ISA 260 RO. Mod Doc - BT [PDF]

Zitiervorschau

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 260 COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA (În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Rolul comunicării Data intrării în vigoare Obiective Definiţii Cerinţe Persoanele însărcinate cu guvernanţa Aspecte ce trebuie comunicate Procesul de comunicare Documentaţie Aplicare şi alte materiale explicative Persoanele însărcinate cu guvernanţa Aspecte care trebuie comunicate Procesul de comunicare Documentaţie Anexa 1: Cerinţe specifice în ISQC 1 şi alte ISA care se referă la comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa Anexa 2: Aspecte calitative ale practicilor contabile

1-3 4-7 8 9 10 11-13 14-17 18-22 23 A1-A8 A9-A27 A28-A44 A45

Standardul internaţional de audit 260 „Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa” ar trebuie citit în paralel cu ISA 200 „Obiectivele generale al auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu standardele internaţionale de audit”. 230

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaţional de Audit (ISA) tratează subiectul responsabilităţii auditorului de a comunica cu persoanele însărcinate cu guvernanţa într-un audit al situaţiilor financiare. Deşi prezentul ISA se aplică indiferent de structura sau dimensiunea guvernanţei unei entităţi, considerente speciale se aplică atât în cazul în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, cât şi pentru entităţile cotate. Prezentul ISA nu stabileşte cerinţe privind comunicarea auditorului cu conducerea entităţii sau cu proprietarii, cu excepţia cazului în care aceştia au un rol în guvernanţă. 2. Prezentul ISA a fost elaborat în contextul unui audit al situaţiilor financiare, dar poate fi aplicabil, prin adaptarea sa la situaţiile date, auditurilor altor informaţii financiare istorice în cazul în care persoanele însărcinate cu guvernanţa au responsabilitatea de a supraveghea întocmirea altor informaţii financiare istorice. 3. Recunoscând importanţa unei comunicări reciproce eficace într-un audit al situaţiilor financiare, prezentul ISA oferă un cadru comprehensiv pentru comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa şi identifică unele aspecte specifice ce trebuie discutate cu acestea. Aspectele suplimentare ce trebuie comunicate, care completează cerinţele prezentului ISA, sunt identificate în alte ISA-uri (a se vedea Anexa 1). În completare ISA 2651instituie cerinţe specifice cu privire la comunicarea către persoanele însărcinate cu guvernanţa a deficienţelor semnificative în controlul intern al auditorului pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Necesitatea comunicării altor aspecte, care nu sunt prevăzute de prezentul ISA sau de alte ISA-uri, ar putea fi dispusă de lege sau de reglementări, de un acord încheiat cu entitatea sau de cerinţe suplimentare aplicabile misiunii ca, de exemplu, prin standardele unui organism profesional naţional de contabilitate. Nicio prevedere din prezentul ISA nu îl împiedică pe auditor să comunice orice alte aspecte persoanelor însărcinate cu guvernanţa. (a se vedea punctele A24-A27)

1

ISA 265, „Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere.”

231

AUDIT

Introducere

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Rolul comunicării 4. Prezentul ISA se concentrează în primul rând asupra comunicărilor din partea auditorului către persoanele însărcinate cu guvernanţa. Totuşi, comunicarea eficace reciprocă este importantă pentru a sprijini: (a) Auditorul şi persoanele însărcinate cu guvernanţa atât în înţelegerea aspectelor legate de audit în contextul dat, cât şi în dezvoltarea unei relaţii de lucru constructive. Această relaţie se dezvoltă păstrând independenţa şi obiectivitatea auditorului; (b) Auditorul în obţinerea informaţiilor relevante pentru audit din partea persoanelor însărcinate cu guvernanţa. De exemplu, persoanele însărcinate cu guvernanţa îl pot sprijini pe auditor în înţelegerea entităţii şi a mediului său, în identificarea unor surse adecvate pentru obţinerea probelor de audit şi în furnizarea unor informaţii despre tranzacţii sau evenimente specifice; şi (c) Persoanele însărcinate cu guvernanţa în îndeplinirea responsabilităţilor lor de supraveghere a procesului de raportare financiară, reducând astfel riscurile unor denaturări semnificative ale situaţiilor financiare. 5. Deşi auditorul este responsabil pentru comunicarea aspectelor prevăzute de prezentul ISA, conducerea are, de asemenea, responsabilitatea de a comunica aspectele de interes pentru guvernanţă către persoanele însărcinate cu guvernanţa. Comunicarea de către auditor nu absolvă conducerea de această responsabilitate. În mod similar, comunicarea de către conducere către persoanele însărcinate cu guvernanţa a aspectelor pe care trebuie să le comunice auditorul, nu îl absolvă pe auditor de responsabilitatea de a le comunica la rândul său. Comunicarea acestor aspecte de către conducere poate, totuşi, afecta forma sau momentul comunicării auditorului cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. 6. Comunicarea clară a aspectelor specifice prevăzute a fi comunicate de ISA reprezintă o parte integrantă din fiecare audit. Totuşi, ISA nu prevăd obligativitatea ca auditorul să efectueze proceduri specifice pentru a identifica orice alte aspecte ce trebuie comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanţa. Restricţii impuse de legi sau reglementări cu privire la comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa 7. Legile sau reglementările pot restricţiona comunicarea de către auditor a anumitor aspecte către persoanele însărcinate cu guvernanţa. De exemplu, anumite legi sau reglementări pot interzice în mod specific comunicarea unui anumit aspect, sau o altă acţiune, care ar putea prejudicia o anchetă desfăşurată de un organism cu o autoritate corespunzătoare, cu privire la un act ilegal sau suspectat a fi ilegal. În unele circumstanţe,

232

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

potenţialele conflicte între obligaţiile de confidenţialitate şi cele de a comunica ale auditorului pot fi complexe. În astfel de cazuri, auditorul poate avea în vedere apelarea la un serviciu de consiliere juridică. Data intrării în vigoare 8. Prezentul ISA intră în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective 9.

Obiectivele auditorului sunt: (a) Să comunice în mod clar persoanelor însărcinate cu guvernanţa responsabilităţile auditorului în relaţie cu auditul situaţiilor financiare, precum şi un rezumat al planificării domeniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului; (b) Să obţină informaţii relevante pentru audit de la persoanele însărcinate cu guvernanţa; (c) Să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanţa observaţii ce apar ulterior auditului şi care sunt semnificative şi relevante pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiară; şi (d) Să promoveze o comunicare reciprocă eficace între auditor şi persoanele însărcinate cu guvernanţa.

10.

