M Nabouk [PDF]

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Cours du contrôle de gestion Mr Nabouk 1) Introduction générale : Généralité sur le contrôle de gestion : a) Origine et évolution de la fonction contrôle de gestion : i) Le contrôle : vérification ou maîtrise ? Le mot contrôle comporte deux sens différents : + Soit le contrôle : Vérification pour la sanction éventuelle + Soit le contrôle : Maîtrise pour un pilotage efficace Le mot gestion peut lui-même comporter deux visions restrictive ou élargie : Selon la vision restrictive (limité) : selon une connotation fortement financière, à savoir utiliser de manière optimale les ressources financières. Selon la vision élargie : GERER englobe les différents aspects du management de l’entreprise : la gestion des ressources humaines, du stock, de la production … ==>en réalité, la première vision est la plus dominante b) Origine historique de la fonction contrôle de gestion : Comptabilité générale

Comptabilité analytique

Analyse financière

Limite majeur : analyse du passé

Besoin : technique d’anticipation du futur

 Comptabilité de gestion prévisionnelle  Gestion budgétaire  Tableau de bord  Etc ….

1

D’où l’utilité de contrôle de gestion

Donc le contrôle de gestion est :  La mise en œuvre des moyens (humains, financiers et matériels) pour atteindre des objectifs.  la maitrise de l’utilisation de ces moyens pour atteindre les objectifs (améliorer la rentabilité)

Programme de cours : Introduction. Chapitre 1 : l’analyse des performances d’un marché global par la méthode des coûts complets. Chapitre 2 : l’analyse des performances d’un marché segmenté par la méthode des coûts partiels (variables). Chapitre 3 : l’analyse des performances et des variations du niveau d’activité (la méthode d’imputation rationnelle) Chapitre 4 : l’analyse des performances par le système des standards. Chapitre 5 : l’analyse des performances par la méthode ABC (activity based costing).

2

Chapitre 1 : la méthode des coûts complets : Etude de cas : Soit une société qui fabrique deux produits A et B, pour le mois janvier 2016, le service contrôle de gestion vous fournit les informations ci-dessous afin d’analyser ses performances par produit  Données techniques et commerciales : Produits

A

B

Matière consommée par unité

2kg au prix de 30dhs le Kg

3kg au prix de 30dhs le kg

Heure MOD

1 heure (50dhs l’heure)

2 heures (50dhs l’heure)

Heure machine

1 heure machine/unité

0,5 heure machine

Quantité produite et vendue

10 000 unités

20 000 unités/unité

Prix de vente unitaire

250dhs

240dhs

 Tableau de répartition secondaire : Centre

Administration Approvisionnement Transformation

Finition

Distribution

Total primaire

200 000

50 000

500 000

400 000

130 000

Administration

-200 000

50 000

50 000

50 000

50 000

∑ Secondaire

0

100 000

550 000

450 000

180 000

Nature d’U.O

-------

Kg consommé

Heure machine

HMOD

Quantité vendus

Nombre d’U.O

-------

80 000(1)

20 000(2)

50 000

30 000

Coût d’U.O

-------

1,25(3)

27,5

9

6

(1) (2*10 000) + (3*20 000) (2) (1*10 000) + (0,5*20 000) (3) 100 000 / 80 000

3

 Calcul du coût de revient et résultat par produit (unitaire): Produit a) Coût d’achat  Direct (Mat)  indirect b) Coût de Production  Direct (MOD)  Indirect : - Transformation - Finition c) Coût de distribution  Direct  indirect d) Coût de revient e) Prix de vente f) Résultat analytique

A PU

Q 1 2 2 1 1

30 1,25 50

1 1 1 -----1 1

27,5 9 -----6

Montant 62,5 60 2,5 86,5 50 36,5 27,5 9 6 -----6 155 250 95

Q 1 3 3 1 2 0,5 2 1 -----1 1

B PU 30 1,25 50 27,5 9 -----6

Montant 93,75 90 3,75 131,75 100 31,75 13,75 18 6 -----6 231,5 240 8,5

Résultat global (A) = 95*10 000 = 950 000 Résultat global (B) = 8,5*20 000 = 170 000 Résultat global = 1 120 000 Conclusion : L’essentiel du résultat provient du produit A, alors que le produit B consomme plusieurs ressources mais avec une marge de bénéfice très petite. Il faut envisager des décisions pour améliorer la rentabilité de l’entreprise par exemple :  Augmenter le prix de vente après avoir demander une étude de marché  Supprimer le produit B et centraliser l’activité de l’entreprise sur le produit A, cette décision suppose une bonne connaissance des charges fixes et des charges variables ce qui est ignorer par la méthode

