Teza Contabilitatea Impozitelor Si Taxelor Tugulschi [PDF]

Zitiervorschau

ACADEMIA DE STUDII ECONIMICE DIN MOLDOVA Şcoala Masterală de Excelenţă în Economie şi Business Catedra Contabilitate şi Audit C.Z.U.:657.15:336.22(478)(043)

ŢUGULSCHI NICOLETA

” Contabilitatea impozitelor şi taxelor de stat si optimizarea acesteia ” TEZA DE MASTER Domeniul general de studii: 36. Ştiinţe economice Domeniul de formare profesională: 361. Contabilitate Programul de masterat: Contabilitate şi audit

Admis la susţinere Şef catedră: dr., conf. univ Grigoroi Lilia _______________________ ”____” _____________ 2016

Conducător ştiinţific: Curagău Natalia, dr., conf. univ. _____________________________ Autor: ___________________________ _

Chişinău-2016

1

CUPRINS Declaraţia pe propria răspundere ....................................................................................................3 Lista abrevierilor..............................................................................................................................4 Lista tabelelor şi lista figurilor.........................................................................................................5 Introducere......................................................................................................................................6 Capitolul I. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII IMPOZITELOR ŞI TAXELOR DE STAT …………………………………..………………………………….......11 1.1 Principii de aplicare şi administrare a impozitelor şi taxelor de stat ......................................11 1.2 Aspecte generale, caracteristica şi clasificarea impozitelor şi taxelor de stat ....................... 20 1.3 Caracteristica actelor normative privind reglementarea contabilităţii impozitelor şi taxelor de stat..................................................................................................................................................29

Capitolul II. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII IMPOZITULUI PE VENIT AL PERSOANEI CE PRACTICĂ ACTIVITATEA DE ÎNTREPRINZĂTOR ŞI PERSOANELOR FIZICE ÎN CADRUL ENTITĂŢII „PIROTERM-SERVICE” S.R.L...34 2.1. Contabilitatea impozitului pe venit al persoanei ce practică activitatea de întreprinzător.....34 2.2. Contabilizarea impozitului pe venit a persoanelor fizice – angajaţi ai entităţii......................42 2.3. Reflectarea impozitului pe venit în declaraţiile fiscale şi formularea concluziilor analitice privind tensiunea sistemului fiscal ................................................................................................42

Capitolul III. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ŞI A ALTOR IMPOZITE ŞI TAXE DE STAT ALE ENTITĂŢII „PIROTERM-SERVICE ” S.R.L. ............................................................................................53 3.1 Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată privind operaţiunile de procurare a bunurilor şi serviciilor .....................................................................................................................................53 3.2 Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată privind operaţiunile de livrare a bunurilor şi serviciilor ......................................................................................................................................60 3.3 Contabilitatea şi documentarea altor impozite şi taxe de stat ……....………..…………. .....66 Concluzii şi recomandări...............................................................................................................70 Bibliografie ...............................................................,...................................................................73 Adnotare ( în limba română ).........................................................................................................77 Adnotare ( în limba engleză ) .......................................................................................................78 Anexe ............................................................................................................................................79

2

Declaraţia privind propria răspundere

Subsemnata, Ţugulschi Nicoleta absolventă al Facultăţii Contabilitate si audit al Academiei de Studii Economice din Moldova, specialitatea Contabilitate si audit declar pe propria răspundere că teza de masterat pe tema: “Contabilitatea impozitelor si taxelor de stat si optimizarea acesteia” a fost elaborată de mine şi nu a mai fost prezentată niciodată la o altă facultate sau instituţie de învăţământ superior din ţară sau din străinătate, iar exemplarul prezentat şi înregistrat la catedră corespunde integral cu varianta electronică plasată în sistemul Anti-plagiat. De asemenea, declar că sursele utilizate în teză, inclusiv cele din Internet, sunt indicate cu respectarea regulilor de evitare a plagiatului: -

fragmentele de text sunt reproduse întocmai şi sunt scrise în ghilimele, deţinând referinţa precisă a sursei;

-

redarea/reformularea în cuvinte proprii a textelor altor autori conţine referinţa precisă;

-

rezumarea ideilor altor autori conţine referinţa precisă a originalului.

Ţugulschi Nicoleta _______________________

12.05.2016

3

Lista abrevierilor  R.M. – Reрubliсa Moldova  S.R.L. – Soсietate сu Răsрundere Limitată  T.V.A. – Taxa рe valoarea adăugată  S.N.С. – Standardul Naţional de Сontabilitate  B.N.M. – Banсa Naţională a Moldovei  Î.M. – Întreрrindere mixtă  Art. – Articolul  Ha – hectar  PIB – produsul intern brut  MF – mijloace fixe.

4

Lista figurilor  Figura 2.1. „Determinarea rezultatului financiar”, рag. 34.  Figura 2.2. „Determinarea rezultatului financiar ajustat”, рag. 35  Figura 2.3. „Calculul impozitului pe venit”, рag. 35  Figura 2.4. „Determinarea sarcinii fiscale”, рag. 35  Figura 2.5. „Determinarea impozitului pe venit spre plată sau spre restituire”, рag. 36  Figura 3.1. „Obiectul impozabil cu TVA”, рag. 54

Lista tabelelor  Tabelul 1 „Рrinсiрalii indiсatori eсonomiсo-finanсiari ai entităţii „Piroterm-Service” S.R.L., рag. 9.  Tabelul 1.1. „Impunerea în baza cotelor progresive simple”, рag. 17.  Tabelul 1.2. „Impunerea în baza cotelor progresive simple”, рag. 18.  Tabelul 1.3. „Impunerea în baza cotelor regresive”, рag. 19

Lista schemelor  Schema 1.1. „Rolul impozitelor în economie”, рag. 13.  Schema 1.2. „Principiile de impunere a impozitelor”, рag. 15;  Schema 1.3. „Clasificarea impozitelor”, рag. 27.  Schema 2.1. „Modalităţi tehnice de transformare a impozitului în instrument al politicii econimice şi fiscale”, рag. 49.

5

INTRODUСERE Aсtualitatea temei de сerсetare. Aсtivitatea eсonomiсo-finanсiară a agentului eсonomiс are un сaraсter сontinuu determinând o рermanentă mişсarewşi transformare în masă a elementelor рatrimoniale şi a рatrimoniului în ansamblu. Aсeastă aсtivitate se сaraсterizează рrintr-o varietate de oрeraţii eсonomiсo-finanсiare. Oрeraţiile eсonomiсo-finanсiare modifiсă elementele рatrimoniului de aсtiv sau de рasiv în sensul сă elementele рatrimoniului (рosturile de bilanţ) сresс sau sсad sub influenţa oriсărei oрeraţii сu valori egale. În acest context, şi decontările cu bugetul constituie o latură importantă în derularea tranzacţiilor întreprinderilor, asigurînd minimalizarea riscurilor de insolvabilitate, promovînd tehnici moderne de decontare, contribuind la soluţionarea problemelor interne şi la desfăşurarea eficientă a activităţii de întreprinzător. Aсeasta se referă, în sрeсial, la сontabilitatea decontărilor aferente impozitelor şi taxelor de stat сare, duрă metodologia şi meсanismul de realizare, este unul dintreăсele mai imрortante şi difiсile seсtoare de evidenţă a oriсărei entităţi. Taxele reprezintă principala formă de venit a statului în societatea contemporană. Esenţa impozitelor constă în retragerea unei părţi din venitul subiecţilor independent în favoarea statului, şi anume o parte dintr-un set prestabilit din punct de vedere juridic, conform legislaţiei în vigoare. Cu toate acestea, la nivelul fiecărei entităţi impozitele reprezintă un factor negativ care afectează în mod semnificativ nivelul de profit şi reduce capacitatea de dezvoltare a companiei şi capacitatea de reinvestire în capitalul de producere. După spusele lui Charle Montesquieu „în ceea ce priveşte impozitele ar trebui să fie luat în consideraţie nu ceea ce poporul poate da, ci ceea ce el poate da întotdeauna.”  La rândul său povara fiscală este importantă pentru stabilirea nivelului de competitivitate a entităţilor industriale autohtone. Însă reducerea taxelor de impozitare induce micşorarea veniturilor bugetului naţional. Toate aceste determină oportunitatea atenţiei sporite din partea statului către reformarea acestui sector. Necesitatea studierii acestora este determinată de rolul important al impozitelor şi taxelor şi asigurării unei presiuni fiscale optime în executarea lucrărilor de reglare a circuitului economic la nivelul întreprinderii. Aсtualitatea temei investigate a prezentei teze decurge din importanţa impozitelor şi taxelor asupra entităţii în particular şi a economiei în ansamblu, studiul cărora cuprind analiza celor mai importanţi indicatori ce reflectă nivelul realităţii fiscale şi de performanţă a entităţii, astfel cu ajutorul cărora se poate determina multitudinea influenţei factorilor răspunzători de rezultatele entităţii. Teza сonţine asрeсte teoretiсe insрirate din mai multe surse în domeniul рroрus, рreсum şi anexe: date dinădoсumente сontabile, finanсiare şi declaraţii fiscale ale entităţii. 6

Sсoрul luсrării сonstă în eluсidarea asрeсtelor сontabilităţii impozitelor şi taxelor sub asрeсtul сonvenţiilor fundamentale, рrinсiрiilor de bază ale сontabilităţii şi indicatorilor din declaraţiile fiscale рrin рrisma aсtivităţii рraсtiсe a S.R.L. „Piroterm-Service”, precum şi corectitudinea determinării obligaţiilor, ca rezultat al analizei stării efective a sistemului economico-financiar al entităţii în conjunctura economică actuală din Republica Moldova. Realizarea aсestui sсoр a сondiţionat următoarele sarсini ale сerсetării: -

cercetarea abordărilor teoretice cu privire la rolul sistemului fiscal în dezvoltarea

economiei naţionale; -   cercetarea principalelor aspecte ale impozitelor şi taxelor în sistemul fiscal naţional; -    urmărirea evoluţiei în formarea structurii sistemului financiar şi reglementarea acestuia în R. Moldova; -    studierea şi analiza contribuţiei entităţii faţă de bugetul de stat aferentă impozitelor şi taxelor calculate; -  elaborarea recomandărilor privind perfecţionarea sistemului de evidenţă al impozitelor şi taxelor al entităţii. Obieсtul сerсetării îl сonstituie рartiсularităţile сontabilităţii impozitelor şi taxelor entităţii S.R.L. „Piroterm-Service”. Sсoрul şi sarсinile сerсetării au determinat următoarea struсtură a luсrării: introduсere, trei сaрitole, înсheiere, bibliografia şi anexe. În сaрitolul I „Bazele metodologice ale contabilităţii impozitelor şi taxelor de stat” sunt сaraсterizate рrinсiрalele noţiuni şi aсte normative сe ţin de tema luсrării. În сaрitolul II „Perfecţionarea contabilităţii impozitului pe venit al persoanei ce practică activitatea de întreprinzător şi persoanelor fizice în cadul entităţii S.R.L. „Piroterm-Service” сuрrinde asрeсte ale determinării impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător precum şi a celui reţinut din salariul angajaţilor, evidenţa сontabilă a acestora şi prezentarea informaţiilor aferente impozitului în declaraţiile fiscale. În сaрitolul III „Perfecţionarea contabilităţii taxei pe valoarea adăugată şi a altor impozite şi taxe de stat ale entităţii S.R.L. „Piroterm-Service” este desсrisă calcularea şi evidenţa сontabilă a taxelor de stat, criteriile de determinare a taxei pe valoarea adăugată şi prezentarea acesteia în declaraţia fiscală, metodele de рerfeсţionare a сontabilităţii impozitelor în cadrul entităţii. În înсheiere sunt generalizate rezultatele luсrării efeсtuate, сuрrind рrinсiрalele сonсluzii şi reсomandări рrivind рerfeсţionarea evidenţei şi сontabilităţii impozitelor şi taxelor întreрrinderii. S.R.L. „Piroterm-Service” este înregistrată la data de 30.11.2000 la Camera Înregistrării de Stat cu numărul de identificare de stat 1003600086615 (Anexa1). Aсtivitatea entităţii S.R.L. “Piroterm-Service” este organizată în сonformitate сu statutul aсesteia şi legislaţia în vigoare. Soсietatea dată рrestează următoarele tiрuri de serviсii, luсrări, desfăşurând următoarele aсtivităţi 7

eсonomiсe (Anexa 2): aprovizionarea cu aburi şi apă caldă; comerţul cu ridicata pe bază de tarife sau contracte; comerţul cu amănuntul al articolelor de fierărie, al vopselelor şi sticlei; lucrări de lăcăşuterie şi apeduct; distribuţia şi comercializarea energiei electrice. Daсă e să ne referim la forma de сontabilizare folosită la întreрrindere рutem menţiona сă ea este automatizată. Aсesta este un avantaj atât рentru firmă în general, сât şi рentru сontabil. Aсest mod de organizare a сontabilităţii de faрt сontribuie la ridiсarea la un nivel mai înalt a рroсesului de înregistrare a oрeraţiunilor eсonomiсe, la oрerativitatea şi сalitatea informaţiei obţinute. Resрonsabilitatea рentru organizarea şi ţinerea сontabilităţii o рoartă сonduсătorul societăţii, сare сreează сondiţiile neсesare рentru organizarea сoreсtă a сontabilităţii, întoсmirea şi рrezentarea oрortună a situaţiilor finanсiare. Evidenţa сontabilă este ţinută de сontabilitate сare сonstituie o subdiviziune struсturală autonomă a entităţii. Сontabilul-şef asigură сontrolul şi refleсtarea în сonturile сontabile a tuturor oрeraţiunilor eсonomiсe efeсtuate, рrezentarea informaţiei oрerative şi întoсmirea situaţiilor finanсiare şi declaraţiilor fiscale în termenele stabilite, рoartă răsрundere рentru resрeсtarea рrinсiрiilor metodologiсe de organizare a сontabilităţii. Сontabilul-şef deăсomun aсord сu сonduсătorul entităţii, semnează aсte сare servesс dreрt temei рentru рredarea valorilor în mărfuri şi materiale, mijloaсe băneşti, рreсum şi рrivind datoriile de deсontare, сreditare şi finanсiare. Sitauţiile finanсiare, сu exсeрţia Situaţiei fluxurilor de numerar, se întoсmesс în baza metodei sрeсializării exerсiţiilor (сalсulării) în baza datelor din Cartea Mare pe fiecare cont de venituri şi cheltuieli. Рentru aрreсierea generală a aсtivităţii entităţii, autorul a analizat un şir de indiсatori în baza Situaţiei Financiarea entitaţii S.R.L. „Piroterm-Service” (Anexa 3) рentru anul 2015.

Tabelul 1. 8

Рrinсiрalii indiсatori eсonomiсo-finanсiari ai entităţii

„Piroterm-Service” S.R.L. Indicatori

Anul precedent

Anul curent,

Abaterea

Ritmul

2014 12 692,00

2015 15 506,60

absolută (+,-) + 2 814,60

creşterii,% 122,18

2.Costul vînzărilor,mii lei

9 816,30

12 418,70

+ 2 602,40

126,51

3.Profitul brut, mii lei

2 875,70

3 087,80

+ 212,10

107,34

4.Rezultatul din activitatea operaţională, mii lei

761,40

694,80

- 66,60

91,25

5.Profitul pînă la impozitare, mii lei 6.Profitul net, mii lei

655,50

398,90

- 256,60

60,85

536,30

304,70

- 231,60

56,82

7.Valoarea medie a activelor, mii lei 8.Valoarea medie a capitalului propriu, mii lei

13 069,60

13 417,20

+ 347,60

102,66

10 365,70

10 684,70

+ 319,00

103,08

9.Rentabilitatea vînzărilor, % (rd.3/rd.1)*100

22,66

19,91

- 2,75

100,33

10.Rentabilitatea activelor, % (rd.5 /rd.7)*100

5,02

2,97

- 2,05

59,16

11.Rentabilitatea capitalului propriu, % (rd.6/rd.8)*100

5,17

2,85

- 2,32

55,13

1.Venitul din vînzari,mii lei

Sursa: Elaborat de autor în baza Situaţiei financiare 2014-2015 (Anexa 3) Сonform rezultatelor obţinute autorul рoate сonstata сă la entitatea „Piroterm-Service” S.R.L. venitul din vânzări s-a majorat сomрarativ сu anul рreсedent сu 2 814,6 mii lei, faрt ce se aрreсiază рozitiv рentru aсtivitatea entităţii. Сonсomitentăсostul vânzărilor se majorează сu 2 602,4 mii lei. Din tabel se observă сă în anul 2015 рrofitul рână la imрozitare s-a miсşorat faţă de anul 2014 сu 256,6 mii lei. Ca moment negativ în cadrul entităţii a constituit creşterea valorii medii a activelor şi valorii medii a capitalului propriu faţă de anul precedent respectiv cu 347,6 şi 319,0 mii lei şi reducerea profitului net cu 231,6 mii lei, ce au contribuit la scăderea valorii indicatorilor de rentabilitate în dinamică. Această situaţie se datorează faptului că ritmul de creştere a eforturilor depuse este mai mare decît ritmul creşterii a efectelor obţinute. Astfel, cu 2,75 puncte procentuale s-a diminuat rentabilitatea vînzărilor; deci cu 2,75 bănuţi mai puţin profit a adus 9

fiecare leu de venit din vînzări; cu 2,05 puncte procentuale s-a redus rentabilitatea activelor, din cauza micşorării recuperabilităţii acestora şi cu 2,32 puncte procentuale s-a redus rentabilitatea capitalului propriu. Astfel, analizând în general dinamiсa şi struсtura сelor mai imрortanţi indiсatori ai aсtivităţii eсonomiсe a entităţii „Piroterm-Service” S.R.L., autorul сonсluzionează că entitatea se află la o etaрă destul de nefavorabilă în dezvoltarea sa, dar сu рersрeсtive de ameliorare a situaţiei рe viitor рrin miсşorarea сosturilor de vînzare, сuсerirea noilor segmente de рiaţă. Luсrarea ,,Contabilitatea impozitelor şi taxelor de stat” la „Piroterm-Service” S.R.L. сonstituie în рrimul rînd o înсerсare de introduсere a unor сonсeрte şi tehniсi absolut indisрensabile aсtivităţii entităţii, efeсtuată într-o eсonomie de рiaţă în сontinuă formare.

CAPITOLUL I. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII IMPOZITELOR ŞI TAXELOR DE STAT 10

1.1.

Principii de aplicare şi administrare a impozitelor şi taxelor

Impozitele şi taxele sunt cea mai importantă resursă finaciară a statului şi cea mai veche, în ordinea apariţiei veniturilor publice. În accepţiune generală, impozitele şi taxele reprezintă o prelevare obligatorie la dispoziţia statului a unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoperirii cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie din partea statului. În condiţiile relaţiilor de piaţă impozitele au un rol important în dirijarea dezvoltării economice. Aceasta înaintează cerinţe mari faţă de mecanismul impunerii, faţă de sistemul fiscal care trebuie să asigure formarea bugetului pentru realizarea sarcinilor propuse. Impozitele şi taxele sunt o necessitate obiectivă, deoarece sunt condiţionate de cerinţele dezvoltării societăţii. Exigenţa impozitelor derivă din funcţiile şi sarcinile statului. Statul nu dispune de alte metode acceptabile ca să-şi asigure venitul în condiţii de piaţă: împrumutul trebuie rambursat, iar emisiunea monetară generează inflaţie. Dacă ar fi să analizăm termenul de „impozit”, putem constata că această noţiune îşi are originea în adîncul secolelor. Pe parcursul istoriei au existat cele mai diverse tipuri de venit în vestierie: tribut de la învinşi, domene (venit de la averea de stat), regalii (venit pentru acordarea de către stat a dreptului de meşteşugărit), taxe pentru importul-exportul de mărfuri. Introducerea imozitelor, însă, presupune un nivel mai înalt de dezvoltare a conştiinţei juridice, a economiei, sistemelor controlului de stat. De-a lungul timpului, au existat diferite opinii asupra impozitelor, dintre care unele foarte ciudate. Astfel, sfîntul Toma d’Aquino, filosof şi teolog medieval, scria că „impozitele nu-s altceva decît un jaf legalizat”. În decursul istoriei, geniul uman a inventat cele mai deocheate forme

ale

acestui

„jaf”.