În contextul ISA-urilor, următorii termeni au semnificaţiile atribuite mai jos: (a) Persoanele însărcinate cu guvernanţa – Persoana(ele) sau organizaţia(ile) (de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea strategia entităţii şi obligaţiile legate de răspunderea entităţii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare financiară. Pentru unele entităţi din cadrul anumitor jurisdicţii, în rândul persoanelor însărcinate cu guvernanţa pot fi incluşi membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernanţă al unei entităţi din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager. Vezi punctele de la A1 la A8 pentru o discuţie privind diversitatea structurilor de guvernanţă. (b) Conducere – Persoana(ele) cu responsabilitate executivă pentru conducerea operaţiunilor entităţii. Pentru unele entităţi aflate în anumite jurisdicţii, conducerea include unele sau toate persoanele

233

AUDIT

Definiţii

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

însărcinate cu guvernanţa, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernanţă sau un proprietar-manager.

Cerinţe Persoanele însărcinate cu guvernanţa 11. Auditorul va stabilit persoana(ele) adecvate din cadrul structurii de guvernanţă a entităţii cu care va comunica. (a se vedea punctele A1-A4) Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor însărcinate cu guvernanţa 12. Dacă auditorul comunică cu un subgrup din cadrul persoanelor însărcinate cu guvernanţa, de exemplu, un comitet de audit, sau o persoană, auditorul va stabili dacă auditorul trebuie să comunice şi cu corpul de guvernanţă. (a se vedea punctele A5-A7) Cazul în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii 13. În unele cazuri, toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, de exemplu, o întreprindere mică în care un singur proprietar conduce entitatea şi nimeni altcineva nu deţine rolul de guvernanţă. În aceste cazuri, dacă aspectele dispuse de prezentul ISA sunt comunicate persoanei(elor) cu responsabilităţi de conducere, iar acea(ele) persoană(e) deţine şi responsabilităţi de guvernanţă, nu mai este nevoie ca acele aspecte să fie comunicate din nou, aceleiaşi (aceloraşi) persoană(e) în rolul lor de guvernanţă. Aceste aspecte sunt menţionate la punctul 16 litera (c). Cu toate acestea, auditorul trebuie să se asigure că în cadrul procesului de comunicare cu persoana(ele) cu responsabilităţi de conducere, au fost informaţi în mod adecvat toţi cei cu care auditorul ar fi comunicat în calitatea lor de guvernanţi. (a se vedea punctul A8) Aspecte ce trebuie comunicate Responsabilităţile auditorului în legătură cu auditul situaţiei financiare 14. Auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa responsabilităţile auditorului în legătură cu auditul situaţiei financiare, inclusiv faptul că: (a) Auditorul este responsabil cu formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare care au fost întocmite de conducere, sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa; şi (b) Auditul situaţiilor financiare nu absolvă conducerea sau persoanele însărcinate cu guvernanţa de responsabilităţile pe care le deţin. (a se vedea punctele A9-A10)

234

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Planificarea domeniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului 15. Auditorul va comunica persoanelor însărcinate cu guvernanţa un rezumat al planificării domeniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului. (a se vedea punctele A11-A15) Constatări semnificative rezultate în urma efectuării auditului 16. Auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa: (a se vedea punctul A16) (a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative

semnificative ale practicilor contabile ale entităţii, inclusiv politicile contabile, estimările contabile şi prezentările de informaţii ale situaţiilor financiare. Acolo unde este cazul, auditorul trebuie să explice persoanelor însărcinate cu guvernanţa de ce auditorul consideră că o practică semnificativă de contabilitate, care este acceptabilă conform cadrului aplicabil de raportare financiară, nu este cea mai potrivită în circumstanţele specifice ale entităţii; (a se vedea punctul A17) (b) Dificultăţile semnificative, dacă există, întâlnite pe parcursul auditului; (a se vedea punctul A18)

(c) Cu excepţia cazului în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii: (i) Aspectele semnificative, dacă există, apărute în urma efectuării auditului, care au fost discutate, sau au făcut obiectul unei corespondenţe, cu conducerea; şi (a se vedea punctul A19) (ii) Declaraţiile scrise solicitate de către auditor; şi (d) Alte aspecte, dacă există, apărute în urma efectuării auditului care, conform raţionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru supravegherea procesului de raportare financiară. Independenţa auditorului 17. În cazul entităţilor cotate, auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa: (a se vedea punctele A21-A23) (a) declaraţie potrivit căreia echipa misiunii şi alte persoane din cadrul firmei, acolo unde este cazul, firma şi, după caz, firmele din reţea, au respectat cerinţele de etică relevante privind independenţa; şi (b) (i) Toate relaţiile şi alte aspecte între firmă, firmele din reţea şi entitate, care, conform raţionamentului profesional al auditorului ar putea, în mod rezonabil, avea un impact asupra independenţei. Acestea trebuie să includă onorariile totale pretinse pe parcursul perioadei acoperite de situaţiile financiare pentru servici-

235

AUDIT

(a se vedea punctul A20)

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

ile de audit şi non-audit prestate de firmă şi de firmele din reţea pentru entitate şi pentru componentele controlate de entitate. Aceste onorarii se vor aloca pe categorii adecvate pentru a oferi asistenţă persoanelor însărcinate cu guvernanţa în evaluarea efectului serviciilor asupra independenţei auditorului; şi (ii) Măsurile de protecţie ce au fost aplicate pentru a elimina ameninţările identificate la adresa independenţei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Procesul de comunicare Stabilirea procesului de comunicare 18. Auditorul trebuie să comunica persoanelor însărcinate cu guvernanţa forma, plasarea în timp şi conţinutul general preconizat al comunicărilor. (a se vedea punctele A28-A36) Forme de comunicare 19. Auditorul trebuie să comunice în scris cu persoanele însărcinate cu guvernanţa privind constatările semnificative ale auditului dacă, conform raţionamentului profesional al auditorului, comunicarea verbală nu ar fi adecvată. Nu este necesar ca aceste comunicări scrise să includă toate aspectele apărute pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A37-A39) 20. Auditorul trebuie să comunice în scris cu persoanele însărcinate cu guvernanţa în privinţa independenţei auditorului, conform cerinţelor de la punctul 17. Plasarea în timp a comunicărilor 21. Auditorul trebuie să comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa în mod periodic. (a se vedea punctele A40-A41) Gradul de adecvare al procesului de comunicare 22. Auditorul trebuie să evalueze măsura în care comunicarea reciprocă între auditor şi persoanele însărcinate cu guvernanţa a fost adecvată pentru scopul auditului. Dacă nu a fost, auditorul trebuie să evalueze efectul, dacă există, asupra evaluării auditorului a riscurilor de denaturare semnificativă, precum şi a capacităţii de a obţine probe de audit adecvate şi suficiente, şi va adopta măsurile potrivite. (a se vedea punctele A42-A44) Documentaţie 23. Atunci când prezentul ISA dispune ca anumite aspecte să fie comunicate şi acestea sunt comunicate verbal, auditorul trebuie să le includă în documentaţia de audit, precum şi plasarea în timp şi persoana căre-