4

Chapitre 2 : la méthode des coûts partiels : 1) Le modèle des coûts variables : Produit

A

B

TOTAL

2000

2000

4000

1) Chiffre d’affaires (CA)

400 000

304 000

704 000

2) Charge variable :

200 000

240 000

440 000

*Directe

120 000

150 000

270 000

*Indirecte

80 000

90 000

170 000

3) Marge sur coût variable

200 000

64 000

264 000

4) Charge fixe globale

***********

***********

120 000

5) Résultat analytique

***********

***********

144 000

Quantité

Taux de marge (A) = 50% = (200 000/400 000)*100

 Tm= (M/CV /CA)*100

Taux de marge (B) = 21,05% = (64 000/304 000)*100 Taux moyen = 37,5% = (264 000/704 000)*100  (M/CV global / CA global) *100 Taux de couverture = (M/CV de chaque produit / CF global) *100 Tc (A) = 200 000/120 000 = 1,667 Tc (B) = 64 000/120 000 = 0,533 Les charges fixes sont très difficile pour répartir entre plusieurs produits car on ne peut pas trouver un critère performant pour faire cette répartition par exemple : le salaire d’un comptable Couvrir la totalité de charges fixes :

Le seuil de rentabilité : SR = ?  (Tm*CA) = CF

ou



M/CV = CF

(Tm*SR) = CF

SR = CF/ Tm 5

SR = 320 000 = (120 000/0,375) CA = 704 000 pour 360 jours SR = 320 000 pour X jours X = (SR*360)/CA= 163,64 soit 5 mois et 14 jours X c’est le nombre de jours pour que l’entreprise atteindre son seuil de rentabilité Marge de sécurité = 6 mois et 16 jours pour réaliser des bénéfices Plus la marge de sécurité est faible plus le risque d’exploitation est très importante

6

Exemple : Supposons que l’entreprise envisage d’augmenter la production et la vente de produit A de 50%, au détriment de la production et la vente de B sachant les deux produits ont les mêmes conditions techniques de fabrication Plan de production :

Produit Quantité 1) Chiffre d’affaires (CA) 2) Charge variable : *Directe *Indirecte 3) Marge sur coût variable 4) Charge fixe globale 5) Résultat analytique

A

B

TOTAL

3000

1000

4000

600 000 300 000 180 000 120000 300 000

152 000 120 000 75 000 45 000 32 000

*********** ***********

*********** ***********

752 000 420 000 255 000 165 000 332 000 120 000 212 000

La variation de résultat = (144 000 - 212 000) / 144 000 = - 0,47

2) Le modèle des coûts directe ou le direct costing : Produit 1) Chiffre d’affaires (CA) 2) Charge directe : *variable *fixe 3) Marge sur coût direct 4) Charge indirecte 5) Résultat analytique

A

B

TOTAL

200 000 130 000 80 000 50 000 70 000

150 000 90 000 60 000 30 000 60 000

*********** ***********

*********** ***********

350 000 220 000 140 000 80 000 130 000 70 000 60 000

Tc (A) = (70 000/70 000)*100 = 100% Tc(B) = (60 000/70 000) *100 = 85,7%

7

3) Le modèle des coûts spécifiques ou le direct costing évolué : Première cas : Une entreprise fabrique deux produits A et B non concurrents, non complémentaires, non stockable, pour lesquels la demande est importante et supérieures aux capacités de production de l’entreprise Le service de comptabilité analytique a fourni les informations suivantes relatives { l’année 2014. Travail demandé : 1. Compléter le tableau et dites votre conclusion ? 2. La suppression du produit B est elle une bonne décision ? 3. Une étude du marché montre que l’élasticité quantité/prix est de -2,5, l’entreprise pourrait-t-elle envisager une baisse du prix de produit B de 10% ?

Produit

A

B

TOTAL

Quantité

10 000

10 000

*********

1) Chiffre d’affaires (CA)

600 000

650 000

1 250 000

2) Charge variable :

360 000

487 500

847 500

*Direct

300 000

390 000

*Indirect

60 000

97 500

3) Marge sur coût variable

240 000

162 500

402 500

4) Charge fixe spécifique

192 000

132 000

324 000

5) Marge sur coût spécifique

48 000

30 500

78 500

6) Charge fixe commune

***********

***********

80 000

7) Résultat analytique

***********

***********

-1 500

Tm (A) = (240 000/600 000)*100 = 40% Tm (B) = (162 500/650 000)*100 = 25% Tc (A) = (48 000/80 000)*100 = 60% 8