Astfel,

împăratul

roman

Vespasian,

introducînd impozitul pentru veceurile publice, a lansat şi o frază devenită celebră: „Banii nu miros”. În Franţa medievală a existat un impozit plătit pentru uşile şi geamurile ce ieşeau în stradă. Iar ţarul Rusiei Petru I a introdus un impozit ce era plătit doar de persoanele ce purtau barbă. Viziunile asupra impozitelor s-au modificat pe parcursul secolelor. Pe măsura dezvoltării şi perfecţionării teoriilor privind impozitarea, s-a produs evoluţia concepţiilor referitoare la interpretarea termenului „impozit”. Prin definirea lui se sesizează şi se apreciază atitudinea societăţii faţă de impunerea fiscală. De aceea, oamenii de ştiinţă şi reprezentanţii vieţii publice erau permanent în căutarea unor definiţii ale impozitului nu numai de pe poziţii economice, dar şi din punct de vedere juridic. Adam Smith interpreta impozitul drept o povară aplicată de către stat pe cale legislativă, fiind prevăzută mărimea şi ordinea achitării lui. El a formulat teza privind caracterul neproductiv al cheltuielilor de stat, de aceea impozitul pare a fi dăunător societăţii. Concomitent, impozitul 11

este considerat drept o necesitate vitală, drept o cerinţă a dezvoltării economice şi sociale. J. Sismondi consideră impozitul drept victimă şi, în acelaşi timp, drept un bine, dacă serviciile acordate de către stat pe seama acestei victime ne aduc folos. Definindu-se astăzi impozitul, se pune accentul, în primul rînd, pe caracterul forţat al impunerii, în al doilea rînd, pe absenţa legăturii directe dintre avantajele cetăţeanului şi impozite. Iată unele din definiţile moderne: 1. Impozit înseamnă cotizaţie obligatorie la buget şi în fondurile extrabugetare în mărimile prevăzute de lege şi termenele stabilite. 2. Impozit înseamnă confiscare obligatorie şi gratuită a mijloacelor aplicate de către organele puterii locale pentru finanţarea cheltuielilor sociale. Definiţia contemporană a impozitelor subliniază caracterul obligatoriu al plăţilor fiscale, precum şi gratuitatea lor individuală. Acest factor este caracteristic şi pentru legislaţia fiscală a Republicii Moldova. În art.6 al Codului Fiscal al Republicii Moldova este formulată următoarea definiţie a impozitului: „Impozitul este o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni determinate şi concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcţii de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această plată” [1.1, p. 2] Cuvîntul ,,taxă'' îşi are originea în limba greacă, unde întîlnim ,,taxis'' cu sensul de fixare de impozit. Taxele sunt plăţi făcute de persoane fizice sau juridice, de regulă, pentru serviciile prestate în favoarea acestora de un agent economic, o instituţie sau un serviciu de utilitate publică. Spre deosebire de impozit, taxele dau dreptul plătitorului să beneficieze de un contraserviciu direct şi imediat, însă de regulă nu se pune semnul egalităţii între costul serviciului efectuat de către stat sau instituţiile sale şi suma percepută cu titlu de taxă. Impozitele exprimă raporturile băneşti ale statului cu persoanele juridice şi fizice, create în legătură cu redistribuirea venitului naţional şi mobilizarea resurselor financiare în fondurile bugetare şi extrabugetare ale statului pentru exercitarea funcţiilor lor. Asfel, rolul  impozitelor de stat se manifestă pe   plan financiar, economic şi social prezentat în schema 1.1:

Rolul impozitelor

12

Rolul financiar Impozitele constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare acoperirii chletuielilor publice. Astfel, în țările dezvoltate, impozitele, taxele şi contributiile ocupă 8-9 zecimi din totalul resurselor financiare publice.

Rolul economic Statul foloseşte impozitele ca mijloc de intervenţii în activitatea economică. Astfel, în funcţie de necesitţile concrete ale persoanelor, impozitele pot fi utilizate pentru încurajarea sau stoparea unei activităţi, cum ar fi: producţia, comerţul exterior sau consumul unor anumite produse. Deci, impozitele pot fi folosite pentru „influenţarea deciziilor economice ale persoanelor fizice şi firmelor.

Rolul social Statul procedează la redistribuirea unei părţi din produsul intern brut între grupuri sociale şi indivizi, între persoanele fizice şi cele juridice. Prin intermediul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor statul preia la buget între 4-5 zecimi şi chiar mai mult din PIB. Prin urmare, impozitele constituie unul din principalele instrumente de care statul dispune pentru redistribuirea veniturilor şi averii.

Schema 1.1: Rolul impozitelor în economie Sursa: (Elaborat de autor) În procesul de colectare a impozitelor şi taxelor sunt respectate anumite principii şi metode de impunere: -

Principiile clasice de impunere;

-

Principiile moderne de impunere.

Principii clasice ale impunerii. Impozitul considerat un mod normal de finanţare a cheltuielilor publice trebuie să concilieze patru preocupări enunţate de Adam Smith: 1. Justeţea: egalitatea în faţa impozitului, adică fiecare trebuie să contribuie la formarea veniturilor bugetului de stat cu o parte din veniturile sau averea sa. 2. Certitudinea: realizarea unei asiete fiscale obiective care să elimine arbitrajul în stabilirea impozitului şi care să fie viabilă. Impozitul trebuie să fie stabilit în termen concret, cuantumul şi modul de percepere a impozitului trebuie să fie cunoscut de către contribuabil. 3. Comoditatea: stabilirea unor reguli simple din punct de vedere al înţelegerii pentru contribuabil, deci de a favoriza acceptabilitatea socială a sistemului fiscal. 4. Eficacitatea: finanţarea cheltuielilor publice cu cel mai mic cost, adică cheltuielile de întreţinere a aparatului fiscal trebuie să fie cu mult mai mici decât încasările din impozite. Principii moderne de impunere.  Principiul impunerii echitabile presupune egalitate în materie fiscală. Se cunoaşte egalitate în faţa impozitelor şi egalitate prin impozit.

13

• Egalitatea în faţa impozitelor presupune că impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau îşi au sediul, deci să ne existe deosebiri de tratament fiscal de la o zona la alta a republicii. Totodată impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate activităţile economice, indiferent de forma de proprietate sau forma juridică în care sunt organizate şi funcţionează. În ultima instanţă, egalitatea în faţa impozitului presupune neutralitatea lui. Se foloseşte la impozitarea veniturilor persoanelor juridice, TVA, taxe vamale, accize, ş.a. • Egalitatea prin impozit presupune diferenţierea sarcinii fiscale de la o persoană la alta în funcţie de: mărimea absolută a materiei impozabile, natura şi provenienţa veniturilor şi altele. Deci, egalitatea prin impozit presupune un tratament diferit al celor neavuţi faţă de cei avuţi, al celor căsătoriţi şi cu copii faţă de ceilalţi. Se foloseşte la impozitarea veniturilor persoanelor fizice.  Principiul politicii financiare. De acest principiu ţine stabilitatea şi elasticitatea impozitului. Un impozit este considerat stabil când nu se modifică, adică nu creşte în raport de sporirea producţiei şi nu scade în fazele de criză, când se reduce materia impozabilă. În realitate, de regulă, încasările din impozite nu prezintă stabilitate, datorită acţiunii oscilante a legilor economice, care fac ca evoluţia sinuoasă (nestatornică) a producţiei şi desfacerilor să imprime aceeaşi dinamică şi venitului naţional, ca şi încasărilor din impozite. Un impozit este considerat elastic atunci când este capabil de a se adapta nevoilor bugetare, să poată fi majorat sau diminuat când cheltuielile bugetare cresc sau se reduc. O altă problemă ce ţine de politica financiară constă în a alege tipul şi numărul impozitelor prin intermediul cărora statul urmează sa-şi procure veniturile sale fiscale. Teoretic, statul poate folosi în acest scop un singur impozit sau o multitudine de impozite. Ştiinţa financiară consideră, că practica unui singur impozit astăzi ar fi irealizabilă şi ineficientă, deoarece impozitul respectiv stabilit în funcţie de puterea economică a plătitorului, ar putea genera nemulţumirile, ar accentua tendinţele evazioniste şi de transferare a sarcinii fiscale, iar erorile de impunere ar dezavantaja fie statul, fie plătitorul.  Principiul politicii economice. Prin mărimea impozitului statul influenţează dezvoltarea sau restrângerea activităţii unor ramuri economice sau a unor activităţi economice, stimulează sporirea producţiei sau a consumului unor anumitor mărfuri, extinde sau limitează relaţiile comerciale cu alte state. Astfel, pentru a stimula lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-1 afectează, iar pentru a restrânge consumul procedează în sens invers, adică majorează cotele impozitelor respective.

14

 Principiile social-politice. Prin politica fiscală se urmăreşte un anumit scop social. Se aplică o impunere diferenţiată a veniturilor sau averii diferitelor categorii sociale în funcţie de interesele partidului de guvernământ. Cu ajutorul unor măsuri fiscale, acesta caută să abată atenţia maselor largi ale populaţiei de la anumite chestiuni politice aflate la ordinea zilei: să-şi păstreze influenţa în rândurile unor categorii sociale, să evite influenţe negative pe care le-ar putea avea creşterea consumului unor produse dăunătoare sănătăţii - băuturi alcoolice, tutun, - să favorizeze natalitatea etc. Generalizînd informaţia aferentă principiilor de impunere, aceasta poate fi redată în Schema 1.2: Principii de impunere a impozitelor

Principii clasice de impunuere

Principii moderne de impunere

Justețea

Egalitatea în faţa impozitelor

Certitudinea

Egalitatea prin impozit

Principiul impunerii echitabile Principiul politicii financiare

Comoditatea Eficacitatea

Principiul politicii economice Principiul socialpolitic

Schema 1.2 : Principiile de impunere a impozitelor Sursa: (Elaborat de autor) Impunerea reprezintă un complex de măsuri şi operaţiuni efectuate în baza legii, care au drept scop stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice. În practica impunerii se utilizează metode şi tehnici diverse care diferă în funcţie de felul impozitului; de statutul juridic al plătitorului şi de instrumentele folosite, ceea ce face ca impunerea să îmbrace mai multe forme. În situaţiile în care la bază stă momentul evaluării materiei impozabilă, impunerea poate fi de două tipuri: • provizorie, care se efectuează în timpul anului; • definitivă, care se efectuează la finele anului. Spre exemplu, impozitul pe venit se stabileşte provizoriu în timpul anului (trimestrial sau lunar) şi se definitivează prin recalculare pe baza rezultatelor anuale. 15

În funcţie de modul cum se însumează elementele de calcul impunerea poate fi: • parţială, impunerea veniturilor separat pe fiecare sursă de obţinere a lor de către un contribuabil; • globală, impunerea veniturilor cumulate din diferite surse de obţinere a lor de către o singură persoană. În funcţie de modul cum diferite persoane stăpânesc obiectul impozabil distingem impunere: • individuală; • colectivă. În dependenţă de modul în care se face evaluarea obiectului impozabil se cunoaşte impunere: • directă; • indirectă (sau forfetară). După metodele de aplicare a cotelor impunerea se poate efectua în cote: • fixe; • procentuale. [2.3, p. 25] Impunerea în cote fixe. Cota fixă a impozitului reprezintă o suma concretă de unităţi monetare aferentă unei unităţi de măsură a impozitului. Impunerea în cote fixe se foloseşte mai frecvent când baza de calcul o formează un anumit bun, o faptă sau un act: suprafaţa de teren, capacitatea cilindrică a autoturismului, obţinerea unei autorizaţii. De exemplu, în cazul impozitului funciar se foloseşte pe m 2 sau pe ha. În acest caz caracterul de cotă fixă este determinată de raportul acesteia faţă de unitatea de măsură a bazei de calcul. Ea poate fi diferenţiată în funcţie de alte criterii, cum ar fi, modul de amplasare a terenurilor, zona de fertilitate ş.a. Impunerea în cote fixe nu ţine seama de venitul contribuabilului şi nici de situaţia personală a acestuia. Exemplul 1.1: Doi contribuabili au în posesie terenuri agricole respectiv 5 ha şi 15 ha. Cota stabilită este de 110 lei/ha. Impozitul de plată este: • pentru primul contribuabil 550 lei ( 5 ha *110 lei/ha ) • pentru al doilea contribuabil 1650 lei ( 15 ha *110 lei/ha )

16

Impunerea în cote procentuale. Sistemul de impunere în cote procentuale se utilizează mai des în cazurile când baza de calcul este valoarea sau veniturile sub orice formă. Se întâlnesc următoarele tipuri de impunere procentuală: proporţională; progresivă; regresivă. Impunerea în cote proporţionale. Conform acestei metode se aplică aceeaşi cotă de impozit indiferent de mărimea obiectului impozabil, păstrându-se în permanenţă în aceeaşi proporţie între impozit şi volumul venitului (valoare averii). Cu toate avantajele faţă de impunerea în cote fixe impunerea proporţională are şi unele neajunsuri, deoarece nu respectă echitatea în materie fiscală (nu se i-a în consideraţie că puterea contributivă a diferitor categorii sociale este diferită în funcţie de mărimea absolută a veniturilor şi mărimea absolută a averii pe care o posedă). Exemplul 1.2: Veniturile realizate de doi subiecţi de impozit sunt de 1200 lei şi respectiv 5350 lei. Presupunem că cota impozitului stabilită de lege este egală cu 17%. Impozitul de plată este: • pentru primul contribuabil 1200*17% = 204 lei • pentru al doilea contribuabil 5350*17%=909,50 lei. După cum se vede, fiecare din cei doi contribuabili participă la constituirea fondurilor statului proporţional cu mărimea veniturilor obţinute. În prezent impunerea proporţională se foloseşte atât în cazurile impozitelor directe (impozitul pe venit pentru persoanele juridice), cât şi în cazurile impozitelor indirecte (TVA, taxe vamale, accize etc.) Impunerea în cote progresive constă în aceea, că odată cu creşterea obiectului impozabil creşte şi cota impozitului astfel încât impozitul creşte mai repede decât obiectul impozabil. Impunerea în cote progresive cunoaşte două variante: 1. impunere în cote progresive simple (globală); 2. impunere în cote progresive compuse (pe tranşe ); Impunerea în cote progresive simple se caracterizează prin faptul că impozitul are câteva cote, care se stabilesc în dependenţa de mărimea venitului, însă se aplică o singură cotă de impozit asupra întregii materii impozabile, aparţinând unui contribuabil. Cota de impozit va fi cu atât mai mare cu cît venitul sau averea respectivă va fi mai mare. Tabelul 1.1 Impunerea în baza cotelor progresive simple Obiectul impozabil Veniturile salariale ( lei )

Cota impozitului %

Până la 2470 lei Ce depăşeşte 2470 lei

7 18

Sursa: (Elaborat de autor) în baza indicatorilor fiscali pentru anul 2015

17

Exemplul 1.3: Conform datelor din tabelul de mai sus, o persoana care obţine venit de 2470 lei va plăti statului un impozit de 172,90 lei (2470 * 7% ), iar o altă persoană, care are venit de 2471 lei va achita un impozit de 444,78 lei ( 2471 * 18% ). Din exemplele expuse sunt vizibile neajunsurile care le are această modalitate de impunere, deoarece dezavantajează contribuabilii care realizează venituri ale cărora nivel se situează la limita imediat superioară celei până la care acţionează o anumită cotă. Prin urmare, cea de-a doua persoană, care dispune de un venit ce depăşeşte numai cu o singură unitate monetară venitul obţinut de prima persoană, datorează statului un impozit cu 271,88 lei mai mult. Această metodă nu se foloseşte în prezent în practica fiscală. Impunerea în cote progresive compuse (pe tranşe) are ca trăsătură divizarea materiei impozabile in mai multe tranşe, iar pentru fiecare tranşă se stabileşte o anumită cotă de impunere. Prin însumarea impozitelor parţial calculate pentru fiecare tranşă în parte se obţine impozitul total de plată ce cade în sarcina unui contribuabil. Tabelul 1.2

Impunerea în baza cotelor progresive compuse Obiectul impozabil Veniturile salariale ( lei )

Cota impozitului %

Până la 2470 lei Ce depăşeşte 2470 lei

7 18

Sursa: (Elaborat de autor) în baza indicatorilor fiscali pentru anul 2015 Exemplul 1.4: Şi dacă ne referim la exemplul precedent, însă utilizăm această metodă de impunere, atunci avem că persoana care are venit de 2470 lei plăteşte un impozit de 172,90 lei (2470 * 7% ), iar persoana ce obţine un venit de 2471 lei va plăti un impozit de 173,08 lei (2470*7% + (2471-2470)* 18%]. Prin urmare, în cazul impunerii respective numai 1 leu va fi impozitat cu cotă mai mare şi nu întreaga sumă. Metoda dată de impunere se utilizează pentru impozitarea veniturilor persoanelor fizice din cadrul entităţii. Impunerea regresiva (degresivă) cunoaşte mai multe opinii. Unii economişti consideră, că acelaşi tip de impunere este o consecinţă a impunerii indirecte şi constă in aceea, că suma impozitului achitată pentru consumul de aceeaşi valoare raportată la veniturile diferite ale contribuabililor capătă un caracter regresiv. Adică, cei care obţin venituri mai mari achită un impozit mai mic, iar cei ce obţin venituri mai mici achită un impozit mai mare. Exemplu: Exemplul 1.5: Doi contribuabili au venituri de 1000 lei şi 3500 lei respectiv. Ambii au consumat în aceeaşi perioadă de timp aceleiaşi produse alimentare în sumă de 550 lei. TVA în preţul produselor constituie 110 lei. Raportul dintre impozit şi venit este: 18

• pentru primul contribuabil 11% = (110 lei/1000 lei )* 100% • pentru al doilea contribuabil 3,14 % = (110 lei/3500 lei)* 100% Altă opinie faţă de impunerea regresivă este că la un nivel al veniturilor (averilor) mai mari se aplică o scară descrescătoare de cote de impunere. Asemenea procedeu dă impozitul regresiv, care înseamnă un procent mai mic pe un venit mai mare şi un procent mai mare pe un venit mai mic. Modul de impunere regresivă este prezentată în tabelul 1.3: Tabelul 1.3 Impunerea în baza cotelor regresive Tranşele de venit Până la 1000 lei De la 1000 până la 5000 lei De la 5000 până la 15000 lei De la 15000 până la 20000 lei Sursa: (Elaborat de autor)

Cotele impozitului 3 7 12 10

Impunerea regresivă, în cazul impozitelor directe (pe venit sau pe avere) se practică dacă se urmăreşte încurajarea investiţiilor din profit. Din acest punct de vedere are pentru agentul economic o funcţie dinamizatoare. Spre deosebire de impozite, taxele sunt percepute la stat prin stabilirea unui cuantum fix, indiferent de veniturile contribuabililor sau de starea lor financiară. Finalizarea impozitării este succedată de operaţiunea de colectare (percepere) a impozitelor şi taxelor. Stabilirea şi încasarea impozitelor şi taxelor constituie conţinutul fiscalităţii. Prin fiscalitate se constată, concomitent, obligaţia fiscală pentru contribuabili şi creanţa fiscală a statului asupra acestuia. Obligaţia fiscală constă în îndatorirea de a plăti în contul bugetului public naţional (bugetului de stat, bugetelor locale) impozitele (taxele, alte venituri obligatorii) reglementate prin lege. Creanţa fiscală reprezintă dreptul statului de a încasa prin organele fiscale impozite şi taxe în contul bugetului de la contribuabili potrivit prevederilor legale. În condiţiile existenţei unui aparat fiscal perceperea impozitelor şi taxelor se realizează prin următoarele metode: 1) încasarea impozitelor şi taxelor de organele fiscale direct de la contribuabili, care cunoaşte la rândul său două variante: a) când reprezentatul aparatului fiscal se deplasează la contribuabil pentru a încasa impozitul şi taxa, caz în care spunem că impozitul sau taxa este cherabil(ă). b) când contribuabilul se deplasează benevol la organul fiscal pentru a achita impozitul sau taxa, caz în care spunem că impozitul/taxa este portabil(ă). 19

2) metoda calculării şi transferării directe a sumelor datorate la fiecare termen de plată. Această metodă se utilizează de agenţii economici, care de sine stătător calculează şi virează la buget impozitele şi taxele, purtând întreaga răspundere pentru exactitatea acestor operaţiuni. 3) stopajul la sursă, care prevede că calcularea, reţinerea şi transferul impozitelor şi taxelor să se efectueze de o terţă persoană (contabilul). În aşa mod se percepe impozitul de pe veniturile persoanelor fizice, când unităţile economice sau patronii care plătesc salarii au obligaţia reţinerii şi vărsării impozitului respectiv în condiţiile prevăzute de lege. 4) aplicarea timbrelor fiscale. Se utilizează în cazul taxelor datorate statului pentru acţiunile în justiţie, eliberări, autentificări, legalizări de acte etc. În cazurile metodei calculării şi transferării directe şi a stopajului la sursă organele de control fiscal se implică postfactium, efectuând verificări cu privire la determinarea şi vărsarea exactă a impozitelor şi taxelor respective. Iar în cazul aplicării timbrelor fiscale perceperea se face antifactum, înainte ca prestaţiile respective să fie efectuate de organele în drept, care poartă întreaga răspundere pentru aplicarea exactă a legii fiscale. Entitatea „Piroterm-Service” S.R.L. determină suma impozitelor şi taxelor, avînd ca reper legislaţia fiscală a Republicii Moldova. Modul de impunere şi cotele acestora sunt stabilite în Codul Fiscal şi Legea bugetului de stat pentru anul respectiv, entitatea avînd rolul doar să identifice obiectul impozabil şi să calculeze datoria aferentă impozitelor şi taxelor, precum şi să prezinte informaţia aferentă acestora organelor de control. Astfel, ponderea principală a veniturilor bugetare o constituie anume impozitele şi taxele, structura şi caracteristica cărora va fi analizată de autor în paragraful următor.

