen zu verhüten, zu überwinden und zu mildern und alten Menschen die Möglichkeit erhalten, am Leben in der Gemeinschaft teilzunehmen. Aus diesem Grund fällt auch die Förderung der Geselligkeit, der Unterhaltung und der kulturellen Bedürfnisse älteren Menschen unter diesen Bereich.

V.

9

10

Jugend- und Altenhilfe

Förderung von Kunst und Kultur

Die Begriffe Kunst und Kultur sind grundsätzlich weit auszulegen und sind möglich auf dem Gebiet der Musik, der Literatur, der Schauspielkunst, der bildenden Kunst, der Architektur, der Bildhauerei, der Malerei, des Theaters sowie der Tanz- und Filmkunst. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 24.02.1991 (BVerfGE 30 S. 173 f.) in der Kunst und Kultur die freie schöpferische Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers in einer bestimmten Formsprache zur unmittelbaren Anschauung gebracht werden, gesehen. Hierbei ist zu beachten, dass auch Gesangvereine und Theaterspielvereine wegen der Förderung der Kunst anerkannt werden. Hierbei wäre allerdings zu berücksichtigen, dass bereits nach alter Rechtslage für diese Vereine kein erhöhter Spendenabzug und kein Abzug des Mitgliedsbeitrags in Frage kam, wenn es sich um Vereine handelt, die sich insbesondere ihren eigenen Mitgliedern zugewandt haben und die überwiegend nur regionale Bedeutung erlangt haben. Das BMF-Schreiben vom 19.01.2006 (BStBl 2006 I S. 216) hat für Kunstfördervereine die Gewährung geldwerter Vorteile wie z.B. die Beschaffung von verbilligten oder unentgeltlichen Eintrittskarten zu Veranstaltungen, die auch der Allgemeinheit zugänglich sind, verfügt, dass die Mitgliedsbeiträge nicht abzugsfähig waren. Mit BMF-Schreiben vom 13.12.2006 (BStBl 2007 I S. 75) wurden diese Regelungen ausgesetzt. Das Gesetz zur Stärkung des ehrenamtlichen Engagements sieht hierfür vor, dass bei derartigen Körperschaften zur Förderung kultureller Einrichtungen die grundsätzlich Kunst und Kultur fördern, eine eventuelle Gewährung von Vergünstigungen durch die geförderte Einrichtung (z.B. 62

A

2

Gemeinnützige Zwecke

verbilligter Eintritt) dem nicht entgegensteht, so dass daher künftig Mitgliedsbeiträge an diese Körperschaft regelmäßig abziehbar sein sollen. Diese Regelung ist allerdings nicht unumstritten, da diese ausschließlich auf den Kunstbereich beschränkt ist und bspw. für Sportfördervereine nicht anwendbar ist.

VI.

Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege

Genau genommen ist die Denkmalpflege Bestandteil der Kulturförderung und beinhaltet alle Maßnahmen, die zur Pflege und Wiederherstellung historischer, wissenschaftlicher oder künstlerisch besonders wichtiger Baudenkmäler erforderlich sind. Klassische Beispiele sind Schlösser, Kirchen, technische Baudenkmäler und Naturdenkmäler. Eine Besonderheit besteht dahingehend, dass es sich um Denkmäler handelt, die nach landesrechtlichen Vorschriften als anerkannte Baudenkmäler beurteilt werden.

VII.

2

11

Förderung der Erziehung, Volksberufsbildung einschließlich der Studentenhilfe

Unter Bildung und Erziehung wird die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen und mündigen Bürgern verstanden – so auch der BFH in seinem Urteil vom 15.05.1990 (BStBl 1990 II S. 1018). Hierbei ist allerdings eine gewisse religiöse oder allgemein politische Ausrichtung von Erziehungseinrichtungen oder Erziehungsstilen für die Gemeinnützigkeit unschädlich. Auch die Freizeitgestaltung kann Bestandteil der Bildung und Erziehung sein, soweit sie Jugendlichen zu gute kommt. Explizit in die Bildung wird eingereiht, wenn nicht wissenschaftliche Ausbildungsstätten, also Schulen aller Art (allgemein bildende, kaufmännische, handwirkliche oder gewerbliche Schulen) unterhalten werden. Ebenso fallen darunter die Einrichtungen der Erwachsenenbildung wie Volkhochschulen, Familienbildungsstätten und die Einrichtungen der Studentenhilfe.

12

VIII. Naturschutz etc. Die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege i.S.d. Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes. Beim Naturschutz ist Voraussetzung, dass es sich um Naturschutz handelt, der den einzelnen Naturschutzgesetzen der Länder entspricht. Unter Umweltschutz werden alle Maßnahmen zur Schaffung, Erhaltung und Verbesserung lebensgerechter Umweltbedingungen verstanden, insbesondere gehören deshalb hierzu die Reinhaltung von Luft, Wasser, Lärm und Strahlenschutzbekämpfung. ! Praxishinweis Streng genommen fällt unter den Umweltschutz auch die Abfallbeseitigung, wobei jedoch zu beachten ist, dass Abfallentsorgungsgesellschaften nicht gemeinnützig sind, auch nicht im Falle der Entsorgung des Sondermülls (OFD Magdeburg vom 14.08.1995, DB 1995 S. 1887). 63

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2

§ 2 Steuerbegünstigte Zwecke

IX. 2

14

Hierunter fallen die Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege, ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten. Generell wird unter Wohlfahrtspflege die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen auf gesundheitlichem, sittlichem, erzieherischem Gebiet verstanden (§ 66 Abs. 2 AO). Die Wohlfahrtspflege zielt darauf ab, mit ihren Maßnahmen Abhilfe zu schaffen oder vorbeugend zu wirken. Einrichtungen der Wohlfahrtspflege sind bspw. Erziehungsheime oder Reha-Zentren. Die Zwecke der Wohlfahrtspflege sind sehr eng mit den mildtätigen Zwecken i.S.d. § 53 AO verbunden.

X.

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Internationale Gesinnung der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens

Unter Völkerverständigung wird die Entwicklung und Stärkung freundschaftlicher Beziehungen zwischen den verschiedenen Völkern der Erde verstanden. Ebenso wird darunter gefasst, wenn das Wissen über andere Völker vermehrt und die Einsicht in die Vorteile friedlichen Zusammenlebens der Völker verstärkt werden soll. Völkerverständigung ist aber auch gegeben, wenn die Betreuung ausländischer Besucher in Deutschland, die Förderung der Begegnung zwischen Deutschen und Ausländern in Deutschland und die Förderung des Austausches von Informationen über Deutschland und das Ausland sowie die Förderung von Einrichtungen, soweit diese Tätigkeiten ausüben, die dazu bestimmt und geeignet sind, der Völkerverständigung zu dienen, im Vordergrund steht.

XII. 17

Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte, Flüchtlinge, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten

Des Weiteren umfasst sind die Förderung des Andenkens Verfolgter, Kriegs- und Katastrophenopfer sowie die Förderung des Suchdienstes für Vermisste.

XI. 16

Wohlfahrtswesens

Förderung des Tierschutzes

Hier findet keine Begrenzung auf bestimmte Tierarten statt.

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A

2

Gemeinnützige Zwecke

XIII. Förderung der Entwicklungszusammenarbeit Dieser Bereich umfasst Maßnahmen zur wirtschaftlichen Förderung, zur Beratung und zur Ausbildung sowie Hilfen zur Beseitigung oder Linderung von Ernährungsproblemen in den Entwicklungsländern. Nach den Grundlinien der Entwicklungspolitik gelten als vorrangige Ziele der Entwicklungshilfe: ■ den Entwicklungsländern zu helfen, ihre Ernährung aus eigener Kraft zu sichern ■ Aufbau einer leistungsfähigen sozialen und wirtschaftlichen Infrastruktur, einschließlich des Gesundheits- und Verkehrswesens ■ Förderung und Schutz der Umwelt ■ Verbesserung der Energieversorgung ■ Förderung des Bildungswesens und bevölkerungspolitischer Maßnahmen Als Entwicklungsländer gelten solche Staaten, die im Vergleich zu Industrieländern einen Entwicklungsrückstand aufweisen, in dem einerseits das erzielte Wohlfahrtsniveau niedrig ist und andererseits die Funktionsfähigkeit des Wirtschaftssystems im Hinblick auf die Leistung volksrelevanter Leistungen mangelhaft ist. Nach der Verfügung der OFD Köln vom 09.12.1991 (DStR 1992 S. 122) gelten als Indikatoren: ■ niedriges Pro-Kopf-Einkommen bis zur Grenze des Existenzminimums ■ geringe Arbeitsproduktivität ■ hohe Arbeitslosigkeit ■ niedriger Bildungsstand ■ teilweises Analphabetentum ■ unzulängliche Infrastruktur ■ ungünstige klimatische Verhältnisse und geografische Benachteiligungen ■ Armut an Ressourcen ■ zu hohe Bevölkerungsdichte (Bevölkerungsexplosion) ■ Mangel an Kapital und qualifizierten Arbeitskräften Der frühere § 6 Entwicklungsländersteuergesetz enthielt eine nicht abschließende Liste von Entwicklungsländern. Hierbei muss allerdings berücksichtigt werden, dass sich die Entwicklungshilfe nicht auf Länder der sog. Dritten Welt beschränkt.

XIV. Verbraucherberatung und Verbraucherschutz XV.

Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene

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2

2

§ 2 Steuerbegünstigte Zwecke

XVI. Gleichberechtigung von Frau und Mann 2

XVII. Schutz von Ehe und Familie XVIII. Kriminalprävention XIX. Sport 19

Wenn auch die körperliche Ertüchtigung nicht mehr ausschlaggebendes Element für den Sportbegriff ist, ist es dennoch ein wesentliches Element für den Begriff des Sports. Der BFH hat hierzu ausgeführt, dass für die Ausübung des Sports erforderlich ist, dass eine körperliche über das sonst übliche Maß hinausgehende Aktivität vorliegt, die durch äußerlich zu beachtende Anstrengungen oder durch die einem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegung gekennzeichnet ist (BFH vom 29.10.1997, BStBl 1998 II S. 9). Mithin gilt, dass bei entsprechenden Betätigungen der körperliche Einsatz über das für menschliche Tätigkeiten heute allgemein übliche Maß hinausgeht. Dies ist aber auch dann gegeben, wenn die sportliche Aktivität in Form einer Körperbeherrschung (Reaktionsgeschwindigkeit oder Feinmotorik) gegeben ist. Als sportliche Betätigung gilt auch das sportliche Schießen (BFH vom 29.10.1997, a.a.O.) ebenso wie das Ballonfahren (AEAO Nr. 6 zu § 52 AO). Den sportlichen Betätigungen in diesem Sinne werden auch bspw. Leichtathletik, Ballspiele, Wandern, Schwimmen, Tennis, Gymnastik, Squash, Reiten zugerechnet. Ausdrücklich festgelegt ist, dass Schach auch als Sport gilt. Andere Denksportarten aber werden nicht als Förderung des Sports anerkannt (BFH vom 12.11.1986, BFH-NV 1987 S. 205). Die Finanzverwaltung hat festgelegt, dass Skat, Bridge, Go-Spiele, Gotcha und Paintball keine Sportarten sind und deshalb solche Vereine nicht als gemeinnützig anerkannt werden (AEAO Nr. 1 zu § 52 AO). Grundsätzlich umfasst der Begriff des Sports, dass der entsprechende Verein einen geordneten Trainingsbetrieb unterhält, Übungsleiter verpflichtet, Fortbildungen durchführt, entsprechende Mitgliedschaften in Sportdachverbänden bestehen und die Teilnahme an Wettkämpfen gefördert wird. ! Praxishinweis Hundsport und Modellflugvereine fallen zwar nicht unter den Begriff des Sports, sie können jedoch die Gemeinnützigkeit über die Zwecke des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO (jetzt Nr. 23 zu § 52 Abs. 2 AO E) erlangen.

XX. 20

Heimatpflege und Heimatkunde

Hierunter werden die Förderung traditioneller Volksbräuche sowie die heimatkundliche Betätigung z.B. durch den Unterhalt von Heimatmuseen verstanden. Diese Zwecke können auch von Vereinen von außerhalb des Bundesgebiets beheimateten Personen betrieben werden, in dem 66

A

2

Gemeinnützige Zwecke

sie die Erinnerung an die ehemalige Heimat wach halten. Klassische Beispiele für Heimatpflege und Heimatkunde sind die Unterhalten von Heimatmuseen, historische Theateraufführungen, die Pflege von Mundart und Brauchtum, Trachtenvereine.

2

XXI. Freizeitzwecke (Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei) Die sog. Freizeitzwecke bisher durch § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO geregelt (Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei, traditionelles Brauchtum einschl. Fasnacht und Fasching, Soldaten- und Reservistenbetreuung, Amateurfunk, Modellflug und Hundesport) sind nunmehr zusammengefasst worden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass generell die Förderung der allgemeinen Freizeitgestaltung der Menschen keinen gemeinnützigen Zweck darstellt. Die Aufnahme dieser Zwecke stellt eine gesetzliche Ausnahme dar, obwohl diese Zwecke überwiegend im Freizeitbereich angesiedelt sind. Ursprünglich ist man davon ausgegangen, dass es sich bei diesen Zwecken um eine abschließende Aufzählung handelt. Dies hätte zur Folge, dass Tätigkeitsbereiche, die nicht ausdrücklich genannt sind, nicht unter die gemeinnützigen Zwecke einzureihen sind. Dem hat jedoch die Rechtsprechung widersprochen. Der BFH geht im Urteil vom 14.09.1994 (BStBl 1995 II S. 499) einen anderen Weg und hat bspw. Modellbauvereine aufgrund dieser gesetzlichen Bestimmungen ausdrücklich als gemeinnützig anerkannt. Zwischenzeitlich werden solche Freizeitaktivitäten außerhalb des Sports als gemeinnützig anerkannt, die hinsichtlich ihrer Merkmale mit den genannten Freizeitgestaltungen identisch sind. So werden bspw. die Förderung des Baus und Betriebs von Auto-, Eisenbahn- und Drachenflugmodellen als identisch mit der Förderung des Modellbaus und Modellflugs gesehen. Nicht gemeinnützig sind jedoch nach wie vor Ziele, die keinem der genannten Ziele ähnlich sind. Hier wären bspw. zu nennen, Skat, Bridge, Briefmarken oder Münzen sammeln oder auch die Förderung des Amateurfilmens und die Tätigkeit von Oldtimervereinen. ! Praxishinweis Oldtimervereine können jedoch als gemeinnützig anerkannt sein, wenn es sich um Vereine handelt, bei denen ein sog. Oldtimerkennzeichen nach dem Kfz-Steuerrecht vorliegt und die Vereinstätigkeit auch der Allgemeinheit zugänglich ist. Bei Amateurfilmvereinen oder Amateurfotografiervereinen ist maßgebend, ob und inwieweit hier eine Förderung der Kunst und Kultur gesehen werden kann. Weiter zu berücksichtigen ist, dass die Anerkennung von Karneval, Fasnacht und Fasching als Brauchtumspflege keine generelle Anerkennung der Brauchtumspflege beinhaltet. Nach wie vor sind deshalb studentische Verbindungen, Landjugendvereine, Country- und Westernvereine nicht als steuerbegünstigt anerkannt (AEAO Nr. 11 zu § 52 AO). Die sehr enge Abgrenzung der Finanzverwaltung wird deutlich am Beispiel der Soldatenund Reservistenvereine. Diese verfolgen die gemeinnützige Zielsetzung nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn sie aktive und ehemalige Wehrdienstleistende, Zeit- und Berufssoldaten betreuen und Möglichkeiten zur sinnvollen Freizeitbeschäftigung bieten etc. Die Pflege der Tradition durch diese Vereine ist ebenso wie die Pflege der Kameradschaft hierbei kein gemeinnütziger Zweck (AEAO Nr. 13 zu § 52 AO).

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2

§ 2 Steuerbegünstigte Zwecke

XXII. Demokratisches Staatswesens und bürgerschaftliches Engagement

2 23

Hierbei ist ausdrücklich festgelegt, dass zur Förderung des demokratischen Staatswesens nicht Bestrebungen gehören, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind. Um als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt zu werden, müssen sich entsprechende Körperschaften umfassend mit den demokratischen Grundprinzipien befassen und diese objektiv und neutral würdigen. Nicht verkannt werden darf, dass mit diesen Zwecken regelmäßig auch andere gemeinnützige Zwecke wie z.B. die Bildung verfolgt werden.

XXIII. Bürgerschaftliches Engagement 24

B 25

26

27

Neu in den Katalog der steuerbegünstigten Zwecke wurde das bürgerschaftliche Engagement aufgenommen, wenn es sich auf gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke beschränkt. Die bisher im Regierungsentwurf enthaltene diesbezügliche Bestimmung in § 52 Abs. 2 Nr. 25 AO wurde durch den Finanzausschuss des Bundestags in der Formulierung präzisiert.

B.

Mildtätige Zwecke (§ 53 AO)

Nach wie vor steuerbegünstigt sind mildtätige Zwecke, die durch das Gesetz zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements keine Änderung erfahren haben. Mildtätige Zwecke liegen vor, wenn Personen unterstützt werden, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind. § 53 AO stellt insgesamt explizit darauf ab, Personen, die sich in eine Notlage befinden, mit der Intention, zu helfen und zu unterstützen, die eingetretene Notlage zu beseitigen oder zu lindern. § 53 AO greift hierbei auch auf das Subsitiaritätsprinzip zurück. Weiter von Bedeutung ist, dass Zwecke der Mildtätigkeit selbstlos erfüllt werden, was aber nicht zur Folge hat, dass mildtätige Körperschaften ihre Leistungen unentgeltlich erbringen müssen (vgl. BFH vom 24.07.1996, BStBl 1996 II S. 583). Werden im Zusammenhang mit dieser Zweckverfolgung Einnahmen erzielt, so bewegt sich dies regelmäßig im Bereich der Zweckbetriebe des § 66 oder 68 AO. Die mildtätige Zuwendung darf jedoch nicht des Entgelts wegen erfolgen, da Mildtätigkeit ein Vermögensopfer voraussetzt. > Beispiel Es wird eine Stiftung gegründet, deren ausschließlicher Zweck es ist, Unterhaltsleistungen an die zwar i.S.d. § 53 Nr. 1 AO bedürftigen Nachkommen des Stifters zu zahlen. Ist dies die einzige Tätigkeit der Stiftung, erfolgt keine Anerkennung als mildtätigen Zwecken dienend. Die Zahlungen können, wenn sie Nebenzweck sind, lediglich im Rahmen des § 58 Nr. 5 AO unschädlich erfolgen.

I. 28

Wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit

Wirtschaftliche Bedürftigkeit gilt für Personen, deren Bezüge nicht höher sind als das vierfache 68

B

2

Mildtätige Zwecke (§ 53 AO)

des Regelsatzes der Sozialhilfe i.S.d. § 28 des XII. Sozialhilfegesetzes bzw. beim Haushaltsvorstand das Fünffache. Hierzu werden nachfolgend die Regelsätze in Baden-Württemberg (Stand 1.7.2005) dargestellt. ■ für Haushaltsvorstände und Alleinstehende 347,00 € ■ für Haushaltsangehörige a) bis zur Vollendung des 14. Lebensjahres 208,00 € b) ab Vollendung des 14. Lebensjahres 278,00 € Bei wirtschaftlicher Hilfsbedürftigkeit, ist speziell die Einkommenssituation der geförderten Person zu berücksichtigen. Hierbei ist zu beachten, dass außer den Einkünften i.S.d. EStG weitere Bezüge als Mittel zur Bestreitung des Lebensunterhalts hinzugerechnet werden. Beispielsweise wären unter Zugrundelegung des BFH-Urteils vom 08.07.1974 (BStBl 1975 II S. 139) folgende für die Einkommensermittlung unrelevante Einnahmen hinzuzurechnen: ■ Kindergeld ■ steuerfreie Versorgungsbezüge ■ aufgrund des Sparerfreibetrags steuerfreigestellte Einkünfte ■ der gesamte Rentenbetrag bei Renten ■ Unterhaltsbezüge und Unterhaltsansprüche ■ Vermögen, soweit es geeignet ist, für den Lebensunterhalt zu verwenden Hierbei ist zu berücksichtigen, dass für die Körperschaften eine bestimmte Nachweispflicht besteht, d.h. die Körperschaft muss sich von der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit der zu unterstützenden Personen überzeugen. Der BFH hat hierzu im Urteil vom 08.10.1960 (BStBl 1961 III S. 109) ausgeführt, dass Angaben über die Berufsbezeichnung und eine daraufhin erfolgte Zuordnung zum Personenkreis des § 53 Nr. 2 AO nicht ausreichend ist. Nicht anzurechnen hingegen sind steuerfreie Aufwandsentschädigungen und Vergütungen nach § 3 Nr. 12, 13 und 26 EStG sowie Sozialhilfeleistungen im Bereich der Altenhilfe nach § 75 Abs. 2 Nr. 3 BSHG und das Erziehungsgeld. Man geht allgemein davon aus, dass geringes Vermögen unbeachtlich ist (R 190 Abs. 3 EStR). Die Literatur geht dabei davon aus, dass als geringfügig in der Regel ein Vermögen bis zu einem gemeinen Wert von 15.000 € angesehen wird (Buchna, a.a.O. S. 84). Außer Betracht bleiben hierbei Vermögensgegenstände, deren Veräußerung eine Verschleuderung bedeuten würde oder die einen besonderen persönlichen Erinnerungswert haben. Als üblich gilt ein angemessenes Hausgrundstück, wenn es allein oder zusammen mit Angehörigen bewohnt wird. > Berechnungsbeispiel für die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit Eine Familie hat drei Kinder. Die Kinder sind 5, 10 und 16 Jahre alt und leben in der Haushaltsgemeinschaft mit den Eltern. Haushaltsvorstand (5 x Sozialhilfesatz) Ehefrau (4 x Sozialhilfesatz) 5-jähriges Kind 10-jähriges Kind 16-jähriges Kind

5 x 347,00 € = 4 x 347,00 € = 4 x 208,00 € = 4 x 208,00 € = 4 x 278,00 € =

1.735,00 € 1.388,00 € 832,00 € 832,00 € 1.112,00 € 5.899,00 € 69

2

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2

§ 2 Steuerbegünstigte Zwecke

II. 2

30

C 31

Persönliche Hilfsbedürftigkeit

Bedeutend ist aber auch die körperliche Hilfsbedürftigkeit. Hierunter fallen Personen, die pflegebedürftig i.S.d. § 68 Abs. 1 BSHG sind, also Personen, die wegen ihrer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung bei den regelmäßig wiederkehrenden Vorrichtungen des täglichen Lebens auf die Hilfe Anderer angewiesen sind. Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung gibt im Übrigen vor, dass persönliche Hilfsbedürftigkeit wegen des körperlichen Zustands ohne Nachprüfung bei Personen angenommen werden kann, die das 75. Lebensjahr vollendet haben (AEAO Nr. 4 zu § 53 AO). Zu berücksichtigen ist, dass hierbei nicht erforderlich ist, dass die Hilfsbedürftigkeit ein Dauerzustand ist. Nach wie vor werden Leistungen, wie Essen auf Rädern, die Gestellung von Pflegekräften bei vorübergehender Krankheit oder der Fahrdienst für Behinderte als mildtätiges Wirken anerkannt. Die persönliche Hilfsbedürftigkeit umfasst auch die seelische Hilfsbedürftigkeit, so dass auch Tätigkeiten wie Telefonseelsorge oder der Opferschutz zu den mildtätigen Zwecken gehören.

C.

Kirchliche Zwecke

Kirchliche Zwecke i.S.d. § 54 AO liegen immer dann vor, wenn eine Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die zugleich Körperschaft des öffentlichen Rechts ist (z.B. die evangelische Kirche, die römisch-katholische Kirche u.a.) selbstlos zu fördern. Die kirchlichen Zwecke umfassen hierbei auch die Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern, die Abhaltung von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigungen, die Pflege des Andenkens der Toten, ferner die Verwaltung des Kirchenvermögens, die Besoldung der Geistlichen, der Kirchenbeamten und Kirchendiener, die Alters- und Behindertenversorgung für diese Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen. Ebenso können dazu gehören, die Herausgabe und Verbreitung religiöser Bücher und Schriften, die Förderung der Mission, die Abhaltung von Gottesdiensten und Einkehrtagen. Aufgrund der o.g. Einstufung werden kirchliche Zwecke z.B. auch durch einen Dombauverein erfüllt (BFH vom 24.07.1996, BStBl 1996 II S. 583).

70

A

3

Definition des Spendenbegriffs

§ 3 Spendenabzug A.

Definition des Spendenbegriffs

A

Von der Wortbedeutung her bedeutet Spende Gabe oder Schenkung und bewirkt, dass eine Vermögensminderung hingenommen wird, um einer anderen Institution eine Vermögensmehrung zukommen zu lassen. Steuerlich sind Spenden Ausgaben, die freiwillig und unentgeltlich geleistet werden. Zudem muss die Verwendung der Spenden für ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke erfolgen.

I.

1

Ausgaben/Zuwendungen

Spenden sind Ausgaben in Geldeswert, die - wie ausgeführt - eine messbare Vermögensminderung beim Spender und eine messbare Vermögensmehrung beim Spendenempfänger bewirken. Dies bewirkt, dass der Spender durch die Spendenhingabe einen Einnahmenverlust hat und der Spendenempfänger ein Einnahmenplus zu verzeichnen hat.

2

> Beispiel Der Sportverein beabsichtigt, neue Tennisplätze zu erstellen. Verschiedene Personen geben dem als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannten Sportverein ein zu verzinsendes Darlehen. Das in zwölf Monatsraten zurückzugewährende Darlehen soll erst am Ende der Darlehenslaufzeit verzinst werden. Zum Ende der Darlehenslaufzeit verzichtet der Spender auf die fällig gewordenen Zinsen. Im Zeitpunkt der Zinsfälligkeit liegt beim Spender eine Einnahme aus Kapitalvermögen vor. Im Zeitpunkt des Verzichts hingegen liegt eine wirksame Spende vor, da insoweit der Spender im Nachhinein auf eine Einnahmequelle (Zinsen) verzichtet hat. Die bisher geltende Regelung des § 10b Abs. 1 EStG hat insoweit auch zwischen den Begriffen „Ausgaben“ und „Zuwendungen“ unterschieden. Danach werden Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke in bestimmter Höhe zum Sonderausgabenabzug zugelassen (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen ist in § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG von Zuwendungen an Stiftungen die Rede. Eine gesetzliche Abgrenzung dieser beiden Begriffe wurde mit Wirkung ab dem VZ 2000 in § 48 Abs. 3 und 4 EStDV eingeführt. Danach sind unter den Oberbegriff „Zuwendungen“ Spenden und Mitgliedsbeiträge, aber auch Umlagen und Aufnahmegebühren zu subsumieren, (§ 48 Abs. 3 EStDV). Künftig soll jedoch nur einheitlich der Begriff „Zuwendungen“ verwendet werden. Die gesetzliche Definition fasst darunter nicht nur Spenden, sondern auch Mitgliedsbeiträge (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG E). Wie bisher sollen unter dem Begriff der Zuwendungen neben der Geldspende auch die Sachspenden fallen.

71

3

3

3

§3

II. 4

3

Spendenabzug

Unentgeltlichkeit

Die Unentgeltlichkeit ist nach wie vor ein wesentliches Kriterium der Spende. Unentgeltlichkeit ist dann gegeben, wenn keine konkrete Gegenleistung vorliegt. Dies bedeutet, dass der Leistung der Spendenhingabe keine Gegenleistung gegenüberstehen darf und dass auch kein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einer Gegenleistung und einer Spende besteht. > Beispiel Ein Autohaus stellt einer Wohlfahrtseinrichtung zum Behindertentransport einen besonders hergerichteten Kleinbus zur Verfügung. Dieser Bus ist allerdings mit dem Werbeemblem des Autohauses versehen. In diesem Fall liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, da der Werbeeffekt für das Autohaus der unentgeltlichen Zuwendung gegenübersteht. > Beispiel Ein Schüler besucht eine Privatschule. Die Eltern des Kindes gewähren dieser Privatschule, die im Übrigen als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt ist, eine größere Spende. Ein gesondertes Schulgeld wird nicht erhoben.

5

Der Spende liegt als Gegenleistung der Schulbesuch des Kindes gegenüber. Als Spenden kommen aber nur freiwillige Elternspenden in Betracht, die über das Schulgeld hinausgehen und nicht mit dem normalen Schulbetrieb zusammenhängen (BFH vom 12.08.1999, BStBl II 2000 S. 65). Entscheidend ist also, dass der Spender aufgrund seiner Zuwendungen keinen konkreten individuellen Vorteil erhält, der ihm gezielt zu Gute kommt. So hat auch der BFH im Urteil vom 19.12.1990 (BStBl 1991 II S. 234) entschieden, dass Zahlungen an eine gemeinnützige Einrichtung zur Erfüllung einer Auflage nach § 153 Abs. 1 Nr. 2 StGB im Strafverfahren nicht als Spende abziehbar ist. Als Gegenleistung wird hierbei die Einstellung des Verfahrens gesehen. In diesen Bereich sind bspw. auch die Wohlfahrtsbriefmarken einzubeziehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs scheidet ein Spendenabzug aus, da der Spendenanteil nicht freiwillig gezahlt wird und dieser entrichtet werden muss, um die Briefmarken zu erhalten. Darüber hinaus ist nach Ansicht der Rechtsprechung zu berücksichtigen, dass die Wohlfahrtsmarken in der Regel einen Markt- oder Sammlerwert besitzen (BFH vom 13.06.1969, BStBl 1969 II S. 701). Gleiches gilt bspw. bei dem Kauf von Losen bei einer Lotterie zu gemeinnützigen Zwecken oder bei Benefizveranstaltungen, bei denen neben dem üblichen Eintrittsgeld ein vorgeschriebener Spendenbetrag eingefordert wird und die Eintrittskarte nicht ohne Leistung dieser Spende zu erhalten ist. Regelmäßig nicht als Gegenleistung werden angesehen, wenn sich anhand von Spendensammelaktionen Plaketten oder Abzeichen oder sog. Bausteine ausgegeben werden, die keinen eigenen Marktwert haben, sondern eine Art Quittung ohne Gegenwert darstellen.

III. 6

Freiwilligkeit der Leistung

Freiwillig ist eine Leistung dann, wenn zur Leistungserbringung keine Verpflichtung besteht, oder wenn die Verpflichtung freiwillig eingegangen worden ist. Dies bedeutet, dass der Hingabe der Spende keine konkreten Verpflichtungen gegenüberstehen darf. Freiwillig ist eine Leistung also 72

A

3

Definition des Spendenbegriffs

dann, wenn dazu keine Verpflichtung besteht, oder wenn die Verpflichtung freiwillig eingegangen wird. Mit der Frage der Freiwilligkeit hat sich deshalb die Rechtsprechung des Öfteren auseinandersetzen müssen. Allerdings geht die Rechtsprechung, so der BFH im Urteil vom 25.11.1987 (BStBl 1987 II S. 220) und vom 05.02.1992 (BStBl 1992 II S. 748) davon aus, dass eine Freiwilligkeit einer Spende auch dann vorliegt, wenn die Mittelhingabe auf einer freiwillig eingegangenen Rechtspflicht beruht. So sind Leistungen aufgrund eines Vertrages, durch den die eine Vertragspartei, die andere jedoch nicht zur Gegenleistung verpflichtet ist, abzugsfähige Spenden. Dem Charakter der Spende steht es zudem nicht entgegen, wenn die Ausgaben durch betriebliche oder berufliche Erwägungen mit veranlasst oder der Spender sich aus moralischem Prestige oder anderen Gründen zu einer Spende verpflichtet fühlt (Wochinger in Entenmann, „Handbuch der Vereinsführung“ V. S. 4). Kritisch in diesem Zusammenhang sind stets die sog. Beitritts- oder Eintrittsspenden (vgl. auch Kapitel § 4 A. IV.) zu sehen. Der BFH hat mit Urteil vom 13.08.1997 (DB 1997 S. 2204) noch ausdrücklich festgestellt, dass erwartete Spenden einem zwingend zu leistenden Eintrittsgeld nicht gleichgestellt werden können. Eine schädliche Eintrittsspende läge nämliche nur dann vor, wenn eine rechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Spenden besteht. Eine solche kann erst dann angenommen werden, wenn in der Beitragsordnung oder in den Aufnahmeanträgen entsprechende Klauseln enthalten sind. Des Weiteren ist entscheidend, ob tatsächlich potentiellen Bewerbern auf die Mitgliedschaft, die Mitgliedschaft vorenthalten oder wieder entzogen wurde, weil eine geringere oder gar keine Spende geleistet wurde. Hierzu hat allerdings der BFH im neueren Urteil vom 02.08.2006 (BStBl 2007 II S. 8) Eintritts- oder Beitrittsspenden die Anerkennung versagt, wenn es sich um Zuwendungen von Mitgliedern an den eigenen Verein handelt, die unmittelbar und ursächlich mit einem durch den Verein ermöglichten Vorteil zusammenhängen. In diesem Zusammenhang sind auch Spenden im Zusammenhang mit einem Erbfall zu sehen. Das Merkmal der Freiwilligkeit ist dann nicht gegeben, wenn ein Erbe aufgrund testamentarischer Verpflichtung des Erblassers eine Zuwendung an eine gemeinnützige Körperschaft tätigt. In diesem Fall erfüllen die Erben das Vermächtnis nämlich nicht freiwillig, sondern aufgrund testamentarischer Anordnung des Erblassers (BFH vom 22.09.1993, DB 1993 S. 2465). Sind besondere Spenden testamentarisch bestimmt, so hat der BFH im Urteil vom 23.10.1996 (DB 1997 S. 308) gleichfalls den Spendenabzug verneint, da die persönliche Steuerpflicht des Erblassers mit dessen Tod geendet hat. Spendenabzug Erblasser Nicht gegeben BFH vom 23.10.1996, DB 1997 S. 308

da keine Wertabgabe bis zum Todeszeitpunkt

Erben Nicht gegeben (BFH vom 22.09.1993, DB 1993 S. 2465

Weiterleitung durch die Erben erfolgt nicht freiwillig, sondern durch testamentarische Anordnung

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3 7

8

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3

§3

IV. 10

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Spendenabzug

Begünstigter Spendenempfänger

Zuwendungen (Spenden) liegen auch nur dann vor, wenn sie an einen dafür bestimmten Spendenempfänger zufließen. Bis zum 31.12.1999 sah die Rechtslage vor, dass für bestimmte gemeinnützige Zwecke (z.B. Sport) eine Spendenbegünstigung und damit das Recht zur Ausstellung von Spendenbescheinigungen nur dann gegeben war, wenn die Spenden über eine Körperschaft des öffentlichen Rechts als Spendenempfänger geleistet worden sind (sog. Durchlaufspendenverfahren). Zum 01.01.2000 sind wesentliche Änderungen im Spendenrecht eingetreten. Danach kommen als Zuwendungsempfänger in Betracht: ■ Inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen ■ und als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannte Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. De facto war damit das Durchlaufspendenverfahren abgeschafft, da ab diesem Zeitpunkt alle als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienende Körperschaften, die besonders förderungswürdige Zwecke verfolgen, selbst Zuwendungsbestätigungen ausstellen konnten (vgl. im Einzelnen: Augsten, „Die Neuregelung des Spendensrechts zum 1.1.2002“ DStR 2000 S. 621). De jure besteht die Durchlaufspende jedoch weiter. Allerdings sind nicht mehr alle Kommunen bereit, diese Funktion für die gemeinnützigen Körperschaften wahrzunehmen. Spendenberechtigung (§ 49 EStDV n.F.)

• inländische juristische Person des öffentlichen Rechts (Stadt, Gemeinde, Landkreis …) • öffentliche Dienststelle

Unmittelbare Spendenempfangsberechtigung

Durchlaufspenden

• gem. Körperschaft i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

Unmittelbare Spendenempfangsberechtigung

Eine weitere Besonderheit besteht dahingehend, dass mit der damaligen Neuregelung des Spendenrechts Dach- und Spitzenorganisationen (z.B. die Sportbünde) nicht mehr für die von ihnen angeschlossenen Vereine Durchlaufstelle sein konnten. ! Praxishinweis Soweit allerdings solche Dach- und Spitzenorganisationen Zuwendungen zunächst im eigenen Namen vereinnahmen und dies entsprechend bestätigen, können dann die vereinnahmten Spenden als eigene Mittel im Rahmen des § 58 Nr. 1 und 2 AO an gemeinnützige Unterorganisationen weitergegeben werden.

B 11

B.

Förderungswürdige Zwecke

Eine steuerlich wirksame Zuwendung ist nur dann gegeben, wenn die Spende zu besonders förderungswürdigen gemeinnützigen Zwecken verwendet worden ist (vgl. Kapitel § 2). 74

D

C.

3

Abgrenzungen

Spendenverwendung

C

Um für den Spender einen Spendenabzug zu erreichen, muss auch eine zweckgerechte Verwendung der Zuwendungen gegeben sein. D.h. die Spenden müssen für steuerbegünstigte satzungsgemäße Zwecke Verwendung finden. Eine zweckgerechte Verwendung ist daher immer gegeben, wenn die Verwendung in folgenden Bereichen erfolgt: ■ ideeller Bereich ■ Zweckbetriebsbereich ■ Vermögensverwaltungsbereich (allerdings nicht grundsätzlich) ■ Vermögen ■ Stiftungskapital und Zustiftungen ■ Spenden aufgrund eines Aufrufs in das Vermögen der Körperschaft ■ Erbschaften, wenn keine Verwendung für den laufenden Aufwand vorgesehen ist. Hingegen ist eine Verwendung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder zum Verlustausgleich in der Vermögensverwaltung ausgeschlossen (vgl. Kapitel § 1 B. I.). Der Gesetzgeber hat zwar das Führen von steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben durch die Norm des § 64 AO ausdrücklich zugelassen. Die Intention war aber hierbei, dass es steuerbegünstigten Körperschaften möglich sein muss, sich auch auf andere Art und Weise Mittel zu verschaffen. Soweit sie jedoch im Wettbewerb zu anderen Wirtschaftsunternehmen treten, haben sie diese der Besteuerung zu unterwerfen. Folgerichtig dürfen Zuwendungen nicht in einem solchen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verwendet werden.

D.

Abgrenzungen

I.

Mitgliedsbeiträge

12

3

D

Bei Mitgliedsbeiträgen liegt eine freiwillig begründete Rechtspflicht zur Zahlung vor, da die Verpflichtung zur Zahlung des Mitgliedsbeitrags mit dem Beitritt zum Verein eingegangen wird. Mitgliedsbeiträge werden erhoben, entweder aufgrund deren satzungsmäßigen Festlegung oder durch einen Beschluss eines Organs, welches in der Satzung zur Festlegung der Mitgliedsbeiträge ermächtigt ist. Mit der damaligen Neuregelung des Spendenrechts zum 01.01.2000 hat sich für viele gemeinnützige Organisationen die Hoffnung ergeben, dass nunmehr alle zum Spendenempfang berechtigten Institutionen auch die Berechtigung beinhaltet, dass die Mitgliedsbeiträge bei den Mitgliedern steuerlich abzugsfähig sind. Diese Hoffnung wurde jedoch getrübt und die Reglung der §§ 48 – 50 EStDV sah vor, dass der Kreis der Zwecke, bei denen Mitgliedsbeiträge begünstigt sind, neu geordnet wurde. Vom Abzug ausgeschlossen waren danach auch Mitgliedsbeiträge bei Zwecken, die in erster Linie auf die Freizeitgestaltung der Mitglieder ausgerichtet waren (Sport, Zwecke des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO a.F. bzw. § 52 Abs. 2 Nr. 25 AO, wie z.B. Karneval, Modellbauvereine u.ä.). Darüber hinaus wurde zu § 48 EStDV eine Anlage geschaffen, die sich in einen Abschnitt A und B unterschied. Hierbei sind die Mitgliedsbeiträge nur in solchen Fällen abzugsfähig, die in Ab75

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14

3

§3

15

3

schnitt A genannt waren. Die Zwecke des Abschnitts B hingegen beinhalten keine Berechtigung zum Abzug des Mitgliedsbetrags. Hierbei wird auch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Ehrenamts keine wesentliche Änderung bringen. Nicht abziehbar sollen nach wie vor sein: ■ Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die ■ den Sport (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) ■ kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen ■ Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Abs. 2 Nr. 22 AO) ■ Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO Damit wird weiterhin der Sonderausgabenabzug für Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die bisher in Abschnitt B zu Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV genannt wurden, untersagt. Durch die ausdrückliche Nennung im Gesetz, dass entsprechende Mitgliedsbeiträge nicht mehr abzugsfähig sind, hat jedoch auch diese Änderung keinen Vorteil gebracht. Im Bereich der Kultur ist zu beachten, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die die aktiv ausgeführten eigenen kulturellen Betätigungen der Mitglieder ohne besondere Öffentlichkeitsförderung fördern, steuerlich nicht geltend gemacht werden können. Beispielhaft zu nennen seien Laientheater, Laienchöre oder Laienorchester. Mithin können Mitgliedsbeiträge an Kulturvereine, die keine überörtliche Bedeutung haben und im Vordergrund die kulturelle Beschäftigung ihrer Mitglieder haben, nicht den Abzug der Mitgliedsbeiträge für ihre Mitglieder beanspruchen. Bezüglich der Sonderregelungen zu Kulturfördervereinen vgl. Kapitel § 2.

II. 16

Spendenabzug

Betriebsausgaben

Unter Betriebsausgaben wird verstanden, wenn wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere in der Sicherung und Erhöhung des Ansehens des Unternehmens liegen, für das Unternehmen angestrebt werden. Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist, dass die Leistung für das Unternehmen erbracht wird. D.h. Betriebsausgaben haben einen konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb. Betriebsausgaben sind Aufwendung, die notwendig, üblich und zweckmäßig sind (BFH vom 04.03.1986, BStBl 1986 II S. 373). So genügt für den Betriebsausgabenabzug auch ein allgemeiner Zusammenhang zur Schaffung betrieblicher Rahmenbedingungen (BFH vom 04.03.1986, a.a.O.). Insoweit wird ein größerer Unterschied zur Spende deutlich, die genau all diese Gegenleistungen verneint. Deutlich wird dies auch im sog. Sponsoringerlass der Finanzverwaltung (BMF vom 18.02.1998, BStBl 1998 I S. 212 ff.) in dem bei der ertragsteuerlichen Behandlung beim Sponsor unterschieden wird zwischen Betriebsausgaben und Spenden. Eine Beurteilung als Spende kommt nur dann in Betracht, wenn es sich um keine Betriebsausgaben handelt. D.h. wenn es kein Entgelt für eine bestimmte Leistung des Empfängers gibt und nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Leistungen steht. Entscheidend nach dem Sponsoringerlass für diese Abgrenzung ist die Motivation des Zuwendenden (hess. FG vom 23.11.1998, EFG 1999 S. 496). Spenden sind demnach nur gegeben, wenn auf die Unterstützung durch den Spender Zuwendenden lediglich hingewiesen wird und kein Bezug zu dem Unternehmen und zu den Unternehmensprodukten hergestellt wird. 76

D

III.

3

Abgrenzungen

Verdeckte Gewinnausschüttung

Bei einem Spendenabzug im Rahmen der Körperschaftsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist jedoch die Konkurrenz zu § 8 Abs. 3 KStG zu sehen. Ein körperschaftlicher Spendenabzug ist deshalb nur dann gegeben, wenn die Ausgaben zur Förderung bestimmter begünstigter Zwecke keine verdeckten Gewinnausschüttungen sind. Hierbei ist insbesondere die Abgrenzung zur sog. vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG maßgebend, da diese z.B. auch bei Vereinen und steuerbegünstigten Betrieben gewerblicher Art vorkommen können. Eine vGA ist immer dann gegeben, wenn die Zuwendung einer Kapitalgesellschaft an eine gemeinnützige Institution durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Hierbei geht die ständige Rechtsprechung davon aus, dass dies der Fall ist, wenn die Spendenhingabe mit Vorteilen eines beherrschenden Gesellschafters oder einer ihm nahe stehenden Person verbunden ist. Eine vGA ist auch dann gegeben, wenn durch die Leistung ein Verein begünstigt wird, bei dem der Gesellschafter der leistenden Kapitalgesellschaft gleichzeitig Mitglied ist, weil der Vorteil des Gesellschafters darin liegt, dass dieser für eine mögliche Spende keine eigenen Mittel in Anspruch nehmen muss.

17

3

> Beispiel Eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft spendet einer Kirche einen Geldbetrag. Eine Besonderheit besteht dahingehend, dass der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer für die Kirche ehrenamtlich tätig war und Spenden an andere Körperschaften von der Kapitalgesellschaft nicht geleistet wurden. In diese Richtung geht auch ein rkr. Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.06.1999, EFG 2000 S. 193. In diesem Fall hatte eine GmbH an einen Verein, in dem der Mehrheitsgesellschafter der GmbH Mitglied war, Spenden geleistet. Bedeutung hatte hierbei, dass die GmbH von diesem Verein mit der Errichtung eines Schulgebäudes beauftragt war und die Tochter des Mehrheitsgesellschafters diese Schule besuchte. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Spendenhingabe mit Vorteilen des beherrschenden Gesellschafters bzw. einer ihm nach stehende Person (Tochter) verbunden war, da die Tochter des Mehrheitsgesellschafters von der Neuerrichtung der Schule profitiert. Interessant hierbei ist auch, dass der zu Stande gekommene Bauauftrag für die GmbH das FG nicht veranlasst hat, hier eine betriebliche Veranlassung zu sehen, da die von der Körperschaft gewährten Vorteile mittelbar dem Gesellschafter (Schulbesuch der Tochter) zugute gekommen sind und höherwertig angesehen werden. Das FG Baden-Württemberg hatte im Beschluss vom 30.07.1998 (EFG 1998 S. 1488) hierbei auch darauf abgestellt, dass Fremdspenden nicht gegeben wurden. Insoweit sind also auch in derartigen Fällen nach Auffassung des FG die Grundsätze des BFH-Urteils vom 09.06.1989 (BStBl II 1990, S. 237) zu würdigen, bei dem Spenden einer Sparkasse an ihren Gewährträger der sog. Fremdspendenvergleich herangezogen wurde. Der BFH hat im sog. „Sparkassenurteil“ (BFH vom 09.08.1989, BStBl II 1990 S. 237) entschieden, dass Spenden einer Sparkasse an ihre Gewährträger auch vGA sein können. Das ist regelmäßig der Fall, wenn ■ ein Fremdspendenvergleich nicht erfüllt ist ■ eine Aufgabe vorliegt, bei sich der öffentliche Träger faktisch nicht entziehen kann (z.B. formeller Gemeinderatsbeschluss) 77

18

3

§3

Spendenabzug

■

eine Pflichtaufgabe vorliegt. (vgl. im Einzelnen Ernst & Young, „Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einnahmen“, BgA Rz. 24 f.) Die OFD Chemnitz führt jedoch in ihrer Verfügung vom 13.10.2005 (DB 2005 S. 2440) aus, dass eine städtische Gesellschaft, wenn sie ihrem Alleingesellschafter Mittel für die Erhaltung und Sanierung städtischer Schulen zuwendet, kein vGA bewirkt. Die Finanzverwaltung stellt hierbei darauf ab, dass ein Fall des § 58 Nr. 2 AO (Mittelweiterleitung i.S.d. Halbteilungsgrundsatzes) vorläge und dieser als lex specialis für die gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung Vorrang vor der Frage der vGA hat. Ausdrücklich legt die OFD Chemnitz dar, dass die Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken auch dann steuerunschädlich ist, wenn diese Zwecke hoheitlich sind. Zwingende Voraussetzung ist aber die Steuerbegünstigung wegen Gemeinnützigkeit der Tochtergesellschaft. Das FG Schleswig-Holstein ist im Urteil vom 16.06.1998 (a.a.O.) ebenfalls der ständigen Rechtsprechung des BFH zum sog. Sparkassenurteil gefolgt und hat ausgeführt, dass Spenden dann eine vGA darstellen, wenn der zuwendende Betrieb bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsstellenleiters eine ähnlich hohe Spende einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft nicht gewährt hätte und dies außerhalb des üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft liegt.

3

E 19

E.

Damit der Spender tatsächlich einen Spendenabzug erreicht, müssen die spendenempfangenden Körperschaften Spendenbescheinigungen (sog. Zuwendungsbestätigungen) ausstellen. Die Vorlage einer solchen Zuwendungsbestätigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Spendenabzug. Mit einem BMF-Schreiben vom 18.11.1999 (BStBl I 1999 S. 979) wurden diese Zuwendungsbestätigungen veröffentlicht, wobei für Geldzuwendungen und Sachzuwendungen unterschiedliche Muster gelten.

I. 20

Zuwendungsbestätigungen (Spendenbescheinigungen)

Generelles zur Spendenbescheinigung

Die Finanzverwaltung hat hierzu mit BMF-Schreiben vom 02.06.2000 weitere klarstellende formale Regelungen zur Verwendung der Zuwendungsbestätigungen getroffen (BStBl 2000 I S. 592 ff.). Im Einzelnen gilt folgendes: Die im Jahr 1999 veröffentlichten Vordrucke der Zuwendungsbestätigungen sind verbindliche Muster. Dies bedeutet, dass bei der Ausstellung von Spendenbescheinigungen diese Muster eingehalten werden müssen, da sie materielle Voraussetzung für den Spendenabzug gem. § 50 Abs. 1 EStDV sind. Bei der Ausstellung wird es als zulässig erachtet, dass optische Hervorhebungen von Textpassagen zulässig sind, die Wortwahl und die Reihenfolge der Vordrucke sind jedoch strikt einzuhalten. Auf den Zuwendungsbestätigungen dürfen weder Danksagungen noch Werbung für die eigenen begünstigten Zwecke enthalten sein.

78

E

1.

3

Zuwendungsbestätigungen (Spendenbescheinigungen)

Mitgliedsbeiträge

Sind steuerlich abzugsfähige Mitgliedsbeiträge zu bestätigen, so ist gesondert zu vermerken, dass es sich um einen Mitgliedsbeitrag handelt. Dies geht soweit, dass falls ein Spender Mitgliedsbeitrag und Spende gemeinsam überweist, es sich steuerlich um zwei Zuwendungen handelt und diese getrennt bescheinigt werden müssen.

2.

23

Haftungshinweis

Letztendlich ist im BMF-Schreiben noch einmal klargestellt, dass die in den veröffentlichten Mustern vorgesehenen Haftungsfolgen zwingend auf allen Zuwendungsbestätigungen aufgedruckt sein müssen (BMF-Schreiben vom 02.06.2000 Tz. 14 a.a.O.).

II.

22

Sachspende

In Zuwendungsbestätigungen über Sachspenden sind genaue Angaben über den zugewendeten Gegenstand aufzunehmen, d.h. Alter, Zustand, Kaufpreis etc. sind anzugeben. Besonders zu berücksichtigen wäre jedoch, soweit es sich um Sachspenden (vgl. Kapitel § 3 F. II. 1.) aus dem Privatvermögen des Spenders handelt, dass zusätzlich anzugeben ist, welche Unterlagen zur Ermittlung des angesetzten Wertes herangezogen wurden (Beispiel: Gutachten, ursprüngliche Rechnung unter Berücksichtigung einer AfA etc.). Die hierbei verwendeten Unterlagen sind zusammen mit der Zuwendungsbestätigung zu den Unterlagen des Zuwendungsempfängers zu nehmen. Besonders ist zu beachten, dass die Muster für Sachspendenbescheinigungen für Spenden aus dem Privatvermögen des Spenders wie folgt zu ergänzen sind: „Geeignete Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben, z.B. Rechnungen, Gutachten, liegen vor.“ Spenden, die aus dem Betriebsvermögen des Spenders stammen, sind mit dem Buchwert anzurechnen (vgl. Kapitel § 3 F. II. 2.).

4.

3

Verzicht auf Erstattung von Aufwendungen

Ob es sich oder ob es sich nicht um den Verzicht auf Erstattung von Aufwendungen handelt, ist selbst dann in den Zuwendungsbestätigungen zum Ausdruck zu bringen, wenn grundsätzlich keine Zuwendungsbestätigungen für die Erstattung von Aufwendungen ausgestellt werden. Der entsprechende Vermerk ist stets nach dem Betrag der Zuwendung anzugeben.

3.

21

24

Sammelbestätigungen

Neu eingeführt ist die Möglichkeit der Erstellung einer Sammelbestätigung. Diese muss jedoch als solche gekennzeichnet sein und zur Zuwendungsbestätigung (Spendenbescheinigung) eine Liste beinhalten, bei der die Art der Zuwendungen und der Tag der jeweiligen Zuwendung einzeln aufgeführt sind. Hierbei sind in der Zuwendungsbestätigung die Gesamtsumme und der maßgebende Zeitraum zu nennen; bei Art der Zuwendung ist auf die Anlage zu verweisen, in der alle Zuführungen einzeln aufgeführt sein müssen. Empfohlen wird hierbei, die Auflistung auf der Rückseite der Bescheinigung vorzunehmen. Die entsprechenden Spendenbescheinigungen sind um folgende Textpassagen zu ergänzen: 79

25

3

§3

Spendenabzug

„Es wird bestätigt, dass über die in der Gesamtsumme enthaltenen Zuwendungen keine weiteren Bestätigungen, weder formelle Zuwendungsbestätigungen noch Beitragsquittungen oder ähnliches, ausgestellt wurden und werden.“ Sind in einer Sammelbestätigung Spenden enthalten, für die unterschiedlich hohe begünstigte Steuerabzugsbeträge gelten (z.B. mildtätig und „schlicht“ gemeinnützige Zwecke), so ist in die Spendenbescheinigung unter der Gesamtsumme folgender Klammerzusatz aufzunehmen: „Von der Gesamtsumme entfallen ............ EUR auf die Förderung mildtätiger Zwecke.“ Werden Zwecke verfolgt wie Wohlfahrtspflege, Altenhilfe, Sport, also Zwecke, die in der Anlage 1 zu § 48 2 EStDV genannt sind, so steht dem möglichen Spender bis 31.12.2006 nur ein Spendenabzug i.H.v. 5 v.H. des zu versteuernden Einkommens zur Verfügung. Bei mildtätigen und bekannten kulturellen und wissenschaftlichen Zwecken hingegen wurde der Spendenabzugsbetrag von 5 v.H. nochmals um 5 v.H. erhöht. Die Finanzverwaltung forderte deshalb stets, dass die Vereinnahmung und Verausgabung von Spenden für „schlicht“ gemeinnützige Zwecke einerseits und mildtätige sowie wissenschaftliche bzw. anerkannte kulturelle Zwecke andererseits getrennt erfolgt. Dies ist auch bei der Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen zu berücksichtigen. Es empfiehlt sich daher grundsätzlich, Spenden für gemeinnützige Zwecke der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV und für die anderen besonders förderungswürdigen Zwecke (mildtätig, kulturell, wissenschaftlich) nicht gemeinsam, sondern jeweils getrennt zu bescheinigen und auf getrennten Konten zu buchen, um den Nachweis der Verwendung zu führen. Im Rahmen der sog. Sammelbestätigungen lässt die Finanzverwaltung auch eine Trennung in der Anlage zu. Diese Vorkehrungen sind besonders deshalb von Bedeutung, da die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass der erhöhte Spendenabzug für den Spender nicht erreicht werden kann, wenn die o.g. Zwecke gemeinsam bescheinigt werden. In Fällen also, in denen der Spender bei der Hingabe der Zuwendung keine Zweckbestimmung (z.B. „Verwendung für mildtätige Zwecke“) trifft oder der Spendenempfänger die unterschiedlich hoch begünstigten Spenden nicht organisatorisch und buchhalterisch voneinander trennt, verlangt die Finanzverwaltung folgende ergänzende Bescheinigung in der Zuwendungsbestätigung: „Diese Zuwendungsbestätigung berechtigt nicht zum Spendenabzug im Rahmen des erhöhten Vomhundertsatzes nach § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG / § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG oder zum Spendenrücktrag- bzw. –vortrag nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG / § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG. Entsprechendes gilt auch für den Spendenabzug bei der Gewerbesteuer (§ 9 Nr. 5 GewStG).“

3

III. 26

Besondere Zuwendungsbestätigungen bei Stiftungen

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen und durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements sind die steuerlichen Vorschriften für Spenden an Stiftungen erheblich erleichtert worden (vgl. Kapitel § 3 A.). Um diese Sonderregelungen zu erhalten, hat die Finanzverwaltung mit weiterem BMF-Schreiben vom 18.12.2000 (DB 2000 S. 2559) zusätzliche besondere Muster für Zuwendungsbestätigungen für Stiftungen herausgegeben. Hierbei ist insbesondere zu beachten, dass soweit es sich um Zuwendungen in den Vermögensstock handelt dies in den Zuwendungsbestätigungen ausdrücklich zu bestätigen ist.

80

E

IV.

3

Zuwendungsbestätigungen (Spendenbescheinigungen)

Vereinfachter Zuwendungsnachweis

Bei besonderen Fällen wird es zugelassen, dass von den formalrechtlichen Voraussetzungen der Zuwendungsbestätigung Abstand genommen wird, ohne dass dadurch der Spendenabzug gefährdet wird.

27

3

1.

Linderung der Not in Katastrophenfällen

Bei Zuwendungen zur Linderung der Not in Katastrophenfällen werden Spenden mit einem Bareinzahlungsbeleg oder einer Buchungsbestätigung des Kreditinstituts anerkannt, wenn inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts oder inländisch anerkannte Verbände der freien Wohlfahrtspflege ein zur Linderung der Not in Katastrophenfällen besonderes Sonderkonto eingerichtet haben. Beispielhaft möge man hier an die Spenden im Zusammenhang mit der Flutopferkatastrophe im Freistaat Sachsen oder die Spendenaktion für die Tsunami-Opfer denken. Die Gültigkeitsdauer dieser Verfahren wird von der zuständigen obersten Finanzbehörde jeweils im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen festgelegt.

2.

28

Sogenannte 100 €-Regelung

Bei Zuwendungen bis zu einem Betrag von 100 € (künftig 200 €) wird als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts anerkannt, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen (§ 50 Abs. 2 Nr. 2 EStDV): Der Empfänger der Zuwendung ist ■ eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts (Städte und Gemeinden), ■ ein steuerbegünstigter Verein ■ eine politische Partei i.S.d. Parteiengesetzes, ■ eine anerkannte Religionsgemeinschaft, ■ ein Spitzenverband der freien Wohlfahrtsvereinigungen, ■ eine öffentliche Dienststelle. § 50 Abs. 2 EStDV lässt es zu, dass als Buchungsbestätigung für den vereinfachten Spendennachweis und damit als Zuwendungsbestätigung auch eine elektronische Buchungsbestätigung gilt. Voraussetzung ist hierfür allerdings auch, dass Name und Kontonummer des Auftraggebers und Empfängers, der Betrag und das Buchungsdatum ersichtlich sind. Allerdings muss bei Zuwendungen an steuerbegünstigte Körperschaften ein besonderer Überweisungsträger verwendet werden, auf dem der Freistellungsbescheid der Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG des zuständigen Finanzamts mit der Bezeichnung des Finanzamts und dem Datum des Freistellungsbescheids genannt ist. ! Praxishinweis Ein entsprechender Aufdruck könnte lauten: „Die Zuwendung wird zur Förderung der Bildung und Erziehung verwendet. Die Bildungseinrichtung ist vom Finanzamt Musterstadt mit Freistellungsbescheid vom 1. August 2007 wegen der Förderung gemeinnütziger Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit.“ 81

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3

§3

3 30

Beim vereinfachten Spendennachweis muss auch bei Online-Banking ein Nachweis durch den Bankeinzug und zusätzlich ein vom Spendenempfänger ausgestellter Beleg erbracht werden mit den weiteren erforderlichen Aufdrucken ■ Verwendungszweck ■ Angaben über die Steuerbegünstigung des Empfängers ■ Spende oder Mitgliedsbeitrag. Überdies hat der Bundesrat bereits in seiner Stellungnahme vom 30.3.2007 zum Ausdruck gebracht, den erleichterten Zuwendungsnachweis auch zuzulassen, wenn die Zuwendung statt wie bisher in § 50 Abs. 2 Nr. 2 EStDV festgelegt 100 Euro künftig 200 Euro nicht übersteigt. Hierdurch soll der bürokratische Aufwand verringert werden. Eine weitere Vereinfachung ist für Fälle des § 50 Abs. 2 Nr. 2b EStDV im Rahmen des Lastschriftverfahrens bei solchen Spenden vorgesehen (§ 50 Abs. 2 Satz 3 EStDV-E). Hier sollen bisher geforderte Angaben auf dem Kontoauszug entfallen, da die Kreditinstitute aus technischen Gründen beim Lastschrifteinzug nicht alle für den bisherigen vereinfachten Zuwendungsnachweis erforderlichen Daten auf dem Kontoauszug ausdrucken können (BT-Drucksache 16/5200 vom 03.05.2007).