236

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

ia i-au fost comunicate. Atunci când aspectele au fost comunicate în scris, auditorul păstrează copii ale comunicărilor ca parte a documentaţiei de audit2. (a se vedea punctul A49) ***

Persoanele însărcinate cu guvernanţa (a se vedea punctul 7) A1. Structurile de guvernanţă variază în funcţie de jurisdicţie şi de entitate, reflectând anumite influenţe ale unor medii culturale sau juridice diferite, precum şi ale dimensiunii şi structurii de proprietate. De exemplu: În anumite jurisdicţii există un consiliu de supraveghere (în întregime sau în mare parte non-executiv) separat prin lege de un consiliu (de conducere) executiv (o structură cu un consiliu pe două paliere). În alte jurisdicţii, atât funcţiile de supraveghere cât şi cele executive se află în responsabilitatea legală a unui consiliu unic, sau unitar (o structură cu un consiliu pe un palier). În cadrul anumitor entităţi, persoanele însărcinate cu guvernanţa deţin poziţii care fac parte integrantă din structura legală a entităţii, de exemplu, directorii companiei. În altele, de exemplu, unele entităţi de stat, un organism care nu face parte din entitate este însărcinat cu guvernanţa. În anumite cazuri, unele sau toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii. În altele, cei însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea sunt persoane diferite. În anumite cazuri, persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt responsabile cu aprobarea3 situaţiilor financiare ale entităţii (în alte cazuri conducerea este cea care deţine această responsabilitate). A2. În majoritatea entităţilor, guvernanţa este în responsabilitatea colectivă a unui corp de guvernanţă, precum consiliul de administraţie, sau un consiliu de supraveghere, parteneri, proprietari, un comitet de conducere, un consiliu de guvernatori, administratori, sau persoane echivalente. Totuşi, 2

ISA 230, „Documentaţia de audit”, punctele 8-11, şi punctul A6 Conform punctului 40 al ISA 700, « Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare », a fi responsabil cu aprobarea în acest context are semnificaţia următoare: a avea autoritatea de a garanta că toate situaţiile care conţin situaţiile financiare, inclusiv notele aferente, au fost întocmite. 3

237

AUDIT

Mod de aplicare şi alte materiale explicative

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

A3.

A4.

în unele entităţi mici, poate exista o singură persoană responsabilă cu guvernanţa, de exemplu, proprietarul-manager atunci când nu există alţi proprietari, sau un administrator unic. Atunci când guvernanţa este o responsabilitate colectivă, un subgrup, precum un comitet de audit sau chiar un individ, poate fi însărcinat cu anumite îndatoriri care să sprijine organismul de guvernanţă în îndeplinirea responsabilităţilor sale. În mod alternativ, un subgrup sau un individ pot avea responsabilităţi specifice, identificate prin lege, care diferă de cele ale corpului de guvernanţă. O asemenea diversitate înseamnă că nu este posibil ca prezentul ISA să specifice pentru toate auditurile persoana(ele) cu care auditorul trebuie să comunice anumite aspecte. De asemenea, în anumite cazuri, este posibil ca persoana(ele) cu care trebuie să comunice să nu poată fi identificate în mod clar pe baza cadrului legal aplicabil sau a altor circumstanţe ale misiunii, de exemplu, în entităţi pentru care structura de guvernanţă nu este definită în mod formal, precum entităţile care sunt în proprietatea unei familii, unele organizaţii non-profit sau unele entităţi guvernamentale. În aceste cazuri, poate fi necesar ca auditorul să discute şi să agreeze cu partea care a contractat auditul, care este (sunt) persoana(ele) relevantă(e) cu care va comunica. În stabilirea celor cu care va comunica, înţelegerea auditorului cu privire la structura şi procesele de guvernanţă ale unei entităţi în conformitate cu ISA 3154) este relevantă. Persoana(ele) corespunzătoare cu care va comunica poate varia în funcţie de aspectele ce trebuie comunicate. ISA 600 include aspecte specifice ce trebuie comunicate de auditorul la nivelul grupului cu persoanele însărcinate cu guvernanţa5. În cazul în care entitatea este o componentă a unui grup, persoana(ele) corespunzătoare cu care comunică auditorul la nivelul componentei depinde de circumstanţele misiunii şi aspectele ce trebuie comunicate. În anumite cazuri, mai multe componente pot desfăşura aceleaşi tipuri de activităţi în acelaşi sistem de control intern şi pot utiliza aceleaşi practici contabile. În cazul în care persoanele însărcinate cu guvernanţa ale acestor componente sunt aceleaşi (de exemplu, un consiliu directorial comun), poate fi evitată dublarea activităţii prin tratarea simultană a acestor componente în scopul comunicării.

4

ISA 315, „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său” 5 ISA 600, „Considerente speciale – auditurile situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)”, punctele 46-49

238

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor însărcinate cu guvernanţa (a se vedea punctul 12) A5. Atunci când se are în vedere comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor însărcinate cu guvernanţa, auditorul poate lua în considerare aspecte precum: Responsabilităţile respective ale subgrupului şi ale corpului de guvernanţă. Natura aspectelor ce trebuie comunicate. Dispoziţiile relevante legale sau de reglementare. Dacă subgrupul are autoritatea de a acţiona în legătură cu informaţiile comunicate, şi de a furniza informaţii şi explicaţii suplimentare de care auditorul ar putea avea nevoie. A6. Atunci când decide dacă este necesar a fi comunicate informaţii, în întregime sau în formă sintetizată, şi către corpul de guvernanţă, auditorul poate fi influenţat de evaluarea auditorului asupra eficacităţii şi gradului de adecvare al modului în care subgrupul comunică informaţiile relevante către corpul de guvernanţă. Auditorul poate menţiona în mod explicit în stabilirea termenilor misiunii că, exceptând cazul în care este împiedicat de lege sau reglementări, auditorul îşi menţine dreptul de a comunica direct cu corpul de guvernanţă. A7. În multe jurisdicţii există comitete de audit (sau subgrupuri similare cu nume diferite). Deşi autoritatea şi funcţiile lor specifice pot varia, comunicarea cu comitetul de audit, în cazul în care există, a devenit un element cheie în comunicarea auditorului cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. Principiile de bună guvernanţă sugerează că: Auditorul va fi invitat să participe în mod regulat la şedinţele comitetului de audit. Preşedintele comitetului de audit şi, atunci când este relevant, ceilalţi membri ai comitetului de audit, vor lua periodic legătura cu auditorul. Comitetul de audit se va întâlni cu auditorul în absenţa conducerii cel puţin o dată pe an. Cazul în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii (a se vedea punctul 9) A8. În anumite cazuri, toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, iar aplicarea cerinţelor legate de comunicare se modifică pentru a recunoaşte această poziţie. În astfel de cazuri, este posibil ca procesul de comunicare a auditorului cu persoa-