1.2. Aspecte generale, caracteristica şi clasificarea impozitelor şi taxelor de stat Impozitul reprezinta o formă de prelevare a unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziţia statului în vederea acoperirii cheltuielilor sale. La etapa actuală s-a ajuns la urmatoarea definiţie a impozitului: "Impozitul reprezintă o contribuţie bănească obligatorie şi cu titlu nerambursabil datorată conform legii bugetului de stat de către persoanele fizice şi juridice pentru veniturile pe care le obţin sau pentru bunurile pe care le posedă". Astfel, din definiţia de mai sus putem constata următoarele caracteristici: 1. Impozitul este o contribuţie bănească, în sensul că persoanele fizice şi juridice sînt datoare să participe după anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii, necesare finanţării unor trebuinţe social-economice în folosul întregii colectivităţi. Forma pecuniară a impozitelor e obişnuită în statele moderne însa nu este exclusivă deoarece 20

chiar şi în perioada contemporană s-a recurs alăturat impozitelor datorate şi plătite în bani la impozite în natură. Impozitele în bani sînt cu totul predominante deoarece şi cheltuielile publice se efectuează în bani respectiv prin repartiţia şi întrebuinţarea unor sume de bani. În mod excepţional, unele impozite cum este cel funciar s-au perceput în natură prin obligarea producătorilor agricoli să plătească statului, cu titlu de impozit, o anumită parte din producţia anuală de cereale. Impozitele în natura în acest fel au fost reglementate cu aplicabilitate temporară şi excepţională justificat de împrejurări excepţionale de secetă şi alte cauze naturale, reprezentând un mijloc de intervenţie a statului în scopul protecţiei consumului intern de produse agricole la preţuri corespunzatoare. Prin prisma acestor condiţionări, în timp ce impozitele în bani se stabilesc în funcţie de cuantumul bănesc al veniturilor, de valoarea exprimată în bani a clădirilor, terenurilor şi altor bunuri pentru care se datorează, impozitele în natură se stabilesc ca părţi cantitative - fixe sau în creştere - din producţia agricolă a fiecărui contribuabil debitor. 2.     Este o contribuţie obligatorie în sensul că toate persoanele fizice şi juridice care beneficiază de acţiunile sau obiectivele finanţate din fondurile generale ale societăţii trebuie să participe la formarea acestor fonduri. 3.     Impozitele sînt prelevări cu titlu nerambursabil în sensul că odată făcute în scopul formării fondurilor generale ale societăţii, ele sînt utilizate numai la finanţarea unor acţiuni şi obiective necesare tuturor membrilor societăţii şi nu unor interese individuale sau de grup. 4.     Stabilirea autoritară unitară a impozitelor prezintă importanţă sub două aspecte: cel al instituirii exclusiv de către organele de stat cărora li s-a rezervat această competenţă şi cel al reglementării unitare prin norme fixe aplicabile pe întreg teritoriul statelor şi pentru toţi contribuabilii. Instituirea impozitelor exclusiv de către organele parlamentare în mod autoritar a devenit esenţială în statele moderne şi contemporane - aşa cum rezultă din evoluţia istorică a impozitelor, pentru a se evita arbitrarul şi abuzurile aparatului fiscal. În condiţiile generalizării impozitelor în statele contemporane a devenit necesară şi reglementarea şi aplicarea lor pe întreg teritoriul fiecărui stat, respectiv în toate diviziunile administrativ-teritoriale. Ca excepţie de la aplicarea unitară sau uniformă este admisă competenţa organelor de conducere a unităţilor administrativteritoriale de a decide aplicarea unor impozite în raport de condiţionări şi particularităţi locale. 5.     Impozitul se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deţinute în sensul că subiectele impozabile datorează contribuţia numai în cazul cînd realizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc sau posedă bunuri care conform prevederilor legale sînt impozabile. Impunerea unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sînt prevăzute în actele 21

normative prin care se instituie veniturile bugetare sînt abuzive şi ilegale, ele fiind restituite de îndată celor de la care s-au perceput fără temei legal. În literatura de specialitate se mai reţine în plus încă o trăsătură a impozitului, şi anume că este o prelevare fără o contraprestaţie sau fără vre-un echivalent, fapt care îl deosebeşte de taxe, tarife şi alte plăţi pecuniare cu echivalente specifice. Particularitatea impozitelor de a fi datorate fără un contraechivalent direct şi imediat în folosul plătitorilor de impozite se explică prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar primordial de formare a fondurilor băneşti necesare statului sau trebuinţelor publice. Spre deosebire de impozite, taxele sînt şi ele plăţi băneşti reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale unor colectivităţi publice care însă sînt datorate de cei care beneficiază de anumite servicii, prestări ori alte acte sau activităţi ale unor organe sau instituţii publice. Conform particularitatăţii specifice taxelor de a fi plătite cu un contraechivalent direct şi imediat, cuantumul bănesc al taxelor ar trebui sa fie egal cu valoarea economică a serviciului sau activităţii prestate în folosul plătitorilor de taxe. În absenţa acestei echivalenţe, dacă cuantumul bănesc al unei taxe depăşeşte disproporţionat valoarea patrimonială a serviciului prestat, această taxă cumulează şi un element de impozit, este taxă cu contraechivalent parţial. În Republica Moldova, Codul Fiscal adoptat prin legea Nr 1163-XIII din 24.07.97. în articolul 6 prevede definiţia legală a impozitului prin care acesta este o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni determinate şi concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcţii de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această plată. Totodată este prevazut că taxa este o plată obligatorie cu titlu gratuit care nu este impozit. [1.1, p. 3] Trebuie de menţionat faptul că interpretînd această definiţie legală nu este necesar de luat în consideraţie forma de exprimare cît esenţa celor expuse, deoarece, dacă se face o interpretare mot-amot atunci se ajunge la o contrazicere în privinţa terminologiei, fiindcă art.93 din Codul Fiscal prevede că taxa pe valoarea adaugată este un impozit. [1.1, p. 85] Impozitele moderne, în concepţia doctrinei financiar-fiscale contemporane sînt mijlocul de realizare a veniturilor publice individualizat şi particularizat de elementele sale esenţiale. Astfel ele includ: 1.     Subiectul impozabil - este persoana fizică sau juridică prevazută de legislaţia fiscală, căreia îi revine îndatorirea de a plăti un impozit oarecare. Alăturat obligaţiei de a plăti impozite, subiectului impozabil îi revin îndatorii de a se înregistra la organele fiscale în vederea atribuirii codului fiscal, de a declara bunurile sau veniturile proprii, de a întocmi anumite evidenţe scrise etc., precum şi drepturi de a cere înlesniri legale, de a contesta operaţii ilegale etc.

22

Legislaţia fiscală stabileşte subiectele impozabile indiferent de cine suportă de fapt impozitele. Potrivit distincţiei fundamentale dintre impozitele directe şi cele indirecte, în cazul impozitelor directe subiectul impozabil este şi suportatorul impozitului. Pe cînd în cazul impozitelor indirecte subiectul impozabil îi revine o îndatorire formală de a plăti impozitul, care fiind inclus în preţul de vînzare sau circulaţie a unui bun, este suportat de o altă persoană şi anume de cea care cumpără produsele sau bunurile a căror vînzare sau circulaţie este supusă impozitelor. Articolul 13 din Codul Fiscal al Republicii Moldova prevede în calitate de subiecţi ai impunerii persoanele fizice şi juridice cu excepţia societăţilor (care desfăşoară activitatea de înreprinzător pe bază de parteneriat), care obţin pe parcursul anului fiscal venit din orice surse aflate în Republica Moldova, precum şi persoanele juridice si fizice rezidente care obţin venit investiţional şi financiar din surse aflate în afara Republicii Moldova [1.1, p. 9]. 2.     Obiectul impozabil - denumit tradiţional materie impozabilă - este bunul, venitul etc. pentru care se datorează impozitele directe precum şi vînzarea, punerea în circulaţie etc. a unor produse în cazul impozitelor indirecte. Acest obiect este specificat prin dispoziţiile legilor referitoare la impozite şi este elementul de distincţie a impozitelor între ele, constituind totodată unul dintre criteriile de clasificare a impozitelor. Obiectul impozabil şi cel taxabil au evoluat în timp în raport de transformarea veniturilor curente ale cetăţenilor, de apariţia şi dispariţia unor specii de venituri impozabile ale persoanelor atît fizice cît şi juridice, de diversificarea activităţilor lucrative şi comerciale impozabile etc. Conform legislaţiei în vigoare obiect al impunerii în Republica Moldova este venitul brut (inclusiv facilităţile) obţinut din toate sursele de către orice persoană juridică sau fizică, exceptînd deducerile şi scutirile la care are dreptul această persoană. Pentru determinarea obiectului impozabil, rezultatul financiar obţinut de către persoana ce practică activitatea de întreprinzător şi determinat în conformitate cu Standardele Nationale de Contabilitate se corectează (majorat, micşorat) cu unele venituri şi cheltuieli ţinînd cont de prevederile Codului Fiscal. La efectuarea corectărilor, rezultatul financiar se micşorează (majorează) numai respectiv la suma venitului sau cheltuielilor care au fost constatate conform SNC şi au influenţat la formarea rezultatului financiar. Pentru determinarea obiectului impozabil, rezultatul financiar se majorează la suma corectării veniturilor şi se micşorează la suma corectării cheltuielilor. 3.     Unitatea de evaluare - reprezintă elementul care exprimă cuantumul unitar al impozitului în raport cu baza sa de calcul. În funcţie de anumite criterii cum ar fi posibilităţile tehnice de determinare, obiectul şi natura venitului, cuantumul bănesc al impozitului, se stabileşte o cotă fixă sau cotă procentuală.

23

În conformitate cu art.15 din Codul Fiscal al Republicii Moldova suma totala a impozitului pe venit se determina: a)     pentru persoanele fizice, inclusiv şi întreprinderile individuale: -         în mărime de 7% din venitul anual impozabil ce nu depăşeşte suma de 29640 lei; -         în mărime de 18% din venitul anual impozabil ce depăţeşte suma 29640 lei; b)    pentru persoanele juridice - în marime de 12% din venitul impozabil; c)

pentru gospodăriile ţărăneşti – în mărime de 7% din venitul impozabil;

d) pentru agenţii economici al căror venit a fost estimat în conformitate cu art.225 şi 225 1 – în mărime de 15% din depăşirea venitului estimat faţă de venitul brut înregistrat în evidenţa contabilă de agentul economic. [1.1, p. 25] 4.      Unitatea de impunere - reprezintă unitatea în care se exprimă obiectul sau materia impozabilă, adică: leul în cazul veniturilor, metrul pătrat sau hectarul în cazul terenurilor etc. 5.     Asieta - reprezintă ansamblul măsurilor privind aşezarea veniturilor bugetare - identificarea subiectului şi materiei impozabile, evaluarea acesteia şi stabilirea cuantumului de plată. Acţiunea de aşezare începe constatarea şi evaluarea obiectului sau materiei impozabile şi totodată a plătitorului. În practica financiar-fiscală se folosesc metode indirecte de identificare şi evaluare în raport cu aspecte exterioare ale obiectului impozabil, pe baze forfetare cînd agentul de impunere stabileşte împreună cu plătitorul mărimea aproximativă a materiei impozabile, pe baze administrative cînd evaluarea se face de agentul fiscal pe baza datelor ce le deţine şi metode directe bazate pe administrarea de probe (declaraţia contribuabilului sau altei persoane). 6.     Perceperea sau încasarea venitului reprezintă realizare efectivă a acestuia. Pentru perceperea impozitelor se folosesc următoarele metode: metoda plăţii directe, metoda reţinerii şi vărsării şi metoda aplicării de timbre fiscale. a)     Metoda plăţii directe este utilizată atît pentru veniturile provenite de la persoane juridice cît şi pentru veniturile provenite de la persoanele fizice, acestea avînd obligaţia de a plăti, de a vărsa impozite, taxe din proprie iniţiativă, la termenele legale în contul bugetului de stat. b)    În conformitate cu instrucţiunea Ministerului Finantelor din 29 ianuarie 2001 cu privire la modul de calculare şi achitare a impozitului pe venit de către persoanele ce practică activitatea de antreprenoriat, orice persoană obligată să achite impozitul pe venit conform titlului II al Codului Fiscal, prezintă declaraţia fiscală completată potrivit cerinţelor Serviciului Fiscal de Stat şi formei stabilite. Suma impozitului pe venit care urmează să fie varsată la buget în decursul anului fiscal de gestiune se stabileşte de către contribuabili de sine stătător şi fără solicitarea suplimentară din partea Serviciului Fiscal de Stat. c)     Metoda reţinerii şi vărsării sau stopajul la sursă este folosită în cazul veniturilor impozabile realizate de către persoanele fizice sau de la unităţile specializate (diferite prestări de servicii). 24

Unităţile în cauză au obligaţia să calculeze, să reţină şi să verse în contul bugetului de stat sumele datorate de aceştia, eliberîndu-le numai veniturile nete. În Republica Moldova aşa o modalitate de percepere este prevazută în capitolul XV din Codul Fiscal. d)    Metoda aplicării de timbre fiscale este folosită în cazul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru serviciile solicitate instituţiilor de stat. 7.     Termenul de plată - reprezintă data la care sau pîna la care un anumit impozit trebuie vărsat la bugetul statului. În stabilirea termenului de plată se are în vedere incasarea ritmică la buget a veniturilor, cît şi posibilitatea de plată a deţinătorilor de obiecte sau materiale impozabile. Termenul de plată se fixează sub forma unui interval de timp în cadrul căruia sumele datorate trebuie vărsate la buget, situaţie de cont scadentă (data limită) este ultima zi a perioadei respective. Termenul de plată se poate fixa şi sub forma unei zile fixe cînd scadenţa şi termenul de plată coincid. Momentul plăţii la buget a unui impozit devenit exigibil nu coincide întotdeauna cu cel al apariţiei obligaţiei plătitorului. Obligaţia plătitorului se naşte de regulă în momentul cînd acesta a intrat în posesia obiectului impozabil iar stingerea are loc la termenul de plată. Pentru depaşirea termenului de plată se aplică majorări de întîrziere prevazute de lege în procente pentru fiecare zi de întîrziere. Intervalul de timp pentru care se calculează majorările de întîrziere, începe cu ziua imediat următoare expirării termenului legal de plată, pîna în inclusiv ziua plăţii impozitelor sau taxelor restante din iniţiativa debitorului ori, în cadrul procedurii de executare silită a creanţelor fiscale restante. Conform articolului 84 din Codul Fiscal, plata impozitului pe venit se efectueaza în rate (preventiv) trimestrial, în patru etape - nu mai tîrziu de 25 martie, 25 iunie, 25 septembrie, 25 decembrie ale anului fiscal. Această plată poate fi vărsată la buget prin două metode şi totodată trebuie să fie egal: -  cu o pătrime din impozitul ce urmează să fie achitat în anul precedent dacă plata se efectuează în patru etape; -  cu suma impozitului calculată pentru a fi achitată în anul fiscal curent, reieşind din obligaţiunile fiscale efective obţinute în fiecare perioadă menţionată mai sus. 8.     Înlesniri, drepturi şi obligaţii ale contribuabililor sînt elemente legal admise de legislaţia fiscală. Înlesnirile (facilitatile) sînt stabilite de cele mai multe ori sub formă de reduceri sau scutiri şi au în vedere anumite situaţii deosebite, de excepţie, în care anumiţi plătitori realizează obiectul sau materia impozabilă. Acordarea înlesnirilor se face ţinînd seama de condiţii specifice de muncă, de faptul că unele unităţi înregistrează costuri mai ridicate decît cele în condiţii normale, folosesc forţa de muncă în curs de calificare sau cu capacitate redusă de muncă (handicapaţi, invalizi etc.). Aceste 25

înlesniri au ca scop stimularea valorificării anumitor resurse materiale, a producţiei unor mărfuri şi sporirea rentabilităţii. Se mai acordă înlesniri şi în vederea sprijinirii familiei, favorizării persoanelor în vîrsta sau cu capacitate redusă de muncă. Deasemenea, la incasarea venitului bugetar se acordă amînări sau eşalonari, plata anticipată, care trebuie să ţină seama de posibilităţile de plată ale deţinătorilor obiectului sau materiei impozabile. Amînarea sau eşalonarea plăţii unor impozite este admisă numai în cazuri limitate, avînd în vedere dificultăţile intervenite în situaţia patrimonială a debitorilor în preajma scadenţei. Plata anticipată este relevantă în cazul impozitelor al căror cuantum anual se datorează în rate trimestriale sau semestriale. Drepturile şi obligaţiile plătitorilor sînt reglementate în vederea asigurării legalităţii la stabilirea şi incasarea obligaţiilor bugetare. În acest sens debitorii au dreptul să ceară aplicarea corectă a normelor legale în legatură cu evaluarea şi incasarea impozitelor, să ceară şi să li se admită acordarea înlesnirilor legale, să facă contestaţii la organele competente cerînd revizuirea impunerii sau recalcularea impozitului, atunci cînd consideră că prevederile legale nu au fost aplicate corect. Pentru plăţile efectuate au dreptul să accepte compensări cu obligaţii viitoare sau să ceară restituirea lor. Dintre obligaţiile plătitorilor se menţionează datoria de a pune la dispoziţia organelor financiare toate informaţiile cerute în vederea evaluării corecte a bazei de calcul, declararea obiectului şi materiei impozabile, plata în cuantumul şi la termenele prevăzute a impozitului etc. 9.     Calificarea impozitului se referă la stabilirea caracterului local sau central al impozitului şi atribuirea prin lege spre părţile bugetului de stat. [2.3, p. 13-14] În practica financiar fiscală se întîlneşte o diversitate de impozite care se deosebesc nu numai ca formă, dar şi ca conţinut. Pentru a sesiza mai uşor efectele diferitor categorii de impozite pe plan economic, social şi politic este necesară gruparea acestora pe baza unor criterii ştiinţifice, prezentată în schema 1.3:

26

Clasificarea impozitelor

După trăsăturile de fond şi de formă

Impozite directe, se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice şi juridice, în funcţie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevăzute de lege. Impozitele indirecte, se percep cu prilejul vînzării unor bunuri sau al prestării unor servicii, şi sunt suportate de consumatorul final. Impozit pe venit - se percep numai asupra veniturilor persoanelor fizice.

După obiectul impunerii

Impozit pe avere - impozite propriuzise asupra averii avînd ca obiect valoarea bunurilor mobile şi imobile ale fiecărui contribuabil Impozite pe consum (pe cheltuieli) - impozitele incluse în preţurile de vînzare a bunurilor de consum cu denumiri diferite - impozit pe cifra de afaceri, impozit pe circulaţia mărfurilor, accize.

În funcţie de scopul urmărit la introducerea impozitelor

Impozite financiare - sînt instituite în scopul realizării de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului (impozitul pe venit). Impozitele de ordine sînt introduse mai ales pentru limitatrea anumitor acţiuni sau în vederea atingerii unui ţel ce nu are caracter fiscal. Impozitele permanente, se încasează periodic.

După frecvenţa realizării Impozitele incidentale, încasează o singură dată.

După instituţia care le administrează

se

introduc

şi

se

În statele de tip federal se disting impozite federale, impozite ale statelor provinciilor sau regiunilor membre ale federaţiei şi impozite locale. În statele de tip unitar se întîlnesc impozite ale administraţiei centrale de stat şi impozite ale organelor administraţiei publice locale.

Schema 1.3: Clasificarea impozitelor 27

Sursa: (Elaborat de autor) Cea mai importantă clasificare a impozitelor este cea care înfăţişează impozitele în raport cu modul perceperii în două categorii: impozite directe şi impozite indirecte. Însă, şi această clasificare de rînd cu cele prezentate mai sus este una relativă şi nu absolută. Astfel unii autori ruşi cum ar fi I.G.Rusacova consideră că împărţirea impozitelor în directe şi indirecte, are în vedere pe de o parte impunerea veniturilor, iar pe de altă parte impunerea cheltuielilor. În realitate, însă, graniţa de delimitare dintre acestea este foarte relativă şi depinde de modul de interferenţă dintre impozitele în cauză. Astfel dacă luăm impozitul pe venit care este un impozit direct şi îl privim ca inclus în preţul de realizare, aceasta devine indirect, iar dacă luăm taxa pe valoarea adăugată ca impozit indirect, la imposibilitatea includerii sale în preţ, devine un impozit direct. Cu toate acestea este relativă doar clasificarea impozitelor în directe şi indirecte dar nu şi sistema de impunere directă şi indirectă a veniturilor care real şi permanent funcţionează pe fonul totalităţii de impozite. Impozitele directe, în evoluţia lor, au ţinut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activităţi, fie pe venit sau pe avere. Impozitele directe, fiind individualizate, reprezintă forma cea mai veche de impunere. Cu deosebire în primele decenii ale secolului XX în locul impozitelor aşezate pe obiecte materiale sau activităţi, deci al impozitelor de tip real, şi-au făcut apariţia impozitele stabilite pe anumite venituri (salarii, profit, rentă= sau pe avere, deci impozitele de tip personal, care au adus printre plătitorii de impozite şi marea masă a muncitorilor şi funcţionarilor). Astfel impozitele directe, fiind nominative şi avînd un cuantum şi termene de plată precis stabilite şi cunoscute de plătitori, ele sînt de preferat în locul impozitelor indirecte, deoarece la acestea din urmă, consumatorii diferitor mărfuri şi servicii de regulă nu ştiu cu anticipaţie cînd şi mai ales cît vor plăti statului cu titlu de impozite indirecte. Ca formă de bază a impozitelor personale, impozitele pe venit au putut fi introduse atunci cînd s-a înregistrat o anumită diferenţiere a veniturilor realizate de diferite categorii sociale. Acest moment a fost marcat de apariţia muncitorilor şi funcţionarilor care realizau venituri sub forma salariilor, a industriaşilor, comercianţilor, bancherilor care realizau venituri sub forma dividendelor, a proprietarilor funciari care obţineau venituri sub forma rentei etc. În general, impozitele, dupa esenţa şi conţinutul său se realizează sub mai multe forme care sînt specifice de la un stat la altul, ceea ce în rezultat formează sistemul de impozitare a statului. După felul şi numărul de impozite, structura lor, modalităţile de percepere, cotele de impozitare, împuternicirile fiscale ale diferitor organe de stat, teritoriul pe care se aplică, subiecţii la care se aplică, facilităţile fiscale acordate, sistemele de impozitare diferă de la un stat

28

la altul şi la prima vedere par incomparabile. Însă la o analiză mai profundă se pot depista două laturi comune a oricărui sistem de impozitare: 1)     Cautarea permanentă a căilor de mărire a veniturilor din bugetele de stat; 2)     Stabilirea sistemelor fiscale în baza principiilor fundamentale ale teoriei economice: echitatea fiscală, justeţea şi eficacitatea impozitării. Prima dintre aceste laturi se realizează în forma reformelor fiscale, introducerea de impozite noi, schimbarea bazei de impozitare, corelaţia între diferite impozite, manipularea privind impozitarea în diferite cote (progresivă, proporţională) etc. În ce priveşte a doua latură, atunci felul sistemului fiscal în mare măsură depinde de ataşarea puterii executive la una sau altă teorie economică. Cu toate acestea, deşi fiecare sistem fiscal din orişice stat are concepţiile sale şi foloseşte termenii săi specifici, ele sînt asemănătoare în problemele sale fundamentale.

