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German Pages 278 Year 2008
Peter Haas | Ulrike Müller Steuerstrafrecht und Steuerstrafverfahren
Peter Haas | Ulrike Müller
Steuerstrafrecht und Steuerstrafverfahren Strategien und Praxis der Steuerstrafverteidigung
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.
1. Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN 978-3-8349-0697-7
Vorwort Wer als Berater bzw. Verteidiger im Steuerstrafverfahren tätig ist, kennt die Unterschiede des Verfahrensablaufs im Unterschied zum „normalen“ steuerrechtlichen Rechtsbehelfsverfahren oder zur vermögensstrafrechtlichen Verteidigung. Wir haben uns zum Ziel gesetzt, diese Besonderheiten lesbar und klar, offen und unterhaltsam darzustellen. Durch eine besonders plastische Darstellung unserer Praxiserfahrungen wollen wir nicht den Markt der vielen Veröffentlichungen zum Steuerstrafrecht ergänzen, sondern – das lag uns am Herzen – für Steuerberater und Anwaltskollegen, vielleicht auch Referendare oder sogar Studenten, eine taugliche Basis zur Vorbereitung zukünftiger oder Überprüfung gegenwärtiger steuerstrafrechtlicher Mandatsbearbeitung zusammenstellen. Es ist kein wissenschaftliches Werk, sondern eine Konfrontation mit grundsätzlichen Überlegungen (§ 1) und ausgewählten Standardfällen (§ 2) zum Steuerstrafrecht. Das Steuerrecht, also das materielle Recht, fehlt zwangsläufig. Ein Beispiel für die Komplexität des materiellen Steuerrechts bietet der beeindruckende Beitrag zum Umsatzsteuerkarussell von Herrn Vors. Richter am FG Köln Dr. Fumi. Wir haben auch weitere Autoren angesprochen, die die kurzweilige Darstellung als Lesebuch entweder in Form eines „Gastkommentars“ oder mit eigenen Einfügungen und Kapiteln fördern. Dies ermöglicht, die unterschiedlichen Perspektiven steuerstrafrechtlicher Mandatsbearbeitung in einer so lebendigen Form darzustellen, wie sie sich sonst nur in Podiumsdiskussionen ermöglicht. Ein herzlicher Dank für die erwähnten „Gastkommentare“ geht an: ■ Herrn Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Köln, Dr. H.D. Fumi ■ Herrn Professor Dr. Frank Hardtke, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Arbeits- und Steuerrecht ■ Herrn Rechtsanwalt Thilo Pfordte, Fachanwalt für Strafrecht ■ Frau Steuerberaterin Ellen Ashauer-Moll, Leiterin des Kompetenzzentrums Kapitalvermögen ■ Frau Rechtsanwältin Christine Varga ■ Frau Dipl.-Betriebswirtin (FH) Claudia Rötter ■ Frau Rechtsanwältin Susanne Hierl ■ Herrn Steuerberater Dieter Hild Nicht zuletzt danken wir Herrn Rechtsanwalt Andreas Funk, der uns, die Autoren, zu diesem Titel zusammen gebracht und der uns für das sicherlich ungewöhnliche Konzept alle Freiheiten erlaubt hat. Wenn Sie als Leser auch nur halb so viel Spaß bei der Lektüre entwickeln, wie wir beim Schreiben hatten (ein Jahr haben wir gebraucht), dann sollte unser „Konzept“ funktionieren. Ulrike Müller
Peter Haas
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Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Bearbeiterverzeichnis §1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung A. Der Mandant B. Der Verteidiger I. Grundsätzliche Überlegungen II. Verantwortlichkeit der steuerlichen Berater 1. Erklärungspflichten 2. Berichtigungspflichten a) Unterzeichnung der Steuererklärung durch den Berater b) Eigene Fehler des Beraters c) Verkennen von Fehlern des Mandanten d) Eigene Fehler des Beraters C. Das Fahnderteam, die Straf- und Bußgeldstelle, der Staatsanwalt D. Der Sachverhalt und die Rechtslage I. Der Sachverhalt II. Die Rechtslage E. Die Strategie F. Das Delikt I. Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO 1. Tatbestandliche Ausgestaltung des § 370 AO 2. Objektiver Tatbestand des § 370 AO 3. Subjektiver Tatbestand 4. Rechtswidrigkeit 5. Schuldunfähigkeit im Steuerstrafrecht? 6. Rechtsfolge- der starre Strafrahmen? II. Das Kreuz mit § 370a AO 1. Zunächst endlose Diskussionen über § 370a AO 2. Praktischer Umgang mit § 370a AO 3. Ein prophezeites Ende des § 370a AO III. Der neue § 370 Abs. 3 AO IV. Andere Steuerstraftatbestände innerhalb und außerhalb der Abgabenordnung 1. Bannbruch gemäß § 372 AO 2. Schmuggel gemäß § 373 AO 3. Steuerhehlerei gemäß § 374 AO 4. Schädigung des Umsatzsteueraufkommens gemäß § 26c UStG 5. Verjährung der Steuerstraftaten V. Leichtfertige Steuerverkürzung und andere Steuerordnungswidrigkeiten
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Inhaltsübersicht
§2
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1. Leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO 2. Weitere Steuerordnungswidrigkeiten innerhalb der Abgabenordnung 3. Steuerordnungswidrigkeiten außerhalb der Abgabenordnung, insbesondere Verletzung der Aufsichtspflicht in Betrieben und Unternehmen gemäß § 130 OWiG G. Der Fahndungserstzugriff I. „Anpirschen“ II. „Der geplante Überfall“ III. Frequently Asked Questions IV. Handlungsleitfaden – 10 „goldene“ Regeln! H. Der Verfahrensabschluss I. Einstellung gemäß § 170 Abs. 2 StPO II. Einstellung wegen Geringfügigkeit gemäß § 153 StPO, § 398 AO III. Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO IV. Einstellung des Ermittlungsverfahrens nach §§ 154 StPO V. Beschränkung der Strafverfolgung nach § 154a StPO VI. Beendigung durch Bußgeldbescheid VII. Verfahrensbeendigung durch Strafbefehl VIII. Die Verfahrensbeendigung im Rahmen oder im Anschluss an die Hauptverhandlung Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag A. Auge in Auge mit dem Risiko I. Mitwirkungs- und Erklärungspflichten: Von der Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen bis zur Empfängerbenennung – strafrechtlich betrachtet 1. Verstöße gegen Erklärungspflichten im Rahmen der Einkommensteuer 2. Verstöße gegen Erklärungspflichten im Rahmen des Erbschaftsteuererklärung 3. Verstöße bei Erklärungspflichten im Rahmen der Körperschaftsteuer 4. Verstöße gegen Erklärungspflichten im Rahmen der Umsatzsteuer 5. Verstoß gegen die Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 AO 6. Berichtigungspflicht gemäß § 153 AO 7. Auskunftspflichten während einer Außenprüfung gemäß 200 Abs. 1 AO II. Schluss mit dem Bankgeheimnis – der gläserne Bürger III. Selbstanzeige, Fremdanzeige und Berichtigungserklärung – alles, was Recht ist! 1. Alles rund um die Selbstanzeige gemäß § 371 AO a) Wo kann die Selbstanzeige helfen? b) Positive Wirksamkeitsvoraussetzungen: Wer muss was tun? c) Negative Wirksamkeitsvoraussetzungen: Wann ist eine Selbstanzeige nicht möglich? d) Wissenswerte Besonderheiten der Selbstanzeige aa) Selbstanzeige – wessen zugewiesene Aufgabe? bb) Verpflichtung zur Selbstanzeige?
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Inhaltsübersicht cc) dd) ee) ff )
Freiwilligkeit der Abgabe einer Selbstanzeige? 128 Phänomen der teilweisen Straffreiheit 128 Widerruf einer Selbstanzeige 129 Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung gemäß 378 AO 130 gg) Unterschiedliche Verjährung 130 e) Wie nutzt man die Möglichkeit zur Selbstanzeige? 131 2. Der relativ ungenutzte Rettungsanker – Fremdanzeige gemäß § 371 Abs. 4 AO 134 a) Voraussetzungen für eine Fremdanzeige 134 b) Gibt es Ausschlussgründe? 135 c) Wer kann die Fremdanzeige nutzen? 135 3. Berichtigungserklärung nach § 153 AO 136 a) Voraussetzungen für die Abgabe einer Berichtigungserklärung 136 b) Wirkung der Berichtigungserklärung 137 IV. Schätzung bei Selbstanzeigen 137 1. Anlässe der Schätzung bei Selbstanzeigen 138 a) Spätes Erkennen der Steuerhinterziehung 138 b) Selbstanzeige ohne Belege und ohne Buchhaltung 139 2. Die „Erinnerung“ des Mandanten – bei Schätzungen aufgrund der Angaben des Mandanten: immer das Doppelte 140 3. Die Betriebsprüfung durch Fahnder – zur Überprüfung der Angaben aus der Selbstanzeige 140 V. Sicher in Österreich, Schweiz, Liechtenstein oder Luxemburg? 141 1. Laufende Investmentfondserträge 142 2. Intransparente Investmentfonds 143 3. Zwischengewinne 143 4. Unbare Erträge wie Stockdividenden/Gratisaktien 144 5. Zinserträge aus Finanzinnovationen bei Einlösung/Veräußerung 144 6. Private Veräußerungsgeschäfte fehlen oder nur Bewegungsbilanz (inkl. Stückzinsen, Zwischengewinne etc.) 144 7. Zeitnahe Darstellung der steuerpflichtigen Erträge 145 8. Ausblick 146 VI. Umsatzsteuerkarusselle und andere Fahrgeschäfte 146 1. Einleitung – Vorsteuererschleichung 147 a) Materielle Problematik des Vorsteuerabzug 148 aa) Grundsatz: Strohmann als leistender Unternehmer 148 (1) „Wirtschaftliche Betrachtungsweise“ des XI. Senats (alt) 148 (2) „Zivilrechtliche Betrachtungsweise“ des V. Senats 149 bb) Grenzüberschreitungen: Goldlieferungen 150 cc) Umsatzsteueraufkommen in Not: Karussellbetrug 150 (1) Phänomen des Karussellbetruges 150 (2) Problemfelder des Karussellbetruges 152 b) Tatsachenermittlung – Feststellungslast 153 aa) Rechtsanwendung – Subsumtion von Tatbestandsmerkmalen 153 (1) Grundsatz 153 9
Inhaltsübersicht (2) „Negative Tatsachen“ bb) Ermittlungsdefizite (1) Entscheidung nach (objektiver) Feststellungslast (2) Entscheidung bei Mitwirkungspflichtverletzung – Schätzung 2. Problemfelder des Karussellbetruges für Unternehmer „U1“ a) „Eingangsseite“ – Vorsteuer aa) Vorsteuerabzug, §§ 14, 15 UStG (1) Unternehmereigenschaft des Leistenden, § 2 UStG / M (2) Ordnungsgemäße Rechnung, §§ 14, 15 UStG (3) Identität „Rechnungsaussteller / Leistender“ / N (4) Verschaffung der Verfügungsmacht durch Rechnungsaussteller, / O (5) Vorsteuerabzug bei „Gutgläubigkeit“? bb) Haftung für schuldhaft nicht abgeführte Umsatzsteuer, § 25d UStG / P b) „Ausgangsseite“ – Umsatzsteuer aa) Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen, § 6a UStG (1) Beförderung in das Gemeinschaftsgebiet an „Unternehmer“ / Q (2) Beleg- und Buchnachweis, §§ 17a, 17c UStDV / R (3) Gutglaubenschutz, § 6a Abs. 4 UStG / S bb) „Paperworks“, § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG / T 3. Abhilfen a) Gesetzliche Neuregelungen b) Verstärkte Kontrolle durch die Finanzverwaltung aa) Bund / Bundeszentralamt für Steuern bb) Land Nordrhein-Westfalen / „Zentralstelle“ c) Systemwechsel bei der Umsatzsteuer aa) Ist-Versteuerung mit „Cross-Check“ bb) „Reverse-Charge-Modell“ – vom „missing-trader“ zum „Ameisenbetrüger“ cc) Systemwechsel versus EG-Recht (1) Ausgangslage 2006 (2) Erneute Prüfung Februar 2008 (3) Mai 2008: „Aus“ für eine EU-Regelung? B. Parallelität der Ereignisse I. Verteidigung in der Betriebsprüfung 1. Zulässigkeit der Außenprüfung 2. Sachlicher und zeitlicher Prüfungsumfang 3. Prüfungsanordnung 4. Beginn der Prüfung und Mitwirkungspflichten 5. Alles, was Schätzung ist a) Schätzungsgrundlage 10
153 154 154 154 156 156 156 156 159 161 162 166 167 168 168 168 169 177 184 184 184 186 186 186 186 186 187 188 188 189 190 191 191 192 192 192 193 193 194
Inhaltsübersicht b) Bestimmung des Umfangs der Schätzung c) Bestimmung der Höhe der Schätzung d) Strafrechtliche Verwertung der Schätzung? 6. Die Schätzungsmethoden a) Äußerer Betriebsvergleich (nach Richtsätzen) b) Innerer Betriebsvergleich c) Gesamtvermögensvergleich d) Geldverkehrsrechnung e) Neu: „Chi-Quadrat“-Test 7. Bindung der steuerrechtlichen Schätzung an das Strafverfahren? 8. Vorsatz und Irrtum 9. Verjährung 10. Kompensationsverbot 11. Tatsächliche Verständigung II. Die digitale Steuer(fahndungs)prüfung 1. Außenprüfung a) Unmittelbarer Datenzugriff bzw. Z1- Zugriff b) Mittelbarer Datenzugriff bzw. Z2- Zugriff c) Datenträgerüberlassung bzw. Z3- Zugriff d) Schonfrist vorbei – für Unternehmen (und für Prüfer) e) Was ist (vorher) tun? 2. Erstzugriff 3. ATLAS und ZAUBER 4. XPider- „Schnüffelsoftware“ der Steuerfahndung III. Auslöser von Fahndungsmaßnahmen – rechtzeitig erkannt! 1. Negieren der Feststellungen aus vorangegangenen Außenprüfungen 2. Schlechte Stimmung 3. Mangelnde Kooperation 4. Grundloses Fernbleiben C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? I. Zoll sucht ausländische Arbeitnehmer oder: Krankenkassen und andere Missverständnisse 1. Steuerrecht a) Steuerrechtlicher Arbeitgeberbegriff b) Nationales Steuerrecht c) Vermeidung der Doppelbesteuerung 2. Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) 3. Ausländerrecht 4. Sozialversicherungsrecht a) Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen, § 266a StGB b) Europa II. „Victory“: Der Vorstand unter Beschuss III. „Vorsatz“: Theorien- Wissenschaft oder Verteidigungssäule? 1. Die Vorstellungstheorien a) Möglichkeitstheorie b) Wahrscheinlichkeitstheorie
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Inhaltsübersicht 2. Die normativen Lösungsansätze a) Subjektive Risikotheorie b) Objektive Risikotheorien 3. Die Willenstheorien a) Die Gleichgültigkeitstheorie b) Die Ernstnahmetheorie c) Die herrschende Einwilligungs- oder Billigungstheorie IV. Der Papiertiger- Hülle in Fülle V. Der Irrtum mit dem Irrtum 1. Tatbestandsirrtum gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB a) Irrtum über das Entstehen des Steueranspruchs dem Grunde nach b) Irrtum über das Entstehen des Steueranspruchs der Höhe nach c) Irrtum über Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld d) Irrtum über Kausalität e) Subsumtionsirrtum 2. Irrtum über die Rechtswidrigkeit a) Verbotsirrtum b) Erlaubnisirrtum c) Erlaubnistatbestandsirrtum d) Irrtum über die Zumutbarkeit normgerechten Verhaltens 3. Untauglicher Versuch 4. Wahndelikt VI. Timing und Termine VII. Die anatolische Situation- Vollchaos als Beraterchance VIII. Sollbruchstellen als Konzept IX. Ansteckungsgefahren X. Mut zum Wechsel der Strategie bei verändertem Sachverhalt XI. Wo nichts ist, hat der Kaiser sein Recht verloren – Konzepte mit der Pleite XII. Erpressung mit Haftbefehl und dinglichem Arrest XIII. Die Steuersparverteidigung D. Schluss und vorbei? I. Irrtümer über das Strafmaß: 2x2 = 2,3,4 oder auch 8 – je nachdem 1. Verfahrensabschluss im Ermittlungsverfahren uno acto mit dem steuerrechtlichen Verfahren 2. Quoten, Taxen, Maßstäbe, Richtsätze, übliche Strafen? 3. Und was will man selbst? II. Die Hauptverhandlung im Steuerstrafrecht 1. Verteidigungsziel 2. Der steuerliche Berater und die Verteidigung 3. Verteidigungserklärungen a) Die Vernehmung des Angeklagten zur Sache (§ 243 Abs. 4 S. 2 StPO) b) Äußerung nach jeder Beweisaufnahme c) Das Beweisantragsrecht 12
240 240 240 241 241 241 242 243 244 245 245 245 246 246 246 246 246 247 247 247 248 248 249 250 252 252 253 255 258 260 262 262 262 263 264 264 265 266 267 268 269 269
Inhaltsübersicht d) Die Schlussanträge und das letzte Wort 4. Erörterung der persönlichen Verhältnisse 5. Der Ermittler als Zeuge 6. Verwertungsproblematiken III. „... Bin ich jetzt vorbestraft?“ ... IV. Nebenfolgen: Zinsen, Kosten und Gebühren 1. Zinsen und Zuschlägse jeglicher Art 2. Kosten und Gebühren V. Nebenfolgen, die zweite: Gewerbeerlaubnis, Beamtenrecht, Berufszulassung und Jagdschein Stichwortverzeichnis
269 270 271 271 273 274 274 275 275 278
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Abkürzungsverzeichnis AO
Abgabenordnung
BDG BFH BGH BMF BStBl BVerfG
Bundesdisziplinargesetz Bundesfinanzhof Bundesgerichtshof Bundesministerium für Finanzen Bundesteuerblatt Bundesverfassungsgericht
DB DStR
Der Betrieb Deutsches Steuerrecht
ErbSchStG EStG
Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Einkommensteuergesetz
GA GmbHG GwO
Goltdammer´s Archiv für Strafrecht Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gewerbeordnung
JuS
Juristische Schulung
KSta
Körperschaftsteuergesetz
NJW
Neue Juristische Wochenschrift
OLG OWiG
Oberlandesgericht Ordnungswidrigkeitengesetz
RG
Reichsgericht
StGB StPO
Strafgesetzbuch Strafprozessordnung
WaffG wistra ZStW
Waffengesetz Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer und Strafrecht Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft
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Bearbeiterverzeichnis § 1 A. – E.
Herr Dr. Peter Haas, RA und FA für Steuerrecht * Gastkommentar zur Verantwortlichkeit steuerlicher Berater: Herr Prof. Dr. Frank Hardtke, RA und FA für Steuer- und Arbeitsrecht
§ 1 F. – H.
Frau RA`in Ulrike Müller, Wirtschaftsjuristin (Univ. BT), Rödl & Partner, Nürnberg
§ 2 A. I. § 2 A. II.
Frau RA`in Ulrike Müller Frau Steuerberaterin Ellen Ashauer-Moll, Leiterin des Kompetenzzentrums Kapitalvermögen bei Rödl & Partner in Regensburg Frau RA`in Ulrike Müller Herr RA Dr. Peter Haas Frau Steuerberaterin Ellen Ashauer-Moll Herr Dr. Fumi, Richter am FG Köln
§ 2 A. III. § 2 A. IV § 2 A. V § 2 A. VI § 2 B. I. § 2 B. II.
§ 2 B. III.
Herr RA Dr. Peter Haas Frau RA`in Christine Varga und Frau Diplom-Betriebswirtin (FH) Claudia Rötter, beide Rödl & Partner, Nürnberg Frau RA`in Ulrike Müller
§ 2 C. I. – III.
Frau RA`in Ulrike Müller * Gastbeitrag in I: Frau RA`in Susanne Hierl, Rödl & Partner, Nürnberg § 2 C. IV. Herr RA Dr. Peter Haas § 2 C. V. Frau RA`in Ulrike Müller § 2 C. VI. – XI. Herr RA Dr. Peter Haas § 2 C. XII. Frau RA`in Ulrike Müller § 2 C. XIII. Herr RA Dr. Peter Haas § 2 D. I. § 2 C. II. § 2 C. III. – V.
Herr RA Dr. Peter Haas Herr RA und FA für Strafrecht Thilo Pforte Frau RA`in Ulrike Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung A.
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Der Mandant
A.
Ich halte es für wichtig, sich bei jedem neuen Mandat, und damit immer wieder, mit den nachfolgend geschilderten Perspektiven der nachfolgenden Kapitel A – E auseinander zu setzen. Vieles davon ist keinesfalls neu und für alle Fach-Kollegen ohnehin selbstverständlich. Einiges hat fachübergreifende Aspekte. Eine solche Praxissicht ist unwissenschaftlich und auch nicht allgemeingültig. Lesen Sie es trotzdem. Durchschnittlich sind die Mandanten eines Steuerstrafverfahrens männliche mittelständische Unternehmer im Alter zwischen 35 und 65 Jahren. Warum dies so ist, weiß man nicht, es ist aber so. Ausnahmen gibt es aber auch hier. Von der 80-jährigen Witwe, die das ererbte Schwarzgeld ihres verstorbenen Mannes im Ausland unversteuert fortführt, bis zum 22 jährigen „Start-up“, der sein Unternehmen verkauft hat, um den statistisch noch etwas größeren „Rest“ seines Lebens im stark vorgezogenen Ruhestand zu verbringen, dabei aber von einem nicht versteuerten Teil des Geldes eine „eiserne Reserve“ anlegt. Die Klientel im Steuerstrafrecht umfasst den Bereich vom Kneipier bis zum Vorstandsvorsitzenden börsennotierter Unternehmen. Steuerstrafrechtliche Sachverhalte ziehen sich auch bekannter Maßen nicht nur durch alle erwähnten Altersgruppen, sondern durch alle Branchen, sozialen Schichten und umfassen alle nur denkbaren „Motive“: Geiz, wirtschaftliche Not, Unverständnis des Umgangs des Staates mit Steuereinnahmen, Gier, angelegte Reserven für schlechte Zeiten, die Idee des Sammelns von Mitteln, die nicht in die Erbfolge geraten sollen oder auch nicht in die Zugewinnberechnung einer geplanten oder künftig für möglich gehaltenen Ehe-Scheidung. Oder es gibt Steuerpflichtige, die aus Enttäuschung oder Wut über tatsächliche oder gefühlte Ungerechtigkeit bei der Behandlung früherer Betriebsprüfungen nun sich die vermeintlichen Vermögensnachteile „auf Ihre Art“ wieder ausgleichen wollen. Manche Mandanten „sammeln“ auch gerne, und dabei mit Vorliebe unversteuertes Vermögen oder haben schlicht Freude an etwas Verbotenem, das sie mit größtem Vergnügen verstecken und verbergen, um sich an dem Risiko der Entdeckung freudig zu schaudern. Ganze Volksgruppen mit „Migrationshintergrund“ empfinden die Steuer für ebenso „verhandlungsfähig“ wie die Preise der Waren, die sie feilbieten. Diese Gruppe der Mandanten wäre regelrecht enttäuscht, wenn man ihnen den ausgezeichneten Preis ihrer Waren bezahlte; entsprechend ist ihr Umgang mit der Steuer (und gelegentlich auch dem Beraterhonorar). Diese Vielfältigkeit ist aus meiner Sicht sicherlich ein ganz großer Aspekt, warum Steuerstrafverteidigungen selten „langweilig“ werden. Durch mittlerweile alle Branchen, Sachverhalte, Hintergründe, Charakteren und Motive setzt sich auch für den Berater ein vielfältiges Gesamtbild von Erfahrungen „hinter den Kulissen“ zusammen, das es in kaum einem anderen Rechtsgebiet derart intensiv ausgeprägt gibt. Allen Verfahren gemeinsam ist, dass es selten unschuldige Mandanten trifft. Die Steuerfahndung hat in der Regel einen Teilsachverhalt zuvor ermittelt, der sicher auf eine dann erweiterte Steuerhinterziehung hindeutet. Was ermittelt wird, ist Aufgabe des Verfahrens.
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Und dann gibt es tatsächlich unschuldige Mandanten, deren vielleicht grenzwertige Steuergestaltung seitens der Betriebsprüfung oder des Finanzamts über die Steuerfahndung in Angriff genommen wird, mit viel Leidensdruck für die überraschte und erschrockene Mandantschaft. Oder Mandanten, die den Deliktscharakter einer Gestaltung erst nach umfassender Aufklärung durch die Verteidigung erkennen. Oder eine verirrte Steuerfahndung. Schließlich schmunzeln wir auch schon einmal über Mandanten, die sich eines Delikts schuldig fühlen, das sie gar nicht begangen haben, z.B. kleinere „Luxemburg“-Vermögen, deren Zinseinkünfte die Freibeträge gar nicht überschritten. Ich kenne enttäuschte Personen, die sich jahrlang und beinahe stolz für kriminell hielten und deren Unschuld sich erst in einer Beratung einer Selbstanzeige oder Amnestie heraus stellte. Dem Mandanten ist das Verfahren peinlich. Die ermittelnde Steuerfahndung tut auch alles dazu, dass die Situation unangenehm wird: Es werden Durchsuchungen zur Unzeit, also Morgens, im Privaten, ggfs. bei Dritten, seien es Geschäftspartner, Mitgesellschafter oder Banken vorgenommen. Wenn Untersuchungshaft dazu kommt, ist es in jedem Fall dahin mit der Gelassenheit, selbst bei bis dahin hochgradig gelassenen Charakteren. Diese Stresssituationen werden von der Steuerfahndung beabsichtigt und kultiviert, aber dazu später. In jedem Fall ist der Mandant unentspannt bis panisch und ebenso peinlich berührt bis emotional aufgelöst. In dieser Situation trifft der Berater den Mandanten an. Gestandene mittelständische Unternehmer, die in ihrem Geschäftsleben bislang gewohnt waren, schwierige Situationen analytisch, beherrscht und insbesondere selbst anzugehen, scheitern oft in dieser Stunde an sich selbst und verlieren den klaren Überblick über die Gegebenheiten und es fehlt an Konzepten. Andere wieder schalten auf einen vorbereiteten „Plan B“, der selbst kalkuliert wurde für den Fall einer Fahndungsmaßnahme und der nicht vorsieht, dass ein Verteidiger seine Pläne „durchkreuzt“. Dieser Mann trifft auf den Verteidiger meist während des laufenden Durchsuchungsverfahrens. Ist der Verteidiger der eigene Steuerberater, kennt man sich langjährig und gut aus Zeiten gemeinsamer laufender Steuerberatung. Der Mandant muss hier den Funktionswechsel des Steuerberaters wahrnehmen, der vom Gestalter und Berater des laufenden Tagesgeschäfts zum Feuerlöscher migriert und dessen Funktionswechsel auch eine i.d.R. veränderte „Ansprache“ zum Mandanten erfordert. Während der Mandant in Betriebsprüfungen zuweil den Steuerberater „vorschickt“ und davon ausgeht, „er regele das schon“, bedarf es im Steuerstrafverfahren einer Reihe von Mehrleistungen des Beraters und auch des Mandanten. Diese „Veränderung“ ist nicht jedem Recht und es bedarf besonderer psychologischer Führung des Mandanten. Der anwaltliche Steuerstrafverteidiger ist selten bis nie der „Hausanwalt“ des Mandanten. Dennoch wird oft der „Hausanwalt“ zunächst auf dieses Verfahren angesprochen und empfiehlt einen ihm bekannten spezialisierten Anwalt. Dieser erscheint dann zumeist verspätet zu der Durchsuchung, kann auch nicht viel tun und stößt den Mandaten hiermit in seiner Erwartungshaltung vor den Kopf. Mandanten wünschen hier, motiviert manchmal durch belletristische Fernsehunterhaltung, den Piraten, der säbelschwingend die Steuerfahndung zum Teufel jagt. Eine schwierige Situation für den Verteidiger, denn Vorstellungen der Mandantschaft in dieser Phase werden in der Regel nicht befriedigt, was schon einmal zu „Anlaufschwierigkeiten“ im Vertrauensverhältnis des beginnenden Mandats führt. Oder zu einem Wechsel des Verteidigers schon in der ersten Stunde. Oder aus Misstrauen zur Einschaltung weiterer Verteidiger. Dies alles geht dem Mandanten durch den Kopf, es sei denn, der Berater kann hier sich, seine Möglichkeiten und die Situation erklären, was sich dringend empfiehlt, dazu unten.
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Der Mandant
Der Mandant gehört psychologisch „geknackt“. Das klingt schlimm, ist aber eine Grundlage jeder erfolgreichen Verteidigung. Manchen ist von vornherein klar, dass sie dem Verteidiger wie einem Beichtvater offen und vertraulich auch alles Üble des Falles offenbaren, damit der Verteidiger keine Fehler oder nur unvollständig berichtete Sachverhalte in das Verteidigungskonzept übernimmt. Offenbart sich der Mandant, dann wird es leichter. Ist der Mandant aber verschlossen, weil er die nach außen bisher vertretene „weiße Weste“ im Beratungsverhältnis fortführen möchte, dann wird es schwieriger. Hier ist äußerst sensibel auf den Mandanten einzugehen und zu vermitteln, dass bei nur unvollständiger Information oder bei sogar unrichtiger Information die Verteidigung von Glück oder Zufall abhängt. Jeder Berater wird mir bestätigen, dass insbesondere die z.T. pathologisch selbstbewussten Mandanten den Makel eines Delikts niemals vor sich und auch nur sehr ungern vor dem Verteidiger vertreten und dass ganz besonders intelligente Mandanten – das meine ich frei von jeder Ironie – dazu neigen, ihre Verteidigungsstrategie am eigenen Verteidiger auszuprobieren; mit dem guten Gefühl, „auf der richtigen Linie“ zu liegen, wenn denn schon der Verteidiger als Profi von der Unschuld oder den Ausflüchten überzeugt werden konnte. Auch hier gilt, die Führung über das Verfahren und den Mandanten zu übernehmen. In Konzernen können Sie diese Hoffnung vergessen; daraus folgt viel Leid. Der Steuerstrafverteidiger ist als verantwortlicher Berater Chef des Verfahrens. Und nicht der Mandant. Mandanten mit persönlich großer und überzeugender Aussenwirkung sehen das nicht immer ein und stellen den Berater in Frage, telefonieren selbst mit der Steuerfahndung, weichen von Absprachen mit dem Verteidiger ab und empfinden selbst, was und wie sie sich zur Sache einlassen. Eine ständige (Ab-) Wertung des Verteidigerhandelns, Kritik, Infragestellungen, unsachliche Vergleiche mit anderen Verfahren und Vorhalten von Beratungsempfehlungen anderer, z.T. am Biertisch konsultierter Kollegen, zeichnet diese Mandanten aus. Dieses Mandat muss man nicht niederlegen, sondern das Ego bzw. die Unsicherheit des Mandanten. Hier ist eine besonders ausgeprägte Autorität des Beraters erforderlich, ohne dabei unsympathisch zu werden. Aber der „Kutscher bestimmt den Weg“. Eine immer gültige Perspektive des Beraters zum Mandanten. Sich in die Perspektive des Mandanten hinein zu versetzen hilft dabei. Sachverhaltskenntnis erst Recht, auch hierzu später. Der Mandant aber, der erwartet, dass ein Mandatsverhältnis eine Verbrüderung mit dem Täter und seinem Delikt zur Folge hat, muss in seiner Erwartungshaltung so freundlich wie bestimmt korrigiert werden. Ich weiß wie schwierig das manchmal ist, wenn der schlitzohrig grinsende Mandant um die moralische Absolution des Beraters buhlt. Und dass es für den Berater nicht immer einfach ist, die Bitte mit dem Aufruf um Sachlichkeit zurück zu weisen. Der Berater aber, der diese Distanz vermissen lässt, verspielt sich Klarheit, Autorität und damit Verteidigungspotential auch gegenüber der Steuerfahndung. Ganz gefährlich. Gefährliche Mandanten seien an dieser Stelle auch erwähnt. Mandaten, die den Berater für sich und eine kriminelle Zielstellung vereinnahmen wollen. Mandanten, die im Präventionsmandat oder dem laufenden Strafverfahren eine Hilfestellung zur gegenwärtigen oder sogar zukünftig geplanten Steuerhinterziehung erwarten. Mandanten, deren Charakter nicht zulässt Kompromisse zu schließen und die gern auch bei schlecht verlaufendem Verfahren Beschuldigungen gegen den Berater formulieren. Mandanten, deren erste Frage auf die Höhe der Berufs-Haftpflichtversicherung des Beraters zielt. Mandanten, die unbedingt Beraterhonorar „ohne Quittung“ zahlen möchten, um den Berater persönlich von sich abhängig zu machen und diese Situation wahrscheinlich dann bei der ersten Gelegenheit „gewinnbringend“ ausnutzen. Mandanten, die mit zur Presse gerichteten V-förmigen Fingerzeichen abgesprochene Verhaltensregeln verletzen. Mandanten, die Dienstaufsichtsbeschwerden und Petitionen gegen jede Person der Finanzverwaltung und Steuerfahndung in jedem Fall einfordern. Mandanten, die versuchen, die vollständige Arbeits- und Haas
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Freizeit des Beraters mit ständig wiederholenden Fragestellungen zu torpedieren. Mandanten, die leitend in Organisationen eingebunden sind, deren Geschäftsgebahren dahin geht, Angebote zu machen, die nicht abgelehnt werden können. Mandanten, die Sie als den achten Berater in Folge aufsuchen mit der Hoffnung, endlich jemanden zu finden, der den völligen Freispruch in der Strafsache und Schadensersatz und Schmerzensgeld verspricht. Und schließlich Mandanten, die eine Zahlung des Honorars – vielleicht mit dem Wink besonderer Höhe – von einem Erfolg abhängig machen wollen und stetig betonen, wie viele weitere Mandanten sie Ihnen vermitteln können. Diese Gruppe zahlt aber nie, das können Sie bestimmt bestätigen. Erfolg ist ein weicher Begriff. Wo wir beim nächsten Thema sind. Was kostet die Steuerstrafverteidigung richtiger Weise, was erwartet der Mandant? Stundensatz? Pauschale? Erfolgshonorar? Die Frage, die auch zum Thema „Der Verteidiger“ aufgegriffen werden könnte, bezieht sich auch auf den Mandanten, der hier oft keine Vorstellungen hat. Die gesetzlichen Gebühren für Rechtsanwälte nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG) ist für den steuerberatenden Teil des Strafverfahrens (Erfüllung allgemeiner steuerlicher Pflichten etc.) über § 35 RVG auf die StBGebV verwiesen. Für den strafrechtlichen Teil des Verfahrens ist auf die Nrn. 4100 ff. des Vergütungsverzeichnisses zu verweisen, in umfangreichen und schwierigen Strafsachen auch über das OLG auf Antrag nach § 45 RVG zu erhöhen. Diese Gebühren gelten für den Pflichtverteidiger in Steuerstrafsachen. Auch der Steuerberater kann gem. § 45 StBGebV die Gebührenansprüche nach dem RVG geltend machen. Allgemein üblich unter Anwälten ist ein Stundenhonorar i.H.v. 150,- € bis 450,- €. 150,- € auf dem Lande, der Mandant ist Bäcker, Metzger oder Wirt. 350,- € bis 500,- € die Partnerstunde einer renommierten Großkanzlei. Oder mehr. Oder weniger. Zumeist gibt es den Spezialisten zwischen 250,- € und 400,- €. Alles verhandelbar. Pauschalen gerne für Massen- oder Großverfahren sowie ggfs. für erkennbar zahlreiche Hauptverhandlungstage. Der Stundenaufwand für ein komplettes Verfahren liegt immer zwischen 20 und 200 Stunden. Mal mehr, mal weniger. Aber man spricht ja eigentlich nicht darüber. Der Vorschuss ist üblich. Eine Summe, sagen wir zwischen 2.000,- € und 5.000,- €, in ganz großen Sachen auch schon mal ein Mehrfaches. Danach kommen i.d.R. Stundenabrechnungen, von denen jeder Berater weiß, wie wenig gut genau für den Mandanten die Zeit der Tätigkeit nachvollzogen werden kann. Eine möglichst präzise Stundenaufstellung mit Leistungsangaben hilft hier zur Vertrauensbildung ebenso wie die Auswahl des richtigen Zeitpunkts einer Zwischenabrechnung, die nach erkennbaren und daher i.d.R. gemeinsamen Arbeitsphasen erstellt werden sollte. Und beim Verteidiger bitte auch das „Augenmaß“. Wer kennt nicht die Geschichten, in denen ganz junge Kollegen einem Mandanten in der höchsten Not nach herzhaften Verteidigungsversprechen, wilden Erfolgsgeschichten aus früheren Verfahren und haarsträubenden „Strategieempfehlungen“ sechsstellige Pauschalhonorare abgefordert haben, die nach allzu kurzer Zeit und längst gekündigtem Mandat von Mandanten in peinlichen Zivilprozessen zurück gefordert werden. Also Augenmaß und: Der vergällte Mandant ist ein großer Vervielfältiger seiner Unzufriedenheit. Absolut zu vermeiden. Eine Binsenweisheit. Das eingeforderte oder abgerechnete Teil-Honorar sollte daher immer an Ergebnissen festzumachen sein. Ob dies gemeinsame Besprechungen, Recherchen oder Termine mit der Steuerfahndung sind, ist einerlei. In jedem Steuerstrafverfahren gibt es „Arbeitsphasen“, die der Mandant 20
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auch erfährt und empfindet. Hieran sollte sich eine Zwischenabrechnung und ggfs. ein erneuter Vorschuss anknüpfen, der einen konkreten Bezug zur Tätigkeit dokumentiert und die Arbeitsleistung messbar macht. Zwischenabrechnungen schon deshalb, damit man dem Mandanten die Kalkulierbarkeit des Verfahrens erleichtert. Und schließlich, es ist wirklich so: Der Mandant zahlt nach dem Verfahren nicht mehr gerne. Und manche überhaupt nicht mehr. Ich führe immer ein Erstgespräch ohne Berechnung. Dann erst hat man den ersten, kleinen Überblick über den Fall, weiß, ob man ihn übernehmen will und hat einen psychologisch wichtigen „Draht“ zum Mandanten aufgebaut und dem Mandanten vermittelt, dass man weiß was man tut. Vielleicht waren dann auch schon kleine Weichenstellungen oder Perspektiven auf den Verlauf des Verfahrens möglich. In jedem Fall ist erst dann eine vertrauenswürdige Basis für das Honorargespräch gelegt, das sich in die Schlussthemen der ersten Besprechung (Vollmacht, Gestellung von Unterlagen, nächster Termin) mit einreiht und wohl selten oder eigentlich nie zu Störmomenten bei der Honorarfrage führt. Trotzdem macht das jeder anders. Bargeld sollte man als Honorar ablehnen, da eine problematische Herkunft des Geldes (aus der Tat erwirtschaftet?) für den Berater am wenigsten ausgeschlossen werden kann und die bekannte Geldwäschethematik droht. Zwar besteht Strafbarkeit nach § 261 Abs.1 S. 1 StGB nur bei Verbrechenstatbeständen und damit nicht für den Vergehens-Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO (wohl aber andere Vermögensdelikte mit Verbrechensgehalt und damals der irre § 370a AO), das schlichte Risiko uneinheitlicher Rechtsprechung hierzu insbesondere bei „hohen Honoraren“ (!?) veranlasst jedoch schon zur besonderen Vorsicht. Schließlich wird sogar in der Literatur vertreten, dass selbst Honorarzahlungen durch Banküberweisung Geldwäschetatbestände nicht ausschließen (so: Stree in: Schönke/Schröder, § 261 Rz.14f). Der Steuerstrafverteidiger kann noch „Erleichterungen“ bei den Spielregeln des Geldwäsche-Tatbestandes in Anspruch nehmen: Nach § 11 Abs.3 GWG ist der Verteidiger nicht verpflichtet, sich über die Identität des Mandanten zu vergewissern und einer Anzeigepflicht nachzukommen, über die BRAK oder BStbK alle „verdächtigen Finanztransaktionen“ zu melden, die auf eine Geldwäschetat hindeuten. Nur: Eine – allerdings fernliegende – Grenze findet diese Befreiung, wenn der Mandat die Beratung zum Zwecke der Geldwäsche missbraucht und der Berater dies erkennt. Wie schwierig der Umgang mit mehreren Mandanten ist, zeigt nicht erst die bekannte Verteidigerbeschränkung auf nur einen Mandanten. Mehrere Mandanten haben in der Regel mehrere Verteidiger, auch wenn das nicht immer sinnvoll ist. Hier ist der „Zugang“ zu den anderen Mandanten und Verteidigern essentiell. Diese Situation wird in dem Kapitel „Der Verteidiger“ noch gesondert angesprochen. Die Familie des Mandanten kann ein ausgesprochen unangenehmer Störfaktor werden. Oft begleiten Ehegatten den Mandanten zum Mandatsgespräch, dies gilt auch für leitende Mitarbeiter, Geschäftsführer etc. Manche Mandanten haben gern einen personellen „Tross“ um sich. Das macht keinen Sinn: Ein Mandatsgespräch findet auf einer hoch sensiblen und höchst vertraulichen, persönlichen Ebene statt. Gespräche mit dem Mitarbeiter oder anderen wissenden Personen können später geführt werden. Diese Personen kommen im Zweifel auch später als Zeuge in Betracht. Die Anwesenheit jedweder Person im Mandatsgespräch, die nicht von Berufs wegen zur Verschwiegenheit verpflichtet ist (Pfarrer und Ärzte scheiden dennoch aus), ist grundsätzlich abzulehnen. Auch der Mandant sollte instruiert sein, nicht „brühwarm“ alle Verteidigungsüberlegungen in einem vertrauten Personenkreis vom Ehegatten über die engsten 50 Freunde bis zum Kegelclub zu verbreiten. Das muss manchen Mandanten besonders gesagt werden. Die meisten auf diese Weise (aber nett !) ausgeschlossenen Personen hegen ab diesem Zeitpunkt den Verdacht, Haas
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung der Verteidiger hätte etwas vor ihnen zu verheimlichen – und genau das ist der Fall. Oder seine Kompetenz halte nicht einer kritischen Würdigung durch die ausgeschlossenen Personen stand. Meine persönlichen Misstrauensrekorde habe ich hier in einer Rangliste vor Augen. Nicht veröffentlichungsfähig.
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Grundsätzliche Überlegungen
Der Verteidiger im Strafrecht ist der Rechtsanwalt. Kenntnisse der Strafprozessordnung und häufig auch Erfahrungen in der Strafverteidigung erleichtern hier den Zugang zum Verfahren. Die „klassische“ Verteidigung gebietet dem Beschuldigten Schweigen. Nach vollumfänglicher Akteneinsicht wird in der strafrechtlichen Hauptverhandlung Entlastung vorgetragen. Dort findet – von der Vorbereitung abgesehen – die Strafverteidigung im engeren Sinne statt. Und: Es handelt sich um zumeist klar definierte Straftatbestände, die dem Verteidiger präzise bekannt sind. Wenngleich auch hier der im Steuerstrafrecht übliche „Deal“ erst langsam in die Verfahren Einzug hält. Der Steuerstrafverteidiger muss zudem mit den Blankett-Straftatbeständen des Steuerrechts vertraut sein. Und damit mit dem gesamten Steuerrecht. Die knapp 4.000 Fachanwälte für Steuerrecht sind jedoch bei 140.000 Anwälten nur eine kleine Gruppe. Und von 4.000 Fachanwälten schätze ich viel weniger als die Hälfte, die überhaupt Steuerstrafverteidigungen bereit sind, anzunehmen. Die Zahl der „Nur-Steuerstrafverteidiger“ liegt unter 200 in Deutschland. Man kennt sich. Von den „Nicht-Fachanwälten-für-Steuerrecht“ sehe ich noch einige Kollegen, die auch Steuerstrafverteidigungen anbieten. Von über 830 Kolleginnen und Kollegen der Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht, hierbei überwiegend auch Fachanwälte, geben 119 an, ausschließlich oder unter anderem im Steuerstrafrecht tätig zu sein. Über 40.000 jährlich abgeschlossene, von der Steuerfahndung erledigte Fälle (knapp die Hälfte aus Nordrhein-Westfalen !), fast 2 Milliarden bestandskräftig veranlagte Mehrsteuern aus diesen Verfahren, weit über 2.000 Jahre ausgesprochener Jahre an Freiheitsstrafen p.a. und über 70 Millionen Euro Geldbußen, Geldstrafen und Einstellungsauflagen nach § 153a StPO, dazu noch bei allen Zahlen steigende Tendenzen, zeigen das ungeheure Bedürfnis nach fachlich erstklassiger Steuerstrafverteidigung auf. Dagegen ist mir völlig unverständlich, dass junge Kollegen oder auch schon Studenten die intensive Beschäftigung mit dem Steuerrecht scheuen. Das ist ein anderes Thema, aber während die Zahl der Steuerfahnder beständig steigt und auch zehntausende von Strafanzeigen wegen Leistungsmissbrauch und anderen Vorwürfen von der BfA initiiert werden, wächst auch der Bedarf an fachkompetenten Kolleginnen und Kollegen, die den betroffenen Mandanten beratend und verteidigend zur Verfügung stehen. Das Tätigkeitsfeld des Rechtsanwalts im Steuerstrafverfahren ist nicht eingeschränkt, höchstens durch ihn selbst und das Strafrecht. Der Anwalt darf in jedem Verfahrensschritt tätig werden, strafrechtlich von der Präventivberatung bis zur Revisionsverhandlung beim Bundesgerichtshof, steuerrechtlich vom Abschluss einer steuerrechtlichen „Tatsächlichen Verständigung“ bis zum Revisionsverfahren vor dem Bundesfinanzhof. Strafrechtlich sind hier insbesondere das Akteneinsichtsrecht nach § 147 StPO, das Recht auf schriftlichen und mündlichen Verkehr mit dem Beschuldigten, § 148 StPO) und das Anwesenheitsrecht bei Vernehmungen (§§ 163 a Abs.3 StPO und 168c StPO) hervorzuheben. 22
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Aber auch und insbesondere der Steuerberater kann als Verteidiger in Steuerstrafsachen auftreten. § 138 Abs. 1 StPO ermöglicht dem Rechtsanwalt und Rechtslehrer an deutschen Hochschulen unbeschränkte Verteidigerrechte, Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfern und Vereidigten Buchprüfern nach § 392 Abs.1 AO eingeschränkte Verteidigerrechte. Fach-Kollegen warnen hier stets und nicht ganz unberechtigt vor der Besorgnis eigener Befangenheit und eigenem strafrechtlichen Risikopotential durch (Mit-)Täterschaft oder Teilnahme, soweit die Steuererklärungen durch den Berater selbst gefertigt wurden oder dem Strafvorwurf eine steuerliche Beratung des Steuerberaters zugrunde lag. Auch kann der Steuerberater in manchen Verfahren dem Mandanten besser als Zeuge des Verfahrens, denn als Verteidiger nützlich sein. Schließlich wird stets auf die Einschränkung des § 392 Abs.1 AO hingewiesen, dass die alleinige Verteidigung durch Steuerberater etc. nur erfolgen kann, „soweit die Finanzbehörde das Strafverfahren selbständig durchführt“. Dennoch kann bei ausreichender Sachkunde und zu erwartender Kenntnis der Pflichten des Verteidigers gem. § 138 Abs.2 StPO das Gericht in einer Ermessensentscheidung einen Steuerberater als Verteidiger genehmigen; besondere Gründe müssen jedoch vorgetragen werden, warum das Interesse das Beschuldigten an der Verteidigung durch den Steuerberater besteht, wobei der Hinweis auf ein besonderes Vertrauensverhältnis hier nicht ausreicht (bei Ablehnung: Beschwerde nach § 304 StPO). Der Steuerberater ist in Steuerstrafverfahren stets der erste Ansprechpartner. Er kennt die steuerlichen Verhältnisse des Mandaten genau; er ist vertraut mit den steuerlichen Rechtsinstituten. Häufig wird nach kurzer Darstellung einer Gefechtsüberlegenheit seitens der Steuerfahndung eine Betriebsprüfungsatmosphäre gesucht und oft gefunden. Hierin ist der Steuerberater vertraut. Zu der fachlichen Vertrautheit kommt zudem eine persönliche Nähe, die dem Mandanten die Vertrauensperson des Steuerberater als Verteidiger des Steuerstrafverfahrens aufdrängt. Soweit allein der Vorwurf einer Steuerhinterziehung erhoben wird (werden andere Delikte ermittelt, scheidet der Steuerberater als Verteidiger aus), und werden die Ermittlungen von der Steuerfahndung und nicht vom Staatsanwalt geführt, ist es eine eigene Entscheidung des Steuerberaters, hier als Alleinverteidiger aufzutreten. Zu den Risiken, s.o.. Dennoch zeigt die Praxis, dass insbesondere in „kleineren Fällen“ stets der Steuerberater die Verteidigung übernimmt. In größeren Fällen wird vom Steuerberater regelmäßig ein Steuerstrafverteidiger empfohlen. Hier verändert sich die Position des Steuerberaters zunächst nicht, soweit er sich nicht zugleich als Verteidiger bestellen lässt. Er steht dem Verteidiger in kollegialer Partnerschaft bei und kann insbesondere aus seinem langjährigen Mandat äußerst nützliche Hinweise geben. Er berechnet alle steuerlichen Modellrechnungen für den gedachten Abschluss des Verfahrens und bleibt dem Mandanten als ständiger „zweiter“ Ansprechpartner. Mit dem Steuerberater kann der anwaltliche Steuerstrafverteidiger steuerrechtliche Überlegungen diskutieren, Strategien besprechen und Erfahrungen austauschen. Meine Erfahrung geht dahin, dass Steuerberater noch viele Jahre später gern den Kontakt halten und viele sehr angenehme fachliche Beziehungen über das gemeinsame Mandat fortgeführt werden. Kritisch wird die Situation dieses Teams, wenn der Mandant unterschwellig oder gar offen Vorwürfe gegenüber dem Steuerberater erhebt. Eine allgemeingültige Verhaltensweise hierzu habe ich nicht. Nur immer steht fest, dass der Mandant sich nicht erfolgreich verteidigen kann, indem er andere Personen diskreditiert. Ist der Steuerberater neben dem anwaltlichen Steuerstrafverteidiger ebenfalls als Verteidiger bestellt, bildet sich ein Verteidigerteam. Die Funktion des Steuerberaters im Rahmen seines bisherigen Mandats (Buchstellen, Abschlüsse, Steuererklärungen und Beratung) ergänzt sich hier um die Tätigkeit der Steuerstrafverteidigung. Diese Doppelfunktion setzt eine veränderte Ansprache des Mandanten in Gang, die im obigen Kapital „Der Mandant“ bereits angedeutet wurde. Haas
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So wie auch in anderen Fällen mehrerer Verteidiger (bis zu drei Wahlverteidiger und zusätzlich noch ein Pflichtverteidiger, § 137 Abs.1 Satz 2 StPO, § 141 StPO) ist die Koordination der gemeinsamen Tätigkeit die Hürde des gemeinsamen Verteidigungserfolgs. In wenigen Fällen ist die Bestellung mehrerer Verteidiger erforderlich, z.B. in extrem umfangreichen Fällen, in Fällen mehrerer fachlich abgegrenzter Spezialgebiete (Zoll, Land- und Forstwirtschaft, Seehandel, besondere Verbrauchsteuern, ausländisches Steuerrecht etc.) oder in Fällen, in denen dutzende von Verhandlungstagen anstehen und ohne Mehrfachverteidigung zu befürchten ist, dass ein einziger Verteidiger durch die Gefahr von Terminsüberschneidungen oder Krankheit nicht sicher garantieren könnte, den Verlauf des Verfahrens nicht zu behindern. Ein anderer Fall sinnvoller Mehrfachverteidigung ist strategischer Natur: Das sehr unterschiedliche Auftreten zweier Verteidiger ermöglicht zum Beispiel geplant über den vorgeschobenen, streitbaren „bad-guy“-Verteidiger ein beschleunigtes Einvernehmen der Steuerfahndung mit dem persönlich angenehmeren Kollegen. Diese „Verteidiger-Teams“ müssen aber extrem gut aufeinander eingespielt sein und große Erfahrung in der Verhandlungsführung einbringen, um mit einem solchen „Konzept“ keinen Schaden anzurichten. Insbesondere macht dies auch nur in wenigen Fällen Sinn. In „normalen“ Steuerstrafverteidigungen, bei denen es auch nicht um strafrechtliche Hauptverhandlungen geht, würde ein Verteidiger nicht von sich aus anraten, weitere Verteidiger hinzuzuziehen. Es provoziert Missverständnisse, kostet den Mandanten mindestens doppeltes Honorar und schnelle und spontane Strategiewechsel sind durch die Schwerfälligkeit der erforderlichen Abstimmung gar nicht umzusetzen. Der Ratschlag zur Alleinverteidigung ist daher nicht mit dem Vorwurf der fehlenden Teamfähigkeit gleichzusetzen. Dann die Verteidigung mehrerer Beschuldigter desselben Falles: Ein Verteidiger darf natürlich nicht mehrere Beschuldigte verteidigen. Das steht in § 146 StPO aber versteht sich aufgrund von Interessenkonflikten von selbst. Derselbe Verteidiger darf dann die Beschuldigten nacheinander verteidigen, wenn die ersten Verfahren abgeschlossen sind – ein seltener Fall, BGH, NStZ 1994, S. 500. Man sieht in diesen Fällen vieler Beschuldigter bei größeren Kanzleien ständig die Beauftragung mehrerer Verteidiger derselben Kanzlei. Das verspricht den Mandanten bessere Koordinierung der Verteidigung, den Kanzleien verspricht es ein mehrfaches Honorar und Reibungsverluste bei der Abstimmung mit fremden Kollegen, denn erfahrungsgemäß „führt“ ein Hauptverteidiger dieser Kanzlei auch die Fälle der anderen Kanzlei-Kollegen an. Diese Konstellation wird immer kritisch bis dramatisch, wenn sich die Interessen der zunächst einvernehmlichen Beschuldigten im Verlauf des Verfahrens gegeneinander richten. Manchmal ist auch nur der führende Hauptverteidiger tatsächlich eingearbeitet. Grenze der Verteidigung ist die Pflicht des Verteidigers zur Wahrheit. Die vorsätzlich falsche Sachverhaltsdarstellung ist für den Verteidiger strafbar. Zugleich verpflichtet sich der Verteidiger, alle denkbaren Rechte des Beschuldigten zu wahren und dazu beizutragen, die günstigen Aspekte und Umstände des Sachverhalts zu ermitteln und zu pointieren. Der Verteidiger ist „Organ der Rechtspflege“ gem. § 1 BRAO, hierbei handelt er aber stets einseitig, d.h. parteiisch zu Gunsten des Beschuldigten. Daraus resultiert auch das in § 203 Abs.1 Nr.3 StGB strafbewehrte Verschwiegenheitsgebot des Verteidigers hinsichtlich aller Tatsachen, die ihm als Verteidiger in Ausübung seines Berufs vom Beschuldigten anvertraut wurden. Aus diesem Grunde unterliegen auch die Verteidiger-Handakten dem Beschlagnahmeverbot, § 97 StPO. Die Wahrheitspflicht und die parteiische Verteidigertätigkeit, flankiert von der Verschwiegenheitsverpflichtung sind in der Praxis eine immer wieder kritische Position. Überliefert ist hier die griffige Formel: 24
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„Alles, was der Verteidiger sagt, muss wahr sein. Aber er darf nicht alles sagen, was wahr ist“ (zuerst wohl von Dahs, Handbuch des Strafverteidigers, 1999, Rz. 44). Ein kleines Beispiel schon macht es deutlich: Die Fahndung unterstellt einer Schweizer Gesellschaft, die als Provisionsvertreterin für den deutschen Mandanten tätig ist, dass der Mandant hinter dieser Schweizer Gesellschaft selbst steht und durch die Betriebsausgaben, die er in Höhe der Provisionen in Deutschland geltend gemacht hat, Steuern hinterzieht. Der Mandant erzählt Ihnen als Verteidiger, dass dieser Vorwurf zutrifft. Später legt er Ihnen einen Brief des vorgeschobenen Schweizer Unternehmensleiters vor, der bestätigt, dass dieser tatsächlich tätig war, die Provisionen erdient hat und er alleiniger Aktionär der Gesellschaft ist und niemand auch nur mittelbar an den Erträgen partizipiert. Dieser Brief ist inhaltlich falsch. Ihr Mandant bittet Sie, diesen – wissentlich falschen – Brief im Rahmen eines Verteidigerschriftsatzes vorzulegen, in dem der Wahrheit zuwider erklärt werden soll, dass die Vorwürfe der Steuerfahndung unbegründet sind. Das wäre Strafvereitelung und strafbar gem. § 258 StGB. Dieser Fall macht deutlich, dass der Mandant häufig das Vertrauensverhältnis zum Verteidiger als absolut versteht und erwartet, falsche Tatsachen für ihn vorzutragen. Hierauf kann man sich nicht einlassen. Der Mandant fühlt sich dann regelmäßig unvollkommen verteidigt. Hier konsequent das Mandat zu beenden, ist in der Praxis des Steuerstrafverteidigers eine anspruchsvolle Entscheidung im Rahmen seiner sorgfältigen Pflichtenabwägung. Dasselbe gilt, wenn wie so oft der Mandant fragt, wie er sich in der bevorstehenden Vernehmung einzulassen habe. Auch hier darf der Verteidiger wiederum nicht zu unwahren Aussagen raten. Eine kleine aber wacklige „Brücke“ tut sich hier auf, wenn der Verteidiger den Mandaten darüber belehrt, selbst nicht verpflichtet zu sein, die Wahrheit vorzutragen, wenngleich die Aufdeckung einer durch den Mandanten vorgetragenen Unwahrheit nicht für die Bestrafung förderlich sein kann. Den Mandanten zu beeinflussen, eine falsche Aussage zu tätigen, ist eindeutig Strafvereitelung. Ein weiterer Fall: Sie beraten den Mandanten und teilen ihm mit, wenn er für Betriebsausgaben, deren Abzug von der Fahndung in Frage gestellt wird, noch alte Belege findet, könne er sich entlasten. Prompt kommen anderntags diese Belege auf Ihren Schreibtisch. Auch ohne strafrechtliches Feingefühl drängt sich hier auf, dass der Mandant unrichtige Belege über Nacht „hergestellt“ hat. Und nun? Reicht es aus, sich vom (je nach Temperament grinsenden bis errötenden) Mandanten – unter Hinweis auf Ihre Verteidigerpflicht, die Unwahrheit nicht vortragen wollen und zu dürfen – versichern zu lassen, die Belege seien echt? Ein Grenzfall. Wie wird man Steuerstrafverteidiger? Nicht ohne vertiefte Kenntnisse im Steuerrecht einschließlich mehrjähriger Erfahrungen im Betriebsprüfungsbereich. Nichts ohne vertiefte Kenntnisse des Strafprozessualen. Auch hier sollten mehrjährige Erfahrungen als Strafverteidiger vorhanden sein. Und wenn man an den „Jahren“ noch arbeitet: Auch gut. Der beste Steuerstrafverteidiger ist der derjenige mit dem richtigen Zugang zu den Beteiligten und dabei den meisten Kenntnissen und Erfahrungen: Optimale Strategieentwicklung, höchst aufmerksame Beobachtung des Verlaufs des Verfahrens in jeder Verhandlungsstufe, richtige „Ansprache“ der Steuerfahndung und auch schon des Mandanten, Entwicklung gezielten Vorgehens zur Erreichung schneller und günstiger Lösungen, bei Bedarf blitzschnelle Wendungen der Strategie und erfahrenes Koordinieren der unterschiedlichsten Interessen usw. Die Verteidiger teilen sich in meiner Wahrnehmung in die zwei Lager der Persönlichkeiten: Konfrontationsverteidiger oder Schlichter. Dem Schlichter wird durch die anderen Verteidigerpersönlichkeiten vorschneller Einigungswille und fehlendes Ausreizen abwehrender Maßnahmen vorgehalten. Dem Konfrontationsverteidiger wird umgekehrt die unnötige Provokation harter Haas
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Fahnungsmaßnahmen vorgehalten sowie die Zerstörung eines bestehenden Einigungswillens der Steuerfahndung. Wie immer muss sich der Steuerstrafverteidiger einer dieser Positionen verschreiben. Wer aber hier frei nach Goethe nicht zu beiden „Seelen in der Brust“ fähig ist, verliert Verteidigungspotential. Der goldene Mittelweg dürfte sich in den allermeisten Fällen anbieten. Es reicht schon oft aus, das Messer der Abwehr aufblitzen zu lassen, um der Fahndung zu verstehen zu geben, dass der zahme Weg einer gemeinsamen Erarbeitung von Lösungen hier seitens des Verteidigers freiwillig gegangen wird und nicht aus Mangel an Gegenwehr ein Zeichen der Schwäche darstellt. Eine sympathische, ruhige, zugleich aber starke und resolute Verteidigerhand hat meines Erachtens nie geschadet – wenn auch hier und da eine Korrektur allzu eifriger Fahndungsmaßnahmen erforderlich ist. Die Tätigkeit des „Nur“ – Steuerstrafrechtlers ist naturgemäß überregional geprägt. Frankfurt am Main ist aus meiner Erfahrung geographische Grenze der Tätigkeit. Man ist im „Süden“ oder „Norden“ tätig. Man wird dort empfohlen, wo erfolgreiche Verfahren abgeschlossen wurden; man hat „seine“ Mandanten und wird in deren „Kreisen“ weiter gereicht. Dann ist man in enger Kooperation mit Steuerberatern, die in das persönliche Netzwerk eingebunden sind. Schließlich ist man auch Anwaltskollegen als Spezialist bekannt oder wird aufgrund von Veröffentlichungen oder Fachvorträgen auch von bislang fremden Kollegen und Steuerberatern angesprochen. Dass zufriedene Mandanten – wie im Anwaltsbereich sonst üblich – Sie unmittelbar weiter empfehlen ist aber selten: dem mittelständischen Mandanten ist das Verfahren peinlich und er spricht hierüber nicht am klassischen „Biertisch“. In Vorstandsetagen börsennotierter Unternehmen werden immer dieselben Verteidiger „herumgereicht“. Manche Mandanten stecken auch in leicht oder schwer kriminellen „Cliquen“. Dort gehört „der eigene Starverteidiger“ wie der überladene Goldschmuck und sehr tief gelegte Autos süddeutschen Fabrikats zum Statussymbol. Diese Art der Empfehlung ist sicherlich ein zweischneidiges Schwert – no comment. Also man reist ständig durch die Gegend. Ich erinnere mich an die Zeit, in der ich unterbewusst stolz auf über 50.000 beruflich gefahrene Kilometer im Jahr zurückschaute. Ein sehr dummer Stolz. Das macht graue Haare und die Ernährung an Autobahnraststätten und das unentspannte Dauertelefonieren im Auto verkürzt erkennbar die Lebenserwartung. Gut, man muss „raus“ zu den Mandanten, dort „vor Ort“ die Dinge besprechen, s.o.. Reisen mit der Eisenbahn hilft hier, die Kilometer ohne Stress zu bewältigen; nur das Telefonieren im Zug sollte man lassen. Ich muss ständig Verteidigergespräche in Zügen mit anhören und man beherrscht sich, dem Kollegen nicht auch noch Tipps oder Kommentare zuzurufen. Die Büroausstattung des Steuerstrafverteidigers besteht neben dem unerlässlichen Schreibtisch und einer exzellenten Fach-Bibliothek über das Steuerstrafrecht und das gesamte Steuerrecht zum wichtigsten Teil aus dem Telefon. Die Erreichbarkeit ist alles, dennoch kann man sich nicht verdoppeln. Eine Mailbox, die den schnellen Rückruf zusichert, ist nur dann von Wert, wenn dieser Rückruf tatsächlich und umgehend erfolgt. Dass man nicht immer sofort zum Telefonat bereit steht, sieht einem jeder nach. Bleibt aber der Rückruf aus, beginnt sofort der Zweifel des Mandanten, dessen Fall für ihn als der einzige vor Augen steht und dessen wirtschaftliche und z.T. persönliche Existenz dem Verteidigerhandeln anvertraut ist. Ein gutes Sekretariat hilft hier auch nur wenig: Der Mandant möchte den Verteidiger sprechen, nicht dessen Sekretariat. Ohnehin wird ja wenig geschrieben. Schon mal ein mehr-dutzend-seitiger Schriftsatz; zumeist aber wenig bis nichts. Die Verteidigertätigkeit spielt in Besprechungen und Telefonaten. Die typische Arbeitsweise bleibt daher in schmaler Büroorganisation, das empfinde ich als angenehm. 26
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In Großkanzleien, die sich mit vielen Kollegen nur oder auch dem Steuerstrafrecht verschreiben, ist dort das Klima schon ganz anders. Statt 50 Fällen werden dort in Teams 500 Fälle im Jahr bearbeitet; Aufgabenverteilung, Abteilungsbildung und formalisierte Herangehensweise sind dort unumgänglich. Manchmal hilft es aber dem Mandanten nicht, nur das Erstgespräch mit dem Spitzen-Partner zu führen und diesen Namen danach nur noch in der Unterzeichnung der Honorarrechnung zu lesen. Ich will das nicht generalisieren oder gar abwerten, doch ist wohl insbesondere bei mittelständischen Unternehmern als Beschuldigte in Steuerstrafsachen festzustellen, dass sie die Alleinbehandlung durch einen Verteidiger in allen Fragestellungen außerordentlich schätzen und ein Vertrauensverhältnis erarbeiten, das sich nicht leicht übertragen lässt. Noch ein Satz zum „Auftritt“ des Verteidigers: Sicherlich ist man für den Mandaten bis zum Letzten bereit, sich einzubringen und aufzuopfern. Ich stelle immer wieder fest, dass Kollegen regelrecht eine Show bereithalten, bei der die Gnadenlosigkeit ihrer Einsatzbereitschaft Regie führt. Bemerkungen über andere „Mega-Fälle“, an denen man nächtelang zu tun hat, Mandantengespräche stets aus Lobbys internationaler Flughäfen, bevorzugt Zürich, ständiges Tippen auf Blackberrys auch während intensiver Gespräche und überhaupt die Vermittlung des Eindrucks „zwischen Tür und Angel“ zu Hause zu sein, beeindrucken den Mandanten nur kurz. Die Auftritte mit Chauffeur und Oberkasse-Fahrzeugen, deren Motor nicht kalt wird, bei dem Mäntel zu Besprechungen nicht ausgezogen werden, weil man schon wieder zum Löschen des nächsten Großbrands abberufen wird, sind eine völlig unnötige „Stress-Show“. Gut: Nichts gegen schauspielerische Höchstleistungen, insbesondere in maßgebenden Verhandlungen mit der Steuerfahndung. Aber es muss überzeugen, um zielführend zu sein – alles andere ist zu unterlassen. Das Ego des Verteidigers hat hier nichts zu suchen, was das optimale Ergebnis für den Mandanten gefährden könnte. Ich betone das nicht, um es besser zu wissen, sondern es beruht auf zahlreichen Eindrücken hyperventilierender Mitverteidiger, die oft die psychologischen Leitlinien der Besprechungen völlig durcheinander gebracht haben. Die Verhaltensrichtlinien sind daher klar: Alles für das Ergebnis, Nichts was es gefährden könnte. Die weiße Krawatte in strafrechtlichen Hauptverhandlungen auch dann, wenn die Persönlichkeit des Verteidigers Krawatten ablehnt, das geht mir ja sonst auch so. Rasiert sein sollte man auch und einen Anzug tragen. Die an dieser Stelle aufstöhnenden Ganz-Frei-Berufler-Kollegen denken bitte daran, dass der Mandant, die Steuerfahndung und insbesondere das Strafgericht dies erwartet. Und es ist wirklich nicht überflüssig, dies hier zu erwähnen. Entwickeln Sie in jedem Gespräch stets Ruhe, Überblick, und freundliche Zielführung. Es kann ein sehr lockerer Einstieg in wichtige Abschlussgespräche mit der Steuerfahndung „das Eis brechen“. Es kann aber auch lächerlich wirken oder sogar überheblich, das ist tödlich. Der Verteidiger muss seine Position ständig reflektieren, um richtig darzustellen. Aber von aller „Show“ abgesehen: In der Sache werden die Positionen gewonnen, ganz selten drum herum. Den „Mattula“ will ich noch erwähnen. Sie kennen die Fernsehserie des Anwalts mit dem Privatdetektiv. Das ist etwas Wunderbares: Wie oft kommt man selbst nicht dazu, richtig zu recherchieren oder zu ermitteln, Dinge aufzuarbeiten, sei es Umlaufvermögen zu zählen, zu messen oder zu wiegen, alles Mögliche, was sich aus dem Fall an Fragestellungen ergibt. Auch technische Recherchen z.B. im Internet oder sonst wo sind oft zielführend. Es fehlen Adressen früherer Arbeitnehmer, Geschäftspartner oder es bedarf einer Firmenrecherche ausländischer Unternehmen. Das kann man nicht selbst, selten der Mandant und hier lohnt sich die Zusammenarbeit mit Spezialisten. In welcher Verteidigung, wie intensiv, zu welchen Fragestellungen und mit welchem Aufwand bestimmt der Einzelfall. Aber diese „Mattulas“ möchte ich nicht mehr missen. Haas
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Die Fortbildung des Steuerstrafverteidigers über die Berufserfahrungen hinaus ist noch anzusprechen. Zunächst empfiehlt es sich, steuerstrafrechtliche Fortbildungsveranstaltungen zu besuchen. Dort werden die jährlich aktuellen Themenschwerpunkte von führenden Persönlichkeiten des Faches vorgetragen. Im übrigen trifft man sich als Fachkollege und hält alte Kontakte aufrecht, neue kommen hinzu. Die Veranstaltungen werden alle ausreichend beworben, die 3 „großen“ Tagungen verschiedener Veranstalter, die in Berlin, Düsseldorf und Köln spielen, sind immer gut besucht und bieten sicherlich das beste Forum, Netzwerke aufzubauen oder zu pflegen. Die maßgeblichen Zeitschriften im Steuerstrafrecht sind ebenfalls bekannt. Die „wistra“ und die „Praxis Steuerstrafrecht“. Aufgrund der sehr unterschiedlichen Konzeption lohnen sich beide, die zweite eignet sich auch zur Einarbeitung in das Fachgebiet. Dann scheiden sich die Geister bei der Frage steuerrechtlicher Fortbildung. Hier kann man uferlos lesen und Tagungen besuchen. Was tatsächlich erforderlich ist, beschränkt sich sicherlich nicht auf das Basiswissen. Die 2 großen Fortbildungsveranstalter sind ebenfalls bekannt. Ich empfehle, sich alle Werbungen zum Steuerrecht senden zu lassen und aufmerksam die Themen und Gliederungen zu lesen. Dort kann man stichwortartig überprüfen, ob man in allen wesentlichen Bereichen „à jour“ ist, oder nicht. Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung beziehen sich mindestens 2-3 Jahre zurück, meist mehr. Das hält einige Kollegen davon ab, hier aktuell nachzuarbeiten. Das wird irgendwann zu einem Problem. Um Prüfungsschwerpunkte der Gegenwart und nahen Zukunft vorher sehen zu können, sollte man auch auf die Lektüre des Fortbildungsprogramms der Bundesfinanzakademie nicht verzichten. Dieses Fortbildungsorgan für Steuerbeamte zeigt wichtige Prüfungsschwerpunkte auf, die zukünftig mit Sicherheit in Steuerstrafsachen aktuell werden. Internationale Verrechnungspreise, Gemeinnützigkeitsrecht, elektronische Betriebsprüfung und speziell die SAP-Programme stehen zur Zeit auf der „Speisekarte“. Ich möchte dazu raten, alle erledigten Fälle nachzuarbeiten. Stichwortartige Skizzen des Sachverhalts, des „Problems“, der steuerrechtlichen und strafrechtlichen Fragestellungen erleichtern die Rückschau zu späterer Zeit. Wer sein persönliches Tagebuch der bearbeiteten Steuerstrafsachen schreibt, sollte dieses mindestens einmal jährlich nachlesen. Vieles vergisst man sonst; Fehler brauchen sich dann in zukünftigen Verfahren nicht zu wiederholen und Wege und Umwege der Verteidigung sind stets präsent um im nächsten Fall als Erfahrung dienlich zu sein. Darüber hinaus empfehle ich eine Aufzeichnung, in der alle Organisationsstrukturen nachgearbeitet werden, also Fahnder, Mandantenquerbezüge, Steuerberater, etc.. Von wem das Mandat kam, welche Fahnder tätig waren, welche Steuerberater – das alles mit Adressen, Telefonnummern etc. Das versetzt Sie in die Lage, in zukünftigen Fällen Beteiligte sofort darauf anzusprechen, bereits zuvor einen Fall verhandelt zu haben. Eine große Hilfe für den „Einstieg“. Zudem eine kleine Chance, in „ruhigeren Zeiten“ Kontakt zu den beteiligten Steuerberatern zu suchen, um ein immer nützliches austauschendes Fachgespräch zu führen und den Kontakt zu halten. Mit Weihnachtskarten ist dieser Effekt nicht zu erreichen. Nach dem Fall sollten Sie also immer den Gang des Verfahrens rekapitulieren. Alle Eckpunkte, Wendepunkte, Rückschläge, Erfolge. Lernen Sie am Verlauf des eigenen Falles. Analysieren Sie die Gründe für obige Einschätzungen. Jede Akte sollte mit einer derartigen Betrachtung enden. Diese Betrachtungen sind Ihr Fundament des nächsten Falles. Auch wenn sich fast nichts in gleicher Weise wiederholt: Diese Erfahrungen und deren Verwertung sind ein wichtiger Teil Ihrer Kompetenz. 28
Haas
B.
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Der Verteidiger
Schließlich noch ein ambitionierter Tipp: Die regelmäßigen Quellen neuer Verfahren gehen zurück auf Steuerberater und Kollegen, mit denen Sie zusammen arbeiten, die Ihnen größere Steuerstrafsachen antragen, kleinere vielleicht selbst bearbeiten. Ich kooperiere gern und erfolgreich mit Steuerberatern und Kollegen, wobei diese anrufen, um eine Strategie eines Verfahrens zu besprechen, das sie selbst bearbeiten. Diese Gespräche führe ich selbstverständlich ohne Honorar. Der Effekt ist nicht allein die damit verbundene Akquisition, sondern auch der Erfahrungsaustausch. Ihre Fall – Erfahrungen vervielfältigen sich hierdurch. Nicht zuletzt erhalten Sie dadurch einen viel größeren Überblick über gegenwärtige oder beginnende Massenverfahren. Sehr nützlich ist hierbei auch das aktive Unterhalten eines Austauschs mit Fach-Kollegen, die Sie aus gemeinsamen Mandaten kennen oder auf Tagungen treffen. Nachfolgender Abschnitt über die Verantwortlichkeit der steuerlichen Berater wurde von Herrn Prof. Dr. Frank Hardtke, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht und Arbeitsrecht gestaltet.
II.
Verantwortlichkeit der steuerlichen Berater
1.
Erklärungspflichten
Den steuerlichen Berater treffen keine originären gesetzlichen Erklärungspflichten. Er wird vielmehr für den Erklärungspflichtigen bei der Vorbereitung von dessen Erklärung tätig. Gerade durch seine vorbereitende Tätigkeit kann der steuerliche Berater einen für eine Steuerhinterziehung eines Mandanten kausalen Beitrag leisten, der als Beihilfe nach § 27 StGB strafbar sein kann. > Fall: Steuerberater S bereitet nach bestem Wissen und Gewissen alle Daten auf, die für die Steuererklärung nötig sind. Die Anlage über die Einkünfte aus Kapitalvermögen füllt er nicht aus, weil sein Mandant ihm die entsprechenden Beträge nicht zur Verfügung stellt. Sodann übersendet S die vorbereitete Steuererklärung seinem Mandanten, wobei er konkret damit rechnet, dass dieser bei den Einkünften aus Kapitalvermögen unrichtige Werte eintragen wird. $ Lösungshinweis: Ohne die Erstellung der sonstigen Daten der Steuererklärung wäre es zu einer solchen Haupttat nicht gekommen. Das Verhalten des S ist also ursächlich für die unrichtige Einkommensteuererklärung. Andererseits ließe sich folgende Überlegung anstellen: Hätte der S nicht zumindest diese (korrekten) Teile der Steuererklärung geliefert, wäre es zu einer Steuererklärung gar nicht gekommen, denn man darf nicht hinzu denken, dass dann die Teile vom Mandanten – korrekt oder inkorrekt – ergänzt worden wären. Es hätte dann eine Steuerhinterziehung (durch Unterlassen) vorgelegen, an der S nicht beteiligt gewesen wäre und die sich nicht nur auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen bezogen hätte. Nach einer Entscheidung des OLG Stuttgart zur Beihilfe beim Betrug kann dies erhebliche Relevanz haben. Der Leitsatz der Entscheidung lautet: „Vermag der Rechtsrat eines Anwalts allenfalls zu einer Verringerung, nicht aber zu einer Steigerung der Wahrscheinlichkeit oder Höhe eines etwaigen Betrugsschadens bei Kunden des Klienten beizutragen, so liegt darin keine Beihilfe zum Betrug.“ (OLG Stuttgart, NJW 1979, 2573 m. Anm. Joecks JA 1980, 127).
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Auf den vorliegenden Fall übertragen: Die Mitwirkung des Steuerberaters sichert zumindest, dass die anderen Einkunftsarten in zutreffender Höhe erfasst und besteuert werden. Dabei kann es m.E. nicht darauf ankommen, ob sich der Beraterstempel neben der Unterschrift des Mandanten in der Steuererklärung befindet. Im Übrigen sind die Grenzen fließend und wenig geklärt; eine Tendenz geht dahin, auch auf den Beratungsvertrag zwischen Steuerberater und Mandant abzustellen (vgl. OLG Karlsruhe wistra 1986, 189; Kohlmann § 370 Rdn. 16.5). Die Entscheidung des BGH zu den Bankenfällen (BGH wistra 2000, 340) spricht dafür, jedenfalls bei positiver Kenntnis vom Vorgehen des Mandanten Beihilfe zu bejahen. Bei nur bedingtem Vorsatz kommt es dann darauf an, ob sich der Berater die Förderung des fremden deliktischen Tuns „angelegen sein ließ”, ob das Risiko strafbaren Verhaltens vom Gehilfen erkannt derart hoch war, dass die Hilfeleistung sich als Solidarisierung darstellt.