V. 31

F 32

34

Besondere Aufzeichnungspflichten

Durch § 50 EStDV sind aber auch beim Spendeneingang besondere Aufzeichnungspflichten eingeführt worden. Hiernach müssen die steuerbegünstigten Organisationen, die Spenden empfangen, die Einnahmen und die Verwendung der Spenden ordnungsgemäß aufzeichnen. Diese Bestimmung findet selbst dann Anwendung, wenn aus welchen Gründen auch immer, eine Zuwendungsbestätigung für die Gelder nicht ausgestellt wird. In diesen Aufzeichnungen sind Name und Anschrift des Spenders, der gespendete Betrag, das Datum der Zahlung und die Kennzeichnung als Spende festzuhalten (vgl. im Einzelnen: Augsten, „Die Neuregelung des Spendenrechts zum 1.1.2002“, DStR 2002 S. 621 ff).

F.

Spendenarten

Nach wie vor ist die gängigste Art der Spende die Geldspende. Darüber hinaus sind jedoch noch die Sachspende, die Aufwandsspende oder die Arbeitslohnspende zu berücksichtigen.

I. 33

Spendenabzug

Geldspende

Wie bereits ausgeführt, setzt eine Spende eine Wertabgabe aus dem geldwerten Vermögen des Spenders voraus. Voraussetzung ist hierbei, dass diese Geldhingabe zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung führt. D.h. der Spender darf auf keine andere Art und Weise eine Ersparnis haben. Beispielhaft sei hier noch einmal an die Schulgeldzahlungen (vgl. Kapitel § 3 D. III) verwiesen. Oft werden bei gemeinnützigen Organisationen anlässlich verschiedener Anlässe sog. Tombolen durchgeführt. Soweit diese Tombolen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO, vgl. Kapitel § 4 C. II. 7.) darstellen, können auch hier Spenden verwendet werden. 82

F

3

Spendenarten

! Praxishinweis Oftmals ist es so, dass insbesondere Vereine von den Unternehmen entsprechende Warengutscheine für die Tombola erhalten. Bei sog. Gutscheinspenden kommt grundsätzlich ein Spendenabzug in Betracht, da die Verwendung des Gutscheins im Rahmen der Tombola, also im Rahmen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs erfolgt. Kritisch wird hierbei jedoch der Spendenzeitpunkt gesehen. Eine wirksame Spende wird nämlich nicht bereits bei der Hingabe des Gutscheins, sondern erst dann angenommen, wenn der Gewinner der Tombola die Gutscheinspende einlöst. Dies ist damit begründet, dass erst zu diesem Zeitpunkt eine endgültige Wertabgabe aus dem Warensortiment des Unternehmers erfolgt und erst zu diesem Zeitpunkt bei diesen eine endgültige wirtschaftliche Belastung eintritt. Steuerlich abzugsfähige Geldspenden liegen regelmäßig bei Straßensammlungen, Kirchenkollekten und ähnlichen vor, wobei es aber oft an der materiellrechtlichen Voraussetzung – der Spendenbescheinigung – mangelt. Märkle/Alber, a.a.O. S. 289 sieht jedoch die Möglichkeit, dadurch einen Spendenabzug für sog. Kirchenopfer zu erlangen, in dem der Spender zunächst einen entsprechenden Geldbetrag an die Kirchengemeinde überweist und hierfür von dieser gestückelte Gutscheine, sog. Kollektenbons, erhält. Diese Gutscheine werden dann bei den Gottesdiensten in den Opferkasten geworfen. Die Kirchengemeinde bucht nach der Ausstellung der Spendenbescheinigung und der Verbuchung auf dem Spendenkonto der Kirche vom allgemeinen Spendenkonto den jeweiligen Gutscheinbetrag für die jeweilige Kollektenaktion (z.B. Brot für die Welt, Misereo) ab. Aus Sicht des Spenders ist die Spende jedoch bereits mit der Überweisung an die Kirchengemeinde erfolgt und dies ist auch maßgebend für den Zeitpunkt der Spende.

II.

35

Sachspende

Als Sachspende wird die Übergabe von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen, Wirtschaftsgüter, die in das Eigentum des Spendenempfängers übergehen sollen, verstanden. § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt hierzu: „Als Zuwendung i.S.d. Vorschrift gilt auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahmen von Nutzungen und Leistungen.“ Seit Abschaffung der Durchlaufspende ist vor allem die Handhabung bspw. bei Sport- und örtlichen Kulturvereinen von Sachspenden einfacher geworden, da die Zwischenschaltung von Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht mehr notwendig ist. Entscheidende Bedeutung kommt jedoch dem Wertansatz dieser Spenden zu. Bei dieser Wertermittlung wird unterschieden, ob die Spende aus dem Privatvermögen des Spenders oder aus dessen Betriebsvermögen stammt.

1.

3

36

Spende aus dem Privatvermögen des Spenders

Bei Spenden aus dem Privatvermögen ist grundsätzlich eine Bewertung mit dem gemeinen Wert des gespendeten Wirtschaftsguts vorzunehmen. Der gemeine Wert ist der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Wert (erzielbarer Veräußerungspreis, Verkehrswert). In der Zuwendungsbestätigung darf deshalb nie ein höherer Wert als der Wert bescheinigt werden, der zur Wiedererlangung des Gegenstandes benötigt wird. Der gemeine Wert ist grundsätzlich als Bruttopreis zu verstehen, also der gemeine Wert einschließlich Umsatzsteuer.

83

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3

§3 38

3

Spendenabzug

Besonders zu beachten ist der Wertansatz, wenn Wirtschaftsgüter gespendet werden, die nicht mehr den Neuzustand haben, die also gebraucht sind. Hierbei ist die Bewertung der Spende mit den früheren Anschaffungskosten nicht möglich. Es muss der mittlerweile stattgefundene Wertverschleiß (z.B. durch AfA) berücksichtigt werden. Wenn bspw. Gegenstände wie Möbel oder Kleidung gespendet werden, ist deshalb ein wesentlich niedriger Wert anzusetzen, da die Gegenstände mittlerweile im Wert gesunken, materiell verschlissen oder schlicht nicht mehr veräußerbar sind. Bei gebrauchten Wirtschaftsgütern ist folglich der Wert anhand des Anschaffungspreises, des Alters, der Zustandsqualität im Spendenzeitpunkt zu ermitteln. Der BFH hat so auch im Urteil vom 23.05.1989 (BStBl 1989 II S. 879) festgelegt, dass gebrauchte Wirtschaftsgüter zwar Gegenstand einer Sachspende sein können, deren Höhe sich aber nach dem Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Hingabe und dessen Gebrauchszustand richtet. > Beispiel Eine Privatperson spendet mehrere privat getragene Kleidungsstücke an eine Kleiderkammer des Deutschen Roten Kreuzes. Da die Spende in die Kleiderkammer und nicht in eine übliche Altkleidersammlung eingeht, ist dem Grunde nach eine Spendenbescheinigung möglich. Eine werthaltige Spendenbescheinigung ist allerdings nicht mehr auszustellen, da Kleidungsstücke keinen Marktwert besitzen, weil diese den Verschleißerscheinungen des Tragens und dem wandelnden Modegeschmack unterliegen und somit kaum mehr veräußerbar sind. > Beispiel Ein Versandhaus spendet 2005 einer Behinderteneinrichtung für deren Patienten einen großen Posten Jeans. Hierbei handelt es sich aber um Röhrenjeans aus den 90-iger Jahren. Auch hier kann die Spendenbescheinigung nicht mehr mit den Wiederbeschaffungskosten ausgestellt werden – auch wenn die „Röhre“ derzeit eine modische Renaissance erlebt -, da zum Zeitpunkt der Spendenhingabe derartige Hosen nicht mehr veräußerbar waren und mehr oder weniger aufgrund des Modewandels und des Modegeschmacks Ladenhüter geworden waren.

2. 39

Spenden aus dem Betriebsvermögen

Stammt eine Spende aus dem Betriebsvermögen des Spenders, kann grundsätzlich vom sog. Buchwertprivileg i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 und 4 EStG Gebrauch gemacht werden. D.h. die Spende wird mit dem Buchwert und damit mit dem Entnahmewert angesetzt. Dieses Buchwertprivileg findet zwischenzeitlich auf Zuwendungen für alle steuerbegünstigte Körperschaften und alle steuerbegünstigten Zwecke Anwendung. In früheren Jahren war dies auf bestimmte Zwecke wie Wissenschaft und Forschung, Kunst und Kultur und mildtätige Zwecke beschränkt. Macht allerdings das spendenhingebende Unternehmen vom Buchwertprivileg keinen Anspruch und wählt den Teilwertansatz, sind Besonderheiten zu beachten. Unter Teilwert wird der Wert verstanden, den ein Käufer des Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den Gegenstand bezahlen würde. Bei Waren ist dies im Regelfall der Einkaufspreis und nicht der Verkaufswert. Handelt es sich jedoch um Anlagegüter und darunter fallen auch Einrichtungsgegenstände oder PC’s, kann es passieren, dass der Buchwert wesentlich niedriger ist als der Teilwert. In diesen Fällen würde durch die Entnahme mit dem Teilwert in Höhe der Differenz zum Buchwert steuerpflichtiger Gewinn entstehen.

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F

3

Spendenarten

> Beispiel Der Unternehmer spendet fünf PC’s. Die PC’s sind mittlerweile abgeschrieben und sind in der Bilanz lediglich mit einem Buchwert in Höhe von jeweils 1 € ausgewiesen. Der Teilwert der entsprechenden Computer beträgt jedoch noch 1.000 €. Im Beispielsfall würde also ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 999 € entstehen. Die hierauf entfallende Steuer würde in logischer Folge die Steuerersparnis aufgrund des Spendenabzugs mindern. Anders verhält es sich, wenn das sog. Buchwertprivileg in Anspruch genommen wird. Hier entsteht kein steuerlicher Gewinn. Zu beachten ist, dass dieses Buchwertprivileg auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe geltend gemacht werden kann (R 139 Abs. 2 Satz 7 EStR). Bei Spenden aus dem Betriebsvermögen ist aber weiteres Augenmerk auf die umsatzsteuerliche Behandlung zu legen. Entnimmt ein Unternehmer aus seinem Betriebsvermögen für eine Spende Wirtschaftsgüter, verfolgt er damit im Grundsatz private Zwecke. Der Vorgang findet also außerhalb der betrieblichen Sphäre statt und stellt somit einen Entnahmevorgang bzw. einen Verwendungseigenverbrauch dar, der grundsätzlich der Umsatzsteuer unterliegt. Es liegt eine umsatzsteuerpflichtige Wertabgabe vor. Die Finanzverwaltung hat deshalb in R 111 EStR geregelt, dass bei Sachspenden aus dem Betriebsvermögen des Spenders der Entnahmewert i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Buchwertprivileg) zuzüglich der bei der Entnahme unentgeltlichen Wertabgabe anfallenden Umsatzsteuer anzusetzen ist. > Beispiel Ein Buchhändler entnimmt seinem Laden mehrere Bücher, die er der Bibliothek der ortsansässigen Hochschule zukommen lässt. Die Hochschule kann der Spendenbescheinigung den Entnahmewert zugrunde legen, wobei zuzüglich die darauf entfallende Umsatzsteuer des Verwendungseigenverbrauchs (aufgrund des Tatbestands, dass es sich um Bücher handelt, findet der ermäßigte Steuersatz i.H.v. 7 v.H. Anwendung) in der Zuwendungsbestätigung auszuweisen ist. Schematisch stellt sich die Bewertung von Sachspenden wie folgt dar

Sachspenden

stammt aus Privatvermögen

Ansatz: gemeiner Wert (incl. USt)

Betriebsvermögen

Buchwertprivileg zzgl. Umsatzsteuer

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3

40

3

§3

III.

Spendenabzug

Nutzungen und Leistungen

§ 10b Abs. 3 S. 1 EStG bestimmt, dass der Spendenabzug für Nutzungen und Leistungen ausgeschlossen ist. Verzichtet jemand von vornherein auf mögliche Nutzungsentgelte oder er führt unentgeltliche Dienstleistungen aus, erzielt er auch keine Einkünfte. Er hat damit nachweislich keine tatsächliche Vermögensminderung hingenommen und kann deshalb auch keine Spende (Zuwendung) wirksam geleistet haben. Dies ist damit begründet, dass die Spende eine tatsächliche Ausgabe in Geld oder Geldeswert verlangt.

3

> Beispiel Eine Privatperson gewährt einer privaten als gemeinnützigen Zwecken dienenden Universität zum Ausbau eines Studiengangs ein zinsloses Darlehen. Die Privatuniversität tilgt das Darlehen. Da aber tatsächlich keine Zinsen vereinbart wurden, liegt auch kein entsprechender Verzicht vor, der Gegenstand einer Spende sein könnte. > Beispiel Eine Privatperson gewährt einem dem Denkmalschutz verschriebenen Verein für die Renovierung eines landesrechtlich anerkannten Baudenkmals ein Darlehen über 50.000 €. Vereinbart wurde ein Zinssatz von 6 % p.a. Im Nachhinein verzichtet der Spender auf 2 % der Zinsen. Eine Spendenbescheinigung kann nur über die Zinsen in Höhe von 2 % ausgestellt werden. Als Einkünfte aus Kapitalvermögen hat der Spender jedoch den vollen Zinssatz von 6 % zu versteuern, da in dieser Höhe steuerpflichtige Einnahmen entstanden sind. Diese Besteuerung wird durch den Spendenabzug über 2 % der Zinsen abgemildert Gleiches gilt für erbrachte Leistungen. Vor allem im Vereinsbereich führen oftmals ortsansässige Handwerksbetriebe Arbeiten (z. B. Malerarbeiten in den Ausstellungsräumen einer steuerbegünstigten Galerie) durch. In diesen Fällen hat der dienstleistungserbringende Betrieb eine Rechnung auszustellen und kann dann im Nachhinein auf die Begleichung verzichten. Erst im Zeitpunkt des Verzichts liegt eine wirksame Spende vor. Leistender Handwerksbetrieb

Leistung

Spendenbescheinigung

Rechnung Verzicht

Verein

IV. 41

Auslagenersatz bzw. Aufwandsersatz

In der Praxis kommt es häufig vor, dass Personen für eine steuerbegünstigte Körperschaft Aufwendungen jeglicher Art auf sich nehmen und hierfür auf eine Entlohnung oder auf einen Ersatz der eigenen Aufwendungen verzichten. Hierzu hat der BFH bereits im Urteil vom 05.07.1969

86

F

3

Spendenarten

(BStBl 1969 II S. 681) festgestellt, dass Aufwendungen, die bei der Beförderung hilfsbedürftiger Personen für das Deutsche Rote Kreuz entstehen, als Spenden anerkannt werden, wenn den Fahrzeughaltern tatsächlich Auslagen entstanden sind. Dies wurde zwischenzeitlich auch in eine gesetzliche Regelung umgesetzt. § 10b Abs. 3 Satz 4 EStG lautet: „Aufwendungen einer zum Empfang steuerlich abzugsfähigen Zuwendung berechtigten Körperschaft sind nur abzugsfähig, wenn ein Anspruch auf die Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt ist und auf die Erstattung verzichtet wird. Der Anspruch darf nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt werden.“ Praktische Anwendung findet dies oftmals bei Aufwendungen, die einem Vereinsmitglied für die Pkw-Benutzung, Reisekosten, Porto und Telefonkosten erwachsen. Bei einer Aufwandsspende müssen deshalb folgende Voraussetzungen vorliegen: ■ tatsächliche Aufwendungen, ■ Anspruch auf Erstattung der Kosten ■ Verzicht auf Erstattung. Der Anspruch auf Erstattung kann sowohl in der Satzung, in einem Arbeitsvertrag oder in der Geschäftsordnung der gemeinnützigen Einrichtungen geregelt sein. Der Anspruch auf Auslagenersatz muss ernsthaft gewollt und rechtswirksam durchgeführt werden. Vor allem darf er aber nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt werden. Als nicht ausreichend werden allgemein angesehen: ■ Ansprüche aufgrund einer rückwirkenden Satzungsänderung ■ Aufwendungsersatzansprüche nach § 27 Abs. 3 i.V.m. § 670 BGB von Vorstandsmitgliedern eines Vereins > Beispiel Die Mutter eines Fußballspielers der E-Jugend fährt regelmäßig mehrere Kinder zu Auswärtsspielen. In der Satzung oder Geschäftsordnung des Vereins ist geregelt, dass sie einen Anspruch auf Auslagenersatz hat. Soweit die Mutter auf die entsprechende Begleichung des Auslagenersatzes verzichtet, kann eine Spendenbescheinigung für diesen Aufwand ausgestellt werden. ! Praxishinweis Es sollten jedoch stets nur die steuerlich abzugsfähigen Kosten bescheinigt werden, die auch als Werbungskosten abziehbar sind. Soweit höhere Beträge bescheinigt werden, kann unter Umständen lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn entstehen.

87

3 42

3

§3

Spendenabzug

Mutter eines Jugendfußball spielers

fährt Jugendmannschaft zum Training Anspruch auf Erstattung der Kosten

Sportverein

Verzicht auf Erstattung

3

Aufwandsspende

43

Die Finanzverwaltung stellt bezüglich des Kriteriums „ernsthaft eingeräumt“ entsprechend dem BMF-Schreiben vom 07.06.1999 (BStBl 1999 I S. 591) darauf ab, dass die Körperschaft wirtschaftlich in der Lage sein muss, den entsprechenden Aufwendungsersatz tatsächlich zu leisten. > Beispiel Eine gemeinnützige Stiftung, die Träger eines Krankenhauses ist, beschäftigt im Zweckbetrieb Krankenhaus sog. „Grüne Engel“, die zur Pflege der kranken Menschen nebenberuflich eingesetzt werden. Die Stiftung erwägt, den entsprechenden Helfern die steuerfrei vereinnahmte, sog. Übungsleiterpauschale i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG auszuzahlen und bei etwaigen Verzichtserklärungen Spendenbescheinigungen auszustellen. Dies setzt voraus, dass die Stiftung tatsächlich in der Lage ist, für sämtliche „Grüne Engel“ die entsprechenden Entschädigungen tatsächlich auszuweisen. Sie kann dies auch durch eine Bürgschaft oder die Möglichkeit einer Darlehensaufnahme belegen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 03.12.1996 (BStBl 1997 II S. 474) zwar entschieden, dass Vereinsmitglieder eine Spende in Höhe der Übungsleiterpauschale machen können, die ihnen danach in Erfüllung ihres Anspruchs als steuerfreie Aufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 26 EStG zurückgezahlt wird. Die Finanzverwaltung hat jedoch in ihrem Anwendungserlass vom 07.06.1999 (a.a.O.) geregelt, dass derartige Vorgehensweisen nicht anzuerkennen sind, da davon auszugehen ist, dass der jeweilige Aufwandsersatz unter der Bedingung der vorherigen Spende stand. ! Praxishinweis Bei einem nachträglichen Verzicht auf den Ersatz von Aufwendungen handelt es sich im eigentlichen Sinne nicht um eine Spende des Aufwandes. Vielmehr ist hier eine Geldspende zu bescheinigen. Ein tatsächlicher Geldfluss liegt jedoch nicht vor. Allerdings ist in der Zuwendungsbestätigung anzugeben, dass es sich um den Verzicht auf Erstattungen von Aufwendungen handelt.

44

Da zum einen nach den Grundsätzen der tatsächlichen Geschäftsführung i.S.d. § 63 Abs. 3 AO (vgl. Kapitel § 1 C.) die Aufwendungen in den entsprechenden Bereichen verzeichnet werden müssen und Aufwandsersatz nur für satzungsgemäße Zwecke geleistet werden kann, sind die Aufwendungen zwingend im ideellen Bereich oder dem Zweckbetriebsbereich aufzuzeichnen. In diesem Bereich ist auch dann die tatsächliche Verwendung der Aufwendungsbeträge für steuerbegünstigte Zwecke nachzuweisen. Weiter zu berücksichtigen ist, dass die Mitglieder keine unangemessenen Vergütungen erhalten dürfen, so dass der Aufwendungsanspruch angemessen sein muss – gegebenenfalls kann durch entsprechende Aufwendungen, soweit die Grenze für steuerlich abzugsfähige Werbungskosten nicht eingehalten wird, lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn entstehen.

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F

3

Spendenarten

Exkurs An Stelle des ursprünglich im Regierungsentwurf vorgesehenen Steuerabzugbetrags bei freiwilligen unentgeltlichen ehrenamtlichen Tätigkeiten im mildtätigen Bereich hat der Bundestag nunmehr in seiner zweiten und dritten Lesung am 06.07.2007 in einem § 3 Nr. 26a EStG-E einen allgemeinen Freibetrag für Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Bereich in Höhe von 500 € aufgenommen. Dieser Freibetrag ist nicht auf bestimmte ehrenamtliche Tätigkeiten begrenzt. Durch den Freibetrag soll pauschal der Aufwand, der den nebenberuflich tätigen Personen durch die Beschäftigung entsteht, abgegolten werden. Sofern die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen höher sind als der Freibetrag von 500 €, sind die gesamten Aufwendungen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Bezogen auf die gesamten Einnahmen aus der jeweiligen nebenberuflichen Tätigkeit soll der Freibetrag nicht zusätzlich zu der Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen gemäß § 3 Nr. 12 EStG oder dem Übungsleiterfreibetrag gem. § 3 Nr. 26 EStG gewährt werden. Die Neuregelung soll – wie die Anhebung des Übungsleiterfreibetrags auch – erstmals ab dem VZ 2007 gelten.

V.

Arbeitslohnspenden

Auch Arbeitslohnspenden sind möglich. Grundvoraussetzung ist jedoch hierfür, dass mindestens ein mündlicher Arbeitsvertrag besteht, der Arbeitnehmer im Nachhinein auf die Entlohnung verzichtet und die steuerbegünstigte Organisation ihre Arbeitgeberpflichten erfüllt hat, d.h. Lohnsteuer und Sozialversicherung abgeführt sind.

Arbeitnehmer

Arbeitskraft

(in der Regel Mitglied)

Arbeitslohn

Verein / Stiftung Verzicht

AG-Pflichten • Lohnsteuer • Sozialversicherungspflicht

Spende

Zuwendungsbestätigung

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45

3

3

§3

G

3

G.

Spendenabzug

Spendenabzug

Der Spendenabzug hat wesentliche Fortschritte durch die Neuregelung des Spendenrechts zum 1.1.2000 sowie durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen erfahren. Wesentliche weitere Vergünstigungen werden hier durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements eingefügt.

Sonderausgabenabzug bei Spenden Rechtslage bis 31.12.2006 "Normale" Spende

•·5 v.H. des GdE für kirchliche, religiöse oder förderungswürdig gemeinnützige Zwecke •·10 v.H. des GdE für wissenschaftliche, mildtätige oder kulturelle Zwecke bzw. •·2 v.T. der Umsätze und Löhne und Gehälter für sämtliche spendenbegünstigte Zwecke.

Spendenabzug Großspenden

Spenden an Stiftungen

Voraussetzungen: •· Einzelzuwendung mindestens 25.565 € •· für wissenschaftliche, mildtätige oder kulturelle Zwecke •· beide Spendenhöchstsätze allein durch Einzelzuwendung überschritten

Voraussetzungen: •· Zuwendung an Stiftung öffentlichen Rechts oder steuerbefreite Stiftung privaten Rechts für steuerbegünstigte Zwecke

Folge: Bei der ESt Spendenrücktrag 1 Jahr und/oder Spendenvortrag 5 Jahre im Rahmen der Spendenhöchstsätze.

Folge: Zusätzlicher Abzug von 20.450 € für laufende Zuwendungen sowie bei Zuwendungen in den Vermögens-stock einer neuen Stiftung, zusätzlicher Abzug von 307.000 € (Verteilung auf bis zu 10 Jahre möglich).

I.

Normaler Spendenabzug

1.

Spendenhöchstbetrag bei Zuwendungen zur Förderung kirchlicher, religiöser oder als besonders förderungswürdig gemeinnützig anerkannter Zwecke (Rechtslage bis 2006)

Für bestimmte gemeinnützige Zwecke, die bisher in der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV aufgelistet waren, steht ein Basishöchstbetrag zur Verfügung, der sich alternativ auf 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte des Spenders oder 2 o/oo der Summe der gesamten Umsätze aus gezahlten Löhnen und Gehältern im Kalenderjahr bemisst. Hiervon betroffen waren bspw. die Bereiche Bildung und Erziehung, Sport, Heimatpflege und Heimatkunde, Völkerverständigung, Gesundheitsfürsorge, Wohlfahrtspflege, Gleichberechtigung von Mann und Frau, Kriminalprävention usw.

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G

2.

3

Spendenabzug

Besonderer Spendenabzug

Für andere Spendenzwecke wie die Wissenschaft und Forschung, die Kunst und Kultur oder mildtätige Zwecke wird der Spendenabzug um weitere 5 % erhöht. Aber auch hier gilt alternativ, dass ein Spendenabzug bis zu 2 ‰ der Löhne, Gehälter und Umsätze eines Kalenderjahres möglich ist. Spendenabzug (Rechtslage bis 31.12.2006)

besonders förderungswürdige Gemeinnützige Zwecke

z.B. Sport, Bildung und Erziehung, Jugend, Heimatkunde, Wohlfahrtspflege etc.

2 v.T. der L öhne, Gehälter und Umsätze oder 5 v.H. des Gesamtbetrags der Eink ünfte

namentlich benannte förderungswürdige Zwecke

z.B. Wissenschaft und Forschung, Kunst und Kultur, mildtätige Zwecke 2 v.T. der L öhne, Gehälter und Ums ä tze oder 5 + 5 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte Spendenvortrag und –rücktrag bei Großspenden

Vorsorglich ist darauf hinzuweisen, dass wenn Spenden mit normalen und erhöhten Spendenabzug (z.B. Völkerverständigung und Kunst und Kultur) gegeben sind, sichergestellt sein muss, dass die Verwendung der Spenden für höher begünstigte Zwecke anhand der Aufzeichnungen der Körperschaft nachweisbar sein muss. Die Finanzverwaltung verlangt in der Regel hierzu einen buchmäßigen Nachweis (BMF vom 09.01.2001, BStBl. 2001 II S. 81). > Beispiel Eine gemeinnützige Stiftung verfolgt die Zwecke Wissenschaft und Forschung durch die Erforschung von Zivilisationskrankheiten. Gleichzeitig wurden allgemeine Kurse angeboten, die dem Satzungszweck Bildung und Erziehung zuzuordnen waren. Der Satzungszweck Wissenschaft und Forschung unterliegt einem höheren Spendenabzug als der Satzungszweck Bildung und Erziehung. Für die gemeinnützige Stiftung bedeutet dies, dass sie die Spendeneinnahmen für beide Zwecke auf getrennten Konten in der Buchhaltung verbuchen muss und die Verwendung in den jeweiligen Bereichen nachweisen muss. Zudem sind für die verschiedenen Zwecke getrennte Spendenbescheinigungen auszustellen.

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3

3

§3

3. 46

3

47

48

49

Spendenabzug

Gesetzliche Neuregelung (ab 1.1.2007)

Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements bringt hier eine wesentliche Weiterung für alle steuerbegünstigten Organisationen. Die neuen Spendenabzugsmöglichkeiten sollen rückwirkend ab 1.1.2007 gelten. Die bisher geltenden Spendenabzugsbeträge von 5 bzw. 10 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte werden einheitlich auf 20 v.H. angehoben. Dies bedeutet, dass Spenden für alle steuerbegünstigten Zwecke künftig mit 20 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte abzugsfähig sind. Die Angleichung des Spendenabzugbetrags bringt auch Vorteile bei all jenen Organisationen, die bisher unterschiedlich begünstigte Zwecke verfolgt haben. Diese müssen nicht mehr im bisherigen Umfang auf die getrennte Vereinnahmung, Verbuchung und Verausgabung der entsprechenden Spenden achten, da der Spendenabzug nun einheitlich ist. Der Regierungsentwurf zum Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements führte noch aus, dass die zweite alternative Abzugsgrenze, nämlich 2 v.T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter bei 2 v.T. dieser Bemessungsgrundlage bleiben sollte (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG E). In der nunmehr vom Bundestag beschlossenen Gesetzesfassung, die noch der Zustimmung des Bundesrates bedarf, wurde die alternative Höchstgrenze für die steuerliche Begünstigung von Spenden aus Unternehmen von 2 o/oo auf 4 o/oo der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter angehoben.

II.

Großspendenregelung

1.

Regelung bis 31.12.2006

§ 10b Abs. 1 Satz 4 EStG sieht bisher eine Sonderregelung für Großspenden vor, allerdings nur für die Förderung besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke für die Förderung der Wissenschaft und Forschung und für mildtätige Zwecke. Die Großspendenregelung besagt, dass soweit eine Einzelzuwendung 25.565 EUR übersteigt, die Spende im Rahmen der oben genannten gesetzlichen Höchstsätze im Veranlagungszeitraum der Zuwendung im vorangegangen und in den folgenden fünf Veranlagungszeiträumen abgezogen werden kann. Dies bedeutet, es können ein 1-jähriger Spendenrücktrag und ein 5-jähriger Spendenvortrag stattfinden. Besonderheiten bestehen hier bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Wenn bspw. eine GmbH Spender ist, ist zu beachten, dass im Rahmen der Höchstsätze die Spende im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden sechs Jahren abgezogen werden kann (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 KStG); ein Spendenrücktrag findet nicht statt. Bei der Gewerbesteuer ist die Zuwendung im Rahmen der Höchstsätze im Erhebungszeitraum der Zuwendung und gleichfalls in den folgenden sechs Erhebungszeiträumen abzuziehen (§ 9 Nr. 5 S. 4 GewStG).

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G

3

Spendenabzug

Die Großspendenregelung findet aufgrund ihrer Positionierung im Gesetz ausdrücklich auch bei Stiftungen Anwendung, obwohl sie bereits vor Einführung des erweiterten Spendenabzugs für Stiftungen gesetzlich verankert war (Lex „Steuerliche Änderungen für Stiftungen und Spender durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen“ in DStR 2000 S. 1939 und Lay in Kösti 2000 S. 12658 und 12668).

2.

3

Gesetzliche Neuregelung ab 1.1.2007

Die zuvor beschriebene Großspendenregelung soll durch einen einheitlichen und zeitlich unbegrenzten Spendenvortrag ersetzt werden. Danach sollen alle steuerbegünstigten Zuwendungen, die die Höchstgrenzen überschreiten und im Veranlagungszeitraum der Zuwendung nicht abschließend berücksichtigt werden können, in die folgenden Veranlagungszeiträume zeitlich unbegrenzt vorgetragen werden. Dieser Spendenvortrag ist wiederum nur im Rahmen der Höchstbeträge möglich. Dabei ist aber zu beachten, dass der Sonderausgabenüberhang aufgrund des möglichen Spendenvortrags nicht vererblich sein wird. Der Spendenrücktrag soll entfallen. Man befürchtet, dass die Streichung des einjährigen Spendenrücktrags sich nachteilig auf die Spendenmotivation einkommensteuerpflichtiger Spender auswirken kann, denn der Spender wird sich eher zu einer höheren Spende bewegen lassen, wenn er die Möglichkeit eines sicheren Rücktrags nutzen kann, als sich auf die vage Aussicht zukünftiger Steuerminderungen zu verlassen (Hütteman, „Hilfen für Helfer – Zum Entwurf eines Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“ in DB S. 128, Augsten/Höreth/Frank, „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“ in ZErb 2007 S. 166). Zumindest für das Jahr 2007 ist jedoch eine gewisse Wahlfreiheit gegeben. Die neuen Regelungen des Spendenabzugs sollen zwar bereits auf Zuwendungen anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2006 geleistet wurden (§ 52 Abs. 24b Satz 2 EStG E). Davon abweichend soll der Steuerpflichtige auf eigenen Antrag jedoch auch die Möglichkeit haben, auf die im Veranlagungszeitraum 2007 geleisteten Zuwendungen, die alten Regelungen zum Spendenabzug anzuwenden. Auf diese Art und Weise kann noch ein Spendenrücktrag bei der Einkommensteuer im Rahmen der Großspendenregelung berücksichtigt werden. Es ist jedoch zu beachten, dass in derartigen Fällen dann auch keine Anwendung der höheren Spendenabzugsbeträge für 2007 möglich ist.

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3

§3

Spendenabzug

Spendenabzug ab 1.1.2007

alle besonders förderungswürdigen gemeinnützigen Zwecke

3

z.B. Sport, Bildung und Erziehung, Jugend, Heimatkunde, Wohlfahrtspflege Wissenschaft und Forschung Kunst und Kultur, mildtätige Zwecke etc.

4 0/00 der Löhne, Gehälter und Umsätze oder 20 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte

51

52

III.

Sonderausgabenabzug für Stiftungen

1.

Rechtslage bis 2006

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen wurde ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug an Stiftungen eingeführt. Unter diese Vorschrift fallen alle Spenden für alle gemeinnützigen, mildtätigen, kirchlichen und religiösen Zwecke, die an Stiftungen geleistet werden. Eine Anwendung für die sog. Freizeitzwecke i.S.d. § 52 Abs. 4 AO (z.B. Hundesport, Modellflug, Amateurfunk etc.) war allerdings gesetzlich ausgeschlossen. Sind die Voraussetzungen erfüllt, konnte ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug i.H.v. 20.450 € (absolute Höhe) geltend gemacht werden. Der zusätzliche Spendenabzug i.H.v. 20.450 € war bei den Stiftern (Spendern) nach Abzug der normalen Spenden des Veranlagungszeitraums vor noch nicht verbrauchten Großspenden aus dem Vorjahr sowie vor Großspenden des laufenden Veranlagungszeitraums vorzunehmen.

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G

3

Spendenabzug

Spenden im Rahmen der Spendenhöchstbetragsberechnung

nicht verbrauchte Großspenden aus dem Vorjahr

3

- 20.450 € Spendenabzug

Großspenden des laufenden Veranlagungszeitraums Die ursprüngliche Gesetzessituation hatte vorgesehen, dass dieser Spendenabzugsbetrag bei Ehegatten nicht verdoppelt wurde. Der BFH hat jedoch in seinem Urteil vom 03.08.2005 (BStBl 2006 II S. 121) entschieden, dass der zusätzliche Abzugshöchstbetrag des § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG bei zusammenveranlagten Ehegatten jedem Ehegatten einzelnen zusteht. Weiterhin ist dieser Höchstbetrag auch dann je Ehegatte einmal zum Abzug zu bringen, wenn die Zuwendung insgesamt aus dem Vermögen nur eines Ehegatten erfolgte.

2.

Rechtslage 2007

Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements sieht eine Streichung dieses Spendenabzugsbetrags vor.

IV.

Erhöhte Spendenabzugsmöglichkeit bei Stiftungen

1.

Rechtslage bis 31.12.2006

Im Rahmen des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen im Jahr 2000 wurde § 10b Abs. 1a EStG in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Mit dieser Vorschrift wurde eine erhebliche Erweiterung des Spendenabzugs für Neugründungen von Stiftungen geschaffen, um in diesem Bereich das bürgerschaftliche Engagement zu fördern und private Initiativen im Bereich der Stiftungen zu stärken und die Gründung derselben zu erleichtern. Anlässlich der Neugründung einer Stiftung können in den Vermögensstock im Jahr der Zuwendung und in dem folgenden neuen Veranlagungszeitraum bis zu 307.000 € neben dem normalen Spendenabzug und dem Großspendenabzug als Sonderausgaben abgezogen werden. Zeitlich fand eine Begrenzung statt, dass die Zuwendung bis zum Ablauf eines Jahres nach der Gründung erfolgen müsste.

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53

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3

§3

Spendenabzug

> Beispiel Eine Stiftung wird im Jahr 2005 gegründet. Für Zuwendungen bis 31.12.2006 in den Vermögensstock kann der erhöhte Spendenabzug geltend gemacht werden. 55

3

Des Weiteren kann dieser Abzugsbetrag nur einmal innerhalb eines Zehnjahreszeitraums in Anspruch genommen werden. Dies bedeutet, dass soweit ein Stifter innerhalb eines 10-Jahreszeitraums bereits eine andere Stiftung mit Stiftungsvermögen in Höhe von 307.000 bedacht hat, ein weiterer Spendenabzug in diesem Zeitraum an eine andere Stiftung nicht mehr abzugsfähig ist. > Beispiel Ein Steuerpflichtiger zahlt im Jahr 2003 in den Vermögensstock einer in 2003 gegründeten steuerbegünstigten Stiftung 500.000 EUR ein.

56

57

Übersteigen Zuwendungen in den Vermögensstock einer steuerbegünstigten Stiftung den Höchstbetrag von 307.000 EUR, ist der übersteigende Teil den „normalen“ Zuwendungen an die steuerbegünstigte Körperschaft je nach Begünstigungszweck zuzuordnen und dort im Rahmen der Höchstbeträge zu berücksichtigen. Im Beispielsfall übersteigt die Zuwendung den Höchstbetrag um 193.000 EUR. Dieser Betrag kann deshalb nur im Rahmen der Höchstbeträge des § 10b Abs. 1 EStG (z. B. mit 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte) geltend gemacht werden. Hingegen ist der Höchstbetrag von 307.000 EUR abzugsfähig, da er innerhalb des maßgeblichen Zeitraums auf eine neu gegründete steuerbegünstigte Körperschaft in ihren Vermögensstock übertragen worden ist. Auf Antrag des Steuerpflichtigen können diese Zuwendungen in den Vermögensstock auf zehn Jahre verteilt werden. Es ist zu beachten, dass, soweit kein Antrag gestellt wird, Zuwendungen bis zum gesetzlichen Höchstbetrag von 307.000 EUR im Zuwendungsjahr zu berücksichtigen sind. Eine Besonderheit besteht des Weiteren darin, dass der Spendenbetrag nur für natürliche Personen Anwendung findet. D.h. der Spendenabzug kann geltend gemacht werden bei der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer. Da bei Personengesellschaften der Spendenabzug auf den Gesellschafter herabgebrochen werden kann, bedeutet dies, dass dieser Spendenabzug sowohl von einer natürlichen Person als auch von Gesellschaftern von einer Personengesellschaft bei Spenden der Gesellschaft gemacht werden können. Verschiedene Stimmen in der Literatur halten diese Regelung aber für verfassungswidrig, da sie für Kapitalgesellschaften keine Anwendung findet (Kirchhof in Kirchhof/Söhn, EStG zu § 10b Abs. 1 EStG). Die Literatur bejaht die Spendenberechtigung auch für Verbrauchsstiftungen, insbesondere auch für fiduziarische Stiftungen, deren Satzungszweck sich in der Förderung eines Projekts auf Zeit erschöpft und dafür auch die Verwendung und den Mitverbrauch eines eventuellen aufgebauten Vermögensstock vorsieht. Insbesondere der Gesetzeswortlaut des § 10b Abs. 1a EStG (erhöhter Spendenfreibetrag) für den Vermögensstock einer Stiftung sieht keine Beschränkung des Spendenabzugs für Stiftungen vor, die den Bestand ihres Vermögensstock laut Satzung erhalten müssen (Wallenhorst „Die Erhöhung des Spendenvolumens durch Zuwendungen in den Vermögensstock bei fiduziarischen Verbrauchsstiftungen“ in DStR 2002 S. 984). Zu beachten ist aber, dass immer wieder Stimmen in der Finanzverwaltung laut werden, die den Spendenabzug i.H.v. 307.000 EUR für fiduziarische Stiftungen dann nicht gewähren wollen, wenn die Stiftung auf einen Zeitraum von unter 10 Jahren gegründet ist. 96

G

3

Spendenabzug

Auch war eine Begrenzung bei zusammen veranlagten Ehegatten dergestalt vorgesehen, dass die Veranlagungsgemeinschaft nur einmal den Spendenabzug i.H.v. 307.000 € geltend machen konnte. Deshalb wurde in vielen Fällen, um den Spendenabzug zu erreichen, eine getrennte Veranlagung beantragt. Auch hier ist allerdings die weitere Rechtsprechung zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung hat sich hierzu geäußert, allerdings zu dem zuvor genannten Spendenabzug von 20.450 €. Mit Urteil vom 15.10.2003 (EFG 2004 S. 255) hat das FG Köln eine Verdoppelung der Abzugsbeträge bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten bejaht, wenn jeder der beiden Ehegatten Zuwendungen aus seinem eigenen Vermögen an die Stiftung vorgenommen hat. Nach dem bereits erwähnten Urteil des BFH vom 03.08.2005 (a.a.O.) steht dieser Sonderausgabenabzug bei zusammen veranlagten Ehegatten jedem Ehegatten einzeln zu. Der BFH geht hierbei allerdings davon aus, dass dies auch dann gilt, wenn die Zuwendung insgesamt aus dem Vermögen nur eines der Ehegatten erfolgt. Die Ehegatten werden nach Auffassung des BFH beim Abzug von Sonderausgaben als Einheit behandelt. M.E. sind die Grundsätze dieses BFH-Urteils auch auf den Spendenabzug bei Neugründungen von Stiftungen anzuwenden, so dass auch hier eine Verdoppelung stattfindet. Teile der Finanzverwaltung vertreten hierzu allerdings die Auffassung, dass ersichtlich sein muss, dass beide Ehegatten gemeinsam spenden wollten, was m.E. den Grundaussagen des o.g. BFH-Urteils widerspricht.

2.

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3

Änderungen in der Rechtslage ab 1.1.2007

Als Ausgleich für die Streichung des zusätzlichen Höchstbetrages für Zuwendungen an Stiftungen ist geplant, die Abzugsmöglichkeit solcher Spenden zu verbessern, die in den Vermögensstock, d.h. in das Stiftungskapital, einer Stiftung geleistet werden. Künftig soll der Anlass der Neugründung wegfallen, so dass auch Zustiftungen in bestehende Stiftungen in den Genuss der Abzugsmöglichkeit von Vermögensstockspenden kommen. Da dies bisher nicht möglich war, wurden oftmals steuerbegünstigte unselbstständige Stiftungen neu begründet, um in den Genuss des Spendenprivilegs zu gelangen (Augsten/Wolf, Rechtliche und steuerliche Aspekte der unselbstständigen Stiftung, ZErb 5/2006 S. 155-161). Zugleich soll der Höchstbetrag, der wiederum auf das Jahr der Zuwendung und die folgenden neun Jahre verteilt werden kann, auf 1.000.000 Euro erhöht werden (§ 10b Abs. 1a Satz 1 EStG-E). Ursprünglich war im Referentenentwurf des BMF noch vorgesehen, dass solche Vermögensstockspenden an Stiftungen nicht begünstigt werden sollten, die nach Stiftungsgeschäft oder tatsächlicher Geschäftsführung überwiegend Mittel für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke einer anderen Körperschaft beschaffen. Betroffen hiervon wären sog. Förderstiftungen gewesen. Diese Beschränkung wurde im Regierungsentwurf wieder gestrichen. Es ist klargestellt, dass nunmehr der neue Höchstbetrag für Vermögensstockspenden auch für Förderstiftungen gelten soll. Wie bisher gilt die besondere Abzugsmöglichkeit von Vermögensstockspenden an Stiftungen nicht im Rahmen der Körperschaftsteuer. So können beispielsweise Kapitalgesellschaften diesen Spendenabzug nicht geltend machen. Einzelunternehmen und Personengesellschaften können dagegen den neuen Abzugsbetrag für Vermögensstockspenden – auch hier unabhängig vom Anlass der Neugründung – ebenfalls gewerbesteuerlich geltend machen (§ 9 Nr. 5 Satz 3 GewStG-E).

97

59

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61

3

§3

Spendenabzug

Der Ausschluss der Körperschaften von Vermögensstockspenden an Stiftungen bleibt erhalten. Es ist zum einen nicht ersichtlich, weswegen diese nicht privilegiert sein sollten und zum anderen sind in der Praxis zahlreiche privaten Stiftungen gerade in der Gründungsphase auf finanzielle Zuwendungen von Wirtschaftsunternehmen angewiesen.

3

62

> Zusammenfassendes Beispiel Ein verheiratetes erwerbstätiges Ehepaar beabsichtigt, eine Stiftung zu errichten. Der Ehegatte hat ein Jahreseinkommen von 150.000 €, die Ehegatten ein solches von 100.000 €. Dem Grunde nach ergeben sich folgende unterschiedliche Spendenabzugsmöglichkeiten bei der Errichtung einer Stiftung, wobei die Stiftung der Förderung des Umweltschutzes dienen soll a) alte Rechtslage ■ normaler Spendenabzug 5 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte Ehemann 5 v.H. von 150.000 € 7.500 € Ehefrau 5 v.H. von 100.000 € 5.000 € Sonderausgabenabzug für Zuwendungen an Stiftungen 20.450 € pro Ehegatte Sonderausgabenabzug gem. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG einmalig im Zehnjahreszeitraum Gesamtsumme b) neue Rechtslage ■ normaler Spendenabzug gem. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG Ehemann 20 v.H. von 150.000 € Ehefrau 20 v.H. von 100.000 € Sonderausgabenabzug gem. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG einmalig im Zehnjahreszeitraum 1 Mio pro Ehegatte Gesamtsumme

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40.900 € 307.000 € 353.650 €

30.000 € 20.000 € 2.000.000 € 2.050.000 €

H

3

Spendenverwendung im Ausland

1 Mio € Spendenregelung gilt für

3

Voraussetzung: Stifter ist natürliche Person oder Gesellschafter der Personengesellschaft

Zustiftungen in das Vermögen bestehender Stiftungen

Bei Neugründungen von Stiftungen in das Vermögen der Stiftung

Zuführung in den Vermögensstock

H.

Spendenverwendung im Ausland

I.

Verwendung von Spenden nach derzeitiger Rechtslage

H

Im Grundsatz gilt auch, dass jeder steuerbegünstigte Zweck auch im Ausland verwirklicht werden kann. Eine Einschränkung ist nach herrschender Meinung nur dann gegeben, wenn der Zweck selbst auf das Inland beschränkt ist (z.B. Förderung des Naturschutzes i.S.d. Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder). So hat auch die OFD Hannover in einer Verfügung vom 09.10.2002 (DStZ 2003 S. 50) ausgeführt, dass eine Förderung von Zielen, die im Ausland liegen, dann gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenklich ist, wenn die Förderung dieser Ziele den Zielen der Bundesrepublik Deutschland dient oder zumindest sich nicht zum Nachteil für diese erweist. So hat auch der BFH im Urteil vom 11.11.1966 (BStBl 1967 III S. 116) entschieden, dass eine gemeinnützige Stiftung, die Maßnahmen zum Schutz der tropischen Regenwälder durchführt, als gemeinnützig anzuerkennen ist, da die Regenwälder eine positive Rückwirkung auf das Weltklima haben. Die Möglichkeiten der Mittelverwendung im Ausland sind allerdings unterschiedlich. Grundsätzlich können hier drei Gruppen gebildet werden. ■ unmittelbare Mittelverwendung (eigene Zweckverwirklichung im Ausland) ■ Einschaltung einer Hilfsperson ■ Mittelbare Verwendung über einen Förderverein Im Einzelnen gilt hierzu:

1.

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Mittelweitergabe ins Ausland

§ 58 Nr. 1 AO eröffnet die Möglichkeit, dass eine klassische Förderkörperschaft ihre steuerbegünstigten Mittel auch einer anderen Körperschaft im Ausland zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke zur Verfügung stellen kann. Nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordung 99

64

3

§3

Spendenabzug

(AEAO) muss die Körperschaft, für die die Mittel beschafft werden, nur dann selbst steuerbegünstigt sein, wenn sie eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ist. Empfänger der Mittel kann folgerichtig auch eine im Ausland ansässige Körperschaft sein, wenn diese einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. KStG entspricht (OFD Hannover vom 15.06.2001, BB 2001, S. 1724). Grundvoraussetzung ist hierbei, dass es sich um eine Körperschaft handelt, deren Satzungszweck die Mittelbeschaffung für andere Körperschaften ist, damit diese mit den weitergegebenen Mitteln ihre dem Grunde nach begünstigten Projekte umsetzen können. Weitere Voraussetzung ist, dass die Körperschaften, an die Mittel weitergeleitet werden, juristische Personen sind. Hierbei wird ein Rechtsformvergleich dergestalt durchgeführt, dass es sich um Körperschaften i.S.d. Körperschaftsteuergesetzes handelt. Dies wird damit begründet, dass nach dem deutschen Gemeinnützigkeitsrecht nur Körperschaften den Status als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend erlangen können. Diese Körperschaften müssen dann die Mittel für dem Grunde nach steuerbegünstigte Zwecke (z.B. im Bereich der Entwicklungshilfe) verwenden. Andere steuerbegünstigte Stiftungen, die überwiegend eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, können ihre Mittel nicht an eine ausländische Körperschaft weiterleiten, da § 58 Nr. 2 AO erfordert, dass die Empfängerkörperschaft selbst steuerbegünstigt ist. Eine ausländische Körperschaft kann jedoch die Anerkennung als ausschließlich und mittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend nicht erreichen (§ 52 AO i.V.m. § 1 KStG).

3

2. 65

Unmittelbare Verwirklichung im Ausland

Hierbei ist zwingende Voraussetzung, dass die inländische steuerbegünstigte Körperschaft ihre gemeinnützigen Zwecke selbst unmittelbar im Ausland erfüllt. Aus Sicht der inländischen steuerbegünstigten Körperschaft ist zu beachten, dass wie bei allen Auslandssachverhalten eine erhöhte Nachweispflicht besteht. Seitens der Finanzverwaltung werden als Nachweise anerkannt: ■ abgeschlossene Verträge und entsprechende Vorgänge ■ Belege über den Abfluss der Mittel ins Ausland ■ Quittungen des Zahlungsempfängers über den Erhalt der Mittel ■ Ausführliche Tätigkeitsbeschreibung der verwirklichten Projekte ■ Material über die getätigten Projekte ■ Zuwendungsbescheide ausländischer Behörden ■ Bestätigung einer deutschen Auslandsvertretung, dass die Projekte tatsächlich durchgeführt werden ■ Gutachten eines Wirtschaftsprüfers ■ Berichte über die Projektentwicklung. Beispielhaft wären hier Hilfsaktionen im Zusammenhang mit den Tsunami-Opfern zu nennen, in dem teilweise deutsche Organisationen – soweit dies möglich war – vor Ort selbst Hilfskonvois zusammengestellt haben und entsprechende Güter an die Flüchtlinge verteilt haben.

100

H

3.

Einschaltung einer Hilfsperson zur Umsetzung steuerbegünstigter Projekte im Ausland

Eine steuerbegünstigte Körperschaft kann ihre satzungsmäßigen Zielsetzungen nach § 57 Abs. 1 Satz 2 AO auch mit Hilfe von Hilfspersonen erfüllen (vgl. Kapitel § 1 A II 3. b). Weder die Rechtsprechung, noch die Gesetzgebung geben die Rechtsform, noch die Nationalität der Hilfsperson vor, so dass hierfür auch ausländische Organisationen zur Verfügung stehen. Hierbei ist zu beachten, dass eine Hilfspersonentätigkeit nur dann anerkannt würde, wenn die inländische Körperschaft entscheidend auf die Hilfspersonen einwirken kann. Hierzu ist es erforderlich, dass die inländische steuerbegünstigte Körperschaft jederzeit rechtlich und tatsächlich auf die Tätigkeit der Hilfsperson Einfluß nehmen kann.

II.

3

Spendenverwendung im Ausland

66

3

Neuere Rechtsprechung

Dem EuGH wurde vom Bundesfinanzhof ein Fall vorgelegt, in dem eine Stiftung im EU-Bereich Vermögensverwaltungseinkünfte in Deutschland erzielt hatte. Nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen des § 52 AO in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG kann diese Stiftung die Steuerfreiheit für Vermögensverwaltungseinkünfte in Deutschland nicht erreichen. Der BFH hat in seinem Beschluss vom 14.07.2004 (IStR 2004 S. 754) ausgeführt: ■ eine Stiftungsförderung fördert auch dann die Allgemeinheit i.S.d. § 52 Abs. 1 AO, wenn sie ihre Zwecke ausnahmslos oder überwiegend im Ausland erfüllt und ihre Förderung vorzugsweise auf die Jugend eines anderen Staates beschränkt ■ die formelle Satzungsmäßigkeit nach § 59 AO erfordert hinsichtlich der steuerbegünstigten Zweckverfolgung nicht die ausdrückliche Verwendung der Begriffe ausschließlich und unmittelbar ■ die satzungsmäßige Vermögensbindung ist bei einer staatlich beaufsichtigten Stiftung auch dann nach § 62 AO entbehrlich, wenn es sich um eine Stiftung ausländischen Rechts handelt, die der Stiftungsaufsicht eines EU-Mitgliedsstaates unterliegt. Dieser Vorlagebeschluss des BFH hat für gemeinnützige Organisationen sicherlich Bedeutung. Insbesondere wurde aber indirekt auch die Frage nach der Auslandsoffenheit des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts gestellt. Allerdings hat inzwischen das Bundesministerium für Finanzen mit Schreiben vom 20.9.2006 (BStBl I 2005 S. 902) hierauf mit einem Nichtanwendungserlass reagiert, wonach der Auffassung des BFH hinsichtlich des Begriffs der Allgemeinheit und des Fehlens von Satzungsbestimmungen zur Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit nicht allgemein zu folgen ist. Unter „Allgemeinheit“ sei die Bevölkerung von Deutschland bzw. ein Ausschnitt hieraus zu verstehen – eine sehr enge und bisher von der Finanzverwaltung so nicht vertretene Beschränkung des Begriffs der Allgemeinheit (vgl. hierzu die kritische Anmerkung von Thömmes/Nakhai, „Gemeinnützigkeitsrecht – Förderung der Allgemeinheit und Satzungsbestimmungen zur Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit“ in DB 2005, S. 2259). Verkannt wird hierbei allerdings oft, dass das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht grundsätzlich zumindest in Teilbereichen auslandsoffen ist. So können beispielsweise Spenden im Ausland ver101

67

3

§3

Spendenabzug

wendet werden oder nach § 58 Nr. 1 AO an andere ausländische Organisationen weitergeleitet werden, wenn die Empfänger mit den deutschen Körperschaften vergleichbar sind. In diesem Zusammenhang wird auf ein neues Verfahren hingewiesen (vgl. Kapitel § 3 F. IV.).

3

I 68

I.

Haftung

Mit dem Vereinsförderungsgesetz wurde der Vertrauensschutz für Spender erheblich erweitert, aber gleichzeitig auch Haftungsbeschränkungen eingeführt.

I.

Vertrauensschutz

Wer guten Glaubens eine Zuwendungsbestätigung von einer gemeinnützigen Körperschaft für eine hingegebene Spende erhalten hat, darf generell auf die Richtigkeit dieser Spendenbescheinigung und damit auf die Spendenabzugsfähigkeit vertrauen. Begünstigt ist also der gutgläubige Spender. > Beispiel Der Spender Max Müller spendet der Kunststiftung Aquarell einen Betrag von 5.000 €. Die Stiftung ist jedoch nicht im Besitz eines gültigen Freistellungsbescheids. Da der Spender keine Funktion innerhalb der Stiftung wahrnimmt, kann er auf die Richtigkeit seiner Spendenhingabe vertrauen, da nach wie vor die Stiftung in ihrer Satzung stehen hat, dass sie sich gemeinnützigen Zwecken verschrieben hat. > Beispiel Ein Spender spendet einer anderen Kunststiftung ein Gemälde, von dem ihm bekannt ist, dass es keinen bedeutenden Kunstwert hat. Er bewegt trotzdem die gemeinnützige Körperschaft dazu, ihm eine Spendenbescheinigung über 10.000 € auszustellen, die weit über dem Wert des Bildes liegt. Insoweit liegt kein Vertrauensschutztatbestand vor.

II. 69

Haftungstatbestand

Der Vertrauensschutztatbestand wurde wie erwähnt komplementiert durch einen Haftungstatbestand. § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG lautet: „Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt oder wer veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, haftet für die entgangene Steuer. Diese ist mit 40 v.H. (künftig 30 v.H.) des zugewendeten Betrags anzusetzen.“ Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich bereits, dass grundsätzlich zwei Arten von Haftung bestehen, nämlich eine Veranlasser- und Ausstellerhaftung.

1.

Ausstellerhaftung

Die Haftung des Ausstellers kommt dann in Betracht, wenn unrichtige Zuwendungsbestätigungen ausgestellt werden. Dies bedeutet, dass ein Haftungstatbestand dann eintritt, wenn ein steuerbegünstigter Verein eine Zuwendungsbestätigung erteilt, obwohl dieser beispielsweise nicht im Besitz eines Gemeinnützigkeitsnachweises ist (vgl. Hinweise auf den Spendenbeschei102

I

3

Haftung

nigungen) oder der entsprechende Gemeinnützigkeitsnachweis bereits abgelaufen ist. (Für spendenrechtliche Fragestellungen gilt die vorläufige Gemeinnützigkeitsbescheinigung drei Jahre vom Ausstellungsdatum an gerechnet, der Körperschaftsteuerfreistellungsbescheid fünf Jahre nach seinem Ausstellungsdatum.)

2.

Haftung des Veranlassers

3

Eine Haftung des Veranlassers kommt immer dann in Betracht, wenn die Spende zwar ordnungsgemäß war, die Verwendung der Spende jedoch zweckwidrig erfolgte. Dies wurde auch zwischenzeitlich durch die Rechtsprechung ausdrücklich festgestellt. > Beispiel Ein steuerbegünstigter Sportverein erhält eine Spende zur Förderung der Jugendmannschaft. Eine Person des Vereins veranlasst jedoch – aus wirtschaftlichen Gründen – dass diese Gelder nicht in der Jugendförderung, sondern im Bereich einer selbstbetriebenen Vereinsgaststätte verwendet werden. Der Haftungstatbestand ist erfüllt.

Haftung

Ausstellerhaftung

Unrichtige Ausstellung der Spendenbescheinigung

3.

Veranlasserhaftung

Verwendung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Gesetzliche Neuregelung

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements wurde dieser Haftungsbetrag auf 30 v.H. begrenzt. Dies erscheint nur folgerichtig, da bereits seit geraumer Zeit der normale Körperschaftsteuersatz bis 2007 bei 25 v.H. liegt und somit eine Anpassung längst als überfällig angesehen wurde (vgl. Dt. Bundestag Bericht Enquete Kommission 2002 S. 882). Der gewerbesteuerliche Haftungsbetrag im Rahmen der Spendenhaftung soll dagegen von derzeit 10 % auf 15 % des Betrags der Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) angehoben werden (§ 9 Nr. 5 Satz 8 GewStG-E).

103

70

4

§ 4 Sphärentheorie 1

4

A 2

In langjähriger Rechtsprechung hat sich zur steuerlichen Behandlung einer als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienende Körperschaft die sog. Vier-Sphärentheorie herausgebildet. Diese besagt, dass die Aktivitäten einer steuerbegünstigten Körperschaft in vier Sphären zu unterteilen sind. Diese Sphären sind: ■ - der ideelle Bereich ■ - die Vermögensverwaltung ■ - die steuerbegünstigten Zweckbetriebe ■ - die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bestimmt, dass als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienende Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit sind. Diese Körperschaftsteuerbefreiung wird durch § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG ausdrücklich für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgeschlossen. Insoweit ergibt sich zur körperschaftsteuerlichen Behandlung aufgrund der Sphärentheorie folgende steuerliche Einschätzung.

A.

ideeller Bereich

Vermögensverwaltung

Zweckbetrieb

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Ideeller Bereich

Der ideelle Bereich stellt den Kernbereich der steuerbegünstigten Betätigung einer gemeinnützigen Körperschaft dar. In diesem Bereich werden keine Gegenleistungen der steuerbegünstigten Körperschaft i.S. eines Leistungsaustausches erbracht. Es liegt also keine Einnahmenerzielungsabsicht und auch keine Gewinnerzielungsabsicht oder das Ziel der Gewinnung wirtschaftlicher Vorteile vor. Der ideelle Bereich umfasst die Einnahmen, die dem eigentlichen Satzungszweck unmittelbar zugute kommen und keine Ertragsteuerpflicht auslösen.

104

4

A Ideeller Bereich

I.

ideeller Bereich

Vermögensverwaltung

Zweckbetrieb

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

4

Spenden

(vgl. Kapitel § 3).

II.