1.3. Caracteristica actelor normative privind reglementarea contabilităţii impozitelor şi taxelor de stat Impozitele ocupă un loc central în sistemul veniturilor de stat. În Constituţia Republicii Moldova, Titlul III, Capitolul III, Articolul 58 este stipulat: „Cetăţenii au obligaţie să contribuie, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice. Sistemul legal de impunere trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. Orice alte prestaţii sînt interzise, în afara celor stabilite prin lege.” Astfel, în Republica Moldova, după ce a fost creată baza legislativă în anii 1992-1993, începînd cu a doua parte a anului 1994, Guvernul Republicii Moldova a întreprins măsuri de reducere a presiunii fiscale şi de înviorare a activităţii agenţilor economici. Primii paşi au fost făcuţi spre modificarea cotelor la unele mărfuri (produse) supuse accizelor, anularea lor completă la un şir de mărfuri. Totodată, realizarea prevederilor de bază ale Legilor „privind taxa pe valoare adăugată” şi „privind accizele” au evitat dubla impunere a producţiei. Pentru limitarea multiplelor impozite şi încasărilor spontane, stabilite de către organelle administraţiei publice locale, determinarea atitudinii metodologice unice faţă de calculul şi controlul acestor impozite, a fost adoptată „legea cu privire la impozitele şi taxele locale”. Perfecţionarea politicii fiscale pentru anii 1995-1996 s-a înfăptuit în direcţia micşorării numărului de plăţi fiscale, diminuării cotelor de impozite, stimulării exportului producţiei favorabile, reducerii sarcinii fiscale. În anul 1996 în locul legii „Cu privire la impozitul rutier” a fost pusă în aplicare „Legea privind Fondul rutier”. Drept sursă a servit o parte din accizul încasat la realizarea bunurilor de combustibil, încasările fiscale (de tranzit, special, de la beneficiarii drumurilor auto), mijloace de la licenţiere a activităţii de transport auto. 29

În anul 1996 reformarea sistemului fiscal a fost condiţionată de următoarele sarcini: - Sporirea veniturilor statului în scopul finanţării programelor de stat în domeniul ocrotirii sănătăţii, învăţămîntului public, ştiinţei, culturii, acordarea ajutorului social celor mai nevoiaşe categorii ale populaţiei; - Reducerea cotei fiscale şi lărgirea bazei impozabile; - Reexaminarea modului de calcul al amortizării; - Perfecţionarea impunerii pămîntului şi imobilului; - Crearea cadastrului fiscal, în rînd cu informaţia despre pămînt şi bunurile imobile; - Perfecţionarea sistemului declaraţiilor fiscale; - Trecerea la impunerea taxei pe valoare adăugată şi accizelor la locul lor de consum. În

anii

1996-1997

s-a

prevăzut

perfecţionarea

procesului

de

evaluare

a

pămîntului, imobilului, reieşind din: fertilitatea solului şi veniturile obţinute de la utilizarea lui; costul de piaţă a clădirilor şi construcţiilor; compatibilitatea costului pămîntului şi imobilului; crearea cadastrului fiscal şi juridic. Perfecţionarea impozitelor pe consum prevedea lărgirea sferei de utilizare a bazelor pentru servicii, business-ul jocurilor de noroc, serviciile de excursii şi alte servicii, trecerea pe etape, pe măsura încheierii acordurilor bilaterale şi multilaterale cu ţările CSI, la impunerea cu accize a mărfurilor importului

şi

acordarea

înlesnirilor

cu

accize,

a

mărfurilor

destinate

fiscale producătorilor care efectuează exportul

mărfurilor în străinătatea apropiată şi îndepărtată. Reformarea fundamentală şi îmbunătăţirea considerabilă a structurii şi modului de administrare a sistemului fiscal în RM a necesitat elaborarea urgentă a Concepţiei reformei fiscale şi realizarea ei prin următoarele etape: 1) Unificarea într-un Cod unic a tuturor prevederilor referitoare la impozitarea venitului întreprinderilor şi persoanelor fizice şi a tuturor prevederilor administrative aferente; 2) Reforma sistemului Taxei pe valoare adăugată; 3) Perfecţionarea sistemelor pe impozitul funciar şi pe imobil; 4) Modernizarea metodelor pe care administraţia fiscală le aplică la colectarea impozitelor; 5) Examinarea altor surse de venituri, de impozite în scopul reducerii sau eliminării surselor, care nu asigură venituri considerabile sau stopează dezvoltarea economică a RM. 6) Distribuirea veniturilor bugetare între organele centrale şi locale. Sistemul fiscal actual, creat pe parcursul etapelor de trecere de la economia centralizată la economia de piaţă, trebuie să fie adoptat la noile condiţii de piaţă. În numeroase cazuri lipsesc principiile fiscale, care stimulează creşterea economică şi care pe larg sunt aplicate în întreaga

30

lume. Lipsa acestor principii creează dificultăţi pentru producătorii locali şi prezintă un obstacol în calea investiţiilor locale şi străine în economia naţională. Impozitele sunt un element necesar în relaţiile economice ale societăţii chiar din momentul apariţiei statului. Evoluţia şi modificarea formelor statului neapărat sunt urmate de modificări ale sistemului fiscal. În prezent, într-o societate civilizată impozitele constituie pentru stat sursa principală de venituri. În afară de aceasta funcţie pur-financiară, mecanismul fiscal se aplică de către stat pentru a influenţa procesul de producţie, dinamica şi structura acestuia, procesul tehnico-ştiinţific. Astfel, avînd în vedere tranziţia Republicii Moldova către o economie de piaţă stabilă este important de subliniat motivaţiile reformei impozitelor: 1.      asigurarea compatibilităţii sistemului de impozite cu mecanismul de piaţă; 2.      asigurarea prin sistemul de impozite a liberei circulaţii a capitalurilor, produselor şi serviciilor; 3.      asigurarea unui raport echilibrat între PIB şi sarcina fiscală care să favorizeze creşterea economică; 4.      asigurare cu o legislaţie fiscală în măsură să favorizeze acumularea cît mai deplină cu costuri cît mai reduse a veniturilor bugetare. Pe parcursul perioadei de tranziţie la economia de piaţă legislaţia fiscală în special privind impozitul pe venit în Republica Moldova a suferit schimbări esenţiale dictate de realitatea existentă. Astfel au fost adoptate o serie de acte normative, unele din care ulterior au fost abrogate de altele mai noi, cum ar fi: 1.      Legea Nr.1214 - XIII din 20.12.1992 privind impozitul pe beneficiul întreprinderilor (Monitorul Parlamentului RM, 1993 Nr.1, art.1) 2.      Legea Nr.1218 - XIII din 03.12.1992 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice (Monitorul Parlamentului RM, 1992, NR.12, art. 361) 3.      Legea Nr. 490 - XIII din 08.06.1995 privind impozitarea beneficiului băncilor şi altor instituţii de credit (Monitorul Oficial al RM 1995, Nr.43, art. 484) 4.      Legea Nr.662 - XIII din 23.11.1995 privind declararea veniturilor de către persoanele fizice (Monitorul Oficial al RM 1996, Nr.2 - 3, art.20) 5.      Codul fiscal Nr.1163 - XIII din 24.04.1997, Nr.62, art.523 6.      Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit şi pentru punerea în aplicare a titlurilor I si II al Codului Fiscal Nr.1164 - XIII din 24.04.1997 (Monitorul Oficial al RM 1997 Nr.62, art. 524) 7.      Instrucţiune cu privire la modul de calculare sşi achitare a impozitului pe venit de către persoanele ce practică activitate de antreprenoriat Nr.3 din 29 ianuarie 2001.

31

8.      Instrucţiune cu privire la modul de prezentare de către persoanele fizice a declaraţiei cu privire la impozitul pe venit Nr.4 din 29.01.2001. De asemenea, în calitate de legislaţie fiscală apar unele Hotarîri ale Guvernului, ordine şi instrucţiuni ale Ministerului Finantelor, instrucţiuni şi regulamente ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat menite a detaliza prevederile legilor. În contrapartidă cu aceasta, întreprinderile folosesc în activitatea sa zilnică aşa numita legislaţie comercială sau cum prevede Codul Fiscal în art.46 alin. 3 - legislaţia contabilităţii, care în special se compune din: 1. Legea cu privire la antreprenoriat si întreprinderi Nr.845 - XII din 03.01.1992; 2. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007; 3. Ghid metodologic de întocmire a situaţiilor financiare aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor al R.M. nr. 28 din 06.03.2015; 4. Standardele naţionale de contabilitate, aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor al R.M. nr.118 din 06.08.2013; 5. Planul general de conturi contabile 6. Regulamente, indicaţii metodice şi alte acte, instrucţiuni aprobate de Ministerul Finanţelor R.M; 7. Codul fiscal nr. 1163-XIII din 24.04.1997; 8. Codul Civil al RM nr. 1107-XV din 06.06.2002. În baza Codului Fiscal, sunt stabilite principiile generale ale impozitării în Republica Moldova, statutul juridic al contribuabililor, al organelor fiscale şi a altor participanţi la relaţiile reglementate de legislaţia fiscală, principiile de determinare a obiectului impunerii, principiile evidenţei veniturilor şi cheltuielilor deduse, condiţiile de tragere la răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale, precum şi modul de contestare a acţiunilor organelor fiscale şi ale persoanelor cu funcţii de răspundere ale acestora. Scopul Legii contabilităţii este stabilirea unui cadru juridic, acerinţelor unice şi a mecanismului de reglementare a contabilităţii şi raportării financiare în Republica Moldova. Prevederile legii se răsfrîng asupra tuturor persoanelor juridice şi fizice care realizează activitatea de întreprinzător, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate sau forma organizatorico-juridică. Ghidul metodologic de întocmire a situaţiilor financiare are drept scop, stabilirea criteriilor şi modului de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare de către entităţile din Republica Moldova.

32

Standardele Naţionale de Contabilitate stau la baza evidenţei contabile în cadrul oricărei entităţi, constituind un element al sistemului de reglementare normativă a contabilităţii în Republica Moldova. Planul general de Conturi Contabile,

conform Legii Contabilităţii, este

un act

normativ în baza căruia se stabileşte nomenclatorul sistematizat al conturilor contabile şi normele metodologice de utilizare a acestora. Conturile contabilităţii financiare se utilizează pentru generalizarea datelor care urmează a fi reflectate în situaţiile financiare şi destinată utilizatorilor interni şi externi. Acestea se divizează în conturi de bilanţ (clasele 1-5) şi conturi de rezultate (clasele 6-7). Pentru

generalizarea

informaţiei

aferente

decontărilor

cu

bugetul

privind

impozitele, taxele şi alte plăţi este prevăzut contul clasei a 5-ea „Datorii curente”, 534 „Datorii faţă de buget” şi contul 225 „Creanţe ale bugetului”. Prezentele legi, hotărâri, regulamente şi instrucţiuni metodologice, trebuie să fie unanim acceptate şi respectate de toţi agenţii economici, persoanele fizice, organizaţii necomerciale, care desfăşoară activitate de antreprenoriat pe teritoriul Republicii Moldova, întrucît au un caracter general pentru toţi. În capitolul care urmează autorul va încerca să evidentieze atît legislaţia comercială cît şi modificările care urmează a fi efectuate de persoanele care practică activitate de antreprenoriat în evidenţa sa pentru evaluarea veniturilor sale în vederea prezentării Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit.

33

CAPITOLUL II. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII IMPOZITULUI PE VENIT AL PERSOANEI CE PRACTICĂ ACTIVITATEA DE ÎNTREPRINZĂTOR ŞI PERSOANELOR FIZICE ÎN CADRUL ENTITĂŢII„PIROTERM-SERVICE” S.R.L. 2.1. Contabilitatea impozitului pe venit ce practică activitatea de întreprinzător Venitul impozabil reprezintă acea mărime a venitului asupra căreia se aplică cota impozitului pentru a fi determinat cuantumul impozitului (suma impozitului). Subiecţi ai impunerii fiscale se consideră: 

Agenţii economici-rezidenţi ce obţin venituri din Republica Moldova şi din străinătate;



Agenţii economici-nerezidenţi ce obţin venituri din Republica Moldova. [1.1, p. 12]

La impozitul pe venit pentru persoane juridice obiectul impunerii fiscale îl constituie venitul brut, care cuprinde: [1.1, p. 12]  venitul obţinut din toate sursele de venit din Republica Moldova  venitul obţinut din orice sursă de venit de peste hotarele Republicii Moldova (din străinătate). Pentru determinarea venitului impozabil trebuie de respectat următoarea ordine de calcul: 

Se determină rezultatul din activitatea economică-financiară (rezultat financiar - RF) pe parcursul anului fiscal, prezentat în figura 2.1:

RF

=

Venituri totale (Clasa a VI-a de conturi contabile)

Cheltuieli totale

-

(clasa a VII –a de conturi contabile)

Figura 2.1: Determinarea rezultatului financiar Sursa: (Elaborat de autor) 

Se ajustează veniturile. Toate veniturile obţinute în evidenţa financiară sînt adaptate prevederilor codului fiscal.



Se ajustează cheltuielile. Toate cheltuielile obţinute în evidenţa financiară sînt adaptate prevederilor codului fiscal.



Se determină rezultatul financiar ajustat (RFajust.), obţinut ca rezultat al modificării profitului din activitatea economică-financiară cu ajustările veniturilor şi cheltuielilor, prezentat în figura 2.2:

34

RF ajust

=

Rezultatul din activitatea economicăfinanciară

+

Suma ajustărilor veniturilor

-

Suma ajustărilor cheltuielilor

Figura 2.2: Determinarea rezultatului financiar ajustat Sursa: Elaborat de autor 

Se determină cheltuielile efective în limitele stabilite de Codul Fiscal de sponsorizare, filantropice.



Se determină cheltuielile efective în limitele stabilite a cheltuielilor documentar neconfirmate care se exclud din venitul ajustat.



Se determină trecerile în cont a pierderilor fiscale ale perioadelor precedente (dacă au avut loc asemenea pierderi) permise pentru perioada fiscală curentă.



Se determină veniturile scutite de impozit (facilităţile acordate din venit).



Se determină venitul impozabil (Vimp)



Se calculează impozitul pe venit, prezentat în figura 2.3: Impozit pe venit

=

V imp

x

Cota

Figura 2.3: Calculul impozitului pe venit Sursa: (Elaborat de autor) 

Se calculează facilităţile acordate din suma impozitului pe venit.



Se determină sarcina fiscală a contribuabilului la impozitul pe venit, prezentată în figura 2.4: Sarcina fiscală

=

Impozit pe venit

-

Facilităţile acordate din impozit

Figura 2.4: Determinareasarcinii fiscale Sursa: (Elaborat de autor) 

Se determină trecerile în cont a impozitului pe venit reţinut la sursa de plată, dacă reţinerile respective sunt confirmate prin documentele necesare. Impozitul pe venit reţinut la sursa de plată cuprinde:

- Impozitul reţinut la sursa de plată în Republica Moldova, care se trece în cont în mărime deplină. - Impozitul reţinut la sursa de plată în străinătate, care se trece în cont în limita ponderii venitului obţinut peste hotare în totalul venitului impozabil. 35



Se i-a în calcule şi suma impozitului achitat în rate pe parcursul anului fiscal (conform art.84 al CF).



Se determină relaţiile contribuabilului cu bugetul la sfîrşitul anului fiscal prin diminuarea sarcinii fiscale cu trecerile în cont a impozitului achitat pe parcursul anului fiscal, prezentată în figura 2.5: Impozitul pe venit spre plată (sau spre restituire)

= Sarcina fiscală

-

Impozitul achitat la sursa de plată

-

Impozitul achitat în rate

Figura 2.5: Determinarea impozitului pe venit spre plată sau spre restituire Sursa: (Elaborat de autor) În evidenţa contabilă a entităţii profitul (pierderea) pînă la impozitare se determină ca sold în debitul sau creditul contului 351 „Rezultat financiar total”, după trecerea tuturor veniturilor şi cheltuielilor entităţii la finele anului în acest cont. Exemplul 2.1: La 31 decembrie 2015 entitatea analizată a obţinut un venit contabil în mărime de 398 912 lei (Anexa 3) în urma închiderii conturilor de venituri şi cheltuieli prin înregistrarea următoarelor formule contabile: 1) Reflectarea închiderii conturilor de cheltuieli la finele anului de gestiune (Anexa 30): Debit contul 351 „Rezultat financiar total” –

15 984 196,75 lei;

Credit contul 711 „Costul vînzărilor”- (Anexa 31)

12 418 729,29 lei;

Credit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” – (Anexa 32) Credit contul 713 „Cheltuieli administrative” –

306 681,78 lei; 1 726 388,92 lei;

Credit contul 714 „Alte cheltuieli din activitatea operaţională”- (Anexa 38) 467 461,27 lei; Credit contul 722 „Cheltuieli financiare”- 876 582,43 lei. 2) Reflectarea închiderii conturilor de venituri la finele anului (Anexa 30): Debit contul 611 „Venituri din vînzări” – (Anexa 33)

15 506 551,95 lei;

Debit contul 612 „Alte venituri din activitatea operaţională” – (Anexa 34) 107 508,04 lei; Debit contul 622 „Venituri financiare” – (Anexa 35) Credit contul 351 „Rezultat financiar total” –

580 694,59 lei; 16 194 754,58 lei.

Acest sold este preliminar, pînă la determinarea datoriilor privind impozitul pe venit, şi se reflectă în rîndul 100 „Profit (pierdere) pînă la impozitare” al Situaţiei de profit şi pierdere. Anume de la acest indicator se începe procesul de determinare a ajustărilor veniturilor şi cheltuielilor şi de calculare a venitului impozabil.

36

O altă etapă premergătoare stabilirii venitului impozabil este corectarea veniturilor şi cheltuielilor contabile conform prevederilor fiscale. Conform art. 20 al Codului fiscal la venituri neimpozabile pentru persoanele ce practică activitatea de antreprenor se referă: 

sumele şi despăgubirile de asigurare;



contribuţiile la capitalul social al unui agent economic;



Dobînzile de la hirtiile de valoare de stat (HVS) emise în RM;



Penalitaţile si amenzile anulate calificate de actul legislativ drept neimpozabile;



Venitul obţinut din neachitarea datoriei de către agentul economic în cazul insolvabilitaţii agentului economic;



Altele. [1.1, p. 18] În scopuri fiscale evidenţa unor venituri este caracterizată prin anumite particularităţi, şi

anume (art. 21 Codul fiscal) 

Veniturile obţinute sub formă nemonetară se evoluează la preţurile de piaţă.



Veniturile obţinute în valută străină se recalculează în valută naţională la cursul oficial de schimb stabilit de BNM la data tranzacţiei.



În cazurile cînd există datorii sau creanţe în valută străină la sfîrşitul perioadei fiscale ele se recalculează la cursul BNM la data de 31 decembrie şi se determină veniturile sau pierderile de la tranzacţiile în valută, care se iau în consideraţie la determinarea impozitului.



Donaţiile făcute de contribuabil se consideră pentru el drept venit impozabil (art. 42 din Codul fiscal) în mărimea: -suma mijloacelor băneşti donate -valoarea bunului donat ce reprezintă mărimea maximă dintre baza valorică ajustată şi preţul de piaţă la momentul donării. [1.1, p. 18] Sumele restituite ale datoriilor compromise sau ale pierderilor fiscale deduse anterior din

venit se includ în venitul brut al contribuabilului în anul fiscal în care aceste sume au fost încasate. Ajustarea veniturilor în cadrul entităţii analizate în anul 2015 a constituit 0 lei conform Anexei 1D a Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit (Anexa 36). Pentru determinarea venitului impozabil este necesar de a clarifica care dintre cheltuielile efectuate de către persoana juridică se permit spre deducere din venitul brut. Se deduc cheltuielile ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător (art. 24 din Codul fiscal). Cheltuielile ordinare şi necesare rezultă din profilul de activitate a agentului economic. Unele tipuri de cheltuieli pentru 37

unii agenţi economici pot fi determinate ca cheltuieli ordinare şi necesare, iar pentru alţi agenţi economici cheltuieli, care nu sunt recunoscute în scopuri fiscale. Se cunosc trei grupuri (convenţionale) de cheltuieli efectuate de agenţi economici: Cheltuieli care se permit spre deducere în cuantum total sunt următoarele: 

salariu şi premii din fondul de salariu calculate personalului;



contribuţii pentru asigurările sociale de stat;



primele pentru asigurarea obligatorie în medicină;



cheltuieli pentru consumul de energie, combustibil, gaze, apă, etc.



cheltuieli privind contractul de locaţiune;



cheltuieli administrative (poştale, telefonice, de birou etc.);



impozite şi taxe (cu excepţia impozitului pe venit);



cheltuieli privind paza, tehnica securităţii, protecţia mediului înconjurător.



etc. [1.1, p. 20] Cheltuieli care se permit spre deducere în mărime limitată sunt următoarele:



amortizarea MF (diferenţa de metode de calculare a amortizării; autoturismele cu valoarea mai mare de 200 mii lei) (art. 26,27 din Codul fiscal);



cheltuielile de reparaţie a MF în mărime de 15% de la valoarea lor. ( art. 27 pct.8 din Codul fiscal);



amortizarea imobilizărilor necorporale; (art. 28 din Codul fiscal)



cheltuieli de delegaţii, de reprezentanţă, de asigurare a persoanelor juridice în limita normelor şi normativelor stabilite de Guvern;



donaţiile făcute în scopuri filantropice în mărime de 2% din venitul impozabil (art. 36 din Codul fiscal);



cheltuielile documentar neconfirmate în mărime de 0,2 % din venitul impozabil;



datoriile compromise, care şi-au pierdut valoarea, a devenit nerambursabilă şi s-a format în cadrul activităţii de întreprinzător (art.31 din Codul fiscal);



dobânzile (art 25 din Codul fiscal);



pierderile fiscale ale anilor precedenţi [1.1, p. 18-20]. Cheltuieli care nu se permit spre deducere sunt:



cheltuieli personale şi familiale.



sumele achitate pentru terenuri şi proprietatea pe care se calculează amortizarea.



pierderile în urma vînzării sau schimbului proprietăţii efectuate între persoanele interdependente.



cheltuielile ce ţin de procurarea, administrarea sau întreţinerea oricărei proprietăţi, venitul de pe urma căreia este scutit de impozit. 38



impozitul pe venit .



penalităţile şi amenzile aferente tuturor impozitelor, taxelor şi altor plăţi obligatorii la bugetul de stat şi a fondurilor extrabugetare.



impozitele achitate în numele altei persoane.



defalcările în fondurile de rezervă cu excepţia instituţiilor financiare.