Tc (B) = (30 500/80 000)*100 = 38,125% Conclusion : Cette entreprise a un intérêt de produire plus le produit A puisque il a une marge très forte 2- La suppression du produit B n’est pas une bonne décision parce que le résultat passera de -1500 à -32000 *Si le prix augmente, la quantité diminue et si le prix diminue la quantité augmente

Coefficient d’élasticité = e(Q/P) = (∆Q/Q)/ (∆P/P) e(Q/P) = -2,5 (négatif parce si le prix diminue de 10%, la quantité augmente de 25%) Produit

B

Quantité

10 000

1 unité

Chiffre d’affaire

650 000

65

Charges variables

487 500

48,75

PVU = 65*(1-0,1) = 58,5 Q = 10 000*(1+0,25) = 12 500 CA = 731 250 = 58,5*12500 CV = 609 375 = 48,75*12 500 M/CV = 121 875 < 162 500  La décision de baisser du prix de produit B de 10% n’est pas une bonne décision  normalement le produit B dégage une faible marge donc ce n’est pas logique de baisser le prix

Hypothèse : On augmente le prix de 10%, la quantité diminue de 25% PVU = 65*(1+0,1) = 71,5 Q = 10000*(1-0,25) = 7500 CA = 536250 CV = 365625 M/CV = 170625 > 162500 Variation de M/CV = 170625 – 162500 = 8125 Résultat actuelle = -1500 Résultat = 8125 – 1500 = 6625

9

Deuxième cas : (suite de cas page 3) 1. Calcul des charges fixes : Centre

AD

Charge fixe 200 000

AP

T

F

D

Total

10 000

200 000

200 000

70 000

680 000

2. Calcul du coût variable de l’unité d’œuvre : Centres

Approvisionnement

Transformation

Finition

Distribution

coût variable

40 000

300 000

200 000

60 000

Unité d’œuvre

Kg consommé

HM

HMOD

Q vendue

Nombre d’unité d’œuvre

80 000

20 000

50 000

30 000

Coût d’unité d’œuvre

0,5

15

4

2

3. Calcul le Marge sur coût variable et le résultat : Produit Eléments 1) chiffre d’affaires

A Q

PU

M

Q

PU

M

1

250

250

1

240

240

132

2) charges variables *Direct :

B

1

209

110

1

190

- Matière

2

30

60

3

30

90

- MOD

1

50

50

2

50

100

*Indirect :

1

22

1

19

- Approvisionnement

2

0,5

1

3

0,5

1,5

- Transformation

1

15

15

0,5

15

7,5

- Finition

1

4

4

2

4

8

- distribution

1

2

2

1

2

2

118

1

3) M/CV

1

Pour produit A : Tm= 47,20% Pour produit B : Tm = 12,90% 10

31

M/CV (A) = 10 000*118 = 1 180 000 M/CV (B) = 31*20 000 = 620 000 M/CV global = 1 800 000 CF = 680 000 Résultat = 1 120 000 Conclusion : La méthode des coûts variable confirme le résultat négatif du produit B Hypothèse 1 : suppression du produit B : M/CV (A)

1 180 000

M/CV (B)

0

M/CV global

1 180 000

CF

680 000

Résultat

500 000

La société ne peut pas supprimer le produit B sans rien faire parce que vous avez aggravé le résultat donc on va développer le produit A Hypothèse 2 : développement du produit A : Plan de production : Centre

Transformation

Finition

H/M

H/MOD

20 000

50 000

1HM

1HMOD

Production possible

20 000U

50 000U

Production actuelle

10 000U

10 000U

Production supplémentaire

10 000U

40 000U

Unité d’œuvre Capacité disponible Unité d’œuvre A

La société va augmenter la production de A de 100% Quantité optimale

20 000

M/CV (A)

2 360 000

M/CV (B)

0

M/CV global

2 360 000

CF

680 000

Résultat

1 680 000

11

Cette décision impliquera une sous activité ou un chômage de (50 000 – 20 000 = 30 000) D’autre part il faut vérifier la faisabilité commerciale ce qu’il fait on a besoin d’une étude de marché

Troisième cas : La société SALAMA fabrique des articles de séries, les dirigeants de cette société prévoient une augmentation importante de la concurrence sur ce segment de marché à partir de l’année N+1 En tant que contrôleur de gestion, vous êtes donc chargé de se prononcer sur étude prévisionnelle afin de conseiller les dirigeants sur les orientations de gestion à mettre sur place Il est convenu qu’un certain nombre d’hypothèses doivent êtres testées en prenant en considération les principes suivants :  Maintenir des conditions d’exploitation de l’année N  Volonté de développer le chiffre d’affaires après absorption des charges fixes 1) Etude de l’exploitation de l’année N : A vu de la comptabilité de l’année N, vous avez recueilli les informations suivantes : Données d’exploitation