239

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

na(ele) cu responsabilităţi de conducere să nu conducă la informarea adecvată a tuturor celor cu care auditorul ar fi comunicat în capacitatea lor de guvernanţă. De exemplu, într-o companie în care toţi directorii sunt implicaţi în conducerea entităţii, este posibil ca o parte dintre directori (de exemplu, cel responsabil de marketing) să nu fie la curent cu unele aspecte semnificative discutate cu un alt director (de exemplu, cel responsabil de întocmirea situaţiilor financiare). Aspecte ce trebuie comunicate Responsabilităţile auditorului în privinţa auditului situaţiei financiare (a se vedea punctul 10)

A9.

Responsabilităţile auditorului în privinţa auditului situaţiei financiare sunt de obicei incluse în scrisoarea de misiune sau într-o altă formă potrivită de acord scris, care menţionează termenii conveniţi ai misiunii. Punerea la dispoziţia persoanelor însărcinate cu guvernanţa a unei copii a scrisorii de misiune, sau a unei alte forme potrivite de acord scris, poate constitui un mod adecvat de comunicare către aceştia a unor aspecte precum: Responsabilitatea auditorului de a efectua auditul în conformitate cu ISA-urile, care are drept scop emiterea unei opinii asupra situaţiilor financiare. De aceea, prevederile ISA privind aspectele ce trebuie comunicate, includ aspecte semnificative ce decurg din auditul situaţiilor financiare care sunt relevante pentru persoanele însărcinate cu guvernanţa în supravegherea procesului de raportare financiară. Faptul că ISA-urile nu prevăd că auditorul trebuie să proiecteze proceduri cu scopul de identifica aspecte suplimentare ce trebuie comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanţa. După caz, responsabilitatea auditorului de a comunica anumite aspecte prevăzute de lege sau reglementări, de acordul cu entitatea sau de cerinţele suplimentare aplicabile misiunii cum ar fi, de exemplu, standardele unui organism profesional naţional de contabilitate. A10. Legea sau reglementările, un acord cu entitatea sau cerinţele suplimentare aplicabile misiunii pot implica o comunicare mai extinsă cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. De exemplu, (a) un acord cu entitatea poate specifica faptul că trebuie comunicate anumite aspecte atunci când acestea decurg din alte servicii prestate de o firmă sau o firmă din cadrul unei reţele, decât serviciile privind auditul situaţiilor financiare; sau (b) mandatul unui auditor din sectorul public poate specifica faptul că trebuie comunicate anumite aspecte ce sunt aduse în atenţia auditorului ca urmare a unei alte activităţi, cum ar fi auditurile de performanţă.

240

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Planificarea domeniului de aplicare şi a momentului auditului (a se vedea A11. Comunicarea privind planificarea domeniului de aplicare şi a momentului auditului poate: (a) Sprijini persoanele însărcinate cu guvernanţa în a înţelege mai bine consecinţele activităţii auditorului, a discuta aspectele legate de risc şi conceptul de prag de semnificaţie cu auditorul şi a identifica zone în care ar putea cere auditorului să îndeplinească proceduri suplimentare; şi (b) Sprijini auditorul în a înţelege mai bine entitatea şi mediul său. A12. Este nevoie de grijă atunci când se comunică cu persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la planificarea domeniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului astfel încât să nu fie compromisă eficacitatea auditului, în special în cazul în care unele sau toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii. De exemplu, comunicarea detaliată a naturii şi plasării în timp a procedurilor detaliate de audit poate reduce eficacitatea acelor proceduri, deoarece le face prea previzibile. A13. Aspectele comunicate pot include: Modul în care auditorul propune să trateze riscurile semnificative de denaturare semnificativă, fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii. Abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentru audit. Aplicarea conceptului de prag de semnificaţie în contextul unui audit6. A14. Alte aspecte legate de planificare care ar putea fi adecvate a fi discutate cu persoanele însărcinate cu guvernanţa includ: În cazul în care entitatea are o funcţie de audit intern, măsura în care auditorul va utiliza activitatea auditului intern, precum şi modul în care auditorii interni şi externi pot conlucra cât mai bine într-o manieră constructivă şi complementară. Viziunea persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la: o Persoana(ele) adecvată(e) din cadrul structurii de guvernanţă a entităţii cu care va comunica.

6

ISA 320 , „Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit”

241

AUDIT

punctul 11)

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Alocarea responsabilităţilor între persoanele însărcinate cu guvernanţa şi conducere. o Obiectivele şi strategiile entităţii, precum şi riscurile aferente ale afacerii care ar putea genera denaturări semnificative. o Aspectele asupra cărora persoanele însărcinate cu guvernanţa vor acorda o atenţie specială în timpul auditului, precum şi domeniile pentru care aceştia solicită derularea unor proceduri suplimentare. o Comunicări semnificative cu organele de reglementare. o Alte aspecte despre care persoanele însărcinate cu guvernanţa consideră că ar putea influenţa auditul situaţiilor financiare. Atitudinile, cunoştinţele şi acţiunile persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la (a) controlul intern al entităţii şi importanţa acestuia în cadrul entităţii, inclusiv modul în care persoanele însărcinate cu guvernanţa supraveghează eficacitatea controlului intern şi (b) detectarea sau posibilitatea fraudei. Acţiunile persoanelor însărcinate cu guvernanţa ca reacţie la evoluţia standardelor de contabilitate, practicilor de guvernanţă corporativă, regulilor de cotare la bursă şi a altor aspectelor aferente. Reacţiile persoanelor însărcinate cu guvernanţa la comunicările anterioare cu auditorul. A15. Deşi comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa poate sprijini auditorul în planificarea domeniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului, aceasta nu modifică responsabilitatea individuală a auditorului de a stabili strategia generală de audit şi planul de audit, inclusiv natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor necesare în vederea obţinerii de probe de audit adecvate şi suficiente. Constatări semnificative ale auditului (a se vedea punctul 16) A16. Comunicarea constatărilor semnificative rezultate ca urmare a auditului poate include solicitarea unor informaţii suplimentare din partea persoanelor însărcinate cu guvernanţa pentru a completa probele de audit obţinute. De exemplu, auditorul poate confirma faptul că persoanele însărcinate cu guvernanţa înţeleg în acelaşi mod faptele şi circumstanţele relevante pentru tranzacţii sau evenimente specifice. Aspecte calitative semnificative cu privire la practicile de contabilitate [a se o

vedea punctul 16 litera (a)]

