L 39 Essentiel de L 39 Audit Comptable Et Financ PDF [PDF]

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Moussa CAMARA

L’essentiel de l’audit comptable et financier Edition 2008 Préface de Jamal Khoumri



L’HARMATTAN



© L’HARMATTAN, 2009 5-7, rue de l’École-Polytechnique ; 75005 Paris http://www.librairieharmattan.com [email protected] [email protected] ISBN : 978-2-296-09158-0 EAN : 9782296091580 Fabrication numérique : Socprest, 2012 Ouvrage numérisé avec le soutien du Centre National du Livre

PREFACE Le monde s’attendait à une révolution en matière de nouvelles technologies, il a été surpris par une révolution en matière d’audit, de contrôle et de normes comptables. En effet, après les grands scandales qui ont éclaboussé la profession comptable à l’internationale (cas d’ENRON et de WORLD-COM par exemple) ; on a assisté à une avalanche de lois et de règlements pour contrecarrer toute velléité de fraude ou d’opacité. La loi Sarbanes Oxley s’inscrit dans l’élargissement du champ de la transparence et l’assainissement de la profession comptable. Par ailleurs, les normes comptables ont connu une évolution vertigineuse. Il en est ainsi de la migration vers les référentiels mondialement reconnus au détriment des référentiels locaux. Les pays africains ont besoin de drainer des investissements extérieurs pour pouvoir développer leur économie et faire face au chômage de leur jeunesse. Pour réussir à attirer cet investissement étranger, l’environnement de l’entreprise et plus largement l’environnement économique doit être transparent. Or, l’audit est l’une des techniques les plus efficace pour contribuer à la transparence. L’ouvrage de Monsieur CAMARA MOUSSA s’inscrit dans la simplification de l’audit, afin de la mettre à la portée des professionnels, des chercheurs et des étudiants. Cet ouvrage présente les normes, les règles ou les préceptes de la discipline. Il expose aussi la démarche pouvant conduire à un exercice de la mission de qualité donnant sa crédibilité à la certification. Toutes ces techniques, sont mises à la disposition des professionnels du Commissariat aux Comptes, de l’Audit financier, constituant ainsi un vaste domaine de connaissances et de références qu’il convient d’exploiter et d’adapter à chaque cas particulier. Mais au même titre que pour une terre fertile, il convient de rechercher et d’utiliser les outils nécessaires à sa mise en valeur. Le présent ouvrage, après avoir rappelé les normes, traite des méthodes et techniques à mettre en œuvre pour réaliser un audit financier, et présente une gamme d’outils que l’auditeur peut utiliser de façon concrète et directe dans le cadre de ses missions. C’est donc avec intérêt que je salue la sortie de cet ouvrage qui constitue un départ en Guinée, pour l’Audit financier, contribuant ainsi à son évolution et à son adaptation, car, à la vérité, ce sont les techniciens eux-mêmes, c’est-à-dire ceux qui le pratiquent, qui peuvent le mieux en parler. Il contribuera, d’une part, à faciliter la tâche des praticiens eux-mêmes et, d’autre part, à expliciter les mécanismes techniques de cette super discipline qu’est l’Audit financier, à l’ensemble des partenaires économiques, financiers et sociaux, car, tous sont concernés ou intéressés par l’information financière.

Enfin, espérant que cet ouvrage ne soit qu’une pierre dans l’élaboration de l’édifice de l’audit et certification des comptes en Guinée, mon souhait est qu’il ne soit également pas le dernier ouvrage édité par l’auteur. Jamal KHOUMRI Expert-Comptable DPLE Enseignant à l’ISCAE Casablanca, Maroc ******

REMERCIEMENTS Je voudrais avant tout remercier la Direction et le corps professoral (enseignants) de l’ISCAE Guinée pour la rigueur et la qualité de l’enseignement. Ce qui garantie aux lauréats de cette école une formation solide et polyvalente. Je remercie particulièrement Monsieur Fofana Luceny et Monsieur Lahlou Mohamed respectivement Associé-Gérant de Fiduciaire de Guinée (membre de PricewaterhouseCoopers) et Gérant de PricewaterhouseCoopers Conseil. Aussi je tiens à remercier tous mes collègues de PricewaterhouseCoopers pour m’avoir aidé à mettre en pratique cette fascinante discipline et je remercie singulièrement M. Kourouma Ibrahima (cadre à ECOBANK), Mme Camara M’Mah, M. Diakité Mamadi et M. Diallo Saifoulaye (Auditeurs chez PricewaterhouseCoopers). Mes sincères remerciements à mes parents (mon père, ma mère, mes frères et sœurs…), mes amis et à tous ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à la réalisation de cet ouvrage. Ce livre est le témoin du respect et de la fraternité que j’éprouve pour eux. Enfin mes remerciements vont à Monsieur Jamal Khoumry qui a eu l’amabilité de préfacer ce livre.

INTRODUCTION GÉNÉRALE : Ce livre est non seulement intéressant pour les professionnels (qui sont tout au long de leur mission en situation très délicate face aux problèmes de fraude), mais aussi pour les étudiants qui suivent des cours d’audit comptable et financier (leur permettant ainsi d’appréhender plus en profondeur la notion d’audit et de fraude). En effet la fraude est un phénomène complexe dont les caractères varient sans cesse dans le temps et dans l’espace, et son éventail s’élargit avec l’ingéniosité humaine. En outre, le fraudeur fournit tous les efforts pour dissimuler son acte et rester ainsi à l’abri de tout soupçon. Il serait donc illusoire de croire que l’auditeur externe serait en mesure de détecter toutes les fraudes perpétrées contre l’entreprise. Avec le développement de la technique et de la technologie, l’auditeur est de plus en plus confronté à de sérieux problèmes de fraude (fausses factures, signatures scannées…), qui le pousse à être de plus en plus prudent. En effet, l’auditeur est conduit lors de ses missions à faire preuve de vigilance et à appliquer la déontologie appropriée afin de détecter les défaillances de l’organisation de l’entreprise, permettant la réalisation de détournement et en mesurer l’impact sur les comptes annuels. Concrètement l’auditeur doit relever toutes les fraudes que son action lui fait découvrir, mais il ne doit en aucun cas aborder ces contrôles en présumant la malhonnêteté ou la mauvaise foi des différentes personnes participant à l’élaboration de ces documents. L’objectif souverainement reconnu à l’audit financier est de déterminer si, de l’avis de l’auditeur indépendant, les états de synthèse sont exempts d’anomalies significatives. Ces dernières pouvant provenir d’agissements frauduleux. Plan du Livre Le présent livre est articulé autour de trois (3) grandes parties : Première partie : Introduction à l’audit.

Cette partie présente l’audit de façon générale (définition, historique, étapes d’une mission d’audit, risque d’audit…), tout en expliquant les obligations et responsabilités du Commissaire aux Comptes. Deuxième partie : La fraude au sein des entreprises et le rôle de la direction et des salariés dans la prévention et la détection de la fraude et les outils utilisés.

Cette partie parle de façon générale de la fraude dans les entreprises, et met l’accent sur les outils de contrôle et de prévention, utilisés par les entreprises afin de diminuer au maximum le risque de fraude ou de

détournement. Il s’agit principalement de l’audit interne, du contrôle interne et du comité d’audit.

INTRODUCTION A L’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER





Chapitre I: Notion d’audit

SECTION 1 : Évolution et définition de l’audit. 1.1 – ÉVOLUTION DE LA NOTION D’AUDIT L’audit a commencé avec les grands cabinets d’audit anglo-saxons, appelés de nos jours les “Big four”. On appelle Big Four ou Fat Four (les « quatre grosses entreprises ») les quatre groupes d’audit les plus importants au niveau mondial : Deloitte (anciennement Deloitte Touche Tohmatsu), Emst & Young, KPMG, PricewaterhouseCoopers. Les Big Four succèdent aux Big Five, qui comprenaient, outre les entreprises citées ci-dessus, la firme Arthur Andersen, qui a disparu en 2002 suite à l’affaire Enron. Elles-mêmes ont succédé aux Big Six après la fusion de Coopers & Lybrand et de Price Waterhouse en 1998. S’il apparaît aujourd’hui que les Big Four sont très puissants dans le domaine de l’audit financier et comptable, des problèmes de manque de concurrence font débat et notamment se pose la question des conséquences d’une hypothétique "nouvelle affaire Enron". Toutefois, les observateurs du secteur s’accordent à dire que l’émergence d’un cinquième réseau global est fantaisiste. 1.1.1 – Historique Depuis 1989, des fusions ont réduit le nombre des principaux cabinets d’audit comptable de huit à quatre. Big 8 (années 1970 à 1989) Ces sociétés étaient appelées le Big 8 dans les années 1970, ce qui reflétait la domination internationale des huit plus grosses firmes. Ces Big 8 étaient eux-mêmes le résultat de fusions antérieures. Ce sont : 1. Arthur Andersen 2. Arthur Young & Company 3. Coopers & Lybrand 4. Emst & Whinney (fusionné avec Ernst & Ernst) 5. Haskins & Sells (fusionné avec la firme européenne pour devenir Deloitte, Haskins and Sells) 6. KPMG (formé par la fusion de Peat Marwick International avec KMG Group) 7. Price Waterhouse 8. Touche Ross Big 6 (1989-1998) Les Big Eight deviennent les Big 6 en 1989 quand Ernst & Whinney fusionnent avec Arthur Young pour former Ernst & Young en juin, et Deloitte, Haskins & Sells fusionnent avec Touche Ross pour former Deloitte & Touche en août.

Big 5 (1998-2002) Les Big 6 deviennent les Big 5 en juillet 1998 quand Pricewaterhouse fusionne avec Coopers & Lybrand pour former PricewaterhouseCoopers. Big 4 Arthur Andersen, renommé entre-temps Andersen, et plus spécifiquement son bureau de Houston, étant impliqué dans le retentissant scandale Enron, le réseau est démantelé et les cabinets sont vendus et répartis auprès des concurrents. Ainsi le cabinet français est par exemple racheté par Ernst&Young, alors que Andersen Espagne passe sous l’enseigne Deloitte. De fait, les grands groupes d’audit comptable et financier ne se retrouvent plus qu’à quatre.

PricewaterhouseCoopers (PwC, prononcé "à l’anglaise" [pi-wi-ci] est le plus grand cabinet mondial d’audit, de conseil et de service né en 1998 des fusions successives des acteurs anglo-saxons historiques de ce secteur (Pricewaterhouse et Coopers and Lybrand). Au niveau mondial, c’est le plus important des Big Four qui comporte aussi Deloitte, Ernst & Young et KPMG. PwC France est troisième sur le marché français. En juillet 2002, il a vendu sa branche Consulting à IBM. PricewaterhouseCoopers engendre un revenu à l’échelle mondiale de 20.3 milliards de dollars pour l’exercice fiscal de 2005 et emploie plus de 130,000 personnes dans 148 pays.

KPMG est un réseau mondial de prestations de services d’audit (Audit), fiscaux (Tax) et de conseil (Advisory) dédiés aux entreprises du monde entier. Il est le quatrième réseau mondial en terme de CA après respectivement PwC, Deloitte et EY. En 2006, KPMG emploie près de 104 000 personnes dans 144 pays et génère 16,9 milliards de dollars de revenus. KPMG est n°l sur le marché français et japonais et n ° 2 sur le marché chinois. Il occupe une position de leader sur le marché de l’audit des établissements de crédit. Il compte par exemple Citigroup, HSBC, Deutsche Bank comme clients. Quatre lettres pour un nom : K est l’initiale de Klynveld. Le cabinet d’expertise comptable Klynveld Kraayenhof & Co. fut fondé par Piet Klynveld à Amsterdam en 1917. P est l’initiale de Peat, du nom du cabinet d’expertise comptable William Barclay Peat & Co., fondé par William Barclay Peat à Londres in 1870. M est l’initiale de Marwick : James Marwick s’associa avec Roger Mitchell pour créer à New York le cabinet d’expertise comptable Marwick, Mitchell & Co. en 1897. G est l’initiale de Gœrdeler. Dr. Reinhard Gœrdeler sera longtemps à la tête de la Deutsche Treuhand-

Gesellschaft (DTG) puis de KPMG.

Ernst & Young est un des principaux cabinets d’audit, l’un des Big Four, et le troisième réseau mondial en terme de chiffre d’affaires (après PricewaterhouseCoopers et Deloitte). Ernst & Young est aussi nommé par son acronyme EY, ou également E&Y (prononcé en anglais [i-ouaï]). Ernst & Young France regroupe près de 5 000 experts de l’Audit, du Droit, de la Fiscalité et de la Finance. Ses 15 bureaux, à Paris et en régions, garantissent une relation de proximité et l’appui de son réseau international lui procure une présence dans 140 pays.

Deloitte est l’un des quatre Big Four avec PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young et KPMG, c’està-dire l’un des grands cabinets d’audit et de conseil né des fusions successives des acteurs anglo-saxons historiques de ce secteur. Noter qu’en France on le prononce "à la française", mais on le prononce "à l’anglaise" [dilo-ïte] à l’étranger. Le cabinet Deloitte est issu du rapprochement en 1989 de deux grands cabinets : Deloitte Haskins & Sells et Touche Ross international. Le premier est créé en 1845 par William Deloitte à Londres qui s’associe en 1925 à Charles Haskins et E. Sells.

1.1. 2 – Le classement des BIG four en 2006 En France :

Au niveau mondial :

Source : La profession comptable de mars 2006 Voir WIKIPEDIA (Encyclopédie libre)

1.2-DÉFINITION DE LA NOTION D’AUDIT La révision est un examen critique qui permet de vérifier les informations données par l’entreprise. La révision comptable est l’examen auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la sincérité et la régularité des comptes annuels. Ceux-ci doivent refléter une image fidèle des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. 1.2.1 – Notion de régularité, sincérité et image fidèle a) Régularité : La régularité est la conformité à la réglementation ou en son absence aux principes généralement admis. La réglementation se compose de textes législatifs ou réglementaires mais aussi des règles fixées par la jurisprudence et des normes élaborées par les organisations professionnelles compétentes. b) Sincérité : La sincérité est l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables ont de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations. c) Image fidèle : Pour présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence aux obligations de régularité et de sincérité. La notion d’image fidèle fait appel au principe de l’importance significative et implique le respect des règles comptables.

SECTION 2 : Mission d’audit et de Commissariat aux comptes. 2.1 – NATURE D’UNE MISSION D’AUDIT Une mission d’audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent d’une manière régulière et sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le flux de sa trésorerie. Pour ce faire, l’auditeur met en œuvre un référentiel de travail à même de lui permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. L’opinion de l’auditeur renforce la crédibilité des états de synthèse, en fournissant une assurance élevée, mais non absolue. L’assurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux facteurs, tels que l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions. Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et : - certifie sans réserve, - certifie avec réserve, - refuse de certifier.