3

Mitgliedsbeiträge

Mitgliedsbeiträge stellen für Vereine eine wichtige Finanzierungsquelle zur Bewältigung der steuerbegünstigten Aufgaben dar. Die Mitgliedsbeiträge werden regelmäßig von den Mitgliedern erhoben und genießen generell Steuerfreiheit. Hierzu müssen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 6 KStG erfüllt sein: ■ Die Mitgliedsbeiträge müssen aufgrund der Satzung formell festgesetzt sein, d.h. die Satzung bestimmt die Höhe der Mitgliedsbeiträge oder sie bestimmt ein Organ, das zur Festsetzung der Beiträge berechtigt ist. ■ Die Satzung oder die Beschlussfassung des entsprechenden Organs muss die Beträge der Höhe nach bestimmen oder einen Berechnungsmaßstab für diese vorsehen. ■ Es muss sich um echte Mitgliedsbeiträge handeln, d.h. es darf kein Entgelt für Sonderleistungen sein, die der Verein den Mitgliedern gewährt. Hierbei gilt jedoch, dass ein echter Mitgliedsbeitrag im Sportbereich auch dann vorliegt, wenn die Mitgliedschaft Rechte zur Inanspruchnahme von Vereinseinrichtungen wie z.B. die Teilnahme am allgemeinen Trainingsbetrieb oder die Nutzung der Tennisplätze berechtigen. Ein unechter Mitgliedsbeitrag läge hingegen vor, falls im Mitgliedsbeitrag ein Versicherungsschutz für Mitglieder persönlich eingeschlossen wäre (bezüglich des Einflusses der Mitgliedsbeiträge auf die Gemeinnützigkeit der Körperschaft vgl. insbesondere Kapitel § 1 A. IV.).

105

4

4

§4

III. 5

4

B 7

Zuschüsse

Eine weitere wesentliche Finanzierungsquelle des ideellen Bereichs sind die Zuschüsse und Zuwendungen aus öffentlichen Kassen oder auch von Dachverbänden an die gemeinnützige Körperschaft, die diese wiederum ausschließlich zur Verwendung für deren eigenes gemeinnützige Zwecke verwenden darf. Diese Zuschussgewährungen dürfen nicht mit einer konkreten Gegenleistung verbunden werden.

IV. 6

Sphärentheorie

Schenkungen, Erbschaften, Vermächtnisse

Oftmals kommt es vor, dass gemeinnützige Körperschaften in Testamenten bedacht werden. Auch diese Vermögensmehrungen sind, soweit sie mit keiner bestimmten Zweckauflage versehen sind, dem ideellen Bereich zuzuordnen. Anzumerken bleibt, dass Schenkungen und Erbschaften – soweit sie nicht direkt in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfolgen – von der Erbschaftsteuerbefreiungvorschrift des § 13 Nr. 16 ErbStG erfasst sind.

B.

Vermögensverwaltung

Grundsätzlich gehört auch die Vermögensverwaltung zu den steuerlich unschädlichen Betätigungen einer gemeinnützigen Körperschaft. Diese Unschädlichkeit ist zwar nicht ausdrücklich im Abschnitt steuerbegünstigte Zwecke der Abgabenordnung genannt (Ausnahme: Verwaltung des Kirchenvermögens in § 54 Abs. 2 AO), sie ist aber von der Körperschaftsteuerbefreiungsvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gleichfalls erfasst. Die Vermögensverwaltung selbst stellt allerdings keine gemeinnützige Tätigkeit dar (BFH vom 10.11.1998 (HFR 1999 S. 481). Sie darf deshalb auch nicht als Satzungszweck, sondern nur als Nebenzweck in der Satzung ausgewiesen sein (vgl. Kapitel § 1 A III. 4.)

ideeller Bereich

Zweckbetrieb

106

Vermögensverwaltung

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

4

B Vermögensverwaltung Im Bereich der Vermögensverwaltung legt die steuerbegünstigte Körperschaft bspw. Kapitalvermögen verzinslich an oder vermietet und verpachtet unbewegliches Vermögen. Gleiches gilt, wenn z.B. Rechte entgeltlich überlassen werden. In den Bereich der Vermögensverwaltung können regelmäßig die Tätigkeiten zugeordnet werden, die einkommensteuerlich den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG oder der Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG zuzurechnen sind. Entsprechende Ansätze für diese Beurteilung finden sich auch in der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH vom 26.02.1992, BStBl 1992 II S. 693 und BFH vom 21.05.1997, BFH-NV 1997 S. 825). Eine weitere wichtige Abgrenzung ist, ob noch Vermögensverwaltung vorliegt, oder mit dem Handeln der gemeinnützigen Körperschaft bereits die Grenze zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb überschritten ist. Auch diese Abgrenzung erfolgt nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen.

I.

8

4

Kapitalvermögen

Zinseinnahmen aus Sparguthaben, festverzinsliche Wertpapiere und ähnliches sind stets der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Kritisch kann es sich jedoch schon bei Aktien verhalten. Man denke z.B. an Stiftungen mit großen Vermögenswerten. Hier stellt sich immer die Frage nach der wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung. Der BFH hat vorrangig im Urteil vom 04.03.1980 (BStBl 1980 II S. 389) entschieden, dass eine gewerbliche Tätigkeit in diesem Bereich dann vorliegt, wenn der An- und Verkauf von Aktien in Verkaufsabsicht für eigene Rechnung oder mit Kredit bzw. für fremde Rechnung bei Vereinbarung von Optionen und Wiederverkaufsverpflichtungen erworben werden. Der BFH geht davon aus, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung dann überschritten ist, wenn Wertpapiere in erheblichem Umfang auch für fremde Rechnung erworben und wieder veräußert werden, zur Durchführung der Geschäfte mehrere Banken eingeschaltet werden, die Wertpapiergeschäfte mit Krediten finanziert werden und all diese Geschäfte eine umfangreiche Tätigkeit erfordern. Als Kriterien für die Gewerblichkeit gelten demnach: ■ das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung der Geschäfte ■ regelmäßige Börsenbesuche ■ Anbieten von Wertpapiergeschäften einer breiteren Öffentlichkeit gegenüber ■ Finanzierung von Wertpapiergeschäften mit Kredit ■ Ausnutzen eines bestimmten Marktes unter Einsatz von beruflichen Erfahrungen und ■ andere bei einer privaten Kapitalnutzung üblichen Verhaltensweise Allerdings hat der BFH im Urteil vom 29.10.1998 (BStBl 1999 II S. 448) entschieden, dass Wertpapiergeschäfte selbst in größerem Umfang im Allgemeinen eine private Vermögensverwaltung darstellen. Eine gewerbliche Tätigkeit würde als weiteres Merkmal voraussetzen, dass sich der Steuerpflichtige wie ein Händler verhält. Im vorliegenden Fall hatte der BFH die Gewerblichkeit verneint, da der entsprechende Kläger sich lediglich an seine Hausbanken gewandt hatte, branchenfremd war und somit eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht unterstellt werden konnte.

107

9

10

4

§4

II. 11

12

4

13

Vermietung und Verpachtung

Soweit die steuerbegünstigten Organisationen die Vermietung oder Verpachtung ohne weitere Serviceleistung (Hausmeisterservice, Putzleistung, Managementservice) wahrnehmen, ist diese dem ertragsteuerfreien Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen, zumal wenn es sich um eine Vermietung an einen Dauermieter handelt. Die Überlassung der Räumlichkeiten ist auch dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, wenn diese Maßnahmen lediglich der besseren Kapazitätsauslastung (z.B. Raumauslastung) dienen. Dies bedeutet, dass insoweit die Räumlichkeit nur dann z.B. anderen Seminarveranstaltern zur Verfügung gestellt werden, wenn keine eigenen Veranstaltungen durchgeführt werden und sonst Leerstandszeiten in Kauf genommen würden, eine Zuordnung zur Vermögensverwaltung möglich ist. Der BFH hat im Urteil vom 17.12.1957 (BStBl 1958 III S. 96) in einem Fall, in dem an ca. 100 Tagen andere Veranstalter aus Kapazitätsgründen Räume überlassen wurden, noch Vermögensverwaltung angenommen. Außerdem dürfen keine besonderen Nebenleistungen wie z.B. Managementleistungen für die Veranstaltung erbracht werden. Überschritten ist dieser Bereich, wenn ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Die im Erlass der Finanzverwaltung niedergelegten Grundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel vom 26.3.2004 (BStBl 2004 I S. 434) sind unter bestimmten Voraussetzungen auch für gemeinnützige Körperschaften maßgebend. Im Grundsatz kann davon ausgegangen werden: ■ die Veräußerung von Grundbesitz, der während eines langen Zeitraums (mindestens 10 Jahre) im Rahmen der Vermögensverwaltung genutzt wurde, führt unabhängig von der Zahl der veräußerten Objekte nicht zur Annahme eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Im Zusammenhang mit der Veräußerung darf allerdings nicht erheblich modernisiert werden. ■ Im Übrigen gilt die sog. „Drei-Objekt-Grenze“, d.h. die Veräußerung von bis zu drei Objekten ist bei einer gemeinnützigen Körperschaft grundsätzlich nicht als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu werten. Wobei ausdrücklich davon ausgegangen wird, dass Grundstücke, die länger als 10 Jahre im Eigentum sind, unschädlich veräußert werden können. Im Übrigen ist entscheidend, wie die gemeinnützige Körperschaft bei etwaigen Verkäufen nach außen auftritt. Ein Wechsel zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wäre z.B. dann vollzogen, wenn Immobilien saniert werden, um sie zu veräußern, die gemeinnützige Körperschaft sich also ähnlich einem Bauträger verhält. Für die Steuerpflicht entscheidend ist letztlich die sich in objektiven Umständen manifestierende Absicht, den Ertrag aus der Veräußerung des Vermögens zu erzielen, indem etwa Objekte anderer Marktgängigkeit oder nach Art eines Bauträgers veräußerungsreife Immobilien geschaffen werden.

III. 14

Sphärentheorie

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Hauptunterscheidungsmerkmal, ob eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in der steuerfreien Vermögensverwaltung oder im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist, ob ein Einfluss auf die tatsächliche Geschäftsführung ausgeübt wird (im Einzelnen vgl. Kapitel § 7 Ausgliederungen). 108

4

B Vermögensverwaltung Die Beteiligung an einer gleichfalls steuerbefreiten Kapitalgesellschaft stellt nach herrschender Meinung stets Vermögensverwaltung dar (Buchna, „Gemeinnützigkeit im Steuerrecht“ 8. Auflage S. 213). Zur Vermietung von Plätzen und Stände hat bereits der RFH entschieden, dass bei einer einheitlichen Vermietung eines Schützenplatzes (außerhalb von Schützenfesten) an einen Veranstalter Vermögensverwaltung vorliegt, da sich der Schützenverein hierbei auf die Nutzung seines Vermögens beschränke (RFH vom 06.05.1941, RStBl 1941 S. 743). Werden hingegen jedoch einzelne Stände an Schausteller oder Gewerbetreibende z.B. auch bei Messen oder Kongressen überlassen, liegt stets ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (vgl. BFH vom 25.04.1968, BStBl 1969 II S. 94).

IV.

Verpachtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Auch die Verpachtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs z.B. der Betrieb einer Vereinsgaststätte kann in der Regel der vermögensverwaltenden Tätigkeit zugeordnet werden, soweit die Verpachtung von Anfang an erfolgt. Wird jedoch zunächst z.B. ein selbstbetriebenes Vereinsheim mit Gaststättenbetrieb zu einem späteren Zeitpunkt an einen Pächter überlassen, so kommt es für die Zuordnung zur Vermögensverwaltung oder zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darauf an, ob die steuerbegünstigte Körperschaft von ihrem Wahlrecht Gebrauch macht. Entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 13.11.1963 (BStBl 1964 III S. 124) kann sie nämlich entscheiden, ob sie den Gewerbebetrieb fortführt oder mit der Verpachtung die Betriebsaufgabe erklärt. Wird keine sog. Betriebsaufgabeerklärung abgegeben, so gilt der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als fortgeführt, mit der Folge, dass weiterhin Körperschaftsteuerpflicht besteht. Vom zeitlichen Ablauf ist zu beachten, dass erst nach Aufgabeerklärung beim Finanzamt eine wirksame Überführung in die Vermögensverwaltung stattfinden kann. Generell sind bei einer Betriebaufgabeerklärung stille Reserven aufzulösen und zu versteuern. Hier sind jedoch die Vorschriften des § 13 KStG zu beachten. Eine Überführung eines Betriebs oder Teilbetriebs aus dem steuerpflichtigen Bereich in den steuerbefreiten Bereich der Vermögensverwaltung kann ein unter § 13 Abs. 5 KStG teilweise beginnender Fall der Steuerbefreiung sein. In diesen Fällen ist eine Überführung der entsprechenden Wirtschaftsgüter zum Buchwert möglich (§ 13 Abs. 4 S. 1 KStG).

V.

4

15

16

Verpachtung von Werberechten

Generell ist eine Überführung der Werbung in die Vermögensverwaltung möglich, in dem die Werberechte einem Dritten entgeltlich überlassen werden. Hierbei ist jedoch strikte Voraussetzung, dass sich die steuerbegünstigte Körperschaft an der Durchführung der Werbegeschäfte nicht aktiv beteiligt und dem Pächter ein angemessener Gewinn verbleibt. So ist es z.B. möglich, dass ein gemeinnütziger Verein seine Werberechte insgesamt an einen Generalunternehmer vergibt. Sämtliche Kontakte mit den einzelnen Werbekunden würde dann dieser Generalunternehmer wahrnehmen. 109

17

4

§4

Sphärentheorie

Die Finanzverwaltung fordert allerdings hierzu, dass dem Pächter mindestens 10 v.H. des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (ohne Pachtzahlung) aus der Werbetätigkeit verbleiben müssen. C

C.

Zweckbetrieb

4 ideeller Bereich

Zweckbetrieb

18

Vermögensverwaltung steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Erbringt eine steuerbegünstigte Körperschaft Leistungen um der Gegenleistung eines Dritten hin und liegt keine Vermögensverwaltung vor, so ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gem. § 14 AO gegeben. Danach ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Zweckbetrieb

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

steuerbegünstigt

steuerpflichtig

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist wiederum zu unterteilen in den steuerbegünstigten Zweckbetrieb gem. § 65 ff. AO und den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 64 AO. 110

C

4

Zweckbetrieb

Der Zweckbetrieb

steuerbegünstigter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Zweckbetriebskatalog §§ 66 - 68 AO z. B. – sportliche Veranstaltung – kulturelle Veranstaltung – Krankenhaus

4

Abgrenzungskriterien (§ 65 AO) – Geschäftsbetrieb dient der Verwirklichung satzungsgemäßer, steuerbegünstigter Zwecke und – steuerbegünstigte Zwecke können nur durch den Geschäftsbetrieb erreicht werden und – Wettbewerbsklausel

Nach der Definition des § 65 AO setzt ein Zweckbetrieb grundsätzlich voraus, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nach seiner Gesamtrichtung zur Verwirklichung der steuerbegünstigen satzungsgemäßen Zwecken dient, die Zwecke nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und dieser nicht zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art in vermeidbaren Umfang tritt.

I.

Zweckbetriebskatalog

Ungeachtet der allgemeinen Zweckbetriebsdefinition des § 65 AO liegt –insbesondere unabhängig von einer etwaigen Wettbewerbsituation – auch dann ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzung einer Sonderregelung der §§ 66 ff. AO (sog. Zweckbetriebskatalog) erfüllt. Die Bestimmungen der §§ 66 bis 68 AO umfassen den Zweckbetriebskatalog. D.h. der Gesetzgeber hat hier namentlich bestimmte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, bei denen die ideelle Zielsetzung überwiegt, steuerbegünstigt gestellt, auch wenn die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO nicht erfüllt ist.

1.

19

20

Einrichtungen der Wohlfahrtspflege

§ 66 AO stellt eine eigene Zweckbetriebsnorm dar und begünstigt Einrichtungen der Wohlfahrtspflege. § 66 AO gibt selbst den Begriff der Wohlfahrtspflege vor. § 66 Abs. 2 AO lautet: „Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken.“

111

21

4

§4

4

22

23

Sphärentheorie

Bedeutend ist, dass eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege nicht des Erwerbs wegen ausgeübt wird. Deshalb ist unter Wohlfahrtspflege auch nur die planmäßige zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen zu fassen. Anders allerdings als die Verfolgung mildtätiger Zwecke bezieht sich § 66 AO nicht nur auf bereits hilfsbedürftige Menschen, sondern diese Einrichtungen können auch dazu geeignet sein, Abhilfe zu schaffen oder vorbeugend zu wirken. Eine der wesentlichen Voraussetzungen ist, dass es sich um Personen handelt, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der unmittelbaren Hilfe in bestimmten Lebenssituationen bedürfen oder wegen ihrer wirtschaftlichen Notlage der finanziellen Unterstützung bedürfen. Im Grundsatz ist also der Personenkreis des § 53 Nr. 1 und 2 AO erfasst. Es ist nicht erforderlich, dass die gesamte Tätigkeit auf die Förderung notleidender Menschen gerichtet ist. Zwingende Voraussetzung ist jedoch gem. § 66 Abs. 3 AO, dass mindestens zwei Drittel der Leistungen dieser Einrichtungen der Personengruppe des § 53 AO zu Gute kommen müssen. Eine Besonderheit besteht allerdings dahingehend, dass bei Erfüllung der Zwei-Drittel-Grenze auch der schädliche Leistungsanteil steuerbegünstigt behandelt werden kann (BFH vom 11.05.1988, BStBl 1988 II S. 908). Die Besonderheit besteht darin, dass der sog. schädliche Leistungsanteil bei Zweckbetrieben, also weniger als ein Drittel auch Teil des Zweckbetriebs wird. Der BFH hat in den Urteilen vom 11.05.1988 (a.a.O.) und vom 09.04.1987 (BStBl 1987 II S. 659) entschieden, dass auch insoweit die Vergünstigungen für Zweckbetriebe gelten. Bedeutend ist aber, dass die steuerlichen Vorteile, die sich aus der Zweckbetriebseigenschaft ergeben, nicht für Leistungen gewährt werden, die gegenüber anderen „fremden“ Körperschaften erbracht werden. Bekannt gewordene Beispielsfälle sind die Leistungen einer zentralen Krankenhausapotheke für andere steuerbegünstigte Körperschaften oder Beschaffungs- und Gehaltsabrechnungsstellen für andere steuerbegünstigte Körperschaften. Manche der Einrichtungen der Wohlfahrtspflege sind in der Zweckbetriebsaufzählung des § 68 AO ebenfalls enthalten. Hierunter können Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime und Mahlzeitendienste gefasst werden (Im Einzelnen vgl. auch Schick, „Gemeinnützigkeitsrecht für soziale Einrichtungen“ 2. Auflage S. 58 ff.). ■ Fahrten Schüler und/oder Behinderter Weiteres klassisches Beispiel für Wohlfahrtseinrichtungen ist die Beförderung von behinderten Personen. Die Finanzverwaltung hat sich in mehreren Verfügungen zur Schülerbeförderung geäußert und so haben sich z.B. die OFD Hannover vom 20.03.2006 sowie die OFD Frankfurt vom 09.03.2006 dahingehend ausgesprochen, dass mit diesen Schülerbeförderungen kein Zweckbetrieb, sondern ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegen würde, für den die Zweckbetriebseigenschaft nicht mehr gewahrt ist. Die Finanzverwaltung begründet dies in erster Linie damit, dass die Schülerbeförderungen auch von gewerblichen Busunternehmern durchgeführt würden und dass an die Beurteilung von Krankentransporten angelehnt, eine fachliche Betreuung und oder besonders ausgestattete Fahrzeuge benötigt werden. Die Verfügungen der OFD Hannover und Frankfurt verneinen dieses Merkmal bei Schülerbeförderungen.

112

C

■

■

■

■

4

Zweckbetrieb

Die Verfügung der OFD Hannover vom 20.3.2006 (S 083 35 St 152) geht weiter und führt zunächst aus, dass mit den Schülerbeförderungen eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege nur dann vorliegt, wenn diese zumindest 2/3 dem in § 52 AO genannten Personenkreis dient. Bei der Beförderung behinderter Jugendlicher und Schüler ist jedoch die vorgenannten Grenze erfüllt und es findet stets eine entsprechende Betreuung statt. Des Weiteren handelt es sich bei den eingesetzten Fahrzeugen oft um sog. Rollstuhl-Autos, die tatsächlich umgebaut werden mussten, damit eine Beförderung der behinderten Personen mit ihren Rollstühlen möglich ist. Mithin ist auch auf der Grundlage der Verfügung der OFD Hannover ein Zweckbetrieb gegeben, da bei den Fahrdiensten weit mehr als 2/3 Personen befördert werden, die aufgrund ihres körperlichen oder geistigen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind (§ 53 AO i.V.m. § 66 AO). Flugrettung In diesen Bereich fallen auch die Flugrettungsdienste; die Tätigkeit der Flugrettungsdienste wird generell unterschieden in: ■ Primärflüge (Notfalleinsätze) und ■ Sekundärflüge (Rückholung von Kranken aus dem Ausland, Organtransporte etc.) Beide Bereiche stellen grundsätzlich einen Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO dar. Mensa und Cafeteriabetriebe Der BFH hat mit Urteil vom 11.05.1988 (BStBl 1988 II S. 908) entschieden, dass Mensen und Cafeteriabetriebe der Studentenwerke eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege sind. Bedeutend ist hierbei insbesondere, dass der BFH die Studenten ohne entsprechende Einzelprüfung als wirtschaftliche Hilfsbedürftige i.S.d. § 53 AO angesehen hat. Als typische Zweckbetriebsleistungen werden hier die (ggf. verbilligte) Versorgung der Studenten angesehen. Entsprechende andere Umsätze, z.B. die Abgabe von Alkohol und Tabakwaren, sind dann unschädlich für die Annahme eines Zweckbetriebs, wenn diese im betreffenden Veranlagungszeitraum 5 v.H. des Gesamtumsatzes nicht überstiegen haben (OFD Erfurt vom 01.08.1995, DB 1995 S. 2398). In diesem Zusammenhang werden auch Schulmensen, unabhängig ob Ganztagsschulen vorliegen, gleichfalls als Wohlfahrtseinrichtung anerkannt (OFD Frankfurt/Main vom 20.10.2000, DB 2000 S. 2350). Cafés und Teestuben bei Jugendhäusern und ähnlichen Einrichtungen Das zuvor genannte Urteil des BFH erstaunt umso mehr, als der BFH bereits mit Urteil vom 11.04.1990 (BStBl 1990 II S. 724) bei Cafés und Teestuben entschieden hat, dass diese nur dann als Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO beurteilt werden können, wenn zwei Drittel der Leistungen zwar den in § 53 AO genannten Personen zu Gute kommen, aber nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, dass sämtliche Jugendliche dem Personenkreis des § 53 AO zuzuordnen sind. Hier ist ggf. ein Einzelnachweise oder eine Glaubhaftmachung erforderlich. Hausnotrufsysteme Die Finanzverwaltung geht derzeit davon aus, dass Hausnotrufsysteme dann als steuerbegünstigte Zweckbetriebe i.S.d. § 66 AO (Einrichtungen der Wohlfahrtspflege) anzusehen sind, wenn ■ der Betreiber das Hausnotrufsystem erbringt seine Leistung hauptsächlich (zu mehr als 2/3) gegenüber alten, gebrechlichen oder behinderten Menschen, die auf die Hilfe anderer angewiesen sind. 113

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§4

Sphärentheorie

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2. 29

Es findet eine tägliche Kontrolle statt (z.B. automatischer täglicher Anruf). ■ Im Falle eines Notfalls verfügt der Betreiber des Notrufsystems über die Wohnungsschlüssel der Teilnehmer und entsprechende Rettungsfahrzeuge, um dem betroffenen Personenkreis schnelle Hilfe zu ermöglichen. Pflegedienstleistungen Das Finanzministerium Sachsen-Anhalt hat mit einer Verfügung vom 11.04.1996 (DB 1996, S. 1703) klargestellt, dass Pflegedienstleistungen, die von steuerbegünstigten Körperschaften im Rahmen der Pflegeversicherung als sog. „häusliche Pflege“ erbracht werden, einen Zweckbetrieb nach § 66 AO begründen. Kleiderkammern Kleiderkammern und Katastrophenlager sind nur dann als Zweckbetrieb zu werten, wenn sie nicht der Mittelbeschaffung durch Veräußerung der gesammelten Kleidungsstücke dienen. Ein Zweckbetrieb wird dann anerkannt, wenn der Einzelverkauf gesammelter Kleidungsstücke in einer Kleiderkammer oder ähnlicher Einrichtungen unmittelbar den Personenkreis des § 53 AO zu Gute kommt (BMF vom 25.09.1995, BStBl 1995 I S. 630). Krankentransporte Als Zweckbetrieb gilt hier nur die Beförderung mit einem Krankenwagen i.S.d. Krankentransportrichtlinien und der Rettungsdienstrichtlinien mit einem Rettungswagen, Notarztwagen oder Rettungshubschrauber. Sitzende Beförderungen im Krankenwagen werden von der Finanzverwaltung im Gegensatz hierzu als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gewertet (vgl. Schick, a.a.O.). Einrichtungen zur Wiederheranführung von Langzeitarbeitlosen an geregelte Arbeiten, die hierzu wirtschaftliche Leistungen an Dritte erbringen Einrichtungen zur Wiederheranführung von Langzeitarbeitlosen an geregelte Arbeiten, die hierzu wirtschaftliche Leistungen an Dritte erbringen kann eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege sein, wenn mindestens zwei Drittel der Leistungen den Personen i.S.d. § 53 AO zu Gute kommen.

Krankenhäuser (§ 67 AO)

Unter die Vorschrift des § 67 AO fallen die Krankenhäuser in erster Linie mit ihren typischen ärztlichen und pflegerischen Leistungen. Ebenfalls dem Krankenhauszweckbetrieb zugeordnet werden Institutsbilanzen und Hochschulambulanzen. „Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.“ Damit wurde dem Umstand Rechnung getragen, dass im Krankenhausbereich überwiegend nicht mehr nach Pflegetagen, sondern nach DRG abgerechnet wird. Insoweit wurde die gesetzliche Grundlage an die tatsächliche Gegebenheit angepasst. Die Bundespflegesatzverordnung hat weiter Bedeutung für die psychatrischen Zentren und ist deshalb weiter im Gesetz genannt. Der BFH verweist in seinem Urteil vom 6.4.2005 (BStBl 2005 II S. 545) darauf, dass sich die steuerliche Definition des Begriffes des Krankenhauses an das Sozialrecht anknüpft und nach § 2 Nr. 114

C

4

Zweckbetrieb

1 KHG Krankenhäuser Einrichtungen sind, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden. Der BFH geht deshalb davon aus, dass zu dem Zweckbetrieb Krankenhaus nur alle damit im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben gehören, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen. Nach der Rechtsprechung sind nämlich auch reine Belegkrankenhäuser, bei denen nur die Patienten der Belegärzte behandelt und untergebracht werden, Krankenhäuser i.S.d. § 67 AO (BFH vom 25.11.1993, BStBl 1994 II S. 212). Leistungen der Belegärzte oder einer ähnlichen Personengruppe gehören hingegen nicht zu den allgemeinen Krankenhauseinrichtungen. Schon bisher werden von der Finanzverwaltung ambulante Leistungen des Krankenhauses dem Zweckbetrieb zugeordnet werden. Klassisches Beispiel sind die sog. Institutsambulanzen nach § 117 SGB V, Institutsermächtigungen i.S.v. §§ 116 und 116b SGB V oder Hochschulambulanzen nach § 117 SGB V. Übt ein Krankenhaus darüber hinaus auch andere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, so ist gesondert zu prüfen, ob und inwieweit ein eigenständiger steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder ein anderer Zweckbetrieb vorliegt. Als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gelten: ■ Krankenhausapotheken, soweit sie Lieferungen an andere Krankenhäuser vornehmen ■ Krankenhauswäschereien, soweit sie Leistungen an Außenstehende vornehmen und die Grenzen für Selbstversorgungseinrichtungen überschritten sind (BFH vom 18.01.1995, BStBl 1995 II S. 446) ■ Personal- oder Sachmittelüberlassung an sog. Privatkliniken, an Arztpraxen oder an die Chefärzte, zum Betrieb ambulanter Praxen ■ Telefonüberlassung und Fernsehgerätevermietung (FG Köln, Az. 13 K 66 33/00) ■ Besuchercafeterien ■ EDV-Leistungen für Dritte ■ entgeltliche Überlassung von Parkplätzen an Bedienstete ! Praxishinweis a) Vermietung eines Parkhauses an Dritte Soweit das Parkhaus an Dritte z.B. Besucher der Patienten überlassen wird, liegt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. b) Vermietung von Parkplätzen an Mitarbeiter Bei der Überlassung an Mitarbeiter ist entscheidend, ob es sich um Leistungen der Vermögensverwaltung oder um eine Leistung des ertragsteuerpflichtigen Bereiches handelt. Generell ist auch die entgeltliche Überlassung von Parkräumen an Bedienstete den ertragsteuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Eine Ausnahme kann jedoch gelten, sofern eine entgeltliche Parkraumüberlassung an Bedienstete ohne weitere Leistungen erfolgt. Insoweit kann nach der Verfügung der OFD Hannover vom 26.01.1999 (DB 1999 S. 506) davon ausgegangen werden, dass eine Vermögensverwaltungstätigkeit vorliegt, soweit die Verwaltung des Parkraums bzw. der Parkraumnutzung lediglich einen für die Annahme einer Vermögensverwaltung üblichen Aufwand erfordert. 115

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§4

3. 32

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Sphärentheorie

Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

Die Regelungen im heutigen Wortlaut des § 67a AO sind im Rahmen des Vereinsförderungsgesetzes geschaffen worden. Grundvoraussetzung für die Anwendung des § 67a AO ist, dass es sich um sporttreibende Organisationen handelt (zum Begriff des Sports vgl.. § 2 steuerbegünstigte Zwecke). Begünstigt sind vorrangig von Sportorganisationen durchgeführte Veranstaltungen im sportlichen Bereich, bei denen Einnahmen erzielt werden. Zudem muss es sich um Veranstaltungen handeln, die die Sportausübung als solche erforderlich machen. Es muss also eine weitere organisatorische Maßnahme der sporttreibenden Organisation hinzukommen, damit eine sportliche Veranstaltung vorliegt. Unter einer sportlichen Veranstaltung ist deshalb die organisatorische Maßnahme einer sporttreibenden Organisation zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben – so auch der BFH in seinen Urteilen vom 25.07.1996 (BStBl 1997 II S. 154) und vom 30.03.2000 (BStBl 2000 II S. 705). Eine bestimmte Organisationsform oder Organisationsstruktur ist nicht zwingend. Wichtig ist allerdings, dass dem Sportler ein Gesamtergebnis angeboten wird. Beispielsweise sind hier Sportveranstaltungen zu nennen, bei denen sich Sportler aktiv betätigen und die Möglichkeit zur Teilnahme am Wettkampf besteht. Beispielhaft können hier Volksläufe oder Volksschwimmen genannt werden. Eine sportliche Veranstaltung i.S.d. § 67a AO liegt aber auch dann vor, wenn ein Sportverein im Rahmen einer anderen Veranstaltung – die keine sportliche Veranstaltung sein muss – eine sportliche Darbietung erbringt (BFH vom 04.05.1994, BStBl 1994 II S. 886). Mit der Neufassung des § 67a AO wurde eine Zweckbetriebsgrenze eingeführt. Danach sind sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins dann ein Zweckbetrieb, wenn die Bruttoeinnahmen die Zweckbetriebsgrenze von insgesamt 30.678 € künftig 35.000 € nicht übersteigen. Da diese Zweckbetriebsgrenze zunächst unabhängig davon ist, ob bezahlte oder nicht bezahlte Sportler vorliegen, enthält § 58 Nr. 9 AO (vgl. Kapitel § 1 D.) die Bestimmung, dass die teilweise Förderung des bezahlten Sports für die Gemeinnützigkeit eines Sportvereins unschädlich ist. Da mit der Anwendung des § 67a AO mehrere Optionsmöglichkeiten verbunden sind, ist nachfolgend die Behandlung der sportlichen Veranstaltung schematisch dargestellt. Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen unter 30.678 € (künftig 35.000 €) mit bezahlten Sportlern

ohne bezahlte Sportlern

Zweckbetrieb

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über 30.678 € (künftig 35.000 €) mit bezahlten Sportlern

ohne bezahlte Sportlern

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

mit Option

keine Option möglich

keine Option möglich

mit Option

Körperschaftsteuerpflicht

Körperschaftsteuer befreit

Körperschaftsteuerpflicht

Körperschaftsteuer befreit

Umsatzsteuer 19 v. H.

Umsatzsteuer 7 v. H.

Umsatzsteuer 19 v. H.

Umsatzsteuer 7 v. H.

C

4

Zweckbetrieb

Hieraus ist ersichtlich, dass wenn die Zweckbetriebsgrenze im Jahr überschritten ist, bspw. für den Teil, an dem keine bezahlten Sportler teilnehmen können, trotzdem eine Option zum Zweckbetrieb möglich ist. Andersrum verhält es sich, wenn die Zweckbetriebsgrenze unterschritten ist. Hier ist nur bezüglich der Teilnahme von bezahlten Sportlern eine Option zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb möglich. Diese erscheint jedoch nur sinnvoll, wenn im Rahmen des § 64 Abs. 2 AO entsprechendes Verrechnungspotential zur Verfügung steht. ! Praxishinweis Eine Auszahlung der steuerfreien Übungsleiterpauschale i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG ist nicht möglich, wenn die Übungsleitertätigkeit in einer sportlichen Veranstaltung durchgeführt wird, die einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt.

4

Der Verkauf von Speisen und Getränken im Zweckbetrieb sportliche Veranstaltung ist von der Befreiungsnorm des § 67a AO ausdrücklich ausgeschlossen. D.h. auch ein Verkauf von entsprechenden Waren an sporttreibende Teilnehmer stellt einen eigenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Exkurs: bezahlte Sportler Ein bezahlter Sportler liegt dann nicht vor, wenn er für seine gesamte sportliche Tätigkeit (im Verein oder anderweitig) oder auch als Werbeträger vom Verein oder Dritten Zahlungen bis 358 € je Monat im Jahresdurchschnitt erhält. Dies wird als pauschale Aufwandsentschädigung von jährlich 4.996 € bezeichnet. Leistungen der Deutschen Sporthilfe sind hier nicht einzubeziehen. Dasselbe gilt für die Erstattung höherer Aufwendungen, sofern die genannten Aufwendungen im Einzelnen nachgewiesen werden. Rein vorsorglich weisen wir darauf hin, dass eine Besonderheit bei sog. Spielertrainern, also Vereinssportlern, die gleichzeitig Trainer sind, besteht. Hierbei ist zu unterscheiden, ob das Entgelt für die Trainertätigkeit oder für die sportliche Betätigung bezahlt wird. Die auf die Trainertätigkeit entfallende Bezahlung ist unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft der sportlichen Veranstaltungen, an denen der Spielertrainer teilnimmt. Für seine Tätigkeit als Spieler darf er hingegen nicht mehr als einen zulässigen Aufwandsersatz erhalten (AEAO zu § 67a Abs. 3 Nr. 35 AO). Nachfolgend werden einige weitere sportliche Betätigungen und deren steuerliche Behandlung dargestellt. Eine Besonderheit besteht bzgl. der kurzfristigen Vermietung von Sportstätten und Sportanlagen an Personen. Die Vermietung von Sportstätten an Mitglieder stellt einen Zweckbetrieb nach § 65 AO dar, während die Vermietung an Nicht-Mitglieder einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bewirkt (vgl. AEAO Nr. 12 zu § 67a AO). Die Erteilung von Sportunterricht (z.B. Reit-, Ski-, Tennis-, Golf- und sonstiger –unterricht) gilt als sportliche Veranstaltung. Dass insoweit hier ggf. eine Konkurrenz zu gewerblichen Sportschulen oder Fitnessstudien besteht, ist vorliegend ohne Bedeutung, da § 67a AO als lex specialis der Wettbewerbsklausel des § 65 AO vorgeht. Eine Besonderheit kann bestehen, wenn Trainingsmaßnahmen nur für einzelnen Mitglieder (z.B. Tennisunterricht) gelten. Hier kann entscheidend sein, ob die Ergebnisse hinterher in einem Mannschaftstraining (z.B. Tennismannschaft) genutzt werden können.

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4

§4

Sphärentheorie

Anders als bspw. bei Bildungsveranstaltungen (vgl. nachfolgend) ist allerdings bei den sportlichen Veranstaltungen nicht explizit geregelt, dass z.B. die Unterbringung und Verpflegung der Teilnehmer von Sportlehrgängen oder der Nutzer eines Sportinternats gleichfalls dem Zweckbetrieb zugeordnet wird. M.E. wäre hier jedoch ähnlich zu verfahren (gleiche Auffassung: Buchna, „Gemeinnützigkeit im Steuerrecht“ 8. Auflage S. 265). Sportlicher Bereich gemeinnütziger Vereine

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steuerliche Qualifikation

a)

Sportunterricht für Mitglieder und Nichtmitglieder

Sportliche Veranstaltungen

Zweckbetrieb

§ 67 a AO

Vermietung von Sportanlagen

an Mitglieder

an Nichtmitglieder

Zweckbetrieb

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Erteilung von Wettkampfgenehmigungen oder Sportlerausweisen

Diese zählen nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, können jedoch als Zweckbetriebe nach § 65 AO angesehen werden, wenn die Erteilung durch Sportverbände erfolgt (AEAO Nr. 11 zu § 67a AO).

b)

Sportreisen

Sportreisen werden nur dann als sportliche Veranstaltungen angesehen, wenn die sportliche Betätigung wesentlicher und notwendiger Bestandteil der Reise ist. Klassische Beispiele sind hier Reisen zu Meisterschaften und ähnlichem. Nicht erfasst sind gängige Touristikreisen, bei denen die Erholung oder der allgemeinbildende Charakter im Vordergrund stehen.

c)

Ablösezahlungen

Hierbei ist zu berücksichtigen, dass Ablösezahlungen zu den Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen gehören und deshalb bei der Prüfung der Zweckbetriebsgrenze von 30.678 € einbezogen werden. In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass der Höchstbetrag für bezahlte Sportler 2.557 € p.a. (siehe oben) auf Ablösezahlungen keine Anwendung findet.

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C

d)

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Zweckbetrieb

Besonderheit Spielgemeinschaften

Bei Spielgemeinschaften wird davon ausgegangen, dass erst bei der Körperschaftsteuerveranlagung der beteiligten Sportvereine zu entscheiden ist, ob ein Zweckbetrieb oder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben ist. Ob eine sportliche Veranstaltung vorliegt, richtet sich dann nach der Höhe der anteiligen Einnahmen an der Spielgemeinschaft beteiligten Sportvereins.

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4

! Praxishinweis Für die Spielgemeinschaft kann die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8b UStG von Bedeutung sein, da sie selbst der Umsatzsteuer unterliegt (vgl. Kapital § 5 D. IV.).

II.

Einzelne Zweckbetriebe i.S.d. § 68 AO

In § 68 AO sind mehrere Zweckbetriebe beispielhaft aufgezählt, die ohne weitere Prüfung der allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO als Zweckbetriebe gelten. Die Aufzählung hat also einen rechtsbegründeten Charakter. Im Einzelnen sind folgende Bereiche geregelt.

1.

Altenheime

Unter die Vorschrift des § 68 Nr. 1 AO werden Alten-, Altenwohn-, Pflege- und Erholungsheime sowie Mahlzeitendienste gefasst, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personenkreis dienen (vgl. § 4 C. I. Einrichtungen der Wohlfahrtspflege). Altenpflegeheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen bzw. pflegebedürftige Menschen nicht nur vorübergehend, sondern auf Dauer aufgenommen und laufend betreut werden. Altenheime hingegen sind Einrichtungen, in denen alte Menschen aufgenommen werden, die zwar nicht zwingend pflegebedürftig sein müssen, aber nicht mehr zur Führung eines eigenen Haushalts im Stande sind. Auch hier gilt, dass die Pflegebedürftigkeit bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, angenommen werden kann. Nicht unter diese Vorschrift fallen sog. Kurzzeitpflegen (BFH vom 01.12.1994, BStBl 1995 II S. 220). Diese Einrichtungen können jedoch ggf. als Zweckbetriebe i.S.d. § 66 AO zu behandeln sein (vgl. BMF vom 14.11.1997, DB 1997 S. 2355). Ebenso unter die Vorschrift werden allgemein gefasst: ■ Erholungsheime (z.B. Heime des Müttergenesungswerkes) und ■ Mahlzeitendienste wie z.B. das Essen auf Rädern

2.

Kindergärten § 68 Nr. 1b AO

Als Zweckbetriebe gelten auch Kindergärten, Kinderjugendheime und Studentenheime sowie Schullandheime und Jugendherbergen. Es handelt sich also um Einrichtungen, die sich der Förderung der Jugendpflege verschrieben haben. Es ist jedoch auch hierbei zu beachten, dass hier nur

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4

§4

Sphärentheorie

Einrichtungen begünstigt sind, die dem Grundsatz der Allgemeinheit nicht entgegenlaufen (vgl. § 1 A. IV.). Nicht erforderlich, da nicht ausdrücklich gesetzlich manifestiert, ist, dass diese Einrichtungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO bezeichneten Personen zu Gute kommen. Wie ausgeführt, gehört die Jugendherberge ebenfalls zu diesen Zweckbetrieben. Soweit Jugendherbergen auch Leistungen an allein reisende Erwachsene erbringen, stellen diese Leistungen einen eigenständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Übersteigen diese Leistungen einen Rahmen von 10 v.H. der Gesamtleistungen oder lassen sich diese Leistungen nicht abgrenzen, so kann der gesamte Jugendherbergsbetrieb als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gewertet werden (BFH vom 18.01.1995, BStBl 1995 II S. 446). Im Urteil vom 19.5.2005 (VR 3203) hatte der BFH den Fall eines Studentenwerkes zu entscheiden, bei dem Wohnräume neben den Studenten auch an Bedienstete, die im Studentenwohnheim tätig sind, überlassen wurden. In diesem Fall sieht der BFH die Zweckbetriebseigenschaft des § 68 Nr. 1b AO vorrangig, da dort die Studentenheime ausdrücklich genannt sind. Da § 68 Nr. 1b AO als Zweckbetrieb nur die Studentenheime bezeichnet, ist jegliche Vermietung an Nichtstudierende als ein eigenständiger steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu werten. Im Urteilsfall wurde dies noch dadurch erhärtet, dass unterschiedliche Mietentgelte für Studierende und Nichtstudierende erhoben wurden. Der BFH geht davon aus, dass da die Entgelte für die Vermietung an Studierende und Nichtstudierende unterschiedlich hoch waren und die beiden Bereiche anhand der Buchführung trennbar waren, die Vermietung an Nichtstudierende einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt, der von dem anderen selbstständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Zweckbetrieb) Studentenwohnheim zu trennen ist. Zudem geht § 68 Nr. 1b AO als lex specialis § 66 AO vor.

4

3. 43

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Selbstversorgungseinrichtungen § 68 Nr. 2 AO

§ 68 Nr. 2 AO bestimmt Zweckbetriebe sind auch: a) landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern, b) andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien, wenn die Lieferungen und sonstigen Leistungen dieser Einrichtungen an Außenstehende den Wert von 20 v.H. der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebs – einschließlich der an die Körperschaften selbst bewirkten – nicht übersteigen. § 68 Nr. 2 AO sieht eine Sonderregelung für landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien vor, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen. Ebenfalls unter die Einrichtungen der Selbstversorgung fallen Handwerks- und Dienstleistungsbetriebe wie Tischlereien und Schlossereien, nicht aber klassische Handelsbetriebe. Grundvoraussetzung für die Anerkennung als Selbstversorgungsbetrieb ist, dass die Lieferungen und Leistungen an Außenstehende nicht mehr als 20 v.H. der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen ausmachen dürfen. Leistungen an unselbstständige Abteilungen der Körperschaft fallen zwar nicht darunter, die Leistungserbringung an andere steuerbegünstigte Körperschaften sind jedoch bereits Leistende an Außenstehende i.S.v. § 68 Nr. 2 AO.

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Zweckbetrieb

Der BFH hat nun im Urteil vom 18.10.1990 (BStBl 1991 II S. 157) ausgeführt, dass Außenstehende andere Personen sind als die Körperschaft selbst, deren Angehörige oder die begünstigten Benutzer. So geht auch Fischer in Hübschmann/Spitaler „AO“ davon aus, dass die, soweit die Leistungen an den Zweckbetrieb einer anderen Körperschaft, dies keinen Selbstversorgungsbetrieb begründet (Fischer in Hübschmann/Spitaler „AO“ Tz 16 zu § 68 AO). Zudem dürfen keine besonderen Vorkehrungen getroffen werden wie z.B. dass Personal zusätzlich für die Leistungen an Aussenstehende angestellt werden.

4

Selbstversorgungsbetriebe

Ziel: Tätigwerden für eigene Körperschaft

4.

Leistungen an Außenstehende weniger als 20 v.H.

Keine besondere Vorrichtungen getroffen (z.B. zusätzliches Personal)

Werkstätten für Behinderte (§ 68 Nr. 3 AO)

Die Vorschrift begünstigt Werkstätten für Behinderte, die nach den Vorschriften des Arbeitsförderungsgesetzes förderungswürdig sind und Arbeitsplätze an Personen anbieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auch dem allgemeinen Arbeitsmarkt zur Verfügung stehen. Ziel der Werkstätten für Behinderte muss es sein, Behinderte in das Arbeitsleben einzugliedern. Vor allem bieten sie Behinderten, die wegen der Art oder der Schwere ihrer Arbeit nicht am allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sind, einen Arbeitsplatz oder die Gelegenheit zur Ausübung einer geeigneten Tätigkeit. Die Arbeitsplätze müssen hierbei den besonderen Verhältnissen der Behinderten Rechnung tragen. Eine Besonderheit besteht auch dahingehend, dass Behindertenwerkstätten oft Waren nach außen verkaufen. Diese Verkaufsstellen stellen grundsätzlich einen Zweckbetrieb dar. Dies gilt nach einem Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 26.03.1998 (DB 1998 S. 905) ausdrücklich auch dann, wenn Waren zugekauft werden. Der Verkauf der zugekauften Waren ist dann allerdings ein gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (AEAO Nr. 5 zu § 68 Nr. 3 AO). ■ Eigenproduktion In den Zweckbetrieben sind alle Produkte erfasst, die von der Behindertenwerkstätte selbst hergestellt werden. ■ Zugekaufte Produkte Soweit in der Behindertenwerkstatt zugekaufte Produkte verkauft werden, die nicht von anderen Behindertenwerkstätten bezogen wurden, liegen steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe vor, die von der Zweckbetriebsnorm des § 68 Nr. 3 AO nicht gedeckt sind. Dies ist damit begründet, dass diese Waren nicht in den Produktionsprozess der Werkstatt eingegangen sind, sondern unverändert weiter veräußert wurden oder für den Verkauf ledig121

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§4

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Sphärentheorie

lich aufbereitet werden. Unter einer Aufbereitung wird verstanden, dass durch die Maßnahmen der Werkstatt nicht mehr als 10 v.H. des Nettowerts der zugekauften Waren verbessert werden. ■ Warenaustausch zwischen verschiedenen Werkstätten Ein Warenaustausch zwischen Werkstätten für behinderte Menschen ist unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft, wenn sich der Austausch auf Produkte der Zweckbetriebe beschränkt. ■ Warenaustausch mit Behindertenwerkstätten der EU Gleiches kann auch für den Warenaustausch mit Werkstätten für Behinderte in anderen EULändern gelten, soweit es sich um eine Werkstätte für Behinderte in einem EU-Land handelt, die mit einer solchen Werkstatt i.S.d. § 136 SGB IX vergleichbar ist. Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung weist auch die von diesen Einrichtungen betriebenen Kantinen dem Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 3 AO zu. Gleichzeitig umfasst sind von dieser Vorschrift auch Einrichtungen der Beschäftigungs- und Arbeitsthearpie, die der Eingliederung von Behinderten dienen. Hier ist ebenfalls, anders als bei den Selbstversorgungsbetrieben, der Umsatz an Außenstehende nicht beschränkt. Allerdings ist die Beschäftigung Nicht-Behinderter nur in eingeschränktem Maße unschädlich.

5.

Einrichtungen der Fürsorge für Blinde und Körperbehinderte (§ 68 Nr. 4 AO)

Hier gelten im Prinzip die Ausführungen zu Behinderteneinrichtungen der Fürsorge und Erziehungshilfe. Begünstigt sind hier Einrichtungen, die den zu betreuenden Personen im Rahmen eines gesetzten Erziehungszweckes, Ausbildung und soziale Integration bilden. Es handelt sich um Einrichtungen der Fürsorge, Erziehung und der freiwilligen Erziehungshilfe, die erforderlich sind, um die betreuten Personen an ein geordnetes Leben zu gewöhnen.

6. 47

Integrationsunternehmen

Der Bundestag hat mit Zustimmung des Bundesrats am 23.04.2004 das Gesetz zur Förderung der Ausbildung und Beschäftigung schwerbehinderter Menschen (BGBl 2004 I S. 606) beschlossen. Nach § 1a dieses Gesetzes wird der Anwendungsbereich des § 68 Nr. 3 AO erweitert und wie folgt neugefasst: § 68 Nr. 3a AO Zweckbetriebe sind auch Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können. § 68 Nr. 3b AO Zweckbetriebe sind auch Einrichtung für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche und psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Arbeitsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern, zu trainieren, die für die Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind. 122

C

§ 68 Nr. 3c AO Zweckbetriebe sind auch Integrationsprojekte i.S.d. § 132 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 v.H. der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 321 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind. Gemäß § 1b des neu beschlossenen Gesetzes ist die neue Fassung des § 68 Nr. 3 AO ab dem 1.1.2003 anzuwenden. § 68 Nr. 3c AO ist auch für vor diesem Zeitraum beginnende Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerfestsetzungen noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO stehen. Das Gesetz ist am 01.05.2004 in Kraft getreten. Die Integrationsämter der Landeswohlfahrtsverbände oder anderer Einrichtungen entscheiden über die öffentlichen Zuschüsse für die Integrationsunternehmen. In diesen Bescheiden wird grundsätzlich auch die Quote des Anteils der behinderten Menschen in den Betrieben angegeben. Dies sollte m.E. als Nachweis für die o.g. Grenze anerkannt werden.

7.

4 48

Lotterien und Ausspielungen

Lotterien und Ausspielungen, die grundsätzlich einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen würden, können nach der Vorschrift des § 68 Nr. 6 AO als Zweckbetrieb begünstigt werden, wenn es sich um die von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen handelt. Weitere Voraussetzung ist, dass der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird. Die früher geltende Beschränkung auf zwei Lotterien oder Ausspielungen pro Jahr, ist durch eine Gesetzesänderung zum 1.1.2000 weggefallen. Nach einer Verfügung der OFD Rostock vom 02.01.2001 (DZ 2001 S. 255) fallen deshalb unter die Zweckbetriebsnorm des § 68 Nr. 6 AO auch sog. Dauerveranstaltungen, die in der Vergangenheit nicht als Zweckbetrieb beurteilt wurden.

8.

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Zweckbetrieb

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Kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen (§ 68 Nr. 7 AO)

Kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen stellen einen Zweckbetrieb dar. Als Besonderheit ist zu beachten, dass Zweckbetriebe i.S.d. § 68 Nr. 7 AO nur dann vorliegen, wenn die Kultur Satzungszweck der Körperschaft ist. Beispiele für kulturelle Einrichtungen und kulturelle Veranstaltungen sind Museen, Theater, Bibliotheken, Sammlungen, Ausstellungen, Theateraufführungen, Vorträge und Konzerte. Bezüglich der Einordnung der Konzerte hat der BFH im Urteil vom 06.04.1995 (BStBl 1995 II S. 529) ausgeführt, dass Konzerte Aufführungen von Musikstücken sind, bei denen Instrumente und bzw. oder die menschliche Stimme eingesetzt werden. Von der Begünstigung des § 68 Nr. 9 AO ist ein ggf. gleichzeitig unterhaltener Bewirtungsbetrieb sowie allgemein der Verkauf von Speisen und Getränken (z.B. das „Glas Sekt“ in der Theaterpause) nicht vom Zweckbetrieb umfasst. Dies bedeutet, dass die entgeltliche Bewirtung im Rahmen von kulturellen Veranstaltungen einen eigenständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet (AEAO Nr. 13 zu § 68 AO). Ebenso wie in vielen anderen Fällen ist bei der Erhebung eines einheitlichen Entgelts (Eintritt und Bewirtung) das entsprechende Entgelt ggf. im Schätzungswege aufzuteilen. 123

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§4

9. 52

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Volkshochschule (§ 68 Nr. 8 AO)

§ 68 Nr. 8 AO begünstigt als Zweckbetrieb nicht nur Volkshochschulen, sondern auch andere gemeinnützige Einrichtungen, soweit sie Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen.

a) 53

Sphärentheorie

Eigene Veranstaltungen und Lehrgänge

Gemäß § 68 Nr. 8 AO stellen die Durchführung von Seminaren und anderen Weiter- und Fortbildungsveranstaltungen steuerbegünstigte Zweckbetriebe dar, soweit mit den Veranstaltungen wissenschaftliche Elemente und Elemente belehrender Art vermittelt werden. Hierunter fallen im Regelfall Kurse, Arbeitsgemeinschaften, Lehrgänge, Vorträge mit Aussprachen, Seminare, Kurzexkursionen usw., die den Teilnehmer insbesondere auf wissenschaftlichem, kulturellem, religiösem, sportlichem, staatsbürgerlichem oder musischem Gebiet informieren (Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler Rd. 8 zu § 68 AO). In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass die Beherbergung und die Beköstigung der Teilnehmer solcher Veranstaltungen gleichfalls dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb zuzuordnen ist (§ 68 Nr. 8 AO) mit der Folge, dass ertragsteuerliche Konsequenzen nicht gezogen werden. ! Praxishinweis Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 22 UStG für diese Bereiche nicht gilt, sondern vielmehr für die erbrachten Leistungen (Übernachtungen und Essen) der ermäßigte Steuersatz i.H.v. 7 v.H. gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG Anwendung findet. Im Gegenzug können entsprechende Vorsteuerbeträge aus den Eingangsumsätzen (z.B. Warenlieferungen für die Küche) geltend gemacht werden.

b) 54

Soweit die o.g. Veranstaltungen von anderen Veranstaltern durchgeführt werden von der steuerbegünstigten Organisation lediglich die Räumlichkeiten und die Beherbergung und Beköstigung zur Verfügung gestellt werden, greift die Begünstigung des § 68 Nr. 8 AO nicht. Soweit jedoch die Beherbergung und Beköstigung der Teilnehmer eines anderen Veranstalters erfolgt, liegt in jedem Fall die Einnahme eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vor mit der Folge, dass diese Leistungen sowohl der Ertragsbesteuerung als auch der Umsatzbesteuerung mit dem Regelsteuersatz (i.H.v. derzeit 19 v.H.) unterliegen.

c) 55

Veranstaltungen und Lehrgänge anderer Veranstalter

Gemeinsame Veranstaltungen

Soweit mehrere Veranstalter gemeinsam Lehrgänge durchführen, entsteht dem Grunde nach eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Aus ertragsteuerlicher Sicht ist entscheidend, wie die Beteiligung bei der gemeinnützigen Körperschaft behandelt wird. Als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist stets die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft anzusehen, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft Mitunternehmer dieser Personengesellschaft ist, d.h. Mitunternehmerinitiative ent124

C

faltet und Mitunternehmerrisiko trägt (Großer Senat des BFH vom 25.6.1984, BStBl 1984 II S. 751; AEAO Nr. 3 zu § 64 AO). Ob eine an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligte steuerbegünstigte Körperschaft gewerbliche Einkünfte bezieht und damit einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, wird i.d.R. im gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft bindend festgestellt. Dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Beteiligung an einer Personengesellschaft“ sind dann nach allgemeinen Grundsätzen auch ggfs. anfallende Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zuzuordnen. Für steuerbegünstigte Körperschaften besteht hinsichtlich der Beurteilung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Beteiligung an einer Personengesellschaft“ eine Besonderheit. Ob ein Zweckbetrieb i.S.d. §§ 65 ff. AO oder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, entscheidet sich danach, ob sich ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften zu dieser GbR zusammengeschlossen haben, um gemeinsam steuerbegünstigte Zwecke umzusetzen (z.B. Durchführung von Lehrgängen). Ist dies der Fall, kann i.d.R. ein Zweckbetrieb angenommen werden (AEAO Nr. 3 zu § 64 AO).

10.

4

Zweckbetrieb

Forschungstätigkeiten (§ 68 Nr. 9 AO)

Die heutige Festlegung der Zweckbetriebeigenschaft der Forschungseinrichtungen ist vor dem Hintergrund der Rechtsprechung, insbesondere des BFH-Urteils vom 30.11.1995 (DB 1996 S. 967) zu sehen. In diesem Urteil hat der BFH ausgeführt, dass die Umsätze einer Forschungseinrichtung aus Auftragsforschung und aus Projektträgerschaft nicht steuerbegünstigt (bei der Umsatzsteuer) sind, wenn die Auftragsforschung in erster Linie gegen Entgelt und dem Ziel der Erfüllung der Zwecke des Auftraggebers darstellt. Bedeutung hatte insbesondere der Umstand, dass der BFH ausgeführt hat, dass wenn die Auftragsforschung von der übrigen Tätigkeit der Forschungseinrichtung nicht getrennt werden kann, insgesamt ein gewerbliches Unternehmen vorliegt, das die Gemeinnützigkeit nicht erlangen kann. Diese Urteilsgrundsätze haben dazu geführt, dass im Rahmen des Jahressteuergesetzes 1997 in § 68 Nr. 9 AO die Zweckbetriebseigenschaft von Forschungseinrichtungen neu geregelt wurde. Die entsprechende Gesetzesformulierung lautet seitdem: „Als Zweckbetriebe gelten auch: ■ Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Der Wissenschaft und Forschung dient auch die Auftragsforschung. ■ Nicht zum Zweckbetrieb gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug.“ Daraus ist ersichtlich, dass die Begünstigung an verschiedene Voraussetzungen geknüpft ist. Wichtigstes Element ist hierbei, dass es sich um eine Forschungseinrichtung handeln muss, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Grundgedanke war hierbei, dass Forschungseinrichtungen, die ausschließlich Auftragsforschungen für Unternehmen betreiben, nicht als steuerbegünstigt behandelt werden sollten.