Montant en dhs

Dont partie variable

Chiffre d’affaires (1000 unités)

1 250 800

----

Consommation matière

294 534

100%

Frais de main d’œuvre

260 000

100%

Frais de fabrication

201 600

2/3

Frais d’administration

160 650

2/5

Frais d’entretien

99 840

100%

Frais sur les ventes

104 760

9/20

Travail à faire : a) Calculer le seuil de rentabilité ainsi que sa date de réalisation ? CF = 221 208 Résultat = 129 416 Tm=350 624/1 250 800 = 28,03%

12

SR = (221 208/28,03)*100 = 789 183 789 183 ----------------->Nj 1 250 800 --------------->360j N = (789 183*360)/1 250 800 = 227,13 jours Donc il faut travailler 7 mois et 5 jours pour que l’entreprise atteindre son seuil de rentabilité La date de réalisation est entre le 17 et 18 Août b) De quel pourcentage maximum la société peut diminuer son chiffre d’affaires CA actuel = 1 250 800 Le CA supplémentaire qui permet d’avoir un bénéfice = 1 250 800 - 789 183 = 461 617 qui représente : 461 617 / 1 250 800 = 0,3690 soit 36,9% du CA 2) Prévisions des résultats de l’année N+1 : Une étude de marché estime l’élasticité des ventes par rapport au prix est de -4 sur ce segment en gardant les hypothèses d’exploitation de l’année N, vous devez étudier les conséquences des résultats suivants : Travail à faire : a) Dans le cas d’une réduction annuelle de 10% du prix de vente, estimez le résultat prévisionnel de l’année N+1 ? e(Q/P) = (∆Q/Q)/( ∆P/P) = -4 Baisse du prix de 10% entraine une augmentation de quantité de 40% CA actuel = 1 250 800 = 1 000*1 250,8 CA prévisionnel = (1000*1,4)*(1250,8*0,9) = 1 576 008 CV = 900 176*1,4 = 1 260 246,4 M/CV = 315 761,6 < 350 624 b) Quelle est l’élasticité minimale qui permettrait de ne pas abaisser le résultat ?

13

Calcul de l’élasticité minimale :  CA = 1 250 800*(1-0,1)*(1+x) x : est le pourcentage des variations de quantité minimum pour maintenir le M/CV actuel  M/CV (N) = 350 624  350 624 = [1 250 800*0,9*(1+x)] – [900 176*(1+x)]  X = 0,55 Soit e = (0,55/-0,1) = -5,5

14

Chapitre 3 : analyse des performances en cas de fluctuation de niveau d’activité Les variations des niveaux d’activité entrainent uniquement des variations de charge variable Exemple : Soit les données d’une entreprise de trois derniers mois : Mois

1

2

3

1 250

1 000

800

CV global

250 000

200 000

160 000

CF réelle global

200 000

200 000

200 000

Coût global

450 000

400 000

360 000

Coût unitaire

360

400

450

PVU

500

500

500

Quantité produite

A priori on ne peut pas comparer l’évolution de coût unitaire d’un mois { un autre parce que le niveau d’activité varie dans cette entreprise. Pour pouvoir comparer l’évolution de coût unitaire il est nécessaire :  De déterminer le niveau d’activité normal AN : =1000  Calcul le coefficient d’imputation de charge fixe Coefficient d’imputation (CI) AR/AN ou taux d’activité :  Si le coefficient est supérieur à 1, nous sommes dans une situation de suractivité Economie d’échelle le gain de productivité  Si le coefficient est inférieur à 1, nous sommes dans une situation de sous activité chômage partiel  Calcul le montant de CF imputable CFI = CI * CF réelle

15

Mois

1

2

3

Quantité produite

1 250

1 000

800

CV global

250 000

200 000

160 000

CF réelle global

200 000

200 000

200 000

CI

1,25

1

0,8

CFI

250 000

200 000

160 000

Coût global

500 000

400 000

320 000

400

400

400

Coût unitaire

Si on constate une différence après une imputation par rapport au coût de production unitaire alors le responsable c’est la charge variable La méthode de l’imputation rationnelle est très utile lors de valorisation de stock final Le stock doit toujours ……………. par rapport { l’activité normale En réalité l’entreprise est caractérisée par plusieurs niveaux d’activité normale pour chaque centre (principale ou auxiliaire) qu’il oblige { imputer (corriger) en fonction d’activité réel de chaque centre