2.2 – NATURE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES Le Commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure où elle est imposée par les lois sur les sociétés. Le Commissaire aux comptes nommé par l’assemblée générale des associés, et en cas de carence par voie de justice, a pour mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre une opinion sur leur régularité, sincérité et image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et certaines missions connexes. Le Commissaire aux comptes a ainsi une mission d’information, de prévention et de protection, son rapport est d’une diffusion très large (sa mission est d’intérêt public).

2.3 – QUALITÉS REQUISES DE L’AUDITEUR

De la grande portée de la mission d’audit découle un certain nombre d’exigences : • Compétence : (Monopole de l’expert-comptable) L’appartenance à un corps professionnel, l’ordre des experts comptables, chargé de la mise en place des normes de travail et de rapport, du contrôle de la qualité, du respect de l’éthique, apporte une garantie d’exécution de la mission avec professionnalisme et responsabilité. • Indépendance : L’auditeur ne doit pas s’immiscer dans la gestion et doit respecter les règles d’incompatibilité qui risqueraient d’altérer son objectivité. L’auditeur ne peut être chargé d’élaborer les comptes, lesquels relèvent de la responsabilité des organes de gestion. C’est en effet le conseil d’administration qui arrête les comptes, lesquels sont tenus et élaborés par les services comptables et financiers sous la supervision générale du Directeur général. La responsabilité de l’auditeur est d’émettre une opinion sur la base de l’audit de ces comptes, il fait donc un constat.

2.4 – L’OBLIGATION DE MOYENS L’auditeur est tenu de mettre en œuvre les diligences nécessaires et de procéder aux vérifications qu’il juge opportunes pour motiver son avis. Cette obligation de moyen s’apprécie au regard de la mise en place des normes professionnelles, du degré d’implication de l’auditeur, l’implication du collaborateur de qualité de son cabinet et le recours, lorsque les circonstances le nécessitent, à d’autres experts dans le domaine concerné. Sa responsabilité civile mais également pénale peut être engagée en cas de négligence ou manquement à ses devoirs ou à l’éthique. L’auditeur ou le commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non de résultat. Le commissaire aux comptes n’a donc pas à vérifier toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions, ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités qu’elles pourraient comporter. Son devoir est d’exécuter la mission avec toute la compétence et le soin que l’on est en droit d’attendre d’un professionnel diligent. Par conséquent, l’objectif de l’auditeur ou du commissaire aux comptes est d’acquérir un degré raisonnable d’assurance quant à l’opinion qu’il est appelé à formuler.

2.5– DÉTECTION DE LA FRAUDE La mission première de l’auditeur n’est pas orientée vers la détection de la fraude. L’objectif fondamental du réviseur est de s’assurer de la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes : la détection de la fraude est une conséquence de cet objectif et en aucun cas une finalité spécifique. Concrètement l’auditeur doit relever les fraudes que son action lui fait découvrir : il ne doit en aucun cas aborder ses contrôles en présumant la mauvaise foi ou la malhonnêteté des différentes personnes contribuant à l’élaboration des états financiers. En cas de faiblesse de l’organisation de l’entreprise, susceptible de permettre la réalisation de certaines fraudes, l’auditeur doit mettre en place des contrôles

spécifiques pour s’assurer qu’aucune fraude n’a été commise ou en mesurer l’impact sur les comptes annuels.

2.6 – AMÉLIORATION DE LA GESTION Le rôle de l’auditeur n’est pas d’orienter ni de guider les décisions relatives à la gestion des entreprises. Si le praticien participait activement à la prise de décision incombant à la direction et à elle seule, il mettrait en péril son indépendance : le respect de son autonomie impose cependant qu’il dissocie le rôle d’audit et le rôle de conseil, particulièrement dans le cas du mandat légal de Commissariat aux comptes.

SECTION 3 : Le risque d’audit. La révision comptable se définissant comme étant l’examen critique auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de l’image donnée par les documents financiers de l’entreprise, l’objectif essentiel du réviseur est donc bien de se forger une intime conviction, et d’émettre une opinion sur les documents qui lui sont présentés. On peut donc dire que, de par ses objectifs et ses contraintes, la mission de révision comptable comporte des risques dont l’importance relève de l’organisation et de l’esprit existant dans l’entreprise mais aussi et surtout des moyens mis en œuvre par le réviseur pour assurer la réalisation complète de la mission. Ce risque, appelé risque d’audit, correspond à la possibilité pour le réviseur de formuler une opinion inappropriée eu égard aux circonstances : par exemple, formuler une opinion sans réserve alors que les comptes présentent une anomalie significative. Le risque d’audit peut être analysé en trois composantes : - le risque « inhérent » (risque qu’une erreur ou qu’une inexactitude significative puisse survenir) ; - le risque de « contrôle » (risque que le système de contrôle interne de l’entreprise ne prévienne pas ou ne détecte pas de telles erreurs) ; - le risque de « détection » (risque que les erreurs ou inexactitudes significatives ne soient pas décelées par le réviseur) ; Il peut être aussi analysé (selon les parties intervenant dans la révision) en : - risque du réviseur ; - risque de l’entreprise.

3.1 – LE RISQUE DU RÉVISEUR Le risque du réviseur trouve son existence dans la définition même de la mission de révision. Le réviseur ne recherche pas l’exactitude ou une certitude, mais la sincérité et une intime conviction. Ce risque s’exprime notamment par : - le niveau de confiance, c’est-à-dire le degré de certitude avec lequel le réviseur souhaite exprimer son opinion ; - le seuil de signification. La notion de seuil de signification concerne les éléments qui, soit individuellement, soit pris dans leur ensemble, ont une incidence sur la fidélité de l’image donnée par les états financiers. Le seuil de signification est atteint lorsque l’importance d’une omission ou d’une inexactitude est telle qu’elle aurait pour conséquence probable, compte tenu des circonstances, d’influencer le jugement d’un

utilisateur des états financiers ou de modifier sa décision.

3.2 – LE RISQUE DE L’ENTREPRISE Le risque de l’entreprise est beaucoup plus objectif et représente l’évaluation de tous les risques qui peuvent être observés dans l’entreprise. On peut décomposer en trois zones les risques qui apparaissent dans l’entreprise : les risques liés à l’activité : tels que le secteur professionnel, la taille de l’entreprise, le marché, les produits de l’entreprise, les approvisionnements, la structure du capital, la structure de l’entreprise, l’organisation, le management, la structure financière, l’aspect juridique et fiscal. Les risques liés aux systèmes d’information : c’est-à-dire le système comptable, le système informatique, le système de gestion commerciale, de production, de personnel… ils recouvrent tous les aspects du Contrôle Interne. Les risques liés aux éléments financiers : c’est-à-dire les risques liés à l’importance et aux variations des postes des comptes annuels. Ces risques qui constituent des faiblesses de l’entreprise, peuvent amener des erreurs (accidentelles, voire volontaires) dans les comptes.



Chapitre II: Les étapes d’une mission d’audit

1) ACCEPTATION DU MANDAT Avant d’accepter un mandat, le Commissaire aux Comptes doit apprécier la possibilité d’effectuer la mission. Il doit avoir une connaissance suffisante des particularités de l’Entreprise, de ses risques généraux, pour évaluer les moyens nécessaires au bon déroulement de la mission. Il doit pouvoir décider si la mission est possible en appréciant la situation de l’entreprise et en tenant compte des contraintes qui relèvent de sa propre organisation : La mission est-elle réalisable compte tenu des possibilités de personnel, des délais, des compétences techniques particulières ? Les risques sont-ils acceptables pour le Commissaire aux comptes compte tenu de certains éléments : refus de la Direction de l’application de certaines diligences jugées nécessaires, paiement d’honoraires insuffisants, confrère ayant démissionné pour entrave à sa mission, désaccord sur des options prises par la Direction. Pour accepter une mission, le Commissaire aux comptes doit, dans le respect des diligences d’acceptation d’un mandat, suivre la démarche suivante : a) Prise de connaissance globale de l’entreprise dans le cadre de l’acceptation : Elle est très allégée, son objectif étant de détecter les particularités et les risques importants de l’Entreprise et d’établir les grandes lignes du budget. Le Commissaire aux comptes doit recueillir le maximum d’informations dans un minimum de temps. Elle peut se limiter à un simple entretien (petite entreprise) pour apprécier l’existence des risques les plus importants. L’existence de risques n’implique pas que le Commissaire aux comptes refuse le mandat, mais il en mesure les conséquences. Critères à considérer pour prendre sa décision : • Contrôle interne très insuffisant ; • Comptabilité mal tenue ; • Rotation du personnel élevée et anormale ; • Risques fiscaux anormalement élevés ; • Attitude des Dirigeants ; • Personnels incompétents ; • Conflits sociaux importants ; • Activités spéculatives ; • Continuité de l’exploitation compromise (situation financière très déséquilibrée) ; • Situation conflictuelle entre Dirigeants et actionnaires ; • Indépendance des exercices non respectés … b) Appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités :

L’indépendance est la capacité d’agir avec intégrité et objectivité. L’objectivité est la capacité de conserver une attitude impartiale en face de tout fait ou situation, en pression éventuelle. Il s’agit pour le Commissaire aux comptes d’examiner la possibilité d’exécuter la mission sans aucune pression. c) Examen de la compétence disponible pour ce type de mission : Le Commissaire aux comptes doit s’assurer qu’il dispose de connaissance, de l’expérience et des moyens lui permettant d’effectuer cette mission avec toute la compétence et le soin que l’on est en droit d’attendre d’un professionnel diligent. d) Contact avec le précédent Commissaire aux Comptes : Le Commissaire aux comptes avant d’accepter une nouvelle mission de Commissariat aux Comptes, doit obligatoirement prendre contact avec le précédent Commissaire aux comptes (par lettre ou entretien) afin de savoir pourquoi l’ex-Commissaire aux comptes a cessé ses fonctions et pourquoi son mandat n’a pas été renouvelé. e) Acceptation du mandat : Après avoir analysé les facteurs de risques, le Commissaire aux comptes décide soit d’accepter le dossier sans risques, soit d’accepter avec risques, soit refuser. En outre il doit examiner périodiquement si des événements ne remettent pas en cause l’objet de sa mission. f) Respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation du Mandat : Il s’agit entre autre d’appliquer les différentes phases de l’exécution d’une mission d’audit. 2) LA DÉMARCHE GÉNÉRALE DE L’AUDITEUR DANS LA MISSION DE RÉVISION Pour réaliser une mission d’audit dont l’aboutissement est la rédaction d’un rapport exprimant la certification, l’auditeur doit suivre une démarche qui peut être formalisée par le schéma suivant :



SECTION 1 : Prise de connaissance générale de l’entreprise après acceptation. Le réviseur doit acquérir une connaissance générale de l’entreprise, de ces particularités et de son environnement économique et social, afin de mieux comprendre les événements pouvant avoir une influence significative sur les comptes faisant l’objet de vérification et de mieux tenir compte de ces éléments pour planifier sa mission, identifier les secteurs qui nécessiteront une attention particulière et choisir en conséquence les techniques de vérification les plus appropriées. L’acquisition de la connaissance générale de l’entreprise doit être préalable aux autres phases de la mission puisqu’elle conditionne leur bonne exécution. Elle commencera le plus tôt possible, parfois avec l’acceptation de la mission. Compte tenu de la masse d’information à obtenir et à maîtriser, cette étape de la démarche sera particulièrement importante la première année de la mission. Toutes les informations recueillies au cours de la connaissance permettront de constituer le dossier permanent. La connaissance de l’entreprise se prolongera et se complétera tout au long de l’exécution de la mission annuelle. Elle doit régulièrement être mise à jour.

1.1 – PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ACTIVITÉ DE L’ENTREPRISE La connaissance des activités de l’entité constitue un cadre de référence permettant à l’auditeur d’exercer son jugement professionnel. La compréhension des activités de l’entité et son utilisation adéquate aident l’auditeur à : • Évaluer les risques et identifier les problèmes, planifier et conduire efficacement l’audit. • Évaluer la validité des éléments probants. • Fournir un meilleur service au client. Ainsi, il devra chercher entre autre les éléments suivants : √ La nature de l’entreprise ; √ Le secteur d’activité ; √ La structure de l’entreprise ; √ L’organisation de l’entreprise ; √ Les politiques commerciales, financières, sociales, perspectives de développement ; √ Organisation administrative et comptable : existence de procédures, contrôle budgétaire, existence d’un service d’audit interne, méthode de traitement et de saisie des informations financières (systèmes manuels et informatisés) et analyse des données ; √ Pratiques comptables : politiques d’investissement et d’amortissement, traitement des frais de recherche et développement, évaluation des stocks, des opérations à long terme, politique en matière de provision, méthode de consolidation ; √ Délai : en matière de production de l’information financière et des informations de gestion ;

√ Existence de contrôles internes fondamentaux : séparation des fonctions, système d’approbation et d’autorisation, contrôles physiques, rapprochements, périodicité des balances, comptes collectifs. √ Intervention d’un expert-comptable : nature des travaux. 1.1.1 – Les moyens : Pour acquérir ces informations, le réviseur dispose des moyens suivants : La prise de contact avec le prédécesseur (Commissaire aux Comptes) ; La relation directe avec les Dirigeants auprès desquels il cherchera les informations nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ; Le contact avec les cadres et responsables des différents services, afin d’avoir une vue d’ensemble de l’entreprise et s’assurer que les comptes sont le reflet fidèle de son activité ; L’analyse globale des comptes annuels des exercices précédents permettant d’avoir une opinion sur la cohérence des comptes dans le temps avec le secteur économique ainsi que sur la situation de l’entreprise du point de vue de son équilibre et de sa rentabilité. 1.1.2 – Les sources d’information internes et externes : Les sources d’information internes à la société que pourra utiliser le commissaire aux comptes dans sa prise de connaissance de l’entreprise sont : La visite des lieux d’exploitation ; Les rapports antérieurs du conseil d’administration et du commissaire aux comptes ; Les budgets, plan de développement, plan de financement ; Les situations intermédiaires ; Les diverses publications internes ; Les rapports d’autres réviseurs ou vérificateurs et des auditeurs internes. Parmi les sources externes, le réviseur pourra consulter : Les rapports financiers d’entreprises similaires exerçant dans le même secteur d’activité ; La presse financière et les revues spécialisées du secteur d’activité ; Les publications des organismes professionnels.

1.2 – APPRÉCIATION DE LA SENSIBILITÉ DES DIRIGEANTS AUX RISQUES DE FRAUDE Le commissaire aux comptes doit mener les travaux nécessaires pour connaître le degré de sensibilité des Dirigeants aux risques de fraude et d’erreurs, et leur maîtrise du système comptable et de contrôle interne en place dans l’entreprise. En effet, Le Commissaire aux comptes doit à l’aide d’un questionnaire : • Comprendre le passé des Dirigeants ;

• Comprendre leurs motivations ; • Comprendre le degré d’influence des membres clés de la direction ; • Les relations des Dirigeants avec les institutions financières ; • Leurs relations avec les parties liées ; • Leurs relations avec les avocats ; • Leurs relations avec les auditeurs ; • Leurs relations avec les investisseurs ; • Leurs relations avec les autorités de régulation.