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Berichtigungspflichten
Der Steuerberater ist – von Ausnahmefällen (§ 35 AO) abgesehen – nicht unmittelbar dem Finanzamt gegenüber verpflichtet (aM Brenner StuW 1982, 113). Seine Verpflichtungen entspringen als mittelbare aus dem Steuerberatungsvertrag mit dem Mandanten. So besteht seine Pflicht in Fällen, in denen sich ■ nach Abgabe der Erklärung, aber vor Veranlagung, ■ nach Veranlagung, aber vor Eintritt der Festsetzungsfrist, ■ nach Herabsetzung von Vorauszahlungen, aber vor Abgabe der Erklärung herausstellt, dass die zugrunde gelegten Daten unrichtig sind, zunächst einmal darin, seinen Mandanten entsprechend zu informieren. Eine Verletzung dieser Verpflichtung hat zunächst nur zivilrechtliche Konsequenzen, weil sie sich als Verletzung des Beratungsvertrages darstellt und Schadensersatzansprüche auslösen kann. Daneben stellt sich selbstverständlich auch die Frage, inwiefern sich eine Verletzung dieser mandatsinternen Verpflichtung zur Information des Mandanten als strafrechtlich relevantes Verhalten darstellen kann. Außerdem ist es denkbar, dass sich Handlungspflichten, die sich unmittelbar auf eine Aktion gegenüber der Finanzverwaltung erstrecken, aus § 153 AO sowie aus § 13 StGB ergeben. ■ § 13 StGB regelt die sog. „Begehung durch Unterlassung“. Danach wird wie ein Begehungstäter bestraft, wer – obwohl eine konkrete Rechtspflicht zum Handeln besteht – den drohenden Erfolg nicht verhindert. ■ § 153 AO erfasst den Fall, dass jemand (unvorsätzlich) unrichtige Angaben macht und die Unrichtigkeit seiner Angaben vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt. Dies bedeutet zunächst, dass § 153 AO nicht einschlägig ist, wenn die unrichtigen Angaben vorsätzlich gemacht wurden (Hardtke, Steuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnausschüttung, 1995, S. 35 ff. mwN). Nach einer Entscheidung des OLG Koblenz vom 15.12.1982 (wistra 1983, 270) traf die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht nur den Steuerpflichtigen selbst, sondern auch denjenigen, der i.S.d. § 378 AO dessen steuerliche Angelegenheiten wahrgenommen hat. Dementsprechend hat das OLG die Verurteilung eines Steuerberaters wegen leichtfertiger Steuerverkürzung bestätigt. Diese Entscheidung ist überaus problematisch. Sie verkennt, dass der Steuerberater nach § 203 StGB dem Mandanten zur Verschwiegenheit verpflichtet ist. Folgte man der Auffassung des OLG Koblenz, befände sich der Steuerberater in einer Pflichtenkollision: Einerseits müsste er gegenüber dem Mandanten die Verschwiegenheitspflicht wahren, andererseits müsste 30
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Der Verteidiger
er durch eine Berichtigung die Festsetzung der korrekten Steuer ermöglichen. Warum in diesem Fall dem Interesse des Fiskus an einem zutreffenden Steueraufkommen der Vorrang zukommen soll, erläutert das OLG nicht. Der BGH hat mit Beschluss vom 20.12.1995 (wistra 1996, 184) entschieden, dass den Steuerberater keine Rechtspflicht zur Berichtigung aus § 153 AO trifft. Bei nachträglicher Feststellung einer Steuerhinterziehung ist der Steuerberater aus dem Mandatsverhältnis heraus gehalten, sein Wissen für sich zu behalten, er habe keine Garantenstellung und mache sich deshalb nicht der Beihilfe strafbar. Offen bleiben zwei weitere Fälle, zu denen der Bundesgerichtshof wenig oder nichts sagt.
a)
Unterzeichnung der Steuererklärung durch den Berater
Vom BGH angesprochen, aber nicht geklärt wird die Situation, dass die Steuererklärung vom Steuerberater unterzeichnet worden ist. Für solche Fälle wollen Tipke/Kruse (§ 153 Rdn. 1a) eine Berichtigungspflicht des Steuerberaters annehmen. Der BGH lässt diese Frage dahingestellt. In der Tat betrifft schon vom Wortlaut her § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO nur einen Steuerpflichtigen (vgl. Achenbach, Stbg 1996, 202; Joecks InfStW 1997, 21 ff.). Der Begriff des Steuerpflichtigen ist in § 33 AO definiert; dem Begriff unterfallen auch der gesetzliche Vertreter i.S. des § 34 AO sowie der Verfügungsberechtigte i.S. des § 35 AO. Für den Steuerberater kommt insoweit eine Berichtigungspflicht in den Fällen in Betracht, in denen er im Rahmen des Mandatsverhältnisses eine Position erreicht hat, die dem § 35 AO genügt. Nach § 35 AO hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters auch derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt. Diese Pflicht reicht soweit, wie der Verfügungsberechtigte sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Anders als zu § 108 RAO ist nicht entscheidend, ob jemand zu einer bestimmten Verhaltensweise bevollmächtigt worden ist, sondern allein die Verfügungsberechtigung relevant.
b)
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Eigene Fehler des Beraters
Noch nicht geklärt ist damit aber, ob sich der Fall nicht anders darstellt, wenn der Steuerberater fahrlässig oder gar grob fahrlässig (leichtfertig) verkannt hat, dass die Angaben des Mandanten bewusst oder unbewusst falsch waren, oder der Berater korrekte Angaben des Mandanten pflichtwidrig unrichtig umgesetzt hat. Strafrechtlich kennt man eine Garantenstellung aus vorangegangenem gefährdendem Tun. Herkömmlich wird gesagt, dass jemand, der (pflichtwidrig) einen Kausalverlauf in Gang gesetzt hat, diesen überwachen muss. Wer fahrlässig mit seinem Pkw einen Radfahrer anfährt, muss diesen ärztlich versorgen lassen. Tut er dies wissentlich nicht, macht er sich – neben der bereits verwirklichten fahrlässigen Körperverletzung – der vorsätzlichen Körperverletzung oder gar des versuchten oder vollendeten Totschlags durch Unterlassen schuldig. Insofern liegt es nicht fern, im Rahmen der Steuerberatung wie folgt zu argumentieren: ■ Der Steuerberater hat seine Pflichten verletzt, als er die Vorgaben des Mandanten übernahm. ■ Er hat dafür einzustehen, dass die sich daraus ergebenden Risiken sich nicht realisieren oder realisierte Risiken rückabgewickelt werden. Insofern wäre denkbar, dass der Steuerberater sich über § 13 StGB einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen schuldig macht, wenn er nach dem Erkennen des eigenen (Übernahme-)Fehlers eine Unterrichtung der Finanzverwaltung unterlässt. Hardtke
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Klar ist in diesen Fällen mittlerweile zunächst, dass der leichtfertig die unrichtigen Daten übernehmende Steuerberater regelmäßig nicht wegen leichtfertiger Steuerverkürzung gem. § 378 Abs. 1 AO belangt werden kann. Mit dieser Einschränkung der Anwendbarkeit des Tatbestands der leichtfertigen Steuerverkürzung ist aber noch nicht gesagt, inwiefern ein solches Vorverhalten des Steuerberaters ihn nicht zum Garanten machen kann, wenn er später positive Kenntnis von der Unrichtigkeit der Angaben erlangt, und ihn im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zwänge, eine Korrektur anzubringen. Der BGH hat zu dieser Frage wenig gesagt, sondern schloss nur aus, dass der Steuerberater schon als „Organ der Steuerrechtspflege“ berichtigungspflichtig ist. Eine zentrale Frage ist zunächst, ob nicht § 153 AO die Anwendbarkeit des § 13 StGB schlechthin ausschließt. Die Literatur nimmt teilweise an, § 153 AO bewirke als Sonderregelung eine Sperre für die Anwendung des § 13 Abs. 1 StGB (vgl. Krabbe, in: Koch/Scholtz AO, 4. Aufl. 1993, § 153 Rdn. 3; Tipke/Kruse § 153 AO Tz 1a); dass der BGH den § 13 StGB jedenfalls erwähnt, spricht dafür, dass er sich einem solchen Vorrang des § 153 Abs. 1 AO nicht anschließen mag (ebenso Achenbach Stbg 1996, 303). In der Tat spricht manches dafür, angesichts der Geltung der allgemeinen Gesetze über das Strafrecht (§ 369 Abs. 2 AO) die Anwendbarkeit der Regeln des unechten Unterlassungsdelikts im Steuerstrafrecht nicht schlechthin auszuschließen. Eine andere Frage ist, ob man – wegen der besonderen Regelung des § 153 Abs. 1 AO – die herkömmlichen Grundsätze ohne weiteres und ohne Einschränkung übernehmen kann. Strafrechtlich muss einen drohenden Erfolg abwenden, wer die Gefahr einer Rechtsgutsverletzung herbeigeführt hat. Sehr umstritten ist dabei, ob es genügt, dass der Betreffende diese Gefahr einer Rechtsgutsverletzung lediglich objektiv pflichtwidrig herbeigeführt hat, oder ob ihm insoweit auch der Vorwurf einer fahrlässigen oder gar grob fahrlässigen Verhaltensweise gemacht werden muss. Der BGH hat für den Sonderfall der strafrechtlichen Produktverantwortung genügen lassen, dass das Vorverhalten objektiv pflichtwidrig war und nicht vorausgesetzt, dass der Täter sich fahrlässig verhalten hat (BGHSt 37, 106, 117 ff. = wistra 1990, 342, 344 f.; kritisch Puppe JR 1992, 30; Samson StV 1991, 182, 184; Kuhlen NStZ 1990, 566). Achenbach empfiehlt vor diesem Hintergrund Steuerberatern, sich an dieser weiten Auffassung des BGH zu orientieren, also nicht darauf zu vertrauen, dass eine Garantenstellung erst besteht, wenn dem Berater auch subjektiv der Vorwurf zumindest der Fahrlässigkeit gemacht werden kann. Angesichts der Existenz des § 153 AO scheint mir dieser Schluss aber nicht zwingend. § 153 statuiert eine Berichtigungspflicht unabhängig davon, ob der entsprechende Fehler in der Erklärung vermeidbar war oder nicht. Diese Berichtigungspflicht wird auf den Steuerpflichtigen beschränkt. Die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht gelten zwar auch für Steuerhinterziehungen (§ 369 Abs. 2 AO), jedoch nur, soweit nicht durch die Strafvorschriften der Steuergesetze etwas anderes bestimmt wird. § 153 AO ist in diesem Sinne zwar keine Strafvorschrift, enthält aber verfahrensrechtlich eine abschließende Regelung für solche Fehler einer Steuererklärung, die ohne Verschulden erfolgt sind. Daraus wird man schließen müssen, dass – im Einklang mit der überwiegenden Auffassung in der Literatur – eine Garantenstellung aus vorangegangenem gefährdendem Tun in Steuerstrafsachen sich allenfalls ergeben kann, wenn das Vorverhalten nicht nur objektiv pflichtwidrig war, sondern zumindest fahrlässig die Gefahr einer Steuerverkürzung begründet worden ist. Ein Steuerberater, der zwar objektiv pflichtwidrig handelt, diesen Fehler aber subjektiv nicht vermeiden konnte, kann im Hinblick auf § 153 Abs. 1 AO nicht über § 13 Abs. 1 StGB zur Korrektur verpflichtet sein. Damit bleiben die Fälle übrig, in denen der Berater (mindestens) fahrlässig Fehler des Mandanten verkennt oder aber eigene Fehler macht.
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C. Das Fahnderteam, die Straf- und Bußgeldstelle, der Staatsanwalt
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Verkennen von Fehlern des Mandanten
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Klarzustellen ist zunächst, dass der Steuerberater sich im Rahmen der Mitwirkung an der Erstellung der Steuererklärung von Rechts wegen von niemand anderem unterscheidet, der im Vorfeld eingeschaltet und ursächlich für die spätere unrichtige Erklärung wird. Zunächst einmal ist er natürliche Person, die im Rahmen einer (fahrlässigen oder leichtfertigen) Mitwirkung ebenso ursächlich für die spätere Steuerverkürzung wird wie etwa der Buchhalter im Unternehmen des Mandanten, der fehlerhafte Werte aus der Inventur übernimmt. Auch seine Stellung als „Organ der Steuerrechtspflege“ (§ 57 StBerG) ändert an diesem Befund nichts, denn zunächst einmal ist er allein Garant für das Vermögen des Mandanten, dessen Betreuung er übernommen hat. Er hilft dem Mandanten bei der Erfüllung von dessen Pflichten, übernimmt sie aber nicht. Macht er Fehler im Rahmen der Erstellung der Erklärung, geht seine Pflicht zunächst einmal nur dahin, den Mandanten entsprechend zu unterrichten und ihn auf die Rechtslage (§ 153 Abs. 1 Nr. 1 AO) hinzuweisen. Unterlässt er diesen Hinweis, mag man später feststellen, dass er mit diesem Unterlassen ursächlich geworden ist dafür, dass der Mandant nicht seinerseits eine Korrektur vorgenommen hat. Kritisch ist demgegenüber der Fall, dass der Mandant eine solche Berichtigung verweigert. Kann bzw. muss der Steuerberater dann selbständig das Finanzamt informieren? Betrachtet man die Ausführungen des BGH zur Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO, spricht viel dafür, diese abzulehnen.
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Eigene Fehler des Beraters
Eine andere Frage ist, wie zu entscheiden ist, wenn der Berater von seinem Mandanten korrekte Vorgaben erhält und infolge seiner (leichten oder groben) Fahrlässigkeit Fehler in die Steuererklärung hineinkommen. Hier hat der Berater nicht etwa nur die aus den Vorgaben des Mandanten resultierenden Risiken nicht beseitigt, sondern neue Risiken geschaffen, in seinem eigenen Verantwortungsbereich die Gefahr für den Eintritt einer Steuerverkürzung erst begründet. In solchen Fällen spricht viel dafür, ihn als Garant aus vorangegangenem gefährdendem Tun anzusehen, der zu einer Verhinderung oder Beseitigung einer Steuerverkürzung selbständig verpflichtet ist. Auch hier geht zunächst die Pflicht dahin, den Mandanten auf den Fehler und die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO hinzuweisen. Kommt der Mandant seiner Empfehlung nicht nach, befindet sich der Steuerberater nunmehr in einer Pflichtenkollision. Einerseits ist er gegenüber dem Finanzamt mitteilungspflichtig, andererseits muss er gegenüber dem Mandanten die Verschwiegenheitspflicht wahren. In einem solchen Fall wird man die Pflicht zur Unterrichtung des Finanzamts als gewichtiger ansehen müssen. Erfüllt der Berater diese Pflicht nicht, macht er sich objektiv der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO schuldig; weiß er um die Umstände, handelt er in der Regel auch vorsätzlich (vgl. zum Ganzen Joecks InfStW 1997, 21 ff.).
C.
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Das Fahnderteam, die Straf- und Bußgeldstelle, der Staatsanwalt
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Hardtke / Haas
Meist hat man ausschließlich mit der Steuerfahndung zu tun: Die Steuerfahndung als unselbständige Dienststellen der Landesfinanzbehörden ermittelt Besteuerungsgrundlagen und erforscht Hardtke / Haas
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung
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Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, so § 208 Abs.1 S.1 Nr.1 und 2 AO, soweit konkrete Tatsachen gegeben sind, die auf eine Straftat schließen lassen (einfacher Anfangsverdacht) oder ermittelt schon im Vorfeld, wenn der Verdacht einer Steuerstraftat nahe liegt . Vorermittlungen werden selten „publik“, insbesondere nicht, wenn kein späteres Verfahren eingeleitet wird. Die Aufgaben der Steuerfahndung werden in § 208 AO wie folgt bezeichnet: ■ Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, § 208 Abs.1 S. 1 Nr.1 AO ■ Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, § 208 Abs.1 S.1 Nr.2 AO ■ Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle, § 208 Abs.1 S.1 Nr.3 AO und ■ Einzelaufgaben kraft Ersuchens und besonderen Auftrags, § 208 Abs.2 AO. § 404 AO ergänzt hierzu den Verweis auf die Polizeibefugnisse der Steuerfahndung (Satz 1) und das Recht auf Durchsuchung der Papiere (Satz 2). Eine weitere Ergänzung ist § 399 Abs.2 Satz 2, § 404 Satz 2 2.Hs. AO, der die Befugnisse der Steuerfahndung regelt, die auch den Hilfsbeamten der Staatsanwaltschaft eingeräumt sind. Das betrifft insbesondere Durchsuchungen und Beschlagnahme bei Gefahr im Verzug (§§ 94, 98, 102, 103 Abs.1S.1., Abs.2, 104, 105 StPO), aber auch die körperliche Durchsuchung (§ 81 Abs.1 und 2, 2.Hs. StPO) sowie den Einsatz technischer Mittel und Netzfahndung (§§ 100c Nr.2, 100d.StPO, 163d, 111 StPO). In Fällen, die nicht ausschließlich eine Steuerstraftat sind oder in denen ein Haftbefehl oder Unterbringungsbefehl erlassen wird, ist die Staatsanwaltschaft ausschließlich ermittlungsbefugt. Sie ist auch verpflichtet, die Ermittlungen zu übernehmen, wenn die Sache von der Finanzbehörde an sie abgegeben wird, § 386 Abs.4 S. 1 AO; eine Rückabgabe ist mit Einvernehmen der Finanzbehörde möglich, § 386 Abs.4 S.3 AO. Die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens setzt lediglich einen einfachen Anfangsverdacht voraus, d.h., es müssen „zureichende tatsächliche Anhaltspunkte“ für eine Steuerstraftat vorliegen, § 385 Abs.1 AO, §§ 152 Abs.2, 160 Abs.1, 163 Abs.1 StPO. Die Einleitung erfolgt hierbei mit der ersten strafrechtlichen Ermittlungsmaßnahme, § 397 Abs.1 AO. Die Einleitung ist dem Beschuldigten – gleich in welcher Form – mitzuteilen, § 397 Abs.3 AO, damit ihm das Schweigerecht nach §§ 136, 136a StPO zusteht. Genauso ist ihm auch die Einstellung des Verfahrens nach § 170 Abs.2 StPO mitzuteilen, wenn die Ermittlungen erfolglos waren. In der Praxis bleibt eine solche Mitteilung schon mal aus. Steuerrechtlich verbleiben dagegen die Mitwirkungspflichten trotz des eingeleiteten Strafverfahrens bestehen, so dass bei einer – strafrechtlich – zulässigen Aussageverweigerung die damit verbundene Verletzung von steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten steuerrechtlich nachteilige Folgen hat, z.B. die Aberkennung von Betriebsausgaben bei fehlenden Angaben zu Gläubigern oder Empfängern § 160 AO, § 16 AStG oder Schätzungen nach § 162 AO. Dies wird von Steuerpflichtigen je nach Gemütszustand als Konflikt oder Zwang empfunden. Zur Problematik „nemo tenetur“ im Steuerstrafrecht, s. Spriegel in Wannemacher, Steuerstrafrecht. 5.A., S. 1013 ff. (Rz. 4517 ff.). Das Ziel der strafprozessualen Ermittlungen ist die Herbeiführung einer Entscheidung über einen strafprozessualen Abschluss, also ob und inwieweit ein Sachverhalt eine öffentliche Klage oder einen Strafbefehl auslöst oder ob das Verfahren einzustellen ist. Mehr dazu unten. Dass sich ein Beschuldigter erst der Schweigepflicht bedienen kann, wenn ihm die Einleitung eines Verfahren bekannt gegeben wird, zeigt, wie schwierig oder auch kritisch die Vorermittlung ist, bei der sich der Steuerpflichtige noch der uneingeschränkten steuerrechtlichen Mitwirkungs34
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C. Das Fahnderteam, die Straf- und Bußgeldstelle, der Staatsanwalt pflicht gegenüber sieht und dennoch bereits konkrete Sachverhalte auf strafbare Handlungen hin untersucht werden. Ob und wann hieraus Verwertungsverbote resultieren, wenn sich aus den Ermittlungen erkennen (und belegen) lässt, dass ein einfacher Anfangsverdacht bereits vorgelegen hat: vgl. hierzu: Randt: Der Steuerfahndungsfall, C 6-10. Die weiteren Aufgaben der Steuerfahndung, auch unbekannte Steuerfälle zu ermitteln, § 208 Abs.1 S.3 AO, und auf Ersuchen auch für andere Finanzbehörden zu ermitteln, § 208 Abs.2 Nr.1 AO, werden ebenfalls unten näher ausgeführt. Hier interessiert vorweg und allgemein die Psychologie der Fahndung im Steuerstrafverfahren sowie die lebendige Einsicht in die Planung und Durchführung des Steuerstrafverfahrens durch das Fahnderteam. Karsten Randt (Der Steuerfahndungsfall, 2004, S. 6) fasst die Maximen der Steuerfahndung in folgende Überschriften: ■ Maximale Steuernachforderung durch minimalen Zeitaufwand ■ Steuern statt Strafe Das trifft den Punkt. Während eines eingeleiteten Strafverfahrens, also nachdem der Beschuldigte nach § 136 i.V.m. § 163a StPO auf das Schweigerecht und die Möglichkeit eines Verteidigerbeistands hingewiesen wurde, trifft der Beschuldigte und sein Verteidiger die Steuerfahndung nicht nur in der Doppelfunktion (Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und Erforschung von Steuerstraftaten), sondern auch in verschiedenen „Stadien“ des Handelns: Ich erkenne drei Phasen: Den „Erstschlag“, die „Arbeitsphase“ und den „Schlussakkord“. Die Arbeit der Steuerfahndung findet ihren Ausgangs- und meist auch Höhepunkt im „Erstschlag“ und dessen Vorbereitung. Im Verlauf des Verfahrens lassen „anfänglich übereifrige Bemühungen der Steuerfahndung und die Ermittlungen … immer weiter nach, je länger die Ermittlungen in dem Fall laufen und sich der Erfolg in der Sache nicht einstellt“ (Randt, aaO). Fahnder erwarten in dieser Phase eine „Haltung“ des Beschuldigten. Sie erwarten Widerspruch, Einreden, Ausreden, Ausflüchte, gar ggfs. Fluchtversuche, Verschwinden lassen von Unterlagen, nicht angemeldete Arbeitnehmer etc. Es gibt hierzu eine abgestimmte Angriffsstrategie, also einen Plan, wie der Beschuldigte und sein Verteidiger „geführt“ werden soll. Dem Erstschlag folgt die – ich nenne dies – „Arbeitsphase“, in der die beschlagnahmten Unterlagen, Daten und alle gewonnenen Erkenntnisse ausgewertet werden und die Vorstellungen über den Verlauf des Verfahrens insbesondere auch in steuerrechtlicher Hinsicht konkretisiert werden, d.h. zumeist verändert werden. Der Weg, den die Fahndung mit z.T. neuen Erkenntnissen und Erwartungshaltungen zu einem Verfahrensziel erklärt, ist für die Verteidigung ebenso wichtig, vorauszusehen oder im Rahmen von Verhandlungen in Erfahrung zu bringen, wie die eigene Ermittlung des Sachverhalts. Die Sachverhalts-Ermittlung ist immer und insbesondere darauf abzustimmen, wo Beweise oder Vermutungen bestehen, die die Kette des logischen Aufbaus eines Ermittlungserfolgswegs in Frage stellt. Diese Sachverhaltskonfrontationen haben nichts mit Verfahrenskonfrontationen oder persönlichen Konfrontationen zu tun. Oft ist nach kurzer Sichtung der beschlagnahmten Unterlagen festzustellen, dass die seitens der Fahndung entwickelte Perspektive über die Dimension und die Vielfältigkeit von Deliktshandlungen „zu hoch“ oder „zu niedrig“ aufgehängt wurde. Auch lassen sich Vorstellungen über das mögliche Ergebnis der Verfahren anpassen, dies anhand der Eindrücke über die Persönlichkeit des Mandanten und dessen Verhalten nach Beginn des Verfahrens, seiner ersten Einlassung, seiner Verteidigerwahl und der ersten Verteidiger-Handlungen sowie der persönlichen Lebensverhältnisse des Steuerpflichtigen. Haas
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In dieser Phase wird seitens der Steuerfahndung auch die Zielrichtung neuer, weiterer Ermittlungen festgelegt: wie ist der Beschuldigte zu überführen, der einen Sachverhalt leugnet, wie sind bisherige Ermittlungs – „Treffer“ zu werten und zu ergänzen, welche Beweismittel kommen für die weitere Ermittlung in Betracht und wie ist der Mandant und sein Verteidiger einzuschätzen: Glaubt man ersten Einlassungen oder nicht? Wie sind vorgetragene Einlassungen überprüfbar? In dieser Phase können äußerst unterschiedliche Richtungen des Verfahrens entstehen, die durch die Kommunikation des Verteidigers mit der Steuerfahndung oft auch offen besprochen werden. Die Verteidigeraufgabe liegt in dieser Phase auf der Hand: Während dem Erstschlag durch die Verteidigung kaum wirksam begegnet werden kann, ist die Arbeitsphase der Steuerfahndung zugleich die Arbeitsphase der Verteidigung. Einer Steuerfahndung ist hier auch – für manche überraschend – jedes von der Verteidigung vorgetragene schlüssige „Konzept“ einer schnellen Verfahrensbeendigung diskussionswürdig. Je weiter das Verteidigerziel von den Vorstellungen der Steuerfahndung entfernt ist, um so anspruchsvoller ist die Gestaltung dieser „Arbeitsphase“ und um so länger kann diese andauern, zumeist Jahre. Erst im „Schlussakkord“ findet die Arbeitsphase ihr Ende, indem sowohl steuerrechtlich ein Abschluss – in der Regel in Form einer tatsächlichen Verständigung – gefunden wird, als auch das strafrechtliche Ergebnis gefunden wird. Hier ist sorgfältig die Steuerfolge zu bedenken und auch die Fragen der Realisierbarkeit von Steuernachforderungen werden diskutiert. Der strafrechtliche Abschluß wird vorbereitet; die allermeisten Verfahren enden mit einer Einstellung nach § 153a StPO und damit einer Geldauflage, deren Höhe fast frei verhandelt werden kann. Wird man sich nicht einig, folgt ein steuerrechtlicher und strafrechtlicher Schlußbericht, der dann die anzufechtenden Steuerbescheide auslöst. Weiter folgt die Fortführung des strafrechtlichen Verfahrens (durch Strafbefehl oder Anklageschrift). Zum Fahnderteam gilt es, den Kontakt aufzunehmen, zu intensivieren und Verhandlungen soweit vorzubereiten, dass diese als abgesprochen gelten und die Diskussion mit den betroffenen anderen Stellen (BuStrA, StA) von den Steuerfahndern vorbereitet und geführt werden. Hierbei ist wichtig, die Psychologie der Fahnder zu kennen. Diese stellt sich in Stichpunkten oft wie folgt dar: ■ kein eigenes Interesse, sportlicher Ehrgeiz aber keine persönliche Betroffenheit. ■ fast immer Interesse an einem angenehmem Gesprächsklima. ■ fassen schlecht Vertrauen in Aussagen des Mandanten, die entlasten sollen. ■ Zielstellung ist selten ein unrealistisches Ergebnis. ■ begründen alles auf Sachverhalt, den Sie i.d.R. nur in Teilen ermitteln und den sie einer Gesamtbetrachtung zuführen; hier hilft oft nur der Gegenbeweis an neuralgischen Eckpunkten. ■ sammeln gezielt Informationen, die in die Herleitung oder Ergänzung ihrer Positionen passen; andere (abweichende, widersprechende oder entlastende) Informationen hat der Verteidiger zu beschaffen. ■ machen sich immer ein „persönliches“ Bild vom Deliktsgehalt und vom Täter, das wenig veränderlich ist aber das „Klima“ der Kommunikation wesentlich prägt. ■ besprechen sich ständig untereinander und vertreten so stets eine einheitliche Meinung. Der Versuch des „Ausspielens“ von Fahndern untereinander durch den Verteidiger ist unsinnig. Ich empfehle immer, alle Anknüpfungspunkte an den Sachverhalt und die Beteiligten, also Finanzamt, Betriebsprüfung, Steuerfahndung zu ermitteln und hierauf hinzuweisen. Hat man mit dem Fahnder, seinem Kollegen oder „dem Chef “ bereits schon Verfahren bearbeitet, gilt man als Verteidiger, mit dem ein zuverlässiger, guter und vertrauensvoller Umgang möglich ist und der 36
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C. Das Fahnderteam, die Straf- und Bußgeldstelle, der Staatsanwalt mit Weitsicht und Augenmaß ein ruhiges, sachliches und stark abgekürztes Verfahren zu führen in der Lage ist. Häufig entspannen sich bereits zu diesem Zeitpunkt die Gemüter. Hierbei gilt: ■ Schaffung einer Atmosphäre, die eine verständige und vertrauensvolle, ggfs. sogar gemeinsame Erarbeitung des Sachverhalts ermöglicht: Das Ziel ist Vertrauen, Ruhe. ■ Die Fahndung „reflektiert“ auch den Verteidiger in die Kategorien „krummer Hund“, „blöde Lichtgestalt“, „kompetent“, „vertrauenswürdig“, „hinterlistig“ etc. ■ Das Auftreten des Verteidigers ist vor diesem Hintergrund zu betrachten. ■ Der Mandant muss bei Besprechungen nicht dabei sein. Der Verteidiger hat den gleichen „Abstand“ zur Tat wie die Steuerfahndung und kann über diese Distanz „Abstand“ zur Tat und zum Täter, damit auch Abstand zu Wertungen und Vermutungen schaffen. Die alles klingt nach Gemeinplätzen, aber: gerade diese einfachsten und selbstverständlichsten psychologischen Überlegungen werden oft nicht ausreichend beachtet. Ist ein „Draht“ zur Fahndung nicht möglich, ist das Verfahren noch nicht „reif “ zu einer einvernehmlichen Lösung. Die Hintergründe hierfür werden von der jeweiligen „Gegenseite“ oft so bezeichnet: Verquere Mandanten, unverständige Verteidiger oder verbohrte Fahnder. Wie sich hier der Verteidiger oder der Mandant zu verhalten hat, ist in den beiden Kapiteln hierzu ausgeführt. Wenn jedoch die Fahndung das Verfahren erschwert, bedient sie sich dabei verschiedener Verfahrensweisen: ■ Ein Gespräch mit der Verteidigung über den Sachverhalt wird vollständig abgelehnt. ■ Der Vortrag der Fahndung wird nicht angenommen; die Ermittlungen werden ohne Berücksichtigung der Verteidigerüberlegungen fortgeführt. ■ Eine Einigung wird per se ausgeschlossen; die Fahndung kündigt an, den Sachverhalt auszuermitteln und den Fall dem Finanzamt sowie der Staatsanwaltschaft abzugeben. Anhaltspunkte für diese „Haltung“ der Steuerfahndung sind erkennbar, wenn in Besprechungen geäußert wird: ■ „über Sachverhalt „a“ und „b“ reden wir gar nicht. Nur „c“ können wir verhandeln.“ ■ „über den strafrechtlichen Abschluss können wir nichts sagen, hier sind wir nicht zuständig. Bei der hiesigen Staatsanwaltschaft gibt es immer für 100.000,- € hinterzogene Steuern ein Jahr auf Bewährung.“ ■ „Ihr Vortrag entspricht nicht der Lebenserfahrung“. ■ „Wir wissen, dass … nicht stimmt und können beweisen, dass … so war.“ ■ „Dem X oder Y glauben wir als Zeugen nicht“. ■ „Wir schließen den Fall jetzt ab“ (vor oder statt einer Diskussion). ■ „Gehen Sie doch vor das Finanzgericht (bzw. strafrechtlich in die Hauptverhandlung).“ ■ Wenn nicht … geben wir den Fall zur Staatsanwaltschaft ab. ■ „Herr Verteidiger, fangen Sie bloß nicht an, die Rechtsfragen zu diskutieren, darauf lassen wir uns nicht ein.“ ■ „Über Vorsatz (oder Irrtum) brauchen wir gar nicht zu reden.“ ■ „Hier machen wir gar keine Kompromisse.“ ■ „Ich werde auf alles einen Sicherheitszuschlag von 30 % zuschätzen.“ ■ „Zahlen Sie einen Sicherungsbetrag von X und wir können über den Fall reden.“ Haas
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Bei 3 Fakten statt erforderlichen 10 folgt häufig die Haltung, es sei „alles bewiesen.“ ■ Schliessen eines fehlenden Belegs auf vollständige Aberkennung der Buchhaltung. ■ Der am wenigsten schuldige „Schwächere“ wird mit dem Versprechen eines schnellen und günstigen Verfahrensabschluss zur Aussage gegen den „stärkeren“ Hauptbeschuldigten gebracht. Bereiten Sie als Verteidiger hierzu keine „Standardantworten“ oder generelle, vorbereitete „Lösungen“ vor. Seien Sie aber stets auf diese Bemerkungen vorbereitet ! Lassen Sie sich nicht blockieren oder überraschen. Erarbeiten Sie eine um so größere Gelassenheit im Gespräch, je weniger Ihren Vorstellungen entsprochen wird. Das letzte, was im Gesicht eines guten Verteidigers erkennbar sein darf, ist Enttäuschung oder Ärger. Die Kunst in dieser Situation liegt darin, die ablehnende und blockierende Haltung der Steuerfahndung umzukehren. Dies setzt jedoch voraus, dass die Grundlagen der bisherigen Haltung erheblich verändert werden. Eine Krisenanalyse muss dabei die Ursachen der Blockadehaltung erkennen. Im Anschluss ist zu überlegen, welche Umstände diese Ursachen erschüttern. Hierzu können keine allgemeinen Ausführungen dienlich sein. Extreme Probleme in der Kommunikation mit der Steuerfahndung, die nicht gelöst werden können, sollten auch einen selbst initiierten Verteidigerwechsel vorsehen können. Eine „Vorstufe“ der Blockade der Fahndung ist die häufiger verbreitete Art, die Beschuldigten und Verteidiger zu provozieren, und damit schlicht zu ärgern. Der Hintergrund kann vielfältig sein und variiert von schlichter Aversion bis zu überlegter Methode, spontane und emotionale Abwehrhaltungen auszulösen, die zu Widersprüchen und Fehlern in Aussagen oder Verhaltensweisen führen. Die noch harmloseste Irritation liegt in einer Belehrung des Verteidigers durch die Steuerfahndung. Gedacht ist hierbei an die Einnahme einer Überlegenheitshaltung, um eine Verteidigung abzuwerten oder durch Infragestellung zu verunsichern. Das Steuerrecht in seiner Komplexität drängt diese Haltung des „Wissenden“ gegenüber dem vermeintlich „Unwissenden“ gerade zu auf, indem dem Verteidiger beispielsweise die einfachste Grundlage des Steuerstrafverfahrens dargestellt wird: ■ wir haben hier zwei Verfahren, ein Strafverfahren und ein steuerliches Verfahren… ■ eine vGA ist eine verdeckte Gewinnausschüttung, bei die der Rechtsgrund der Leistungen der Gesellschaft dem Gesellschafter gegenüber nicht…. Vorsicht: Diese Äußerungen dienen oft dazu, die Dimension (steuer-) fachlichen Kalibers des Verteidigers auszutesten, um im Falle einer dann erkennbaren „Schwäche“ des Verteidigers entsprechend unbeschwert mit den steuerrechtlichen Fragestellungen des Verfahrens umzugehen. Hier lohnt es sich gelegentlich als Verteidiger, sich von dem Gefühl des verletzten Stolzes vollständig zu trennen und vielleicht den Columbo-Effekt zu nutzen, z.B. die Fahndung in der Annahme fehlender Kenntnisse zu bestärken und zu fragen: „… wie soll ich mich also jetzt verhalten?“ Hiernach kann der Fahndung zu späterer Zeit der lose Umgang mit steuerrechtlichen Fragestellungen konkret vorgehalten werden, um hieraus Säulen der Argumentation zu versetzen. Ein nicht ungefährliches Spiel und mit Sicherheit keine häufig einzusetzende Empfehlung. Schlimm ist auch der Versuch der Fahndung, Verteidiger und Mandanten zu trennen. Dies habe ich bei „starken“ Verteidigungen schon öfter erlebt. Die Fahndung rief den Mandanten an und teilte mit: „wenn Ihr Verteidiger hier nicht so störrisch gewesen wäre, hätten Sie ein besseres Ergebnis erzielen können“. Oder eine Fahndung, die dem Mandanten riet: „Wir würden Ihnen empfehlen, mit dem Steuerberater zu sprechen; Ihr Anwalt kann oder will unseren Ausführungen nicht folgen.“ 38
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Der Sachverhalt und die Rechtslage
Erfreulich und beruhigend ist immerhin, dass die Fälle der „Störmomente“, die bei der Steuerfahndung dem Beschuldigten oder Verteidiger gegenüber auftreten äußerst selten sind. Meist verläuft ein Verfahren in konstruktiver Weise, die Raum für eine kultivierte Verteidigung lässt.
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Der Sachverhalt und die Rechtslage
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Der Sachverhalt
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Die Steuerfahndung sucht nach Tatsachen und Beweismitteln, die zu einer höheren Steuer führen. Diese werden der strafrechtlichen Beurteilung zugeführt. Der Sieg oder die Niederlage in beiden Verfahrensteilen (Steuerrecht, Strafrecht) geht also über den Sachverhalt. In kaum einem Fall ermittelt die Fahndung den Sachverhalt vollständig aus. Aus Bruchstücken wird eine Vervollständigung vermutet, d.h. geschätzt. Die steuerrechtliche Verfahrensbeendigung erfolgt in „tatsächlichen Verständigungen“, die eine Einigung über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt beinhalten. Daher ist nicht nur die Steuerfahndung, sondern auch der Verteidiger Sachverhalts-Ermittler. Der größte Fehler der Verteidigung ist, die Fahndung allein den Sachverhalt ermitteln zu lassen und sich aus diesen Feststellungen heraus zu winden. Die Steuerfahndung sucht belastende Umstände und berücksichtigt entlastende Umstände nur, wenn sie darüber „stolpert“. Die Verteidigung hat alle entlastenden Umstände zu erarbeiten. Dazu zählt nicht nur die erklärende, entschuldigende oder rechtfertigende Erklärung der belastenden Umstände. Gerade bei unvollständig ermittelten Sachverhalten besteht hier Verteidigungspotential in der Vervollständigung. Manche scheinbare Tathandlung mutiert zur straflosen Banalität, wenn der Zusammenhang aufgeklärt wird. Und die Folgen betreffen entweder sowohl das Steuer- und das Strafverfahren, oder zumindest das Strafverfahren: Sammeln Sie also über den vielleicht unstreitigen Angriff hinaus insbesondere alle denkbaren steuerlichen Entlastungsmerkmale. So kann zwar eine „schwarze Kasse“ bestanden haben, wenn die tatsächlichen Belege aufbewahrt und aufgedeckt wurden. Die hieraus sich errechenden Gewinnaufschläge sind unstreitig. Ermitteln Sie aber, wie diese schwarzen Einnahmen verwendet wurden. Wurden diese für Ausgaben verwendet, die als Betriebsausgaben qualifiziert werden können, sind diese (trotz des Kompensationsverbots, s.u.) in Abzug zu bringen. Der Gewinn ist entsprechend niedriger, so dann auch die Ertragsteuer. Wenn zugleich glaubhaft gemacht wird, dass auch die Betriebsausgaben vorsteuerbelastet waren, weil z.B. im Discounter oder auf dem Markt (schwarz) eingekauft wurde, ist davon auszugehen, dass diese Zulieferer die Umsatzsteuer abgeführt haben und der Vorsteuerabzug ist schätzweise entsprechend auch als Abzug zu berücksichtigen. Werden Scheinrechungen unterstellt und klärt sich ein rechtmäßiger Leistungsaustausch auf, ist steuerrechtlich alles rechtens und das gedachte Delikt erledigt. Wird als Schwarzgeld unterstelltes Auslandsvermögen erfolgreich als Lottogewinn / Darlehen / versteuertes Geld belegt, ist die Steuer und das Delikt dahin. Konnte der Mandat an die Rechtmäßigkeit einer Steuergestaltung aufgrund eines Beratergutachtens glauben, fehlt zumindest evtl. der Vorsatz. Lagen entschuldbare Irrtümer vor, scheidet Strafbarkeit aus. Tausende von Fällen ließen sich hier anführen. Die auf der Schätzung beruhenden steuerrechtlichen Grundlagen können durch Gegenschätzungen angefochten werden. Das ganze Verteidigungspotential über Rechtsfragen, Vorsatzfragen, Irrtümer, Gegenzeugen, Papierbelege, die das Fahndungsergebnis erschüttern oder sogar widerlegen erarbeitet sich aus dem Sachverhalt. Haas
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Ermittelter Sachverhalt der Steuerfahndung gilt als Beweis solange unumstößlich, soweit nicht ein anderer Sachverhalt der Verteidigung diesen Beweis schwächt oder vernichtet. Die seitens der Fahndung als belastend vorgetragenen Sachverhaltsaspekte können einen anderen Sinn- und Sachzusammenhang haben, als augenscheinlich vermutet. Die Möglichkeiten höchst unterschiedlicher, bisweilen schillernder Darstellung desselben Lebenssachverhalts fordern die Verteidigung auf, hier zu recherchieren. Als Verteidiger lieben Sie das Detail. Und Sie haben Geduld und Zeit. Denken Sie sich in die Personen der Handelnden und in den Sachverhalt hinein, in die Fahndungsperspektive und die Schilderungen der Mandantschaft. Denken Sie „über“ diesen Perspektiven: Der Blick über den Tellerrand ermöglicht bestmögliche Recherche. Was Sie nicht fragen, wird Ihnen als Verteidiger nicht zugetragen, nicht vom Mandant, nicht von Dritten und ohnehin nicht von der Fahndung. Der Mandant ist die schlechteste Quelle des Sachverhalts und es darf auf keinen Fall die einzige Quelle bleiben. Sprechen Sie mit Arbeitnehmern, Dritten, Zeugen etc. Ordnen Sie den Sachverhalt stets nach der Angriffsstrategie. Hinterfragen Sie Behauptungen nach Motiven und verlangen Sie Indizien. Lassen Sie hierbei auch den Mandanten für sich arbeiten; beauftragen Sie ihn, Dritte zu fragen, Unterlagen zu recherchieren, um Beweise oder Indizien beizubringen. Befragen Sie den Mandanten immer wieder nach demselben Sachverhalt: Chronologisch, aus verschiedenen Sinnzusammenhängen heraus, aus Teilaspekten etc. Immer wieder. Sie werden die Erfahrung machen (oder bestätigen), dass wichtigste Einzelheiten des Sachverhalts dem Mandanten erst durch wiederholtes Nachdenken erinnerlich werden. Geben Sie dem Mandaten die Aufgabe, Belege für Behauptungen und Sachverhaltsteile zu erbringen. Sagen Sie nicht, Sie selbst glaubten ihm nicht; sagen Sie, die Steuerfahndung würde dies ohne Beleg nicht glauben. Sammeln Sie alle denkbaren Belege, insbesondere auch für schon feststehenden und damit unstreitigen Sachverhalt; diese braucht man immer wieder. Gehen Sie in das Unternehmen des Mandanten hinein ! Machen Sie sich ein Bild „vor Ort“. Sprechen Sie mit Vertragspartnern des Mandanten, auf deren Sachverhalte es vielleicht ankommt. Die Sachverhaltsermittlung ist die dankbarste Phase des Mandats: Der Mandant erkennt hier am besten Ihre Verteidigerleistung. Hierbei ist die Einsicht des Verteidigers in alle beschlagnahmten Unterlagen jederzeit möglich. Dies zu nutzen ermöglicht Gespräche mit der Steuerfahndung „außerhalb des Protokolls“. Lassen Sie sich alle Unterlagen oder Gegenstände wie Computer, die nicht benötigt werden, herausgeben. Der Mandant wertet diese Herausgaben als Ihren (Teil-) Erfolg, es macht Ihre Leistungen für den Mandanten messbarer. Nutzen Sie diese vertrauensbildende Entwicklung zu weiteren intensiven Gesprächen mit dem Mandanten über den Sachverhalt. Fehlen ganze Steuererklärungen, kann zur Not auch vor Ort im Amt gebucht werden, wenn die erforderlichen Unterlagen beschlagnahmt wurden. Stellen Sie der Fahndung weiteres, nicht beschlagnahmtes Material „zur richtigen Zeit“ s.u. zur Verfügung. Vermeiden Sie Kettenschlüsse der Fahndung. Wird ein Teilsachverhalt unstreitig gestellt, muss ggfs. erkannt werden können, dass dieser auf eine weitere Vielzahl ähnlicher Sachverhalte übertragen wird. Wie soll Sachverhalt vorgetragen werden? Schreiben oder Reden? Schriftsätze oder Besprechungen? Die einzig richtige Antwort: Je, nachdem. Solange Sie sich hierüber Gedanken machen, die Folgen der Handlungsalternativen durchdenken, diese mit dem Mandanten diskutieren, dürften Sie meist richtig liegen. Und immer wieder: Bitte an die Steuerfolgen denken! Der Vortrag von 40
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E. Die Strategie Sachverhalt, der zu keinen negativen Steuerfolgen führt, ist unschädlich, ist ggfs. auch in „Sachverhaltsengpässen“ oder „Erklärungsnotständen“ praktisch.
II.
Die Rechtslage
Subsumieren Sie bei jedem Stück Sachverhalt die Rechtslage. Hinterfragen Sie den Sachverhalt nach Aspekten, die einer günstigeren Rechtslage entsprechen. Allem voran steht also solides Steuerrecht. Dessen Komplexität, oft fehlende Systematik, ständiger Wechsel in Gesetzgebung, Verwaltung und Rechtsprechung ermöglicht Ihnen eine enorm große Spielwiese der rechtlichen Betrachtungen des Sachverhalts. Es macht keinen Sinn, hier Beispiele zu nennen, bei der enormen Vielfalt und Vielzahl der Rechtsquellen des Steuerrechts: ■ dem Grundgesetz (insbesondere Grundrechte und Finanzverfassung), ■ völkerrechtlichen Normen (insbes. Doppelbesteuerungsabkommen), ■ Supranationalem Recht (insbes. primäres- [EGV] und sekundäres [RiLi] EG-Recht) ■ und 200 steuerrechtlichen Stammgesetzen für 60 verschiedene Steuern auf über 185 Formularen mit über 100 Änderungsgesetzen seit 1998, zu allem stets noch eine Unzahl von Anwendungsgesetzen und Rechtsverordnungen. Ergreifend ist hierbei, dass das BMF die Zahl der Steuergesetze seit Jahren als „unbezifferbar“ bezeichnet. Eine Parallele des Steuerrechts zum Universum: Richtung liegende Acht. Dazu kommen Verwaltungsvorschriften (über 40.000 Regelungen), bis Redaktionsschluss 2042 gültige veröffentlichte BMF-Schreiben, 1193 BMF-Schreiben mit zeitlicher Einschränkung, 1.618 nicht im Bundessteuerblatt Teil 1 veröffentliche BMF-Schreiben, die vor dem 1.1.1980 ergangen sind und überwiegend heute noch Gültigkeit behalten. Die Nichtbeachtung dieser Verwaltungsvorschriften ohne Aufnahme eines ausdrücklichen Hinweises in der Steuererklärung führt ebenfalls zur Verwirklichung einer strafbaren Steuerverkürzung, obwohl es sich beim Strafrecht um Eingriffsrecht und bei Verwaltungsanweisungen um reines Innenrecht der Verwaltung handelt. Schließlich darf auch die Steuer-Rechtsprechung hier genannt werden; ein FG- oder BFH-Urteil, das in einer Steuerstrafsache entlastet, ist einem Freispruch gleichzusetzen. Und umgekehrt. So schlimm die „Angriffssituation“ angesichts der Unzahl von Regelungen ist oder zu sein scheint – sagen wir: sein kann – so sehr entwickelt sich hieraus auch über Ausnahmen, Gegenausnahmen oder sonst eine gute Idee schnell Verteidigungspotential. Das darf aber nicht überschätzt werden: Die Fahndung meidet intensive Diskussionen über die Steuerrechtslage. Sie ist auf der Suche nach einfachen und klar abgrenzbaren Lösungen, die sich auf einen feststehenden oder zumindest untermauernd geschätzten Sachverhalt beziehen. Setzen Sie sich durch!
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Die Strategie
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E.
Die „Strategie“ – darüber schreibt niemand. Das ist unanständig. Manche Berater wollen ihre eigenen, kostbaren Erfahrungen nicht outen, manche sollten auch vielleicht über-grenzwertige „Strategien“ ohnehin nicht veröffentlichen. Dritte haben gar keine Verteidigungsideen, möchten das aber nicht erkennen lassen und geben vor, diese seien geheim und dürften auf keinen Fall in die Hände Dritter geraten. Andere Berater meinen schließlich, die Einzelfälle der Praxis und Haas
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung deren jeweilige Handhabe seien zu individuell, um daraus verallgemeinerungsfähige Schlüsse zu ziehen. Und dann fürchten alle gemeinsam, die Fahndung hätte einen Vorteil aus solchen Überlegungen. Damit ist das Kapitel beendet. Wenn man aber „Strategie“ anders übersetzt, ergeben sich durchaus veröffentlichungsfähige Gedanken. Richtig übersetzt ist „Strategie“ nicht eine Beraterlist oder ein Kriegsführungsplan, sondern die Überlegung einer Zielerreichung im Besteuerungsverfahren und die weitere Überlegung einer Zielerreichung im Strafverfahren. Und das ist nicht nur erlaubt, es ist Verteidigerpflicht im Steuerstrafverfahren. Welches Ziel die Fahndung hat, steht im Vordergrund aller Verteidigungsüberlegungen. Hieraus und aus den Umständen des Sachverhalts (s.o.) ergibt sich für jedes Verfahren eine Perspektive des „best case“ und des „worst case“. Nur innerhalb dieser Bandbreite sollte man selbst und auch der Mandant von „Erfolg“ oder „Misserfolg“ einer „Strategie“ der Verteidigung sprechen. Hier geht es also nicht darum, eine Fahndung „hereinzulegen“, „auflaufen zu lassen“ oder „auszuspielen“. Das ist Beraterjargon unterer Schublade und niemals der Stil guter Verteidigung (davon ab ist dieser Verteidiger in seinem nächsten Verfahren bei der betroffenen Steufa persona non grata – zu Lasten seines nächsten Mandanten). Mit den Vertretern des Angriffs – der Steufa – „Freundschaft“ zu schließen, ist aber auch nicht Sinn der Sache. Letztlich bleibt es bei diametral gegensätzlichen Interessen. Aber – so nenne ich es – ein „kultiviertes“ Verfahren in gegenseitigem Respekt, und ggfs. auch Vertrauen zu einem für den Mandanten bestmöglichen steuerrechtlichen und strafrechtlichen Ende zu bringen. Das ist „Strategie“. Und hierüber sollte man reden. Wir haben einige dieser strategischen Ansätze ausgewählt und in den Kapiteln als „Standardsituationen“ bezeichnet. Dies sind Verteidigungsstrategien. Nichts davon ist aber allgemeingültig. Macht es in dem einen Verfahren schon einmal Sinn, Rechtsfragen in den wissenschaftlichen Orbit zu schreiben und aus Monographien zu zitieren, ist dasselbe in einem anderen Verfahren ein nicht wieder gut zu machender Fehler. Erfahrung ist hier die größte Erleichterung. Erfahrende Fahnder und Verteidiger erkennen das gegenseitige Handeln schon im Ansatz, z.B. in einer Konfrontationseröffnung des Verfahrens. Viele Wege brauchen so – bei gegenseitiger Andeutung der Möglichkeiten – nicht gegangen zu werden und können – oft zur Verwunderung des Mandanten – schlicht ausgespart oder übersprungen werden. Auch dies macht das Rechtsgebiet des Steuerstrafrechts in der Praxis so interessant und kurzweilig. Selten ist in einem Rechtsgebiet bei derart großem psychischen Druck das Zusammenspiel aller genannten Fähigkeiten mit Erfahrungen und Kenntnissen so bedeutend.
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Das Delikt
Man sollte es kaum für möglich halten, aber der ein oder andere Mandant begann das erste Beratungsgespräch mit den Worten: „Ich habe zwar dem Finanzamt gegenüber nicht alles erklärt, allerdings spielt das keine Rolle, denn ich zahle genug Steuern. Das ist, wenn überhaupt, ein Kavaliersdelikt; es machen ja alle. Außerdem ist mein Verhalten auch nicht strafbar, denn ich habe schon im Strafgesetzbuch nachgelesen und dort ist nichts geregelt. Es ist doch eine Unverschämtheit, dass man mir ein derartiges Schreiben schickt, in dem man mir erklärt, dass gegen mich ermittelt wird. Ich bin schließlich kein Krimineller !“ Ob einer derartigen Aussage kann der versierte Berater schon einmal tief Luft holen, während der Laie noch staunt, denn sie enthält mehrere Missverständnisse, die der Aufklärung bedürfen: 42
Haas/Müller
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Das Delikt
Wenn der Steuerpflichtige dem Fiskus Tatsachen, die sich auf seine Steuerfestsetzung auswirken, nicht vollumfänglich mitteilt, steht der Verdacht im Raum, zumindest eine Steuerverkürzung, wenn nicht sogar Steuerhinterziehung, begangen zu haben. Steuerhinterziehung ist kein Kavaliersdelikt! Steuerhinterziehung ist als Steuerstraftat nicht im Strafgesetzbuch, sondern in der Abgabenordnung geregelt, die als Spezialgesetz dem Strafgesetzbuch vorgeht. Sollte sich bei dem für den Steuerpflichtigen zuständigen Finanzamt -aufgrund welcher Hinweise auch immer- der Verdacht erhärten, dass er nicht alle für die Steuerfestsetzung erheblichen Tatsachen erklärt hat, wird die zuständige Bußgeld- und Strafsachenstelle, oder bei Fällen größeren Umfangs bzw. Publicity die zuständige Staatsanwaltschaft gegen den Steuerpflichtigen ein Steuerstrafverfahren wegen Verdachts der Steuerhinterziehung einleiten.
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Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO
Die Einleitung des Steuerstrafverfahrens stützt sich häufig auf § 370 AO, in dem es u.a. heißt: „Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer den Finanzbehörden ... über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt .... und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.“ Der Wortlaut dieser Vorschrift ist offen und als Blankettnorm ausgestaltet. Das heißt, für ein gewisses Vorgehen des Steuerpflichtigen wird eine Rechtsfolge, nämlich Art und Umfang der Straftat, festgelegt. Ob die Rechtsfolge allerdings eintritt, ist unter Rückgriff auf Normen aus anderen Steuergesetzen, z.B. dem Einkommen- oder Umsatzsteuergesetz zu bestimmen. > Fallbeispiel: Ein Steuerpflichtiger ist nichtselbständig tätig und versteuert seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Als Arbeitnehmer ist er der Ansicht, dass ihm zuviel Lohnsteuer sofort vom Bruttogehalt abgezogen wird. Bei der Erstellung seiner Einkommensteuererklärung 2006 versucht er, an unterschiedlichen Stellen, Steuern zu sparen. Bei der Berechnung seiner Werbungskosten, insbesondere der Fahrt Wohnung- Arbeitsstätte, gibt er statt der tatsächlichen Wegstrecke von 22 Kilometer nun 25 Kilometer an, um seinen Werbungskostenanteil zu erhöhen. Überdies stellt er zu seiner eigenen Freude fest, dass seine Erträgnisaufstellungen einen Zinsertrag ausweisen, die über dem Freibetrag liegen. Doch seine zunächst empfundene Freude schlägt in Trübsinn um, als er feststellt, dass der überschießende Betrag ebenfalls der Steuer zu unterwerfen ist. Da er die Meinung teilt, dass aus versteuertem Einkommen mühsam Erspartes nicht nochmals der Versteuerung zu unterwerfen ist, gibt er diese Zinserträge überhaupt nicht an. Um nicht zusätzlich auf diese Zinserträge aufmerksam zu machen, gibt er entsprechende Kontoführungsgebühren und Depotkosten ebenfalls nicht an. Er denkt, dass dies weder ins Gewicht falle noch der Finanzbeamte bemerken würde. Einen Spekulationsgewinn, den er durch Anund Verkauf von Aktien innerhalb der Haltefrist von einem Jahr erzielte, gibt er mangels Ausweis in der Erträgnisaufstellung ebenfalls überhaupt nicht an. Ins Grübeln kommt er hinsichtlich des Verkaufs einer Beteiligung an der GmbH seines Freundes. An dieser war er in der Vergangenheit zunächst mit 5% beteiligt und hat diese Beteiligung auf 0,9 % im Jahr 2006 reduziert. Er geht davon aus, dass diese Veräußerung ebenfalls nicht steuerpflichtig sei, da er nicht mehr als 1% an der GmbH beteiligt ist. Freudig ob der ausgeklügelten Steuerersparnis und der zu erwartenden Erstattung gibt der Steuerpflichtige seine Einkommensteuererklärung ab. Die Reaktion des Finanzamts liegt jedoch nicht darin, den erwarteten Steuerbescheid 2006 zu übersenden, sondern dem Steuerpflichtigen ein Schreiben zuzustellen, aus dem hervorgeht, dass gegen ihn wegen Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung 2006 ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wurde. Der Steuerpflichtige Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung fällt- nur von wenigen Zweifeln geplagt- aus allen Wolken, sucht einen Anwalt auf, dem er eben dargestellte Vorgehensweise erläutert. Die oft gestellte Mandantenfrage unter Bezugnahme auf derartige Schreiben lautet: „Das kann doch nicht sein, oder?“
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Nach kurzer Überlegung wird der befragte Anwalt zwangsläufig antworten, „objektiv betrachtet leider doch!“. Anhand dieses kleinen Beispielfalls aus der Praxis lässt sich sowohl der Aufbau des § 370 AO als auch dessen Tatbestandsmerkmale darstellen:
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§ 370 AO ist als Begehungs- und Unterlassungsdelikt ausgestaltet. Insoweit liegt ein Fall vor, in dem sowohl aktives Tun (unrichtige oder unvollständige Angaben) als auch echtes Unterlassen (pflichtwidriges Unterlassen von Angaben) innerhalb eines Tatbestandes geregelt ist. Das Unterlassen ist einem aktiven Tun aber nur insoweit gleichgestellt, als dem Steuerpflichtigen eine Rechtspflicht zum Handeln auferlegt ist. Diese Rechtspflicht lässt sich für das Steuerstrafrecht aus der Pflicht zur Abgabe vollständiger, richtiger und rechtzeitiger Erklärungen gegenüber dem Finanzamt ableiten. Im dargestellten Beispielsfall kam der Steuerpflichtige dieser Pflicht nicht nach. Der Anwalt wird prüfen, inwieweit dadurch der objektive Tatbestand verwirklicht wurde.
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Tatbestandliche Ausgestaltung des § 370 AO
Objektiver Tatbestand des § 370 AO
Der objektive Tatbestand stellt in seinem Wortlaut unrichtige oder unvollständige Angaben in der Steuererklärung aus steuerstrafrechtlicher Sicht als Tathandlung unter Strafe. Im dargestellten Praxisfall hat der Steuerpflichtige seine Werbungskosten durch eine falsche Kilometerangabe „geschönt“ und daher aktiv unrichtig angegeben. Außerdem unterließ er es, Angaben sowohl zu den Zinserträgen, dem Spekulationsgewinn als auch dem Beteiligungs- Veräußerungsgewinn zu machen. Es stellt sich dann die Frage, ob diese Angaben steuerlich erheblich waren. Will man dieses Merkmal formaljuristisch definieren, würde man eine weitere Floskel bemühen, die erneut auslegungsbedürftig wäre. Im Großen und Ganzen kann man allerdings sagen, dass sämtliche Tatsachen, die den Grund und die Höhe der festzusetzenden Steuer in irgendeiner Weise beeinflussen könnten, als steuerlich erheblich zu betrachten sind. Hätten sich die vom Steuerpflichtigen angegebenen Kilometer für Fahrten Wohnung- Arbeitsstätte nur im Rahmen der Werbungskostenpauschale ohne Erhöhung derselben niedergeschlagen, dann wäre dies steuerlich nicht erheblich. Da im vorliegenden Beispielsfall der Steuerpflichtige Steuern sparen wollte, ist davon auszugehen, dass die erhöhte Kilometeranzahl bei den Fahrten Wohnung- Arbeitsstätte die zu berücksichtigenden Werbungskosten derart erhöhen und sich dies bei der Festsetzung der Einkommensteuer auch auswirken sollte . Diese Tatsachen verändern damit die Höhe der festzusetzenden Steuer und sind daher steuerlich erheblich. Gleiches gilt für die nicht angegebenen Zinserträge, da diese Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 EStG darstellen, die der Einkommensteuer jenseits des Sparer- Freibetrages der Einkommensteuer zu unterwerfen sind. 44
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Im vorliegenden Beispielsfall wurden Spekulationsgewinne durch den Steuerpflichtigen ebenfalls nicht bei der Einkommensteuererklärung berücksichtigt. Nach § 23 EStG sind derartige Spekulationsgewinne, die dadurch zustande kommen, dass das Wertpapier innerhalb eines Jahres geund verkauft wurde, ebenfalls bei der Einkommensteuer zu erklären. Die Tatsache, dass derartige Spekulationsgewinne nicht immer in den Erträgnisaufstellungen der Banken enthalten sind, entbindet den Steuerpflichtigen nicht von dessen Erklärungspflicht. Es ist vielmehr seine Pflicht, die Banken zu diesem Punkt zu befragen und entsprechende Belege vorzulegen. Der Steuerpflichtige kann und darf sich keinesfalls nur auf die von den Banken erstellten Erträgnisaufstellungen verlassen, zumal diese oftmals den Zusatz enthalten „Spekulationsgewinne und -verluste werden nicht ausgewiesen“. Ansatzpunkte zur Diskussion, ob der objektive Tatbestand vorliegt, hat der Anwalt nur beim Aspekt des Veräußerungsgewinnes und hier, ob und inwieweit dadurch die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt sind. Hier heißt die Devise: Ärmel hochkrempeln und Argumente gegen eine Steuerbarkeit suchen und vorbringen! Gerade dieser Punkt lädt aufgrund der gesetzlichen Änderungen in der Vergangenheit und der Rückwirkung der jeweils neu geänderten Wesentlichkeitsgrenze gerade dazu ein. Doch auch in diesem Fall hätte der Steuerpflichtige bereits frühzeitig den für ihn sicheren Weg eingeschlagen können, indem er dem Finanzamt offenlegt, dass ein Veräußerungsgewinn erzielt wurde, er aber vom Nichtvorliegen einer Steuerbarkeit ausgeht. Mithilfe dieses Satzes hätte jegliches Missverständnis vermieden werden können, da dem Finanzamt der zugrundeliegende Sachverhalt mitgeteilt worden und dort eine Meinungsbildung möglich gewesen wäre. Der Steuerpflichtige muss durch die Abgabe einer unrichtigen Erklärung, sei es, dass diese auf dem Unterdrücken von Angaben oder auf unvollständigen Angaben basiert, einen Erfolg herbeigeführt haben. Der Steuerpflichtige muss also eine Tathandlung vorgenommen haben, die sich später im Erfolg widerspiegelt (formaljuristisch spricht man hier von der conditio-sine-qua-non, d.h. der Erfolg wäre bei Wegdenken der durch den Steuerpflichtigen vorgenommenen Tathandlung entfallen). Im vorliegenden Beispielsfall bestand der Erfolg darin, dass ein auf den unvollständigen Angaben des Steuerpflichtigen beruhender Steuerbescheid durch das Finanzamt erlassen und in diesem aufgrund der Angaben eine zu niedrige Einkommensteuer festgesetzt worden wäre. Die Steuerverkürzung berechnet sich grundsätzlich aus der Differenz zwischen der Steuerlast, die alle steuerlich erhebliche Tatsachen vollumfänglich berücksichtigt und der Steuerlast, die auf den unvollständigen Angaben des Steuerpflichtigen beruht. Vorliegend wartete der Steuerpflichtige allerdings vergeblich auf seinen gewünschten Bescheid. Ein solcher Bescheid wurde zwar nicht erlassen, da sich aber bereits vor Bescheiderlass beim Finanzamt der Verdacht erhärtete, dass der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung begangen haben könnte. Mit Abgabe der unrichtigen Steuererklärung hat der Steuerpflichtige nämlich schon alles getan, um seinerseits den Erfolg herbeizuführen. Hier hat er die Schwelle zum „jetzt geht`s los“ überschritten. Dass es nicht zur Steuerverkürzung kam, lag allein an der Reaktion des Finanzamtes. Aber im vorliegenden Fall bedarf es zur Strafbarkeit nicht zwangsläufig eines Erfolgseintritts, der Steuerverkürzung, denn bereits der Versuch der Steuerhinterziehung ist gemäß § 370 Abs. 2 AO strafbar. Das Steuerstrafrecht hält aber auch noch andere Überraschungen bereit! Eine für den Steuerpflichtigen völlig unverständliche Überraschung stellt das sog. Kompensationsverbot gemäß § 370 Abs. 4 AO dar.
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Der Steuerpflichtige kommt auf die Idee, dass insbesondere der über den Sparerfreibetrag hinausgehenden Betrag der Zinseinkünfte gar nicht zu einer Verkürzung hätte führen können, denn dem stünden ja Kosten und Gebühren für das Konto in gleicher Höhe entgegen, die er bislang nie berücksichtigt hatte. Aber genau hier kommt der Überraschungseffekt zum Tragen: Aus steuerstrafrechtlicher Beurteilung werden aufgrund des Kompensationsverbots die Kosten, die zwar in unmittelbarem Zusammenhang mit dem nicht erklärten Zinsertrag stehen, nicht verrechnet und können daher auch nicht-steuerstrafrechtlich betrachtet-steuermindernd angesetzt werden. Eine Steuerverkürzung bleibt damit bestehen, obwohl Kosten und Gebühren steuerlich entgegenstehen. Wenn der beratende Anwalt dies erklärt, stößt er damit in nahezu allen Fällen auf Unverständnis seitens des Mandanten, der sich erneut als Opfer der Steuergesetzgebung fühlt. Sätze, gefüllt von ungerechter Behandlung und schöngeredeter Rechtfertigung füllen den Raum. Hier zeigt sich ganz plakativ, dass sich die Antwort des Anwalts „Doch, sie haben mit ihrem Vorgehen den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht“ in den meisten der Fälle bewahrheitet. Es gibt allerdings auch Situationen, in denen sich der Mandant ohne direktes Zutun, mit der Verwirklichung des objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung konfrontiert sieht. Dazu folgender Praxisfall: > Fallbeispiel: Der Mandant ist einer von drei Gesellschafter- Geschäftsführern einer deutschen Firma mit mehreren Töchtern im In- und Ausland. Im Zuge der inländischen Anschlussbetriebsprüfung gelangten verschiedene Betriebsausgaben der deutschen Muttergesellschaft in den Mittelpunkt der Fragen des Betriebsprüfers. Vor allem gezahlte Provisionen und Rechnungen der Muttergesellschaft an die Töchter im In- und Ausland führten zu zunächst unausgeprochenen Spekulationen. Der Inlandsbetriebsprüfer zieht nun den Auslandsprüfer hinzu und fordert die Unternehmensverantwortlichen auf, zu gewissen Rechnungen für Provisionszahlungen sowie Rechnungen an die Tochtergesellschaften Stellung zu nehmen und gemäß § 160 AO in Verbindung mit § 16 AStG die Empfänger zu benennen. Der Mandant kommt allerdings dieser Aufforderung schleppend bzw. gar nicht nach. Es gehen mit dieser „Hinhaltetaktik“ des Mandanten mehr als acht Wochen ins Land. Im Anschluss an diese Zeit findet mit den Betriebsprüfern ein Besprechungstermin statt, in dem die Betriebsprüfer erklären, dass, sollte dieser Punkt der Provisionszahlungen ins In- und Ausland sowie die Rechnungen an die Tochtergesellschaften nicht verifiziert werden können, eine Vorsteuererstattung aus diesen Rechnungen gestrichen werden müsse. An diesem Punkt kommt es dann zum Eklat: Sätze der Geschäftsführer mit Inhalt, wie „Gestapo- Methoden“ und „In welcher Höhe wir Steuern bezahlen, bestimmen immer noch wir“ sowie „Wir sind ein regionaler Arbeitgeber und mit derartigen Methoden wird es dem Mittelstand versagt, gewinnbringend zu arbeiten; anders sind wir gezwungen, unseren Betrieb zu schließen“ stehen nun atmosphärenverseuchend im Raum. Das Gespräch wird abgebrochen. Zwei Tage später durchsucht die zuständige Steuerfahndung mit ca. 30 Beamten die Muttergesellschaft. Vorwurf: Verdacht auf Körperschaft-, Umsatzund Gewerbesteuerhinterziehung. Der herbeigerufene Anwalt wird von den aufgebrachten Geschäftsführern sehnlichst erwartet, die das Ganze als Schikane und blanke Spekulation betiteln. In diesem Fall wird der Anwalt nach Lesen des Durchsuchungsbefehls ebenfalls zur Erkenntnis kommen, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gegeben ist. Zum einen kam das Unternehmen seiner Mitwirkungspflicht in der laufenden Betriebsprüfung nicht bzw. nur sehr schleppend nach; zum anderen konnten Betriebsausgaben nicht als solche verifiziert werden. Bleibt hier ein Zweifel bzw. kann der Mandant den Rechnungsempfänger nicht benennen, dann ist die notwendige steuerliche Folge, dass der Betriebsausgabenabzug aberkannt wird. Dadurch werden die Ausgaben des Unternehmens verringert und das Unternehmensergebnis erhöht sich entsprechend mit der Auswirkung auf die Körperschaft- und Gewerbesteuer. Aus diesen Rech46
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nungen wurde gleichlaufend auch der Vorsteuerabzug versagt, woher auch die Umsatzsteuerhinterziehungsthematik herrührt. Aus Gesprächen mit dem Leiter der Durchsuchungsaktion konnte der Anwalt auch zwischen den Zeilen erfahren, dass die Fahndung überdies auch gestellte Scheinrechnungen bzw. eine dem Fremdvergleich mit Dritten nicht standhaltende Rechnungsstellung an die Tochtergesellschaften nicht ausschließt. Hier zeigt sich nun, dass das rein materielle Steuerrecht zu derart eklatanten Folgen führen kann, ohne dass sich der Mandant dieser bewusst ist. Anhand dieses Praxisfalls zeigt sich, wie schnell man seitens der Finanzämter bereit ist, das Damoklesschwert des Vorwurfs der Steuerhinterziehung über dem Mandanten schwingen zu lassen. Auch hier kann man, wenn man allein den Gesetzeswortlaut betrachtet, dem Mandanten nur sagen, der Verdacht der Steuerhinterziehung steht im Raum. Allerdings ist man als Anwalt im Nachgang gefordert, vor allem der faktischen Beweislastumkehr, d.h. des Sich- Entlasten- Müssens, in mühevoller Kleinarbeit nachzukommen. Es lässt sich auch nur schwer verhehlen, dass diese emotional belastende Situation des Fahndungseingriffs möglicherweise durch zielführendere Mitwirkung während der Betriebsprüfung hätte vermieden werden können. Der objektive Tatbestand des § 370 AO kann allerdings auch mittels Schätzung seitens der Finanzbehörden ausgefüllt werden. Hierzu greift die Finanzbehörde auf § 162 AO zurück. Dabei handelt es sich bei dieser eher unscheinbaren Norm um eine der für den Steuerpflichtigen gefährlichsten Vorschriften des materiellen Steuerrechts: Ist die Finanzbehörde, sei es mangels Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder weil Anfragen gegenüber Dritten nicht zum Erfolg führen, nicht in der Lage, die Besteuerungsgrundlagen des Steuerpflichtigen zu ermitteln, dürfen bestimmte Tatsachen (z.B. Einnahmen, Betriebsausgaben, Entnahmen und Umsätze), nicht aber die Steuer selbst, geschätzt werden. Der Anspruch an die Schätzung ist grundsätzlich , dass diese zwar bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 162 AO vorzunehmen ist, allerdings sollte sie sich als ultima ratio am wirtschaftlich Vernünftigen und Möglichen messen lassen können. Die Realität sieht leider ganz anders aus. Die Schätzung dient den Finanzbehörden dazu, als übliche Komponente Mehrsteuern zu erwirtschaften. Deshalb wird der Rahmen des wirtschaftlich Vernünftigen oftmals bis an die äußerste Grenze und darüber hinaus ausgereizt. Die Schätzungsbefugnis wird seitens des Finanzamtes schnell daraus abgeleitet, dass dem Steuerpflichtigen Verstöße gegen Mitwirkungspflichten bzw. Unzulänglichkeiten in der Buchhaltung vorgeworfen werden. Erfahrungen zeigen, dass selbst noch so gut vorbereitete Argumentationslinien im Rahmen einer Betriebsprüfung eine vollumfängliche Aufklärung des steuererheblichen Sachverhaltes nicht ermöglichen. Wie sich dieses Schätzungsschauspiel in der Praxis abspielt, soll nächster Beispielsfall verdeutlichen: > Fallbeispiel: Bei einem Geschäftsmann, der ein vietnamesisches Speiselokal betreibt, findet erstmals eine Betriebsprüfung statt. Er hat bisher seine Buchhaltung samt Abschluss selbst erstellt. Der Betriebsprüfer fordert die Kassenbelege an. Bei Sichtung dieser Belege stellt er fest, dass verschiedene Personen boniert haben müssen. Weiterhin stellt er fest, dass die Kassenbelege nicht fortlaufend vorliegen. Da dieses Lokal üblicherweise auch Speisen außer Haus verkauft, verprobt er die Umsatzsteuer und stellt nach seiner Ansicht weitere Mängel fest. Richtig gravierende Abweichungen stellt er bei den Betriebsausgaben fest und fordert die Rezepte für unterschiedliche Gerichte an. Der vietnamesische Gastwirt wirkt so gut, wie es ihm möglich ist bei der Betriebsprüfung mit, dennoch muss er sich Aussagen, wie „Bei dieser Rezeptvorlage haben Sie bei den einzelnen Gerichten mindestens 1 kg Gemüse und 0,5 kg unterschiedliches Fleisch auf dem Teller. Das können Sie Ihrer Großmutter erzählen“, gefallen lassen. Der Betriebsprüfer mahnt unter Hinweis auf doch typischerweise erfolgte Schwarzverkäufe die dezidierte Offenlegung der Betriebseinnahmen an. Der vietnamesische Gastwirt beteuert, dass er jegliche Außerhausverkäufe ebenfalls boniert habe. Überdies stellt er mittels verschiedenster Belege klar, dass er aufgrund mehrerer Kurzschlüsse, ausgelöst vom Herd, viele Lebensmittel, die tiefgefroren und dadurch unplanmäßig Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung aufgetaut worden waren, entsorgen musste. Dies wird von örtlichen Handwerkern und auch dem Großmarkt bestätigt. Außerdem hat die Lebensmittelkontrolle durch das Gewerbeaufsichtsamt Mängel bei der Lagerung festgestellt, so dass auch die davon betroffenen Lebensmittel der Entsorgung zugeführt werden mussten. All dies scheint aber für den Betriebsprüfer nicht von Interesse zu sein. Vielmehr schätzt er ungeachtet der vom Gastwirt vorgebrachten Argumente anhand der amtlichen Richtsatzsammlung einen Rohertrag von 300% aufgrund eklatanter Mängel der Buchführung hinzu. Als der Vietnamese den Betriebsprüfer unter wüsten Beschimpfungen der Lokalität verweist, teilt der Betriebsprüfer im Hinausgehen noch mit: „Das wird für Sie noch weitergehende Folgen haben“. Kurz darauf wird dem Gastwirt die Einleitung des Steuerstrafverfahrens wegen Einkommensteuerhinterziehung zugestellt. Daraufhin nimmt er Kontakt zu einem Anwalt auf und beauftragt diesen, alles zu tun, damit man ihm beim Finanzamt glaube. Er hätte nichts Unrechtes getan.
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Hier sprechen die Indizien gegen den vietnamesischen Gastwirt und damit für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung, zumindest was den objektiven Tatbestand angeht. Gerade deshalb ist hier nun der Anwalt gefordert. Allein die Schätzungsmethode zu kritisieren, genügt für das Widerlegen der Schätzung nicht. Im einzelnen war erforderlich, nachzuweisen, dass selbst bei einer Öffnung von sieben Tagen in der Woche und einer Vollauslastung bei Mittagstisch und Abendgästen sowie einer Auslieferungsquote von 100 Gerichten täglich dieser Umsatz nicht zu erzielen gewesen wäre. Unter Berücksichtigung der üblichen Auslastung übersteigt die vom Betriebsprüfer vorgenommene Schätzung mehr als 250% der durchschnittlichen Einnahmen der letzten drei Jahre. Dies zusammen mit den durch den Anwalt beigebrachten Zeugen (Reparaturdienste, Entsorger sowie Beamte der Lebensmittelkontrolle) sowie der konkretisierten Rezepturen und dem Verhältnis der im Lokal verköstigten Personen zu dem Lieferservice führte dazu, dass von einer derartig hohen, fast strafschätzungsähnlichen Zuschätzung abgesehen wurde. Nach längerem Hin und Her einigte man sich auf eine Zuschätzung um 2.500 EUR an Einnahmen pro Jahr aufgrund der ungeklärten Kassenabrechnung. Das Steuerstrafverfahren konnte nach § 153a StPO gegen eine Auflage von 3.000 EUR eingestellt werden. All diese Praxisfälle zeigen, dass die Finanzbehörden sehr schnell die Verwirklichung des objektiven Tatbestandes des § 370 AO annehmen. In nur seltenen Fällen kann die Steuerverkürzung widerlegt oder wenigstens in Zweifel gezogen werden. Häufig sieht man sich allerdings dem Vorliegen des objektiven Tatbestandes ausgesetzt, ohne Argumente dagegen vorbringen zu können.
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Subjektiver Tatbestand
Notwendige Voraussetzung für die Annahme einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO ist, dass der Steuerpflichtige die Steuerverkürzung vorsätzlich, d.h. wissentlich und willentlich bewirkt hat. Als Verteidiger ist man derjenige, der dem Mandanten erklären muss, was unter Vorsatz zu verstehen ist, v.a. wenn Sätze fallen, wie „Ich habe sicher nichts falsch machen wollen. Wenn ich tatsächlich hätte absichtlich etwas nicht erklären wollen, dann hätte ich es bestimmt cleverer angestellt“. Auch der Hinweis des Mandanten „Dafür habe ich doch den Steuerberater beauftragt, damit so etwas nicht passiert. Das wurde eben falsch gemacht“ ist keine These, die dem Anwalt, der auf diesem Gebiet tätig ist, das erste Mal begegnet. Weiteren Unbill verbreitet der krimiserienerfahrene Mandant und bemüht in emotionaler Betroffenheit folgende Aussage, „Das muss man mir erst einmal beweisen! Wenn anständig ermittelt wird, dann wird schon herauskommen, dass dieser Vorwurf nicht haltbar ist. Schließlich sind die 48
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Das Delikt
Behörden angehalten, auch Tatsachen, die für mich sprechen, zu ermitteln.“ Erst im Nachgang an diese Rede kommt ein leicht verhaltenes und unsicheres „Oder nicht?“. Hier ist der Anwalt als entemotionalisierender Nothelfer gefragt. Es gilt, die Tatsachenlage ins richtige Licht zu rücken sowie darzustellen, dass gerade im Steuerstrafverfahren die faktische Beweislastumkehr die Regel darstellt und man gemeinsam versuchen müsse, die Tatsachen, die für den Steuerpflichtigen sprechen und die sich daraus ergebende Rechtslage den Ermittlungsbehörden zu unterbreiten. Gerade hinsichtlich des Vorliegen des Vorsatzes beginnt die mühevolle Recherche des Anwalts, zu der auch das kritische Hinterfragen der Mandanteninformation gehört, dahingehend, ob seinem Mandanten Vorsatz bei der Begehung der Steuerhinterziehung vorgeworfen werden kann. Dabei ist es wichtig, dem Mandanten zu erklären, dass nicht nur Wissen und Wollen (Absicht und direkter Vorsatz) hinsichtlich des herbeizuführenden Steuerverkürzungserfolges strafbar sind, sondern es bereits ausreicht, dass der Mandant aufgrund seiner individuellen Fähigkeiten den Erfolgseintritt für möglich hält und diesen ohne „Gegenwehr“ billigend in Kauf nimmt. Gerade dieses billigend in Kauf nehmen, der Fachmann spricht von dolus eventualis oder bedingtem Vorsatz, bietet Anlass für hitzige, aber auch wahnwitzige Diskussionen -sowohl mit dem Mandanten als auch mit der Ermittlungsbehörde. Dies erfolgt aber auch vor dem Hintergrund, dass die Ermittlungsbehörde, sei es das Finanzamt oder die Staatsanwaltschaft, in der Mehrzahl der Fälle stets vom Vorliegen des (zumindest bedingten) Vorsatzes beim Steuerpflichtigen ausgeht. Um den Gegenbeweis anzutreten, stützen viele Mandanten ihre Hoffnung, sich nicht strafbar gemacht zu haben, darauf, dass sie für die Erstellung der Steuererklärung einen Steuerberater beauftragt haben. Doch wenn diesem gegenüber, insbesondere Zinseinkünfte, nicht offengelegt werden, dann ist er auch nicht in die Lage versetzt, eine völlig korrekte Steuererklärung abzugeben. In den meisten Fällen hilft der Steuerberater bei der Erstellung der Steuererklärung und sendet diese dem Mandanten zur Unterschrift und Weiterleitung an das zuständige Finanzamt zu. Mit seiner eigenen Unterschrift erklärt der Mandant seine Einkünfte gegenüber dem Finanzamt und ist damit für sämtlich eintretende Folgen selbst verantwortlich; selbst wenn er die steuerrechtliche Rechtslage nicht abschätzen kann. Doch auch hier führt das Argument des Mandanten, sich eines Steuerberaters bedient zu haben, zunächst in die Sackgasse. Die Finanzämter stützen sich in ihrer Argumentation in Bezug auf unterschiedliche Annahmen auf oftmals kuriose Zirkelschlüsse, die dem mandatierten Berater sprichwörtlich die Haare zu Berge stehen lassen: Wenn der Steuerpflichtige nicht steuerlich beraten wurde, dann führen die Ermittlungsbehörden gebetsmühlenartig an: „Wenn der Steuerpflichtige selbst seine Steuererklärung nicht richtig verfassen kann, dann muss er einen Steuerberater beauftragen; dafür gibt es nämlich diese Berufssparte. Tut er das nicht und erklärt er aus diesem Grunde seine Einkünfte unrichtig oder unvollständig, dann nimmt er dies billigend in Kauf.“ „Wenn der Steuerberater derartige Konstruktionen vorschlägt, dann muss es beim Steuerpflichtigen doch klingeln; das muss man doch merken, dass das nicht koscher sein kann.“ Wenn daraufhin seitens des Anwalts darauf hingewiesen wird, dass es doch nicht Sinn der Sache sein kann, die Arbeit eines beauftragten Steuerberaters durch einen zweiten Steuerberater nochmals überprüfen zu lassen, dann erntet man ebenfalls Unverständnis oder Achselzucken. All dies zeigt zum einen die Grundeinstellung der Ermittlungsbehörden und zum anderen die Notwendigkeit der mit dem Finanzamt zu führenden Diskussion über das Vorliegen des Vorsatzes, in welcher Form auch immer. Aber es sei gesagt, dass man nur an den Fronten kämpfen Müller
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sollte, an denen es etwas zu gewinnen gibt. In manchen Fällen lohnt es sich, einen Griff in die hochwissenschaftliche Trickkiste zu tätigen, um damit die Faktenlage zu unterstützen (siehe § 2 C. III.). Allerdings sollte man nie eine Diskussion allein um der Diskussion Willen führen, denn dies ist durchschaubar und kann einen guten Ausgang in nicht zu unterschätzendem Maße beeinträchtigen. Der Vollständigkeit halber soll erwähnt werden, dass ein fahrlässiges oder gar leichtfertiges Herbeiführen des Steuerverkürzungserfolges nicht unter § 370 AO fällt. Allerdings ist auch hier die Gesetzeslage derart engmaschig, dass selbst diese aufgrund möglicherweise vorliegender Sorgfaltspflichtverletzungen eingetretenen Steuerverkürzungen zwar nicht mehr als Straftat, so aber immerhin noch als Ordnungswidrigkeit geahndet werden können. Diese werden unter § 1 G., H. und I. dargestellt.
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Die Rechtswidrigkeit als solche ist davon abhängig, ob das Verhalten in anderer Weise gerechtfertigt sein kann. Allerdings ist dabei auf gesetzlich vorgesehene Rechtfertigungsgründe zurückzugreifen. Allein die Argumentation mancher Mandanten, „Ich zahle schon genug Steuern“, ist dafür keinesfalls ausreichend. Ein Vorliegen von gesetzlichen Rechtfertigungsgründen im Steuerstrafrecht spielt eher eine untergeordnete Rolle, da grundsätzlich bei einer notwendigerweise vorzunehmenden Interessenabwägung das Interesse des Staates an einem vollständigen Steueraufkommen vor einem etwaig bestehenden Interesse des Bürgers vorrangig ist.
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Rechtswidrigkeit
Schuldunfähigkeit im Steuerstrafrecht?
Üblicherweise wird im allgemeinen Strafrecht bei Vorliegen von Anhaltspunkten die Schuldfähigkeit des Täters überprüft. Diese kann grundsätzlich gemäß § 21 StGB vermindert oder nach § 20 StGB ausgeschlossen sein. Allerdings sind hierbei von der Rechtsprechung entwickelte Grundsätze zum Vorliegen der Schuldunfähigkeit maßgebend. Es erscheint wenig wahrscheinlich, dass ein Steuerpflichtiger im Zustand der Volltrunkenheit und unter Überschreiten von entwickelten Promille-Grenzen (> 3,3 Promille Blutalkoholkonzentration) bei der Abgabe der Steuererklärung als schuldunfähig im Sinne von § 20 StGB gelten kann. Eine derartige an das allgemeine Strafrecht angelehnte Rechtsprechung existiert im Steuerstrafverfahren nicht und ist auch nicht zu erwarten.
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Rechtsfolge- der starre Strafrahmen?