Application : Etude de cas (imputation rationnelle) 1ére partie : Calcul de résultat réel (sans imputation) : Finaliser le tableau de répartition : Centre

Administ Entretien

Approvi

Coût fixe

200 000

10 000

10 000

200 000 200 000

70 000

Coût variable

0

0

40 000

300 000 200 000

60 000

∑ primaire

200 000

10 000

50 000

500 000 400 000

130 000

Administration

-200 000

0

50 000

50 000

50 000

50 000

Entretien

0

-10 000

0

7 500

2 500

0

∑ secondaire

0

0

100 000

Nature d’UO

-------

-------

Kg consommé

HM

HMOD

Q vendue

Nombre d’UO

-------

-------

80 000

20 000

50 000

30 000

Coût d’UO

-------

-------

1,25

27,875

9,050

6

16

Tr

Finition distribution

557 500 452 500

180 000

Calculer le résultat par produit : Produit Elément 1. Coût d’achat  Direct (Mat)  indirect 2. Coût de Production  Direct (MOD)  Indirect : - Transformation - Finition 3. Coût de distribution  Direct  indirect 4. Coût de revient 5. Prix de vente 6. Résultat analytique 7. Quantité 8. Résultat global

Q

X PU

2 2

30 1,25

1

50

1 1

27,875 9,05

-----1 1

-----6

Montant 62,5 60 2,5 86, 925 50 36,925 27,875 9,05 6 -----6 155,425 160 4,575 10 000 45 750

Q

Y PU

3 3

30 1,25

2

50

0,5 2

27,875 9,05

-----1 1

-----6

Montant 93,75 90 3,75 132,0375 100 32,0375 13,9375 18,1 6 -----6 231,7875 230 -1,7875 20 000 -35 750

Résultat de l’entreprise = 45 750 + (–35 750) = 10 000 Bonne partie de produit X est absorbé par l’effet de produit Y 2éme partie : calcul le résultat par imputation rationnelle Continue de l’activité réel, l’entreprise a été globalement en sous activité de la majorité des centres 1. Calcul le taux d’activité ou le coefficient d’imputation Centre

AD

E

AP

T

F

D

AN

1

400

100 000

25 000

62 500

48 000

AR

1

320

80 000

20 000

50 000

30 000

Taux d’activité

1

0,8

0,8

0,8

0,8

0,625

240 80

AR=320

Tous ce qui est administratif, on suppose que le travaille est 100% AN = 400

75% 25%

Transformation 300H Finition 100H

0,8 0,8

Il existe des centres ayant son propre activité, et il existe d’autres centres qui dépendent des autres centres

17

2. Calcul de coût de l’unité d’œuvre avec l’imputation rationnelle : Centre

Administ

Entretien

Approvi

Tr

Finition

distribution

Coût fixe réel

200 000

10 000

10 000

200 000

200 000

70 000

Taux d’activité

1

0,8

0,8

0,8

0,8

0,625

CFI

200 000

8 000

8 000

160 000

160 000

43 750

Coût variable

0

0

40 000

300 000

200 000

60 000

∑ primaire

200 000

8 000

48 000

460 000

360 000

103 750

Administration

-200 000

0

50 000

50 000

50 000

50 000

Entretien

0

-8 000

0

6 000

2 000

0

∑ secondaire

0

0

98 000

516 000

412 000

153 750

Nature d’UO

-------

-------

Kg consommé

HM

HMOD

Q vendue

Nombre d’UO

-------

-------

80 000

20 000

50 000

30 000

Coût d’UO

-------

-------

1,225

25,8

8,24

5,125

Calculer le résultat par produit : Produit Elément 3. Coût d’achat  Direct (Mat)  indirect 4. Coût de Production  Direct (MOD)  Indirect : - Transformation - Finition 5. Coût de distribution  Direct  indirect 6. Coût de revient 7. Prix de vente 8. Résultat analytique 9. Quantité 10. Résultat global

X Q

Y

PU

Montant 62,45 2 30 60 2 1,225 2,45 84, 04 1 50 50 34,04 1 25,8 25,8 1 8,24 8,24 5,125 ---------------1 5,125 5,125 1 151,615 160 8,385 10 000 83 850 Résultat de l’entreprise = 83 850 + 36 400= 120 250

Q

PU

3 3

30 1,225

2

50

0,5 2

25,8 8,24

-----1 1

-----5,125

Variation du résultat = 120 250 - 10 000 (résultat réel) = 110 250 Question : recalculer le résultat réel à partir de résultat rationnel ∑ charge fixe avant imputation = 690 000 ∑ charge fixe après imputation = 579 750 =110 250 la fraction des charges fixes à exclue