SECTION 2 : Évaluation du contrôle interne. Dans cette phase, qui vient après la planification de la mission, l’auditeur va chercher à acquérir une meilleure compréhension de l’entreprise et de ses systèmes. Il va donc mieux connaître la nature des activités de l’entreprise, les lieux de production, les processus fabrication. Il va mieux cerner les circuits de traitement des informations et l’élaboration des données qui permettent des prises de décision. En fin, il va mieux situer les zones de risque pouvant affecter la fiabilité des comptes annuels. Comme le précise la norme ISA 400 de l’IFAC, « l’auditeur ne s’intéresse qu’aux politiques et procédures concernant les systèmes comptables et de contrôle interne ayant une incidence sur l’établissement des états financiers ». Cela va lui permettre : D’identifier les risques d’anomalies significatives potentielles qui peuvent se produire dans les états de synthèse, De prendre en considération les facteurs qui aggravent le risque d’anomalies significatives, D’élaborer des procédures d’audit appropriées. Pour cela, il va mettre en place des tests de procédures afin d’obtenir des éléments probants sur l’efficacité : Des systèmes comptables et de contrôle interne, c’est-à-dire pour déterminer si leur conception permet de prévenir ou de détecter et corriger les anomalies significatives, Du fonctionnement du contrôle interne durant l’exercice.

2.1 – RÉSULTAT DE L’APPRÉCIATION DU CONTRÔLE INTERNE Le commissaire aux comptes ne doit pas s’appuyer sur les contrôles internes s’il conclut qu’ils ne sont pas efficaces. Il doit réviser son plan d’audit en conséquence. Si les résultats des tests de fonctionnement des contrôles internes indiquent l’existence d’une fraude ou d’une erreur, il doit en apprécier l’incidence potentielle sur les comptes. S’il pense que la fraude ou l’erreur éventuelle pourrait avoir une incidence sur les comptes, il doit modifier ses procédures en conséquence ou mettre en œuvre des procédures supplémentaires et adéquates.

SECTION 3 : Contrôle des comptes. 3.1 – CHOIX DES PROCÉDURES DE VALIDATION Le Commissaire aux comptes doit déterminer les types de procédures pouvant être appliqués à des comptes spécifiques et aux erreurs potentielles correspondantes. Il doit concevoir un examen analytique de validation, des tests des éléments probants ou une combinaison de ces deux techniques, afin de retirer de ses procédures un niveau de confiance approprié pour chaque compte et erreur potentielle.

3.2 – DÉTERMINATION DES PROCÉDURES D’AUDIT SUPPLÉMENTAIRES L’expérience montre que tous les postes des états financiers peuvent faire l’objet de fraude. Nous allons examiner les différents risques au niveau des principales composantes afin de définir les techniques d’audit à mettre en œuvre. Nous rappelons pour chaque composante les risques de fraude ainsi que les procédés d’audit à mettre en place. Nous traiterons dans l’ordre les composantes suivantes : Trésorerie, Stocks, Clients – ventes, Achats – fournisseurs, Charges de personnel et autres rémunérations, Dotations et reprises, Autres. 3.2.1 – Trésorerie : Risque de fraude : - Vols/ détournement des espèces (caisse), - Détournement d’encaissements et de décaissements, - Utilisation non autorisée de moyen de paiement, - Surévaluation fictive des comptes de trésorerie. Approche d’audit : Pour chaque risque de fraude identifié, l’auditeur peut mettre en œuvre les procédures suivantes : • Détournement au niveau de la caisse : L’auditeur doit assister au comptage des espèces dans la caisse à la date de clôture, ou bien procéder à un

inventaire inopiné à une date proche de la clôture de l’exercice. Si la société dispose de plusieurs caisses gérées par une même personne, chaque caisse doit être traitée à part et ses espèces conservées à l’écart pour ne pas permettre au caissier, en cas de fraude, de compléter le manquant dans une caisse par des espèces « empruntées » des caisses déjà comptées. L’existence physique doit correspondre au solde inscrit dans le registre de la caisse et à la comptabilité. En cas d’écart, le caissier doit le justifier par des opérations autorisées par la société. Le test sur un échantillon de pièces de caisse viendra compléter ce travail préliminaire. Une revue de vraisemblance du journal de la caisse devrait aussi être effectuée, en accordant une attention particulière aux périodes qui enregistrent des soldes cumulés négatifs. La taille de l’échantillon testé sera augmentée dans ces périodes, et celui-ci sera accompagné d’une explication cohérente de la part du caissier. • Vols au niveau de la caisse : Le caissier, s’il n’est pas l’auteur du vol, fait un constat et informe la Direction. Dans le cas contraire, les procédures mises en œuvre pour les détournements seront applicables. Pour ce risque particulier, l’apport de l’auditeur consiste en des recommandations pour sécuriser les accès à la caisse qu’en des travaux d’audit supplémentaires par rapport à ceux proposés pour le détournement. • Détournement d’encaissements : L’auditeur doit accorder une attention particulière aux créances clients anciennes non encaissées, surtout si le client a payé des factures émises postérieurement. Il doit aussi exploiter les confirmations de solde reçu des clients et investiguer les écarts relevés. Toutefois, les créances anciennes peuvent ne pas apparaître si le fraudeur peut accéder à la comptabilité et annuler des factures par des encaissements récents relatifs à d’autres factures, et conserver ainsi les factures qui ont un délai raisonnable pour l’auditeur. La revue d’un échantillon de factures lettrées par des encaissements, en se basant sur les pièces justificatives envoyées par le client, s’avère ainsi nécessaire. Les créances anciennes peuvent aussi être exploitées pour le travail sur les provisions clients. • Détournement de décaissements : Une attention particulière doit être accordée aux dettes anciennes non encore payées. Les cas identifiés doivent être revus avec la direction qui doit expliquer le bien fondé du retard de payement. Pour les cas douteux, il faut remonter aux pièces et s’assurer que ces factures n’ont pas été annulées par la mention “PAYÉ”. Lors de la confirmation des dettes fournisseurs, l’auditeur peut demander les références bancaires de chaque fournisseur. Cette demande peut être faite oralement (par téléphone) surtout pour les fournisseurs qui ont des factures anciennes suspectes. Pour le traitement de la collusion entre un membre du personnel et le fournisseur, le seul travail d’audit consiste à s’assurer, lors de l’examen du contrôle interne, que toutes les factures sont accompagnées d’un bon de réception (ou bon de livraison) signé par un responsable de la société. En cas de problème sur les cas testés, d’autres travaux seront ensuite programmés, notamment la vérification de l’existence physique des biens (immobilisations) et les tests de cohérence entre la consommation et la production (ou le chiffre d’affaires) pour les matières consommables (ou les marchandises).

• Utilisations non autorisées de moyens de paiement : Le travail d’audit pour ce risque de fraude consiste en la validation des états de rapprochement bancaires, accordant une attention particulière aux décaissements comptabilisés par la banque et non pas par l’entreprise. L’auditeur doit remonter à la pièce si elle est disponible dans l’entreprise ou bien, en cas de plusieurs décaissements non identifiés, demander à la banque une copie des chèques émis pour procéder à leur vérification avec la collaboration de la direction. • Surévaluation de la trésorerie/ Encaissements fictifs : En plus des travaux pratiques pour la séparation des exercices, l’auditeur doit examiner attentivement les états de rapprochement et surtout, les encaissements comptabilisés par la société et non encore passés en banque. La validation de ces encaissements se fait habituellement par des relevés subséquents. Tous les encaissements non crédités par la banque au cours du mois suivant la clôture doivent être examinés par des pièces justificatives probantes. 3.2.2 – Stocks : Risque de fraude : - Surévaluation des stocks et stocks fictifs, - Stocks non provisionnés, - Vol des stocks. Approche d’audit : Les stocks ont au niveau de certaines entreprises (entreprises industrielles et commerciales) une importance non négligeable sur le bilan. Une erreur dans l’appréciation du niveau des stocks peut donc affecter sérieusement la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états de synthèse faisant l’objet de vérification. Pour cela l’auditeur doit adopter une démarche d’audit efficace en vue d’une meilleure appréciation du niveau des stocks. Pour cela l’auditeur doit : √ Assister à l’inventaire physique annuel des stocks, √ Évaluer la nécessité de constituer une provision pour dépréciation des stocks, √ Identifier les stocks à rotation lente, obsolètes, mis au rebut ou endommagés, √ Effectuer certains tests à l’improviste, par exemple : examiner les stocks dans les emplacements où la présence de l’auditeur n’a pas été annoncée au préalable ou effectuer un inventaire inopiné de la caisse, √ Exiger que les stocks soient dénombrés à une date plus près de la fin d’exercice, √ S’assurer que la séparation des exercices est respectée notamment par la revue des enregistrements pré-et post-clôture. 3.2.3 – Clients – ventes : Risques de fraude : - Ventes fictives - Non-respect du principe de séparation des exercices - Insuffisance des provisions

- Manipulation des comptes clients Approche d’audit : Les principaux indicateurs et procédures d’audit au niveau des composantes clients – ventes sont les suivants : • Transactions significatives ou inhabituelles conclues avant la clôture : Les techniques d’audit à appliquer sont des tests classiques de vérification du respect du principe de séparation des exercices. Il convient de s’assurer que les enregistrements sont comptabilisés sur la bonne période. Toutefois, si l’on détecte à ce niveau des transactions enregistrées à tort, il conviendra d’étendre les tests par la revue des journaux de vente de l’exercice afin de valider les transactions significatives. • L’expédition de biens avant que les conditions de vente ne soient réunies ou indications que les clients ne sont pas obligés de payer à la livraison (facturation avant expédition, ou autres indications que la vente est enregistrée avant la livraison.) L’approche à retenir à ce niveau sera : √ des tests de séparation d’exercice classiques, √ la circularisation des comptes clients, √ l’assistance à l’inventaire physique des stocks, √ la revue des retours sur ventes non enregistrées, √ l’examen des clauses de transfert de propriété. Dans le cas où un retour non enregistré est relevé, il conviendra d’en examiner les causes et d’apprécier si l’impact peut être plus important au niveau de l’ensemble des comptes. • Provisions non enregistrées : Les principaux indicateurs sont : √ Les dotations de l’exercice ou des provisions cumulées faibles par rapport aux années précédentes ou aux conditions actuelles d’activité. Pour cela l’auditeur doit procéder à une revue des encaissements. Cette méthode est plus efficace que la revue de la balance par antériorité des soldes car non seulement la balance peut faire l’objet d’une modification, mais aussi les factures peuvent être falsifiées (modification du délai de règlement). √ Des créances significatives anciennes non provisionnées, en particulier des créances sur des sociétés liées. • Manipulation des comptes client : À ce niveau l’approche la plus efficace est : - la circularisation des comptes clients,

- la vérification des pièces justificatives : factures, bons de livraison, bons de commande… 3.2.4 – Achats – fournisseurs : Risques de fraude : - Achats ou charges non autorisés - Charges non enregistrées - Charges fictives - Non-respect du principe de séparation des exercices - Falsification des notes de frais - Double comptabilisation de charges Approche d’audit : • Charges non autorisées : L’approche d’audit à adapter à ce risque est essentiellement une revue du contrôle interne visant à déterminer la validité de l’autorisation de ce type de charges qui pourra être complétée par des tests détaillés le cas échéant. • Autres risques : - Revue analytique des comptes de charges, - Revue des charges post-clôture, - Confirmation des soldes fournisseurs (ou revue des relevés reçus des fournisseurs), - Revue des contrats récurrents et d’abonnement (approvisionnements), - Revue des bons de commande/bon de livraison établis à une date proche de la clôture et pour lesquels aucune facture n’a été réceptionnée. 3.2.5 – Charges de personnel et autres rémunérations : Risques de fraude : - Création des salariés fictifs ou maintien de salariés ayant quitté la société, - Majoration des rémunérations, - Falsification des notes de frais, - Commissions fictives. Approche d’audit : • Salariés fictifs : L’approche d’audit concernant les risques de salariés fictifs consiste surtout dans la revue des procédures de contrôle interne. Le commissaire aux comptes pourra utilement appeler par téléphone certains salariés sélectionnés afin de s’assurer de leur appartenance à la société ou faire des contrôles inattendus. La revue analytique peut ici s’avérer inefficace, car la fraude peut se répéter d’année en année et être « non

significative » sur la niasse salariale annuelle globale. • Majoration des rémunérations : Outre la création de salariés fictifs, la fraude à ce niveau peut intervenir au moment des règlements de salaires en espèces. Le Commissaire aux comptes doit examiner les procédures de contrôle interne (visa nécessaire, bulletins de paie), recommander de limiter au maximum ce mode de règlement et assister de manière inopinée au règlement de la paie. • Notes de frais surévaluées ou créées : Comme pour les salariés fictifs, une bonne partie des travaux devra être consacrée à la revue du contrôle interne. Des tests détaillés pourront de plus être effectués. Ils comprendront notamment : √ la sélection de quelques notes de frais et la validation par rapport aux justificatifs, √ la revue de cohérence des frais eu égard au montant global par personne (caractère non excessif). • Commissions fictives : Vérifier l’existence d’un contrat / réalité bénéficiaire. Circulariser le tiers concerné. Rechercher le destinataire du règlement. 3.2.6 - Dotations et reprises : Risques de fraude : - Sous-évaluation des provisions - Surévaluation des provisions Approche d’audit : Cas des provisions pour risques et charges : Ce poste est sans aucun doute le plus délicat à appréhender puisque, outre les problèmes d’évaluation des provisions, le Commissaire aux comptes n’a que très peu de garantie quant à l’exhaustivité des risques couverts. En effet ces provisions n’ont pas pour objet de constater la dépréciation d’un actif existant, identifié et comptabilisé, mais de couvrir un risque dont seul le Dirigeant, ou son équipe connaît l’existence. Face à cette difficulté, le Commissaire aux comptes agit en fonction du degré de confiance et du sens de l’intégrité que lui inspire le Dirigeant. Indépendamment de ces critères relationnels, le commissaire aux comptes doit : - Circulariser les avocats, - Analyser la procédure de recensement des litiges et contentieux, - Analyser la procédure de recensement des engagements hors bilan, - Demander une affirmation de l’exactitude de la provision enregistrée (ne devant être ni surévaluer, ni sous-évaluer).

Notons qu’en matière de fraude, l’examen des engagements hors bilan s’avère nécessaire, car des renseignements hors bilan peuvent donner des informations précieuses, s’ils ne sont pas falsifiés, sur les personnes ou les entités qui ont été cautionnées. Le commissaire aux comptes doit alors rapprocher ces engagements des contrats obtenus par l’entreprise pour rechercher les complicités et les manipulations éventuelles. 3.2. 7 – Autres : √ Le Commissaire aux comptes doit intégrer dans ces contrôles, par sondage, la vérification du respect, par la société, de ces obligations fiscales et sociales en matière de déclaration et de versement des droits dus. Pour cela, il pourra se baser sur l’antériorité fiscale et sociale de l’entreprise (conclusion des contrôles). √ Le Commissaire aux comptes doit s’assurer de l’existence des conventions interdites ou de comptes courants débiteurs.