125

56

4

4

§4

a) 57

4

Finanzierungsvoraussetzungen

Für die Anwendung der Zweckbetriebseigenschaft für die Auftragsforschung ist des Weiteren wichtig, dass die sog. Finanzierungsvoraussetzungen i.S.d. § 68 Nr. 9AO erfüllt sind. Dies erfordert, dass es sich bei der Forschungseinrichtung um eine solche handelt, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Zu den Einnahmen, die für die zuvor genannten Finanzierungsvoraussetzungen benötigt werden, zählen in erster Linie: ■ institutionelle Förderung durch die öffentliche Hand ■ echte Zuschüsse ■ Spenden ■ Zuwendung der deutschen Forschungsgemeinschaft für bestimmte Projekte ■ Zuwendungen anderer steuerbegünstigter Einrichtungen nach § 58 Nr. 2 AO

b) 58

Sphärentheorie

Ausschluß von Zweckbetrieben

§ 68 Nr. 9 AO enthält jedoch auch einen Katalog von Tätigkeiten für die Zweckbetriebseigenschaft ausdrücklich ausgeschlossen ist. Hierbei handelt es sich in erster Linie um Tätigkeiten, die für die Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks Forschung nicht zwingend notwendig sind, bzw. die in erster Linie zur Beschaffung von Mitteln gehören. Als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gelten demnach: ■ Tätigkeiten ohne Forschungsbezug ■ Projektträgerschaften ■ Angewandte Wissenschaft wie Materialprüfungen ■ Blutalkoholuntersuchungen im Auftrag der Justiz Exkurs: Projektträgerschaften Unter Projektträgerschaft wird die fachliche und verwaltungsmäßige Betreuung und Abwicklung der Projektförderung durch Wissenschaftseinrichtungen im Auftrag einer Institution verstanden. Im Rahmen der Projektträgerschaft werden im Einzelnen folgende Aufgaben übernommen: ■ Entgegennahme von Anträgen der Forschung- und Entwicklungsstellen auf Bezuschussung von Vorhaben ■ Prüfung und Beurteilung der Förderanträge der Forschungseinrichtungen, die eine Projektförderung beantragen mit Entscheidungsvorschlag ■ Verwaltung der vom Zuwendungsgeber bereitgestellten Mittel ■ Kontrolle der Abwicklung des Vorhabens ■ Mitwirkung bei der Auswertung und Veröffentlichung der Arbeitsergebnisse ■ Beratung der Antragsteller ■ Unterrichtung des Zuwendungsgebers über Ablauf und Ergebnisse des Vorhabens ■ Unterstützung bei der Planung, Analyse und Bewertung von Programmen 126

C ■ ■

4

Zweckbetrieb

Management von Großprojekten Betreuung internationaler Aufgabenstellungen

§ 68 Nr. 9 AO

Forschungseinrichtung

4

Finanzierungsvoraussetzung erfüllt

Grundlagenforschung

Forschungsaufgaben

Auftragsforschung

Zweckbetriebsfiktion

ideeller Bereich

c)

Zweckbetrieb

Projektträgerschaften

wirtschaftliche Tätigkeiten

Zweckbetriebsausschluss

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Forschungseinrichtung i.S.d. Gesetzes

Durch weitere Verwaltungsregelungen der Finanzverwaltung ist der Fall eingetreten, dass neben den Forschungseinrichtungen (in erster Linie privat-rechtlicher Natur), die unter § 68 Nr. 9 AO eindeutig fallen, zwei weitere Randbereiche entstanden sind: ■ nämlich die Fälle, die von vornherein nicht unter § 68 Nr. 9 AO fallen, weil die Forschungstätigkeit nicht überwiegt ■ die Fälle, bei denen zwar Forschungseinrichtungen vorliegen, die sich aber nicht überwiegend aus Zuwendungen Dritter oder der Vermögensverwaltung finanzieren. So legt das BMF-Schreiben vom 22.09.1999 (BStBl 1999 I S. 944) fest, dass Forschungseinrichtungen, die nicht überwiegend Forschung betreiben, nicht von der Begünstigungsvorschrift erfasst sind. Dies hat bspw. dazu geführt, dass Krankenhäuser, die große Forschungsabteilungen unterhalten, um die Steuerbegünstigung des Forschungsbereichs zu erhalten, diese oftmals auf eigenständige gemeinnützige Kapitalgesellschaften ausgegliedert haben. Hätten sie dies nicht getan, hätte der Krankenhausbereich überwogen und die Zweckbetriebseigenschaft des § 68 Nr. 9 AO wäre nicht zur Anwendung gelangt, mit der Folge, dass die Forschung dann insgesamt als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu werten gewesen wäre. Bezüglich der zweit genannten Fälle, nämlich der Forschungseinrichtungen, die nicht überwiegend aus Zuwendungen Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert sind, war vor allem die Brisanz aufgetreten, bei Forschungseinrichtungen, in denen im einen Jahr die Finanzierungsvoraussetzungen nicht erfüllt waren. Dies hat die Finanzverwaltung versucht durch die sog. DreiJahres-Regelung abzumildern. Mit BMF-Schreiben vom 22.09.1999 (a.a.O.) wurde bezüglich der Finanzierungsvoraussetzungen auf einen Dreijahreszeitraum abgestellt. Maßgebend sind somit 127

59

4

§4

Sphärentheorie

die Verhältnisse des laufenden Veranlagungszeitraums und der beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume. Eine Ableitung aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich m.E. nicht, jedoch stellt sich diese Regelung in manchen Fällen als positives Korrektiv dar.

d) 60

4

Öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtung

Obwohl in der Gesetzesbegründung zu § 68 Nr. 9 AO als Anwendungsbeispiel auch die steuerbegünstigten Betriebe der Körperschaft des öffentlichen Rechts gezählt wurden, hat sich bei der Anwendung auf öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtungen § 68 Nr. 9 AO problematisch gezeigt. Im Rahmen eines Steueränderungsgesetzes wurde schließlich in den Körperschaftsteuerbefreiungskatalog des § 5 KStG eine neue Befreiungsvorschrift eingeführt, die besagt: „Steuerbefreit sind ... die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen; ist die Tätigkeit auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie die wirtschaftliche Tätigkeit ohne Forschungsbezug gerichtet, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen.“ Dies bedeutet zunächst, dass Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Einrichtungen selbstständig steuerbefreit ist. Seit der Einführung des § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG kann Auftragsforschung grundsätzlich nach zwei Vorschriften, nämlich nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG, je nach Art der Forschungseinrichtung, befreit werden. Von der Gesetzessystematik her war eine ausdrückliche weitere Nennung im Befreiungskatalog des § 5 KStG nicht erforderlich gewesen, wenn zum einen die Tätigkeiten bereits unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG unter Berücksichtigung des § 68 AO subsumiert hätte werden können oder wenn nicht dem Grunde nach eine steuerpflichtige Tätigkeit angenommen würde. § 5 KStG Steuerbefreiungen

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

§ 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG

Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit

Sondervorschrift zur Steuerbefreiung

Auftragsforschung nach § 68 Nr. 9 AO steuerbegünstigt

Steuerfreier BgA

Der Gesetzgeber wollte sicherstellen, dass eine Gleichstellung hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung von privat- und öffentlich-rechtlichen Körperschaften erreicht wird. So sieht auch die Gesetzesbegründung vor, dass mit der ausdrücklichen Befreiung der Auftragsforschung die Gleichbehandlung mit der Forschungstätigkeit gemeinnütziger Forschungseinrichtungen sicher128

C

Zweckbetrieb

4

gestellt wird und die bisherige Verwaltungspraxis beibehalten werden soll (vgl. Entwurf eines zweiten Gesetzes zur Änderung der steuerlichen Vorschriften, Änderungsantrag der Fraktionen SPD und Bündnis Grüne; die Grünen vom 30.10.2003 Umdruck Nr. 17). Ertragsteuerlich wäre somit eine Gleichbehandlung hergestellt. Dennoch hat die unterschiedliche Anwendung der beiden Befreiungsvorschriften unterschiedliche steuerliche Wirkungen für die Forschungseinrichtungen der öffentlichen Hand. § 5 KStG Steuerbefreiungen

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

4

Auftragsforschung i.S.d. § 68 Nr. 9 AO

§ 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG

Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit

Sondervorschrift zur Steuerbefreiung

Umsatzsteuer: erm. Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG

Steuerfreier BgA

Spendenverwendung

Umsatzsteuer: Regelsteuersatz Keine Spendenverwendung möglich

Nun liegt ein Entwurf des Gesetzes zur steuerlichen Gleichbehandlung der Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Forschungseinrichtungen – das sog. Hochschulförderungsgesetz (HSFördG) – vor. Danach soll § 68 Nr. 9 AO um folgende Sätze ergänzt werden: „Die Sätze 1 und 2 gelten auch für die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen sowie für die Auftragsforschung der Hochschulkliniken. Für die Beurteilung als Zweckbetrieb nach Satz 1 ist bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts auf die gesamte Forschungstätigkeit abzustellen. Die entsprechende Gesetzesänderung soll ab dem 1.1.2008 eingeführt werden.“ Das Gesetzesvorhaben soll mögliche Wettbewerbsnachteile bei der universitären Auftragsforschung vermeiden. Durch die Ergänzung des § 68 Nr. 9 AO wird erreicht, dass die Auftragsforschung der öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen und der Hochschulkliniken, soweit sie die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben erfüllen, als Zweckbetrieb angesehen werden. Damit würde nun tatsächlich die Gleichbehandlung der öffentlich-rechtlichen und privatrechtlich organisierten gemeinnützigen Forschungseinrichtungen hergestellt. Europarechtliche Bedenken im Bereich der Umsatzsteuer sind zwar gegeben. Die Gesetzesbegründung geht jedoch davon aus, dass durch die Änderung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Regeln (§ 68 Nr. 9 AO) lediglich die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG in seiner bestehenden Form erreicht wird und deshalb europarechtliche Bedenken nicht entgegenstehen. Nach Kategorie 14 des Anhangs zur 6. EG-Richtlinie kann der ermäßigte Umsatzsteuersatz auf Leistungen 129

4

§4

Sphärentheorie

durch von den Mitgliedsstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke angewandt werden. Diese Voraussetzungen erfüllen Auftragsforschungsleistungen der öffentlichrechtlichen Forschungseinrichtung, weil wohltätige Zwecke in diesem Sinne nicht nur mildtätige Zwecke sind (... so die Gesetzesbegründung; Bundesratsdrucksache 198/07 11.5.2007). Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten.

III.

4 61

§ 65 AO gilt als Zentralnorm für die Einstufung als Zweckbetrieb. Soweit eine Betätigung einer gemeinnützigen Körperschaft nicht unter den Zweckbetriebskatalog der §§ 66 – 68 AO fällt, kann ein Zweckbetrieb ggf. über § 65 AO erreicht werden. § 65 AO bezeichnet hierbei keine Zweckbetriebe namentlich, sondern stellt auf kumulativ vorliegende Merkmale ab. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO ist gegeben, wenn ■ der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO) ■ die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) ■ der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO, sog. Wettbewerbsklausel). Ein Zweckbetrieb ist also nur gegeben, wenn jede dieser drei Voraussetzungen gegeben ist (AEAO zu § 65 AO; BFH vom 23.11.1988, BStBl 1989 II S. 391). Anzumerken sei, dass die Zweckbetriebskataloge Vorrang vor § 65 AO haben. Dies hat der BFH im Urteil vom 04.05.1994, BStBl 1994 II S. 886) ausgeführt. Explizit für § 68 Nr. 2 AO hat dies der BFH im Urteil vom 08.10.1990 (BStBl 1991 II S. 157) bestätigt. Den Vorrang des § 68 Nr. 9 AO vor § 65 AO hat die Finanzverwaltung im Rahmen des BMF-Schreibens vom 22.09.1999 (BStBl 1999 I S. 944) bestätigt. Zu den Voraussetzungen im Einzelnen ist anzuführen:

1. 62

Generalnorm Zweckbetriebe (Zweckbetriebe nach § 65 AO)

Der Zweckbetrieb muss steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecken dienen

§ 65 Nr. 1 AO fordert also eine unmittelbare Zweckverwirklichung. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (Zweckbetrieb) muss in seiner Gesamtrichtung tatsächlich und unmittelbar die steuerbegünstigten Zwecke erfüllen. Dies bedeutet, dass die ausgeübte Tätigkeit selbst den Satzungszweck fördern muss (BFH vom 26.04.1995, BStBl 1995 II S. 767). Dies hat bspw. der BFH vom 26.04.1995 (a.a.O.) für Lohnaufträge einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft bejaht, hingegen jedoch für die Auftragsforschung und die Übernahme von Projektträgerschaften einer Großforschungseinrichtung im Urteil vom 30.11.1995 (BStBl 1997 II S. 189) verneint. Des Weiteren bedeutet dies, dass die Tätigkeit dem Satzungszweck unmittelbar dienen muss, die mittelbare Förderung reicht nicht aus. Dies bedeutet, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht nur die Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke erleichtern oder ihnen dienlich sein soll, sondern es müssen unmittelbar genau die Zwecke verfolgt werden, die auch Satzungszwecke sind. Dies hat zur Folge, dass ein Zweckbetrieb nicht anerkannt werden kann, wenn mit diesem 130

C

4

Zweckbetrieb

Zwecke verfolgt sind, die nicht Satzungszwecke sind, auch wenn sie dem Grunde nach gemeinnütziger Natur sind. Bei kulturellen Veranstaltungen ist ausdrücklich gefordert, dass die Kultur Satzungszweck ist (vgl. Kapitel § 4 C. II. 8.). Aber genau so gilt dies auch für andere Bereiche. Aus dem Beschluss des BFH vom 07.05.1997 (BFH-NV 1998 S. 96) ergibt sich, dass die Zweckverwirklichung nicht erfüllt ist, wenn ein Verein, dessen satzungsgemäßer Zweck die Förderung der sportlichen Betätigung seiner Mitglieder ist, Leistungen an Nicht-Mitglieder ausführt und dadurch Einnahmen erzielt. In solchen Fällen sollten dann Satzungsänderungen vorgenommen werden. § 65 Nr. 1 AO setzt voraus, dass die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke der betreffenden Körperschaft erfolgt. Daraus ergibt sich, dass bei einer Verlagerung der bisher von der steuerbefreiten Körperschaft selbst ausgeübten Tätigkeit auf eine Tochtergesellschaft diese nicht als Zweckbetrieb anzusehen ist, da die Tochtergesellschaft nicht die eigenen steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke fördert, sondern die entsprechenden Zwecke ihrer gemeinnützigen Muttergesellschaft.

4 63

> Beispiel Ein als gemeinnützig anerkanntes Internat erfüllt seinen Satzungszweck in erster Linie durch den Schulbetrieb. Soweit die Internatsschüler von dieser Körperschaft selbst beherbergt und beköstigt werden, liegt insgesamt ein Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 8 AO vor. Würde die Beherbergung und Beköstigung auf eine hierzu gegründete Tochterkapitalgesellschaft ausgegliedert, so ist diese Tätigkeit in vollem Umfang steuerpflichtig, da sie nur eine wirtschaftliche Tätigkeit und keine eigenen steuerbegünstigten Zwecke (Schulbetrieb) erfüllt. Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt „Körperschaftsteuer“ sieht hierzu die Einführung in einer Organschaft im steuerfreien Raum als zielführend an (vgl. Tz 353 zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG n.F. in Dötsch/ Jost/Pung/Witt „Körperschaftsteuer“). An dieser Stelle sei auch erwähnt, dass nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung die Beteiligung an einer Personengesellschaft als Zweckbetrieb gewertet werden kann, wenn mehrere steuerbegünstigte Körperschaften sich zu einer Tätigkeit zusammenschließen, die, würde sie einer alleine betreiben, einen gemeinnützigen Zweck erfüllt. Allerdings wirkt sich dies nicht auf die Gewerbesteuer aus und stellt insoweit einen Wertungswiderspruch dar (vgl. § 4 C. II. 9.c).

2.

64

Zweckbetriebsnotwendigkeit

§ 65 Nr. 2 AO manifestiert die Zweckbetriebsnotwenigkeit, die bedingt, dass der eigentlich gemeinnützige Zweck nur durch diesen Zweckbetrieb erreicht werden kann. Begünstigter Satzungszweck und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb müssen demnach eine Einheit bilden. Der BFH hat im Urteil vom 02.10.1968 (BStBl 1969 II S. 43) ausgeführt, dass sich der Zweck mit der Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs decken und in ihm unmittelbar seine Erfüllung finden muss. Im weiteren Urteil vom 06.06.2000 (BFH-NV 2000 S. 506) hat die Rechtsprechung präzisiert, dass der Zweckbetrieb unentbehrliches Hilfsmittel zur Zweckerfüllung sein muss. Des Weiteren ergibt sich fast von selbst, dass ein Zweckbetrieb nur dann angenommen werden kann, wenn die Tätigkeit selbst, nicht die Entgelterhebung als solche für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke erforderlich ist. Dies bedeutet, dass allein der Umstand, dass mit den Mitteln steuerbegünstigte Zwecke erfüllt werden können, nicht ausreichend ist. Eine Kör131

65

66

4

§4

Sphärentheorie

perschaft, die darauf gerichtet ist, Kranke zu pflegen, kann nur durch den Unterhalt eines Zweckbetriebs Krankenhaus diesen Satzungszweck erfüllen. Gleiches gilt z.B. bei einer Einrichtung, die sich zum Zweck gesetzt hat, Kinder tagsüber zu betreuen; hierzu ist der Betrieb eines Kindergartens erforderlich. Hierbei sei auch auf die Rechtsprechung zu dem Betrieb eines Jugendcafés in einem Jugendzentrum hingewiesen. Hier hat die Rechtsprechung erkannt, dass es für den gemeinnützigen Zweck des Vereins zwar förderlich ist, ein solches Café zu betreiben, aber nicht unerlässlich für die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke (BFH vom 11.04.1990, BStBl 1990 II S. 724).

4

3. 67

68

Wettbewerbsklausel

§ 65 Nr. 3 AO bestimmt, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht zu vergleichbaren nicht begünstigten Betrieben in größeren Wettbewerb tritt, als für die Erfüllung des begünstigten Zwecks unvermeidbar ist. § 65 Nr. 3 AO schützt den tatsächlichen und den potentiellen Wettbewerber und hat durch die sog. Konkurrentenklagen an Bedeutung gewonnen. Nach dem BFHUrteil vom 05.10.1997 (BStBl 1998 II S. 63) können Steuerpflichtige Konkurrentenklagen wegen der Nichtbesteuerung einer als gemeinnützig anerkannten Körperschaft als Wettbewerber erheben. Der BFH ist hierbei davon ausgegangen, dass § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG (die Ausnahme der Steuerbefreiung für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe) gegenüber §§ 64 – 68 AO drittschützende Norm ist. Im Prinzip sieht der BFH eine Kollision zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem nicht durch steuerrechtliche Begünstigung beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks. Erweist sich, dass der steuerbegünstigte Zweck auch ohne die steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit erreicht werden kann, ist der Wahrnehmung der Wettbewerbsneutralität der Vorrang zu geben, weil der Wettbewerb aus Sicht der Gemeinnützigkeit vermeidbar ist (s.a. Buchna a.a.O. S. 247). Voraussetzung für eine Konkurrentenklage ist nach alle dem, dass von dem voll steuerpflichtigen Wettbewerber dezidiert geltend gemacht wird, die rechtswidrige Nichtbesteuerung der wirtschaftlichen Betätigung beeinträchtige sein Recht an der Teilnahme am Wettbewerb. Im Urteilsfall ist es um ein Dialysezentrum gegangen, welches von einer gemeinnützigen Körperschaft betrieben wurde. Der klagende Arzt, der die Konkurrentenklage angestrebt hatte, konnte nicht dezidiert darlegen, dass er tatsächlich Nachteile erlangt hat. Insoweit hat damals der BFH die Konkurrentenklage als nicht begründet angesehen. Der BFH hatte einen Fall zu entscheiden, in dem es darum ging, ob ein Auskunftsanspruch eines zukünftigen Konkurrentenklägers deshalb gegeben sei, da Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388 EWG drittschützenden Charakter hat. Ein im Übrigen gemeinnütziger Feuerbestattungsverein hatte ein Finanzamt verklagt, ihm darüber Auskunft zu geben, ob eine öffentlich-rechtliche Körperschaft mit ihrem Krematorium der Besteuerung unterliegt. Anzumerken sei, dass der Betrieb eines Krematoriums bei der Körperschaft des öffentlichen Rechts eine hoheitliche Tätigkeit darstellt und damit eine Umsatzbesteuerung der Leistungen nicht stattfindet (die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist nur mit ihren Betrieb gewerblicher Art Unternehmer § 2 Abs. 3 UStG). Nach den Ausführungen des BFH könnte die begehrte Auskunft des Klägers nach § 30 Abs. 2 Nr. 1a AO dem Steuergeheimnis unterliegen. Eine sogenannte Konkurrentenklage hingegen wäre nach den Ausführungen des BFH statthaft (vgl. BStBl 1998 II S. 63).

132

C

Zweckbetrieb

Nach Ansicht des BFH können die bisherigen Ausführungen des EuGH auch dahingehend verstanden werden, dass Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der o.g. Richtlinie lediglich bezweckt, die objektive Steuerneutralität zu gewährleisten, ohne dass private Wettbewerber hieraus eigene Rechte herleiten können. Zudem hat der EuGH noch nicht entschieden, dass sich auch private Wettbewerber auf die entsprechende Richtlinienstelle berufen können, es sei jedoch nach Ansicht des Senats nicht ausgeschlossen, dass diese Bestimmung auch deren Schutz zu dienen bestimmt ist. Wegen der bestehenden Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie hat der BFH den EuGH um eine Vorabentscheidung ersucht. Zwischenzeitlich hat der EuGH mit Urteil vom 05.10.2006 (DStR 2007 S. 1082) entschieden, dass sich der Kläger auf Art. 4 Abs. 5 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG berufen kann, wonach öffentliche Einrichtungen als Steuerpflichtige behandelt werden müssen, wenn die Nichtbesteuerung der fraglichen wirtschaftlichen Tätigkeit zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Der BFH hat den Auskunftsanspruch des Klägers im Urteil vom 05.10.2006 (DStR 2006 S. 2310) bestätigt (vgl. im Übrigen: Kronthaler, „Feuerbestattung die Spitze des Eisbergs“ DStR 2007 S. 227 f.).

IV.

Einzelne Zweckbetriebe

Nachfolgend werden einige Zweckbetriebe, die sich aus der Rechtsprechung oder aus Verwaltungsübung ergeben haben, dargestellt.

1.

Altkleidersammlung

Altkleidersammlungen stellen grundsätzlich einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Eine andere Beurteilung ergibt sich nur, wenn ein Einzelverkauf von gesammelten Kleidungsstücken aus einer Kleiderkammer an hilfsbedürftige Personen i.S.d. § 53 AO erfolgt (OFD Frankfurt/Main vom 14.11.2001, DB 2001 S. 351).

2.

Automatenverkauf

Automatenverkauf von Einmalspritzen an Drogenabhängige (OFD Frankfurt/Main vom 13.10.1998, DB 1998 S. 2003). Voraussetzung ist, dass der gesundheitspräventive Zweck des Verkaufs im Vordergrund steht und ansonsten keine sterilen Einwegspritzen verwendet würden.

3.

Angelkartenverkauf

Soweit Angelvereine an ihre Mitglieder Angelkarten ausgeben, ist hierin ein Zweckbetrieb zu sehen (BMF vom 25.09.1991, DB 1991 S. 2518)

4.

Bäder

Ein öffentliches Schwimmbad kann, unabhängig davon, ob es von einem gemeinnützigen Verein oder von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art 133

4

4

4

4

§4

Sphärentheorie

betrieben wird, im Bereich der öffentlichen Gesundheitspflege und des Sports als gemeinnützigen Zwecken dienend bezeichnet werden. Die einzelnen Tätigkeiten werden wie folgt klassifiziert: ■ Vermietung an Schulen für Schulschwimmen Das Schulschwimmen stellt auch bei stundenweiser Überlassung an die Schulen Vermögensverwaltung dar, wenn die gesamte Nutzung durch die Schule mehr als ein Schulhalbjahr insgesamt beträgt. ■ Überlassung an Vereine Vereinsschwimmen und die Durchführung von Schwimmkursen werden als sportliche Veranstaltungen und damit als Zweckbetriebe klassifiziert. Hierbei ist es zudem ohne Bedeutung, ob die Teilnehmer an den Schwimmkursen Mitglieder des Vereins oder Vereinsfremde sind. ■ Jedermannschwimmen Quasi der normale Badebetrieb wird als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO gewertet, wenn die nicht unmittelbar mit dem Schwimmen dienenden Angebote nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

5.

Beschäftigungsgesellschaften

Beschäftigungsgesellschaften können bei Erfüllung weiterer Voraussetzungen Zweckbetriebe i.S.d. § 65 AO sein (BFH vom 26.04.1995, BStBl 1995 II S. 767 und OFD Frankfurt/Main vom 18.07.1997, DB 1997 S. 2055). Der BFH hat im Urteil vom 26.04.1995 (BStBl 1995 II S. 767) die Ausführung von Lohnaufträgen als Zweckbetrieb anerkannt, wenn die Leistungen an den Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind.

6.

Betreuungsvereine

Die Leistungen der Betreuungsvereine gelten als Zweckbetriebe (BMF vom 21.09.2000, BStBl 2000 I S. 1251).

7.

Betreuungszüge

Es ist üblich, dass Wohlfahrtsorganisationen (z.B. DRK) bei Großveranstaltungen Sanitätsdienste gegen eine pauschale Kostenerstattung übernehmen. Mit dieser Pauschale sollen Aufwendungen für das Personal, eingesetzte Kraftfahrzeuge, medizinischer Gebrauchs- und Verbrauchsmaterialien und sonstige Kosten abgegolten werden. Eventuell zusätzlich anfallende Kosten werden gegen Einzelnachweis erstattet. Der Sanitätsdienst ist auch bei nicht begünstigten Veranstaltungen (z.B. bei geselligen Veranstaltungen), die einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen, ein Zweckbetrieb. Sanitäts- und Rettungsdienste, die medizinische Hilfeleistungen erbringen, erfüllen gemeinnützige und mildtätige Zwecke. Zu diesem Zweckbetrieb gehören alle vorbeugenden Maßnahmen, durch die sichergestellt wird, dass bei einem Schadensfalls unverzüglich medizinische Hilfe geleistet werden kann (OFD Frankfurt/Main vom 27.06.2006 , StED 2006 S. 509).

134

C

Zweckbetrieb

4

Grundvoraussetzung ist allerdings, dass die Hilfsorganisation den Sanitätsdienst als solchen übernimmt. Stellt sie hingegen nur entgeltlich Personal oder Sachmittel im Rahmen des Rettungsdienstes zur Verfügung, liegt ein Zweckbetrieb nicht vor.

8.

Behindertenfahrdienste

Behindertentransporte sind steuerbegünstigte Zweckbetriebe, wenn mindestens 2/3 der Leistungen persönlich (körperlich, seelisch oder geistig) Hilfsbedürftigen zu Gute kommt. Hier kommt es anders als bei Krankenfahrten nicht auf die besonderen Vorrichtungen der Pkw’s an. Werden in diesem Bereich auch Fahrten für den nicht begünstigten Personenkreis durchgeführt, so liegt trotzdem insgesamt ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb vor, wenn 2/3 den begünstigten Personenkreis zu Gute kommt (FinMin Rheinland-Pfalz vom 21.4.1987, DB 1984 S. 1513; Schick, „Gemeinnützigkeit für soziale Einrichtungen“ 2. Auflage S. 164). Mit den Fahrten werden satzungsgemäße steuerbegünstigte Zwecke erfüllt, die im Bereich der Wohlfahrtspflege liegen.

9.

Dialysevereine

Die Tätigkeit von Dialysevereinen wird dem Zweckbetrieb zugerechnet (Erlass FinMin BadenWürttemberg vom 16.03.1993, DStR 1993 S. 915 und OFD Frankfurt/Main vom 30.03.1993, DB 1993 S. 1116).

10.

Flugrettungsdienste

Flugrettungsdienste wurden vom BFH im Urteil vom 15.10.1997 (BStBl 1998 II S. 175) als Zweckbetrieb anerkannt (vgl. auch Kapitel § 4 C. I. 1.).

11.

Fachkongresse

Wenn eine Gesellschaft, die sich der Wissenschaft und Forschung verschrieben hat, Fachkongresse durchführt, liegen Zweckbetriebe vor (FinMin Bayern vom 13.04.2000, DB 2000 S. 954).

12.

Freiwilligenagenturen

In letzter Zeit wurden sog. Freiwilligenzentren, Agenturen oder auch Ehrenamtsbörsen gebildet, deren Aufgabe es ist, Menschen für freiwilliges, unentgeltliches Engagement bei steuerbegünstigten Körperschaften zu schulen und auch entsprechende Tätigkeiten zu vermitteln. Solche Vereinigungen werden unter dem Gesichtspunkt der Förderung der Bildung als gemeinnützig behandelt werden können, soweit das Schwergewicht der Tätigkeit in der Aus- und Weiterbildung der Ehrenamtlichen liegt (BMF-Schreiben vom 15.9.2003 - IV C 4 - S 0171 – 97/03). Hierbei ist aber zu beachten, dass soweit für die Weitervermittlung der Ehrenamtlichen die entsprechenden Vereine ein Entgelt erhalten, insoweit zwar eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, die Finanzverwaltung jedoch davon ausgeht, soweit gleichzeitig Ausbildungsleistungen erbracht wer135

4

4

§4

Sphärentheorie

den, diese Vermittlungsgebühren dem einheitlichen Zweckbetrieb zuzuordnen sind. Voraussetzung ist, dass das Schwergewicht der Tätigkeit der Institution im Bereich der Ausbildung liegt.

13. 4

Jugendreisen

Jugendreisen, an der nur Jugendliche unter 18 Jahren teilnehmen, sind in der Regel als Zweckbetrieb anzuerkennen, wenn mit der Reise eine erzieherische Betreuung verbunden ist. Haben die teilnehmenden Jugendlichen das Alter von 18 Jahren überschritten, liegt kein Zweckbetrieb vor, wenn die Reise lediglich der Erholung dient und die Teilnehmer freie Gestaltungsmöglichkeiten haben (FinMin Niedersachsen vom 02.03.1981, DB 1981 S. 819).

14.

Karnevalssitzungen

Karnevalssitzungen und –umzüge können Zweckbetriebe sein (OFD Frankfurt/Main vom 07.08.1991, DB 1991 S. 2315), soweit die Veranstaltung überwiegend Sitzungscharakter hat und nicht durch den geselligen Teil mit Tanz geprägt ist. Als Zweckbetriebe gelten auch Karnevalsumzüge. Zu beachten ist aber, dass soweit gleichzeitig Speisen und Getränke verkauft werden, mit diesen Bewirtungsleistungen ein eigenständiger steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb entsteht.

15.

Mensa und Cafeteriabetriebe

Der BFH hat die Mensen der Studentenwerke in seinem Urteil vom 11.05.1988 (BStBl 1988 II S. 908) als Einrichtungen der Wohlfahrtspflege anerkannt. Wobei unterstellt wird, dass Studenten zu der Gruppe des § 53 AO gehören (vgl. auch Kapitel § 4 C. I. 1.).

16.

Musikschulen

Die Erteilung von entgeltlichem Musikunterricht durch Musikschulen gilt als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO (Erlass FinMin Niedersachsen vom 09.10.1980, DB 1981 S. 819).

17.

Urheberrechtsverwertung

Die Urheberrechtsverwertung bei wissenschaftlichen Glossaren gilt als Zweckbetrieb (Dötsch/ Jost/Pung/Witt, „Die Körperschaftsteuer“ Anhang 3 zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG).

18.

Wettkampfgenehmigungen

Die Erteilung von Genehmigungen zur Wettkampfveranstaltung stellt einen Zweckbetrieb dar (BMF vom 05.10.1990, BStBl 1990 I S. 649).

136

D

19.

Wohlfahrtsbriefmarken

Der Verkauf von Wohlfahrtsbriefmarken der steuerbegünstigten Körperschaften stellt aus sachlichen Billigkeitsgründen einen Zweckbetrieb dar (FinMin Niedersachsen vom 06.08.1991, FR 1991 S. 574).

20.

4

Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

69

Zeitschriften

4

Soweit Zeitschriften herausgegeben werden, in denen z.B. bei Vereinen die Mitglieder lediglich über die Tätigkeit der Körperschaft unterrichtet werden, liegt ein Zweckbetrieb vor, ebenso bei der Herausgabe von reinen Fachzeitschriften (BFH vom 23.11.1988, BStBl 1989 S. 391). Etwaig enthaltene Werbeanzeigen sind allerdings diesem Zweckbetrieb nicht zuzuordnen.

D.

Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

I.

Grundsätze

D

Erbringt eine steuerpflichtige Körperschaft Leistungen um der Gegenleistung eines Dritten willen und liegt keine Vermögensverwaltung vor, ist nach § 14 AO ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben. Sind die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb im Einzelnen nicht erfüllt, so stellt dieser einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 64 AO dar. Für diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist die Körperschaftsteuerbefreiungsvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ausdrücklich ausgeschlossen. Ebenso schließen die Steuerbefreiung die anderen Einzelsteuergesetze z.B. § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausdrücklich aus.

ideeller Bereich

Zweckbetrieb

70

Vermögensverwaltung

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

137

71

4

§4 72

4

73

Sphärentheorie

§ 64 Abs. 1 AO trifft hierzu die Entscheidung, dass insoweit das Einzelsteuergesetz die Steuervergünstigung ausschließt, die Körperschaft die Steuerbefreiung, für die diesem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen Einkünfte, Umsätze, Vermögen verliert. Dies bedeutet, insoweit tritt partielle Steuerpflicht ein. Die steuerbegünstigten Körperschaften werden deshalb nur mit diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zur Besteuerung herangezogen. Mit ihren steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nimmt die Körperschaft am wirtschaftlichen Verkehr teil. Hierbei ist allerdings nicht eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich - so der BFH im Urteil vom 08.03.1967 (BStBl 1967 II S. 373). Bei der Beurteilung, ob eine solche Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr vorliegt, wird folgerichtig darauf abgestellt, ob die Betätigung zu Steuerpflichtigen, die ihre Tätigkeit zum Zweck der Gewinnerzielung ausüben, in Konkurrenz zu Anderen tritt und ob die Tätigkeit auf einen Leistungs- und Güteraustausch gerichtet ist (Buchna a.a.O. S. 207). Dies gilt ausdrücklich auch dann, wenn sich die Tätigkeit nur auf den Kreis der Mitglieder beschränkt. Beispielhaft wäre zu nennen ein Vereinslokal, bei dem nur Mitglieder Zutritt haben und die Körperschaft nur kostendeckende Einnahmen verlangt (BFH vom 27.10.1993, BStBl 1994 II S. 573). Des Weiteren muss die Körperschaft Einnahmen oder sonstige wirtschaftliche Vorteile erlangen. Keine wirtschaftlichen Vorteile sind deshalb z.B. Spenden oder Erbschaften.

II.

Einzelne steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

1.

Altkleider-Containersammlung

Die Finanzverwaltung erkennt zwar an, dass soweit ein gewerblicher Altkleiderhändler auf Stellplätzen die von einer steuerbegünstigten Einrichtung benannt werden Container aufstellt und der Altkleiderhändler je Tonne Altkleidung entsprechende Zahlungen an den Verein leistet, keine Altmaterialverwertung durch den gemeinnützigen Verein vorliegt. Die Finanzverwaltung geht aber weiter davon aus, dass die Leistung, die der gemeinnützige Verein aufgrund des Vertrages gegen Entgelt zu erbringen hat, in den Nachweis der Containerstellplätze und der Erlaubnis die Kleidersammelcontainer mit den Namenszug und dem Signum zu beschriften, liegt. Die Finanzverwaltung sieht hierin einen einheitlichen Vorgang, der über den Rahmen einer steuerfreien Vermögensverwaltung hinausgeht und sieht deshalb einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als gegeben an (vgl. auch: Wochinger im „Handbuch der Vereinsführung“ S. V D 103). Weiter bedeutend ist jedoch, dass die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass bei Altkleidersammlung mittels Container, die von gewerblichen Altkleiderhändlern den gemeinnützigen Vereinen zur Verfügung gestellt werden, der daraus erzielte Überschuss nicht nach § 64 Abs. 5 AO i.H.v. des branchenüblichen Reingewinns (bei Altkleidern mit 20% der Einnahmen) ermittelt werden kann. Diese Auffassung ist aber nicht unumstritten.

138

D

2.

Altkleidersammlungen

Die Altkleidersammlung wäre steuerlich generell als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu werten (OFD Frankfurt vom 30.10.1995, DB 1995 S. 2449; OFD Düsseldorf vom 21.07.1992, StED 1992 S. 559). Ausnahmen vgl. Kapitel § 4 D. 1.).

3.

4

Bewirtung

Die Bewirtung im Rahmen von Veranstaltungen stellt im Regelfall einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (Ausnahme: § 68 Nr. 8 AO).

5.

Drittewelt-Laden

Drittewelt-Läden stellen stets steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe dar.

6.

Gesellige Veranstaltungen

Veranstaltungen mit Geselligkeitscharakter sind in der Regel steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe.

7.

Kantinen und Kasinos

Der Betrieb von Kantinen und Kasinos stellt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Ausnahmen können sich nur dann ergeben, wenn fast ausschließlich behinderte Personen beschäftigt sind (vgl. Kapitel § 4 C. II. 4.)

8.

74

Altmaterialverwertung

Die Verwertung von Altmaterial (Papier, Kleidung, Altglas, Altmetall) stellt stets einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.

4.

4

Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Krankenhausapotheken und Wäschereien

Nach den Entscheidungen des BFH sind insoweit steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gegeben, wenn die Krankenhausapotheken und –wäschereien Leistungen an Außenstehende erbringen, auch wenn dies andere steuerbegünstigte Krankenhäuser sind (BFH vom 18.10.1990, BStBl 1990 II S. 157 und 268). Krankenhauswäschereien aber können – anders als Apotheken – ggf. Selbstversorgungsbetriebe sein (vgl. § 4 C. II. 3.), wenn die diesbezüglichen Voraussetzungen vorliegen.

139

75

4

§4

9.

Sphärentheorie

Pferdepension

Die Pflege von Pferden gegen Entgelt ist gleichfalls dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen (BFH vom 02.10.1968, BStBl 1969 II S. 43).

10. 4

Sponsoring

Die Abgrenzung zwischen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und nicht steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und nicht ertragsteuerbaren Tätigkeiten regelt der Sponsoringerlass vom 18.02.1998 (BStBl 1998 I S. 212 ff.).

a) ■

■

b)

Tätigkeiten außerhalb des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Namensrechtsverpachtung Ertragsteuerfrei werden ausdrücklich solche Leistungen gestellt, bei denen der Sponsor selbst auf seine Leistung an die steuerbegünstigte Körperschaft hinweist und diese sich selbst jeder Mitwirkung entzieht. Dies ist auch im Rahmen der so genannten Namensrechtsverpachtung möglich. Diese bewirkt, dass gesponserte Einrichtungen Gegenstände mit dem Namen des Sponsors benennen können. Bekannte Beispiele sind die Sportstadien, die die Namen ihrer Sponsoren tragen (z.B. Daimler Stadion, Stuttgart; AOL-Arena, Hamburg; Allianz-Arena, München, Hopp-Arena, Mannheim). Hierunter fällt auch die Benennung von Hörsälen und Museumsräumen mit dem Namen des Sponsors (Erlass des Bayerischen Finanzministeriums vom 11.02.2000, DB 2000 S. 548). Sogenannte Förderhinweise Ebenso dem Bereich der Ertragsteuerfreiheit sind noch Leistungen zuzurechnen, bei denen die gesponserte Körperschaft auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen oder in anderer Art und Weise auf die Unterstützung durch einen Sponsor lediglich hinweist. Dieser Hinweis kann unter Verwendung des Namens, des Emblems oder des Logos des Sponsors jedoch ohne besondere Hervorhebung erfolgen.

Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Anders verhält es sich, wenn die gesponserte Einrichtung aktiv an der Werbemaßnahme teilnimmt, beispielsweise in Festschriften klassische Werbeanzeigen veröffentlicht werden. Dies bedeutet, dass eine steuerpflichtige Einnahme dann vorliegt, wenn die gesponserte Einrichtung die Werbeleistung per se erst ermöglicht. Das bekannteste Beispiel ist die sogenannte Trikotwerbung, wie sie im Sportsponsoring-Bereich häufig anzutreffen ist. Gleiches gilt jedoch, wenn bspw. die gesponserten Einrichtungen auf ihren Web-Seiten einen Link schalten, bei dem man von der Web-Seite der gesponserten Einrichtung auf die Unternehmenswebseite des Sponsors gelangt. Die Finanzverwaltung sieht hier eine aktive Mitwirkung dergestalt, dass die gesponserte Einrichtung die technische Voraussetzung schafft, damit man von deren 140

D

Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

4

Web-Seite über einen Link auf die Web-Seite des Unternehmens gelangt (Erlass des Finanzministeriums Bayern a.a.O.).

11.

Standmieten

Die Vermietung von Ständen und Ausstellungsflächen bei Messen und Kongressen stellt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.

4

12.

Totalisationsbetriebe von Pferdesportvereinen

Totalisationsbetriebe von Pferdesportvereinen sind ebenfalls steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (BFH vom 24.02.1953, BStBl 1953 III S. 109).

13.

Überlassung von Sportanlagen

Die Überlassung von Sportanlagen an Nicht-Mitglieder stellt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.

14.

Verwaltungsdienstleistungen für andere Organisationen

Das FG Nürnberg hat sich mit Urteil vom 4.8.2006 (Az. II 112/04) der Verwaltungsauffassung angeschlossen, dass die Umsätze aus Verwaltungs- und Geschäftsführungsleistungen eines Verbandes an angeschlossene Mitgliedsvereine steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind (s.a. FG Baden-Württemberg vom 31.07.1997, EFG 1997 S. 1341). Bedeutend für die Praxis könnte es sein, dass das FG ausdrücklich festgestellt hat, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Erbringung von Dienstleistungen“ schon deshalb kein Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO ist, da nicht mindestens zu 2/3 die in § 53 AO genannten Personen begünstigt werden. Bei dieser Vorschrift ist nämlich nicht alleine auf die Tätigkeit der Körperschaft, sondern auf die einzelnen Leistung abzustellen. Die Erbringung der Verwaltungsarbeiten kommt jedoch in erster Linie den Mitgliedsorganisationen und nicht in erster Linie dem Personenkreis des § 53 AO zu Gute.

15.

Zentrale Gehaltsabrechnungs- und Beschaffungsstellen

Gehaltsabrechnungsstellen für andere steuerbegünstigte Körperschaften stellen nach der rechtskräftigen Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 03.02.1993 (EFG 1993 S. 916) einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.

141

5

§5

Besteuerungsverfahren

§ 5 Besteuerungsverfahren A

5

1

A.

Körperschaftsteuer

I.

Unbeschränkte Steuerpflicht

Als ausschließlich und gemeinnützig dienende Körperschaften werden i.d.R. als Verein, Stiftung oder GmbH geführt. All diese Körperschaften sind gem. § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Der Sitz der Körperschaft bestimmt sich nach § 11 AO und wird in der Regel durch die Statuten festgelegt. Als Sitz der Geschäftsleitung ist aber auch der Ort zu verstehen, an dem die maßgebenden Entscheidungen zur Geschäftsführung getroffen werden und/oder die Verwaltung der Körperschaft sich befindet.

II. 2

Wie ausgeführt sind die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienenden Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG lautet hierzu: „Von der Körperschaftsteuer sind befreit: Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. (§§ 51 – 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Satz 2 gilt nicht für selbstbewirtschaftete Forstbetriebe.“

1. 3

Steuerbefreiungen

Verfahren

Die Frage, ob eine Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist, wird ebenso wie die Entscheidung, ob eine gemeinnützige Zweckverfolgung vorliegt, nicht in einem besonderen Anerkennungsverfahren entschieden. Ob eine Körperschaft steuerbegünstigt ist, entscheidet das Finanzamt im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Steuer und den jeweiligen Steuerbescheid und den jeweiligen Veranlagungszeitraum durch Körperschaftsteuerbescheid oder Freistellungsbescheid (BFH vom 19.04.1989, BStBl 1989 II S. 599, AEAO Nr. 3 zu § 59 AO). Zu beachten ist aber, dass künftig durch das Gesetz zur Stärkung bürgerschaftlichen Engagements für ggf. neue gemeinnützige Zwecke ein besonderes Verfahren vorgesehen ist (vgl. Kapitel § 2). Grundsätzlich findet die Entscheidung bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer statt, wobei diese Entscheidung für die anderen Steuerarten übernommen wird (vgl. z.B. R 170 Abs. 1 UStR). Weitere Voraussetzung ist, dass die unter Kapitel § 1 beschriebenen Voraussetzungen während des ganzen Veranlagungszeitraums vorliegen müssen. Eine Besonderheit besteht dahingehend, dass grundsätzlich gilt, dass Steuerbescheide und andere Verwaltungsakte nur angefochten werden können, wenn eine Beschwer vorliegt (§ 350 AO). Der BFH hat jedoch bereits mit Urteil vom 19.03.1999 (BStBl 1999 II S. 331) ausgeführt, dass eine 142

A

5

Körperschaftsteuer

Körperschaft, solange das Finanzamt die Anerkennung als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend, versagt, auch gegen einen Körperschaftsteuerbescheid, der auf 0 € Steuerschuld lautet, Einspruch einlegen kann, um ggf. eine Entscheidung der Finanzgerichte herbeizuführen (vgl. auch BFH vom 13.11.1996, BStBl 1998 II S. 711).

2.

Verwaltungsakte

Formal bringt die Finanzverwaltung diese Anerkennung auf unterschiedliche Art und Weise zum Ausdruck.

a)

5

Vorläufige Gemeinnützigkeitsbescheinigung

Die sog. vorläufige Gemeinnützigkeit wird in der Regel bei Neugründung einer Körperschaft ausgestellt und basiert meist nur auf der satzungsgemäßen Gemeinnützigkeit, da bei Neugründungen die tatsächliche Geschäftsführung noch nicht nachweisbar ist. Die vorläufige Gemeinnützigkeitsbescheinigung hat lediglich den Charakter einer Auskunft und stellt somit keinen Verwaltungsakt im eigentlichen Sinne dar (AEAO Nr. 5 zu § 59 AO). In einem Urteil vom 23.09.1998 (BStBl 2000 II S. 320) hat der BFH entschieden, dass eine vorläufige Gemeinnützigkeitsbescheinigung auch im Wege der einstweiligen Anordnung nach § 114 FGO erstritten werden kann. In der Begründung führte der BFH in erster Linie an, dass seit Einführung des Vertrauensschutztatbestands bei Spenden (vgl. Kapitel § 3 I. II.) die Möglichkeit aufgrund der vorläufig erteilten Gemeinnützigkeitsbescheinigung zu einer Erhöhung des Spendenaufkommens führen kann und der Antragsteller deshalb in seiner wirtschaftlichen Existenz bedroht sei, soweit er zumindest vorläufig keine Spenden einwerben kann. Die Gültigkeitsbescheinigung der vorläufigen Gemeinnützigkeitsbescheinigung ist auf 18 Monate ab ihrem Ausstellungsdatum beschränkt und verliert aber ihre Gültigkeit, soweit ein Körperschaftsteuer- oder Freistellungsbescheid ausgestellt wird. Bedeutend ist diese Bescheinigung deshalb in erster Linie auch für das Recht auf Ausstellung zur Spendenbescheinigung. Gemeinnützige Körperschaften müssen zur Ausstellung von Spendenbescheinigungen im Besitz einer gültigen vorläufigen Gemeinnützigkeitsbescheinigung oder eines Freistellungsbescheids sein. Eine Spendenbescheinigung darf nur solange ausgestellt werden, als das Datum der vorläufigen Bescheinigung nicht mehr als drei Jahre zurückliegt (BMF vom 15.12.1994, BStBl 1994 I S. 884).

b)

4

5

Freistellungsbescheid

Der Freistellungsbescheid wird grundsätzlich erteilt, wenn ■ Gemeinnützigkeit und Förderungswürdigkeit gegeben sind ■ kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten sind ■ nur steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten werden, die unter die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO fallen (vgl. Kapitel § 5 A. II. 3.) Der Körperschaftsteuerfreistellungsbescheid wird auch im Rahmen einer turnusmäßigen Überprüfung erteilt. Die Finanzverwaltung fordert die gemeinnützigen Körperschaften im Regelfall alle drei Jahre auf, einen Erklärungsvordruck (Gem 1) auszufüllen und Angaben über ihre Tätigkeit zu machen. 143

6

5

§5

Besteuerungsverfahren

Der Körperschaftsteuerfreistellungsbescheid enthält zudem Hinweise zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen und bezeichnet die steuerbegünstigten Zwecke im Einzelfall. Insoweit obliegt dem Freistellungsbescheid eine gewisse Sonderwirkung, da er sowohl die Körperschaftsteuerfreiheit der gemeinnützigen Körperschaft für den entsprechenden Veranlagungszeitraum bestätigt und zum anderen eine Rechtsauskunft hinsichtlich des Empfängers von Spenden beinhaltet. Im Urteil vom 10.06.1992 (BFH-NV 1993 S. 13 ff.) hat der BFH ausdrücklich ausgeführt, dass hier zwei von einander abgrenzbare Teile eines Verwaltungsakts vorliegen. Für die Ausstellung von Spendenbescheinigungen bezieht sich die Gültigkeit des Freistellungsbescheids auf den Zeitpunkt der Ausstellung. Grundsätzlich für eine Dauer von fünf Jahren seit der Ausstellung des Bescheids, können Spendenbescheinigungen ausgestellt werden. Liegt das Ausstellungsdatum länger als fünf Jahre zurück, so kann keine Spendenbescheinigung mehr ausgestellt werden (BMF vom 15.12.1994, BStBl 1994 I S. 148).

5

c) 7

Wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, der tatsächlich zu einer Steuerfestsetzung führt, so kann ein Freistellungsbescheid nicht ausgestellt werden. An dessen Stelle tritt die sog. Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid. Diese wird also ausgestellt als insoweit partielle Steuerpflicht eintritt. In diesen Fällen darf für die Ausstellung von Spendenbescheinigungen das Datum des zugrunde liegenden Körperschaftsteuerbescheids nicht mehr als fünf Jahre zurückliegen (BMF vom 15.12.1994, a.a.O.).

3. 8

Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid

Besteuerungsfreigrenze

Durch § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG ist die Körperschaftsteuerbefreiung für unterhaltene steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgeschlossen. Insoweit besteht partielle Steuerpflicht. Im Besteuerungsverfahren wird jedoch unterschieden, ob die sog. Besteuerungsfreigrenze des § 64 Abs. 3 AO überschritten ist. § 64 Abs. 3 AO lautet: „Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 30.678 € im Jahr, so liegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer.“ Anzumerken bleibt, dass diese Besteuerungsfreigrenze durch das Gesetz zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements – wenn auch nur geringfügig – auf 35.000 € erhöht wird. Bedeutend ist hierbei, dass dies für alle steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe insgesamt gilt.

144

A

5

Körperschaftsteuer

Beispiel: Der Kulturverein hat folgende Einnahmen

}

Mitgliedsbeiträge 5.000 € Spenden 2.000 € ideeller Bereich Zuschuss der Stadt 500 € Zinsen Sparbuch 550 € } Vermögensverw. Eintrittsgelder Konzert 2.000 € Zweckbetrieb Tombola 500 € Bewirtung bei Konzert 3.500 € steuerpflichtiger wirtschaftlicher Vereinsgaststätte 21.500 € Geschäftsbetrieb Sommerfest 3.500 € Gesamteinnahmen 39.050 € davon Einnahmen steuerpflichtigerwirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 28.500 €

}

}

5

Besteuerungsfreigrenze (30.678 € bzw. 35.000 €) erfüllt KSt, GewSt = 0 € bea: USt 19 v.H.

4.

Zusammenfassen der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe

§ 64 Abs. 2 AO bestimmt, dass mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zusammengefasst werden. § 64 Abs. 2 AO ist allerdings nicht als Einkommensermittlungsvorschrift zu verstehen, sondern beschränkt sich grundsätzlich auf die beiden Fragen: ■ ob und ggf. in welchem Umfang eine Steuerbegünstigung durch das Unterhalten mehrerer Einkommensermittlungsvorschriften eingeschränkt wird, ■ ein Verlustausgleich zwischen den einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben durchgeführt werden kann (vgl. Kapitel § 1 A. III. 3.) ■ ob und inwieweit eine Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO gegeben ist. Letzteres ist regelmäßig der Fall, wenn der Umsatz im Jahr 50.000 € überschritten hat oder der Gewinn aus diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben mehr als 30.000 € im Wirtschaftsjahr beträgt.

5.

9

Gewinnermittlung

Die Besteuerungsfreigrenze besagt, dass gemeinnützige Körperschaften dann keine Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zahlen müssen, wenn die Bruttoeinnahmen, also die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer, aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben den Betrag von 30.648 € (künftig: 35.000 €) im Jahr nicht übersteigen. Bedeutend ist hierbei, dass es sich um eine Besteuerungsfreigrenze handelt. Dies hat zur Folge, dass soweit die Besteuerungsfreigrenze 145

10

5

§5

Besteuerungsverfahren

überschritten ist, der Gewinn der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nach denn allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln ist.

Die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe Einnahmen unter 30.678 €

Einnahmen über 30.678 €

geplant: 35.000 € Besteuerungsfreigrenze (§ 64 III AO)

5

KSt GewSt

Ø Ø

geplant: 35.000 € Gewinnermittlung ./. Freibetrag 3.835 € (o. Beschränkung)

zu versteuerndes Einkommen

Gewerbeertrag 5 v. H.

25 v. H. KSt ab 2008 geplant 15 v.H.

Meßbetrag X Hebesatz GewSt

Für die Gewinnermittlung bei diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gelten die allgemeinen Grundsätze. Maßgebend ist entweder eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuß-Rechnung oder eine Bilanzierung. Rechtsformbedingt ist bei manchen Körperschaften (z.B. GmbH) die Bilanzierung zwingend vorgeschrieben. Dies hat insbesondere zur Folge, dass Ausgaben, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht abgezogen werden können (§ 3c Abs. 1 EStG). Aufwendungen für den ideellen Bereich der Körperschaft oder von Zweckbetrieben dürfen deshalb grundsätzlich nicht in die Gewinnermittlung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe einbezogen werden. Insoweit besteht ein grundsätzliches Verbot, Ausgaben aus dem ideellen Bereich, aus der Vermögensverwaltung und aus dem Zweckbetrieb in die Gewinnermittlung einzubeziehen (vgl. z.B. BFH vom 27.03.1991, BStBl 1992 II S. 103). Die Aufteilung von Einnahmen und Ausgaben auf steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und den übrigen Bereich einer gemeinnützigen Körperschaft hat deshalb nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu erfolgen. Dies hat insbesondere Bedeutung für gemischte Kosten. > Beispiel Der Verein unterhält ein Gebäude, in dem sowohl die eigenbetriebene Vereinsgaststätte als auch Umkleidekabinen für Sportler und die Geschäftsstelle untergebracht werden.

146

A

5

Körperschaftsteuer

Für alle Kosten (AfA, Energiekosten) können dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb z.B. Vereinsgaststätte deshalb nur die Kosten zugeordnet werden, die durch diese selbst verursacht sind.

6.

Sonderregelungen

§ 64 AO, der grundsätzlich die Behandlung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe regelt, enthält für bestimmte steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe noch einige Sonderregelungen. Insbesondere sind dies die Reingewinnschätzung bei Altmaterialsammlungen und die Pauschalierung der Gewinne von bestimmten steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben.

a)

5

Sammlung von Altmaterial

Die Sammlung von Altmaterial jeglicher Art (Kleider, Papier, Metall) stellen steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe dar. Der BFH hat hierzu im Urteil vom 26.02.1992 (BStBl 1992 II S. 693) ausdrücklich festgelegt, dass dies auch dann gilt, wenn die erzielten Gewinne wieder für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt werden; dies entspräche der Systematik der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften. In diesen Fällen sieht § 64 Abs. 5 AO mit der Reingewinnschätzung eine Erleichterung vor. Zu beachten ist allerdings, dass diese Reingewinnschätzung nur dann Anwendung findet, wenn die Verwertung außerhalb einer ständig vorgehaltenen Verkaufsstelle (z.B. Second Hand Laden, Direktveräußerung an den Altwarengroßhändler, regelmäßige Bazare etc.) abgehalten wird. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so erfolgt die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns auf Antrag in Höhe eines branchenüblichen Reingewinns. Insoweit besteht also ein Wahlrecht. Alternativ kann die Gewinnermittlung auch nach allgemeinen Grundsätzen durchgeführt werden. Der branchenübliche Reingewinn beträgt nach den Ausführungen im AEAO (Nr. 27 zu § 64 AO): ■ Altpapier 5 v.H. ■ anderes Altmaterial 20 v.H. Hierbei ist zu beachten, dass als Bemessungsgrundlage die maßgeblichen Einnahmen gelten, jedoch ohne Umsatzsteuer.

b)

11

12

Pauschalbesteuerung für bestimmte Bereiche

Seit dem 01.01.2000 können für bestimmte Bereiche Gewinnschätzungen mit 15 v.H. der Einnahmen zugrunde gelegt werden. Im Einzelnen handelt es sich hierbei um: ■ Werbung, die im Zusammenhang mit steuerbegünstigten Tätigkeiten einschl. Zweckbetrieben stattfindet, ■ Totalisationsbetriebe ■ Zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste Auch bezüglich dieser Anwendung besteht ein Wahlrecht, welches die betreffenden gemeinnützigen Körperschaften jedes Jahr gesondert ausüben können. Bemessungsgrundlage sind auch hier die Einnahmen ohne Umsatzsteuer. 147

13

5

§5

7. 14

5 B 15

C 16

Besteuerungsverfahren

Steuerfestsetzung

Ist der Gewinn der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe entsprechend ermittelt, findet für die Gesamtheit aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe noch der Freibetrag i.S.d. § 24 KStG Anwendung, soweit es sich um Ideal-Vereine oder Stiftungen handelt. Ausdrücklich nicht begünstigt sind Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Gem. § 23 KStG findet sodann der allgemeinen Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. Anwendung. Senkung durch die Unternehmenssteuerreform 2008 – geplant – auf 15 v.H. Zusätzlich entsteht Solidaritätszuschlag in der gesetzlich bestimmten Höhe.

B.

Gewerbesteuer

Auch die Gewerbesteuer kennt eine entsprechende Befreiungsvorschrift für gemeinnützige Körperschaften. § 3 Nr. 6 GewStG lautet: „Von der Gewerbesteuer sind befreit: Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 – 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb – ausgenommen Land- und Forstwirtschaft – unterhalten, ist die Steuerfreiheit insoweit ausgeschlossen.“ Auch hier gilt also, dass eine gemeinnützige Körperschaft nur insoweit gewerbesteuerpflichtig ist, als sie steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhält, wobei ausdrücklich die Landund Forstwirtschaft ausgenommen ist. Zu berücksichtigen ist, dass das Gewerbesteuerrecht einen eigenen Freibetrag kennt. Bei der festgestellten partiellen Gewerbesteuerpflicht kommt ein Freibetrag von 3.900 € in Betracht (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG). Dieser Freibetrag gilt für alle partiell steuerpflichtigen gemeinnützigen Körperschaften, unabhängig von ihrer Rechtsform und somit auch für gemeinnützige Kapitalgesellschaften.

C.

Kapitalertragsteuer, Zinsabschlagsteuer

Diese Steuerarten können auch für die grundsätzlich steuerbefreiten Bereiche, insbesondere der Vermögensverwaltung maßgebend sein. Im Grundsatz unterliegen bestimmte Einnahmen aus der Vermögensverwaltung (z.B. Zinsen) dem Steuerabzug in Form der Kapitalertragsteuer oder der Zinsabschlagsteuer. Allerdings besteht für gemeinnützige Organisationen dergestalt eine Erleichterung, dass von der Kapitalertragsteuer bei Gemeinnützigkeit ebenso wie bei der Zinsabschlagsteuer grundsätzlich Abstand genommen werden kann. Die Regelung des § 44 Abs. 4 EStG bewirkt, dass Zinserträge den Körperschaften ohne Einbehaltung der Steuer ausbezahlt werden (sog. Abstandnahmeregelung). Die Körperschaft muss bei dem entsprechenden Kreditinstitut nachweisen, dass sie vom zuständigen Finanzamt als steuerbegünstigte Körperschaft anerkannt wird. Dies kann durch die Vorlage einer sog. NV-Bescheinigung, die auf Antrag vom Finanzamt ausgestellt wird oder durch die Vorlage einer amtlich beglaubigten Kopie des letzten Freistellungsbescheids nachgewiesen werden. Hier wird die dritte Wirkung des Freistellungsbescheids sichtbar. Der Freistellungsbescheid muss der für den fünften oder einen späteren Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des 148

D

5

Umsatzsteuer

Zuflusses der Kapitalerträge erteilt worden sein. Bei einer amtlich beglaubigten Kopie der vorläufigen Gemeinnützigkeitsbescheinigung gilt entsprechendes (BMF vom 07.05.2002, Az. S 24 10-17/02). Fallen bei einer steuerbegünstigten Körperschaft entsprechende Einnahmen jedoch in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an, kommt die o.g. Regelung nicht in Betracht.

D.

Umsatzsteuer

D

Umsatzsteuerliche Behandlung der Sphären einer gemeinnützigen Körperschaft

nicht steuerbar ideeller Bereich

grundsätzlich Steuerpflicht Steuersatz 7 v.H. spez. Steuerbefreiung (z. B. § 4 Nr. 16 UStG)

Zweckbetrieb

Vermögensverwaltung

5

grundsätzlich Steuerpflicht Steuersatz 7 v.H. Steuerbefreiung möglich (z. B. § 4 Nr. 12 UStG)

steuerpflichtiger wirtschaftlicher GeschäftsSteuerpflicht betrieb grundsätzlich; Regelsteuersatz 19 v.H.

Die Umsatzsteuer ist eine allgemeine Verkehrssteuer und knüpft an Vorgänge des Rechtsverkehrs an. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise wirkt die Umsatzsteuer wie eine allgemeine Verbrauchsteuer, da der Steuerschuldner die Steuer über den Preis auf den Leistungsempfänger abwälzt. Eine spezielle Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift sieht das Umsatzsteuerrecht für gemeinnützige Körperschaften nicht vor. Lediglich einzelne Befreiungsvorschriften stellen auf die Gemeinnützigkeit der Körperschaft (so z.B. § 4 Nr. 22 UStG, Teilnehmergebühren bei Sportveranstaltungen) ab.

I.

17

Kleinunternehmerregelung

Von den allgemeinen Umsatzsteuerregelungen dürfte auch insbesondere für manche Vereine und kleinere Stiftungen die Kleinunternehmerregelung von Bedeutung sein. Nach § 19 Abs. 1 UStG ist von der Erhebung der Umsatzsteuer abzusehen, wenn der Vorjahresumsatz 17.500 € nicht übersteigt und der Umsatz des laufenden Jahres voraussichtlich 50.000 € nicht überschreiten wird. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird Umsatzsteuer auf die Einnahmen nicht erhoben, was jedoch gleichzeitig zur Folge hat, dass die in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abziehbar ist.