Kommt die Ermittlungsbehörde zu dem Schluss, dass alle erforderlichen Tatbestandsmerkmale vorliegen und deshalb zwingend ein Verfahren gegen den Steuerpflichtigen einzuleiten ist, eröffnet der Gesetzeswortlaut einen Strafrahmen von Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren. Für das Festlegen des Strafmaßes innerhalb des Strafrahmens ist grundsätzlich die Höhe der hinterzogenen Steuer maßgebend; hierzu orientieren sich die Ermittlungsbehörden an sog. Strafmaßtabellen. Faktisch spielen aber auch andere Aspekte bei der Strafmaßfindung eine große Rolle: Dazu gehören u.a. die Begehungsform (Art des Vorsatzes, Täter oder Teilnehmer), die betroffene Steuerart, der Umfang der strafbewehrten Jahre, ein Geständnis sowie die bereits 50
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bezahlte Steuer als Schadenswiedergutmachung, Vor allem letzter Punkt birgt erhebliches Verhandlungspotential, das sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann. Hierzu ein kleines Beispiel aus dem „Schwabenländle“: > Fallbeispiel: Eine junge Frau beerbte zusammen mit ihrem Bruder ihren verstorbenen Vater. Die beiden Kinder erbten u.a. ein Konto in der Schweiz, das allerdings nicht sehr werthaltig war und ein Nummernkonto. Dieses Nummernkonto wurde durch die beiden Kinder fortgeführt, aber weder in den Erklärungen für den verstorbenen Vater noch für sich selbst angegeben. Über Jahrzehnte hinweg fuhr die Tochter mit ihrem Lebensgefährten in die Schweiz in den Urlaub, den sie v.a. mittels des dort bei der Bank abgehobenen Geldes finanzierte, ebenso wie aufwendige Luxuskarossen für den Lebensgefährten. Wie das Leben so spielt, kam es zu einem Bruch in der Beziehung und der ehemalige (von ihr gut ausgestattete) Lebensgefährte setzte sie damit unter Druck, dass er von ihr weiterhin Geld erhalten wolle oder er würde sie beim Finanzamt anzeigen. Die Dame ließ sich nicht einschüchtern und bezahlte an ihn keinen Cent. Allerdings wurde ihr die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens wegen nicht erklärten Kapitalvermögens in unbekannter Höhe bekanntgegeben. Nach Einsichtnahme in die Ermittlungsakte durch den beauftragten Verteidiger stellte sich heraus, dass eben dieser ehemalige Lebensgefährte Bankunterlagen fotografiert haben musste und diese als Beweis seiner Anzeige beim Finanzamt vorlegte. Im Nachgang kooperierte man mit der Steuerfahndung bei der Aufklärung, um Schätzungen zu vermeiden. Für die noch nicht strafbewehrten Jahre hinsichtlich der Einkommensteuer (2002 bis 2005) stand ein Betrag von 40.000 EUR an hinterzogener Einkommensteuer im Raum. Als der Fahndungsbericht erstellt war, ging es darum, ein Gespräch mit der Bußgeld- und Strafsachenstelle zur Sondierung (so nennt man derartige Gespräche im Vorfeld, wenn man Vorstellungen zur Verfahrensbeendigung austauschen, geführt werden sollen. Im Vorfeld dieser Besprechung kam der Verteidiger und die Mandantin überein, dass der die Steuerzahllast abdeckende Geldbetrag bereitgehalten werden sollte; man wollte aus taktischen Gründen sogar schon Überweisungsträger ausfüllen, um damit auch gegenüber der Bußgeld- und Strafsachenstelle die Schadenswiedergutmachung als großes Plus geltend machen zu können. Das Gespräch mit dem zuständigen Sachgebietsleiter der Bußgeld- und Strafsachenstelle samt der ermittelnden Steuerfahnder schien zunächst ins Leere zu laufen, da der Sachgebietsleiter der Bußgeld- und Strafsachenstelle sich nicht in der Lage sah, trotz all der vorgebrachten sachlichen Argumente, das Verfahren mit einem Strafbefehl unter 90 Tagessätzen beenden zu können. Sein vermeintlich letztes Angebot lag „unter Freunden“ bei 150 Tagessätzen. Die Verteidigung sah dies nicht als Gesprächsbasis an und sah sich gezwungen, dann doch in die etwas unsachlichere Argumentation einzusteigen, die da lautete : „Es wäre schon sehr verwunderlich, dass selbst im Schwabenländle die Schadenswiedergutmachung überhaupt keine Rolle spielen solle. Ein Wort zur Mandantin und wir hätten sofort eine Kopie des Überweisungsträgers auf dem Tisch. Im übrigen sei dies kein Angebot, das als verhandlungsfähig betrachtet werden könne. Bliebe man bei diesem völlig indiskutablen Vorschlag, dann ließe man es seitens der Mandantin auf eine Hauptverhandlung ankommen und es könne bereits jetzt orakelt werden, dass diese Verhandlung aufgrund der bis dahin erfolgten Schadenswiedergutmachung einer „Watschn“ für die Bußgeld- und Strafsachenstelle gleichkäme.“ Diese kurze Rede unterstrich der Anwalt damit, dass die Unterlagen zusammengepackt wurden und man seinerseits das Gespräch als beendet betrachtete. Halb im Aufstehen begriffen, versuchten tatsächlich die Steuerfahnder die Wendung herbeizuführen, indem sie auf den Sachgebietsleiter der Bußgeld- und Strafsachenstelle einwirkten und sich nochmals mit diesem besprechen wollten. Zu diesem Zeitpunkt konnte sich die Verteidigung ein Lächeln kaum verbeißen, denn die Schlacht war bereits gewonnen ! Nach einem kurzen Gespräch unter sechs Finanzamtsaugen und -ohren stand das zu beantragende Ergebnis fest: 90 Tagessätze bei Vorlage der Kopien der Überweisungsträger innerhalb der nächsten zehn Tage. Diese Kopien wurden als Fax durch die Mandantin noch während der Anwesenheit aller Beteiligten nach einem kurzen Telefonat übersandt. Der entsprechend beantragte Strafbefehl wurde ohne Zögern durch das zuständige Amtsgericht ausgefertigt.
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Dieses Beispiel soll zeigen, dass die Strafmaßtabellen zwar seitens der Ermittlungsbehörden als feste Größe dargestellt werden und dass es von Belang ist, diese und deren Eckpunkte als Verteidiger zu kennen. Dennoch verbleibt hier ungeheueres Verhandlungspotential, das es wirklich immer zu nutzen gilt! In der Gesamtschau wird deutlich, dass es im Rahmen des § 370 AO durchaus Verteidigungsansätze gibt, um Entlastungsmomente zugunsten des Steuerpflichtigen vorzubringen. Allerdings darf das, was für einen versierten Verteidiger auf dem Gebiet des Steuerstrafverfahrens fast Routine darstellt, auch nicht unterschätzt werden. Allein die „üblichen Stammtisch- Argumente“ reichen gerade nicht aus, um ein Verfahren erfolgreich abzuschließen. Unterläßt es ein Steuerpflichtiger, sich anwaltlich vertreten zu lassen, bewahrheitet sich die These, dass die eigene Person in eigener Angelegenheit selbst der schlechteste Anwalt ist. Insoweit ist es damit ratsam, einen „neutralen“, d.h. emotional weniger belasteten Puffer im Umgang mit der Ermittlungsbehörde, also einen Anwalt einzuschalten, um das Verfahren positiv beeinflussen zu können.
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Das Umfeld des 11. September 2001 bescherte dem deutschen Steuerstrafrecht das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz vom 18.12.2001 und im Zuge dessen einen eigenen Verbrechenstatbestand. Die Intention des Gesetzgebers lag ursprünglich darin, Geldströme, die den Terrorismus unterstützen bzw. Geld waschen sollten, aufzudecken und zu bekämpfen. Allerdings fand diese Intention in der Ausgestaltung des Wortlauts keine Ausprägung. Vielmehr regelte der Gesetzeswortlaut des § 370a AO, dass „mit Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu zehn Jahren bestraft wird, wer in den Fällen des § 370 gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten verbunden hat, in großem Ausmaß Steuern verkürzt...“. Mit rückwirkendem Inkrafttreten dieser Regelung zum 01.07.2002 entspann sich eine rege geführte Diskussion über dessen Anwendbarkeit sowie der Handhabung dieser Vorschrift. Dies vor allem vor dem Hintergrund der damit verbundenen Folgen. Im einzelnen bedeutete dies, dass eine Selbstanzeige gemäß § 371 AO für derartige Fälle nicht mehr strafbefreiend abgegeben werden konnte, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des minderschweren Falles im Sinne von § 370a AO zu berücksichtigen gewesen sei, allerdings verbunden mit der negativen Folge einer Bestrafung von mindestens 3 Monaten Freiheitsstrafe oder Geldstrafe. Noch viel beträchtlicher waren allerdings die Konsequenzen, dass eine Einstellung des Verfahrens gemäß § 153 ff StPO aufgrund der Ausgestaltung als Verbrechenstatbestand ebensowenig möglich sein sollte wie eine Verfahrensbeendigung mittels Strafbefehl. Für den Beschuldigten bedeutete dies stets, dass er mit einer Anklageerhebung und ggf. mit einer öffentlichen Hauptverhandlung rechnen musste. Von erlaubten ermittlungstaktischen Möglichkeiten ganz zu schweigen: Observierung und Telefonüberwachung im Steuerstrafverfahren!
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Das Kreuz mit § 370a AO
Zunächst endlose Diskussionen über § 370a AO
Der aufgrund seiner Tatbestandsausgestaltung offene, um nicht zu sagen unbestimmte Wortlaut des § 370a AO ließ eine angeregte und teilweise akademisch wirkende Diskussion vor allem über das Tatbestandsmerkmal „großes Ausmaß“ zu: Was sollte unter einer Verkürzung mit großem Ausmaß zu verstehen sein? Die Spannbreite reichte von einer Steuerverkürzung von 50.000 Euro bis zu Beträgen, die jenseits von 500.000 Euro lagen. 52
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Weitere Fragen traten auf, mit dem Inhalt, ob die Steuerverkürzung großen Ausmaßes durch verschiedene Hinterziehungshandlungen (unterschiedliche betroffene Steuerarten) oder gar über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg angenommen werden konnte, oder ob dabei auf einen Veranlagungszeitraum bzw. eine Tathandlung abgestellt werden muss. Fragen über Fragen und spürbares Unwohlsein in der Beraterschaft. Darüber hinaus wurde oftmals schmunzelnd über den Bandenbegriff debattiert: Wie viele Personen bilden eine Bande- zwei oder doch drei? Ist man als Ehepaar samt Steuerberater bereits eine Bande? Sind im unternehmerischen Umfeld der Geschäftsführer, der angestellte Buchhalter zusammen mit dem Steuerberater eine Bande? Erneutes ungläubiges Staunen in der Mandantschaft.
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Praktischer Umgang mit § 370a AO
Trotz der zahllosen Ungereimtheiten, die Bestimmtheit des Tatbestandes betreffend, musste man in der Praxis mit dieser Regelung umzugehen versuchen. Hierbei zeichnete sich ein deutliches Nordwest- Südost- Gefälle ab: Während die Finanzbehörden aufgrund der verfassungsmäßigen Bedenken infolge mangelnder Bestimmtheit dieser Regelung im Süden und Osten der Republik die Vorschrift des § 370a AO nicht anwandten, wurde diese Regelung im Norden und vor allem im Westen Deutschlands umgesetzt. Darauf basierten auch Steuerstrafverfahren, die wegen des Verdachts der gewerbsmäßigen Steuerhinterziehung gemäß § 370a AO eingeleitet worden waren. Dieses Vorgehen und die Anwendung des Verbrechenstatbestandes lassen dem Anwalt aus rein dogmatischer Sicht grundsätzlich nicht den Verhandlungsspielraum wie bei einer Einleitung aufgrund des Vergehenstatbestandes des § 370 AO, insbesondere sind hierbei die Möglichkeit des Verfahrensabschlusses mittels Strafbefehl oder der Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO nicht gegeben. Aber auch hier sprach die Praxis eine andere Sprache, wahrscheinlich bedingt durch die verfassungsmäßigen Unsicherheiten dieser Regelung. Ein exemplarischer Praxisfall soll die Handhabung zeigen: > Fallbeispiel: Ein Unternehmer, der Gesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH aus dem westdeutschen Raum, hat für Kundenpflege in den letzten vier Jahren (2003 bis 2006) jeweils einen sechsstelligen Betrag für Geschenke, Bewirtungen und Einladungen investiert. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde die GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer aufgefordert, die Empfänger dieser Zuwendungen zu benennen. Aufgrund mangelnder Organisationsstrukturen in der GmbH, die außer dem Gesellschafter- Geschäftsführer 20 weitere Angestellte (Verwaltung und Vertrieb) beschäftigte, und der Tatsache, dass insbesondere Gutscheine en bloc gekauft wurden, die von den einzelnen Außendienstmitarbeitern mitgenommen und an den Kunden verteilt werden konnten, war er nicht in der Lage, die Empfänger zu benennen. Aus diesem Grunde strich der Betriebsprüfer den Betriebsausgabenabzug und versagte aus den Ankaufrechnungen den Vorsteuerabzug. Soweit war noch nichts passiert. Allerdings wurde in der Schlussbesprechung zur Außenprüfung mitgeteilt, dass diese Handhabung der Geschenke und Gutscheine einer steuerstrafrechtlichen Würdigung vorbehalten sei, da genau dieser Punkt in der vorangegangenen Betriebsprüfung bereits festgestellt und moniert worden war. Unabhängig davon wurde durch den Steuerpflichtigen die Außenprüfung beendet. Die Bescheide wurden zeitnah erlassen und wurden bestandskräftig. Nach deren Bestandskraft wurde dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Steuerstrafverfahrens wegen Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerhinterziehung zugunsten der GmbH bekanntgegeben. Die hinterzogenen Beträge für die strafbewehrten fünf Veranlagungszeiträume (2002 bis 2006) beliefen sich bei der Umsatzsteuer wegen unberechtigtem Vorsteuerabzug auf ca. 200.000 Euro sowie bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer insgesamt auf ca. 550.000 Euro. Insoweit bestünde der Verdacht der gewerbsmäßigen Steuerhinterziehung, zumal zweifelsohne Steuern in großem Ausmaß verkürzt worden seien. Der Geschäftsführer suchte nach Zustellung dieses Schreibens sofort einen Anwalt auf. Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung In Gesprächen mit der Bußgeld- und Strafsachenstelle wurden unterschiedliche Aspekte diskutiert: Die Kenntnis der Finanzbehörde davon, dass genau diese Punkte bereits in der vorangegangenen Außenprüfung festgestellt worden waren, ohne rechtzeitig dem Steuerpflichtigen den Verdacht der Steuerhinterziehung offenzulegen sowie das Vorliegen der Tatbestandsverwirklichung des § 370a AO. In diesem Zusammenhang wurde die Höhe der hinterzogenen Beträge sowie die Tatsache, dass sich das vermeintlich große Ausmaß durch Addition der Steuerverkürzungsbeträge aufeinanderfolgender Veranlagungszeiträume bestimmen sollte, kontrovers diskutiert. Das Ende dieser Diskussion war folgende Absprache zur Verfahrensbeendigung: Einstellung nach § 153a StPO gegen Auflage in Höhe von 200.000 Euro. Dieses Ergebnis mag hier vor dem Hintergrund, dass eine Verfahrenseinstellung bei einem Vorwurf von § 370a AO grundsätzlich gesetzgeberisch nicht in Betracht kommt, in Erstaunen versetzen und Kopfschütteln auslösen. Es zeigt jedoch fast plakativ, dass gerade der Umgang mit der vermeintlich „unsicheren“ Vorschrift des § 370a AO scheinbar Unmögliches möglich machte. Derartige Verfahrenseinstellungen gab es häufiger und wurden vor allem im Hinblick sonst unerträglich langer Verfahrensdauern hingenommen. Hier bewahrheitet sich die These: Sieg der Macht des Faktischen und Pragmatischen!
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3. 83
Ein prophezeites Ende des § 370a AO
Aber nicht nur in der anwaltlichen Praxis galt § 370a AO als umstrittene Vorschrift. Auch Frau Dr. Monika Harms, ehemals Vorsitzende Richterin des 5. Strafsenats, zuständig für Steuerstrafverfahren in Leipzig und inzwischen Generalbundesanwältin, äußerte mehrfach deutlich ihren Unmut über die Vorschrift des § 370a AO: „Die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des neuen § 370a AO sind überdeutlich; dies gilt sowohl im Hinblick auf seine mangelnde Bestimmtheit als auch im Hinblick auf die darin zum Ausdruck kommende Unverhältnismäßigkeit zwischen der erfassten Straftat und der angedrohten Sanktion in einer Vielzahl „normaler“ Fälle von Steuerhinterziehung.... Die Norm ist insgesamt so missglückt und im Gesamtgefüge der §§ 369 ff AO so wenig abgestimmt, dass man nicht ....darauf vertrauen sollte, sich mit dem Versuch einer verfassungskonformen Auslegung „über die Runde“ zu retten.“ (Zitat aus Festschrift für Günter Kohlmann, Beitrag „§ 370a AOOptimierung des steuerstrafrechtlichen Sanktionensystems oder gesetzgeberischer Fehlgriff?“, S. 426) Auch auf mehreren Praxiskongressen legte Frau Dr. Harms dem Auditorium nahe, derartige Fälle zum Bundesgerichtshof „zu treiben“, dort werde man deutliche Worte finden bzw. dem Bundesverfassungsgericht die Gelegenheit geben, über diese Vorschrift zu entscheiden- je eher, desto besser für die gesamte Rechtsanwendung und alle Verfahrensbeteiligten. Gesagt, getan ! Im Urteil des 5. Strafsenats des Bundesgerichtshofes vom 22.07.2004 (Az. 5 StR 85/04) wurde ausgeführt, dass innerhalb des neu geschaffenen Normengefüges der §§ 370 ff AO die jeweiligen Konkurrenzverhältnisse völlig ungeklärt und die Strafrahmen so wenig aufeinander abgestimmt sind, dass erhebliche Wertungswidersprüche entstanden sind. Abgesehen davon sei auch nicht ersichtlich, wie der Verbrechenstatbestand des § 370a AO verfassungskonform ausgelegt werden könne. Vor allem das entscheidende Verbrechensmerkmal der Steuerverkürzung „in großem Ausmaß“ erscheine unter Bedacht auf Art. 103 Abs. 2 GG nicht ausreichend bestimmt; es ließe sich nicht erkennen, unter welchen Voraussetzungen dieses Tatbestandsmerkmal erfüllt wäre, welche Anknüpfungspunkte maßgeblich seien und ob es auf den jeweiligen Einzelfall ankomme bzw. ob bei einer Vielzahl von Hinterziehungstaten eine Gesamtbetrachtung entscheidend sein solle. Der Steuerbürger könne die Tragweite und den Anwendungsbereich des Verbrechenstatbestandes weder ermitteln noch konkretisieren. 54
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F.
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Das Delikt
Dies war zunächst das „faktische Aus“ für § 370a AO für Neufälle und dass, obwohl der 5. Strafsenat des BGH davon absah, diese ungeliebte Regelung dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen.
III.
Der neue § 370 Abs. 3 AO
Fast heimlich, still und leise schlich sich mittels des Gesetzes zur Neuregelung der Telekommunikationsüberwachung, dessen Vorschriften seit 01.01.2008 in Kraft getreten sind, eine massive Änderung ein: Nicht nur eine Änderung des Wortlauts des § 370 Abs. 3 Satz 2 AO a.F. dahingehend, dass der Passus „grober Eigennutz“, der mangels Nachweis regelmäßig scheiterte, gestrichen wurde, sondern auch der Verbrechenstatbestand des § 370a AO wurde gestrichen und durch § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO n.F. ersetzt. § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO verzichtet zwar auf das Tatbestandsmerkmal „großes Ausmaß“, aber nunmehr genügt schlichtweg jede banden- oder gewerbsmäßige Begehung der Steuerhinterziehung bezogen auf Umsatz- und Verbrauchsteuern. Für andere Steuerarten gilt dieses Regelbeispiel nicht. Jedoch kann nun bei bandenmäßiger Begehung auch bei den nicht explizit genannten Steuerarten ein sog. unbenannter besonders schwerer Fall vorliegen. Wer nun vermutet, alles wendet sich zum Besseren, der täuscht sich. Neben der Möglichkeit der Schaffung eines unbenannten besonders schweren Falles im Einzelfall, soll dieses neu geschaffene Regelbeispiel zudem als Anlasstat für eine Telefonüberwachung genügen. Bereits seit mehreren Jahren vermuten Mandanten, dass sie aufgrund der begangenen Steuerhinterziehung abgehört werden; dies äußert sich nach deren Aussagen stets in einem verdächtigen Knacken in der Telefonleitung. Bislang konnte man als Anwalt mitteilen, dass diese Einschätzung eher unzutreffend ist, weil der Tatbestand der Steuerhinterziehung für sich genommen keine Telefonüberwachung gemäß § 100a StPO erlaubte. Dies ist aber nun vorbei! Die Aufhebung des § 370a AO betrifft wegen des in § 2 Abs. 3 StGB geregelten Meistbegünstigungsprinzips auch noch nicht rechtskräftig abgeurteilte „Altfälle“. Danach gilt, dass wenn das materielle Recht nach Beendigung der Tat und vor der Entscheidung des (Revisions-) Gerichts geändert worden ist, das für den Täter mildeste Gesetz anzuwenden ist. Die große Preisfrage im Vergleich zwischen § 370a und § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO wird sein: Welches ist für den Steuerpflichtigen das mildere Gesetz? Bei der Beantwortung wird man erneut auf das Thema der Verfassungswidrigkeit des § 370a AO stoßen. Zwar kämpft man bei Neufällen nicht mehr mit der Verfassungswidrigkeit, aber dafür mit der verschärften Bestimmung an sich und deren Konsequenzen. Hierzu kann man aus rechtsanwaltlicher Sicht nur der Ansicht sein, dass diese Gesetzesänderung für den Betroffenen vom Regen in die Traufe führte.
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Andere Steuerstraftatbestände innerhalb und außerhalb der Abgabenordnung
Innerhalb der Abgabenordnung, aber auch in anderen Steuergesetzen, sind weitere Steuerstraftatbestände normiert. Manche von ihnen tragen merkwürdig anmutende Bezeichnungen, wie Bannbruch und Steuerhehlerei, unter denen sich der Laie selbst nur wenig vorstellen kann. Der Vollständigkeit halber sollen diese kurz dargestellt werden. Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung
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Bannbruch gemäß § 372 AO
Durch den Wortlaut des § 372 Abs. 1 AO werden grundsätzlich sämtliche Zuwiderhandlungen gegen Ein-, Aus- und Durchfuhrverbote geahndet, die durchweg steuerfremde Ziele, z.B. Gesundheit, Tier- und Pflanzenschutz, öffentliche Sicherheit, Außenwirtschafts- und Verteidigungspolitik gefährden. Als Einfuhr bezeichnet man das Verbringen von Gegenständen aus dem Ausland ins Inland; bei entsprechend gegenläufigem Verhalten spricht man von Ausfuhr. Unter Durchfuhr wird das Verbringen über eine Landesgrenze ins Inland unter gleichzeitiger Weiterleitung ins Ausland. Der Wortlaut des § 372 AO ist ebenfalls als Blankettnorm ausgestaltet und bedarf der Heranziehung anderer Gesetze. Nachfolgender Beispielsfall soll dennoch die begrenzte Anwendbarkeit des § 372 AO verdeutlichen: > Fallbeispiel: Ein Unternehmen, das Stoffe produziert und mit diesen handelt, führt aus dem Ausland, vorwiegend China, Taiwan, Indien und dem Libanon unterschiedliche gewebte Materialien zur Weiterverarbeitung nach Deutschland ein. In einer Außenwirtschaftsprüfung wird festgestellt, dass insbesondere die aus dem Libanon eingeführten Materialen nicht den vorgegebenen Deklarationsvorschriften entsprachen. Dies veranlasste den Außenwirtschaftsprüfer zur Unterbrechung der Außenwirtschaftsprüfung und einer Einleitung des Strafverfahrens wegen Verdachts des Bannbruchs gegen die Verantwortlichen dieses Unternehmens. Sowohl die Geschäftsleitung des Unternehmens als auch der mandatierte Anwalt lasen ungläubig das diesbezügliche Einleitungsschreiben. Entgegen der sonstigen Taktik, der Gewährung der Akteneinsicht abzuwarten und anstelle einer schriftlichen Stellungnahme das persönliche Gespräch zu suchen, entschloss man sich, zu dem im Einleitungsschreiben dargelegten Vorwurf schriftlich Stellung zu nehmen. Allerdings gab es doch noch eine Finte: Der in diesem Einleitungsschreiben strafbewehrte Veranlagungszeitraum stand kurz (nur noch zehn Tage) vor dessen strafrechtlicher Verfolgungsverjährung. Nach Ablauf der Frist zur Strafverfolgungsverjährung wurde ein Schriftsatz gefertigt, in dem die Verteidigung dahingehend argumentierte, dass Bannbruch aufgrund der Subsidiaritätsklausel gemäß § 372 Abs. 2 AO nicht zur Anwendung kommen kann und hinsichtlich dieses Vorwurfs eine Einstellung gemäß § 170 Abs. 2 AO erfolgen muss. Diesem Schriftsatz folgte ein Gespräch mit der damals noch als Oberfinanzdirektion bezeichneten Finanzbehörde (heute Landesamt für Steuern). Diese stimmte dieser Vorstellung zu, allerdings sahen es die Verantwortlichen nach wie vor als möglich an, wegen Verstoßes gegen das Außenwirtschaftsgesetz ein Strafverfahren einzuleiten. Nach mehrstündigem Hin und Her konnten die Verantwortlichen der Oberfinanzdirektion davon überzeugt werden, dass die ursprüngliche Verfahrenseinleitung wegen Bannbruchs die Strafverfolgungsverjährung nicht hemmen würde. Die Reaktion der Verantwortlichen war: „Das müssen wir neidlos anerkennen. Glück gehabt!“ Ob und inwieweit Glück tatsächlich eine Rolle gespielt hat, kann dahingestellt bleiben. Die Verantwortlichen des Unternehmens waren hochzufrieden und beauftragten den Anwalt mit der Erstellung einer Handlungsanweisung für ihre Mitarbeiter, die für die administrative Abwicklung der Ein- und Ausfuhr der Materialen zuständig waren, damit man diese Fehlerquellen für die Zukunft ausschließen konnte. Hier zeigt sich, dass Einfuhr- und Ausfuhrverbote in zahlreichen Gesetzen und Verordnungen (im Beispielsfall das Außenwirtschaftsgesetz) normiert und dort gesondert mit Straf- und Bußgeldvorschriften versehen sind. Diese gehen dem Bannbruch gemäß § 372 AO vor; selbst dann, wenn in den Spezialgesetzen die Tat nur als Ordnungswidrigkeit geahndet wird bzw. der Versuch nicht unter Strafe gestellt ist. Nach allgemeiner Ansicht, beschränkt sich der Anwendungsbereich des Bannbruchs nur mehr auf das Branntweinmonopolgesetz- eine Seltenheit! Bei verbotener Einfuhr ist neben dem Bannbruch regelmäßig tateinheitlich auch Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 und 5 AO verwirklicht. 56
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F.
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Das Delikt
Schmuggel gemäß § 373 AO
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Die zunehmende Globalisierung, der Wegfall der Grenzkontrollen sowie ausschmückende Berichterstattung haben selbst bei denjenigen, die keine Berührungspunkte zum Steuerstrafrecht haben, die Vorschrift des Schmuggels nahegebracht. Landläufig bezeichnet man als Schmuggel das Einführen unverzollter Ware. Aus rein juristischer Sicht genügt dies allerdings noch nicht. Dazu müssen weiterhin erschwerte Gründe der Gewerbsmäßigkeit, der Gewalt oder der Bandenmäßigkeit vorliegen. Zur Verdeutlichung hierzu zwei kleine Beispielsfälle:
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> Fallbeispiel 1: Eine amerikanische Mandantin will ihre in Deutschland lebende Schwester und Mutter besuchen. Als Willkommensgeschenk kauft sie am Flughafen in New York zwei Tücher einer gehobenen Textilmarke zu einem Einzelpreis von 499 US Dollar, umgerechnet ca. 380 Euro. Sie transportiert diese Präsente in einer auffälligen Tragetasche dieses Modelabels. Angekommen am Flughafen München geht sie durch den (grünen) Ausgang für nicht zu verzollende Waren. Bevor sie diesen Bereich verlässt, wird sie durch einen der diensthabenden Zollbeamten darauf angesprochen, ob sie etwas zu verzollen hätte. Dies verneint sie. Auf Nachfrage zeigt sie dem Zollbeamten den Inhalt ihrer Tragetasche. Es wird mit Hilfe der Mandantin festgestellt, dass der Wert der Geschenke 175 Euro übersteigt. Die Mandantin muss sowohl die Einfuhrabgabe als auch die entsprechende Umsatzsteuer sofort beim Zoll entrichten. Überdies wird gegen sie ein Steuerstrafverfahren eingeleitet. Die Tatsache, dass lediglich ein Steuerstrafverfahren wegen hinterzogener Einfuhrabgabe sowie Umsatzsteuer eingeleitet wurde, liegt allein darin begründet, dass es an dem zusätzlichen Merkmalen der Gewerbsmäßigkeit, der Gewalt bzw. der Bande mangelte; schließlich waren die eingeführten Waren lediglich als Geschenke für ihre Verwandten und nicht zum Weiterverkauf vorgesehen. Aufgrund der geringen Höhe der jeweils hinterzogenen Abgaben und Steuern wurde das Verfahren des Hauptzollamtes gegen Zahlung einer geringen Auflage in Höhe von 250 Euro gemäß § 153a StPO eingestellt. Diese Art der Verfahrensbeendigung war der Amerikanerin sehr wichtig, um sich bei der Rückreise in die USA nicht weiteren Repressalien ausgesetzt zu sehen. Der Tatbestand des Schmuggels wurde im nachfolgenden Beispielsfall verwirklicht: > Fallbeispiel 2: Ein Student der Betriebswissenschaft wollte sich durch Verkäufe bei einer Internetplatform sein Studium finanzieren. Seine Einkäufe tätigte der Student zum einen ebenfalls über die Internetplatform; zum anderen fuhr er mit Freunden nach Tschechien, um dort auf einem der Märkte nahe der Grenze Gegenstände und Zigaretten zu kaufen. Gesagt, getan. Neben unzähligen Gegenständen erwarb der Student 120 Stangen Zigaretten. Diese wollte er unverzollt nach Deutschland einführen. Zu diesem Zweck hatte er sich im Kofferraum seines Wagens ein Versteck gebaut. Am damals noch existenten und „bewachten“ Grenzübergang verneinte er die Frage der Zöllner, ob er Waren zu verzollen hätte. Dennoch wurde sein Fahrzeug zur Kontrolle herausgewunken und einer stichprobenartigen Durchsuchung unterzogen. Dabei wurden alle Gegenstände, aber vor allem die Zigaretten, gefunden. Die durch den Zoll errechnete Einfuhrabgabe sowie Umsatzsteuer konnte der Student aufgrund Geldmangels, schließlich hatte er zuvor in großem Stil auf dem Markt eingekauft, nicht entrichten. Vor dem Hintergrund, dass die Menge der Zigaretten kaum zum Eigenverbrauch bestimmt sein können, wurde gegen den Studenten ein Steuerstrafverfahren wegen Schmuggels eingeleitet. Dabei orientierte sich die Höhe der hinterzogenen Abgaben und Steuern nicht am zu erzielbaren (geringeren) Schwarzmarktpreis, sondern am Wert der legalen Einfuhr. Die Staatsanwaltschaft erhob Anklage wegen Schmuggels und Steuerhinterziehung. Letzteres deshalb, weil er aufgrund der Ermittlungen der Finanzbehörden sich als Powerseller herausstellte und diesbezüglich Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer hinterzogen haben sollte. Der Angeschuldigte musste sich einer öffentlichen HauptverhandMüller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung lung stellen, in der die Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung aufgrund der Kleinunternehmerregelung des § 20 UStG sowie aufgrund der für die Gewerbesteuer bestehenden Freibeträge gemäß § 154 StPO eingestellt wurde. Wegen der Einkommensteuerhinterziehung und v.a. wegen des Schmuggelns von Zigaretten und diversen anderen Waren wurde er zu einer Freiheitsstrafe von 1 Jahr 2 Monaten auf Bewährung verurteilt. Damit hatte sich die Finanzierungsmöglichkeit für das Studium in keiner Weise ausgezahlt.
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Dieses Beispiel zeigt, welche besondere Bedeutung dieser Tatbestand gewonnen hat. Dies liegt u.a. auch daran, dass Deutschland sowohl Bestimmungs-, als auch Transitland für Schmuggler ist. Vom Wegfall der offensichtlichen Grenzkontrollen sollte man sich aber nicht blenden lassen, denn den Zollbehörden ist es gestattet, bis zu 30 km ins Landesinnere Kontrollen vorzunehmen. Unannehmlichkeiten sind nicht nur bei geschmuggelten Waren zu erwarten, sondern auch bei Mitführen von Bargeld. Der Betrag des erlaubt mitgeführten Bargeldbetrages wurde zum 01.01.2008 von 15.000 Euro auf 8.000 Euro pro Person gesenkt. Sicherlich muss sich nicht jeder, der Bargeld mit sich führt, in irgendeiner Weise strafbar gemacht haben, doch kann davon ausgegangen werden, dass sich die Zollbehörden mit den jeweils zuständigen Finanzämtern in Verbindung setzen werden, um zu ermitteln, ob der Verdacht der Steuerhinterziehung bestehen kann. Wenn die „Mühlen der Behörden“ erst einmal zu mahlen beginnen, dann steigt der emotionale Druck für den einzelnen Steuerpflichtigen, ob schuldig oder nicht.
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Steuerhehlerei gemäß § 374 AO
Bei der Steuerhehlerei handelt es sich im Vergleich zu den vorgenannten Delikten um einen relativ selten von Ermittlungstätigkeiten erfassten Straftatbestand. Aufgrund dieser Vorschrift soll sich strafbar machen, wer einem anderen durch unterschiedliche Handlungsmöglichkeiten (Ankaufen, Sich- verschaffen, Absetzen oder Absetzen- helfen) wissentlich unterstützt, die vorher begangene Verkürzung von Abgaben bzw. Steuer aufrechtzuerhalten. Dies macht auch klar, dass der Täter der Vortat nicht gleichzeitig Täter einer Steuerhehlerei sein kann. Gegenstand der Steuerhehlerei können nur Sachen sein, womit als Vortaten regelmäßig nur die Hinterziehung von warenbelasteten Steuern, sog. Verbrauchsteuerhinterziehungen in Betracht kommen. Um zu zeigen, wann eine derartige Steuerhehlerei vorliegt, wird der Beispielsfall des „Internetplatformschmugglers“ fortgesetzt. > Fallbeispiel: Der Student kennt den Inhaber eines kleinen Tante- Emma- Ladens, der selbst sehr gerne kostengünstig v.a. Zigaretten einkaufen würde, um hier seine Gewinnspanne zu erhöhen. Den gemeinsamen Plan, dass der Student in Tschechien Zigaretten auf einem der dortigen Märkte kaufen, über die Grenze schmuggeln und an ihn weiterverkaufen will, haben die beiden schon mehrfach umgesetzt. Wissend, dass diese Zigaretten nicht verzollt wurden, hat der Tante- Emma- Ladenbesitzer immer wieder unverzollte Zigaretten vom Studenten gekauft und weiterveräußert. In einem derartigen Fall hat sich der Tante- Emma- Ladenbesitzer der Steuerhehlerei strafbar gemacht. Der Tatbestand hat besondere praktische Relevanz beim Handel und Erwerb geschmuggelter Zigaretten.
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Das Delikt
Schädigung des Umsatzsteueraufkommens gemäß § 26c UStG
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Damit wird die gewerbsmäßige oder bandenmäßige Nichtentrichtung oder die unvollständige Entrichtung von ausgewiesener Umsatzsteuer sanktioniert. In erster Linie sollte mit dieser Vorschrift die Strafbarkeitslücke bei Umsatzsteuerkarussellgeschäften geschlossen werden. Der Strafrahmen für diese Art der Schädigung des Umsatzsteueraufkommens umfasst Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren. Die Systematik eines einfachen Umsatzsteuerkarussells liegt darin, einen inländischen „Rechnungslieferanten“ in der Lieferkette vorzuschalten, der zwar die ausgewiesene Umsatzsteuer anmeldet, jedoch nicht abführt. Zweck dieser Vorgehensweise ist es allein, dem Rechnungsempfänger durch den Ausweis der Umsatzsteuer zu ermöglichen, seinerseits die Vorsteuer zu ziehen. Derartige zwischen den (ausländischen) Lieferanten und dem inländischen Abnehmer zwischengeschalteten Unternehmer bezeichnet man als Missing Trader. Um das Gebilde des Umsatzsteuerkarussells weiter zu verkomplizieren und damit der staatlichen Reaktion einer ständigen Überwachung zu entgehen, wurde eine Vielzahl von Händlern solcher Waren, ggf. sogar umsatzsteuerfreie Exporteure ins EU- Ausland, zwischengeschaltet. Diese Händler, die mit den Missing Tradern in Geschäftskontakt standen, bezeichnet man als sog. Buffer. Um das System des Umsatzsteuerkarussells zu tarnen, werden häufig auch renommierte und seriöse Firmen in diese Lieferketten eingebunden. Damit diese doch unverständliche Theorie des Umsatzsteuerkarussells etwas verständlicher wird, soll ein pressewirksamer Beispielsfall, der unter dem Namen „Aktion Chipdeal“ bekannt wurde, in leicht abgewandelter Form die Funktionsweise eines Umsatzsteuerkarussells aufzeigen (Quelle u.a. Quedenfeld/ Füllsack, Verteidigung in Steuerstrafsachen, 3. Auflage, Rz. 357): > Fallbeispiel: Eine Tätergruppe hat sich zum Zweck der Erlangung nicht gerechtfertigter Vorsteuererstattungen zu einem vorgetäuschten Handel mit Computerprozessoren zusammengeschlossen. Die geplante Vorgehensweise dazu war folgende: Die Computerprozessoren (CPUs) werden vermeintlich in EU- Mitgliedstaaten erworben und über mehrere Handelsstufen ins Inland veräußert, um diese anschließend wieder im Wege einer innergemeinschaftlichen Lieferung in einen EU- Mitgliedstaat steuerfrei zurückzuführen. Da die Steuer bei einem innergemeinschaftlichen Erwerb erfolgs- und liquiditätsneutral ist, bedienen sich die Täter zur Erlangung eines Vorsteuererstattungsanspruches eigens für diesen Zweck installierten Nichtunternehmern, deren Aufgabe lediglich darin besteht, als Erwerber der Ware auf dem Papier („just paperwork“) aufzutreten und Ausgangsrechnungen mit Umsatzsteuerausweis zu erstellen. Diese vermeintlichen Unternehmer (Missing Trader) melden die ausgewiesene Umsatzsteuer zwar an, führen diese aber nicht ab. Die Täter verwenden diese Rechnungen zur Erlangung von Umsatzsteuererstattungszahlungen, die durch scheinbares Weiterhandeln der Ware auf den weiteren „Handelsstufen“ (Buffer I, II) verteilt werden. Hier konnte auch nicht ausgeschlossen werden, dass zum mehrfachen Erlangen des Vorsteuererstattungsanspruchs die gleiche Ware nicht nur einmal in diesen Warenkreislauf eingestellt wurde. Ein Verfahren gegen einen Geschäftsführer der in dieses Umsatzsteuerkarussell involvierten GmbH hatte den Gegenstand der unrechtmäßig erlangten Vorsteuererstattung in Höhe von ca. 41 Mio DM. Insgesamt waren ca. 30 Firmen bzw. 50 Einzeltäter an diesem Verfahrenskonglomerat beteiligt. Inzwischen sind insbesondere die Verfahren gegen die Missing Trader und die Buffer mit mehrjährigen Haftstrafen abgeschlossen worden. Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Im Vergleich zur Realität liegt die Abwandlung im vorliegenden Beispielsfall einzig darin, dass die Missing Trader die Umsatzsteuer im Beispielsfall angemeldet hatten. In wirklichen Leben wurden die Täter aufgrund der Tatsache, dass diese die Umsatzsteuer weder anmeldeten noch abführten wegen Bildung einer kriminellen Vereinigung sowie Umsatzsteuerhinterziehung angeklagt.
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Aber worin liegt nun der Unterschied zwischen § 370 AO und § 26c UStG? Bei aufmerksamen Lesen des Beispiels wird es auffallen: Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgt die Bestrafung bereits, wenn eine Umsatzsteuervoranmeldung nicht eingereicht wird. Demgegenüber setzt § 26c UStG, der denselben Strafrahmen vorsieht, das Vorliegen einer entsprechenden Erklärung voraus. § 26c UStG kommt damit die Aufgabe eines sog. Auffangtatbestandes für die Fälle zu, in denen der Täter zwar die fristgemäßen Umsatzsteuererklärungen abgeben, aber die Nichtentrichtung der Steuern planen. Dies sind die in der Praxis am häufigsten vorkommenden Straftatbestände des Steuerrechts. Doch einen weiteren, nicht weniger wichtigen, Aspekt sollte man nicht außer Acht lassen: Die Verjährung! Hier zeigt sich gerade der Unterschied zwischen steuerlicher und steuerstrafrechtlicher Betrachtung, die aber für den Mandanten von außerordentlicher Wichtigkeit werden kann.
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Verjährung der Steuerstraftaten
Bei der Prüfung der Verjährung ist darauf zu achten, dass man zwingend zwischen rein steuerlicher Festsetzungsverjährung und strafrechtlicher Verfolgungsverjährung unterscheidet. Die steuerliche Festsetzungsverjährung wird geregelt durch die Vorschriften der §§ 169 ff AO: Die regelmäßige Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer angefallen ist. Dies gilt für die sog. Veranlagungssteuern, die auf einer durch den Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärung basieren, z.B. Einkommensteuer. Die sog. Fälligkeitssteuern beruhen ebenfalls auf einer abgegebenen Erklärung, sind aber zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig. Typisches Beispiel hierfür ist die Umsatzsteuer. Der Lauf der steuerlichen Festsetzungsverjährung verlängert sich bei leichtfertiger Steuerverkürzung gemäß § 169 Abs. 2 AO auf fünf Jahre bzw. bei Annahme einer Steuerhinterziehung auf zehn Jahre. Dies hat zur Folge, dass sich im Rahmen von begangenen Ordnungswidrigkeiten bzw. Steuerstraftaten der Finanzbehörde die Möglichkeit eröffnet, die verkürzten bzw. hinterzogenen Steuern außerhalb der regulären steuerlichen Festsetzungsfrist festzusetzen. Von der steuerlichen Festsetzungsverjährung zwingend zu unterscheiden ist die strafrechtliche Verfolgungsverjährung. Sie unterscheidet sich nicht nur in ihrer Länge, sondern auch im Zeitpunkt des Beginns von der steuerlichen Festsetzungsverjährung. Die Verfolgungsverjährung der Steuerstraftaten, nicht der Steuerordnungswidrigkeiten, richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften des Strafgesetzbuches, insbesondere dem § 78 StGB. Die Verfolgungsverjährung ist in § 78 StGB für unterschiedliche Tathandlungen verschieden lange geregelt. Sie ist abhängig von der Schwere der Tat, die sich am Strafrahmen der einzelnen Taten orientiert. Für die als Vergehen normierten Steuerstraftaten beträgt die Strafverfolgungsverjährung bislang fünf Jahre. Allerdings steht uns im Steuerstrafrecht eine Neuerung ins Haus: Das Jahressteuergesetzes 2009 normiert in § 376 AO einen eigenen Tatbestand der Strafverfolgungsverjährung. Dieser legt die Strafverfolgungsverjährung für Steuerstraftaten auf zehn Jahre fest. Dies führt zwar zu einer nicht hinnehmbaren Kriminalisierung der Vergehenstatbestände zu Verbrechenstatbeständen, die Ver60
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Das Delikt
jährung betreffend, ist aber bereits beschlossene Sache. Man darf gespannt sein, welche Blüten die Gesetzgebung zur Erlangung von Mehrsteuern noch treibt. Hinsichtlich des Beginns der Strafverfolgungsverjährung muss man sich mit der von Juristen häufigeren Floskel „Das kommt darauf an“ abfinden, denn es kommt wirklich darauf an. Und zwar auf die Art der Steuer (Veranlagungs- oder Fälligkeitssteuer) und ggf. die Art der Verwirklichung des Straftatbestandes (Handlung oder Unterlassen). Welche fatalen Folgen die Unkenntnis der unterschiedlichen Fristen haben kann, zeigt folgender Beispielsfall:
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> Fallbeispiel: Ein Steuerberater erklärte für einen Mandanten dessen bislang nicht erklärte zusätzliche Einnahmen aus Kapitalvermögen nach. Dabei orientierte er sich an der steuerlichen Festsetzungsverjährung und teilte dem Finanzamt die nicht erklärten Zinseinnahmen in beträchtlicher Höhe für die letzten vier noch nicht steuerlich festsetzungsverjährten Jahre mit. Der Veranlagungsbeamte legte diese Nacherklärung aufgrund der internen Anweisung zur Überprüfung der Wirksamkeit dieser Nacherklärung der Bußgeld- und Strafsachenstelle vor. Diese kam zum Schluss, dass diese Nacherklärung wirksam, allerdings nicht vollumfassend war, da nicht alle strafbewehrten Zeiträume davon abgedeckt waren. Aus diesem Grund leitete sie ein Steuerstrafverfahren wegen des am längsten zurückliegenden, aber noch nicht strafverfolgungsverjährten Veranlagungszeitraumes ein. Der Mandant, dem diese Einleitung bekanntgegeben wurde, verstand die Welt nicht mehr. Erst nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens wurde ein im Steuerstrafrecht tätiger Anwalt eingeschaltet, dem es nach mehreren Besprechungen gelang, das Verfahren für diesen noch strafbewehrten Veranlagungszeitraum einstellen zu lassen. Hätte der Steuerberater die Fristen der Strafverfolgungsverjährung gekannt und beachtet, wäre dem Steuerpflichtigen dieses Verfahren gänzlich erspart geblieben. Wie schon erwähnt, ist der Lauf der Strafverfolgungsverjährung abhängig von unterschiedlichen Faktoren, die es vor allem bei einer Nacherklärung zu berücksichtigen gilt. Bei Veranlagungssteuern, die durch eine Handlung des Steuerpflichtigen gekennzeichnet sind, kommt es auf den Erfolg der Steuerverkürzung an, der erst mit Bekanntgabe des aufgrund unrichtiger Erklärung erlassenen Steuerbescheids eintritt. Die Strafverfolgungsverjährung beginnt erst mit diesem Zeitpunkt, d.h. einzig relevant ist das Datum des Bescheides. Eine Änderung des Erstbescheides durch einen weiteren Bescheid zu einem späteren Zeitpunkt ist für den Beginn der Verjährung irrelevant. Bei Fälligkeitssteuern gilt die Tat als beendet wenn die Steuern zum Fälligkeitstermin nicht oder nicht vollständig angemeldet werden. Der Verjährungsbeginn ist damit immer der gesetzliche Fälligkeitstermin. Begeht der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung dadurch, dass er keine Erklärung abgibt, gibt es auf den ersten Blick keinen festgelegten Zeitpunkt, zu dem der Verjährungslauf beginnen kann, da es an einem Bescheiderlass mangelt. Die Rechtsprechung hat daher einen Zeitpunkt, der für den Beginn der Verfolgungsverjährung maßgeblich ist, festgelegt. Dabei handelt es sich um den Zeitpunkt, zu dem das zuständige Finanzamt die Veranlagung der Steuer für den fraglichen Zeitraum überwiegend abgeschlossen hat. Dieser Zeitpunkt kann von Veranlagungsbezirk zu Veranlagungsbezirk unterschiedlich sein; jedoch wird nach allgemeiner Ansicht davon ausgegangen, dass dies z.B. für den Veranlagungszeitraum 2007 spätestens zum 01.09.2009 der Fall ist. Will man sichergehen, dann kann dieser Zeitraum bei dem zuständigen Veranlagungsfinanzamt abgefragt werden. Vorsicht: möglichst abstrakt ! Wichtig und absolut zu beachten ist, dass für jede einzelne Steuerhinterziehungshandlung die Verfolgungsverjährung gesondert zu prüfen ist. Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Im Rahmen der Prüfung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung ist auch ein Augenmerk auf § 78c StGB, der die Unterbrechung dieser Verjährung regelt, zu legen. Als Unterbrechungshandlungen kommen insbesondere Durchsuchung und Beschlagnahme in Betracht. Allerdings ist der Katalog des § 78c StGB durch § 376 AO erweitert, in dem die Verjährungsfrist gleichfalls durch die Bekanntgabe der Einleitung eines Bußgeld- oder Strafverfahrens unterbrochen ist. Die Unterbrechung löst die Folge aus, dass die Verjährungsfrist gänzlich neu zu laufen beginnt. Die steuerliche Festsetzungsverjährung und die strafrechtliche Verfolgungsverjährung sind zwar miteinander für das Verfahren verknüpft, allerdings haben sie, wie dargestellt, unterschiedliche Zielrichtungen, die es gilt keinsfalls aus dem Auge zu verlieren. Auch unterhalb der vorsätzlichen Begehungsform existieren im steuerstrafrechtlichen Ordnungswidrigkeitenrecht Tatbestände, die v.a. im Rahmen von Sorgfaltspflichtverletzungen oder nur nachweisbar fahrlässigem Verhalten Anwendung finden.
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Auch Handeln, das nicht als vorsätzlich qualifiziert werden kann, werden bei gesetzlich ausdrücklicher Normierung als Ordnungswidrigkeiten geahndet. Das Steuerrecht grenzt in § 377 Abs. 1 AO die Steuerordnungswidrigkeiten von den Steuerstraftaten ab, in dem es in Abs. 2 auf die Vorschriften der §§ 1 bis 34 OWiG verweist. Das OWiG gilt nicht, soweit die steuerrechtlichen Bußgeldvorschriften etwas anderes bestimmen. Dies ist insbesondere bei der Verfolgungsverjährung, teilweise beim Verschuldensmaßstab und bei der Höhe der Geldbuße der Fall. Nachfolgend werden die gängigsten Steuerordnungswidrigkeiten dargestellt. Auf die einzelnen Abweichungen werden bei der jeweils betrachteten Ordnungswidrigkeit gesondert hingewiesen:
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Leichtfertige Steuerverkürzung und andere Steuerordnungswidrigkeiten
Leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO
Bei § 378 AO handelt es sich um einen Paralleltatbestand zu § 370 AO, der sich nur durch den Verschuldensmaßstab der Leichtfertigkeit unterscheidet. Dem Begriff der Leichtfertigkeit wird man wohl am ehesten gerecht, wenn man ihn dahingehend definiert, dass derjenige leichtfertig handelt, der aus besonderem Leichtsinn oder besonderer Gleichgültigkeit fahrlässig handelt und sich dem Täter bei genauerer Betrachtungsweise die Tatbestandsverwirklichung der Steuerverkürzung hätte aufdrängen müssen. Leichtfertigkeit wird seitens der Bußgeld- und Strafsachenstellen sehr schnell bei Verletzung von Kontroll- und Überwachungspflichten angenommen. Betroffen von diesen Fallgestaltungen sind Fälle der Delegation und Aufgabenteilung. Dazu auch nachfolgendes Beispiel: > Fallbeispiel Teil I: Zwei inzwischen betagte Senioren (Brüder) betreiben ein Autohaus in der Rechtsform einer OHG. Aufgrund ihres fortgeschrittenen Alters haben die beiden Senioren beschlossen, ihren Neffen als Geschäftsführer einzusetzen und ihm intern sämtliche Aufgaben, aber v.a. die Buchhaltungsangelegenheiten übertragen; sie selbst sind nur mehr für rein repräsentative Aufgaben sowie das Abholen der Post zuständig, um sich nicht völlig überflüssig zu fühlen. Während einer Betriebsprüfung werden Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung festgestellt und im Nachgang ein Steuerstrafverfahren gegen beide Senioren wegen Steuerhinterziehung eingeleitet. Der eine der Senioren ließ sich anwaltlich beraten. 62
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Das Delikt
Im Beratungsgespräch teilte er mit, dass es selbst früher, als man noch mit vollem Elan in diesem Autohaus gemeinsam arbeitete, eine Aufgabenteilung gab. Er war zuständig für den rein technischen Teil, d.h. Werkstatt usw.; mit den Finanzen hatte er noch nie etwas zu tun. Nachdem er einen Schlaganfall erlitten habe, hat er mit seinem Bruder beschlossen, dass zunächst er und dann auch sein Bruder kürzer treten werden. Aus diesem Grunde habe man den Neffen mit ins Geschäft geholt und ihm langsam sämtliche Befugnisse übertragen. Da er aufgrund des Schlaganfalls sich einer Reha- Maßnahme unterziehen musste, hatte er weder Zeit noch Muse, sich um die Genauigkeit der abgegebenen Steuererklärung zu kümmern; überdies hätte er das, selbst wenn wer gewollt hätte, nicht überprüfen können. Im Gegensatz zu den vorangegangenen Jahren bestand der Unterschied darin, dass er die Steuererklärung aufgrund seiner Abwesenheit wegen eines gesundheitlich dringenden Kuraufenthalts blanko unterschrieben und die Formulare dem langjährigen Steuerberater weitergegeben hätte. Dies war notwendig, um die Frist zur Abgabe der Steuererklärung einzuhalten. Man könne es sich nicht leisten, Säumniszinsen zu bezahlen. Er könne den Vorwurf nicht nachvollziehen. Er habe nichts falsch gemacht und auch nicht falsch machen wollen. Er bat darum, alles erdenklich Mögliche zu tun, damit er es „auf seine alten Tage“ nicht auch noch mit einem Strafverfahren zu tun haben müsse. Er hätte sich in 40 Jahren Geschäftsbetrieb nie etwas zuschulden kommen lassen. Der beauftragte Verteidiger setzte sich mit der Bußgeld- und Strafsachenstelle in Verbindung und brachte alle Argumente vor. Es war das vorwiegende Ziel, Zweifel an der vorsätzlichen Begehung zu wecken und das Strafverfahren in das Bußgeldverfahren überzuführen. Die Vorlage des Attests und die gleichlautenden Aussagen aller Beteiligten führten dazu, dass ein vorsätzliches Handeln ausgeschlossen werden konnte. Allerdings war die Bußgeld- und Strafsachenstelle nicht zu überzeugen, dass nur eine Einstellung des Verfahrens den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen kann. Die Leichtfertigkeit konnte insbesondere aufgrund der Überlassung der Blanko- Unterschrift nicht wegdiskutiert werden. Das Verfahren wurde mit einer geringen Geldbuße gegen den vertretenen Senior in Höhe von 500 Euro beendet. Der Mandant wollte um eine Einstellung des Verfahrens nicht weiterkämpfen; er war froh, dass diese Angelegenheit so und ohne größere Komplikationen, insbesondere ohne „richtiges Strafverfahren“ beendet werden konnte. Er betitelte die Verfahrensbeendigung selbst mit den Worten: „Das ist ja noch einmal gut abgegangen. Das Ganze ist wie ein Knöllchen. Man weiß, dass man etwas falsch gemacht hat und kommt dennoch mit einem blauen Auge davon.“ Dabei grinste er spitzbübisch. Ob man hier im Nachhinein noch von Leichtfertigkeit sprechen kann, will nicht hinterfragt werden. Die Möglichkeit einer leichtfertigen Begehung der Steuerverkürzung sollte stets in Betracht gezogen werden, wenn die vollständige und zutreffende Unterrichtung des Steuerberaters sowie die sorgfältige Auswahl und Überwachung von Personen, die delegierte Aufgaben wahrzunehmen haben, als Diskussionspunkt zur Verfügung stehen. Gleiches gilt bei mehreren Geschäftsführern, wenn trotz interner Aufgabenteilung der mit der Wahrnehmung steuerlicher Pflichten betreute Geschäftsführer keiner Kontrolle oder Überprüfung der Mitgeschäftsführer unterliegt bzw. ein steuerlicher Berater eingeschaltet wurde. In Abweichung der allgemeinen bußgeldrechtlichen Vorschriften, vor allem § 17 OWiG, wird der Bußgeldrahmen in § 378 Abs. 2 AO auf 50.000 Euro erweitert. Allerdings kann dieser Betrag überschritten werden, wenn dies nötig ist, um den wirtschaftlichen Vorteil des Täters abzuschöpfen. Ebenfalls in fünf Jahren verjährt, abweichend von § 31 OWiG, gemäß § 384 AO die Steuerordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung. Jedoch birgt das Bußgeldverfahren auch nicht unbeachtliche Gefahren. Dies soll die Fortsetzung des „Seniorenbeispiels“ zeigen:
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung > Fallbeispiel Teil II: Das Verfahren gegen einen der Senioren war durch den rechtskräftigen Bußgeldbescheid in Höhe von 500 Euro beendet worden. Durch Befragung des leichtsinnigerweise von der Verschwiegenheitspflicht entbundenen, langjährigen Steuerberaters ergab sich jedoch, dass dem Steuerberater trotz mehrfacher Anfrage nicht die notwendigen Unterlagen zur Verfügung gestellt wurden. Der Steuerberater sagte aus, dass man ihn wissen ließe, mehr als diese Unterlagen benötige er auch nicht. Aufgrund dessen kam die Bußgeld- und Strafsachenstelle zum Schluss, ein Steuerstrafverfahren gegen den betreffenden Senior einzuleiten. Dieser kontaktierte erneut den Verteidiger, der ihn zuvor im Bußgeldverfahren vertreten hatte und stellte die Frage, ob es möglich sei, wegen der gleichen Sache nochmals verurteilt zu werden. Dies könne doch rechtsstaatlich gar nicht sein.
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Der beauftragte Verteidiger wird als Antwort geben: „Klingt merkwürdig, ist aber möglich.“ Vom Bußgeldverfahren muss zum Strafverfahren übergegangen werden, wenn sich im Verlauf des Bußgeldverfahrens herausstellt, dass durch die gleiche Handlung außerhalb der Geltung des § 378 AO ein Strafgesetz verletzt wurde. Gleiches ist möglich, wenn trotz rechtskräftigem Bußgeldbescheid nachträglich eine Steuerhinterziehung festgestellt wird. Dies ergibt sich aus dem Umkehrschluss des § 84 Abs. 2 OWiG, der einen Strafklageverbrauch nur für gerichtliche Bußgeldentscheidungen vorsieht. Der einzige „Lichtblick“ in dieser verfahrenen Situation ist wohl, dass bei einer nachträglichen Verurteilung wegen Steuerhinterziehung der zuvor ergangene Bußgeldbescheid aufgehoben wird. Selbst bei gefühlter Rechtsstaatswidrigkeit ist ein derartiges Vorgehen im Gleichlauf mit den Gesetzen. Genau dieses Risiko gilt es zu beachten, wenn man gegen Bußgeldbescheide Einspruch einlegt. Denn auch hier kann der Amtrichter wegen Steuerhinterziehung verurteilen, wenn er zuvor auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunktes im Sinne von § 265 StPO hingewiesen hat. Die Rücknahme des Einspruches in der öffentlichen Hauptverhandlung, zu der es zwangsläufig kommen wird, ist nur mehr mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft möglich. § 378 AO ist der Ordnungswidrigkeitentatbestand, der in der Praxis die größte Rolle spielt. Dies aber auch vor dem Hintergrund, dass er den Gefährdungstatbeständen der §§ 379 bis 283 AO vorgeht. Dabei ist die Subsidiarität der Gefährdungstatbestände im Verhältnis zu § 378 AO davon abhängig, ob eine leichtfertige Gefährdungshandlung zu einer vollendeten leichtfertigen Steuerverkürzung geführt hat. Ist dies nicht gegeben, greifen im Einzelfall die nachfolgend dargestellten Gefährdungstatbestände.
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Weitere Steuerordnungswidrigkeiten innerhalb der Abgabenordnung
Innerhalb der Abgabenordnung werden die in §§ 379 bis 383 AO benannten Handlungen als Ordnungswidrigkeiten geahndet, soweit sie als Gefährdungstatbestände nicht zu § 378 AO subsidiär sind. Mittels Steuergefährdung gemäß § 379 AO werden Handlungen sanktioniert, die bereits zur Vorbereitung einer Steuerverkürzung geeignet sind. Darunter fallen das Ausstellen unrichtiger Belege oder fehlerhafte Buchungen bzw. Aufzeichnungen, die Verletzung von Mitteilungspflichten und die Verletzung von Auflagen. Immer wichtiger wird hierbei die Verletzung der Mitteilungspflichten im Sinne von § 138 Abs. 2 AO. Diese Vorschrift normiert eine Mitteilungspflicht der Steuerpflichtigen, wenn diese im Ausland eine Betriebsstätte gegründet oder erworben haben oder 64
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Das Delikt
Beteiligungen an einen ausländischen Unternehmen gehalten werden. Es ist zu beobachten, dass im Rahmen der Schlussbesprechung bei der Außenprüfung diese bußgeldbewehrte unterlassene Mitteilung als Druckmittel verwendet wird nach dem Motto: Entweder es besteht Einverständnis mit der Zuschätzung oder wir gehen ins Bußgeldverfahren! Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 5.000 Euro geahndet werden. Bei der Zumessung des Bußgeldes ist die Höhe der verkürzten Steuer zu berücksichtigen. Die Verjährung wird abweichend von § 31 OWiG in § 384 AO geregelt und beträgt fünf Jahre. Wegen Gefährdung von Abzugssteuern im Sinne von § 380 AO wird geahndet, wer vorsätzlich oder leichtfertig seiner Verpflichtung nicht nachkommt, Steuerabzugsbeträge einzubehalten oder abzuführen. Der Hauptanwendungsfall dieses Tatbestandes liegt in der Nichtabführung von Lohnsteuer des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer. Allerdings bedarf es dafür der tatsächlichen Auszahlung der Löhne an die Arbeitnehmer, aber dem Nichtvorhandensein weiterer liquider Mittel, um die abzuführende Lohnsteuer rechtzeitig an das zuständige Finanzamt zu entrichten. Als weiterer Anwendungsbereich kommt die Nichtabführung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Abs. 4 EStG sowie der Umsatzsteuer ausländischer Unternehmen nach §§ 51 ff UStDV in Betracht. Wird mit der Gefährdung der Abzugssteuern gleichzeitig § 370 AO erfüllt, tritt gemäß § 21 OWiG dieser Gefährungstatbestand hinter § 370 AO zurück. Eine Subsidiarität besteht auch im Verhältnis zu § 378 AO. Allerdings ist zu beachten, dass § 380 AO wieder auflebt, wenn das Steuerstrafverfahren trotz Vorliegen der objektiven und subjektiven Voraussetzungen des § 370 AO nach §§ 153f StPO eingestellt wurde. Gleiches gilt, wenn im Bußgeldverfahren des § 378 AO von der Verhängung einer Geldbuße abgesehen wurde. Diese Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 25.000 Euro geahndet werden und unterliegt ebenfalls, abweichend von § 31 OWiG, der Verjährung nach fünf Jahren gemäß § 384 AO. Von untergeordneter Bedeutung sind die Ordnugnswidrigkeitentatbestände der §§ 381 f. AO. Dabei handelt es sich um die Gefährdung von Verbrauchssteuern sowie von Einfuhr- und Ausfuhrabgaben. Hierbei einzig zu beachten ist das Verhältnis dieser Vorschriften zu anderen Tatbeständen der Steuerordnungswidrigkeiten. § 381 AO geht als Sonderdelikt § 379 AO vor und § 382 stellt wiederum eine Sondervorschrift zu § 381 AO dar. In beiden Fällen kann die begangene Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße bis zu 5.000 Euro geahndet werden. Für diese beiden Steuerordnungswidrigkeiten gilt gemäß § 31 Abs. 2 Nr. 2 OWiG lediglich eine zweijährige Verjährungsfrist. Der Tatbestand der Ordnungswidrigkeit eines unzulässigen Erwerbs von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen gemäß § 383 AO ist als Blankettnorm ausgestaltet, denn die jeweiligen Erstattungs- und Vergütungsansprüche ergeben sich aus den einzelnen Steuergesetzen, die diesbezüglich heranzuziehen sind. Die Bußgeldandrohung des § 383 AO liegt bei bis zu 50.000 Euro. Die begangene Ordnungswidrigkeit im Sinne von § 383 AO verjährt gemäß § 31 Abs. 2 Nr. 1 OWiG in drei Jahren. Die letzten Steuerordnungswidrigkeiten kommen in der Praxis allerdings nur selten vor, da zumeist seitens der Finanzbehörden versucht wird, zumindest eine Steuerverkürzung im Sinne von § 378 AO, wenn nicht sogar eine Steuerhinterziehung durch das zu Tage tretende Verhalten zu konstruieren. Der Vollständigkeit halber sollten sie aber zumindest erwähnt werden. Müller
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Steuerordnungswidrigkeiten außerhalb der Abgabenordnung, insbesondere Verletzung der Aufsichtspflicht in Betrieben und Unternehmen gemäß § 130 OWiG
Außerhalb der Abgabenordnung sind in einzelnen Steuergesetzen eigene Ordnungswidrigkeitentatbestände normiert. Exemplarisch sei hierfür die Schädigung des Umsatzsteueraufkommens gemäß § 26b UStG sowie die Verletzung der Anzeigepflicht im Todesfall gemäß § 30 ErbSchStG genannt. Als häufigster Tatbestand außerhalb der Abgabenordnung kommt allerdings die Verletzung der Aufsichtspflicht gemäß § 130 OWiG in der Praxis zur Anwendung. Mit diesem Ordnungswidrigkeitentatbestand wurde ein Auffangtatbestand geschaffen, der zur Anwendung kommt, wenn eine Steuerverkürzung zwar nicht vorsätzlich oder leichtfertig begangen wurde, die Ursache aber in mangelnder Aufsicht liegt. Damit sanktioniert § 130 OWiG die Verletzung von betrieblichen Aufsichtspflichten oder das sog. Organisationsverschulden, wenn es dadurch zu einer Verletzung von unternehmensbezogenen Pflichten gekommen ist. Dazu folgender Beispielsfall: > Fallbeispiel: Ein in der Elektronikbranche tätiges Unternehmen importiert aus dem Ausland diverse elektronische Kleinteile. Dazu bedient es sich eines Spediteurs, der die umfängliche Zollabwicklung handhaben soll. Im Unternehmen selbst gibt es für Nachfragen einen Ansprechpartner für den Spediteur. Doch bislang wurde dieser in Abfertigungsangelegenheiten nicht behelligt. Eines Tages erhält einer der Vorstände des Unternehmens einen Anruf der Zollbehörde, dass die zu importierende Ware bei der Zollbehörde am Hafen aufgrund mangelnder Einfuhrdokumente festgehalten wird. Bei Vorlage der notwendigen Unterlagen könnten diese Waren abgeholt werden. Natürlich war eine Vorlage der vom Zoll angeforderten Unterlagen nicht notwendig, da sich das Unternehmen vollumfänglich auf den Spediteur verlassen hat; im Unternehmen ging man stets davon aus, dass, sollten weitergehende Informationen benötigt werden, der Spediteur rechtzeitig Rücksprache halten würde. Mangels vorgelegter notwendiger Zolldokumente leitet das Hauptzollamt ein Bußgeldverfahren ein. In diesem Einleitungsschreiben wird das Unternehmen aufgefordert, ggf. verantwortliche Personen zu benennen, um gegen diese selbst vorgehen zu können. Sei dies nicht möglich, werde von einer individuellen Sanktionierung abgesehen und eine Unternehmensgeldbuße verhängt, die sich an der nichtabgeführten Zollabgabe orientiert. Das Unternehmen selbst sieht von einer Benennung einzelner Personen ab, da es die Verantwortlichkeit vor allem bei dem Spediteur sieht. Allerdings gibt es zu, seinen Überwachungspflichten nicht in dem geforderten Maße nachgekommen zu sein. Das Hauptzollamt setzte eine Unternehmensbuße nach § 130 in Verbindung mit § 30 OWiG in Höhe von 3.500 Euro fest.
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Aber zu den Pflichtverletzungen gehören nicht nur zollrechtliche, sondern Verstöße grundsätzlich jeder, auch steuerlicher Art. Ist die Pflichtverletzung mit Strafe bedroht, kann grundsätzlich eine Geldbuße bis zu 1 Million Euro verhängt werden, wobei sich die Geldbuße gemäß § 130 Abs. 3 OWiG nach dem Höchstmaß der Geldbuße für die Pflichtverletzung selbst bestimmt. Unter Anwendung von § 30 OWiG kann auch eine Verbandsgeldbuße ausgesprochen werden. Die Verfolgung der Ordnungswidrigkeit verjährt gemäß § 31 OWiG nach drei Jahren. 66
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An Bedeutung zunehmen werden sowohl für alle Unternehmen, aber durch die Änderung des Geldwäschegesetzes zum 01.01.2002 die auch für rechts- und steuerberatenden Berufe eingeführten Identifizierungs-, Melde-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten. Eine Nichtbeachtung dieser Pflichten im Sinne von § 17 GwG stellt ebenfalls eine Steuerordnungswidrigkeit dar. Diese Pflichtverletzung kann mit einer Geldbuße bis 500.000 Euro geahndet werden. Nach § 31 Abs. 2 OWiG greift die zweijährige Verjährungsfrist. Dass diese Pflichten, insbesondere von Banken sehr ernst genommen werden, zeigt der folgende Beispielsfall:
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> Fallbeispiel: Eine alleinerziehende Mutter, die selbst nur Arbeitslosengeld II bezieht und von ihrem geschiedenen Exmann und Vater ihrer Tochter keinen Unterhalt erhält, lebt in einer Fernbeziehung mit einem amerikanischen Staatsbürger. Dieser unterstützt seine Lebensgefährtin mit unterhaltsähnlichen Zahlungen und zusätzlichen Aufmerksamkeiten. Aufgrund dessen, dass sie selbst keine Einkünfte bezieht, wurde die Bank auf die Zahlungseingänge auf ihrem Konto aufmerksam und erstattete eine Geldwäsche- Verdachtsanzeige beim zuständigen Finanzamt. Daraufhin leitete das zuständige Finanzamt ein Steuerstrafverfahren wegen hinterzogener Schenkungssteuer gegen sie ein. Das Verfahren ist nun sehr aufwendig, weil sämtliche Kontozuflüsse aufgearbeitet werden müssen. Aber es zeigt, dass diese Pflichten, insbesondere die Meldepflichten, nicht unterschätzt werden dürfen. Damit wurden sämtliche in der steuerstrafrechtlichen Praxis relevanten Straftatbestände und Ordnungswidrigkeitentatbestände aufgezeigt. All diese Delikte bilden den Alltag eines im Steuerstrafrecht tätigen Anwalts.
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Der Fahndungserstzugriff
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Vom Fahndungszugriff ist die Rede, wenn die Ermittlungsbehörden -entweder durch die Steuerfahndung, die Polizei oder die Staatsanwaltschaft- unvermittelt und natürlich ohne sich zuvor beim Steuerpflichtigen anzukündigen, bei diesem vor der Türe stehen und Zutritt zu seinen Räumen verlangen. Die Fahndungsmaßnahme kann u.a. auf zwei Situationen beruhen: zum einen die vorgeschobene Vorfeldermittlung („Anpirschen“) und zum anderen die formale Durchsuchung („der geplante Überfall“). Es ist schon fast sarkastisch, dass die Steuerfahnder in beiden Fällen von „Kundenbesuchen“ sprechen, denn diese Art von Service, wie es diese Namensgebung erwarten lässt, ist selten im Sinne des Steuerpflichtigen.
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„Anpirschen“
Hierbei nutzt die Steuerfahndung die ihr zugewiesenen Aufgaben des § 208 AO, insbesondere die des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, d.h. der Aufdeckung unbekannter Steuerfälle. Dabei handelt es sich aus Beratersicht um eine der gefährlichsten Regelungen des Steuerrechts für den Steuerpflichtigen. Rein denklogisch stellt sich die Frage, wie ein unbekannter Steuerfall überhaupt vorliegen kann, wenn ein bestimmter Steuerpflichtiger aufgrund eines Sachverhaltes, den die Steuerfahndung kennt bzw. vermutet, befragt werden soll? Diese Frage tauchte mehrfach in der Beraterpraxis auf und darauf angesprochen antworten Beamte der Steuerfahndung, dass dem vermeintlichen Sachverhalt durch eine Veränderung, die ihnen bislang unbekannt ist, überhaupt keine steuerliche Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Relevanz zukommen kann. Aber warum dann die ganze Aufregung für den Steuerpflichtigen und die Notwendigkeit des persönlichen „Anpirschens“? Es ist der Steuerfahndung nicht erlaubt, Ermittlungen „ins Blaue hinein“ zu führen. Schließlich sollte es für erfahrene Steuerfahnder doch ein Leichtes sein, mit Hilfe von sonst ebenfalls von ihnen herangezogenen Erfahrungssätzen, einen möglichen Steueranspruch zu umreißen. Diese Vorschrift bietet dem Selbstverständnis der Steuerfahnder Nahrung: Sie sehen ihre eigene Person vermutlich nach wie vor eher als Steuerbeamten, denn als Beamten der Strafverfolgung. Doch genau dieser Rollenwechsel in derselben Person des Steuerfahndungsbeamten ist für den Steuerpflichtigen von erheblicher Bedeutung; denn mit diesem Rollenwechsel verändert sich auch der status quo: vom Steuerpflichtigen zum Beschuldigten – mit veränderten Rechten und Pflichten. Auffällig ist, dass es zumindest im Süden der Republik übliche Praxis der Steuerfahndung ist, dass Steuerfahnder im Rahmen der Ermittlungen von Einkünften aus Kapitalvermögen bei Kenntnis eines Geldtransfers ins Ausland ab einer Summe von 250.000 DM persönlich beim Steuerpflichtigen erscheinen, um sich hinsichtlich des Verbleibs des Vermögens zu erkundigen. Unterhalb dieser Betrags wurde dem Steuerpflichtigen ein Schreiben zugeschickt und dieser darin aufgefordert, zu diesem Geldtransfer, dem Verbleib des Vermögens und evtl. daraus erwirtschaftete Kapitalerträge Stellung zu nehmen. Bei dieser Ermittlung handelt es sich um eine sog. Vorfeldermittlung (in Abgrenzung zu Vorermittlungen, die sich auf rein interne Erkenntnissammlung beschränken), da insbesondere zum Anfragezeitpunkt vermeintlich noch kein Verdacht hinsichtlich einer vom Steuerpflichtigen verwirklichten Steuerhinterziehung vorliegt. Aus diesem Grunde dürfen die Beamten der Steuerfahndung lediglich ihre Befugnisse aus dem Steuerrecht zur Ermittlung des Sachverhaltes nutzen. Inwieweit sie dies tun, und wann bereits ein Verdacht besteht, dass der Steuerpflichtige eine Steuerstraftat begangen hat, ist zu diesem Zeitpunkt durch einen mandatierten Anwalt noch nicht festzustellen. Allerdings sollte man durchaus gewarnt sein und derartige Anfragen nie auf die leichte Schulter nehmen. Zum „Anpirschen“ der Steuerfahndung und dessen Folgen ein Beispielsfall: > Fallbeispiel: Ein betagter Steuerpflichtiger hat auf Anraten seines Bankbetreuers Ende des Jahres 1993 einen Geldtransfer von Deutschland nach Luxemburg in Höhe von einer Million DM vorgenommen. Im Rahmen der Bankenfälle wurde auch diese Bank auf Zahlungstransfers ins Ausland durchsucht. Als Ergebnis der Fahndungsprüfung bei der Bank wurde eine Kontrollmitteilung an das zuständige Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen geschickt. Die interne Überprüfung des Finanzamtes ergab, dass bislang seitens des Steuerpflichtigen keine diesbezüglichen Kapitaleinkünfte erklärt worden waren. Eines Tages im August 2003 standen vor der Tür des betagten Steuerpflichtigen zwei Beamte der Steuerfahndungsstelle. Ihnen wurde geöffnet, sie wiesen sich aus und wurden eingelassen, nachdem dem Steuerpflichtigen mitgeteilt wurde, dass sie Fragen zu seinen Besteuerungsgrundlagen hätten. Gleichzeitig übergaben die Steuerfahnder dem Steuerpflichtigen ein blaues Merkblatt zu § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO. Das Merkblatt enthielt Hinweise auf Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen während dieser Befragung durch die Beamten der Steuerfahndung. Insbesondere beinhaltete es den Hinweis, dass die Steuerfahndungsbeamten im Strafverfahren Befugnisse der Polizei hätten und entsprechend Durchsuchungen und Beschlagnahmen vornehmen könnten. Der Steuerpflichtige nahm das Merkblatt entgegen, las es aber aufgrund dessen, dass er es für eine reine Formalie hielt und aufgrund seiner Nervosität infolge des Erscheinens der Steuerfahndung nicht. Er wunderte sich zwar über das persönliche Erscheinen der Finanzbeamten, sah dies aber als Service und Respekt vor seinem Alter. In einem nachfolgenden Gespräch mit den Fahndungsbeamten wurde der Steuerpflichtige u.a. gefragt, was denn mit dem im Jahr 1993 von Deutschland nach Luxemburg transferierten Geld geschehen sei. Unbedarft antwortete der Steuerpflichtige: „Was soll schon sein. Das Geld liegt dort immer noch.“ 68
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Der Fahndungserstzugriff
Dieser Satz bewegte die Steuerfahnder dazu, augenblicklich das Steuerstrafverfahren gegen den Steuerpflichtigen einzuleiten und sein Haus aufgrund Gefahr in Verzug zu durchsuchen und Unterlagen sicherzustellen. Begründet wurde dies damit, dass ein Zuwarten mit der Durchsuchung dazu führen würde, dass der Steuerpflichtige nun in Kenntnis des eingeleiteten Strafverfahrens Beweismittel, die sich in seinem Besitz befinden und die Tat untermauern, entfernen könnte. Der Steuerpflichtige, der erst zwei Monate vor dem Erscheinen der Steuerfahndung am Herzen operiert worden war, bekam einen Schock und ließ das ganze Prozedere klaglos über sich ergehen, ohne zu verstehen, was gerade geschah. Die von den Steuerfahndungsbeamten in der Wohnung des Steuerpflichtigen sichergestellten Unterlagen gab der Steuerpflichtige freiwillig heraus, in der Annahme, die Beamten damit milde zu stimmen. Im Nachgang stellten sich erneut gesundheitliche Probleme ein, da er aufgrund dieses Vorfalls eine Bluthochdruckkrise durchstehen musste. Erst Wochen später, als es dem Steuerpflichtigen gesundheitlich wieder etwas besser ging, konnte er sich einem Berater anvertrauen. Dieser Beispielsfall zeigt deutlich, welches System das „Anpirschen“ der Steuerfahndung tatsächlich hat. Es kann aus der Erfahrung heraus gesagt werden, dass derartige Verhaltensweise kein Einzelfall ist: Unter Übergabe des Merkblattes sowie der Tatsache, der Steuerpflichtige müsse Fragen zu den Besteuerungsgrundlagen klären, spricht der Steuerfahndungsbeamte persönlich bei diesem vor und befragt diesen informatorisch. Das wirklich „Schlimme“ daran ist, dass der Steuerpflichtige einerseits mit dieser Situation des „plötzlich“ persönlichen Auftauchens der Steuerfahndung gänzlich überfordert ist, aber auch, dass er sich zum anderen aufgrund des „Überrumpelungseffekts“, auf den die Steuerfahndung bei ihrer Erkenntnisfindung durchaus spekuliert, seiner Rechte nicht bewusst ist und sich damit seiner Haut nicht erwehren kann. Besonders bedeutsam und einschneidend ist natürlich der Übergang des Besteuerungsverfahrens zum Strafverfahren. Dieser Moment gehört fast zwangsläufig den Ermittlungsbehörden! Dieser bringt in bestimmten Befragungssituationen auch oftmals die gewünschte Information ans Tageslicht. Liegen diese Informationen erst einmal offen auf dem Tisch, dann schlägt die Stimmung allerdings augenblicklich um. All die Tatsachen, die einen Anfangsverdacht begründen, konnten ermittelt werden. Dies führt dann zwangsläufig dazu, dass dem verduzten Steuerpflichtigen eröffnet wird, dass nun gegen ihn ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wird, weil das Gespräch Erkenntnisse brachte, die den Verdacht einer Steuerstraftat nahelegen. Im Anschluss wird der Steuerpflichtige noch rudimentär über seine Rechte aufgeklärt und belehrt. Selbst wenn dies so ist, entspricht diese Belehrung formaljuristisch häufig nicht den Anforderungen an eine solche Belehrung. Statistiken zeigen, dass fast 90 % der Belehrungen nicht den gesetzlichen Anforderungen genügen. Zumeist verliert sich die Belehrung nur in einem beiläufigen Nebensatz darin, einen Verteidiger anrufen zu können. Es scheint eher die Meinung vorzuherrschen, mit der Aushändigung des Merkblattes sei der Steuerpflichtige umfangreich informiert. Das ist wirklich beißender und gelebter Sarkasmus! Dies vor dem Hintergrund, dass es sich manchmal nicht verhehlen lässt, dass in einer derartigen Situation natürlich ein Anwalt, besser ein Verteidiger, nur stört, vor allem dann, wenn noch weitere Personen vor Ort sind, die als Zeugen befragt werden können und sollen. Im Zeitpunkt der Einleitung und der Bekanntgabe des Steuerstrafverfahrens tritt beim Steuerpflichtigen, sobald dieser nur das Wort „Steuerstrafverfahren“ vernimmt, schlagartig eine Art Schockzustand ein. Nur wenige handeln dann noch rational. Aber auch hier gibt es ganz unterschiedliche Charaktere: Der sensible Steuerpflichtige bricht in sich zusammen und solche Sätze, wie „Ich habe ja immer gewusst, dass das nicht gutgehen kann“ werden in einem Rechtfertigungsschwall ausgestoßen. Der scheinbar noch am rationalsten denkende Steuerpflichtige erhofft sich, durch plausible und ausführliche Rechtfertigung seines Handelns einen Pluspunkt. Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Der Choleriker bekommt einen Wutanfall, hält das ganz Vorgehen für eine Unverschämtheit und Sätze, wie „Kein Wunder, dass der ehrliche und hart arbeitende Steuerbürger so handeln muss, wenn solche Leute wie sie bezahlt werden müssen“, sind keine Einzelfälle. Dennoch sind all diese wohlbekannten Reaktionen falsch. Keiner der Steuerpflichtigen besinnt sich in dieser Situation auf das wertvollste seiner Rechte: Das Schweigen. Dazu ist in jedem Fall zunächst zu raten. Auch wenn es selbst dem abgebrühtesten Geschäftsmann schwerfällt, aber es ist in dieser Situation die einzig richtige Reaktion! Die zweitbeste Reaktion ist, natürlich sofort, einen Berater hinzuzuziehen, der als Interessenvertreter des Steuerpflichtigen den Rahmen des Nötigen und Erforderlichen einer solchen Maßnahme abzustecken versucht und für den Steuerpflichtigen auf Schadensbegrenzung bedacht ist. Nach Einleitung und Bekanntgabe des Steuerstrafverfahrens gegen den Steuerpflichtigen ist üblicherweise der nächste Schritt der Steuerfahndung der, zu behaupten, nun sei sofort eine Durchsuchung der Räumlichkeiten vor Ort erforderlich und aufgrund von Gefahr in Verzug auch notwendig. Dies bewirkt, dass nun zwangsläufig nichts mehr vor Ort dem Fahnder verborgen bleibt und dieser zudem häufig im Nachgang an die Durchsuchung Unterlagen sicherstellt. Und zwar vollumfänglich! Auf die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige gegen die Sicherstellung seiner Unterlagen ebenfalls eigene Rechte geltend machen kann, wird er zwar durch die Steuerfahndung manchmal hingewiesen. Praktisch stellt sich das aber häufig so dar, dass der protokollierende Fahnder Aussagen trifft, wie „Sie geben die Unterlagen doch freiwillig heraus. Das können sie ruhig, denn wir wissen schon, um was es geht“. Nur um sich weiteren Aufwand zu ersparen und baldmöglichst wieder der Herr im eigenen Hause zu sein, ist es in fast 95 % der Fälle bei Durchsuchungen beim Steuerpflichtigen ohne rechtlichen Beistand genauso abgelaufen. Von dieser Situation überfordert, erklärt sich der Steuerpflichtige gleichfalls mit der Durchsuchung und der Beschlagnahme einverstanden und gibt sogar aufgefundene und sicherstellungswürdige Unterlagen freiwillig heraus. Wie im Beispielsfall und selbst mehrfach erlebt, erfährt man als Berater von dieser Fahndungsaktion erst Tage, wenn nicht Wochen, später, wenn sich der Schockzustand des Steuerpflichtigen löst und sich dieser fragt, „ob das denn alles rechtens war“. Leider ist dies in vielen Fällen schon zu spät, um noch von anwaltlicher Seite agieren zu können, u.a. Unterlagensichtungen zu vermeiden. Die wichtigste Aufgabe des Anwalts liegt dann vor allem darin, den Mandanten zu beruhigen und ihm die Sicherheit zu geben, seine Angelegenheit in guten Händen zu wissen. Im besten Fall schaffen es Mandanten dann sogar, ungeachtet der häufig sehr langen Verfahrensdauer, von diesem negativen Empfinden des Erlebten gedanklich Abstand zu nehmen, auch wenn das Trauma zunächst groß ist. Dieses übliche Vorgehen mittels der Aufgabenzuweisungsnorm des § 203 Abs.1 Satz 1 Nr. 3 AO zeigt ganz deutlich, wo das Risiko für den Steuerpflichtigen liegt, gerade weil dieser den Wechsel zwischen den beiden Verfahren, dem Besteuerungs- und dem Strafverfahren selbst nicht steuern und den Zeitpunkt des „Kippens“ selbst nicht erfassen kann. Der Steuerpflichtige vor Ort hat ohne rechtlichen Beistand kaum eine Chance, sondern nur ein tatsächliches Risiko. Im Gegensatz zu dem auftretenden Fahnder weiß der Steuerpflichtige in der Regel nicht, was ihn erwartet bzw. zu welchem Sachverhalt er ad hoc Stellung nehmen soll. In diesem Zusammenhang spielt die Durchsuchung der Räumlichkeiten ohne Durchsuchungsbeschluss, nur gestützt auf Gefahr in Verzug, eine Rolle. Grundsätzlich unterliegt der Durchsuchungsbeschluss, da er einen einschneidenden Eingriff in grundgesetzlich verankerte Rechte, 70
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wie die Unverletzlichkeit der Wohnung gemäß Art. 13 GG darstellt, dem Richtervorbehalt. Nur bei Annahme von Gefahr im Verzug im Sinne von § 105 Abs. 1 Satz 1 StPO genügt -unter Aushebelung des Richtervorbehalts- die Anordnung durch die Staatsanwaltschaft, der Bußgeld- und Strafsachestelle und sogar der Steuerfahndung. Gefahr in Verzug liegt grundsätzlich dann vor, wenn die richterliche Anordnung nicht (rechtzeitig) eingeholt werden kann, ohne dass der Zweck der Maßnahme gefährdet würde. Als vordringliche Argumentation der Gefahr in Verzug wird die Tatsache bemüht, dass wenn man seitens der Steuerfahndung nicht sofort die Räumlichkeiten durchsuchen würde, man davon ausgehen könne und müsse, dass Beweismittel durch den Steuerpflichtigen weggeschafft werden und/oder Verbindung zu anderen Orten und Personen aufgenommen werden, bei denen weitere Beweismittel vermutet werden. Um aber einer zu schnellen Annahme von Gefahr in Verzug entgegenzuwirken, nachdem dieser immer ausufernder seitens der Ermittlungsbehörden zugesprochen wurde, hat das BVerfG in seinem Urteil vom 20.02.2001 infolge des erheblichen Eingriffs in die Rechte des Beschuldigten entschieden, dass die Gefahr im Verzug mit Tatsachen des Einzelfalls begründet werden muss und infolge dessen reine Spekulationen, hypothetische Erwägung oder lediglich kriminalistische, auf Alltagserfahrungen gestützte, fallunabhängige Vermutungen zur Annahme von Gefahr in Verzug nicht ausreichend sind. Außerdem hat das BVerfG zwischen den Zeilen deutlich gemacht, dass bei allen Gerichten und Staatsanwaltschaften Bereitschaftsdienste eingerichtet sind, die die Beantragung und Einholung eines Durchsuchungsbeschlusses zeitnah ermöglichen. Das Argument des zeitlichen Faktors ist damit in der Vielzahl der Fälle ausgehebelt. Alles in allem zeigt der Beispielsfall, dass der Überrumpelungseffekt der Steuerfahndung dazu führt, dass der Tag des Fahndungseingriffes der Ermittlungsbehörde gehört. Schadensbegrenzung muss daher die alleinige Devise heißen! Dazu gehört in erster Linie, dass der beschuldigte Steuerpflichtige nachdrücklich von seinem Recht, zu schweigen nicht nur Gebrauch macht, sondern dieses auch durchhält; alle Aussagen zu diesem Zeitpunkt stehen im Raum und können nicht nur zu einem späteren Zeitpunkt kaum mehr wegdiskutiert werden, vielmehr können dadurch Fakten geschaffen werden, die dem gesamten Steuerstrafverfahren einen Anstrich zu Lasten des Steuerpflichtigen gibt. Das zunächst harmlose Anfragen der Steuerfahndung kann zu größeren Schwierigkeiten führen als der Steuerpflichtige glauben mag. Also gilt es, selbst harmlos wirkende (schriftliche) Anfragen der Steuerfahndung nicht auf die leichte Schulter zu nehmen, denn es steckt mehr dahinter- immer!