3.3 – REVUE FINALE DES COMPTES Le Commissaire aux comptes doit effectuer une revue finale des comptes pour s’assurer que : √ Dans leur ensemble, les comptes sont cohérents avec sa connaissance de l’entreprise, sa compréhension des soldes comptables et des liens qui existent entre eux, et les éléments probants obtenus au cours de l’audit. √ Les règles et méthodes comptables utilisées pour établir les comptes, ainsi que tous les changements de règles et méthodes comptables, sont appropriés et correctement décrits dans l’état annexé. √ Les soldes et les informations donnés dans l’état annexé sont présentés en conformité avec les règles et méthodes comptables retenues, les normes professionnelles ainsi que les dispositions légales et réglementaires prévues par le référentiel comptable en place. √ Il faut évaluer l’impact négatif qui peut résulter du non-respect des lois. Le Commissaire aux comptes peut aider l’entreprise à appréhender ces problèmes et à prendre des précautions pour que leur impact soit correctement évalué et réduit. NB : Se référer au Chapitre 2 (“Le détournement des actifs”) de la deuxième partie de ce livre (“La fraude au sein des Entreprises”) pour plus d’information sur le détournement des actifs de l’entreprise.

SECTION 4 : Travaux de fin de mission et de rédaction d’un rapport exprimant l’opinion 4.1 – ÉVALUATION DES RÉSULTATS Lorsque le Commissaire aux comptes procède à l’évaluation de l’ensemble des exactitudes dues à une fraude ou erreur détectée au cours de ses travaux, il doit tenir compte de facteurs à la fois quantitatifs et qualitatifs. Selon d’une part la nature et le montant des inexactitudes identifiées, selon d’autre part la probabilité qu’il existe d’autres inexactitudes non détectées, le Commissaire aux comptes doit répondre aux deux questions suivantes : √ L’étendue de l’audit était-elle suffisante pour lui permettre de tirer des conclusions raisonnables, sur lesquelles il peut fonder son opinion ? √ Les comptes contiennent-ils des inexactitudes significatives ? S’il conclut que l’étendue de l’audit était insuffisante, il doit effectuer des travaux supplémentaires. S’il conclut que les comptes contiennent des inexactitudes significatives, il doit demander au client de corriger toutes les inexactitudes qui sont significatives, individuellement ou en cumul avec d’autres inexactitudes. Il peut s’agir d’inexactitudes chiffrables ou probables qu’il n’est pas en mesure de quantifier précisément, compte tenu des éléments probants disponibles. Le Commissaire aux comptes exercera son jugement professionnel, son expérience, dans certains cas, utilisera des techniques d’extrapolation statistique, pour estimer les montants de ces inexactitudes. Les inexactitudes probables comprennent particulièrement les inexactitudes résultant des provisions et estimations comptables jugées non raisonnables. Le commissaire aux comptes doit discuter des inexactitudes détectées résultant d’une fraude (qu’elle soit significative ou non) avec la Direction de l’entreprise, au niveau approprié par rapport à la nature et à l’importance de la fraude.

4.2 – AFFIRMATION DE LA DIRECTION Le Commissaire aux comptes doit obtenir des affirmations appropriées de la Direction. Il doit obtenir la preuve que les Dirigeants d’une part reconnaissent leur responsabilité dans la présentation fidèle des comptes en conformité avec le référentiel comptable applicable, et d’autre part qu’ils ont approuvé les comptes.

Lorsqu’une affirmation faite par les dirigeants est en contradiction avec d’autres éléments probants, le Commissaire aux comptes doit en investiguer les raisons et, si nécessaire, s’interroger sur la fiabilité des autres informations des Dirigeants. Le Commissaire aux comptes doit également apprécier les conséquences d’une fraude et d’une erreur significative lorsqu’il évalue la fiabilité des affirmations faites par les Dirigeants.

4.3 – RÉDACTION DE LA NOTE DE SYNTHÈSE Une note de synthèse doit être établie à la fin de la mission. Elle est destinée à consigner les principales constatations et conclusions sur tous les points importants concernant l’audit, les comptes et la certification. Elle inclut notamment le sommaire des ajustements, les points en suspens ainsi que les points pour le prochain exercice. Elle permet de confirmer que tous les indices et tous les risques identifiés auront été couverts par des procédures d’audit adéquates. Les différents points relevés devront être appréciés afin d’en tirer les conséquences sur l’attitude à adopter. Le Commissaire aux comptes devra former définitivement son opinion et en choisir les modalités d’expression. Les questions que le Commissaire aux comptes sera amené à se poser sont : √ La nature des erreurs et irrégularités relevées ou des faits délictueux rencontrés. √ L’importance relative des ces éléments. Les irrégularités afférentes à des exercices antérieurs mais non relevés les années précédentes seront signalées en respectant, toutefois, le caractère de l’importance significative. Ces irrégularités portent généralement sur des comptes de bilan ou sur des traitements comptables erronés.

4.4 – RÉDACTION DU RAPPORT EXPRIMANT L’OPINION Le commissaire aux comptes doit analyser l’incidence éventuelle de la fraude et/ou l’erreur sur son rapport. Si à l’issue de sa mission, le commissaire aux comptes arrive à la conclusion qu’en raison de fraudes, les comptes annuels nécessitent une modification que les Dirigeants refusent de faire, il ne doit pas donner son opinion sans réserve. Il doit préparer un rapport adapté aux circonstances de la mission et conforme tant aux normes professionnelles qu’aux dispositions légales applicables. Lorsqu’il est confronté à l’une des situations suivantes : Les soupçons concernant une éventuelle fraude n’ont pas été écartés par les résultats des procédures et actions mises en œuvre et/ou ce problème n’a pas fait l’objet d’une présentation ou d’une correction adéquate dans les comptes. Le non-respect des lois ou des règlements applicables a une incidence significative sur les comptes, et

n’a pas fait l’objet d’une présentation adéquate dans les comptes. Le Commissaire aux comptes doit s’interroger sur les éventuelles conséquences au niveau de son rapport et déterminer les mesures appropriées à prendre. Il doit, probablement, porter à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance les irrégularités et inexactitudes découvertes. Le rapport du Commissaire aux comptes aboutira selon les circonstances à : - une certification sans réserve des états financiers ; - une certification des états financiers avec réserve ; - et un refus de certification des états financiers.

Conclusion du chapitre : Nous devons rappeler deux principes essentiels : Dans le contexte d’un audit financier, le Commissaire aux comptes organise ses contrôles de façon à obtenir une assurance raisonnable de détecter les inexactitudes significatives dans l’information financière. Il procède par voie de sondages, selon l’approche par les risques. En cas de détection de fraude, le Commissaire aux comptes doit considérer un certain nombre de points, dans le cadre d’une approche par les risques, et décider soit de poursuivre sa mission soit démissionner de ses fonctions. Sa décision dépend, dans une large mesure, des mesures prises par l’entreprise pour mettre fin à la fraude.





Chapitre III: Le Commissaire aux Comptes

SECTION 1: Obligations du Commissaire aux comptes. Les obligations du commissaire aux comptes, au-delà des obligations de leur mission (certification, contrôle …), sont de natures diverses : le Commissaire aux comptes, de même que ses collaborateurs, sont soumis au respect d’un certain nombre d’obligations. Le Commissaire aux comptes est tenu au respect de ces obligations au risque de voir sa responsabilité civile, voire pénale, engagée. Ces obligations sont les suivantes : - l’obligation de contrôle ; - l’obligation d’information ; - l’obligation d’alerte ; - l’obligation de révélation des faits délictueux ; - l’obligation au secret professionnel.

1.1 – OBLIGATION DE CONTRÔLE Le Commissaire aux comptes a pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion, dans la gestion de : - vérifier la valeur, les livres et les documents comptables de la société, - contrôler la conformité de la comptabilité aux règles en vigueur, - vérifier la sincérité et la concordance avec les états de synthèse des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (ou du directoire) et dans les documents adressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, la situation financière et ses résultats.

1.2 – OBLIGATION D’INFORMATION L’obligation d’information liée au contexte de fraude peut être distinguée en deux (2) catégories : l’information des Dirigeants sociaux et l’information des actionnaires. L’information des Dirigeants sociaux : Le Commissaire aux comptes doit porter à la connaissance du conseil d’administration (ou du directoire et conseil de surveillance) les renseignements suivants : Les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les sondages auxquels il s’est livré ; Les observations sur les modifications lui paraissant devoir être apportés aux postes du bilan et autres documents comptables en faisant une observation utile sur les méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces états ;

Les irrégularités et inexactitudes qu’il aurait découvertes ; Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications sur le résultat de l’exercice comparé à ceux du précédent exercice ; Tous faits lui paraissant délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de ses fonctions. L’information des actionnaires : Le Commissaire aux comptes doit présenter aux assemblés généraux des actionnaires différents rapports à diverses occasions, notamment : • Rapport général : opinion sur les comptes ; • Rapport spécial : sur les conventions ; • Autres rapports et attestions au moment de la suppression du droit préférentiel, émission d’obligations convertibles en actions, émission de certificats d’investissement, réduction de capital, transformation de la société, augmentation de capital par compensation avec les créances.

1.3 – OBLIGATION D’ALERTE Le Commissaire aux comptes doit déclencher la procédure d’alerte dès qu’il découvre que la continuité d’exploitation de l’entreprise est menacée. La compagnie nationale des Commissaires aux comptes a présenté les critères d’appréciation de la continuité d’exploitation, ces critères sont de trois ordres : a - Critères fondés sur la situation financière : Ils concernent essentiellement, directement ou indirectement, la situation financière et la trésorerie et, à travers elle, la solvabilité de l’entreprise. b - Critères fondés sur l’exploitation tels que : - Capacité d’autofinancement négative ; - Pertes de marchés importants ou disparitions de sources de revenu ; - Pertes de licences, fin de contrat, rupture d’approvisionnement. c - Autres critères : Par exemple : - Conflits sociaux, départ de personnes indispensables ; - Destruction de l’outil de production ou catastrophes naturelles ; - Changement de lois ou règlements, etc. Le Commissaire aux comptes devra aussi tenir compte de tout élément venant compenser ces aspects négatifs tels que : refinancement par la rentrée de nouveaux associés, cession d’éléments d’actifs hors exploitation, suppression de secteurs d’activité déficitaires, possibilité de réduction des frais de structure.

1.4 – OBLIGATION DE RÉVÉLATION DE FAITS DÉLICTUEUX

Lorsque le Commissaire aux comptes relève des irrégularités ou inexactitudes, il met en œuvre les diligences nécessaires pour en apprécier la nature et l’importance. Ces irrégularités ou inexactitudes peuvent être relevées lors des contrôles entrant dans le cadre de la mission du Commissaire aux comptes ou être portées à la connaissance de ce dernier en dehors des contrôles. Le Commissaire aux comptes doit, sous peine de sanctions pénales, révéler au conseil d’administration (directoire et conseil de surveillance) les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission.

1.5 – SECRET PROFESSIONNEL En contrepartie de son très large droit d’accès aux documents de l’entreprise qu’il contrôle, le Commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel. Ce secret s’étend aux collaborateurs et aux experts ayant assisté le Commissaire aux comptes dans l’accomplissement de sa mission. Il vise tous les faits, actes ou renseignements, dont il a pu avoir connaissance en raison de ses fonctions.

SECTION 2: Responsabilités du Commissaire aux comptes. La responsabilité de l’auditeur est une obligation de moyens, dans un cadre largement inspiré en France par les responsabilités définies plus précisément au niveau du Commissaire aux comptes :

2.1 – RESPONSABILITÉ CIVILE Les Commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables, des fautes et négligences qu’ils ont pu commettre dans l’exercice de leurs fonctions ; il faut cependant qu’il y ait eu un préjudice lié directement à la faute ou à la négligence. C’est pourquoi ces trois éléments doivent nécessairement exister, pour que la responsabilité du Commissaire aux comptes soit mise en cause : Une faute ; Un préjudice ; Un lien de causalité suffisamment direct entre la faute et le préjudice. La notion de faute : Le Commissaire aux comptes a une obligation de moyens, en cas de problème, référence est faite à l’obligation générale qui découle du statut professionnel. La notion de diligence s’apprécie en tenant compte des normes publiées par la profession. Les fautes pouvant engager la responsabilité du Commissaire aux comptes sont très variées, compte tenu de l’extrême diversité des missions. Il s’agira tantôt d’un défaut ou d’une insuffisance de contrôle due à une négligence ou une incompatibilité technique, tantôt d’appréciations inexactes ou injustifiées concernant les comptes et les renseignements donnés par les Dirigeants aux actionnaires ou aux associés sur la situation de la société. Le contrôle des comptes est la mission essentielle du Commissaire aux comptes, la certification est l’aboutissement logique des vérifications et contrôles qu’il a effectué. La faute du commissaire aux comptes est ainsi retenue lorsqu’il n’a pas décelé une irrégularité provenant d’une fraude alors qu’une diligence normale aurait permis de la découvrir. En revanche, la responsabilité du Commissaire aux comptes ne peut être retenue lorsqu’il a procédé par sondages et que rien ne lui permettait de soupçonner l’existence d’une irrégularité ou fraude qui l’aurait obligé à pousser plus loin ses investigations. Il est indiscutable que le Commissaire aux comptes soit soumis à ce niveau à une obligation de moyen. Le seul défaut de régularité ou sincérité, dû ou non à une fraude, ne suffit pas pour engager la responsabilité du Commissaire aux comptes, le demandeur doit aussi établir un défaut de diligence dans les moyens mis en œuvre au cours de ses contrôles. Le préjudice : En application du droit commun de la responsabilité civile, le demandeur doit apporter la preuve

du dommage que lui a causé la faute du Commissaire aux comptes. Le dommage doit être certain, direct et porter atteinte à un droit acquis. Le plus souvent le dommage est matériel. Le lien de causalité : La responsabilité du Commissaire aux comptes ne peut être retenue que si le demandeur prouve l’existence d’une relation de cause à effet entre la faute et le dommage. Cette preuve est difficile à apporter, car le plus souvent c’est la non mise en œuvre des diligences nécessaires, eu égard aux normes de la profession, qui est à l’origine du dommage. En outre le Commissaire aux comptes n’étant tenu que d’une obligation de contrôle avec une interdiction de s’immiscer dans la gestion de la société contrôlée, il ne sera généralement pas le seul auteur du préjudice. Lorsque le Commissaire aux comptes et les Dirigeants ont commis des fautes, chacun doit répondre à ses manquements. Les Dirigeants ne peuvent échapper à leur responsabilité au motif que leurs fautes de gestion ont pour cause l’absence de contrôle du Commissaire aux comptes, et le Commissaire aux comptes ne peut échapper à sa responsabilité en invoquant l’incompétence ou la mauvaise foi des Dirigeants. Ils sont solidairement responsables du dommage. On parle d’une responsabilité proportionnelle. Cette solidarité est soit : Parfaite : si le Commissaire aux comptes est le complice d’une infraction commise par les Dirigeants ; Imparfaite : si ayant connaissance d’une infraction, le commissaire aux comptes ne l’a pas révélée à l’assemblée.