149

18

5

§5

Besteuerungsverfahren

> Beispiel Eine Stiftung hat im Jahr 06 Umsätze i.H.v. 15.000 € erwirtschaftet; der Umsatz im laufenden Jahr wird 50.000 € nicht übersteigen. In diesem Fall ist die Kleinunternehmerregelung anwendbar, da der Vorjahresumsatz unter der Grenze von 17.500 € geblieben ist und der Umsatz für das Folgejahr voraussichtlich 50.000 € nicht übersteigen wird. Auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung kann allerdings mit einer fünfjährigen Bindungswirkung verzichtet werden.

II.

5 19

Nachfolgend werden einzelnen Steuerbefreiungsvorschriften, soweit sie für gemeinnützige Körperschaften von Bedeutung sind, dargestellt.

1. 20

Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 UStG

§ 4 Nr. 9 UStG sieht eine Umsatzsteuerbefreiung für Umsätze vor, die unter das Renn-, Wett- und Lotteriesteuergesetz fallen. Bei gemeinnützigen Körperschaften ist allerdings zu beachten, dass bei von diesen durchgeführten öffentlichen Lotterien und Tombolen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs gegeben sind und diese Umsätze meist von der Renn-, Wett- und Lottersteuer befreit sind, so dass eine Befreiung von der Umsatzsteuer nicht zusätzlich möglich ist. Anwendung kann jedoch der ermäßigte Umsatzsteuersatz finden (vgl. Kapitel § 5 D. III.).

2. 21

Einzelne Steuerbefreiungsvorschriften

Umsatzsteuerbefreiung für Vermietung und Verpachtung

§ 4 Nr. 12 UStG stellt die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, soweit es sich nicht um Betriebsvorrichtungen handelt und eine langfristige Vermietung vorliegt, umsatzsteuerfrei. Bedeutung kann in diesem Zusammenhang auch die Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG haben, nach der der Verein auf die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift verzichten kann, wenn die Vermietung und Verpachtung an andere Unternehmer erfolgt, die mit den Pachtgegenständen umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführen. Praktische Bedeutung hat dies z.B. bei Vereinen, die ihre Vereinsgaststätten an Pächter verpachten. Hier kann, soweit die verpachtete Vereinsgaststätte der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist (vgl. Kapitel § 4 B. II.) der ermäßigte Umsatzsteuersatz auf die Pachteinnahmen angewandt werden und Vorsteuer aus dem Unterhalt und ggf. aus dem Bau erhoben werden. Besonderheiten bestehen im Hinblick auf die Vermietung von Sportstätten. Die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen wurde bisher in eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12a UStG) und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr. 12 S. 2 UStG) aufgeteilt (A 86 UStR). Der Vorsteuerabzug konnte analog hierzu nur anteilig im Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen geltend gemacht werden (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Der Bundesfinanzhof hat im Urteil vom 31.05.2001 (BStBl 2001 II S. 658) die Nutzungsüberlassung der Fitness- und Gymnastikeinrichtungen, der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze als eine nicht aufteilbare, einheitliche Leistung besonderer Art eingestuft (Änderung der Recht150

D

5

Umsatzsteuer

sprechung). Grundsätzlich bedeutet dies, dass die Vermietung von Sportanlagen grundsätzlich dem Regelsteuersatz unterliegt. Soweit die Vermietung von Sportanlagen durch gemeinnützige Vereine an deren Mitglieder erfolgt, werden die Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs erbracht mit der Folge der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.H.v. 7 v.H. (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG). Gleichzeitig kann der Vorsteuerabzug aus den entsprechenden Investitionen gezogen werden. Die Rechtsprechung schließt sich damit den Vorgaben des EuGH an, der im Urteil vom 18.01.2001 (BFH-NV Beilage 2001) festgestellt hat, dass die Umsatzsteuerbefreiung für die Zurverfügungstellung von Räumen und die Überlassung von Geräten für die Sportausübung eine Verletzung des Gemeinschaftsrechts darstellt. Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 15.10.2001 (DB 2001 S. 2472) die allgemeine Anwendung der o.g. Urteilsgrundsätze bestätigt und die Regelungen in A 86 UStR a.F. für nicht mehr anwendbar erklärt. Auf die Neufassung von R 86 UStR wird ergänzend hingewiesen.

5

Vermietung von Sportanlagen

an Mitglieder

an Nichtmitglieder

Zweckbetrieb

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Umsatzsteuer

3.

Umsatzsteuer

Vermietung von Grundstücksteilen/ Betriebsvorrichtungen

Grundstücksteile/ Betriebsvorrichtungen

steuerpflichtig 7 v.H.

steuerpflichtig 19 v.H.

Krankenhausumsätze

§ 4 Nr. 16 UStG befreit die Umsätze von Krankenhäusern, Alten- und Pflegeheimen, soweit die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllt sind.

4.

22

Wohlfahrtseinrichtungen

Für die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der Wohlfahrtspflege und deren angeschlossenen Organisationen tritt eine Umsatzsteuerbefreiung ein, wenn die Leistungen nach Satzung und in tatsächlicher Hinsicht ausschließlich dem begünstigten Personenkreis zu Gute kommen und die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllt sind. 151

23

5

§5

Besteuerungsverfahren

Die Einrichtungen der freien Wohlfahrtspflege sind in § 23 UStDV genannt. Im Einzelnen handelt es sich um: ■ Diakonisches Wert der evangelischen Kirche in Deutschland e.V. ■ Deutscher Caritasverband e.V. ■ Deutscher paritätischer Wohlfahrtsverband e.V. ■ Deutsches Rotes Kreuz e.V. ■ Arbeitwohlfahrt – Bundesverband ■ Zentralwohlfahrtsstelle der Jugend in Deutschland ■ Deutscher Blindenverband ■ Bund der Kriegsblinden Deutschlands e.V. ■ Verband Deutscher Wohltätigkeitsstiftungen ■ Bundesarbeitsgemeinschaft Hilfe für Behinderte e.V. ■ Sozialverband VdK ■ Verband der Kriegs- und Wehrdienstopfer, Behinderten und Rentner Deutschlands e.V.

5

5. 24

Umsatzsteuerbefreiung für Theater, Orchester, Museen etc.

Die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 20 UStG kann grundsätzlich für Einrichtungen des Bundes, der Länder und der Gemeinden in Anspruch genommen werden, soweit diese Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, Botanische Gärten, wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst betreiben. § 4 Nr. 20 UStG befreit die Umsätze der Einrichtungen des Bundes, der Länder und der Gemeinden, soweit diese Museen betreffen (§ 4 Nr. 20a Satz 1 UStG). R 101 Abs. 1 Satz 1 UStR führt hierzu aus, dass als Museen auch Kunstausstellungen gelten, wenn es sich um Kunstsammlungen handelt, die ausgestellt und dadurch der Öffentlichkeit zu den damit verbundenen kulturellen und bildenden Zwecken zugänglich gemacht werden. Lediglich Kunstausstellungen, die Verkaufszwecken dienen, sind von der Befreiung ausgeschlossen. Unter die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift fallen in erster Linie die erhobenen Eintrittsgelder und zwar auch insoweit, als es sich um Sonderausstellungen, Führungen und Vorträge handelt. Bestimmte Nebenleistungen, die steuerlich das Schicksal der Hauptleistung tragen, fallen ebenfalls unter die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift. Dies sind beispielsweise: ■ der Verkauf von Katalogen ■ der Verkauf von Museumsgegenständen ■ die Aufbewahrungsentgelte für Garderobe. Ferner können auch Kunstpostkarten, Fotografien, Plakate, Farbdrucke und Bildbände als typische und damit umsatzsteuerfreie Museumsleistungen bewertet werden. Dies ist allerdings an folgende Voraussetzungen geknüpft: ■ es handelt sich um Darstellung von Objekten des betreffenden Museums bzw. der Ausstellung ■ die Gegenstände werden ausschließlich in dem Ausstellungsgebäude verkauft ■ die genannten Gegenstände sind selbst hergestellt oder man hat diese herstellen lassen (z.B. bei einem Verlag in Auftrag gegeben). 152

D

5

Umsatzsteuer

Weiter fällt unter die Umsatzsteuerbefreiung auch der Verkauf von Literatur, soweit dies im Zusammenhang mit der Sammlung oder Ausstellung steht. Außerdem ist unter der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift auch das Dulden der Anfertigung von Reproduktionen, Abgüssen und Nachbildungen sowie die Pflege von Kunstwerken zu fassen. Der Verkauf darüber hinaus gehender Artikel unterliegt der Umsatzsteuerpflicht. Zu beachten ist jedoch, dass soweit andere gemeinnützige Einrichtungen, also z.B. Vereine oder Stiftungen, die o.g. Einrichtungen betreiben, die Umsatzsteuerbefreiung nur Anwendung findet, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die öffentlich-rechtlichen Einrichtungen erfüllen. Diese Bescheinigungen werden von den nach Landesrecht unterschiedlichen zuständigen Stellen erteilt. In diesem Zusammenhang ist jedoch auf die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts hinzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit Urteil vom 04.05.2006 (Az. 10 C 10.05) entschieden, dass eine derartige Bescheinigung auch ohne Antrag erteilt werden kann. Im zu beurteilenden Fall, hatte das Finanzamt die Kultusbehörde in das Besteuerungsverfahren entsprechend R 114 Abs. 2 Satz 1 UStR eingeschaltet, um die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift zu klären. Gegen die daraufhin erteilte Bescheinigung hatte eine Kultuseinrichtung Klage erhoben. Das Gericht hat entschieden, dass die Kultusbehörde der Finanzverwaltung ihr spezielles Fachwissen zu vermitteln habe, ohne dass ihr hinsichtlich der Erteilung der Bescheinigung Ermessen zustehe. Das Gericht führt hierzu aus, dass die Zielsetzung, Wettbewerbsneutralität der Umsatzbesteuerung sicherzustellen, konterkariert würde, wenn dem privaten Unternehmer insoweit ein Wahlrecht zugunsten eines im Einzelfall ihm günstigeren Vorsteuerabzugs eingeräumt würde, über das die unmittelbar kraft Gesetzes steuerbefreiten öffentlichen Unternehmer nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG nicht verfügen. Sonderfall: Bewirtungsumsätze Mit Urteil vom 18.5.1988 (BStBl 1988 II S. 799) hatte der BFH entschieden, dass die Bewirtungsleistungen in einem Theater umsatzsteuerfrei sein können. Dem ist der BFH nun mit Urteilen vom 21.04.2005 und vom 18.8.2005 (DStZ 2005 S. 803) entgegen getreten und hat festgestellt, dass die Abgabe von Speisen und Getränken im Rahmen von Theateraufführungen und ähnlichen Veranstaltungen keine steuerbefreite Nebenleistung zur künstlerischen Darbietung darstellt. Der BFH hat hierbei insbesondere darauf abgestellt, dass zwischenzeitlich zwar bei Theaterveranstaltungen die Abgabe von kleineren Speisen, Getränken und Süßwaren von den Theaterbesuchern gewünscht wird, dass dies jedoch nicht rechtfertigt, diese als Nebenleistung zu einer nach § 4 Nr. 20a UStG befreiten Leistung anzusehen. Nach der Bestimmung des Art 13 A Abs. 1 in der EU-Richtlinie können bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden, unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer befreit werden. Jedoch sind von der Steuerbefreiung Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, ■ wenn sie zur Ausübung von Tätigkeiten, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder 153

5

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5

§5

Besteuerungsverfahren

■

wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden. Die in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG 1993 nicht näher beschriebenen Umsätze der Theater sind bei richtlinienkonformer Auslegung deshalb nur die typischen Theaterleistungen einschließlich der damit eng verbundenen Nebenleistungen (BFH vom 14.5.1998, BStBl II 1999, 145).

6. 5

26

§ 4 Nr. 21 UStG befreit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen und setzt zunächst voraus, dass die entsprechenden Kurse auf einen Beruf oder auf eine entsprechende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Generell fällt hierunter die Vorbereitung auf einen Beruf, die berufliche Ausbildung, die berufliche Fortbildung und die berufliche Umschulung. Die Vorschrift des § 4 Nr. 21 UStG ist rechtsformneutral und nicht an die Steuerbegünstigung wegen Gemeinnützigkeit geknüpft. Voraussetzung ist jedoch, dass der Unternehmer von der zuständigen Landesbehörde bescheinigt erhalten würde, dass die durchgeführten Maßnahmen auf einen Beruf oder eine von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende ordnungsgemäße Prüfung vorbereiten. Wesentliches Unterscheidungsmerkmal in der praktischen Anwendung zwischen § 4 Nr. 21 UStG und § 4 Nr. 22a UStG ist, dass von der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 21 UStG die Honorare der Dozenten mitumfasst sind, während bei Maßnahmen i.S.d. § 4 Nr. 22a UStG die Honorare der Dozenten – soweit die Kleinunternehmerregelung keine Anwendung findet – der Umsatzbesteuerung unterliegen.

7. 27

Schul-und Bildungszweck dienende Leistungen

Kursgebühren und andere Teilnehmergebühren

Besondere Bedeutung im gemeinnützigen Bereich hat die Vorschrift des § 4 Nr. 22 UStG. § 4 Nr. 22a UStG befreit Vorträge, Kurse und Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von den steuerbegünstigten Körperschaften durchgeführt werden, soweit das Entgelt für die Teilnahme in Teilnehmergebühren besteht und es sich nicht um Eintrittsgelder handelt. Praktische Bedeutung erlangt dies z.B. bei Seminargebühren aus einem Fortbildungskurs. Nach Nr. b) der gleichen Vorschrift sind darüber hinaus die Einnahmen aus anderen sportlichen und kulturellen Einrichtungen befreit, soweit es sich um Startgelder handelt. Darunter fallen z.B. Startgelder, die ein Sportverein für die Teilnahme an einer Sportveranstaltung erhebt oder Gebühren bei Wertungsspielen im Musikbereich.

154

D

5

Umsatzsteuer

§ 4 Nr. 22 UStG

Art:

- Vorträge, Kurse - bel. u. wissenschaftliche Veranstaltungen

- sportliche Veranstaltungen - kulturelle Veranstaltungen

Veranstalter:

Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien Volkshochschulen gemein. Einrichtungen Berufsverbände jur. Personen des öffentl. Rechts

Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien Volkshochschulen gemein. Einrichtungen Berufsverbände jur. Personen des öffentl. Rechts

Einnahmen zur Unkostendeckung

- Entgelt = Teilnehmergebühr

kein allg. Gewinnerzielungsprinzip sämtliche Kosten sind gegenrechenbar geringe Überschüsse sind unschädlich

nur aktive Teilnehmer

Voraussetzungen:

8.

Befreiungen im Jugendbereich

In den Vorschriften des § 4 Nr. 23 – 26 UStG sind diverse Umsatzsteuerbefreiungen für Jugendeinrichtungen und Träger der freien Jugendhilfe enthalten. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass Jugendliche i.S.d. Vorschriften alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres gelten.

III.

5

28

Regelsteuersatz und ermäßigter Steuersatz

Soweit eine Befreiungsvorschrift nicht greift sind die Umsätze der gemeinnützigen Körperschaft der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Hierbei hat sowohl der Regelsteuersatz in Höhe von derzeit 19 v.H. als auch der ermäßigte Steuersatz in Höhe von derzeit 7 v.H. besondere Bedeutung. Der Regelsteuersatz wird grundsätzlich für die Umsätze im Rahmen der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe angewandt. Für gemeinnützige Körperschaften hat jedoch insbesondere die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG besondere Bedeutung, da er de facto die Umsätze der Vermögensverwaltung und der Zweckbetriebe lediglich mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz besteuert. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 lautet: „Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 Nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die im unmittelbaren Wettbewerb mit den dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden oder wenn die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaften von diesen Leistungen unmittelbar verwirklicht werden.“

155

29

5

§5

Besteuerungsverfahren

Nach der Gesetzesbegründung gilt die Einschränkung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nicht für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden. Allerdings wird klargestellt, dass die ausgeführten Umsätze die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft unmittelbar erfüllen müssen. Dies hat zur Folge, dass eine Körperschaft, die sich durch Zweckbetriebe lediglich zusätzliche Einnahmen verschaffen will, die auch andere nicht steuerbegünstigte Unternehmer ausführen können, die Steuerermäßigung nicht in Anspruch nehmen kann. Grund für die Änderung, die als Klarstellung bezeichnet wird, war die Vermeidung von ungerechtfertigten Steuerurteilen und weitreichenden Wettbewerbsvorteilen durch Gestaltungsmodelle, die in erster Linie der Erzielung von Steuervorteilen und weniger der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks dienen. Die ursprüngliche Absicht, mit der Gesetzesänderung die sog. Integrationsprojekte i.S.d. § 68 Nr. 3 AO zu treffen, wenn z.B. im Rahmen von Tätigkeiten der Integrationsprojekte Waren verkauft werden, dies zum ermäßigten Steuersatz möglich ist, ist damit nur teilweise geglückt. Diese Fassung des § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG ist durch mehrere Änderungen nicht in der Anwendung eindeutig und hat zahlreiche Zweifelsfragen aufgeworfen. Hierzu hat deshalb die Finanzverwaltung ein BMF-Schreiben erlassen, welches die einzelnen Anwendungsvoraussetzungen regelt.

5

1. 30

Die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes in Höhe von 7 v.H. ist nur unter folgenden Voraussetzungen erfolgen kann: ■ Auswirkungen auf den Wettbewerb müssen sich auf das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß beschränken. ■ Es muss sich um einen Zweckbetrieb handeln, der erkennbar darauf abzielt, die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. ■ Die Leistungen des Zweckbetriebs müssen dazu geeignet sein, den in der Satzung bezeichneten steuerbegünstigten Zweck der Körperschaft selbst zu verwirklichen. ■ Die Umsätze des Zweckbetriebs dürfen nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen.

2. 31

Grundanwendungsbereich

■

■

156

Zweckbetriebe, die nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen Allgemeine Zweckbetriebsnorm Für Zweckbetriebe, die nach § 65 AO (Generalnorm) als Zweckbetrieb gelten, ist die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes gewährleistet. Dies wird damit begründet, dass aufgrund der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO derartige Zweckbetriebe von vornherein nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Zweckbetriebskatalog

D

Umsatzsteuer

Des Weiteren wird die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für folgende Zweckbetriebe anerkannt: ■ Einrichtungen der Wohlfahrtspflege in § 66 AO (Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime oder Mahlzeitendienste § 68 Nr. 1a AO) ■ Selbstversorgungseinrichtungen nach § 68 Nr. 2 AO ■ Dies erstaunt etwas und wird damit begründet, dass Leistungen an Außenstehende sowieso nur bis 20 % der Leistungen erbracht werden. ■ Krankenhäuser i.S.d. § 67 AO ■ Sportvereine (soweit in erster Linie Eintrittsgelder aus sportlichen Veranstaltungen in § 67 AO erhoben werden). ■ Folgerichtig wird dies dahingehend eingeschränkt, wenn die Besteuerungsgrenze des § 67 Abs. 1 AO 30.678 € bzw. 35.000 € überschritten wird und im Fall des Verzichts auf deren Anwendung, wenn kein Betrieb i.S.d. § 67 Abs. 3 Satz 2 AO vorliegt. ■ Kindergärten, Kinder-, Jugend-, Studenten- oder Schullandheime ■ Einrichtungen der Beschäftigungs- und Arbeitstherapie ■ Einrichtungen der Blindenfürsorge, der Fürsorge für Körperbehinderte, der Fürsorge Erziehung und der freiwilligen Erziehungshilfe ■ Kulturelle Einrichtungen i.S.d. § 68 Nr. 7a AO (Museen, Theater, Konzerte und Kunstausstellungen). ■ Die Eintrittsgelder werden hier als Entgelte für Leistungen angesehen, mit deren Ausführungen selbst die steuerbegünstigten Zwecke verwirklicht werden. ■ Volkshochschulen und andere Bildungseinrichtungen i.S.d. § 68 Nr. 8 AO. Allerdings mit der Einschränkung, bei den Beherbergungs- oder Beköstigungsleistungen. Hier soll der ermäßigte Umsatzsteuersatz nur Anwendung finden, wenn dieser nicht insgesamt in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dienen. Dies wird dann angenommen, wenn sich der Zweckbetrieb nicht mehr als zu 50 v.H. aus derartigen Einnahmen finanziert. Hilfsweise wird hier angenommen, dass dies der Fall ist, wenn der Gesamtumsatz des Zweckbetriebs die Besteuerungsfreigrenze des § 64 Abs. 3 AO nicht übersteigt (siehe im Einzelnen unten). ■ Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen i.S.d. § 68 Nr. 9 AO inklusive des Bereichs der Auftragsforschung. Für die im Zweckbetriebsausschluss (§ 68 Nr. 9 Satz 3 AO) genannten Tätigkeiten findet der ermäßigte Umsatzsteuersatz folgerichtig keine Anwendung. Darüber hinaus sind ausdrücklich als Bereiche für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes genannt: ■ Betreutes Wohnen ■ Hausnotrufleistungen ■ Betreute Krankentransporte

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5

5

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§5

3. 32

5

34

Zweckbetriebe, mit denen nicht selbst steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden

Die schwierigste Einschränkung in der Praxis dürfte das dritte Kriterium sein, nämlich der Ausschluss des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Leistungen der Zweckbetriebe, die insgesamt in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dienen und somit im unmittelbaren Wettbewerb mit den dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmen treten. Hierbei gilt, dass die Einnahmen aus derartigen Umsätzen zusätzlich erzielt werden, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze sind (A 251 Abs. 2 Satz 4 und 5 UStR). Ein Zweckbetrieb dient dann in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn er sich zu mehr als 50 v.H. aus diesen Umsätzen finanziert. Bei dieser Berechnung werden Zuwendungen (z.B. Zuschüsse der Gemeinden) nicht als Einnahmen in diesem Sinne gezählt. Das BMF-Schreiben sieht hierzu eine Vereinfachungsregelung vor, die dann nicht einen Zweckbetrieb annimmt, der in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG die Besteuerungswerte des § 64 Abs. 3 AO insgesamt nicht übersteigt. Hier dürften sich in der Praxis Probleme bei den o.g. Bildungseinrichtungen ergeben, da dort die Bewirtung nur ein Teil des Zweckbetriebs ist.

4. 33

Besteuerungsverfahren

Einzelfälle

Darüber hinaus regelt das BMF-Schreiben als Einzelfall ■ die Werkstätten für Behinderte und ■ den eigentlichen Anlass für die Änderung des § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG – die Integrationsprojekte. Hierzu gilt im Einzelnen folgendes: ■ Werkstätten für Behinderte (§ 68 Nr. 3 AO) Nach Verwaltungsauffassung gehört bei den Werkstätten für Behinderte der Verkauf von Waren, die in einer Werkstätte für Behinderte selbst hergestellt worden sind, zum Zweckbetrieb. Unter der Voraussetzung, dass die Wertschöpfung durch die Werkstatt für Behinderte weniger als 10 v.H. des Nettowerts Bemessungsgrundlage der Waren besteht, kann aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen werden, dass für die mit dem Verkauf dieser Waren sowie von zum Zwecke der Bearbeitung und Verarbeitung zugekaufter Ware die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes gesichert ist. Mit sonstigen Leistungen, die keine Werkleistungen sind, werden die steuerbegünstigten Zwecke nicht unmittelbar verwirklicht, da ihnen der Begriff einer Werkstatt innewohnendes Element der Be- oder Verarbeitung fehlt. Soweit solche Leistungen erbracht werden, gelten die Regelungen für Integrationsprojekte (s.u.) entsprechend. ■ Integrationsprojekte Integrationsprojekte i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX stellen unter bestimmten Voraussetzungen Zweckbetriebe i.S.d. § 68 Nr. 3c AO dar. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass mit solchen Integrationsprojekten mit der Ausführung ihrer Leistungen selbst keine steuerbegünstigten Zwecke erfüllt werden können. Daher ist es beim Überschreiten der Besteuerungsgrenze 158

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Umsatzsteuer

grundsätzlich zu prüfen, ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. Dies wird in folgenden Fällen angenommen: ■ Die dort beschäftigten schwer behinderten Menschen sind nicht als Arbeitnehmer der Einrichtung beschäftigt, sondern werden als sog. Leiharbeiter von Zeitarbeitsfirmen vermittelt. Dies gilt allerdings dann nicht, soweit die entliehenen Arbeitnehmer über die in § 68 Nr. 3c AO beschriebene 40 v.H.-Quote hinaus beschäftigt werden. ■ Wenn die Einrichtung von anderen Unternehmen in die Erbringung von Leistungen lediglich zwischengeschaltet sind oder sich zur Erbringung eines wesentlichen Teils der Leistung anderer nicht steuerbegünstigter Subunternehmer bedient. Als Indizien sieht die Finanzverwaltung folgende Merkmale: ■ Fehlen einer nach Art um Umfang der erbrachten Leistung erforderlichen Geschäftseinrichtung ■ Nutzung des ermäßigten Steuersatzes als Werbemittel (z.B. zur Anbahnung von Geschäftsverbindungen zu nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern) ■ Erbringung von Leistungen fast ausschließlich gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern (z.B. Privatkunden) ■ Das Fehlen von medizinisch, psychologisch, pädagogisch oder anderweitig spezifiziert geschulten Personals, das zur Heranführung der Personen in ein Erwerbslebens geeignet ist. ■ Die Beschäftigung der besonders schwer behinderten Menschen nicht im eigentlichen Erwerbsbereich der Einrichtung, sondern überwiegend in Hilfsfunktionen erfolgt. Auch hier gilt eine Vereinfachungsregelung. Die o.g. Anhaltspunkte können unberücksichtigt bleiben, wenn der Gesamtumsatz der Einrichtung i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG 17.500 € (Kleinunternehmerregelung) je Beschäftigten, der zu der Gruppe der besonders betroffenen schwer behinderten Menschen zählt, nicht übersteigt. D.h. es besteht eine Vereinfachungsgrenze in Höhe von 17.500 € für jeden der besonders schwer behinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB ... Werden bspw. in einem Integrationsprojekt 5 solcher Personen beschäftigt, beträgt die Vereinfachungsgrenze i.H.v. 5 x 17.500 € = 87.500 €. Hierzu gibt es eine zweite Vereinfachungsregelung, die besagt: Die o.g. Indizien sind auch dann ohne Bedeutung, wenn der durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Kalenderjahr erzielte Steuervorteil insgesamt den um Zuwendungen gekürzten Betrag nicht übersteigt, welchen die Einrichtung im Rahmen der Beschäftigung aller besonders betroffenen schwer behinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IV in diesem Zeitraum zusätzlich aufwendet. Als erzielter Steuervorteil gilt die Differenz zwischen der Anwendung des allgemeinen Steuersatzes und der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. M.E. sind diese Regelungen besonders schwerfällig, was darauf zurückzuführen ist, dass die eigentliche Intention des Gesetzgebers, die Integrationsprojekte mit der Änderung der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG von der Begünstigung auszuschließen nicht erreicht worden ist. In der Praxis dürfte diese Lösung vor allem zu zusätzlichem Verwaltungsaufwand führen. Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen Hierzu sieht das BMF-Schreiben ebenfalls eine Vereinfachung vor. 159

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§5

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5 36

Besteuerungsverfahren

Danach kann jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Umsätze jeder genehmigten Lotterie oder Ausspielung den für Kleinunternehmer geltenden Betrag von 17.500 € im Jahr nicht überschreiten. Das BMF-Schreiben stellt hierbei noch einmal ausdrücklich darauf ab, dass maßgebend das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall ist. Bei der Prüfung der betragsmäßigen Nichtaufgriffsgrenzen sowie bei der Gegenüberstellung der zusätzlichen Einnahmen zu den übrigen Einnahmen ist auf die Verhältnisse des abgelaufenen Kalenderjahres sowie auf die voraussichtlichen Verhältnisses des laufenden Kalenderjahres – in Anlehnung an § 19 UStG – abzustellen. Darüber hinaus können natürlich auch andere Ermäßigungen des Steuersatzes in Betracht kommen. Dies soll nachfolgend an einem Beispiel verdeutlicht werden. > Beispiel Ein gemeinnütziger Verein, dessen Zweck die Förderung der Jugend ist und der hierzu innerhalb eines Jugendzentrums eine Milchbar betreibt, in der zum sofortigen Verzehr unter Bereitstellung besonderer Cafévorrichtungen Milchmixgetränke angeboten werden. Der Betrieb des Jugendcafés stellt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (vgl. Kapitel § 4 C. I.), so dass dem Grunde nach der Regelsteuersatz von 19 v.H. Anwendung finden würde. Der Verkauf von Milchmixgetränken würde nach Anlage 4 der Anlage zu § 12 Abs. 1 zwar dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 v.H. unterliegen, da es sich jedoch um einen Verzehr an Ort und Stelle handelt, ist dennoch der Regelsteuersatz von zurzeit 19 v.H. anzuwenden.

37

> Beispiel Ein Verein, der sich der Entwicklungshilfe verschrieben hat und u.a. einen Dritte-Welt-Laden betreibt, verkauft Bücher aus der Dritten Welt. Hierbei handelt es sich zwar gleichfalls um Leistungen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, da die Waren aber unter Nr. 43 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG fallen, unterliegt der Verkauf dem ermäßigten Umsatzsteuersatz i.H.v. 7 v.H.

IV. 38

Leistungen bei Zusammenschlüssen

§ 12 Abs. 2 Nr. 8b UStG ermöglicht es, dass auch Leistungen bei einer GbR, an der ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften beteiligt sind und die GbR Leistungen erbringt, die bei den Gesellschaftern steuerbegünstigt wären, der ermäßigte Umsatzsteuersatz Anwendung finden kann. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG ist grundsätzlich auch bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts anwendbar, wobei nicht erforderlich ist, dass der gesamte unternehmerische Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gemeinnützigen Zwecken dienen muss (R 170 Abs. 1 UStR 2005). Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist aber wiederum, dass die Leistungen, die erbracht werden, als Zweckbetrieb beurteilt würden, wenn sie die Körperschaft des öffentlichen Rechts bzw. die steuerbegünstigte Körperschaft selbst ausüben würden. Eine Besonderheit gilt jedoch dahingehend, dass dieser ermäßigte Umsatzsteuersatz für die GbR insgesamt verloren geht, wenn diese auch Leistungen erbringt, die außerhalb von Zweckbetrieben liegen. D.h. soweit die GbR einen Bereich unterhält, der bei der gemeinnützigen Körperschaft selbst 160

D

5

Umsatzsteuer

einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen würde, geht die Anwendbarkeit des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für die gesamte GbR verloren.

V.

Vorsteuerabzug

1.

Grundsätze

Jeder Unternehmer, auch so die gemeinnützigen Körperschaften, können die von den Vorunternehmern gezahlte und ihnen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Die Vorsteuer kann in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem die Lieferung an die gemeinnützige Körperschaft erfolgt ist und die Rechnung vorliegt. Bei gemeinnützigen Körperschaften besteht die Besonderheit, dass der Vorsteuerabzug aber für solche Vorsteuern ausgeschlossen ist, die auf Lieferungen und sonstige Leistungen fallen, die nicht mit dem unternehmerischen Bereich, sondern mit dem nicht unternehmerischen Eigenleben des Vereins (in erster Linie der ideelle Bereich) zusammenhängen. Dies ist damit begründet, dass der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur für das Unternehmen zulässig ist. Zudem tritt ein Vorsteuerabzugsverbot ein, wenn mit den Gegenständen ausschließlich und unmittelbar umsatzsteuerfreie Umsätze getätigt werden. Besonderheiten ergeben sich noch dann, wenn die bezogenen Leistungen nur teilweise zu Ausführungen steuerfreier und teilweise zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet werden. In diesen Fällen sind die Vorsteuerbeträge unter Kostenzuordnungsgesichtspunkten aufzuteilen (z.B. Aufteilung nach Nutzflächen oder Betriebszeiten). Entstehen hier Schwierigkeiten, kann eine sachgerechte Schätzung in Betracht kommen. Für gemeinnützige Einrichtungen sieht R 22 Abs. 7 – 9 UStR auf Antrag eine Vereinfachung vor. Vorsteuern, die teilweise dem unternehmerischen und teilweise dem nicht unternehmerischen Bereich zugerechnet sind, werden auf diesen Bereich hin nach den Verhältnissen aufgeteilt, der sich aus der Gegenüberstellung ■ Einnahmen aus dem unternehmerischen Bereich abzüglich der Einnahmen aus Hilfsgeschäften und ■ Einnahmen aus dem nicht unternehmerischen Bereich ergibt. Nicht einzubeziehen sind folgerichtig Vorsteuerbeträge, die entweder ausschließlich dem unternehmerischen oder dem nicht unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind. Die Finanzverwaltung stellt hierbei jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls auf die Verhältnisse eines laufenden, eines früheren Jahres oder auf mehrere Kalenderjahre ab. Für die gemeinnützige Körperschaft selbst besteht eine Bindungswirkung von fünf Jahren.

2.

39

5

Anwendung Seeling-Urteil

Insbesondere bei Bau von Gebäuden kann für gemeinnützige Körperschaften auch das sog. Seeling-Urteil in Betracht kommen. Nach dem Seeling-Urteil (EuGH vom 8.5.2003, SBStBl 2004 II S. 378) kann ein gemischt, also teilweise eigenbetrieblich und teilweise privat genutztes Gebäude insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. 161

40

5

§5

Besteuerungsverfahren

Der EuGH hat mit Urteil vom 8.5.2003 entschieden, dass die Steuerbefreiung, soweit ein Gebäude insgesamt zu mehr als 10 v.H. dem unternehmerischen Bereich dient, mindestens 10 v.H. der Gesamtfläche ausmachen muss; darüber hinaus muss die unternehmerische Nutzung zumindest anteilig steuerpflichtig erfolgen), insgesamt dem unternehmerischen Bereich zugeordnet werden kann. Im Gegenzug für den vollen Vorsteuerabzug ist jedoch für die nichtunternehmerische Nutzung jährlich eine unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Als Konsequenz einer gänzlichen Unternehmenszuordnung kann ein höherer Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Voraussetzung hierfür ist, dass das Gebäude zumindest 10 v.H. für das Unternehmen des Steuerpflichtigen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 S. 2 UStG). § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG besagt mit Wirkung vom 1.7.2004, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen sind, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht. Dies bedeutet bei Gebäuden, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten auf einen Zeitraum von 10 Jahren zu verteilen sind. Diese Regelung wurde in der Literatur als Verstoß gegen die 6. EGRichtlinie angesehen. Mit neuerlichem Urteil vom 14.9.2006 (Wollny/FA Landshut) hat der EuGH entschieden, dass diese Verteilung für Zwecke der Bemessung einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht europarechtswidrig ist. De facto bedeutet dies, dass der Gesetzgeber befugt war, die Anschaffungs- und Herstellungskosten für Zwecke der jährlichen Bemessungsgrundlage für die „private“ Nutzung eines Gebäudeteils auf die Jahre des Vorsteuerberichtigungszeitraums zu verteilen.

5

E 41

E.

Vorsteuerpauschalierung

Eine Besonderheit wurde im Rahmen des Vereinsförderungsgesetzes 1990 mit der sog. Vorsteuerpauschalierung für gemeinnützige Vereine eingeführt. Soweit nicht buchführungspflichtige gemeinnützige Körperschaften vorliegen, können anstelle einer Einzelermittlung die Vorsteuerbeträge pauschal mit einem Durchschnittssatz i.H.v. 7 v.H. der steuerpflichtigen Umsätze festgesetzt werden, wenn die Gesamtumsätze im Vorjahr 30.676 € (künftig 35.000 €) nicht überschritten hat. Vorsteuerpauschalierung § 24a UStG Einnahmen lfd. Jahr unter 30.678 € (brutto bzw. künftig 35.000 €)

Umsätze:

19 v.H. 7 v.H.

Vorsteuerpauschalierung 7 v.H. der Ausgangsumsätze unabhängig vom Steuersatz des Ausgangsumsatzes aber: 5-jährige Bindung

In der Praxis hat diese Regelung jedoch nicht allzu große Bedeutung erlangt, was vor allem auf den Tatbestand zurückzuführen ist, dass sich ein Steuerpflichtiger mindestens fünf Kalenderjahre an diese Regelung halten muss und somit unvorhergesehene Dinge wie z.B. größere Sanierungsmaßnahmen an einem Gebäude nicht kurzfristig geplant werden können. 162

F

F.

5

Lohnsteuer

Lohnsteuer

F

Auch gemeinnützige Körperschaften können Arbeitgeber sein und unterliegen daher den Lohnsteuerpflichten.

I.

Arbeitnehmer des Vereins

1.

Vorliegen der Arbeitnehmereigenschaft

Zunächst ist zu entscheiden, ob Arbeitnehmer der steuerbegünstigten Körperschaft vorliegen. Sportler sind z.B. regelmäßig dann Arbeitnehmer des Vereins, wenn sie dem Verein ihre Arbeitskraft für eine Zeitdauer, die eine Reihe von sportlichen Veranstaltungen umfasst, gegen Entgelt zur Verfügung stellen und danach verpflichtet sind, am Training und an Sportveranstaltungen teilzunehmen und andererseits berechtigt sind, vom Verein das vereinbarte Entgelt zu fordern. Unstrittig sind Lizenzspieler, Vertragsamateure und bezahlte Sportler Arbeitnehmer. Abgrenzungen, ob Arbeitnehmer vorliegen oder nicht vorliegen, richten sich nach folgenden Kriterien:

42

43

Für den Verein tätige Personen z

bestehendes Dienstverhältnis zum Verein

z

kein Dienstverhältnis

z

Schulden der Arbeitskraft

z

Schulden des Erfolgs

z

Weisungsgebundenheit bei Ort

z

keine geschäftsleitenden Weisungen

z

Weisungsgebundenheit bei Zeit

z

eigene Verantwortung

z

feste Eingliederung

z

Übungsleitertätigkeit < (6 h/Woche)

Arbeitnehmer

2.

keine Arbeitnehmer

Ehrenamtliche Tätigkeit

Die unentgeltliche Ausübung eines Ehrenamtes begründet kein Dienstverhältnis im steuerlichen Sinne. Daran ändert auch die allgemein übliche Regelung nichts, dass diesen ehrenamtlich Tätigen tatsächlich entstandene Kosten ersetzt werden (z.B. Reisekosten, Portokosten, Telefongebühren). Die entstandenen Kosten müssen allerdings nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Eine ehrenamtliche Tätigkeit ist nach der Rechtssprechung des BFH (BFH vom 23.10.1992, BStBl 1993 II S. 303) dann anzunehmen, wenn die Zahlungen nicht nur ganz unwesentlich höher sind, als die dem Empfänger in Ausübung seines Ehrenamtes entstandenen Aufwendungen. Der BFH 163

44

5

5

§5

Besteuerungsverfahren

behandelt eine nur unwesentliche Überschreitung als unschädlich. Die Finanzverwaltung hat diesen unbestimmten Rechtsbegriff nur unwesentliche Überschreitung dahingehend konkretisiert, dass Aufwandsersatz, der über die steuerlich als Werbungskosten anzusetzenden Beträge hinausgeht, dann zu steuerpflichtigen Einkünften führt, wenn zwischen pauschalem Aufwandsersatz und tatsächlichen Aufwendungen eine Differenz von mehr als € 255,00 im Kalenderjahr festgestellt wird. In Anlehnung an die Freigrenze nach § 22 Nr. 3 EStG werden keine Überschusserzielungsabsicht und damit auch kein Dienstverhältnis im steuerlichen Sinne angenommen, wenn diese weniger als € 255 im Kalenderjahr betragen haben. Soweit die Freigrenze – wie vorliegend - überschritten wird, unterliegt der Überschuss in vollem Umfang der Steuerpflicht oder die Einzelaufwendungen sind nachzuweisen (vgl. aber Kapitel § 5 E. I. Nr. 3.). Unter Aufwendungen sind dabei die steuerlich als Werbungskosten abziehbaren Beträge (z.B. bei Verpflegungsmehraufwendungen nur die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG genannten Pauschbeträge) zu vertreten. Bei Fahrtkostenersatz an ehrenamtliche Tätige, die nicht Arbeitnehmer sind, können die für Dienstreisen geltenden Kilometersätze zugrunde gelegt werden.

5

45

II.

Steuerbefreiungen

1.

Besonderheit des § 3 Nr. 26 EStG

Nach § 3 Nr. 26 EStG sind steuerfrei: „Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderten Menschen im dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke (§§ 52 – 54 AO) bis zur Höhe von insgesamt 1.848 € im Jahr. Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben – abweichend von § 3c EStG – insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen.“ Rückwirkend mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 wird diese sog. Übungsleiterpauschale auf 2.100 € im Jahr angehoben. Hierdurch soll ein Signal gesetzt werden, dass nicht nur die Hingabe von Geldmitteln und Spenden, sondern auch das ehrenamtliche Engagement in gemeinnützigen Einrichtungen gesellschaftlich honoriert und ein Anreiz für eine entsprechende Bestätigung ist. Nebenberuflich im Sinne dieser Vorschrift bedeutet, dass es sich nicht um eine Tätigkeit handeln darf, die hauptsächlich zur Bestreitung des Lebensunterhalts verwendet wird. Die Nebentätigkeit kann als Arbeitnehmer oder freiberuflich ausgeübt werden. Sie darf kein Ausfluss auf die Haupttätigkeit sein. Eine lediglich organisatorische Abgrenzung der Nebentätigkeit zu einer inhaltsgleichen Haupttätigkeit reicht für die Gewährung des § 3 Nr. 20 EStG nicht aus (s.a. FG Berlin vom 08.08.1989, EFG 1990, S. 222). Die Tätigkeit muss für eine juristische Person des öffentlichen Rechts, bzw. für eine unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallende Einrichtung, also eine gemeinnützige Körperschaft, ausgeübt werden. Da die Tätigkeit jedoch die gemeinnützigen Ziele fördern soll, kann diese nur im Rahmen des Zweck164

F

Lohnsteuer

betriebs ausgeübt werden. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass eine Tätigkeit, die im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeübt wird (z.B. Tätigkeit bei einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Sport“) nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 26 EStG fallen kann. Die Tätigkeit muss der eines Übungsleiters ähnlich sein. Der BFH hat in seinem Urteil vom 17.10.1991 (BStBl 1992 II S. 170) klargestellt, dass mit der Vorschrift des § 3 Nr. 26 EStG in erster Linie Aufwandsentschädigungen begünstigt werden sollen. Im Urteilsfalle wurde die Begünstigung des § 3 Nr. 26 EStG für das Verfassen und Vortragen eines Rundfunkessays mit der Begründung abgelehnt, dass es sich hierbei aufgrund des mangelnden „persönlichen Kontakts“ um keine vergleichbare Tätigkeit eines Übungsleiters etc. handelt. Durch die Ergänzung des § 3 Nr. 26 EStG um den Zweck der Mildtätigkeit wurde die sog. „Übungsleiterpauschale“ vor einiger Zeit auch auf die nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen ausgedehnt, beispielsweise wenn eine im Hauptberuf als Rechtanwältin tätige Person nebenberuflich im Auftrag der Caritas alte oder kranke Personen betreut. Die Vorschrift des § 3 Nr. 26 EStG setzt im Grundsatz die dauernde Pflegebedürftigkeit des Betreuten voraus. Nach derzeit herrschender Meinung gilt § 3 Nr. 26 EStG aber nicht nur bei dauernder Pflegebedürftigkeit des Betreuten, sondern auch bei der häuslichen Betreuung durch ambulante Pflegedienste ebenso wie bei der Altenhilfe im Rahmen des § 75 BSHG und bei Sofortmaßnahmen gegenüber Schwerkranken und Verunglückten. Im Rahmen des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 wurde zudem die Tätigkeit des Betreuers aufgenommen. Hierbei ist bedeutend, dass es sich nicht um einen Betreuer i.S.d. Betreuungsrechts handelt, sondern um die Tätigkeit einer Person, die durch diretken pädagogisch ausgerichteten persönlichen Kontakt zu den betreuten Menschen dem Kernbereich des ehrenamtlichen Engagements zuzurechnen ist. Im Rahmen einer kleinen Anfrage im Deutschen Bundestag wurde klargestellt, dass auch nach Ausweitung der Vorschrift auf die Betreuer nur Tätigkeiten begünstigt werden sollen, bei denen Personen auf andere Menschen durch persönlichen Kontakt Einfluss nehmen, d.h. pädagogisch auf sie einwirken („Betrieb und Personal“ 2000 S. 167). Demnach fallen unter die Begünstigung auch folgende Tätigkeiten: ■ Jugendleiter in Sportvereinen ■ Geschäftsstellenleiter von Vereinen (ausdrücklich aber nicht der Vereinsvorsitzende oder Schatzmeister) ■ Feuerwehrkommandanten, Zug- und Gruppenführer der freiwilligen Feuerwehr, wenn sie ausbildend oder pädagogisch tätig werden (im Erlass des niedersächsischen Finanzministeriums vom 28.04.1983, SB 1983 S. 1176 wird hier eine pauschale Aufteilung vorgenommen). Für diese Personengruppe kann im Übrigen auch die steuerfreie Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG in Betracht kommen. ■ Rettungssanitäter und Ersthelfer am Unfallort ■ Erste-Hilfe-Ausbilder Nach wie vor soll dagegen die Tätigkeit als Vereinsvorstand, als Kassierer oder als Platzwart nicht im Rahmen der Übungsleiterpauschale steuerlich begünstigt werden. Die Steuerfreiheit in Höhe von 1.848 € bzw. künftig 2.100 € kann ein Steuerpflichtiger nur insgesamt im Jahr beanspruchen. Mit Urteil vom 15.02.1990 (Az. IV R 87/89) hat der BFH bestätigt, dass die Bestimmung des § 3 Nr. 26 EStG von einem Jahresbetrag ausgeht, der deshalb auch nur einmalig pro Jahr zu gewähren ist, auch wenn in einem Jahr Einnahmen aus einer in mehreren Jahren ausgeübten Tätigkeit anfallen. 165

5

5

5

§5

46

47

Besteuerungsverfahren

> Beispiel Ein Übungsleiter erhält in einem Betrag die Übungsleiterentschädigungen für seine Übungsleitertätigkeit aus Vorjahren. Im Jahr der Auszahlung kann nach § 3 Nr. 26 EStG nur einmal der Betrag in Höhe von 1.848 € abgezogen werden. Zu beachten wäre in diesem Fall, dass der Verein bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nur die Ausgaben erfassen kann, die im Zahlungsjahr tatsächlich entstanden bzw. abgeflossen sind. ! Praxishinweis Es empfiehlt sich daher für Vereine mit Übungsleitern, sich von diesen schriftlich bestätigen zu lassen, dass die Pauschale nicht für die Tätigkeiten bei einem anderen Verein in Anspruch genommen wurde.

5

2. 48

Neue Regelung des § 3 Nr. 26a EStG

Mit dem Gesetz zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements hat der Gesetzgeber einen allgemeinen Freibetrag für Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit im gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Bereich i.H.v. 500 € im Jahr geschaffen. Mit dem Freibetrag wird pauschal der Aufwand, der den nebenberuflich tätigen Personen durch ihre Beschäftigung entsteht, abgegolten. An Stelle des ursprünglich im Regierungsentwurf vorgesehenen Steuerabzugbetrags bei freiwilligen unentgeltlichen ehrenamtlichen mildtätigen Tätigkeiten hat der Bundestag nunmehr in seiner zweiten und dritten Lesung am 06.07.2007 in einem § 3 Nr. 26a EStG-E einen allgemeinen Freibetrag für Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Bereich in Höhe von 500 € aufgenommen. Anders als die ursprünglich vorgesehene Steuerermäßigung ist dieser Freibetrag nicht auf bestimmte ehrenamtliche Tätigkeiten begrenzt. Durch den Freibetrag soll pauschal der Aufwand, der den nebenberuflich tätigen Personen durch die Beschäftigung entsteht, abgegolten werden. Sofern die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen höher sind als der Freibetrag von 500 €, sind die gesamten Aufwendungen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Bezogen auf die gesamten Einnahmen aus der jeweiligen nebenberuflichen Tätigkeit soll der Freibetrag nicht zusätzlich zu der Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen gemäß § 3 Nr. 12 EStG oder dem Übungsleiterfreibetrag gem. § 3 Nr. 26 EStG gewährt werden.

3.

Sonstiges

Im Übrigen gelten bei der Lohnsteuer die allgemeinen Lohnsteuergrundsätze bei kurzfristigen Beschäftigungen ebenso wie bei regelmäßigen Arbeitsverhältnissen. Hierzu wird auf die einschlägige Literatur hingewiesen. G 49

G.

Sonstige Steuern

Für gemeinnützige Körperschaften sind des Weiteren auch Steuerarten wie die Grundsteuer, die Grunderwerbsteuer und die Erbschafts- und Schenkungsteuer sowie die Lotteriesteuer von Bedeutung. 166

H

H.

5

Zusammenfassendes Fallbeispiel Vereine

Zusammenfassendes Fallbeispiel Vereine

H

Ein gemeinnütziger Sportverein hat im Jahr 2006 folgende Einnahmen und Ausgaben erzielt: Beitragseinnahmen Spenden Staatliche Zuschüsse Zinsen Miet- und Pachteinnahmen Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen Einnahmen aus Sportkursen (ohne Bewirtung) Einnahmen aus geselligen Veranstaltungen Einnahmen aus Sponsoring (Werbung am Mann) Sponsoring auf Plakaten Stadienbenennung Ausgaben für satzungsmäßige Zwecke Ausgaben Vermögensverwaltung Ausgaben sportlicher Bereich Ausgaben gesellige Veranstaltungen Ausgaben Werbung am Mann Ausgaben Namensrechtsverpachtung Druckkosten Plakate Ausgaben Sportlehrgänge

€ € € € € € € € € € € € € € € € € € €

10.000,00 5.000,00 25.000,00 2.050,00 10.000,00 40.000,00 5.000,00 15.000,00 15.000,00 5.000,00 12.500,00 0,00 0,00 50.000,00 8.500,00 0,00 2.000,00 3.000,00 4.000,00

5

(bez. Sportler)

(Anteil Werbung 500 €)

Körperschaftsteuerliche Behandlung im ideellen Bereich Beitragseinnahmen Spenden Staatliche Zuschüsse

€ 10.000,00 € 5.000,00 € 25.000,00 € 30.000,00 Körperschaftsteuerlich nicht relevanter Bereich; keine steuerlichen Auswirkungen. Aus Sicht der Umsatzsteuer liegen nicht umsatzsteuerbare Umsätze vor. Vermögensverwaltung Zinsen und sonstige Kapitalerträge (umsatzsteuerfrei) € 2.050,00 Miet- und Pachteinnahmen € 10.000,00 (n. § 4 Nr. 12 UStG umsatzsteuerfreie Option zur Umsatzsteuerpflicht nur bei Vermietung an andere Unternehmer für dessen Unternehmen)

167

5

5

§5

Besteuerungsverfahren

Stadienbenennung (Umsatzsteuer 7 v.H.) € 12.500,00 (da Namensrechtsverpachtung) Sponsoring auf Plakaten (Umsatzsteuer 7 v.H.) € ..5.000,00 (Tz. 9 des Sponsoringerlasses – Sonderregelung) Gesamteinnahmen € 29.550,00 ./. Ausgaben € ..5.000,00 Gewinn € 24.550,00 Ertragsteuerlich ergeben sich keine Auswirkungen, da die Vermögensverwaltung von der Steuerbefreiungsvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfasst ist. Zweckbetriebe a) Sportliche Veranstaltungen mit bez. Sportlern Einnahmen € 40.000,00 Ausgaben € 50.000,00 Gewinn € ./. 10.000,00 Anmerkung: gem. § 67a Abs. 1 AO hat der Verein die Grenze von 30.678,00 € bzw. 35.000 € überschritten. Eine Option zum steuerbegünstigten Zweckbetrieb ist nicht möglich, da bezahlte Sportler an allen Veranstaltungen teilgenommen haben. b) andere sportliche Veranstaltung Sportlehrgänge Einnahmen (steuerfrei nach § 4 Nr. 22 UStG) Ausgaben

€ € €

5.000,00 4.000,00 1.000,00

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe Einnahmen Gesellige Veranstaltungen (Umsatzsteuer 16 v.H.) Werbung am Mann (Umsatzsteuer 16 v.H.) Sportliche Veranstaltungen (s.v.)

€ 15.000,00 € 15.000,00 € 40.000,00 € 70.000,00 Die Besteuerungsfreigrenze des § 64 Abs. 3 AO ist überschritten. Es ist somit eine körperschaftsteuerliche Gewinnermittlung durchzuführen. Hierbei ist der Gewinn bzw. Verlust eines jeden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs getrennt zu ermitteln und am Schluss zu saldieren. gesellige Veranstaltungen Einnahmen ./. Ausgaben

168

€ € €

15.000,00 8.500,00 6.500,00

H Sportliche Veranstaltungen Einnahmen Ausgaben

Zusammenfassendes Fallbeispiel Vereine

5

€ 40.000,00 € 50.000,00 € ./. 10.000,00

Werbung am Mann Einnahmen Ausgaben

€ 15.000,00 € 0,00 € 15.000,00 § 64 Abs. 6 AO der die Möglichkeit zulässt, den Gewinn mit 15 v.H. der Einnahmen festzusetzen, findet keine Anwendung, da die Sponsoringmaßnahme nicht in Zusammenhang mit einer steuerbegünstigten Veranstaltung (hier: sportl. Veranstaltung ist steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) stattgefunden hat. Gesamtgewinn steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Sportliche Veranstaltungen € ./. 10.000,00 Gesellige Veranstaltung € 6.500,00 Werbung am Mann € 15.000,00 € 11.500,00 Gesamtüberschuss aus allen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben: Einkommen € 11.500,00 ./. Freibetrag gem. § 24 Abs. 1 KStG € 3.835,00 Zu versteuerndes Einkommen € 7.665,00 KSt 25 v.H. € 1.916,25

169

5

6

§6

Rechtsformvergleich

§ 6 Rechtsformvergleich 1

A.

6 2

Unter § 1 sind die wesentlichen Rechtsformen abgehandelt, in denen gemeinnützige Betätigungen erfüllt werden können. Praktisch am Bedeutendsten sind hierbei die Rechtsformen – Verein, Stiftung und GmbH. Aus diesen Gründen werden nachfolgend einzelne Aspekte noch einmal näher betrachtet.

A.

Grundzüge

I.

Stiftung

Eine rechtsfähige Stiftung ist nach allgemeiner Definition eine mit Rechtsfähigkeit ausgestattete, nicht verbandsmäßig organisierte Einrichtung, die einen vom Stifter bestimmten Zweck mit Hilfe eines dazu gewidmeten Vermögens dauernd fördern soll. Abgeleitet aus dieser Definition ergeben sich für die Stiftung folgende Wesensmerkmale: ■ die Stiftung benötigt einen Stiftungszweck ■ Vorhandensein eines Stiftungsvermögens ■ grundsätzlich muss die Zweckerfüllung mit den Erträgen des Stiftungsvermögens möglich sein ■ die Stiftung benötigt eine Organisation ■ im Gegensatz zu Vereinen und Gesellschaften gibt es bei der Stiftung keine Mitglieder oder Gesellschafter, sondern allenfalls Destinatäre ■ die Stiftung gehört sich selbst

II. 3

Gemeinnützige GmbH

Vom Verein unterscheidet sich die GmbH dadurch, dass die Vereinsmitgliedschaft im Gegensatz zur Gesellschafterstellung bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich nicht übertragbar, nicht vererblich und nicht vermögensrechtlich ausgestaltet ist. Bei der GmbH sind die Anteilsrechte grundsätzlich vermögensrechtlich ausgestaltet und übertragbar. Durch den Grundsatz der Vermögensbindung für steuerbegünstigte Zwecke wird bei der gemeinnützigen GmbH aber letztlich der wirtschaftliche Wert der Beteiligung reduziert. Auch die Übertragbarkeit der Beteiligung kann gesellschaftsvertraglich Beschränkungen unterworfen werden. Die gemeinnützige GmbH ist vom gesetzlichen Grundtypus her auf bestimmte Personen ausgelegt. Die gemeinnützige GmbH unterliegt wie andere GmbH den handelsrechtlichen Bilanzierungspflichten und Offenlegungspflichten.

170

C

III.

Verein

Der Verein ist nach gängiger Definition eine auf Dauer gerichtete Verbindung einer größeren Anzahl von Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, die nach der Satzung körperschaftlich organisiert ist, einen Gesamtnamen führen und grundsätzlich auf einen wechselnden Mitgliederbestand angelegt ist. Beim Verein steht im Vordergrund die Zweckverwirklichung durch eine größere Mitgliederzahl. Willensbildungsorgan beim Verein ist die Mitgliederversammlung, die bestimmte grundlegende Entscheidungen für den Verein fällt. Oftmals sind bestimmte Aufgaben des Vereins der Mitgliederversammlung als Vorbehaltsaufgaben (z.B. Wahl des Vorstands, Festsetzung der Mitgliedsbeiträge) zugewiesen.

B.

Gründung

I.

Stiftung 5

Gemeinnützige GmbH

Bei einer gGmbH ist stets eine notariell beurkundete Willenserklärung des Gesellschafters, die Abfassung eines Gesellschaftsvertrags und die Eintragung im Handelsregister maßgebend.

III.

4

B

Die rechtsfähige Stiftung entsteht durch ein Stiftungsgeschäft und die Genehmigung der Stiftung durch die zuständige Behörde (§ 80 BGB). Soweit es sich um ein Stiftungsgeschäft unter Lebenden handelt, bedarf dies lediglich der Schriftform (§ 81 BGB) und keiner notariellen Beurkundung, soweit keine Grundstücke oder GmbH-Geschäftsanteile übertragen werden. Vom Geschehensablauf ist zur Errichtung der Stiftung zunächst eine Satzung abzufassen. Die Satzung hat Bestimmungen über den Namen, die Rechtstellung, die Art, den Sitz den Zweck des Vermögens und die Organe der Stiftung sowie über den Stiftungsertrag zu enthalten.

II.

6

Organe

6

Verein

Zur Gründung eines Vereins werden mindestens 7 Personen benötigt. Der Verein würde sich durch eine Mitgliederversammlung selbst konstituieren, in dem er sich eine Satzung gibt. Der Verein erlangt Rechtsfähigkeit durch Eintragung ins Vereinsregister.

C.

Organe

I.

Stiftung

7

C

Das Stiftungsrecht verlangt lediglich zwingend ein Stiftungsorgan, nämlich den Stiftungsvorstand. Dieser kann aus einer oder mehrerer Personen bestehen. 171

8

6

6

§6

Rechtsformvergleich

Des Weiteren ist es aber möglich, dass weitere Organe wie z.B. ein Stiftungsrat oder ein Kuratorium eingerichtet werden. Die Aufgaben dieser Organe und die Frage, ob Weisungs- oder Kontrollrechte bestehen, sind durch die Ausgestaltung der Stiftungssatzung zu klären.

II. 9

6

Die gemeinnützige GmbH unterliegt wie ausgeführt dem allgemeinen GmbH-Recht. Dies bedeutet, dass sie als Organ zumindest über einen Gesellschafter und somit über eine Gesellschafterversammlung verfügen muss. In der Gesellschafterversammlung kann sich der Gesellschafter durch eine oder mehrere Personen vertreten lassen. Zudem sollte eine Person zum Geschäftsführer der GmbH bestellt werden, dessen Befugnisse ebenfalls satzungsmäßig geregelt sind. Die Bildung eines weiteren Organs, nämlich eines Aufsichtsrats, ist nur dann zwingend vorgeschrieben, wenn die Gesellschaft 500 Arbeitnehmer (§§ 76 und 77 BetrBVG) beschäftigt.

III. 10

D

11

Verein

Oberstes Organ des Vereins ist die Mitgliederversammlung. Weiter nimmt im Regelfall der Vorstand Organstellung ein. Darüber hinaus kann der Verein sonstige Funktionen vorsehen, soweit dies satzungsmäßig bestimmt ist.

D.

Kapitalmäßige Voraussetzungen

I.

Stiftung

Wesenselement der Stiftung ist die rechtliche Verselbstständigung eines bestimmten Vermögensteils. Hierbei ist zudem zu beachten, dass dem Stifter keine Rechte am Stiftungsvermögen mehr zustehen und auch keine Anteilsrechte i.S.v. Anteilseigner bei der Kapitalgesellschaft erworben werden können. Eine Einflussnahme des Stifters ist nur über seine Person als Stiftungsvorstand und dessen Eingriff auf das weitere Geschehen der Stiftung möglich. Eine grundsätzliche gesetzliche Regelung über die Höhe des Stiftungsvermögens besteht nicht. Im Allgemeinen gilt jedoch, dass das Stiftungsvermögen einen dauerhaften Bestand der Stiftung ermöglichen muss, wobei nur ausnahmsweise das Stiftungsvermögen angegriffen werden kann.

II. 12

Gemeinnützige GmbH

Gemeinnützige GmbH

Nach der derzeitig gesetzlichen Regelung sieht § 5 Abs. 1 GmbHG vor, dass das Stammkapital mindestens 25.000 € beträgt. Änderungen können sich durch die sog. GmbH-Novelle ergeben.