18

Montant 93,675 90 3,675 129,38 100 29,38 12,9 16,48 5,125 -----5,125 228,18 230 1,82 20 000 36 400

Chapitre 4 : l’analyse des performances d’un système de production : Méthode des coûts préétablis, calcul et analyse des écarts 1. Les écarts sur charges directes : Exemple 1 : Soit les données suivantes : Quantité standard = 10 ; Prix standard = 20 ; Quantité réel = 11 ; Prix réel = 22 Coût standard = (10*20) = 200

;

Coût réel = (11*22) = 242

EG = coût standard – coût réel = 200 – 242 = -42

=>défavorable

Présentation graphique :

L’écart global peut être décomposé en sous écart selon trois méthodes : Méthode 1 :

E/P = (20-22)*10 = -20 E/Q = (10-11)*22 = -22 La quantité est la plus responsabilité

19

Méthode 2 : E/P = (20-22)*11 = -22 E/Q = (10-11)*20 = -20 Le prix est la plus responsabilité

Méthode 3 :

E/P = (20-22)*10 = -20 E/Q = (10-11)*20 = -20 Ecart mixte = (10-11)*(22-20) = -2 Les deux (quantité et prix) ayant le même niveau de responsabilité L’écart est dû au prix et à la quantité en même temps

Les calculs est valable uniquement pour les matières première et le MOD (charge directe)

Exemple 2 : Soit les données suivantes pour une unité produite : Qs = 10

; Ps = 20

Coût standard = (10*20) = 200

; ;

Qr = 11

;

coût réel = (11*17) = 187

EG = coût standard – coût réel = 200 – 187 = 13

favorable

20

Pr = 17

E/P = (20-17)*10 = 30 E/Q = (10-11)*17 = -17 EG = 30 – 17 = 13 Le plus dominant est le prix

2. Les écarts sur charges indirectes des centres d’analyse : Exemple page 4 : Dans un centre de production, les standards sont comme suit : 

Activité normal : 1200 heures machines



Coefficient technique de production : 0,5 heure machine (HM) par unité produite Heure machine = deux unité produite Les unités produites 2 400 unité



CVU indirecte : 120dhs/HM



CF indirecte mensuelles : 168 000dhs

=>chaque heure nécessite 120DH

=>Charge fixe unitaire normal par HM : 168 000/1 200 = 140dhs En conséquence, le coût unitaire standard par HM = 120 + 140 = 260DH Pour le mois avril, les données réelles sont comme suit : 

Production réelle : 2 000 unités



nombre d’heure machine : 960 heures



coût réel : 277 440dhs

Calculer et décomposer l’écart global : Coût global réel = coût variable réel (charge variable réel) + coût fixe réel (charge fixe réel) 277 440 = X + 168 000

CF Réel = CF normal

X = 277 440 - 168 000 = 109 440 (coût variable réel)

21

Calcul le coût standard : NUOs = 2 000*0,5 = 1 000 HM CUOs = 120 + (168 000/1 200) = 260 Cs=1 000*260 = 260 000 ;

===>le coût d’une heure

Cr= 277 440

Ecart global = Cs – Cr = 260 000 – 277 440 = -17 440

====>défavorable

Ecart global doit être expliqué en calculant trois sous écarts :  Ecart sur rendement : = (NUOs – NUOr)*CUOs = (1 000 - 960)*260 =10 400  Ecart d’imputation ou sur activité (écart sur charge fixe) Charge fixe normal = charge fixe réel = 168 000 AN = 1 200HM

;

AR = 960HM

Coefficient d’imputation = 960/1 200 = 0,8 CFs= CFI = CFr*CI = 168 000*0,8 = 134 400 E/A = CFs – CFr = 134 400 – 168 000 = -33 600

=>défavorable

 Ecart sur charge variable (écart sur budget flexible) Charge variable réel = 277 440 – 168 000 = 109 440 Charge variable standard = 120*960 = 115 200 Ecart sur budget = CVS - CVR = 115 200 - 109 440 = 5 760 Vérification : Ecart global = Ecart sur rendement + Ecart d’imputation + Ecart sur budget = 10 400 – 33 600 + 5 760 = 17 440 Remarque : Les écarts positif ou négatif doivent être expliqués à partir d’un certain seuil de signification définie préalablement par l’entreprise

22

Exercice page 5 : L’entreprise MEUBLE DE JARDIN fabrique des chaises. Pour cela, il a établit la fiche standard relative à la production de 50 chaises 

