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Cours du contrôle de gestion Mr Nabouk 1) Introduction générale : Généralité sur le contrôle de gestion : a) Origine et évolution de la fonction contrôle de gestion : i) Le contrôle : vérification ou maîtrise ? Le mot contrôle comporte deux sens différents : + Soit le contrôle : Vérification pour la sanction éventuelle + Soit le contrôle : Maîtrise pour un pilotage efficace Le mot gestion peut lui-même comporter deux visions restrictive ou élargie : Selon la vision restrictive (limité) : selon une connotation fortement financière, à savoir utiliser de manière optimale les ressources financières. Selon la vision élargie : GERER englobe les différents aspects du management de l’entreprise : la gestion des ressources humaines, du stock, de la production … ==>en réalité, la première vision est la plus dominante b) Origine historique de la fonction contrôle de gestion : Comptabilité générale
Comptabilité analytique
Analyse financière
Limite majeur : analyse du passé
Besoin : technique d’anticipation du futur
Comptabilité de gestion prévisionnelle Gestion budgétaire Tableau de bord Etc ….
1
D’où l’utilité de contrôle de gestion
Donc le contrôle de gestion est : La mise en œuvre des moyens (humains, financiers et matériels) pour atteindre des objectifs. la maitrise de l’utilisation de ces moyens pour atteindre les objectifs (améliorer la rentabilité)
Programme de cours : Introduction. Chapitre 1 : l’analyse des performances d’un marché global par la méthode des coûts complets. Chapitre 2 : l’analyse des performances d’un marché segmenté par la méthode des coûts partiels (variables). Chapitre 3 : l’analyse des performances et des variations du niveau d’activité (la méthode d’imputation rationnelle) Chapitre 4 : l’analyse des performances par le système des standards. Chapitre 5 : l’analyse des performances par la méthode ABC (activity based costing).
2
Chapitre 1 : la méthode des coûts complets : Etude de cas : Soit une société qui fabrique deux produits A et B, pour le mois janvier 2016, le service contrôle de gestion vous fournit les informations ci-dessous afin d’analyser ses performances par produit Données techniques et commerciales : Produits
A
B
Matière consommée par unité
2kg au prix de 30dhs le Kg
3kg au prix de 30dhs le kg
Heure MOD
1 heure (50dhs l’heure)
2 heures (50dhs l’heure)
Heure machine
1 heure machine/unité
0,5 heure machine
Quantité produite et vendue
10 000 unités
20 000 unités/unité
Prix de vente unitaire
250dhs
240dhs
Tableau de répartition secondaire : Centre
Administration Approvisionnement Transformation
Finition
Distribution
Total primaire
200 000
50 000
500 000
400 000
130 000
Administration
-200 000
50 000
50 000
50 000
50 000
∑ Secondaire
0
100 000
550 000
450 000
180 000
Nature d’U.O
-------
Kg consommé
Heure machine
HMOD
Quantité vendus
Nombre d’U.O
-------
80 000(1)
20 000(2)
50 000
30 000
Coût d’U.O
-------
1,25(3)
27,5
9
6
(1) (2*10 000) + (3*20 000) (2) (1*10 000) + (0,5*20 000) (3) 100 000 / 80 000
3
Calcul du coût de revient et résultat par produit (unitaire): Produit a) Coût d’achat Direct (Mat) indirect b) Coût de Production Direct (MOD) Indirect : - Transformation - Finition c) Coût de distribution Direct indirect d) Coût de revient e) Prix de vente f) Résultat analytique
A PU
Q 1 2 2 1 1
30 1,25 50
1 1 1 -----1 1
27,5 9 -----6
Montant 62,5 60 2,5 86,5 50 36,5 27,5 9 6 -----6 155 250 95
Q 1 3 3 1 2 0,5 2 1 -----1 1
B PU 30 1,25 50 27,5 9 -----6
Montant 93,75 90 3,75 131,75 100 31,75 13,75 18 6 -----6 231,5 240 8,5