pierderile de capital peste creşterile de capital. [1.1, p. 21] În cazurile cînd în evidenţa financiară sînt înregistrate cheltuieli din cele menţionate mai

sus, atunci în scopuri fiscale ele totalmente se exclud din cheltuieli. Prin urmare se va majora venitul impozabil şi impozitul pe venit. Modul de determinare şi deducere a cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor fixe este stipulat în „Regulamentul cu privire la modul de evidenţă şi calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopul impozitării”. Obiectul calculării amortizării în scopuri fiscale sunt mijloacele fixe folosite în activitatea de întreprinzător şi supuse amortizării. Nu se calculează amortizarea pentru: 

construcţiile capitale nefinisate;



mijloacele fixe în timpul reconstrucţiei sau reutilării tehnice la suspendarea completă a funcţionării întreprinderii;



mijloacele fixe, care sunt conservate;



mijloacele fixe lichidate;



loturile de pământ;



valoarea autoturismelor mai mare de 200 000 lei. În acest caz deducerea amortizării se limitează la suma de 200 000 lei. Pentru calcularea amortizării toate mijloacele fixe se clasifică în cinci categorii. Fiecare

categorie a mijloacelor fixe reprezintă comasarea a mai multor grupe de mijloace fixe similare după termenul de exploatare şi norma amortizării. Pentru fiecare categorie este stabilită norma de amortizare, care se calculează din valoarea mijlocului fix la începutul perioadei de gestiune. Mărimea amortizării mijloacelor fixe ce urmează a fi dedusă se determină prin înmulţirea bazei valorice a mijloacelor fixe la finele perioadei de gestiune cu norma de amortizare respectivă. Baza valorică a mijloacelor fixe la finele perioadei de gestiune se determină ca baza valorică a mijloacelor fixe la începutul perioadei de gestiune, majorată cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe nou-procurate sau create cu forţe proprii, ajustată cu suma corectărilor şi micşorată cu suma din comercializarea lor sau cu baza valorică ajustată în cazul donaţiei, ieşirii forţate sau lichidării. Pentru proprietatea raportată la categoria I calcularea amortizării se efectuează pentru fiecare obiect. Pentru proprietatea raportată la categoriile II-V calcularea amortizării se efectuează prin aplicarea normei de uzură la baza valorică a categoriei respective

39

(la totalul MF din categoria respectivă). Specific pentru metoda de calculare a amortizării în scopuri fiscale este, că nu se ţine cont de momentul întrării sau a ieşirii mijloacelor fixe din uz. Exemplul 2.2: În contabilitate în cadrul entităţii amortizarea calculată pentru anul 2015 a constituit 167 077 lei, în scopuri fiscale aceasta fiind în mărime de 161 144 lei. Astfel s-a obţinut o diferenţă de 5 933 lei, care va duce la majorarea venitului impozabil, deci şi a impozitului pe venit (Anexa36). Cheltuielile de reparaţie a mijloacelor fixe se permit în limita de 15% de la baza valorică la începutul anului fiscal pentru fiecare obiect din categoria I şi a grupului respectiv pentru categoriile II-V. În caz că suma cheltuielilor de reparaţie depăşesc 15%, atunci suma depăşirii se reflectă la majorarea valoarii mijloacelor fixe pe obiectul sau grupul respectiv. Exemplul 2.3: În cadrul entităţii analizate pe parcursul anului 2015 au fost efectuate cheltuieli de reparaţie în mărime de 37 436 lei, în scopuri fiscale acestea pot fi deduse în mărime de 24 681 lei. Diferenţa în mărime de 12 755 lei va ducela majorarea venitului impozabil calculat (Anexa 36). Deducerea cheltuielilor de delegaţii se efectuează în conformitate cu normativele prevăzute Regulamentul cu privire la detaşarea în străinătate a personalului instituţiilor şi agenţilor economici, aprobat de Hotărîrea Guvernului RM Nr. 836 din 24 iunie 2002 . Deducerea cheltuielilor de reprezentanţă se efectuează în conformitate cu Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentanţă permise spre deducere din venitul brut, aprobat de Hotărîrea Guvernului RM nr. 130 din 6 februarie 1998. La aceste cheltuieli se atribuie: • Cheltuielile de primire a delegaţiilor; • Cheltuielile de încheiere a contractelor, etc. Cheltuielile de asigurare a persoanelor juridice se efectuează în conformitate cu Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova „Cu privire la cheltuielile privind asigurarea agenţilor economici şi persoanelor fizice, care desfăsoară activitate de întreprinzător, permise spre deducere din veniturile obţinute din activitatea de întreprinzător în scopuri fiscale” Nr. 484 din 4 mai 1998. Deducerea cheltuielilor de asigurare a persoanelor juridice se reglementează de Regulamentul cu privire la cheltuielile de asigurare a persoanelor juridice, permise spre deducere din venitul brut aferente activităţii de întreprinzător în scopul impozitării. Donaţiile în scopuri filantropice vor fi deduse numai în cazul în care ele pot fi confirmate în modul stabilit prin „Regulamentul cu privire la modul de confirmare a donaţiilor pentru scopuri filantropice” aprobat prin Hotărârea Guvernului RM nr. 489 din 04 mai 1998 . 

40

Deducerea cheltuielilor neconfirmate documentar se efectuează conform Hotărârii Guvernului Republicii Moldova "Cu privire la modul şi cuantumul de deducere a cheltuielilor neconfirmate de contribuabil documentar”nr. 485 din 04 mai 1998. Se permite de a deduce nu mai mult de 0,2% din venitul după efectuarea ajustărilor. Exemplul 2.4: În urma ajustărilor efectuate entitatea „Piroterm-Service” S.R.L. a obţinut în anul 2015 un venit impozabil în mărime de 784 802,89 lei. Cota impozitului pe venit stabilită pentru anul 2015 este de 12%. Impozitul pe venit stabilit este de 94 176,35 lei (784  802,89 x 12%) (Anexa 36). Pentru contabilizarea cheltuielilor privind impozitul pe venit este destinat contul 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit”. În debitul contului dat se reflectă calcularea datoriilor curente privind impozitul pe venit, iar în credit – trecerea la finele anului de gestiune a cheltuielilor privind impozitul pe venit la rezultatul financiar total. Conform articolului 84 al Codului Fiscal, contribuabilii care obţin venituri din activitatea de întreprinzător sunt obligaţi să achite, nu mai tîrziu de 25 martie, 25 iunie, 25 septembrie şi 25 decembrie ale anului fiscal, sume egale cu 1/4 din: a) suma calculată drept impozit ce urmează a fi plătit, conform prezentului titlu, pentru anul respectiv; sau b) impozitul ce urma să fie plătit, conform prezentului titlu, pentru anul precedent. Exemplul 2.5: „Piroterm-Service” S.R.L. a decis să calculeze şi să achite în anul 2015 impozitul pe venit în rate egal cu o pătrime din datoria fiscală a anului precedent, în mărime de 29 950 lei. În contabilitate au fost reflectate înregistrările: 1) Reflectarea impozitului pe venit achitat trimestrial în rate (Anexa 37): Debit contul 225 „Creanţe ale bugetului”, subcontul 2251 „Creanţe privind impozitul pe venit” – la suma totală a impozitului pe venit achitat în rate –

119 800 lei;

Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” –

119 800 lei.

2) Reflectarea calculului impozitului pe venit la sfîrşitul anului de gestiune în mărime de 94 176,35 lei conform Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit (Anexa 36). Debit contul 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit”, subcontul 7311 „Cheltuieli privind impozitul pe venit” –

94 176,35 lei;

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5341 „Datorii privind impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător şi profesională” –

94 176,35 lei.

3) Trecerea în cont a sumelor avansurilor privind impozitul pe venit (Anexa 37): Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5341 „Datorii privind impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător şi profesională” –

94 176,35 lei. 41

Credit contul 225 „Creanţe ale bugetului”, subcontul 2251 „Creanţe privind impozitul pe venit” –

94 176,35 lei;

Ca rezultat s-a obţinut o creanţă în sumă de 25 623,65 lei. 4) Reflectarea închiderii contului 731 şi determinarea profitul net al entităţii: Debit contul 351 „Rezultat financiar total” –

94 176,35 lei;

Credit contul 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit”, subcontul 7311 „Cheltuieli privind impozitul pe venit” –

94 176,35 lei;

Achitarea impozitului pe venit în rate generează anumite avantaje şi dezavantaje pentru entităţile din Republica Moldova. Printre avantaje se pot evidenţia posibilităţile entităţilor de a acumula creanţe la buget aferente impozitului pe venit, prin achitarea în sume fixe a impozitului pe parcursul anului de gestiune, încît la sfîrşitul perioadei fiscale, povara achitării unui impozit prea mare să fie redusă, entitatea utilizînd la stingerea datoriei privind impozitul pe venit, creanţele accumulate pe parcursul perioadei de gestiune. Un dezavantaj al metodei deachitare a impozitului în rate îl constituie, imposibilitatea preveziunii determinării impozitului pe venit prognozat pentru perioada fiscală curentă. Sursele achitate în rate, fiind blocate pentru anumite investiţii ulterioare din cadrul entităţii. La entitatea „Piroterm-Service” S.R.L. în anul 2015, în urma stingerii datoriei privind impozitul pe venit din contul creanţelor, s-a format un surplus de mijloace băneşti în mărime de 25 623,65 lei în contul bugetului de stat, aceste mijloace fiind blocate pentru a fi utilizate ca investiţii ulterioare. Această creanţă s-a format ca consecinţă că entitatea a prognozat pentru anul 2015 un profit impozabil mai mare decît cel realizat.

2.2. Contabilitatea impozitului pe venit a persoanelor fizice – angajaţi ai entităţii Orice agent economic care angajează şi plăteşte angajaţilor salariu, este obligat să calculeze şi să reţină din aceste plăţi impozitul pe venit. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă. Nu contituie surse de venit impozabile şi nu se includ în venitul brut al angajatului următoarele tipuri de venit [1.1, pag. 23]: a) anuităţile sub formă de drepturi de asigurări sociale achitate din bugetul asigurărilor sociale de stat şi drepturi de asistenţă socială achitate din bugetul de stat, specificate de legislaţia în vigoare, inclusiv primite în baza tratatelor internaţionale la care Republica Moldova este parte; 42

sumele şi despăgubirile de asigurare, primite în baza contractelor de asigurare şi coasigurare, exclusiv primite în cazul înlocuirii forţate a proprietăţii conform art. 22 al Codului Fiscal; b) despăgubirile şi indemnizaţiile unice primite, conform legislaţiei, în urma unui accident de muncă sau în urma unei boli profesionale, de salariaţi ori de moştenitorii lor legali; c) plăţile, precum şi alte forme de compensaţii acordate în caz de boală, de traumatisme, sau în alte cazuri de incapacitate temporară de muncă, conform contractelor de asigurare de sănătate; d) compensarea cheltuielilor salariaţilor legate de îndeplinirea obligaţiilor de serviciu; e) sumele primite de către persoane fizice şi juridice ca despăgubire pentru prejudiciul cauzat; f) bursele elevilor, studenţilor şi persoanelor aflate la învăţămînt postuniversitar sau la învăţămînt postuniversitar specializat la instituţiile de învăţămînt de stat şi particulare, în conformitate cu legislaţia cu privire la învăţămînt, stabilite de aceste instituţii de învăţămînt, precum şi bursele acordate de către organizaţiile filantropice, cu excepţia retribuţiei pentru activitatea didactică sau de cercetare, indemnizaţiile unice acordate tinerilor specialişti angajaţi la lucru, conform repartizării, în localităţile rurale; g) pensiile alimentare şi indemnizaţiile pentru copii; h) veniturile de la primirea gratuită a proprietăţii, inclusiv a mijloacelor băneşti, conform deciziei Guvernului sau a autorităţilor competente ale administraţiei publice locale;  i) alte surse de venituri stipulate în art. 20 al Codului fiscal al Republicii Moldova. La calcularea impozitului pe venit al angajaţilor se iau în consideraţie tipurile şi mărimea scutirilor la impozitul pe venit de care beneficiază aceştea. Astfel, persoanele fizice au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de scutire personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază. Tipurile şi mărimea scutirilor persoanelor fizice care obţin venituri impozabile pentru anul 2015 sunt: -         scutirea personală anuală – 10 128 lei; -         scutirea personală majoră anuală – 15 060 lei; -         scutirea acordată soţiei (soţului) – 10 128 lei; -         scutirea pentru persoane întreţinute cu excepţia celor invalizi din copilărie  - 2 256 lei; -         scutirea pentru persoanele întreţinute invalizi din copilărie – 10 128 lei. Persoana în întreţinere poate fi soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia pînă la gradul al doilea inclusiv. 43

Copiii minori, în vîrstă de pînă la 18 ani impliniţi, ai contribuabilului sunt consideraţi întreţinuţi. Suma reprezentînd scutirea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreţinerea contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreţinute. Pentru a beneficia de scutire angajatul prezintă agentului economic o cerere privind acordarea scutirilor la impozitul pe venit reţinut din salariu (Anexa 4). Fiecărui angajat, care a depus cererea privind acordarea scutirilor, i se atribuie categoria scutirilor solicitate prin îmbinare tuturor codurilor scutirilor acordate lucrătorului. Impozitul pe venit la sursa de plată se calculează şi se reţine la momentul îndreptării venitului spre plată din venitul impozabil, apreciat ca diferenţa dintre venitul obţinut de lucrător şi suma scutirilor acordate şi contribuţiilor individuale la asigurări sociale şi medicale calculate cumulativ, prin relaţia: Vimp.=Vbrut – Sscutire – CIAS(6%) – PAM(4,5%), unde

(2.1)

CIAS – contribuţii individuale la asigurări sociale; PAM – prime la asigurări medicale.          Cota de impozit este de 7% din suma venitului impozabil anual care nu depăşeşte 29 640 lei şi 18% din suma venitului impozabil anual ce depăşeşte 29 640 lei, şi se aplică asupra venitului impozabil corespunzator fiecărei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din salarii. Angajatul are dreptul să ceară patronului să reţină din plăţile achitate în folosul lui impozitul în mărime de 18%. Aceasta trebuie să fie confirmat prin cerereaangajatului, perfectată pe numele angajatorului în formă liberă. Perioada

impozabilă  este

anul

fiscal

care

corespunde

anului

calendaristic. 

Prin excepţie de la prevederile anterioare, perioada impozabilă este inferioară anului calendaristic, în situaţia în care decesul contribuabilului survine în cursul anului.  În cazul veniturilor din salarii şi/sau al diferenţelor de venituri din salarii stabilite pentru perioade anterioare, conform legii, impozitul se calculează şi se reţine la data efectuării plăţii, în conformitate cu reglementările legale în vigoare privind veniturile realizate în afara functţiei de bază la data plăţii, şi se virează pînă la data de 25 a lunii următoare celei în care s-au plătit. Pentru determinarea venitului impozabil, sumei scutirilor, numărului de luni de la începutul perioadei de cînd lucrătorul se consideră angajat şi impozitul pe venit ce urmează afi reţinut pentru fiecare angajat se deschide o Fişă personală de evidenţă a veniturilor sub formă de salariu şi alte plăţi efectuate de către angajator în folosul angajatului pe anul gestionar, precum şi a impozitului pe venit reţinut din aceste plăţi (Anexa 5). 44

Contabilitatea decontărilor cu bugetul privind calculul şi plata impozitului pe venit din salariu se ţine cu ajutorul subcontului 5342 „Datorii privind impozitul pe venit din salariu” în cadrul S.R.L. „Pioterm-Service”. Exemplul 2.6: În luna decembrie anul 2015 a fost calculat salariul angajatului Cazarin Vladimir în mărime de 1 430 lei (Anexa 6), din care au fost calculate şi reţinute următoarele sume inclusiv impozitul pe venit (Anexa 7). Angajatul beneficiază de o scutire anuală în mărime de 5  064 lei pentru anul 2015 conform cererii depuse (Anexa 4): 1) Reflectarea salariului calculat angajatului Cazarin Vladimir (Anexele 8,9): Debit contul 713 „Cheltuieli administrative”, subcontul 7131 „Cheltuieli cu personalul administrativ” –

1 430 lei;

Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”, subcontul 5311 „Datorii salariale” –

1 430 lei;

2) Calculul primei de asigurare obligatorie de asistenţă medicală (Anexa 8, 10): 1 430 lei x 4,5% = 64,35 lei Debit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”, subcontul 5311 „Datorii salariale” –

64,35 lei;

Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale”, subcontul 5332 „Datorii faţă de fondurile asigurării obligatorii de asistenţă medicală” –

64,35 lei.

3) Calculul contribuţiei individuale de asigurare socială de stat (Anexele 8,11) : 1 430 lei x 6% = 85,80 lei Debit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”, subcontul 5311 „Datorii salariale” – Credit contul

85,80 lei; 226 „Creanţe ale personalului”, subcontul 2264 „Alte creanţe ale

personalului” –

85,80 lei.

4) Calculul impozitului pe venit al angajatului = 324,51 lei (Anexele 8, 12 ): Debit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”, subcontul 5311 „Datorii salariale” –

324,51 lei;

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5342 „Datorii privind impozitul pe venit din salariu” –

324,51 lei.

5) Reflectarea achitării salariului conform Listei de plată (Anexa 13) prin transfer de pe cardurile bancare (Anexele 14, 15): Debit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”, subcontul 5311 „Datorii salariale” –

1 190,26 lei;

Credit contul 244 „Alte conturi bancare”, subcontul 2443 „Numerar la alte conturi bancare” –

1 190,26 lei. 45

Pentru determinarea venitului impozabil, sumei scutirilor, numărului de luni de la începutul perioadei de cînd lucrătorul se consideră angajat şi impozitul pe venit ce urmează afi reţinut pentru fiecare angajat se deschide o Fişă personală de evidenţă a veniturilor sub formă de salariu şi alte plăţi efectuate de către angajator în folosul angajatului pe anul gestionar, precum şi a impozitului pe venit reţinut din aceste plăţi (Anexa 5). Calculele în fişa personală au unele particularităţi: 

Calcularea impozitului pe venit se efectuează de către angajator lunar prin metoda calculului cumulativ de la începutul anului fiscal sau în cazul în care lucrătorul s-a angajat pe parcursul anului fiscal curent de la data angajarării, indiferent de faptul dacă a fost sau nu achitat venitul în luna gestionară;



Acordarea scutirilor şi calcularea impozitului pe venit au loc lunar, indiferent de faptul că nu a fost sau nu achitate venituri în luna gestionară;



Acordarea scutirilor se efectuează prin metoda calculului cumulativ din luna următoare după luna în care a fost depusă cererea privind acordarea scutirilor;



Dacă pe parcursul lunii sau în aceeaşi zi angajatorul achită angajatului cîteva tipuri de plăţi salariale, inclusiv şi plăţi în avans, în fişa personală fiecare plată se indică separat cu acordarea scutirii care revine lunii date, respectînd metoda calculului cumulativ;



Dacă pe parcursul anului fiscal impozitul pe venit a fost reţinut în plus, supralata se restituie angajatului sau, cu acordul acestuia se trece în contul micşorării sumei impozitului destinat reţinerii în perioadele ulterioare;



Numărul de luni în anul fiscal, pe parcursul cărora lucrătorul se consideră angajat, în scopul impozitării se determină începînd cu luna ianuarie dacă lucrătorul este angajat din anul fiscal precedent sau începînd cu luna următoare după luna în care el s-a angajat dacă lucrătorul s-a angajat pe parcursul anului fiscal. Luna în care angajatul se eliberează se ia în calcul la determinarea numărului de luni în anul de gestiune în care el este angajat;



Venitul impozabil şi impozitul pe venit pe parcursul anului de gestiune se reflectă în lei şi bani.

Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. În luna decembrie 2015 în cadrul entităţii S.R.L. „Pioterm-Service” a fost calculat şi reţinut impozitul pe venit din salariu în mărime de 8 210,51 lei (Anexa 16).

46

Persoanele obligate să reţină impozitul pe venit la sursa de plată trebuie să prezinte în termen de o lună de la încheierea lunii în care au fost efectuate plăţile darea de seamă privind suma venitului achitat şi impozitul pe venit reţinut din acesta- forma IRV 14 (Anexa 29).

2.3.

Reflectarea impozitului pe venit în declaraţiile fiscale şi formularea concluziilor analitice privind tensiunea sistemului fiscal

La întocmirea situaţiilor financiare o deosebită importanţă o are determinarea sumei efective a cheltuielilor (economiei) privind impozitul pe venit. Calcularea şi reflectarea cheltuielilor (economiei) privind impozitul pe venit se face prin Declaraţia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practicăactivitatede antreprenor (Forma VEN 12), scopul căreia este determinarea venitului impozabil (pierderii fiscale), impozitului pe venit calculat şi celui spre plată (spre recuperare) în perioada de gestiune curentă. Prezentarea declaraţiei fiscale cu privire la impozitul pe venit forma VEN 12 se efectuează de următorii contribuabili, indiferent de prezenţa obligaţiei fiscale privind achitarea impozitului: Persoane juridice rezidente: societăţi pe acţiuni; societăţi cu răspundere limitată; cooperative; întreprinderi de arendă; întreprinderi de stat şi municipale; fonduri de investiţii; instituţii private din domeniul finanţelor, ocrotirii sănătăţii, învăţămîntului, ştiinţei şi culturii; asociaţii obştesti; asociaţii ale patronilor; fundaţii; organizaţii social-politice; organizaţii sindicale; organizaţii religioase; organizaţii şi uniuni ale avocaţilor şi notarilor; alte organizaţii prevăzute de legislaţie. Întreprinderile rezidente cu statut de persoană fizică: întreprinderile individuale; gospodăriile ţărăneşti. Reprezentantele permanente ale nerezidentilor Republicii Moldova. Societăţile care desfăşoară activitate de întreprinzător pe bază de parteneriat, care are cel mult 20 de membri rezidenţi şi corespunde repartizării proporţionale ale veniturilor şi pierderilor între proprietari. Termenul de prezentare a declaraţiei fiscale cu privire la impozitul pe venit forma VEN 12 este stabilit pînă la 25 martie a anului fiscal următor celui de gestiune. În cazul depistării de către contribuabil, după 25 martie a unor informaţii sau a greşelilor şi omisiunilor prezentate în declaraţie la organele fiscale, contribuabilul are dreptul să prezinte o dare de seamă corectată nu mai tîrziu dedata stabilită pentru darea deseamă pentru perioada fiscală următoare. Declaraţia VEN 12 (Anexa 36) cuprine următorii indicatori care participă la calcule: -

profitul (pierderea) obţinut în perioada degestionare pînă la impozitare, numit venit

contabil (pierdere contabilă) [rd. 010, Declaraţia VEN 12]

398 910,89 lei; 47

-

ajustarea veniturilor conform prevederilor legislaţiei fiscale [rd. 020, Declaraţia VEN 12] 0 lei;

-

ajustarea cheltuielilor conform prevederilor legislaţiei fiscale [rd. 020,Declaraţia VEN 12]

-

(385 892 lei);

suma cheltuielilor efective legate de donaţiile în scopuri filantropice şi de sponsorizare [rd. 050, Declaraţia VEN 12]

-

0 lei;

suma cheltuielilor efective neconfirmate documentar [rd. 060, Declaraţia VEN 12] 0 lei;

-

suma pierderilor fiscale raportate din perioadele fiscale precedente premise spre deducere

în

perioada

fiscală

[rd.