A17. De obicei, cadrele de raportare financiară permit entităţii să efectueze estimări contabile şi raţionamente asupra politicilor contabile şi a pre-

242

zentărilor situaţiilor financiare. Comunicarea deschisă şi constructivă asupra aspectelor calitative semnificative ale practicilor de contabilitate ale entităţii poate include comentarii asupra acceptabilităţii practicilor semnificative de contabilitate. Anexa 2 identifică aspecte care ar putea fi incluse în această comunicare. Dificultăţi semnificative întâlnite în timpul auditului [a se vedea punctul 16 litera (b)] A18. Dificultăţile semnificative întâlnite în timpul auditului pot include aspecte precum: Întârzieri semnificative din partea conducerii în furnizarea informaţiilor solicitate. perioadă de timp inutil de scurtă pentru finalizarea auditului. Un neaşteptat efort suplimentar necesar pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate. Indisponibilitatea unor informaţii aşteptate. Restricţii impuse auditorului de către conducere. Refuzul conducerii de a efectua sau extinde analiza sa asupra capacităţii entităţii de a-şi desfăşura operaţiunile pe baza continuităţii activităţii atunci când i se solicită acest lucru. În anumite circumstanţe, astfel de dificultăţi pot constitui o limitare a domeniului de aplicare , care conduce la modificarea opiniei auditorului7. Aspecte semnificative discutate sau care fac obiectul corespondenţei cu conducerea [a se vedea punctul 12 litera (c) subpunctul (ii)] A19. Aspectele semnificative discutate sau care fac obiectul corespondenţei cu conducerea pot include aspecte precum: Condiţii de afaceri ce afectează entitatea, precum şi planurile şi strategiile de afaceri ce pot afecta mărimea riscurilor de denaturare semnificativă. Preocupări în legătură cu consultările conducerii cu alţi contabili asupra aspectelor contabile sau de audit. Discuţii sau corespondenţe în legătură cu desemnarea iniţială sau recurentă a auditorului privind practicile de contabilitate, aplicarea standardelor de audit sau onorariile pentru servicii de audit sau a serviciilor de altă natură. Alte aspecte semnificative relevante pentru procesul de raportare financiară [a se vedea punctul 12 litera (d)] 7

ISA 705 , „Modificări ale opiniei raportului auditorului independent”

243

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

A20. Alte aspecte semnificative ce apar ca urmare a auditului şi care sunt relevante în mod direct pentru persoanele însărcinate cu guvernanţa în supravegherea procesului de raportare financiară pot include aspecte precum denaturările semnificative ale informaţiilor sau inconsecvenţe semnificative în informaţiile ce însoţesc situaţiile financiare auditate care au fost corectate. Independenţa auditorului (a se vedea punctul 13) A21. Auditorului i se impune să se conformeze cerinţelor relevante de etică, inclusiv la cele care fac referire la independenţă, în ceea ce priveşte misiunile de audit ale situaţiilor financiare8. A22. Relaţiile şi alte aspecte, precum şi măsurile de siguranţă ce trebuie comunicate, variază în funcţie de circumstanţele misiunii, dar, în general, tratează: (a) Ameninţările la adresa independenţei, care pot fi clasificate ca: ameninţări de interes propriu, ameninţări de auto revizuire, ameninţări de reprezentare, ameninţări de familiaritate şi ameninţări de intimidare; şi (b) Măsurile de siguranţă create de profesie, lege sau reglementări, măsurile de siguranţă din cadrul entităţii, precum şi măsurile de siguranţă din cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale firmei. Comunicarea dispusă de punctul 13 litera (a) poate include o încălcare violare din neglijenţă a unor cerinţe de etică relevante legate de independenţa auditorului, precum şi orice acţiuni de remediere întreprinse sau propuse. A23. Cerinţele de comunicare legate de independenţa auditorului care se aplică în cazul entităţilor cotate pot fi relevante şi în cazul altor entităţi, în special cele care pot prezenta un interes public semnificativ deoarece, ca urmare a domeniului de activitate, dimensiunii sau statutului corporativ, au o gamă largă de părţi interesate. Exemple de astfel de entităţi care nu sunt cotate, dar pentru care comunicarea independenţei auditorului poate fi adecvată, includ entităţile din sectorul public, instituţiile de credit, companiile de asigurări şi fondurile de pensii. Pe de altă parte, pot exista situaţii în care comunicările privind independenţa să nu fie relevante, de exemplu, atunci când toate persoanele însărcinate cu guvernanţa au fost informate cu privire la faptele relevante ca urmare a activităţilor lor de conducere. Acest lucru este ISA 200 , „Obiectivele generale al auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu standardele internaţionale de audit”, punctul 14. 8

244

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Procesul de comunicare Stabilirea procesului de comunicare (a se vedea punctul 18) A28. Comunicarea clară a responsabilităţilor auditorului, a planificării domeniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului şi a conţinutului general preconizat al comunicărilor, ajută la stabilirea unei baze de comunicare reciprocă eficace.

245

AUDIT

foarte probabil în cazul în care entitatea este condusă de proprietar, iar firma auditorului şi firmele din reţea sunt foarte puţin implicate în relaţia cu entitatea în afara auditului situaţiei financiare. Aspecte suplimentare (a se vedea punctul 3) A24. Supravegherea conducerii de către persoanele însărcinate cu guvernanţa include asigurarea faptului că entitatea proiectează, implementează şi menţine un control intern adecvat cu privire la credibilitatea raportării financiare, a eficacităţii şi eficienţei operaţiunilor şi a conformităţii cu legea şi reglementările aplicabile. A25. Auditorul poate lua la cunoştinţă de unele aspecte suplimentare care nu au în mod necesar legătură cu supravegherea procesului de raportare financiară, dar care pot fi, totuşi, semnificative pentru responsabilităţile persoanelor însărcinate cu guvernanţa în ceea ce priveşte supravegherea direcţiei strategice a entităţii sau a obligaţiilor entităţii cu privire la responsabilitatea sa. Astfel de aspecte pot include, de exemplu, aspecte semnificative în structurile sau procesele de guvernanţă, şi decizii sau acţiuni semnificative neautorizate în mod adecvat ale conducerii superioare. A26. Pentru a stabili dacă aceste aspecte suplimentare trebuie comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanţa, auditorul poate discuta, cu nivelul adecvat de conducere, aspectele de acest fel de care auditorul a luat cunoştinţă, cu excepţia cazului în care acest lucru este inadecvat în circumstanţele date. A27. Dacă un aspect suplimentar este comunicat, ar putea fi adecvat ca auditorul să aducă la cunoştinţa persoanelor însărcinate cu guvernanţa faptul că: (a) Identificarea şi comunicarea unor astfel de aspecte este incidentală scopului auditului, care este acela de a formula o opinie asupra situaţiilor financiare; (b) Nu au fost îndeplinite proceduri cu privire la alte aspecte decât cele necesare pentru formularea unei opinii asupra situaţiilor financiare; şi (c) Nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dacă există alte aspecte de acest fel.