Matière premières : 25Kg à 8,7 dhs le kg



Main d’œuvre : 75 heures { 32 dhs l’heure



Charges indirectes de production : fixes 600 dhs et variables 900 dhs

(L’unité d’œuvre retenue est l’heure main d’œuvre directe) La production normale est de 10 000 unités par mois La comptabilité générale a enregistré au cours du mois de mars les éléments suivants : 

Consommation de matière : 4200 kg au prix unitaire de 9dhs



Coût total de la main d’œuvre direct de 392 840 dhs pour 12 200 heures



Centre de production 252 000 dhs (l’unité d’œuvre heure MOD) montant des charges indirectes



Vente du mois 5 000 chaises au prix unitaire de 90 dhs l’unité



Production du mois 8 000 chaises (production réel)

Travail à faire : 1. Présenter un tableau permettant de comparer le coût de production préétabli et le coût de production réel et de dégager les écarts 2. Analyser les écarts sur charges directes et indirectes de production

Coût préétabli Coût

Coût réel

Ecart

Q

PU

Montant

Q

PU

Montant

EF

ED

4000

8,7

34800

4200

9

37800

*

3000

+MOD

12000

32

384000

12200

32,2

392840

*

8840

-Indirecte

12000

20

240000

12200

20,65

252000

*

12000

+Charge variable

12000

12

144000

+Charge fixe

12000

8

96000

8000

82,35

658800

8000

85.33

682640

*

23840

-Directe +Matière 1ére

Total

23

50 chaises -------------->25kg

75 heures----------------->1500 = (900+600)

8000 chaises -------------------> X=4000

1h----------------------------> X=20

50 chaises-----------------------> 75 heures 8000 chaises ------------------>X=12000 (MOD) Calcul et analyse les écarts sur charges directes : Matière première :

E/P = (8,7 - 9)*4 000 = -1 200 E/Q = (4 000 – 4 200)*8,7 = -1 740 E/M = (4 000 – 4 200)*(9 – 8,7)= -60

Main d’œuvre directe :

E/P = (32 – 32,2)*12 000 = -2 400 E/Q = (12 000 – 12 200)*32 = -6 400 E/M= (32,2 - 32) * (12 000 – 12 200) = 0,2*(-200) = -40

24

Ecart sur coût direct : Coût

Ecart global

Ecart/prix

Ecart/quantité

Ecart mixte

Matière 1ére

-3000

-1200

-1740

-60

M.O.D

-8840

-2400

-6400

-40

Calcul et analyse les écarts sur charge indirectes : Ecart sur rendement : = (NUOs – NUOr)*CUOs = (12 000 – 12 200)*20 = -4 000

Ecart d’imputation (ou Ecart sur charge fixe) : Production normale = 10 000 50 chaises --------------------->75 heures MD 10 000-------------------------->X=15 000 AN = 15 000 heures

AR = 12 200 heures

Coefficient d’imputation (taux d’activité) = AR/AN = 12 200/15 000 = 0,8133333 1 en suractivité

;

=1 activité normal

Calcul de charge fixe normal : 75 ------------>600 15 000-------->X=120 000 CFN = CFR = 120 000 CFI = CFN*coefficient = 120 000*(12 200/15 000) = 97 600

E/I = CFI – CFN = (120 000*(12 200/15 000)) - 120 000 = -22 400 Ecart sur charge variable : Calcul de charge variable réel : Coût réel global = 252 000 = charge fixe réel + charge variable réel 252 000 = 120 000 + CVR CVR = 252 000 – 120 000 = 132 000 Calcul de charge variable standard : 75 --------------------->900 12 200---------------->X=146 400

Ecart sur charge variable (sur budget) = 146 400 – 132 000 = 14 400

25

Coût de centre production

Ecart/rendement

Ecart d’imputation

Ecart/budget

-4 000

-22 400

14 400

Ecart global = -12 000 Ecart global est dû aux sous activités

Autre méthode pour calculer l’écart sur charge fixe : Corriger les charges fixes dans le cas de sous-activité ou suractivité Matière 1ére

MOD

CV

CFI

Total (coût rationnel)

37 800

392 840

132 000

97 600

660 240

Coût standard

Coût réel

Coût rationnel

658 800

682 640

660 240

Ecart sur charges fixes = coût rationnel – coût réel

26

Chapitre 5 : méthode ABC : Les méthodes précédentes, particulièrement la méthode des coûts complets considère les produits comme responsable de performance de l’entreprise alors dans la réalité se sont les activités qui contribuent à la production des produits, en plus les changements des processus de fabrication génère de plus en plus des charges indirectes dans la répartition Exemple d’application : 1ére partie : analyse par la méthode des coûts complets : Tableau de répartition : Centres d’analyses