2.2 – RESPONSABILITÉ PÉNALE Les Commissaires aux comptes peuvent voir leur responsabilité pénale retenue dans les cas suivants (hors les cas de non-révélation des faits délictueux au Procureur de la République et de rapport général incomplet) : informations mensongères sur la situation de la société ; non-respect du secret professionnel pour tous les faits, actes ou renseignements dont ils ont pu avoir connaissance ; La faute pénale du Commissaire aux comptes ne peut être retenue que s’il a été prouvé l’élément intentionnel de sa part, la volonté délibérée, la mauvaise foi, ou plus généralement la connaissance des faits.

2.3 – RESPONSABILITÉ DISCIPLINAIRE Applicable aux Commissaires aux comptes, dans les conditions prévues par la profession et pouvant entraîner des sanctions : l’avertissement, le blâme, la suspension provisoire et la radiation de l’ordre des experts comptables. Contrairement aux règles de la responsabilité civile et pénale qui ne concernent que l’exercice de la mission, elle s’attache à tout membre de la profession de Commissaires

aux comptes dans l’exercice de sa vie professionnelle ou privée. La responsabilité disciplinaire du Commissaire aux comptes ne vise pas la réparation du préjudice causé à la profession, elle a plutôt un caractère de sanction et répression, et une finalité de dissuasion. Discipline professionnelle : Constituent une faute professionnelle passible d’une peine disciplinaire : toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles ; toute négligence grave ; défaut de révélation de faits délictueux ; violation du secret professionnel; tout fait contraire à la probité et à l’honneur ; commis par un Commissaire aux comptes, même en dehors de ses fonctions.

SECTION 3: Cessation des fonctions du Commissaire aux comptes. Les Commissaires aux comptes ont besoin d’une certaine stabilité de leurs fonctions dans le cadre des missions de Commissariat aux comptes. En effet, les Commissaires aux comptes ne peuvent exercer leurs fonctions de manière efficace que s’ils jouissent d’une certaine stabilité. D’une part en effet, le contrôle et la certification des comptes d’un exercice supposent des comparaisons avec les résultats des exercices antérieurs. Celles-ci sont facilitées si le même Commissaire reste en place pendant plusieurs années. D’autre part, la révision oblige parfois le Commissaire aux comptes à prendre des positions qui déplaisent aux Dirigeants. Le Commissaire aux comptes doit donc être garanti contre des mesures de rétorsion consistant, soit à le révoquer de façon arbitraire, soit à mettre des obstacles à sa réélection.

3.1 – LES CAUSES DE LA CESSATION DES FONCTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Nombreuses sont les causes de la cessation des fonctions du Commissaire aux comptes, ce sont entre autres : 3.1.1 – L’arrivée du terme : Les fonctions du Commissaire aux comptes prennent fin par l’arrivée du terme, c’est-à-dire au bout de six ans. Le mandat du Commissaire aux comptes est indéfiniment renouvelable et ce renouvellement se fait par décision de l’assemblée générale. Lorsque les Dirigeants ne proposent pas le renouvellement du Commissaire aux comptes, celui-ci a la faculté d’être entendu par l’assemblée générale concernant les raisons du non-renouvellement. 3.1.2 – La révocation : Exceptionnellement les fonctions du Commissaire aux comptes prennent fin par suite d’une révocation désignée aussi parfois par le terme de relèvement. En France, afin de garantir l’indépendance du commissaire, on subordonne la validité de la révocation à deux (2) conditions : - d’une part, la révocation ne peut intervenir pour n’importe quel motif. Elle suppose une faute ou empêchement. - D’autre part, la révocation n’est pas de la compétence de l’assemblée générale, qui a pourtant nommé le c - Commissaire aux comptes. En France, elle est prononcée par le président du tribunal de commerce. L’action en révocation ou en relèvement est intentée soit par les dirigeants, soit par l’assemblée générale, soit par le comité d’entreprise, soit par des actionnaires minoritaires. 3.1.3 – La récusation judiciaire : Le Commissaire aux comptes peut faire l’objet d’une récusation. Celle-ci permet d’écarter le Commissaire aux comptes, suspecté de manquer de compétence (malgré son inscription sur la liste professionnelle) ou surtout d’impartialité et d’indépendance à l’égard des actionnaires minoritaires et des

dirigeants. 3.14. – Autres causes : Les fonctions du Commissaire aux comptes cessent en cas de démission. Le Commissaire doit démissionner lorsqu’il se trouve empêché d’accomplir sa mission soit pour une raison d’ordre juridique, comme la survenance d’une incompatibilité, soit pour un motif d’ordre matériel, notamment la maladie. Le Commissaire peut également démissionner pour convenances personnelles, notamment s’il ne peut pas obtenir des honoraires suffisants ou si ses relations avec les dirigeants se dégradent. Mais il doit respecter trois principes. D’une part, il ne doit pas agir à contretemps, c’est-à-dire qu’il doit en principe attendre la réunion de la plus prochaine assemblée générale. D’autre part, le simple fait de se heurter à la mauvaise volonté des dirigeants ne justifie pas une démission immédiate, car ce serait une solution facile. Le commissaire aux comptes doit commencer par tenter de surmonter les obstacles qu’il rencontre. C’est seulement s’il n’y parvient pas qu’il peut démissionner. Enfin, il doit donner un préavis raisonnable.

3.2 – LES CONSÉQUENCES DE LA CESSATION DES FONCTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Pendant les cinq (5) années qui suivent la cessation de leurs fonctions, les Commissaires aux comptes ne peuvent devenir administrateurs, directeurs généraux ou membres du directoire de la société qu’ils contrôlaient ou des sociétés du groupe. Cette incompatibilité a pour objet d’éviter que les dirigeants n’endorment la vigilance du Commissaire aux comptes en lui promettant de le désigner à des fonctions fort lucratives dès que son mandat aura cessé.

SECTION 4 : Les facteurs limitatifs de la mission du Commissaire aux comptes, altérant l’efficacité de la détection et de la prévention de la fraude. Une mission d’audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, à un référentiel comptable conformément identifié et qu’ils traduisent, d’une manière régulière et sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le flux de sa trésorerie. Pour ce faire, l’auditeur met en œuvre un référentiel de travail à même de lui permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. L’opinion de l’auditeur renforce la crédibilité des états de synthèse, en fournissant une assurance élevée, mais non absolue. L’assurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux facteurs, tels que l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions.

4.1 – LIMITES IMPOSÉES PAR L’UTILISATION DES TECHNIQUES DE SONDAGES En raison de l’impossibilité matérielle de vérifier l’exhaustivité des opérations, l’auditeur met en œuvre tous les moyens qui lui permettent d’acquérir une assurance raisonnable ; dès lors, le sondage occupe une place primordiale dans son travail. La sélection des éléments à analyser est à la fois fondée sur l’expérience de l’auditeur et sur la technique du sondage, qui doit s’inscrire dans le cadre d’une démarche méthodique. Le sondage consiste à appliquer une procédure de contrôle à une partie limitée (l’échantillon) d’un ensemble d’éléments (la population). La population peut être, en audit, un solde de compte ou toute autre catégorie d’objets. Les résultats obtenus sur l’échantillon contrôlé doivent être susceptibles d’être extrapolés à l’ensemble de la population, objet du contrôle, pour aboutir à une conclusion sur le risque d’erreur. Les sondages sont utilisés dans les deux grandes phases de la mission d’audit que sont l’évaluation du contrôle interne et le contrôle de comptes. Chacune de ces phases implique un chiffrage des constats effectués par l’auditeur : Celui du risque d’erreur lié aux faiblesses relevées dans le contrôle interne pour traiter les flux, Celui du risque d’erreur dans la valorisation des comptes.

Les sondages comportent nécessairement une marge d’erreur, car ils sont fondés sur l’extrapolation ou l’estimation. La difficulté pour l’auditeur est d’apprécier l’importance de celui-ci afin d’aboutir à une marge d’erreur acceptable, au regard de l’objectif recherché. Une judicieuse sélection de l’échantillon du sondage conditionnera le succès de celui-ci.

4.2 – LIMITES IMPOSÉES PAR L’UTILISATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION La notion de seuil de signification concerne les éléments qui, soit individuellement, soit pris dans leur ensemble, ont une incidence sur la fidélité de l’image donnée par les états financiers. L’auditeur est conduit, compte tenu de la taille de l’entreprise, à définir un seuil de signification au-dessous duquel les erreurs ou risques d’erreurs relevés ne sont pas de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers sur lesquels il est amené à porter une opinion. a- La détermination du seuil de signification : Pour déterminer le seuil de signification, plusieurs éléments de référence peuvent être utilisés. Les éléments de référence communément admis sont : Les capitaux propres ; Le résultat net ; Le résultat courant ; Les produits d’exploitation ; Un ou plusieurs postes ou informations des états de synthèse. b- La notion de l’importance significative : Elle fait appel à une appréciation par l’auditeur de l’importance de la valeur ou des conséquences éventuelles de l’anomalie eu égard aux niveaux des résultats de l’entreprise, de sa situation nette ou de la rubrique des états de synthèse qu’elle concerne. Ainsi, une anomalie représentant 5% à 10% et plus du chiffre d’affaires de l’entreprise est jugée significative sans que cela ne constitue une règle. Pour procéder à cette appréciation, l’auditeur use de toute son expérience et des recommandations de la profession. En cas de besoin, il peut requérir à l’avis d’autres confrères ou d’autres experts pour être conforté dans son appréciation.

4.3 – LIMITES IMPOSÉES PAR LES FAILLES DU CONTRÔLE INTERNE Le meilleur moyen de prévention contre la fraude est un contrôle adapté. Or, l’existence d’un système de contrôle interne au sein de l’entreprise ne constitue pas généralement une garantie absolue contre le risque de fraude. En effet, ce système se heurte à des limites qui réduisent son efficacité pour la prévention et la détection de la fraude.

Les principales failles du contrôle interne sont : a- La fraude managériale : Le contrôle interne est mis en place par la Direction pour « contrôler » les opérations effectuées par les subordonnés. Les fraudes commises par les membres de la Direction sont « au dessus » des procédures de contrôle interne, et cela est dû en grande partie au non-respect, dans la majorité des entreprises, du principe d’universalité du contrôle interne (voir le chapitre 2 – les outils utilisés par la Direction pour prévenir et détecter la fraude – dans la troisième partie). Les Dirigeants et les cadres supérieurs acceptent rarement d’être contrôlés, car cela signifie leur accusation pour actes frauduleux et l’absence de confiance en leur intégrité. La notion d’universalité du contrôle interne n’est pas acceptée par cette catégorie de personnel, ils sont au-dessus des soupçons de fraudes ou d’erreurs. b- La collusion : Le meilleur système de contrôle interne ne peut pas éviter la collusion. Le contrôle réciproque des tâches a pour objectif d’interdire les fraudes et détournements opérés par un membre du personnel en évitant qu’une même personne ne contrôle l’ensemble des tâches d’un circuit donné. Mais l’entente entre deux (ou plusieurs) personnes qui sont impliquées dans une même procédure peut permettre la réalisation d’une malversation. c- Les dysfonctionnements : Les membres du personnel peuvent mal interpréter les instructions et leur jugement peut être défaillant. Ils peuvent commettre des erreurs par manque d’attention ou à cause de la routine. Un responsable des services comptables chargé d’enquêter sur les anomalies peut oublier de le faire ou ne pas poursuivre son enquête suffisamment loin pour prendre les mesures appropriées. Un personnel intérimaire, exécutant des fonctions de contrôle en remplacement d’employés malades ou en vacances, peut ne pas s’acquitter convenablement de ses tâches. Des changements dans les systèmes peuvent être introduits avant que le personnel n’ait reçu la formation nécessaire pour réagir correctement aux premiers signes d’un dysfonctionnement. d- Le coût du contrôle interne : Certaines dispositions et procédures de contrôle interne, pourtant recommandées ou adaptées au cas d’une entreprise, ne sont pas mises en vigueur en raison de leur coût estimé inadéquat avec ses retombées, rendant ainsi l’environnement de contrôle plus vulnérable à la fraude.

Conclusion du chapitre : Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d’anomalies significatives dans les états de synthèse, même s’il a été correctement planifié et exécuté selon les normes requises. Le risque de non

détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus grand que celui résultant d’erreur, car la fraude implique généralement un acte visant à la dissimuler. Même si l’existence d’un système de contrôle interne efficace réduit le risque d’anomalie dans les états de synthèse, lié à une fraude ou à une erreur, le risque de défaillance des contrôles internes n’est jamais exclu. Par ailleurs, même un système comptable et de contrôle performant risque de ne pas détecter une fraude impliquant la collision d’employés ou une fraude commise par la Direction. Le Commissaire aux comptes engage sa responsabilité sur des informations financières lorsqu’il rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l’utilisation de son nom lors de leur publication. Si l’auditeur ne s’est pas engagé de cette manière, les tiers ne peuvent en aucun cas le tenir pour responsable. S’il apprend que l’entité utilise à tort son nom pour cautionner des informations financières, il peut exiger qu’elle cesse de le faire et envisager de prendre les mesures appropriées qui s’imposent, par exemple informer les tiers utilisant lesdites informations que son nom a été associé à tort à ces informations. L’auditeur peut également envisager de prendre d’autres mesures, par exemple obtenir une consultation juridique. Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilité qu’ils encourent n’entraîne pas ipso facto celle de l’auditeur ou Commissaire aux comptes et ne peut se confondre avec elle.

LA FRAUDE AU SEIN DES ENTREPRISES, LE ROLE DE LA DIRECTION ET DES SALARIES DANS LA PREVENTION ET LES OUTILS A UTILISER



Chapitre I: Notion de fraude

Introduction : La fraude est devenue aujourd’hui un effet de mode, elle existe dans les organisations et entreprises, même si celles-ci ont mis en place tous les contrôles nécessaires pour sa prévention et sa détection. En réalité, ses contrôles n’éliminent pas la fraude, elles l’atténuent et constituent le plus souvent des moyens de dissuasion. Dans l’entreprise, la prévention et la détection de la fraude concernent tous les travailleurs (simples employés, cadres moyens, cadres hiérarchiques…) : La Direction a pour rôle de réduire au maximum toute possibilité de fraude par la mise en place de procédures de contrôle interne efficaces, d’un service d’audit interne autonome et d’un comité d’audit. Les salariés de l’entreprise ont l’obligation de dénoncer toute fraude dont ils ont pu avoir connaissance ou découvert lors de l’exécution de leurs travaux. Mais à qui faut-il dénoncer cette fraude dans l’entreprise ? Ce chapitre traite : non seulement du rôle et de la responsabilité de la Direction et de l’ensemble des salariés dans la prévention et la détection de la fraude ; mais aussi des outils que doit utiliser la Direction d’une entreprise pour limiter le risque de fraude. Le travail du Commissaire aux comptes dépend en grande partie de l’existence, la fiabilité et l’efficacité des outils mis en place par la Direction : il allège ses contrôles en face de procédures de contrôle interne adaptées, efficaces et bien appliquées ; et il augmente ses contrôles lorsqu’il est en présence de procédures de contrôle interne insuffisant ou comportant des défaillances pouvant permettre facilement la réalisation de fraude.