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

A29. Aspecte care ar putea contribui, de asemenea, la o comunicare reciprocă eficace includ discutarea: Scopului comunicărilor. În cazul în care scopul este clar, auditorul şi persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt pot ajunge mai uşor la o înţelegere comună cu privire la aspectele relevante şi acţiunile preconizate ce decurg din procesului de comunicare. Formei în care se vor efectua comunicările. Persoanei(lor) din cadrul echipei de audit şi dintre cele responsabile cu guvernanţa care vor comunica cu privire la anumite aspecte specifice. Aşteptările auditorului cu privire la reciprocitatea comunicării, şi la faptul că persoanele însărcinate cu guvernanţa vor comunica cu auditorul cu privire la aspectele pe care le consideră relevante pentru audit, de exemplu, decizii de strategice care ar putea afecta în mod semnificativ natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit, suspectarea sau detectarea fraudei, şi preocupările legate de integritatea sau competenţa conducerii superioare. Procesul de acţionare şi raportare cu privire la aspectele comunicate de auditor. Procesul de acţionare şi raportare cu privire la aspectele comunicate de persoanele însărcinate cu guvernanţa. A30. Procesul de comunicare va diferi în funcţie de circumstanţe, inclusiv cele legate de dimensiunea şi structura de guvernanţă a entităţii, de modul în care operează persoanele însărcinate cu guvernanţa şi de viziunea auditorului cu privire la semnificaţia aspectelor ce trebuie comunicate. Dificultăţile în stabilirea unei comunicări reciproce eficace pot indica faptul că între auditor şi persoanele însărcinate cu guvernanţa nu există o comunicare adecvată pentru scopul auditului (a se vedea punctul A48). Observaţii specifice entităţilor mici A31. În cazul entităţilor mici, auditorul poate comunica cu persoanele însărcinate cu guvernanţa într-o manieră mai puţin structurată decât cea utilizată în cazul entităţilor cotate sau mai mari. Comunicarea cu conducerea A32. Multe aspecte pot fi discutate cu conducerea în cursul normal al auditului, inclusiv aspectele dispuse de prezentul ISA pentru a fi comunicate cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. Astfel de discuţii recunosc responsabilitatea executivă a conducerii pentru desfăşurarea operaţiunilor entităţii şi, în special, responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare.

246

A33. Înainte de a comunica anumite aspecte cu persoanele însărcinate cu guvernanţa, auditorul le poate discuta cu conducerea, cu excepţia cazului în care acest lucru este inadecvat. De exemplu, discutarea unor chestiuni cu privire la competenţa sau integritatea conducerii cu conducerea ar putea fi nepotrivită. În completare faţă de recunoaşterea responsabilităţii executive a conducerii, aceste discuţii iniţiale pot clarifica anumite informaţii sau aspecte şi pot oferi conducerii o ocazie de a furniza informaţii şi explicaţii suplimentare. În mod similar, în cazul în care entitatea are o funcţie de audit intern, auditorul poate discuta anumite aspecte cu auditorul intern înainte de a comunica cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. Comunicarea cu terţe părţi A34. Persoanele însărcinate cu guvernanţa pot dori să ofere unor terţe părţi cum ar fi, de exemplu, bancheri sau anumite organe de reglementare, copii ale comunicării scrise cu auditorul. În anumite cazuri, prezentarea informaţiilor terţelor părţi poate fi ilegală sau inadecvată. Atunci când o comunicare scrisă elaborată pentru persoanele însărcinate cu guvernanţa este pusă la dispoziţia unor terţe părţi, poate fi important ca, în circumstanţele date, terţele părţi să fie informate asupra faptului că aceste comunicări nu au fost elaborate pentru acestea, de exemplu, prin declararea în cadrul comunicărilor scrise către persoanele însărcinate cu guvernanţa a faptului că: (a) Această comunicare a fost elaborată pentru a fi utilizată numai de către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi, după caz, de conducerea grupului sau de auditorul la nivelul grupului, iar terţele părţi nu ar trebui să se bazeze pe ele; (b) Auditorul nu îşi asumă nicio responsabilitate faţă de terţele părţi; şi (c) Orice fel de restricţii asupra prezentării sau distribuirii către terţe părţi. A35. Spre exemplu, în anumite jurisdicţii, auditorul poate fi obligat prin lege sau reglementări: Să notifice un organ de reglementare sau de implementare asupra anumitor aspecte comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanţa. De exemplu, în anumite ţări, auditorul are datoria de a raporta denaturările către autorităţi în cazul în care conducerea şi persoanele însărcinate cu guvernanţa au eşuat în adoptarea măsurilor corective; Să transmită copii ale anumitor rapoarte întocmite pentru persoanele însărcinate cu guvernanţa către organismele de reglementare sau finanţatoare relevante, sau către alte organisme, precum o autoritate centrală în cazul unor entităţi din sectorul public; sau