Approvisionnement

Production

Distribution

Total secondaire

2 162 500

2 300 000

1 150 000

L’unité d’œuvre

100dhs d’achat de matière

Heures MOD

Paire de skis vendus

consommée Nombre d’UO

43 250(1)

23 000(2)

11 500)3(

Coût d’UO

50

100

100

(𝟏) =

𝟑𝟓𝟎∗𝟏𝟎 𝟎𝟎𝟎 + 𝟓𝟓𝟎∗𝟏 𝟓𝟎𝟎

(2) = 2*10 000 + 2*1 500

𝟏𝟎𝟎

(3) = 10 000 + 1 500 Calcul du coût de revient et le résultat :

De Luxe

Standard Eléments

Q

PU

Montant

Q

750

1

PU

Montant

1) Charges Directs

1

+Matière 1ére

1

350

350

1

550

550

+MOD

2

200

400

2

250

500

2) Charges indirects

1

475

1

+ Approvisionnement

3,5

50

175

5,5

50

275

+ Production

2

100

200

2

100

200

+ Distribution

1

100

100

1

100

100

3) Coût de revient

1

1225

1

4) Prix de vente

1

1300

1

5) Résultat unitaire

1

75

1

1300

3.5 = 350/100 (100dhs d’achat de matière consommée)

27

1050

575

1625 1800

1800 175

2éme partie : Analyse par la méthode ABC : 1ére étape : détermination des activités : Una activité est un ensemble des tâches homogènes qui contribue { l’élaboration de produit Centre

Approvisionnement

Production

Distribution

Administration

2éme étape : détermination des ressources consommées par les activités ou le montant des charges par activité Cette étape consiste à ventiler (répartir) les charges des centres (Principal et auxiliaire) entre les différentes activités Activité

A1

A2

A3

A4

A5

A6

A7

Montant

600 000

747 500

562 500

1 380 000

990 000

920 000

412 500

Inducteur

Nbre de

Nbre de

Nbre de

Heure MOD

Nombre

Nombre de

Coût ajouté

commande

livraison

lot

de client

paire de ski

Nombre

100

200

120

23 000(1)

300

11 500(2)

5 200 000

Coût unitaire

6 000

3737,5

4687,5

60

3300

80

0,079

3éme étape : détermination des inducteurs des coûts pour chaque activité : 4éme étape : calcul des nombres des inducteurs : (1) = 2*10 000 + 2*1 500 (2) = 10 000 + 1 500 ∑ (A1+A2+A3+A4+A5+A6) = 5 200 000 5éme étape : calcul du coût unitaire de l’inducteur : A chaque fois une activité consomme 1dh on doit ajouter comme coût de l’administration 0,079 6éme étape : calcul le coût de revient et le résultat par produit Nombre de commande = 80

;

coût par commande =6000

Coût par commande par produit = 80*6000/10 000 = 48 ou 80/10 000*6000

28

Standard Eléments

Q

PU

Montant

1) Charges Directs

1

750

2) Charges indirects

1

467,6790625

+ A1

80/10000 = 0,008

6000

48

+ A2

150/10000 = 0,015

3737,5

56,0625

+ A3

100/10000 = 0,01

4687,5

46,875

+ A4

2

60

120

+ A5

250/10000 = 0,025

3300

82,5

+ A6

1

80

80

+ A7

433,4375

0,079

34,2415625

3) Coût de revient

1

4) Prix de vente

1

5) Résultat (ABC) 6) Résultat (CC)

1 1

1217,6790625 1300

1300 82,3209375 75

∑ Montant (A1+A2+A3+A4+A5+A6) = (48+56,0625+46,875+120+82,5+80) = 433,4375

Luxe Eléments

Q

PU

Montant

1) Charges Directs

1

1050

2) Charges indirects

1

622,672917

+ A1

20/1500 = 0,013333

6000

80

+ A2

50/1500 = 0,033333

3737,5

124,583333

+ A3

20/1500 = 0,013333

4687,5

62,5

+ A4

2

60

120

+ A5

50/1500 = 0,033333

3300

110

+ A6

1

80

80

+ A7

577,0833333

0,079

45,58958333

3) Coût de revient

1

1672,67292

4) Prix de vente

1

5) Résultat (ABC)

1

127,327083

6) Résultat (CC)

1

175

1800

29

1800

Conclusion : La méthode des coûts complets sous estime le résultat de produit S au profit de sous évaluation de produit L autrement dit par la méthode coût complet le produit S subventionne l’autre produit

30