172

F

III.

6

Schematischer Vergleich

Verein

Anders als die GmbH und die Stiftung kennt der Verein kein feststehendes Vereinsvermögen.

13

E.

E

Laufende Besteuerung

Die laufende Besteuerung sowohl der Stiftung, der gGmbH und des Vereins stellen sich grundsätzlich gleich dar. Die Stiftung unterliegt der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG die gGmbH der Körperschaftsteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, der Verein gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG. Soweit diese ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt sind, genießen sie Steuerbefreiungen gemeinnützig. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG. Auf die unterschiedlichen Wirkungen der Spendenabzüge ist unter Kapitel § 3 G.) eingegangen.

F.

Schematischer Vergleich

rechtsfähige Stiftung (privat rechtlich)

gGmbH

Verein

I.

Gründung:

1.

Höhe des erforderlichen existenznotwendiges Mindestkapitals Mindestkapital erforderlich

Mindestkapital € 25.000,00 (§ 5 Abs. 1GmbHG) Reduzierung durch die sog.GmbH-Novelle möglich

nicht erforderlich

2.

Gründungsvorgang

Gründung durch schriftliche Willenserklärung des Stifters (Stiftungsgeschäft) und Genehmigung durch z.B. das Regierungspräsidium

Gründung durch notariell beurkundete Willenserklärung des Gesellschafters und Eintragung ins Handelsregister

Gründung durch die Gründungsversammlung, Verabschiedung einer Satzung und Eintragung im Vereinsregister

II.

laufender Betrieb:

1.

staatliche Aufsicht über den laufenden Betrieb

Ja

Nein

Nein

2.

Änderung des Stiftungszweckes möglich

Ja, durch Gesellschafterbeschluss

Ja, durch Beschluss der Mitgliederversammlung mit den in der Satzung festgelegten Mehrheiten

(gemäß Stiftungsgesetz) grds. nein, aber mit Zustimmung der Stiftungsbehörde teilweise möglich

6 F

Nachfolgend sind die wesentlichen Unterschiede, auch soweit sie sich aus der Besteuerung ergeben, gegenübergestellt. Sachverhalt

14

173

15

6

§6

3.

4.

6

5.

Rechtsformvergleich

Zuführung von Überschüssen aus Vermögensverwaltung und Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben zum Stiftungsvermögen im Jahr der Gründung und in den zwei folgenden Jahren möglich

Ja

Nein

Nein

(§ 58 Nr. 12 AO)

(§ 55 I Nr. 1 Satz 2, § 56 AO)

(§ 55 I Nr. 1 Satz 2, § 56 AO)

Zuführung von 1/3 des Überschusses aus Vermögensverwaltung von 10 v.H. der übrigen Mittel in eine freie Rücklage gem. § 58 Nr. 7a AO.

Ja

Ja

Ja

ja

nein

Rechnungslegungs- und nein Publizitätspflichten gemäß HGB (lediglich ordnungsgemäße Buchführung erforderlich, Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG möglich (§ 63 Abs. 3 AO), Ausnahme: bei steuerpflichtigem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn die Grenzen des § 141 AO überschritten sind)

Allerdings ist eine ordnungsgemäße Buchführung erforderlich (§ 63 Abs. 3 AO). Buchführungspflicht ist möglich, wenn bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Grenzen des § 141 AO überschritten werden. Freiwillige Bilanzierung möglich.

aber: IDW-Empfehlung Allerdings ist eine ordnungsgemäße Buchführung erforderlich (§ 63 Abs. 3 AO). Buchführungspflicht ist möglich, wenn bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Grenzen des § 141 AO überschritten werden. 6.

174

Körperschaftssteuerbefreiung (mit Ausnahme der Einkünfte aus steuerpflichtigem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb)

Ja

Ja

Ja

(§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG)

(§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG)

(§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG)

F

7.

8.

9.

10.

11.

Abstandnahme bzw. Erstattung von Steuerabzügen, z.B. Kapitalertragsteuer

Schematischer Vergleich

Ja

Ja

Ja

(§§ 44a, 44c EStG)

(§§ 44a, 44c EStG)

(§§ 44a, 44c EStG)

Gewerbesteuerbefreiung Ja (mit Ausnahme der Einkünfte aus (§ 3 Nr. 6 GewStG) steuerpflichtigem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb)

Ja

Ja

(§ 3 Nr. 6 GewStG)

(§ 3 Nr. 6 GewStG)

Grundsteuerbefreiung

eingeschränkt möglich

eingeschränkt möglich

eingeschränkt möglich

(§ 3 Abs. 1 Nr. 3 bzw. § 4 Nr. 1,6 GrStG)

(§ 3 Abs. 1 Nr. 3 bzw. § 4 Nr. 1,6 GrStG)

(§ 3 Abs. 1 Nr. 3 bzw. § 4 Nr. 1,6 GrStG)

Schenkungs- und Erbschaftssteuerbefreiung ?

Ja

Ja

Ja

(§ 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG)

(§ 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG)

(§ 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG)

Umsatzsteuerpflicht

Ja

Ja

Ja

sofern Leistungsaustausch vorliegt (grds. 19 v.H., i.R.e. Zweckbetriebs und Vermögensverwaltung, Steuersatz 7 v.H., § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG), aber auch dort partielle Befreiung, siehe § 4 UStG.

sofern Leistungsaustausch vorliegt (grds. 19 v.H., i.R.e. Zweckbetrieb und Vermögensverwaltung 7 v.H., § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG), aber auch dort partielle Befreiung, siehe § 4 UStG.

sofern Leistungsaustausch vorliegt (grds. 19 v.H., i.R.e. Zweckbetrieb und Vermögensverwaltung 7 v.H., § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG), aber auch dort partielle Befreiung, siehe § 4 UStG.

Umsatzsteuervergütung gem. § 4a UStG

Umsatzsteuervergütung gem. § 4a UStG Umsatzsteuervergütung gem. § 4a UStG

III.

Spendenabzug

1

genereller Spendenabzug möglich (5 v.H, bzw. 5 v.H. + 5 v.H.) - geplante Erhöhung 20 v.H.

Ja

Ja

Ja

(§ 10b Abs. 1 Satz1 u. 2 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)

(§ 10b Abs. 1 Satz1 u. 2 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)

(§ 10b Abs. 1 Satz1 u. 2 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)

erweiterter Spendenabzug (EUR 20.450,-) möglich

Ja

Nein

Nein

2.

(§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 KStG) Abschaffung ab 2007 mit Optionsmöglichkeit, generelle Abschaffung ab 2008

175

6

6

6

§6

3.

4.

Rechtsformvergleich

Großspendenregelung (ab € 25.565) möglich best. Zwecke

Ja

Ja

Ja

(§ 10b Abs. 1 Satz 4 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 KStG)

(§ 10b Abs. 1 Satz 4 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 KStG)

(§ 10b Abs. 1 Satz 4 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 KStG)

Neugründungsspendenabzug

Ja

Nein

Nein

bis € 307.000 (§ 10b Abs. 1a EStG)

(§ 10b Abs. 1a EStG)

Hinweis: aber nicht, wenn der Spender / Stifter eine Körperschaft ist

6

- geplante Erhöhung auf 1 Mio € IV.

Schlagworte

V.

Beendigung:

1.

Möglichkeit der Auflösung

„Stiftung gehört sich selbst“

„Stiftung auf Probe“

grds. Nein

Ja

Ja

Stiftung kann nur in eingeschränkten Fällen aufgelöst werden (z.B. Wegfall des Stiftungszwecks etc…), Genehmigung der Aufsichtsbehörde erforderlich

GmbH kann von den Gesellschaftern aufgelöst werden

Der Verein kann von der Mitgliederversammlung aufgelöst werden

.

„Souverän ist die Mitgliederversammlung“

2.

Vermögensbindung

Die Vermögensbindung kann im Hinblick auf im Hinblick auf die eingelegten Kapitalanteile und Sacheinlagen eingeschränkt werden.

Die Vermögensbindung Ja kann im Hinblick auf im Hinblick auf die eingelegten Kapitalanteile und Sacheinlagen eingeschränkt werden.

3.

Verwendung des Vermögens

Das Vermögen ist ausschließlich und ummittelbar zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden.

Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken

176

Das Vermögen ist ausschließlich und ummittelbar zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden

7

§ 7 Ausgliederung Auch bei gemeinnützigen Körperschaften ist aus verschiedenen Beweggründen heraus oftmals eine Ausgliederung notwendig, weil z.B. die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe zu große Dimensionen erreichen oder weil über ein Outsourcing-Projekt fremdes oder zusätzliches Kapital gebunden werden soll. Oftmals liegen auch tarifrechtliche Gründe vor. Aus diesen und anderen Gründen werden deshalb Teilbereiche in Tochtergesellschaften ausgelagert oder Zusammenschlüsse durchgeführt. Der häufigste Fall ist die Ausgliederung auf Tochterkapitalgesellschaft. Auch hier sind die Vorgaben des Steuerrechts zu beachten.

A.

Rechtliche Rahmenbedingungen

A

Zu beachten ist hierbei, dass § 168 UmwG zwingend vorsieht, dass nur ein Unternehmen in seiner Gesamtheit übertragen werden kann. D.h. die Ausgliederung einzelner Teile des Unternehmens scheidet nach herrschender Meinung aus. Darüber hinaus ist es auch möglich, die Wirtschaftsgüter im Wege einer Sachgründung auf eine GmbH zu übertragen. Die Übertragung der einzelnen Aktiva und Passiva erfolgt dann im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Leistung der Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der neu zu gründenden Gesellschaft.

B.

Steuerliche Rahmenbedingungen

2

B

Grundsätzlich führt die Vermögensübertragung nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zur Realisierung sämtlicher stiller Reserven, da insoweit entweder ein Veräußerungsgeschäft oder eine sog. verdeckte Sacheinlage vorliegt.

I.

1

3

Ausgliederungsvorgang aus steuerlicher Sicht

§ 20 UmwStG bestimmt, dass die Einbringung zum Buch-, Teil- oder Zwischenwert erfolgen kann, soweit ein gesamter Betrieb übergeht. In diesen Fällen kann auch eine Übertragung zum Buchwert erfolgen und damit keine Realisierung der stillen Reserven hervorgerufen werden. Aktuell ist jedoch zu berücksichtigen, dass mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Aktiengesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl 2006 I S. 2782) das Umwandlungssteuerrecht reformiert wurde.

1.

Möglichkeit des Buchwertansatzes

Nach der Neufassung des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hat die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Das bisherige Wahlrecht, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert einen Zwischenwert oder einen Buchwert ansetzen kann, ist nunmehr an drei 177

4

7

7

7

§7

Ausgliederung

Voraussetzungen geknüpft, die in § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG genannt sind und die kumulativ vorliegen müssen. ■ Es muss sichergestellt sein, dass das übernommene Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. ■ Die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne das Eigenkapital) übersteigen nicht die Aktivposten. ■ Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland darf bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein. Hierzu wäre nun anzumerken, dass diese Voraussetzungen immer dann erfüllt werden können, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe auf steuerpflichtige Tochterkapitalgesellschaften ausgliedert. Denn in diesen Fällen ist eine Besteuerung auch für die Zukunft sichergestellt. Probleme können sich jedoch ergeben, wenn Zweckbetriebe oder steuerbegünstigte Betriebe gewerblicher Art auf steuerbegünstigte Tochterkapitalgesellschaften ausgelagert werden. Nach der Begründung des Bundestagsfinanzausschusses soll die Einbringung in eine steuerfreie Gesellschaft zum Buch- oder Zwischenwert nicht von § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. erfasst sind. Manche gehen deshalb davon aus, dass die Übertragung des Zweckbetriebs zu Buchwerten nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht möglich ist, da das übernommene Vermögen auf Ebene der übernehmenden steuerbegünstigten GmbH nicht der Körperschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). Voraussetzung für einen von dem gemeinen Wert abweichenden Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens ist u.a., dass sichergestellt sein muss, dass dieses bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG). Bei nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreiten Gesellschaften findet keine Versteuerung statt. Spätere Gewinne aus der Veräußerung des übertragenen Zweckbetriebsvermögens unterliegen dann nicht der Körperschaftsteuer, so dass davon ausgegangen werden könnte, dass eine Einbringung nach § 20 UmwStG nur unter Ansatz des gemeinen Werts erfolgen kann. Allerdings würde in diesem Fall trotzdem keine Realisierung stiller Reserven stattfinden, da die Aufdeckung im steuerfreien Bereich stattfindet. Ein „Besteuerungsverlust“ kann insoweit eigentlich nur vorliegen, wenn die stillen Reserven im übertragenen Betriebsvermögen zum Zeitpunkt der Einbringung steuerverstrikt sind. Denn nur in diesem Fall besteht die Gefahr, dass inländisches Betriebsvermögen der Besteuerung entzogen wird. Im Fall der Übertragung eines Zweckbetriebs auf eine gemeinnützige GmbH ist das zu übertragende inländische Betriebsvermögen aber steuerlich nicht verstrikt, da die stillen Reserven im steuerbegünstigten Zweckbetrieb gebildet würden. Auch eine Veräußerung des Zweckbetriebs würde dementsprechend nicht zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen (Schröder, DStR 2001 S. 1416). Es erscheint daher ungerechtfertigt, dass § 20 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG zu einem Ausschluss der Möglichkeit führt, das eingebrachte Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert zu bewerten, obwohl es sich bei der aufnehmenden Gesellschaft um eine steuerbefreite Körperschaft handelt. Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass soweit die Voraussetzungen im Übrigen vorliegen, eine Übertragung auch nach den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften des § 58 Nr. 1 bzw. Nr. 2 AO gemeinnützigkeitsrechtlich möglich wäre.

178

7

B Steuerliche Rahmenbedingungen Es bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten, wobei insbesondere zu berücksichtigen ist, dass ein Teilwertansatz insbesondere zu zusätzlichen Kosten insbesondere bei den steuerbegünstigten Körperschaften hinsichtlich der Bewertung der Wirtschaftsgüter führen würde, ohne dass eine Steuerrelevanz vorliegt.

2.

Teilbetriebsvoraussetzung

Anwendungsvoraussetzung des § 20 UmwStG ist weiterhin, dass die Einbringung gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte der aufnehmenden GmbH erfolgt und dass ein Betrieb-, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil eingebracht wird. In der Neufassung des § 20 UmwStG wird zwar von einem Unternehmen gesprochen, es behält jedoch m.E. die Teilbetriebsvoraussetzungen im Kern bei. Unter einem Betrieb oder Teilbetrieb wird ein mit gewisser Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil gesehen, der für sich allein lebensfähig ist. Es ist also erforderlich, dass es sich von der Struktur um eine eigenständige betriebliche Einheit handelt, die auch eine gewisse Selbstständigkeit mit sich bringt. Für die Anerkennung als Teilbetrieb ist im Übrigen nicht erforderlich, dass bereits im Zeitpunkt des Übergangs eine kassenmäßige, buchhalterische und sonstige organisatorische Trennung – obwohl meistens vorhanden – vorgenommen wird.

3.

5

7

Entstehung einbringungsgeborener Anteile

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Be

tri

Ge Kö mei rp nn er üt sc zig ha e ft

Werden die Wirtschaftsgüter mit einem Wert unter dem Teilwert – im Regelfall der Buchwert – in die Kapitalgesellschaft eingebracht, entstehen demnach einbringungsgeborene Anteile.

Au sgl ied eru Ge ng Ge wäh sell ru n sch g afts von rec hte n

Einbringung unter Teilwerten

Tochterkapitalgesellschaft

Anteile sind einbringungsgeboren Nach den bisherigen Bestimmungen des Umwandlungssteuerrechts war die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu werten. Dies bedeutete, soweit die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert wurden, war der Unterschiedsbetrag zwischen dem eingebrachten Buchwert und dem Kaufpreis zu versteuern. Diese Regelung gilt bis zum Ende einer zum Zeitpunkt der Neuregelung bereits laufenden siebenjährigen Sperrfrist weiter (§ 52 Abs. 4b EStG, § 34 Abs. 7a EStG). Bisher blieb die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, also im Grundsatz körperschaftsteuerfrei, wenn 179

6

7

§7

Ausgliederung

die Veräußerung später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfand bzw. realisiert wurde (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG). Soweit die Anteile im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten wurden, waren ab diesem Zeitpunkt dann nur noch 5 v.H. des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nicht abziehbare Ausgaben zu behandeln und führten insoweit zu einem steuerpflichtigen Einkommen. Die Neuregelungen nach dem SEStEG sehen hier nun eine nachgelagerte Besteuerung vor. Die Neuregelung umfasst im Grundsatz. ■ Werden die Betriebsanteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert, kommt es zur nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns, nach Maßgabe einer neuen Siebtelungsregelung ■ Es kommt in entsprechenden Umfang ggf. zu einer Höherbewertung des eingebrachten Vermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft und der für die Einbringung erhaltenen Anteile beim Einbringenden. § 22 Abs. 4 UmwStG n.F. gibt hierzu vor: „Ist der Veräußerer von Anteilen nach Abs. 1 von der Körperschaftsteuer befreit, gilt in den Fällen des Abs. 1 der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden.“

7

C

7

C.

Qualifikation der Beteiligung bei der gemeinnützigen Mutter

I.

Beteiligung an einer gemeinnützigen Körperschaft

1.

Grundsätzliche Regelung

Beteiligungen gemeinnütziger Körperschaften an gemeinnützigen Tochterkapitalgesellschaften werden in der Vermögensverwaltung gehalten. Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung geht im Grundsatz ebenfalls von einer Zuordnung zu der Vermögensverwaltung aus. So geht auch die herrschende Meinung davon aus, dass die Beteiligung an einer steuerbegünstigten Tochterkapitalgesellschaft stets im Bereich der Vermögensverwaltung gehalten wird.

2. 8

9

Sonderfall: gemeinnützige Betriebsaufspaltung

Oft wird bei Ausgliederung von Zweckbetrieben die Konzeption gewählt, dass die neue Tochterkapitalgesellschaft zwar selbst eine gemeinnützige Tätigkeit (z.B. die Führung eines Altenheimes) ausübt. Die Gebäude bzw. Gebäudebestandteile bleiben jedoch im Eigentum der ausgliedernden gemeinnützigen Körperschaft und werden als wesentliche Betriebsgrundlage an die neue gemeinnützige GmbH verpachtet. In diesen Fällen entsteht nach ertragsteuerlichen Grundsätzen eine sog. Betriebsaufspaltung, da wesentliche Betriebsteile wie z.B. die Gebäude überlassen werden. Die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen würde zu einer sachlichen Verflechtung führen, da es sich bei der Ausübung der gemeinnützigen Tätigkeit um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Der BFH hat in neu180

C

7

Qualifikation der Beteiligung bei der gemeinnützigen Mutter

erer Rechtsprechung bestätigt, dass soweit die Gebäude zum Betrieb benötigt werden, diese wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Im Grundsatz würde bei gleichzeitig vorliegender Anteilsmehrheit und damit dem Vorliegen der personellen Verflechtung eine Betriebsaufspaltung entstehen, die dazu führt, dass die Verpachtungseinnahmen zu gewerblichen und damit steuerpflichtigen Einnahmen umqualifiziert werden und ein Einfluss auf die Geschäftsführung der Tochterkapitalgesellschaft unterstellt wird, der zum Halten der Beteiligung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt. Soweit jedoch die steuerbegünstigte Muttergesellschaft weiterhin einen eigenen gemeinnützigen Zweck (z.B. die Führung eines Altenheims oder einer anderen Bildungseinrichtung) unterhalten würde, kann von einer Sonderregelung der Finanzverwaltung profitiert werden, die von den Körperschaftsteuerreferenten des Bundes und der Länder bereits in den 70-iger Jahren beschlossen wurde. Nach dieser Sonderregelung sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung, die zu einem Halten der Beteiligung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sowie zu einer Versteuerung der Pachteinnahmen führen würden, nicht anzuwenden, wenn aus einer gemeinnützigen Einrichtung ein Zweckbetrieb ausgegliedert wird und sowohl das Betriebsunternehmen als auch das Besitzunternehmen gemeinnützige Tätigkeiten ausüben. Die gemeinnützige Körperschaft darf sich dann allerdings nicht auf die reine Verpachtungstätigkeit beschränken. Mithin hat es zur Folge, dass die Einnahmen aus der Verpachtung der Immobilie weiterhin dem Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung zugeordnet werden können und die Beteiligung weiter in der Vermögensverwaltung gehalten wird. Stiftung (gemeinnützig) betreibt weiter Forschung

Einbringung Bildungsbereich

Rückbehalt der

7

Bildungs gGmbH

ung acht Verp

Grundstücke •

Keine Grunderwerbsteuer

•

Grundvermögen bleibt bei jeder möglichen Gestaltung beim Gesellschafter

•

Sonderregelung Folgen der Betriebsaufspaltung werden nicht gezogen (Verpachtungseinkünfte werden nicht ertragsteuerpflichtig, Anteile werden in der Vermögensverwaltung gehalten)

II.

Beteiligung an steuerpflichtigen Tochterkapitalgesellschaften

Von steuerlicher Relevanz ist, ob die Beteiligung an einer künftigen steuerpflichtigen Tochterkapitalgesellschaft bei einer steuerbegünstigten ausgliedernden Körperschaft in der Vermögensverwaltung oder im steuerpflichtigen Bereich gehalten wird. Stimmen in der Literatur wie z.B. Bott 181

10

7

§7

Ausgliederung

in „Ernst & Young – KStG“ (Rdz. 57) gehen davon aus, dass die Anteile an einer steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft z.B. bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts stets in der Vermögensverwaltung liegen würden, ohne dass nähere weitere Umstände geprüft wären. Weite Teile der Literatur gehen jedoch davon aus, dass dies anhand der Grundsätze der bisherigen BFH-Rechtsprechung zu beurteilen ist. Der BFH hat bereits mit Urteil vom 30.6.1971 (BStBl 71 II S. 753) sich dahingehend geäußert, wann und unter welchen Fällen die Beteiligung einer steuerbefreiten Körperschaft (im Urteilsfall: ein Berufsverband) an einer steuerpflichtigen Tochterkapitalgesellschaft der Vermögensverwaltung oder dem steuerpflichtigen Bereich zuzuordnen ist. Der BFH stellt in diesem und weiteren Urteilen darauf ab ob ein tatsächlich entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im Tagesgeschäft genommen wird. Grundsätzlich gilt, dass eine Einflussnahme auf die Kapitalgesellschaft lediglich im Rahmen der gesetzlichen Gesellschafterrechte und –pflichten alleine keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb/BgA „Beteiligung“ begründet. Erst ein aktives Eingreifen in die tatsächliche Geschäftsführung qualifiziert die Tätigkeit zur steuerpflichtigen Tätigkeit. Im Einzelnen haben sich als Kriterium für eine derartige Ausgangslage herauskristallisiert.

7

1. 11

Ein solcher Einfluss ist stets dann gegeben, wenn die Organe der ausgliedernden steuerbegünstigten Körperschaft bzw. Ausgliederungen aktiv in die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft dergestalt eingreifen, dass zwischen den geschäftsleitenden Personen der GmbH und den Organen oder der geschäftsleitenden Personen der Körperschaft Personenidentität besteht. Insoweit läge eine Personalunion vor, die eine eindeutige Trennung der jeweiligen Entscheidungsfindung und damit der Tagesgeschäfte nicht mehr zulässt.

2. 12

Einflussnahme über einen Aufsichtsrat/Beirat

Eine oben beschriebene Einflussnahme kann vermieden werden, wenn bei der GmbH ein Beirat oder ein Aufsichtsrat installiert und der Gesellschafter auf sein gmbH-rechtliches Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung in Fragen des Tagesgeschäfts ausdrücklich zu Gunsten des Aufsichtsrats/Beirats verzichtet. Der Aufsichtsrat/Beirat darf dann aber nicht überwiegend mit Personen der Geschäftsführung oder den Organen der ausgliedernden gemeinnützigen Körperschaft besetzt sein.

3. 13

Einfluss des Gesellschafter auf die laufende Geschäftstätigkeit der GmbH

Betriebsaufspaltung

Als Merkmal für die tatsächliche Einflussnahme auf die Geschäftsführung wird auch gewertet, ob eine Betriebsaufspaltung zwischen der steuerbegünstigten ausgliedernden Körperschaft und der neuen steuerpflichtigen Tochterkapitalgesellschaft entsteht. Diese ist dann gegeben, wenn eine sog. sachliche und personelle Verflechtung vorliegt. Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die ausgliedernde gemeinnützige Körperschaft die Mehrheit der Anteile auf sich vereinigt. 182

C

7

Qualifikation der Beteiligung bei der gemeinnützigen Mutter

Zum Entstehen der Betriebsaufspaltung ist weiter eine sachliche Verflechtung von Nöten. Während in den Urteilen vom 2.4.1997 (BStBl 1997 II S. 565) und vom 27.8.1997 (BStBl 1997 II S. 1014) die Bejahung einer wesentlichen Betriebsgrundlage noch darauf gestützt würde, dass die Gebäude für die besonderen Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft hergerichtet bzw. gestaltet werden, kommt es hierauf nach einer neueren Entscheidung des BFH nicht mehr an. Nach dem BFHUrteil vom 23.5.2000 (BStBl 2000 II S. 621) ist eine sachliche Verflechtung bereits dann anzunehmen, wenn das Gebäude die räumliche und wesentliche Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet. Die wesentliche wirtschaftliche Bedeutung ergibt sich nach Auffassung des BFH daraus, dass ein Büro- und Verwaltungsgebäude für den Bereich des Unternehmens benötigt wird, das angemietete Gebäude für diesen Zweck geeignet ist und das Gebäude für die Betriebsführung nicht von untergeordneter Bedeutung ist.

Betriebsaufspaltung Körperschaft des öffentlichen Rechts (BgA)/gemeinnützige Körperschaft

7 Mehrheitsbeteiligung =^ personelle Verflechtung

Eigner

GmbH GmbH

tet ch a rp ve =^sachliche Verflechtung

wesentliche Betriebsgrundlage z. B. für Zwecke der GmbH hergerichtete Grundstücke

4.

Vorliegen von Organschaftsverhältnissen

Ein Einfluss auf die tatsächliche Geschäftsführung wird auch unterstellt, wenn zwischen der ausgliedernden Körperschaft und der Tochterkapitalgesellschaft ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis vorliegt, da die Begründung von Organschaftsverhältnissen die Eingliederung in ein Unternehmen voraussetzt (Fabry/Augsten „Handbuch der Unternehmen öffentlichen Rechts“ S. 315).

183

14

7

§7

Ausgliederung

Halten der Beteiligung an einer Kapitelgesellschaft in der Vermögensverwaltung

Voraussetzung bei Mehrheitsbeteiligungen „

Kein Einfluss auf die tatsächliche Geschäftsführung der GmbH

„

keine Personenidentität der geschäftsführenden Organe (Beispiel: — Vorstand des Vereins ist nicht Geschäftsführer der GmbH — Bürgermeister ist nicht Geschäftsführer der GmbH)

„

Beirat oder Aufsichtsrat hat das gesellschaftsrechtliche Weisungsrecht übertragen bekommen und ist nicht mehrheitlich mit maßgebenden Personen des Gesellschafters besetzt

„

es liegt keine Betriebsaufspaltung vor

„

es liegt keine Organschaft vor

7

Aus Sicht der ausgliedernden Körperschaft ist aber stets zu berücksichtigen, ob ein vorgezogenes Halten der Beteiligung in der Vermögensverwaltung durch steuerliche Gestaltungsmaßnahmen erreicht wird und ein damit vielleicht tatsächlich gewollter wirtschaftlicher Einfluss auf die Führung der Tochterkapitalgesellschaft nicht mehr möglich ist. Dies sollte entsprechend bei der Gestaltung berücksichtigt werden.

D 15

E 16

D.

Finanzierung der Beteiligung

Soweit die Beteiligung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten wird, ist das gemeinnützige Mutterunternehmen in der Finanzierung des Stammkapitals nicht frei. Nach herrschender Meinung kann eine solche Beteiligung finanziert werden über die Fremdfinanzierung oder durch die Verwendung einer freien Rücklage nach § 58 Nr. 7a AO. Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass nicht zeitnah zu verwendende Mittel bei der Gründung von steuerpflichtigen Tochterkapitalgesellschaften eingesetzt werden können (vgl. OFD Rostock vom 12.7.2002; DStR 2002 S. 1484).

E.

Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft

Bei derartigen Gestaltungen wird oftmals eine umsatzsteuerliche Organschaft installiert, die vermeiden soll, dass etwaige Leistungsbeziehungen zwischen der ausgliedernden Körperschaft und der neuen Tochterkapitalgesellschaft der Umsatzsteuer unterliegen. Dies hat insbesondere in den Fällen Bedeutung, in denen eines der Unternehmen umsatzsteuerfreie Umsätze erbringt, die nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigen oder diesen gar ganz ausschließen. Die umsatzsteuer184

E

Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft

7

liche Organschaft würde die Leistungsbeziehungen zwischen beiden als nicht steuerbare Innenumsätze qualifizieren. Die umsatzsteuerliche Organschaft ist an mehrere Voraussetzungen gebunden.

I.

Organträger und Organgesellschaft

Primär setzt die umsatzsteuerliche Organschaft Organträger und Organgesellschaft voraus.

1.

Organträger

Als Organträger kommen bspw. Stiftungen oder Vereine in Betracht, da sie gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen und somit im Grundsatz Organträger sein können. Gleiches gilt im Prinzip für die Betriebe gewerblicher Art der Körperschaft des öffentlichen Rechts, da diese gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG ebenfalls der Körperschaftsteuerpflicht unterliegen. Die Tatsache, dass die ausgliedernde Körperschaft gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Steuerfreiheit genießt, ist hierbei ohne Belang.

2.

Organgesellschaft

Als Organgesellschaft kommen entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen nur bestimmte Körperschaften in Betracht. Kapitalgesellschaften können Organgesellschaft sein.

II.

Eingliederungsvoraussetzungen

Die umsatzsteuerliche Organschaft fordert eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung. Dass die Voraussetzungen im Einzelnen erfüllt sind, begründen wir wie nachfolgend:

1.

Finanzielle Eingliederung

Die finanzielle Eingliederung ist gegeben, wenn der Organträger (hier: die ausgliedernde Körperschaft) die Mehrheit der Stimmrechte und Anteile auf sich vereinigt. Dies ist gegeben, soweit es sich um 100 %ige Tochterkapitalgesellschaften handelt oder zumindest solche, an denen die ausgliedernde Körperschaft die Mehrheit der Anteile und/oder Stimmrechte auf sich vereinigt.

2.

Organisatorische Eingliederung

Die Organgesellschaft muss nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Als Anzeichen hierfür gilt die (teilweise) personenidentische Besetzung in der Geschäftsführung von Organträger und Organgesellschaft (BFH vom 12.01.1977, BStBl. 1977 II S. 357). Die organisatorische Eingliederung kann aber auch auf andere Art und Weise hergestellt werden. Dies erfordert aber, dass sich der Wille des Organträgers tatsächlich realisiert, indem die An185

7

7

§7

Ausgliederung

ordnungen in der Organgesellschaft tatsächlich laufend ausgeführt werden (BFH vom 20.2.1992, BFH-NV 1993 S. 133; Schmidt/Müller/Strecker „Die Organschaft im Körperschaftsteuer-, Gewerbe- und Umsatzsteuerrecht“ 6. Auflage, Tz 1375; Flückinger in Plückebaum/Malitzki Tz 301 ff. zu § 2 Abs. 2 UStG). Die organisatorische Eingliederung setzt also voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen wird. Dies kann durch personelle Verflechtungen oder durch andere organisatorische Maßnahmen erfolgen, die in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung eingreifen, so dass die Geschäftsführer die gewöhnlichen anfallenden Geschäfte nicht zur Gänze selbstständig und eigenverantwortlich ausüben können. Die organisatorische Eingliederung kann hier in vielerlei Gestalt auftreten (BFH a.a.O.). Es muss aber sichergestellt sein, dass eine abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (BFH vom 28.1.1999, BStBl 1999 II S. 258; Schmidt/Müller/Strecker a.a.O. Tz 1375).

3. 7

Wirtschaftliche Eingliederung

Die wirtschaftliche Eingliederung setzt eine fördernde und ergänzende Tätigkeit der Organgesellschaft zum Organträger voraus. Zurzeit ist bei der wirtschaftlichen Eingliederung teilweise umstritten, mit welcher Gewichtung Organträger und Organgesellschaft Eigenumsätze durchführen müssen. Hierzu hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 03.04.2003 (AZ VR 63/01; Vorinstanz FG Baden-Württemberg vom 17.05.2000, EFG 2002 S. 290) entschieden, dass die für die umsatzsteuerliche Organschaft erforderliche wirtschaftliche Eingliederung bereits dann vorliegt, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft aufgrund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen. Dies wäre durch die Tätigkeit auf demselben Gebiet bereits gegeben. Die Organgesellschaft muss hierbei wirtschaftlich nicht vom Organträger abhängig sein. Denn der BFH geht davon aus, dass aufgrund der Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die von der Organgesellschaft bewirkten Umsätze auch, soweit sie an Dritte erfolgen, dem Organträger zuzurechnen sind. Des Weiteren wird es als ausreichend betrachtet, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein wirtschaftlicher vernünftiger Zusammenhang i.S. einer wirtschaftlichen Einheit - Kooperation oder Verflechtung – vorhanden ist. An dieser Stelle muss weiter berücksichtigt werden, dass eine neue Verfügung der Finanzverwaltung, nämlich das BMF-Schreiben vom 26.1.2007 zu würdigen ist. Danach setzt die wirtschaftliche Eingliederung voraus, dass die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem unternehmerischen Teil des Anteilseigners zuzuordnen ist (s.a. R 21 Abs. 5 S. 3 UStRE 2008). F

17

F.

Verlagerung von Zweckbetrieben auf steuerpflichtige Kapitalgesellschaften

Generell ist es nicht möglich, im Rahmen der Ausgliederung, einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb in eine steuerpflichtige Tochterkapitalgesellschaft zu überführen. Dies ist im Zusammenhang damit zu sehen, dass steuerbegünstigte Körperschaften ihre Mittel nur für satzungsgemäße Zwecke verwenden dürfen. Zudem berücksichtigt der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwen186

F Verlagerung von Zweckbetrieben auf steuerpflichtige Kapitalgesellschaften dung (vgl. § 1 B III.), dass Mittel, die heute vereinnahmt werden bis spätestens zum 31.12. des Folgejahres für gemeinnützige Zwecke verwendet werden müssen. Würden nun Wirtschaftsgüter des Zweckbetriebs in eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht, würden nach allgemeinen Grundsätzen diese Mittel auf lange Sicht – also auf Dauer – der zeitnahen Mittelverwendung für satzungsgemäße Zwecke entzogen werden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass mit dem Übergang auf eine voll steuerpflichtige Tochterkapitalgesellschaft, die bisher von dem gemeinnützigen Anteilseigner unmittelbar gehaltenen Mittel, die Bindung des Gemeinnützigkeitsrechts verlieren würde. Dies ist damit begründet, dass weder die Mittel noch die Erträge ab dem Einlagezeitpunkt bei der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zu der Verpflichtung führen, diese ausschließlich und unmittelbar zeitnah für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden. Es empfiehlt sich daher, nicht einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb in eine steuerpflichtige Tochterkapitalgesellschaft einzubringen oder auszugliedern, da ein gemeinnützigkeitsrechtlich schädlicher Vorgang vorliegen könnte. Aus diesen Gründen bleibt bei einer entsprechenden Gestaltung nur die Möglichkeit, die entsprechenden Wirtschaftsgüter des Zweckbetriebs zu einem sachgerechten Preis zu übertragen. Hierbei ist darauf zu achten, dass hier keine Vorteilspreise gewährt werden, da eine gemeinnützige Körperschaft einer anderen steuerpflichtigen Tochterkapitalgesellschaft keine Vorteile zukommen lassen soll, die zu einer Verringerung von gemeinnützigen Mitteln führen. Dies bedeutet, dass der Gegenwert und der Kaufpreis angemessen sind.

187

7

7

Anhang Anwendungserlass zu Abgabenordnung (AEAO)

Zu § 51 – Allgemeines: 1.

Unter Körperschaften i.S. des § 51, für die eine Steuervergünstigung in Betracht kommen kann, sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. des KStG zu verstehen. Dazu gehören auch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG), nicht aber die juristischen Personen des öffentlichen Rechts als solche. Zu regionalen Untergliederungen s. BMF-Schreiben vom 18.10.1988 (BStBl I S. 443).

2.

Über die Befreiung von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wegen Förderung steuerbegünstigter Zwecke ist stets für einen bestimmten Veranlagungszeitraum zu entscheiden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Eine Körperschaft kann nur dann nach dieser Vorschrift von der Körperschaftsteuer befreit werden, wenn sie in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum alle Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt. Die spätere Erfüllung einer der Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung kann nicht auf frühere, abgelaufene Veranlagungszeiträume zurückwirken.

3.

Wird eine bisher steuerpflichtige Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, ist eine Schlussbesteuerung nach § 13 KStG durchzuführen.

Zu § 52 – Gemeinnützige Zwecke: 1.

Die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft setzt voraus, dass ihre Tätigkeit der Allgemeinheit zugute kommt (§ 52 Abs. 1 S. 1). Dies ist nicht gegeben, wenn der Kreis der geförderten Personen infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann (§ 52 Abs. 1 S. 2). Hierzu gilt Folgendes:

1.1

Allgemeines Ein Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt (insbesondere Sportvereine und Vereine, die in § 52 Abs. 2 Nr. 4 genannte Freizeitbetätigungen fördern), fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen) klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt, ist eine Förderung der Allgemeinheit im Sinne des § 52 Abs. 1 anzunehmen, wenn a) die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1 023 € je Mitglied und Jahr und

188

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) b) die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1 534 € nicht übersteigen. 1.2

Investitionsumlage Es ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit eines Vereins, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt, wenn der Verein neben den o.a. Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträgen (einschließlich sonstiger Mitgliedsumlagen) zusätzlich eine Investitionsumlage nach folgender Maßgabe erhebt: Die Investitionsumlage darf höchstens 5 113 € innerhalb von 10 Jahren je Mitglied betragen. Die Mitglieder müssen die Möglichkeit haben, die Zahlung der Umlage auf bis zu 10 Jahresraten zu verteilen. Die Umlage darf nur für die Finanzierung konkreter Investitionsvorhaben verlangt werden. Unschädlich ist neben der zeitnahen Verwendung der Mittel für Investitionen auch die Ansparung für künftige Investitionsvorhaben im Rahmen von nach § 58 Nr. 6 zulässigen Rücklagen und die Verwendung für die Tilgung von Darlehen, die für die Finanzierung von Investitionen aufgenommen worden sind. Die Erhebung von Investitionsumlagen kann auf neu eintretende Mitglieder (und ggf. nachzahlende Jugendliche, s. 1.3.1.2) beschränkt werden. Investitionsumlagen sind keine steuerlich abziehbaren Spenden.

1.3

Durchschnittsberechnung Der durchschnittliche Mitgliedsbeitrag und die durchschnittliche Aufnahmegebühr sind aus dem Verhältnis der zu berücksichtigenden Leistungen der Mitglieder zu der Zahl der zu berücksichtigenden Mitglieder zu errechnen.

1.3.1

Zu berücksichtigende Leistungen der Mitglieder

1.3.1.1

Grundsatz Zu den maßgeblichen Aufnahmegebühren bzw. Mitgliedsbeiträgen gehören alle Geldund geldwerten Leistungen, die ein Bürger aufwenden muss, um in den Verein aufgenommen zu werden bzw. in ihm verbleiben zu können. Umlagen, die von den Mitgliedern erhoben werden, sind mit Ausnahme zulässiger Investitionsumlagen (vgl. 1.2) bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen.

1.3.1.2

Sonderentgelte und Nachzahlungen So genannte Spielgeldvorauszahlungen, die im Zusammenhang mit der Aufnahme in den Verein zu entrichten sind, gehören zu den maßgeblichen Aufnahmegebühren. Sonderumlagen und Zusatzentgelte, die Mitglieder z.B. unter der Bezeichnung Jahresplatzbenutzungsgebühren zahlen müssen, sind bei der Durchschnittsberechnung als zusätzliche Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen. Wenn jugendliche Mitglieder, die zunächst zu günstigeren Konditionen in den Verein aufgenommen worden sind, bei Erreichen einer Altersgrenze Aufnahmegebühren nach zu entrichten haben, sind diese im Jahr der Zahlung beider Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr zu erfassen.

189

Anhang 1.3.1.3

Auswärtige Mitglieder Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren, die auswärtige Mitglieder an andere gleichartige Vereine entrichten, sind nicht in die Durchschnittsberechnungen einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn die Mitgliedschaft in dem anderen Verein Voraussetzung für die Aufnahme als auswärtiges Mitglied oder die Spielberechtigung in der vereinseigenen Sportanlage ist.

1.3.1.4

Juristische Personen und Firmen Leistungen, die juristische Personen und Firmen in anderer Rechtsform für die Erlangung und den Erhalt der eigenen Mitgliedschaft in einem Verein aufwenden (so genannte Firmenmitgliedschaften), sind bei den Durchschnittsberechnungen nicht zu berücksichtigen (s. auch 1.3.2).

1.3.1.5

Darlehen Darlehen, die Mitglieder dem Verein im Zusammenhang mit ihrer Aufnahme in den Verein gewähren, sind nicht als zusätzliche Aufnahmegebühren zu erfassen. Wird das Darlehen zinslos oder zu einem günstigeren Zinssatz, als er auf dem Kapitalmarkt üblich ist, gewährt, ist der jährliche Zinsverzicht als zusätzlicher Mitgliedsbeitrag zu berücksichtigen. Dabei kann typisierend ein üblicher Zinssatz von 5,5 v.H. angenommen werden (BFH-Urteil vom 13.11.1996, BStBl 1998 II S. 711). Als zusätzlicher Mitgliedsbeitrag sind demnach pro Jahr bei einem zinslosen Darlehen 5,5 v.H. des Darlehensbetrags und bei einem zinsgünstigen Darlehen der Betrag, den der Verein weniger als bei einer Verzinsung mit 5,5 v.H. zu zahlen hat, anzusetzen. Diese Grundsätze gelten auch, wenn Mitgliedsbeiträge oder Mitgliedsumlagen (einschließlich Investitionsumlagen) als Darlehen geleistet werden.

1.3.1.6

Beteiligung an Gesellschaften Gelegentlich werden die für den Spielbetrieb eines Vereins notwendigen Sportanlagen von einer neben dem Verein bestehenden Gesellschaft errichtet oder betrieben. Wenn in diesen Fällen eine Verpflichtung besteht, bei der Aufnahme in den Verein Anteile an der Gesellschaft zu zeichnen oder von ihr so genannte Nutzungsrechte zur Erlangung der Spielberechtigung im Verein zu erwerben, sind die Aufwendungen für den Erwerb der Gesellschaftsanteile oder Nutzungsrechte als zusätzliche Aufnahmegebühren zu behandeln.

1.3.1.7

Spenden Wenn Bürger im Zusammenhang mit der Aufnahme in einen Sportverein als Spenden bezeichnete Zahlungen an den Verein leisten, ist zu prüfen, ob es sich dabei um freiwillige unentgeltliche Zuwendungen, d.h. um Spenden, oder um Sonderzahlungen handelt, zu deren Leistung die neu eintretenden Mitglieder verpflichtet sind. Sonderzahlungen sind in die Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn kein durch die Satzung oder durch Beschluss der Mitgliederversammlung festgelegter Rechtsanspruch des Vereins besteht, die Aufnahme in den Verein aber faktisch von der Leistung einer Sonderzahlung abhängt.

190

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Eine faktische Verpflichtung ist regelmäßig anzunehmen, wenn mehr als 75 v.H. der neu eingetretenen Mitglieder neben der Aufnahmegebühr eine gleich oder ähnlich hohe Sonderzahlung leisten. Dabei bleiben passive oder fördernde, jugendliche und auswärtige Mitglieder sowie Firmenmitgliedschaften außer Betracht. Für die Beurteilung der Frage, ob die Sonderzahlungen der neu aufgenommenen Mitglieder gleich oder ähnlich hoch sind, sind die von dem Mitglied innerhalb von drei Jahren nach seinem Aufnahmeantrag oder, wenn zwischen dem Aufnahmeantrag und der Aufnahme in den Verein ein ungewöhnlich langer Zeitraum liegt, nach seiner Aufnahme geleisteten Sonderzahlungen, soweit es sich dabei nicht um von allen Mitgliedern erhobene Umlagen handelt, zusammenzurechnen. Die 75 v.H.-Grenze ist eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen von Pflichtzahlungen. Maßgeblich sind die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls. Sonderzahlungen sind deshalb auch dann als zusätzliche Aufnahmegebühren zu behandeln, wenn sie zwar von weniger als 75 v.H. der neu eingetretenen Mitglieder geleistet werden, diese Mitglieder aber nach den Umständen des Einzelfalls zu den Zahlungen nachweisbar verpflichtet sind. Die vorstehenden Grundsätze einschließlich der 75 v.H.-Grenze gelten für die Abgrenzung zwischen echten Spenden und Mitgliedsumlagen entsprechend. Pflichtzahlungen sind in diesem Fall in die Berechnung des durchschnittlichen Mitgliedsbeitrags einzubeziehen. Nicht bei der Durchschnittsberechnung der Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen sind Pflichteinzahlungen in eine zulässige Investitionsumlage (vgl. 1.2). Für Leistungen, bei denen es sich um Pflichtzahlungen (z.B. Aufnahmegebühren, Mitgliedsbeiträge, Ablösezahlungen für Arbeitsleistungen und Umlagen einschließlich Investitionsumlagen) handelt, dürfen keine Zuwendungsbestätigungen i.S. des § 50 EStDV ausgestellt werden. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.12.1978 (BStBl II 1979 S. 488) sind nicht anzuwenden, soweit sie mit den vorgenannten Grundsätzen nicht übereinstimmen. 1.3.2

Zu berücksichtigende Mitglieder Bei der Berechnung des durchschnittlichen Mitgliedsbeitrags ist als Divisor die Zahl der Personen anzusetzen, die im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) Mitglieder des Vereins waren. Dabei sind auch die Mitglieder zu berücksichtigen, die im Laufe des Jahres aus dem Verein ausgetreten oder in ihn aufgenommen worden sind. Voraussetzung ist, dass eine Dauermitgliedschaft bestanden hat bzw. die Mitgliedschaft auf Dauer angelegt ist. Divisor bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr ist die Zahl der Personen, die in dem Veranlagungszeitraum auf Dauer neu in den Verein aufgenommen worden sind. Bei den Berechnungen sind grundsätzlich auch die fördernden oder passiven, jugendlichen und auswärtigen Mitglieder zu berücksichtigen. Unter auswärtigen Mitgliedern sind regelmäßig Mitglieder zu verstehen, die ihren Wohnsitz außerhalb des Einzugsgebiets des Vereins haben und/oder bereits ordentliches Mitglied in einem gleichartigen anderen Sportverein sind und die deshalb keine oder geringere Mitglieds191

Anhang beiträge oder Aufnahmegebühren zu zahlen haben. Nicht zu erfassen sind juristische Personen oder Firmen in anderer Rechtsform sowie die natürlichen Personen, die infolge der Mitgliedschaft dieser Organisationen Zugang zu dem Verein haben. Die nicht aktiven Mitglieder sind nicht zu berücksichtigen, wenn der Verein ihre Einbeziehung in die Durchschnittsberechnung missbräuchlich ausnutzt. Dies ist z.B. anzunehmen, wenn die Zahl der nicht aktiven Mitglieder ungewöhnlich hoch ist oder festgestellt wird, dass im Hinblick auf die Durchschnittsberechnung gezielt nicht aktive Mitglieder beitragsfrei oder gegen geringe Beiträge aufgenommen worden sind. Entsprechendes gilt für die Einbeziehung auswärtiger Mitglieder in die Durchschnittsberechnung. 2.

Bei § 52 Abs. 2 handelt es sich um eine beispielhafte, nicht abschließende Aufzählung gemeinnütziger Zwecke. Die Allgemeinheit kann deshalb auch durch die Verfolgung von Zwecken, die den in § 52 Abs. 2 Nr. 1 und 2 aufgeführtenZwecken ähnlich sind, gefördert werden. Dies sind insbesondere die Zwecke (mit Ausnahme der nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 gemeinnützigen Zwecke, vgl. Nr. 9), die zusätzlich zu den in § 52 Abs. 2 Nr. 1 und 2 aufgeführten Zwecken als besonders förderungswürdig im Sinne des § 10b Abs. 1 EStG anerkannt sind (Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV). Hierzu gehören z.B. die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr, des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen-, Zivil- und Tierschutzes, der Unfallverhütung, der Verbraucherberatung und des Verbraucherschutzes, der Gleichberechtigung von Männern und Frauen, des Schutzes von Ehe und Familie und der Kriminalprävention. Die Förderung der Verkehrssicherheit ist als Förderung der Unfallverhütung anzusehen und deshalb ebenfalls ein gemeinnütziger Zweck.

3.

Internetvereine können wegen Förderung der Volksbildung als gemeinnützig anerkannt werden, sofern ihr Zweck nicht der Förderung der (privat betriebenen) Datenkommunikation durch Zurverfügungstellung von Zugängen zu Kommunikationsnetzwerken sowie durch den Aufbau, die Förderung und den Unterhalt entsprechender Netze zur privaten und geschäftlichen Nutzung durch die Mitglieder oder andere Personen dient.

4.

Bei Körperschaften, die Privatschulen betreiben oder unterstützen, ist zwischen Ersatzschulen und Ergänzungsschulen zu unterscheiden. Die Förderung der Allgemeinheit ist bei Ersatzschulen stets anzunehmen, weil die zuständigen Landesbehörden die Errichtung und den Betrieb einer Ersatzschule nur dann genehmigen dürfen, wenn eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird (Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG und die Privatschulgesetze der Länder). Bei Ergänzungsschulen kann eine Förderung der Allgemeinheit dann angenommen werden, wenn in der Satzung der Körperschaft festgelegt ist, dass bei mindestens 25 v.H. der Schüler keine Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern im Sinne des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG und der Privatschulgesetze der Länder vorgenommen werden darf.

5.

Nachbarschaftshilfevereine, Tauschringe und ähnliche Körperschaften, deren Mitglieder kleinere Dienstleistungen verschiedenster Art gegenüber anderen Vereinsmitgliedern erbringen (z.B. kleinere Reparaturen, Hausputz, Kochen, Kinderbetreuung, Nachhilfeunterricht, häusliche Pflege) sind grundsätzlich nicht gemeinnützig, weil regelmäßig durch die gegenseitige Unterstützung in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder gefördert werden und damit gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1) verstoßen wird. Solche Körperschaften können jedoch gemeinnützig sein, wenn sich ihre Tätigkeit darauf beschränkt, alte und hilfsbedürftige Menschen in Verrichtungen

192

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) des täglichen Lebens zu unterstützen und damit die Altenhilfe gefördert bzw. mildtätige Zwecke (§ 53) verfolgt werden. Soweit sich der Zweck der Körperschaften zusätzlich auf die Erteilung von Nachhilfeunterricht und Kinderbetreuung erstreckt, können sie auch wegen Förderung der Jugendhilfe anerkannt werden. Voraussetzung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit solcher Körperschaften ist, dass die aktiven Mitglieder ihre Dienstleistungen als Hilfspersonen der Körperschaft (§ 57 Abs. 1 Satz 2) ausüben. 6. Ein wesentliches Element des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 2) ist die körperliche Ertüchtigung. Motorsport fällt unter den Begriff des Sports (BFH-Urteil vom 29.10.1997, BStBl II 1998 S. 9), ebenso Ballonfahren. Skat (BFH-Urteil vom 17.2.2000, BFH/NV S. 1071), Bridge, Gospiel sowie Gotcha oder Paintball sind dagegen kein Sport im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts. Dies gilt auch für Amateurfunk, Modellflug und Hundesport, die jedoch eigenständige gemeinnützige Zwecke sind (§ 52 Abs. 2 Nr. 4). Schützenvereine können auch dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn sie nach ihrer Satzung neben dem Schießsport (als Hauptzweck) auch das Schützenbrauchtum (vgl. Nr. 11) fördern. Die Durchführung von volksfestartigen Schützenfesten ist kein gemeinnütziger Zweck. 7.

Die Förderung des bezahlten Sports ist kein gemeinnütziger Zweck, weil dadurch eigenwirtschaftliche Zwecke der bezahlten Sportler gefördert werden. Sie ist aber unter bestimmten Voraussetzungen unschädlich für die Gemeinnützigkeit eines Sportvereins (s. §§ 58 Nrn. 9 und 67a).

8.

Eine steuerbegünstigte allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens ist nur dann gegeben, wenn sich die Körperschaft umfassend mit den demokratischen Grundprinzipien befasst und diese objektiv und neutral würdigt. Ist hingegen Zweck der Körperschaft die politische Bildung, der es auf der Grundlage der Normen und Vorstellungen einer rechtsstaatlichen Demokratie um die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins geht, liegt Volksbildung vor. Diese muss nicht nur in theoretischer Unterweisung bestehen, sie kann auch durch den Aufruf zu konkreter Handlung ergänzt werden. Keine politische Bildung ist demgegenüber die einseitige Agitation, die unkritische Indoktrination oder die parteipolitisch motivierte Einflussnahme (BFH-Urteil vom 23.9.1999, BStBl II 2000 S. 200).

9.

Die Förderung von Freizeitaktivitäten außerhalb des Bereichs des Sports ist nur dann als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen, wenn die Freizeitaktivitäten hinsichtlich der Merkmale, die ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigen, mit den im Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 4 genannten Freizeitgestaltungen identisch sind. Es reicht nicht aus, dass die Freizeitgestaltung sinnvoll und einer der in § 52 Abs. 2 Nr. 4 genannten ähnlich ist (BFH-Urteil vom 14.9.1994, BStBl II 1995 S. 499). Die Förderung des Baus und Betriebs von Schiffs-, Auto-, Eisenbahn- und Drachenflugmodellen ist identisch im vorstehenden Sinne mit der Förderung des Modellflugs, die Förderung des CB-Funkens mit der Förderung des Amateurfunkens. Diese Zwecke sind deshalb als gemeinnützig anzuerkennen. Nicht identisch im vorstehenden Sinne mit den in § 52 Abs. 2 Nr. 4 genannten Freizeitaktivitäten und deshalb nicht als eigenständige gemeinnützige Zwecke anzuerkennen sind z.B. die Förderung des Amateurfilmens und -fotografierens, des Kochens, von Brett- und Kartenspielen und des Sammelns von Gegenständen, wie Briefmarken, Münzen und Autogrammkarten, sowie die Tätigkeit von Reise- und Touristik-, Sauna-, Geselligkeits-, Kosmetik-, und Oldtimer-Vereinen. Bei Vereinen, die das Amateurfil193

Anhang men und -fotografieren fördern, und bei Oldtimer-Vereinen kann aber eine Steuerbegünstigung wegen der Förderung von Kunst oder (technischer) Kultur in Betracht kommen. 10.

Obst- und Gartenbauvereine fördern i.d.R. die Pflanzenzucht im Sinne des § 52 Abs. 2 Nr. 4. Die Förderung der Bonsaikunst ist Pflanzenzucht, die Förderung der Aquarienund Terrarienkunde ist Tierzucht im Sinne der Vorschrift.

11.

Historische Schützenbruderschaften können wegen der Förderung der Brauchtumspflege (vgl. Nr. 6), Freizeitwinzervereine wegen der Förderung der Heimatpflege, die Teil der Brauchtumspflege ist, als gemeinnützig behandelt werden. Dies gilt auch für Junggesellen- und Burschenvereine, die das traditionelle Brauchtum einer bestimmten Region fördern, z.B. durch das Setzen von Maibäumen (Maiclubs). Die besondere Nennung des traditionellen Brauchtums als gemeinnütziger Zweck in § 52 Abs. 2 Nr. 4 bedeutet jedoch keine allgemeine Ausweitung des Brauchtumsbegriffs i.S. des Gemeinnützigkeitsrechts. Studentische Verbindungen, z.B. Burschenschaften, ähnliche Vereinigungen, z.B. Landjugendvereine, Country- und Westernvereine und Vereine, deren Hauptzweck die Veranstaltung von örtlichen Volksfesten (z.B. Kirmes, Kärwa, Schützenfest) ist, sind deshalb i.d.R. nach wie vor nicht gemeinnützig.

12.

Bei Tier- und Pflanzenzuchtvereinen, Freizeitwinzervereinen sowie Junggesellen- oder Burschenvereinen ist besonders auf die Selbstlosigkeit (§ 55) und die Ausschließlichkeit (§ 56) zu achten. Eine Körperschaft ist z.B. nicht selbstlos tätig, wenn sie in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke ihrer Mitglieder fördert. Sie verstößt z.B. gegen das Gebot der Ausschließlichkeit, wenn die Durchführung von Festveranstaltungen (z.B. Winzerfest, Maiball) Satzungszweck ist. Bei der Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung von Freizeitwinzer-, Junggesellen- und Burschenvereinen ist außerdem besonders darauf zu achten, dass die Förderung der Geselligkeit nicht im Vordergrund der Vereinstätigkeit steht.

13.

Soldaten- und Reservistenvereine verfolgen i.d.R. gemeinnützige Zwecke i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 4, wenn sie aktive und ehemalige Wehrdienstleistende, Zeit- und Berufssoldaten betreuen, z.B. über mit dem Soldatsein zusammenhängende Fragen beraten, Möglichkeiten zu sinnvoller Freizeitgestaltung bieten oder beim Übergang in das Zivilleben helfen. Die Pflege der Tradition durch Soldaten- und Reservistenvereine ist weder steuerbegünstigte Brauchtumspflege noch Betreuung von Soldaten und Reservisten i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 4. Die Förderung der Kameradschaft kann neben einem steuerbegünstigten Zweck als Vereinszweck genannt werden, wenn sich aus der Satzung ergibt, dass damit lediglich eine Verbundenheit der Vereinsmitglieder angestrebt wird, die aus der gemeinnützigen Vereinstätigkeit folgt (BFH-Urteil vom 11.3.1999, BStBl II S. 331).

14.

Einrichtungen, die mit ihrer Tätigkeit auf die Erholung arbeitender Menschen ausgerichtet sind (z.B. der Betrieb von Freizeiteinrichtungen wie Campingplätze oder Bootsverleihe), können nicht als gemeinnützig anerkannt werden, es sei denn, dass das Gewähren von Erholung einem besonders schutzwürdigen Personenkreis (z.B. Kranken oder der Jugend) zugute kommt oder in einer bestimmten Art und Weise (z.B. auf sportlicher Grundlage) vorgenommen wird (BFH-Urteile vom 22.11.1972, BStBl II 1973 S. 251, und vom 30.9.1981, BStBl II 1982 S. 148). Wegen Erholungsheimen wird auf § 68 Nr. 1 Buchstabe a hingewiesen.

194

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) 15.

Politische Zwecke (Beeinflussung der politischen Meinungsbildung, Förderung politischer Parteien u. dergl.) zählen grundsätzlich nicht zu den gemeinnützigen Zwecken i.S. des § 52. Eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung schließt jedoch die Gemeinnützigkeit nicht aus (BFH-Urteil vom 29.8.1984, BStBl II S. 844). Eine politische Tätigkeit ist danach unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn eine gemeinnützige Tätigkeit nach den Verhältnissen im Einzelfall zwangsläufig mit einer politischen Zielsetzung verbunden ist und die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung des gemeinnützigen Zwecks weit in den Hintergrund tritt. Eine Körperschaft fördert deshalb auch dann ausschließlich ihren steuerbegünstigten Zweck, wenn sie gelegentlich zu tagespolitischen Themen im Rahmen ihres Satzungszwecks Stellung nimmt. Entscheidend ist, dass die Tagespolitik nicht Mittelpunkt der Tätigkeit der Körperschaft ist oder wird, sondern der Vermittlung der steuerbegünstigten Ziele der Körperschaft dient (BFH-Urteil vom 23.11.1988, BStBl II 1989 S. 391). Dagegen ist die Gemeinnützigkeit zu versagen, wenn ein politischer Zweck als alleiniger oder überwiegender Zweck in der Satzung einer Körperschaft festgelegt ist oder die Körperschaft tatsächlich ausschließlich oder überwiegend einen politischen Zweck verfolgt.

16.

Eine Körperschaft i.S. des § 51 kann nur dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn sie sich bei ihrer Betätigung im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung hält. Die verfassungsmäßige Ordnung wird schon durch die Nichtbefolgung von polizeilichen Anordnungen durchbrochen (BFH-Urteil vom 29.8.1984, BStBl II 1985 S. 106). Gewaltfreier Widerstand, z.B. Sitzblockaden, gegen geplante Maßnahmen des Staates verstößt grundsätzlich nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.1.1995, NJW S. 1141).