SECTION 1 : Définition de la fraude. La fraude est une action consistant à tromper, à nuire à autrui ou à tourner une règle de droit ou une prescription légale par un comportement subtil. Le terme fraude désigne un acte volontaire commis par une ou plusieurs personnes (Dirigeants, employés ou tiers) et qui engendre des pertes financières pour l’entreprise et/ou une altération de l’image fidèle de ses états financiers. Selon l’A.I.C.P.A (American Institute of Certifïed Public Accountant), les éléments constitutifs d’une fraude sont au nombre de quatre : Fausses déclarations ou fausses présentations, Connaissance par le fraudeur du caractère inexact des déclarations, Confiance accordée par les victimes, Dommages causés à la victime. On distingue généralement la fraude des Dirigeants et la fraude des employés. La fraude des Dirigeants porte généralement sur la falsification des informations financières. La fraude des employés est généralement le détournement d’actifs. Le Commissaire aux comptes doit porter à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance aussi souvent que nécessaire : - les irrégularités et inexactitudes qu’il aurait découvertes ; - tous faits lui paraissant délictueux, dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission. Par ailleurs, il convient de différencier les notions de faits délictueux, d’irrégularité et d’inexactitude, car étant sources et signaux de fraudes, ils peuvent avoir des conséquences sur l’exercice des fonctions du Commissaire aux comptes.

1.1 – FAITS DÉLICTUEUX Parmi les faits délictueux, certains peuvent être classés parmi les cas de fraudes tels que définis cidessous. Il s’agit de : √ La distribution des dividendes fictifs dans la mesure où les éléments constitutifs d’une fraude sont réunis, √ La falsification des états financiers, √ L’abus de pouvoir dans la mesure où il permet de faire bénéficier directement ou indirectement des particuliers au détriment de l’entreprise.

1.2 – LES IRRÉGULARITÉS

Il s’agit de toute action ou omission qui viole : • La loi applicable aux sociétés anonymes, • Les principes et usages comptables, • Les dispositions des statuts ; • Les résolutions de l’assemblée national, • Les décisions du conseil d’administration. Cette liste n’est pas limitative dans le sens où elle devait au moins s’étendre à toute violation des textes réglementaires de base régissant les entités autres que les sociétés commerciales, ainsi que les autres lois ou textes réglementaires qui leur sont applicables.

1.3 – LES INEXACTITUDES L’inexactitude peut être définie comme la traduction comptable ou juridique d’un fait, non conforme à la réalité. PAR EXEMPLE : - erreurs de calcul, - erreurs d’écriture, - inexactitude dans les informations données par le conseil d’administration ou la gérance.

1.4 – DIFFÉRENCE ENTRE FRAUDE ET ERREUR Contrairement à l’erreur, la fraude profite à son auteur. C’est l’élément intentionnel qui prime. La personne qui viole sciemment les textes de lois ou falsifie certains documents procède ainsi afin d’en tirer profit. Les erreurs (fautes involontaires) peuvent résulter : D’une fraude commise dans la collecte ou le traitement des données comptables à partir desquelles les états financiers sont établis, D’une estimation comptable erronée résultant d’un oubli ou d’une mauvaise interprétation des faits, D’une interprétation trop libre des principes comptables (mauvaises applications des évaluations) eu égard à un moment, à un classement, à un mode de présentation ou aux informations à fournir.

SECTION 2 : Sources de motivation du fraudeur. Les fraudeurs ont existé de tout temps et dans toutes les entreprises. Les facteurs qui poussent les fraudeurs à agir (frauder ou détourner) sont nombreux et variables. Quel que soit le type de fraude, les

facteurs motivant les fraudeurs peuvent être regroupés en trois principaux facteurs. La fraude au sein des entreprises résulte de trois facteurs principaux : o Les pressions personnelles ou professionnelles, o Les opportunités de réaliser la fraude sans être détecté, o L’auto-justification de la fraude.

2.1 – PRESSIONS PERSONNELLES OU PROFESSIONNELLES a- Les pressions personnelles : Les pressions personnelles qui peuvent pousser un membre du personnel de l’entreprise à commettre la fraude s’inscrivent dans l’une des trois grandes catégories suivantes : Pressions financières majeures (niveau de vie supérieur au revenu ou un surendettement) notamment causé par : • Le changement de la situation familiale, • Le changement de style de vie, • Des pertes financières (sur les opérations de bourse par exemple), • La passion des jeux et/ou la drogue. Les pressions environnementales ou familiales pour le succès. La volonté de vaincre le système de contrôle interne en place. b- Les pressions professionnelles : Les pressions professionnelles se rencontrent généralement dans les cas de la fraude managériale (fraudes commises par les Dirigeants). Les principales sources de ces pressions professionnelles sont : L’insatisfaction professionnelle qui résulte soit de l’existence d’une différence de traitement entre le personnel (rémunération, promotion…), L’impossibilité d’atteindre des objectifs. Ce cas est fréquent dans les entreprises qui ont des contraintes budgétaires strictes et difficiles à atteindre par la Direction, La difficulté de communication avec la hiérarchie. Ce blocage de communication crée une insatisfaction chez le personnel et aussi la réalisation d’opérations sans l’accord du niveau supérieur, La volonté de masquer une incompétence.

2.2 – L’OPPORTUNITÉ DE RÉALISATION DE LA FRAUDE L’opportunité de réaliser la fraude au sein de l’entreprise est liée principalement à deux éléments : • La possibilité matérielle de commettre la fraude : cette possibilité est plus forte dans une entreprise qui ne dispose pas d’un système de contrôle interne. En effet, en absence de règles et procédures de contrôle permettant de créer le blocage psychologique chez les fraudeurs, la possibilité de réalisation de la fraude devient plus importante.

• Le sentiment par le fraudeur qu’elle ne serait pas découverte : ce sentiment découle aussi de l’absence d’un système de contrôle interne efficace et connu dans l’organisation et de l’absence de plan de réponse à la fraude (sanctions, poursuite judiciaire…) communiqué à l’ensemble du personnel de l’entreprise. L’opportunité peut être réelle ou perçue :

L’opportunité est réelle en l’absence de dispositif de contrôle interne efficace contre la fraude et connu de tout le personnel, L’opportunité est perçue en l’existence d’un système de contrôle interne mais qui souffre de faiblesses apparentes connues par le fraudeur, ou en cas de méconnaissance des procédures de contrôle interne.

2.3 – L’AUTO-JUSTIFICATION DE LA FRAUDE (la rationalisation de l’acte frauduleux) C’est le raisonnement utilisé par les fraudeurs pour apaiser leur conscience. Pour cela, les fraudeurs disposent d’arguments pour justifier la fraude commise. Les arguments les plus utilisés sont les suivants : • J’ai juste emprunté ces fonds. Je vais les rendre ; • Je ne fais de mal à personne ; • Tout le monde est un peu malhonnête ; • C’était pour une bonne cause ; • Ce n’est pas si grave ; • Tout le monde fait pareil ; • Ce n’est rien comparé à ce que j’ai fait gagner à la société ;

2.4 – COMMENT PENSENT LES FRAUDEURS

Le fraudeur, motivé par les sources de motivation citées plus haut, élabore une stratégie de fraude et évalue les chances de réussite de l’acte frauduleux : - S’il y a un risque d’être découvert (système de contrôle interne très performant), il abandonne l’idée de commettre la fraude ; - Sinon (système de contrôle interne très défaillant), il commet la fraude. NB : Si le fraudeur évalue que le système de contrôle interne est performant, il revoit sa stratégie de fraude (élaboration d’un nouveau plan de fraude) avant de commettre la fraude.

SECTION 3 : Typologie des fraudes 3.1 – LES TYPES DE FRAUDES Selon la recommandation N° 11 de l’I.F.A.C (International Federation of Accountant), sont considérés comme fraude : • La manipulation, la falsification ou altération de la comptabilité et des documents, • Le détournement d’actifs, • La suppression ou l’omission de l’incidence de certaines opérations dans la comptabilité ou dans les documents, • L’enregistrement d’opérations sans fondement, • L’application incorrecte de la politique d’arrêt des comptes, Sont aussi comprises dans la catégorie des fraudes : Les supercheries : les artifices de comptabilité, la falsification ou la modification de documents ou de registres comptables, Les déclarations trompeuses ou l’omission intentionnelle de faits, d’opérations ou d’autres informations significatives, Les applications intentionnelles erronées de principes comptables eu égard à un montant, à un classement, à un mode de présentation ou aux informations à fournir. Selon la norme américaine SAS N° 82 de L’A.I.C.P.A (American Institute of Certifîed Public Accountant), deux grands types de fraude sont identifiés : o Établissement frauduleux d’états financiers o Détournement d’actifs

3.1.1 – Établissement frauduleux d’états financiers : La falsification de situation n’entraîne pas la perte de biens, mais repose plutôt sur une présentation délibérément erronée de la situation financière ou des résultats (présentation de faux bilans, faux en écriture). Ce type de fraude est généralement commis par la Direction, d’où le fait que le contrôle interne ne constitue pas une protection contre ce genre de fraude. 3.1.2 – Détournement d’actifs : Ce type de fraude est couramment utilisé dans les entreprises, elle consiste à transférer un bien de l’entreprise à celui d’une personne. Le transfert peut porter sur les biens corporels ou incorporels (fichiers de formules, documents d’ordre stratégiques). Pour arriver à ses fins, l’auteur du délit pourra avoir recours à divers moyens : vol physique, copie de données sensibles, introduction de fausses factures, imitation de signatures…



Chapitre II: Responsabilité de la Direction et des salariés

SECTION 1 : Responsabilité de la Direction dans la prévention et la détection de la fraude. La Direction est responsable de la prévention et de la détection des fraudes et des erreurs par la mise en place et l’exploitation continue de systèmes comptables et de systèmes de contrôle interne appropriés. Ces systèmes réduisent considérablement le risque d’erreur et de fraude mais ne l’élimine pas complètement. Les dirigeants doivent diffuser un code éthique et s’assurer de la bonne compréhension de ses principes par l’ensemble du personnel, et veiller au respect de ce code par tout le monde. Par ailleurs, les dirigeants doivent adopter une politique de recrutement efficace, leur permettant de recruter des personnes honnêtes surtout pour les postes où les qualités d’honnêteté sont primordiales, en procédant à une enquête préalable sur les antécédents professionnels et la moralité des personnes à engager. Les postes de caissier et de magasiniers sont particulièrement concernés. La Direction est tenue de mettre en œuvre un ensemble de moyens permettant de réduire le risque de fraude par : • La mise en place d’un système comptable efficace ; • La mise en place d’un contrôle interne efficace ; • La mise en place d’une fonction d’audit interne indépendante ; • Le développement d’une politique de rotation du personnel ; • L’organisation de formation sur la prévention et détection de la fraude ; • La nomination d’un comité d’audit. On peut donc conclure que la Direction est responsable de la prévention et la détection de la fraude au sein de l’entreprise, c’est à elle d’établir des programmes et des contrôles permettant la prévention et la détection de la fraude. Ces programmes doivent permettre de créer une véritable culture d’honnêteté et d’éthique, d’identifier et de mesurer les risques de fraude, d’établir les contrôles appropriés, de développer le rôle et le champ d’action du comité d’audit et des auditeurs internes dans la prévention et la détection de la fraude. NB : Voir le chapitre suivant pour plus d’éclaircissement sur le rôle du contrôle interne, de l’audit interne et du comité d’audit dans la prévention et la détection de la fraude.

SECTION 2 : Responsabilité des salariés dans la prévention et la détection de la fraude. Les salariés d’une entreprise jouent un rôle non négligeable dans la prévention et la détection de la fraude, car ils sont souvent les premiers à avoir des informations sur les cas de fraude ou de corruption. Dans la pratique, les gens qui détiennent des informations sur des cas de fraude hésitent généralement à les communiquer, les raisons de cette hésitation sont au nombre de deux : • À qui communiquer ces dénonciations au sein de l’entreprise pour être sûr d’atteindre la bonne personne (une personne intègre) ; • Comment se protéger contre d’éventuelles mesures de rétorsion (réplique ou vengeance). La première question est particulièrement importante lorsque l’ampleur du cas soupçonné n’est pas clairement délimitée. Une information transmise au supérieur hiérarchique peut se révéler contreproductive si ce dernier devait être mêlé au délit. À qui adresser une dénonciation au sein de l’entreprise lorsque les supérieurs hiérarchiques font l’objet d’une enquête administrative ? En l’absence de normes d’éthiques bien établies dans l’entreprise, un informateur ne fera que rarement confiance à la ligne. Les services d’audit interne des entreprises constituent une alternative intéressante et peuvent être appelés à jouer un rôle important dans la mise en place d’une procédure de dénonciation. La seconde question, la protection des informateurs, est une question plus délicate. Il n’existe malheureusement à l’heure actuelle aucune norme protégeant les personnes dénonçant un cas de fraude. Dans des pays comme l’Angleterre, une telle protection est expressément intégrée dans la législation du travail. En l’absence de telles normes, la prudence est de mise et on ne peut que recommander aux informateurs de faire leurs dénonciations de manière anonyme s’ils devaient craindre d’être cités comme témoins à un stade ultérieur de la procédure. Pour être efficace, le système de dénonciation doit comprendre : Une déclaration nette que toute action frauduleuse est prise au sérieux dans l’entreprise, et une indication des types d’actions considérées comme relevant de la malversation ; Le respect de la confidentialité vis-à-vis de l’employé qui aura fait part de sa préoccupation, s’il le souhaite ; La possibilité de faire connaître ses préoccupations en outrepassant la ligne hiérarchique. Des pénalités en cas de déclarations fausses ou arbitraires. Une bonne gestion, qui consiste à s’assurer que le personnel a été informé de façon formelle des voies

d’expression suffisantes pour communiquer ses préoccupations en interne et qu’il existe des procédures solides permettant de traiter de manière exhaustive toutes les préoccupations exprimées. Aussi, il convient de préciser que l’audit interne peut être utilisé par le personnel comme une alternative au processus hiérarchique pour exprimer ses préoccupations en toute confidentialité. Il importe toutefois que le conseil d’administration indique clairement de quelle manière il souhaite que l’audit interne traite ses questions. À son tour l’audit interne devrait strictement se conformer aux procédures approuvées.

Conclusion du chapitre : Si le détournement de fond est l’apanage des employés, la falsification des comptes reste celui des Dirigeants. Pourtant la Direction est le premier responsable de la prévention de la fraude, par la mise en œuvre et l’exploitation continue de systèmes comptables et de contrôle interne appropriés. En outre, c’est à la Direction et non au Commissaire aux comptes de mettre en œuvre les programmes et les contrôles à même de garantir le règne de l’éthique au sein de l’entreprise. De même, les salariés doivent dénoncer tout acte de fraude à l’auditeur interne ou au supérieur hiérarchique, pour ne pas encourager les fraudeurs et faire éviter à l’entreprise des pertes spectaculaires et une notoriété tachée.