II.
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„Der geplante Überfall“
Hierzu ein für den im Steuerstrafrecht tätigen Anwalt übliches Szenario:
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> Fallbeispiel: Montagmorgen 8:30 Uhr. Ein Anruf des Sekretariats eines Vorstandes eines international tätigen Konzerns. Die leicht zittrige Stimme der Sekretärin teilt mit: „Herr Sowieso darf mit Ihnen nicht sprechen, hat mir aber aufgetragen, Sie anzurufen. Wir haben hier die Staatsanwaltschaft und die Steuerfahndung. Sie müssen sofort kommen.“ Wissend, dass der Weg zum Mandanten im besten Fall mindestens 40 Minuten dauern wird, lässt sich der Anwalt mit dem Leiter der Durchsuchungsaktion verbinden. Beim zuständigen Staatsanwalt wird angefragt, ob man mit dieser Durchsuchungsaktion bis zum Eintreffen des Rechtsanwalts warten könne. Dies wird vom Staatsanwalt kategorisch abgelehnt. Dennoch weißt der Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Anwalt darauf hin, dass man dann bei seinem Eintreffen nochmals die Sachlage, insbesondere den Vorwurf, besprechen wolle. Überdies macht der Anwalt deutlich, dass von einer Befragung der anwesenden Personen bis zu seinem Eintreffen abgesehen werden soll. Überdies lässt sich der Anwalt mit dem anwesenden Vorstand verbinden und erinnert diesen nachdrücklich daran, dass er im momentanen Zeitpunkt keine Angaben zur Sache selbst machen soll. Diese Devise soll er auch an sämtliche anwesenden Personen ausgeben. Der Vorstand erklärt, dass parallel auch eine Durchsuchung der Tochtergesellschaften stattfindet. Auf Nachfrage, ob dort ein Anwalt vor Ort sei, wird dies verneint. Auch darum verspricht sich der Anwalt zu kümmern. Aus dem Auto telefoniert der Anwalt mit den Verantwortlichen der Tochtergesellschaften, gibt die „Maulkorb- Devise“ auch dort aus und kommt mit dem dort verantwortlichen Geschäftsführer überein, einen Kollegen hinzuzuziehen, der die Durchsuchung vor Ort betreuen soll. Sämtliche der um Hilfe gefragten Kollegen sind bereit, zur Unterstützung an die jeweiligen Standorte zu eilen. Beim Mandanten angekommen, versucht man als erstes, den Mandanten zu finden und diesen nochmals zu instruieren. Bei diesem kurzen Gespräch wird deutlich, dass sich am Durchsuchungsort noch zwei Beamte der örtlichen Gemeindeverwaltung befinden. Auf diese wird ausdrücklich verzichtet und es wird darauf gedrungen, dass diese Durchsuchungszeugen unverzüglich den Durchsuchungsort verlassen. Man macht einen kurzen Rundgang, um sich von der Lage vor Ort einen kurzen Überblick zu verschaffen und nochmals darauf hinzuweisen, dass keine Befragungen durchgeführt werden. Insbesondere die anwesenden Mitarbeiter werden eingehend instruiert, dass sie nicht sofort zur Sache aussagen müssen. Im Nachgang werden seitens des Verteidigers die Namen der anwesenden Steuerfahnder und des Staatsanwalts samt Kontaktdaten aufgenommen. Manchmal überflüssig, denn man kennt sich im Bezirk. Da treffen stets die bekannten Personen aufeinander. Überdies ist es wichtig, zu erfahren, wer von den anwesenden Steuerfahndern das Verfahren bearbeiten wird, denn dieser ist neben dem Staatsanwalt der Ansprechpartner für den Anwalt. Danach macht sich der Verteidiger ein Bild von dem Vorwurf, der die Grundlage für die Durchsuchungsmaßnahme bildet. Es wird kurz zusammengefasst, was gesucht und sichergestellt werden soll. Währenddessen ist zu prüfen, ob sämtliche Anforderungen an den Durchsuchungsbeschluss erfüllt sind. Der Verlauf der Durchsuchung wird durch den Anwalt überwacht, insbesondere kam man mit dem Leiter der Fahndungsmaßnahme überein, dass sämtliche Beweisstücke, die der Sicherstellung unterworfen werden sollen, zuvor gesammelt werden, um eine Überprüfung dahingehend zu ermöglichen, ob deren Sicherstellung durch den Durchsuchungsbeschluss gedeckt ist. All diejenigen Beweisstücke, die nicht von Durchsuchungsbeschluss gedeckt sind, aber dennoch sichergestellt werden sollen, werden aussortiert und getrennt aufgenommen. Man hat sich mit den Leitern der Fahndungsmaßnahme auf dieses Prozedere im gegenseitigen Einvernehmen geeinigt, um nicht bei der Erstellung des Beschlagnahmeprotokolls erneut diskutieren zu müssen. Da der Durchsuchungsbeschluss keinen Zeitraum festlegte, in dem die vorgeworfenen Taten begangen worden sein sollen, entspann sich die Diskussion mit der Steuerfahndung darüber, dass es nicht dazu kommen werde, Unterlagen der letzten zehn (!) Veranlagungszeiträume herauszugeben. Das Argument, dass es hier um strafrechtliche Verfolgungsverjährung und nicht um steuerliche Festsetzungsverjährung ginge, zog zunächst bei den Steuerfahndern nicht. Doch diese Diskussion sollte auch nicht mit den Steuerfahndern geführt werden, wenn ein Staatsanwalt vor Ort ist. Dieser konnte mittels des gleichen Arguments überzeugt werden, dass es sich maximal um die noch strafbewehrten Veranlagungszeiträume handeln kann, wobei für 2006 und 2007 die Steuererklärungen noch gar nicht abgegeben worden seien und dafür die Unterlagen dringend, v.a. hinsichtlich des Jahres 2006, benötigt werden. Aus diesem Grunde wurde faktisch der Durchsuchungsradius auf die Jahre 2002 bis 2005 eingeschränkt. Die nach Ansicht des Anwalts nicht vom Durchsuchungsbeschluss gedeckten Unterlagen werden gesondert aufgenommen und versiegelt. Diesbezüglich wird der erhobene Widerspruch gegen die Beschlagnahme zusätzlich begründet. Die anderen Unterlagen, die einer Sicherstellung zugeführt werden sollen, werden ebenfalls in ein Beschlagnahmeprotokoll mit laufender Nummer und Auffindeort aufgenommen. Auch diese Unterlagen werden nicht freiwillig herausgegeben. Da der Durchsuchungsbeschluss keine Beschlagnahmeanordnung enthält, ist einer Sicherstellung ausdrücklich zu widersprechen.
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Während der laufenden Durchsuchungsmaßnahme wurde der Anwalt Zeuge, dass sich unterschiedliche Fahnder an einzelne Mitarbeiter mit konkreten Fragen zum Tatvorwurf wandten. Dies wurde in Diskussionen, die die Atmosphäre vorübergehend verseuchten, durch den anwesenden Anwalt jedoch unterbunden. Es ist vordringliche Aufgabe, solche informatorische Befragungen zu vermeiden. Dabei wurde auf die Mitarbeiter dahingehend Druck ausgeübt, dass sie als Zeugen aussagen müssten. Und wenn sie sich jetzt nicht kooperativ zeigen würden, dann würde man sie sofort mit der „grünen Minna“ abholen und in die Finanzbehörde bzw. zur Staatsanwaltschaft bringen. Seitens des Anwalts wurde allerdings darauf bestanden, derartige Aussagen zu unterlassen. Sollten die Aussagen der Mitarbeiter benötigt werden, könnten diese als Zeugen ganz formal geladen werden. Die Tatsache, dass dieses Vorgehen zur Verärgerung der Ermittlungsbeamten führt, war vorher abzusehen. Auch die beschuldigten Vorstände standen während der Durchsuchung für Vernehmungen nicht zur Verfügung, da sie anderweitig wichtige Geschäftstermine wahrnehmen mussten. Zwischenzeitig wurde immer wieder Kontakt zu den anderen Kollegen bei den Tochtergesellschaften gehalten. Als weiterer Diskussionspunkt entpuppte sich die EDV des Mandanten, denn nicht genug, dass von der gesamten UnternehmensEDV eine Spiegelung gemacht wurde, vielmehr wurden sogar die Laptops der Vorstände sichergestellt. Insoweit ließen sich die Fahnder nicht darauf ein, auch von den Laptops nur eine Spiegelung der darauf befindlichen Dokumente bzw. eine Sicherung der Emails zu machen. Auch diese Hardware wurde unter Widerspruch sichergestellt und bereits zum augenblicklichen Zeitpunkt gerichtliche Schritte angedroht. Doch auch diese routinemäßigen Verteidigeranmerkungen ließ die Fahnder kalt. Wie zu erwarten war. Nach mehreren Stunden waren alle Unterlagen dokumentiert und die Ermittler verließen das Gelände. Als die gesamte Fahndungsaktion beim Unternehmen beendet war, fanden sich sämtliche Mitarbeiter und auch die betroffenen Vorstände nach Rückkehr von ihren Terminen zu einem Feedback bzw. der Manöverkritik ein. Insbesondere wurden alle Anwesenden aufgefordert, Gedächtnisprotokolle hinsichtlich der an sie gestellten Fragen und ihres Erachtens auffälligen Verhalten der Fahnder zu fertigen. Weiterhin wurde das weitere Vorgehen besprochen, wie Herausgabe der Laptops sowie der anderen Dokumente, die nach Verteidigersicht nicht von dem Durchsuchungsbeschluss gedeckt waren, vorangetrieben werden sollte. Überdies wurde die Beschlagnahme aller Unterlagen beantragt und zum Teil auch angeordnet. Die nicht beschlagnahmten Unterlagen sowie die Laptops wurden innerhalb kürzester Zeit (2 Tage) wieder an den Mandanten herausgegeben. Die Vernehmungen laufen noch. Aufgrund des Umfangs der Unterlagen wird sich das Verfahren auch noch etwas hinziehen. In regelmäßigen Abständen wird Akteneinsicht beantragt, aber bislang sogar hinsichtlich qualifizierter Aktenteile stets versagt. Dieses Beispiel zeigt, wie ein Fahndungseingriff ablaufen kann. Einen derartigen „Hausbesuch“ muss man bei Vorliegen eines Durchsuchungsbeschlusses dulden, ohne jedoch die Wahrung seiner Rechte aus den Augen zu verlieren. Die manchmal kundgetane Mandantenmeinung, bei derartigen Durchsuchungsaktionen handele es sich um Hausfriedensbruch u.ä. kann nicht geteilt werden, denn der Durchsuchungsbeschluss stellt gerade die Legitimation der Ermittlungsbehörden dar, die darin angegebenen Grundstücke und Räumlichkeiten betreten zu dürfen. Dem Erlass eines Durchsuchungsbeschlusses gegenüber dem Betroffenen steht nichts entgegen, wenn seitens der Ermittlungsbehörden ein Anfangsverdacht dahingehend besteht, dass der Steuerpflichtige sich einer (Steuer-) Straftat strafbar gemacht haben könnte. Dies ist der Zeitpunkt, zu dem die Steuerfahndung im Rahmen einer solchen Fahndungserstzugriff auf den Plan gerufen wird. Unter dem Begriff der Fahndungsprüfung bzw. des Fahndungseingriffs wird üblicherweise jede Prüfung durch die Steuerfahndung verstanden, bei der mit einem richterlichen Durchsuchungsbeschluss wegen des Verdachts eines Steuerdelikts im Strafverfahren durchsucht wird. Um überhaupt einen Anfangsverdacht annehmen zu können, bedarf es des möglichen Vorliegen eines (Steuer-) Straftatbestandes, der sowohl objektiv als auch subjektiv durch den jeweiligen Beschuldigten verwirklicht worden sein muss (vgl. § 1 F). Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Ein solcher Fahndungseingriff kann offen, z.B. durch persönliches und unangekündigtes Erscheinen der Fahndung, aber auch verdeckt durch Telefonüberwachung oder Postbeschlagnahme geführt werden. Von letzterem erfährt der Beschuldigte erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt und wird damit vor vollendete Tatsachen gestellt werden. Eine wie im Beispielsfall verhängte sog. Telefonsperre ist grundsätzlich nicht erlaubt. Dem Betroffenen muss die Möglichkeit gegeben werden, seinen rechtlichen Beistand anzurufen. Dennoch wird dies in der Praxis häufig zunächst unterbunden, um sicherzustellen, dass v.a. bei einer größer angelegten Durchsuchung bereits alle Ermittlungsbeamten am jeweiligen Einsatzort sind. Damit soll vermieden werden, dass verschiedene Personen gewarnt werden. Dennoch solle man seitens der Beschuldigten darauf dringen, telefonieren zu dürfen. Im Zweifel kann der Kontakt durch einen Beamten der Ermittlungsbehörden hergestellt werden. Nach Herstellen dieses Kontaktes sollte auf ein unter „vier Ohren“ geführtes Telefonat bestanden werden. Im Beispielsfall hat die Kontaktaufnahme das Sekretariat übernommen. Zwar ist dies für die betreffende Person nicht gänzlich ungefährlich, vor allem, wenn seitens der Ermittlungsbehörden gemutmaßt wird, es könnten Verdunkelungshandlungen vorgenommen werden. Allerdings sind diese Betroffenen vorher über diverse Sicherungsmaßnahmen und Sanktionen zu belehren. Im Beispielsfall kam die Sekretärin ungeachtet der Anweisungen der Ermittlungsbeamten loyal den Anweisungen ihres Chefs nach. Das hätte aber auch ins Auge gehen können. Ohne Risiko wäre in diesem Fall eine Absprache mit den Ermittlungsbeamten gewesen, die den Kontakt zum Anwalt hätten zustimmen oder selbst herstellen müssen. Die Tatsache, dass die Ermittlungsbehörden dennoch nicht auf das Eintreffen des Anwalts warten, ist grundsätzlich legitim. Allerdings fällt es auf, dass die Bereitschaft zu warten, schlagartig steigt, wenn sich die „Gegenspieler“ kennen. Damit verliert man zwar zunächst etwas Zeit, aber man erspart sich ermüdende Wiederholungen im Nachgang. Daher ist es durchaus üblich, dass die Ermittlungsbeamten nach einem Telefonat mit dem Anwalt nun doch die Minuten vorher angebotene und zunächst abgelehnte Tasse Kaffee annehmen. Die wohl skurilste Frage wurde durch einen Beamten der regionalen Kriminalpolizei in den Raum gestellt; sie lautete: „Sagen Sie mal, wenn wir bei bestimmten Betroffenen durchsuchen, von denen wir wissen, dass diese Sie zur Durchsuchung hinzuziehen werden, wäre es doch zeitsparender, wenn wir Ihnen vorab den Durchsuchungsbeschluss zufaxen würden. Dann könnten Sie vor Ort alles vorbereiten und wir kommen nur noch und holen die Unterlagen ab. Das wäre doch wirklich eine feine Sache für alle Beteiligten!“ Ungläubig ob diese Vorschlags zur Zeitersparnis musste diese Vorgehensweise doch abgelehnt werden, da sich die Verteidigung nicht zum verlängerten Arm der Ermittlungsbehörden machen wird. Aber einen Versuch war es scheinbar wert. Die Mindestanforderungen an einen Durchsuchungsbeschluss werden vom Anwalt zwar eher en passant, aber nicht minder aufmerksam, geprüft. Denn bereits kleine Details können große Wirkung entfalten. Aus dem Durchsuchungsbeschluss selbst geht hervor, ob es sich beim Betroffenen um einen der Straftat Verdächtigen oder um einen unverdächtigen Zeugen handelt. Es zeigt sich, welche Behörde federführend ist. Dies ist v.a. in größeren Verfahren interessant zu wissen, da dann die örtliche Ermittlungsbehörde in Amtshilfe tätig wird, dennoch aber zumeist ein „Insider“ der verfahrensführenden Behörde vor Ort ist. Dieser kann und muss Ansprechpartner für tiefergehende Information sein; insoweit sollte man sich nie zu schade sein, diesen „Insider“ zu gewissen Sachverhalten, die sich aus dem Durchsuchungsbeschluss ergeben, zu befragen, insbesondere wenn die Angaben zum Tatvorwurf und zu den gesuchten Beweismitteln im Durchsuchungsbeschluss eher abstrakt gehalten sind. Dann gilt es unbedingt eine Eingrenzung vorzunehmen. 74
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Wichtige, aber wirksame „Kleinigkeiten“ sind das Datum des ausgefertigten Durchsuchungsbeschlusses, denn nach spätestens sechs Monaten verliert der Durchsuchungsbeschluss seine Wirksamkeit; aber auch die Adresse desjenigen, bei dem durchsucht werden soll. Denn bereits eine falsche Firmierung oder eine falsche Hausnummer in der Adresse führen dazu, dass man (zumindest vorübergehend) die Durchsuchung abwenden kann. Dies führt zwar immer zu Unmut bei den Ermittlungsbeamten und kann erneut das Argument „Gefahr in Verzug“ aufwerfen, aber es zeigt, dass man als „Gegenspieler“ weiß, was gespielt wird. Das schafft Respekt und wahrt die Rechte des Mandanten! Der Durchsuchungsbeschluss sollte weiterhin zumindest einen eingrenzbaren Zeitraum hinsichtlich der Tathandlungen beinhalten. Es scheint zur Routine zu verkommen, dies zu negieren. Wie auch im Beispielsfall. Um eine ausufernde Durchsuchung und evtl. das Auffinden von Zufallsfunden zu vermeiden, ist eine Festlegung des zeitlichen Umfangs erforderlich, wenn es an einer derartigen Begrenzung im Durchsuchungsbeschluss fehlt. Bei der Sicherstellung ist lediglich darauf zu achten, dass die Unterlagen nicht freiwillig herausgegeben werden und Widerspruch gegen die Durchsuchung und die Sicherstellung erhoben wird. Gerade zum Abschluss der Fahndungsmaßnahme muss der Anwalt nochmals Sorgfalt walten lassen. Es mag komisch klingen, aber das Multiple- Choice- System, ob die Unterlagen sichergestellt oder freiwillig herausgegeben werden, verlangt Aufmerksamkeit. Dies deshalb, weil sich die Beschlagnahmeprotokolle ebenso wie die Durchsuchungsniederschrift regional und abhängig von der Ermittlungsbehörde im Layout unterscheiden. Denn die Kreuze an der richtigen bzw. falschen Stelle geben den weiteren Weg (zumindest vorübergehend) vor. Ob man ein Feedback oder Brainstorming im Anschluss an den Fahndungszugriff macht, ist Geschmackssache. Meine Erfahrung ist diesbezüglich äußerst positiv: Man kann sich ein Bild des Tatvorwurfs machen, die Verantwortlichen und Mitarbeiter dazu befragen -die Erinnerung an das jeweils kurz zuvor durchgestandene Geschehen ist noch frisch- und die nachfolgenden Schritte in die Wege leiten. Einen Sonderfall der Durchsuchung stellt eine solche bei sog. Berufsgeheimnisträgern, z.B. Rechtsanwälten, Steuerberatern und Ärzten dar. Dazu ebenfalls ein Praxisfall, der auf Tücken und Besonderheiten hinweist: > Fallbeispiel: Bei einer Rechts- und Steuerberatungskanzlei werden Beamte der Steuerfahndung gegen Mittag (merkwürdige Uhrzeit!) vorstellig und verlangten, den Mandatsbetreuer eines bestimmten Mandanten zu sprechen. Auf Nachfrage bei der Dame am Empfang, wer denn der zuständige Mandatsbetreuer sei, antwortete diese, dass sie das nicht ad hoc feststellen könne. Sie werde aber versuchen, einen Ansprechpartner ausfindig zu machen. Tatsächlich wählt die Dame am Empfang, die für solche Fälle vorgesehene interne Notrufnummer und teilt mit, dass Damen und Herren von der Steuerfahndung am Empfang stünden. Der Anruf wird von einer Rechtsanwältin entgegengenommen, die im Umgang mit Durchsuchungen versiert ist. Diese bittet die Dame vom Empfang, ein Besprechungszimmer, das nicht direkt eingesehen werden kann, für die nächsten Stunden zu reservieren und begibt sich dann zusammen mit einem Kollegen in den Eingangbereich, um die Ermittler in Empfang zu nehmen. Weggeholt vom Publikumsverkehr und in dem Besprechungszimmer angekommen, läuft das übliche Szenario ab: Gegenseitiges Vorstellen, Visitenkartentausch, Getränkeangebot, Durchlesen des Durchsuchungsbeschlusses und anschließendes kurzes Gespräch. All dies ergab, dass ein Mandant des Vorwurfs der Steuerhinterziehung verdächtig ist, bei diesem schon seit den frühen Morgenstunden durchsucht werde und der Mandant die Fahndungsbeamten darauf aufmerksam gemacht hatte, dass sich weitergehende Unterlagen beim Steuerberater befinden würden. Daraufhin wurde ein Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Durchsuchungsbeschluss für die Rechts- und Steuerberatungskanzlei beantragt. Deshalb sei man erst jetzt gekommen, um Bilanzen, Jahresabschlüsse und Finanzbuchhaltung sicherzustellen. Im Gespräch wird vereinbart, dass die Rechtsanwältin die gesuchten Unterlagen sucht und beibringt, währenddessen der andere Kollege den Fahndern Gesellschaft leistet. Einer der Fahnder möchte allerdings die Rechtsanwältin begleiten. Kein Problem! Bei den anderen Personen findet das Angebot von Getränken nun reißenden Absatz. In Begleitung des Fahnders wurden die Unterlagen zusammengetragen und ins Besprechungszimmer gebracht. Dort entflammte üblicherweise eine Diskussion darüber, was als Handakte zu qualifizieren ist und was nicht, und ob ein Blick in die Handakte gestattet werden muss. Berufsträger unterliegen einer Verschwiegenheitspflicht, die es zwingend ermöglicht, eigene Notizen, Gesprächsnotizen und Korrespondenz mit dem Mandanten unter Verschluss zu halten, also sog. beschlagnahmefreie Unterlagen. Den Fahndern den kurzen Blick darauf zu gestatten, ist riskant, da diese geschulten Personen innerhalb weniger Augenblicke ganze Sachverhalte wahrnehmen können. Allerdings wurde der Diskussion um die Handakte ein jähes Ende bereitet. Der die Durchsuchung leitende Fahnder zog triumphierend aus seiner Tasche ein Stück Papier, auf dem die Worte „Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht“ zu lesen waren. Der SUPERGAU! Damit hatte sich der Kampf um die Handakte, durch eine Unterschrift des Mandanten erledigt. Auf Nachfrage, ob der Mandant vor Ort rechtlichen Beistand während der Durchsuchung hatte, wurde dies verneint. Dennoch sortierten die Fahndungsbeamten die Unterlagen entsprechend aus, da es ihnen lediglich auf die Finanzbuchhaltung, Jahresabschlüsse und Bilanzen ankam. Ein eher ungewöhnliches Vorgehen! Diese Unterlagen wurden kopiert und im Nachgang beschlagnahmt. Trotz und gerade wegen der Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht wurde auf eine Beschlagnahme beharrt. Abschließend wurde das Beschlagnahmeprotokoll und die Durchsuchungsniederschrift gefertigt und ein Durchschlag ausgehändigt. Damit ist zunächst alles erledigt. Allerdings ließ es sich die Anwältin nicht nehmen, den beschuldigten Mandanten anzurufen und nachzufragen, wie die Durchsuchung vor Ort abgelaufen wäre und warum er sich nicht gemeldet hätte. Die lapidare Antwort war: „Die werden sowieso nichts finden! Deshalb dachte ich, ich brauche Sie nicht.“ Auf die Frage, warum er eine Erklärung zur Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht unterschrieben habe, teilte der Mandant mit, dass ihm durch die Fahnder versichert worden sei, dass dies schon in Ordnung gehe und dass man diese Art der Kooperation honorieren werde. Dem ist nichts mehr hinzuzufügen!
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Dies ist kein Einzelfall! Im Augenblick kann verzeichnet werden, dass Mandanten verstärkt zur Unterzeichnung einer derartigen Entbindungserklärung von der Verschwiegenheitspflicht aufgefordert werden. Hat man als Anwalt die Möglichkeit, steuerfahndungsgefährdete Mandanten im Umgang mit den Ermittlungsbehörden zu schulen, sollte man diese umgehend nutzen- zum Vorteil aller. Selbst der kostenaverse Mittelständler sieht die Notwendigkeit einer derartigen Schulung inzwischen nicht mehr nur als „rausgeworfenes Geld“.
III. 145
Frequently Asked Questions
Die nachfolgenden Fragen tauchen im Rahmen einer Schulung immer wieder auf: 1. Wann muss man mit dem Besuch der Fahnder rechnen? In der Regel kommen die Steuerfahnder am frühen Morgen ab ca. 8.30 Uhr, Polizei meist früher (gegen 7.00 Uhr). Eine Durchsuchung in der Nachtzeit muss weitergehenden Anforderungen genügen. Insbesondere bedarf es einer Begründung, warum eine Durchsuchung in der Nachtzeit für erforderlich gehalten wird. 76
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2. Welche Voraussetzungen müssen vorliegen, damit überhaupt durchsucht werden darf? Grundsätzlich ist eine Durchsuchung nur auf der Grundlage eines vorher durch einen Richter erlassenen Durchsuchungsbeschlusses zulässig. Allerdings ist auch eine Durchsuchung ohne Durchsuchungsbeschluss möglich, wenn Gefahr in Verzug vorliegt. Doch die Annahme von Gefahr in Verzug ist an enge Kriterien geknüpft, insbesondere, wenn die Einholung eines Durchsuchungsbeschlusses den Durchsuchungserfolg gefährden könnte. 3. Hat man das Recht, den Durchsuchungsbeschluss zu verlangen? Jeder, der von einer Durchsuchung betroffen ist, hat das Recht, eine Ausfertigung des Durchsuchungsbeschlusses, soweit einer vorliegt, ausgehändigt zu bekommen. 4. Werde man immer als Straftäter verdächtig, wenn eine Durchsuchung stattfindet? Von einer Durchsuchung kann jeder betroffen werden, unabhängig davon, ob er als Beschuldigter oder als unverdächtiger Dritter in Betracht kommt oder nicht. Die Stellung des Betroffenen lässt sich dem Durchsuchungsbeschluss entnehmen. 5. Kann man eine Durchsuchung verhindern? Eine effektive Möglichkeit, die bereits erschienenen Fahndungsbeamten an der Durchsuchung zu hindern, gibt es nicht. Vielmehr hat der Betroffene die Pflicht, diese Durchsuchung zu dulden. Im Anschluss an die Durchsuchung kann die Erfolgsaussicht der Rechtsbehelfe überlegt und besprochen werden. 6. Darf bzw. muss man als Betroffener bei der Durchsuchung anwesend sein? Jeder Betroffene hat das Recht, während der Durchsuchung anwesend zu sein. Eine zwingende Anwesenheitspflicht des Beschuldigten ist nicht erforderlich. Im Falle der Abwesenheit werden sog. Durchsuchungszeugen herangezogen, die dem Durchsuchungsverlauf beiwohnen. 7. Ist es notwendig, zur Durchsuchung einen Rechtsanwalt hinzuzuziehen? Man hat nicht nur das Recht, einen Anwalt hinzuzuziehen; von diesem Recht sollte man auch umgehend Gebrauch machen. Dies gilt auch für den unverdächtigen Dritten. 8. Ist es verboten, während einer Durchsuchung zu telefonieren? Je nach Hintergrund des Verfahrens kann kurzfristig das Telefonat verhindert werden. Das ist aber nur dann der Fall, wenn Anhaltspunkte für die Befürchtung bestehen, dass mit den Telefonaten die Ermittlungen beeinflusst werden sollen. Unbedingt zulässig ist aber ein Telefonat mit dem Verteidiger. Sollte dies ebenfalls verhindert werden, kann auch der Vorschlag gemacht werden, dass einer der Ermittlungsbeamten die Verbindung herstellt und dann das Telefonat mit dem Verteidiger ohne „Mithören“ seinerseits zulässt. 9. Kann man während der Durchsuchung durch die Fahndungsbeamten festgehalten werden? Grundsätzlich darf der von einer Durchsuchung Betroffene nicht festgehalten werden, außer der Ermittlungshintergrund ergibt anderes. Seitens der Kriminalpolizei und Staatsanwaltschaft können bestimmte Kontaktaufnahmen während einer Durchsuchung allerdings verhindert werden. Davon nicht betroffen ist jedoch die Kontaktaufnahme mit einem Verteidiger. 10. Darf man den Durchsuchungsbeschluss oder eine Bestätigung verlangen? Jeder Betroffene hat einen Anspruch auf Erstellung und Aushändigung einer Durchsuchungsniederschrift samt Beschlagnahmeverzeichnis.
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung 11. Ist es verpflichtend, dass man nach einer Durchsuchung die Protokolle/ Niederschriften zu unterschreiben? Eine Verweigerung bringt keinen Vorteil. Sollte man unterschreiben, dann ist es wichtig zu wissen, was man unterschreibt. Vor allem ist es wichtig, dass man Gegenstände nicht freiwillig herausgibt, sondern auf eine Beschlagnahme/Sicherstellung besteht. Dies ist wichtig für eine spätere Wahrung der Rechte. 12. Ist es erlaubt, dass z.B. Eingangstüren durch die Ermittlungsbehörden aufgebrochen werden? Die Kriminalpolizei ist befugt, notfalls auch Türen aufzubrechen; allerdings ist vorher ein Schlüsseldienst hinzuzuziehen. Dies ist aber in der Durchsuchungsniederschrift gesondert festzuhalten und dem Beschuldigten muss hinterlassen werden, dass die Türen aufgebrochen wurden. Ebenfalls bedarf es der Information dahingehend, wo sich die neuen Schlüssel bei Austausch des Schlosses befinden. 13. Dürfen alle Beamte der Durchsuchung die Unterlagen sichten oder durchsehen? Grundsätzlich ist dies nur dem Staatsanwalt und staatsanwaltlich ermittelnden Behörden (u.a. Steuerfahnder) vorbehalten. Beamte der Kriminalpolizei dürfen zwar die Papiere kurz überfliegen, aber es kann darauf bestanden werden, dass die Unterlagen nur versiegelt mitgehen, damit ein Staatsanwalt die Durchsicht der Papiere ermöglicht. 14. Müssen wirklich dritte Personen bei der Durchsuchungen anwesend sein? Das Gesetz schreibt die Hinzuziehung von Zeugen sogar vor. Dies ist v.a. dann der Fall, wenn der Inhaber der Räume nicht zugegen ist. Es müssen allerdings geeignete Personen sein. Deshalb werden dafür sehr häufig Beamte oder Verwaltungsangestellte der örtlichen Gemeinde hinzugezogen. Ist allerdings der Inhaber der Räume selbst anwesend, dann spricht nichts dagegen, von der Hinzuziehung abzusehen. Bei Verzicht kann man auch überflüssiges „Getratsche“ vermeiden. 15. Muss man auf Nachfrage sofort die gestellten Fragen beantworten? Der Beschuldigte hat im gesamten Verfahren das Recht zu schweigen. Von diesem sollte er während der emotional geladenen Atmosphäre der Durchsuchung unbedingt Gebrauch machen. Im Anschluss kann mit anwaltlicher Unterstützung überlegt werden, ob man zum Tatvorwurf Stellung nimmt. Auch anwesende Dritte sollten davon absehen, im Eifer des Gefechts irgendwelche Aussagen zu treffen. Sollte deren Aussage für die Ermittlungsbehörden von Belang sein, besteht weiterhin die Möglichkeit, diese formal laden zu lassen. Es ist dringend zu überlegen, diesen Personen dann einen Zeugenbeistand an die Hand zu geben. 16. Kann man als Betroffener selbst Einsicht in die Akten der Ermittlungsbehörden nehmen? Nein. Der Beschuldigte selbst hat im Moment noch kein eigenes Akteneinsichtsrecht. Dieses kann nur der beauftragte Anwalt beantragen. Dieser wird den Inhalt der Ermittlungsakte üblicherweise mit dem Mandanten besprechen. Von der Überlassung einer vollständigen Kopie der Ermittlungsakte an den Mandanten sollte aus standesrechtlicher Hinsicht abgesehen werden. 17. Sollte eine Kooperation der Ermittlungsbehörden mit dem Steuerberater/ Unternehmensanwalt ermöglicht werden, indem dieser von seiner Verschwiegenheitspflicht entbunden wird? Ganz klares Nein! Auf keinen Fall! Mit der Entbindungserklärung bleibt dem Berufsträger keine Möglichkeit mehr, seine Handakte zu schützen, in der sich u.U. vertrauliche Informationen bzw. Überlegungen befinden. 78
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18. Dürfen die Unterlagen vor der Mitnahme kopiert werden? Grundsätzlich steht dem nichts entgegen, v.a. wenn die Unterlagen für die weitere Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs notwendig sind. Oftmals wird ein Kopieren unter dem Zeitaspekt zunächst abgelehnt, jedoch ist es jederzeit möglich, die Unterlagen im Finanzamt zu kopieren. Dies ist allerdings kostenpflichtig. Dies sind exemplarisch nur einige Standardfragen, die der Anwalt im Rahmen einer Schulung oder sogar während eines Fahndungseingriffs beantworten können muss. Also das täglich benutzte Handwerkszeug!
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Handlungsleitfaden – 10 „goldene“ Regeln!
Um gröbere Fehler zu vermeiden, soll dieser kurze Handlungsleitfaden dienen. Dieser kann bei konsequenter Umsetzung einige Unsicherheitsfaktoren ausschalten. Dieser Leitfaden kann für die Bedürfnisse des einzelnen Unternehmens noch weiter angepasst werden. Dazu ist es allerdings notwendig, die Risikofaktoren im Unternehmen zu erkennen, aufzudecken und alle beteiligte Mitarbeiter bis hin zur Geschäftsleitung im Umgang mit diesen zu sensibilisieren. 1. Oberstes Gebot: Reden ist Silber, Schweigen ist Gold ! 2. Sofort nach Eintreffen der Ermittlungsbeamten einen strafrechtlichen versierten Anwalt anrufen und auf dessen Anwesenheit beharren ! 3. Namen, Dienstbezeichnungen und Dienstellen der durchsuchenden Beamten notieren, damit man für spätere Nachfragen die Ansprechpartner kennt ! 4. Lassen Sie sich den Durchsuchungsbeschluss aushändigen! 5. Keine überstürzten Aktionen, die die Glaubwürdigkeit gefährden, wie z.B. Aktenvernichter bedienen! 6. Widerspruch gegen die Durchsuchung an sich sowie die Sicherstellung geltend machen! Nie Unterlagen freiwillig herausgeben! 7. Durchsuchungsniederschrift sorgfältig durchlesen und Durchschlag davon aushändigen lassen! 8. Immer Gedächtnisprotokolle anfertigen, um Eindrücke und Verhaltensweisen der Fahnder festzuhalten! 9. Im Nachgang Feedback und Manöverkritik im Hinblick auf das Verhalten der einzelnen Personen während der Durchsuchungsmaßnahme! 10. Für interne Unternehmenszwecke Sachverhaltsdarstellung erarbeiten, um Gerüchteküche zu vermeiden! Gleichfalls bietet es sich für externe Zwecke bei medienträchtigen Durchsuchungsaktionen an, eine Pressemitteilung vorzubereiten. Auch hierzu sollte der Anwalt hinzugezogen werden. Oftmals sieht es leichter aus, als es dann tatsächlich ist. Mancher Konflikt ist auszutragen, mancher aber auch nicht. Aber die Brisanz wird stets deutlich: Fehler durch beteiligte Personen, sei es durch den Beschuldigten selbst, dessen Mitarbeiter oder durch unerfahrene Berater auf dem Gebiet des Steuerstrafverfahrens sind kaum wieder gut zu machen. Müller
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Wie auch in den „normalen“ Strafverfahren bestehen v.a. gerade im Steuerstrafverfahren verschiedene Möglichkeiten der Verfahrensbeendigung des jeweiligen Ermittlungsverfahrens. Während allerdings im allgemeinen Strafrecht häufig die Taktik vorherrscht, ganz formaljuristisch vorzugehen und zunächst keinerlei Stellungnahmen gegenüber den Ermittlungsbehörden abzugeben, sollte man im Steuerstrafrecht die Zeit nicht ungenutzt vorüberstreichen lassen. Frühzeitige erste Sondierungsgespräche und durchdachte Stellungnahmen zum Tatvorwurf zu einem relativ frühen Verfahrenszeitpunkt können das gesamte Verfahren in die für den Mandanten richtige Richtung lenken. Dies vor allem deshalb, weil es im Steuerstrafverfahren mehr als im gewöhnlichen Strafverfahren darauf ankommt, sich entlasten zu müssen. Es fällt bei der Überprüfung der Ermittlungsarbeit der Finanzbehörden und Staatsanwaltschaften auf, dass den Steuerpflichtigen entlastende Aspekte kaum bzw. überhaupt nicht berücksichtigt werden. Zum Vorbringen von tatsächlichen Entlastungsmomenten, aber auch streitigen Rechtsfragen sind frühzeitige Erstgespräche sehr hilfreich und können dazu führen, dass die Ermittlungsbehörden auf den für den Mandanten „richtigen“ Weg und möglicherweise zur Einsicht gebracht werden können. Je nach Voraussetzung und dem Vorliegen von be- und entlastenden Aspekten für den Beschuldigten gibt es unterschiedliche Möglichkeiten der Verfahrensbeendigung.
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Der Verfahrensabschluss
Einstellung gemäß § 170 Abs. 2 StPO
Allgemein bekannt ist diese Art der Verfahrensbeendigung als Einstellung aus Mangel an Beweisen. Was ist verfahrenstechnisch geschehen? Gegen einen Steuerpflichtigen wurde zunächst ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung eingeleitet. Erste akribische Recherchen (die manchmal aufwendig, aber dringend erforderlich sind, um sich ein Bild über den Sachverhalt zu machen) ergeben, dass an diesem Vorwurf aus verschiedenen Gründen „nichts dran“ ist. Diese Gründe können sowohl tatsächlicher als auch rechtlicher Natur sein, z.B. weil kein strafbares Verhalten erkennbar, ein Verfahrenshindernis (wie die Verfolgungsverjährung) oder speziell im Steuerstrafrecht eine wirksame Selbstanzeige als persönlicher Strafaufhebungsgrund vorliegt. Dazu folgender Praxisfall: > Fallbeispiel: Die Leiterin der Personal- und Finanzbuchhaltung einer AG, die allerdings nicht in den Vorstand der Gesellschaft berufen war, war üblicherweise im Rahmen ihres Aufgabenbereichs Ansprechpartner für Fragen bei einer Lohnsteueraußenprüfung. All den Anforderungen des Betriebsprüfers kam sie nach und nahm als verantwortliche Person an der Schlussbesprechung der Außenprüfung teil. Im Rahmen der Feststellungen und im Betriebsprüfungsbericht entsprechend moniert, war, dass die Fahrtenbücher der Vertriebsmitarbeiter überhaupt nicht oder nur mangelhaft geführt worden seien. Insoweit wurde u.a. eine nachträgliche Lohnversteuerung durchgeführt. Im Nachgang an die Außenprüfung wurde durch die Personal- und Finanzbuchhaltungsleiterin der Vorstand über den Ausgang der Außenprüfung, Konsequenzen und zukünftige Verhaltensweisen informiert. Die Leiterin für Personal- und Finanzbuchhaltung wies nach Rücksprache mit der Geschäftsleitung die Außendienstmitarbeiter an, dass und wie in Zukunft Fahrtenbücher geführt werden müssen. Als sie die Einhaltung dieser Anweisung kontrollierte, konnte keiner der 80
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Vertriebsmitarbeiter ein entsprechendes Fahrtenbuch vorlegen. Begründet wurde dies damit, dass der Seniorchef, der inzwischen zwar betagte, aber immer noch entscheidende Patriarch des Familienunternehmens, ohne Rücksprache mit den anderen Vorständen verfügt hatte, dass dieser überflüssige administrative Aufwand nicht erfüllt werden müsse. So etwas sei weder erforderlich, noch hätte man dies in der Vergangenheit getan. Schlichtweg: Alles Quatsch! Auf Nachfrage der Personal- und Finanzbuchhaltungschefin bei dem für sie zuständigen Vorstand wurde ihr mitgeteilt: „Wenn dies so entschieden worden sei, dann soll damit die Angelegenheit erledigt sein.“ Entsprechend verfuhr man also, bis Jahre später die Anschluss-Lohnsteueraußenprüfung anstand. Der Außenprüfer forderte u.a. die Vorlage der Fahrtenbücher an, die ihm erneut nicht vorgelegt werden konnten. Daraufhin erklärte der Außenprüfer, er könne die nächsten Tage aufgrund interner Weiterbildungsmaßnahmen nicht kommen, werde aber nächste Woche weiterprüfen und verschwand ... Von wegen Weiterbildung! Nennen wir das Kind beim Namen: Rücksprache mit der Bußgeld- und Strafsachenstelle sowie Information der Steuerfahndung. Denn noch vor dem nächsten Erscheinen des Außenprüfers wurde der Personal- und Finanzbuchhaltungsleiterin die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens wegen Lohnsteuerhinterziehung zugunsten der Familien-AG bekanntgegeben. In leicht zeitlichem Verzug wurde auch der zuständige Vorstand der AG mit gleichlautendem Vorwurf konfrontiert. Im Zuge einer Sockelverteidigung wurde die Verteidigungslinie abgestimmt. Aufgrund des fortgeschrittenen Alters des damaligen Seniorchefs und dessen krankheitsbedingt schlechten Gesundheitszustandes entschloss man sich, der Wahrheit entsprechend zu argumentieren und aufzuzeigen, wer im Unternehmen die Entscheidungen gefällt hatte. Diese Überlegung kam v.a. deshalb zustande, weil aufgrund des schlechten Gesundheitszustandes das Risiko einer Verhandlung gegen den inzwischen aus der Geschäftsleitung ausgeschiedenen Seniorvorstand nicht sehr groß war. Zum einen deshalb, weil während des gesamten Verfahrenslaufs inzwischen mehr als drei Jahre vergangen waren und zum anderen gegen den Patriarchen noch zu keinem Zeitpunkt ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden war. Diese Strategie führte dazu, dass nach mehreren Gesprächen mit den Finanzbehörden das Verfahren gegen die Personalund Finanzbuchhaltungsleiterin nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt wurde, da ein maßgeblicher Tatbeitrag nicht angenommen werden konnte und von einer Weisungskette zwingend ausgegangen werden musste. Liegen nach Überzeugung der Ermittlungsbehörden die Voraussetzungen einer Verfahrensbeendigung nach § 170 Ab. 2 StPO vor, dann ist das Verfahren zwingend einzustellen. Allerdings ist die Ermittlungsbehörde bei der Prüfung der Einstellungsvoraussetzungen nicht an den Grundsatz „in dubio pro reo“ gebunden. Dies bedeutet, dass die Voraussetzungen zur Einstellung ohne Zweifel vorliegen müssen; bei tatsächlichen Zweifeln an einem strafbaren Verhalten ist Anklage zu erheben, da die Klärung von Widersprüchen der Hauptverhandlung vorbehalten ist. Diese Einstellung des Verfahrens birgt allerdings ein Risiko: Es tritt kein Strafklageverbrauch ein. Was heißt das? Das nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellte Ermittlungsverfahren kann jederzeit wiederaufgenommen werden, wenn Anlass dazu besteht. Eine Art Vertrauensschutz existiert nicht. Hierzu weiter im Praxisfall: > Fallbeispiel – Fortsetzung: Eben dieses Risiko bestand für die Leiterin der Personal- und Finanzbuchhaltung, da das Verfahren gegen den zuständigen Vorstand nicht beendet werden konnte. Er verwahrte sich gegen eine Art Verurteilung durch ein Finanzamt und zog mittels Einspruch gegen den Strafbefehl vor Gericht. Als Zeugin in dieser Hauptverhandlung war erneut die Personal- und Finanzbuchhaltungsleiterin durch das Gericht geladen. Insoweit bestand aufgrund des nichteintretenden Strafklageverbrauchs das Risiko, dass bei ihrer Zeugenbefragung Erkenntnisse gewonnen werden, die zur Wiederaufnahme ihres eigenen Ermittlungsverfahren führen könnten. Aus diesem Grund war die ursprüngliche Verteidigerin als Zeugenbeistand anwesend. Wie sich herausstellte, nicht ohne Grund. Denn es bewahrheiteten sich die vorausgesagten Fragen des Gerichts mit dem bestehenden Risiko der Wiederaufnahme. So konnte das unter Berufung auf § 55 StPO vermieden werden. Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Auch sollte man keinesfalls folgendes außer Acht lassen: Fehlt es lediglich an dem für eine Steuerhinterziehung erforderlichen Vorsatz, so kann zwar das Steuerstrafverfahren eingestellt, zugleich aber ein Steuerordnungswidrigkeitenverfahren nach § 378 AO eingeleitet werden. Insoweit sollte man sich von Verteidigungsseite fragen, ob man auf eine Einstellung gemäß § 170 Abs. 2 StPO hinwirken will, oder ob man nicht auf andere Verfahrensbeendigungen zu dringen versucht, um Rechtssicherheit, d.h. Strafklageverbrauch zu erwirken. Dies ist nicht immer allein Verteidigungsstrategie, auch muss man seinen Mandanten insoweit davon überzeugen können. Allerdings ist für eine erfolgreiche Verteidigungsstrategie eine baldmöglichste Kontaktaufnahme mit den Ermittlungsbehörden notwendig, um tatsächliche und rechtliche Aspekte rechtzeitig anbringen zu können.
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Einstellung wegen Geringfügigkeit gemäß § 153 StPO, § 398 AO
Trotz des Vorliegens eines hinreichenden Tatverdachts ist diese Art der Einstellung, nämlich wegen Geringfügigkeit möglich, wenn kein öffentliches Interesse an der Strafverfolgung besteht und die Schuld des Täters als gering einzustufen ist. In tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht steht fest, dass sich der Vorwurf im Einleitungsschreiben des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit bestätigen wird, allerdings ein Fall geringer Schuld darin gesehen werden kann. Die Schuld ist als gering anzusehen, wenn sie im Vergleich zu Vergehen gleicher Art nicht unerheblich unter dem Durchschnitt liegt. Dies ist gegeben, wenn ■ die Tat selbst bereits lange zurückliegt und das Ermittlungsverfahren viel Zeit beansprucht hat, ■ eine missglückte Selbstanzeige zur Verfahrenseinleitung geführt hat, ■ lediglich eine Steuerhinterziehung auf Zeit vorlag oder ■ die Verkürzungsbeträge nur gering (bis 500 Euro) sind. Auch hierzu zur Verdeutlichung ein Beispielsfall: > Fallbeispiel: Eine junge Frau kaufte seit drei Jahren über Internet unendlich viele Kleinartikel, insbesondere Tupperware, CDs, DVDs sowie Kleidung ein und verkaufte diese bei Ebay weiter. Monatlich beliefen sich ihre Umsätze auf ca. 500 bis 1.200 Euro neben ihrer nichtselbständigen Tätigkeit. Aufgrund einer anonymen Anzeige eines unzufriedenen Ebaykunden wurde ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung eingeleitet. Die Finanzbehörden gingen von einer sog. „Powersellerin“ in großem Stil aus und nahmen Umsätze an, die die tatsächlichen bei Weitem überstiegen. Aufgrund der tatsächlichen Einkaufs- und Verkaufszahlen konnte belegt werden, dass weder Umsatzsteuer (aufgrund der Kleinunternehmerregelung) noch Gewerbesteuer (aufgrund der Freibeträge) hinterzogen wurde. Es ergab sich ein Jahresgewinn von insgesamt ca. 2000 Euro. Für die ebenfalls strafbefangenen Vorjahre lag der Gewinn sogar darunter. 82
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Der Verfahrensabschluss
Erst als die Ermittlungsbehörden feststellen mussten, dass es sich bei dieser jungen Frau nicht um eine gewerbsmäßige Powersellerin handelte und nachgewiesen werden konnte, dass sie ihren Beruf in Vollzeit ausübt, passierte folgendes: Kopfschüttelnd teilte die Sachbearbeiterin der Bußgeld- und Strafsachenstelle mit, dass genügend Material vorliege und es ihres Erachtens keines weiteren Sondierungsgespräches bedarf. Das sei den ganzen Aufwand nicht mehr wert. Sie werde das Ermittlungsverfahren angesichts der zwar noch nicht genau feststehenden, aber doch geringer als erwarteten Steuernachzahlung gemäß § 398 AO einstellen. Gesagt, getan. Unerwartet schnell lag die Einstellungsverfügung eine Woche später vor. Dies bringt uns zum Unterschied zwischen § 153 StPO und § 398 AO: Unter den Einstellungsvoraussetzungen des § 153 StPO, insbesondere der geringen Schuld, können sämtliche Steuerstraftaten mit Zustimmung des Gerichts eingestellt werden. Im Gegensatz dazu eröffnet § 398 AO die Möglichkeit, derartige Ermittlungsverfahren auch ohne Zustimmung eines Richters einzustellen. Insbesondere sind hiervon Fälle begriffen, deren Verkürzungsbeiträge bei bis zu 500 Euro liegen. Es muss sich bei § 398 AO schier um eine steuerrechtliche Lappalie handeln. Eine Einstellung nach § 153 AO bleibt aber auch dann noch möglich, wenn die erlangten Steuervorteile nicht nur geringwertig sind. Allerdings ist hier ebenfalls wie bei § 170 Abs. 2 StPO dringend zu beachten, dass ebenfalls kein Strafklageverbrauch eintritt, was dazu führt, dass bei Vorliegen neuer Erkenntnisse die Wiederaufnahme des (zwischenzeitig eingestellten) Ermittlungsverfahren stets möglich ist. Unter den Verteidigern gibt es daher die verbreitete These: Lieber eine etwas teurere § 153a StPO- Einstellung und dafür Strafklageverbrauch; das beendet das Verfahren zumindest vollständig!
III.
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Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO
Dabei handelt es sich um eine von der Verteidigung häufig angestrebte und praxisrelevante Einstellungsart im Steuerstrafverfahren. Viele der Gespräche drehen sich gerade um diese Art der Einstellung. Diese Einstellung durch die Staatsanwaltschaft oder die Bußgeld- und Strafsachenstelle ist möglich, wenn ■ das Gericht zustimmt, ■ der Beschuldigte zustimmt und ■ die Schuld des Täters als gering erachtet wird. Im Gegensatz zur Einstellung nach § 153 StPO besteht hinsichtlich dieser Tatbegehung grundsätzlich das öffentliche Interesse an der Strafverfolgung. Gerade dieses öffentliche Interesse gilt es durch die Zahlung einer Auflage sowie der Entrichtung der hinterzogenen Steuer auszuräumen. Wichtigste Voraussetzung für die Einstellung ist allerdings die Feststellung der „geringen Schuld“. Diese bemisst sich stets an der Höhe der hinterzogenen Steuer. Grundsätzlich wird davon ausgegangen, dass bis zu einem Hinterziehungsbetrag von 10.000 Euro eine Einstellung nach § 153a StPO möglich ist. Tatsächlich besteht hier aber ein breites Verhandlungsspektrum. Bis zu einem Betrag von 10.000 Euro kann von einer sehr wahrscheinlichen, schon fast sicheren, Möglichkeit einer Einstellung ausgegangen werden, soweit keine einschlägigen Vorahndungen im Bundeszentralregister eingetragen sind. Bei Beträgen bis zu dieser Höhe ist es teilweise für die Verteidigung ein Kinderspiel, diese Einstellung für den Mandanten zu erwirken. Es kommt sogar vor, dass die Ermittlungsbehörden von sich aus, diese Einstellung vorschlagen. Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Grundsätzlich, sei es, dass man von Verteidigerseite um die Einstellung gegen Auflage kämpfen muss oder nicht, liegt das Hauptaugenmerk auf dem Verhandeln der Höhe der Auflage. Außenstehende könnten in der heißen Phase des Verhandelns der Auflagenhöhe denken, man befände sich auf dem türkischen Basar. Dennoch sollte man sich von dem starr anmutenden Betrag in Höhe von 10.000 Euro nicht abschrecken lassen, grundsätzlich dieses Thema mit den Behörden anzudiskutieren. Dass es sich lohnt, zeigt auch die Praxis, denn es ist durchaus üblich, dass auch für höhere Hinterziehungsbeträge, und dabei sind Beträge größer 100.000 Euro gemeint, eine Einstellung gemäß § 153a StPO zu erwirken. Dies ist aber zum einen auf Verhandlungsgeschick und zum anderen auf das Schaffen von Fakten zurückzuführen. Wird durch den Täter einer Steuerhinterziehung bereits im Ermittlungsverfahren ein großer Teil oder sogar der gesamte Hinterziehungsbetrag bezahlt und damit Schadenswiedergutmachung betrieben, dann stehen die Chancen sehr gut, dass selbst bei einem höheren Hinterziehungsbetrag die Einstellung möglich ist. Selbst bei Millionenbeträgen ist dies denkbar, wenn schnellstmöglich klare, steuerliche Fakten (Zahlung!) geschaffen werden, wenn z.B. der Täter erkrankt ist und diese Krankheit auf absehbare Zeit der Durchführung einer Hauptverhandlung entgegensteht oder gar die Durchführung einer Hauptverhandlung gesundheitliche Risiken für den Täter bewirkt. Sarkastisch könnte man wirklich denken, dass sich insoweit ein Stück Gerechtigkeit erkaufen lässt. Stimmt! Aber gerade bei der Einstellung gegen Auflage bei hinterzogenen Millionenbeträgen gehört eine Portion Glück dazu. Denn es kann dem Verteidiger an einem Tag gelingen und an einem anderen Tag ist eine Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO selbst bei einem bruchstückhaften Betrag nicht zu erreichen. Sowohl ein positives als auch negatives Beispiel hierfür im gleichen Bundesland und sogar beim gleichen Finanzamt soll dies belegen: > Fallbeispiel: Eine junge Arbeitnehmerin hatte versucht, ziemlich renitent eine doppelte Haushaltsführung in ihrer Steuererklärung geltend zu machen. Da ihr Lebensmittelpunkt im süddeutschen Raum lag, sich insbesondere ihr Arbeitsplatz dort befand, konnte das Finanzamt keine Anhaltspunkte einer doppelten Haushaltsführung (Wohnsitz bei ihren Eltern in Ostdeutschland) finden. Aufgrund aufwendig geführter Einspruchsverfahren wurde dann das Strafverfahren eingeleitet. Es standen Hinterziehungsbeträge, insbesondere wegen versuchter Einkommensteuerhinterziehung, in Höhe von ca. 15.000 Euro im Raum. Eine Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO war mit dem Finanzamt nicht zu verhandeln. Absolute Gegenwehr. Es sollte in einem solchen Fall überlegt werden, ob es nicht besser ist, dies vor Gericht zu verhandeln. Kann sein, muss aber nicht. Beim gleichen Finanzamt hat ein Unternehmen Geschäfte mit Strohmännern gemacht. Dies führte dazu, dass die Strohmänner die Umsatzsteuer nicht abgeführt haben. Insoweit stand Beihilfe zur Umsatzsteuerhinterziehung in Millionenhöhe zur Debatte. Eine sofortige Schadenswiedergutmachung und enger Kontakt zur Steuerfahndung, die schwerpunktmäßig die Branche im Visier hatte, zeichnete sich aus.
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Die zu zahlende Auflage orientiert sich grundsätzlich an der Höhe des hinterzogenen Steuerbetrages und regelmäßig an dem Betrag, der sonst im Strafbefehlsverfahren verhängt werden würde. Und manchmal muss dieser Betrag faktisch noch erhöht werden. Regelmäßig handelt es sich dabei um einen Zuschlag, der wegen seiner Rechtswidrigkeit (des Erkaufens von Gerechtigkeit?) natürlich nicht als solcher bezeichet wird.
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Der Verfahrensabschluss
Die Höhe einer Geldstrafe und damit auch einer Auflage wird bundeseinheitlich in unterschiedlichen Höhen geregelt, die sich fast ausschließlich an der Höhe der verkürzten Steuern orientiert. Die Tatsache, dass es dennoch ein Nord- Süd- und Ost-West- Gefälle existiert, ist rational nicht erklärbar. Zur Erleichterung der Berechnung, welcher Hinterziehungsbetrag welche Geldauflage nach sich zieht, wird sowohl bei der Finanzverwaltung als auch bei den Justizbehörden mit sog. Strafmaßtabellen gearbeitet. Diese Tabellen gelten allerdings nur als Anhaltspunkt und werden regional unterschiedlich streng gehandhabt. Nachfolgend wird eine Übersicht über alle bundesweiten Bezirke, der PStR 2001 entnommen, dargestellt:
Strafmaßtabellen für Steuerhinterziehung in den OFD-Bezirken 1
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4 5 6 7 Düsseldorf Beträge Berlin Chemnitz Cottbus StraFa Erfurt Frankfurt Hamburg in TDM Finanzämter Essen DüsselWupperAachen dorf tal Köln 2 TDM
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30 TDM 180
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75
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40 TDM 240
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100
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45 TDM 270 50 TDM 300
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60 TDM 360 70 TDM
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75 TDM 80 TDM
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90 TDM 100 TDM
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200
140
125
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160
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280
300
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190
300
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200
200
200
320
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225
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250
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110 TDM
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250 360
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4 5 6 7 Düsseldorf Beträge Berlin Chemnitz Cottbus StraFa Erfurt Frankfurt Hamburg in TDM Finanzämter Essen DüsselWupperAachen dorf tal Köln 200 TDM
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340
340
250 TDM
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360
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Beträge MagdeHannover Karlsruhe München Münster Nürnberg Rostock Stuttgart Bremen in TDM burg 0,5 TDM
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Beträge MagdeHannover Karlsruhe München Münster Nürnberg Rostock Stuttgart Bremen in TDM burg 40 TDM
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50 TDM
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54 TDM
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60 TDM
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240
265
265
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130 120
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130 130
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180
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120
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140 180
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67 TDM 70 TDM
160 180
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72 TDM
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75 TDM
180
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78 TDM 80 TDM
180 290
290
200
84 TDM 90 TDM
190 315
315
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220
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96 TDM 100 TDM
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240
240
102 TDM
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108 TDM
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110 TDM
345
144 TDM
360
150 TDM
230
240
250
280
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200 TDM
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250 TDM
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290 300 360
Über den Sinn derartiger Tabellen lässt sich sicherlich streiten, dennoch ist es unbedingt angezeigt, dass man zumindest die Eckdaten und Meilensteine kennt, um dies auch für das jeweilige Gespräch parat zu haben, und um sich aufgrund der bundesländerunterschiedlichen Abweichungen nicht zu blamieren. So gut gerüstet, kann man in die Verhandlungsgespräche gehen. Allerdings sollte man gleichfalls vor Augen haben, dass derartige Eckdaten nur bei geständigen Ersttätern und bei vollständiger Schadenswiedergutmachung Geltung haben.
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Die zwischen den Beteiligten des Verfahrens abgesprochene Geldstrafe unterliegt allerdings noch dem Richtervorbehalt, d.h. der zuständige Richter hat der Einstellung gemäß § 153a StPO zuzustimmen. Dies kann einen kleinen Unsicherheitsfaktor während der Verhandlung über die Einstellung des Verfahrens darstellen. Allerdings kann davon ausgegangen werden, dass nur in sehr seltenen Fällen der zuständige Richter dem Antrag der Strafverfolgungsbehörde nicht zustimmen wird. Manchmal wird zum Ausschalten des Unsicherheitsfaktors „Richter“ dieser telefonisch in das Gespräch einbezogen. Der Beschuldigte erhält im Nachgang ein Schreiben des Staatsanwalts bzw. der Bußgeld- und Strafsachenstelle, in dem er zunächst um seine Zustimmung zur Einstellung gegen Auflage aufgefordert wird. Erteilt der Beschuldigte diese Zustimmung wird das Verfahren vorläufig eingestellt. Diese Zustimmung stellt aber kein Schuldanerkenntnis dar, so dass die Unschuldsvermutung uneingeschränkt fortbesteht. Dies kann v.a. für das steuerliche Verfahren im Hinblick auf die Haftung für steuerliche Beträge an Bedeutung gewinnen, wenn dieses zum Zeitpunkt der Verhandlungen mit den Behörden noch nicht abgeschlossen ist. Die endgültige Einstellung des Verfahrens erfolgt erst, wenn der Beschuldigte die Auflage innerhalb einer gesetzten Frist, die höchstens sechs Monate betragen darf, bezahlt. Eine in gegenseitigem Einvernehmen erwirkte Verlängerung ist für drei zusätzliche Monate möglich. Nach Feststellung des Zahlungseinganges wird das Verfahren dann endgültig eingestellt. Darüber wird allerdings der Beschuldigte häufig nicht informiert. Eine derartige Einstellung gegen Auflage setzt allerdings grundsätzlich voraus, dass der Beschuldigte bislang noch nicht einschlägig in Erscheinung getreten ist. Allerdings besteht auch hierbei – wenn auch eingeschränkt – Verhandlungsspielraum. Als schlagendes Argument, die Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO den zuvor genannten Einstellungsarten vorzuziehen, kann zweifellos angeführt werden, dass mit Erfüllung der Auflage und der damit einhergehenden endgültigen Einstellung des Verfahrens Strafklageverbrauch eintritt. Dies bedeutet, dass Ermittlungen in diesem Verfahren später nicht wieder aufgenommen werden können. Auch die Androhung, die oftmals zugrundeliegende steuerliche Rechtsfrage gerichtlich vor dem Finanzgericht klären zu lassen, führt manchmal zu erstaunlichen Ergebnissen. Denn auch hier beeinflussen sich Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren erneut. Liegt aufgrund einer noch zu klärenden Frage möglicherweise gar keine Hinterziehung vor, so fehlt es im Strafverfahren an der Grundlage der Strafbarkeit. Der größte Vorteil des § 153a StPO, v.a. bei hohen Hinterziehungsbeträgen, liegt darin, dass keine Eintragung in das Bundeszentralregister erfolgt und eine positive Schuldfeststellung vermieden wird und dass in der Regel keine Unterrichtung anderer Stellen über das Strafverfahren erfolgt. Eine Ausnahme hierzu besteht allerdings bei Beamten. Insoweit ist aufgrund der Vorteile, die die Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO bringen kann, diese stets zu erwägen. Vor allem vor dem Hintergrund, dass die gerichtliche Hauptverhandlung stets einen unsicheren Ausgang in sich trägt, sollte zumindest darüber nachgedacht werden. Denn „vor Gericht und auf hoher See ...“. Aus diesem Grund wird eine Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO auch als Freispruch 2. Klasse bezeichnet. Dies klingt schlechter, als es tatsächlich ist.
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Einstellung des Ermittlungsverfahrens nach §§ 154 StPO
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Ziel dieser Vorschrift ist die Verfahrensbeschleunigung durch einen teilweisen Verzicht auf Strafverfolgung, wenn der Täter mehrere Taten innerhalb eines Lebenssachverhaltes begangen hat. Ein solcher Teilverzicht ist immer dann anzudenken, wenn die Rechtsfolgen, die wegen der minder bedeutenden Tat zu erwarten sind, im Verhältnis zu der Strafe, die der Beschuldigte gerade wegen anderer Strafen zu erwarten hat, voraussichtlich nicht ins Gewicht fallen werden. Eine derartige Einstellung kommt häufig in Strafverfahren wegen Insolvenzdelikten zum Tragen und betrifft hier die zumeist gleichzeitig begangenen Steuerhinterziehungsdelikte, die im Verhältnis zur Insolvenzverschleppung und im Zusammenhang mit Buchführungsdelikten, nicht so schwer wiegen. Vor allem vor dem Hintergrund, dass wirtschaftlich in der Schieflage befindliche Unternehmen gar nicht mehr in der Lage sind, derartige hohe Umsätze generieren zu können, die ihrerseits zu hohen Steuerverkürzungsbeträgen führen könnten. Die entsprechenden Steuerdelikte treten daher in Art, Umfang und Ausmaß hinter den Insolvenzdelikten zurück, die ihrerseits den Schutz des Gläubigers als Priorität haben. In der Theorie sollen die Ermittlungsbehörden von dieser Vorschrift auch bereits in einem möglichst frühen Verfahrensstadium davon Gebrauch machen. Das ist eine Wunschvorstellung, denn in der Praxis kommt es über das Merkmal des „Könnens“ nicht hinaus. Eine Einstellung gemäß § 154 SPO bereits im Ermittlungsverfahren ist eher selten. Erst im Zwischenverfahren, d.h. nach Anklageerhebung, ist eine Diskussion über § 154 StPO überhaupt die Zeit derselben wert. Die unterschätzte und daher oftmals nur stiefmütterlich behandelte Vorschrift des § 154 StPO kommt praktisch häufig erst zu einem relativ späten Zeitpunkt des Verfahrens überhaupt ins Gespräch. Doch sollte man die Wirkung dennoch nicht unterschätzen: taktisch klug genutzt, kann mit dieser Einstellung das Strafmaß unter die für den Mandanten wichtigen Hürden, z.B. 90 Tagessätze, „gedrückt“ werden. Wichtiger Aspekt in diesem Zusammenhang ist außerdem, dass zu einer Einstellung nach § 154 StPO die Zustimmung des Gerichts nicht erforderlich ist. Dies basiert auf dem Grundsatz des Anklagemonopols. Denn wenn z.B. die Staatsanwaltschaft wegen einer der mehreren Taten keine Anklage erhebt, dann ist das Gericht mit ihr nicht befasst und kann diese auch nicht im gerichtlichen Verfahren einbeziehen. Das nach dieser Vorschrift vorläufig eingestellte Verfahren ist einer endgültigen Einstellung nicht mehr zugänglich, sondern nur noch der Wiederaufnahme im Sinne des § 154 Abs. 3 und 4 StPO. Der vorläufige Einstellungsbeschluss ist endgültiger Natur, beendet die gerichtliche Anhängigkeit und hat sogar beschränkte materielle Rechtskraft. Erst damit schafft er ein Verfahrenshindernis. Allerdings ist diese Einstellung einer Wiederaufnahme zugänglich. In diesen Fällen, in denen die Ermittlungsbehörde bereits im Ermittlungsverfahren von einer Verfolgung der Tat abgesehen hat, kann das Verfahren jederzeit bis zur Verfolgungsverjährung wiederaufgenommen werden. Für eine derartige Wiederaufnahme enthalten die Absätze 3 und 4 des § 154 StPO Richtlinien, wobei allerdings zur Wiederaufnahme ein „sachlich einleuchtender Grund“ verlangt wird. Befand sich das Verfahren gemäß § 154 Abs. 2 StPO bereits im Zwischenverfahren, d.h. nach Anklageerhebung, muss das zuständige Gericht den Wiederaufnahmebeschluss erlassen, das den vorangegangenen Einstellungsbeschluss erlassen hat. Der Wiederaufnahme des Verfahrens bedarf keiner Zustimmung der Staatsanwaltschaft. Allerdings ist die Dreimonatsfrist zur Wiederaufnahme zu beachten. Diese beginnt mit rechtskräftigen Abschluss des anderen Verfahrens, unabhängig, ob dieses durch Verurteilung, Einstellung oder Freispruch beendet wurde. Müller
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§ 154 StPO wird durch § 154a StPO ergänzt, der die Strafverfolgung im Rahmen einer begangenen Tat auf einzelne Tatteile beschränkt, normiert. Ziel einer derartigen Beschränkung der Strafverfolgung ist die Vereinfachung und die Beschleunigung des Verfahrens. Eine Beschränkung auf bestimmte Tatteile ist gemäß § 154a StPO möglich, wenn es sich entweder um einzelne abtrennbare Teile oder um einzelne mehrerer Gesetzesverletzungen handelt. Diese Voraussetzungen liegen insbesondere vor, wenn die dadurch verwirklichte Tat(teil)handlung im Vergleich zu den anderen (Teil-)Handlungen nicht ins Gewicht fällt. Die Ermittlungsbehörde soll bereits im Ermittlungsverfahren von dieser Vorschrift frühstmöglich Gebrauch machen. Aber im Steuerstrafverfahren kommt diese Vorschrift zu Beginn der Ermittlungen nur in seltenen Ausnahmefällen zur Anwendung. Doch selbst wenn dem Mandanten diese Beschränkung nach § 154a StPO bereits zu diesem Zeitpunkt zuteil werden sollte, sollte der Jubel nicht allzu laut ausfallen, denn dabei handelt es sich dabei lediglich um eine vorläufige Maßnahme, die bis zu einer möglichen Anklageerhebung jederzeit wieder aufgehoben werden kann. Sollte bereits das Gericht mit dem Verfahren befasst sein, kann dieses in jedem Stadium des Verfahrens (zuletzt mit dem Urteil) die Beschränkung nur auf Antrag oder mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft vornehmen. Dieses Vorgehen beruht ebenfalls auf dem Legalitätsprinzip, das zum Inhalt hat, dass eine abweichende Sacherledigung außerhalb des Anklagemonopols der Staatsanwaltschaft nur die Ausnahme darstellen soll. Aber auch im Rahmen dieser Beschränkung ist die Wiedereinbeziehung der ausgeschiedenen Tatteile im gerichtlichen Verfahren zu jeder Zeit zulässig, da sich die Beschränkungsvoraussetzungen ebenfalls stets verändern können. Sollte es allerdings bei der Beschränkung bleiben, dann tritt durch eine rechtskräftige, gerichtliche Entscheidung (Rechtskraft des Schuldspruches) Strafklageverbrauch, auch hinsichtlich der ausgeschiedenen Teile der Tat und Rechtsverletzungen, ein. Im praktischen Alltag der Verteidigung in Steuerstrafverfahren kommt sowohl die Einstellung nach § 154 StPO als auch die Beschränkung nach § 154a StPO erst frühestens im Zwischenverfahren zum Tragen. Vorher sieht sich die Ermittlungsbehörde aufgrund ihres „Forscherdrangs“ nicht in der Lage, über derartige Einstellungs- und Beschränkungsmöglichkeiten nachzudenken. Und selbst im Zwischenverfahren erfolgt diese Reaktion zumeist auch erst auf Nachfrage des Gerichts. Erst dann denkt die zuständige Ermittlungsbehörde über diese Anregung nach und stellt unter erheblichsten Bedenken und Stirnrunzeln den jeweils entsprechenden Antrag, allerdings immer zum Ausdruck bringend, dass man sich damit sehr schwer tut.
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Beschränkung der Strafverfolgung nach § 154a StPO
Beendigung durch Bußgeldbescheid
Eine weitere Beendigungsmöglichkeit besteht für Steuerordnungswidrigkeiten (§§ 378 ff AO) mittels Bußgeldbescheid. Auch hier ist es von Verteidigerseite unbedingt ratsam, sich mit der für den Erlass des Bußgeldbescheids zuständigen Bußgeld- und Strafsachenstelle in Verbindung zu setzen und die Höhe des Bußgeldes auszuhandeln. Der Bußgeldbescheid ist das Mittel, um Geldbußen zu verhängen. Manchmal – selten, aber dennoch – bekommt man seitens des Finanzamtes die Möglichkeit im Bußgeldverfahren tätig zu sein. Doch auch hier gibt es einige Tücken, die sich zwar direkt aus dem Ordnungswidrigkeitengesetz 90
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(OWiG) ergeben, aber nicht immer auf den ersten Blick erkennbar sind. Ein Blick in das Gesetz schützt auch hier vor unliebsamen Überraschungen! Denn kommt man trotz aller Bemühungen durch die Verteidigung dennoch zum Ergebnis, dass das gesetzliche Höchstmaß zur Sanktionierung des Steuerpflichtigen nicht ausreicht, um den wirtschaftlichen Vorteil aus der steuerlichen Ordnungswidrigkeit gerecht zu werden, dann eröffnet § 17 Abs. 4 Satz 2 OWiG bei Vorliegen dessen Voraussetzungen die Erweiterung des Bußgeldrahmens. Unbedingt – zumindest gedanklich – sollte man wissen, dass selbst im Ordnungswidrigkeitenverfahren die Möglichkeit der Anordnung des Verfalls nach § 29a OWiG besteht. Von dieser Art der Vermögensabschöpfung darf man sich als Verteidiger keinesfalls überraschen lassen, das wäre fatal für den Mandanten. Eine weitere Besonderheit des Ordnungswidrigkeitenrechts liegt darin, dass § 30 OWiG die unmittelbare Sanktion der Geldbuße gegen juristische Personen oder Personenvereinigungen ermöglicht, ganz im Gegenteil zum Strafverfahren, in dem lediglich natürliche Personen sanktioniert werden können. Anknüpfungspunkt hierfür ist die Begehung einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit durch eine vertretungsberechtigte Person der Gesellschaft, also vorwiegend der Personen in der Geschäftsleitung der jeweiligen Gesellschaft. Eine Verurteilung des Täters ist nicht Voraussetzung für eine Unternehmensbuße und umgekehrt. Daher Vorsicht! In der Praxis wird insbesondere von den Hauptzollämtern eine Unternehmensbuße angedroht und gleichzeitig um Feststellung und Benennung der verantwortlichen Person gebeten. Aber Vorsicht: Eine sog. individualisierte Unternehmensbuße gemäß § 30 Abs. 4 OWiG ist ausdrücklich vorgesehen. Das Benennen von verantwortlichen Personen kann zu einer doppelten Bestrafung führen. Individuelle Bestrafung plus Unternehmensbuße. Insbesondere ist es gängige Praxis, dass bei taktisch unkluger Benennung von Verantwortlichen im Unternehmen eine Kombination von selbständiger Unternehmensgeldbuße und einer möglicherweise teueren Einstellung gegen Auflage im Sinne § 153a StPO gegen den benannten Verantwortlichen gewählt wird. Damit ist, zumindest wenn es bislang keine Benennung der Verantwortung einzelner natürlicher Personen im Unternehmen stattgefunden hat, nichts gewonnen. Kommt man dem Ansinnen, insbesondere der Finanzbehörden nicht nach, kann unter Umständen eine doppelte Sanktionierung ausbleiben. Die Sanktionierung mittels Unternehmensbuße findet zunehmend Anklang bei den Beteiligten beider Seiten. Damit ist nicht nur ein akzeptabler Weg gefunden, sondern man erspart sich eine oftmals als unbefriedigend angesehene Feststellung von Individualverantwortlichkeit. Überdies wird in diesem Verfahren eine schädigende Publizität und mögliche Imageverluste für das Unternehmen vermieden. Trotz dieser Vorteile darf man nicht aus den Augen verlieren, dass darin auch das Risiko verborgen ist, das Bußgeldverfahren in ein Strafverfahren überzuleiten, wenn der aus dem Verdacht der Steuerverkürzung ein solcher der Steuerhinterziehung wird. Dennoch kann man zusammenfassen, dass vor allem das Ordnunsgwidrigkeitverfahren das Augenmerk auf einen Aspekt legt: Den materiellen Steueranspruch und dessen Erfüllung. Die Sanktionierung selbst steht nur an zweiter Stelle.
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Verfahrensbeendigung durch Strafbefehl
Die letzte Möglichkeit, ein Steuerstrafverfahren ohne öffentliche Hauptverhandlung zu beenden, ist der Abschluss mittels Strafbefehl, v.a. dann, wenn eine Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO trotz intensiver Gespräche mit der Finanzverwaltung von dieser kategorisch abgelehnt wird. Die Vorteile bei dieser Verfahrensbeendigung liegen für den Beschuldigten darin, dass das Strafmaß mit der Finanzbehörde, deren Hauptaugenmerk in der Erfüllung des Steueranspruchs liegt, verhandelt werden und zudem der für den Mandanten nicht zu unterschätzende emotionale Druck einer öffentlichen Hauptverhandlung erspart werden kann. Allerdings darf nicht aus den Augen verloren werden, dass es sich bei der Verfahrensbeendigung durch Strafbefehl um eine dem Urteil gleichstehende Verurteilung handelt. Deshalb muss als Verteidiger immer die magische Grenze von 90 Tagessätzen bedacht werden. Bei höherer Tagessatzanzahl jenseits der 90 Tagessätze ist der Mandant vorbestraft, was mit einer Eintragung in das Bundeszentralregister und einem zwangsläufigen Eintrag ins Führungszeugnis einhergeht. Es ist damit auch eine Frage der Verhandlungstaktik und des Geschicks der Verteidigung dieses zu vermeiden. Sollten allerdings Vorahndungen des Beschuldigten vorhanden sein, werden auch Verurteilungen mit geringerem Ausmaß in das Bundeszentralregister eingetragen. Deshalb ist es immens wichtig, dass man als Verteidiger seinen Mandanten zu Vorstrafen befragt, denn deren Vorliegen können die Verhandlungstaktik völlig über den Berg werfen; nichts ist schlimmer, als wenn man in dem entscheidenden Gespräch mit der Finanzbehörde plötzlich vor derartige, bereits geschaffene, Tatsachen gestellt wird, ohne davon vorher gewusst zu haben. Für die Tagessatzanzahl orientiert sich die Finanzverwaltung erneut am Verkürzungserfolg und legt ebenfalls die Strafmaßtabelle als „Entscheidungshilfe“ zugrunde. Die Tagessatzhöhe bestimmt sich nach dem monatlichen Nettoeinkommen des Beschuldigten, bei dem allerdings Unterhaltspflichten und Schulden zu berücksichtigen sind. 1/30 des verfügbaren monatlichen Nettoeinkommens des Beschuldigten entspricht einem Tagessatz. Ganz entscheidenden Einfluss auf die Höhe des Strafmaßes hat eine begonnene, im besten Fall eine bereits abgeschlossene Schadenswiedergutmachung. Mit diesem Pfund gilt es zu wuchern! Im Steuerstrafverfahren bedeutet dies die Zahlung der verkürzten Steuer, unabhängig davon, ob es bereits steuerfestsetzende Bescheide gibt oder nicht. Im letzten Fall kann eine geschätzte Summe unter Angabe der Steuernummer und der betroffenen Veranlagungszeiträume überwiesen werden. Der Betrag, der dann möglicherweise zuviel bezahlt wurde, wird ggf. verzinst mit 6 % dem Steuerpflichtigen zurückerstattet. Auf diese Weise kann eine fast aussichtslose Geldstrafe unter 90 Tagessätzen trotz höherer Verkürzungssumme in Verhandlungsgesprächen mit der Finanzverwaltung erreicht werden. Am Ende eines derartigen Abschlussgespräches wird man mit einer gewissen „Hausnummer“ nach Hause gehen. Allerdings steht dieses Angebot zum einen unter dem Richtervorbehalt, d.h. die Finanzbehörde kann einen entsprechenden Antrag auf Erlass des Strafbefehls mit dem besprochenen Inhalt stellen, die abschließende Entscheidung obliegt aber dem zuständigen Amtsrichter. Bei Erlass und nach Zustellung des Strafbefehls hat der Beschuldigte zwei Alternativen: Zum einen kann er das „Angebot“ annehmen oder dieses auch ablehnen und innerhalb einer zweiwöchigen Frist Einspruch beim erlassenden Gericht einlegen.