Résultat global (A) = 95*10 000 = 950 000 Résultat global (B) = 8,5*20 000 = 170 000 Résultat global = 1 120 000 Conclusion : L’essentiel du résultat provient du produit A, alors que le produit B consomme plusieurs ressources mais avec une marge de bénéfice très petite. Il faut envisager des décisions pour améliorer la rentabilité de l’entreprise par exemple : Augmenter le prix de vente après avoir demander une étude de marché Supprimer le produit B et centraliser l’activité de l’entreprise sur le produit A, cette décision suppose une bonne connaissance des charges fixes et des charges variables ce qui est ignorer par la méthode
4
Chapitre 2 : la méthode des coûts partiels : 1) Le modèle des coûts variables : Produit
A
B
TOTAL
2000
2000
4000
1) Chiffre d’affaires (CA)
400 000
304 000
704 000
2) Charge variable :
200 000
240 000
440 000
*Directe
120 000
150 000
270 000
*Indirecte
80 000
90 000
170 000
3) Marge sur coût variable
200 000
64 000
264 000
4) Charge fixe globale
***********
***********
120 000
5) Résultat analytique
***********
***********
144 000
Quantité
Taux de marge (A) = 50% = (200 000/400 000)*100
Tm= (M/CV /CA)*100
Taux de marge (B) = 21,05% = (64 000/304 000)*100 Taux moyen = 37,5% = (264 000/704 000)*100 (M/CV global / CA global) *100 Taux de couverture = (M/CV de chaque produit / CF global) *100 Tc (A) = 200 000/120 000 = 1,667 Tc (B) = 64 000/120 000 = 0,533 Les charges fixes sont très difficile pour répartir entre plusieurs produits car on ne peut pas trouver un critère performant pour faire cette répartition par exemple : le salaire d’un comptable Couvrir la totalité de charges fixes :
Le seuil de rentabilité : SR = ? (Tm*CA) = CF
ou
M/CV = CF
(Tm*SR) = CF
SR = CF/ Tm 5
SR = 320 000 = (120 000/0,375) CA = 704 000 pour 360 jours SR = 320 000 pour X jours X = (SR*360)/CA= 163,64 soit 5 mois et 14 jours X c’est le nombre de jours pour que l’entreprise atteindre son seuil de rentabilité Marge de sécurité = 6 mois et 16 jours pour réaliser des bénéfices Plus la marge de sécurité est faible plus le risque d’exploitation est très importante
6
Exemple : Supposons que l’entreprise envisage d’augmenter la production et la vente de produit A de 50%, au détriment de la production et la vente de B sachant les deux produits ont les mêmes conditions techniques de fabrication Plan de production :
Produit Quantité 1) Chiffre d’affaires (CA) 2) Charge variable : *Directe *Indirecte 3) Marge sur coût variable 4) Charge fixe globale 5) Résultat analytique
A
B
TOTAL
3000
1000
4000
600 000 300 000 180 000 120000 300 000
152 000 120 000 75 000 45 000 32 000
*********** ***********
*********** ***********
752 000 420 000 255 000 165 000 332 000 120 000 212 000
La variation de résultat = (144 000 - 212 000) / 144 000 = - 0,47
2) Le modèle des coûts directe ou le direct costing : Produit 1) Chiffre d’affaires (CA) 2) Charge directe : *variable *fixe 3) Marge sur coût direct 4) Charge indirecte 5) Résultat analytique
A
B
TOTAL
200 000 130 000 80 000 50 000 70 000
150 000 90 000 60 000 30 000 60 000
*********** ***********
*********** ***********
350 000 220 000 140 000 80 000 130 000 70 000 60 000
Tc (A) = (70 000/70 000)*100 = 100% Tc(B) = (60 000/70 000) *100 = 85,7%
7
3) Le modèle des coûts spécifiques ou le direct costing évolué : Première cas : Une entreprise fabrique deux produits A et B non concurrents, non complémentaires, non stockable, pour lesquels la demande est importante et supérieures aux capacités de production de l’entreprise Le service de comptabilité analytique a fourni les informations suivantes relatives { l’année 2014. Travail demandé : 1. Compléter le tableau et dites votre conclusion ? 2. La suppression du produit B est elle une bonne décision ? 3. Une étude du marché montre que l’élasticité quantité/prix est de -2,5, l’entreprise pourrait-t-elle envisager une baisse du prix de produit B de 10% ?