247

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Să pună la dispoziţia publicului rapoartele elaborate pentru persoanele însărcinate cu guvernanţa. A36. Cu excepţia cazului în care legea sau reglementările prevăd obligativitatea de a pune la dispoziţia unor terţe părţi comunicările scrise cu persoanele însărcinate cu guvernanţa, auditorul ar putea avea nevoie de consimţământul prealabil al persoanelor însărcinate cu guvernanţa înainte de a acţiona în acest fel. Forme de comunicare (a se vedea punctele 19-20 ) A37. Comunicarea eficace poate implica prezentări structurate şi rapoarte scrise, precum şi comunicări mai puţin structurate, inclusiv discuţii. Auditorul poate comunica alte aspecte decât cele identificate la punctele 19 şi 20 fie oral, fie în scris. Comunicările scrise pot include o scrisoare de misiune care este transmisă persoanelor însărcinate cu guvernanţa. A38. În afară de semnificaţia anumitor aspecte, forma comunicării (de exemplu, dacă respectiva comunicare se face în scris sau oral, gradul de detaliere sau sintetizare a comunicării şi dacă această comunicare se face într-o manieră structurată sau nestructurată) poate fi afectată şi de alţi de factori, precum: Dacă aspectul a fost rezolvat de manieră satisfăcătoare. Măsura în care conducerea a comunicat în prealabil aspectul. Dimensiunea, structura operaţională, mediul de control şi structura legală a entităţii. În cazul unui audit al situaţiilor financiare cu scop special, dacă auditorul auditează şi situaţiilor financiare cu scop general ale entităţii. Dispoziţiile legale. În anumite jurisdicţii, este prevăzută obligativitatea unei comunicări scrise cu persoanele însărcinate cu guvernanţa într-o formă prestabilită de legislaţia domestică. Aşteptările persoanelor însărcinate cu guvernanţa, inclusiv înţelegerile încheiate cu privire la şedinţele sau comunicările periodice cu auditorul. Perioada de contact şi dialog continuu pe care auditorul o are cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. Dacă s-au operat modificări semnificative în componenţa unui corp de guvernanţă. A39. În cazul în care un aspect semnificativ este discutat cu o anumită persoană din cadrul persoanelor însărcinate cu guvernanţa cum ar fi, de exemplu, preşedintele unui comitet de audit, poate fi potrivit ca auditorul să sintetizeze aspectul respectiv în comunicările ulterioare, astfel

248

încât toate persoanele însărcinate cu guvernanţa să fie informate pe deplin şi echilibrat. Plasarea în timp a comunicărilor (a se vedea punctul 21) A40. Plasarea adecvată în timp a comunicărilor poate varia în funcţie de circumstanţele misiunii. Circumstanţele relevante includ semnificaţia şi natura aspectului, precum şi acţiunea preconizată a fi întreprinsă de către persoanele însărcinate cu guvernanţa. De exemplu: Comunicările cu privire la aspectele ce ţin de planificare pot fi realizate deseori la începutul misiunii de audit şi, pentru o misiune iniţială, pot constitui o parte a convenirii termenilor misiunii. Ar putea fi adecvat ca o dificultate semnificativă întâlnită pe parcursul auditului să fie comunicată cât de curând posibil dacă persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt în măsură să îl sprijine pe auditor în surmontarea acelei dificultăţi, sau dacă este foarte probabil ca aceasta să conducă la o opinie modificată. În mod similar, auditorul poate comunica pe cale orală cu persoanele însărcinate cu guvernanţa să fie comunicate cât mai curând posibil deficienţele semnificative în controlul intern pe care auditorul le-a identificat, înaintea comunicării acestora în scris, conform cerinţelor din ISA 2659. Comunicările legate de independenţă pot fi adecvate ori de câte ori se fac raţionamente semnificative cu privire la ameninţările la adresa independenţei şi a măsurilor de siguranţă aferente, de exemplu, în cazul în care se acceptă o misiune de servicii de nonaudit şi în cadrul unor discuţii de finalizare. O discuţie de finalizare poate constitui un moment adecvat şi pentru comunicarea constatărilor auditului, inclusiv viziunea auditorului asupra aspectelor calitative ale practicilor de contabilitate ale entităţii. Atunci când se auditează atât situaţiile financiare cu scop special cât şi cele cu scop general, poate fi adecvată coordonarea plasării în timp a comunicărilor. A41. Alţi factori care ar putea fi relevanţi pentru plasarea în timp a comunicărilor includ: Dimensiunea, structura operaţională, mediul de control şi structura legală a entităţii ce este auditată. Orice fel de obligaţii legale de a comunica anumite aspecte într-o perioadă specificată. 9

ISA 265, „Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere”, punctele 9 şi A14

249

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Aşteptările persoanelor însărcinate cu guvernanţa, inclusiv înţelegerile încheiate cu privire la şedinţele periodice sau la comunicările cu auditorul. Momentul la care auditorul identifică anumite aspecte, de exemplu, auditorul poate nu identifică un anumit aspect (de exemplu, nerespectarea legii) într-un interval de timp în care mai pot fi luate măsuri preventive, dar comunicarea acelui aspect poate permite adoptarea unor măsuri de remediere. Gradul de adecvare al procesului de comunicare (a se vedea punctul 22) A42. Nu este necesar ca auditorul să proiecteze proceduri specifice în sprijinul evaluării comunicării reciproce între auditor şi persoanele însărcinate cu guvernanţa; mai degrabă, evaluarea se poate baza pe observaţii ce rezultă din procedurile de audit efectuate în alte scopuri. Astfel de observaţii pot include: Gradul de adecvare şi încadrarea în timp a acţiunilor persoanelor însărcinate cu guvernanţa ca reacţie la aspectele ridicate de auditor. Atunci când aspectele semnificative ridicate în comunicările anterioare nu au fost rezolvate în mod eficace, ar putea fi adecvat din partea auditorului să investigheze motivele pentru care nu au fost luate măsuri adecvate şi să ia în considerare menţionarea respectivului subiect din nou. Această abordare evită riscul de a lăsa impresia că auditorul este satisfăcut de modul în care a fost tratată problema sau că aceasta nu mai este semnificativă. Aparenta deschidere a persoanelor însărcinate cu guvernanţa în comunicarea lor cu auditorul. Disponibilitatea şi capacitatea persoanelor însărcinate cu guvernanţa de a se întâlni cu auditorul în absenţa conducerii. Aparenta capacitate a persoanelor însărcinate cu guvernanţa de a înţelege pe deplin aspectele ridicate de auditor, de exemplu, măsura în care persoanele însărcinate cu guvernanţa cercetează aspectele şi pun întrebări cu privire la recomandările ce li se adresează. Dificultăţi în stabilirea unei înţelegeri comune cu persoanele însărcinate cu guvernanţa asupra formei, plasării în timp şi conţinutului general preconizat al comunicărilor. În cazul în care toate sau unele dintre persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, aparenta lor conştientizare a modului în care aspectele discutate cu auditorul le pot afecta responsabilităţile mai extinse de guvernanţă, precum şi responsabilităţile de conducere.

250

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Documentaţie (a se vedea punctul 23) A45. Documentarea comunicării verbale poate include o copie a minutelor elaborate de către entitate păstrate ca parte a documentaţiei de audit, în cazul în care acele minute reprezintă o înregistrare adecvată a comunicării.

10

ISA 315, punctul A70.