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Wird man nicht tätig, dann wird der Strafbefehl rechtskräftig und die die Vollstreckung überwachende Staatsanwaltschaft sendet üblicherweise einen Überweisungsträger zu, mittels dem man dann seine Geldstrafe zu überweisen hat. Immer wieder kommt es allerdings vor, dass Mandanten diese Summe nicht parat haben. Dann sollte man aber nicht die Hände in den Schoß legen, sondern sich umgehend mit der zuständigen Staatsanwaltschaft in Verbindung setzen und Ratenzahlung vereinbaren. Erfahrungsgemäß ist dies relativ unproblematisch möglich. Kommt der Verteidiger zusammen mit seinem Mandanten zum Schluss, dass man das Angebot im Strafbefehl nicht annimmt, zum einen weil die im Strafbefehl dargestellte Sach- und Rechtslage nicht vorliegt oder man das Strafmaß an sich für unangemessen betrachtet, hilft nur der Einspruch gegen den Strafbefehl weiter. Dieser muss fristgemäß innerhalb von 14 Tagen nach Zustellung beim zuständigen Gericht eingelegt werden. Wird der Einspruch auf das Strafmaß beschränkt, d.h. der zugrundegelegte Sachverhalt und der damit konkretisierte Vorwurf entspricht den Tatsachen, dann kann in den überwiegenden Fällen eine öffentliche Verhandlung vermieden werden. Dieses Verfahren kann schriftlich geführt werden, wenn Einigungspotential besteht. Wichtig in diesem Verfahren ist dann die Darlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse bzw. das Vorbringen von strafmildernden Tatsachen, um das Strafmaß zu drücken. Wird man sich nicht einig, kommt es auch hier zur öffentlichen Hauptverhandlung. Ein umfassend geführtes Einspruchsverfahren führt zwangsläufig zu einer öffentlichen Hauptverhandlung. Risiko hierbei ist vor allem das die reformatio in peius, d.h. das Gericht ist in seiner Entscheidungsfindung nicht an die Vorgabe im Strafbefehl gebunden, sondern kann dieses sogar noch verbösern. Oftmals wird aber gerade das nicht bestehende Verböserungsverbot von dem Richter oder dem Staatsanwalt „erpresserisch“ in die Waagschale geworfen. Es fällt in manchen Fällen der Satz: „Wenn Sie nicht den Einspruch zurücknehmen, sehe ich mich an die bislang ausgesprochene Strafe nicht gebunden!“ Und das ist mit Verlaub noch höflich! Aber davon darf sich der Verteidiger nicht abschrecken lassen. Um dem zu entgehen, empfiehlt sich vor dem anberaumten Hauptverhandlungstermin ein Sondierungsgespräch mit dem Staatsanwalt und dem zuständigen Richter. Darin kann man die unterschiedlichen Positionen darlegen und über das Strafmaß erneut diskutieren. Erfahrungsgemäß wird gegen den Strafbefehl meist Einspruch eingelegt, um die magische Grenze der 90 Tagessätze noch zu erreichen, und damit Mandanten die im Führungszeugnis eingetragene Vorstrafe zu ersparen. Die Frage, ob ein „Hin- und Her- Schaukeln“ zur Vermeidung der Überschreitung der 90 Tagessätze möglich ist, also höherer Tagessatz und dafür geringere Tagessatzanzahl, lässt sich in der Regel verneinen. Allerdings ist dieser Vorschlag in der Praxis üblich und wird auch – wenn auch jenseits der Rechtsstaatlichkeit – so gehandhabt. Sollte ein vor dem Hauptverhandlungstermin angedachter gemeinsamer Besprechungstermin mit Staatsanwalt und Richter nicht möglich sein bzw. wird versucht, sich seitens der Justizbehörden das Verfahren einfach zu machen, indem man auf Rücknahme des Einspruchs hindrängt, sonst werde „einem Hören und Sehen vergehen“, sollte man sich aber auch nicht einschüchtern lassen. Allerdings sind u.a. die möglichen negativen Folgen dringend mit dem Mandanten vorher zu besprechen, denn ein überraschter Mandant und eine Konfrontation zwischen Mandant und Verteidiger vor Gericht – wie ich sie schon bei Kollegen erleben durfte – ist nicht nur haftungsrechtlich bedenklich, sondern schadet auch dem Ruf des verteidigenden Anwalts. Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Will man sich allerdings dieser Gefahr nicht aussetzen und kommt nach Rücksprache mit seinem Mandanten zum Ergebnis, dass man diesem Risiko nicht ins Auge sehen will, dann ist es möglich, den Einspruch bis zur Verkündung des Urteils zurückzunehmen, mit der Folge, dass dann der Schuldspruch im Strafbefehl in Rechtskraft erwächst. Während laufender öffentlicher Hauptverhandlung ist dies allerdings nur mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft möglich. Von ausschlaggebender Bedeutung ist auch bei dieser Art der Verfahrensbeendigung der Kontakt zu den Ermittlungsbehörden bzw. dem Gericht, denn nur so hat man die Möglichkeit, auf das Strafmaß Einfluss nehmen zu können. Und nur dieses ist für die Zufriedenheit des Mandanten ausschlaggebend.
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VIII. Die Verfahrensbeendigung im Rahmen oder im Anschluss an die Hauptverhandlung 190
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Die Hauptverhandlung – im Steuerstrafrecht im Verhältnis zum allgemeinen Strafrecht eher selten – bedarf es nicht, wenn vorher sämtliche taktische Register rechtzeitig gezogen werden können. Allerdings lässt sie sich manchmal auch nicht vermeiden, z.B. dann, wenn der Mandant viel zu spät einen Verteidiger einschaltet und dieser nur noch auf einen Strafbefehl reagieren kann oder, wenn im „worst case“ sogar schon eine Anklageschrift vorliegt. Wenn es dann geplant oder ungeplantermaßen zu einer derartigen öffentlichen Hauptverhandlung kommen muss, sind unterschiedliche Aspekte unbedingt zu beachten, da sich auch die Hauptverhandlung im Steuerstrafverfahren an den üblichen strafprozessualen Regelungen orientiert. Insbesondere ist in jedem Fall der Mandant auf die Hauptverhandlung vorzubereiten, sei es, dass er selbst eigene Ausführungen zum Vorwurf macht oder diese durch die Verteidigung erfolgen oder zum letzten Wort. Beides sind strafprozessuale Meilensteine, mit denen das Verfahren des Mandanten stehen und fallen kann. Die Frage, ob sich der Angeklagte selbst zu seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen äußern soll, ist allein taktischer Natur. Denn sollte sich der Angeklagte nicht äußern wollen, dann liegen gerade im Steuerstrafverfahren Informationen aus der Steuerakte vor, um etwaig die Grundlagen für die Bemessung der Strafe vornehmen zu können. Sollte es, aus welchem Grunde auch immer, zu einer negativen Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse gekommen sein, ist es Aufgabe der Verteidigung darauf hinzuweisen, dass und in welcher Hinsicht sich die Einnahmen im Vergleich zu den von den Finanzbehörden erfassten Veranlagungszeiträumen verändert haben. Auch im Hinblick darauf, wer welche entlastenden Umstände in die Verhandlung einführen kann, ist von Bedeutung. Die typische Verteidigerweisheit hierzu ist: „Stelle nie eine Frage, deren Antwort du nicht kennst.“ Klingt einleuchtend, darf aber in der Hitze des Gefechts nicht vergessen werden. Dies gilt auch in besonderem Maße für den eigenen Mandanten. Grundsätzlich ist eine Erklärung durch den Verteidiger nicht nur zulässig, sondern auch durchaus üblich. Zu diesem Prozedere der Verteidigererklärung ist unbedingt zu raten, wenn der Mandant zum einen nicht in der Lage ist, entsprechende Ausführungen zu machen oder wenn in Folge der Öffentlichkeitswirksamkeit des Verfahrens dies geboten scheint, um dem Mandanten keiner bohrenden Nachfrage durch Gericht und Staatsanwaltschaft auszusetzen. 94
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Eine Besonderheit des Steuerstrafverfahrens ist, dass nicht nur das Ergebnis Vorrang genießt, sondern es aufgrund der noch drohenden steuerlichen Auswirkungen (Steuernachzahlungen) umso mehr auf die Gesamtkonzeption ankommt. Hier wird die dem Steuerstrafverfahren eigene Parallelität von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren mit seinen gegenseitigen Wechselwirkungen deutlich spürbar. Gerade auch deshalb ist im Steuerstrafverfahren eine gewisse Schriftlichkeit, die dem normalen Strafverfahren fast gänzlich fehlt, erkennbar, um auf diese Weise profunde Stellungnahmen zu schwierigen Rechtsfragen vorzunehmen und um nicht Gefahr zu laufen, dass das Gericht sich mit diesen Aspekten nicht in der von der Verteidigung vorgesehenen und gewünschten Tiefe befassen will. Die Komplexität des materiellen Steuerrechts und das Streben nach einem schnellen und oftmals pragmatischen Ende führt dazu, dass vor allem in Steuerstrafverfahren durch alle Beteiligte, auch in der Hauptverhandlung, versucht wird, ein Gesamtpaket zu schnüren und eine Verständigung anzustreben. Mehr als 75 % der Verfahren werden mit Absprachen abgeschlossen. Dabei ist aber in strafprozessualer Hinsicht das Augenmerk auf die zwingend erforderlichen Voraussetzung einer Verständigung im Strafverfahren zu legen, da diese sonst unwirksam wäre. Kurz zusammenfassend handelt es sich um nachfolgende Voraussetzungen für einen wirksamen „Deal“: ■ Die Absprache muss unter Mitwirkung aller Verfahrensbeteiligten in der Hauptverhandlung stattgefunden haben. ■ Das Ergebnis der Verständigung ist zwingend zu protokollieren. ■ Vorliegen eines Geständnisses des Angeklagten ■ Keine Zusage einer konkreten Strafhöhe durch das Gericht ■ Kein Rechtsmittelverzicht erforderlich Aber auch hier liegt der große Unterschied in der Abweichung zwischen Theorie und Praxis. Abgesehen davon, dass die Absprachen nur in ganz geringem Anteil diesen Voraussetzungen gerecht werden, bleibt es den Prozessbeteiligten weiterhin unbenommen, weitere Vereinbarungen in und im Rahmen der Hauptverhandlung, aber auch bereits schon im Vorfeld, zu treffen. Zu beachten ist allerdings, dass diese nicht bindend sind, ganz im Gegensatz zur förmlichen Absprache mit oben genannten Anforderungen. Allerdings ist es in der Praxis üblich, dass man sich an sein Wort hält. Sollte die Hauptverhandlung trotz vorausgegangener Vereinbarung nun andere Erkenntnisse aufdecken, so ist es Gang und Gebe, dass der Hinweis seitens des Gerichts oder des Staatsanwalts erfolgt, die außerhalb der Hauptverhandlung getroffene Vereinbarung nicht mehr aufrecht erhalten zu können. Eine besondere Note bekommt die Hauptverhandlung bei der Einvernahme von Zeugen. In der steuerstrafrechtlichen Hauptverhandlung ist es üblich, dass Ermittlungsbeamte als Zeugen vernommen werden. Die Lage verschärft sich bedenklich, wenn der Steuerfahnder der einzige Zeuge in der Beweisaufnahme ist, denn häufig schwingt sich der Zeuge aufgrund seiner Sachkunde zum Sachverständigen auf und versucht, auf „Biegen und Brechen“ seine ermittelten Ergebnisse, die meist erheblich fiskalisch geprägt sind, dem Gericht nahezubringen. Er nimmt nicht mehr Stellung zu Tatsachen, sondern macht Rechtsausführungen. Ein derart schauerliches Szenario ist unter jeden Umständen zu vermeiden. Der Verteidiger muss sich auf eine derartige Situation einstellen und mit kritischen Fragen auch die Schwachpunkte der Ermittlungen herausarbeiten. Ansatzpunkte dafür können dafür häufig die Höhe der Zuschätzungen sein, denn erfahrungsgemäß sind überdurchschnittlich viele Schätzungen schlichtweg falsch. Müller
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§ 1 Praktische Einführung in die Steuerstrafverteidigung Aus eigener Erfahrung wurde in einem Fall, bei dem die Geldverkehrsrechnung zugrunde gelegt wurde, diese Berechnung sage und schreibe sieben Mal bis zum Abschluss des Verfahrens geändert. Dies ist aber kein Einzelfall ! Nach Erörterung des dem Tatvorwurf zugrundeliegenden Sachverhalts wird die Beweisaufnahme geschlossen und die Plädoyers von Staatsanwaltschaft und Verteidiger runden die „versuchte und angestrebte Wahrheitsfindung“ ab. Im Steuerstrafverfahren spielen oftmals die Ausführungen zur Strafzumessung eine besondere Rolle. Hier sollte der Verteidiger in der Lage sein, pointiert die Kernthemen hervorzuheben und einen Schlussantrag, der die Vorstellungen der Verteidigung und des Mandanten widerspiegelt, zu stellen. Dieser Schlussantrag sollte immer klar die Position der Verteidigung erkennen lassen. Es ist absolut unprofessionell, das Strafmaß in das Ermessen des Gerichts zu stellen. Hier outet sich sofort, wer selten im Strafrecht berät und verteidigt. Der angeklagte Mandant hat nach den Schlussanträgen immer das Recht zum letzten Wort und damit noch eine eigene Erklärungsmöglichkeit. Dieses letzte Wort bietet aber tatsächlich mehr Risiken als Chancen und sollte mit dem Angeklagten unbedingt vorbereitet werden. Es ist üblich und durchaus empfehlenswert, wenn der Angeklagte nur erklärt, dass er sich den Vorbemerkungen seines Verteidigers anschließen will. Zum Ende der Hauptverhandlung und nachdem sich das Gericht zur Beratung zurückgezogen hatte, wird in einem Strafverfahren immer das Urteil verkündet, d.h. der Tenor verlesen und das Urteil mündlich begründet. Dieses Urteil kann einen Freispruch enthalten oder den Angeklagten wegen der begangenen Tat verurteilen: Der Angeklagte ist freizusprechen, wenn sich keine Anhaltspunkte ergeben, dass er die Tat als solche tatsächlich begangen hat. Kommt das Gericht zur Ansicht, dass eine Tatbegehung durch den Angeklagten nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden kann, aber es dennoch tatsächliche Zweifel an seiner Schuld hegt, so ist unter Anwendung des „in dubio pro reo“-Grundsatzes der Angeklagte ebenfalls freizusprechen. Ist das Gericht aber zur Überzeugung gelangt, dass der Angeklagte sich der Tat schuldig gemacht hat, wird es dementsprechend ein Urteil sprechen. Gegen dieses Urteil hat der Verurteilte die Möglichkeit, Rechtsmittel einzulegen, also in Berufung oder Revision zu gehen. Ist dies der Fall, ist die Rechtskraft des Urteils dadurch gehemmt. Insoweit können strafrechtliche Folgen und etwaige Nebenfolgen (noch) nicht eintreten. Auch im Rahmen und während der Hauptverhandlung bleibt es dem Verteidiger unbenommen und ist es auch dessen Pflicht, auf eine Einstellung des Verfahrens (siehe H. I.-V.) hinzuwirken. Zu jeder Zeit innerhalb der Hauptverhandlung kann eine Einstellung des Verfahrens gemäß §§ 170 Abs. 2, 153 ff StPO erfolgen. Gerade in einer öffentlichen Hauptverhandlung wird deutlich, dass man sein Handwerkszeug, sei es materiell-, steuerlicher oder verfahrensrechtlicher Art beherrschen sollte, sonst birgt die Hauptverhandlung unerklärbare Risiken. Diese Einführung in die Steuerstrafverteidigung sollte einen Überblick in menschliche Befindlichkeiten sowie Abläufe in- und außerhalb des Strafprozessrechts aufzeigen. Im Nachgang werden einige Standardsituationen beleuchtet, mit denen man im steuerstrafrechtlichen Alltag häufiger kämpft.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag
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In diesem Abschnitt werden Standardsituationen, wie sie für ein Steuerstrafverfahren typisch sind, exemplarisch, jedoch nicht abschließend, aufgezeigt. Die Vielfältigkeit und die Faszination der Steuerstrafverteidigung liegt darin, dass man altbekannten Situationen mehr oder weniger häufig, aber stets in anderem Kontext, begegnet. Entsprechend wurden die Situationen unterschiedlichen Verfahrensstadien zugeordnet, beginnend mit der Phase, in der der Steuerpflichtige noch ohne größeres steuerstrafrechtliches Risiko reagieren kann, über parallele Ereignisse in Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren und Diskussionsansätze während des bereits eingeleiteten Steuerstrafverfahrens bis hin zum Abschluss desselben mit seinen möglichen Konsequenzen.
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Auge in Auge mit dem Risiko
Bereits frühzeitig kann man dem Risiko eines Steuerstrafverfahrens, sofern man es erkennt oder dafür sensibilisiert wurde, aus dem Weg gehen. Doch ob diese Chance tatsächlich ergriffen wird, hängt vor allem von der Mentalität des Steuerpflichtigen ab: Es gibt Steuerpflichtige, die bei Aufklärung über Risiken geringster Entdeckungswahrscheinlichkeit diese sofort offensiv angehen und beseitigen wollen, um sich damit nicht zukünftig weiterhin dem Druck der Entdeckung ausgesetzt zu sehen. Andererseits gibt aber auch Steuerpflichtige, die mit scheinbar stoischer Gelassenheit ein Pokerface aufsetzen und selbst taktisch abwägen, ob sie sich auf das Risiko einlassen wollen oder nicht. Natürlich ist dabei oftmals der Wunsch des Nichtentdecktwerdens der Vater des Gedankens, gepaart mit einer gewissen „Sparsamkeit“, dem Fiskus nicht zu viel Steuern entrichten zu müssen. Allerdings liegen die Tücken in den meisten Fällen im Detail, nämlich dass die Risiken nicht offenkundig sind, sondern eher versteckt unter der Oberfläche lauern und dort den Steuerpflichtigen am stärksten treffen können, weil er sie gerade dort nicht erwartet. In mehr als 90 % der Fälle reagiert der Steuerpflichtige mangels Kenntnis von seiner veränderten Situation falsch. Doch damit nicht genug- eine Veränderung der geschaffenen Lage kann kaum mehr rückgängig gemacht werden. Um diese versteckt lauernden Risiken besser lokalisieren oder gar ausräumen zu können, sollen die ausgewählten Standardsituationen dienen. Sie sind beliebig ausgewählt und entbehren der Gewähr, dass durch die jeweiligen Behörden immer gleichartig reagiert wird.
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Mitwirkungs- und Erklärungspflichten: Von der Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen bis zur Empfängerbenennung – strafrechtlich betrachtet
Dazu muss man wissen, dass jeder Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden unterschiedlichsten Mitwirkungs- und Erklärungspflichten unterliegt. Die Möglichkeit zur Verweigerung der angeforderten Auskünfte ist nur unter sanktionierten Bedingungen möglich, denn die FinanzbeMüller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag hörden können diese Mitwirkungs- und Erklärungspflichten gemäß § 328 ff AO sogar erzwingen. Erhält die Finanzbehörde selbst unter Androhung von Zwangsmittel keine befriedigende Auskunft, dann eröffnet sich dadurch die Möglichkeit der Schätzung gemäß § 162 AO. Erklärungs- und Mitwirkungspflichten gibt es, soweit das Auge in die unterschiedlichen Steuergesetze reicht. Diese werden zwar erkannt, denn schließlich hört man allerorts, „Ich muss meine Steuer noch machen“ oder „Ich habe das ganze Wochenende die Unterlagen für meinen Steuerberater zusammengesucht“, doch nimmt man sie meist nicht als Pflicht wahr. Dahinter verbirgt sich zumeist die fast diebische Freude auf eine erwartete Steuererstattung. Bis dieselbe Pflicht zum Verhängnis wird:
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Verstöße gegen Erklärungspflichten im Rahmen der Einkommensteuer
Manchmal fühlen sich Mandanten schier im Recht, wenn sie ihre vermeintlich gut versteckten ausländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht (vollständig) angeben. Allerdings nur solange, solange sie dieses Vorgehen mit Aussagen, wie „Kavaliersdelikt“ oder „Das macht doch jeder!“ rechtfertigen können. Diese Einstellung ändert sich daher schlagartig, wenn im Rahmen eines Beraterwechsels oder gar der Nachfolgeplanung das Gespräch darauf gelenkt wird. Entweder wird ihnen dann bewusst, dass es ihnen doch an der Abgebrühtheit fehlt, um auch in Zukunft und in Kenntnis der möglichen Folgen bei Entdeckung, damit leben zu können. Deshalb bricht meist fast wilder Aktionismus aus: Vom Vorschlag, sofort zum Finanzamt zu fahren und in einem Gespräch „reinen Tisch“ zu machen bis zum Gedanken, die ausländischen Konten augenblicklich aufzulösen und das Bargeld nach Deutschland zurückzubringen, ist wirklich alles dabei. Dann gilt es, die vorübergehend leicht traumatisierten Mandanten in die Realität zurückzuführen und ihnen die Möglichkeiten aufzuzeigen, wie sie ihrer Erklärungspflicht gemäß §§ 149 ff. AO auch im Nachhinein gerecht werden können, ohne etwas zu überstürzen. Dass diese nachgeholte Erklärung, man könnte auch Selbstanzeige sagen, wenn sie rechtzeitig, vollständig und wenn das Finanzamt von der Existenz bislang unversteuerter Kapitalerträge noch keine Kenntnis hat, nur monetäre Folgen hat, führt zur Erleichterung beim Mandanten. Natürlich ist der Mandant selten erfreut, wenn er hören muss, dass zusätzlich zur zeitnahen und vollständigen Steuernachzahlung zudem 6 % Hinterziehungszinsen zu entrichten sind. Jedoch ist dies der Preis, der für dafür zu bezahlen ist. Aber um unbelastet in die Zukunft sehen zu können, wird dies gerne in Kauf genommen. Nachdem man also zusammen mit den Mandanten der Erklärungspflicht nachgekommen ist und das Verfahren zum Abschluss gebracht hat, kann es passieren, dass einem der Mandant im abschließenden Gespräch zuraunt, dass er sehr froh ist, diesen Ballast endlich abgeworfen zu haben und er sich heute nicht mehr vorstellen kann, diese Situation die letzten Jahre ausgehalten zu haben. Obwohl er nach wie vor zwar grundsätzlich der Ansicht sei, dem Fiskus stünden Steuern auf diese Einkünfte nicht zu, stelle diese Richtigstellung jedoch nun, da man nacherklärt habe, eine Art Jungbrunnen dar. Dabei verdrängt der Mandant erfolgreich, dass er möglicherweise nur knapp einer Bestrafung entkommen ist, weil er jahrelang im Zeitpunkt seiner Erklärungspflicht, also der Abgabe seiner Einkommensteuererklärung, nicht nachgekommen ist und dadurch Steuern verkürzt hat.
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Auge in Auge mit dem Risiko
Nicht zu unterschätzen ist die Überprüfung von Angaben bei den Werbungskosten durch die Finanzbehörde. Hier zeigt sich immer häufiger, dass sich diese auch Routenplanungsprogrammen im Internet bedienen, um die vom Steuerpflichtigen in der Einkommensteuererklärung angegebenen Kilometer für Fahrten Wohnung- Arbeitsstätte mit den selbst ermittelten Kilometern abzugleichen. Kommt es dabei zu Abweichungen und hat dies Auswirkungen auf die festzusetzende Steuer, dann ist zu beobachten, dass augenblicklich gegen die Steuerpflichtigen ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wird, wenn zudem andere Ungereimtheiten in der Steuererklärung aufgetreten sind. Dies kann man aus Verteidigungssicht als kleinlich ansehen, doch an der Tatsache, dass der Mandant sich einem Steuerstrafverfahren ausgesetzt sehen muss, ändert das nichts. Sollten sich außer dieser Verfehlung im Rahmen der Erklärungspflicht keine anderen Erkenntnisse der Finanzbehörden ergeben, so ist die Bereitschaft der Finanzbehörden, dieses Verfahren wegen Geringfügigkeit einzustellen, durchaus gegeben. Gleiches gilt auch für die Geltendmachung einer doppelten Haushaltsführung und den damit verbundenen Kosten und Fahrten zum (vermeintlichen) Lebensmittelpunkt. Die Nachforschungen der Finanzbehörde gehen dabei sogar so weit, dass Nachbarn zu Anwesenheitszeiten befragt werden. Eine weitverbreitete Masche ist es auch, dass in Fällen, in denen an einer tatsächlichen doppelten Haushaltsführung gezweifelt wird, Tankbelege und Kilometerstand des benutzten Pkws angefordert werden. Die Erfahrung aus einigen bayerischen Fällen lehrt, dass man bei wiederholten Nachfragen der Finanzbehörde zur doppelten Haushaltsführung und den dazugehörigen Ausführungen, die der Steuerpflichtige darauf folgen lässt, Vorsicht walten lassen sollte. Bei vehementen Vorbringen von Argumenten durch den Mandanten im Rahmen des Einspruchs gegen den Steuerbescheid, in dem eine doppelte Haushaltsführung nicht anerkannt wurde, die aber eine doppelte Haushaltsführung belegen sollen, ist schon manche Geschichte dabei, bei der man selbst mit wohlwollendster Verteidigersicht die Stirn runzeln kann. Nichts desto trotz kann die noch so abenteuerlich klingende Argumentation der Wahrheit entsprechen. Von einer durch den Steuerpflichtigen beabsichtigte Steuerhinterziehung ganz zu schweigen. Dies gilt es dann der Finanzbehörde auch im Steuerstrafverfahren nahezubringen. Eine Vorverurteilung des Mandanten als Steuerhinterzieher gilt es vehement entgegenzutreten. Mit dem Abstand des Verteidigers hat dies häufig eine ganz andere Wirkung. Zum Vorteil des Mandanten.
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Verstöße gegen Erklärungspflichten im Rahmen des Erbschaftsteuererklärung
Auffällig ist, dass vor allem zukünftige Erben für diese Art von Versteckspiel häufig nur wenig Verständnis aufbringen können. Manchmal kommt es bei einem derartigen Beratungsgespräch, in dem es um Nachfolgeplanungen gehen sollte und dieses Thema eher zufällig im Rahmen der Freibeträge zur Sprache kam, sogar zum Eklat. Dabei fielen in der Vergangenheit vereinzelt sogar höchst emotionale Sätze, wie „Dein weggebrachtes Geld kannst Du mit ins Grab nehmen, denn wir als Erben sind dann eh die Verlierer.“ Dies bringt es auf den Punkt: Denn die Erben haben die Pflicht, zum einen nicht nur gemäß § 30 Abs. 1 ErbSchSt die Erbschaft anzuzeigen, sondern müssen zum anderen auch noch Angaben über Vorerwerbe innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Versterben des Erblassers zu erklären. Richtig dick kommt es zudem, wenn der verstorbene Erblasser die Kapitalerträge in seiner Einkommensteuer vor dem Versterben ebenfalls nicht erklärt hat. Dann trifft die Erben zudem die Pflicht zur Nacherklärung dieser Einkünfte als Rechtsnachfolger nach dem verstorbenen ErblasMüller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag ser. Insoweit trifft sie außerdem die Pflicht zur Erklärung gemäß § 30 ErbSchStG. Kommen dem die Erben wissentlich nicht nach und belassen das ausländische Vermögen weiterhin gegenüber den Finanzbehörden im Dunkeln, so machen sich diese, unabhängig davon, ob dies nicht auch schon für den Erblasser zutrifft, selbst der Steuerhinterziehung strafbar, wenn sie ihrerseits den ererbten Vermögensstamm im Ausland bzw. die anfallenden Kapitalerträge in den Jahren nach der Erbschaft nicht erklären. Auffällig hierbei ist, dass durch diese etwaige Nacherklärung durch die Erben der Vermögensstamm des ererbten Vermögens meist über Gebühr belastet wird. In diesem Fall verbleibt den Erben nach Zahlung aller Steuern und Zinsen im schlechtesten Fall nur 1/3 des ursprünglich ererbten Vermögens. Erfahrungsgemäß sind die Erben im Gegensatz zum Erblasser gerade oftmals keine „harten Hunde“, sondern überwiegend sicherheitsorientiert. Auch wenn ihnen nur ein Bruchteil des Vermögens am Ende verbleibt. Die Situation spitzt sich zu, wenn man sich innerhalb der Erbengemeinschaft über die vollständige Erklärungsbereitschaft nicht einig ist. Und das ist wirklich nicht unüblich. > Fallbeispiel: Eine Erbengemeinschaft besteht aus vier Kindern des zuletzt verstorbenen Vaters. Die Mutter ist bereits vor Jahren verstorben und es existiert kein Testament. Damit erben die überlebenden Nachkömmlinge das Vermögen zu je 25 %. Darunter auch ein Nummernkonto in der Schweiz mit nicht gänzlich unerheblichem Vermögen. Zur Erbauseinandersetzung nehmen die vier Erben die Hilfe eines Anwalts in Anspruch, der nach Abgleich mit der Steuererklärung des verstorbenen Vaters feststellen musste, dass die schweizerischen Kapitalerträge bislang unversteuert geblieben waren. Für drei der vier Erben stellt sich die Frage einer Nachversteuerung nicht; nur einer zeigt sich uneinsichtig. Nun ist der Anwalt gefordert, der unter größter Anstrengung versuchen muss, eine einheitliche Entscheidung der Erbengemeinschaft herbeizuführen. Der vierte Erbe vertritt die feste Ansicht, dass er die Kapitalerträge keiner Versteuerung zuführen wird. Sollten dies die anderen Geschwister dennoch tun wollen, müssen Sie sich damit abfinden, dass er auf seinen vollständigen Anteil des Vermögens auf dem schweizerischen Konto in Höhe von 25 % beharren wird. Die anderen Erben ihrerseits sind durch diese Aussage empört. Außerdem äußert er, dass er eine Vollmacht des Anwalts nicht unterschreiben werde. Daraufhin entspinnt sich eine rege Diskussion, dass er dann als einziger nicht in den Schutzbereich einer möglichen Nacherklärung der Erbengemeinschaft einbezogen wäre. Der vierte Erbe bleibt allerdings hart und verlässt unter Protest der anderen Erben die Kanzlei mit den Worten, er glaube nicht an die Notwendigkeit einer Nacherklärung und werde eine „second opinion“ einholen. Die anderen Erben bestärken ihn im zweiten Punkt in seiner Ansicht, setzen ihm allerdings ein Ultimatum. Dieses lautet, dass sie die Nacherklärung am späten Freitagnachmittag bei den Finanzämtern -dem Veranlagungsfinanzamt des Erblassers und dem Schenkungsteuerfinanzamt- einreichen werden und dem (noch) abtrünnigen vierten Erben bis spätestens Sonntagnacht Zeit geben, sich dem Ansinnen der anderen Erben anzuschließen und die Vollmacht des Anwalts zu unterschreiben. Nachdem der vierte Erbe eine weitere Meinung eingeholt hatte, die die Darstellung des Anwalts der Erbengemeinschaft bestätigte, kommt er doch ins Grübeln. Nach längerem Nachdenken kommt er zu dem Schluss, dass er sich nun doch dem Vorgehen der Erbengemeinschaft anschließen und eine Strafe für eine begangene Steuerhinterziehung seines Vaters nicht in Kauf nehmen möchte. Noch vor Ablauf des Ultimatums unterschreibt er die Vollmacht des Anwalts, der im Nachgang die Erklärungen abgeben wird. Fazit dieser ganzen Aufregung: Was lange währt, wird endlich gut, zumal die Erben im Nachgang die Aufteilung der Vermögenswerte und die gemeinsame Entrichtung der Steuern zusammen vornahmen. Von der ursprünglichen Unstimmigkeit war keine Rede mehr. Ende gut, alle(s) gut!
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Auge in Auge mit dem Risiko
Verstöße bei Erklärungspflichten im Rahmen der Körperschaftsteuer
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Jede Kapitalgesellschaft hat, vertreten durch ihre Organe, die Pflicht gemäß § 49 KStG eine Körperschaftsteuererklärung abzugeben. Maßgeblich für die Festsetzung der Körperschaftsteuer ist der von der Kapitalgesellschaft erwirtschaftete Gewinn. Man muss kein Prophet sein, um zu wissen, dass sich der Gewinn infolge der Differenz von Einnahmen abzüglich Ausgaben ergibt. Gerade das weite Feld der Betriebsausgaben liegt im Visier der Finanzbehörden. Hierbei wird seitens der Finanzbehörden das Hauptaugenmerk auf nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und private Aufwendungen, die betrieblich verbucht werden, gelegt. Wer nun denkt, diesen beiden Aspekten kann keine große steuerstrafrechtliche Relevanz innewohnen, der täuscht sich. Als stetige Stolperfalle kristallisieren sich vor allem Bewirtungsbelege und Geschenke heraus. Bewirtungsbelege, die nicht den gesetzlichen Vorgaben entsprechen, insbesondere nicht die bewirteten Personen und den Anlass der Bewirtung erkennen lassen, werden nicht als steuermindernde Betriebsausgabe anerkannt. Eine Verhandlungsbereitschaft seitens der Finanzbehörden ist diesbezüglich oftmals nicht erkennbar oder nur unter erschwerten Bedingungen wiederherzustellen. Auch Geschenke oder Aufmerksamkeiten anlässlich des bevorstehenden Weihnachtsfestes, eines Geschäftsjubiläums, eines Geburtstages oder einfach nur als kleine Aufmerksamkeit zur Erhaltung der Geschäftsbeziehung unterliegen strengerer Beobachtung als in den Jahren zuvor. Zuwendungen an Kunden können nur dann als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, wenn sie den Betrag von 35 Euro nicht überschreiten und zudem in den Unterlagen festgehalten wurde, wer Empfänger dieser Zuwendung geworden war. Dies erscheint in der Theorie relativ einfach, aber auch hier sieht die Praxis anders aus, wenn man sich den Alltag der Vertriebsleute in das Gedächtnis ruft: Der Außendienstler packt einmal in der Woche sein Auto mit Utensilien, die er für seine Tour benötigt. Darunter z. B. auch zwei Kisten guten Wein, einen Gutscheinblock à 25 Euro einer großen Kosmetikartikelkette sowie Restaurantgutscheine aus der Gegend, in die es ihn dieses Mal mit seiner Tour verschlägt. Sämtliche Aufmerksamkeiten bringt er bei seinen Verkaufsgesprächen bzw. Kundenbesuchen an den Mann oder die Frau. Schon fast üblich fertigt er seine Besuchsberichte für die Firma nur mit erheblicher zeitlicher Verzögerung. Dies wird zwar durch den Geschäftsführer angemahnt, aber toleriert, denn schließlich muss die Dienstleistung an den Kunden gebracht werden und nicht stets die administrativen Aufgaben im Vordergrund stehen. Dabei gehen dann meist einige Wochen ins Land. Ergebnis dieser Verzögerung: Die Zuordnung der Geschenke fällt der verblassenden Erinnerung zum Opfer. Weitere Domino-Reaktion: Geltendmachung der Anschaffungskosten für Geschenke bei den Betriebsausgaben und dem Vorsteuerabzug. Und das Ganze ohne Zuordnung! Damit wird der Gewinn steuermindernd beeinflusst. Auch der Geschäftsführer nahm an, dass es sich dabei lediglich um „Peanuts“ handeln würde. Doch auch hier wurde die Auswirkung unterschätzt. Der unberechtigt geltend gemachte Betriebsausgabenabzug hinsichtlich dieser Zuwendungen belief sich auf 150.000 Euro pro Jahr. Weitere Auswirkung hatte dies auch bei der Umsatzsteuer: Ein Vorsteuerabzug aus nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben ist ebenfalls nicht geltend zu machen, d.h. auch hier ein zusätzlicher unberechtigter Vorsteuerabzug in beträchtlicher Höhe. Und last, but not least die Auswirkungen der Gewinnerhöhung auch bei der Gewerbesteuer. Die erste Reaktion des Mandanten, wenn ihn der Anwalt darauf aufmerksam macht, ist, „Das diskutieren wir, wenn es soweit ist, mit der Betriebsprüfung“. Grundsätzlich keine schlechte Idee. Müller
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Aber wenn dann der Nachsatz erfolgt: „Genauso wie das letzte Mal auch.“ Dann sollte man als Berater hellhörig werden und die Notbremse ziehen. In erster Linie heißt das: Den Betriebsprüfungsbericht anfordern und sich die Feststellungen der letzten Betriebsprüfung ansehen. Wurde hier in der vorangegangenen Betriebsprüfung genau dieses Vorgehen moniert und festgestellt, dann gilt es zu handeln und diese Handlungsweise einzustellen. An diesem Punkt muss für die Zukunft alles seinen korrekten Gang gehen. Ein nochmaliges Verhandeln mit der Betriebsprüfung über diesen Aspekt wird es nicht geben. Das musste auch der Geschäftsführer der VertriebsGmbH am eigenen Leib verspüren. Der Gedanke, dies erneut mit der Betriebsprüfung diskutieren zu können, ist kein schlechter, aber in der vorhandenen Situation leider verfehlt, weil schon in der Vergangenheit ausgereizt. Folge war, dass noch während laufender Betriebsprüfung ein Steuerstrafverfahren wegen Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer gegen den Geschäftsführer eingeleitet wurde. Anhand dieser scheinbaren Lappalie zeigt sich eindrucksvoll, wie sich Fehleinschätzungen oder schlichtweg kleine menschliche Schlampereien auf die Erklärungspflicht und deren Folgen auswirken können. Bereits wirklich zum Standardprogramm gehören die Themen privater Aufwendungen des Gesellschafter- Geschäftsführers einer GmbH, die jedoch in der GmbH als Betriebsausgaben verbucht werden. Einzelaspekte sind dabei häufig die Putzfrau, die sowohl das Firmengebäude als auch das Privathaus des Geschäftsführers reinigt, erneut Bewirtungsbelege, aber auch vermeintliche Dienstreisen sowie Anschaffungen gehobener Natur, wie z. B. hochwertige Sitzgarnituren, die zwar als Ausstattung des Empfangsbereiches der GmbH gedacht waren, aber sich nun im Wohnzimmer des Gesellschafter-Geschäftsführers wiederfinden lassen. Aber schlussendlich auch ganz pragmatische Dinge, wie das Betanken der Heizungstanks ohne separate Trennung der Rechnungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer und für die GmbH. Dass dies alles letztlich auf einer Fehlinformation oder mangelnder Kommunikation zwischen Gesellschafter- Geschäftsführer und dessen Buchhaltung bzw. dessen Steuerberater beruhen kann und nur deshalb versehentlichen Eingang in die GmbH-Buchhaltung gefunden hat, ist menschlich nachvollziehbar, stellt aber dennoch einen Verstoß dar, der in mehr als 75 % der Fälle steuerstrafrechtliche Konsequenzen nach sich zieht. Auch hier haben diese Betriebsausgaben, die jedoch private Aufwendungen des Gesellschafter-Geschäftsführer darstellen, gewinnmindernde Wirkung mit der Folge der Verkürzung von Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer. Damit aber noch nicht genug, denn häufig werden diese privaten Aufwendungen dann durch die Finanzämter als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert, die zudem die Einkommensteuer des Gesellschafter-Geschäftsführers erhöhen. Hier kommt somit alles zusammen. Eine für die Finanzbehörden interessante und zur Erzielung von Mehrsteuern genutzte Vorschrift ist § 160 AO. Diese Vorschrift legt dem Steuerpflichtigen die Nachweispflicht auf, stets alle Gläubiger und Empfänger von Leistungen benennen zu können. Kann der Steuerpflichtige auf Nachfrage der Finanzbehörde keine entsprechende Antwort liefern, dann ergeben sich fast automatisch zwei Konsequenzen: Auf rein steuerlicher Ebene wird ihm, wenn der Empfänger der Leistung nicht benannt werden kann, die im Rahmen der geschäftlichen Verbindung bezahlten Leistungen, nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Gerade wenn in mehreren Fällen der Leistungsempfänger nicht benannt werden kann, zieht man als Steuerpflichtiger das Misstrauen der Finanzbehörden auf sich. Die Finanzbehörden hinterfragen diese Situation deshalb, weil es für sie nicht nachvollziehbar ist, dass ein Steuerpflichtiger nicht weiß bzw. im Zweifel schier nicht wissen will, wer Empfänger einer Leistung sein soll. Allerdings gilt es vor allem im Hinblick auf international tätige Unternehmen für den Steuerpflichtigen eine Lanze zu brechen. Oftmals wird infolge steueroptimierter Konzernstrukturen für den Leistenden 102
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gar nicht deutlich, wer bzw. welche Organisation hinter einem Unternehmen steht. Dennoch ist diese tatsächliche Schwierigkeit für den Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Nachweispflicht im Sinne von § 160 AO nicht von Belang. Er hat nach Ansicht der Finanzbehörden zu wissen, mit wem er geschäftliche Beziehungen unterhält. Die zweite Konsequenz kann allerdings die weitaus Schwerwiegendere sein: Die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens wegen Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung. Diese Folge tritt vor allem dann ein, wenn die Geschäftsverbindung, die der Finanzbehörde aufgrund mangelhafter Empfängerbenennung, ein Dorn im Auge ist, zudem auch noch weitere merkwürdige, oder gar für das Näschen der Finanzbehörden leicht anrüchige Hinweise enthält. Richtig brisant wird es, wenn zudem komplizierte Zahlungswege gewählt wurden, die den Verdacht nahelegen, etwas verschleiern zu wollen. Dass dem nicht so ist, ist oftmals schwer zu widerlegen, wenn es bereits an der Grundlage zur Empfängerbenennung mangelt. Diese Vorschrift wird in Zukunft noch weiter in den Fokus der Finanzbehörden rücken. Denn auch die 3. EU- Geldwäsche- Richtlinie, deren Umsetzung bereits bis 15. Dezember 2007 hätte vorgenommen werden müssen und welche in Deutschland typischerweise noch auf sich warten lässt, stellt ebenfalls darauf ab, dass jeder Unternehmer Indizien bei Barzahlung nachgehen und dokumentieren muss, dass es sich nicht um bemakeltes Geld handelt. Terrorismusbekämpfung schlägt so manche Blüten. Auch und vor allem diese Information zeigt, dass der Anwendungsbereich des § 160 AO enorm an Wichtigkeit gewinnen wird. In die gleiche Kerbe schlägt auch die zunehmende Überprüfung von bezahlten Provisionen durch die Finanzbehörden. Inzwischen ist das Misstrauen der Finanzbehörden in Provisionszahlungen durch Unternehmen so groß, dass man fast annehmen kann, dass diese hinter jeder Provision eine Schmiergeldzahlung, Kick-backs oder Umsatzsteuerkarusselle vermuten. Aus Sicht des Verteidigers fragt man sich manchmal, ob dies nicht Auswüchse von Verfolgungswahn sind. Allerdings belehrt uns die Realität manchmal eines Besseren. Aufgrund der derzeitigen Ermittlungsbestrebungen und der medienträchtigen Berichterstattung sollte inzwischen wirklich überall angekommen sein, was seit der Gesetzesänderung im Jahr 1999 steuerlich nicht mehr geduldet wird: Die Abzugsfähigkeit von Schmiergeldzahlungen. § 4 Abs. 5 Satz 3 Nr. 10 EStG verbietet die Abzugsfähigkeit von sog. „nützlichen Zuwendungen“ als Betriebsausgabe. Wird diese dennoch als abzugsfähig verbucht, dann liegt hierin erneut ein Verstoß gegen die Erklärungspflicht im Rahmen der Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer, weil durch diese Behandlung der steuerliche Gewinn der Gesellschaft gemindert wurde. Die Problematik im Umgang mit derartigen Provisionen liegt aber darin, dass bei verdächtigen Transaktionen die Finanzbehörden verpflichtet sind, ihren Verdacht, dass es sich um Schmiergelder oder Kickbacks handeln könnte, der Staatsanwaltschaft zu melden und das Verfahren an diese abzugeben. Daher ist diese mögliche Verbuchung als Betriebsausgabe nicht nur misslich, weil es eine Steuerhinterziehung darstellen könnte. Überdies schwebt nun auch noch der Verdacht der Bestechlichkeit im geschäftlichen Verkehr gemäß § 299 StGB oder jegliche andere Art von Bestechung gemäß § 330 ff StGB wie ein Damoklesschwert über dem Steuerpflichtigen. Über die Steuerhinterziehung zur Verifizierung von Bestechungsvorwürfen- das klingt fast nach Al Capone. Leider ist zu beobachten, dass die Ermittlungsbehörden das Pferd häufig und angetrieben durch aktuelle Vorkommnisse von hinten aufzuzäumen versuchen. Die Ermittlungsbehörden ermitteln beim Steuerpflichtigen wegen Steuerhinterziehung und durchsuchen seine Wohn- und Geschäftsräume, in der Hoffnung und mit dem Ziel, Anhaltspunkte wegen Bestechlichkeit zu finden. DieMüller
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sem Vorgehen kann der Steuerpflichtige zumindest zu entgegnen versuchen, indem er eine steuerlich richtige Behandlung vornimmt. Nun gilt es aber auch, eine Lanze für die Steuerpflichtigen zu brechen. Denn nicht jede Provision hat einen derartigen Hintergrund und kann durchaus im geschäftlichen Beziehungsgeflecht einen legalen Ursprung haben. Allerdings sollte man dies als Steuerpflichtiger darlegen können. Am leichtesten gelingt dies, wenn der Provisionszahlung eine tatsächliche erbrachte Leistung gegenübersteht und die Zahlungen unbar erfolgt sind. Selbst wenn all dies vorliegt, sollte kein merkwürdig anmutender Zahlungsweg zum Empfänger der Provision all diese positiven Aspekte zunichte machen. Ein aufrichtiges Beteuern des Steuerpflichtigen, alles sei seinen richtigen Gang gegangen, reicht nicht aus, um Zahlungswege über die Schweiz, Luxemburg, Guernsey oder gar die Virgin Islands den Touch des Anrüchigen zu nehmen. Bei derartigen Zahlungsirrwegen, die sich nicht plausibel erklären lassen, werden zunächst die Finanzbehörden nicht nur höchst aufmerksam, sondern auch hellhörig. Dieses Risiko bei Provisionen gilt es also unbedingt zu vermeiden, um steuerstrafrechtliche oder gar weitergehende Ermittlungen und damit Schlimmeres zu vermeiden. Ist ein Unternehmen international tätig, dann besteht gemäß § 90 Abs. 2 AO eine qualifizierte Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung und Darstellung von Auslandssachverhalten. In den Mittelpunkt der Prüfung gelangen hierbei insbesondere international agierende Konzerne, bei dem sich die Muttergesellschaft im Inland und die Töchter im Ausland befinden. In diesem Zusammenhang legt die Finanzverwaltung den Fokus der Prüfung vor allem auf die Thematik der Verrechnungspreise zwischen den Gesellschaften. Dies vor allem dann, wenn die Muttergesellschaft hohe Gewinne ausweisen müsste und die Töchter defizitär wirtschaften. Vor allem sog. Gewinnverlagerungen ins Ausland, man könnte auch Verlustausgleich bei den Tochtergesellschaften sagen, werden misstrauisch betrachtet. Um darlegen zu können, dass es dabei stets mit rechten Dingen zugeht, bedarf es der gesetzlich in § 90 Abs. 3 AO vorgeschriebenen Dokumentation, wobei der Konzern die Methode zur Verrechnung selbst wählen, sich aber dann stringent daran halten sollte. Wird allerdings deutlich, dass die Lieferpreise zwischen Mutter und Töchter willkürlich festgelegt werden und allein der Gewinnabschöpfung im Innland dienen, wird dies einer akribischen Prüfung unterzogen. Wenn sich dann auch noch zu allem Überfluss die Verdachtsmomente dadurch erhärten, dass Anweisungen der Geschäftsleitung existieren, in denen haarklein dargelegt ist, wie die Geschäftsleitung „steueroptimiert“ und ohne jegliche Stringenz Preise kalkulieren lässt, die überdies einem Fremdvergleich in keinem Fall standhalten, dann wird es haarig. Dies manifestiert geplantes Vorgehen. Derartige Verhaltensweisen gipfeln dann darin, dass die Finanzbehörden ein Steuerstrafverfahren wegen Körperschaft- und Gewerbesteuerhinterziehung einleiten werden. Alles so schon erlebt! Auch in dieser noch relativ jungen Materie liegt damit erhebliches Gefährdungspotential, das sich nicht nur steuerlich, sondern auch steuerstrafrechtlich niederschlagen kann.
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Verstöße gegen Erklärungspflichten im Rahmen der Umsatzsteuer
Unternehmen jenseits der Kleinunternehmerschaft gemäß § 20 UStG sind verpflichtet, monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen, spätestens bis zum 10. des darauffolgenden Monats, abzu104
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geben. Kommen diese dieser Verpflichtung nicht, verspätet oder unvollständig nach, dann liegt hier ebenfalls eine Umsatzsteuerverkürzung vor. Allerdings spricht man dabei lediglich von einer Umsatzsteuerhinterziehung auf Zeit, denn im Umsatzsteuergesetz existiert eine Besonderheit, die Jahressteuererklärung. Mit der Jahreserklärung können sämtliche während des Jahres aufgetretenen Fehlerhaftigkeiten noch korrigiert werden, ohne steuerstrafrechtliche Konsequenzen fürchten zu müssen. Erst mit fehlerhafter Abgabe der Jahressteuererklärung wird die Umsatzsteuerverkürzung für den gesamten Veranlagungszeitraum verwirklicht. Um diese Tatbegehung zu vermeiden, gilt es bei der Vorbereitung der Jahressteuererklärung die zugrundeliegenden Sachverhalte genauestens zu überprüfen. Das Augenmerk sollte dabei zum einen darauf liegen, dass die Einkaufsrechnungen den gesetzlichen Anforderungen entsprechen und zum anderen die Vorsteuerbeträge einen genauen Prüfung unterzogen werden. Den die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Vorsteuererstattungen ist der häufigste Auslöser für Umsatzsteuerhinterziehungstaten.
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Verstoß gegen die Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 AO
Hierbei handelt es sich um eine Mitwirkungspflicht, die die Abgabe von Mitteilungen erfordert, wenn ein Steuerpflichtiger im Ausland eine Betriebsstätte gründet oder an dieser Beteiligungen hält. Kommt der Steuerpflichtige dieser Mitteilungspflicht nicht nach, dann begeht er eine Steuerverkürzung im Sinne von § 379 AO. Dabei handelt es sich um eine Ordnungswidrigkeit, die aber mit einer Geldbuße bis zu einer Höhe von bis zu 5.000 Euro geahndet werden kann. Das Fatale an dieser Mitteilungspflicht liegt darin, dass sie weitgehend unbekannt und in der Abgabenordnung versteckt ist. Sollte man dieser Mitteilungspflicht bislang noch nicht nachgekommen sein, empfiehlt es sich dringend, diese nachzuholen, um der Sanktionierung zu entgehen. Es soll aber nicht verhehlt werden, dass die Finanzbehörden in den überwiegenden Fällen bei Nachreichen dieser Erklärungen von einer Sanktionierung absehen, wenn sich der Steuerpflichtige einsichtig und zerknirscht zeigt und zeitnah nach Anforderung dieser Mitteilungspflicht nachkommt.
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Berichtigungspflicht gemäß § 153 AO
Die Berichtigungspflicht beinhaltet eine entlastende und eine belastende Komponente für den Steuerpflichtigen. Erkennt der Steuerpflichtige, dass Erklärungen gegenüber dem Finanzamt nicht oder nur unvollständig abgegeben wurden, hat er die Pflicht, unverzüglich nach seinem Erkennen, dass der Sachverhalt einer steuerlichen Neubeurteilung zugeführt werden muss, die Erklärungen einer Berichtigung zuzuführen. Kommt er seiner Berichtigungspflicht nach, dann bleiben ihm steuerstrafrechtliche Konsequenzen erspart. Kommt er dieser Obliegenheit nicht nach, dann begeht er spätestens in dem Zeitpunkt, zu der keine Korrektur erfolgt, eine neue Steuerhinterziehung. Er hält also wider besseres Wissen die Aufklärung eines änderungsbedürftigen Sachverhalts zurück, der zu einer anderen steuerlichen Beurteilung führen würde. Dies allein kann, wenn die Finanzbehörden diesen Sachverhalt ermitteln können, zu einer Einleitung eines Steuerstrafverfahrens wegen Steuerhinterziehung führen. Das ist für den Betroffenen selbst schlimm genug. Das Ganze erfährt allerdings eine Steigerung, wenn derartige risikobehafteter Vorgehensweisen auch noch schriftlich festgehalten werden. Das manifestiert den Vorsatz des Steuerpflichtigen, der Berichtigungspflicht nicht nachzukommen. Damit verwirklicht er selbst in dem Zeitpunkt, in dem er hätte berichtigen müssen, den Tatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen. Müller
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Auskunftspflichten während einer Außenprüfung gemäß 200 Abs. 1 AO
Umfassende Auskunftspflichten hat der Steuerpflichtige v.a. im Rahmen der Außenprüfung gemäß § 200 AO. Diese erfassen zwar schwerpunktmäßig die Vorlage von Unterlagen, aber auch die Klärung von bestimmten Sachverhalten samt dessen steuerlicher Behandlung. Die Prüfung kritischer Sachverhalte während der Betriebsprüfung kann allerdings auch ein gewisses Risiko in sich bergen. Findet eine derartige Befragung des Steuerpflichtigen zu kritischen Sachverhalten während einer laufenden Betriebsprüfung statt, dann befindet sich der Steuerpflichtige in der Zwickmühle, ob er nicht durch die Inanspruchnahme des Auskunftsverweigerungsrechts möglicherweise „schlafende Hunde“ weckt. Eine wohlüberlegte wahrheitsgemäße Mitwirkung bzw. ein offenes Umgehen mit unklaren Sachverhalten kann unter Umständen ein Strafverfahren vermeiden. Allerdings sollte der Steuerpflichtige, aufgeschreckt durch die Prüfung des kritischen Sachverhalts, von dem er hoffte, er käme nicht zur Sprache, nicht beginnen, sich eine neue Geschichte zusammenzureimen. Denn, wenn der Betriebsprüfer diese nun aufgetischte Geschichte mit den Fakten aus der Buchhaltung und dem Warenwirtschaftssystem vergleicht und es mangelt diesem Abgleich an Plausibilität, dann hat man nichts gewonnen. Vielmehr führt ein derartiges Verhalten nur noch eher zu Misstrauen und noch genauerem Hinsehen. Der fast schon detektivische Instinkt des Betriebsprüfers ist dann erst recht geweckt. Man hat also genau das Gegenteil erreicht. Durch die gedankenlose Erfüllung all dieser Erklärungs- und Mitwirkungspflichten kann der Steuerpflichtige in das Dilemma einer Interessenkollision geraten. Nämlich genau dann, wenn er gerade durch seine aktive Mitwirkungsverpflichtung sich selbst belasten müsste und damit seine eigene Strafverfolgung auslösen würde. Da sich Juristen, unabhängig davon, ob sie des Latinums mächtig sind, dennoch gerne den wissenschaftlichen Anstrich geben, gibt es hierfür den Grundsatz „nemo tenetur se ipsum accusare“. Zu Deutsch: Es besteht das Recht, sich nicht selbst belasten zu müssen. Daraus leitet sich auch das grundlegende Recht zum Schweigen ab. Die widerstreitenden Interessen, zum einen Mitwirken zu müssen und zum anderen sich nicht selbst belasten zu wollen, erfordern einen sorgsamen Umgang mit zu übergebenden Informationen. Ehrlich gesagt, kann der Steuerpflichtige diese Situation nicht alleine meistern, denn auch die Betriebsprüfer beim Steuerpflichtigen vor Ort haben nur ein Augenmerk auf ihr eigenes Vorgehen. Kommt man den Aufforderungen zur Vorlage von Unterlagen oder Aufklärung eines bestimmten Sachverhaltes nicht nach, kann die anfangs freundliche Atmosphäre schnell kippen. Dann stehen die Zeichen auf Sturm. Der Betriebsprüfer, der sich möglicherweise hingehalten fühlt, kennt den Konflikt, den der Steuerpflichtige mit sich selbst (besser zusammen mit seinem Anwalt) austrägt, nicht. Maßgeblich ist für ihn lediglich der reibungslose und zügige Ablauf der Betriebsprüfung in dem von ihm geplanten Zeitfenster. Gerade mit diesem Zeitfenster lässt sich wunderbar spielen, wenn man die Spielregeln beherrscht. Aber auch hier ist Vorsicht angebracht, denn trotz der grundsätzlich formalen Trennung zwischen Besteuerungs- und Strafverfahren lässt sich nicht verleugnen, dass das Strafverfahren unmittelbaren Einfluss auf das Besteuerungsverfahren hat und umgekehrt. Dies gilt vor allem hinsichtlich der Einigungen auf Sachverhalte in der Schlussbesprechung. Diese Einigung kann dem Steuerpflichtigen nicht nur steuerlich, sondern auch im Fall einer späteren Einleitung des Steuerstrafverfahrens zum Nachteil gereichen. Schließlich habe man sich ja geeinigt. Damit stellt man auch die Weichen für eine etwaige Schadenshöhe im Verkürzungsfall. Tut 106
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man dies sehenden Auges, dann ist man sich wenigstens des Risikos bewusst. Aber leider zeigt die Erfahrung, dass in den meisten Fällen der Steuerstrafverfahren, die im Anschluss oder während einer Betriebsprüfung eingeleitet wurden, dies nicht bekannt war. Aussagen wie „Hätte ich gewusst, dass im Nachgang so etwas passiert, hätte ich mich doch keinesfalls geeinigt“, sind dann an der Tagesordnung. Im Nachgang noch etwas an dieser Einigung verändern zu können, setzt nicht nur Argumentationsgeschick, sondern auch Fingerspitzengefühl voraus. Ein Patentrezept dafür gibt es nicht. Dieser im Ernstfall zweifellos auf Seiten des Steuerpflichtigen bestehenden Interessenkollision versucht auch das Gesetz gerecht zu werden, und entbindet den Steuerpflichtigen von seiner Mitwirkungspflicht, wenn dieser gemäß § 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat zu belasten oder wenn bereits wegen einer solchen Tat ein Strafverfahren eingeleitet worden ist. Damit darf die Mitwirkung durch Zwangsmittel nicht mehr erzwungen werden. Über das Bestehen des Zwangsmittelverbots ist gemäß § 393 Abs. 1 Satz 4 AO zu belehren. Ein Anlass zu einer Belehrung besteht bereits dann, wenn der Finanzbeamte konkrete Anhaltspunkte dafür hat, dass sich der Steuerpflichtige mit der Beantwortung einer Frage selbst belasten wird. § 397 Abs. 2 AO erfordert überdies, die Belehrung ebenfalls unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen. Auf Verlangen des Steuerpflichtigen ist dies sogar schriftlich zu bestätigen. Als Grund für eine Belehrung kann bereits ausreichen, dass ein Betriebsprüfer konkrete Anhaltspunkte dafür gewonnen hat, die auf unvollständige oder unrichtige Angaben in Steuererklärungen hinweisen. Es reicht in diesem Fall nicht aus, dass bei Beginn der Außenprüfung eine Belehrung mittels Übergabe eines Merkblattes stattgefunden hat, es sei denn, eine konkret belastende Situation tritt zeitnah ein. Ansonsten genügt die Übergabe des Merkblattes nicht den Anforderungen an § 393 Abs. 1 Satz 4 AO, da darin nur abstrakt über die bei Verdacht erforderliche Einleitung informiert wird. Aber auch hier laufen Theorie und Praxis diametral auseinander, denn die Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem die Gefahr einer Selbstbelastung besteht, ist von unterschiedlichen Motiven geprägt: Das der Ermittlungsbehörden liegt darin, möglichst viele Informationen zusammenzutragen; das des Steuerpflichtigen und dessen Anwalt gründet sich darauf, die Rechte des Mandanten zu sichern. Dies ist natürlich auch von der Sichtweise und dem jeweiligen Standpunkt geprägt. Der Steuerpflichtige und dessen Anwalt werden darauf dringen, dass dieser bereits zu einem sehr frühen Zeitpunkt gegeben ist, um die Rechte des Mandanten sinnvoll und umfassend zu wahren. Im Gegensatz dazu wird die Finanzverwaltung diesen Zeitpunkt möglichst spät annehmen wollen, um alle möglichen Informationen noch zusammentragen zu können. Und schon wieder ein neues Minenfeld! Im Rahmen der Steuerstrafverteidigung muss man sich als Verteidiger bewusst sein, dass es hier nicht immer um bereitwillige Kooperation gehen kann, sondern, dass man sich auf Seiten des Mandanten -wohlgemerkt, wenn es erforderlich und zielführend ist- von derartigem „Schmusekurs“ verabschiedet. Welche Folgen eine unterlassene Belehrung nach sich zieht, war in der Vergangenheit stark umstritten, bis der BGH in seinem Urteil vom 27.02.1992 (Az.: 5 StR 190/91) entschieden hat, dass der Verstoß der Finanzbehörden gegen die Pflicht zur Belehrung des Beschuldigten über seine Aussagefreiheit grundsätzlich ein Verwertungsverbot hinsichtlich der daraufhin getätigten Angaben nach sich zieht. Ausnahmen und damit gerade keine Annahme eines Verwertungsverbots sollen vorliegen, wenn der Beschuldigte bereits bei Beginn seiner Vernehmung auch ohne erfolgte Belehrung von seinem Müller
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Schweigerecht wusste und er trotzdem freiwillig aussagt. Begründet wurde dies damit, dass ein Beschuldigter, der seine Rechte kennt, nicht als so schutzwürdig eingestuft wird. Eine weitere Ausnahme besteht dann, wenn der Beschuldigte einer Verwertung seiner Aussage ausdrücklich nicht widerspricht. Diese Grundsätze müssen auch auf § 393 Abs. 1 Satz 4 AO anwendbar sein, denn das Besteuerungsverfahren ist zum einen auf Mitwirkungspflichten gegründet und zum anderen ist sich der Steuerpflichtige im Falle einer Befragung nicht bewusst, dass er sich in einer strafrechtlichen Vernehmungssituation befindet. Auch im Rahmen der Belehrungspflicht sind Verstöße im Sinne des § 136 a StPO denkbar und möglich. Als solcher käme in Betracht, dass ein Vernehmungsbeamter in einer Vernehmung bewusst über die Verpflichtung zur Aussage oder über die Mitwirkungspflicht täuscht oder gar den Hinweis einer Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bewusst unterlässt. Der Nachweis dieses Vorgehens ist meist schwer zu führen. Da müsste man als Verteidiger schon einen Glückstreffer landen. Darüber hinaus liegt ein Verwertungsverbot vor, wenn seitens der Ermittlungsbehörden unzulässiger Zwang im Sinne des § 136 a StPO eingesetzt oder der Beschuldigte genötigt wird, sich selbst wegen einer Steuerstraftat zu belasten. Als unzulässiger Zwang werden Vernehmungen angesehen, die der Ermüdung dienen sollen und unverhältnismäßig lange andauern. Weitere unzulässige Vernehmungsmethoden, wie der Einsatz von Brechmitteln sind im Strafverfahren grundsätzlich denkbar, kommen aber im Steuerstrafverfahren gar nicht zum Einsatz. Die Anwendung von ermittlungstaktischer List wird nicht als verbotene Vernehmungsmethode angesehen. Doch der Grat zur verbotenen Täuschung ist hierbei sehr schmal. Erfahrungsgemäß spielt § 136a StPO im Steuerstrafverfahren leider kaum eine Rolle. Die Frage stellt man sich allerdings häufiger, v.a. wenn eine Betriebsprüfung beim Mandanten trotz des Vorliegens eines Verdachts der Steuerhinterziehung fortgesetzt wird und so weitere Erkenntnisse gesammelt werden. Hier kann man der Ansicht sein, dass nicht nur die Rechte des Mandanten untergraben, sondern dieser über seine Stellung im Verfahren getäuscht wird. Allerdings ist hier schwerlich ein Nachweis zu führen, noch ist bislang die Rechtsprechung bereit, diesen „Ermittlungsauswüchsen“ ein Ende zu bereiten. Die Vernehmungen des Beschuldigten bei der Steuerfahndungsstelle oder der Staatsanwaltschaft verlaufen, wenn sie während des Ermittlungsverfahrens überhaupt stattfinden, in eher sachlicher Atmosphäre. Dies basiert aber auch und vor allem darauf, dass im Steuerstrafverfahren das materielle Steuerrecht im Gegensatz zum allgemeinen Strafrecht fachliche und sachliche Diskussionen über Rechtsfragen zulässt. Hier ist in materiell- rechtlicher Hinsicht der Anwalt stärker gefordert. Um allerdings überhaupt das Gewicht des Zwangsmittelverbots gemäß § 393 Abs. 1 1 Satz 2 AO in die Waagschale werfen zu können, muss die Tat vor der Aufforderung zur Erfüllung der steuerlichen Mitwirkungspflichten vom Steuerpflichtigen begangen worden sein. Der Versuch der Tat genügt nur dann, wenn er strafbar ist. Die Strafbarkeit des Versuches ist gesetzlich in den einzelnen Tatbeständen geregelt. Ist das Handeln selbst unter Heranziehung der §§ 12 Abs. 1, 22 StGB nicht strafbar, dann scheidet eine Versuchsstrafbarkeit gänzlich aus. Ist ein Steuerstrafverfahren noch nicht eingeleitet, liegt das Augenmerk darauf, glaubhaft zu machen, dass das Zwangsmittelverbot zugunsten des Steuerpflichtigen nicht gänzlich ausgeschlossen erscheint. Diese Argumentation wird zwangsläufig notwendig, sollte aber abstrakt bleiben: Der Finanzbeamte wird zum einen nicht schon per se auf den Einsatz von Zwangsmitteln verzichten, zum anderen scheint es nicht dessen Absicht zu sein, derartige Sachverhalte dennoch zu klären, selbst wenn diese die Finanzbehörden brennend interessieren. Aus diesem Grund wird 108
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er zunächst davon ausgehen, dass die Verweigerung der Mitwirkung unberechtigt ist. In dieser Situation ist es am Steuerpflichtigen und dessen Anwalt, die Unzulässigkeit von Zwangsmitteln glaubhaft zu machen. Dabei sind an die Glaubhaftmachung durch den Steuerpflichtigen nur geringe Anforderungen zu stellen, da andernfalls, müsste er konkrete Tatsachen dazu anführen, der Schutz des § 393 Abs. 1 Satz 2 AO ausgehebelt wäre. Dies kann gerade vor dem Hintergrund, sich selbst nicht belasten zu müssen, nicht in Frage kommen. Ist das Steuerstrafverfahren jedoch bereits eingeleitet, dann greift das Zwangsmittelverbot des § 393 Abs. 1 Satz 3 AO vollumfänglich. Es erstreckt sich nicht lediglich auf das Besteuerungsverfahren, das Gegenstand und damit Basis des Steuerstrafverfahrens ist. Auch für nicht strafbefangene Zeiträume sind Zwangsmittel unzulässig, wenn durch die Erfüllung der steuerlichen Pflichten es zu einer mittelbaren Selbstbelastung des Steuerpflichtigen kommen würde. Wie schnell eine derartige mittelbare Selbstbelastung gegeben sein kann, zeigt folgender Fall:
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> Fallbeispiel: Gegen einen Steuerpflichtigen wurde ein Steuerstrafverfahren für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2006 eingeleitet, weil der Verdacht bestünde, dass er in der Vergangenheit Kapitalerträge nicht angegeben habe. Nun wird Herr Sparfuchs durch den Finanzbeamten aufgefordert, für die inzwischen strafrechtlich verjährten, aber steuerlich noch änderungsrelevanten Zeiträume 1996 bis 2001 korrekte Steuererklärungen abzugeben sowie eine Korrektur für das Jahr 2007 vorzunehmen. Da der Steuerpflichtige dieser Aufforderung nicht nachkommt, wird ihm die Auferlegung eines Zwangsgeldes in Höhe von 5.000 EUR angedroht. Nur soviel: Bereits die Androhung des Zwangsgeldes ist unzulässig, da derjenige, der dem Vorwurf, hier Kapitaleinkünfte in unrichtiger Höhe erklärt zu haben, ausgesetzt ist, weder korrigierte Steuererklärungen für die Altjahre noch solche für die Folgejahre abgeben muss. Dies vor dem Hintergrund, dass bei Abgabe jetzt korrekter Steuererklärungen sich aus diesen der Anfangs- und Endbestand des Vermögens erkennen lässt, aus dem nicht nur der Vermögenszuwachs abgeleitet werden kann, sondern sogar Rückschlüsse auf die jährliche Ertragshöhe zugelassen werden. Allein dieser Rückschluss stellt eine mittelbare Selbstbelastung dar, was in der weiteren Folge zu einer Unzulässigkeit des Zwangsmittels führt. Allerdings betrifft die Unzulässigkeit des Zwangsmittels ausdrücklich nur den Steuerpflichtigen selbst und schließt nicht schlechthin den Einsatz von Zwangsmitteln gegenüber Dritten aus. § 393 Abs. 1 AO stellt allein auf den Begriff des Steuerpflichtigen ab. Dieser ist definiert in § 33 AO als der jenige, der Steuererklärungen abzugeben hat bzw. die Steuer schuldet. In Ergänzung dazu werden auch diejenigen erfasst, die Auskünfte zu erteilen haben, soweit diese kein Recht zur Auskunftsverweigerung innehaben. Dieses Auskunftsverweigerungsrecht trifft in erster Linie Berufs(geheimnis)träger und deren Berufshelfer gemäß §§ 53, 53 a StPO. Im übrigen gilt das Verbot des Zwangsmitteleinsatzes, unabhängig vom Vorliegen des Auskunftsverweigerungsrechts, für diejenigen Personen, die sich durch ihre Mitwirkung im Besteuerungsverfahren der Gefahr einer Strafverfolgung ausgesetzt sehen würden. Einziger Wehrmutstropfen ist, dass das Zwangsmittelverbot gemäß § 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO nur gilt, wenn wegen einer Steuerstraftat bzw. einer Steuerordnungswidrigkeit ein Strafverfahren eingeleitet worden ist. Es erfasst also nicht Verfahren wegen anderer Delikte, wie Betrug, Urkundenfälschung oder Insolvenzdelikte. Diese Situation, nämlich das Fortbestehen einer uneingeschränkten Auskunftspflicht und der Erzwingbarkeit von Auskünften bei derartigen Delikten, versucht § 392 Abs. 2 AO zu lösen: § 393 Abs. 2 AO ordnet an, dass durch den Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren offengelegte Informationen im Grundsatz nicht verwertbar sind, es sei Müller
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denn, sie betreffen besonders gravierende Straftaten oder sind nicht in Erfüllung von steuerlichen Pflichten mitgeteilt worden. Um von einer Unverwertbarkeit ausgehen zu können, ist erforderlich, dass die Strafverfolgungsbehörden aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung seiner steuerrechtlichen Pflichten offenbart hat. Allerdings existiert noch ein weiterer Stolperstein: Die Abgabenordnung manifestiert eine umfassende Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Diese Mitwirkungspflicht wird nicht einmal dadurch suspendiert, dass ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wurde. Damit führt jede Verletzung der Mitwirkungspflicht, soweit sie in der Folge eine Steuerverkürzung bewirkt, zur Verwirklichung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung. Man kann sich allerdings die Frage stellen, inwieweit der Steuerpflichtige wahrheitsgemäße Angaben machen muss. Insoweit ist zwischen strafbefangenen und nicht strafbefangenen Jahren zu unterscheiden. Strafbefangen sind die Veranlagungszeiträume die von der Einleitung des Steuerstrafverfahrens umfasst sind. Nicht strafbefangen heißt allerdings nicht, dass bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten sein muss. Ein Beispiel zur Verdeutlichung: > Fallbeispiel: Gegen den Steuerpflichtigen wurde ein Steuerstrafverfahren für die Jahre 2004 bis 2006 eingeleitet. Die Jahre 2004 bis 2006 sind damit strafbefangen; (noch) nicht strafbefangen sind die Jahre 2002 und 2003. Es besteht allerdings die Gefahr, dass das Steuerstrafverfahren auch auf diese Veranlagungszeiträume ausgeweitet wird, da für diese Veranlagungszeiträume eine Strafverfolgungsverjährung noch nicht eingetreten ist.
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Hier zeigt sich nun auch am konkreten Beispiel, was mit mittelbarer Selbstbelastung gemeint ist. Denn bleibt der Steuerpflichtige zur Mitwirkung verpflichtet und ergeben sich daraus Hinweise für die Jahre 2002 und 2003, dann könnte diese Mitwirkungspflicht zur Erweiterung des Steuerstrafverfahrens führen. Allein die Vorstellung, dass aufgrund unvorsichtiger Argumentation im Rahmen der Mitwirkungspflicht das Verfahren erweitert wird, führt selbst für diejenigen, die im Steuerstrafrecht nicht sehr heimisch sind, zu einem unguten Gefühl. Auch der Bundesgerichtshof (BGH v. 26.04.2001-5 StR 587/00) hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass bei eingeleitetem Steuerstrafverfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung, verwirklicht durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen, die Strafbarkeit hinsichtlich der Nichtabgabe der betreffenden Umsatzsteuerjahreserklärung, die sich als Steuerhinterziehung durch Unterlassen darstellen würde, entfällt. Wahrheitswidrige oder unterlassene Angaben im laufenden Steuerstrafverfahren, die Veranlagungszeiträume betreffen, die Gegenstand des Steuerstrafverfahrens sind, erfüllen nicht per se den Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO. Begründet wird dies zum einen aus dem Nemo-tenetur-Grundsatz und zum anderen daraus, dass das Strafgesetzbuch weder die falsche Einlassung des Angeklagten unter Strafe stellt noch eine Strafvereitelung zum eigenen Vorteil strafbar ist. Damit kommt zum Ausdruck, dass ein Beschuldigter grundsätzlich wahrheitswidrig antworten darf. Ein Wahrheitsgebot darf sich daher auch nicht aus § 370 AO ableiten. Ob er sich allerdings dadurch einen Gefallen tut, dass Sachen „schöngeredet“ werden, ist unwahrscheinlich. Bevor man sich dieser Taktik anschließt, wäre es adäquater, zu schweigen. Denn strafrechtlich betrachtet, darf dem Beschuldigten Schweigen ebenfalls nicht zu seinem Nachteil ausgelegt werden. Werden allerdings wahrheitswidrige Aspekte ins Spiel gebracht, gerät man eher in die Gefahr, sich völlig unglaubwürdig zu machen. So ganz nach dem landläufig bekannten Ausspruch: „Wer einmal lügt, dem glaubt man nicht.“ 110
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Diese Möglichkeit, wahrheitswidrig Angaben zu machen oder gar zu unterlassen, besteht nicht für nicht strafbefangene Veranlagungszeiträume. Eine unrichtige Erklärung für (noch) nicht strafbefangene Zeiträume würde die Begehung einer weiteren Steuerhinterziehung darstellen, die strafrechtlich geahndet werden würde. Das hinter § 393 Abs. 1 Satz 2 AO stehende Verbot des Zwangs zur Selbstbelastung geht zurück auf ein Recht zur Passivität, erlaubt jedoch nicht die neuerliche Vornahme verbotener Handlungen. Das Recht zur Passivität würde damit erlauben, keine Steuererklärung abgeben zu müssen. Hinsichtlich der Auflösung dieses Konflikts scheiden sich erneut die Geister: Meines Erachtens sollte bei Vorliegen eines solchen Dilemmas die Kommunikation mit den Finanzbehörden gesucht werden, um darzulegen, dass zeitnah nach Abschluss des Strafverfahrens sämtliche Steuererklärungen auf der Grundlage des ermittelten Sachverhalts für die Vorjahre abgegeben werden. Damit soll ein langwieriger „Papierkrieg“, der durch Schätzungen und entsprechend erlassene Schätzungsbescheide ausgelöst werden würde, vermieden werden. Diese Art des Vorgehens ist durchaus praktikabel. Sollte diese Vorgehensweise aber an den Finanzbehörden scheitern, so ist zu überlegen, ob man unter Hinweis auf bislang strittige Sachverhalte, deretwegen ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden ist, eine unvollständige Erklärung abgibt. In diesem Zusammenhang wäre dann aber ein Begleitschreiben bzw. eine Anlage von außerordentlicher Wichtigkeit, um eine erneute Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung zu vermeiden. Rein formal strafrechtlich betrachtet, stehen die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren mit denen im Strafverfahren im Wettstreit. All diesen steuerlichen Pflichten zum Trotz hat der Steuerpflichtige – solange noch kein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden ist- eine zeugenähnliche Stellung inne. Bei Erfüllung der bestehenden Erklärungs- und Mitwirkungspflichten steht ihm jedoch ein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 55 StPO zu. Die Mitwirkung sollte daher selbst in unbedenklich erscheinenden Situationen stets einer Überprüfung zugeführt werden, ob nun der Zeitpunkt gekommen ist, dieses strafprozessuale Auskunftsverweigerungsrecht geltend zu machen. Die Schwierigkeit liegt dabei nicht in der rechtlichen Fragestellung, ob eine derartige Situation nun vorliegt, sondern eher darin, seinen Mandanten davon zu überzeugen und diesen durch diese Situation zu führen. Eine wahrlich anspruchsvolle Aufgabe.