Produit
A
B
TOTAL
Quantité
10 000
10 000
*********
1) Chiffre d’affaires (CA)
600 000
650 000
1 250 000
2) Charge variable :
360 000
487 500
847 500
*Direct
300 000
390 000
*Indirect
60 000
97 500
3) Marge sur coût variable
240 000
162 500
402 500
4) Charge fixe spécifique
192 000
132 000
324 000
5) Marge sur coût spécifique
48 000
30 500
78 500
6) Charge fixe commune
***********
***********
80 000
7) Résultat analytique
***********
***********
-1 500
Tm (A) = (240 000/600 000)*100 = 40% Tm (B) = (162 500/650 000)*100 = 25% Tc (A) = (48 000/80 000)*100 = 60% 8
Tc (B) = (30 500/80 000)*100 = 38,125% Conclusion : Cette entreprise a un intérêt de produire plus le produit A puisque il a une marge très forte 2- La suppression du produit B n’est pas une bonne décision parce que le résultat passera de -1500 à -32000 *Si le prix augmente, la quantité diminue et si le prix diminue la quantité augmente
Coefficient d’élasticité = e(Q/P) = (∆Q/Q)/ (∆P/P) e(Q/P) = -2,5 (négatif parce si le prix diminue de 10%, la quantité augmente de 25%) Produit
B
Quantité
10 000
1 unité
Chiffre d’affaire
650 000
65
Charges variables
487 500
48,75
PVU = 65*(1-0,1) = 58,5 Q = 10 000*(1+0,25) = 12 500 CA = 731 250 = 58,5*12500 CV = 609 375 = 48,75*12 500 M/CV = 121 875 < 162 500 La décision de baisser du prix de produit B de 10% n’est pas une bonne décision normalement le produit B dégage une faible marge donc ce n’est pas logique de baisser le prix
Hypothèse : On augmente le prix de 10%, la quantité diminue de 25% PVU = 65*(1+0,1) = 71,5 Q = 10000*(1-0,25) = 7500 CA = 536250 CV = 365625 M/CV = 170625 > 162500 Variation de M/CV = 170625 – 162500 = 8125 Résultat actuelle = -1500 Résultat = 8125 – 1500 = 6625
9
Deuxième cas : (suite de cas page 3) 1. Calcul des charges fixes : Centre
AD
Charge fixe 200 000
AP
T
F
D
Total
10 000
200 000
200 000
70 000
680 000
2. Calcul du coût variable de l’unité d’œuvre : Centres
Approvisionnement
Transformation
Finition
Distribution
coût variable
40 000
300 000
200 000
60 000
Unité d’œuvre
Kg consommé
HM
HMOD
Q vendue
Nombre d’unité d’œuvre
80 000
20 000
50 000
30 000
Coût d’unité d’œuvre
0,5
15
4
2
3. Calcul le Marge sur coût variable et le résultat : Produit Eléments 1) chiffre d’affaires
A Q
PU
M
Q
PU
M
1
250
250
1
240
240
132
2) charges variables *Direct :
B
1
209
110
1
190
- Matière
2
30
60
3
30
90
- MOD
1
50
50
2
50
100
*Indirect :
1
22
1
19
- Approvisionnement
2
0,5
1
3
0,5
1,5
- Transformation
1
15
15
0,5
15
7,5
- Finition
1
4
4
2
4
8
- distribution
1
2
2
1
2
2
118
1
3) M/CV
1
Pour produit A : Tm= 47,20% Pour produit B : Tm = 12,90% 10
31
M/CV (A) = 10 000*118 = 1 180 000 M/CV (B) = 31*20 000 = 620 000 M/CV global = 1 800 000 CF = 680 000 Résultat = 1 120 000 Conclusion : La méthode des coûts variable confirme le résultat négatif du produit B Hypothèse 1 : suppression du produit B : M/CV (A)
1 180 000
M/CV (B)
0
M/CV global
1 180 000
CF
680 000
Résultat
500 000
La société ne peut pas supprimer le produit B sans rien faire parce que vous avez aggravé le résultat donc on va développer le produit A Hypothèse 2 : développement du produit A : Plan de production : Centre
Transformation
Finition
H/M
H/MOD
20 000
50 000
1HM
1HMOD
Production possible
20 000U
50 000U
Production actuelle
10 000U
10 000U
Production supplémentaire
10 000U
40 000U
Unité d’œuvre Capacité disponible Unité d’œuvre A
La société va augmenter la production de A de 100% Quantité optimale
20 000
M/CV (A)
2 360 000
M/CV (B)
0
M/CV global
2 360 000
CF
680 000
Résultat
1 680 000
11
Cette décision impliquera une sous activité ou un chômage de (50 000 – 20 000 = 30 000) D’autre part il faut vérifier la faisabilité commerciale ce qu’il fait on a besoin d’une étude de marché