Chapitre III: Outils à utiliser par la Direction pour Prévenir et détecter la Fraude

SECTION 1: Le contrôle interne Le contrôle interne est constitué par l’ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des états de synthèse qui en découlent. Toute cette organisation permet de déceler rapidement toute erreur ou détournement afin d’informer l’administration de l’entreprise. Il est l’ensemble des méthodes, procédures et mesures de sécurités contribuant à l’organisation et à la maîtrise des activités de l’entreprise. Un système de contrôle interne, bien conçu et bien appliqué, constitue pour le Commissaire aux comptes une présomption de fiabilité des informations qui lui sont soumises, mais en aucun cas une certitude car un risque de défaillance du contrôle interne n’est jamais à exclure.

1.1 – LES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE Le contrôle interne concourt à la réalisation d’un objectif général que l’on peut décliner en objectifs particuliers. L’objectif général, c’est la continuité de l’entreprise dans le cadre de la réalisation des buts poursuivis. Cette définition globale par les objectifs, admise par la plupart des grandes entreprises, a le mérite de mettre certains éléments en évidence : Le contrôle interne n’est pas un ensemble d’élément statique, il doit également être apprécié d’une façon dynamique, chacun des éléments qui le composent ayant leur place dans le processus de fonctionnement de l’entreprise. Tous les niveaux de management sont concernés au même titre que la Direction générale (tous étant considérés comme des managers et des acteurs dans la mise en place et l’application du contrôle interne). On assigne de façon réaliste comme finalité l’assurance raisonnable d’atteindre les objectifs. C’est-àdire que le cadre du contrôle interne doit garantir avec un degré raisonnable de certitude la réalisation des objectifs de la société, car avec le contrôle interne, un fonctionnement parfait ne peut exister en raison des coûts que cela exige. Pour atteindre ces objectifs généraux, on assigne au contrôle interne des objectifs permanents, que l’on peut regrouper en quatre rubriques : • Exactitude : cet objectif signifie que les opérations doivent être traitées pour le bon montant. • Exhaustivité : vise le traitement intégral des opérations de l’entreprise. En effet il ne sert à rien d’avoir des informations exactes si elles ne sont pas complètes. Ce qui veut dire que le système de contrôle interne doit garantir la qualité des enregistrements à la source des données de base et faire en sorte que

tous les éléments soient pris en compte dans la chaîne des traitements. • Autorisation : c’est-à-dire que toutes les opérations doivent faire l’objet d’une autorisation et ce, par les personnes habilitées. •Sécurité des actifs : les premiers énoncés de la règle parlaient de « la protection et de la sauvegarde du Patrimoine ». En effet un bon système de contrôle interne doit viser à préserver le patrimoine de l’entreprise. Mais il faut étendre la notion et comprendre par-là non seulement les actifs immobilisés de toute nature, les stocks, actifs immatériels, mais aussi deux éléments essentiels : Les hommes, qui constituent l’élément le plus précieux du patrimoine de l’entreprise ; et on trouve ici la notion de risque, au sens plus large du terme : sécurité, risque social. L’image de marque de l’entreprise qui peut se trouver détruite par un incident fortuit dû à une mauvaise maîtrise des opérations ou à un fait volontaire (détournement ou fraude). Tous ces faits peuvent générer, lorsqu’ils deviennent publics, un déficit d’image et de crédibilité susceptible de nuire gravement à l’activité de l’entreprise.

1.2 – PRINCIPES GÉNÉRAUX DU CONTRÔLE INTERNE Le contrôle interne repose sur un certain nombre de règles de conduite ou de préceptes dont le respect lui donne une qualité satisfaisante et lui assure une efficacité dans la prévention et la détection de la fraude. Ces principes sont : a) L’organisation : (la séparation des fonctions ou tâches) Pour qu’un contrôle interne soit satisfaisant, il est nécessaire que l’organisation de l’entreprise possède certaines caractéristiques. L’organisation doit être : préalable, vérifiable, formalisée, adaptée et adaptable. Elle doit comprendre une séparation convenable des fonctions, ce qui réduit le risque de fraude dans l’entreprise (éviter le cumul des fonctions). L’organisation est établie sous la responsabilité du chef d’entreprise. Cette responsabilité consiste à fixer des objectifs, définir les responsabilités des hommes (organigramme), déterminer le choix et l’étendue des moyens à mettre en œuvre. La règle de séparation des fonctions a pour objectif d’éviter que dans l’exercice d’une activité de l’entreprise, un même agent cumule : La fonction de décision (ou opérationnelle) : c’est celle de l’ordonnateur, détenteur d’un budget d’exploitation ou d’investissement et qui a le pouvoir d’engager l’entreprise dans les limites qui lui ont été attribuées. Les titulaires de cette fonction se retrouvent à tous les niveaux de la hiérarchie : depuis les cadres de haut niveau jusqu’aux simples responsables. La fonction de détention matérielle des valeurs et des biens : dont les titulaires sont ceux qui détiennent des biens physiques (magasiniers, gestionnaires de stocks et caissiers).

La fonction d’enregistrement (saisie et traitement d’information) : c’est la fonction comptable par laquelle toute opération fait l’objet d’une écriture. Cette fonction d’enregistrement comptable n’est pas exercée que par des comptables, elle concerne toute personne qui rentre des informations dans la chaîne de traitement comptable (qu’il soit interne ou externe au service comptable). La fonction de contrôle : le mot étant entendu au sens de vérification, ce qui ne s’exerce pas dans le cas où les règles de l’entreprise exigent une autorisation pour l’exercice de l’une des fonctions précédentes. b) La permanence : La mise en place de l’organisation de l’entreprise et de son système de régulation (le contrôle interne) suppose une certaine pérennité de ces systèmes. Il est clair que cette pérennité repose nécessairement sur celle de l’exploitation de l’entreprise. c) L’indépendance : Ce principe implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre indépendamment des méthodes, procédures et moyens de l’entreprise. En particulier, le réviseur doit veiller à ce que l’informatique n’élimine pas certains contrôles intermédiaires. d) L’information : L’information doit répondre à certains critères tels que la pertinence, l’utilité, la vérifïabilité, l’objectivité et la communicabilité. e) L’harmonie : On entend par harmonie, l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de l’entreprise et de son environnement. C’est un simple principe de bon sens qui exige que le contrôle interne soit bien adapté aux objectifs de l’entreprise. f) L’intégration : Les procédures mises en place doivent permettre le fonctionnement d’un système d’autocontrôle mis en œuvre par des recoupements, des contrôles réciproques ou des moyens techniques appropriés. C’est-à-dire que toutes les décisions doivent être préparées et autorisées avant d’être exécutées. g) L’universalité : Ce principe signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l’entreprise, en tout temps et en tout lieu. C’est-à-dire que personne ne doit être exclu du contrôle par privilège et aucun domaine ou établissement ne doit être réservé ou mis en dehors du contrôle interne.

1.3 – IMPORTANCE DU CONTRÔLE INTERNE DANS LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE Le risque de non-détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus grand que

celui résultant d’erreur, car la fraude implique généralement un acte volontaire visant à la dissimuler. L’existence d’un système de contrôle efficace réduit ce risque dans les états de synthèse. Un bon contrôle interne limite considérablement les opportunités pour commettre des fraudes, permet d’être alerté au temps opportun en cas de fraude pour limiter les dégâts et prendre les mesures nécessaires et enfin permet de créer un blocage psychologique chez les fraudeurs potentiels, du fait de leur conscience que le système mis en place peut les identifier. a) Suppression des opportunités : Grâce aux procédures mises en place, ce système permet à l’entreprise d’atteindre les objectifs suivants : L’identification préalable des risques et la planification des actions appropriées sur les points faibles. La sécurisation des accès physiques et logiques, par la mise en place d’une séparation des tâches appropriées, accompagnée généralement par des règles liées au système d’autorisation. L’existence d’une supervision adéquate des opérations, ce qui permet de réduire considérablement le risque de fraude. b) Système adéquat d’alerte à la fraude : L’existence d’un système de contrôle interne qui fonctionne en permanence dans l’entreprise permet d’identifier les cas de fraude avant leur réalisation. En effet, le suivi de l’application des procédures effectué par la cellule d’audit interne, ainsi que ses contrôles sur les flux et les opérations de l’entreprise, permet de détecter les faiblesses qui peuvent conduire à des cas de fraudes et d’en informer la Direction pour prendre les mesures nécessaires. Pour permettre au contrôle interne d’assurer sa fonction de système d’alerte, des procédures spécifiques quant à la communication des fraudes aux personnes compétentes doivent être mises en place. Dans la pratique, c’est la Direction qui est informée en cas de fraude et même en l’absence de ce problème, des rapports périodiques lui sont remis. c) Création de blocage psychologique chez les fraudes potentielles : L’existence d’un bon système de contrôle interne constitue une crainte importante pour les fraudeurs. Toute tentative de fraude en face d’une procédure de contrôle interne (sous réserve des limites exposées) sera sans doute pensée à plusieurs reprises avant sa réalisation. La crainte qui en découle devient plus forte si cette personne est au courant de l’existence du contrôle interne et de son efficacité.

SECTION 2 : L’audit interne L’audit interne est à l’intérieur d’une entreprise (ou d’une organisation), une activité indépendante d’appréciation du contrôle des opérations (aspects financiers, informatiques, industriels, administratifs…) pour le compte de la Direction générale. L’audit interne est maintenant une fonction d’assistance au management. Issue du contrôle comptable et financier, la fonction d’audit interne recouvre de nos jours une conception beaucoup plus large et plus riche, répondant aux exigences croissantes de la gestion de plus en plus complexe dans les entreprises. Une bonne structure d’audit interne au sein d’un organisme ou d’une entreprise traduit la volonté affirmée de la part de ses instances dirigeantes de se doter d’un outil en vue de limiter la fraude, de rendre les organisations existantes plus performantes et efficaces. L’audit interne, s’il est efficace, constitue donc une véritable assurance contre le risque de fraude. Par ailleurs, l’audit interne présente également une vertu qui est loin d’être négligeable : il permet d’informer le Commissaire aux comptes et ce, de deux façons : d’abord par les résultats et les critiques qu’il relève (qui donnent à celui-ci des éléments de réflexion et lui suggère des pistes de recherche) ; ensuite par les qualités et les défauts qui lui sont propres : l’inexistence ou la faiblesse caractérisée d’un service d’audit interne, l’insuffisance des missions de contrôle, la faiblesse des normes utilisées, sont autant de signes de mauvaise gestion de l’entreprise. Définition de l’audit interne donnée par l’I. F. A. C. I (Institut Français des Auditeurs et de contrôleurs internes) : L’Audit Interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité. ». I.F.A.C.I représente la France au sein de l’I.I.A, the Institute of Internai Auditor.

2.1 – A QUOI SERT L’AUDIT INTERNE ? Dans l’idéal, un bon audit interne pourrait répondre à la définition suivante : c’est un dispositif interne à l’entreprise (ou l’administration) qui vise à : • Apprécier l’exactitude et la sincérité des informations, notamment comptables, qui sont produites par les systèmes internes à l’entreprise ;

• Assurer la sécurité physique et comptable des opérations et vérifier la bonne application des règles et des procédures applicables ; • Garantir l’intégrité du patrimoine de l’entreprise et permettre l’appréciation des risques engagés ; • Juger de l’efficacité des systèmes de gestion (appréciation des résultats de l’organisation et des procédés de production). Dans le secteur bancaire, ces fonctions sont primordiales du fait des risques financiers encourus par les entreprises.

2.2 – CONDITION D’EFFICACITÉ DU SERVICE D’AUDIT INTERNE EN MATIÈRE DE DÉTECTION DE FRAUDE Les critères utilisés permettant de juger de la qualité d’un service d’audit interne sont les suivants : Indépendance des auditeurs internes : cette condition est souvent assurée par un rattachement hiérarchique des services d’audit à la Direction générale, car il est en tout état de cause essentiel que les conclusions des auditeurs internes soient transmises sans interférence aux principaux responsables de l’entreprise ; Compétence reconnue des auditeurs internes, notamment dans les disciplines fondamentales de leur métier : comptabilité, analyse financière, organisation et informatique ; Existence d’une véritable programmation des travaux d’audit, en fonction des objectifs et priorités définis préalablement, qui permet une affectation optimale des moyens disponibles tout en assurant un nombre minimal d’audit annuel ; Élaboration et utilisation de normes d’audit ou, pour le moins, de méthodes harmonieuses de contrôle, de règles écrites réunies par exemple dans un “manuel d’audit” ; Exhaustivité et permanence du dispositif de l’audit, doivent permettre d’analyser l’intégralité des activités de l’entreprise, même si les contraintes de moyen et d’efficacité impliquent de concentrer les efforts sur les zones à risque ; le recours aux techniques d’audit informatique (les auditeurs étant branchés directement sur les systèmes informatiques de l’entreprise), offre une solution intéressante ; Garantie de l’efficacité des audits par un dispositif permettant d’assurer les suites nécessaires aux constatations des auditeurs : structures de décision et d’arbitrage, compte rendu annuel des réalisations. Le respect du code de déontologie : C’est un impératif. Il s’impose aux auditeurs internes, sans exception, ni réserve. Le code de déontologie se situe au-dessus des règles de l’entreprise, il est la traduction française de « code of Ethics ». Ce court document résume les principes dont l’auditeur interne ne doit pas s’écarter faute de se trahir et de trahir sa mission.

2.3 – AUDIT INTERNE ET LA DÉTECTION DE LA FRAUDE Ce n’est pas un hasard si les normes professionnelles consacrent de longs développements à la fraude. En effet qu’il s’agisse du bénéfice de l’organisation ou de son détriment, la promotion de l’éthique est une arme efficace pour la combattre. Pour l’auditeur interne trois questions se posent :

que faut-il entendre par fraude ? comment la détecter ? et que faire lorsqu’elle est détectée ? a) Les manifestations de la fraude : On entend par fraude, «toutes irrégularités et actes illégaux commis avec l’intention de tromper». Cette définition soulève deux questions, dont l’analyse dépend de notre éthique et de notre culture : Peut-il y avoir fraude si l’acte n’est pas illégal et reste régulier en forme? On perçoit bien qu’on ne saurait donner ici une autorisation à l’imagination des fraudeurs, laquelle excelle dans le déguisement parfaitement formel. Que faire s’il n’y a pas « intention de frauder » ? il convient d’exclure ici les possibilités d’action de bonnes consciences en incluant expressément dans les fraudes celles commises « au bénéfice de l’entreprise ». Pour palier aux insuffisances de cette définition, on peut citer quelques fraudes possibles comme les comptabilisations frauduleuses, fraudes fiscales et on peut en ajouter bien d’autres (même celles qui n’ont pas encore eu lieu). b) La détection de la fraude : Détecter c’est chercher des indices, et pour se faire l’auditeur interne doit avoir une bonne connaissance des éléments constitutifs possibles de la fraude : les transactions non autorisées, les échappatoires aux contrôles établis, les pertes anormalement élevées. On peut ajouter le fait de ne pas prendre de congé, l’absence de rotation des postes sensibles, les cadeaux excessifs, l’absence de règles écrites. L’auditeur interne ne peut garantir qu’il a su, et a pu détecter toutes les fraudes existantes car il est plus un spécialiste du contrôle interne (donc le mieux placé pour découvrir des indices), qu’un spécialiste de la fraude. Mais ayant trouvé des indices significatifs, quelle doit être son attitude ? c) Le rôle de l’auditeur interne : Si on a des doutes sur ce qu’il doit faire, on ne saurait en avoir sur ce qu’il ne faut pas faire. Les auditeurs internes ne sont pas des experts en détection de fraudes, il ne faut pas qu’ils se trompent de métier et se transforment en enquêteur ou en policier, ils doivent réduire leur rôle à quatre actions spécifiques : Informer les autorités compétentes (à commencer par le directeur de l’audit) de l’existence d’indices et se garder de tout triomphalisme (ou orgueil). Réaliser des investigations complémentaires pour asseoir son constat, fuir les impressions et conclusions hâtives (ou spontanées). Collaborer avec des spécialistes. Et surtout, s’assurer que toutes les mesures de contrôle interne ont été prises pour éviter le retour de tels incidents.