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Schluss mit dem Bankgeheimnis – der gläserne Bürger
Das Bankgeheimnis, ein Buch mit sieben Siegeln. In Deutschland spricht man kaum noch von einem Bankgeheimnis; das nahegelegene Ausland rühmt sich damit, als wäre es Eigentümer der heiligen Kuh. Wird dieses Bankgeheimnis in Deutschland gesetzgeberisch mit Füßen getreten? Die Antwort hängt von der Sichtweise ab. Die Berater- und Anwaltsschaft wird sich überwiegend sehr kritisch äußern, währenddessen die Verfechter der Finanzbehörden ausschließlich lobende Worte finden werden. Zur eigenen Meinungsbildung nachfolgender Gastbeitrag von Frau Steuerberaterin Ellen Ashauer- Moll zur Existenz des Bankgeheimnisses und dessen Beeinträchtigung durch den Kontenabruf sowie anderen Ermittlungsmethoden (§§ 30a, 93 Abs. 3, 93b AO): „Der gläserne Bankkunde“ – solche oder ähnliche Überschriften haben Mitte 2005 die deutschen Kapitalanleger reihenweise verschreckt. Nicht zu Unrecht, denn durch die Schaffung diverser Informationsmöglichkeiten für die Finanzämter ist die Ära der „Steueroase Deutschland“ vorbei. Zunächst ist aber festzustellen, dass es ein steuerliches Bankgeheimnis in Deutschland nie gab. § 30a AO enthält zwar Regelungen zum Schutz von Bankkunden. Doch sind diese im Wesentlichen Soll-Vorschriften, keine Verbote. Müller/Ashauer-Moll
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Nehmen wir nun an, die Finanzämter haben sich bisher akribisch an diese Soll-Vorschriften gehalten, dann konnte der Bankkunde sowohl von einer gewissen Diskretion der Banken als auch einer gewissen Zurückhaltung der Finanzämter ausgehen. Wer dann noch wusste, dass die Zinsabschlagsteuer anonym abgeführt wird, und dass es über Spekulationsgeschäfte keine Aufstellungen seitens der Banken gibt, der war leicht versucht, Kapitalerträge nicht oder unvollständig zu erklären. Dieses Blatt hat sich aber in den letzten Jahren gewaltig gewendet. Um die Besteuerung von Kapitalvermögen nicht an einem Vollzugsdefizit scheitern zu lassen, hat sich der Gesetzgeber reichlich Mühe gegeben, die Durchführung der Besteuerung sicherzustellen. So wurde – erstmals für das Jahr 2004 – die Jahresbescheinigung eingeführt. Diese Bescheinigung, die die Banken in Deutschland seitdem für die Anleger zwangsweise und kostenlos erstellen müssen, enthält, oh Wunder, nicht nur die Kapitalerträge, wie Zinsen und Dividenden, sondern auch eine Aufstellung über die privaten Veräußerungsgeschäfte. Wer bis dato nur Kapitalerträge erklärt hat, nicht aber seine Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften, der hat hoffentlich spätestens mit Aushändigung der Jahresbescheinigung den Ernst der Situation erkannt. Nach Aussage des Gesetzgebers soll die Jahresbescheinigung das Ausfüllen der Steuerformulare erleichtern. Abgesehen davon, dass dies nur in Ausnahmefällen so möglich war und ist, hat nun der Fiskus mit den Jahresbescheinigungen eine tolle Möglichkeit, die Angaben des Steuerpflichtigen zu prüfen – und eventuell bisher verschwiegene Depots mit entsprechenden Kauf- und Verkaufaktivitäten zu entdecken. Zwar besteht für den Steuerpflichtigen kein Zwang, die Jahresbescheinigung seiner Steuererklärung beizufügen. Was aber, wenn das Finanzamt, vielleicht aus Verständnisschwierigkeiten heraus, die Jahresbescheinigung anfordert? Und was, wenn der Anleger diese nicht herausgeben will, sie vielleicht verloren oder weggeworfen hat? Da keine Aufbewahrungspflicht für private Unterlagen besteht, hat das Finanzamt so keine Möglichkeiten, die Jahresbescheinigung tatsächlich einzufordern. An dieser Stelle kommt der Kontenabruf ins Spiel. Mit dem „Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit“ vom 23. Dezember 2003 (BGBl. 2003 I, 2928) wurde mit Einführung des § 93 Abs. 7 und 8 der Abgabenordnung den Finanz- und einer Vielzahl anderer Behörden der Zugriff auf Kontenstammdaten der Anleger ermöglicht. Die Abfrage muss über das Bundeszentralamt für Steuern (Kontenevidenzzentrale) erfolgen. Dabei können jedoch nur die Kontenstammdaten vom Bankkunden ermittelt werden, insbesondere ■ Name des Kontoinhabers ■ Geburtsdatum ■ Nummer der Konten, Kontenart ■ Bevollmächtigte ■ Tag der Eröffnung und Schließung des einzelnen Kontos / Depots Eine Abfrage der Kontenstände und -bewegungen ist derzeit nicht vorgesehen. Die abzuspeichernden Daten beinhalten auch den Tag der Errichtung und Auflösung des Kontos/ Depots. Zu beachten ist dabei, dass damit nicht nur Daten ab 2002 durch den Kontenabruf in Erfahrung gebracht werden können. Auch für weiter zurück liegende Veranlagungszeiträume kann damit die Existenz von Konten/Depots für den einzelnen Anleger abgefragt werden. Im Rahmen eines Erlasses des Bundesministeriums für Finanzen hat sich die Finanzverwaltung eine Selbstbeschränkung für die Durchführung von Kontenabfragen auferlegt (Anwendungserlass zur AO vom 10.03.2005, Az: IV A 4 – S 0062 -1/05). Die Kontenabfragen sollen anlassbezogen 112
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und zielgerichtet und im konkreten Einzelfall anlässlich der Bearbeitung einer Steuererklärung durchgeführt werden. Dabei ist die Erforderlichkeit eines Kontenabrufs von der zuständigen Finanzbehörde nach pflichtgemäßen Ermessen anhand einer Prognoseentscheidung zu beurteilen. Hierfür muss kein begründeter Verdacht dafür bestehen, dass steuerliche Unregelmäßigkeiten vorliegen. Ausreichend ist, wenn aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrungen ein Kontenabruf angezeigt ist. Konkrete Momente können gegeben sein, wenn z. B. trotz Aufforderung der Anleger die Jahresbescheinigung nicht vorlegt oder die Herkunft von Eigenmitteln vom Steuerpflichtigen nicht erklärt wird. Womit wir wieder beim Thema wären. Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 wurde der Kontenabruf gesetzlich konkretisiert. Nach den neuen Regelungen ist ein Kontenabruf nur zulässig, wenn ■ der Steuerpflichtige die Veranlagung seiner Kapitaleinkünfte zum individuellen persönlichen Einkommensteuersatz beantragt; ■ die Kapitalerträge in einkommensteuerliche Bemessungsgrundlagen bzw. Berechnungen einzubeziehen sind und der Abruf in diesen Fällen zur Festsetzung der Einkommensteuer erforderlich ist; ■ er erforderlich ist für die Feststellung von Kapitalerträgen und privaten Veräußerungsgeschäften bis einschließlich 2008; ■ er erforderlich ist für die Erhebung von bundesgesetzlich geregelten Steuern; ■ der Steuerpflichtige zustimmt. Diese Regelungen mögen zwar eine willlkürliche Abfrage durch das Finanzamt verhindern, aber sie zeigen zugleich, dass den Angaben der Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörden nicht mehr vertraut wird. Und mehr noch: Wenn der Steuerpflichtige Begünstigungen in Anspruch nehmen will, löst er automatisch die Berechtigung des Finanzamtes zum Kontenabruf aus: Sei es, dass er die günstigere Besteuerung mit seinem persönlichen Steuersatz beantragt hat, sei es, dass ein Anspruch auf Kindergeld geltend gemacht wird oder z. B. Spenden in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte geltend gemacht werden sollen. Natürlich dient der Kontenabruf auch der Nachforschung, wenn das Finanzamt vermutet, dass nicht alle Kapitalerträge in den Jahren vor 2009 erklärt worden sind. Gerade für die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von privaten Wertpapierveräußerungsgeschäften spielt der Kontenabruf eine große Rolle. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 29.11.2005, Az.: X R 49/04) ist die Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften ab 1999 verfassungsgemäß. Die Verfassungsmäßigkeit war angezweifelt worden, weil zur Debatte stand, ob ein strukturelles Vollzugsdefizit der Besteuerungsregelung vorliegt. Zwar bestätigte der Bundesfinanzhof, dass Finanzbehörden die Konten und Depots nicht routinemäßig oder stichprobenartig abrufen dürfen. Aber wenn dies dennoch im Einzelfall zur Festsetzung oder Erhebung von Steuern erforderlich sei, könne ein Kontenabruf erfolgen. In diesem Zusammenhang äußert sich jedoch der Bundesfinanzhof weitergehend, dass ein begründeter Verdacht steuerrechtlicher Unregelmäßigkeiten nicht notwendig sei. Ein hinreichender Anlass für Ermittlungsmaßnahmen sei bereits dann zu bejahen, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrungen die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt. Bereits die ungeklärte Herkunft von Eigenmitteln könne einen Kontenabruf rechtfertigen, genauso wie die Nichtvorlage der Jahresbescheinigung durch den Steuerpflichtigen. Auch das Halten eines Depots, ohne dass private Veräußerungsgeschäfte deklariert werden, soll der Finanzverwaltung Anlass genug sein, einen Kontenabruf vorzunehmen. Ashauer-Moll
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Das Bundesfinanzministerium wurde vom Bundesfinanzhof zu einer Stellungnahme aufgefordert und erklärte mit Schreiben vom 14. Juli 2005, dass die Finanzverwaltung mehr und mehr vom Kontenabrufverfahren Gebrauch macht. Auch ist die rückwirkende Anwendung des Kontenabrufs verfassungsgemäß. Argument des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 04.05.2004, Az.: VII R 64/03): Werden Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht erklärt, so ist der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt; die Steuer auf nicht erklärte Veräußerungsgeschäfte ist regelmäßig objektiv hinterzogen. Folglich verlängert sich die regelmäßige vierjährige steuerliche Festsetzungsfrist auf zehn Jahre. Damit besteht über den Kontenabruf durchaus die Möglichkeit, zum Beispiel Daten aus dem Jahr 1999 abzurufen. Auch kann das Finanzamt bei späteren Veranlagungsarbeiten (zum Beispiel bei der ESt-Veranlagung 2004) zu der Auffassung gelangen, dass ein Abrufverfahren für 1999 angezeigt ist. Beispiel wäre, dass der Steuerpflichtige für das Jahr 2004 ein Depot unterhält, dass er bereits in 1999 unterhalten hatte, aber bislang keine Erträge erklärt hat. Eine Einschränkung des Bundesfinanzhofs dahingehend, dass zunächst der Steuerpflichtige um Auskunft zu bitten ist, enthält das Urteil nicht. Hier dürfte die Aussage des Bundesfinanzhofs Wirkung zeigen, dass aufgrund allgemeiner Erfahrungen die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt. Dem Kontenabruf ist folglich der Weg geebnet. Zu beachten ist auch, dass der Kontenabruf selbst noch keine steuerrelevanten Daten enthält. Er ermöglicht aber weitere Ermittlungen, um solche Tatsachen herauszufinden. Ein Auskunftsersuchen der Finanzverwaltung direkt beim Kreditinstitut über Konten- oder Depotbewegungen wird die unmittelbare Folge sein. Weiterhin stellt der Bundesfinanzhof fest, dass das Kontenabrufverfahren sogar verfassungsrechtlich notwendig ist. Da die Abgabenordnung nach wie vor das Bankgeheimnis beinhalte, sei den Finanzbehörden regelmäßig die Möglichkeit abgeschnitten, nicht oder falsch deklarierte Veräußerungsgewinne durch Kontrollmitteilungen zu verifizieren. Auch sei das Kontenabrufverfahren nicht vom Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen abhängig. Mit diesen Aussagen legitimiert der Bundesfinanzhof das Kontenabrufverfahren in einer solchen Weise, dass mit einer Mitteilung des Steuerpflichtigen über den Abruf der Kontendaten oder über die Androhung eines Auskunftsersuchen bei der Bank wohl nicht zwingend notwendig ist. Es hat der Gesetzgeber neu geregelt, dass ein Kontenabruf entsprechend der oben genannten Aufzählung (Punkt 1 bis 4) nur dann erfolgen darf, wenn ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht. Nun ist aber nicht geregelt, wann ein Auskunftsersuchen zum Ziel geführt hat oder es gar keinen Erfolg verspricht. Der Anleger läuft Gefahr, trotz Beantwortung eines Auskunftsersuchens dem Kontenabruf zu unterliegen, wenn er z. B. zu ungenau antwortet oder Unstimmigkeiten in der Antwort vermutet werden. Keinen Erfolg verspricht ein Auskunftsersuchen wohl dann, wenn der Anleger in Verdacht steht, Kapitalerträge fälschlicherweise nicht erklärt zu haben. Oder wenn er bereits mehrfach beim Finanzamt auffällig geworden ist. Das Gesetz enthält nun auch die Vorschrift, dass der Anleger auf die Möglichkeit des Kontenabrufs hinzuweisen ist. Ausreichend ist dieser Hinweis in amtlichen Vordrucken oder in Merkblättern. Ein ausdrücklicher Hinweis im Einzelfall ist also nicht vorgeschrieben. Lassen Sie mich Ihnen eine Frage stellen: Haben Sie schon einmal das Kleingedruckte im Anhang zur Jahresbescheinigung Ihrer Bank gelesen? Oder haben Sie das Kleingedruckte in den Steuerformularen gelesen? Antworten Sie mit „ja“, dann haben Sie gute Chancen, den Hinweis auf einen möglichen Kontenabruf zu erkennen. Antworten Sie mit „nein“, dann sollten Sie jetzt damit anfangen.
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Ebenfalls neu ist die Regelung, dass der Steuerpflichtige über einen erfolgten Kontenabruf benachrichtigt werden muss. Allerdings sind weder Form noch Inhalt der Benachrichtigung festgeschrieben. Der Anleger sollte im Falle der Benachrichtigung darauf bestehen, dass er diese schriftlich erhält und darüber hinaus der Grund des Kontenabrufs bezeichnet wird. Ist ihm auch ein Vorgehen gegen den Kontenabruf selbst nicht möglich, so kann er zumindest im Besteuerungsverfahren versuchen, etwaige Auswertungen aus dem Kontenabruf anzugreifen. Eine Benachrichtigung unterbleibt z. B., wenn die Tatsache des Kontenabrufs nach einer Rechtsvorschrift oder seinem Wesen nach, insbesondere wegen der überwiegenden Interessen eines Dritten, geheim gehalten werden muss. Wird man von einem neidischen Nachbarn angezeigt, Kapitalerträge zu hinterziehen, so kann dies zu einem Kontenabruf führen, ohne dass man vorher befragt bzw. ohne dass man über den Abruf benachrichtigt wird. Da der Ersuchende, also z. B der Finanzbeamte, sein Ersuchen und das Ergebnis protokollieren muss, kann allenfalls im Wege der Akteneinsicht seitens des Steuerpflichtigen bzw. seiner Berater die Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Abrufs erfolgen. Die Auffassung, dass der Kontenabruf eingeschränkt worden ist, mag zwar in Grenzen stimmen. Die neuen Regelungen stärken aber nicht gerade das Vertrauen in das sowieso kaum vorhandene Bankgeheimnis in Deutschland. Auch dazu beigetragen hat der Bundesfinanzhof mit seiner weitgehenden Legitimation des Kontenabrufs. Geradezu kontraproduktiv ist der Fall, in dem der Anleger spendet und mit der Geltendmachung der Spende den Kontenabruf ermöglicht. Festzustellen ist, dass der Kontenabruf Anleger mit ihren Kapitalanlagen ins naheliegende Ausland getrieben hat. Dabei handelt es sich im Großen und Ganzen um ehrliche Anleger, die auch weiterhin ihre Kapitalerträge in Deutschland versteuern. Sie möchten einfach nicht, dass das Finanzamt in ihrer privaten Sphäre „schnüffeln“ kann. Eines wird aber auch mit diesen Neuerungen zum Kontenabruf klar: Der Gesetzgeber versteht keinen Spaß mit falschen Steuererklärungen und wahrt sich jede Möglichkeit, den Unehrlichen auf die Schliche zu kommen. Und je enger die Schlinge um den Hals des Anlegers im Inland wird, umso eher richtet sich das Augenmerk auf die Kapitalerträge im Ausland.
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Selbstanzeige, Fremdanzeige und Berichtigungserklärung – alles, was Recht ist!
Der „normale“ private Steuerpflichtige hat mit den Finanzbehörden nur maximal zwei Mal im Jahr zu tun, nämlich bei Abgabe der oftmals als lästig betrachteten Steuererklärung und bei Erhalt des entsprechenden Bescheides. Der Unternehmer allerdings wird je nach Größe seines Unternehmens und Höhe seiner Umsätze etwas häufiger mit den Finanzbehörden konfrontiert: Zum einen aus den gleichen Gründen wie der private Steuerpflichtige und zum anderen aber aufgrund der früher oder später, mehr oder weniger regelmäßig durchgeführten Betriebsprüfung. Dies alles sind Situationen, auf die sich der Steuerpflichtige meistens gut vorbereiten kann. Allerdings gibt es auch Situationen, die kaum bzw. überhaupt nicht planbar sind. Dazu gehören überraschende Anfragen der Finanzbehörden, die den Steuerpflichtigen, aber auch Dritte, z. B. Familienangehörige und Geschäftskunden betreffen können.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Um eine etwaige Einleitung eines Steuerstrafverfahrens zu vermeiden, stehen dem Steuerpflichtigen mehrere Alternativen zur Verfügung:
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Alles rund um die Selbstanzeige gemäß § 371 AO
Bei Anfragen durch die Finanzbehörde, bei deren näherer Überprüfung des Sachverhalt sich herausstellt, dass auch beim Steuerpflichtigen selbst möglicherweise nicht alles steuerlich korrekt gehandhabt wurde, gibt es die Selbstanzeige gemäß § 371 AO als „Rettungsanker“. Die Anfragen der Finanzbehörden sind meist völlig unverdächtig ausgestaltet. Man darf sich auch nicht dadurch irreführen lassen, dass die Finanzbehörde wegen scheinbar kleiner Beträge nachfragt. Dies kann lediglich das Einfallstor für weitere Überprüfungen sein. > Fallbeispiel: In einem Fall kam es vor, dass die Finanzbehörde bei einem Unternehmer schriftlich vorstellig wurde, weil sich im Rahmen einer Überprüfung bei einem Geschäftspartner herausstellte, dass er mit diesem geschäftlichen Kontakt pflegte. Das Schreiben beinhaltete den Passus, dass das Unternehmen des Steuerpflichtigen vom Dritten Zahlungen in Höhe von 181,49 Euro (!) erhalten habe. Es wurde gebeten, einen Nachweis der Verbuchung der Einnahmen sowie der Umsatzversteuerung zu erbringen. Aufgeschreckt durch dieses Schreiben wandte sich der Steuerpflichtige an einen Anwalt. Auf dessen eindringliches Nachfragen trat zutage, dass diese Einnahme beim Unternehmer tatsächlich keinen Eingang in dessen Buchhaltung gefunden hatte ... und andere ebenfalls nicht. Welche Möglichkeiten bestehen, um hier ein Steuerstrafverfahren zu vermeiden? Eine dieser Möglichkeiten kann die sog. Selbstanzeige nach § 371 AO sein. Vor Abgabe einer solchen Erklärung ist aber genauestens zu hinterfragen, ob eine derartige Erklärung überhaupt in Frage kommt bzw. ihren Zweck erfüllten kann und, ob deren positive und negative Wirksamkeitsvoraussetzungen gegeben sind.
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Wo kann die Selbstanzeige helfen?
Die Regelung des § 371 AO ermöglicht dem Steuerpflichtigen, unter bestimmten Voraussetzungen auch nach Vollendung (Abgabe der Steuererklärung) und selbst noch nach Beendigung einer Steuerstraftat (Erlass von „unrichtigen“ Steuerbescheiden) Straffreiheit zu erlangen. Diese Möglichkeit basiert nicht auf der Güte des Gesetzgebers, sondern bezweckt, dem Staat auch diejenigen Steuerquellen zu erschließen, die ihm infolge der Steuerhinterziehung des Steuerpflichtigen bislang verborgen geblieben sind. Aus rein fiskalischen Erwägungen verzichtet der Staat auf seinen Strafanspruch gegenüber dem Steuerpflichtigen, damit für den Steuerpflichtigen der Anreiz erhalten bleibt, zur Wahrheit zurückzukehren. Die Selbstanzeige ist grundsätzlich anwendbar für beendete Taten der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO, aber auch, wenn diese nur versucht wurden. In letzteren Fällen tritt die Selbstanzeige neben den strafrechtlich normierten Rücktritt gemäß § 24 StGB. Für andere Delikte (z. B. Begünstigung gemäß § 257 StGB, Strafvereitelung gemäß § 258 StGB oder der Verletzung des Steuergeheimnisses gemäß § 355 StGB, aber auch der Steuerhehlerei gemäß 376 AO), die im Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung verwirklicht worden sein können, kommt § 371 AO jedoch nicht zur Anwendung, da diese Vorschriften einen eigenständigen Straftatbestand begründen. 116
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! Eine kleine Praxisanekdote am Rande: § 371 AO findet mit Ausnahme des Landes Niedersachsen auf die Kirchensteuer keine Anwendung, da in den Landesgesetzen (z. B. Bayer. KirchenG Art. 18 Abs. 2) die Nichtanwendbarkeit der § 369 ff AO normiert wird. Daraus ergibt sich also, dass die automatisch mit der Einkommensteuerhinterziehung einhergehende Kirchensteuerhinterziehung straflos gestellt ist. Das ist die moderne Ausprägung von Güte.
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Positive Wirksamkeitsvoraussetzungen: Wer muss was tun?
Der Wortlaut des § 371 Abs. 1 und Abs. 3 AO nennt einige Tatbestandsmerkmale als Grundvoraussetzungen für das Bestehen einer Selbstanzeigehandlung. Diese muss darin liegen, dass „jemand unrichtige oder unvollständige Angaben.....berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt“ (Abs. 1) und „die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nachentrichtet, wenn Steuerverkürzungen bereits eingetreten sind“ (Abs. 3). Beim „Berichtigen“ muss der Steuerpflichtige die unrichtigen, unvollständigen oder fehlenden Angaben durch die richtigen und vollständigen ersetzen, wobei Maßstab die zwingend wahrheitsgemäße Nachholung von Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen ist. Als Erklärender und damit als Anzeigenerstatter kommt grundsätzlich jeder in Betracht, der sich wegen Steuerhinterziehung strafbar gemacht hat, also der Täter, Mittäter und Anstifter/ Gehilfe und dies unabhängig davon, ob derjenige selbst Steuerschuldner der jeweiligen Steuer ist oder nicht. Allerdings ergibt sich aus dem Wortlaut des § 371 Abs. 1 AO, dass nur derjenige von den Wirkungen und Rechtsfolgen der Selbstanzeige erfasst wird, der persönlich die Angaben in der geforderten Weise nachholt oder berichtigt. Im Hinblick auf Mittäter und Gehilfen ist oftmals die Problematik gegeben, dass es ihnen objektiv kaum möglich ist, die richtigen Besteuerungsgrundlage zu ermitteln und zu erklären, da sie häufig keinen Zugang zu den Besteuerungsgrundlagen haben. Können diese Tatbeteiligten dennoch von der Selbstanzeige Gebrauch machen? In der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (Urteil vom 05.05.2004, Az.: 5 StR 548/03) wird dies bejaht, wenn sie ihr Wissen und ihren eigenen Tatbeitrag dem Finanzamt mitteilen; es darf dabei allerdings von einem Tatbeteiligten nicht mehr erwartet werden, als er zur Zeit der Tat hätte tun können. Dies hört sich in der Theorie recht einfach und handhabbar an. Allerdings sollte man sich in der Praxis auf eine solche doch recht großzügige Behandlung der Selbstanzeige durch Tatbeteiligte nicht zwingend verlassen. Als Vorschlag, der allerdings ziemlich beratungsintensiv werden kann, empfiehlt es sich daher, alle an der Steuerhinterziehung beteiligten Personen, sowohl Haupttäter als auch sämtliche andere Beteiligte an einen Tisch zu holen und die Situation zu besprechen. Eine koordinierte Selbstanzeige, in der alle Personen Berücksichtigung finden, ist meines Erachtens die weit bessere Methode. Die Beratungsintensität kann aber gerade darin begründet sein, dass nicht alle Tatbeteiligten einer Meinung sind und Überzeugungsarbeit zu leisten ist. Allerdings kann man unter Hinweis auf die Sperrwirkungen doch von der Macht dieser faktischen Bedrohung ausgehen. Das hat schon viele überzeugt! Problematischer ist allerdings die Position des Steuerberaters als Gehilfe seines Mandanten bei der Steuerhinterziehung. Für den Steuerberater kann eine Kollisionslage bestehen, wenn der Berater auf die Abgabe einer Selbstanzeige drängt und der Mandant selbst das Risiko geringer einschätzt oder ihm die Liquidität für die sich ergebende Steuer, die er bezahlen können muss, fehlt. Die Kollisionslage basiert also darauf, dass der Steuerberater zwar möglicherweise in die Steuerhinterziehung involviert war, aber nun aufgrund des bestehenden Mandatsverhältnisses und Müller
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der daraus resultierenden Verschwiegenheitspflicht gehindert ist, einer in seiner Person liegenden Berichtigungspflicht nachzukommen. Für die Zukunft würde dies bedeuten, dass sich die fehlerhaften Erklärungen fortsetzen und die strafrechtliche Verantwortung für ihn weiterhin besteht. In solch einem schwierigen Fall wird der Steuerberater in einen Zwiespalt geraten. Einerseits will er das Mandat auf jeden Fall halten, denn gerade unter den Steuerberatern ist der Wettbewerb groß. Entweder er berät den Mandanten weiter, oder es macht eben ein anderer. Dies ist grundsätzlich nachvollziehbar, aber tatsächlich verbleiben dem Steuerberater nur zwei Möglichkeiten: Entweder er kann seinen Mandanten von einer Selbstanzeige überzeugen oder er muss das Mandat niederlegen. Die Selbstanzeige selbst ist formlos, aber zu Beweiszwecken mittels normalen Briefes an das örtlich und sachlich zuständige Veranlagungs- bzw. Betriebsstättenfinanzamt zu richten. Eine Formvorgabe besteht nicht, so dass die Erklärung schriftlich, per Telefax und sogar telefonisch erfolgen kann. Aus Beweiszwecken sollte man von letzter Möglichkeit unbedingt absehen. Keinesfalls sollte eine derartige Erklärung bei den Steuerfahndungs- bzw. Bußgeld- und Strafsachenstellen eingereicht werden, denn es ist ja seitens des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht gewollt, diese Stellen zu involvieren. Wenn man nur die Veranlagungsstellen mit dieser Angelegenheit betraut, besteht die geringe Hoffnung, dass die Bußgeld- und Strafsachenstelle „außen vor“ bleibt. Geringe Hoffnung deshalb, weil es finanzamtsinterne Anweisungen gibt, dass zur Überprüfung der Wirksamkeit einer Selbstanzeige diese an die Bußgeld- und Strafsachenstelle weiterzuleiten ist. Da man diese Erklärung aber gerade nicht als Selbstanzeige bezeichnet, man also das Kind nicht beim Namen nennt, muss es sich ja nicht zwingend um eine Selbstanzeige handeln; es kann auch nur eine Berichtigungserklärung sein. Gerade diese Qualifizierung sollte dem Veranlagungsbeamten überlassen werden; diese Möglichkeit nimmt man sich, wenn die Selbstanzeige direkt an die Bußgeld- und Strafsachenstelle gerichtet wird. Dennoch sollte man aufgrund des Bestehens dieser internen Anweisung den Mandanten darauf vorbereiten, dass ihn trotz abgegebener Selbstanzeige die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens ereilen kann. Diese kann aber lediglich dazu dienen, die Wirksamkeit der Selbstanzeige zu überprüfen. Sollte dieser Fall dann im Nachgang an die abgegebene Selbstanzeige eintreten, ist der Mandant weder verunsichert noch verärgert. Nach erfolgter Einleitung sollte man sich als Verteidiger umgehend mit dem zuständigen Bearbeiter der Bußgeld- und Strafsachenstelle in Verbindung setzen, um die Lage zu sondieren. Hinsichtlich des formalen Gesichts der Selbstanzeige gibt es mehrere Möglichkeiten, die je nach Sachverhaltslage, Taktik und Mentalität des Beraters zur Anwendung kommen: ■ formloser Brief zur Kenntnisnahme eines Sachverhalts ■ nachträgliche Abgabe einer vollständigen und richtigen Steuererklärung als Korrektur ■ erstmalige Abgabe einer vollständigen und richtigen Steuererklärung, soweit es bisher unterlassen wurde oder die ■ berichtigte Abgabe der unterschiedlichsten Anlagen zur Steuererklärung Der Berater kann damit alle Möglichkeiten ausschöpfen. Welche er wählt, ist wirklich oftmals Mentalitäts-, aber auch Geschmacksfrage im Hinblick auf den aufzudeckenden Sachverhalt. Manchmal ist es einfach angezeigt, den Ball so flach wie möglich zu halten.
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Im Rahmen der Mitteilung an das Finanzamt muss der Anzeigeerstatter das Finanzamt in die Lage versetzen, die zutreffende Steuer ohne weitere umfangreiche Nachforschungen festsetzen zu können. Somit ist es Sache des Steuerpflichtigen, dem Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen nach Art und Umfang darzulegen. Er erledigt also quasi im Vorfeld die Arbeit des Veranlagungsbeamten. Dieses Verhalten umfasst somit konkrete Angaben dahingehend, welche der bisherigen Angaben unrichtig oder unvollständig waren und Angaben, die nun richtig bzw. vollständig sind und die an die ursprüngliche Stelle treten sollen. Je nachdem, wie umfangreich der zu korrigierende Sachverhalt und die vorzunehmenden Angaben sind, spricht man von der „kleinen“ und der „großen“ Selbstanzeige. Mit der kleinen Selbstanzeige wird eine Nacherklärung bezeichnet, die vorwiegend bisher verschwiegene Einkünfte enthält, die dem privaten Bereich zuzuordnen ist. Klassisch sind hierbei Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung. Der Umfang hält sich bei der Abgabe der Selbstanzeige in Grenzen, da lediglich die Einkommensteuer betroffen ist, die es zu berichtigen gilt. Bei der sog. großen Selbstanzeige ist der zu betreibende Aufwand wesentlich größer. Der Klassiker hierbei sind Schwarzeinnahmen, die der Unternehmer nicht nur nicht in seinem Unternehmen als Betriebseinnahmen verbucht hat, sondern überdies diese Einnahmen „entnommen“ und einer Anlage zugeführt hat, deren Kapitalerträge ebenfalls nicht erklärt wurden. Dies ist vom Umfang der abzugebenden Selbstanzeige erheblich aufwendiger als bei der „kleinen“ Selbstanzeige. Dabei sind zudem mehrere Steuerarten zu berücksichtigen, nämlich die Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer auf der Seite des Unternehmens wegen bislang nicht berücksichtigter Schwarzeinnahmen und auf der privaten Seite die Einkommensteuer des Unternehmers, bei dem zu klären ist, ob es sich durch die „Entnahme“ der Schwarzeinnahmen aus dem Unternehmen zunächst um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt; mithin sind die Kapitalerträge in der Einkommensteuer zu berücksichtigen. Also eine etwas größere Baustelle! Fraglich ist, was zu tun ist, wenn die Zeit drängt und in der Kürze der Zeit, z. B. wegen einer bevorstehenden Außenprüfung, nicht alle Fakten bzw. die Höhe der nachzuversteuernden Einnahmen nicht ermittelt werden können. Zwar fordert der Wortlaut des § 371 AO die Berichtigung, Ergänzung und Nachholung von konkreten Angaben, jedoch kann hier auf einen eigenen Schätzungsvorschlag zurückgegriffen werden. In einem solchen Fall sollte in der Erklärung darauf hingewiesen werden, dass es sich um eine Schätzung handelt, die sorgfältig und sicherheitshalber großzügig veranschlagt wurde. Dabei sollte man sicherstellen, dass man durch nachfolgende Ereignisse nicht überrascht wird, d.h. spätere Unterlagen einen höheren Wert ausweisen als in der Schätzung veranschlagt wurden. Es ist zu überlegen, ob man die eigene Schätzung dann zusätzlich noch mit einem großzügigen Sicherheitszuschlag versieht. Denn wenn die angesetzte Schätzung nicht die tatsächlichen Zahlen abdeckt, dann ist die Selbstanzeige in dem die Schätzung überschießenden Teil grundsätzlich nicht wirksam. Dazu und zu den Schätzungsmethoden später mehr. Erhebliche Probleme den Umfang einer Selbstanzeige festzulegen, können in Fällen der Lohnsteuerhinterziehung auftreten. Hier gilt es, zunächst zu erfassen, ob und inwieweit die Hinterziehung den Arbeitgeber mit der Pflicht die Lohnsteuer abzuführen oder aber den Arbeitnehmer selbst hinsichtlich der Pflicht zur Abgabe der vollständigen Einkommensteuer betrifft. Im Falle der Beauftragung durch den Arbeitgeber sind daneben unbedingt Beiträge zur Gesamtsozialversicherung (Krankenkassen-, Renten-, Pflege- und Arbeitslosenversicherungsbeiträge), aber auch Beiträge zu Zusatzversorgungskassen, Handwerks- und Handelskammer sowie zur Berufsgenossenschaft zu Müller
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berücksichtigen. Gerade die Sozialversicherungsbeiträge werden häufig vergessen. Eine Selbstanzeige ist zwar in den Fällen der unterlassenen Sozialversicherungsabgaben direkt nicht möglich. Aber in § 266a Abs. 3 StGB wird unter den dort genannten Voraussetzungen zugelassen, Nachmeldungen vorzunehmen, um in diesem Bereich ebenfalls Strafbefreiung zu erlangen. Unabdingbare Voraussetzung einer Selbstanzeige ist die fristgemäße Nachentrichtung der hinterzogenen Steuern. Wer die dafür notwendigen finanziellen Möglichkeiten nicht besitzt oder dafür erforderliche finanzielle Mittel nicht andernorts besorgen kann, sollte von einer Selbstanzeige absehen. Die Straffreiheit ist direkt an die Zahlung gekoppelt. Daher empfiehlt es sich, schon vor Abgabe der Selbstanzeige Dispositionen zu treffen. Wenn aus welchen Gründen auch immer, diese zwingende Voraussetzung für die Straffreiheit nicht erbracht werden kann, dann sollte man sich die grundlegende Frage stellen: Selbstanzeige ja oder nein? Dies ist immer abhängig von der Situation und der Leidensfähigkeit des Steuerpflichtigen. Es darf gepokert werden. Bei Bevorstehen einer Außenprüfung stellt sich die Frage: Findet es der Prüfer oder nicht? Und wenn der genaue Sachverhalt schon fast auf dem Tapet liegt, stellt sich die Frage, offen mit dem Sachverhalt umzugehen oder zu mauern? Auch hier muss eine situationsbedingte Entscheidung getroffen werden. Was für den einen eine gute Lösung ist, kann dem anderen das Genick brechen. Bei mehreren Tätern oder Beteiligten an einer Steuerhinterziehung braucht aus steuerstrafrechtlicher Sicht grundsätzlich jeder nur den auf ihn entfallenden Anteil – dem seinen Vorteil entsprechenden Betrag- zu entrichten. Insoweit unterscheidet sich die strafrechtliche Vorschrift des § 371 Abs. 3 AO von den steuerlichen Haftungsvorschriften der §§ 71, 44 AO, nach denen jeder Täter oder Teilnehmer für den gesamten hinterzogenen Betrag haftet. Zu Problemen kann es im Rahmen der Feststellung hinsichtlich der Frage kommen, in welcher Höhe die Steuerschuld nachzuzahlen ist, da die hinterzogene Steuer nicht identisch mit den verkürzten Steuern sein muss. Insofern kann die Anwendung des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO, dem sog. Kompensationsverbot, zu Irritationen führen. Für Dritte schwer verständlich, aber für die Praxis bedeutend, sind diese Auswirkungen des Kompensationsverbots. Dieses führt dazu, dass sich der Täter nicht nachträglich auf steuermindernde Umstände berufen kann, die zwar den Sachverhalt selbst unmittelbar betreffen, aber sich bislang nicht aus seiner (ursprünglich falschen) Erklärung ergeben haben. Rein faktisch kann dies bedeuten, dass in Fällen der Vermietung und Verpachtung der Steuerpflichtige seine Vermietungseinkünfte zwar nicht angibt, aber auch die Erklärung der Renovierungskosten unterlässt. Wird nun die diesbezügliche Steuerhinterziehung nachgewiesen, werden diese Renovierungskosten nicht steuermindernd berücksichtigt, soweit die Höhe der verkürzten Steuer im Rahmen der steuerstrafrechtlichen Verantwortlichkeit ermittelt wird. Dies kann zu folgender Diskrepanz führen: Die „hinterzogene“ Steuer und „verkürzte“ Steuer sind nicht zwangsläufig identisch; dies kann soweit führen, dass trotz Vorliegens einer Steuerhinterziehung keine Nachzahlungspflicht gegeben ist. Irritationen beim Mandanten sind vorprogrammiert! Diese Vorschrift lässt sich einem Mandanten nur schwerlich erklären. Die Festsetzung der Nachzahlungsfrist erfolgt stets durch die Bußgeld- und Strafsachenstelle. Dabei handelt sich formal betrachtet um eine strafrechtliche Frist, die das Kriterium der Angemessenheit erfüllen soll, d.h. sie muss so bemessen sein, dass sie den Zeitraum umfasst, den der Steuerpflichtige bei gutem Willen braucht, um den benötigten Geldbetrag aufzubringen. Üblicherweise sollte diese Frist einen Monat nicht unterschreiten. 120
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Eine unangemessen kurz bemessene Frist (weniger als ein Monat) erzeugt keine Rechtswirkung. Sie verlängert sich auch nicht automatisch auf eine zutreffend angemessene Frist. Insoweit ist eine erneute Fristsetzung erforderlich. Diese Fristsetzung darf zudem nicht mit weiteren den Steuerpflichtigen belastenden Anordnungen, z. B. der zusätzlichen Entrichtung der laufenden Steuern, verbunden werden. Wichtig in diesem Zusammenhang ist, dass die Zahlungsfrist der aufgrund einer Selbstanzeige geänderten Bescheide nicht dieser strafrechtlichen Nachzahlungsfrist entspricht. Sicherlich ist es vorteilhaft, wenn im Zuge des steuerlichen Verfahrens die nacherhobene Steuer bezahlt werden kann, jedoch führt eine Überschreitung dieser Zahlungsfrist nicht zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige. Vor allem wenn der Steuerpflichtige noch Zeit benötigt, um den Betrag zur Nachzahlung aufzubringen, empfiehlt es sich, dass der Anwalt direkt Kontakt mit der Bußgeld- und Strafsachenstelle aufnimmt, um die Situation dort zu klären. Manchmal sind auch Vereinbarungen möglich, an die man aufgrund des Gesetzeswortlauts der Selbstanzeige gar nicht denkt, wie z. B. eine Ratenzahlungsvereinbarung. Wichtig für das steuerstrafrechtliche Verständnis ist zudem, dass die steuerliche und strafrechtliche Verjährungsfrist voneinander völlig unabhängig sind: Für die strafrechtliche Nachzahlungsfrist ist der Finanzrechtsweg nicht eröffnet; ihre Überprüfung erfolgt durch die Strafgerichte oder im Rahmen der Hauptverhandlung. Auf rein steuerlicher Ebene ist bei Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der nachgeforderten Steuern im Anschluss an die Selbstanzeige Einspruch einzulegen und dieser mit dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu verbinden. Ein nach Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung gestellter Stundungsantrag verschafft allerdings nur kurze Zeit zum Luftholen. Allerdings ist mehr als zweifelhaft, wie dieses Vorgehen strafrechtlich zu würdigen ist. Auf der sicheren Seite kann man sich nur wähnen, wenn binnen der kurzen Nachzahlungsfrist die Stundung tatsächlich bewilligt worden ist. Zwar schreibt das Gesetz eine Belehrung über die Folgen einer nicht fristgerechten Nachzahlung nicht vor, allerdings ist dies in der Praxis durchaus üblich. Dieser von der Behörde bestimmte Termin kann auch bei rechtzeitiger Kontaktaufnahme mit den zuständigen Behörden und der Darlegung des Einzelfalls sowie bei Leistung einer Sicherheit verlängert werden, ohne dass sich daraus negative Folgen ergeben. Allerdings sollte hier sicherheitshalber sehr zeitnah zum Fristbeginn der Kontakt zu den Behörden gesucht werden. Die lokalen Gepflogenheiten und der persönliche Kontakt zum zuständigen Finanzbeamten ist dabei nicht zu unterschätzen: Manchmal ist es sogar nochmals möglich, die Ratenzahlungsvereinbarung innerhalb einer verlängerten Frist zu ändern.
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Negative Wirksamkeitsvoraussetzungen: Wann ist eine Selbstanzeige nicht möglich?
Neben diesen dargestellten positiven Wirksamkeitsvoraussetzungen ist erforderlich, dass keine Ausschlussgründe gegeben sind. Die Ausschlussgründe, bei deren Vorliegen eine Selbstanzeige ihre strafbefreiende Wirkung nicht entfalten kann, deshalb spricht man auch von negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen, sind in § 371 Abs. 2 AO gesetzlich geregelt.
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Eine nach § 371 AO wegen Steuerhinterziehung erstattete Selbstanzeige hat keine strafbefreiende Wirkung mehr, sobald ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist. Dies wird ausdrücklich in § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO geregelt. Der Begriff „Amtsträger“ basiert auf §§ 7 AO, 11 StGB, ist weit auszulegen und meint grundsätzlich jeden Beamten oder Angestellten einer Finanzbehörde. Dennoch erfolgt in der Praxis eine Einschränkung dahingehend, dass darunter weder Staatsanwälte zu subsumieren sind, selbst wenn diese wegen einer Steuerstraftat ermitteln noch Finanzbeamte, wenn sie aufgrund eines Amtshilfeersuchens der zuständigen Finanzbehörde tätig werden. Der Amtsträger ist zu einer steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat/-ordnungswidrigkeit erschienen, sobald er das Grundstück eines Steuerpflichtigen in der Absicht betritt, dessen steuerliche Verhältnisse zu überprüfen. Allein eine Ankündigung des Erscheinenwollens – telefonisch oder schriftlich – genügt jedoch nicht. Für diesen Sperrgrund kann man sich einer einfachen Eselsbrücke bedienen: Der Ausschlussgrund liegt vor, wenn der Prüfer „auf der Fußmatte steht“. Dies stellt plastisch die physische Anwesenheit des Prüfers zu einem Zeitpunkt dar, zu dem er optisch noch nicht unbedingt wahrnehmbar sein muss. Damit wird auch deutlich, dass gerade die Ankündigung einer Betriebsprüfung mittels einer Prüfungsanordnung nicht für die Erfüllung des Tatbestandes ausreicht. Vor dem tatsächlichen Beginn der Außenprüfung ist eine Selbstanzeige selbst in den angekündigten Prüfungszeiträumen und im Prüfungsumfang noch möglich Der Zeitpunkt des physischen Erscheinens ist damit für die Prüfung beim Steuerpflichtigen eindeutig festzustellen. Unklar ist aber, wann von einem Erscheinen des Prüfers ausgegangen werden kann, wenn die Prüfung bei Dritten, z. B. im Büro des Steuerberaters stattfinden soll. Im letzteren Fall ist ebenfalls auf das physische Erscheinen abzustellen, d.h. wenn die Beteiligten in den Räumen des Steuerberaters zusammentreffen. Ein Erscheinen ist allerdings nicht gegeben, wenn der Prüfer vor Ort beim Steuerpflichtigen niemanden antrifft und auch keine Nachricht über den vergeblichen Prüfungsversuch hinterlässt oder wenn der Amtsträger wegen Ferien oder Umzugs vor verschlossenen Betriebsräumen steht. Weitaus schwieriger gestaltet sich die Festlegung dieses Zeitpunkts, wenn die Prüfung an Amtsstelle stattfinden soll. Im Ergebnis scheint es schlüssig, dass die Prüfung noch nicht bereits mit der Übersendung von Unterlagen an Amtsstelle beginnt, sondern erst dann, wenn sich der Prüfer mit den ihm übersandten Unterlagen befasst. In einem solchen Fall ist es angezeigt, sich unbedingt die Daten der Absendung der Papiere bzw. die einzelnen Anfragen des Prüfers exakt zu notieren, damit für den späteren Ernstfall eines Strafverfahrens Anhaltspunkte vorliegen, wann seitens des Prüfers mit der Prüfung begonnen wurde bzw. ein Verdacht hinsichtlich einer Steuerstraftat vorgelegen haben kann. Den Begriff einer steuerlichen Prüfung im Sinne des § 371 Abs. 2 AO zieht die herrschende Meinung sehr weit. Sie fasst darunter jede Maßnahme der Finanzbehörde, die der Ermittlung und Erfassung der steuerlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen dient und das Ziel richtiger und vollständiger Steuerfestsetzung verfolgt. Doch selbst im Rahmen dieser Definition gibt es Problemfälle, bei denen sich die Frage stellt, wann mit einer steuerlichen Prüfung begonnen wurde: ■ Dass sich eine steuerliche Prüfung nicht zwingend ankündigt, zeigt das Beispiel des Fahndungseingriffs, d.h. dem Erscheinen der Steuerfahndung. Da sich diese in der Regel mittels eines Durchsuchungsbeschlusses Zutritt verschafft, stellt sich die Frage, ob selbst in einer der122
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artigen Situation noch die Abgabe einer Selbstanzeige möglich ist. Da die steuerliche Überprüfung mittels Durchsuchungsbeschlusses, auf die darin angegebenen Veranlagungszeiträume sowie strafprozessualen Taten begrenzt ist, kann davon ausgegangen werden, dass für andere Taten und Zeiträume, die nicht ausdrücklich benannt sind, eine Selbstanzeige möglich bleibt. Ähnlich ist die Umsatzsteuer- Nachschau im Sinne des § 27b UStG einzuschätzen. Dies v.a. deshalb, weil es im Rahmen einer derartigen zunächst gegenwartsbezogenen Prüfung dem Außenprüfer möglich ist, ohne weitere Ankündigung in eine Außenprüfung überzugehen und damit den Umfang auszuweiten. Deshalb wird die Umsatzsteuer- Nachschau auch nicht als eine die Sperrwirkung auslösende Prüfung betrachtet. Die Nachschau nach § 210 AO stellt keine Außenprüfung nach § 193 ff AO dar, sondern ist als allgemeine Maßnahme der Steueraufsicht einzuordnen. Die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 AO tritt damit nicht ein; eine Selbstanzeige bleibt möglich. In Frage steht auch, ob die Sperrwirkung bei einer größeren Firmengruppe bzw. einem Konzern alle Gesellschaften betrifft. Insoweit ist klarzustellen, dass die Sperrwirkung grundsätzlich nur für das jeweils in der Prüfungsanordnung benannte Unternehmen greift. Beim Konzern kann das Erscheinen des Prüfers für alle Konzerngesellschaften die Sperrwirkung bedingen, wenn die Aufgabe des Prüfers darin liegt, die steuerlichen Verhältnisse im gesamten Konzern zu prüfen. Entscheidend ist insoweit hinsichtlich der Gesellschaften im Rahmen eines Konzerns, wo die Prüfungshandlungen für welche Gesellschaften durchgeführt werden bzw. von wo aus die Anforderungen für die einzelnen Gesellschaften erfolgen, und ob die Verwaltung der steuerlichen Unterlagen zentral oder dezentral für alle Konzerngesellschaften erfolgt Zur Verdeutlichung dieses Sperrgrundes ein Beispielsfall aus der Praxis:
> Fallbeispiel: Das Oberhaupt einer türkischen Großfamilie, deren Mitglieder alle unter einem Dach wohnen, verwaltet üblicherweise das Geld und hat das gemeinsame Vermögen auf Anraten und mit Unterstützung seines Bankberaters ins Ausland transferiert und dort anlegen lassen. Aufgrund der Bankfälle Ende der 90er Jahre des letzten Jahrhunderts wurde diese Transaktion ins Ausland aufgedeckt. Da es sich um eine Transaktion von etwas mehr als 1 Mio DM gehandelt hatte, wurde der Steuerpflichtige nicht von seinem zuständigen Finanzamt angeschrieben, sondern sofort durch Steuerfahnder aufgesucht. Somit standen eines Tages Beamte der Steuerfahndung ohne Ankündigung vor seiner Tür und übergaben ihm das übliche Merkblatt zu § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, in dem ausgeführt wurde, dass die Steuerfahndung ihn als Steuerbehörde zur Ermittlung unbekannter Steuerfälle heute aufsucht. Damit aber nicht genug. Überdies wurde dem Steuerpflichtigen ein Schreiben des Finanzamtes ausgehändigt, in dem mehrere Fragen zu dieser Transaktion aufgeführt waren. Der Steuerpflichtige selbst besann sich darauf, keine Fragen zu beantworten, nahm aber das besagte Schreiben entgegen. Daraufhin verließen die Beamten der Steuerfahndung sein Haus. Im Nachgang kooperierte der Anwalt mit der Steuerfahndung zur Ermittlung der Kapitalerträge, v.a. um eine überhöhte Schätzung zu vermeiden. Zu allem Überfluss stellt sich dabei heraus, dass zum einen die Anlage im Ausland sich doch nicht auf eine konservative Festgeldanlage beschränkte, sondern überdies auch in eine Anlage aus Aktien umgeschichtet wurde, was aber in den Vorjahren zu erheblichen Einkünften aus Spekulationsgewinnen geführt hatte. Im Nachgang ging es u.a. auch darum, ob und wie diese Kooperation gewertet werden soll. Die Frage einer Selbstanzeige stand im Raum. Um es vorwegzunehmen: Leider keine Selbstanzeige! Dies rührt daher, dass der Bundesfinanzhof in einem neueren Urteil (BFH in BFH/NV 2008, S. 129) entschieden hat, dass der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO vorliegt, wenn Beamte der Steuerfahndung beim Steuerpflichtigen zwar erscheinen, aber keine Prüfungshandlung vornehmen. Insoweit würde es ausreichen, wenn ein bereits vorformuliertes Schreiben übergeben wird, aus dem der Prüfungswille hervorgeht. Müller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Diese Masche, zwar vor Ort keine Prüfungshandlungen mehr vorzunehmen sowie keinen Prüfungswillen zeigen zu müssen, sondern nur mehr bereits im Amt vorformulierte Schreiben beim Steuerpflichtigen abzugeben, scheint sich leider durchzusetzen. In solchen Fällen bleibt dem Steuerpflichtigen die Straffreiheit durch Abgabe einer Selbstanzeige verwehrt.
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Weiterer Ausschlussgrund ist gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO der Umstand, dass dem Täter oder seinem Vertreter bereits die Einleitung des Strafverfahrens bekanntgegeben wurde. Die Wirkung der Selbstanzeige tritt bei diesem Sachverhalt ebenfalls nicht ein. Als eingeleitet gilt ein (Steuer-)Strafverfahren gemäß § 397 AO dann, sobald die Finanzbehörde oder eine andere Ermittlungsperson oder -behörde eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen einen Steuerpflichtigen strafrechtlich vorzugehen. Bekanntgegeben ist es, wenn dem Täter oder seinem Vertreter amtlich mitgeteilt wurde, dass die Behörde (steuer)strafrechtliche Ermittlungen in Gang gesetzt hat. Auch die Bekanntgabe erfordert eine amtliche Mitteilung. Erfährt der Steuerpflichtige von dritter Seite oder aufgrund möglicher Indiskretionen von einer Einleitung, dann genügt dies der Anforderung an eine amtliche Mitteilung nicht. Üblicherweise erfolgt die Bekanntgabe der Einleitung eines Strafverfahrens an den Steuerpflichtigen allerdings mittels förmlicher Zustellung, meist mittels Postzustellungsurkunde. Dieses Verfahren hat sich durchgesetzt, da der Empfänger konkret von der Verfahrenseinleitung Kenntnis erlangt und auf seine zukünftige Position als Beschuldigter hingewiesen und entsprechend belehrt werden kann. Eine Sperrwirkung tritt nur hinsichtlich der Tat ein, wegen der das Verfahren eingeleitet wurde. Dieser Grundsatz basiert auf dem strafrechtlichen Bestimmtheitsgebot. Insoweit kommt es also auf den Inhalt der Mitteilung an, aus der sich die Absicht der Ermittlungsbehörden dem Verdacht nachzugehen und gegen den Steuerpflichtigen zu ermitteln, eindeutig und unmissverständlich ergeben muss. Die Konsequenz einer uferlosen Verfahrenseinleitung kann nur sein: Keine Sperrwirkung nach § 371 Abs. 1 Nr. 1b AO. Auch hierzu ein kleiner Beispielsfall: > Fallbeispiel: Bei einem Steuerpflichtigen steht die Steuerfahndung mit einem Durchsuchungsbeschluss vor der Tür, der darlegt, dass der Steuerpflichtige beschuldigt wird, im Rahmen der Geschäftstätigkeit seiner GbR Schwarzeinnahmen in noch unbekannter Höhe keiner Versteuerung zugeführt und damit Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 hinterzogen zu haben. Ein solcher Durchsuchungsbeschluss, der den Steuerpflichtigen einer Steuerstraftat bezichtigt, stellt zugleich eine konkludente Bekanntgabe eines Steuerstrafverfahrens dar. Für die Zeiträume 2005 und 2006 kann der Steuerpflichtige keine wirksame Selbstanzeige mehr abgeben. Allerdings ist für die anderen, noch nicht strafverfolgungsverjährten Zeiträume, eine Selbstanzeige immer noch möglich.
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Die Erstattung einer wirksamen Selbstanzeige ist nicht möglich, wenn die Tat im Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste. Die Sperrwirkung erfasst auch hier die Steuerarten, den Besteuerungszeitraum und den Steuerpflichtigen, ist allerdings aufgrund eines zusätzlichen subjektiven Elements zeitlich vorgezogen. Die Tat ist entdeckt, wenn der Amtsträger einer Behörde mindestens einen Teil des wirklichen Tatgeschehens oder der Tatfolgen unmittelbar selbst wahrgenommen hat. Überdies muss die Tat als Straftat entdeckt sein, d.h. über das objektive Tatgeschehen hinaus muss der hinreichende Ver124
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dacht dahingehend bestehen, dass der Täter zudem vorsätzlich gehandelt hat. Die bloße Entdekkungsgefahr ist genausowenig ausreichend wie die überwiegende oder naheliegende Wahrscheinlichkeit der Entdeckung. In der Rechtsprechung wird der Begriff der Tatentdeckung restriktiv ausgelegt. Dies zeigen auch die wichtigsten Einzelfälle: ■ Allein die Kenntnis vom fruchtlosen Ablauf einer steuerlichen Erklärungsfrist bedeutet noch nicht die objektive Entdeckung einer Steuerstraftat, da allein die Fristversäumung noch keine Rückschlüsse auf eine Steuerschuld und den Vorsatz der Steuerhinterziehung erlaubt (OLG Hamburg vom 27.01.1970, Az.: 2 Ss 191/69). ■ Das Auffinden von Konto- oder Depotauszügen bei ausländischen Banken bei einer Grenzkontrolle mag zwar den Rückschluss auf eine Steuerhinterziehung zulassen, jedoch liegt eine Entdeckung tatsächlich erst vor, wenn der zuständige Finanzbeamte einen Abgleich des Kontos mit den Steuererklärungen vorgenommen hat und feststellt, dass diese ausländischen Erträge nicht in der Steuererklärung angegeben wurden. Gleiches gilt für die Sicherstellung von Unterlagen im Rahmen einer Durchsuchung. ■ Das Ergehenlassen von Schätzungen und Haftungsbescheiden (OLG Stuttgart vom 13.12.1993-4 Ss (22) 494/83) genügt ebenfalls nicht. ■ Kontrollmitteilungen, die dem Finanzamt vorliegen, schließen eine Selbstanzeige solange nicht aus, bis das Finanzamt davon Kenntnis erlangt hat, dass die sich aus den Kontrollmitteilungen ergebenden Vorfälle beim Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt wurden (LG Koblenz vom 16.04.1985-8 KLs 306/84). Ist eine Steuerhinterziehung nur zum Teil entdeckt, dann kann eine Selbstanzeige nur noch hinsichtlich anderer Taten ihre Wirkungen entfalten. Hier ist zu beachten, dass auf den strafprozessualen Tatbegriff gemäß § 264 StPO abzustellen ist. Dieser stellt auf die Tat (Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung) als einheitlichen Sachverhalt ab, z. B. die Einkommensteuerhinterziehung für das Jahr 2006. Dies hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige, der seine Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht erklärt hat und deshalb gegen ihn ein Steuerstrafverfahren wegen Einkommensteuerhinterziehung eingeleitet wurde, nicht mehr strafbefreiend seine ebenfalls nicht angegebenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann. Denn diese sind von der Tat, d.h. der Einkommensteuerhinterziehung für das Jahr 2006 umfasst; als Lebenssachverhalt wird auf die gesamte Tat abgestellt. Entsprechend des Wortlauts, der auf die Tat an sich abstellt und zur Verwirklichung derselben auch die subjektive Tatseite (Vorsatz) erfordert, muss auch der Täter anhand von bestimmten Merkmalen identifizierbar sein. Dies kann zur Folge haben, dass bei mehreren Tatbeteiligten die Sperrwirkung nur gegenüber denjenigen eintritt, deren Tatbeitrag entdeckt wurde. Zusätzlich zur Tatentdeckung durch die Finanzbehörde ist auch das subjektive Element, die Kenntnis oder das Kennenmüssen des Täters, erforderlich, um die Sperrwirkung eintreten zu lassen. Kenntnis der Entdeckung liegt vor, wenn der Täter (nicht der Teilnehmer) aus den ihm bekannten Tatsachen den Schluss gezogen hat, dass eine Behörde soviel erfahren hat, dass bei vorläufiger Tatbewertung eine Verurteilung wahrscheinlich ist. „Mit der Entdeckung rechnen müssen“ bedeutet, dass der Täter aus den ihm bekannten Tatsachen den Schluss hätte ziehen müssen, dass eine Behörde von seiner Tat erfahren hat Einen das Wissen um die Tatentdeckung bestreitenden Täter muss damit durch konkrete Umstände nachgewiesen werden, dass sich ihm die Überzeugung von der Tatentdeckung hätte aufdrängen müssen. Bei dieser tätereigenen Beurteilung ist allerdings auf dessen individuelle Fähigkeiten abzustellen. Müller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Welche kontroversen Diskussionen sich um dieses Tatbestandsmerkmal entspinnen können, zeigt folgender Fall: > Fallbeispiel: Der umstrittenste, aber auch aktuellste Sachverhalt ist augenblicklich die Diskussion um die sog. Liechtenstein-Affäre. Hier wurde seitens des deutschen Staates eine Daten- CD von einem ehemaligen Bankmitarbeiter einer der Liechtensteinischen Banken gekauft und ausgewertet. Auf dieser CD befinden sich angeblich mehrere Hundert Datensätze mit Namen und Kontodaten von deutschen Steuerpflichtigen. Aufgeschreckt durch die umfangreiche Presseberichterstattung haben einige Steuerpflichtige eine Selbstanzeige abgegeben, um die bislang verschwiegenen Einkünfte aus Kapitalvermögen dem deutschen Fiskus zu melden. Nun entspinnt sich eine Diskussion darum, ob nicht hinsichtlich der abgegebenen Selbstanzeigen die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO die Straffreiheit für die Steuerpflichtigen ausschließt. Schon fast selbstverständlich argumentieren die Ermittlungsbehörden mit dem Vorliegen eines Sperrgrundes, da der Steuerpflichtige aufgrund der umfangreichen Medienberichterstattung wissen konnte und musste, dass die Taten, die auf der CD „gespeichert“ waren, bereits entdeckt waren. Auf einer Steuerstrafrechtstagung des Deutschen Anwaltinstituts in Berlin im März 2008 äußerte sich ein Richter des 5. Strafsenats des Bundesgerichtshofes, der für derartige Fälle letztinstanzlich zuständig ist, dahingehend, dass nach seiner persönlichen Sicht, die Sperrwirkung eingetreten sei. Dies deshalb, weil auf den Sinn und Zweck des § 371 AO abzustellen sei, der für den Staat bislang unentdeckte Steuerquellen erschließen soll. Wenn die Namen auf der Daten- CD enthalten waren, dann handelt es sich bei der vom jeweiligen Steuerpflichtigen abgegebene Selbstanzeige nicht um eine neue Steuerquelle, denn diese sei durch die Auswertung der CD dem Staat schon bekannt gewesen. Interessanter Ansatz, jedoch beinhaltet er das subjektive Element seitens des Steuerpflichtigen in keiner Weise. Die Beraterschaft argumentiert in anderer Weise: Selbst unterstellt, dass die Steuerpflichtigen von der gekauften CD wussten, ist die entscheidende Frage, ob sie mit der Entdeckung ihrer Tat rechnen mussten. Eher nein! Schließlich konnten sie nicht wissen, ob der jeweiligs eigene Name auf der Daten- CD enthalten war. Nachfragen bei den Ermittlungsbehörden kamen auch für die vermeintlich Betroffenen nicht so ohne weiteres in Frage. Ein kleiner Scherz muss am Rande des ernsten Themas erlaubt sein. Überdies wurde ebenfalls zwar von einer Auswertung der Daten-CD gesprochen, doch was soll damit gemeint sein? Lediglich das Auslesen? Oder bereits der Abgleich mit den jeweiligen Steuerakten der Steuerpflichtigen? Woher sollte der einzelne Steuerpflichtige die Kenntnis haben, ob und wieweit der Vorgang bei den Ermittlungsbehörden fortgeschritten war? All dies sind Gründe, die dafür sprechen, dass eine Sperrwirkung für eine Selbstanzeige noch nicht eingetreten war. Man darf wirklich gespannt sein, wie derartige Fälle in näherer oder weiterer Zukunft behandelt werden. Es kann allerdings davon ausgegangen werden, dass derartige Fälle zur Sperrwirkung vor dem Bundesgerichtshof entschieden werden müssen.
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Wenn der Steuerpflichtige eine Selbstanzeige abgegeben hat und sämtliche positive wie auch negative Wirksamkeitsvoraussetzungen vorliegen, dann können die in § 370 und § 378 AO (siehe später) normierten Strafen nicht verhängt werden, da es sich bei der Selbstanzeige um einen persönlichen Strafaufhebungsgrund handelt. Damit tritt für die erklärten Sachverhalte Straffreiheit ein. Das strafrechtliche Risiko wäre gebannt! Lediglich teilweise Straffreiheit tritt bei nur teilweise erfolgter Berichtigung ein. Aus welchem Grunde die Selbstanzeige nicht vollständig bzw. lückenhaft abgegeben wurde, ist letztlich gleichgültig. Die lückenhafte Selbstanzeige entfaltet in einem solchen Fall jedoch insoweit strafbefreiende Wirkung, soweit diese reicht. Weicht allerdings die Selbstanzeige nur geringfügig von der korrekten Besteuerungsgrundlage ab, kann es dennoch zur völligen Straffreiheit kommen. In der Praxis geht man davon aus, dass zwischen einer prozentualen Abweichung von 6- 10 % zwischen der fehlerhaften Selbstanzeige und der tatsächlich hinterzogenen Steuer noch völlige Straffreiheit angenommen werden. Allerdings ist dies regional unterschiedlich und daher dem Verhandlungsgeschick des Beraters unterworfen. 126
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Auch bei nur teilweise fristgerechten Nachzahlung tritt nach herrschender Meinung ebenfalls nur eine teilweise Straffreiheit ein. Zwar ist dies nicht ausdrücklich dem Gesetzeswortlaut des § 371 AO zu entnehmen, jedoch wird dahingehend argumentiert, dass derjenige, der nicht fristgemäß zahlt, nicht schlechter gestellt sein soll, als derjenige, der eine lückenhafte Selbstanzeige abgibt. Dies ist allerdings diskussionswürdig: Denn derjenige, der lediglich einen Liquiditätsengpass hat und damit vorübergehend die Steuer auf die nacherklärten Beträge nicht bezahlen kann, steht keineswegs demjenigen gleich, der lediglich lückenhaft erklärt. Bestes Beispiel für lückenhafte Erklärung ist der Vorschlag eines Mandanten, die Kapitaleinkünfte aus der Schweiz zu erklären, aber die aus Luxemburg „unter den Tisch fallen zu lassen“. In diesem (im tatsächlichen Fall nicht umgesetzten) Vorschlag steckt erneut eine leicht kriminelle und verschleiernde Grundhaltung. Ganz anders als bei vollständiger Aufdeckung mit finanziellem Engpaß. Allerdings hat man im Fall der vorübergehenden finanziellen Schieflage auch noch die Möglichkeit, eine entsprechende Zahlungsfrist mit der Bußgeld- und Strafsachenstelle zu vereinbaren, um die Selbstanzeige doch noch vollständig wirksam werden zu lassen. Ein Nachschieben von selbstanzeigerelevanten Sachverhalten ist dagegen nicht strafbefreiend möglich, da an die Selbstanzeige der Anspruch der Vollständigkeit gestellt wird. Auch die möglichen strafrechtlichen Nebenfolgen, wie Aberkennung der Amts- und Wahlfähigkeit sowie die Einziehung von Erzeugnisse, auf denen die Tat beruht, werden vom Umfang der Selbstanzeige umfasst und sind entsprechend zu berücksichtigen. Die rein steuerrechtlichen Folgen einer Steuerhinterziehung bleiben neben der strafbefreienden Selbstanzeige selbstverständlich bestehen. Zu diesen Folgen zählen u.a.: ■ die Haftungsvorschriften der §§ 34 ff AO sowie §§ 69 ff AO, ■ die Verlängerung der Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 AO ■ die infolge der Abgabe der Selbstanzeige möglichen Änderungen der Steuerbescheide sowie ■ die Verhängung von Hinterziehungszinsen gemäß § 235 AO. Eine der für den Betroffenen wohl schmerzhafteste außerstrafrechtliche Folge ist im Disziplinarrecht verankert. Disziplinarmaßnahmen, z. B. gegen Beamte, Richter und Soldaten bleiben selbst bei Erstattung einer wirksamen Selbstanzeige zulässig und möglich. Denn diese Personen stehen in einem besonderen Treueverhältnis zum Staat und dessen Einrichtungen. Fraglich ist, ob die Weitergabe der Information, dass eine Selbstanzeige abgegeben wurde, nicht dem Steuergeheimnis unterfällt und daher zu unterbleiben hat. Allerdings hat das Bundesministerium für Finanzen bereits mit Schreiben vom 10.05.2000 Unterrichtungspflichten der Finanzbehörden gegenüber dem Dienstherren angenommen, wenn die verkürzte Steuer 5.000 DM (2.500 €) je Veranlagungszeitraum beträgt. Zwar fehlt für diese Vorgehensweise meines Erachtens die Rechtsgrundlage, da auch § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO diesbezüglich nicht eingreifen kann, jedoch ist von dieser Verwaltungspraxis zu rechnen und deren Handhabung auch durchaus üblich. Demzufolge kann diese Unterrichtungspflicht weitreichende disziplinarrechtliche Folgen haben, insbesondere kann die Entlassung aus dem Dienst bzw. die Streichung der Altersbezüge in Betracht kommen. Dies sollte bei der Beratung eines Beamten unbedingt als bestehendes Risiko beachtet werden. Dennoch sollte man sich der Folgen gewahr sein, die in Frage kommen, wenn keine Selbstanzeige abgegeben wird. Allerdings ist es von Nöten, die disziplinarrechtliche Folge in ein steuerstrafrechtliches Verfahren mit einzubeziehen, da sich derartige Folgen mindernd auf das Strafmaß auswirken werden. Denn es steht nicht in Frage, dass es Absicht der Strafverfolgungsbehörden ist, möglichst umfangreiche Strafen zu verhängen. Vielmehr stellt sich doch die Frage, ob nicht rein Müller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag fiskalische Erwägungen bei Findung des Strafmaßes im Vordergrund stehen sollten ebenso wie die Tatsache, dass etwaige Nebenfolgen den Beschuldigten weitaus härter treffen als die eigentliche Strafe, sollte es an der Wirksamkeit der Selbstanzeige mangeln.
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Wissenswerte Besonderheiten der Selbstanzeige
Im Rahmen der Selbstanzeigenberatung fallen einige Besonderheiten auf, die man als Berater unbedingt kennen und mit denen man, nicht zuletzt wegen den durch diese sich eröffnenden Möglichkeiten, arbeiten können sollte: aa) Selbstanzeige – wessen zugewiesene Aufgabe? Die Beratung einer (möglicherweise) abzugebenden Selbstanzeige ist grundsätzlich als originäre Aufgabe der Steuerberatung zugeordnet. Aufgrund der Qualifikation als steuerliche und nicht als (steuer-)strafrechtliche Beratung findet daher das Verbot der Mehrfachverteidigung gemäß § 146 StPO keine Anwendung, d.h. der Berater kann in einem Gespräch mehrere Täter/ Beteiligte, z. B. ein Ehepaar bzw. mehrere Geschäftsführer im Hinblick auf die Abgabe einer Selbstanzeige beraten. bb) Verpflichtung zur Selbstanzeige? Nach einer Entscheidungen der Rechtsprechung (OLG Hamburg vom 07.05.1996; Az.:2 StO 1/96) soll die Berichtigungspflicht des § 153 AO auch dann gelten, wenn ein Steuerpflichtiger vorsätzlich keine Steuererklärung abgegeben hat. Diese Pflicht zur Selbstanzeige kann und darf aufgrund des verfassungsrechtlich verankerten Grundsatzes, sich nicht selbst belasten zu müssen, nicht bestehen. Anders als bei der Berichtigungs- und Nacherklärungspflicht des § 153 AO besteht diesbezüglich auch keine gesetzliche Obliegenheit. cc) Freiwilligkeit der Abgabe einer Selbstanzeige? Der Gesetzeswortlaut fordert zwar explizit kein Freiwilligkeitserfordernis der Abgabe einer Selbstanzeige, dennoch existiert unterschwellig eine Diskussion darüber, ob die Freiwilligkeit der Selbstanzeige als ungeschriebenes positives Tatbestandsmerkmal zu fordern ist. In Abgrenzung zu § 24 StGB, dem Rücktritt vom Versuch, hält die herrschende Meinung daran fest, dass ein notwendig freiwilliges Verhalten des Steuerpflichtigen bei Abgabe der Selbstanzeigenerklärung weder als Tatbestandsmerkmal zu fordern, noch bei dessen Nichtvorliegen ein Ausschlussgrund gegeben ist. Dies ist nicht nur gesetzeskonform, sondern auch überaus praktikabel, da der Steuerpflichtige sich gerade oftmals nur durch die Gefahr der Entdeckung für eine Abgabe einer derartigen Erklärung entscheidet. dd) Phänomen der teilweisen Straffreiheit Wie bereits dargestellt, wird der Täter einer in der Vergangenheit begangenen Steuerhinterziehung nur insoweit straffrei, wie seine abgegebene Selbstanzeige reicht. Damit wird die Bestrafung im Hinblick auf die prozessuale Tat im Sinne des § 264 StPO zugunsten des Steuerpflichtigen durchbrochen. Auf die Motivation und Gesinnung zur Abgabe einer nur teilweise wirksamen Selbstanzeige kommt es grundsätzlich nicht an. Selbst eine Teilselbstanzeige, die die wahre Höhe der Steuerhinterziehung verheimlichen soll oder aber unabsichtlich unvollständig ist, ist in dem angegebenen Umfang wirksam. Dennoch ist dies nicht zu unterschätzen, denn unterschwellig und auch nicht offen ausgesprochen, wird die (vermeintliche) Gesinnung lediglich die Sachverhalte nur teilweise aufdecken zu wollen, oder das, was die Ermittlungsbehörden für eine solche halten, bei der Strafmaßfindung berücksichtigt. Dies hat zumindest für den Fall, dass man das Gegenteil nicht nachweisen kann, eine Strafschärfung zur Folge. 128
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ee) Widerruf einer Selbstanzeige Man kann sich fragen, ob dies ein rein wissenschaftlicher Aspekt ist und in der Praxis nie vorkommt. Es gibt aber nichts, was es nichts gibt! Um auch darzustellen, welchen, zum Teil absurden, Argumentationen man als Verteidiger ausgesetzt ist, obwohl man die Aktion seines Mandanten zuweilen nicht nur verstehen, sondern auch nachvollziehen kann, zeigt sich durch den unten dargestellten Beispielsfall, der die Frage nach dem rein wissenschaftlichen Aspekt fast von allein beantwortet. Zugegeben: Oft passieren solche Dinge natürlich nicht, aber wenn, dann endet dies meist in einer Katastrophe. In der Literatur (siehe u.a. Joecks in Franzen/ Gast/ Joecks, 6. Auflage § 371 Rz. 94) wird stets dargestellt, dass der Widerruf einer Selbstanzeige grundsätzlich möglich ist. Abgesehen davon soll aber eine Anfechtung wegen Irrtums, bestätigt durch neue Rechtsprechung, z. B. im Urteil vom Bundesfinanzhofes vom 04.04.2007 (Az.: II B 66/06) nicht möglich sein, da es sich bei der Erklärungsabgabe um eine Wissenserklärung und nicht um eine Willenserklärung handeln würde. Eine Begründung für diese Einordnung wird leider nicht vorgenommen. Allerdings ist diese Einordnung, dass es sich bei der Selbstanzeige nicht um eine Willenserklärung des Steuerpflichtigen handeln soll, nicht ohne weiteres nachvollziehbar. Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige zwar mit der Anfechtung bzw. dem Widerruf die Erklärung selbst aus der Welt schafft, aber die mögliche Kenntnis des Sachverhalts bei der Finanzbehörde natürlich nicht beseitigt werden kann, ist noch eingängig, aber grundsätzlich nicht eine Frage der Anfechtbarkeit bzw. des Widerrufs, sondern der damit verbundenen Wirkungen. Einsichtiger ist es, die Selbstanzeige durch Widerruf oder Anfechtung als nicht mehr existent zu betrachten, mit der Folge, dass die Wirkung der Straffreiheit entfällt. Dies wäre eine nachvollziehbare Lösung. Bei nachfolgendem Beispielsfall kann das Ausmaß dieser wissenschaftlich anmutenden Fragestellung dargestellt werden. Bei vielen Beratern wird er eher Kopfschütteln und Unverständnis auslösen: > Fallbeispiel: Der Steuerpflichtige gab eine Selbstanzeige für die Steuerarten Einkommensteuer und Vermögensteuer aufgrund bisher verschwiegener Kapitaleinkünfte für die Jahre 1993 bis 2002 ab. Die Selbstanzeige erfolgte in der Zeit, als der Gesetzgeber über den Gesetzentwurf für das StraBEG und dessen Inhalt debattierte und dies in der Presse auch umfassend ausgebreitet wurde. Aufgrund dieser Entwicklung und v.a. aufgrund der angedachten Voraussetzungen widerrief der Steuerpflichtige seine Selbstanzeige, nachdem die Finanzbehörde mehr als ein Jahr auf die von ihm abgegebene Selbstanzeige in keiner Weise reagiert hatte. In diesem Widerruf machte er darauf aufmerksam, dass er beabsichtige, die neue Gesetzgebung nutzen zu wollen. Etwas später trat dann auch das StraBEG in Kraft und der Steuerpflichtige nutzte, wie angekündigt, die Möglichkeit der strafbefreienden Erklärung und legte den gleichen Sachverhalt nochmals offen. Kurz nach der Erklärung nach dem StraBEG erfolgte jedoch eine Veranlagung entsprechend der damaligen Selbstanzeige; inzwischen waren fast 16 Monate vergangen. In diesem Fall stellt sogar der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 04.04.07 (Az.: 66/06) darauf ab, dass die ursprüngliche Selbstanzeige aufgrund dessen, dass es sich um eine Wissenserklärung handeln würde, weder anfechtbar noch überhaupt widerrufbar sei. Somit konnte die ursprüngliche Selbstanzeige auch nach ihrer Abgabe nicht mehr beseitigt werden. Damit stand der zweiten Erklärung unter Zugrundelegung der StraBEG die Selbstanzeige als Ausschlussgrund entgegen. Eine Verbescheidung aufgrund der ursprünglichen Selbstanzeige sei damit rechtmäßig. Zwischen den Zeilen der jeweiligen Schreiben und Entscheidungen lässt sich lesen, dass der Grundsatz von Treu und Glauben auch nicht zu bemühen sei, denn das Finanzamt müsse auf Schreiben der Steuerpflichtigen nicht zeitnah reagieren, um Rechtssicherheit für Laien eintreten zu lassen. Versuchen Sie einmal, das einem Steuerpflichtigen zu erklären! Müller
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ff) Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung gemäß 378 AO Grundsätzlich gelten bei einer Selbstanzeige nach vorausgegangener leichtfertiger Steuerverkürzung dieselben Ausführungen wie für die Selbstanzeige nach § 371 AO. Allerdings umfasst diese Vorschrift im Gegensatz zu § 371 AO zwar nicht ausdrücklich die Tatbestände der §§ 379 ff. AO, doch häufig wird bei diesen in der Praxis von der Verfolgung gemäß § 47 OWiG abgesehen. Darüber hinaus zeigt § 378 Abs. 3 AO, dass die Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 AO dahingehend eingeschränkt gelten, dass eine Geldbuße nicht verhängt wird, soweit der Betroffene eine Selbstanzeige vor Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens abgibt und die verkürzten Steuern fristgerecht nachentrichtet. Der Wortlaut, der lediglich diesen Ausschlussgrund benennt, lässt den Rückschluss zu, dass die Selbstanzeige auch während einer laufenden Außenprüfung und trotz Tatentdeckung noch möglich bleibt. gg) Unterschiedliche Verjährung Hinsichtlich der Abgabe einer Selbstanzeige ist unbedingt zwischen der straf- und der rein steuerrechtlichen Verjährung zu unterscheiden: Die strafrechtliche Verfolgungsverjährungsfrist beträgt bei den als Vergehen normierten Steuerstraftatbeständen gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB fünf Jahre; etwas anderes galt bei § 370a AO. Da dieser als Verbrechen ausgestaltet war, verjährte die Möglichkeit der Strafverfolgung gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 3 StGB erst nach zehn Jahren. Aufgrund der Neuregelung der banden- und gewerbsmäßigen Steuerhinterziehung in § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO und der Ausgestaltung als Vergehen, ist nun hier von einer Verfolgungsverjährungsfrist von fünf Jahren auszugehen. Jedoch bringt das Jahressteuergesetz 2009 diesbezüglich Neuerungen: Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung wird nun in der Abgabenordnung selbständig in § 376 geregelt und bringt einen zehnjährige Strafverfolgungsverjährung! Grundsätzlich beginnt die Verjährung, sobald die Tat beendet ist. Aufgrund der Ausgestaltung der Steuerarten als Veranlagungs- bzw. Fälligkeitssteuern ist diesbezüglich zu differenzieren: Bei Veranlagungssteuern tritt der Erfolg der Steuerverkürzung mit Bekanntgabe des Steuerbescheides an den Steuerpflichtigen ein. Damit ist allein dieses Bescheidsdatum (!) ausschlaggebend für den Fristbeginn und die Fristermittlung. Eine Änderung des Erstbescheides ist für den Beginn der Verfolgungsverjährung unerheblich. Im Rahmen von Fälligkeitssteuern gilt die Tat als beendet, wenn die Steuern zum Fälligkeitstermin nicht oder nicht vollständig angemeldet werden. Verjährungsbeginn ist damit der gesetzliche Fälligkeitstermin. Fraglich ist, wann die strafrechtliche Verfolgungsverjährung zu laufen beginnt, wenn keine Steuererklärung abgegeben wurde. Insoweit stellt die Rechtsprechung (u.a. Bundesgerichtshof vom 07.11.2001, Az.: 5 StR 395/01) auf den Zeitpunkt ab, zu dem die Veranlagung der Steuer für den fraglichen Zeitraum durch die Finanzbehörden üblicherweise abgeschlossen ist. Dieser Zeitpunkt variiert nach Größe/Bevölkerungsdichte des Veranlagungsbezirks und kann (abstrakt) bei der Finanzbehörde nachgefragt werden. Die Verfolgungsverjährung bei einem Versuch beginnt mit der Beendigung des Versuchs, d.h. der Vollendung, also wenn der Steuerpflichtige alles getan hat, um den Tatbestand zu verwirklichen, demzufolge die Steuererklärung beim zuständigen Finanzamt abgegeben hat. Der Strafrechtler spricht hierbei von der Überschreitung der Schwelle zum „jetzt geht`s los“. Der Steuerpflichtige muss alles getan haben, um den Erfolgseintritt herbeizuführen. 130
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Insoweit ist bei der Abgabe einer Selbstanzeige die Verfolgungsverjährung von besonderer Bedeutung, denn man sollte lediglich für Jahre die strafrechtlich noch nicht verfolgungsverjährt sind, eine derartige Erklärung abgeben. Der Rückgriff auf § 169 Abs. 2 AO, die steuerliche Festsetzungsverjährung, offenbart, dass der Berater eine derartige Beratung „nicht im Griff “ hat. Zum einen deshalb, weil er rein konkludent das Verhalten zeigt, dass er die Erklärung als Selbstanzeige qualifiziert und sich damit der Chance beraubt, dass das Finanzamt darin selbst keine Selbstanzeige sieht. Zum anderen nimmt er sich die Möglichkeit, die Tat nur als leichtfertige Steuerverkürzung argumentativ zu untermauern, die lediglich eine steuerliche Festsetzungsfrist von fünf Jahren vorsieht. Die steuerliche Festsetzungsverjährung bestimmt, dass bei einer Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre ausgedehnt werden kann. Die Berechnung dieser Festsetzungsfrist erfolgt nach steuerlichen Regeln und beginnt gemäß § 170 AO mit Ende des jeweiligen Kalenderjahres bzw. mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Für die leichtfertige Steuerverkürzung wird die Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO lediglich von vier auf fünf Jahre ausgedehnt.
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Wie nutzt man die Möglichkeit zur Selbstanzeige?