Troisième cas : La société SALAMA fabrique des articles de séries, les dirigeants de cette société prévoient une augmentation importante de la concurrence sur ce segment de marché à partir de l’année N+1 En tant que contrôleur de gestion, vous êtes donc chargé de se prononcer sur étude prévisionnelle afin de conseiller les dirigeants sur les orientations de gestion à mettre sur place Il est convenu qu’un certain nombre d’hypothèses doivent êtres testées en prenant en considération les principes suivants : Maintenir des conditions d’exploitation de l’année N Volonté de développer le chiffre d’affaires après absorption des charges fixes 1) Etude de l’exploitation de l’année N : A vu de la comptabilité de l’année N, vous avez recueilli les informations suivantes : Données d’exploitation
Montant en dhs
Dont partie variable
Chiffre d’affaires (1000 unités)
1 250 800
----
Consommation matière
294 534
100%
Frais de main d’œuvre
260 000
100%
Frais de fabrication
201 600
2/3
Frais d’administration
160 650
2/5
Frais d’entretien
99 840
100%
Frais sur les ventes
104 760
9/20
Travail à faire : a) Calculer le seuil de rentabilité ainsi que sa date de réalisation ? CF = 221 208 Résultat = 129 416 Tm=350 624/1 250 800 = 28,03%
12
SR = (221 208/28,03)*100 = 789 183 789 183 ----------------->Nj 1 250 800 --------------->360j N = (789 183*360)/1 250 800 = 227,13 jours Donc il faut travailler 7 mois et 5 jours pour que l’entreprise atteindre son seuil de rentabilité La date de réalisation est entre le 17 et 18 Août b) De quel pourcentage maximum la société peut diminuer son chiffre d’affaires CA actuel = 1 250 800 Le CA supplémentaire qui permet d’avoir un bénéfice = 1 250 800 - 789 183 = 461 617 qui représente : 461 617 / 1 250 800 = 0,3690 soit 36,9% du CA 2) Prévisions des résultats de l’année N+1 : Une étude de marché estime l’élasticité des ventes par rapport au prix est de -4 sur ce segment en gardant les hypothèses d’exploitation de l’année N, vous devez étudier les conséquences des résultats suivants : Travail à faire : a) Dans le cas d’une réduction annuelle de 10% du prix de vente, estimez le résultat prévisionnel de l’année N+1 ? e(Q/P) = (∆Q/Q)/( ∆P/P) = -4 Baisse du prix de 10% entraine une augmentation de quantité de 40% CA actuel = 1 250 800 = 1 000*1 250,8 CA prévisionnel = (1000*1,4)*(1250,8*0,9) = 1 576 008 CV = 900 176*1,4 = 1 260 246,4 M/CV = 315 761,6 < 350 624 b) Quelle est l’élasticité minimale qui permettrait de ne pas abaisser le résultat ?
13
Calcul de l’élasticité minimale : CA = 1 250 800*(1-0,1)*(1+x) x : est le pourcentage des variations de quantité minimum pour maintenir le M/CV actuel M/CV (N) = 350 624 350 624 = [1 250 800*0,9*(1+x)] – [900 176*(1+x)] X = 0,55 Soit e = (0,55/-0,1) = -5,5
14
Chapitre 3 : analyse des performances en cas de fluctuation de niveau d’activité Les variations des niveaux d’activité entrainent uniquement des variations de charge variable Exemple : Soit les données d’une entreprise de trois derniers mois : Mois
1
2
3
1 250
1 000
800
CV global
250 000
200 000
160 000
CF réelle global
200 000
200 000
200 000
Coût global
450 000
400 000
360 000
Coût unitaire
360
400
450
PVU
500
500
500
Quantité produite
A priori on ne peut pas comparer l’évolution de coût unitaire d’un mois { un autre parce que le niveau d’activité varie dans cette entreprise. Pour pouvoir comparer l’évolution de coût unitaire il est nécessaire : De déterminer le niveau d’activité normal AN : =1000 Calcul le coefficient d’imputation de charge fixe Coefficient d’imputation (CI) AR/AN ou taux d’activité : Si le coefficient est supérieur à 1, nous sommes dans une situation de suractivité Economie d’échelle le gain de productivité Si le coefficient est inférieur à 1, nous sommes dans une situation de sous activité chômage partiel Calcul le montant de CF imputable CFI = CI * CF réelle