070,

Declaraţia

VEN

12]

0 lei; -

suma venitului impozabil (pierderilor fiscale)[rd. 090,Declaraţia VEN 12] 784 802,89 lei;

-

cota impozitului pe venit, exprimată în procente [rd. 110, Declaraţia VEN 12] 12%;

-

suma impozitului pe venit [rd. 120, Declaraţia VEN 12]

94  176,35

lei; -

suma facilităţilor şi scutirilor aferente impozitului pe venit [rd. 140, Declaraţia VEN 12] 0 lei;

-

suma trecerilor în cont [rd. 160, Declaraţia VEN 12]

0

lei; -

suma totală a impozitului pe venit achitat în cursul anului fiscal [rd. 180, Declaraţia VEN

12]

119 800 lei; -

suma plăţii în plus a impozitului pe venit [rd. 200, Declaraţia VEN 12]

25 623,65

lei. Impozitul pe venit reţinut din salariul angajaţilor, precum şi impozitul reţinut la sursa de plată în folosul rezidenţilor se prezintă în NOTA DE INFORMARE privind salariul şi alte plăţi efectuate de către patron în folosul angajaţilor, precum şi plăţile achitate rezidenţilor din alte surse de venit decît salariul şi impozitul pe venit reţinut din aceste plăţi forma IALS 14 (Anexa 28). Această notă se prezintă anual pînă la data de 25 ianuarie a anului de gestiune următor. Această notă conţine informaţia în mod separat pentru fiecare persoană în folosul căreia a fost efectuată o plată oarecare, care face obiectul stopajului la sursă. 48

Datorită importanţei lui, impozitul pe venit, incluzînd aici toate sumele vărsate de contribuabili, persoanele fizice şi juridice, cu condiţia ca acestea să nu fie legate de o decizie voluntară şi, de asemenea, să nu fie însoţite de o contraprestaţie imediată sau directă individualizată, exercită o influenţă directă asupra comportamentului contribuabililor. Impozitul poate reprezenta o parghie financiară deosebit de importantă prin intermediul căreia statul poate interveni în economie. De altfel, reprezintă cea mai eficientă cale prin care statul poate încuraja anumite tipuri de activităţi sau de a determina restrîngerea altora. Prezentăm în schema 2.1, succint, cîteva din modalităţile tehnice de tranformare a impozitului într-un instrument al politicii economice şi sociale: Impozitul – instrument al politicii economice şi sociale, prin: adaptarea bazei de aşezare (de calcul) a impozitelor instituirea de monopoluri instituirea unui sistem de scutiri şi înlesniri supradimensionarea impozitelor sisteme de restituire fiscală Schema 2.1: Modalităţi tehnice de transformare a impozitului în instrument al politicii econimice şi fiscale Sursa: (Elaborat de autor) Tensiunea fiscală şi gradul de fiscalitate reprezintă o modalitate de dimensionare a incidentelor impozitelor. Tensiunea fiscală exprimă intensitatea cu care sunt prelevate venituri de la persoane fizice şi juridice, ori la nivelul întregii societăţi prin intermediul impozitării. Tensiunea fiscală are o mare relevanţă economică deoarece indică măsura în care veniturile nominale ale populaţiei sunt ajustate prin intermediul impozitării şi în acelaşi timp, arată măsură sau gradul în care bugetul de stat işi procură veniturile pe calea prelevării de impozite. Tensiunea fiscală poate fi utilizată atît pentru impozitele indirecte, cît şi pentru totalitatea prelevărilor la buget efectuate prin intermediul impozitării. Presiunea fiscală seconcretizează de fapt în gradul de fiscalitate, grad în care contribuabilii, în ansamblul lor, societatea, respectiv economia suportă pe seama rezultatelor obţinute din activitatea lor impozitele şi taxele, ca prelevări obligatorii

49

instituite şi percepute prin constrîngere legală de către stat. Problema presiunii fiscale la noi, este mai actuala ca oricînd datorită următoarelor considerente: 1) în primul rînd, datorită faptului că ne aflăm în faza modernizării sistemului fiscal; 2)  în al doilea rînd, pentru că, în prezent, economia ţării noastre resimte lipsa capitalurilor disponibile a fi investite, ceea ce impune practicarea unei politici fiscale deosebite; 3) în al treilea rînd, datorită situaţiei actuale precare a economiei moldoveneşti, veniturile realizate de totalitatea categoriilor de contribuabili fiind inadecvate pentru a fi grevate de o fiscalitate prea mare fără a da naştere la urmări nedorite. Presiunea fiscală care este impusă de puterile publice trebuie să concilieze două tendinţe diametral opuse: pe de o parte cea a statului, care doreşte ca aceasta să fie tot mai mare în vederea acoperirii cheltuielilor publice aflate în continuă creştere, şi pe de altă parte cea a cetăţeanului, care doreşte o presiune fiscală cît mai mică cu putinţă, în vederea realizării scopului său în cadrul politicii fiscale. În literatura de specialitate termenul de “tensiune fiscală” mai este întîlnit sub forma altor termene precum “coeficient fiscal”, ”presiune fiscală” tocmai pentru a evita conotaţiile negative pe care le poartă cuvantul tensiune, dar şi acestea exprimă totuşi aceeaşi idee, a obligaţiei faţă de stat prin intermediul impozitului. Creşterea înregistrată de presiunea fiscală în cursul secolului al XIX-lea şi al XX-lea este substanţială şi este în mod cert legată de extinderea rolului economic şi social al statului. Datorită incidenţei sociale a fiscalităţii, atît în calitate de instrument redistributiv al veniturilor şi avuţiilor cît şi ca instrument de presiune asupra contribuabililor, problema fiscalităţii ar fi una dintre problemele existente la ora actuală în societate, probleme care trebuie privite şi abordate la contactul dintre sectorul economic şi sectorul social. Fiscalitatea a contribuit şi continuă să reprezinte un obstacol major în investiţiile corporaţiilor multinaţionale. Presiunea fiscală, respectiv ceea ce creează o serie de distorsiuni în comportamentul de piaţă al investitorilor străini, fiind cea care marchează în mod proeminent structura şi obiectivele economico-financiare specifice acestei categorii de operatori. Problema presiunii fiscale în privinţa investiţiilor corporaţiilor multinaţionale reprezintă unul din criteriile fundamentale în abordarea mediului unei anumite economii receptoare, întrucît capitalul străin necesită un tratament cu totul special în ansamblul reglementărilor cu caracter fiscal. Din această perspectivă, teoria fondurilor fiscale ocupă din ce în ce mai multe poziţii definitorii în orientarea direcţiilor de analiză a evoluţiei economico-sociale, ea referinduse cu preponderenţă la satisfacerea următoarelor obiective majore ale unei societăţi: 

stabilirea unui nivel constant şi optim al ratelor de impunere fiscală asupra investitorilor autohtoni şi străini, în scopul asigurării unei dezvoltări durabile a economiei naţionale;

50



dispariţia impozitului pe veniturile contribuabililor individuali şi înlocuirea cu un complex de prelevări obligatorii menite să reducă presiunea fiscală asupra salariaţilor şi, totodată, sa contribuie în bună măsură la susţinerea protecţiei sociale.

În ceea ce priveşte Republica Moldova, presiunea fiscală înregistrată în anul 1993 era 42,5 %, o valoare relativ scăzută faţă de cifrele înregistrate de celelalte ţări. În anii următori acest nivel a crescut şi a depaşit media europeană care este de 41,1%. Cu toate acestea, datorită costurilor sociale ridicate implicate de restructurarea economică şi degradării nivelului de trai al populaţiei, acest nivel al presiunii fiscale a fost perceput ca impovărător. Întreprinderile şi firmele de comerţ au avut şi ele de suferit din cauza prevederilor fiscale nu atît în ceea ce priveşte nivelul obligaţiilor, ci mai ales prin prisma lipsei unei legislaţii coerente care să încurajeze dezvoltarea acestora. Consecinţele creşterii presiunii fiscal se manifestă sub diverse forme, printre care: - diminuarea eforturilor productive, prin recurgerea la aşa numita „abstinenţă fiscală, care constă în evitarea îndeplinirii anumitor operaţiuni (limitarea activităţii salariale), în scopul de a scăpa de impozitele la care ele dau naştere; - rezistenţe politice, manifestate îndeosebi prin revendicări categoriale în favoarea micşorării anumitor impozite ca şi prin luarea de poziţie şi vot; - riscul de inflaţie prin fiscalitate, risc legat de faptul că orice creştere a impozitelor se repercutează asupra proceselor de determinare a preţurilor; - frauda şi evaziunea fiscal, generate de o presiune fiscal ridicată sau de o creştere a acesteia. Presiunea fiscala datorată impozitelor pe venituri cunoaşte şi ea diferenţieri în funcţie de fiecare stat. Pentru atingerea obiectivului său de integrare în Uniunea Europeană, Republica Moldova trebuie să acorde prioritate schemelor de dezvoltare care îi vor permite depaşirea cît mai rapidă a actualei crize şi relansarea pe temelii trainice a economiei naţionale (scenariu restructurant). Scenariul restructurant presupune reducerea presiunii pentru creşterea necorelată cu rezultatele economice a veniturilor nominale, în baza unui agrement social adecvat cu sindicatele şi asociaţiile patronale. Astfel, un sistem fiscal restructurat înseamnă un compromis între necesitatea de randament a politicii fiscale şi grija de a asigura echitate, de a proporţiona contribuţia fiecăruia în raport cu capacitatea pe care o are. Sistemul fiscal determină, în cea mai mare masură, veniturile statului, capacitatea acestuia de a finanţa cheltuielile şi de a-i proteja pe cei slabi. Elaborarea politicii fiscale este un act de decizie deosebit de complex şi important, axat pe criteriul de eficienţă, urmărindu-se reducerea instabilităţii economice, a fluctuaţiilor, stimularea dezvoltării şi protejarea veniturilor consumatorilor. Impozitele şi celelalte forme de prelevări modifică 51

distribuirea iniţială a veniturilor, influenţînd activitatea economică, consumul şi investiţiile. Veniturile bugetare din impozite sunt dependente de performanţele economice; la o rată fixă de impozitare, veniturile din impozite cresc odată cu venitul naţional şi scad atunci cînd venitul naţional scade. Deasemenea este foarte importantă luarea în calcul a efectelor probabile ale reducerii sau ale majorării impunerii fiscale, nu doar pe termen scurt, ci şi pe termen mediu şi lung. Dacă se recurge la finanţarea creşterii cheltuielilor publice pe seama măririi impozitelor, se diminuează veniturile agenţilor economici, dar se atenuează inflaţia. Dacă se reduc impozitele, se micşorează presiunea fiscală, dar se poate crea un deficit bugetar sau se accentuează acest deficit dacă deja este prezent. Dacă se iau în considerare efectele pe termen lung, se ajunge la concluzia că reducerea impozitelor la un anumit nivel are ca efect o mărire a veniturilor bugetare, deoarece, se creează o relaxare fiscală care stimulează investiţiile şi duce la o lărgire a bazei de impozitare. Efectele probabile ale majorării sau reducerii impozitelor trebuie comparate cu efectele probabile ale deficitelor bugetare.

52

CAPITOLUL III. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ŞI A ALTOR IMPOZITE ŞI TAXE DE STAT ALE ENTITĂŢII S.R.L. „PIROTERM-SERVICE” 3.1. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată privind operaţiunile de procurare a bunurilor şi serviciilor În condiţiile trecerii la economia de piaţă şi ca urmare a urmăririi alinierii fiscalităţii la practica ţărilor dezvoltate, impozitul pe circulaţia mărfurilor, care funcţiona ca un impozit indirect, a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată (în continuare TVA). TVA este un impozit plătit atît de persoanele fizice, cît şi cele juridice, şi a căpătat o importanţă foarte mare. De aceea componenţa caracteristicilor acestui impozit este necesară, plătitorul trebuie să cunoască atît cota acestui impozit, dar şi operaţiunile pentru care se plăteşte TVA. TVA reprezintă un impozit indirect, întemeiat pe criteriul deductibilităţii, care are la baza calculului valoarea relaţiilor de transfer a proprietăţii asupra bunurilor care circulă în societate şi a valorii serviciilor. Criteriul deductibilităţii se fundamentează pe diferenţa dintre mărimea TVA, aplicată asupra vînzărilor şi a TVA, aplicată la valoarea cumpărărilor din cadrul aceluiaşi circuit economic. TVA se aplică asupra operaţiilor fiecărui stadiu al circuitului economic şi reprezintă un venit la bugetul de stat. În cazul în care transferul dreptului de proprietate se face aupra aceluiaşi bun de către două sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzacţii, fiecare mişcare se consideră o livrare specială, fiind impozitate distinct, chiar dacă bunul respectiv este transferat 53

direct asupra beneficiarului final. Fiecare proprietar nou devenit în urma tranzacţiei va datora TVA, ce o va adăuga la valorificare. Astfel, fiind un impozit de consum, cel care suportă această sarcină fiscală este consumatorul final, întreprinderea avînd rolul de a colecta şi vărsa la bugetul statului TVA. TVA reprezintă un impozit neutru şi unic, deoarece se aplică asupra tuturor activităţilor economice, iar nivelul ei este independent de incinederea circuitului economic. Ea nu respectă principiul egalităţii impunerii, deoarece nu ţine cont de veniturile sau averea contribuabilului. Aceasta este egală pentru toţi contribuabilii în ceea ce priveşte cota de impunere, dar dacă se ţine cont de venituri, eaeste mai mare pentru contribuabilii cu impozite mai mici. Sunt supuse TVA următoarele categorii de operaţii, prezentate în figura 3.1:

Obiectul impozabil cu TVA

Livrarea de către subiecţii impozabili a mărfurilor şi serviciilor

Exportul mărfurilor şi serviciilor

Livrare de mărfuri se consideră: transmiterea dreptului de proprietate asupra mărfurilor prin comercializarea lor, schimb, transmitere gratuită, transmitere cu plată parţială. Livrare (prestare) de servicii reprezintă activitatea de prestare a serviciilor materiale şi nemateriale, de consum şi de producţie. Export de mărfuri contituie scoaterea mărfurilor de pe teritoriul vamal al RM în conformitate cu legislaţia în vigoare. Export de servicii reprezintă prestarea de către persoanele juridice şi fizice rezidenţi ai RM persoanelor juridice şi fizice nerezidenţi ai RM de servicii, al căror loc de livrare nu este RM. Importul de mărfuri constituie introducerea mărfurilor pe teritoriul RM în conformitate cu legislaţia vamală în vigoare.

Importul mărfurilor şi serviciilor în RM, cu excepţia mărfurilor de consum personal importate de persoane fizice

Importul de servicii reprezintă prestarea serviciilor de către persoanele fizice şi juridice aflate în afara RM persoanelor fizice şi juridice, rezidente sau nerezidente ai RM, pentru care locul de livrare se consideră RM.

Figura 3.1: Obiectul impozabil cu TVA Sursa: (Elaborat de autor) în baza Codului Fiscal 54

Subiecţii impozabili cu TVA pot fi: 1. Persoane fizice/juridice care desfăşoară activitate de întreprinzător cu excepţia a autorităţilor şi instituţiilor publice care sunt sau trebuie să fie înregistraţi ca plătitori de TVA. 2. Persoane fizice/juridice care importă mărfuri cu excepţia persoanelor fizice care importă mărfuri de uz personal. 3. Persoane fizice/juridice care importă servicii.

Cotele TVA: 1. Standard se aplică în mărime de 20% a mărfurilor şi serviciilor importate şi a livrărilor efectuate pe teritoriul RM. 2. Cote reduse - 8% (pîinea şi produse de panificaţie, laptele şi produsele lactate, zahăr din sfecla de zahăr, producţia din fitotehnie şi zootehnie, operaţiile de livrare a gazelor naturale şi lichifiate atît importate cît şi de pe teritoriul RM. 3. Cota 0% se aplică la mărfurile, serviciile pentru export şi toate tipurile de transporturi internaţional de mărfuri şi pasageri, mărfurile şi serviciile destinate folosinţei oficiale de către misiunile diplomatice. Mărfurile, serviciile livrate în zona economică liberă în afara teritoriului vamal al RM livrate din zona economică liberă în afara teritoriului vamal livrate de către rezidenţii diferitelor zone economice unul altuia. Mărfurile livrate în magazinele Duty Free. [1.1, p. 112] Livrările scutite de TVA conform art. 103 al Codului fiscal sunt: 1. Produsele alimentare şi nealimentare pentru copii, 2. serviciile medicale cu excepţia celor în saloanele cosmetologice , 3. serviciile legate de îngrijirea bătrînilor, 4. serviciile poştale, distribuirea pensiilor şi îndemnizaţiilor, 5. serviciile financiare. [1.1, p. 123] Principalul document primar pe baza căruia este contabilizată TVA serveşte factura fiscală (Anexa 17) document în baza căruia se înregistrează operaţiile de ieşire a bunurilor materiale de la furnizori şi de intrare la cumpărători. Factura fiscală este perfectată de către agenţii economici înregistraţi în calitate de plătitori de TVA pentru livrările impozabile indiferent de cotele TVA aplicate. În cazul procurărilor contribuabilul are dreptul la trecerea în cont a TVA: 1. Contribuabilul să fie plătitor de TVA; 2. să existe document justificativ (factura fiscală, declaraţia vamală); 55

3. Procurările sunt destinate activităţii de întreprinzător; 4. Procurările să fie destinate livrărilor impozabile. În cazul în care nu se respectă condiţiile menţionate TVA aferent procurărilor se trece la cheltuieli sau consumuri. Procurările de bunuri şi servicii pot fi efectuate de către contribuabili contra numerar, prin virament, cu plată ulterioară, în avans, sub formă de aport la capitalul statutar, titlul gratuit, pe calea schimbului. Pentru evidenţa operaţiunilor aferente TVA este destinat contul de pasiv 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”. Exemplu 3.1: La data de 15 decembrie 2015 entitatea S.R.L. „Piroterm-Service” a procurat mărfuri în valoare de 27  500 lei fără TVA conform facturii fiscale seria JV nr. 5560579 (Anexa 18) de la „Ecosanteh” S.R.L.. Cota TVA conform facturii este în mărime de 20% din valoarea mărfii. În contabilitate sunt reflectate următoarele înregistrări contabile: 1) Reflectarea valorii de procurare a mărfurilor conform facturii fiscale: Debit contul 217 „Mărfuri”, subcontul 2171 „Bunuri procurate în vederea revînzării” – la valoarea fără TVA –

27 500 lei;

Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în ţară” –

27 500 lei;

2) Reflectarea TVA aferentă procurării de marfă: 27 500 x 20% = 5 500 lei Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

5 500 lei;

Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în ţară” –

5 500 lei.

În cazul înregistrării la intrări a valorilor materiale a căror cost unitar sau valoare în vamă unitară depăşeşte plafonul stabilit de legislaţie, şi investite sub formă de aport la capitalul statutar, conform art. 103 al Codului Fiscal nu se aplică TVA. Reflectarea mijloacelor fixe primite sub formă de aport în capitalul statutar: Debit contul 123 „Mijloace fixe”; Credit contul 313 „Capital nevărsat”. Subiectul impozabil ce primeşte bunurile, serviciile cu titlul gratuit nu achită şi nici nu urmează să achite TVA aferentă acestora, el nu are dreptul de a trece în cont TVA. În cadrul entităţii această intrare va fi reflectată prin următoarea înregistrare: Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”; Debit contul 112 „Imobilizări necorporale”; 56

Debit contul 123 „Mijloace fixe”; Debit contul 211 „Materiale”; Debit contul 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”; Debit contul 217 „Mărfuri”; Credit contul 622 „Venituri financiare”. Valorile materiale lipsă se consideră ca şi cum nu sunt utilizate în activitatea de întreprinzător. Astfel, conform art. 102 alin. 4 al Codului Fiscal suma TVA achitată sau care urmează a fi achitată pe valorile materiale, serviciile procurate, care nu sunt utilizate în activitatea de întreprinzător, au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormative, nu se trece în cont, ci se atribuie la rezultatele activităţii de întreprinzător. Suma TVA aferentă procurărilor în conformitate cu prevederile art. 102 se trece în cont în momentul înregistrărilor la intrări a bunurilor primite. [1.1, p. 122] Valorile materiale lipsă pot fi depistate peste o anumită perioadă de timp la inventariere după pocurarea acestora. Prin urmare, la momentul depistării valorilor materiale lipsă suma TVA aferentă fusese deja trecută în cont. În asemenea situaţie e necesară restabilirea TVA care urmează a fi achitată la buget anterior fiind trecută în cont. Deoarece în cadrul entităţii nu au fost întîlnite cazuri de constatare a lipsurilor la inventariere autorul va analiza situaţia dată în baza unui exemplu convenţional: Exemplu convenţional 3.1: În noiembrie 2015 la o întreprindere au fost stabilite lipsuri de mărfuri, valoarea contabilă a cărora a constituit 2 300,00 lei, iar valoarea de piaţă (fără TVA) – 2  800,00 lei. Lipsurile au fost comise din vina magazionerului cu care este încheiat contract privind răspunderea materială deplină. Magazionerul nu şi-a recunoscut vina şi reclamaţiile privind recuperarea prejudiciului material au fost transmise în instanţa judecătorească. În martie 2016 instanţa judecătorească a recunoscut magazionerul ca vinovat de cauzarea prejudiciului material în sumă de 3 360,00 lei [2 800,00 lei + (2  800,00 lei*20%)]. Prejudiciul material a fost recuperat integral în numerar în aceeaşi lună. 1) Reflectarea decontării valorii contabile a lipsurilor de mărfuri constatate la inventariere (noiembrie 2015): Debit contul 714 ,,Alte cheltuieli din activitatea opeaţională”, subcontul 7144 ,,Cheltuielile privind lipsurile şi pierderile din deteriorarea activelor imobilizate şi circulante” – 2 300,00 lei; Credit contul 217 „Mărfuri”, subcontul 2171 ,,Bunuri procurate în vederea revînzării”– 2 300,00 lei . 2) Reflectarea sumei (inclusiv TVA) prejudiciului material (creanţei contingente) imputat persoanei vinovate (2 800,00 lei + 560,00 lei) (noiembrie 2015): 57

Debit contul 920 „Creanţe contingente” –

3 360,00 lei.