Mais l’auditeur interne ne doit pas être perçu comme un gendarme ou un inspecteur, c’est pourquoi son action requiert de l’habileté et du savoir faire. Il faut reconnaître aussi qu’informer les autorités compétentes est plus facile à dire qu’à faire. L’auditeur interne n’aura jamais dans ces mains autre chose que des indices, si forts soient-ils, et une somme d’indices ne constitue pas une preuve judiciaire ; à cela s’ajoute sa dépendance hiérarchique. On perçoit bien ici à quel point les relations du responsable de l’audit interne avec la Direction générale vont peser dans la balance.

SECTION 3 : Le comité d’audit L’existence du comité d’audit ne répond à aucune obligation légale. Leur pratique est plutôt répandue dans les grandes entreprises européennes et américaines. Les entreprises disposent là d’un moyen efficace et rationnel pour situer la fonction d’audit interne dans l’organisation et lui permettre du même coup de jouer pleinement son rôle dans la lutte contre la fraude et le partage rationnel des responsabilités.

3.1 – TYPE DE COMITÉ D’AUDIT Il existe plusieurs critères de classification concernant les comités d’audit. Ici le critère retenu est leur rôle au sein des entreprises. Ainsi les types de comités d’audit en fonction de leur rôle au sein des entreprises sont : a) Le comité chargé des rémunérations : Ce comité s’assure que des efforts sont consacrés à la mise en place de systèmes de rémunération contribuant à la réalisation des objectifs de la société, qui ne soient pas trop axés sur l’obtention de résultats à court terme au détriment des performances à long terme. b) Le comité chargé des questions financières : Ce comité exerce un contrôle supplémentaire sur les engagements financiers importants, ainsi que sur la cohérence des budgets d’investissements par rapport au plan opérationnel. c) Le comité de létude des nominations : Ce comité exerce un contrôle sur la sélection des candidats aux postes d’administrateurs et, éventuellement aux postes de direction. d) Le comité chargé de l’étude des avantages consentis aux salariés : Ce comité exerce un droit de regard sur les avantages consentis aux salariés et s’assure de leur cohérence par rapport aux objectifs de la société. Il veille également à ce que l’entité s’acquitte correctement de ses responsabilités fiduciaires. e) Autres comités : Le comité d’administration peut procéder à la création de comités ayant pour mission de superviser d’autres domaines spécifiques, tel que le respect des règles d’éthique, les politiques suivies par les autorités publiques ou la technologie. De tels comités existent uniquement au sein de certaines grandes entreprises, ou dans des sociétés placées dans un contexte particulier.

3.2 – LE RÔLE DU COMITÉ D’AUDIT

Dans la pratique, le conseil d’administration est libre de déterminer les missions qu’il souhaite lui confier. Le champ de son intervention est donc plus ou moins étendu selon les entreprises. Cependant le comité d’audit a pour mission de surveiller le processus de production et de contrôle de l’information comptable (tâches explicitement réservées aux administrateurs non dirigeants). En outre la mission du comité d’audit est de coordonner les actions de l’auditeur interne et du Commissaire aux comptes et assurer les meilleures conditions pour que leurs missions soient exécutées de manière appropriée.

3.3 – LA TAILLE DU COMITÉ D’AUDIT La taille du comité d’audit tend à être proportionnelle à celle du conseil d’administration (environ le tiers avec un minimum de trois membres). Il est recommandé qu’il inclue au moins un tiers indépendant.

3.4 – LES OBJECTIFS DU COMITÉ D’AUDIT Ils englobent deux principaux volets : Assurer la fiabilité et l’indépendance des fonctions des organes d’administration à travers les sous objectifs suivants : • Rééquilibrer les pouvoirs de décision, en terme d’arrêt des comptes du président, et informer le conseil d’administration ; • Distinguer les administrateurs opérationnels et ceux non opérationnels ; • Renforcer la représentation des intérêts des actionnaires ; • S’assurer de l’indépendance des auditeurs externes ; • Garantir l’indépendance des auditeurs externes ; Rendre compte au conseil d’administration, mais dans les faits, s’assurer du respect des règles comptables, de la qualité du contrôle interne nécessaires à l’établissement des comptes.

3.5 – AGENDA NORMAL D’UN COMITÉ D’AUDIT Un agenda normal d’un comité d’audit inclut les composants suivants, dont certains visent à limiter tout risque de détournement ou de fraude : √ Examiner les projets de comptes et l’étendue des travaux des auditeurs externes ; √ Revoir le programme de travail de l’audit interne ; √ S’assurer du bon fonctionnement du processus d’audit interne en termes de moyens ; √ Prendre connaissance des conclusions sur le contrôle interne présentées par les auditeurs ; √ Confier des missions d’identification ou de diagnostic pouvant éclairer le conseil sur toute opération.

Conclusion du chapitre : Afin que la Direction assume pleinement sa responsabilité en matière de détection et de prévention de fraude et facilite la tâche au commissaire aux comptes, elle doit veiller à l’application des procédures du contrôle interne, mettre en place un service d’audit interne et comité d’audit. Ces trois outils forts précieux permettent conjointement de préserver le patrimoine de l’entreprise et sa situation financière. En effet l’entreprise ne peut pas se passer de l’un des trois, du fait que chacun d’eux renforce l’autre : Le contrôle interne permet un environnement de contrôle très développé, un système d’information efficient et sécurisant, des activités de contrôle adéquat ; L’audit interne évalue le niveau de contrôle interne et répond aux questions du comité d’audit ; Le comité d’audit coordonne les actions du Commissaire aux comptes et de l’auditeur interne.

CONCLUSION GÉNÉRALE Sur le plan mondial, avec le développement du phénomène de mondialisation de l’information, et le transfert des technologies et des sciences, les entreprises sont de plus en plus exposées au risque de fraudes ou de détournements. Les fraudeurs s’inspirent des techniques de fraude expérimentées dans les pays développés, en y apportant quelques modifications et en les adaptant aux différentes situations qui se présentent à eux. L’affaire Enron (décembre 2001), qui a mis en lumière certaines pratiques préjudiciables des grands cabinets, a permis de démontrer les limites des activités de prévention et de détection mises en place par les entreprises et des procédures d’audit spécifiques au traitement du risque de fraude. Les fraudes et les malversations comptables que même les auditeurs ont été soupçonnés d’avoir dissimulé, ont mené Enron à la faillite et rayé un grand cabinet du rang des cinq plus grands cabinets d’audit et de conseil. L’affaire Barings qui a éclaté en février 1995 a démontré que la concentration du pouvoir est une source d’acte frauduleux. La fraude initiée par le courtier Nick Leeson a généré des pertes pour la banque d’affaire britannique de 916 millions de livres sterling l’entraînant ainsi dans une faillite. Ni les procédures de contrôle internes, ni les missions d’audit effectuées par les grands cabinets d’audit n’ont été en mesure d’identifier la fraude à temps. Ces deux histoires vraies démontrent ici que la mise en place d’un système de contrôle interne efficace, et/ou les contrôles effectués par les grands cabinets d’audit, ne constituent pas en réalité des moyens absolus de détection de fraude au sein des entreprises. Limites du contrôle interne mis en place dans les entreprises : En effet l’existence d’un système de contrôle interne au sein de l’entreprise ne constitue pas généralement une garantie absolue contre le risque de fraude. En effet, ce système se heurte à des limites qui réduisent son efficacité pour la prévention et la détection de la fraude. Les principales failles du contrôle interne sont : • La fraude managériale ; • La collusion ; • Les dysfonctionnements ; • Le coût du contrôle interne. Les limites de l’audit externe de la fraude : Tout audit est soumis au risque inévitable de non-détection d’anomalies significatives dans les

états de synthèse, même s’il a été correctement planifié et exécuté selon les normes requises. L’assurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux facteurs, tels que, l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions. La fraude en Guinée : prévention et audit. En Guinée, nombreuses sont les entreprises qui ont été victimes de fraude, des fraudes qui peuvent aboutir dans certains cas à des faillites. Dans la majorité des cas, ces fraudes sont dues à un dysfonctionnement du système de contrôle interne, créant ainsi un environnement favorable à la réalisation de la fraude. La lutte contre la fraude dans les entreprises guinéennes passera nécessairement par : La mise en place des activités de prévention et de détection de la fraude au sein des entreprises ; La mise à la disposition des Commissaires aux comptes de moyen d’investigation leur permettant d’exercer sans dépendance ; L’instauration d’un organe de contrôle des activités des cabinets d’audit pour assurer une meilleure exécution des missions de commissariat aux comptes.

LEXIQUE Audit : C’est l’examen auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la sincérité et la régularité des comptes annuels. Ceux-ci doivent refléter une image fidèle des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. Actif : Élément du patrimoine de l’entreprise ayant une valeur positive incluant les actifs matériels de toute nature (immeubles, matières, marchandises…) et les actifs immatériels (brevets, savoir-faire, image, compétence…). Commissaire aux comptes : Praticien extérieur relevant d’un statut professionnel réglementé et chargé, en application des lois et règlements, de certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des documents comptables présentés par une organisation ou entreprise. Conclusion : Expression finale d’un jugement consécutif au déroulement d’une mission d’audit ou de Commissariat aux comptes et à son résultat et portant sur les propositions qui en découlent. Démarche : Manière spécifique de procéder pour conduire une mission en respectant des étapes et en choisissant les moyens prescrits par les normes et la déontologie et inspirés par l’expérience. Déontologie : Ensemble des principes et des devoirs réagissant une profession ou un métier, la conduite de ceux qui l’exercent et les relations qu’ils entretiennent avec leurs clients et leur environnement. Fraude : Irrégularités et actes illégaux commis avec l’intention de tromper en vue d’en tirer un avantage personnel ou au profit d’une organisation. Indépendance : Caractéristique de la démarche d’audit en vertu de laquelle un auditeur interne ou externe, est en situation de mener à bien en toute liberté la mission qui lui est dévolue, sans préjudice de liens hiérarchiques, contractuels, ou de quelque nature que ce soit, notamment avec les audités. Image fidèle : Pour présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence aux obligations de régularité et de sincérité. La notion d’image fidèle fait appel au principe de l’importance significative et implique le

respect des règles comptables. Logiciel : Au départ, ce terme désignait un ensemble de programmes et de procédés pour utiliser et exploiter un ordinateur (logiciel de base). Par extension, on l’utilise pour désigner les programmes d’une application spécifique (par exemple : logiciel de paie, de comptabilité…). Mandat : Pouvoir formalisé par un mandant à un mandataire pour que celui-ci accomplisse une mission en son nom et pour son compte. Norme : Modèle de référence résultant d’un processus de certification, approuvé par un organisme qualifié, fixant pour un domaine déterminé des règles à respecter en visant l’avantage optimal des parties prenantes. Régularité : La régularité est la conformité à la réglementation ou en son absence aux principes généralement admis. La réglementation se compose de textes législatifs ou réglementaires mais aussi des règles fixées par la jurisprudence et des normes élaborées par les organisations professionnelles compétentes. Risques : Ensemble d’aléas susceptibles d’avoir des conséquences négatives sur une entité et dont le contrôle interne et l’audit ont notamment pour mission d’assurer autant que faire se peut la maîtrise. Seuil de signification : Le seuil de signification est atteint lorsque l’importance d’une omission ou d’une inexactitude est telle qu’elle aurait pour conséquence probable, compte tenu des circonstances, d’influencer le jugement d’un utilisateur des états financiers ou de modifier sa décision. Sincérité : La sincérité est l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables ont de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations. Sondages : (méthode de sondage) Moyen efficient de sélection couramment utilisé lors de missions d’audit pour évaluer l’importance de phénomènes détectés et la nécessité d’une recherche éventuelle de leurs causes. Système d’information : Ensemble des dispositifs et des processus visant à l’acquisition, au stockage, au traitement et à la diffusion de l’information au sein d’une entreprise, sans préjuger de leur localisation ni des structures chargées de les gérer.

BIBLIOGRAPHIE 1- OUVRAGES • Théorie et pratique de L’AUDIT INTERNE, Jacques RENARD ; • L’AUDIT INTERNE : ce qui fait débat, Jacques RENARD ; • AUDIT et CONTRÔLE DE GESTION, Abdelhamid El GADI ; • L’AUDIT INFORMATIQUE dans un contexte mini et micro, Henry LY ; • GESTION FISCALE de l’entreprise marocaine, Mohamed KESRAOUI ; • RÉVISION et certification des comptes : Épreuve No 6 du DESCF ; 4e Ed Robert OBERT ; • LA FISCALITÉ des Entreprises 1e Ed, Rachid LAZRAK ; • DROIT DES AFFAIRES : Tome 1 (9e Ed) ; Yves GUYON. 2- REVUES SPÉCIALISÉES Revue française de l’audit interne, septembre 2000 (No 151) : La pratique des comités d’audit ; Revue française de l’audit interne, (No 123) BIP, Bulletin d’information périodique édité par Masnaoui et MAZARS (Maroc), juillet août 2000 (No 93) : Système d’information et de gestion ; BIP, Bulletin d’information périodique édité par Masnaoui et MAZARS (Maroc), Mars 2003 : Le Commissaire aux comptes d’une SA face aux intrusions commises par leur organe de gestion – cas de fraudes. M. Amraoui Revue marocaine d’audit et de développement No 11 : Fraude, corruption et détournement de fonds publics, juin 2000. 3- MÉMOIRE Le Commissaire aux comptes face à la Fraude, CAMARA Moussa ; Mémoire de fin d’études du cycle normal (ISCAE. GUINÉE). 4- SITES INTERNET

WWW.AICPA.Org/antifraud : American Institute of Certifïed Public Accountant ; WWW.cfenet.com : Association of Certifïed Fraud Examiner; WWW.aceeurope.com : Assurance anti-fraude



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