15
Mois
1
2
3
Quantité produite
1 250
1 000
800
CV global
250 000
200 000
160 000
CF réelle global
200 000
200 000
200 000
CI
1,25
1
0,8
CFI
250 000
200 000
160 000
Coût global
500 000
400 000
320 000
400
400
400
Coût unitaire
Si on constate une différence après une imputation par rapport au coût de production unitaire alors le responsable c’est la charge variable La méthode de l’imputation rationnelle est très utile lors de valorisation de stock final Le stock doit toujours ……………. par rapport { l’activité normale En réalité l’entreprise est caractérisée par plusieurs niveaux d’activité normale pour chaque centre (principale ou auxiliaire) qu’il oblige { imputer (corriger) en fonction d’activité réel de chaque centre
Application : Etude de cas (imputation rationnelle) 1ére partie : Calcul de résultat réel (sans imputation) : Finaliser le tableau de répartition : Centre
Administ Entretien
Approvi
Coût fixe
200 000
10 000
10 000
200 000 200 000
70 000
Coût variable
0
0
40 000
300 000 200 000
60 000
∑ primaire
200 000
10 000
50 000
500 000 400 000
130 000
Administration
-200 000
0
50 000
50 000
50 000
50 000
Entretien
0
-10 000
0
7 500
2 500
0
∑ secondaire
0
0
100 000
Nature d’UO
-------
-------
Kg consommé
HM
HMOD
Q vendue
Nombre d’UO
-------
-------
80 000
20 000
50 000
30 000
Coût d’UO
-------
-------
1,25
27,875
9,050
6
16
Tr
Finition distribution
557 500 452 500
180 000
Calculer le résultat par produit : Produit Elément 1. Coût d’achat Direct (Mat) indirect 2. Coût de Production Direct (MOD) Indirect : - Transformation - Finition 3. Coût de distribution Direct indirect 4. Coût de revient 5. Prix de vente 6. Résultat analytique 7. Quantité 8. Résultat global
Q
X PU
2 2
30 1,25
1
50
1 1
27,875 9,05
-----1 1
-----6
Montant 62,5 60 2,5 86, 925 50 36,925 27,875 9,05 6 -----6 155,425 160 4,575 10 000 45 750
Q
Y PU
3 3
30 1,25
2
50
0,5 2
27,875 9,05
-----1 1
-----6
Montant 93,75 90 3,75 132,0375 100 32,0375 13,9375 18,1 6 -----6 231,7875 230 -1,7875 20 000 -35 750
Résultat de l’entreprise = 45 750 + (–35 750) = 10 000 Bonne partie de produit X est absorbé par l’effet de produit Y 2éme partie : calcul le résultat par imputation rationnelle Continue de l’activité réel, l’entreprise a été globalement en sous activité de la majorité des centres 1. Calcul le taux d’activité ou le coefficient d’imputation Centre
AD
E
AP
T
F
D
AN
1
400
100 000
25 000
62 500
48 000
AR
1
320
80 000
20 000
50 000
30 000
Taux d’activité
1
0,8
0,8
0,8
0,8
0,625
240 80
AR=320
Tous ce qui est administratif, on suppose que le travaille est 100% AN = 400
75% 25%
Transformation 300H Finition 100H
0,8 0,8
Il existe des centres ayant son propre activité, et il existe d’autres centres qui dépendent des autres centres
17
2. Calcul de coût de l’unité d’œuvre avec l’imputation rationnelle : Centre
Administ
Entretien
Approvi
Tr
Finition
distribution
Coût fixe réel
200 000
10 000
10 000
200 000
200 000
70 000
Taux d’activité
1
0,8
0,8
0,8
0,8
0,625
CFI
200 000
8 000
8 000
160 000
160 000
43 750
Coût variable
0
0
40 000
300 000
200 000
60 000
∑ primaire
200 000
8 000
48 000
460 000
360 000
103 750
Administration
-200 000
0
50 000
50 000
50 000
50 000
Entretien
0
-8 000
0
6 000
2 000
0
∑ secondaire
0
0
98 000
516 000
412 000
153 750
Nature d’UO
-------
-------
Kg consommé
HM
HMOD
Q vendue
Nombre d’UO
-------
-------
80 000
20 000
50 000
30 000
Coût d’UO
-------
-------
1,225
25,8
8,24
5,125
Calculer le résultat par produit : Produit Elément 3. Coût d’achat Direct (Mat) indirect 4. Coût de Production Direct (MOD) Indirect : - Transformation - Finition 5. Coût de distribution Direct indirect 6. Coût de revient 7. Prix de vente 8. Résultat analytique 9. Quantité 10. Résultat global
X Q
Y
PU