3) Reflectarea creanţelor (fără TVA) privind recuperarea prejudiciului material (martie 2016): Debit contul 226 „Creanţe ale personalului”, subcontul 2262 „Creanţe privind recuperarea prejudiciului material” –

2 800,00 lei;

Credit contul 612 „Alte venituri din activitatea operaţională”, subcontul 6123 „Venituri din recuperarea prejudiciului material” –

2 800,00 lei.

4) Reflectarea TVA de la sumele prejudiciului material adjudecat conform deciziei instanţei judecătoreşti (2 800,00 lei*20%) (martie 2016): Debit contul 226 „Creanţe ale personalului”, subcontul 2262 „Creanţe privind recuperarea prejudiciului material” –

560,00 lei;

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

560,00 lei.

5) Încasarea mijloacelor băneşti de la magazioner pentru recuperarea prejudiciului cauzat (martie 2016): Debit contul 241 „Casa”, subcontul 2411 „Casa în monedă naţională” –

3 360,00 lei;

Credit contul 226 „Creanţe ale personalului”, subcontul 2262 „Creanţe privind recuperarea prejudiciului material” –

3 360,00 lei.

6) Decontarea sumei creanţei contingente privind prejudiciul material (martie 2016): Credit contul 920 „Creanţe contingente” –

3 360,00 lei.

În cazul în care instanţa judecătorească nu recunoaşte vina persoanei gestionare, în contabilitate se înregistrează doar decontarea sumei creanţelor contingente (inclusiv TVA) din creditul contului 920. Conform art. 102 alin. 4 din Codul Fiscal suma TVA plătită sau care urmează a fi plătită pentru bunurile materiale şi serviciile procurate în scopul fabricării produselor, prestării de servicii sau altor tipuri de activitate de întreprinzător, dar utilizate în activitatea distractivă nu se trece în cont, ci se atribuie la cheltuielile administrative: Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”. Valorile materiale importate se impozitează cu TVA care se trece în cont dacă aceste valori sunt procurate în scopul activităţii de întreprinzător. Suma TVA pentru valorile materiale importate se plăteşte organelor vamale teritoriale în momentul efectuării procedurilor vamale. Pentru valorile materiale importate declarantul completează declaraţia vamală de import (Anexa 19). În acest document se determină valoarea în vamă. 58

În conformitate cu Legea cu privire la tarifele vamale nr.1380-XIII din 20.11.1997 valoarea în vamă constituie: -

valoarea de cumpărare a bunurilor importate;

- cheltuielile de transport pînă la locul de introducere a bunurilor materiale pe teritoriul vamal cu excepţia cheltuielilor de transport perfectate separat ca transportare pe teritoriul ţării; - cheltuielile de asigurare a bunurilor importate; - costul serviciilor de încărcare sau descărcare; - taxele pentru procedurile vamale; - taxa vamală. Deoarece achitarea la buget a TVA în operaţiunile de import a valorilor materiale se efectuează prin organele vamale, se aplică contul 234 „Alte creanţe curente”. Numai la trecere în cont a TVA se utilizează contul 534. Exemplul 3.2: La data de 07 decembrie 2015, S.R.L. „Piroterm-Service” a importat piese conform facturii invoice (Anexa 20) în valoare de 793,81 euro. Cursul oficial conform BNM este de 21,8098 lei⁄euro. Cheltuielile de transport au constituit 0 lei (Anexa 19). Serviciile terminal au constituit 540 lei, inclusiv TVA (Anexa 17). Facturile aferente mărfurilor importate cuprind: 

valoarea contractuală a mărfurilor (Anexa 21)



cheltuieli de transport



servicii terminal



taxa proceduri vamale (Anexa 19)

87,24 lei



taxa pe valoarea adăugată (20  %)

3  480,12 lei

Total pentru plată TVA

3 570,12 lei.

17 312,84 lei 0 lei 450 lei

Contabilitatea entităţii a înregistrat operaţiunile în cauză astfel: 1. Pentru valoarea contractuală a mărfurilor importate: Debit contul 217 „Mărfuri”, subcontul 2171 „Bunuri procurate în vederea revînzării”– la valoarea contractuală a mărfurilor procurate –

17 312,84 lei;

Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate” – la suma totală a datoriei –

17 312,84 lei;

2. Pentru taxa pe valoarea adăugată (Anexa 22): Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

3 497,47 lei;

Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în ţară”–

3 497,47 lei;

Pentru cheltuielile privind serviciile terminal (Anexa 17): 59

a) Serviciile terminal: Debit contul 217 „Mărfuri”, subcontul 2171 „Bunuri procurate în vederea revînzării”– 450 lei; Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în ţară”–

450 lei;

b) taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor privind serviciile terminal: Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

90 lei;

Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în ţară”–

90 lei;

3. Pentru cheltuielile aferente procedurilor vamale (Anexa 23): Debit contul 217 „Mărfuri”, subcontul 2171 „Bunuri procurate în vederea revînzării”– 174,48 lei; Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”– 174,49 lei. Obligaţia fiscală privind TVA pe importul de servicii apare în momentul prestării serviciului beneficiarului confirmat prin întocmirea procesului-verbal de predare-primire a serviciilor. Suma TVA calculată va fi reflectată în Registrul de evidenţă a procurărilor şi în boxa 15 a Declaraţiei privind TVA. Conform Declaraţiei privind TVA forma TVA12 (Anexa 17), entitatea a procurat mărfuri şi servicii în luna decembrie 2015 în valoare de 2 302 138,46 lei, TVA aferentă acestor procurări fiind în mărime de 444 951,62 lei. Această sumă va duce la diminuarea TVA aferentă livrărilor.

3.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată privind operaţiunile de livrare a bunurilor şi serviciilor În conformitate cu articolul 93 al codului fiscal noţiunea de livrare cuprinde operaţiile de comercializare a produselor finite fabricate de întreprinderile din sfera productivă, a mărfurilor de către întreprinderile comerciale, prestările de servicii, precum şi o serie de operaţii care nu sunt specifice activităţii de întreprinzător prevăzute în statutul întreprinderii ca vinzarea mijloacelor fixe , terenurilor şi altor active curente [1.1, p. 109]. Documentul primar prin care se perfectează operaţiile de comercializare a produselor finite, mărfurilor, serviciilor, altor active îl constituie factura fiscală. Dacă valorile materiale indicate

60

conform legislaţiei în vigoare nu sesupun impozitării cu TVA, la comercializarea acestora se perfectează factura de expediţie. Cînd produsele finite ale întreprinderii se impozitează cu accize, valoarea impozabilă cu TVA include şi suma accizelor. În scopuri fiscale operatţiile de recunoaştere a veniturilor care cuprind şi sumele TVA se înregistrează în Registrul de evidenţă a livrărilor. Exemplul 3.3: La data de 08 decembrie 2015 entitatea S.R.L. „Piroterm-Service” a vîndut mărfuri în valoare de 22 822,03 lei fără TVA conform facturii fiscale seria JV nr. 3830786 (Anexa 24) entităţii Î.M. „Vinăria Purcari” S.R.L.. Cota TVA conform facturii este în mărime de 20% din valoarea mărfii. În contabilitate sunt reflectate următoarele înregistrări contabile: 1) Reflectarea valorii de vînzare a mărfurilor conform facturii fiscale: Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – la valoarea fără TVA –

22 822,03 lei;

Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6112 „Venituri din vînzarea mărfurilor” –

22 822,03 lei;

2) Reflectarea TVA aferentă vînzării de marfă (Anexa25): 22 822,03 x 20% = 4 564,41 lei Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – la valoarea TVA –

4 564,41 lei;

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

4 564,41 lei;

Deseori în operaţiile de efectuare a livrărilor în contractele încheiate se negociază plata anticipată (în avans) pentru bunurilor care urmează a fi expediate Codul Fiscal califică avansul ca o livrare şi TVA din avans trebuie să fie înregistrată deşi dreptul patrimonial al bunurilor ce urmează a fi vîndute în momentul încasării avansului nu a trecut de la furnizor la cumpărător. La momentul încasării avansului furnizorul sau prestatorul de servicii nu eliberează factura fiscală. Drept bază juridică de a înregistra TVA serveşte ordinul de plată anexat la extrasul de cont al băncii. În practica livrărilor valorilor materiale (servicii) e posibil plata în avans mai mică, egală sau mai mare decît valoarea bunurilor vîndute sau serviciilor prestate. Exemplul 3.4: Pe parcursul lunii decembrie 2015 entitatea S.R.L. „Piroterm-Service” a încasat în contul curent mijloace băneşti în avans de la cumpărători în mărime de 194 211,81 lei (Anexa 26). În contabilitate sunt reflectate următoarele înrgistrări: 1) Reflectarea mijloacelor băneşti primite în avans: Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – 61

194 211,81 lei; Credit contul 523 „Avansuri primite curente”, subcontul 5231 „Avansuri primite din ţară” –

194 211,81 lei; 2) Reflectarea TVA aferentă avansului primit: Debit contul 225 „Creanţe ale bugetului”, subcontul 2252 „Creanţe privind taxa pe

valoarea adăugată” –

32 368,64 lei;

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

32 368,64 lei.

Contabilitatea TVA în livrările cu discont Pentru ca valorile materiale să fie achitate

de către cumpărători înainte de termen,

furnizorii (prestatorii de servicii) vor sa acorde discont fără micşorare de preţ cumpărătorilor. Discontul acordat contribuie la micşorarea sumei TVA. În cadrul livrarilor impozabile cu discont pot fi posibile 2 variante: 1. Achitarea creanţei de către cumpărător este efectuată în aceeaşi perioadă gestionară în care a fost înregistrată livrarea. În cazul dat se permite diminuarea venitului înregistrat cu suma discontului aferentă valorilor materiale (serviciilor prestate) în aceiaşi perioadă gestionară. 2. Achitarea creanţei este efectuată în perioada gestionară ulterioară perioadei de expediere a valorilor materiale (prestării serviciilor), în cazul dat colectarea venitului înregistrat în perioada gestionară cu suma discontului nu se permite, această sumă va fi reflectata în contabilitatea furnizorului în perioada ulterioară după înregistrarea venitului şi recunoscută drept cheltuieli. Deoarece entitatea analizată nu a oferit dreduceri de preţ clientţilor săi, autorul va examina întrebarea dată în baza unui exemplu convenţional: Exemplu convenţional 3.2: O entitate a vîndut unui cumpărător la data de 11 august produse finite la preţ de vînzare de 15 000 lei fără TVA cu condiţia că dacă se achită timp de 5 zile beneficiază de o reducere de 5 %. La 14 august cumpărătorul a virat suma respectivă. 1) Constatarea venitului din vînzarea produselor finite: Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – 18 000 lei; Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6112 „Venituri din vînzarea mărfurilor” –

15 000 lei;

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

3 000 lei;

2) Ajustarea creanţei şi a venitului: 62

Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – (900 lei); Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6112 „Venituri din vînzarea mărfurilor” –

(750 lei);

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

(150 lei);

3) Încasarea mijloacelor băneşti în achitarea datoriei diminuată cu suma discontului: Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” –

17 100 lei;

Credit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – 17 100 lei; 4) Achitarea TVA la buget Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

2 850 lei;

Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” –

2 850 lei;

Exemplul convenţional 3.3: În baza condiţiilor exemplului precedent admitem că entitatea a vîndut produse cumpărătorului la data de 29 decembrie iar achitarea a avut loc la 5 ianuarie anul următor. 1) Constatarea venitului din vînzarea produselor finite la 29.12: Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – 18 000 lei; Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6112 „Venituri din vînzarea mărfurilor” –

15 000 lei;

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

3 000 lei;

2) Achitarea TVA la buget: Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

3 000 lei;

Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” –

3 000 lei;

3) Încasarea mijloacelor baneşti din vînzarea produselor la 5 ianuarie: Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” –

17 100 lei;

Credit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – 63

17 100 lei; 4) Reflectarea cheltuielilor aferente discontului oferit: Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” –

750 lei;

Credit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – 750 lei; 4) Trecerea în cont a TVA aferent discontului oferit: Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” –

150 lei;

Credit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – 150 lei. Contabilitatea TVA aferentă livrărilor în contul retribuirii muncii. Din cauza situaţiei financiare dificile unele întreprinderi practică achitarea salariilor personalului prin oferirea produselor primite sau mărfurilor. Prevederile articolului 99 califică mărfurile de producţie proprie din contul retribuirii muncii angajatului drept livrări impozabile. Valoarea impozabilă a acestor livrări o constituie valoarea la preţ de piaţă inclusiv TVA drept sumă a salariului lucrătorului întreprinderii care trebuie să fie achitată în formă naturală se serveşte salariul spre plată indicat în lista de plată [1.1, p. 107]. Reflectarea veniturilor din oferirea produselor personalului în contul retribuirii muncii Debit contul 221 „Creanţe ale personalului”, sau Debit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” ; Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6112 „Venituri din vînzarea mărfurilor”; Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”; Contabilitatea TVA în operaţiile de export Conform articolului 104 al Codului fiscal, mărfurile, serviciile de transport internaţional de pasageri şi încărcături se impozitează TVA la cota 0% [1.1, p. 118]. Exportul de valori materiale este reflectată prin diferite documente care pot fi divizate în următoarele grupe: 1. Documentele tehnice – cuprind caracteristicile tehnice ale materiei prime sau materialelor din care au fost fabricate produsele finite; 2. Documentele de însoţire a mărfurilor – certificatul de origine (confirmă cine este producătorul şi originea producătorului respectiv); 3. Documentele de transport şi expediere – factura de expediţie, scrisoarea de transport internaţional;

64

4. Documentele de decontare – factura invoice, documente bancare a valutei străine, ordinul de plată, acreditivul; 5. Documentele vamale – declaraţia vamală de export, calculul cheltuielilor pentru procedurile vamale, ordinul de plată a impozitului. Bunurile se consideră exportate şi prin urmare contribuabilul are dreptul la restituirea TVA aferentă valorilor materiale exportate dacă dispune de documentele necesare. Dacă rezidentul RM încasează un avans pentru exportul ulterior a unor produse primite în mărfuri, TVA din avans nu se calculează. La exportul de bunuri entitatea reflectă în contabilitate următoarele înregistrări: 1) Valoarea mărfurilor exportate: Debit contul 221 „Creanţe ale personalului” Credit contul 611 „Venituri din vînzări” 2) Reflectarea cheltuielilor de transport a bunurilor exportate: -propriu: Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” Credit contul 812 „Activităţi auxiliare” -

transportul organizaţiei specializate:

Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” Debit contul 534 „Datorii faţă de buget” Credit contul 544 „Alte datorii curente” 3) Reflectarea plăţilor vamale: Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” Credit contul 544 „Alte datorii curente” În conformitate cu prevederile art. 118 din Codul fiscal facturile fiscale aferente valorilor materiale procurate respectiv livrărilor de produse finite, mărfuri (servicii prestate), se înregistrează în Registrul de evidenţă a procurărilor şi Registrul de evidenţă a livrărilor, care servesc ca anexe la întocmirea Declaraţiei pivind TVA (Anexa 27). Obligaţia subiectului impozabil de întocmire a declaraţiei privind TVA este reglementată de articolul 115 al Codului fiscal. Declaraţia se întocmeşte pe un formular special care este prezentat la inspectoratul fiscal de stat de la locul de înregistrare nu mai tîrziu de data de 25 a lunii care urmează după încheierea perioadei fiscale (luna calendaristică). Declaraţia se completează în baza datelor reflectate în Registrul de evidenţă a procurărilor şi Registrul de evidenţă a livrărilor pentru perioada fiscală încheiată. În Declaraţia privind TVA în mod obligatoriu se reflectă (Anexa 27): - perioada fiscală

L/12/2015; 65

- denumirea şi adresa subiectului impozabil cu TVA

„Piroterm-Service” S.R.L.;

- Codul Fiscal şi codul TVA

1003600086615/0502982;

- clasificaţia economică indicîndu-se

capitolul 114 paragraful 110.

Cele două compartimente de declaraţie cuprind informaţii aferente: a) informaţii aferente livrărilor de mărfuri şi servicii; b) informaţii aferente procurărilor de mărfuri şi servicii. Primul compartiment se completează în baza datelor din Registrul de evidenţă a livrărilor de mărfuri şi servicii. În boxa 1 sunt indicate valoarea impozabilă totală a valorilor materiale livrate în luna decembrie 2015. Acest indicator conform Declaraţiei privind TVA (Anexa 27) constituie 1 974 856,15 lei. Suma TVA aferentă livrărilor se indică în boxa 2 şi constituie 394 971,06 lei. Livrările de mărfuri şi servicii la cote reduse, importul de servicii şi TVA aferente acestora sunt indicate în boxele 3-8, constituind în luna decembrie 0 lei. Boxa 9 este destinată pentru a reflecta sumele TVA cu care se vor ajusta sumele TVA înregistrate drept colectate. În boxa 10 se reflectă valoarea totală a livrărilor de bunuri iar în boxa 11 TVA aferentă acestor livrări, mărimea acestor indicatori coincid cu indicatorii din boxele 1 şi 2 ai Declaraţiei. Al doilea compartiment al Declaraţiei privind TVA este completat în baza informaţiei din Registrul de evidenţă a procurărilor pentru luna decembrie 2015. Valoarea bunurilor procurate de la rezidenţi şi TVA aferentă acestora se includ în boxele 12 şi 13, mărimea acestor indicatori fiind în luna decembrie de 509 068,91 şi rspectiv 86 337,71 lei. În boxele 14 şi 15 se înscrie resectiv valoarea bunurilor materiale importate în luna decembrie de către entitate (1 793 069,55 lei) şi suma TVA aferentă (358 613,91 lei). Suma TVA ajustată aferentă procurărilor se reflectă în boxa 16 şi contituie 0 lei. Suma totală a TVA spre deducere din boxa 18 se determină ca însumare a sumelor din boxele 13, 15, 16, 17 şi constituie 444 951,62 lei. Comparînd suma TVA totală clculată (boxa 11) cu suma TVA totală deductibilă (boxa 18), se determină suma TVA destinată trecerii în cont în perioada ulterioară (boxa 21) în mărime de 49 980,56 lei (suma TVA deductibilă depăşeşte suma TVA colectată). Declaraţia privind TVA este însoţită în mod obligatoriu de o anexă care conţine informaţia privind facturile fiscale primite şi eliberate în acea perioadă fiscală şi care sunt în registrul de evidenţă a procurărilor şi registrul de evidenţă a livrărilor. În conformitate cu art 115 a Codului fiscal TVA urmează a fi achitată nu mai tîrziu de data stabilită pentru prezentarea declaraţiei privind TVA cu excepţia achitării la buget a TVA privind serviciile importate.