Abschließend ist aber nun nach der Betrachtung der Voraussetzungen der Selbstanzeige eine Frage bedeutsam: Wie handhabt man taktisch überhaupt eine Selbstanzeige? Der Beratungsalltag sieht so aus, dass der Mandant, aus welchem Grund auch immer, nun feststellt, dass in der Vergangenheit unvollständige Steuererklärungen abgegeben wurden. In diesen Fällen will der Steuerpflichtige sein Entdeckungsrisiko und evtl. nun auftretendes schlechtes Gewissen zwar minimieren und eine Selbstanzeige abgeben, hat aber im Beratungsgespräch verlauten lassen, dass die Erfassung der Einkünfte nicht oder kaum mehr zu belegen ist, weil entweder eine derartige Buchhaltung nie existiert hat oder nur unter großem Aufwand, wie z. B. bei Kapitalvermögen im Ausland, erst beschafft werden muss. Bei hohem Druck, sei es, dass sich eine Außenprüfung angekündigt hat oder dass der Steuerpflichtige nun dem emotionalen Druck nicht mehr Stand hält, ist die Frage: Wie geht man vor, um das bestehende Risiko abzuwehren? Die erste Möglichkeit besteht darin, eine Selbstanzeige bei den Finanzbehörden anzukündigen. Die Ankündigung einer Selbstanzeige wird auch unter dem Namen „gestufte Selbstanzeige“ oder „Selbstanzeige dem Grunde nach“ diskutiert. Meines Erachtens verwirrt hier nicht nur die Nomenklatur, sondern gerade die Vorgehensweise birgt auch ein beträchtliches Risiko. Kann nur der Sachverhalt aufgezeigt werden, ohne Darlegung von jeglichem Zahlenmaterial und ohne sich zu einer eigenen Schätzung hinreißen zu lassen, dann kann dieses Schreiben und die Ankündigung der Nachreichung von berichtigten Erklärungen die Finanzbehörde dazu veranlassen, sofort ein Strafverfahren einzuleiten, da der Tatverdacht einer Steuerstraftat gegeben ist. Die spätere Nachreichung von berichtigten Erklärungen wäre infolge des Eingreifens des Ausschlussgrundes der Tatentdeckung dann gesperrt. Aufgrund des hohen Risikopotentials dieser Vorgehensweise sollte man trotz grundsätzlicher Zulässigkeit unbedingt davon absehen.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Als zweite Möglichkeit kommt die sog. Selbstanzeige in Stufen in Betracht. Selbst wenn, wie zu Beginn geschildert, genaue Beträge noch nicht vorliegen, so ist zu überlegen, ob man dem Entdeckungsrisiko dadurch entgehen kann, eine Selbstanzeige mit einer hohen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen abzugeben. Eine spätere Korrektur der zunächst geschätzten Beträge nach unten anhand der dann vorliegenden Belege ist jederzeit möglich. Dieses Vorgehen ist das in der Praxis am häufigsten gewählte System zur Nacherklärung. Alles in allem sieht eine derartige Selbstanzeige in Stufen zwei Schreiben an die Finanzbehörden vor: ■ Im ersten Schreiben werden die nicht strafverfolgungsverjährten Jahre, die jeweils betroffene Steuerart sowie der Betrag der bislang nicht erklärten Einkünfte für jedes einzelne Jahr benannt. In dieses erste Schreiben sollte aufgenommen werden, dass die Ermittlung dieses Betrages „freihändig“ erfolgt ist und aufgrund einer großzügig bemessenen Schätzung und evtl. einem Sicherheitszuschlag bemessen wurde. ■ Ein zweites Schreiben, das im Nachgang die konkreten Zahlen enthalten soll, soll angekündigt werden. Insbesondere macht es sich gut, wenn angekündigt wird, wann eine derartige Konkretisierung erfolgen wird. Im Rahmen der Konkretisierung bzw. der Korrektur der Schätzung, also dem zweiten Schreiben an das Finanzamt, hat der Steuerpflichtige zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage dem Finanzamt den Sachverhalt aufzuarbeiten, die Zahlen konkret zu benennen und die dies belegenden Unterlagen nachzureichen. Das spannende bei der Aufbereitung der konkreten Zahlen ist, reicht die Schätzung aus, um die tatsächlichen Zahlen mit abzudecken. Besser wäre es, denn sonst gerät man als Berater nicht nur in Erklärungsnöte, sondern man würde dann mit der teilweisen Straflosigkeit kämpfen müssen. Solange sich Realität (tatsächliche Zahlen) und Wunschdenken (Schätzung) zumindest decken oder nur maximal 10 % Abweichung besteht, besteht unter normalen Umständen die begründete Chance, das Verfahren der Nacherklärung für den Mandanten erfolgreich abzuschließen. Genau dies war ja auch beabsichtigt! Aus Anwaltssicht ist diese Möglichkeit zwar wirklich die sicherste, allerdings stellt der Anwalt in dieser Variante den verlängerten Ermittlungsarm der Finanzbehörden dar. Es ist an ihm, alle Zahlen und Materialien aufzuarbeiten und dem Finanzamt zur Verfügung zu stellen. Insoweit forscht der Anwalt in Untiefen, deren Existenz man nicht immer auf den ersten Blick erwartet, und die man als Anwalt auch nicht immer zwingend kennen muss. Der Anwalt als Zahlenfahnder – kein schöner übertragener Anblick! Aber anders lässt sich diese Nacherklärungsphase nicht bewerkstelligen. Dieses gesamte Vorgehen ist allerdings mit dem Mandanten zu besprechen. Denn wenn die Finanzbehörde nicht ein konkretisierendes Schreiben abwarten will, hat sie die Möglichkeit, aufgrund der angegebenen Schätzung geänderte Bescheide zu erlassen. Um dies zu vermeiden, sollte man mit der Finanzbehörde in engem Kontakt stehen, denn üblicherweise werden die Schätzungen extrem hoch angesetzt. Den Schätzungen sollte nie die freie Erinnerung des Mandanten zugrundegelegt werden. Erfahrungsgemäß ist diese Erinnerung in den meisten Fällen erheblich zu niedrig und damit falsch. Die Erinnerung des Mandanten ist durch oftmals schon weit in der Vergangenheit liegende Sachverhalte, aber auch durch „Schönreden“, beeinflusst. Es empfiehlt sich daher, stets großzügig zu schätzen, um damit das Risiko einer unvollständigen Erklärung und des Verlustes der Strafbefreiung zu verringern. Dies wird allerdings zwangsläufig zu Besprechungsbedarf mit dem Mandanten führen, um die großzügigen Zuschätzungen und 132
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deren Zweck zu erläutern, v.a. vor dem Hintergrund, dass manche Finanzämter mit einer Steuerfestsetzung aufgrund des ersten Schreibens zeitnah beginnen und eine Korrektur nicht abwarten. Dann ist der Papierkrieg vorprogrammiert. Die Korrektur kann dann nur noch im Einspruchsverfahren erfolgen. Dieses Vorgehen hat aber für den Mandanten die Folge, dass zunächst diese überhöhte Steuer zu entrichten ist. Als Argument dient die „sichere staatliche Geldanlage“ in Höhe von 6% bei Zuvielzahlung. Die dritte Möglichkeit, aber auch die unwahrscheinlichste ist eine konkrete Selbstanzeige von Anfang an. Vor allem, wenn die Zeit drängt, ist nach Murphy`s Gesetz davon auszugehen, dass die Unterlagen (vom Mandanten) weder vorbereitet, aufbereitet noch bereits bei Dritten angefordert beim Anwalt eingehen. Nur wenn dies wider Erwarten fast generalstabsmäßig durch den Steuerpflichtigen vorbereitet wurde, ist eine von Anfang an korrekte und detaillierte Selbstanzeige unter Vorlage von Belegen möglich. Wenn man als Anwalt in diese konfortable Situation gerät, dann kann man sofort eine von Anfang an konkrete Selbstanzeige abgeben, die dann dem zweiten Schreiben der Selbstanzeige in Stufen entspricht. Nachfolgend werden alle Fragen, die im Rahmen einer Selbstanzeigenberatung zu stellen sind, nochmals in Kurzfassung dargestellt: ■ Wer ist der betroffene Steuerpflichtige? ■ Gibt es in dessen weiteren Umfeld noch weitere Beteiligte, die im Zuge einer koordinierten Selbstanzeige beteiligt bzw. informiert werden sollten? ■ Um welche Sachverhalte geht es? Jahre und Steuerarten? ■ Für welche Jahre ist bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten? ■ Sind auch noch außersteuerliche Straftatbestände verwirklicht worden? Wenn ja, welche Risiken liegen dort (noch) verborgen? ■ Liegen die Fakten bereits auf dem Tisch oder ist eine Anforderung von Unterlagen zur Konkretisierung notwendig? ■ Gibt es dringenden Handlungsbedarf, z. B. aufgrund angekündigter Außenprüfung oder besteht Entdeckungsgefahr? ■ Greifen eventuell andere Ausschlussgründe? ■ Welche Art der Selbstanzeige ist die richtige Variante? ■ Existiert die Gefahr, dass den Steuerpflichtigen neben den steuerlichen Pflichten zusätzlich noch andere Folgen treffen könnten? ■ Verfügt der Steuerpflichtige über die nötige Liquidität, die verkürzten Steuern bezahlen zu können oder sind noch Vorkehrungen zu treffen? ■ Sind die erforderlichen Vollmachten und Vergütungsvereinbarungen vom Mandanten unterschrieben? Alles in allem umfasst die Selbstanzeigenberatung die Beantwortung dieser Fragen. Gleichzeitig mit der Beantwortung ist eine Risikoabwägung bei Abgabe der Selbstanzeige möglich. Begleitet wird die Selbstanzeige mit steuerlichen Finessen, die das entsprechende Know-how des Anwalts erfordern, um für den Mandanten auch knifflige steuerliche Fragestellungen beantworten zu können. Aber gefragter als die fachliche Kompetenz ist in derartigen Situationen die schon fast erforderlichen psychotherapeutischen Fähigkeiten des Beraters. Müller
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Als weitere Möglichkeit steht im Raum, dass unter bestimmten eingeschränkten Voraussetzungen selbst ein Dritter eine Selbstanzeige mit Wirkung für andere abgeben kann. Diese Art der Selbstanzeige wird als sog. Fremdanzeige gemäß § 371 Abs. 4 AO bezeichnet. Auffällig ist, dass eine derartige Fremdanzeige in der Praxis selten Anwendung findet. Vielleicht liegt es aber auch daran, dass die Motivation, warum eine so gelagerte Erklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben wird, genauso wenig, wie die oben beschriebene Selbstanzeige, als solche gekennzeichnet wird.
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Der relativ ungenutzte Rettungsanker – Fremdanzeige gemäß § 371 Abs. 4 AO
Voraussetzungen für eine Fremdanzeige
Entsprechend des Gesetzeswortlauts in § 371 Abs. 4 AO wird ein Dritter, der die in § 153 AO bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen, bzw. unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, wenn die in § 153 AO vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsgemäß erstattet wird. Diese Vorschrift soll ermöglichen, dass sich der Anzeigenerstatter nicht an der pflichtgemäßen Berichtigung falscher Erklärungen gehindert sieht, nur weil er als Konsequenz seines Handelns andere Personen der Strafverfolgung aussetzen würde. Damit begünstigt die Abgabe einer solchen Erklärung einen Dritten, ohne dessen eigenes Zutun, ganz im Gegensatz zur Selbstanzeige. § 371 Abs. 4 AO verweist in seinem Gesetzeswortlaut auf § 153 AO, was zur Folge hat, dass dessen Voraussetzungen zur Abgabe einer wirksamen Fremdanzeige vorliegen müssen: Die in § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO manifestierte Berichtigungspflicht setzt objektiv voraus, dass überhaupt eine unrichtige oder unvollständige Erklärung abgegeben wurde, die eine Steuerverkürzung bewirken kann oder bereits bewirkt hat. Darüber hinaus ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige auf subjektiver Ebene nachträglich die Tatsache erkennt, dass er zu einer Berichtigung verpflichtet wäre. Inhaltlich fordert der Gesetzeswortlaut, dass beim Finanzamt eine Mitteilung gemacht wird, aus der lediglich hervorgeht, dass unrichtige bzw. unvollständige Erklärungen abgegeben wurden. Eine weitergehende, im Rahmen der Selbstanzeige übliche konkretisierende Erklärung ist für die Fremdanzeige nach allgemeinem Verständnis nicht erforderlich. Es genügt die Erklärung, dass eine Pflichtverletzung in der Vergangenheit vorgelegen hat. Wie eine solche Mitteilung aussehen kann, zeigt nachfolgender Formulierungsvorschlag: „ ..., dass der Steuerpflichtige mindestens ab Januar 2002 für eine Reihe von Arbeitnehmern keine Lohnsteuer angemeldet und abgeführt hat ...“. Wichtiges Kriterium ist die rechtzeitige Abgabe der Fremdanzeige. Die Anzeige ist rechtzeitig erstattet, wenn sie unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern im Sinne von § 121 BGB gegenüber der Finanzbehörde abgegeben wird. Maßgebend ist dafür der Zeitpunkt, in dem der Anzeigenerstatter positiv erkennt oder es sich ihm aufdrängen hätte müssen, dass der Dritte unvollständige Erklärungen beim Finanzamt eingereicht hat. Bloße Zweifel oder fahrlässiges Verhalten, die die Rechtzeitigkeit beeinträchtigen können, genügt nicht. Ein schuldhaftes Zögern kann ebenfalls nicht darin gesehen werden, dass sich der zur Abgabe der Erklärung bereite Anzeigenerstatter vor Abgabe einer Fremdanzeige noch sachkundigen Rat einholen will. Kommt man allerdings zu der Ansicht, dass eine zeitliche Verspätung vorliegt, dann ist es nicht ausgeschlossen, die verspätete Fremdanzeige als Selbstanzeige zu qualifizieren. 134
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§ 371 Abs. 4 Satz 2 AO fordert unter Verweis auf § 371 Abs. 3 AO ebenfalls eine fristgerechte Nachentrichtung bereits verkürzter Steuern. Die Nachzahlung hat der Dritte dann zu leisten, wenn er zum eigenen Vorteil gehandelt hat.
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Gibt es Ausschlussgründe?
Als Ausschlussgrund kennt § 371 Abs. 4 Satz 1 AO nur die Verfahrenseinleitung und deren Bekanntgabe. Damit ist die Abgabe einer Fremdanzeige als Strafverfolgungshindernis ausgehebelt, wenn dem Dritten oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekanntgegeben wurde. Die anderen Ausschlussgründe der Selbstanzeige greifen nicht ein.
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Wer kann die Fremdanzeige nutzen?
Eine derartige Berichtigungspflicht trifft v.a. den Gesamtrechtsnachfolger des Steuerpflichtigen oder die nach § 34, 35 AO handelnden Personen, z. B. Nachfolger- Geschäftsführer einer GmbH. Aufgrund der Tatsache, dass das Strafverfolgungshindernis bei Abgabe einer wirksamen Fremdanzeige für alle Beteiligten einer Verantwortungskette gelten soll, kann man sich im Rahmen der Beratung in Situationen, in denen bei der Selbstanzeige bereits eine Sperrwirkung eingetreten ist, diese täterfreundliche Auffassung und deren Gestaltungsmöglichkeiten zunutze machen. Eine mögliche Gestaltung kann darin liegen, dass der Täter lediglich eine andere Person bzw. einen anderen Geschäftsführer einer GmbH bestellen lassen braucht und diesen über die vorangegangene Steuerhinterziehung zu informieren. Erfüllt nun der neue Berichtigungspflichtige seine Pflicht aus § 153 AO, so greift zugunsten des früheren Täters § 371 Abs. 4 AO. Wie diese Gestaltungsmöglichkeit genutzt werden kann, zeigt folgender Beispielsfall: > Fallbeispiel: In einem Unternehmen wurden regelmäßig Personen, die neben ihrer regulären Tätigkeit für das gleiche Unternehmen, sich ein Zubrot verdienen wollten, entsprechend im Lager oder als Sicherheitsdienst beschäftigt. Diese Absprache wurde lediglich zwischen den betroffenen Arbeitnehmern und dem Personalchef getroffen. Die Bezahlung erfolgte stundenweise und bar auf die Hand nach jedem Tag. Die Unternehmensleitung wurde davon nicht informiert. Es kam, wie es kommen musste, der Personalchef verunfallte und musste mehrere Wochen ins Krankenhaus mit anschließender Rehabilitationsmaßnahme. Die fleißigen Arbeitnehmer führten ihre Dienste wie zuvor aus, nur, bekamen aber am Ende des Tages keine Bezahlung. Dem kommissarischen Personalchef war diese Absprache nicht bekannt. Nach einigen Tagen kamen die Arbeitnehmer auf den Personalchef zu und forderten die vereinbarten Zusatzlöhne ein. Der kommissarische Personalchef war entsetzt über diese Unregelmäßigkeiten und informierte die Geschäftsleitung. In den darauffolgenden Tagen war die Führungsspitze des Unternehmens schier außer Gefecht gesetzt, denn man machte sich daran, diese Zahlungen aufzudecken. Als sich das gesamte Ausmaß präsentierte, kam man nach langem Hin und Her dann doch zum Schluss, den Personalchef bis zu seiner Gesundung zu beurlauben und anschließend die Kündigung auszusprechen. Den vakanten Posten des Personalchefs sollte der Mitarbeiter erhalten, der kommissarisch den Posten bereits besetzte und der sich aufgrund seiner umsichtigen Handlungsweise schier als Nachfolger aufdrängte. Man müsse auch ein Zeichen setzen, dass ein derartiges Verhalten innerhalb des Unternehmens nicht geduldet würde. Mit dem aufgearbeiteten Sachverhalt wurde ein Anwalt kontaktiert, der lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlich den Vorfall prüfte. Aus rein lohnsteuerlichen (sozialversicherungsrechtliche Themen sollen zur Vereinfachung außer Betracht gelassen werden) Aspekten ist eine Nacherklärung in Form einer Fremdanzeige möglich. Die Situation könnte nicht besser sein. Müller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Eine Nacherklärung kann durch den neuen Personalchef erfolgen, der nun die Unregelmäßigkeiten aufgedeckt hat und diese bereinigen will. Gesagt, getan. Die Mitteilung an das Finanzamt wurde versandt; sämtliche Zahlen wurden vorgelegt und es erfolgte eine Nachversteuerung bei der Lohnsteuer. Alles völlig unproblematisch.
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In anderen Fällen kann aber der Ersatz bzw. die Auswechslung der verantwortlichen Personen zu größeren Schwierigkeiten führen. Ein leitender Angestellter oder gar ein Mitglied der Geschäftsleitung lässt sich nicht so einfach austauschen. Hier ist es manchmal unabdingbar als Berater in einem Vier-AugenGespräch mit der Geschäftsleitung deutlichere Worte zu sprechen und die Risiken darzustellen. Mit der Abgabe einer Fremdanzeige kommt dieser keine materiell- rechtliche, sondern eine prozessuale Rechtsfolge zu. Anstelle des nachträglichen Wegfalls der Strafbarkeit, wie bei der Selbstanzeige, entsteht ein Strafverfolgungshindernis. Nach allgemeiner Ansicht wirkt dieses Verfolgungshindernis sowohl für den Erklärenden als auch den Dritten, der an der Tatverwirklichung unmittelbar mitgewirkt hat. Alles in allen ist die Fremdanzeige bei Vorliegen der Voraussetzungen ein geeignetes Mittel, um eine Strafbarkeit zu vermeiden. Leider viel zu selten möglich oder aber viel zu selten genutzt?
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Als dritte Reaktionsmöglichkeit auf gewisse Unregelmäßigkeiten existiert die Möglichkeit der Berichtigung im Sinne von § 153 AO. Sowohl § 371 AO als auch § 153 AO haben die Anzeige einer unrichtigen oder unterlassenen Steuererklärung zum Gegenstand. Insoweit besteht seitens § 153 AO kaum ein Unterschied zu einer Selbstanzeige im Sinne von § 371 AO. Aber einen kleinen, aber entscheidenden Unterschied gibt es doch: Im Rahmen einer Selbstanzeige gehen die Finanzbehörden stets von einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung aus, d.h. von einem geplanten und gewollten Vorgehen. Ganz anders kann die Sachlage im Rahmen der Berichtigungserklärung liegen. Hier kann die Berichtigung zweifelsohne als Korrektur der vorangegangenen versehentlichen Vorkommnissen eingeordnet werden. Überdies ist eine Berichtigung für leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO möglich, da ein Täter dieser leichtfertigen Steuerverkürzung ebenfalls einer Berichtigungspflicht unterliegt. Im Gegensatz zur Selbstanzeige kann die Berichtigungserklärung sowohl für Tatsachen, die in der Vergangenheit liegen als auch solche, die in der Zukunft Wirkung entfalten, abgegeben werden.
a) 121
122
Berichtigungserklärung nach § 153 AO
Voraussetzungen für die Abgabe einer Berichtigungserklärung
Die Voraussetzungen der Berichtigungspflicht liegen in der rechtzeitigen und ordnungsgemäßen Berichtigung vorher abgegebener Steuererklärungen durch die berichtigungspflichtige Person. Die berichtigungspflichtige Person hat insbesondere die Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit unverzüglich anzuzeigen und die notwendige Richtigstellung vorzunehmen. Insoweit kann auf obige Ausführungen im Rahmen der Fremdanzeige verwiesen werden. Dass eine grundsätzliche Pflicht zur Abgabe von vollständigen und wahrheitsgemäßen Erklärungen besteht, ist unumstößlich. Sollte in der Vergangenheit überhaupt keine Erklärungen abgegeben worden sein, besteht nach § 149 AO eine fortdauernde Erklärungspflicht unter den gleichen Voraussetzungen des § 153 AO fort. Die Berichtigungspflicht entfällt erst mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist. 136
Müller
A.
Im Gegensatz zu Selbstanzeige und Fremdanzeige existieren Ausschlussgründe bzw. Sperrwirkungen für eine Berichtigungserklärung nicht. Insoweit besteht die theoretische Möglichkeit auch während laufender Außenprüfungen sowie andauernder Steuerstrafverfahren noch Berichtigungserklärungen abzugeben. Allerdings ist dieses Vorgehen mit Vorsicht zu genießen, denn die Finanzbehörden neigen dazu, die Einordnung dieses Schreibens nicht als Berichtigungserklärung, sondern als fehlgeschlagene Selbstanzeige zu betrachten. Der Zeitpunkt der Abgabe der Berichtigungserklärung während der Maßnahmen, die im Fall der Selbstanzeige zu Ausschlussgründen führt, ist ein taktischer und sollte wohl überlegt sein.
b)
123
2
Wirkung der Berichtigungserklärung
Das einzige Risiko kann darin gesehen werden, dass die Rechtzeitigkeit der Berichtigungserklärung abgelehnt wird. Hierfür bedarf es dann der Darlegung, warum die Rechtzeitigkeit gewahrt worden sein soll und im Zweifel auch ist. Eine Pflicht zur überstürzten und damit fehlerhaften Abgabe einer Berichtigungserklärung besteht gerade nicht. Gleichzeitig besteht die Chance darin, dass eine Berichtigungserklärung nach den Voraussetzungen einer Selbstanzeige „gestrickt“ wird. Damit verflüchtigt sich die Anforderung an die Rechtzeitigkeit. Vielmehr kann eine Berichtigungserklärung bei vollendeter Tat, bei fristgerechter Nachzahlung sowie auch die Wirkung für Dritte entfalten und damit auch die Straffreiheit aller Betroffenen nach § 371 Abs.1 und 4 AO gewährleisten. Es existieren damit mehrere Institute, die es möglich machen, bislang – unabhängig auf welche Weise und aufgrund welcher Motivation- bestehende Unregelmäßigkeiten zu beseitigen. Diese Möglichkeiten können nicht nur familiäre, sondern auch unternehmerische Zwiste beseitigen, um sich zukünftig seitens des Steuerpflichtigen auf das Wesentliche konzentrieren zu können.
IV.
2
Auge in Auge mit dem Risiko
124
Schätzung bei Selbstanzeigen
Das Mandat der Selbstanzeige hat zum alleinigen Ziel, durch das Nacherklären der Besteuerungsgrundlagen und Nachentrichten der geschuldeten Steuer Straffreiheit zu erzielen. Der Berater hat dies sicherzustellen. Legt der Mandant alle erforderlichen Unterlagen vor, fällt die Selbstanzeige leicht – sollten keine besonderen Umstände, wie zuvor dargestellt, vorliegen. Ist aber der Mandant nicht in der Lage, diese Unterlagen vorzulegen, kann der Berater nicht sicher stellen, dass diese rechtzeitig wiederbeschafft oder rekonstruiert werden können, bevor eventuell ein Ausschlussgrund eintritt, in der Form des Bekanntwerdens der nach zu erklärenden Tatsachen oder in der Form des Erscheinens des Prüfers vor Ort. In diesem Fall kann ein Zuwarten nicht riskiert werden und die Angaben sind zu schätzen. Dies ist gefährlich, da die unvollständige Schätzung die Straffreiheit nicht eintreten lässt und der Mandatszweck damit gefährdet ist. Für eine Berichtigung von Angaben i.S.d. § 371 AO ist nicht ausreichend, wenn der Steuerpflichtige die Besteuerungsgrundlagen „frei oder griffweise“ schätzt, vgl. Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. § 371 Rz. 56. Der Steuerpflichtige hat die Angaben ausreichen konkret zu fassen, so dass hieraus eine Steuerfestsetzung möglich ist. Das BayOLG (DStZ/B 1963, S. 112, 114) hatte über den Fall zu entscheiden, in dem in einer Selbstanzeige erklärt wurde: „Mein Umsatz beträgt 80 bis 100 Tausend DM jährlich“. In dem angeführten Urteil verwarf es die Selbstanzeige und mit ihr die beabsichtigte strafbefreiende Wirkung. Müller/Haas
137
125
Müller/Haas 126
2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Ist der Berater mit der Abfassung einer geschätzten Selbstanzeige beauftragt, muss er in den Mandatsverträgen ausschließen, für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Erklärung einzustehen oder auch nur für die Erwirkung des Zwecks der Selbstanzeige zur Strafbefreiung.
2
1. 127 Haas
Wie kommt es zu Schätzungen bei Selbstanzeigen? Der Mandant ist in diesen Fällen nicht auf die Nacherklärung von Einkünften vorbereitet. Was ihn dennoch motiviert, nachzuerklären, beruht auf unterschiedlichen Ausgangslagen.
a) 128
Anlässe der Schätzung bei Selbstanzeigen
Spätes Erkennen der Steuerhinterziehung
Manchmal geht aus einer Beratung hervor, dass in der Vergangenheit Unvollständigkeiten in der Steuererklärung festzustellen sind. In diesen Fällen will der Steuerpflichtige das strafrechtliche Entdeckungsrisiko einer ihm bisher nicht bewussten Steuerhinterziehung durch Nacherklären abwenden. Die zur Erklärung erforderlichen Unterlagen liegen ihm dabei nicht vor. > Fallbeispiele: Ein kleiner Fall: Der Mandant berichtet im Rahmen eines Mandats zur Beratung seiner Vermögensnachfolge, dass er seit Jahrzehnten ein Ferienhaus im Ausland besitzt, das er in der Sommerzeit vermietet. Die Einnahmen aus der Vermietung seien aber gering im Verhältnis zu seinen Aufwendungen, die Mieteinnahmen habe er stets zur Erhaltung der Immobilie verwendet. In der Beratung wird deutlich, dass die Einnahmen aus der Vermietung hätten erklärt werden müssen. Belege über die Mieteinnahmen und auch über die Erhaltungsaufwendungen sowie sonstige Kosten liegen dem Mandanten nicht mehr vor. Ein mittelgroßer Fall: Der Mandant berichtet von einem nebenberuflichen Gewerbe: Er verkauft seit Jahren erfolgreich Fahrzeuge, die er günstig erwirbt und in Eigenleistung in der Garagenwerkstatt herrichtet; er war zu Unrecht davon ausgegangen, die höheren Einnahmen aus den Verkäufen nicht versteuern zu müssen, schließlich fühle er sich nicht wie ein Händler, da es nur einige Fahrzeuge im Jahr gewesen seien und er doch durch seine Eigenleistung Abzüge geltend machen dürfe, die die Gewinne auf „0,- € p.a.“ reduziert hätten. Ohnehin sei das Ganze doch nur „privat“ und „Hobby“. Ein größerer Fall: Der Mandant übernimmt die Geschäftsführung einer großen Ingenieursgesellschaft. Im Rahmen der Einarbeitung in die Geschäftsunterlagen fällt ihm auf, dass der vorhergehende Gesellschafter-Geschäftsführer in großem Umfang Betriebsausgaben in Abzug gebracht hat, die offensichtlich keine Leistung zum Gegenstand hatten: hohe sechsstellige Beratungshonorare wurden an eine Gesellschaft bezahlt, die die Ehefrau des früheren Geschäftsführers betrieb, ohne dass eine Beratungsleistung erkennbar ist. Auch weitere Aufwendungen für Materialeinkauf u.ä. kommen dem neuen Geschäftsführer verdächtig vor, da diese nicht typischer Weise für den Betrieb benötigt wurden. Schließlich erkennt der neue Geschäftsführer auch Unregelmäßigkeiten in der Einnahmen-Erfassung, da viele Kostenvoranschläge wesentlich höher ausfielen als die Endabrechnung und von einer Verringerung der ausgeführten Leistung nicht auszugehen ist, so dass hier wohl ein Teil des Honorars „in bar“ bezahlt worden sein musste. Diese – unstreitig vorliegenden – verdeckten Gewinnausschüttungen sind aber in der Höhe ihres Ausmaßes nicht eindeutig identifizierbar und damit auch nicht vollständig bezifferbar. Um sich nicht selbst für die Steuerhinterziehung seines Vorgängers strafbar zu machen und möglicherweise auch hierfür nach § 71 AO persönlich zu haften, erbittet der Mandant die Erarbeitung einer Selbstanzeige. Er drängt auf beschleunigte Tätigkeit, da sich bereits der Beginn einer Betriebsprüfung in der folgenden Woche angekündigt habe.
138
Haas
A.
2
Auge in Auge mit dem Risiko
In allen Fällen handelt es sich um redliche oder redlich fühlende Mandanten, die erst in später Erkenntnis eine Erklärungspflicht von Einkünften realisieren, die aber die Erfassung der Einkünfte nicht oder nur schlecht belegen können, dennoch aber eine Selbstanzeige abgeben möchten und müssen. Es bedarf hier einer Schätzung.
b)
2
Selbstanzeige ohne Belege und ohne Buchhaltung
Anders als in den vorhergehenden Fällen gibt es Schätzungen auch bei Selbstanzeigen, in denen keine Zweifel über die Steuerhinterziehung bestehen, jedoch die für das Nacherklären erforderlichen Belege oder Buchhaltungswerke nicht vorliegen. Oft ist es nicht möglich, diese Besteuerungsgrundlagen zeitnah und präzise zu rekonstruieren. Auch hierzu drei Fallgestaltungen: > Fallbeispiele: Ein kleiner Fall: Die 80-jährige pensionierte Witwe erbt von ihrem verstorbenen Mann ein Depot in Luxemburg. Zinsen und Dividenden sind bisher unversteuert worden. Die Selbstanzeige ist erst möglich, nachdem die angeforderten Erträgnisaufstellungen der letzten 10 Jahre seitens der ausländischen Bank vorliegen; in der Zwischenzeit will die Mandantin aber kein Risiko eingehen und erwägt eine geschätzte Selbstanzeige. Ein mittelgroßer Fall: Ein Arzt hat jahrelang Privatliquidationen mit doppelt vergebener Rechnungsnummer auf wechselnde Konten im Inland überweisen lassen, die er sich halbjährlich in bar hatte auszahlen lassen, um dann die Bargelder auf ein Schweizer Bankkonto einzuzahlen. Weder die Honorare, noch die Erträge wurden steuerrechtlich erfasst. Ein Patient gab dem Arzt einen „Tipp“, dass dessen Akte bereits seit einiger Zeit bei dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung liege. Der Mandant erbittet die schnellstmögliche Erarbeitung einer Selbstanzeige. Leider besitze er weder die Kontoauszüge der ausländischen Bank, noch die Erträgnisaufstellungen; die Bank benötige für den Ausdruck 6 Wochen, die er nicht mehr abwarten könne. Auch die Kontoauszüge der deutschen Bankkonten habe er sicherheitshalber vernichtet. Eine Aufstellung der Patientenhonorare habe er nicht und er könne dies auch nicht ohne weiteres rekonstruieren. Es handele sich etwa 1,5 Millionen Euro über die letzten zehn Jahre; die Erträge könne er nicht angeben. Ein großer Fall: Der Vorsitzende des Vorstands eines großen international tätigen Konzerns bittet um die Prüfung der Möglichkeiten einer Selbstanzeige: Er wisse von Unregelmäßigkeiten im Unternehmen. Es seien scheinbar Umsätze fingiert worden und zudem seien Bestechungsgelder und diverse Leistungen in bar an ausländische Geschäftspartner gezahlt worden. Die genaue Ausführung dieser Taten und die Höhe der fingierten Umsätze sowie die Summen der geleisteten Schmiergelder könne er aber nicht präzise fassen. Fingierte Beraterverträge und fingiere Provisionsleistungen sowie fingierte Schadensersatzzahlungen sind zu vermuten. Dennoch wolle er zur Vermeidung eines öffentlichen Prestigeverlusts und möglicher Strafzahlungen schnellstmöglich Selbstanzeige erstatten. In diesen Fällen kommt es darauf an, der Selbstanzeige zunächst eine Schätzung zugrunde zu legen, die dann korrigiert wird, wenn in der Zwischenzeit die Sachverhalte aufgearbeitet wurden.
Haas
139
129
2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag
2. 2 130
Wenn der geschätzten Selbstanzeige eine freie Erinnerung des Mandanten zugrunde liegt, ist diese Erinnerung in den allermeisten Fällen falsch. Und zwar viel zu niedrig. Der Mandant unterliegt einem natürlichen Verdrängungsprozess, der um so stärker zum Ausdruck kommt, je länger die Sachverhalte in der Vergangenheit liegen. Der Mandant wehrt innerlich die Strafbarkeit seines Handelns ab. Immer führt dies zu einer unvollständigen Erinnerung. Wenn in manchen Fällen zum Beispiel Kontostände ausländischer Bankkonten Anhaltspunkte geben, in welcher Höhe eine Steuerhinterziehung vorliegt, ist auch dies eine nur sehr ungenaue Bemessungsgrundlage. Zum einen ist die Verteilung der nachzuerklärenden Einkünfte auf die einzelnen Jahre niemals gleichförmig, zum anderen wurden auch fast immer neben den Bankeinzahlungen des „Schwarzgeldes“ auch andere Ausgaben getätigt. Üblich sind hierbei Ausgaben für Kreuzfahrten, Ferienhäuser, Boote und Liegeplätze, Jagdpachten sowie private Bau- oder Renovierungsleistungen oder Einrichtung und Schmuck. Mit der Daumenregel, stets die seitens des Mandanten erinnerten Einkünfte in der Selbstanzeige zu verdoppeln, verringert sich das Risiko einer unvollständigen Erklärung und damit das Risiko des Verlusts der Strafbefreiung. Mit diesem Vorgehen fühlen sich Mandanten stets schlecht oder sogar falsch beraten, denn sie unterstellen ein Misstrauen des Beraters gegen die Aufrichtigkeit der eigenen (geschätzten) Auskünfte. Hier ist es vordringliche Berateraufgabe, den Sinn der Sicherheitszuschläge deutlich zu machen und darauf hin zu weisen, dass nur so die Straffreiheit der Selbstanzeige abgesichert ist. Das Finanzamt veranlagt stets die hohen geschätzten Beträge zeitnah und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, § 164 AO. Hiernach muss dann auch die höhere Steuer zunächst gezahlt werden (und natürlich gezahlt werden können); nach Aufarbeitung und Vorlage der „echten“ Zahlen werden die Bescheide danach geändert und die Steuer herabgesetzt; Überzahlungen werden mit 6 % Zinsen erstattet. Dies mildert ebenso mögliche Zweifel an der „Über“-Schätzung. Sollten sich nach Vorliegen des hohen ersten Schätzungsbescheids bereits Teilsachverhalte konkretisieren und zugleich die Aufklärung anderer Sachverhalte verzögern, empfiehlt es sich, die konkretisierten Sachverhalte einzureichen und die teilweise Herabsetzung der Bescheide zu beantragen. Stets sollte dies mit dem Hinweis verbunden werden, weitere Sachverhalte in Kürze aufgearbeitet zu haben und nachzureichen.
3. 131
Die „Erinnerung“ des Mandanten – bei Schätzungen aufgrund der Angaben des Mandanten: immer das Doppelte
Die Betriebsprüfung durch Fahnder – zur Überprüfung der Angaben aus der Selbstanzeige
Da die Straf- und Bußgeldstelle die Selbstanzeige darauf hin überprüft, dass diese rechtzeitig und vollständig erklärt wurde, ist hierzu ein internes Steuerstrafverfahren einzuleiten. Wird die Selbstanzeige zunächst geschätzt, später korrigiert, wird stets durch Steuerfahnder im Besteuerungsverfahren eine steuerrechtliche Außenprüfung vorgenommen. Dasselbe gilt in Fällen, in denen Selbstanzeigen erkennen lassen, dass unversteuerte Einkünfte aus dem Unternehmen nacherklärt werden. 140
Haas
A.
V.
2
Auge in Auge mit dem Risiko
Sicher in Österreich, Schweiz, Liechtenstein oder Luxemburg?
2
Nach wie vor haben immer noch eine Vielzahl von u.a. deutschen Kapitalanlegern ihr Vermögen „vor dem Fiskus in Sicherheit gebracht“. Grundsätzlich ist eine ausländische Kapitalanlage nicht zu verteufeln, und nicht jeder Steuerpflichtige, der sein Vermögen in Österreich, der Schweiz, Liechtenstein oder Luxemburg (oder in anderen als Steueroasen bezeichneten Ländern) angelegt hat, ist ein potentieller Täter einer Steuerhinterziehung. Nahm man Anfang der 90er Jahre des letzten Jahrhunderts an, Vermögen, das u.a. in diesen Ländern angelegt ist, wäre sicher, so kann dieser These heute nicht mehr in vollem Umfang zugestimmt werden. Auch die abenteuerliche Reise des Bargeldes über die Grenze, versteckt am Körper und in Benzinkanistern, ist inzwischen mit noch mehr Risiko verbunden als in der Vergangenheit. Was hat sich geändert? Der deutsche Gesetzgeber schöpft nach und nach die Kontrollmöglichkeiten im internationalen Bankverkehr aus. Die Finanz- und Zollbehörden werden mit technischen und rechtlichen Finessen ausgestattet, um Vermögensabzug aus dem Inland ins benachbarte Ausland zu überprüfen. Kontenabruf, digitale Prüfungsmethoden, Amts- und Rechtshilfe im In- und Ausland, Aufkauf von Daten-CDs, Telefonüberwachung, auch im Steuerstrafverfahren, um nur einige zu nennen. Bestes Beispiel ist allerdings der Zoll. Aufgrund der Schengener Abkommen verschwinden in Europa die Grenzkontrollen. Dennoch ist es dem Zoll erlaubt, bis zu 30 Kilometer ab der Grenze ins Landesinnere „verdächtige“ Kraftfahrzeuge zu kontrollieren. Sollte bei einer derartigen Kontrolle Bargeld gefunden werden, beginnen die behördlichen Mühlen zu mahlen. Sicher, grundsätzlich sind mitgeführte 8.000 Euro Bargeld pro Person „erlaubt“, jedoch der Jagdinstinkt ist geweckt! Die weitverbreitete Ansicht der Finanzbehörden ist die: „Bargeld in größerer Menge ist im Zeitalter der Kartenzahlung eher unüblich.“ Bereits Bruchteile dieser Summe führen zu inquisitorischen Fragen und Unannehmlichkeiten. Aber damit noch nicht genug: Es erfolgt eine Kontrollmitteilung an das jeweils zuständige Wohnsitzfinanzamt, um dort zunächst abgleichen zu lassen, ob derartige Geldsummen beim Steuerpflichtigen sich im Rahmen des Üblichen verhalten. Das Wohnsitzfinanzamt wird dies abgleichen und im besten Fall ein Schreiben an den Steuerpflichtigen richten, in dem er den Sachverhalt aufklären soll. Im schlechtesten Fall allerdings hat der Steuerpflichtige mit der Steuerfahndung zu tun, die sich davon überzeugen will, ob nicht „belastende“ Kontoauszüge oder ähnliche auf diese Geldanlage hinweisende Unterlagen bei ihm zu finden sind. Sollte der Steuerpflichtige tatsächlich in diese Situation geraten oder hat die Finanzverwaltung ihre Information aus dritten Quellen, so besteht immer noch die Möglichkeit, mittels einer mit heißer Nadel gestrickten Selbstanzeige straffrei auszugehen. Aber es tickt die Uhr! Allerdings gibt es hierbei einige Fallstricke, von denen man wissen muss, um sich nicht in ihnen zu verfangen. Unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige seine ausländischen Kapitaleinkünfte regulär im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung angeben will oder ob schnelles Handeln erforderlich ist, die Bankunterlagen der ausländischen Kreditinstitute stellen für den Berater eine Herausforderung dar, nicht nur für den steuerehrlichen Steuerpflichtigen, erst recht für den unter Zeitdruck stehenden nacherklärenden Steuerpflichtigen. Was es dabei zu beachten gibt, soll folgender Gastkommentar von Frau Steuerberaterin Ellen Ashauer- Moll kurz umreißen:
Müller
141
132
Müller
2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag
„Verwirrung – Erträgnisaufstellung und doch nicht alles erfasst?“ 133
2
Ashauer-Moll
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135
Dass viele deutsche Anleger im Ausland Kapitalanlagen haben, ist hinlänglich bekannt. Aber es ist nicht so, dass jedes ausländisches Depot einem Steuerhinterzieher gehört. Verschiedenste Gründe haben deutsche Anleger veranlasst, zumindest einen Teil ihres Vermögens bei ausländischen Banken anzulegen. Sei es, dass Gelder zum Unterhalt der Ferienimmobilie dort angelegt werden, wo sich auch die Immobilie befindet. Auch das Empfinden, in der Schweiz, Lichtenstein, Luxemburg oder Österreich eine bessere Dienstleistung zu erhalten, ist Anlass, mit Geldern ins Ausland zu gehen. Nicht zuletzt der Kontenabruf hat dazu geführt, dass die ausländischen Banken einen starken Zuwachs an deutschem Kapital verzeichnen konnten. Für diese Banken hat sich mit diesen Anlegern aber auch ein Wandel ergeben. Sie müssen sich verstärkt auf die legalen Anleger – solche, die ihre Kapitalerträge dem deutschen Finanzamt erklären – einstellen. Der Anleger hat sich in Deutschland daran gewöhnt, dass die Bank die für ihn erforderlichen steuerlichen Daten zusammenstellt, so dass er diese nur noch in seine Steuererklärung übernehmen, d.h. im Zweifel einfach abschreiben muss. Lassen wir an dieser Stelle außer Acht, dass auch die Aufstellungen deutscher Banken, gerade die Jahresbescheinigung, zum Teil unzureichend, manchmal geradezu falsch sind. Fakt ist, dass sich der Anleger häufig auf diese Aufstellungen verlässt. Dies tut er oftmals auch, wenn er seine Kapitalanlage auf ausländischen Depots hält. Doch die Aufstellungen von ausländischen Banken sind oftmals nicht ausreichend und enthalten viele in Deutschland steuerpflichtige Kapitalerträge nicht! Worauf sollte also ein in Deutschland steuerpflichtiger Anleger achten? Oberste Prämisse: Er sollte die Art seiner Kapitalanlagen im Depot genau kennen – insbesondere ihre steuerliche Behandlung in Deutschland. Mit diesem Wissen kann er die Art der steuerpflichtigen Kapitalerträge aus der Anlage ableiten und die Aufstellung der Kapitalerträge der ausländischen Bank auf Vollständigkeit prüfen. Welche Stolperfallen können in den Erträgnisaufstellungen enthalten sein? Häufig fehlen generell Angaben über solche Erträge, die unbar geleistet werden oder die nach deutschem Recht steuerpflichtig sind, obwohl sie gar nicht auf das Konto des Anlegers fließen. Angaben über steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäfte werden gar nicht oder nur unzulänglich gemacht. Klassische Fehlerquellen ausländischer Erträgnisaufstellungen sind folgende Sachverhalte:
1. 136
Laufende Investmentfondserträge
Eine besondere Schwierigkeit stellt die korrekte Erfassung der Kapitalerträge aus Investmentfonds dar. Die steuerpflichtigen Kapitalerträge aus Investmentfonds weichen in fast allen Fällen von der Ausschüttung auf das Konto des Anlegers ab. Die Erträgnisaufstellung ausländischer Banken enthält oftmals nur die auf das Konto des Anlegers erfolgte Auszahlung der Ausschüttung, also den Liquiditätsfluss. Steuerpflichtig ist jedoch der sog. ausgeschüttete Ertrag. Dieser unterscheidet sich von der erfolgten Ausschüttung aufgrund diverser steuerlicher Gegebenheiten. So ist der Werbungskostenabzug im Investmentfonds u. a. auf 90% der Werbungskosten beschränkt. Damit sind zwar 100 % Werbungskosten abgeflossen, aber nur 90% können steuerlich geltend gemacht werden. Dies führt dazu, dass ein höherer Ertrag zu versteuern ist, als er zu Ausschüttung kommen kann.
142
Ashauer-Moll
A.
2
Auge in Auge mit dem Risiko
Oft ergibt es sich auch, dass eine Ausschüttung auf das Konto des Anlegers erfolgt ist, aber zusätzlich ein Teil der Erträge des Investmentfonds nicht ausgeschüttet werden. Es gibt zudem zahlreiche Investmentfonds, die alle Erträge ohne Ausschüttung auf Fondsebene wieder anlegen. Diese Nicht-Ausschüttung der Erträge wird Thesaurierung genannt. Die thesaurierten Erträge sind aber vom Anleger ebenfalls zu versteuern. Sie gelten nach deutschem Steuerrecht am Ende des Geschäftsjahres des Fonds als zugeflossen. Das Ausland kennt die Besteuerung von thesaurierten Erträgen häufig nicht. Daher stellen ausländische Banken diesen fiktiven Zufluss in der Erträgnisaufstellung nicht dar. Diese thesaurierten Erträge fehlen damit in der ausländischen Aufstellung! Sie können oft nur in müheseliger Kleinstarbeit durch Anfrage bei der Depotbank oder bei den betreffenden Investmentfonds zusammengetragen werden. Ist sich der Anleger oder sein Steuerberater nicht bewusst, dass es sich um einen (teil-) thesaurierenden Investmentfonds handelt, und werden nur die Beträge der ausländischen Erträgnisaufstellung übernommen, sind die erklärten Kapitalerträge fehlerhaft und unvollständig. Fehlt in der ausländischen Aufstellung die Aufteilung der Erträge nach voll steuerpflichtigen Erträgen und Erträgen im Halbeinkünfteverfahren (insbesondere Dividenden und Gewinne aus Aktiengeschäften), so führt dies im Regelfall zu einer Höherbesteuerung, da die steuerliche Begünstigung des Halbeinkünfteverfahrens mangels Kenntnis vom Anleger nicht genutzt werden kann.
2.
Intransparente Investmentfonds
Eine weitere Stolperfalle in der Kapitalanlage ist die Investition in sog. intransparente Investmentfonds. Solche intransparenten Investmentfonds erfüllen nicht die steuerlichen Bekanntmachungen nach deutschem Recht. Sie werden daher pauschal besteuert. Diese pauschale Besteuerung führt zu einer regelrechten Strafbesteuerung. Neben den Ausschüttungen aus diesen Fonds sind 70 % der Wertsteigerung im Kalenderjahr, mindestens aber 6% vom Jahresrücknahmewert des Investmentfonds in Deutschland steuerpflichtig. Die ausländischen Erträgnisaufstellungen weisen nicht auf diese Art von Investmentfonds hin. Sie enthalten im Zweifelsfall nur die erfolgte Ausschüttung. Erkennt der Anleger die Intransparenz nicht, so übersieht er den pauschal anzusetzenden zusätzlichen Kapitalertrag aus diesem Investmentfond.
3.
2
137
Zwischengewinne
Werden Anteile an Investmentfonds veräußert, sind entstandene Zwischengewinne steuerlich als Kapitalertrag zu erfassen. Zwischengewinne sind insbesondere Zinserträge des Investmentfonds, die in der Zeit vom letzen Geschäftsjahresende bis zum Verkaufszeitpunkt aufgelaufen sind. Betroffen sind u.a. solche Investmentfonds, die in Zinspapiere, wie Anleihen und Genussscheine investieren. Die steuerliche Behandlung ähnelt der von Stückzinsen. Bei Kauf von Investmentanteilen können gezahlte Zwischengewinne entstehen, die steuerlich als negative Einnahmen geltend gemacht werden können. Bei Veräußerung von Investmentanteilen können erhaltene Zwischengewinne entstehen, die als positive Einnahmen beim Anleger nach deutschem Recht steuerpflichtig sind. Diese Zwischengewinnbesteuerung kennt das Ausland ebenfalls häufig nicht. So fehlen diese Zwischengewinne in der Erträgnisaufstellung ausländischer Banken! Ashauer-Moll
143
138
2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Ebenso wie die thesaurierten Erträge können Zwischengewinne nur in müheseliger Kleinstarbeit durch Anfrage bei der Depotbank oder bei den betreffenden Investmentfonds zusammengetragen werden. Ist sich der Anleger oder sein Steuerberater nicht bewusst, dass bei der Veräußerung von Investmentfonds Zwischengewinne entstehen können, und werden nur die Beträge der ausländischen Erträgnisaufstellung übernommen, sind die erklärten Kapitalerträge auch diesbezüglich fehlerhaft und unvollständig.
2
4. 139
Die Erträgnisaufstellung ausländischer Banken gehen häufig nur von den Erträgen aus, die als Liquidität dem Konto der Anlegers zufließen. Dabei werden konsequenter Weise unbare Kapitalerträge nicht erfasst. Dabei stellen Gratisaktien und Stockdividenden steuerpflichtige Kapitalerträge dar. Als Beispiel für Gratisaktien sind die Treueaktien der Deutschen Telekom aus der zweiten und dritten Kapitalerhöhung zu nennen. Stockdividenden sind Dividenden, häufig von niederländischen Gesellschaften, die nicht in bar, sondern in Aktien gezahlt werden. Nur über den Zugang der Aktien auf dem Depot kann der „Zufluss“ dieser Kapitalerträge erkannt werden. Ein Ausweis in der Erträgnisaufstellung erfolgt in der Regel weder bei inländischen noch bei ausländischen Banken.
5. 140
Zinserträge aus Finanzinnovationen bei Einlösung/ Veräußerung
Das deutsche Besteuerungsrecht kennt die Besteuerung von sog. Finanzinnovationen. Das sind solche Kapitalanlagen, deren Veräußerung oder Einlösung auch nach Ablauf der Spekulationsfrist zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt. Als Beispiele seien hier kapitalgarantierte Zertifikate, Zerobonds, Stufenzinsanleihen oder andere strukturierte Anleihen genannt. Die Besteuerung dieser Finanzinnovationen sind im Ausland oftmals völlig unbekannt. Dementsprechend erfolgt kein Ausweis etwaiger Zinserträge bei Veräußerung/ Einlösung dieser Kapitalanlagen. Dies wiederum führt seitens des Anlegers bzw. seines Beraters zu einer fehlerhaften Steuererklärung, wenn nicht die Art der Kapitalanlage – insbesondere aus steuerlicher Sicht – bekannt ist.
6.
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Unbare Erträge wie Stockdividenden/Gratisaktien
Private Veräußerungsgeschäfte fehlen oder nur Bewegungsbilanz (inkl. Stückzinsen, Zwischengewinne etc.)
Die Erträgnisaufstellungen ausländischer Banken enthalten regelmäßig nur die (laufenden) Erträge aus den Kapitalanlagen, nicht aber die Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften. Oftmals werden solche Aufstellungen nur auf direkt Anfrage hin von den ausländischen Banken erstellt. Dann aber kann es sein, dass keine steuerliche Aufstellung von Veräußerungsgeschäften erfolgt, sondern eine Art Bewegungsbilanz. Diese Bewegungsbilanzen zeichnen Zu- und Abgänge des Depots nach, ohne jedoch die steuerlichen Wert korrekt zu erfassen. So sind in den Beträgen der Bewegungen Stückzinsen und Zwischengewinne enthalten. Diese aber sind für die Ermittlung 144
Ashauer-Moll
A.
2
Auge in Auge mit dem Risiko
des Veräußerungsgewinns nicht relevant – die Bewegungen sind um Stückzinsen und Zwischengewinne zu bereinigen. So kann bei fehlerhafter Einbeziehung dieser Stückzinsen und Zwischengewinne ein zu geringer oder ein zu hoher Veräußerungsgewinn ausgewiesen sein. Auch hier ist wieder der Anleger bzw. sein Berater gefordert, die korrekten Gewinne zu ermitteln.
7.
2
Zeitnahe Darstellung der steuerpflichtigen Erträge
Die unvollständigen ausländischen Erträgnisaufstellungen führten nicht nur in der laufenden Beratung zur fehlerhaften Steuererklärung. Gerade bei unter Zeitdruck zu erstellenden Nacherklärungen und der damit zusammenhängenden vollständigen Ermittlung von steuerpflichtigen Kapitalerträgen stellen die unvollständigen Erträgnisaufstellungen eine hohe Herausforderung an die Berater dar: ■ Zunächst müssen die Depots und Konten durchforstet werden, um die Art der Kapitalanlagen zu erkennen. ■ Käufe und Veräußerungen müssen erkannt und nachverfolgt werden. ■ Kapitalerträge müssen einzeln erfasst, insbesondere Stückzinsen und Zwischengewinne herausgearbeitet werden. ■ Thesaurierungsbeträge sind abzufragen bzw. einzeln zu ermitteln. Dazu müssen die von Anleger gehaltenen Anteile zum Geschäftsjahresende der einzelnen Fonds ermittelt werden. All diese Tätigkeiten sind mit unzulänglichen Erträgnisaufstellungen kaum zeitnah zu bewältigen. Auch ist es schwierig, bei der ausländischen Bank schnell einen im deutschen Steuerrecht kompetenten Ansprechpartner zu finden. Problematisch sind auch die Sachverhalte, in denen der Anleger bisher keine deutsche Erträgnisaufstellung bei seiner ausländischen Bank beantragt hat. Die Erstellung dieser Aufstellungen im Nachhinein für fünf Jahre und mehr nimmt in diesen Fällen eine längere Zeit in Anspruch. Zuschätzungen sind daher oft unerlässlich, um zunächst auf der sicheren Seite zu sein; dies gilt vor allem bei der Vorbereitung eines Selbstanzeige. Wie schnell die benötigten Unterlagen von den ausländischen Banken geliefert werden, ist oft sehr unterschiedlich. So kann der benötigte Zeitraum von wenigen Tagen bis hin zu mehreren Monaten dauern. Oft sind die angefragten Daten nicht auf Abruf vorhanden und müssen selbst seitens der Bank durch Auswertung einzelner Belege erst erstellt werden. Oder Geschehnisse wie der Fall Zumwinkel führen dazu, dass die ausländischen Banken in einer Flut von Anfragen zu ertrinken drohen. Ein anderes Hemmnis ist die Verzögerung von Informationen, obwohl die entsprechenden Vollmachten vorliegen. Wortklauberei seitens der Banken führt dazu, dass Informationen nicht schnell genug weitergereicht werden und dementsprechend eine zügige Auswertung verhindern. Oder der Berater bei der Bank versucht, die Mandanten von einer Aufarbeitung des Sachverhalts abzubringen: „Warum wollen Sie sich anzeigen, es kommt doch niemand darauf!“ Dies sind Aussage, wie sie ab und an vorkommen! Der Bankberater muss Verständnis mitbringen für die Nachfragen des Steuerberaters. Die vorgenannten steuerlichen Stolperfallen müssen gerade im Fall einer Selbstanzeige genauestens unter die Lupe genommen werden. Je besser aufbereitet die Anfrage ist, desto eher und vollständiger erfolgen die Antworten. Allerdings zeigt die Erfahrung, dass bei fehlendem Verständnis des Bankberaters eine Anfrage oft nicht oder nur unzureichend beantwortet wird. Dann kann es durchaus Ashauer-Moll
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2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag passieren, dass der Berater fragt: „Warum brauchen Sie all diese Angaben?“ oder „Finanzinnovationen kenne ich nicht“. Im letzteren Fall muss der Steuerberater dann das Emissionsprospekt anfordern, dass häufig nicht mehr in der Kürze der Zeit erhältlich ist. Oder der Bankberater verweist auf den Anleger: „Der (Mandant) muss es doch haben, ich habe es ihm gegeben.“ Ergeben sich bei Vorlage der entsprechenden Unterlagen weitere Fragen, so ist erneut der Bankberater gefragt. Letzten Endes verlangt dieses Nachforschen durch unvollständige oder fehlende Erträgnisaufstellungen von beiden Seiten, dem Bankberater und dem Steuerberater, viel Geduld.
2
8. 145
uer-Moll/Haas
Insbesondere die ausländischen Banken haben angefangen, sich verstärkt auf die Anleger einzustellen, die ihre steuerlichen Erklärungspflichten in Deutschland erfüllen müssen und wollen. Einige Banken sind seit einigen Jahren mit ihren Erträgnisaufstellungen sehr gut auf die deutschen Anleger vorbereitet. Andere Banken wiederum tun sich selbst heutzutage noch schwer, den Schritt zu gehen, sich auf den legalen Anleger einzulassen. Dementsprechend sind Unterlagen aus steuerlicher Sicht manchmal mehr als mangelhaft und müssen seitens der Anleger korrigiert und ergänzt werden. Der Trend zum legalen Anleger im Ausland wächst. Die Banken im Ausland werden aufgrund der Abgeltungsteuer geradezu gezwungen, sich noch stärker mit deutschen Erträgnisaufstellungen auseinander zu setzen. Aber all diese Aktivitäten können die Vergangenheit nicht ändern. Wurden die Datenaufstellungen in den letzten Jahrzehnten nur auf Steuerhinterzieher ausgerichtet, fehlen im Zweifelsfall die meisten steuerlich relevanten Daten. Dies zeigt, dass der manchmal als Stiefkind betrachtete Bereich der Kapitaleinkünfte nicht nur hoch komplex, sondern auch mit faktischen Unzulänglichkeiten verbunden sein kann. Der „normale“ Berater kann diesen fachlichen Input und die zeitintensive Betreuung „nebenher“ kaum leisten. Wenn es aber darum geht, dem Steuerpflichtigen bei seinem Weg zurück zur Steuerehrlichkeit zu unterstützen, ist auch hier Expertenwissen gefragt, sonst erleidet der Steuerpflichtige trotz seiner Erklärungsmotivation eine herbe Bauchlandung.
VI. 146
147
Ausblick
Umsatzsteuerkarusselle und andere Fahrgeschäfte
Herr Dr. Fumi schildert im Anschluss die Rechtsperspektive des Finanzgerichts; Fragen der Tatsachenfeststellung in den Fällen der sich drehenden Umsätze finden nicht statt. Die Problematik des fast immer nur unvollständig ermittelten Sachverhalts stößt im finanzgerichtlichen Verfahren immer auf die Frage, was wie weit von welcher Partei vorgetragen, glaubhaft zu machen oder zu beweisen ist. Schätzungen, Vermutungen, das „Überbrücken von Sachverhaltslücken“ gehört für die Steuerfahndung bei Umsatzsteuerkarussellen oder anderen Fahrgeschäften wie Umsatzkarussellen ohne missing trader zum Tagesgeschäft. Die Fahndung spielt gerne dem Beschuldigten die Mitwirkungsverpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung zu, um in dem vorhersehbaren Fall deren Verletzung eine Schätzungsgrundlage herzuleiten. Der Steuerfahndung ist bewusst, dass die Höhe der Schätzung im finanzgerichtlichen Verfahren selten als rechtswidrig erachtet wird. Die subjektive Kenntnis des Mandanten von dem Karussell ist (ausnahmsweise) essentiell!
146
Ashauer-Moll/Haas
A.
2
Auge in Auge mit dem Risiko
Warum die Finanzgerichts-Perspektive? Ein vermutetes Umsatzsteuer-Karussell kann von dem Steuerpflichtigen nicht hinsichtlich der Steuerfolgen bezahlt werden; dies führt quasi nie zu Vergleichssituationen und endet in Finanzgerichtsprozessen. Zudem ist die Rechtsfolge steuerrechtlich derart schwierig, dass fast immer auch Rechtsfragen streitig bleiben. Um die Dimensionen dieser Verfahren praxisnah abzubilden, bot sich an, die Rechtslage aus der Perspektive des Finanzgerichts darzustellen. Herr Dr. Fumi hat in systematischer Weise vollständig die Rechtsprechung aufgearbeitet und diese anschaulich unter Zuhilfenahme von Schaubildern und Praxishinweisen dargestellt. Dieses Kapitel bildet einen fachlichen Schwerpunkt, weil Karussellgeschäfte trotz hoher Ermittlungskompetenz der Verfolgungsbehörden immer häufiger werden. Dieses Kapitel dient aber auch als Demonstration der Komplexität des materiellen Steuerrechts mit dem Hinweis auf die vielfältigen Verteidigungsmöglichkeiten. In Mandaten diese Art stellen sich eine Fülle von Fragen, die nachfolgend nur angerissen werden und in dem umfassenden Beitrag von Herrn Dr. Fumi einer systematischen Darstellung zugeführt werden: ■ Wer ist der Mandant? Der Missing Trader oder (häufiger:) ein Teilnehmer im Karussell? ■ Läßt sich der objektive Sachverhalt fassen, d.h. stehen die Umsätze fest, die dem „Kreis“ zugeführt werden? ■ Stehen die Umsatzkreise fest, d,h, auch die Beteiligten der jeweiligen Ketten? ■ Sind die Teilnehmer des Kreises „greifbar“? ■ Wer hat augenscheinlich von den Vorsteuern profitiert? ■ Kannte der Mandant die Struktur/die Strukturen? War er in der Begründung der Strukturen beteiligt? ■ Gegen wen in der Kette sind Strafverfahren eingeleitet? ■ Wer sind die bestellten Verteidiger? ■ Wie ist das Verfahren bisher gelaufen? ■ Welche stafrechtlichen/steuerrechtlichen Vollstreckungsmassnahmen wurden bisher ergriffen? ■ Ist der Umsatzsteuerschaden durch berichtigte Rechnungen wieder gut zu machen? ■ Etc. Aber lassen Sie uns ganz vorne anfangen:
148
2
149
Dr. Fumi Aktuelle Fälle der Vorsteuererschleichung aus der Sicht des Finanzgerichts
1.
Einleitung – Vorsteuererschleichung
Die Umsatzsteuer ist eine Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug. Die auf der Seite des leistenden Unternehmers entstehende Umsatzsteuer muss bei dem Leistungsempfänger – soweit er als Unternehmer grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist – als Vorsteuer abzugsfähig sein, um der Neutralität des Umsatzsteuersystems Rechnung zu tragen.
Haas/Fumi
147
150
Haas/Fumi
2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Nach dem Wortlaut und auch nach Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist der Vorsteuerabzug zwar nur zu gewähren, wenn die bezogene Leistung von einem Unternehmer erbracht worden ist. Andererseits ist es nicht Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, dass der leistende „Unternehmer“ seinerseits die korrespondierende Umsatzsteuerschuld beglichen hat. Diese „Abkoppelung“ des Vorsteuerabzuges ermöglicht es, rein faktisch Vorsteuer für Leistungsbeziehungen geltend zu machen, für die niemals Umsatzsteuer entrichtet worden ist. Voraussetzung für diesen Umsatzsteuerbetrug ist die Existenz eines angeblich „leistenden“ Dritten, der eine entsprechende Rechnung mit Umsatzsteuerausweis ausstellt. War Dritter früher der „Strohmann“ bzw. die Strohmannfirma hauptsächlich im Baugewerbe anzutreffen, so ist er heute der „Missing Trader“ im Umsatzsteuer-Karussell. Nach Schätzungen (vgl. Widmann, UR 2006, 13) beträgt der Schaden aus (allen) Umsatzsteuerhinterziehungen im Jahr 2004 in Deutschland knapp 16 Milliarden EURO; die „Mehrwertsteuerausfallquote“ lag damit bei über 10 v.H. (vgl. Hundt-Eßwein, DStR 2007, 422). Neben der Rechtsfrage, ob z. B. der Strohmann oder der Missing Trader überhaupt zum Ausweis von Umsatzsteuer berechtigte Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sein kann und ob auch im Übrigen die tatbestandlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges vorliegen, ist die Position des die Vorsteuer ziehenden Unternehmers zu betrachten: Welche Informationen muss dieser ggfls. über seinen Geschäftspartner einziehen? Wo ist die Grenze der Gutgläubigkeit? Wann muss das Finanzamt seinen Angaben folgen, wann darf es die Besteuerungsgrundlagen schätzen? Die Frage, ob im Einzelfall ein Anspruch auf Vorsteuererstattung gerechtfertigt ist oder nicht, hat damit ■ eine materielle Dimension, was die Umsatzsteuerpflicht nach §§ 1 ff. UStG und die Anspruchsvoraussetzungen nach den §§ 14, 15 ff. UStG betrifft, und ■ eine verfahrensrechtliche Dimension, welche im Wesentlichen die Feststellungslast für die jeweils anspruchsbegründenden Tatsachen betrifft.
2
a) 151
Fumi
152
Materielle Problematik des Vorsteuerabzug
aa) Grundsatz: Strohmann als leistender Unternehmer Der „Strohmann“ ist keine Rechtsfigur, sondern bezeichnet einen bestimmten Sachverhalt, in dem eine Person von anderen vorgeschickt wird, um in deren Auftrag bzw. Interesse Leistungen zu bewirken oder entgegenzunehmen. In diesen Fällen kann der Strohmann selbst jedoch „Unternehmer“ und „Leistender“ sein (vgl. z. B. Schuhmann, UVR 2003, 255). (1) „Wirtschaftliche Betrachtungsweise“ des XI. Senats (alt) > Fall 1: BFH v. 13.07.1994 – XI R 97/92, BFH/NV 1995, 168 Zur Unternehmereigenschaft einer Strohmann-GmbH und zum Leistungsaustausch mit dieser Eine rechtlich existente GmbH kann zwar nur unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht als selbständig angesehen werden. Aus der rechtlichen Existenz folgt jedoch nicht, dass ihre Tätigkeit auch auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet war. Hierfür reicht die Absicht, Einnahmen zu erzielen, nicht aus. Die Unternehmerdefinition des § 2 Abs. 1 UStG erfordert vielmehr die Entgeltsicherung, setzt also die Ausführung von Lieferungen oder sonstigen Leistungen gegen Entgelt voraus. 148
Fumi
A.
2
Auge in Auge mit dem Risiko
Die Beteiligten eines Leistungsaustausches begründen die Wechselbeziehung zwischen Leistung und Gegenleistung nicht dadurch, dass sie entsprechende Verträge abschließen, sondern allein dadurch, dass sie diese Leistungen einander in dem dargestellten Sinn gewähren. Die Verträge erleichtern in Zweifelsfällen lediglich die Beantwortung der Frage nach dem Vorhandensein und dem Umfang der Wechselbeziehung.
2
(2) „Zivilrechtliche Betrachtungsweise“ des V. Senats Nach geltender Rechtsprechung des V. Senates des Bundesfinanzhofes kommt auch ein „Strohmann“ als Leistender in Betracht. > Fall 2: BFH v. 31.01.2002, V B 108/01, BStBl II 2004, 622 Vorsteuerabzug bei Strohmanngeschäften 1. Auch ein „Strohmann“ kommt als leistender Unternehmer in Betracht. Dementsprechend können auch dem Strohmann die Leistungen zuzurechnen sein, die der sog. Hintermann als Subunternehmer im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 13.7.1994 XI R 97/92, BFH/NV 1995, 168) 2. Unbeachtlich ist das „vorgeschobene“ Strohmanngeschäft dann, wenn es zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann nur zum Schein (§ 117 BGB) abgeschlossen worden ist und der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene – ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende – Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will. An dieser „zivilrechtlichen Betrachtungsweise“ hält der V. Senat des Bundesfinanzhofes fest: Wer bei einem Umsatz als Leistungsempfänger anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen (so ausdrücklich BFH v. 05.12.2005 – V B 44/04, BFH/NV 2006, 625; vgl. auch sehr instruktiv FG Köln v. 07.12.2006 – 10 K 1419/03 – rkr., EFG 2007, 468 mit Anm. Müller). Geschäftspartner („Strohmann“) nach objektiven Kriterien
nach zivilrechtlichen Grundsätzen subjektiv aus Empfängerhorizont (innere Tatsache) BGH NJW 1984, 1347
- gewerbliche, - selbständige (Innenverhältnis zum „Hintermann“) - nachhaltige Tätigkeit
Vertragschluss - Zivilrecht
Unternehmer, § 2 UStG
- Verschaffung der Verfügungsmacht am Leistungsgegenstand
BFH, BStBl II 00, 361
Scheingeschäft, § 117 BGB Verpflichtung eines „Hintermannes“
- auch durch beauftragte Dritte Handeln im fremden Namen
Handeln „unter“ fremden Namen: - Selbstverpflichtung
BFH, BStBl II 1999, 1176
Handeln im eigenen Namen
- selten: „Vertretung“
„Geschäftspartner“ nicht Leistender (ggfls. „Hintermann“)
Fumi
Leistender, § 14 UStG
149
153
2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag bb) Grenzüberschreitungen: Goldlieferungen Bereits die „Strohmann-Problematik“ erhielt einen Auslandsbezug, soweit es um Goldverkäufe ging: Das in den Rechnungen der deutschen Unternehmer bezeichnete Barrengold war z. B. in den Niederlanden erworben und in die Bundesrepublik Deutschland geschmuggelt worden. Streitgegenständlich war nach damaliger Rechtslage der Vorsteuerabzug für die Leistung des Goldes.
2
154
> Fall 3: BFH, Urteil vom 28.01.1999 – V R 4/98 – BStBl II 1999, 628 Umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch bei Strohmanngeschäften Ein sog. Strohmann, der im eigenen Namen Gegenstände verkauft und bewirkt, dass dem Abnehmer die Verfügungsmacht daran eingeräumt wird, kann umsatzsteuerrechtlich Leistender sein.
155
> Fall 4: BFH, Urteil vom 28.06.2000 – V R 70/99 – BFH/NV 2001, 210 Bestimmung des Leistenden Ob eine Leistung umsatzsteuerrechtlich dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde bei Ausführung der Leistung gegenüber dem Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen aufgetreten ist. + vorgehend (bestätigt): FG Köln v. 10.06.1999 2 K 963/93 – EFG 2000, 195
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cc) Umsatzsteueraufkommen in Not: Karussellbetrug (1) Phänomen des Karussellbetruges Bei einem Umsatzsteuerkarussell liefert ein inländischer Unternehmer hochpreisige Wirtschaftsgüter und erhält diese ohne nennenswerte Preisaufschläge über eine Kette von innergemeinschaftlichen Vertragspartnern, Zwischenhändlern sowie in- und ausländischen Scheinfirmen zurück. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind umsatzsteuerfrei; Lieferungen innerhalb eines Mitgliedstaates hingegen umsatzsteuerpflichtig. Deshalb sind die Scheinfirmen verpflichtet, für die Weiterlieferung von Waren im Inland Umsatzsteuer abzuführen. Die Betreiber dieser Scheinfirmen kommen der Verpflichtung jedoch nicht nach, nachdem sie die Wirtschaftsgüter weitergeliefert und in Rechnung gestellt haben. Die Funktionsweise der Umsatzsteuerkarusselle ist damit in der Regel folgende: ■ Ein inländischer Unternehmer (U 1) liefert kleine aber hochpreisige Wirtschaftsgüter, wie z. B. Mobiltelefone oder Computerbauteile, in einen anderen Staat der Europäischen Union. Diese Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung umsatzsteuerfrei. ■ Über einen oder mehrere Vertragspartner im Ausland (U 2) gelangt die Ware wiederum ins Inland, wo als erstes Unternehmen hinter der Grenze ein Scheinunternehmen (B) auftritt. Für dieses ist die Ware per saldo ebenfalls umsatzsteuerfrei. ■ Der Scheinunternehmer liefert die Ware weiter (möglicherweise über Zwischenhändler), bis sie wieder das ursprüngliche Unternehmen (U 1) erreicht. Der Scheinunternehmer hat von Anfang an vor, die Umsatzsteuer aus der Lieferung im Inland nicht an das Finanzamt abzuführen. Deshalb kann er seinen bezahlten Nettopreis als Bruttopreis behandeln, und in der Lieferkette entsprechend weiter verrechnen. Er verschwindet vom Markt, sobald er seinen Zweck erfüllt und mehrere Rechnungen über in der Regel Millionenbeträge ausgestellt hat. 150
Fumi
A.
Danach sind zwei Alternativen denkbar: ■ Entweder der Scheinunternehmer (bzw. der Hintermann) nimmt die von seinem Abnehmer erhaltene Umsatzsteuer entgegen und setzt sich mit dem Geld ins Ausland ab, oder ■ die Umsatzsteuer wird dazu verwandt, den Preis des Produktes für ruinösen Wettbewerb zu ermäßigen. Ein solcher Kreislauf ist mit derselben Ware mehrfach denkbar, sodass der Preis ggf. weiter sinken kann. Es sind auch Fälle bekannt, in denen keine Ware geliefert, sondern ausschließlich die Rechnung ausgestellt wurde.
¾ steuerfreie Lieferung? § 1a UStG innerg. Erwerb - Steuer
§ 4 Nr. 1 b), § 6a UStG
§ 15 I Nr. 3 UStG - Vorsteuer
Übriges Gemeinschaftsgebiet
■
Auge in Auge mit dem Risiko
Unternehmer U1
„Distributor“
¾Vorsteuerabzug?
Unternehmer U2
Unternehmer B Unternehmer B Unternehmer B "Missing Trader", "Missing "Buffer"Trader", „Missing "Buffer"Trader“, "Phoenix" „Buffer“ "Phoenix" „Phoenix“
steuerfreie Lieferung
Fumi
151
2
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157
2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag (2) Problemfelder des Karussellbetruges Angesichts der einschlägigen Regelung weist der Karussellbetrug damit folgende materiell-rechtliche Problemfelder auf.
Steuerfreiheit § 6a UStG innergemeinschaftliche Lieferung
T Steuerpflicht § 1 I Nr. 1 UStG Erstellung „paperworks“ Leistungserbringung: vorgetäuschte Buchführung an Hintermänner
Q Beförderung in das Gemeinschaftsgebiet an Unternehmer, welcher der Umsatzbesteuerung unterliegt - an „Missing Trader“?
R Beleg- und Buchnachweis, Abs. 3 §§ 17a, c UStDV - USt-ID-Nr. („Strohmann“-Problem)
„Ausgangsseite“
S Gutglaubenschutz Abs. 4? Unternehmer U1
Übriges Gemeinschaftsgebiet
2
Vorsteuerabzug §§ 14, 15 UStG
M Leistender Unternehmer N Rechnungsaussteller und Leistender müssen identisch sein
O Leistender muss
§ 25d UStG Kenntnis oder fahrlässige Unkenntnis von Nichtentrichtung USt Rechnungsaussteller
„Verfügungsmacht“ verschaffen
„Eingangsseite“ Unternehmer B Unternehmer B Unternehmer B "Missing Trader", "Missing "Buffer"Trader", „Missing "Buffer"Trader“, "Phoenix" „Buffer“ "Phoenix" „hoenix“
152
P Haftung für USt (Vorsteuer)
Fumi
A.
b)
2
Auge in Auge mit dem Risiko
Tatsachenermittlung – Feststellungslast
aa)
Rechtsanwendung – Subsumtion von Tatbestandsmerkmalen (1) Grundsatz Die Anwendung jeglichen Rechts erfordert eine „Subsumtion“. Es müssen die für den gesetzlichen Tatbestand – der wiederum Voraussetzungen für die begehrte Rechtsfolge ist – erforderlichen Tatbestandsmerkmal im Lebenssachverhalt auch „wirklich“ vorliegen. Die Tatbestandsmerkmale müssen von den Beteiligten vorgetragen („Darlegung“) oder aber „ermittelt“ werden: Die Ermittlung dieser Tatbestandsmerkmale erfolgt sowohl im Verfahren der Finanzverwaltung (§ 88 AO) als auch im finanzgerichtlichen Prozess (§ 76 FGO) von Amts wegen („Amtsermittlungsgrundsatz“). Bestimmte Tatsachen lassen sich nicht unmittelbar ermitteln wie etwa die „Gewinnerzielungsabsicht“. Solche „inneren Tatsachen“ müssen anhand von „Indizien“ (mittelbaren Tatsachen) festgestellt werden.
2 158
> Fallbeispiel: Indizien für eine Gewinnerzielungsabsicht sind z. B. die kaufmännische Ausübung einer Tätigkeit, das Vorliegen betriebswirtschaftlicher Auswertungen oder das Bemühen um besondere Absatzchancen usw. Insbesondere bei der Darlegung durch eine Partei kann es dazu kommen, dass die andere Partei die Richtigkeit des Tatsachenvortrages – und damit die Tatsachen selbst – „bestreitet“. Dann muss über die streitige Tatsache „Beweis“ erhoben werden. Im Klageverfahren vor den Finanzgerichten gilt der so genannte „Vollbeweis“, d.h. die Vermittlung überzeugender Wahrscheinlichkeit für das Vorliegen einer Tatsache (vgl. auch § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO: „Überzeugung des Gerichts“). Das Gericht kann als Beweismittel nach § 81 FGO insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen. Im Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes (Aussetzung der Vollziehung, § 69 Abs. 3 FGO – „summarisches Verfahren“, einstweilige Anordnung § 114 Abs. 3 FGO i. V. m. § 920 Abs. 2 ZPO) reicht dagegen eine „Glaubhaftmachung“ aus: Zur Glaubhaftmachung genügt das Dartun einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit. Dabei kann sich der Prozessbeteiligte aller Mittel des Beweises, aber auch der „Versicherung an Eides Statt“, bedienen. Erforderlich ist allerdings das Angebot sog. präsenter Beweismittel, d.h. solcher Beweismittel, aufgrund deren der Beweis sofort und unmittelbar erhoben werden kann (§ 155 FGO i. V. m. § 294 ZPO). (2) „Negative Tatsachen“ Nach h.M. läuft die Feststellung bzw. der Nachweis eines negativen Tatbestandsmerkmals, d.h. „von Negativem“, auf eine Widerlegung der Umstände hinaus, die für das Positive sprechen: Der Verfahrensbeteiligte, der sich auf das Vorliegen des ihm günstigen negativen Tatbestandsmerkmals beruft (Anspruchsteller), braucht dessen Vorliegen angesichts der bestehenden Nachweisschwierigkeiten für ein „Negativum“ i.d.R. zunächst nur in einem ersten Schritt zu behaupten. Der anderen Verfahrensbeteiligte hat demgegenüber in einem zweiten Schritt das Vorliegen der negativen Tatsache substantiiert zu bestreiten unter Darlegung der für das „Positivum“ sprechenden Tatsachen und Umstände. Fumi
153
159
2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag In einem dritten Schritt hat wiederum der Anspruchsteller die Umstände zu widerlegen, die nach dem substantiierten Vortrag des Gegners für das Positive sprechen. Der Grundsatz, dass negative Tatsachen einer Substantiierung durch den Anspruchsteller nicht bedürftig und auch nicht zugänglich sind (vgl. BFH v. 31.08.2000 – VII B 181/00, BFH/NV 2001, 318) findet dort seine Grenze, wo der Gegner seinerseits Tatsachen darlegt und nachweist (bzw. solche Tatsachen unstreitig sind), die auf das Nichtvorliegen der negativen Tatsache schließen lassen (vgl. BFH v. 08.04.1993 – X B 22/92, BFH/NV 1994, 180).
2
> Fallbeispiel: Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO können Steuerbescheide aufgehoben oder geändert werden, wenn nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Norm hat jedoch als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal zur Voraussetzung, dass es sich nicht um Tatsachen usw. handelt, die bei gehöriger Ermittlungstätigkeit der Finanzbehörden bereits vor erstmaliger Steuerfestsetzung hätten festgestellt werden können/müssen. Für die Rechtspraxis bedeutet dies: ■ Das FA behauptet mit der Bescheidänderung zunächst konkludent, es habe von der neuen Tatsache bei Erlass keine Kenntnis gehabt und auch nicht haben müssen; ■ der Stpfl. kann demgegenüber einwenden, dass das FA Unklarheiten und Zweifelsfragen, die sich bei der Prüfung etwa der Steuererklärungen und der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten – sog. ersichtlichen Unklarheiten – nicht nachgegangen sei und damit das negative Tatbestandsmerkmal der unterlassenen Ermittlung vorliege. 160
161
162
bb) Ermittlungsdefizite Jedoch kommt es in der Praxis – und insbesondere in den vorstehend beschriebenen schwierigen Fällen der Umsatzbesteuerung – häufig vor, dass sich nicht alle erforderlichen Tatbestandsmerkmale ermitteln lassen. (1) Entscheidung nach (objektiver) Feststellungslast In Fällen der Unerweislichkeit des entscheidungserheblichen Sachverhalts nach Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten ist nach den Regeln der objektiven Feststellungslast zu entscheiden. Diese Regeln knüpfen an die allgemeine verfahrensrechtliche Rollenverteilung an, sodass die Unerweislichkeit steuerbegründender und steuererhöhender Merkmale zu Lasten der Finanzbehörde, diejenige der steuermindernden und steuerbefreienden Merkmale zu Lasten des Beteiligten geht (vgl. BFH v. 15.02.1989, X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Damit ist die Frage beantwortet, wer das „Risiko“ für die Unaufklärbarkeit des Sachverhaltes trägt. (2) Entscheidung bei Mitwirkungspflichtverletzung – Schätzung Die Beweislastregeln knüpfen ausschließlich an die allgemeine verfahrensrechtliche Rollenverteilung unter den Beteiligten (als Kläger oder Beklagter) an und sind allein an deren normierten Interesse am Ausgang des Prozesses ausgerichtet. Ein solches starres Verteilungsschema passt nur, wenn ein entscheidungserheblicher Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden kann. Verletzt jedoch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, gilt diese Beweislastregelung nicht mehr uneingeschränkt (BFH-Urteil vom 15.02.1989 a.a.O.; BFH-Urteil vom 09.08.1991 – III R 129/85, BStBl 1992 II S. 55). Es ist dann eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zulässig – ggf. auch zu Lasten des Steuerpflichtigen (§ 162 Abs. 1, 2 und 3 AO). 154
Fumi
A.
Auge in Auge mit dem Risiko
Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen besteht i.Ü. auch dann, wenn dieser gleichzeitig Beschuldigter eines Steuerstrafverfahrens ist. Dem Beschuldigten steht zwar strafrechtlich ein umfassendes Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht zu, da im Strafverfahren niemand gegen sich selbst auszusagen braucht, § 136 Abs. 1 Satz 2, § 243 Abs. 4 Satz 1 StPO. Macht der Beschuldigte von diesem Schweigerecht Gebrauch, so darf dies nicht zu seinem Nachteil verwertet werden. Gemäß § 393 Abs. 1 Satz 2 AO sind im Besteuerungsverfahren jedoch lediglich Zwangsmittel (§ 328 AO – Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Sonstige Einschränkungen der Mitwirkungspflicht enthält die Abgabenordnung nicht. Gemäß § 393 Abs. 1 Satz 1 AO gilt – nach Auffassung des BFH (vgl. in aller Deutlichkeit BFH vom 19.09.2001 – XI B 6/01, BStBl II 2002, 4) – für das Besteuerungsverfahren die AO, für das Strafverfahren die StPO. Beide Verfahren stehen danach von Gesetzes wegen unabhängig und gleichrangig nebeneinander. Es ist ferner höchstrichterlich entschieden, dass der (beschuldigte) Stpfl. im Besteuerungsverfahren die von der AO vorgeschriebenen Mitwirkungspflichten zu erfüllen hat und jede andere Auffassung zu einer mit dem Gleichheitssatz (Prinzip der Belastungsgleichheit) unvereinbaren Privilegierung des in ein Strafverfahren verwickelten Stpfl. führen würde (vgl. BFH vom 23.07.1999 – XI B 170/97, BFH/NV 2000, 7). Insbesondere in den Fällen des Umsatzsteuer-Karussells kann es von entscheidender Bedeutung sein, wer die Last der Nichtaufklärbarkeit von Tatbestandsmerkmalen trägt. Die Grundsätze verdeutlicht die nachstehende Übersicht. Beweismittel
prima facie: Anscheins"beweis"
- vorläufiger Rechtsschutz: Glaubhaftmachung (Möglichkeit) - Klageverfahren: Überzeugung (Gewissheit)
Hilfstatsachen (Indizien)
BFH, BStBl II 84, 751, 767
Schlüssigkeit
Tatsachen (Sachverhalt)
- nicht: negative Tatsachen
„ungewiss“ / fehlende Sachaufklärung - non liquet Mitwirkungspflichten, z.B. § 90 I, II AO
Garantenstellung
Beweisnähe
BFH, BStBl II 89, 462
keine Verletzung Feststellungs- / Beweislast: - Finanzamt steuerbegründende Tatsachen, z.B. BFH BStBl II 02, 138 - Umkehr bei tatsächlicher Vermutung
Verletzung, arg. § 444 ZPO nicht: negative Tatsachen Schätzung, § 162 AO > § 393 Abs. 1 Satz 1 AO,
„gewiss“/ festgestellt
BFH BStBl II 02, 4
- allg. Umkehr ganz ausnahmsweise bei vorwerfbarem Verhalten Gegner, BFH BStBl II 1999, 407
Besteuerungstatbestand
Fumi
Rechtsfolge
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2
2
2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag
2.
Problemfelder des Karussellbetruges für Unternehmer „U1“
a)
„Eingangsseite“ – Vorsteuer
2
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aa) Vorsteuerabzug, §§ 14, 15 UStG An den Vorsteuerabzug sind u.a. folgende Voraussetzungen geknüpft (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG – vgl. auch Hundt-Eßwein, DStR 2007, 422): ■ Lieferungen eines anderen Unternehmers (Unternehmereigenschaft des Lieferanten), ■ der Leistungsempfänger muss im Besitz einer Rechnung mit allen in §§ 14, 14a UStG genannten Pflichtangaben sein (Identität des Rechnungsausstellers mit dem Leistenden) und ■ der Rechnungsaussteller muss tatsächlich derjenige gewesen sein, welcher dem Unternehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand der Lieferung verschafft hat. Wer den Vorsteuerabzug geltend machen will, hat die Tatsachen, die den Anspruch auf den Vorsteuerabzug begründen, nachzuweisen (BFH, Beschluss vom 29.10.1987 – V B 109/86, BStBl II 1988, 96): Nach ständiger Rechtsprechung des BFH trägt in tatsächlicher Hinsicht der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast dafür, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind (z. B. BFH vom 04.09.2003 – V R 9, 10/02, BFH/NV 2004, 149; vom 16.08.2001 – V R 67/00, BFH/NV 2002, 223; BFH-Beschlüsse vom 12.12.2001 – V B 81/00, BFH/NV 2002, 553; vom 24.07.2002 – V B 25/02, BFH/NV 2002, 1407). Der gute Glaube des Leistungsempfängers wird – jedenfalls nach überkommener Auffassung – insoweit nicht geschützt (BFH v. 29.11.2002 – V B 96/02, BFH/NV 2003, 350). Demzufolge ist Sache des Steuerpflichtigen, die entscheidungserheblichen Tatsachen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht, bei der auch die Beweisnähe zu berücksichtigen ist (BFH-Urteile vom 12.12.2000 – VIII R 36/99, BFH/NV 2001, 789; vom 15.02.1989 – X R 16/86, BStBl II 1989, 462). M (1) Unternehmereigenschaft des Leistenden, § 2 UStG / ■ Zivilrechtliches Leistungsverhältnis Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Für den Vorsteuerabzug ist damit die Feststellung erforderlich, zwischen welchen Vertragsparteien ein zivilrechtliches Rechtsgeschäft zustande gekommen ist. Denn regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen nicht nur, wer Leistungsempfänger ist (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2005 – V B 44/04, BFH/NV 2006, 625), sondern auch, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist (BFH Urteil vom 30.09.1999 – V R 8/99, BFH/NV 2000, 353). Für die Bestimmung der Leistungen und der Leistungsbeziehungen folgt das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht (ständige – neuere – Rechtsprechung des BFH, z. B. Urteil vom 28. Januar 1999 – V R 4/98, BStBl. II 1999, 628, m.w.N.).