Montant 62,45 2 30 60 2 1,225 2,45 84, 04 1 50 50 34,04 1 25,8 25,8 1 8,24 8,24 5,125 ---------------1 5,125 5,125 1 151,615 160 8,385 10 000 83 850 Résultat de l’entreprise = 83 850 + 36 400= 120 250
Q
PU
3 3
30 1,225
2
50
0,5 2
25,8 8,24
-----1 1
-----5,125
Variation du résultat = 120 250 - 10 000 (résultat réel) = 110 250 Question : recalculer le résultat réel à partir de résultat rationnel ∑ charge fixe avant imputation = 690 000 ∑ charge fixe après imputation = 579 750 =110 250 la fraction des charges fixes à exclue
18
Montant 93,675 90 3,675 129,38 100 29,38 12,9 16,48 5,125 -----5,125 228,18 230 1,82 20 000 36 400
Chapitre 4 : l’analyse des performances d’un système de production : Méthode des coûts préétablis, calcul et analyse des écarts 1. Les écarts sur charges directes : Exemple 1 : Soit les données suivantes : Quantité standard = 10 ; Prix standard = 20 ; Quantité réel = 11 ; Prix réel = 22 Coût standard = (10*20) = 200
;
Coût réel = (11*22) = 242
EG = coût standard – coût réel = 200 – 242 = -42
=>défavorable
Présentation graphique :
L’écart global peut être décomposé en sous écart selon trois méthodes : Méthode 1 :
E/P = (20-22)*10 = -20 E/Q = (10-11)*22 = -22 La quantité est la plus responsabilité
19
Méthode 2 : E/P = (20-22)*11 = -22 E/Q = (10-11)*20 = -20 Le prix est la plus responsabilité
Méthode 3 :
E/P = (20-22)*10 = -20 E/Q = (10-11)*20 = -20 Ecart mixte = (10-11)*(22-20) = -2 Les deux (quantité et prix) ayant le même niveau de responsabilité L’écart est dû au prix et à la quantité en même temps
Les calculs est valable uniquement pour les matières première et le MOD (charge directe)
Exemple 2 : Soit les données suivantes pour une unité produite : Qs = 10
; Ps = 20
Coût standard = (10*20) = 200
; ;
Qr = 11
;
coût réel = (11*17) = 187
EG = coût standard – coût réel = 200 – 187 = 13
favorable
20
Pr = 17
E/P = (20-17)*10 = 30 E/Q = (10-11)*17 = -17 EG = 30 – 17 = 13 Le plus dominant est le prix
2. Les écarts sur charges indirectes des centres d’analyse : Exemple page 4 : Dans un centre de production, les standards sont comme suit :
Activité normal : 1200 heures machines
Coefficient technique de production : 0,5 heure machine (HM) par unité produite Heure machine = deux unité produite Les unités produites 2 400 unité
CVU indirecte : 120dhs/HM
CF indirecte mensuelles : 168 000dhs
=>chaque heure nécessite 120DH
=>Charge fixe unitaire normal par HM : 168 000/1 200 = 140dhs En conséquence, le coût unitaire standard par HM = 120 + 140 = 260DH Pour le mois avril, les données réelles sont comme suit :
Production réelle : 2 000 unités
nombre d’heure machine : 960 heures
coût réel : 277 440dhs
Calculer et décomposer l’écart global : Coût global réel = coût variable réel (charge variable réel) + coût fixe réel (charge fixe réel) 277 440 = X + 168 000
CF Réel = CF normal
X = 277 440 - 168 000 = 109 440 (coût variable réel)
21
Calcul le coût standard : NUOs = 2 000*0,5 = 1 000 HM CUOs = 120 + (168 000/1 200) = 260 Cs=1 000*260 = 260 000 ;
===>le coût d’une heure
Cr= 277 440
Ecart global = Cs – Cr = 260 000 – 277 440 = -17 440
====>défavorable
Ecart global doit être expliqué en calculant trois sous écarts : Ecart sur rendement : = (NUOs – NUOr)*CUOs = (1 000 - 960)*260 =10 400 Ecart d’imputation ou sur activité (écart sur charge fixe) Charge fixe normal = charge fixe réel = 168 000 AN = 1 200HM
;
AR = 960HM
Coefficient d’imputation = 960/1 200 = 0,8 CFs= CFI = CFr*CI = 168 000*0,8 = 134 400 E/A = CFs – CFr = 134 400 – 168 000 = -33 600
=>défavorable
Ecart sur charge variable (écart sur budget flexible) Charge variable réel = 277 440 – 168 000 = 109 440 Charge variable standard = 120*960 = 115 200 Ecart sur budget = CVS - CVR = 115 200 - 109 440 = 5 760 Vérification : Ecart global = Ecart sur rendement + Ecart d’imputation + Ecart sur budget = 10 400 – 33 600 + 5 760 = 17 440 Remarque : Les écarts positif ou négatif doivent être expliqués à partir d’un certain seuil de signification définie préalablement par l’entreprise