251

AUDIT

Măsura în care comunicarea reciprocă între auditor şi persoanele însărcinate cu guvernanţa îndeplineşte dispoziţiile aplicabile legale şi de reglementare. A43. După cum este menţionat la punctul A1, comunicarea reciprocă eficace sprijină atât auditorul, cât şi persoanele însărcinate cu guvernanţa. Mai mult, ISA 315 identifică participarea persoanelor însărcinate cu guvernanţa, inclusiv interacţiunea lor cu auditul intern, dacă există, şi auditorii externi, drept un element al mediului de control al entităţii10. Comunicarea reciprocă inadecvată poate indica un mediu de control nesatisfăcător şi poate influenţa evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare semnificativă. Există, de asemenea, şi riscul ca auditorul să nu fi obţinut probe de audit suficiente şi adecvate pentru a-şi forma o opinie asupra situaţiilor financiare. A44. În cazul în care comunicarea reciprocă între auditor şi persoanele însărcinate cu guvernanţa nu este adecvată, iar situaţia nu poate fi rezolvată, auditorul poate lua măsuri precum: Modificarea opiniei auditorului pe baza limitării domeniului de aplicare. Obţinerea de consiliere juridică cu privire la consecinţele diferitelor modalităţi de acţiune. Comunicarea cu terţe părţi (de exemplu, un organ de reglementare) sau o autoritate superioară din cadrul structurii de guvernanţă din afara entităţii, precum proprietarii unei afaceri (de exemplu, acţionarii în cadrul unei adunări generale), sau cu ministerul responsabil sau parlamentul în cazul sectorului public. Retragerea din misiune în cazul în care acest lucru este posibil în conformitate cu legea sau reglementările aplicabile

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Anexa 1 (a se vedea punctul 3)

Cerinţe specifice în ISQC1 şi alte ISA-uri care se referă la comunicările cu persoanele însărcinate cu guvernanţa Prezenta anexă identifică paragrafele din ISQC111 şi alte ISA-uri în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009, ce dispun obligativitatea comunicării unor aspecte specifice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. Această listă nu constituie un substitut pentru luarea în considerare a cerinţelor şi a modurilor lor de aplicare, precum şi altor materiale explicative din ISA-uri. ISQC1, „Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe”, punctul [30(a)] ISA 240 „Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare” – punctele 21, 38(c) (i) şi 40-42 ISA 250 „Luarea în considerare a legii şi a reglementările într-un audit al situaţiilor financiare” – punctele 14, 19 şi 22-24 ISA 265, „Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere”, punctul 9 ISA 450, „Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului” – punctele 12-13 ISA 505, „Confirmări externe”, punctul 9 ISA 510 , „Misiuni de audit iniţiale – solduri iniţiale” – punctul 7 ISA 550 , „Părţi afiliate” – punctul 27 ISA 560 „Evenimente ulterioare” – punctele 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b), 14(a) şi 17 ISA 570, „Principiul continuităţii activităţii” – punctul 23 ISA 600 , „Consideraţii speciale – auditurile situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor la nivelul componentelor)” – punctul 49 ISA 705, „Modificări ale opiniei raportului auditorului independent” – punctele 12, 14, 19(a) şi 28 ISQC1, „Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, şi alte misiuni de asigurări şi servicii conexe” 11

252

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

AUDIT

ISA 706, „Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului independent” – punctul 9 ISA 710, „Informaţii comparative – Cifre corespunzătoare şi situaţii financiare comparative”, punctul 18 ISA 720, „Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii financiare auditate” – punctele 10, 13 şi 16

253

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Anexa 2 [a se vedea punctele 16 litera(a), A17]

Aspecte calitative ale practicilor de contabilitate Comunicarea prevăzută la punctul 16 litera (a) şi discutată la punctul A17, poate include aspecte precum: Practici de contabilitate Gradul de adecvare al politicilor contabile în cazul circumstanţelor particulare ale entităţii, având în vedere necesitatea de a pune în balanţă costul furnizării informaţiilor cu beneficiul probabil al utilizatorilor situaţiilor financiare ale entităţii. Atunci când există politici contabile alternative acceptabile, comunicarea poate include identificarea elementelor din situaţia financiară care sunt afectate de alegerea unei politici contabile semnificative, precum şi informaţii asupra politicilor contabile utilizate de entităţi similare. Selectarea iniţială şi modificarea politicilor semnificative de contabilitate, inclusiv aplicarea unor noi reguli din domeniul contabil. Comunicarea poate include: efectul plasării în timp şi a metodei de adoptare a unei modificări în politica de contabilitate asupra veniturilor curente şi viitoare ale entităţii, dar şi plasarea în timp a unei modificări în politicile contabile în corelaţie cu noile standarde aşteptate pentru domeniul contabil. Efectul politicilor semnificative de contabilitate în domenii controversate sau emergente (sau a celor strict specifice unui domeniu de activitate, în special în cazul în care nu există recomandări cu autoritate sau un consens asupra acestora). Efectul pe care îl are plasarea în timp a tranzacţiilor în legătură cu perioada în care sunt înregistrate. Estimări contabile Pentru elementele pentru care estimările sunt semnificative, aspectele discutate în ISA 54012 inclusiv, de exemplu: o Identificarea de către conducere a estimărilor contabile. o Procesul adoptat de conducere în efectuarea estimărilor contabile. o Riscurile de denaturare semnificativă. ISA 540, „Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă, precum şi a prezentărilor aferente” 12

254

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

o o

Indicatori ai unui posibil subiectivism al conducerii. Prezentarea incertitudinii estimării în situaţiile financiare.

Prezentările informaţiilor în situaţiile financiare Aspectele implicate şi raţionamentele aferente efectuate în formularea unor prezentări deosebit de sensibile în situaţiile financiare (de exemplu, prezentări legate de recunoaşterea venitului, remuneraţie, continuitatea activităţii, evenimente ulterioare şi aspecte de contingenţă). Neutralitatea, consecvenţa şi claritatea generală a prezentărilor informaţiilor din situaţiile financiare.

AUDIT

Aspecte conexe Efectul potenţial asupra situaţiilor financiare al riscurilor semnificative, expunerilor şi incertitudinilor, precum procesele pe rol, care sunt prezentate în situaţiile financiare. Dacă situaţiile financiare sunt afectate de tranzacţii neobişnuite, inclusiv sume care nu se repetă, recunoscute pe parcursul perioadei, şi dacă astfel de tranzacţii sunt prezentate separat în situaţiile financiare. Factorii care afectează valoarea contabilă a activelor şi datoriilor, inclusiv bazele entităţii pentru determinarea duratelor utile de viaţă desemnate pentru activele corporale şi necorporale. Comunicarea poate explica modul în care au fost selectaţi factorii ce afectează valoarea contabilă şi modul în care selecţia unor factori alternativi ar fi afectat situaţiile financiare. Corectarea selectivă a denaturărilor, de exemplu, corecţii ale denaturărilor ce au ca efect creşterea veniturilor raportate, dar nu şi corecţii care ar avea ca efect scăderea veniturilor raportate.

255