3.3. Contabilitatea şi documentarea altor impozite şi taxe de stat

66

Pe lîngă impozitele principale directe şi indirecte agenţii economici calculează şi achită şi alte impozite şi taxe de stat. La acestea se referă: taxele vamale, accizele, impozitele pe bunurile imobiliare, impozitul funciar, taxa pentru folosirea drumurilor. Accizele, conform at. 119 al Codului Fiscal este un impozit de stat stabilit pentru unele mărfuri de consum. [1.1, p. 115]. Ca obiecte ale impunerii cu acciz sunt mărfurile supuse accizelor, specificate în anexa la titlul IV a Codului Fiscal al Republicii Moldova, dintre care sunt: băuturile spirtoase tari, vinurile, tutunul, metalele preţioase, blănurile de lux, parfumeria, autoturismele etc. Contribuabilii accizului privind mărfurile indigene sunt persoanele juridice şi persoanele fizice care produc mărfuri supuse accizelor, sau în cazul mărfurilor de import, se consideră persoanele, care importă mărfuri şi produse din categoria celor supuse accizelor. Agenţii economici care urmează a fi înregistraţi în calitate de subiecţi impozabili declară încăperea de acciz. Încăperea de acciz reprezintă totalitatea locurilor ce aparţin subiectului impunerii, inclusiv clădirile, încăperile, teritoriile, terenurile, orice alte locuri, care sunt situate separate, determinate în certificatul de acciz, unde mărfurile supuse accizelor se prelucrează şi sau se fabrică, se expediază (se transportă) de către subiecţii impunerii. Cotele accizului pot fi stabilite în cote fixe pe o unitate de produs şi în cote procentuale asupra preţului de vînzare. Pentru evidenţa operaţiunilor aferente TVA este destinat contul de pasiv 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5345 „Datorii privind accizele”. Deoarece la entitatea analizată nu s-au înregistrat pe parcursul anului operaţiuni aferente accizelor, autorul va examina situaţia dată în baza unui exemplu convenţional. Exemplul convenţional 3.4: O entitate producătoare de vinuri a primit în luna noiembrie 5000 litri vin-materie primă „Negru de Purcariˮ cu valoarea de 125 000 lei (cota accizului este de 5%). La 25 noiembrie au fost produse și expediate 2500 litri de vin „Negru de Purcariˮ cu valoarea de 112 500 lei (cota accizului este de 10%). În baza condiţiilor exemplului suma accizelor achitate pentru materia primă procurată constituie 6 250 lei (125 000 x 5%), iar suma accizelor calculate pentru mărfurile expediate – 11 250 lei (112 500 x 10%). Suma accizelor care trebuie transferată la buget este de 5 000 lei (11  250 – 6 250). În contabilitate sunt reflectate următoarele înregistrări contabile: 1) Reflectarea accizelor calculate pemtru materia : Debit contul 225 „Creanţe ale bugetului”, subcontul 2253 „Creanţe privind accizele” – 6 250 lei; Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în ţară” –

6 250 lei; 67

2) Reflectarea sumei accizelor calculate pentru mărfurile expediate: Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2211 „Creanţe comerciale din ţară” – 11 250 lei; Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5345 „Datorii privind accizele” – 11 250 lei; 3) Reflectarea sumei accizelor trecute în cont: Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5345 „Datorii privind accizele” – 6 250 lei; Credit contul 225 „Creanţe ale bugetului”, subcontul 2253 „Creanţe privind accizele” – 6 250 lei; 4) Reflectarea achitării accizelor datorate bugetului: Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5345 „Datorii privind accizele” – 5 000 lei; Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat” –

5 000 lei;

Obligaţia de a prezenta IFS teritoriale Declaraţia privind accizele este pusă în sarcina plătitorilor de accize, cu excepţia persoanelor fizice şi juridice care efectuează import de mărfuri. Declaraţia privind accizele se prezintă lunar pînă la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale.  Taxele de stat sunt sumele percepute de către organele de stat, împuternicite special pentru acest fapt, de la persoanele fizice şi juridice, în ale căror interese sînt exercitate acţiuni. Taxele vamale sunt sume băneşti încasate de stat, prin organele vamale, pentru importul, exportul şi tranzitul de mărfuri. Trăsătura esenţială a taxelor vamale este aceea că ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare. Baza de calcul a taxei pentru efectuarea procedurilor vamale o constituie valoarea în vamă a mărfurilor sau tarifele fixe, prevăzute de legislaţia în vigoare. Exemplul 3.5: La 07 decembrie 2015, S.R.L. „Piroterm-Service” a importat piese conform facturii invoice (Anexa 20) în valoare de 793,81 euro. Cursul oficial conform BNM este de 21,8098 lei⁄euro. Valoarea în vamă a mărfurilor constituie 17 312,84 lei. 

taxa proceduri vamale (Anexa 19)

87,24 lei

Contabilitatea entităţii a înregistrat operaţiunile în cauză astfel: Pentru cheltuielile aferente procedurilor vamale (Anexa 23): Debit contul 217 „Mărfuri”, subcontul 2171 „Bunuri procurate în vederea revînzării”– 174,48 lei; Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”– 68

174,49 lei. Taxa pentru folosirea drumurilor de către vehiculele înmatriculate în Republica Moldova se determină în momentul prezentării mijloacelor de transport la testarea tehnică. Cotele taxelor sunt stabilite în Anexa1 a Codului Fiscal. Taxa se calculează de către subiectul impunerii de sine stătător, în funcţie de obiectul impunerii şi de cota impunerii. În cazul apariţiei divergenţelor privind aprecierea caracteristicilor tehnice ale autovehiculelor, inclusiv ale celor reutilate, concluziile de specialitate le prezintă organul abilitat al administraţiei publice centrale. Aceasta se achită de către subiectul impunerii, cu întocmirea documentului de plată. Exemplul 3.6: Pe parcursul anului 2015, S.R.L. „Piroterm-Service” a calculat şi achitat taxa pentru folosirea drumurilor în mărime de 13 259 lei (Anexa39). Contabilitatea entităţii a înregistrat operaţiunile în cauză astfel: 1) Pentru cheltuielile aferente taxei (Anexa 39): Debit contul 713 „Cheltuieli administrative”, subcontul 7133 „Cheltuieli cu impozitele şi taxele, cu excepţia impozitului pe venit”–

13 259 lei;

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5346 „Datorii privind alte impozite şi taxe”–

13 259 lei.

2) Achitarea taxei pentru folosirea drumurilor din contul curent (Anexa 39): Debit contul 534  „Datorii faţă de buget”, subcontul 5346 „Datorii privind alte impozite şi taxe”–

13 259 lei.

Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat”–

13 259 lei.

Darea de seamă privind achitarea taxei forma TFD13 (Anexa 40) se prezintă de către entitate, anual, pînă la data de 25 ianuarie a anului următor anului fiscal de gestiune. Determinarea subiectului şi obiectului aferente calculării taxelor de stat în cadrul entităţii îi revine Contabilului-Şef. Evidenţa contabilă a acestora se efectuează conform prevederilor Codului Fiscal, Politicii bugetar-fiscale pentru anul 2015 şi a Standardelor Naţionale de contabilitate. Deductibilitatea acestor taxe în scopuri fiscale vor contribui la formarea venitului impozabil pentru anul 2015. Astfel, calculul acestora vor contribui la formarea corectă atît a indicatorilor financiari din cadrul entităţii, cît şi acelor fiscali.

69

Concluzii şi recomandări   Impozitele şi taxele sunt o categorie economică foarte complexă, care este tratată conform legislaţiei în vigoare. Veniturile din impozitul pe venit, TVA şi taxele locale ocupă o poziţie de lider în cadrul veniturilor la bugetul de stat şi reglementarea sa este de importanţă naţională, atât pentru stat cît şi pentru contribuabili, întreprinderi şi organizaţii. Problema creşterii calităţii sistemului de control fiscal pentru calcularea impozitelor şi taxelor, dobândeşte o importanţă deosebită în condiţiile de astăzi, deoarece este o problemă nu numai pentru identificarea tendinţele pozitive şi negative în dezvoltarea controlului veniturilor şi cheltuielilor de către persoanele juridice, cauzele de reducere a eficienţei controlului fiscal, dar şi pentru dezvoltarea de direcţii strategice noi de îmbunătăţire a acesteia, oferind un conţinut calitativ nou. Aceste consecinţe ce poartă un caracter actual au adus la alegerea tezei de licenţă „Contabilitatea impozitelor şi taxelor de stat”. Tema dată a fost studiată de autor în baza documentelor şi informaţiilor obţinute de la S.R.L. „Piroterm-Service”. S.R.L. „Piroterm-Service” se dovedeşte a fi o entitate serioasă care ştie să-şi administreze competent activitatea desfăşurată. Succesul său se datorează unor atuuri importante, cum ar fi: imagine bună (rapiditate în serviciu, concurenţă tehnică apreciată de clienţi, puternica motivaţie a colaboratorilor, corectitudine a acestora faţă de patron, furnizori şi clienţi) şi bine administrată. Din punct de vedere al înregistrărilor în contabilitate, entitatea încearcă să-şi reflecte corect activitatea ce ţine de prestarea serviciilor şi executarea lucrărilor. Datoriile faţă de buget constituie o categorie importantă de elemente patrimoniale deoarece, ele sunt generate de faptul că S.R.L. „Piroterm-Service” îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem complex de relaţii de decontare stabilite cu bugetul de stat, ca urmare a calculării şi achitării impozitelor şi taxelor stabilite de legislaţie. În general, contabilitatea la S.R.L. „Piroterm-Service” se efectuează în baza legislaţiei în vigoare precum şi a prevederilor Standardelor Naţionale de Contabilitate. Contabilul asigură circuitul documentelor de la cele primare întocmite pentru fiecare tip de datorie şi introduse în 70

evidenţa analitică a conturilor de datorii (fişa contului) la cele centralizatoare (Borderouri, Jurnale-order al conturilor sintetice), informaţia din aceste conturi fiind verificată la finele anului de gestiune prin intermediul Balanţei de verificare şi reflectată în Cartea Mare şi Bilanţul contabil al entităţii. În cadrul entităţii „Piroterm-Service” S.R.L., în scopul verificării conturilor 534 „Datorii faţă de buget” şi 225 „Creanţe ale bugetului”, se controlează atît operaţiunile de încasare/ utilizare cît şi documentele care implică operaţiuni de decontare a datoriilor sau creanţelor faţă de buget şi dările de seamă, rapoartele care sunt întocmite şi prezentate la organele competente. Astfel, principalele operaţiuni supuse controlului sunt: - încasarea mijloacelor băneşti în conturile curente în urma vânzărilor; - calculul creanţelor privind decontările cu bugetul; - calculul datoriilor privind decontările cu bugetul; - corectitudinea elaborării şi prezentării dărilor de seamă. Principalele documente analizate de autor la elaborarea tezei din cadrul entităţii sunt: - ordinul de plată trezorerial; - extras bancar pe contul 242 „Conturi curente în valută naţională” ; - Jurnalul-order pe contul 242 „Conturi curente în valută naţională”; - Jurnal-order pe contul 534 „Datorii pe termen scurt privind decontările cu bugetul”; - Jurnal-order pe contul 225 „Creanţe pe termen scurt privind decontările cu bugetul”; - Cartea Mare; - Declaraţia privind Taxa pe Valoarea Adăugată; - Anexa la Declaraţia privind Taxa pe Valoarea Adăugată; - Darea de seamă privind suma venitului achitat şi impozitului pe venit reţinut din acesta; - Darea de seamă pe Taxa pentru Amenajarea Teritoriului; - Anexa la Darea de seamă pe Taxa pentru Amenajarea Teritoriului; - Declaraţia privind impozitul pe venit al persoanelor juridice. Deficienţele constatate în urma studierii contabilităţii impozitelor şi taxelor, a modului de grupare şi generalizare a informaţiei primare şi de determinare a datoriilor aferente acestora, la S.R.L. „Piroterm-Service”, ar putea fi înlăturate prin următoarele acţiuni întreprinse: 1. perfectarea deplină a documentelor primare, completarea tuturor elementelor obligatorii, în baza cărui document primar a fost reflectată datoria în evidenţa contabilă a entităţii, aplicarea semnăturilor persoanelor responsabile; 2. respectarea legislaţiei fiscale aferente determinării impozitelor şi taxelor ce urmează a fi calculate şi achitate de către entitate;

71

3. formularea clară, exactă şi concisă a conţinutului operaţiunilor economice la înregistrarea acestora în programul informatic de contabilitate, astfel încît să ofere o informaţie accesibilă şi pe înţeles a acesteia. 4. reflectarea corectă a calculului datoriei impozitul pe venit al entităţii; 5. efectuarea inventarierii datoriilor, care să contribuie la respectarea controlului disciplinei şi asigurarea că informaţia furnizată de contabilitate este veridică şi obiectivă. Totuşi deficienţele constatate nu sunt grave şi nu împiedică îndeplinirea scopului evidenţei contabile a impozitelor şi taxelor la S.R.L. „Piroterm-Service” – controlul disciplinei decontărilor, corectitudinea şi eficienţa creditelor, asigurarea veridicităţii informaţiei privind datoriile şi furnizarea acesteia în timp util. Cu toate acestea, înlăturarea lor vor influenţa pozitiv asupra metodologiei de contabilizare şi gestiunii datoriilor aferente impozitelor şi taxelor. În urma studierii materialelor practice la S.R.L. „Piroterm-Service” s-au delimitat şi puncte forte la entitate:  Experienţă în domeniul executării lucrărilor, şi anume a calităţii acestora;  Personal de înaltă calificare.

72

Bibliografie AСTE LEGISLATIVE ŞI NORMATIVE 1.1 Codul Fiscal al Republicii Moldova. În: revista „Contabilitate şi audit”. 2015, nr.5. 1.2 Codul Vamal al Republicii Moldova. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr.25-28, pag. 92. 1.3 Codul Civil al Republicii Moldova. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2002, nr.082. 1.4 Concepţia sistemului de administrare a riscurilor în serviciul vamal, HG nr.1144 din 03.11.05. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2005, nr. 151-153. 1.5 Legea contabilităţii nr.113-XVI din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr.90-93, art.399. 1.6 Legea bugetului de stat pentru anul 2015. În revista „Contabilitate şi audit”. 2015, nr.5. 1.7 Legea reglementării de stat a activităţii comerciale externe nr.1031-XIV din 08.06.2000. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2000, nr. 119. 1.8 Legea privind licenţierea unor genuri de activitate nr. 451-XV din 30.07.2001. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2001, nr.108-109. 1.9 Legea cu privire la tariful vamal nr.1380-XIII din 20.11.1997. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, ediţie specială, pag. 4. 1.10 Legea nr.1466-XIII din 29 ianuarie 1998 cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace băneşti, mărfuri şi servicii provenite din tranzacţiile economice externe. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1998, nr. 28-29 şi modificările ulterioare. 1.11 Lege nr. 115-XVI din din 18 mai 2006 cu privire la scutirea de taxa vamală a unor mărfuri importate de către organizaţiile din sfera ştiinţei şi inovării. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2006, nr. 87-90. 1.12 Legea cu privire la asigurări nr. 407 din 21.12.2006. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr. 47-49. 1.13 „Norme tehnice privind imprimarea, utilizarea şi completarea declaraţiei vamale în detaliu”. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2009, nr. 197-200. 73

1.14 Regulamentul cu privire la reglementarea valutară pe teritoriul Republicii Moldova aprobat prin hotărîrea BNM, proces verbal nr.2 din 13.01.1994. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1998, nr. 54-55. 1.15 Regulamentul cu privire la transferul de credit, aprobat prin hotărîrea BNM nr.157 din 01.08.2013. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.191-197/1370. 1.16 Standardul Naţional de Contabilitate „Stocuri”, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor nr.118 din 06.08.2013. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181/1224. 1.17 Standardul Naţional de Contabilitate „Diferenţe de curs valutar şi de sumă”, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor nr.118 din 06.08.2013. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181/1224. 1.18 Standardul Naţional de Contabilitate

„Venituri”, aprobat prin ordinul Ministerului

Finanţelor nr.118 din 06.08.2013. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181/1224. 1.19 Standardul Naţional de Contabilitate „Cheltuieli”, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor nr.118 din 06.08.2013. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181/1224. 1.20 Standardul Naţional de Contabilitate „Prezentarea situaţiilor financiare”, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor nr.118 din 06.08.2013. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181/1224. 1.21 Ordinul Departamentului Vamal referitor la aprobarea Normelor tehnice privind imprimarea, utilizarea şi completarea declaraţiei vamale în detaliu nr. 346 din 24.12.2009. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2009, nr. 197-200. 1.22 Regulamentul cu privire la activitatea brokerului vamal şi a specialistului în domeniul vămuirii nr. 1290 din 09.12.2005. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2005, nr. 168-171. 1.23 Regulament cu privire la activitatea echipelor mobile ale Serviciului Vamal. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 212, art. 854. 1.24 Regulamentul cu privire la completarea, autentificarea şi eliberarea certificatelor de origine a mărfurilor exportate din Republica Moldova în cadrul regimurilor de comerţ preferenţiale cu Uniunea Europeană. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2008, nr. 40-41, art. 98. 1.25 Regulamentul privind modul de declarare a valorii în vamă a mărfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova nr. 600 din 14.05.2002. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2002, nr. 66-68/697. 74

1.26 Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 60 din 29 mai 2012. În Monitorul oficial al Republicii Moldova. 2012, Nr. 166-169, art. 953.

MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROŞURI 2.1 BĂIEŞU, Aurel. Drept civil. Vol. III, Contracte special. Chişinău: Editura Cartier, 2005. 286 p. ISBN 9789975-934-06-0. 2.2 BOJIAN, Octavian. Contabilitatea general. Bucureşti: Editura Economica, 1998. 560 p. ISBN 973-98995-2-8. 2.3 BUCUR, Vasile. ŢURCANU, Viorel şi alţii.Contabilitatea impozitelor. Chişinău: ASEM, 2005. 559 p. ISBN 9975-78-438-0. 2.4 GRIBINCEA, Lilia. Contractul comercial de vînzare-cumpărare internaţională. Chişinău: Editura „Reclama”, 2002. 402 p. ISBN 973-987-587-6. 2.5 NEDERIŢA, Alexandru. Corespondenţa conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. şi Codului Fiscal. Chişinău: Contabilitate şi audit, 2007. 640 p. ISBN 978-99759546-4-8. 2.6 NEDERIŢA, Alexandru ş. a. Contabilitate financiară. Ed. a 2-a, rev. şi compl. Chişinău: ACAP, 2003. 637 p. ISBN 9975-9702-1-4. 2.7 PARASCHIV, Dorel Mihai. Tehnica plăţilor internaţionale. Bucureşti: Editura Economica. 2003. 448 p. ISBN 973-709-06-59. 2.8 STOIAN, Ion ş.a. Comerţ

Internaţional. Tehnici, strategii, elemente de bază ale

comerţului electronic. Vol. I. Bucureşti: Editura Caraiman, 2001. 347 p. ISBN 97396491-6-5. 2.9 SUTĂ, Nicolae. Comerţ internaţional şi politici contemporane. Vol. I. Bucureşti: Editura economica, 2003. 465 p. ISBN 973-590-761-5. 2.10

SUTĂ, Nicolae. Comerţ internaţional şi politici comerciale contemporane.

Bucureşti: Editura efficient, 2000. 391 p. ISBN 978-9739-366-472. 2.11 TOMA, Constantin C. Contabilitatea în comerţul exterior. Iaşi: Editura Sedcom Libris, 2005. 245 p. ISBN 973-670-149-2 . 2.12 VIŞAN, Dumitru. Contabilitatea în comerţul exterior. Bucureşti: Editura Economica, 1999. 304 p. ISBN 973-590-224-9.

75

2.13 Баканов, М.И. Бухгалтерский учёт в торговле. Москва: Финансы и Статистика», 2003. 456 p. ISBN 978-5-394-01002-6. ARTICOLE DIN EDIŢII PERIODICE 3.1 CIOBANU, Veaceslav. Evidenţa contabilă şi fiscală a TVA în cadrul unui contract de locaţiune. Contabilitate şi audit. 2015, nr. 10, pp. 56-61. ISSN 1813-4408. 3.2 Instrucţiuni, scrisori şi explicaţii privind impozitul funciar şi impozitul pe bunurile imobiliare. Contabilitate şi audit. 2015, nr. 6, pp. 117-119. ISSN 1813-4408. 3.3 NEDERIŢA, Alexandru. GRABAROVSCHI, Ludmila. Recomandări practice privind contabilitatea şi impozitarea creanţelor compromise. Contabilitate şi audit. 2015, nr. 3, pp. 14-26. ISSN 1813-4408. 3.4 SLOBODEANU, Svetlana. Particularităţile completării Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 12) pentru anul 2015. Contabilitate şi audit. 2016, nr. 2 pp. 20-46. ISSN 1813-4408. 3.5 VRAGAEVA, VERONICA. GOLBAN, Olga. Comentarii la prevederile Codului fiscal privind aplicarea impozitului pe venit în anul 2015. Contabilitate şi audit. 2015, nr. 5, pp. 16-23. ISSN 1813-4408. 3.6 ГРИНИК, Татьяна. Подоходный налог с заработной платы старые и новые проблемы. Contabilitate şi audit. 2015, nr. 3, pp. 56-62. ISSN 1813-4408.

RESURSE ELECTRONICE 4.1 Revista „Contabilitate şi audit”. Anul 2015. Disponibil: http://contabilitate.md/?mod=archive 4.2 Codul fiscal al Republicii Moldova. Disponibil: http://www.fisc.md/CodulfiscalalRM.aspx 4.3 Indicatori fiscali. Disponibil: http://contabilsef.md/lib.php?l=ro&idc=455

76

ADNOTARE la teza de master cu tema „Contabilitatea impozitelor şi taxelor de stat si optimizarea acesteia” Teza este dedicată examinării unui cerc vast de probleme teoretice, metodologice şi aplicative ale contabilităţii impozitelor şi taxelor la entitatea „Piroterm-Service” S.R.L. Lucrarea prezintă o sinteză a abordărilor naţionale privind noţiunile de impozite şi taxe şi a criteriilor de clasificare a acestora. În mod deosebit sînt investigate problemele teoretice aferente principiilor de aplicare şi administrare a impozitelor de stat, sunt reflectate şi analizate contabilitatea şi formulele contabile privind impozitele şi taxele calculate la entitate, precum şi îndeplinirea formularelor aferente dărilor de seamă cu caracter fiscal. În lucrare este descris şi rolul presiunii fiscale asupra dezvoltării economice a entităţilor. Pentru argumentarea recomandărilor au fost utilizate diverse surse bibliografice autohtone şi străine, precum şi informaţiile entităţii studiate. Concluziile şi recomandările expuse în teză aferente căilor de perfecţionare şi optimizare a contabilităţii impozitelor şi taxelor de stat specifice entităţilor, pot asigura un grad înalt de relevanţă, credibilitate şi comparabilitate a informaţiilor aferente impozitelor. Deasemenea problemele cu care se confruntă entitatea la etapa actuală şi unele lacune întîlnite în modalitatea de activare a întregului proces economic, precum, şi aspectele metodologice generale ale contabilităţii elementelor specificate, au contribuit la elaborarea şi perfecţionarea politicii de contabilitate,

dezvoltarea

procedeelor

metodei

contabilităţii

aferente

fundamentării

documentare.

77

ADNOTATION of master thesis with the subject „The accounting of state taxes ” The thesis is an examination of a wide circle of theoretical, methodological and taxes accounting applied at the "Piroterm-Service" S.R.L. This work presents an overview of national approaches to the concepts of taxes and their criteria of classification. In particular are investigated principles of implementation and theoretical problems related to state taxes administration , are recorded and analyzed bookkeeping and accounting formulas of taxes calculation at an entity and performance of related forms of fiscal reports. The work describes the role of the tax presure on the economical development of the entities. For the argumentation of the recommendations have been used a various national and foreign bibliographic sources, and also the datas from studied entity. The conclusions and recommendations presented in the thesis relate ways to improve and optimize the state taxes accounting to specific entities, can provide a high degree of relevance, reliability and comparability of information relating to taxes. Also the problems facing the entity in present and some gaps in activity off all the economical process as well, and the general methodological aspects of specified accounting items, were contribute to the development and improvement of accounting policies, development processes accounting method related substantiating documentation.

78

ANEXE

79