22
Exercice page 5 : L’entreprise MEUBLE DE JARDIN fabrique des chaises. Pour cela, il a établit la fiche standard relative à la production de 50 chaises
Matière premières : 25Kg à 8,7 dhs le kg
Main d’œuvre : 75 heures { 32 dhs l’heure
Charges indirectes de production : fixes 600 dhs et variables 900 dhs
(L’unité d’œuvre retenue est l’heure main d’œuvre directe) La production normale est de 10 000 unités par mois La comptabilité générale a enregistré au cours du mois de mars les éléments suivants :
Consommation de matière : 4200 kg au prix unitaire de 9dhs
Coût total de la main d’œuvre direct de 392 840 dhs pour 12 200 heures
Centre de production 252 000 dhs (l’unité d’œuvre heure MOD) montant des charges indirectes
Vente du mois 5 000 chaises au prix unitaire de 90 dhs l’unité
Production du mois 8 000 chaises (production réel)
Travail à faire : 1. Présenter un tableau permettant de comparer le coût de production préétabli et le coût de production réel et de dégager les écarts 2. Analyser les écarts sur charges directes et indirectes de production
Coût préétabli Coût
Coût réel
Ecart
Q
PU
Montant
Q
PU
Montant
EF
ED
4000
8,7
34800
4200
9
37800
*
3000
+MOD
12000
32
384000
12200
32,2
392840
*
8840
-Indirecte
12000
20
240000
12200
20,65
252000
*
12000
+Charge variable
12000
12
144000
+Charge fixe
12000
8
96000
8000
82,35
658800
8000
85.33
682640
*
23840
-Directe +Matière 1ére
Total
23
50 chaises -------------->25kg
75 heures----------------->1500 = (900+600)
8000 chaises -------------------> X=4000
1h----------------------------> X=20
50 chaises-----------------------> 75 heures 8000 chaises ------------------>X=12000 (MOD) Calcul et analyse les écarts sur charges directes : Matière première :
E/P = (8,7 - 9)*4 000 = -1 200 E/Q = (4 000 – 4 200)*8,7 = -1 740 E/M = (4 000 – 4 200)*(9 – 8,7)= -60
Main d’œuvre directe :
E/P = (32 – 32,2)*12 000 = -2 400 E/Q = (12 000 – 12 200)*32 = -6 400 E/M= (32,2 - 32) * (12 000 – 12 200) = 0,2*(-200) = -40
24
Ecart sur coût direct : Coût
Ecart global
Ecart/prix
Ecart/quantité
Ecart mixte
Matière 1ére
-3000
-1200
-1740
-60
M.O.D
-8840
-2400
-6400
-40
Calcul et analyse les écarts sur charge indirectes : Ecart sur rendement : = (NUOs – NUOr)*CUOs = (12 000 – 12 200)*20 = -4 000
Ecart d’imputation (ou Ecart sur charge fixe) : Production normale = 10 000 50 chaises --------------------->75 heures MD 10 000-------------------------->X=15 000 AN = 15 000 heures
AR = 12 200 heures
Coefficient d’imputation (taux d’activité) = AR/AN = 12 200/15 000 = 0,8133333 1 en suractivité
;
=1 activité normal
Calcul de charge fixe normal : 75 ------------>600 15 000-------->X=120 000 CFN = CFR = 120 000 CFI = CFN*coefficient = 120 000*(12 200/15 000) = 97 600
E/I = CFI – CFN = (120 000*(12 200/15 000)) - 120 000 = -22 400 Ecart sur charge variable : Calcul de charge variable réel : Coût réel global = 252 000 = charge fixe réel + charge variable réel 252 000 = 120 000 + CVR CVR = 252 000 – 120 000 = 132 000 Calcul de charge variable standard : 75 --------------------->900 12 200---------------->X=146 400
Ecart sur charge variable (sur budget) = 146 400 – 132 000 = 14 400
25
Coût de centre production
Ecart/rendement
Ecart d’imputation
Ecart/budget
-4 000
-22 400
14 400
Ecart global = -12 000 Ecart global est dû aux sous activités
Autre méthode pour calculer l’écart sur charge fixe : Corriger les charges fixes dans le cas de sous-activité ou suractivité Matière 1ére
MOD
CV
CFI
Total (coût rationnel)
37 800
392 840
132 000
97 600
660 240
Coût standard
Coût réel
Coût rationnel
658 800
682 640
660 240