Zu § 53 – Mildtätige Zwecke: 1.

Der Begriff „mildtätige Zwecke“ umfasst auch die Unterstützung von Personen, die wegen ihres seelischen Zustands hilfsbedürftig sind. Das hat beispielsweise für die Telefonseelsorge Bedeutung.

2.

Völlige Unentgeltlichkeit der mildtätigen Zuwendung wird nicht verlangt. Die mildtätige Zuwendung darf nur nicht des Entgelts wegen erfolgen.

3.

Eine Körperschaft, zu deren Satzungszwecken die Unterstützung von hilfsbedürftigen Verwandten der Mitglieder, Gesellschafter, Genossen oder Stifter gehört, kann nicht als steuerbegünstigt anerkannt werden. Bei einer derartigen Körperschaft steht nicht die Förderung mildtätiger Zwecke, sondern die Förderung der Verwandtschaft im Vordergrund. Ihre Tätigkeit ist deshalb nicht, wie es § 53 verlangt, auf die selbstlose Unterstützung hilfsbedürftiger Personen gerichtet. Dem steht bei Stiftungen § 58 Nr. 5 nicht entgegen. Diese Vorschrift ist lediglich eine Ausnahme von dem Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55), begründet aber keinen eigenständigen gemeinnützigen Zweck. Bei der tatsächlichen Geschäftsführung ist die Unterstützung von hilfsbedürftigen Angehörigen grundsätzlich nicht schädlich für die Steuerbegünstigung. Die Verwandtschaft darf jedoch kein Kriterium für die Förderleistungen der Körperschaft sein.

195

Anhang 4.

Hilfen nach § 53 Nr. 1 (Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind) dürfen ohne Rücksicht auf die wirtschaftliche Unterstützungsbedürftigkeit gewährt werden. Bei der Beurteilung der Bedürftigkeit i.S. des § 53 Nr. 1 kommt es nicht darauf an, dass die Hilfsbedürftigkeit dauernd oder für längere Zeit besteht. Hilfeleistungen wie beispielsweise „Essen auf Rädern“ können daher steuerbegünstigt durchgeführt werden. Bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, kann körperliche Hilfsbedürftigkeit ohne weitere Nachprüfung angenommen werden.

5.

§ 53 Nr. 2 legt die Grenzen der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit fest. Danach können ohne Verlust der Steuerbegünstigung Personen unterstützt werden, deren Bezüge das Vierfache, beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand das Fünffache des Regelsatzes der Sozialhilfe i.S. des § 22 BSHG nicht übersteigen. Etwaige Mehrbedarfszuschläge zum Regelsatz sind nicht zu berücksichtigen. Leistungen für die Unterkunft werden nicht gesondert berücksichtigt. Für die Begriffe „Einkünfte“ und „Bezüge“ sind die Ausführungen in H 190 (Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge) EStH, R 180 e und in R 190 Abs. 5 EStR maßgeblich.

6.

Zu den Bezügen i.S. des § 53 Nr. 2 zählen neben den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG auch alle anderen für die Bestreitung des Unterhalts bestimmten oder geeigneten Bezüge aller Haushaltsangehörigen. Hierunter fallen auch solche Einnahmen, die im Rahmen der steuerlichen Einkunftsermittlung nicht erfasst werden, also sowohl nicht steuerbare als auch für steuerfrei erklärte Einnahmen (BFH-Urteil vom 2.8.1974, BStBl II 1975 S. 139).

7.

Bei Leibrenten zählt der über den von § 53 Nr. 2 Buchstabe a erfassten Ertragsanteil hinausgehende Teil der Rente zu den Bezügen i.S. des § 53 Nr. 2 Buchstabe b.

8.

Bei der Feststellung der Bezüge i.S. des § 53 Nr. 2 Buchstabe b sind aus Vereinfachungsgründen insgesamt 180 € im Kalenderjahr abzuziehen, wenn nicht höhere Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den entsprechenden Einnahmen stehen, nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden.

9.

Erbringt eine Körperschaft ihre Leistungen an wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen, muss sie an Hand ihrer Unterlagen nachweisen können, dass die Höhe der Einkünfte und Bezüge sowie das Vermögen der unterstützten Personen die Grenzen des § 53 Nr. 2 nicht übersteigen. Eine Erklärung, in der von der unterstützten Person nur das Unterschreiten der Grenzen des § 53 Nr. 2 mitgeteilt wird, reicht allein nicht aus. Eine Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge ist stets beizufügen.

Zu § 54 – Kirchliche Zwecke: Ein kirchlicher Zweck liegt nur vor, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts zu fördern. Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, kann wegen Förderung der Religion eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen.

196

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Zu § 55 – Selbstlosigkeit: Zu § 55 Abs. 1 Nr. 1: 1.

Eine Körperschaft handelt selbstlos, wenn sie weder selbst noch zugunsten ihrer Mitglieder eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Ist die Tätigkeit einer Körperschaft in erster Linie auf Mehrung ihres eigenen Vermögens gerichtet, so handelt sie nicht selbstlos. Eine Körperschaft verfolgt z.B. in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie ausschließlich durch Darlehen ihrer Gründungsmitglieder finanziert ist und dieses Fremdkapital satzungsgemäß tilgen und verzinsen muss (BFH-Urteile vom 13.12.1978, BStBl II 1979 S. 482, vom 26.4.1989, BStBl II S. 670 und vom 28.6.1989, BStBl II 1990 S. 550).

2.

Unterhält eine Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, ist zwischen ihrer steuerbegünstigten und dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zu gewichten. Die Körperschaft ist nicht steuerbegünstigt, wenn ihr die wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge gibt.

3.

Nach § 55 Abs. 1 dürfen sämtliche Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden (Ausnahmen siehe § 58). Auch der Gewinn aus Zweckbetrieben und aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2) sowie der Überschuss aus der Vermögensverwaltung dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Dies schließt die Bildung von Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und im Bereich der Vermögensverwaltung nicht aus. Die Rücklagen müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein (entsprechend § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG). Für die Bildung einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt (z.B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung). Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war (BFH-Urteil vom 15.7.1998, BStBl II 2002 S. 162). Im Bereich der Vermögensverwaltung dürfen außerhalb der Regelung des § 58 Nr. 7 Rücklagen nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen im Sinne des § 21 EStG gebildet werden. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen, und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können (z.B. geplante Erneuerung eines undichten Daches).

4.

Es ist grundsätzlich nicht zulässig, Mittel des ideellen Bereichs (insbesondere Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, Rücklagen), Gewinne aus Zweckbetrieben, Erträge aus der Vermögensverwaltung und das entsprechende Vermögen für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden, z.B. zum Ausgleich eines Verlustes. Für das Vorliegen eines Verlustes ist das Ergebnis des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 Abs. 2) maßgeblich. Eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich des Verlustes eines einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs liegt deshalb nicht vor, soweit der Verlust bereits im Entstehungsjahr mit Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrie197

Anhang be verrechnet werden kann. Verbleibt danach ein Verlust, ist keine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für dessen Ausgleich anzunehmen, wenn dem ideellen Bereich in den 6 vorangegangenen Jahren Gewinne des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in mindestens gleicher Höhe zugeführt worden sind. Insoweit ist der Verlustausgleich im Entstehungsjahr als Rückgabe früherer, durch das Gemeinnützigkeitsrecht vorgeschriebener Gewinnabführungen anzusehen. 5.

Ein nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelter Verlust eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist unschädlich für die Steuerbegünstigung der Körperschaft, wenn er ausschließlich durch die Berücksichtigung von anteiligen Abschreibungen auf gemischt genutzte Wirtschaftsgüter entstanden ist und wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: – Das Wirtschaftsgut wurde für den ideellen Bereich angeschafft oder hergestellt und wird nur zur besseren Kapazitätsauslastung und Mittelbeschaffung teil- oder zeitweise für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt. Die Körperschaft darf nicht schon im Hinblick auf eine zeit- oder teilweise Nutzung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein größeres Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt haben, als es für die ideelle Tätigkeit notwendig war. – Die Körperschaft verlangt für die Leistungen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs marktübliche Preise. – Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bildet keinen eigenständigen Sektor eines Gebäudes (z.B. Gaststättenbetrieb in einer Sporthalle). Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Berücksichtigung anderer gemischter Aufwendungen (z.B. zeitweiser Einsatz von Personal des ideellen Bereichs in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) bei der gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung von Verlusten.

6.

Der Ausgleich des Verlustes eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Mitteln des ideellen Bereichs ist außerdem unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn – der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht, – die Körperschaft innerhalb von 12 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt und – die zugeführten Mittel nicht aus Zweckbetrieben, aus dem Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung, aus Beiträgen oder aus anderen Zuwendungen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind, stammen (BFH-Urteil vom 13.11.1996, BStBl II 1998 S. 711). Die Zuführungen zu dem ideellen Bereich können demnach aus dem Gewinn des (einheitlichen) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der in dem Jahr nach der Entstehung des Verlustes erzielt wird, geleistet werden. Außerdem dürfen für den Ausgleich des Verlustes Umlagen und Zuschüsse, die dafür bestimmt sind, verwendet werden. Derartige Zuwendungen sind jedoch keine steuerbegünstigten Spenden.

198

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) 7.

Eine für die Steuerbegünstigung schädliche Verwendung von Mitteln für den Ausgleich von Verlusten des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs liegt auch dann nicht vor, wenn dem Betrieb die erforderlichen Mittel durch die Aufnahme eines betrieblichen Darlehens zugeführt werden oder bereits in dem Betrieb verwendete ideelle Mittel mittels eines Darlehens, das dem Betrieb zugeordnet wird, innerhalb der Frist von 12 Monaten nach dem Ende des Verlustentstehungsjahres an den ideellen Bereich der Körperschaft zurück gegeben werden. Voraussetzung für die Unschädlichkeit ist, dass Tilgung und Zinsen für das Darlehen ausschließlich aus Mitteln des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geleistet werden. Die Belastung von Vermögen des ideellen Bereichs mit einer Sicherheit für ein betriebliches Darlehen (z.B. Grundschuld auf einer Sporthalle) führt grundsätzlich zu keiner anderen Beurteilung. Die Eintragung einer Grundschuld bedeutet noch keine Verwendung des belasteten Vermögens für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

8.

Steuerbegünstigte Körperschaften unterhalten steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe regelmäßig nur, um dadurch zusätzliche Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke zu beschaffen. Es kann deshalb unterstellt werden, dass etwaige Verluste bei Betrieben, die schon längere Zeit bestehen, auf einer Fehlkalkulation beruhen. Bei dem Aufbau eines neuen Betriebs ist eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich von Verlusten auch dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn mit Anlaufverlusten zu rechnen war. Auch in diesem Fall muss die Körperschaft aber in der Regel innerhalb von 3 Jahren nach dem Ende des Entstehungsjahres des Verlustes dem ideellen Bereich wieder Mittel, die gemeinnützigkeitsunschädlich dafür verwendet werden dürfen, zuführen.

9.

Die Regelungen in Nrn. 4 bis 8 gelten entsprechend für die Vermögensverwaltung.

10.

Mitglieder dürfen keine Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Dies gilt nicht, soweit es sich um Annehmlichkeiten handelt, wie sie im Rahmen der Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind.

11.

Keine Zuwendung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 liegt vor, wenn der Leistung der Körperschaft eine Gegenleistung des Empfängers gegenübersteht (z.B. bei Kauf-, Dienstund Werkverträgen) und die Werte von Leistung und Gegenleistung nach wirtschaftlichen Grundsätzen gegeneinander abgewogen sind.

12.

Ist einer Körperschaft zugewendetes Vermögen mit vor der Übertragung wirksam begründeten Ansprüchen (z.B. Nießbrauch, Grund- oder Rentenschulden, Vermächtnisse aufgrund testamentarischer Bestimmungen des Zuwendenden) belastet, deren Erfüllung durch die Körperschaft keine nach wirtschaftlichen Grundsätzen abgewogene Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens darstellt, mindern die Ansprüche das übertragene Vermögen bereits im Zeitpunkt des Übergangs. Wirtschaftlich betrachtet wird der Körperschaft nur das nach der Erfüllung der Ansprüche verbleibende Vermögen zugewendet. Die Erfüllung der Ansprüche aus dem zugewendeten Vermögen ist deshalb keine Zuwendung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1. Dies gilt auch, wenn die Körperschaft die Ansprüche aus ihrem anderen zulässigen Vermögen einschließlich der Rücklage nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a erfüllt. 199

Anhang 13.

Soweit die vorhandenen flüssigen Vermögensmittel nicht für die Erfüllung der Ansprüche ausreichen, darf die Körperschaft dafür auch Erträge verwenden. Ihr müssen jedoch ausreichende Mittel für die Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke verbleiben. Diese Voraussetzung ist als erfüllt anzusehen, wenn für die Erfüllung der Verbindlichkeiten höchstens ein Drittel des Einkommens der Körperschaft verwendet wird. Die Ein-Drittel-Grenze umfasst bei Rentenverpflichtungen nicht nur die über den Barwert hinausgehenden, sondern die gesamten Zahlungen. Sie bezieht sich auf den Veranlagungszeitraum.

14.

§ 58 Nr. 5 enthält eine Ausnahmeregelung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 für Stiftungen. Diese ist nur anzuwenden, wenn eine Stiftung Leistungen erbringt, die dem Grunde nach gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 verstoßen, also z.B. freiwillige Zuwendungen an den in § 58 Nr. 5 genannten Personenkreis leistet oder für die Erfüllung von Ansprüchen dieses Personenkreises aus der Übertragung von Vermögen nicht das belastete oder anderes zulässiges Vermögen, sondern Erträge einsetzt. Im Unterschied zu anderen Körperschaften kann eine Stiftung unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 5 auch dann einen Teil ihres Einkommens für die Erfüllung solcher Ansprüche verwenden, wenn ihr dafür ausreichende flüssige Vermögensmittel zur Verfügung stehen. Der Grundsatz, dass der wesentliche Teil des Einkommens für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke verbleiben muss, gilt aber auch für Stiftungen. Daraus folgt, dass eine Stiftung insgesamt höchstens ein Drittel ihres Einkommens für unter § 58 Nr. 5 fallende Leistungen und für die Erfüllung von anderen durch die Übertragung von belastetem Vermögen begründeten Ansprüchen verwenden darf.

15.

Die Vergabe von Darlehen aus Mitteln, die zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn die Körperschaft damit selbst unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwirklicht. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn die Körperschaft im Rahmen ihrer jeweiligen steuerbegünstigten Zwecke Darlehen im Zusammenhang mit einer Schuldnerberatung zur Ablösung von Bankschulden, Darlehen an Nachwuchskünstler für die Anschaffung von Instrumenten oder Stipendien für eine wissenschaftliche Ausbildung teilweise als Darlehen vergibt. Voraussetzung ist, dass sich die Darlehensvergabe von einer gewerbsmäßigen Kreditvergabe dadurch unterscheidet, dass sie zu günstigeren Bedingungen erfolgt als zu den allgemeinen Bedingungen am Kapitalmarkt (z.B. Zinslosigkeit, Zinsverbilligung). Die Vergabe von Darlehen aus zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwendenden Mitteln an andere steuerbegünstigte Körperschaften ist im Rahmen des § 58 Nrn. 1 und 2 zulässig (mittelbare Zweckverwirklichung), wenn die andere Körperschaft die darlehensweise erhaltenen Mittel unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke innerhalb der für eine zeitnahe Mittelverwendung vorgeschriebenen Frist verwendet. Darlehen, die zur unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke vergeben werden, sind im Rechnungswesen entsprechend kenntlich zu machen. Es muss sichergestellt und für die Finanzbehörde nachprüfbar sein, dass die Rückflüsse, d.h. Tilgung und Zinsen, wieder zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden.

200

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) 16.

Aus Mitteln, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen (Vermögen einschließlich der zulässigen Zuführungen und der zulässig gebildeten Rücklagen), darf die Körperschaft Darlehen nach folgender Maßgabe vergeben: Die Zinsen müssen sich in dem auf dem Kapitalmarkt üblichen Rahmen halten, es sei denn, der Verzicht auf die üblichen Zinsen ist eine nach den Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts und der Satzung der Körperschaft zulässige Zuwendung (z.B. Darlehen an eine ebenfalls steuerbegünstigte Mitgliedsorganisation oder eine hilfsbedürftige Person). Bei Darlehen an Arbeitnehmer aus dem Vermögen kann der (teilweise) Verzicht auf eine übliche Verzinsung als Bestandteil des Arbeitslohns angesehen werden, wenn dieser insgesamt, also einschließlich des Zinsvorteils, angemessen ist und der Zinsverzicht auch von der Körperschaft als Arbeitslohn behandelt wird (z.B. Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen). Maßnahmen, für die eine Rücklage nach § 58 Nr. 6 gebildet worden ist, dürfen sich durch die Gewährung von Darlehen nicht verzögern.

17.

Die Vergabe von Darlehen ist als solche kein steuerbegünstigter Zweck. Sie darf deshalb nicht Satzungszweck einer steuerbegünstigten Körperschaft sein. Es ist jedoch unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Vergabe von zinsgünstigen oder zinslosen Darlehen nicht als Zweck, sondern als Mittel zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks in der Satzung der Körperschaft aufgeführt ist.

18.

Eine Körperschaft kann nicht als steuerbegünstigt behandelt werden, wenn ihre Ausgaben für die allgemeine Verwaltung einschließlich der Werbung um Spenden einen angemessenen Rahmen übersteigen (§ 55 Abs. 1 Nrn. 1 und 3). Dieser Rahmen ist in jedem Fall überschritten, wenn eine Körperschaft, die sich weitgehend durch Geldspenden finanziert, diese - nach einer Aufbauphase - überwiegend zur Bestreitung von Ausgaben für Verwaltung und Spendenwerbung statt für die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet (BFH-Beschluss vom 23.9.1998, BStBl II 2000 S. 320). Die Verwaltungsausgaben einschließlich Spendenwerbung sind bei der Ermittlung der Anteile ins Verhältnis zu den gesamten vereinnahmten Mitteln (Spenden, Mitgliedsbeiträge, Zuschüsse, Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben usw.) zu setzen. Für die Frage der Angemessenheit der Verwaltungsausgaben kommt es entscheidend auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalls an. Eine für die Steuerbegünstigung schädliche Mittelverwendung kann deshalb auch schon dann vorliegen, wenn der prozentuale Anteil der Verwaltungsausgaben einschließlich der Spendenwerbung deutlich geringer als 50 v.H. ist.

19.

Während der Gründungs- oder Aufbauphase einer Körperschaft kann auch eine überwiegende Verwendung der Mittel für Verwaltungsausgaben und Spendenwerbung unschädlich für die Steuerbegünstigung sein. Die Dauer der Gründungs- oder Aufbauphase, während der dies möglich ist, hängt von den Verhältnissen des Einzelfalls ab. Der in dem BFH-Beschluss vom 23.9.1998 (BStBl II 2000 S. 320) zugestandene Zeitraum von 4 Jahren für die Aufbauphase, in der höhere anteilige Ausgaben für Verwaltung und Spendenwerbung zulässig sind, ist durch die Besonderheiten des entschiedenen Falles begründet (insbesondere 2. Aufbauphase nach Aberkennung der Steuerbegünstigung). 201

Anhang Er ist deshalb als Obergrenze zu verstehen. In der Regel ist von einer kürzeren Aufbauphase auszugehen. 20.

Die Steuerbegünstigung ist auch dann zu versagen, wenn das Verhältnis der Verwaltungsausgaben zu den Ausgaben für die steuerbegünstigten Zwecke zwar insgesamt nicht zu beanstanden, eine einzelne Verwaltungsausgabe (z.B. das Gehalt des Geschäftsführers oder der Aufwand für die Mitglieder- und Spendenwerbung) aber nicht angemessen ist (§ 55 Abs. 1 Nr. 3).

21.

Bei den Kosten für die Beschäftigung eines Geschäftsführers handelt es sich grundsätzlich um Verwaltungsausgaben. Eine Zuordnung dieser Kosten zu der steuerbegünstigten Tätigkeit ist nur insoweit möglich, als der Geschäftsführer unmittelbar bei steuerbegünstigten Projekten mitarbeitet. Entsprechendes gilt für die Zuordnung von Reisekosten.

22.

Verwendet eine Körperschaft Mittel für die Werbung neuer Mitglieder, ist es in der Regel nicht zu beanstanden, wenn sie hierfür im Jahr nicht mehr als 10 v.H. der gesamten Mitgliedsbeiträge des Jahres aufwendet. Mitglieder im Sinne dieser Regelung sind Personen, denen Mitgliederrechte gewährt oder Mitgliederpflichten auferlegt werden (Mitglieder im Sinne des BGB). Ausgaben für die Werbung von Dauerspendern sind nicht in diese Grenze einzubeziehen.

Zu § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4: 23.

Die in § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4 genannten Sacheinlagen sind Einlagen i.S. des Handelsrechts, für die dem Mitglied Gesellschaftsrechte eingeräumt worden sind. Insoweit sind also nur Kapitalgesellschaften, nicht aber Vereine angesprochen. Unentgeltlich zur Verfügung gestellte Vermögensgegenstände, für die keine Gesellschaftsrechte eingeräumt sind (Leihgaben, Sachspenden) fallen nicht unter § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4. Soweit Kapitalanteile und Sacheinlagen von der Vermögensbindung ausgenommen werden, kann von dem Gesellschafter nicht die Spendenbegünstigung des § 10b EStG (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) in Anspruch genommen werden.

Zu § 55 Abs. 1 Nr. 4: 24.

Eine wesentliche Voraussetzung für die Annahme der Selbstlosigkeit bildet der Grundsatz der Vermögensbindung für steuerbegünstigte Zwecke im Falle der Beendigung des Bestehens der Körperschaft oder des Wegfalles des bisherigen Zwecks (§ 55 Abs. 1 Nr. 4). Hiermit soll verhindert werden, dass Vermögen, das sich aufgrund der Steuervergünstigungen gebildet hat, später zu nicht begünstigten Zwecken verwendet wird. Die satzungsmäßigen Anforderungen an die Vermögensbindung sind in den §§ 61 und 62 geregelt.

25.

202

Eine Körperschaft ist nur dann steuerbegünstigt im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, wenn sie nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Dies kann nur eine Körperschaft sein, die unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Eine satzungsmäßige Vermögensbindung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaft genügt deshalb nicht den Anforderungen (vgl. Nr. 1 zu § 61).

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Zu § 55 Abs. 1 Nr. 5: 26.

Die Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen (z.B. Bau eines Altenheims, Kauf von Sportgeräten oder medizinischen Geräten). Die Bildung von Rücklagen ist nur unter den Voraussetzungen des § 58 Nrn. 6 und 7 zulässig. Davon unberührt bleiben Rücklagen in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung (vgl. Nr. 3). Die Verwendung von Mitteln, die zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, für die Ausstattung einer Körperschaft mit Vermögen ist ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, es sei denn, die Mittel werden von der empfangenden Körperschaft zeitnah für satzungsmäßige Zwecke verwendet, z.B. für die Errichtung eines Altenheims.

27.

Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Am Ende des Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die im folgenden Jahr für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen sein. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung).

28.

Nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt das Vermögen der Körperschaften, auch soweit es durch Umschichtungen entstanden ist (z.B. Verkauf eines zum Vermögen gehörenden Grundstücks einschließlich des den Buchwert übersteigenden Teils des Preises). Außerdem kann eine Körperschaft die in § 58 Nrn. 11 und 12 bezeichneten Mittel ohne für die Gemeinnützigkeit schädliche Folgen ihrem Vermögen zuführen.

Zu § 55 Abs. 2: 29.

Wertsteigerungen bleiben für steuerbegünstigte Zwecke gebunden. Bei der Rückgabe des Wirtschaftsguts selbst hat der Empfänger die Differenz in Geld auszugleichen.

Zu § 55 Abs. 3: 30.

Die Regelung, nach der sich die Vermögensbindung nicht auf die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen erstreckt, gilt bei Stiftungen für die Stifter und ihre Erben sinngemäß (§ 55 Abs. 3 erster Halbsatz). Es ist also zulässig, das Stiftungskapital und die Zustiftungen von der Vermögensbindung auszunehmen und im Falle des Erlöschens der Stiftung an den Stifter oder seine Erben zurückfallen zu lassen. Für solche Stiftungen und Zustiftungen kann aber vom Stifter nicht die Spendenvergünstigung nach § 10b EStG (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) in Anspruch genommen werden. 203

Anhang 31.

Die Vorschrift des § 55 Abs. 3 zweiter Halbsatz, die sich nur auf Stiftungen und Körperschaften des öffentlichen Rechts bezieht, berücksichtigt die Regelung im EStG, wonach die Entnahme eines Wirtschaftsgutes mit dem Buchwert angesetzt werden kann, wenn das Wirtschaftsgut den in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG genannten Körperschaften unentgeltlich überlassen wird. Dies hat zur Folge, dass der Zuwendende bei der Aufhebung der Stiftung nicht den gemeinen Wert der Zuwendung, sondern nur den dem ursprünglichen Buchwert entsprechenden Betrag zurückerhält. Stille Reserven und Wertsteigerungen bleiben hiernach für steuerbegünstigte Zwecke gebunden. Bei Rückgabe des Wirtschaftsgutes selbst hat der Empfänger die Differenz in Geld auszugleichen.

Zu § 56 – Ausschließlichkeit: Die Vorschrift stellt klar, dass eine Körperschaft mehrere steuerbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen darf, ohne dass dadurch die Ausschließlichkeit verletzt wird. Die verwirklichten steuerbegünstigten Zwecke müssen jedoch sämtlich satzungsmäßige Zwecke sein. Will demnach eine Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke, die nicht in die Satzung aufgenommen sind, fördern, so ist eine Satzungsänderung erforderlich, die den Erfordernissen des § 60 entsprechen muss.

Zu § 57 - Unmittelbarkeit: 1.

Die Vorschrift stellt in Absatz 1 klar, dass die Körperschaft die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen muss, damit Unmittelbarkeit gegeben ist (wegen der Ausnahmen Hinweis auf § 58).

2.

Das Gebot der Unmittelbarkeit ist gemäß § 57 Abs. 1 Satz 2 auch dann erfüllt, wenn sich die steuerbegünstigte Körperschaft einer Hilfsperson bedient. Hierfür ist es erforderlich, dass nach den Umständen des Falles, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist, d.h. die Hilfsperson nach den Weisungen der Körperschaft einen konkreten Auftrag ausführt. Hilfsperson kann eine natürliche Person, Personenvereinigung oder juristische Person sein. Die Körperschaft hat durch Vorlage entsprechender Vereinbarungen nachzuweisen, dass sie den Inhalt und den Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson bestimmen kann. Als Vertragsformen kommen z.B. Arbeits-, Dienst- oder Werkverträge in Betracht. Im Innenverhältnis muss die Hilfsperson an die Weisung der Körperschaft gebunden sein. Die Tätigkeit der Hilfsperson muss den Satzungsbestimmungen der Körperschaft entsprechen. Diese hat nachzuweisen, dass sie die Hilfsperson überwacht. Die weisungsgemäße Verwendung der Mittel ist von ihr sicherzustellen. Die Steuerbegünstigung einer Körperschaft, die nur über eine Hilfsperson das Merkmal der Unmittelbarkeit erfüllt (§ 57 Abs. 1 Satz 2), ist unabhängig davon zu gewähren, wie die Hilfsperson gemeinnützigkeitsrechtlich behandelt wird. Ein Handeln als Hilfsperson nach § 57 Abs. 1 Satz 2 begründet keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit.

3.

204

Nach Absatz 2 wird eine Körperschaft, in der steuerbegünstigte Körperschaften zusammengefasst sind, einer Körperschaft gleichgestellt, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Voraussetzung ist, dass jede der zusammengefassten Körperschaften sämtliche Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt. Verfolgt eine solche Kör-

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) perschaft selbst unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke, ist die bloße Mitgliedschaft einer nicht steuerbegünstigten Organisation für die Steuerbegünstigung unschädlich. Die Körperschaft darf die nicht steuerbegünstigte Organisation aber nicht mit Rat und Tat fördern (z.B. Zuweisung von Mitteln, Rechtsberatung).

Zu § 58 - Steuerlich unschädliche Betätigungen: Zu § 58 Nr. 1: 1.

Diese Ausnahmeregelung ermöglicht, so genannte Fördervereine und Spendensammelvereine als steuerbegünstigte Körperschaften anzuerkennen. Die Beschaffung von Mitteln muss als Satzungszweck festgelegt sein. Ein steuerbegünstigter Zweck, für den Mittel beschafft werden sollen, muss in der Satzung angegeben sein. Es ist nicht erforderlich, die Körperschaften, für die Mittel beschafft werden sollen, in der Satzung aufzuführen. Die Körperschaft, für die Mittel beschafft werden, muss nur dann selbst steuerbegünstigt sein, wenn sie eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ist. Diese Voraussetzung gilt auch für die Beschaffung von Mitteln für einen Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (§ 4 KStG). Werden Mittel für nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften beschafft, muss die Verwendung der Mittel für die steuerbegünstigten Zwecke ausreichend nachgewiesen werden.

Zu § 58 Nr. 2: 2.

Die teilweise (nicht überwiegende) Weitergabe eigener Mittel (auch Sachmittel) ist unschädlich. Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen einer steuerbegünstigten Körperschaft sind unschädlich, wenn die Gesellschafter oder Mitglieder als Begünstigte ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften sind.

Zu § 58 Nr. 3: 3.

Eine steuerlich unschädliche Betätigung liegt auch dann vor, wenn nicht nur Arbeitskräfte, sondern zugleich Arbeitsmittel (z.B. Krankenwagen) zur Verfügung gestellt werden.

Zu § 58 Nr. 4: 4.

Zu den „Räumen“ i.S. der Nummer 4 gehören beispielsweise auch Sportstätten, Sportanlagen und Freibäder.

Zu § 58 Nr. 5: 5.

Eine Stiftung darf einen Teil ihres Einkommens - höchstens ein Drittel - dazu verwenden, die Gräber des Stifters und seiner nächsten Angehörigen zu pflegen und deren Andenken zu ehren. In diesem Rahmen ist auch gestattet, dem Stifter und seinen nächsten Angehörigen Unterhalt zu gewähren. Unter Einkommen ist die Summe der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG zu verstehen, unabhängig davon, ob die Einkünfte steuerpflichtig sind oder nicht. Positive und negative Einkünfte sind zu saldieren. Die Verlustverrechnungsbeschränkungen nach § 2 Abs. 3 EStG sind dabei unbeachtlich. Bei der Ermittlung der Einkünfte sind von den Einnahmen die damit zusammenhängenden Aufwendungen einschließlich der Abschreibungsbeträge abzuziehen. 205

Anhang Zur steuerrechtlichen Beurteilung von Ausgaben für die Erfüllung von Verbindlichkeiten, die durch die Übertragung von belastetem Vermögen begründet worden sind, wird auf die Nummern 12 bis 14 zu § 55 hingewiesen. 6.

Der Begriff des nächsten Angehörigen ist enger als der Begriff des Angehörigen nach § 15. Er umfasst: –

Ehegatten,

–

Eltern, Großeltern, Kinder, Enkel (auch falls durch Adoption verbunden),

–

Geschwister,

–

Pflegeeltern, Pflegekinder.

7.

Unterhalt, Grabpflege und Ehrung des Andenkens müssen sich in angemessenem Rahmen halten. Damit ist neben der relativen Grenze von einem Drittel des Einkommens eine gewisse absolute Grenze festgelegt. Maßstab für die Angemessenheit des Unterhalts ist der Lebensstandard des Zuwendungsempfängers.

8.

§ 58 Nr. 5 enthält lediglich eine Ausnahmeregelung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 für Stiftungen (vgl. Nr. 14 zu § 55), begründet jedoch keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck. Eine Stiftung, zu deren Satzungszwecken die Unterstützung von hilfsbedürftigen Verwandten des Stifters gehört, kann daher nicht unter Hinweis auf § 58 Nr. 5 als steuerbegünstigt behandelt werden.

Zu § 58 Nr. 6: 9.

Bei der Bildung der Rücklage nach § 58 Nr. 6 kommt es nicht auf die Herkunft der Mittel an. Der Rücklage dürfen also auch zeitnah zu verwendende Mittel wie z.B. Spenden zugeführt werden.

10.

Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 ist in jedem Fall, dass ohne sie die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig nicht erfüllt werden können. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten, reicht für eine steuerlich unschädliche Rücklagenbildung nach dieser Vorschrift nicht aus (hierfür können nur freie Rücklagen nach § 58 Nr. 7 gebildet werden, vgl. Nrn. 13 bis 17). Vielmehr müssen die Mittel für bestimmte - die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichende - Vorhaben angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der steuerbegünstigten Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Die Bildung von Rücklagen für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Gehälter, Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitperiode ist zulässig (so genannte Betriebsmittelrücklage). Ebenfalls unschädlich ist die vorsorgliche Bildung einer Rücklage zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird. Die Bildung einer Rücklage kann nicht damit begründet werden, dass die Überlegungen zur Verwendung der Mittel noch nicht abgeschlossen sind.

206

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) 11.

Die vorstehenden Grundsätze zu § 58 Nr. 6 gelten auch für so genannte Fördervereine und Spendensammelvereine i.S. des § 58 Nr. 1 (BFH-Urteil vom 13.9.1989, BStBl II 1990 S. 28). Voraussetzung ist jedoch, dass die Rücklagenbildung dem Zweck der Beschaffung von Mitteln für die steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft entspricht. Diese Voraussetzung ist zum Beispiel erfüllt, wenn die Mittelbeschaffungskörperschaft wegen Verzögerung der von ihr zu finanzierenden steuerbegünstigten Maßnahmen gezwungen ist, die beschafften Mittel zunächst zu thesaurieren.

12.

Unterhält eine steuerbegünstigte Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so können dessen Erträge der Rücklage erst nach Versteuerung zugeführt werden.

Zu § 58 Nr. 7: 13.

Der freien Rücklage (§ 58 Nr. 7 Buchstabe a) darf jährlich höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus der Vermögensverwaltung zugeführt werden. Unter Unkosten sind Aufwendungen zu verstehen, die dem Grunde nach Werbungskosten sind.

14.

Darüber hinaus kann die Körperschaft höchstens 10 v.H. ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführen. Mittel im Sinne dieser Vorschrift sind die Überschüsse bzw. Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich. Bei Anwendung der Regelungen des § 64 Abs. 5 und 6 können in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Rücklage statt der geschätzten bzw. pauschal ermittelten Gewinne die tatsächlichen Gewinne einbezogen werden. Verluste aus Zweckbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen zu verrechnen; darüber hinaus gehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Das gilt entsprechend für Verluste aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ist - unabhängig davon, inwieweit er in eine Rücklage eingestellt wurde - nicht in die Bemessungsgrundlage für die Zuführung aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln einzubeziehen. Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert die Bemessungsgrundlage nicht.

15.

Wird die Höchstgrenze nach den Nrn. 13 und 14 nicht voll ausgeschöpft, so ist eine Nachholung in späteren Jahren nicht zulässig. Die steuerbegünstigte Körperschaft braucht die freie Rücklage während der Dauer ihres Bestehens nicht aufzulösen. Die in die Rücklage eingestellten Mittel können auch dem Vermögen zugeführt werden.

16.

Die Ansammlung und Verwendung von Mitteln zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften schließen die Steuervergünstigungen nicht aus (§ 58 Nr. 7 Buchstabe b). Die Herkunft der Mittel ist dabei ohne Bedeutung. § 58 Nr. 7 Buchstabe b ist nicht auf den erstmaligen Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften anzuwenden. Hierfür können u.a. freie Rücklagen nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a eingesetzt werden.

17.

Die Höchstgrenze für die Zuführung zu der freien Rücklage mindert sich um den Betrag, den die Körperschaft zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ausgibt oder bereitstellt. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendete oder bereitgestellte Betrag die 207

Anhang Höchstgrenze, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung zu der freien Rücklage erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder bereitgestellten Mittel übersteigen. Die Zuführung von Mitteln zu Rücklagen nach § 58 Nr. 6 berührt die Höchstgrenze für die Bildung freier Rücklagen dagegen nicht. > Beispiel:

€ Jahr 01 Zuführung zur freien Rücklage 25 000 Jahr 02 Höchstbetrag für die Zuführung zur freien Rücklage: 1/3 von 15 000 € = 10 v.H. von 50 000 € = Ergibt Verwendung von Mitteln zur Erhaltung der Beteiligungsquote Übersteigender Betrag Zuführung zur freien Rücklage Jahr 03 Höchstbetrag für die Zuführung zur freien Rücklage: 1/3 von 30 000 € = 10 v.H. von 100 000 € = Ergibt Übersteigender Betrag aus dem Jahr 02 Verbleibender Betrag Zuführung zur freien Rücklage

Freie Rücklage (§ 58 Nr. 7 Buchstabe a)

Verwendung von Mitteln zur Erhaltung der Beteiligungsquote (§ 58 Nr. 7 Buchstabe b)

€

€

25 000

5 000 5 000 10 000 25 000

25 000 ./. 15 000 0

10 000 10 000 20 000 ./. 15 000 5 000 5 000

Zu § 58 Nrn. 6 und 7: 18.

208

Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage gegeben sind, hat die steuerbegünstigte Körperschaft dem zuständigen Finanzamt im Einzelnen darzulegen. Weiterhin muss sie die Rücklagen nach § 58 Nrn. 6 und 7 in ihrer Rechnungslegung - ggf. in einer Nebenrechnung - gesondert ausweisen, damit eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich ist (BFH-Urteil vom 20.12.1978, BStBl II 1979 S. 496).

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Zu § 58 Nr. 8: 19.

Gesellige Zusammenkünfte, die im Vergleich zur steuerbegünstigten Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung sind, schließen die Steuervergünstigung aus.

Zu § 58 Nr. 10: 20.

Diese Ausnahmeregelung ermöglicht es den ausschließlich von einer oder mehreren Gebietskörperschaften errichteten rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Stiftungen, die Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke mittelbar durch Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen zu verwirklichen. Diese mittelbare Zweckverwirklichung muss in der Satzung festgelegt sein. Die Verwendung der Zuschüsse für steuerbegünstigte Satzungszwecke muss nachgewiesen werden.

Zu § 58 Nr. 11: 21.

Bei den in der Vorschrift genannten Zuwendungen ist es ausnahmsweise zulässig, grundsätzlich zeitnah zu verwendende Mittel dem zulässigen Vermögen zuzuführen. Die Aufzählung ist abschließend. Unter Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören, sind Wirtschaftsgüter zu verstehen, die ihrer Art nach von der Körperschaft im ideellen Bereich, im Rahmen der Vermögensverwaltung oder im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden können. Werden Mittel nach dieser Vorschrift dem Vermögen zugeführt, sind sie aus der Bemessungsgrundlage für Zuführungen von sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a herauszurechnen.

Zu § 58 Nr. 12: 22.

Stiftungen dürfen im Jahr ihrer Errichtung und in den zwei folgenden Kalenderjahren Überschüsse und Gewinne aus der Vermögensverwaltung, aus Zweckbetrieb und aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen. Für sonstige Mittel, z.B. Zuwendungen und Zuschüsse, gilt diese Regelung dagegen nicht. Liegen in einem Kalenderjahr positive und negative Ergebnisse aus der Vermögensverwaltung, aus den Zweckbetrieben und dem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vor, ist eine Zuführung zum Vermögen auf den positiven Betrag begrenzt, der nach der Verrechnung der Ergebnisse verbleibt.

Zu § 58 Nr. 2 bis 12: 23.

Die in § 58 Nrn. 2 bis 9, 11 und 12 genannten Ausnahmetatbestände können auch ohne entsprechende Satzungsbestimmung verwirklicht werden. Entgeltliche Tätigkeiten nach § 58 Nrn. 3, 4 oder 8 begründen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung (z.B. Raumüberlassung). Bei den Regelungen des § 58 Nrn. 5, 10 und 12 kommt es jeweils nicht auf die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung, sondern auf die tatsächliche Rechtsform an. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es sich um eine rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftung handelt.

209

Anhang Zu § 59 – Voraussetzung der Steuervergünstigung: 1.

Die Vorschrift bestimmt u.a., dass die Steuervergünstigung nur gewährt wird, wenn ein steuerbegünstigter Zweck (§§ 52 bis 54), die Selbstlosigkeit (§ 55) und die ausschließliche und unmittelbare Zweckverfolgung (§§ 56, 57) durch die Körperschaft aus der Satzung direkt hervorgehen. Eine weitere satzungsmäßige Voraussetzung in diesem Sinn ist die in § 61 geforderte Vermögensbindung. Das Unterhalten wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe (§ 14 Sätze 1 und 2 und § 64), die keine Zweckbetriebe (§§ 65 bis 68) sind, und die Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3) dürfen nicht Satzungszweck sein.

2.

Bei mehreren Betrieben gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist für jeden Betrieb gewerblicher Art eine eigene Satzung erforderlich.

3.

Ein besonderes Anerkennungsverfahren ist im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht nicht vorgesehen. Ob eine Körperschaft steuerbegünstigt ist, entscheidet das Finanzamt im Veranlagungsverfahren durch Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid). Dabei hat es von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer wesentlich sind. Eine Körperschaft, bei der nach dem Ergebnis dieser Prüfung die gesetzlichen Voraussetzungen für die steuerliche Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft vorliegen, muss deshalb auch als solche behandelt werden, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ein entsprechender Antrag gestellt worden ist oder nicht. Ein Verzicht auf die Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft ist somit für das Steuerrecht unbeachtlich.

4.

Auf Antrag einer neu gegründeten Körperschaft, bei der die Voraussetzungen der Steuervergünstigung noch nicht im Veranlagungsverfahren festgestellt worden sind, bescheinigt das zuständige Finanzamt vorläufig, z.B. für den Empfang steuerbegünstigter Spenden oder für eine Gebührenbefreiung, dass bei ihm die Körperschaft steuerlich erfasst ist und die eingereichte Satzung alle nach § 59 Satz 1, §§ 60 und 61 geforderten Voraussetzungen erfüllt, welche u.a. für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG vorliegen müssen. Eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit darf erst ausgestellt werden, wenn eine Satzung vorliegt, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften entspricht.

5.

Die vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit stellt keinen Verwaltungsakt, sondern lediglich eine Auskunft über den gekennzeichneten Teilbereich der für die Steuervergünstigung erforderlichen Voraussetzungen dar. Sie sagt z.B. nichts über die Übereinstimmung von Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung aus. Sie ist befristet zu erteilen und ist frei widerruflich (BFH-Beschluss vom 7.5.1986, BStBl II S. 677). Die Geltungsdauer sollte 18 Monate nicht überschreiten.

6.

Die Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit kann auch in Betracht kommen, wenn eine Körperschaft schon längere Zeit existiert und die Gemeinnützigkeit im Veranlagungsverfahren versagt wurde (BFH-Beschluss vom 23.9.1998, BStBl II 2000 S. 320).

6.1

Eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit ist in diesen Fällen auf Antrag zu erteilen, wenn die Körperschaft die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit im gesamten Veranlagungszeitraum, der dem Zeitraum der Nichtgewährung folgt, voraussichtlich erfüllen wird. Ihre Geltungsdauer sollte 18 Monate nicht überschreiten.

210

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) 6.2

Darüber hinaus kann die Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit auch dann geboten sein, wenn die Körperschaft nach Auffassung des Finanzamts nicht gemeinnützig ist. In diesen Fällen darf die Bescheinigung nur erteilt werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

6.2.1

Die Körperschaft muss gegen eine Entscheidung des Finanzamts, mit der die Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit abgelehnt wurde, beim zuständigen Finanzgericht Rechtsschutz begehrt haben.

6.2.2

Es müssen ernstliche Zweifel bestehen, ob die Ablehnung der Gemeinnützigkeit im Klageverfahren bestätigt wird. Dies erfordert, dass die Körperschaft schlüssig darlegt und glaubhaft macht, dass sie die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit nach ihrer Satzung und bei der tatsächlichen Geschäftsführung erfüllt.

6.2.3

Die wirtschaftliche Existenz der Körperschaft muss in Folge der Nichterteilung der vorläufigen Bescheinigung gefährdet sein. Für die Beurteilung sind die Verhältnisses im jeweiligen Einzelfall maßgeblich. Eine Existenzgefährdung kann nicht allein deshalb unterstellt werden, weil sich die Körperschaft bisher zu einem wesentlichen Teil aus Spenden oder steuerlich abziehbaren Mitgliedsbeiträgen finanziert hat und wegen der Nichtgewährung der Steuervergünstigungen ein erheblicher Rückgang dieser Einnahmen zu erwarten ist. Sie liegt z.B. auch dann nicht vor, wenn die Körperschaft über ausreichendes verwertbares Vermögen verfügt oder sich ausreichende Kredite verschaffen kann. Die Körperschaft muss als Antragsgrund die Existenzgefährdung schlüssig darlegen und glaubhaft machen. Die vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit nach Nr. 6.2 ist ggf. formlos zu erteilen. Sie muss die Körperschaft in die Lage versetzen, unter Hinweis auf die steuerliche Abzugsfähigkeit um Zuwendungen zu werben. Ihre Geltungsdauer ist bis zum rechtskräftigen Abschluss des gerichtlichen Verfahrens zu befristen. Ob Auflagen, wie sie der BFH in dem entschiedenen Fall beschlossen hat (u.a. vierteljährliche Einreichung von Aufstellungen über die Einnahmen und Ausgaben), sinnvoll und erforderlich sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

7.

Die vorläufige Bescheinigung wird durch den Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid) ersetzt. Die Steuerbefreiung soll spätestens alle drei Jahre überprüft werden.

Zu § 60 – Anforderungen an die Satzung: 1.

Die Satzung muß so präzise gefaßt sein, daß aus ihr unmittelbar entnommen werden kann, ob die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung vorliegen (formelle Satzungsmäßigkeit). Die bloße Bezugnahme auf Satzungen oder andere Regelungen Dritter genügt nicht (BFH-Urteil vom 19.04.1989, BStBl II S. 595). Es reicht aus, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung aller Satzungsbestimmungen ergeben (BFH-Urteil vom 13.12.1978, BStBl II 1979 S. 482 und vom 13.08.1997, BStBl II S. 794).

2.

Die Anlagen 1 und 2 enthalten das Muster einer Satzung. Das Muster in Anlage 1 sieht ergänzende Bestimmungen über die Vermögensbindung vor. Das Muster in Anlage 2 Buchstabe a kann verwendet werden, wenn die Vermögensbildung nicht in der Satzung

211

Anhang festgelegt zu werden braucht (§ 62). Die Verwendung der Mustersatzungen ist nicht vorgeschrieben. 3.

Eine Satzung braucht nicht allein deswegen geändert zu werden, weil in ihr auf Vorschriften des StAnpG oder der GemV verwiesen oder das Wort „selbstlos“ nicht verwandt wird.

4.

Ordensgemeinschaften haben eine den Ordensstatuten entsprechende zusätzliche Erklärung nach dem Muster der Anlage 3 abzugeben, die die zuständigen Organe der Orden bindet.

5.

Die tatsächliche Geschäftsführung (vgl. § 63) muss mit der Satzung übereinstimmen.

6.

Die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Anerkennung der Steuerbegünstigung müssen  bei der Körperschaftsteuer vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungszeitraums,  bei der Gewerbesteuer vom Beginn bis zum Ende des Erhebungszeitraums,  bei der Grundsteuer zum Beginn des Kalenderjahres, für das über die Steuerpflicht zu entscheiden ist (§ 9 Abs. 2 GrStG),  bei der Umsatzsteuer zu den sich aus § 13 Abs. 1 UStG ergebenden Zeitpunkten,  bei der Erbschaftsteuer zu den sich aus § 9 ErbStG ergebenden Zeitpunkten, erfüllt sein.

Zu § 61 – Satzungsmäßige Vermögensbindung: 1.

Die Vorschrift stellt klar, dass die zu den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit zählende Bindung des Vermögens für steuerbegünstigte Zwecke vor allem im Falle der Auflösung der Körperschaft aus der Satzung genau hervorgehen muss (Mustersatzungen, § 5). Eine satzungsmäßige Vermögensbindung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaft genügt nicht den Anforderungen (vgl. Nr. 25 zu § 55).

2.

§ 61 Abs. 2 läßt bei Vorliegen zwingender Gründe die Bestimmung in der Satzung zu, daß über die Verwendung des Vermögens zu steuerbegünstigten Zwecken erst nach Auflösung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zweckverfolgung nach Einwilligung des Finanzamtes bestimmt wird (Mustersatzungen, Alternative zu § 5).

3.

Für bestimmte Körperschaften, z. B. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und bestimmte Stiftungen, enthält § 62 eine Ausnahme von der Vermögensbindung.

4.

Wird die satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben, gilt sie von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. Die Regelung greift auch ein, wenn die Bestimmung über die Vermögensbindung erst zu einem Zeitpunkt geändert wird, in dem die Körperschaft nicht mehr als steuerbegünstigt anerkannt ist. Die entsprechenden steuerlichen Folgerungen sind durch Steuerfestsetzung rückwirkend zu ziehen.

5.

Bei Verstößen gegen den Grundsatz der Vermögensbindung bildet die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff.) keine Grenze. Vielmehr können nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

212

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) auch Steuerbescheide noch geändert werden, die Steuern betreffen, die innerhalb von zehn Jahren vor der erstmaligen Verletzung der Vermögensbindungsregelung entstanden sind. Es kann demnach auch dann noch zugegriffen werden, wenn zwischen dem steuerfreien Bezug der Erträge und dem Wegfall der Steuerbegünstigung ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren liegt, selbst wenn in der Zwischenzeit keine Erträge mehr zugeflossen sind. > Beispiel: Eine gemeinnützige Körperschaft hat in den Jahren 01 bis 11 steuerfreie Einnahmen aus einem Zweckbetrieb bezogen und diese teils für gemeinnützige Zwecke ausgegeben und zum Teil in eine Rücklage eingestellt. Eine in 11 vollzogene Satzungsänderung sieht jetzt vor, daß bei Auflösung des Vereins das Vermögen an die Mitglieder ausgekehrt wird. In diesem Fall muß das Finanzamt für die Veranlagungszeiträume 01 ff. Steuerbescheide erlassen, welche die Nachversteuerung aller genannten Einnahmen vorsehen, wobei es unerheblich ist, ob die Einnahmen noch im Vereinsvermögen vorhanden sind. 6.

Verstöße gegen § 55 Abs. 1 bis 3 begründen die Möglichkeit einer Nachversteuerung im Rahmen der Festsetzungsfrist.

7.

Die Nachversteuerung gem. § 61 Abs. 3 greift nicht nur bei gemeinnützigkeitsschädlichen Änderungen satzungsrechtlicher Bestimmungen über die Vermögensbindung ein, sondern erfaßt auch die Fälle, in denen die tatsächliche Geschäftsführung gegen die von § 61 geforderte Vermögensbindung verstößt (§ 63 Abs. 2). > Beispiel: Eine gemeinnützige Körperschaft verwendet bei ihrer Auflösung oder bei Aufgabe ihres begünstigten Satzungszweckes ihr Vermögen entgegen der Vermögensbindungsbestimmung in der Satzung nicht für begünstigte Zwecke.

8.

Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 können so schwerwiegend sein, daß sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen. Auch in diesen Fällen ist eine Nachversteuerung nach § 61 Abs. 3 möglich.

9.

Bei der nachträglichen Besteuerung ist so zu verfahren, als ob die Körperschaft von Anfang an uneingeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre. § 13 Abs. 3 KStG ist nicht anwendbar.

Zu § 62 – Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung: 1.

Die Vorschrift befreit nur von der Verpflichtung, die Vermögensbindung in der Satzung festzulegen. Materiell unterliegen auch diese Körperschaften der Vermögensbindung.

2.

Die staatliche Anerkennung einer Stiftung begründet noch nicht die Befreiung; die Stiftung muss vielmehr staatlicher Aufsicht nach den Stiftungsgesetzen der Länder unterliegen.

Zu § 63 – Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung: 1.

Den Nachweis, dass die tatsächliche Geschäftsführung den notwendigen Erfordernissen entspricht, hat die Körperschaft durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Ein213

Anhang nahmen und Ausgaben zu führen. Andere Nachweise, die Aufschluss über die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft geben (z.B. Protokolle, Tätigkeitsberichte), sind dem Finanzamt vorzulegen. Die Vorschriften der AO über die Führung von Büchern und Aufzeichnungen (§§ 140 ff.) sind zu beachten. Die Vorschriften des Handelsrechts einschließlich der entsprechenden Buchführungsvorschriften gelten nur, sofern sich dies aus der Rechtsform der Körperschaft oder aus ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ergibt. Bei der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland besteht eine erhöhte Nachweispflicht (§ 90 Abs. 2). 2.

Die tatsächliche Geschäftsführung umfasst auch die Ausstellung steuerlicher Zuwendungsbestätigungen. Bei Missbräuchen auf diesem Gebiet, z.B. durch die Ausstellung von Gefälligkeitsbestätigungen, ist die Steuerbegünstigung zu versagen.

3.

Die tatsächliche Geschäftsführung muss sich im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung halten, da die Rechtsordnung als selbstverständlich das gesetzestreue Verhalten aller Rechtsunterworfenen voraussetzt (vgl. auch Nr. 16 zu § 52). Als Verstoß gegen die Rechtsordnung, der die Steuerbegünstigung ausschließt, kommt auch eine Steuerverkürzung in Betracht (BFH-Urteil vom 27.9.2001, BStBl II 2002 S. 169).

Zu § 64 – Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe: Zu § 64 Abs. 1: 1.

Als Gesetz, das die Steuervergünstigung teilweise, nämlich für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 Sätze 1 und 2), ausschließt, ist das jeweilige Steuergesetz zu verstehen, also § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 UStG, § 3 Abs. 1 Nr. 3b GrStG i.V.m. A 12 Abs. 4 GrStR.

2.

Wegen des Begriffs „Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“ wird auf § 14 hingewiesen. Zum Begriff der „Nachhaltigkeit“ bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben siehe BFH-Urteil vom 21.8.1985 (BStBl II 1986 S. 88). Danach ist eine Tätigkeit grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Es genügt, wenn bei der Tätigkeit der allgemeine Wille besteht, gleichartige oder ähnliche Handlungen bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen. Wiederholte Tätigkeiten liegen auch vor, wenn der Grund zum Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluss beruht, die Erledigung aber mehrere (Einzel-) Tätigkeiten erfordert.

3.

Ob eine an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligte steuerbegünstigte Körperschaft gewerbliche Einkünfte bezieht und damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 Sätze 1 und 2) unterhält, wird im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft bindend festgestellt (BFH-Urteil vom 27.7.1988, BStBl II 1989 S. 134). Ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerpflichtig ist oder ein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68) vorliegt, ist dagegen bei der Körperschaftsteuerveranlagung der steuerbegünstigten Körperschaft zu entscheiden. Die Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3). Sie stellt jedoch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, wenn mit ihr tatsächlich ein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird oder ein Fall der Betriebsaufspaltung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 30.6.1971, BStBl II S. 753; H 137 Abs. 4 bis 6 EStH). Besteht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die selbst ausschließlich

214

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) der Vermögensverwaltung dient, so liegt auch bei Einflussnahme auf die Geschäftsführung kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (s. Abschnitt 8 Abs. 5 KStR). Dies gilt auch bei Beteiligung an einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind nicht anzuwenden, wenn sowohl das Betriebs- als auch das Besitzunternehmen steuerbegünstigt sind. 4.

Bei der Ermittlung des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind die Betriebsausgaben zu berücksichtigen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dazu gehören Ausgaben, die dem Betrieb unmittelbar zuzuordnen sind, weil sie ohne den Betrieb nicht oder zumindest nicht in dieser Höhe angefallen wären.

5.

Bei so genannten gemischt veranlassten Kosten, die sowohl durch die steuerfreie als auch durch die steuerpflichtige Tätigkeit veranlasst sind, scheidet eine Berücksichtigung als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs grundsätzlich aus, wenn sie ihren primären Anlass im steuerfreien Bereich haben. Werden z.B. Werbemaßnahmen bei sportlichen oder kulturellen Veranstaltungen durchgeführt, sind die Veranstaltungskosten, soweit sie auch ohne die Werbung entstanden wären, keine Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Werbung“ (BFH-Urteil vom 27.3.1991, BStBl II 1992 S. 103; zur pauschalen Gewinnermittlung bei Werbung im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben vgl. Nrn. 28 ff.).

6.

Unabhängig von ihrer primären Veranlassung ist eine anteilige Berücksichtigung von gemischt veranlassten Aufwendungen (einschließlich Absetzung für Abnutzung) als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dann zulässig, wenn ein objektiver Maßstab für die Aufteilung der Aufwendungen (z.B. nach zeitlichen Gesichtspunkten) auf den ideellen Bereich einschließlich der Zweckbetriebe und den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb besteht. Danach ist z.B. bei der Gewinnermittlung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Greenfee“ von steuerbegünstigten Golfvereinen - abweichend von den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27.3.1991 (BStBl II 1992 S. 103) - wegen der Abgrenzbarkeit nach objektiven Maßstäben (z.B. im Verhältnis der Nutzung der Golfanlage durch vereinsfremde Spieler zu den Golf spielenden Vereinsmitgliedern im Kalenderjahr) trotz primärer Veranlassung durch den ideellen Bereich des Golfvereins ein anteiliger Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen (z.B. für Golfplatz- und Personalkosten) zulässig. Bei gemeinnützigen Musikvereinen sind Aufwendungen, die zu einem Teil mit Auftritten ihrer Musikgruppen bei eigenen steuerpflichtigen Festveranstaltungen zusammenhängen, anteilig als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abzuziehen. Derartige Aufwendungen sind z.B. Kosten für Notenmaterial, Uniformen und Verstärkeranlagen, die sowohl bei Auftritten, die unentgeltlich erfolgen oder Zweckbetriebe sind, als auch bei Auftritten im Rahmen eines eigenen steuerpflichtigen Betriebs eingesetzt werden. Als Maßstab für die Aufteilung kommt die Zahl der Stunden, die einschließlich der Proben auf die jeweiligen Bereiche entfallen, in Betracht. Auch die Personal- und Sachkosten für die allgemeine Verwaltung können grundsätzlich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abgezogen werden, soweit sie bei einer Aufteilung

215

Anhang nach objektiven Maßstäben teilweise darauf entfallen. Bei Kosten für die Errichtung und Unterhaltung von Vereinsheimen gibt es i.d.R. keinen objektiven Aufteilungsmaßstab. 7.

Unter Sponsoring wird üblicherweise die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen durch Unternehmen zur Förderung von Personen, Gruppen und/oder Organisationen in sportlichen, kulturellen, kirchlichen, wissenschaftlichen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen verstanden, mit der regelmäßig auch eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit verfolgt werden. Leistungen eines Sponsors beruhen häufig auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Sponsor und dem Empfänger der Leistungen (SponsoringVertrag), in dem Art und Umfang der Leistungen des Sponsors und des Empfängers geregelt sind.

8.

Die im Zusammenhang mit dem Sponsoring erhaltenen Leistungen können bei einer steuerbegünstigten Körperschaft steuerfreie Einnahmen im ideellen Bereich, steuerfreie Einnahmen aus der Vermögensverwaltung oder Einnahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein. Die steuerliche Behandlung der Leistungen beim Empfänger hängt grundsätzlich nicht davon ab, wie die entsprechenden Aufwendungen beim leistenden Unternehmen behandelt werden. Für die Abgrenzung gelten die allgemeinen Grundsätze.

9.

Danach liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft dem Sponsor nur die Nutzung ihres Namens zu Werbezwecken in der Weise gestattet, dass der Sponsor selbst zu Werbezwecken oder zur Imagepflege auf seine Leistungen an die Körperschaft hinweist. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt auch dann nicht vor, wenn der Empfänger der Leistungen z.B. auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen oder in anderer Weise auf die Unterstützung durch einen Sponsor lediglich hinweist. Dieser Hinweis kann unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung, erfolgen. Entsprechende Sponsoringeinnahmen sind nicht als Einnahmen aus der Vermögensverwaltung an-zusehen. Eine Zuführung zur freien Rücklage nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a ist daher lediglich i.H.v. 10 v.H. der Einnahmen, nicht aber i.H.v. einem Drittel des daraus erzielten Überschusses möglich.

10.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt dagegen vor, wenn die Körperschaft an den Werbemaßnahmen mitwirkt. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kann kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68) sein. Soweit Sponsoringeinnahmen unmittelbar in einem aus anderen Gründen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, sind sie diesem zuzurechnen.

Zu § 64 Abs. 2: 11.

216

Die Regelung, dass bei steuerbegünstigten Körperschaften mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe als ein Betrieb zu behandeln sind, gilt auch für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Körperschaft und für die Beurteilung der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1. Für die Frage, ob die Grenzen für die Buchführungspflicht überschritten sind, kommt es also auf die Werte (Einnahmen, Überschuss) des Gesamtbetriebs an.

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) 12.