Ecart sur charges fixes = coût rationnel – coût réel
26
Chapitre 5 : méthode ABC : Les méthodes précédentes, particulièrement la méthode des coûts complets considère les produits comme responsable de performance de l’entreprise alors dans la réalité se sont les activités qui contribuent à la production des produits, en plus les changements des processus de fabrication génère de plus en plus des charges indirectes dans la répartition Exemple d’application : 1ére partie : analyse par la méthode des coûts complets : Tableau de répartition : Centres d’analyses
Approvisionnement
Production
Distribution
Total secondaire
2 162 500
2 300 000
1 150 000
L’unité d’œuvre
100dhs d’achat de matière
Heures MOD
Paire de skis vendus
consommée Nombre d’UO
43 250(1)
23 000(2)
11 500)3(
Coût d’UO
50
100
100
(𝟏) =
𝟑𝟓𝟎∗𝟏𝟎 𝟎𝟎𝟎 + 𝟓𝟓𝟎∗𝟏 𝟓𝟎𝟎
(2) = 2*10 000 + 2*1 500
𝟏𝟎𝟎
(3) = 10 000 + 1 500 Calcul du coût de revient et le résultat :
De Luxe
Standard Eléments
Q
PU
Montant
Q
750
1
PU
Montant
1) Charges Directs
1
+Matière 1ére
1
350
350
1
550
550
+MOD
2
200
400
2
250
500
2) Charges indirects
1
475
1
+ Approvisionnement
3,5
50
175
5,5
50
275
+ Production
2
100
200
2
100
200
+ Distribution
1
100
100
1
100
100
3) Coût de revient
1
1225
1
4) Prix de vente
1
1300
1
5) Résultat unitaire
1
75
1
1300
3.5 = 350/100 (100dhs d’achat de matière consommée)
27
1050
575
1625 1800
1800 175
2éme partie : Analyse par la méthode ABC : 1ére étape : détermination des activités : Una activité est un ensemble des tâches homogènes qui contribue { l’élaboration de produit Centre
Approvisionnement
Production
Distribution
Administration
2éme étape : détermination des ressources consommées par les activités ou le montant des charges par activité Cette étape consiste à ventiler (répartir) les charges des centres (Principal et auxiliaire) entre les différentes activités Activité
A1
A2
A3
A4
A5
A6
A7
Montant
600 000
747 500
562 500
1 380 000
990 000
920 000
412 500
Inducteur
Nbre de
Nbre de
Nbre de
Heure MOD
Nombre
Nombre de
Coût ajouté
commande
livraison
lot
de client
paire de ski
Nombre
100
200
120
23 000(1)
300
11 500(2)
5 200 000
Coût unitaire
6 000
3737,5
4687,5
60
3300
80
0,079
3éme étape : détermination des inducteurs des coûts pour chaque activité : 4éme étape : calcul des nombres des inducteurs : (1) = 2*10 000 + 2*1 500 (2) = 10 000 + 1 500 ∑ (A1+A2+A3+A4+A5+A6) = 5 200 000 5éme étape : calcul du coût unitaire de l’inducteur : A chaque fois une activité consomme 1dh on doit ajouter comme coût de l’administration 0,079 6éme étape : calcul le coût de revient et le résultat par produit Nombre de commande = 80
;
coût par commande =6000
Coût par commande par produit = 80*6000/10 000 = 48 ou 80/10 000*6000
28
Standard Eléments
Q
PU
Montant
1) Charges Directs
1
750
2) Charges indirects
1
467,6790625
+ A1
80/10000 = 0,008
6000
48
+ A2
150/10000 = 0,015
3737,5
56,0625
+ A3
100/10000 = 0,01
4687,5
46,875
+ A4
2
60
120
+ A5
250/10000 = 0,025
3300
82,5
+ A6
1
80
80
+ A7
433,4375
0,079
34,2415625
3) Coût de revient
1
4) Prix de vente
1
5) Résultat (ABC) 6) Résultat (CC)
1 1
1217,6790625 1300
1300 82,3209375 75
∑ Montant (A1+A2+A3+A4+A5+A6) = (48+56,0625+46,875+120+82,5+80) = 433,4375
Luxe Eléments
Q
PU
Montant
1) Charges Directs
1
1050
2) Charges indirects
1
622,672917
+ A1
20/1500 = 0,013333
6000
80
+ A2
50/1500 = 0,033333
3737,5
124,583333
+ A3
20/1500 = 0,013333
4687,5
62,5
+ A4
2
60
120
+ A5
50/1500 = 0,033333
3300
110
+ A6
1
80
80
+ A7
577,0833333
0,079
45,58958333
3) Coût de revient
1
1672,67292
4) Prix de vente
1
5) Résultat (ABC)
1
127,327083
6) Résultat (CC)
1
175
1800
29
1800
Conclusion : La méthode des coûts complets sous estime le résultat de produit S au profit de sous évaluation de produit L autrement dit par la méthode coût complet le produit S subventionne l’autre produit
30