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 3 gilt auch für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das bedeutet u. a., dass Verluste und Gewinnminderungen in den einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht durch Zuwendungen an Mitglieder oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen entstanden sein dürfen.

13.

Bei einer Körperschaft, die mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhält, ist für die Frage, ob gemeinnützigkeitsschädliche Verluste vorliegen, nicht auf das Ergebnis des einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, sondern auf das zusammengefasste Ergebnis aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe abzustellen. Danach ist die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft gefährdet, wenn die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe insgesamt Verluste erwirtschaften (vgl. auch Nrn. 4 ff. zu § 55). In den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 ist nicht der geschätzte bzw. pauschal ermittelte Gewinn, sondern das Ergebnis zu berücksichtigen, das sich bei einer Ermittlung nach den allgemeinen Regelungen ergeben würde (vgl. Nrn. 4 bis 6).

Zu § 64 Abs. 3: 14.

Die Höhe der Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung. Bei steuerbegünstigten Körperschaften, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, kommt es deshalb nicht auf den Zufluss i.S. des § 11 EStG an, so dass auch Forderungszugänge als Einnahmen zu erfassen sind. Bei anderen steuerbegünstigten Körperschaften sind die im Kalenderjahr zugeflossenen Einnahmen (§ 11 EStG) maßgeblich. Ob die Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen, ist für jedes Jahr gesondert zu prüfen. Nicht leistungsbezogene Einnahmen sind nicht den für die Besteuerungsgrenze maßgeblichen Einnahmen zuzurechnen (vgl. Nr. 16).

15.

Zu den Einnahmen i.S. des § 64 Abs. 3 gehören leistungsbezogene Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus dem laufenden Geschäft, wie Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken. Dazu zählen auch erhaltene Anzahlungen.

16.

Zu den leistungsbezogenen Einnahmen i.S. der Nr. 15 gehören z.B. nicht a) der Erlös aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs; b) Betriebskostenzuschüsse sowie Zuschüsse für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs; c) Investitionszulagen; d) der Zufluss von Darlehen; e) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 EStG; f) die Auflösung von Rücklagen; g) erstattete Betriebsausgaben, z.B. Gewerbe- oder Umsatzsteuer; h) Versicherungsleistungen mit Ausnahme des Ersatzes von leistungsbezogenen Einnahmen. 217

Anhang 17.

Ist eine steuerbegünstigte Körperschaft an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt, sind für die Beurteilung, ob die Besteuerungsgrenze überschritten wird, die anteiligen (Brutto-)Einnahmen aus der Beteiligung - nicht aber der Gewinnanteil maßgeblich. Bei Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft sind die Bezüge i.S. des § 8 b Abs. 1 KStG und die Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen i.S. des § 8 b Abs. 2 KStG als Einnahmen i.S. des § 64 Abs. 3 zu erfassen, wenn die Beteiligung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt (vgl. Nr. 3) oder in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten wird.

18.

In den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 sind für die Prüfung, ob die Besteuerungsgrenze i.S. des § 64 Abs. 3 überschritten wird, die tatsächlichen Einnahmen anzusetzen.

19.

Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen, die nach § 67a Abs. 1 Satz 1 oder - bei einer Option - Abs. 3 kein Zweckbetrieb sind, gehören zu den Einnahmen i.S. des § 64 Abs. 3. > Beispiel: Ein Sportverein, der auf die Anwendung des § 67a Abs. 1 Satz 1 (Zweckbetriebsgrenze) verzichtet hat, erzielt im Jahr 01 folgende Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben: Sportliche Veranstaltungen, an denen kein bezahlter Sportler teilgenommen hat: 35 000 € Sportliche Veranstaltungen, an denen bezahlte Sportler des Vereins teilgenommen haben: 20 000 € Verkauf von Speisen und Getränken: 5 000 € Die Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, betragen 25 000 € (20 000 € + 5 000 €). Die Besteuerungsgrenze von 30 678 € wird nicht überschritten.

20.

Eine wirtschaftliche Betätigung verliert durch das Unterschreiten der Besteuerungsgrenze nicht den Charakter des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Das bedeutet, dass kein Beginn einer teilweisen Steuerbefreiung i.S. des § 13 Abs. 5 KStG vorliegt und dementsprechend keine Schlussbesteuerung durchzuführen ist, wenn Körperschaft- und Gewerbesteuer wegen § 64 Abs. 3 nicht mehr erhoben werden.

21.

Bei Körperschaften mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr sind für die Frage, ob die Besteuerungsgrenze überschritten wird, die in dem Wirtschaftsjahr erzielten Einnahmen maßgeblich.

22.

Der allgemeine Grundsatz des Gemeinnützigkeitsrechts, dass für die steuerbegünstigten Zwecke gebundene Mittel nicht für den Ausgleich von Verlusten aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden dürfen, wird durch § 64 Abs. 3 nicht aufgehoben. Unter diesem Gesichtspunkt braucht jedoch bei Unterschreiten der Besteuerungsgrenze der Frage der Mittelverwendung nicht nachgegangen zu werden, wenn bei überschlägiger Prüfung der Aufzeichnungen erkennbar ist, dass in dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2) keine Verluste entstanden sind.

23.

Verluste und Gewinne aus Jahren, in denen die maßgeblichen Einnahmen die Besteuerungsgrenze nicht übersteigen, bleiben bei dem Verlustabzug (§ 10 d EStG) außer An-

218

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) satz. Ein rück- und vortragbarer Verlust kann danach nur in Jahren entstehen, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen. Dieser Verlust wird nicht für Jahre verbraucht, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze von 30 678 € nicht übersteigen. Zu § 64 Abs. 4: 24.

§ 64 Abs. 4 gilt nicht für regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) steuerbegünstigter Körperschaften.

Zu § 64 Abs. 5: 25.

§ 64 Abs. 5 gilt nur für Altmaterialsammlungen (Sammlung und Verwertung von Lumpen, Altpapier, Schrott). Die Regelung gilt nicht für den Einzelverkauf gebrauchter Sachen (Gebrauchtwarenhandel). Basare und ähnliche Einrichtungen sind deshalb nicht begünstigt.

26.

§ 64 Abs. 5 ist nur anzuwenden, wenn die Körperschaft dies beantragt (Wahlrecht).

27.

Der branchenübliche Reingewinn ist bei der Verwertung von Altpapier mit 5 v.H. und bei der Verwertung von anderem Altmaterial mit 20 v.H. der Einnahmen anzusetzen.

Zu § 64 Abs. 6: 28.

Bei den genannten steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist der Besteuerung auf Antrag der Körperschaft ein Gewinn von 15 v.H. der Einnahmen zugrunde zu legen. Der Antrag gilt jeweils für alle gleichartigen Tätigkeiten in dem betreffenden Veranlagungszeitraum. Er entfaltet keine Bindungswirkung für folgende Veranlagungszeiträume.

29.

Nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 kann der Gewinn aus Werbemaßnahmen pauschal ermittelt werden, wenn sie im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfinden. Beispiele für derartige Werbemaßnahmen sind die Trikotoder Bandenwerbung bei Sportveranstaltungen, die ein Zweckbetrieb sind, oder die aktive Werbung in Programmheften oder auf Plakaten bei kulturellen Veranstaltungen. Dies gilt auch für Sponsoring i.S. von Nr. 10. Die frühere Regelung, nach der bei Werbemaßnahmen bei sportlichen oder kulturellen Veranstaltungen die Betriebsausgaben pauschal mit 25 v.H. der Werbeeinnahmen angesetzt werden durften, ist ab dem 1.1.2000 nicht mehr anzuwenden.

30.

Soweit Werbeeinnahmen nicht im Zusammenhang mit der ideellen steuerbegünstigten Tätigkeit oder einem Zweckbetrieb erzielt werden, z.B. Werbemaßnahmen bei einem Vereinsfest oder bei sportlichen Veranstaltungen, die wegen Überschreitens der Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 oder wegen des Einsatzes bezahlter Sportler ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sind, ist § 64 Abs. 6 nicht anzuwenden.

31.

Nach § 64 Abs. 6 Nr. 2 kann auch der Gewinn aus dem Totalisatorbetrieb der Pferderennvereine mit 15 v.H. der Einnahmen angesetzt werden. Die maßgeblichen Einnahmen ermitteln sich wie folgt: Wetteinnahmen abzgl. Rennwettsteuer (Totalisatorsteuer) abzgl. Auszahlungen an die Wetter. 219

Anhang Zu § 64 Abs. 5 und 6: 32.

Wird in den Fällen des § 64 Abs. 5 oder 6 kein Antrag auf Schätzung des Überschusses oder auf pauschale Gewinnermittlung gestellt, ist der Gewinn nach den allgemeinen Regeln durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben zu ermitteln (vgl. Nrn. 4 bis 6).

33.

Wird der Überschuss nach § 64 Abs. 5 geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 pauschal ermittelt, sind dadurch auch diedamit zusammenhängenden tatsächlichen Aufwendungen der Körperschaft abgegolten; sie können nicht zusätzlich abgezogen werden.

34.

Wird der Überschuss nach § 64 Abs. 5 geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 pauschal ermittelt, muss die Körperschaft die mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben gesondert aufzeichnen. Die genaue Höhe der Einnahmen wird zur Ermittlung des Gewinns nach § 64 Abs. 5 bzw. 6 benötigt. Die mit diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zusammenhängenden Ausgaben dürfen das Ergebnis der anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht mindern.

35.

Die in den Bruttoeinnahmen ggf. enthaltene Umsatzsteuer gehört nicht zu den maßgeblichen Einnahmen i.S. des § 64 Abs. 5 und 6.

Zu § 65 – Zweckbetrieb:4 1.

Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. von § 14. Jedoch wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet.

2.

Ein Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind. Ebenso wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge (BFH-Urteil vom 21.8.1985, BStBl II 1986 S. 88). Ein Zweckbetrieb muss deshalb in seiner Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken dienen (BFH-Urteil vom 26.4.1995, BStBl II S. 767).

3.

Weitere Voraussetzung eines Zweckbetriebes ist, dass die Zwecke der Körperschaft nur durch ihn erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen.

4.

Der Wettbewerb eines Zweckbetriebes zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art muss auf das zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbare Maß begrenzt sein. Eine tatsächliche, konkrete Konkurrenz- und Wettbewerbslage zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art ist nicht erforderlich (BFHUrteil vom 27.10.1993, BStBl II 1994 S. 573). Ein Zweckbetrieb ist daher - entgegen dem BFH-Urteil vom 30.3.2000 (BStBl II S. 705) - bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben, die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen oder in ähnlicher Form verwirklichen.

220

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Zu § 66 – Wohlfahrtspflege: 1.

Die Bestimmung enthält eine Sonderregelung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die sich mit der Wohlfahrtspflege befassen.

2.

Die Wohlfahrtspflege darf nicht des Erwerbs wegen ausgeführt werden. Damit ist keine Einschränkung gegenüber den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit gegeben, wie sie in § 55 bestimmt sind.

3.

Die Tätigkeit muss auf die Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen gerichtet sein. Notleidend bzw. gefährdet sind Menschen, die eine oder beide der in § 53 Nrn. 1 und 2 genannten Voraussetzungen erfüllen. Es ist nicht erforderlich, dass die gesamte Tätigkeit auf die Förderung notleidender bzw. gefährdeter Menschen gerichtet ist. Es genügt, wenn zwei Drittel der Leistungen einer Einrichtung notleidenden bzw. gefährdeten Menschen zugute kommen. Auf das Zahlenverhältnis von gefährdeten bzw. notleidenden und übrigen geförderten Menschen kommt es nicht an.

4.

Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege liegt regelmäßig vor bei häuslichen Pflegeleistungen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft im Rahmen des Siebten oder Elften Buches Sozialgesetzbuch, des Bundessozialhilfegesetzes oder des Bundesversorgungsgesetzes.

5.

Die Belieferung von Studentinnen und Studenten mit Speisen und Getränken in Mensaund Cafeteria-Betrieben von Studentenwerken ist als Zweckbetrieb zu beurteilen. Der Verkauf von alkoholischen Getränken, Tabakwaren und sonstigen Handelswaren darf jedoch nicht mehr als 5 v.H. des Gesamtumsatzes ausmachen. Entsprechendes gilt für die Grundversorgung von Schülerinnen und Schülern mit Speisen und Getränken an Schulen.

6.

Der Krankentransport von Personen, für die während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransport- oder Rettungswagens erforderlich ist oder möglicherweise notwendig wird, ist als Zweckbetrieb zu beurteilen. Dagegen erfüllt die bloße Beförderung von Personen, für die der Arzt eine Krankenfahrt (Beförderung in Pkw‘s, Taxen oder Mietwagen) verordnet hat, nicht die Kriterien nach § 66 Abs. 2.

7.

Gesellige Veranstaltungen sind als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu behandeln. Veranstaltungen, bei denen zwar auch die Geselligkeit gepflegt wird, die aber in erster Linie zur Betreuung behinderter Personen durchgeführt werden, können unter den Voraussetzungen der §§ 65, 66 Zweckbetrieb sein.

8.

Unter § 68 ist eine Reihe von Einrichtungen der Wohlfahrtspflege beispielhaft aufgezählt.

Zu § 67a – Sportliche Veranstaltungen: Allgemeines 1.

Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind grundsätzlich ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich der Umsatzsteuer aus allen sportlichen Veranstaltungen des Vereins die Zweckbetriebsgrenze von 30 678 € im Jahr nicht übersteigen (§ 221

Anhang 67a Abs. 1 Satz 1). Übersteigen die Einnahmen die Zweckbetriebsgrenze von 30 678 €, liegt grundsätzlich ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Der Verein kann auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten (§ 67a Abs. 2). Die steuerliche Behandlung seiner sportlichen Veranstaltungen richtet sich dann nach § 67a Abs. 3. 2.

Unter Sportvereinen i.S. der Vorschrift sind alle gemeinnützigen Körperschaften zu verstehen, bei denen die Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 2) Satzungszweck ist; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesem Satzungszweck entsprechen (§ 59). § 67a gilt also z.B. auch für Sportverbände. Sie gilt auch für Sportvereine, die Fußballveranstaltungen unter Einsatz ihrer Lizenzspieler nach der ‚Lizenzordnung Spieler‘ der Organisation „Die Liga-Fußballverband e.V. - Ligaverband“ durchführen.

3.

Als sportliche Veranstaltung ist die organisatorische Maßnahme eines Sportvereins anzusehen, die es aktiven Sportlern (die nicht Mitglieder des Vereins zu sein brauchen) ermöglicht, Sport zu treiben (BFH-Urteil vom 25.7.1996, BStBl II 1997 S. 154). Eine sportliche Veranstaltung liegt auch dann vor, wenn ein Sportverein in Erfüllung seiner Satzungszwecke im Rahmen einer Veranstaltung einer anderen Person oder Körperschaft eine sportliche Darbietung erbringt. Die Veranstaltung, bei der die sportliche Darbietung präsentiert wird, braucht keine steuerbegünstigte Veranstaltung zu sein (BFH-Urteil vom 4.5.1994, BStBl II S. 886).

4.

Sportreisen sind als sportliche Veranstaltungen anzusehen, wenn die sportliche Betätigung wesentlicher und notwendiger Bestandteil der Reise ist (z.B. Reise zum Wettkampfort). Reisen, bei denen die Erholung der Teilnehmer im Vordergrund steht (Touristikreisen), zählen dagegen nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, selbst wenn anlässlich der Reise auch Sport getrieben wird.

5.

Die Ausbildung und Fortbildung in sportlichen Fertigkeiten gehört zu den typischen und wesentlichen Tätigkeiten eines Sportvereins. Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen (Sportunterricht) sind daher als „sportliche Veranstaltungen“ zu beurteilen. Es ist unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft, dass der Verein mit dem Sportunterricht in Konkurrenz zu gewerblichen Sportlehrern (z.B. Reitlehrer, Skilehrer, Tennislehrer, Schwimmlehrer) tritt, weil § 67a als die speziellere Vorschrift dem § 65 vorgeht. Die Beurteilung des Sportunterrichts als sportliche Veranstaltung hängt nicht davon ab, ob der Unterricht durch Beiträge, Sonderbeiträge oder Sonderentgelte abgegolten wird.

6.

Der Verkauf von Speisen und Getränken - auch an Wettkampfteilnehmer, Schiedsrichter, Kampfrichter, Sanitäter usw. – und die Werbung gehören nicht zu den sportlichen Veranstaltungen. Diese Tätigkeiten sind gesonderte steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Nach § 64 Abs. 2 ist es jedoch möglich, Überschüsse aus diesen Betrieben mit Verlusten aus sportlichen Veranstaltungen, die steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind, zu verrechnen.

7.

Wird für den Besuch einer sportlichen Veranstaltung, die Zweckbetrieb ist, mit Bewirtung ein einheitlicher Eintrittspreis bezahlt, so ist dieser - ggf. im Wege der Schätzung - in einen Entgeltsanteil für den Besuch der sportlichen Veranstaltung und in einen Entgeltsanteil für die Bewirtungsleistungen aufzuteilen.

222

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) 8.

Zur Zulässigkeit einer pauschalen Gewinnermittlung beim steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Werbung“ wird auf Nrn. 28 bis 35 zu § 64 hingewiesen.

9.

Die entgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung von Werbeflächen in vereinseigenen oder gemieteten Sportstätten (z.B. an der Bande) sowie von Lautsprecheranlagen an Werbeunternehmer ist als steuerfreie Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3) zu beurteilen. Voraussetzung ist jedoch, dass dem Pächter (Werbeunternehmer) ein angemessener Gewinn verbleibt. Es ist ohne Bedeutung, ob die sportlichen Veranstaltungen, bei denen der Werbeunternehmer das erworbene Recht nutzt, Zweckbetrieb oder wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sind. Die entgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung von Werbeflächen auf der Sportkleidung (z.B. auf Trikots, Sportschuhen, Helmen) und auf Sportgeräten ist stets als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln.

10.

Die Unterhaltung von Club-Häusern, Kantinen, Vereinsheimen oder Vereinsgaststätten ist keine „sportliche Veranstaltung“, auch wenn diese Einrichtungen ihr Angebot nur an Mitglieder richten.

11.

Bei Vermietung von Sportstätten einschließlich der Betriebsvorrichtungen für sportliche Zwecke ist zwischen der Vermietung auf längere Dauer und der Vermietung auf kurze Dauer (z.B. stundenweise Vermietung, auch wenn die Stunden für einen längeren Zeitraum im Voraus festgelegt werden) zu unterscheiden.

12.

Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen, so dass sich die Frage der Behandlung als „sportliche Veranstaltung“ i.S. des § 67a dort nicht stellt. Die Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auf kurze Dauer schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen. Sie ist jedoch selbst keine „sportliche Veranstaltung“, sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eigener Art. Dieser ist als Zweckbetrieb i.S. des § 65 anzusehen, wenn es sich bei den Mietern um Mitglieder des Vereins handelt. Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3). Diese Art der Vermietung ist deshalb als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln.

13.

Werden im Zusammenhang mit der Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auch bewegliche Gegenstände, z.B. Tennisschläger oder Golfschläger überlassen, stellt die entgeltliche Überlassung dieser Gegenstände ein Hilfsgeschäft dar, das das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt (BFH-Urteil vom 30.3.2000, BStBl II S. 705). Bei der alleinigen Überlassung von Sportgeräten, z.B. eines Flugzeugs, bestimmt sich die Zweckbetriebseigenschaft danach, ob die Sportgeräte Mitgliedern oder Nichtmitgliedern des Vereins überlassen werden.

14.

§ 3 Nr. 26 EStG gilt nicht für Einnahmen, die ein nebenberuflicher Übungsleiter etc. für eine Tätigkeit in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“ erhält.

223

Anhang 15.

Werden sportliche Veranstaltungen, die im vorangegangenen Veranlagungszeitraum Zweckbetrieb waren, zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder umgekehrt, ist grundsätzlich § 13 Abs. 5 KStG anzuwenden.

Zu § 67a Abs. 1 16.

Bei der Anwendung der Zweckbetriebsgrenze von 30 678 € sind alle Einnahmen der Veranstaltungen zusammenzurechnen, die in dem maßgeblichen Jahr nach den Regelungen der Nrn. 1 bis 15 als sportliche Veranstaltungen anzusehen sind. Zu diesen Einnahmen gehören insbesondere Eintrittsgelder, Startgelder, Zahlungen für die Übertragung sportlicher Veranstaltungen in Rundfunk und Fernsehen, Lehrgangsgebühren und Ablösezahlungen. Zum allgemeinen Einnahmebegriff wird auf die Nrn. 15 und 16 zu § 64 hingewiesen.

17.

Die Bezahlung von Sportlern in einem Zweckbetrieb i.S. des § 67a Abs. 1 Satz 1 ist zulässig (§ 58 Nr. 9). Dabei ist die Herkunft der Mittel, mit denen die Sportler bezahlt werden, ohne Bedeutung.

18.

Die Zahlung von Ablösesummen ist in einem Zweckbetrieb i.S. des § 67a Abs. 1 Satz 1 uneingeschränkt zulässig.

19.

Bei Spielgemeinschaften von Sportvereinen ist - unabhängig von der Qualifizierung der Einkünfte im Feststellungsbescheid für die Gemeinschaft - bei der Körperschaftsteuerveranlagung der beteiligten Sportvereine zu entscheiden, ob ein Zweckbetrieb oder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben ist. Dabei ist für die Beurteilung der Frage, ob die Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 Satz 1 überschritten wird, die Höhe der anteiligen Einnahmen (nicht des anteiligen Gewinns) maßgeblich.

Zu § 67a Abs. 2 20.

Ein Verzicht auf die Anwendung des § 67a Abs. 1 Satz 1 ist auch dann möglich, wenn die Einnahmen aus den sportlichen Veranstaltungen die Zweckbetriebsgrenze von 30 678 € nicht übersteigen.

21.

Die Option nach § 67a Abs. 2 kann bis zur Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheids widerrufen werden. Die Regelungen in Abschnitt 247 Abs. 2 und 6 UStR 2000 sind entsprechend anzuwenden. Der Widerruf ist - auch nach Ablauf der Bindungsfrist - nur mit Wirkung ab dem Beginn eines Kalender- oder Wirtschaftsjahres zulässig.

Zu § 67a Abs. 3 22.

224

Verzichtet ein Sportverein gem. § 67a Abs. 2 auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1 Satz 1), sind sportliche Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt. Auf die Höhe der Einnahmen oder Überschüsse dieser sportlichen Veranstaltungen kommt es bei Anwendung des § 67a Abs. 3 nicht an. Sportliche Veranstaltungen, an denen ein oder mehrere Sportler teilnehmen, die nach § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 oder 2 als bezahlte Sportler anzusehen sind, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Es kommt nach dem Gesetz nicht darauf an, ob ein Verein eine Veranstaltung von vornherein als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angesehen oder ob er - aus welchen Gründen auch immer - zunächst irrtümlich einen Zweckbetrieb angenommen hat.

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) 23.

Unter Veranstaltungen i.S. des § 67a Abs. 3 sind bei allen Sportarten grundsätzlich die einzelnen Wettbewerbe zu verstehen, die in engem zeitlichen und örtlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Bei einer Mannschaftssportart ist also nicht die gesamte Meisterschaftsrunde, sondern jedes einzelne Meisterschaftsspiel die zu beurteilende sportliche Veranstaltung. Bei einem Turnier hängt es von der Gestaltung im Einzelfall ab, ob das gesamte Turnier oder jedes einzelne Spiel als eine sportliche Veranstaltung anzusehen ist. Dabei ist von wesentlicher Bedeutung, ob für jedes Spiel gesondert Eintritt erhoben wird und ob die Einnahmen und Ausgaben für jedes Spiel gesondert ermittelt werden.

24.

Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen sind bei Anwendung des § 67a Abs. 3 als Zweckbetrieb zu behandeln, wenn kein Sportler als Auszubildender teilnimmt, der wegen seiner Betätigung in dieser Sportart als bezahlter Sportler i.S. des § 67a Abs. 3 anzusehen ist. Die Bezahlung von Ausbildern berührt die Zweckbetriebseigenschaft nicht.

25.

Ist ein Sportler in einem Kalenderjahr als bezahlter Sportler anzusehen, sind alle in dem Kalenderjahr durchgeführten sportlichen Veranstaltungen des Vereins, an denen der Sportler teilnimmt, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ist das abweichende Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen. Es kommt nicht darauf an, ob der Sportler die Merkmale des bezahlten Sportlers erst nach Beendigung der sportlichen Veranstaltung erfüllt. Die Teilnahme unbezahlter Sportler an einer Veranstaltung, an der auch bezahlte Sportler teilnehmen, hat keinen Einfluss auf die Behandlung der Veranstaltung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

26.

Die Vergütungen oder anderen Vorteile müssen in vollem Umfang aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder von Dritten geleistet werden (§ 67a Abs. 3 Satz 3). Eine Aufteilung der Vergütungen ist nicht zulässig. Es ist also z.B. steuerlich nicht zulässig, Vergütungen an bezahlte Sportler bis zu 358 € im Monat als Ausgaben des steuerbegünstigten Bereichs und nur die 358 € übersteigenden Vergütungen als Ausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „sportliche Veranstaltungen“ zu behandeln.

27.

Auch die anderen Kosten müssen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“, anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder von Dritten geleistet werden. Dies gilt auch dann, wenn an der Veranstaltung neben bezahlten Sportlern auch unbezahlte Sportler teilnehmen. Die Kosten eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „sportliche Veranstaltungen“ sind also nicht danach aufzuteilen, ob sie auf bezahlte oder auf unbezahlte Sportler entfallen. Etwaiger Aufwandsersatz an unbezahlte Sportler für die Teilnahme an einer Veranstaltung mit bezahlten Sportlern ist als eine Ausgabe dieser Veranstaltung zu behandeln. Aus Vereinfachungsgründen ist es aber nicht zu beanstanden, wenn die Aufwandspauschale (vgl. Nr. 31) an unbezahlte Sportler nicht als Betriebsausgabe des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs behandelt, sondern aus Mitteln des ideellen Bereichs abgedeckt wird.

28.

Trainingskosten (z.B. Vergütungen an Trainer), die sowohl unbezahlte als auch bezahlte Sportler betreffen, sind nach den im Einzelfall gegebenen Abgrenzungsmöglichkeiten 225

Anhang aufzuteilen. Als solche kommen beispielsweise in Betracht der jeweilige Zeitaufwand oder - bei gleichzeitigem Training unbezahlter und bezahlter Sportler - die Zahl der trainierten Sportler oder Mannschaften. Soweit eine Abgrenzung anders nicht möglich ist, sind die auf das Training unbezahlter und bezahlter Sportler entfallenden Kosten im Wege der Schätzung zu ermitteln. 29.

Werden bezahlte und unbezahlte Sportler einer Mannschaft gleichzeitig für eine Veranstaltung trainiert, die als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen ist, sind die gesamten Trainingskosten dafür Ausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Die Vereinfachungsregelung in Nr. 27 letzter Satz gilt entsprechend.

30.

Sportler des Vereins i.S. des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 sind nicht nur die (aktiven) Mitglieder des Vereins, sondern alle Sportler, die für den Verein auftreten, z.B. in einer Mannschaft des Vereins mitwirken. Für Verbände gilt Nr. 37.

31.

Zahlungen an einen Sportler des Vereins bis zu insgesamt 358 € je Monat im Jahresdurchschnitt sind für die Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft der sportlichen Veranstaltungen - nicht aber bei der Besteuerung des Sportlers - ohne Einzelnachweis als Aufwandsentschädigung anzusehen. Werden höhere Aufwendungen erstattet, sind die gesamten Aufwendungen im Einzelnen nachzuweisen. Dabei muss es sich um Aufwendungen persönlicher oder sachlicher Art handeln, die dem Grunde nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein können. Die Regelung gilt für alle Sportarten.

32.

Die Regelung über die Unschädlichkeit pauschaler Aufwandsentschädigungen bis zu 358 € je Monat im Jahresdurchschnitt gilt nur für Sportler des Vereins, nicht aber für Zahlungen an andere Sportler. Einem anderen Sportler, der in einem Jahr nur an einer Veranstaltung des Vereins teilnimmt, kann also nicht ein Betrag bis zu 4 296 € als pauschaler Aufwandsersatz dafür gezahlt werden. Vielmehr führt in den Fällen des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 jede Zahlung an einen Sportler, die über eine Erstattung des tatsächlichen Aufwands hinausgeht, zum Verlust der Zweckbetriebseigenschaft der Veranstaltung.

33.

Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe, Frankfurt, und vergleichbarer Einrichtungen der Sporthilfe an Spitzensportler sind i.d.R. als Ersatz von besonderen Aufwendungen der Spitzensportler für ihren Sport anzusehen. Sie sind deshalb nicht auf die zulässige Aufwandspauschale von 358 € je Monat im Jahresdurchschnitt anzurechnen. Weisen Sportler die tatsächlichen Aufwendungen nach, so muss sich der Nachweis auch auf die Aufwendungen erstrecken, die den Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe und vergleichbarer Einrichtungen gegenüber stehen.

34.

Bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft einer Sportveranstaltung nach § 67a Abs. 3 ist nicht zu unterscheiden, ob Vergütungen oder andere Vorteile an einen Sportler für die Teilnahme an sich oder für die erfolgreiche Teilnahme gewährt werden. Entscheidend ist, dass der Sportler aufgrund seiner Teilnahme Vorteile hat, die er ohne seine Teilnahme nicht erhalten hätte. Auch die Zahlung eines Preisgeldes, das über eine Aufwandsentschädigung hinausgeht, begründet demnach einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

226

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) 35.

Bei einem so genannten Spielertrainer ist zu unterscheiden, ob er für die Trainertätigkeit oder für die Ausübung des Sports Vergütungen erhält. Wird er nur für die Trainertätigkeit bezahlt oder erhält er für die Tätigkeit als Spieler nicht mehr als den Ersatz seiner Aufwendungen (vgl. Nr. 31), ist seine Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft.

36.

Unbezahlte Sportler werden wegen der Teilnahme an Veranstaltungen mit bezahlten Sportlern nicht selbst zu bezahlten Sportlern. Die Ausbildung dieser Sportler gehört nach wie vor zu der steuerbegünstigten Tätigkeit eines Sportvereins, es sei denn, sie werden zusammen mit bezahlten Sportlern für eine Veranstaltung trainiert, die ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist (vgl. Nr. 29).

37.

Sportler, die einem bestimmten Sportverein angehören und die nicht selbst unmittelbar Mitglieder eines Sportverbandes sind, werden bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft von Veranstaltungen des Verbandes als andere Sportler i.S. des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 angesehen. Zahlungen der Vereine an Sportler im Zusammenhang mit sportlichen Veranstaltungen der Verbände (z.B. Länderwettkämpfe) sind in diesen Fällen als „Zahlungen von Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein“ (hier: Verband) zu behandeln.

38.

Ablösezahlungen, die einem steuerbegünstigten Sportverein für die Freigabe von Sportlern zufließen, beeinträchtigen seine Gemeinnützigkeit nicht. Die erhaltenen Beträge zählen zu den Einnahmen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“, wenn der den Verein wechselnde Sportler in den letzten zwölf Monaten vor seiner Freigabe bezahlter Sportler i.S. des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 war. Ansonsten gehören sie zu den Einnahmen aus dem Zweckbetrieb „sportliche Veranstaltungen“.

39.

Zahlungen eines steuerbegünstigten Sportvereins an einen anderen (abgebenden) Verein für die Übernahme eines Sportlers sind unschädlich für die Gemeinnützigkeit des zahlenden Vereins, wenn sie aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben für die Übernahme eines Sportlers gezahlt werden, der beim aufnehmenden Verein in den ersten zwölf Monaten nach dem Vereinswechsel als bezahlter Sportler i.S. des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 anzusehen ist. Zahlungen für einen Sportler, der beim aufnehmenden Verein nicht als bezahlter Sportler anzusehen ist, sind bei Anwendung des § 67a Abs. 3 nur dann unschädlich für die Gemeinnützigkeit des zahlenden Vereins, wenn lediglich die Ausbildungskosten für den den Verein wechselnden Sportler erstattet werden. Eine derartige Kostenerstattung kann bei Zahlungen bis zur Höhe von 2 557 € je Sportler ohne weiteres angenommen werden. Bei höheren Kostenerstattungen sind sämtliche Ausbildungskosten im Einzelfall nachzuweisen. Die Zahlungen mindern nicht den Überschuss des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „sportliche Veranstaltungen“. Zur steuerlichen Behandlung von Ablösezahlungen bei Anwendung der Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 Satz 1 siehe Nrn. 16 und 18.

Zu § 68 – Einzelne Zweckbetriebe: Allgemeines 1.

§ 68 enthält einen gesetzlichen Katalog einzelner Zweckbetriebe und geht als spezielle Norm der Regelung des § 65 vor. Die beispielhafte Aufzählung von Betrieben, die ihrer Art nach Zweckbe227

Anhang triebe sein können, gibt wichtige Anhaltspunkte für die Auslegung der Begriffe Zweckbetrieb (§ 65) im Allgemeinen und Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66) im Besonderen.

Zu § 68 Nr. 1: 2.

Wegen der Begriffe „Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime“ Hinweis auf § 1 des Heimgesetzes. Eine für die Allgemeinheit zugängliche Cafeteria ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Soweit eine steuerbegünstigte Körperschaft Leistungen im Rahmen der häuslichen Pflege erbringt, liegt i.d.R. ein Zweckbetrieb nach § 66 vor (s. Nr. 4 zu § 66).

3.

Bei Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheimen sowie bei Schullandheimen und Jugendherbergen müssen die geförderten Personen die Voraussetzungen nach § 53 nicht erfüllen. Jugendherbergen verlieren ihre Zweckbetriebseigenschaft nicht, wenn außerhalb ihres satzungsmäßigen Zwecks der Umfang der Beherbergung alleinreisender Erwachsener 10 v.H. der Gesamtbeherbergungen nicht übersteigt (BFH-Urteil vom 18.1.1995, BStBl II S. 446).

Zu § 68 Nr. 2: 4.

Begünstigt sind insbesondere so genannte Selbstversorgungseinrichtungen, die Teil der steuerbegünstigten Körperschaft sind. Bei Lieferungen und Leistungen an Außenstehende tritt die Körperschaft mit Dritten in Leistungsbeziehung. Solange der Umfang dieser Geschäfte an Dritte, hierzu gehören auch Leistungsempfänger, die selbst eine steuerbegünstigte Körperschaft im Sinne von § 68 Nr. 2 sind (BFH-Urteil vom 18.10.1990, BStBl II 1991 S. 157), nicht mehr als 20 v.H. der gesamten Lieferungen und Leistungen der begünstigten Körperschaft ausmachen, bleibt die Zweckbetriebseigenschaft erhalten.

Zu § 68 Nr. 3: 5.

Der Begriff „Werkstatt für behinderte Menschen“ bestimmt sich nach § 136 Sozialgesetzbuch - Neuntes Buch - (SGB IX). Hierbei handelt es sich um eine Einrichtung zur Eingliederung behinderter Menschen in das Arbeitsleben. Läden oder Verkaufsstellen von Werkstätten für behinderte Menschen sind grundsätzlich als Zweckbetriebe zu behandeln, wenn dort Produkte verkauft werden, die von Werkstätten für behinderte Menschen hergestellt worden sind. Werden von ihnen auch zugekaufte Waren, die nicht von anderen Werkstätten für behinderte Menschen hergestellt worden sind, weiterverkauft, liegt insoweit ein gesonderter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor.

6.

Zu den Zweckbetrieben gehören auch die von den Trägern der Werkstätten für behinderte Menschen betriebenen Kantinen, weil die besondere Situation der behinderten Menschen auch während der Mahlzeiten eine Betreuung erfordert.

7.

Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von behinderten Menschen dienen, sind besondere Einrichtungen, in denen eine Behandlung von behinderten Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen erfolgt. Während eine Beschäftigungstherapie ganz allgemein das Ziel hat, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen, zielt die Arbeitstherapie darauf ab, die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind. Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sind vom medizinischen Behand-

228

Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) lungszweck geprägt und erfolgen regelmäßig außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung. Ob eine entsprechende Einrichtung vorliegt, ergibt sich aufgrund der Vereinbarungen über Art und Umfang der Heilbehandlung und Rehabilitation zwischen dem Träger der Einrichtung und den Leistungsträgern. Zu § 68 Nr. 4: 8.

Begünstigte Einrichtungen sind insbesondere Werkstätten, die zur Fürsorge von blinden und körperbehinderten Menschen unterhalten werden.

Zu § 68 Nr. 6: 9.

Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb, wenn sie von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder nach den jeweiligen landesrechtlichen Bestimmungen wegen des geringen Umfangs der Tombola oder Lotterieveranstaltung per Verwaltungserlass pauschal als genehmigt gelten. Die sachlichen Voraussetzungen und die Zuständigkeit für die Genehmigung bestimmen sich nach den lotterierechtlichen Verordnungen der Länder. Der Gesetzeswortlaut lässt es offen, in welchem Umfang solche Lotterien veranstaltet werden dürfen. Da eine besondere Einschränkung fehlt, ist auch eine umfangreiche Tätigkeit so lange unschädlich, als die allgemein durch das Gesetz gezogenen Grenzen nicht überschritten werden und die Körperschaft durch den Umfang der Lotterieveranstaltungen nicht ihr Gepräge als begünstigte Einrichtung verliert.

10.

Zur Ermittlung des Reinertrags dürfen den Einnahmen aus der Lotterieveranstaltung oder Ausspielung nur die unmittelbar damit zusammenhängenden Ausgaben gegenübergestellt werden. Führt eine steuerbegünstigte Körperschaft eine Lotterieveranstaltung durch, die nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz nicht genehmigungsfähig ist, z.B. eine Tombola anlässlich einer geselligen Veranstaltung, handelt es sich insoweit nicht um einen Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6.

Zu § 68 Nr. 7: 11.

Wegen der Breite des Spektrums, die die Förderung von Kunst und Kultur umfasst, ist die im Gesetz enthaltene Aufzählung der kulturellen Einrichtungen nicht abschließend.

12.

Kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen i.S. des § 68 Nr. 7 können nur vorliegen, wenn die Förderung der Kultur Satzungszweck der Körperschaft ist. Sie sind stets als Zweckbetrieb zu behandeln. Das BFH-Urteil vom 4.5.1994 (BStBl II S. 886) zu sportlichen Darbietungen eines Sportvereins (vgl. Nr. 3 zu § 67a) gilt für kulturelle Darbietungen entsprechend. Demnach liegt auch dann eine kulturelle Veranstaltung der Körperschaft vor, wenn diese eine Darbietung kultureller Art im Rahmen einer Veranstaltung präsentiert, die nicht von der Körperschaft selbst organisiert wird und die ihrerseits keine kulturelle Veranstaltung i.S. des § 68 Nr. 7 darstellt. Wenn z.B. ein steuerbegünstigter Musikverein, der der Förderung der volkstümlichen Musik dient, gegen Entgelt im Festzelt einer Brauerei ein volkstümliches Musikkonzert darbietet, gehört der Auftritt des Musikvereins als kulturelle Veranstaltung zum Zweckbetrieb.

13.

Der Verkauf von Speisen und Getränken und die Werbung bei kulturellen Veranstaltungen gehören nicht zu dem Zweckbetrieb. Diese Tätigkeiten sind gesonderte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Wird für den Besuch einer kulturellen Veranstaltung mit 229

Anhang Bewirtung ein einheitliches Entgelt entrichtet, so ist dieses - ggf. im Wege der Schätzung - in einen Entgeltsanteil für den Besuch der Veranstaltung (Zweckbetrieb) und für die Bewirtungsleistungen (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) aufzuteilen. Zu § 68 Nr. 9: 14.

230

Auf das BMF-Schreiben vom 22.9.1999 (BStBl I S. 944) wird verwiesen.

Stichwortverzeichnis

A Abstandnahmeregelung 5 16

– NV-Bescheinigung 5 16 Aktenpflegeheime 4 41 Allgemeinheit 1 36; 3 67 – Aufnahmegebühren 1 40 – geförderten Personen 1 37 – Kindergarten 1 36 – Kreis der Personen 1 36 – Mitgliedsbeiträge 1 40 – Umlagen 1 40 – Vereinsmitglieder 1 39 Altenheime 4 41 Altenhilfe 2 8 Altkleidersammlung 4 68, 74 Altmaterial 5 12 – Reingewinnschätzung 5 12 – Verkaufsstelle 5 12 Anerkennungsverfahren 5 3 Angelvereine 4 68 Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid 5 7 Ansparrücklage 1 68 – Stiftungen 1 68 – Vermögensstock 1 68 Arbeitskräfte 1 91 – Arbeitsmittel 1 91 – entgeltliche Überlassung 1 92 – Mittelweiterleitung 1 92 – Mitüberlastung 1 91 – Personalüberlastung 1 91 – steuerbegünstigte Zwecke 1 92 – unmittelbare Zweckerfüllung 1 92 Arbeitslohnspenden 3 45 – Arbeitgeberpflichten 3 45 – Arbeitsvertrag 3 45 Auftragsforschung 4 56 – Drei-Jahres-Regelung 4 59 – Finanzierungsvoraussetzungen 4 57 – Forschungseinrichtungen 4 59 – öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtungen 4 60 – Projektträgerschaften 4 58

Aufwandersatz 3 41 – Anspruch auf Erstattung 3 42 – Geschäftsordnung 3 42 – Satzung 3 42 Aufzeichnungspflichten 3 31 Ausgliederung 7 1 – Outsourcing-Projekt 7 1 Ausland 3 63, 64 – Mittelbeschaffung 3 64 – Nachweise 3 65 – Rechtsformvergleich 3 64 Auslandsoffenheit 3 67 Auslandsspenden 1 107 Ausschließlichkeit 1 4, 80 – Geselligkeit 1 5 – Nebenzweck 1 5 – nicht steuerbegünstigter Zwecke 1 5 – Satzungszweck 1 5 – steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 1 6 – Vermögensverwaltung 1 6

B Bäder 4 68

– Schulschwimmen 4 68 Beitritts- oder Eintrittsspenden 3 8 Benefizveranstaltungen 3 5 – Freiwillig 3 5 Beschaffungsstellen 1 8; 4 75 – vermögensverwaltende Tätigkeiten 1 9 Beschäftigungsgesellschaften 4 68 Beschwerde 5 3 besondere Förderungswürdigkeit 2 1 Besteuerungsfreigrenze 5 8 Besteuerungsverfahren 5 1 Beteiligung 4 14; 7 7 – Aufsichtsrat 7 12 – bei Messen und Kongressen 4 14 – Beirat 7 12 – Betriebsaufspaltung 7 13 – Betriebsaufgabeerklärung 4 16 – Betriebsaufspaltung 7 9 – Finanzierung 7 15 231

Stichwortverzeichnis – gemeinnützige Tochterkapitalgesellschaften 7 7 – laufende Geschäftsführung 7 10 – steuerpflichtige Tochterkaptalgesellschaften 7 10 – Organschaftsverhältnisse 7 14 – Verpachtung 4 15 – Werberechten 4 17 Beteiligung an einer Personengesellschaft 4 64 – Wettbewerbsklausel 4 67 – Zweckbetriebsnotwendigkeit 4 65 Betreutes Wohnen 5 31 Betreuungsvereine 4 68 Betreuungszüge 4 68 Betriebsausgaben 3 16 Betriebsmittelrücklagen 1 69 Bewirtung 4 75 Bildung 2 12 Bildungseinrichtungen 5 31 Blutspendedienste 5 13 Buchführungspflicht 5 9 Buchverbände 1 12 – Mitgliedskörperschaften 1 15 – Satzungszwecke 1 16 – steuerbegünstigte Tätigkeiten 1 15 – Vereinen 1 13 Buchwert 7 4 bürgerschaftliches Engagement 2 23

C Cafés und Teestuben 4 26 Containersammlung 4 73

DDach- und Spitzenorganisationen 3 10 – Durchlaufstelle 3 10 Darlehensvergabe 1 104 – zinslosen Darlehen 1 104 Denkmalpflege 2 11 der bezahlte Sport 1 102 Drittewelt 4 75 Durchlaufspende 3 10

E ehrenamtliche Tätigkeiten 3 45

– Aufwandsentschädigung 3 45 Entwicklungshilfe 2 18 Entwicklungszusammenarbeit 2 18

232

Erstattung von Aufwendungen 3 22 Erziehung 2 12 – Ausbildungsstätten 2 12 – Erwachsenenbildung 2 12

F Fachkongresse 4 68 fiduziarische Stiftungen 3 57 – Ehegatten 3 58 – Vermögensstockspenden 3 60 Flugrettungsdienste 4 24, 68 Förderkörperschaft 1 83; 3 64 – Beschaffung von Mitteln 1 84 – Betriebliche gewerblicher Art 1 86 – Mittelweiterleitung 1 86 – Satzungszweck 1 84 – steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben 1 87 – unmittelbare Aktivitäten 1 87 – Verwendungsauflage 1 83 – Weitergabe von Mitteln 1 83 Förderstiftungen 3 61 – Vermögensstockspenden 3 61 Formelle Satzungsmäßigkeit 1 79; 3 67 – Geselligkeit 1 79 – Mustersatzungen 1 80 – Nebenzweck 1 79 – Satzung 1 79 Forschungseinrichtungen 4 56 Freibetrag 5 14 freien Rücklage 1 55 – Bemessungsgrundlage 1 56 – Gebot der Admassierung 1 59 – Nachholverbot 1 58 – steuerlichen Nebenrechnung 1 58 – Vermögensverwaltung 1 55 freien Wohlfahrtspflege 2 14 Freistellungsbescheid 5 6 – turnusmäßigen Überprüfung 5 6 Freiwilligenagenturen 4 68 Freiwilligenzentren 4 68 Freizeitzwecke 2 20 – Brauchtumspflege 2 21 – Freizeitzwecke Kameradschaft 2 21 – Karneval, Fastnacht und Fasching 2 21 – Modellbauvereine 2 20 – Oldtimervereine 2 20

Stichwortverzeichnis – Soldaten- und Reservistenvereine 2 21

G Geldspende 3 33

– Schuldgeldzahlungen 3 33 gemeinen Wert 7 4 Gemeinnützige Zwecke 2 3; 3 1, 45 – Basishöchstbetrag 3 45 – erhöhten Spendenabzug 3 45 gesellige Veranstaltungen 1 100; 4 75 – Annehmlichkeiten 1 100 – selbstloser Mittelverwendung 1 100 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Aktiengesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften 7 3 Gesetz zur Stärkung bürgerschaftlichen Engagements 5 3, 8, 48 – Aufwandsentschädigung 5 48 – Freibetrag 5 48 – Steuerabzugbetrag 5 48 Gesetz zur Stärkung des ehrenamtlichen Engagements 2 10, 25 – Vergünstigungen 2 10 Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerlichen Engagements 2 1; 3 46, 52, 70 – Großspenden 3 48 – Neugründungen von Stiftungen 3 53 – Stiftungen 3 53 – Verbrauchsstiftungen 3 57 – Vermögensstock 3 53 – Zehnjahreszeitraums 3 55 Gewerbesteuer 5 15 – Befreiungsvorschrift 5 15 – Freibetrag 5 15 gewerblicher Grundstückshandel 4 13 Gewinnermittlung 5 10 – gemischte Kosten 5 10 Gleichberechtigung 2 18 GmbH 6 3, 15 Golfvereine 1 40 – Darlehensvergaben 1 41 – Eintrittsspenden 1 42 – Investitionsumlage 1 40 – KG-Modell 1 43 – Sonderumlagen 1 40

Großspendenregelung 3 48 – Ehegatten 3 52 – Sonderausgabenabzug 3 51 – Spendenrücktrag 3 48 – Spendenvortrag 3 48, 49 – Stiftungen 3 51 – zusätzliche Abzugshöchstbetrag 3 52

HHaftungsfolgen 3 24, 68 Haftungstatbestand 3 69 – Ausstellerhaftung 3 69 – Veranlasserund Ausstellerhaftung 3 69 Halbteilungsgrundsatzes 3 18 häusliche Pflege 4 26 Hausnotrufleistungen 5 31 Hausnotrufsysteme 4 26 Heimatkunde 2 20 Heimatpflege 2 20 Hilfsperson 1 19, 80; 3 66 – Geschäftsbesorgungstätigkeiten 1 24 – Hilfspersonenvertrag 1 20 – Tätigkeit 1 24 – zu verwendenden Mittel 1 21 Hochschulförderungsgesetz 4 60

I ideelle Bereich 4 2 Integrationsprojekte 5 29, 34 – Vereinfachungsregelung 5 34 Integrationsunternehmen 4 47 – Integrationsämter 4 48

J Jugendherberge 4 42

– Studentenwerkes 4 42 Jugendhilfe 2 7 Jugendreisen 4 68

K Kantinen 4 75 Kapitalertragsteuer 5 16 Kapitalverkehrsfreiheit 1 107 Karneval 4 68 Kindergärten 4 42 Kirchliche Zwecke 2 5, 31 – Medienbereich 2 5 Kleiderkammern 4 27

233

Stichwortverzeichnis Konkurrentenklage 4 67 – Steuergeheimnis 4 68 Körperschaften 1 2 Körperschaftssteuerbefreiung 4 1 Körperschaftssteuerbefreiungsvorschrift 4 71 Körperschaftsteuersatz 5 14 Krankenhausapotheken 4 75 Krankenhäuser 4 29; 5 22 – Belegärzte 4 29 – Belegkrankenhäuser 4 29 – Bescheinigungen 5 24 – Besuchercafeterien 4 31 – Bewirtungsumsätze 5 25 – Bundespflegesatzverordnung 4 29 – DRG 4 29 – Einrichtungen der freien Wohlfahrtspflege 5 23 – ermäßigte Steuersatz 5 29 – Institutsambulanzen 4 30 – Jugendeinrichtungen 5 28 – Krankenhausapotheke 4 31 – Krankenhauswäscherei 4 31, 75 – Kunstausstellungen 5 24 – Museen 5 24 – Museumsleistungen 5 24 – Parkplätzen 4 31 – Regelsteuersatz 5 29 – Schul- und Bildungszweck 5 26 – Seminargebühren 5 27 – Startgelder 5 27 – Telefonüberlassung 4 31 – Umsatzsteuerbefreiung 5 24 – Wohlfahrtspflege 5 23 Krankentransporte 4 28; 5 31 Kriminalprävention 2 18 Kultur 4 50 kulturelle Einrichtungen 4 50 kulturelle Veranstaltungen 4 50 kulturelle Zwecke 3 25 Kulturfördervereine 3 15 Kulturvereine 3 15 Kunst und Kultur 2 8 – Gesangvereine und Theaterspielvereine 2 9 Kunstfördervereine 2 10

L Landschaftspflege 2 12 Langzeitarbeitslosen 4 28 Leistung besonderer Art 5 21 – Krankenhausumsätze 5 22 Lohnsteuer 5 42 – Arbeitnehmer 5 43 – Ehrenamt 5 44 Lotterien und Ausspielungen 4 49; 5 34

MMensen 4 25 Mildtätige Zwecke 2 25 Mildtätigkeit 2 25 – Nachweispflicht 2 29 – Vermögen 2 29 – Wirtschaftliche Bedürftigkeit 2 28 Mitgliedsbeitrag 3 13, 21; 4 4 – satzungsmäßigen Festlegung 3 13 Mittelverwendung 1 45, 80 Mittelverwendungsgebot 1 45, 59 – Begünstigungsverbot 1 47 – Mittel 1 46 – ordnungsgemäße Verwendung 1 45 Mittelverwendungsrechung 1 74 – Nebenrechnung 1 74 Musikschulen 4 68

NNaturschutz 2 12 nicht zeitnah zu verwendende Mittel 1 53, 106 Nutzungen und Leistungen 3 40 – Dienstleistungen 3 40 öffentliche Gesundheitspflege 2 6 – Gesundheitshilfe 2 6 – Krankheiten 2 6 – Zivilisationskrankheiten 2 6 Organe 6 8 – Gesellschafter 6 9 – Gesellschafterversammlung 6 9 – Mitgliederversammlung 6 10 – Stiftungsrat 6 8 – Stiftungsvorstand 6 8 Organschaft im steuerfreien Raum 4 63

P partielle Steuerpflicht 4 72 Persönliche Hilfsbedürftigkeit 2 30

234

Stichwortverzeichnis – körperliche Hilfsbedürftigkeit 2 30 – seelische Hilfsbedürftigkeit 2 30 Pferdepension 4 75 politische Parteien 1 44 Preisverleihungen 1 10 Projekt- und Zweckerfüllungsrücklagen 1 64 – angemessener Zeit 1 65 – Mittelbedarf 1 64 – unerlassene Instandhaltungen 1 66 – unzulässigen Thesaurierung 1 67

R Rechtsformvergleich 6 1 religiösen Zwecke 2 5 Rücklage im Bereich der Vermögensverwaltung 1 71 Rücklage zur Erhaltung der Beteiligungsquote 1 61 – Erhaltung der Beteiligungsquote 1 61 – Kapitalerhöhung 1 61 – Korrespondenzwirkung 1 62 – Schütt-aus-Hol-zurückVerfahren 1 63 Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 1 70 – konkreter Anlass 1 70 Rücklagenbildung 1 54 – zulässigen Rücklagen 1 54 Rückstellungen 1 72

S Sachspenden 1 107; 3 23, 36

– Betriebsvermögen 3 23, 39 – Buchwertprivileg 3 39 – gemeiner Wert 3 37 – Privatvermögen 3 23, 37 – Teilwert 3 39 – Wertabgabe 3 40 Sammelbestätigung 3 25 Sanitätsdienst 4 68 Schenkungen und Erbschaften 4 6 Selbstlosigkeit 1 26, 80 – Annehmlichkeiten 1 27 – eigenwirtschaftliche Zwecke 1 26 – Zielveranstaltungen 1 29 Selbstversorgungsbetrieb 1 51 Selbstversorgungseinrichtungen 4 43 – Leistende an Außenstehende 4 44

SEStEG 7 6 Sitz der Geschäftsleitung 5 1 Spende 3 1, 4, 26 – freiwillige Elternspenden 3 4 – Privatschule 3 4 – Unentgeltlichkeit 3 4 Spendenabzug 2 1; 3 12, 40, 45 – satzungsgemäße Zwecke 3 12 Spendenbescheinigungen 3 20 Spendenempfänger 3 10 Spendenverwendung 3 63 Spielgemeinschaften 4 40 Sponsoring 3 16; 4 75 – Förderhinweise 4 75 – Namensrechtsverpackung 4 75 – Spenden 3 16 – Web-Seite 4 75 Sport 2 19 – Schach 2 19 – sportliche Betätigung 2 19 – sportlich Schießen 2 19 Sportanlagen 4 75 Sportliche Veranstaltungen 1 102; 4 32 – Nebenzwecke 1 102 – sportliche Darbietung 4 32 – Wettkampf 4 32 – Zweckbetriebsgrenze 4 32 steuerbegünstigten förderungswürdigen Zwecke 2 1 – abschließende Aufzählung 2 1 Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 4 71 Stiftung 6 2, 15 Stiftungsvermögen 6 11 Stipendien 1 11, 105 Studentenheime 4 42

T tatsächliche Geschäftsführung 1 81

– Aufzeichnungspflichten 1 81 – ordnungsgemäße Aufzeichnungen 1 81 teilweise Mittelweitergabe 1 88 – Halbteilungsgrundsatz 1 88 – Mittelweitergabe 1 89 – steuerbegünstigte Zwecke 1 88 Tierschutz 2 17 235

Stichwortverzeichnis Tombolen 3 34 – Gutscheinspenden 3 34 – Straßensammlungen 3 35 Totalisationsbetriebe 4 75; 5 13

UÜberlassung von Räumen 1 93

– Mittelfehlverwendung 1 93 – Räume 1 93 Übungsleiterpauschale 3 43; 4 34; 5 45 – Ablösezahlungen 4 39 – Betreuer 5 45 – bezahlte Sportler 4 36 – keine unangemessenen Vergütungen 3 44 – Nebentätigkeit 5 45 – Speisen und Getränke 4 35 – Spieletrainer 4 36 – Sportreisen 4 39 – Sportunterricht 4 39 – Teilnehmer von Sportlehrgängen 4 39 – Vermietung von Sportstätten 4 38 – Wettkampfgenehmigungen 4 39 Umsatzsteuer 5 17 – Kleinunternehmerregelung 5 18 Umsatzsteuerbefreiung 5 20 – Lotterien und Tombolen 5 20 umsatzsteuerliche Organschaft 7 16 – Finanzielle Eingliederung 7 16 – Organgesellschaft 7 16 – Organisatorische Eingliederung 7 16 – Organträger 7 16 – Wirtschaftliche Eingliederung 7 16 Unmittelbarkeit 1 7, 80 unselbstständige Stiftungen 3 60

V Verbraucherberatung 2 18 verdeckte Gewinnausschüttungen 3 17 – nahe stehende Person 3 17 – Sparkassenurteil 3 18 – Spendenhingabe 3 17 – städtische Gesellschaft 3 18 Verein 6 4, 15 Verlustausgleich 1 49 – Anlaufverluste 1 50 – betrieblichen Darlehens 1 50 – Fehlkalkulationen 1 50 236

– gemischt genutzte Wirtschaftsgüter 1 50 – Umlagen 1 50 – Verlustabdeckung 1 49 Vermietung und Verpachtung 5 21 – Optionsmöglichkeit 5 21 – Sportanlagen 5 21 – Sportstätten 5 21 – Vereinsgaststätten 5 21 Vermietung von Ständen 4 75 Vermögensbindung 1 75, 80; 3 67 – alternative Vermögensbindung 1 76 – eingezahlte Kapitalanteile 1 77 – Satzung 1 75 – Vermögensübernehmer 1 75 Vermögensverwaltung 4 7; 5 16 – Einkünfte aus Kapitalvermögen 4 8 – festverzinsliche Wertpapiere 4 9 – gewerblicher Grundstückshandel 4 13 – Kapazitätenauslastung 4 12 – Kirchenvermögen 4 7 – Vermietung oder Verpachtung 4 11 – Vermietung und Verpachtung 4 8 Versorgung des Stifters 1 95 – Angehörigenbegriff 1 97 – Angemessenheit 1 97 – Auflage 1 96 – Ein-Drittel-Grenze 1 96 Vertrauensschutz 3 68 Verwaltungs- und Geschäftsführungsleistungen 4 75 Verwaltungsausgabe 1 30 Volkshochschulen 4 52; 5 31 – Gesellschaft des bürgerlichen Rechts 4 55 – Seminare 4 53 – Weiter- und Fortbildungsveranstaltungen 4 53 Volksverständigung 2 16 vorläufige Gemeinnützigkeitsbescheinigung 5 5 – einstweiligen Anordnung 5 5 Vorsteuer 5 39 – Anschaffungs- und Herstellungskosten 5 40 – Seeling-Urteil 5 40 – unternehmerischen Bereich 5 39

Stichwortverzeichnis – Vorsteuerabzugsverbot 5 39 – Vorsteuerpauschalisierung 5 41

WWerbeausgabe 1 30

– Eigenwerbung 1 31 – eigenwirtschaftliche Zwecke 1 32, 35 – steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe 1 33 Werbung 5 13 Werkstätten für Behinderte 4 44; 5 34 – Verkaufsstellen 4 45 – Zugekaufte Produkte 4 45 Wettbewerbsverzerrungen 4 68 Wettkampfgenehmigungen 4 68 wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 4 71 Wissenschaft und Forschung 2 4 Wohlfahrtsbriefmarken 3 5 Wohlfahrtsbriefmarken 4 69 Wohlfahrtspflege 4 21 – Mahlzeitendienste 4 22 – mildtätiger Zweck 4 21 – Personengruppe des § 53 AO 4 22 – Schülerbeförderung 4 23

Z zeitnahe Mittelverwendung 1 51, 59 Zeitschriften 4 70 Zinsabschlagsteuer 5 16

Zusammenschlüssen 5 38 – Betriebe gewerblicher Art 5 38 – GbR 5 38 Zuschüsse 1 103; 4 5 Zuwendung 3 1, 9 – Mitgliedsbeiträge 3 1 – Umlagen 3 1 – Vermächtnis 3 9 Zuwendungsbestätigung 3 20, 26, 69 – Buchungsbestätigung 3 29 – Haftung des Veranlassers 3 69 – Lastschriftverfahren 3 30 – Linderung der Not in Katastrophenfällen 3 28 – Online-Banking 3 29 – Spendenbescheinigung 3 25 – vereinfachter Spendennachweis 3 29 – vereinfachter Spendennachweis 3 29 Zweckbetrieb 1 51; 4 17, 61; 5 29, 32; 7 4, 17 – Betrieb 7 5 – einbringungsgeborene Anteile 7 6 – siebenjährige Sperrfrist 7 6 – Teilbetrieb 7 5 – Veräußerungsgewinn 7 4 – Zweckverwirklichung 4 62 Zweckbetriebsdefinition 4 20 Zweckbetriebskatalog 4 20 Zwischenwert 7 4

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