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Fumi
A.
> Fall 5: FG Rheinland-Pfalz v. 14.09.2004- 2 K 2835/02, DStRE 2005, 212 Keine Steuerfreiheit bei unklarer Leistungsbeziehung (rkr. nach Rücknahme der Beschwerde, BFH v. 11.03.2005 – V B 201/04) Voraussetzungen für die Umsatzsteuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung: Um die Umsatzsteuerfreiheit einer Lieferung nach §§ 4 Nr. 1 b), 6a UStG prüfen zu können, muss der Abnehmer/der Vertragspartner der zivilrechtlichen Leistungsbeziehung feststellbar sein (hier freilich am Beispiel der Ausgangsseite). ■
Missing Trader als Unternehmer ■ Fehlende Rechtskategorie Allein mit der Begründung, es handele sich um sog. „Missing Traders“ lässt sich jedenfalls noch nicht die Annahme rechtfertigen, nicht die vom Unternehmer bezeichneten Dritten, sondern andere Personen seien Empfänger der Lieferung. Denn unter der – insbesondere nicht gesetzlich – definierten Bezeichnung „Missing Trader“ werden zum Teil typischerweise vermögenslose natürliche oder juristische Personen beschrieben, die von vornherein keine wirtschaftliche Tätigkeit entfalten sollen und deshalb keine Umsatzsteuer anmelden, zum Teil auch solche, die nur kurzfristig tätig sind und angemeldete und geschuldete Umsatzsteuer nicht abführen (vgl. z. B. BGH v. 11.07.2002 – 5 StR 516/01, UR 2002, 465; Fumi, EFG 2003, 891). Weder der Umstand, dass der Adressat einer Lieferung die Ware nicht zur Ausführung entgeltlicher Umsätze eingesetzt hat, noch die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, erlauben für sich genommen den Schluss, nicht der Vertragspartner, sondern andere Personen seien Empfänger der Lieferung gewesen (BFH v. 05.02.2004 – V B 180/03, BFH/NV 2004, 988; bestätigt in BFH v. 05.12.2005 – V B 44/04, BFH/NV 2006, 625).
> Fall 6: Hessisches FG v. 05.01.2001 6 V 4543/00, EFG 2003, 890 „Missing Trader“ keine rechtliche Kategorie Teilt eine ausländische Steuerverwaltung mit, dass es sich bei einem Rechnungsaussteller um einen “Missing Trader” handelt, folgt daraus nicht, dass der Aussteller im Zeitpunkt der Leistung und der Rechnungsausstellung kein Unternehmer war. Der Ausschluss des Vertrauensschutzes nach § 6a UStG kann nicht pauschal für ganze Branchen, sondern nur aus Umständen der einzelnen Geschäftsbeziehung abgeleitet werden. ■
Unternehmereigenschaft in „kreisförmiger Lieferkette“ Zwischenzeitlich war zweifelhaft geworden, ob Warenbewegungen innerhalb eines KarussellKreises überhaupt der Umsatzbesteuerung unterliegen, wenn die fraglichen Waren nach einem Gesamtplan eine Lieferkette durchlaufen und ggf. an den vorbezeichneten Lieferungsempfänger zurück“geliefert“ werden
> Fall 7: BFH v. 29.11.2004 – V B 78/04, BStBl II 2005, 535 Umsatzsteuerpflicht bei „Rücklieferung“ im Karussell Wird der Vorsteuerabzug von einem Leistungsempfänger aus Lieferungen in sog. „Karussellen“ geltend gemacht, in denen Waren nach einem Gesamtplan eine Lieferkette durchlaufen und ggf. an den vorbezeichneten Lieferungsempfänger zurück“geliefert“ werden, ist zweifelhaft, ob diese Warenbewegungen innerhalb des Kreises der Umsatzbesteuerung unterliegen. Fumi
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Vorgehend (aufgehoben): FG Baden-Württemberg v. 07.05.2004 – 12 V 10/04, EFG 2004, 1405 Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass auch im Rahmen eines betrügerischen europaweiten Umsatzsteuerkarussells (mit Computerteilen) einem sogenannten „Buffer II“, der die Waren von anderen Buffern bezieht und mit einem Gewinnaufschlag an weitere, am Karussell beteiligte Firmen, u.a. den Distributor, verkauft, der Vorsteuerabzug hinsichtlich der bezogenen Waren zusteht. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Selbstständigkeit des Buffer II nicht ernsthaft bezweifelt werden kann und tatsächlich Lieferungen erfolgt sind … (Aussetzung der Vollziehung, Aufhebung der vom Finanzamt verlangten Sicherheitsleistung; Aufhebung – Sicherheitsleistung – durch BFH a.a.O.)
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Das Finanzamt ließ Vorsteuerbeträge einer GmbH, die mit Computerteilen(sog. CPU) handelte, nicht zum Abzug zu, weil sie nach Feststellungen der der Steuerfahndungsstelle (Steufa) an einem betrügerischen europaweiten Umsatzsteuerkarussell beteiligt war. Sie nahm innerhalb des Karussells die Stellung eines sog. Buffers II ein. Ihre Waren bezog sie nahezu ausschließlich von einem anderen Buffer I (H-GmbH) und verkaufte sie an weitere an dem Karussell beteiligte Firmen, insbesondere an die B-AG als sog. Distributor. Hierbei kam es auch zu Doppel- und Mehrfachdurchläufen derselben Ware. Das Finanzamt ging davon aus, dass ein Angestellter GmbH, dessen Verhalten ihr zuzurechnen sei, von der Durchführung des Karussells gewusst habe. Die GmbH verfügte über keine nennenswerten Vermögenswerte, ihre Kreditlinie ausgeschöpft und die aktive Geschäftstätigkeit hatte seit März 2003 weitgehend eingestellt. Es war nicht damit zu rechnen ist, dass sie die Steuerschuld nach einer endgültigen gerichtlichen Feststellung auch tatsächlich an das Finanzamt abführen könne. Auch war weder mit Gewissheit noch mit großer Wahrscheinlichkeit in der Hauptsache ein günstiger Prozessausgang für den Steuerpflichtigen zu erwarten. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die GmbH habe die Waren nicht für ihr Unternehmen bezogen, sie habe keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt. Bei „Lieferungen“ im Karussellgeschäft werde keine Verfügungsmacht verschafft. Es setzte die Vollziehung der angefochtenen Bescheide gegen Sicherheitsleistung in Höhe des bereits gepfändeten Betrages von 879.422 EUR aus. Das Finanzgericht gab dem Antrag der Antragstellerin auf AdV der angefochtenen Bescheide o h n e S i c h e r h e i t s l e i s t u n g statt, weil mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten sei. Das Finanzamt legte Beschwerde ein. Der Bundesfinanzhof gab der Beschwerde statt. Er v e r n e i n t e die Voraussetzungen, unter denen von einer S i c h e r h e i t s l e i s t u n g a b g e s e h e n werden kann (§ 69 Abs. 2 Satz 3 der FGO). Der BFH hat davon abgesehen, zur Frage der wirtschaftlichen Tätigkeit in einem Umsatzsteuerkarussell mit Computerteilen (CPUs) und der damit zusammenhängenden Frage der Umsatzbesteuerung selbst abschließend Stellung zu nehmen. Zur Klärung der m a t e r i e l l - r e c h t l i c h e n F r a g e verweist das Gericht auf die dem E u r o p ä i s c h e n G e r i c h t s h o f vorliegenden Frage in Rs. C-354/03 u.a. des High Court of Justice / England & Wales (vgl. sogleich Fall 8). In den zitierten Verfahren Rs. C-354/03 u.a. vor dem EuGH geht es im Wesentlichen um die Frage, ob der Vorsteuerabzug im Umsatzsteuerkarussell auf der Basis der Einzelumsätze, an denen der Händler beteiligt war oder auf der Basis der Gesamtheit der Umsätze im Umsatzsteuerkarussell zu beurteilen ist. 158
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Damit ist letztlich streitig, ob es für die Vorsteuerabzugsberechtigung eines gutgläubigen Unternehmers innerhalb eines Umsatzsteuerkarussells nicht auf den Vorlieferanten, sondern auf alle früheren Vorlieferanten ankommen soll. Das Verfahren ist nunmehr entschieden. > Fall 8: EuGH v. 12.01.2006 – C-354/03 „Optigen und Fulcrum“, BFH/NV Beilage 2006, 144 Umsätze in einem Betrugssystem als wirtschaftliche Tätigkeit Im Entscheidungsfall waren die Gesellschaften Optigen Ltd und Fulcrum Electronics Ltd Ausführer von Mikroprozessoren und wurden ohne ihr Wissen auf der Eingangsseite in ein „Umsatzsteuer-Karussell“ verwickelt. Im Jahr 2002 wurden ihre Anträge auf Erstattung der Vorsteuer, die sie ihren Lieferanten gezahlt hatten, von den Commissioners of Customs & Excise in England abgelehnt, die der Auffassung waren, dass die von diesen Gesellschaften getätigten Käufe und Verkäufe weder wirtschaftliche Substanz gehabt hätten noch Lieferungen im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes gewesen seien. Der High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, der als Berufungsgericht mit der Sache befasst ist, ersuchte den EuGH um Auslegung der Artikel 2 Absatz 1, 4 Absätze 1 und 2 und 15 der Sechsten Richtlinie, mit der ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem errichtet worden ist. Der High Court möchte wissen, ob es sich bei einem Umsatz, der ein Glied in einem Betrug der fraglichen Art darstellt, um eine „Lieferung von Gegenständen“, die ein „Steuerpflichtiger als solcher“ ausführt, und um eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ im Sinne der Richtlinie handelt. Der EuGH stellt in seinem Urteil fest: Das Recht eines Steuerpflichtigen, der solche Umsätze ausführt, auf Vorsteuerabzug wird auch nicht dadurch berührt, dass in der Lieferkette, zu der diese Umsätze gehören, ohne dass dieser Steuerpflichtige hiervon Kenntnis hat oder haben kann, ein anderer Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist. Umsätze, die Teil einer kreisförmigen Lieferkette sind, in der ein Händler die Beträge unterschlägt, die ihm als Mehrwertsteuer gezahlt werden, anstatt sie bei den Steuerbehörden anzumelden, hören nicht deshalb auf, eine wirtschaftliche Tätigkeit darzustellen (vgl. zur Entscheidung u.a. Lohse, IStR 2005, 300; Dübbers, IStR 2006, 135). In diesen Zusammenhang passt die finanzgerichtliche Feststellung, es gebe keine gesetzliche Grundlage dafür, Unternehmern Ansprüche nach dem Umsatzsteuerrecht zu versagen, weil in einer Lieferkette ein Unternehmer die von ihm abzuführende Umsatzsteuer möglicherweise nicht gezahlt hat (so Niedersächsisches FG v. 13.05.2005 – 16 V 572/04, DStRE 2006, 550). Soweit dies teilweise in der Rechtsprechung geschieht, findet insoweit eine unzulässige Vermischung zwischen Umsatzsteuerrecht und Schadensersatz oder Haftungsansprüchen statt, die im Umsatzsteuerrecht keine Grundlage hat. Das Umsatzsteuerrecht kennt keine generelle Risikoverlagerung von dem Staat vorenthaltener Umsatzsteuern auf ein Unternehmen. (2) Ordnungsgemäße Rechnung, §§ 14, 15 UStG ■ Tatsächlicher Sitz des Unternehmens bei Rechnungserstellung Der Abzug der in der Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH v. 23.06.2004 – V B 230/03, BFH/NV 2005, 80) nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz des Unternehmers bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich bestanden hat. Denn im Hinblick auf den Sofortabzug der Vorsteuer nach Empfang der Leistung und der Rechnung muss das Tatbestandsmerkmal der Leistung eines anderen Unternehmers durch die Finanzverwaltung anhand dieser Rechnung leicht und eindeutig nachprüfbar sein.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag > Fall 9: FG Köln v. 19.12.2006 – 6 K 84/02, EFG 2007, 627; Rev. BFH V R 19/07 Die Klin. bezog Handys von einer C-GmbH mit (statuarischem) Sitz in Deutschland und veräußerte diese an H in England. Geschäftsführer der C-GmbH, Inhaber der H und gleichzeitig Fahrer von Transporten war der S, der einen italienischen Nachnamen trug. Die C-GmbH, die laut Handelsregister kurz vor Geschäftsaufnahme noch einen “Textilhandel” betrieben hatte, domizilierte bei einem Büroserviceunternehmen. Dieses Unternehmen hatte aber keine Räume zur Verfügung gestellt, sondern beschränkte sich darauf, Schriftverkehr an einen zweiten Büroservice in Italien weiterzuleiten. Geschäftsunterlagen wurden dementsprechend ausschließlich in Italien aufbewahrt. Neben dem “Geschäftsführer” S beschäftigte die C-GmbH keine weiteren Arbeitnehmer. Am Sitz der C-GmbH ließen sich demnach auch keine geschäftlichen Aktivitäten feststellen; diese spielten sich in einem Lager der GmbH bei der T-Spedition ab. Der Klin. war es jedoch nach Geschäftsaufnahme mit der C-GmbH binnen einem Monat gelungen, ihren Umsatz mit Handys um das 10-fache auf ca. 8,3 Mio DM zu steigern. Der 6. Senat des FG Köln hat der Klin. die Vorsteuererstattung aus Rechnungen der C-GmbH versagt und dieses Ergebnis auf zwei Begründungen gestützt (vgl. auch Fumi, EFG 2007, 630): ■ Zum einen habe – so das Gericht – an der einschlägigen Adresse des Büroserviceunternehmens in Deutschland kein Firmensitz der C-GmbH bestanden. Das FG hat damit die erforderlichen Feststellungen getroffen, um die Annahme eines “Scheinsitzes” zu rechtfertigen. Denn hierzu gehört die Erkenntnis, dass am eingetragenen Firmensitz keinerlei Geschäftsleitungs- und Arbeitgeberfunktion, Behördenkontakt und Zahlungsverkehr stattfindet. ■ Daneben beruft sich der Senat auf die aktuelle Rspr. des EuGH u. a. im Verfahren “Kittel“: Steht auf Grund objektiver Umstände fest, dass die Lieferung an einen Stpfl. vorgenommen wird, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, so hat das nationale Gericht diesem Stpfl. den Vorteil des Rechts auf Vorsteuer-Abzug zu verweigern. Im Besprechungsfall konnte der Senat diese Argumentation anwenden: Nahezu alle objektiven Sachverhaltsumstände mussten der Klin. nahe legen, dass sie es in Gestalt der C-GmbH mit einem Unternehmen zu tun hatte, welches in einen Umsatzsteuer-Betrug verwickelt war. ■
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Handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände, § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist zwar grundsätzlich geklärt, dass die Angaben in einer Rechnung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG i.V.m. § 14 Abs. 4 UStG eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ermöglichen müssen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich jedoch nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH v. 29.11.2002 – V B 119/02, BFH/NV 2003, 518, m.w.N).
> Fall 10: BFH v. 06.04.2006 – V B 22/06, BFH/NV 2006, 1715 Anforderung an die Rechnung Es ist ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 FGO, ob der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG allein deswegen versagt werden kann, weil in Rechnungen über die Lieferung von Computerbauteilen und Software auf das einzelne Bauteil hinweisende Gerätenummern oder Lizenznummern fehlen. Gegenstand des Unternehmens der X (Antragstellerin) war die Entwicklung und der Vertrieb von Hard- und Software für Computer. Die Umsätze betrugen zwischen 1989 und 2000 ca. 4 bis 8 Mio. DM und stiegen in 2001 stark an auf ca. 33 Mio. 160
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DM. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erließ das Finanzamt Änderungsbescheide für 2000 und 2001, in denen es die Umsatzsteuer 2000 um 20 562 € und für 2001 um 79 951 € erhöhte. Grund für die Erhöhung war neben Umsatzerhöhungen die Kürzung des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen der Firma A-GmbH über die Lieferung von Hard- und Software für Computer an die Antragstellerin in Höhe von 18 586,48 € für das Jahr 2000 und in Höhe von 53 967,45 € für das Jahr 2001. Das Finanzamt vertrat die Rechtsauffassung, die Leistungsbeschreibung in den Rechnungen der A-GmbH sei mangelhaft, weil die Seriennummern der Hardware bzw. die Lizenznummern der Software dort nicht angegeben waren; die gelieferte Ware sei anhand der Rechnungen nicht eindeutig identifizierbar. Die Rechnungen der A-GmbH wiesen freilich – nicht nur bloße allgemeine – Gattungsbezeichnungen und Artikel-Nummern auf. Bereits das Finanzgericht (Hessisches FG v. 18.01.2006 – 6 V 3026/05, EFG 2006, 775) hatte dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO stattgegeben. Der Bundesfinanzhof (a.a.O.) hat diese Entscheidung bestätigt: Welche Anforderungen im Streitfall zu stellen sind, lässt sich der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nicht ohne weiteres entnehmen. Einen vergleichbaren Fall hat der Bundesfinanzhof noch nicht entschieden. Zwar reicht nach der Rechtsprechung für den Vorsteuerabzug aus einer Rechnung zur Identifizierung der Leistung nicht aus, wenn über hochpreisige Uhren und Armbänder mit Kaufpreisen von jeweils 5.000 DM und mehr mit bloßen Gattungsbezeichnungen „Uhren“ und „Armbänder“ abgerechnet wird (vgl. BFH v. 29.11.2002 a.a.O.). Das Finanzgericht hat aber zu Recht ausgeführt, es sei zweifelhaft, ob diese Rechtsprechung zur Leistungsbeschreibung auf den Streitfall übertragbar sei.
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Zum Thema „handelsübliche Bezeichnung von Uhren“ hat es das FG Köln (v. 17.10.2007 – 4 K 3349/05, EFG 2008, 336 – rkr.) für ausreichend erachtet, dass in den Ausfuhrdokumenten zu hochpreisigen Uhren eine Bezeichnung mit Herstellerangabe und Referenznummer gewählt wurde. Nach Ansicht des Gerichts ist eine solche Bezeichnung handelsüblich und genügt damit den für steuerfreie Ausfuhrlieferungen erforderlichen Buch- und Belegnachweisen. Die zusätzliche Angabe der Individualnummer (Seriennummer) der Uhren soll nicht erforderlich sein. N (3) Identität „Rechnungsaussteller / Leistender“ / > Fall 11: BFH v. 04.09.2003 – V R 9, 10/02 – BStBl II 2004, 627 Identität von Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmer; Handeln im fremden Namen 1. Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer müssen grundsätzlich identisch sein. 2. Bei einem Handeln im fremden Namen ist umsatzsteuerrechtlich die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung grundsätzlich dem Vertretenen zuzurechnen. 3. Dabei kann der Lieferer dem Abnehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auch dadurch verschaffen, dass er einen Dritten, der die Verfügungsmacht bislang innehat, mit dem Vollzug dieser Maßnahme beauftragt. 4. Der Unternehmer, der unter fremdem Namen auftritt, liefert dagegen selbst, wenn nach den erkennbaren Umständen durch sein Handeln unter fremdem Namen lediglich verdeckt wird, dass er und nicht der „Vertretene“ die Lieferung erbringt. Der Fall betrifft kein Umsatzsteuer-Karussell, sondern gibt die allgemeinen Grundsätze wider: Die X-GmbH machte 1993/94 Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der Y-GmbH geltend. Das FA versagte den Abzug. Ermittlungen hatten ergeben, dass die Y-GmbH (von ihrem Geschäftsführer) S gegründet worden Fumi
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag war, der damit in großem Umfang Schmuggel von Computerteilen aus Taiwan in die Schweiz plante; die Gründung wurde vom Schweizer W finanziert. Die Computerteile sollten unter Umgehung von Eingangsabgaben (Anti-Dumping-Zoll und Einfuhrumsatzsteuer) an deutsche Abnehmer geliefert werden. Um diesen den Vorsteuerabzug zu ermöglichen und die Lieferungen als verzollt darstellen zu können, wurde die Y-GmbH gegründet. Wegen des alleinigen Zwecks – Vortäuschung eines inländischen Lieferanten für die eingeschmuggelten Computerteile – waren Geschäftsräume am eingetragenen Geschäftssitz entbehrlich. Als „Briefkasten“-Sitz der Y-GmbH diente die Anschrift eines Steuerberaters Sch im Inland. Der Geschäftsführer S erlaubte dem W, sich des Namens der „Y-GmbH“ und ihres Schweizer Bankkontos auch für den Vertrieb der von ihm, W, eingeschmuggelten elektronischen Bauteile zu nutzen, um mit Hilfe der Y-GmbH als angeblichem Lieferanten den Schmuggel zu verdecken und die in den Rechnungen der Y-GmbH ausgewiesene und bezahlte Umsatzsteuer selbst zu vereinnahmen. Bereits die Klage im Ausgangsverfahren gegen die Nichtanerkennung der von der Y-GmbH ausgewiesenen Vorsteuer blieb ohne Erfolg: Das FG (Hessisches FG v. 20.12.2001 – 6 K 3032/97, 6 K 3030/97; EFG 2002, 506) hatte Revision wegen der „noch nicht abschließend geklärten Rechtsfragen des Vorsteuerabzugs bei Scheinunternehmen“ zugelassen. Es hatte die Unternehmereigenschaft der Y-GmbH verneint, weil diese nicht die Erzielung von Einnahmen bezweckt hatte sondern nur Rechnungen für den Vorsteuerabzug ausstellen sollte. Der BFH beschränkt sich auf das Auseinanderfallen des tatsächlich Leistenden und des zu dessen „Verdeckung“ Abrechnenden. Auf die zusätzlichen Überlegungen des FG zur Unternehmereigenschaft der Y-GmbH und zum Vorliegen eines „Scheinsitzes“ war demnach nicht einzugehen. O (4) Verschaffung der Verfügungsmacht durch Rechnungsaussteller, / Eine Lieferung ist nach der Rechtsprechung des BFH ausgeführt, wenn dem Leistungsempfänger Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes unbedingt zugewandt werden und dies von den Beteiligten nicht nur auf Zeit gewollt ist, der Gegenstand der Lieferung also wirtschaftlich endgültig aus dem Vermögen des Verkäufers ausscheidet und in das des Käufers gelangt. Die zur Ausführung einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG erforderliche Verschaffung der Verfügungsmacht verlangt die Übertragung (zumindest) wirtschaftlichen Eigentums (vgl. BFH v. 15.06.1999 – VII R 3/97, BStBl II 2000, 46). Dabei kann der Lieferer zwar dem Abnehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auch dadurch verschaffen, dass er einen Dritten, der die Verfügungsmacht bislang innehat, mit dem Vollzug dieser Maßnahme beauftragt. Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer müssen jedoch grundsätzlich identisch sein (BFH v. 04.09.2003 – V R 9, 10/02, BStBl II 2004, 627). > Fall 12: FG des Saarlandes v. 13.05.2003 – 1 V 22/03, EFG 2003, 1049 Kriminelle Gruppe als Leistungserbringer Vorsteuerabzug, Umsatzsteuerkarussell: Ist der Geschäftspartner ein Unternehmer, der zusammen mit anderen in krimineller Weise umsatzsteuerliche Vorteile durch die Anwendung der §§ 4b, 6a UStG erschleicht, so ist Leistungserbringer nicht der förmlich handelnde Rechnungssteller, sondern die kollusiv im Hintergrund handelnde kriminelle Gruppe. Die zwischenzeitliche Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes zur Einbindung in ein sog. Umsatzsteuerkarussell (Verfahren „Kittel“, C-439/04) hat zu einer weiteren wichtigen Entscheidung des Bundesfinanzhofes geführt. 162
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> Fall 13: BFH vom 19.04.2007 – V R 48/04, BFH/NV 2007, 2035 Kenntnis oder vorwerfbare Unkenntnis vom vorangegangenen Betrug Die Klägerin – eine GmbH – unterhielt einen Handel mit Mobiltelefonen in einem kleinen, mit Telefon und Faxgerät ausgestatteten Büro im Keller eines Hotels, das einer der Gesellschafter führte. Das Finanzamt setzte statt der vorangemeldeten Vorsteuer-Überschüsse für Februar bis Mai und Juli bis November 1999 von rd. 2 Mio. EUR Umsatzsteuer in Höhe von rd.3 Mio. EUR gegenüber der Klägerin fest. Als Begründung gab das Finanzamt an, die Klägerin sei nach den Erkenntnissen einer bundesweiten Steuerfahndungsprüfung Beteiligte eines „Umsatzsteuerkarussells“ gewesen. Danach hatte die GmbH die Mobiltelefone hauptsächlich von Firmen bezogen, welch nach Auffassung des Finanzamtes die Stellung eines „missing trader“ oder „buffer“ in einer Lieferkette gehabt hatten. Lieferanten und Kunden seien im Voraus festgelegt gewesen. Veräußerungen an Endverbraucher hatten nicht stattgefunden, die Gerätenummern (IMEINummern) waren nicht aufgezeichnet worden, chronologischen Rechnungsnummern lagen nicht vor. Die Vorinstanz (s.u.) hat die Klage im Wesentlichen abgewiesen, da zu Lasten der Klägerin nicht feststellbar war, dass die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges vorlagen. Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben: Allein der Umstand, „dass eine Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war“, steht dem Vorsteuerabzug jedoch nicht entgegen. Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind, können auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Selbst wenn der Umsatz den objektiven Kriterien einer Lieferung genügt und die Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit zu beurteilen wäre, ist der Vorsteuerabzug jedoch zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. Das Finanzgericht hat zwar geprüft, ob die Klägerin von der Einbindung in einen Betrug wusste (das hat es verneint), nicht aber, ob die Klägerin dies „wissen konnte“. Damit ist für den Vorsteuerabzug bzw. seine Versagung eine mehrstufige Prüfung vorgegeben: 1. Das Finanzamt muss (nachdem freilich der Stpfl. zuvor die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges substantiiert behauptet hat) feststellen, dass die objektiven Voraussetzungen eines Umsatzsteuer-Karussells vorgelegen haben. 2. Der Steuerpflichtige muss demgegenüber darlegen und nachweisen, dass er weder Kenntnis noch vorwerfbare Unkenntnis vom Vorliegen des Umsatzsteuer-Karussells hatte. Das es sich hierbei jeweils um negative Tatsachen handelt, reicht es für den Steuerpflichtigen zunächst aus, jegliche Kenntnis zu bestreiten. Erst wenn das Finanzamt Indizien für eine Kenntnis bzw. vorwerfbare Unkenntnis ermittelt hat, muss sich der Steuerpflichtige demgegenüber „exkulpieren“. Leider hat sich der Bundesfinanzhof nicht definitiv dazu geäußert, ob zu den „Maßnahmen, die vernünftigerweise verlangt werden können“, um sich gegen die Einreihung in einen Betrug abzusichern, die Aufzeichnung der sog. IMEI-Nummer (International Mobile Equipment Identity) erheblich sein kann. Fumi
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Jedenfalls kann nach Auffassung des Bundesfinanzhofes in diesem Zusammenhang die Aufzeichnung der IMEI -Nummer von Bedeutung sein, selbst wenn diese nicht bereits zu den handelsüblichen Angaben auf der Rechnung oder zu den die Rechnung und den Lieferschein ergänzenden Unterlagen i.S. des § 14 UStG gehört. Nach einer im Schrifttum vertretenen Ansicht spricht wegen der Bedeutung der IMEI -Nummer einiges dafür, dass die Aufzeichnung der IMEI -Nummer jedenfalls zu den die Rechnung ergänzenden Unterlagen gehört (vgl. z. B. Jorcyk/Rüht, Der Umsatzsteuer-Berater, 2007, 103; Birkenfeld, Umsatzsteuer- Handbuch, § 163 Rz 78; Leitmeier/Zühlke, Die steuerliche Betriebsprüfung 2003, 290).
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+ vorgehend (Zurückverweisung): Hessisches FG v. 30.06.2004- 6 K 4328/01, EFG 2004, 1558: Scheinlieferung verschafft keine Verfügungsmacht 1.
... 3.
Bei Einbindung des Leistungsempfängers in ein Umsatzsteuerkarussell kommt ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht, wenn es an der Verschaffung der Verfügungsmacht fehlt, weil entweder keine Ware ausgeliefert wurde (Scheinlieferungen) oder zwar Warenbewegungen ausgeführt wurden, diese aber nur der Vortäuschung von Lieferungen dienen, weil der Empfänger mit der Ware in vorherbestimmter Weise verfahren muss. Bleibt wegen fehlender Nachweise einer Unrechtsabsprache nicht feststellbar, ob ein Unternehmer an einem Umsatzsteuer-Karussell beteiligt ist oder nicht, sprechen jedoch gewichtige Indizien hierfür, so ist nach den Grundsätzen der Feststellungslast zu Lasten des Kl. der Vorsteuerabzug zu versagen.
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> Fall 14: BFH v. 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255 Keine AdV bei Zweifeln in Bezug auf die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges 1. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, dass über eine Lieferung oder sonstige Leistung des Rechnungsausstellers abgerechnet wird; deshalb müssen Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer grundsätzlich identisch sein. 2. Keine Lieferung des Rechnungsausstellers liegt vor, wenn nach den Umständen des Falles für den Leistungsempfänger erkennbar kein Eigengeschäft des „Vertragspartners“ vorliegt, und sich die Verschaffung der Verfügungsmacht nicht als dessen Lieferung erweist. 3. Die Feststellung, ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Wesentlichen tatsächliche Würdigung. 4. Auch im Aussetzungsverfahren sind die Regeln über die Verteilung der Beweislast zu berücksichtigen. 5. In tatsächlicher Hinsicht trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast dafür, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind. 6. Zweifel, die sich im Hauptsacheverfahren nach Beweislastgrundsätzen zum Nachteil des Unternehmers auswirken, führen regelmäßig auch im Aussetzungsverfahren nicht zum Erfolg.
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+Vorgehend (aufgehoben): Hessisches FG v. 24.11.2003 – 6 V 3662/03, EFG 2004, 305 1.
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Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen aber für Rechnung eines Anderen auf, der aus welchen Gründen auch immer nicht selbst als berechtigter bzw. verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will, sind die Leistungen umsatzsteuerrechtlich dem Strohmann zuzurechnen.
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Unbeachtlich ist das vorgeschobene Strohmanngeschäft -zivilrechtlich und (umsatz)steuerrechtlich (§ 41 Abs. 2 AO) – nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen worden ist. 3. Die Einschaltung eines Strohmannes durch seine Hintermänner gerade zu dem Zweck nach außen im Verhältnis zu Dritten, die Aufträge im eigenen Namen, aber für Rechnung der Hintermänner abzuwickeln, rechtfertigt nicht schon die Annahme, auch zwischen den Leistungsempfänger und dem Strohmann habe Einvernehmen darüber bestanden, dass die Verträge nur zum Schein zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann abgeschlossen sein sollten, wenn tatsächlich eine hinter dem Strohmann stehende Person aus den Verträgen hätte berechtigt und verpflichtet werden sollen. Die Ast. betrieb einen Gebrauchtwarenhandel. Hierfür erwarb sie von der Firma L m e h r e r e K f z . L hatte eine Steuernummer angegeben und ein Gewerbe angemeldet. Die Ast. b e z a h l t e sämtliche Rechnungen trotz Angabe einer Bankverbindung auf den Rechnungen i n b a r . Die Astin. reichte bei dem FA Rechnungen der Firma L mit ausgewiesener Umsatzsteuer ein. Die Finanzbehörden waren im Rahmen eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen L und andere zu der Überzeugung gelangt, dass die Fahrzeugkäufe im Rahmen sog. Karussellgeschäfte als umsatzsteuerfreien Exportlieferungen nach Luxemburg behandelt wurden. Tatsächlich wurden die Fahrzeuge jedoch n i c h t a u s g e f ü h r t , sondern unter Einschaltung verschiedener inländischer Zwischenhändler an Kunden im Inland wie z. B. die Ast. verkauft. Die Zwischenhändler erhielten von ihren Lieferanten Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis, die die ausgewiesene Umsatzsteuer weder anmeldeten noch abführten. Ob die Umsatzsteuer für die an die Ast. veräußerten Fahrzeuge abgeführt wurde, ist ungeklärt. Firmeninhaber L gab in seiner Vernehmung an, die Fahrzeuge lediglich überbracht zu haben und in eigenem Namen Rechnungen an seine Kunden geschrieben zu haben. Den erhaltenen Geldbetrag hatte er unter Einbehalt von 500 DM an seine Hintermänner weitergeleitet. Das Finanzamt erkannte die Vorsteuerbeträge aus diesen Rechnungen nicht an, da seiner Ansicht nach Rechnungsaussteller (Firma L) und leistender Unternehmer nicht identisch waren. Das Finanzgericht hatte dem Aussetzungsantrag s t a t t g e g e b e n : Es hätten keine Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft vorgelegen; eine Weisungsabhängigkeit des L – von seinen Hintermännern – sei fraglich gewesen und im Übrigen habe insoweit das FA die Feststellungslast getragen. Der Bundesfinanzhof hat auf die Beschwerde die Entscheidung des FG aufgehoben und den Antrag auf Gewährung von AdV abgewiesen. Der Senat gibt als Begründung an, es sei nicht geklärt, ob L leistender Unternehmer war und es möglich war, dass die Ast. erkennen konnte, dass L kein Eigengeschäft ausführte, sondern lediglich als Strohmann arbeitete. Auch könne die Ast. aus der Tatsache, dass L eine Steuernummer angegeben und ein Gewerbe angemeldet hat, nicht schließen, dass den ausgestellten Rechnungen eine Eigenleistung des L zu Grunde liegt. Der Leistungsempfänger trage die Feststellungslast dafür, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind. Der Vorsteuerabzug sei deshalb dann zu versagen, wenn der Leistungsempfänger erkennen konnte, dass der Rechnungsaussteller nicht selbst die Lieferung ausgeführt hat. Letztlich hat der BFH die bestehenden Zweifel zu Lasten der Astin. gewertet: Weil für den Vorsteuerabzug die Beweis(Feststellungs)lastgrundsätze im Hauptsacheverfahren und im Aussetzungsverfahren übereinstimmen, sollen nach Auffassung des BFH Zweifel, die sich im Hauptsacheverfahren nach Beweislastgrundsätzen zum Nachteil des Unternehmers auswirken, regelmäßig auch im Aussetzungsverfahren nicht zum Erfolg führen.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Problematisch dürfte es m.E. freilich sein, die Rechts- oder Tatsachenfrage, die gerade Gegenstand des Rechtsstreits ist (nämlich die rechtlichen und tatsächlichen Nachforschungsanforderungen für den die Vorsteuer begehrenden Unternehmer), als Maßstab für die Feststellungslast heranzuziehen. (5) Vorsteuerabzug bei „Gutgläubigkeit“? In Gestalt des Verfahrens „Kittel“ liegt eine weitere wichtige Entscheidung des EuGH zum Vorsteuerabzug im Umsatzsteuer-Karussell vor (vgl. auch in Anm. DStR 2006, 1274). > Fall 15: EuGH v. 06.07.2006 – C-439/04 „Kittel“; BFH/NV Beilage 2006, 454 Verweigerung des Vorsteuerabzuges nur bei Kenntnis oder pflichtwidriger Unkenntnis eines Betruges Die Firma Computime kaufte und verkaufte EDV-Komponenten. Die Finanzverwaltung war der Auffassung, dass sich Computime wissentlich an einem Mehrwertsteuerkarussellbetrug beteiligt habe, mit dem das Ziel verfolgt worden sei, die von Lieferanten für ein und dieselbe Ware in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer einmal oder mehrmals erstattet zu erhalten, wobei die Lieferungen an Computime fiktiv gewesen seien. Aus diesem Grund verweigerte die Finanzverwaltung Computime das Recht auf Abzug der für diese Lieferungen gezahlten Vorsteuer. Der Konkursverwalter der Firma Computime Kittel wandte sich gegen diese Maßnahme. Der EuGH hat dem Begehren der von Computime, so die Vertreter der Firma „gutgläubig“ hinsichtlich der betrügerischen ( E i n z e l - ) V o r t a t waren, Recht gegeben. Nach Auffassung des EuGH erkennt die Sechste Richtlinie 77/388/EWG (ab 01.01.2007 Richtlinie 2006/112/EG „Mehrwertsteuer- Systemrichtlinie” – MwStSystRL) der Umsatzsteuer einen sehr weiten Anwendungsbereich zu: Die Analyse der Definitionen des Begriffes der „Lieferungen von Gegenständen“ und des Begriffes der „wirtschaftlichen Tätigkeiten“ zeigt nach Auffassung des EuGH, dass diese Begriffe sämtlich objektiven Charakter haben und unabhängig von Zweck und Ergebnis der betroffenen Umsätze anwendbar sind. Damit wäre eine Verpflichtung der Finanzverwaltung, Untersuchungen anzustellen, um die Absicht des Steuerpflichtigen zu ermitteln, unvereinbar mit den Zielen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, Rechtssicherheit zu gewährleisten und die mit der Anwendung der Mehrwertsteuer verbundenen Maßnahmen dadurch zu erleichtern, dass grundsätzlich auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes abgestellt wird. Erst recht unvereinbar mit diesen Zielen wäre eine Verpflichtung der Finanzverwaltung, zum Zwecke der Feststellung, ob ein bestimmter Umsatz eine Lieferung und eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, die Absicht eines an derselben Lieferkette beteiligten Händlers und/oder den möglicherweise betrügerischen Zweck – den dieser Steuerpflichtige weder kannte noch kennen konnte – eines anderen Umsatzes zu berücksichtigen. Einem Unternehmer, der von betrügerischen Machenschaften seines Verkäufers keine Kenntnis hat und davon auch keine Kenntnis haben muss, kann das Recht auf Vorsteuerabzug nicht verweigert werden. Wirtschaftsteilnehmer, die alle erforderlichen Maßnahmen treffen um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind, können daher auf die Rechtmäßigkeit ihrer Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Wichtig für die Praxis: Die Unkenntnis des Steuerpflichtigen ist ein ihm günstiges Merkmal, so dass er die Feststellungslast für dessen Vorliegen trägt. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass es sich um eine negative Tatsache handelt: Der Steuerpflichtige kann sich zunächst darauf zurückziehen, er habe nichts gewusst. Die Finanzverwaltung muss demgegenüber Anhaltspunkte ermitteln, die auf eine Kenntnis oder vorwerfbare Unkenntnis schließen lassen. Da die Kenntnis des Weiteren eine „innere Tatsache“ ist, ist hier mit Indizien zu arbeiten. 166
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Dagegen sind freilich auch nach Auffassung des EuGH (a.a.O.) die objektiven Kriterien, auf denen der Begriff der Lieferung von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher ausführt, und der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhen, nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht. Die vorgenannte Entscheidung hat zu der Überlegung geführt, ob der Gutglaubensschutz nicht weiter zu fassen sei und ggfls. auch andere Tatbestandsmerkmale des Vorsteuerabzuges betreffen könne: So hat das FG Köln (v. 06.12.2006 – 4 K 1354/02, EFG 2007, 631 mit Anm. Fumi; Rev. BFH XI R 51/07; Parallelentscheidung 4 K 1356/02) entschieden, z. B. das Fehlen einer Rechnungsanschrift i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStG jedenfalls dann unbeachtlich sei, wenn es sich um einen Erwerber handelt, der alle zumutbaren Maßnahmen getroffen hat, um sicherzustellen, dass die Umsätze nicht mit einem „missing trader“ getätigt werden und er von dessen Betrug nichts wusste oder nichts hätte wissen müssen. Demgegenüber (FG Köln v. 13.06.2007 – 11 K 536/05; EFG 2007, 1734; Rev. BFH V R 63/07) wird allerdings hervorgehoben, dass die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs objektiven Charakter haben. Die subjektive, gutgläubige Überzeugung des Leistungsempfängers kann danach ein bestimmtes, objektiv nicht erfülltes Merkmal nicht ersetzen. P bb) Haftung für schuldhaft nicht abgeführte Umsatzsteuer, § 25d UStG / Der Haftungstatbestand des § 25d UStG dient der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs, insbesondere in Form von Karussellgeschäften (vgl. R 276d UStR 2008) Voraussetzungen für die Haftung nach § 25d UStG sind u.a.: ■ Die aus einem vorangegangenen Umsatz geschuldete Umsatzsteuer wurde nicht entrichtet. ■ Die in der fraglichen Rechnung ausgewiesene Steuer wurde vom Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht nicht entrichtet oder er hat sich vorsätzlich außer Stande gesetzt, diese zu entrichten. ■ Der in Haftung zu nehmende Leistungsempfänger hatte bei Abschluss des Vertrages über seinen Eingangsumsatz vom vorsätzlichen Handeln des Rechnungsausstellers Kenntnis oder – ab 1.1.2004 – hätte nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns Kenntnis haben müssen. Gemäß dem zum 01.01.2004 neu eingefügten Absatz 2 in § 25d UStG ist von der Kenntnis oder dem Kennenmüssen insbesondere dann auszugehen, wenn ■ der Unternehmer für seinen Umsatz einen Preis in Rechnung stellt, der zum Zeitpunkt des Umsatzes unter dem marktüblichen Preis liegt oder ■ der dem Unternehmer in Rechnung gestellte Preis unter dem marktüblichen Preis liegt oder ■ der dem Unternehmer in Rechnung gestellte Preis unter dem Preis liegt, der seinem Lieferanten oder anderen Lieferanten, die am Erwerb der Ware beteiligt waren, in Rechnung gestellt wurde. Die Darlegungs- und Feststellungslast liegt grundsätzlich bei dem für den Erlass des Haftungsbescheids zuständigen Finanzamt. Können die Haftungsvoraussetzungen nachgewiesen oder die Vermutung gemäß § 25d Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG nicht widerlegt werden, soll ein Haftungsbescheid erlassen werden.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Für die Umsatzsteuer-Karusselle einschlägige Rechtsprechung zu § 25d UStG liegt offenbar nicht vor (im Verfahren BFH v. 28.02.2008 – V R 44/06, ZSteu 2008, R402 geht es um die Haftungsvoraussetzungen im Falle der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters; die Entscheidung Hessisches FG v. 22.07.2002 – 6 V 1071/02, EFG 2003, 1206 betrifft die alte Rechtslage).
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„Ausgangsseite“ – Umsatzsteuer
aa) Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen, § 6a UStG Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 b), § 6a Abs. 1 UStG), wenn der Unternehmer u.a. (vgl. auch Hundt-Eßwein, DStR 2007, 422, 424) ■ den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG), ■ wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und ■ wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG); ■ die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen vom liefernden Unternehmer nachgewiesen werden: nach – grundsätzlicher – Auffassung des Bundesfinanzhofes (v. 02.04.1997 – V B 159/96, BFH/NV 1997, 629) ist auch die USt-IdNr. des Abnehmers Teil des Buchnachweises und damit materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung. Die Umsatzsteuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen kommt gemäß § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG nicht in Betracht für Lieferungen, die der Differenzbesteuerung unterliegen (BFHUrteil vom 07.12.2006 – V R 52/03, BStBl II 2007, 420). Q (1) Beförderung in das Gemeinschaftsgebiet an „Unternehmer“ / > Fall 16: BFH v. 05.02.2004 – V B 180/03, BFH/NV 2004, 988 Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen; „Missing Trader“ Eine von den „vertraglichen Vereinbarungen“ abweichende Bestimmung des Leistungsempfängers kommt in Betracht, wenn – z. B. bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung – nach den konkreten Umständen des Falles für den Steuerpflichtigen e r k e n n b a r e i n e a n d e r e P e r s o n als der „Vertragspartner“ unter dessen Namen auftritt und der Leistende mit der Nichtbesteuerung rechnet oder rechnen muss. Die Feststellung, welcher Leistungsbeziehung die Verschaffung der Verfügungsmacht zuzurechnen ist, ist im Wesentlichen tatsächliche Würdigung: Das FG (Bremen, s.u.) hat im angefochtenen Beschluss die streitigen Lieferungen nach Spanien nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen beurteilt, weil A.R. und T.R. keine Unternehmer und nicht „die wirklichen Abnehmer“ gewesen seien. Auf w e l c h e r e c h t l i c h e n Ü b e r l e g u n g e n u n d t a t s ä c h l i c h e n F e s t s t e l l u n g e n es die Annahme stützt, A.R. und T.R. seien nicht Unternehmer und hätten keine Verfügungsmacht über die Fahrzeuge erlangt (§ 4 Abs. 1 Buchst. a, § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist n i c h t e i n d e u t i g n a c h v o l l z i e h b a r . Das FG führt in diesem Zusammenhang lediglich auf, die A.R und T.R. seien „Missing Traders“ (; die beiden Firmen „verfügten“ nach den Erkenntnissen der spanischen Finanzverwaltung über „keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft“ und seien „auch nicht die wirklichen Abnehmer der Fahrzeuglieferungen“ des Antragstellers. A l l e i n mit der B e g r ü n d u n g , es handele sich um sog. „ M i s s i n g T r a d e r “ lässt sich jedenfalls noch n i c h t die Annahme des FG rechtfertigen, nicht A.R. und T.R., sondern andere Personen seien Empfänger der 168
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Lieferung (nur insoweit zu Recht Hessisches FG v. 05.01.2001 – 6 V 4543/00, EFG 2003, 890 – oben Fall 6). Weder der Umstand, dass der Adressat einer Lieferung die Ware nicht zur Ausführung entgeltlicher Umsätze eingesetzt hat, noch die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, erlauben für sich genommen den Schluss, nicht der Vertragspartner, sondern andere Personen seien Empfänger der Lieferung gewesen. + BFH vorgehend (aufgehoben):
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FG Bremen v. 18.08.2003 – 2 V 593/02 u.a. keine innergemeinschaftliche Lieferung an Scheinfirmen in Spanien trotz vorheriger Überprüfung der Umsatzsteueridentifikationsnummern 1. Hat der Unternehmer vor Lieferungen nach Spanien sich die Umsatzsteueridentifikationsnummern der Kunden geben und sich deren Gültigkeit vom Bundesamt für Finanzen bestätigen lassen, so liegen gleichwohl keine steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferungen vor, wenn sich später herausstellt, dass es sich bei den Abnehmern um Scheinfirmen gehandelt hat und die wirklichen Abnehmer der Lieferungen nicht zu ermitteln sind. 2. § 6a Abs. 4 UStG gewährt keinen Vertrauensschutz für die Annahme, dass der angebliche Abnehmer mit dem wirklichen identisch ist. + BFH nachgehend:
188 FG Bremen v. 01.12.2004 – 2 V 64/04 (5), EFG 2005, 646, (unten Fall 19)
Für die Erkenntnis, es habe sich bei dem „Missing-Trader“ – entgegen beispielsweise dessen Rechtsform als juristische Person – schon nicht um einen Unternehmer gehandelt, trägt die Finanzverwaltung die Feststellungslast. R (2) Beleg- und Buchnachweis, §§ 17a, 17c UStDV / ■ Allgemeines ■ Rechtsnatur des Nachweises Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 b) UStG setzt den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferungen gemäß § 6a UStG voraus. Hierzu gehören – in „eindeutiger“ und „leicht nachprüfbarer Weise“ der Beleg- und der Buchnachweis, §§ 17a, 17c UStDV. > Fall 17: BFH v. 15.07.2004 – V R 1/04, BFH/NV 2005, 81 Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung 1. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen muss der Unternehmer durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (bestätigt durch BFH v. 16.12.2005 – V B 114/05, BFH/NV 2006, 839). 2. Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17 a ff. UStDV [„formell“] vollständig nachgekommen ist. (Hierzu hat die Tatsacheninstanz erschöpfende Feststellungen zu treffen). 3. Die in der Rechnung aufgeführte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des angeblichen Leistungsempfängers ist nicht unrichtig, wenn sie diesem erteilt worden ist. Fumi
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag +Vorgehend (aufgehoben): FG Bremen v. 26.11.2003 – 2 K 635/02, FG Report 2004, 31
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Keine innergemeinschaftliche Lieferung an Scheinfirma in England trotz vorhandener, aber „objektiv unrichtiger“ Umsatzsteuer-Identifikationsnummer: 1. Es liegt keine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung eines Fahrzeugs nach Großbritannien vor, wenn sich später herausstellt, dass es sich bei dem Abnehmer um eine – unter der angegebenen Adresse nicht auffindbare – S c h e i n f i r m a gehandelt hat und die angegebene U m s a t z s t e u e r - I d e n t i f i k a t i o n s n u m m e r damit objektiv unrichtig ist. (2. § 6 a Abs. 4 UStG bezieht sich nur auf unrichtige Angaben des Abnehmers über die in § 6 a Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen) …
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Beleg- und Buchnachweis waren nach überkommener höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung (vgl. BFH v. 26.11.2001 – V B 88/00, BFH/NV 2002, 551 m.w.N. zu § 6 UStG) materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof inzwischen geändert ( BFH Urteil vom 06.12.2007 – V R 59/03, BFH/NV 2008, 515): Danach kommt eine Versagung der Umsatzsteuerbefreiung einer tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung allein mit der Begründung, der Nachweis einer solchen Lieferung sei nicht rechtzeitig erbracht worden, nicht mehr in Betracht. Die Nachweispflichten des Unternehmers sind keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung. Die Regelungen des § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a, 17c UStDV bestimmen vielmehr lediglich, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat (formelle Voraussetzung). Kommt der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer steuerfreien Innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 1 UStG) nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren. Das Urteil des Bundesfinanzhofes ist die Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil in der Rechtssache „Collée“. Europarechtskonformität des Nachweises Die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6a Abs. 3 UStG, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV nachzuweisen, ist im Übrigen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes auch mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (vgl. auch BFH v. 06.12.2007 a.a.O. und Parallelentscheidung BFH – V R 72/05 sowie BFH v. 08.11.2007 – V R 26/05, DStR 2008, 819).
> Fall 18: BFH v. 08.11.2007 – V R 71/05, BFH/NV 2008, 902 Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung Die G „Kfz-Handel GmbH“ (GmbH) veräußerte im Jahr 1998 an eine Firma (Z) in Portugal sechs Fahrzeuge gegen Barzahlung. Für Z war B als Bevollmächtigter aufgetreten. B hatte der GmbH eine Vollmacht der Z sowie eine von den portugiesischen Finanzbehörden für Z erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vorgelegt. B versicherte der GmbH jeweils, dass die Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert würden. Die GmbH behandelte die Vorgänge hierauf als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen und wies deshalb in den Rechnungen jeweils Nettobeträge aus. 170
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Das Finanzamt stellte im Anschluss an eine Außenprüfung fest, dass Z nach Auskunft der portugiesischen Finanzbehörde den Beginn ihrer Aktivitäten im Mai 1998 zwar angezeigt, aber keine Umsätze erklärt hatte. Es wurden von Z auch keine Fahrzeuge gekauft oder bestellt. Tatsächliche Abnehmer der Fahrzeuge waren B und C, die „tatsächlichen Besitzer” der Firma Z. Das Finanzamt erfasste die streitigen Lieferungen als steuerpflichtige Umsätze.
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Der Bundesfinanzhof hat die Auffassung des Finanzamtes bestätigt. Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein (§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG). An den hiernach erforderlichen Nachweisen (Belegnachweis nach § 17a UStDV und Buchnachweis nach § 17c UStDV) hat es im Streitfall gefehlt. Denn die GmbH konnte keinen Beleg vorlegen, aus dem sich leicht und einfach nachprüfbar entnehmen ließ, dass sie oder ihr Abnehmer die Gegenstände der Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (vgl. § 17a Abs. 1 UStDV). Der Unternehmer muss die Identität des Abnehmers einer angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung – z. B. durch Kaufverträge und Vollmachten – nachweisen (Festestellungslast!). Die Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer reicht hierfür nicht aus (die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst, wenn der Unternehmer seine Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV erfüllt hat). Nachweise im Einzelnen ■ Belegnachweis gem. § 17a UStDV In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, „soll“ der Unternehmer den Nachweis hierüber nach § 17a Abs. 2 UStDV wie folgt führen: ■ durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes), ■ durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, ■ durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie ■ in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (§ 17a Abs. 2 UStDV). Der Bundesfinanzhof (BFH v. 01.02.2007 – V R 41/04, BFH/NV 2007, 1059) hat betont, dass § 17a Abs. 2 UStDV eine Sollvorschrift ist. Deshalb führt das Fehlen einer der genannten Voraussetzungen nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerbefreiung. Vielmehr kann der Nachweis – auch des Bestimmungsorts – durch andere Belege – wie z. B. durch die auf den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des Leistungsempfängers – erbracht werden. ■ Buchnachweis gem. § 17c UStDV Die Vorschrift des § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV bestimmt, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich der UStDV die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich der USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachweisen muss. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV). Fumi
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Nach Abs. 2 dieser Regelung soll der Unternehmer unter anderem regelmäßig Folgendes aufzeichnen: ■ den Namen und die Anschrift des Abnehmers und des Beauftragten des Abnehmers, ■ die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, ■ und vor allem den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet, (s. § 17c Abs. 2 Nr. 1, 2, 8, 9 UStDV). Unter einem Buchnachweis ist damit ein Nachweis durch Bücher oder Aufzeichnungen in Verbindung mit Belegen zu verstehen. Der Buchnachweis verlangt deshalb stets mehr als den bloßen Nachweis durch Aufzeichnungen oder Belege. Belege werden durch die entsprechenden und erforderlichen Hinweise und Bezugnahmen in den stets notwendigen Aufzeichnungen Bestandteil der Buchführung und damit des Buchnachweises, so dass beide eine Einheit bilden (BFH v. 07.12.2006 – V R 52/03, BStBl II 2007, 420). Nachweis mittels „CMR-Frachtbrief “ Bei CMR-Frachtbriefen handelt es sich um “ B e f ö r d e r u n g s p a p i e r e ” im grenzüberschreitenden Verkehr nach Maßgabe des Übereinkommens über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr (vom 19. Mai 1956 – CMR – BGBl. II 1961, 1120), die in erster Linie dem Nachweis des Abschlusses eines Beförderungsvertrages und der Übernahme der Ware durch den Frachtführer dienen. Ein Frachtbrief, der die in Art. 6 Abs. 1 des Übereinkommens vorgesehenen Angaben nur teilweise enthält, ist jedenfalls dann kein Beförderungspapier, wenn die Unterschrift des Frachtführers fehlt (BFH v. 08.08.2006 – VII R 20/05, BFH/NV 2007, 181). Fraglich ist zudem, ob solche Papiere überhaupt als Versendungsbelege nach § 17a Abs. 1 UStDV (EU: innergemeinschaftliche Lieferung) bzw. nach § 10 Abs. 1 UStDV (Nicht-EU: Ausfuhrlieferung) angesehen werden können.
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> Fall 19: FG Bremen v. 01.12.2004 – 2 V 64/04 (5), EFG 2005, 646 Belegnachweis für innergemeinschaftlichen Lieferung (rkr.) 1. An den Belegnachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung sind bei telefonischem Vertragsschluss über die Lieferung hochwertiger PKW hohe Anforderungen zu stellen. 2. Im Versendungsfall muss der Beleg die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStDV (i.V.m. § 17c Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV) bestimmten Anforderungen erfüllen. 3. Fotokopien von CMR-Frachtbriefen sind keine als Versendungsbelege geeigneten Frachtbriefe i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV. 4. CMR-Frachtbriefe, denen die Bestätigung des Empfängers, das Gut erhalten zu haben, fehlt, sind nicht als Versendungsbeleg i. S. von § 10 Abs. 1 UStDV geeignet. 5. Der Nachweis der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet kann durch die Vorlage geeigneter bei einem solchen Geschäft anfallender – Dokumente geführt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der Papiere die erforderlichen Angaben eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.
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+ vorgehend (Zurückverweisung): BFH v. 05.02.2004 – V B 180/03, BFH/NV 2004, 988 (oben Fall 16) Der Senat hatte erneut im summarischen Verfahren darüber zu entscheiden, ob der Ag. zu Recht die Umsatzsteuerfreiheit im Hinblick auf die Ausfuhrlieferung verneint hat. Der Senat hat zu Lasten des Asts. erneut keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung verneinenden USt-Bescheide erkennen können. Das Gericht hat seine Entscheidung diesmal darauf gestützt, es können nicht festgestellt werden, dass A R und T R tatsächlich Empfänger der Lieferungen waren, weil der Ast. den e r f o r d e r l i c h e n B e l e g n a c h w e i s n i c h t e r b r a c h t habe. Die Gültigkeit der USt-ID-Nr. der Firmen T R und A R konnte damit dahinstehen. Nach den Feststellungen des FG hatte der Ast. zum belegmäßigen Nachweis der Ausfuhrlieferung nur Kopien von unvollständig erstellten und lückenhaft ausgefüllten CMR-Frachtbriefen vorgelegt. Diese “Dokumente” hat der Senat nicht als Versendungsbeleg genügen lassen: Das FG hat die CMR-Frachtbriefe jedenfalls deshalb nicht als Ausfuhrnachweise anerkannt, weil in den vorgelegten Exemplaren bzw. deren Kopien k e i n e B e s t ä t i g u n g e i n e s s p a n i s c h e n E m p f ä n g e r s , die Kfz auch erhalten zu haben, enthalten war. Dass somit kein Nachweis über die – erfolgreiche – Versendung nach Spanien geführt werden konnte, liegt auf der Hand. In der Praxis muss der Steuerpflichtige deshalb darauf achten, dass das Feld 24 des CMRFrachtbriefes – nämlich die Empfangsbestätigung – ausgefüllt ist (vgl. Hundt-Eßwein, DStR 2007, 422, 425). Unabhängig von der Frage nach dem Vorliegen eines “Umsatzsteuer-Karussells” kann damit die Umsatzsteuerfreiheit damit am fehlenden belegmäßigen Ausfuhrnachweis i. S. der §§ 17a ff. UStDV scheitern. Sind die Tatsachen, die zur Erfüllung des Tatbestandsmerkmals des ausländischen Abnehmers erforderlich sind, nicht erweisbar oder reichen die nachgewiesenen Tatsachen nicht aus, trägt der Unternehmer das Risiko der nicht gelungenen Aufklärung und damit die Feststellungslast.
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Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist trotz Erfüllung aller formeller Nachweispflichten nach §§ 17a, § 17c UStDV nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 1 b) i.V.m. § 6a UStG, wenn der Unternehmer nicht die Angaben zur Person des tatsächlichen Abnehmers aufgezeichnet hat (FG Köln v. 27.01.2005 -10 K 1367/04, EFG 2005, 822 – bestätigt in BFH v. 08.11.2007 – V R 26/05, DStR 2008, 819). Auch ein Zahlungsnachweis und ein „Abholungszusatz“ auf der Rechnung sollen nicht den Schluss auf eine tatsächlich erfolgte Überführung ins Ausland zulassen, wenn die Person des Abholers nicht identifiziert werden kann und keine Vollmacht des Käufers und keine Erklärung über die Ausfuhr vorliegt (FG Saarland v. 15.12.2005 – 1 V 277/05, EFG 2006, 375 – rkr.) Hierauf stellt sich allerdings die Frage nach dem Gutglaubensschutz in § 6a Abs. 4 UStG. Nachholung der erforderlichen Nachweise Der BFH hatte zunächst zu den Anforderungen an den Nachweis einer Ausfuhrlieferung in das „Drittlandsgebiet“ (!) entschieden, dass die für den buchmäßigen Nachweis erforderlichen Aufzeichnungen „laufend und unmittelbar nach Ausführung der jeweiligen Umsätze“ vorgenommen werden müssen (v. 28.02.1980 – V R 118/76, BStBl II 1980, 415; vgl. auch R 136 UStR). Angesichts des identischen Wortlauts der einschlägigen Vorschriften werden diese Anforderungen auch für den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu fordern sein. Nach neuerer Rechtsprechung ist heute allerdings die Möglichkeit der Nachholung von Nachweisen anerkannt. ■ Nachholung des Buchnachweises Nach der aktuellen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes – der sich der Bundesfinanzhof inzwischen angeschlossen hat – ist davon auszugehen, dass der Buchnachweis nachgeholt werden kann, da die Nachweise letztlich keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuervergünstigung sind.
> Fall 20: Vorlageverfahren EuGH C-146/05 „Collée“ - ABl EU 2005, Nr. C 143, 25
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BFH v. 10.02.2005 – V R 59/03, BStBl II 2005, 537 Innergemeinschaftliche Lieferung, Buchnachweis Dem EuGH wurden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Darf die Finanzverwaltung die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung, die zweifelsfrei vorliegt, allein mit der Begründung versagen, der Steuerpflichtige habe den dafür vorgeschriebenen Buchnachweis nicht rechtzeitig geführt? 2. Kommt es zur Beantwortung der Frage darauf an, ob der Steuerpflichtige zunächst bewusst das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung verschleiert hat? Im Streitfall wollte eine Autohaus-GmbH (G) die V e r t r a g s h ä n d l e r b i n d u n g umgehen; Verkäufe wurden daher als s t e u e r p f l i c h t i g e I n l a n d s g e s c h ä f t e verbucht. Der Fall betrifft kein Umsatzsteuer-Karussell: Die Entscheidung meint nur den Fall, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung zweifelsfrei vorliegt und nur der sog. Buchnachweis nicht zeitnah geführt wurde und dem kein Versuch einer Steuerhinterziehung oder -umgehung zugrunde lag. Fumi
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In der vorliegenden Entscheidung (EuGH v. 27.09.2007 – C-146/05, BFH/NV 2008 Beil. 1, 34) meint der Europäische Gerichtshof, die Sechsten Richtlinie 77j388/EWG (beachte Neufassung) sei in dem Sinn auszulegen, dass sie der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats verwehrt, die Befreiung einer tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung von der Mehrwertsteuer allein mit der Begründung zu versagen, der Nachweis einer solchen Lieferung sei nicht rechtzeitig erbracht worden. Bei der Prüfung des Rechts auf Befreiung einer solchen Lieferung von der Mehrwertsteuer muss die Tatsache, dass der Steuerpflichtige zunächst bewusst das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung verschleiert hat, nur dann berücksichtigt werden, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens besteht und diese vom Steuerpflichtigen nicht vollständig beseitigt worden ist. Nachholung des Belegnachweises Hat ein Unternehmer innergemeinschaftliche Lieferungen i. S. des § 6a Abs. 1 UStG ausgeführt und den nach § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG 1999, § 17c UStDV erforderlichen B u c h n a c h w e i s r e c h t z e i t i g und vollständig erbracht, kann der nach § 17a UStDV erforderliche Belegnachweis bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG nachgeholt werden. Die nachfolgende Entscheidung betrifft Sachverhalte, bei denen zwar tatsächlich die innergemeinschaftliche Lieferung durchgeführt wurde und auch der sog. Buchnachweis (vgl. § 17c UStDV) (zeitnah) vorliegt, aber der Belegnachweises (§ 17a UStDV) ungewiss ist.
> Fall 21: BFH v. 30.03.2006 – V R 47/03, BFH/NV 2006, 1424 Nachholbarkeit des Belegnachweises bei innergemeinschaftlichen Lieferungen Der Gebrauchtwagenhändler G lieferte 13 gebrauchte Pkw nach Italien. In den Rechnungen an die italienischen Käufer (mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummern) w i e s G k e i n e U m s a t z s t e u e r gesondert aus. Er brachte neben dem Rechnungsbetrag den Vermerk „Verkauf nach Art. 25a“ an. Die italienischen Käufer wendeten auf die gelieferten Pkw in Italien die Regelungen der Differenzbesteuerung an. G meldete die 13 Pkw-Lieferungen als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an. Die entsprechenden Belege für die Lieferungen nach Italien und die Nachweise in der Buchführung lagen vor. Das FA behandelte die Pkw-Lieferungen gleichwohl als s t e u e r p f l i c h t i g , weil die Erwerber in Italien den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht versteuert hätten. Nach Klageerhebung berichtigte G die Rechnungen mit dem Vermerk, „Lieferungen als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei“. Der Bundesfinanzhof gab der Klage – im Gegensatz zum FG (Nürnberg v. 22.07.2003 – II 491/01, EFG 2004, 530) – statt. 1. Alle drei Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG lagen vor: ■ die 13 Pkw waren nach Italien gelangt; ■ die Käufer haben die Pkw als Unternehmer für ihre jeweiligen Unternehmen erworben und ■ der Erwerb unterlag bei den Abnehmern in Italien den Vorschriften der Umsatzsteuer, denn der G hatte die Lieferungen nicht im Rahmen der Differenzbesteuerung ausgeführt (andernfalls keine Umsatzsteuer in Italien). 2. Der Händler hat den zunächst fehlenden Belegnachweis durch Ergänzung der Rechnung – nach Auffassung des BFH – zulässigerweise n a c h g e h o l t . 176
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Der BFH weist zudem darauf hin, dass § 17a Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 Nr. 1 UStDV Sollvorschriften sind, so dass der Unternehmer den Belegnachweis auch abweichend von § 17a Abs. 2 bis 4 UStDV führen kann, wenn er die zwingenden Grundsätze des § 6a Abs. 3 Satz 1, § 17a Abs. 1 UStDV beachtet (vgl. BR-Drucks 633/92, S. 39). Deshalb ist der Belegnachweis nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG, § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV auch dann als geführt anzusehen, wenn der Unternehmer durch a n d e r e B e l e g e m i t e i n e r g l e i c h w e r t i g e n A u s s a g e k r a f t die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG eindeutig und leicht nachprüfbar nachweist. 3. Auf den Umstand, ob die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Italien tatsächlich durchgeführt wurde, kommt es nach Auffassung des BFH nicht an. S (3) Gutglaubenschutz, § 6a Abs. 4 UStG / ■ Allgemeines – Problemstellung Zu den umstrittensten Themen des Umsatzsteuer-Karussells gehört die Regelung in § 6a Abs. 4 UStG (vgl. auch Lehr, DStR 2005, 586 m.w.N.). Kernpunkt ist die Frage nach der Bedeutung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-Id.Nr.). Die USt-ID-Nr. ist im innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr ein unabdingbares Instrumentarium. Ohne sie ist eine vereinbarungsgemäße Besteuerung des innergemeinschaftlichen Handels nicht möglich. Die USt-ID-Nr. wird nach § 27a UStG erteilt; vergleichbare Regelungen gibt es in anderen Ländern des Gemeinschaftsgebietes (EU). Das Bundesamt für Finanzen bestätigt auf Anfrage dem Unternehmer die Gültigkeit einer erteilten USt-ID-Nr., § 18e Nr. 1 UStG. Problematisch ist in diesem Zusammenhang, ob sich der Unternehmer, der die Umsatzsteuerfreiheit seiner innergemeinschaftlichen Lieferung beansprucht, gutgläubig darauf berufen kann, er habe an den durch d i e U S t - I D - N r . b e s t i m m t e n U n t e r n e h m e r geliefert, auch wenn die Lieferung t a t s ä c h l i c h a n e i n e n D r i t t e n erfolgt ist. Unabhängig von den hierzu vertretenen Meinungen ist es wichtig, sich einen Überblick über die Problemlage zu verschaffen.
Unternehmer deklarierte Lieferung mit USt-Id.Nr.
tatsächliche Lieferung
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Vertrauensschutz bei innergemeinschaftlicher Lieferung
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USt-ID-Nr. eines Unternehmers wurde formell zutreffend aufgezeichnet, § 6a Abs. 3 UStG
tatsächlicher Abnehmer ist mit Unternehmer nicht identisch
tatsächlicher Abnehmer ist mit Unternehmer identisch
Anwendung des § 6a Abs. 4 UStG
keine Anwendung agr.: Abs. 4 bezieht sich nur auf § 6a Abs. 1 UStG (vgl. z.B. BfF 1.4.2003, Bp I 4 - S 7144 - 4/03)
Anwendung möglich (zweifelhaft, aber offen gelassen BFH/NV 1997, 629)
Voraussetzungen der „Gutgläubigkeit“ i.S.d. § 6a Abs. 4 UStG
Bestätigungsverfahren § 18e UStG nicht durchgeführt
Bestätigungsverfahren § 18e UStG durchgeführt weitere Nachforschungen, wenn im Einzelfall erforderlich (str.)
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Rechtsprechung zum Gutglaubensschutz ■ Auffassung des Bundesfinanzhofes
> Fall 22: BFH v. 02.04.1997 – V B 159/96, BFH/NV 1997, 629 Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen 1. Wenn der Lieferer die richtige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers nicht aufzeichnen kann, weil ihm eine u n r i c h t i g e U m s a t z s t e u e r - I d e n t i f i k a t i o n s n u m m e r genannt worden ist, liegen die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung – grundsätzlich – nicht vor. 2. Es braucht n i c h t a b s c h l i e ß e n d e n t s c h i e d e n zu werden, ob sich der g u t e G l a u b e auch auf die Richtigkeit der nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17c Abs. 1 UStDV buchmäßig aufzuzeichnenden USt-IdNr. bezieht oder ob – was nach dem Wortlaut näher liegt – der gute Glaube nur unrichtige Angaben über die in § 6a Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen (Unternehmereigenschaft des Abnehmers, Verwendung des Lieferungsgegenstandes für sein Unternehmen, körperliche Warenbewegung in den anderen Mitgliedstaat) betrifft. Denn es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Antragstellerin bei Anwendung der S o r g f a l t e i n e s o r d e n t l i c h e n K a u f m a n n s die Unrichtigkeit der USt-IdNr. hätte erkennen können: ■ Die Antragstellerin hat in kurzer Zeit Geschäfte von erheblichem wirtschaftlichem Gewicht (Entgelt von rd. 6 Mio. DM) mit einem Kunden, den sie aus bisherigen Geschäftsbeziehungen nicht kannte, gemacht. ■ Welche Bemühungen sie unternommen hat, um dessen Angaben (auch zur USt-Id.Nr.) zu prüfen, hat sie nicht erklärt. Das Bestätigungsverfahren für die Richtigkeit einer USt-IdNr. (vgl. § 18e UStG) hat sie nachweislich erst erheblich nach Geschäftsabschluss beansprucht. Dabei hätte sie bei rechtzeitiger Anfrage erfahren, dass die genannte USt-IdNr. für ihre „Geschäftspartnerin“ nicht erteilt worden war (weil sie für eine Gesellschaft gleicher Firma ausgegeben worden war). ■ Die Antragstellerin hat auch nicht Stellung dazu genommen, dass die ihr genannte Anschrift und Telefonnummer nicht stimmten.
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Der vorstehende Beschluss muss nach wie vor als Leitentscheidung des Bundesfinanzhofes angesehen werden. Weitere Entscheidungen liegen vor, die jedoch noch nicht zu einer grundsätzlich Klärung geführt haben. > Fall 23: BFH v. 06.10.2005 – V B 140/05, BFH/NV 2006, 473 Kein Gutglaubensschutz bei fehlendem Ausfuhrnachweis
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(bestätigt FG Hamburg v. 21.07.2005 – VII 104/05, EFG 2005, 1816 mit Anm. Fumi, EFG 2005, 1819) Die Astin. verkaufte – nachdem sie zuvor im Handel mit Schiffsmotoren tätig gewesen war – Getränkedosen im Großhandel. Die Dosen sollten ganz überwiegend in verschiedene europäische Länder geliefert werden. Die Ware wurde von Spediteuren im Lager der Astin. abgeholt. Die Fahrer der eingesetzten Lkw quittierten auf CMR-Frachtbriefen den Empfang der Ware. Der Kaufpreis wurde in bar, per Scheck oder Banküberweisung beglichen. Ein Teil der Lieferungen wurde jedoch nicht – wie auf den Frachtbriefen angegeben – an Abnehmer in Frankreich, Luxemburg oder die Niederlande, sondern an einen Ort in Deutschland geliefert. Hiervon hatte die Astin. nach den Feststellungen des FA insofern auch Kenntnis, als ihr schriftlich ein Lieferort in Deutschland für im Einzelnen genannte Frachten mitgeteilt worden war. Zudem konnte die Astin. die Lieferadressen aus den Abrechnungen der Speditionen ersehen. Teilweise wurde der Astin. der Lieferort in DeutschFumi
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag land sogar vor Abnahme der Ware mitgeteilt. Mit USt-Voranmeldungen für die Monate März bis Juni 2005 machte die Astin. hohe Vorsteuerbeträge (438.914 €) geltend. Mit Bescheiden vom 14. und 17.06.2005 lehnte das FA die Zustimmung zu diesen Steueranmeldungen ab; der Einspruch der Astin. hiergegen blieb erfolglos. Auch die bei Gericht gestellten Anträge auf Erlass einer einstweiligen Anordnung für die Erteilung der Zustimmung blieben erfolglos. Abgesehen von den verfahrensrechtlichen Besonderheiten muss hier jedenfalls ein „Gutglaubensschutz“ für den Vorsteuerabzug nach § 6a Abs. 4 UStG ausscheiden: Unbeschadet der Frage nach den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen kommt diese Vorschrift aus zwei ganz grundsätzlichen Erwägungen nicht zur Anwendung: ■ Es lässt sich nicht feststellen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorgelegen haben. CMR-Frachtbriefe – wie sie im Streitfall vorlagen – sind keine als Versendungsbelege geeigneten Frachtbriefe i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV: Die Urkunde stellt – mangels besonderer Eintragungen – lediglich eine Quittung (§ 368 BGB) darüber dar, dass die Ware durch eine Person übernommen worden ist (vgl. BFH v. 24.08.2004 – VII R 50/02, BFH/NV 2004, 1742). ■ Ein G u t g l a u b e n s s c h u t z muss – worauf auch der Senat hinweist – in jedem Fall schon deshalb ausscheiden, weil die Astin. bei Anwendung der S o r g f a l t e i n e s o r d e n t l i c h e n K a u f m a n n s d i e U n r e g e l m ä ß i g k e i t e n hätte e r k e n n e n können (vgl. zu diesem Gesichtspunkt der Versagung eines Gutglaubensschutzes bereits BFH v. 18.07.2002 – V R 3/02, BStBl II 2003, 616). Wissentlich unzutreffende Angaben über den Abnehmer ziehen im Übrigen strafrechtliche Konsequenzen nach sich (BGH v. 12.05.2005 – 5 StR 36/05, DStR 2005, 1271). Der Bundesfinanzhof hat mit einer weiteren wichtigen Entscheidung bekundet, dass es noch nicht geklärt sei, welche Anforderungen an den Nachweis einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung zu stellen sind und unter welchen Voraussetzungen sich ein Unternehmer auf die Regelung zum Gutglaubensschutz in § 6 a Abs. 4 UStG berufen kann. Er hat in dem entschiedenen Einzelfall die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung für gegeben angesehen.
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> Fall 24: BFH v. 25.11.2005 – V B 75/05, BStBl II 2006, 484 Anforderungen an den Nachweis einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung 1. Es ist noch nicht geklärt, welche Anforderungen an den Nachweis einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung zu stellen sind und unter welchen Voraussetzungen sich ein Unternehmer auf die Regelung zum Gutglaubensschutz in § 6a Abs. 4 UStG berufen kann. 2. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärenden Fragen im summarischen Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsakts nicht abschließend zu entscheiden. Im Entscheidungsfall hatte der Antragsteller A einen Handel mit hochwertigen Kraftfahrzeugen betrieben. Er lieferte den Streitjahren 2000 und 2001 insgesamt 79 Fahrzeuge an sechs verschiedene spanische Unternehmen sowie zwei Fahrzeuge an ein belgisches Unternehmen. Diese Umsätze behandelte er als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1 b), § 6a UStG. Die den sieben Unternehmen erteilten U m s a t z s t e u e r - I d e n t i f i 180
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k a t i o n s n u m m e r n waren zum Zeitpunkt der Verkäufe g ü l t i g ; dies hatte sich A vor Abwicklung der Verkäufe durch das Bundesamt für Finanzen bestätigen lassen (§ 18e UStG). Unstreitig war, dass die 79 Fahrzeuge t a t s ä c h l i c h n a c h S p a n i e n verbracht wurden. Später stellte das FA fest, es habe sich bei den sieben Unternehmen um zwar rechtlich existente, wirtschaftlich jedoch i n a k t i v e S c h e i n u n t e r n e h m e n gehandelt. Das FA versagte den getätigten Umsätzen die Anerkennung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen; der Einspruch war erfolglos. Das FG lehnte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab, ließ aber die Beschwerde zu (FG Baden-Württemberg v. 14.04.2005 – 14 V 23/04). Vor dem BFH hatte der A Erfolg. Nach Ansicht des BFH haben die für eine Aussetzung der Vollziehung vorausgesetzten „ernstlichen Zweifel“ an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO) vorgelegen. Denn Zweifel bestehen hinsichtlich der Anforderungen an den Nachweis innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 6a Abs. 1 UStG). Grundsätzlich muss der Unternehmer durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis; § 17a Abs. 1 UStDV). Allerdings können auch bei Nichtvorliegen dieser Voraussetzungen innergemeinschaftliche Lieferungen als steuerfrei anzusehen sein, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, § 6a Abs. 4 UStG. Angesichts der ungeklärten Rechtslage zu § 6a Abs. 4 UStG hat der BFH die beantragte Aussetzung der Vollziehung gewährt, allerdings gegen Sicherheitsleistung (zur Entscheidung vgl. Bielefeld, DStR 2006, 355). Auffassung der Finanzgerichte Die Finanzgerichte entscheiden im Einzelfall unterschiedlich. ■ Teilweise wird der Auffassung der F i n a n z v e r w a l t u n g gefolgt (FG Köln v. 09.10.2003 – 15 K 354/03; EFG 2004, 519): Danach soll § 6a Abs. 4 UStG keinen Vertrauensschutz für die Annahme gewähren, dass der angebliche Abnehmer mit dem wirklichen identisch ist. Der gute Glaube könne sich nicht auf die Richtigkeit der nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17c Abs. 1 UStDV buchmäßig aufzuzeichnenden Umsatzsteueridentifikationsnummer beziehen. ■ A n d e r e r s e i t s wird – unter Bejahung der Anwendbarkeit des Abs. 4 auf § 6a Abs. 3 UStG differenziert: ■ So soll die Durchführung eines qualifizierten Bestätigungsverfahrens nach § 18e UStG alleine nicht ausreichen, den Gutglaubenschutz gemäß § 6a Abs. 4 UStG auszulösen, wenn der Unternehmer es unterlässt, Erkundigungen über die tatsächlich bestehende Vertretungsberechtigung der für den Abnehmer auftretenden Person einzuholen (FG Köln v. 27.01.2005 – 10 K 1367/04, EFG 2005, 822 – bestätigt in BFH v. 08.11.2007 – V R 26/05, DStR 2008, 819). ■ Demgegenüber soll die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG immer dann anwendbar sein, wenn der liefernde Unternehmer bei Anwendung der erforFumi
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derlichen Sorgfalt nicht erkennen konnte, dass die Abnehmer sich lediglich einer anderen USt-ID-Nr. eines anderen Unternehmers bedient haben oder dass es sich bei den Abnehmern um sog. Scheinunternehmer handelt. Anderenfalls würden n i c h t z u e r f ü l l e n d e S o r g f a l t s a n f o r d e r u n g e n an den liefernden Unternehmer aufgestellt, die die Vertrauensschutzregelung letztlich leer laufen ließen (Niedersächsisches FG v. 17.08.2004 – 5 V 84/04, rkr., EFG 2004, 1876). Es soll für einen Unternehmer zumindest nicht zumutbar sein und entspricht auch nicht den Anforderungen an einen ordentlichen Kaufmann, dass er vor der Lieferung sich v o r O r t d a v o n ü b e r z e u g t , dass dort eine Betriebstätte besteht (dies soll Aufgabe der Finanzverwaltung sein, die vor Erteilen der USt-IDNr. leicht die Angaben des die Nummer beantragenden Steuerpflichtigen überprüfen kann, FG Köln v. 27.01.2005 – 10 K 1139/04, rkr., EFG 2005, 822). So soll z. B. eine innergemeinschaftliche Lieferung von Personenkraftwagen nach Portugal trotz unrichtiger Angaben des Abnehmers gemäß § 6a Abs. 4 UStG als steuerfrei anzusehen sein, wenn der liefernde Unternehmer seine Sorgfaltspflichten durch Überprüfung der jeweils angegebenen USt-IdNr. in ausreichendem Maße erfüllt hat, weil er insbesondere keine durchgreifenden Anhaltspunkte dafür hatte, dass die Abnehmerfirma ihre Geschäfte nicht in Portugal, sondern ausschließlich in Spanien betrieben hat und er auch aus der Abwicklung der Kaufgeschäfte keine Anhaltspunkte dafür entnehmen konnte, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht vorgelegen hätten (FG München v. 28.04.2005 – 14 K 1519/03, EFG 2005 – rkr.). Wenn die Anwendung der Gutglaubensvorschrift bejaht wird, trifft den Unternehmer die Feststellungslast dafür, dass er die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes beachtet hat. Auffassung des Europäischen Gerichtshofes Die Rechte gutgläubiger Unternehmer im Binnenmarkt wird eine Entscheidungen des EuGH erheblich gestärkt.
> Fall 25: EuGH v. 27.09.2007 – C-409/04 („Teleos“), BFH/NV 2008, Beilage 1, 25; USt-Nachforderungen im Falle eines gutgläubigen Lieferanten bei innergemeinschaftlichen Lieferungen Die Teleos plc (Teleos) verkaufte im Jahr 2002 Mobiltelefone an eine spanische Gesellschaft, die TT SA (TT). Gemäß den Kaufverträgen befand sich der Bestimmungsort der Waren zumeist in Frankreich und in Einzelfällen auch in Spanien. Die Verträge wurden „ab Werk“ abgeschlossen, wonach Teleos die Waren TT lediglich in einem Lager im Ursprungsland zur Verfügung stellen musste und TT für den Weitertransport in den vereinbarten Mitgliedstaat verantwortlich war (Abholfall). Für jedes Rechtsgeschäft erhielt Teleos einige Tage nach dem Verkauf das gestempelte und unterschriebene Original des CMR Frachtbriefs, in dem die Gegenstände beschrieben worden und die Lieferadresse sowie der Name des Fahrers und das Kennzeichen des Fahrzeugs angegeben worden waren. Die FinVerw gewährte nach Vorlage der Unterlagen zunächst Steuerfreiheit. Bei später durchgeführten Kontrollen stellte die FinVerw fest, dass in einigen Fällen in den CMR-Frachtbriefen ein falscher Bestimmungsort angegeben war, dass es die angegebenen Frachtführer gar nicht gab oder diese keine Mobiltelefone transportierten und dass die angegebenen Kennzeichen der Transportfahrzeuge keinen tatsächlich existierenden Fahrzeugen oder für den Transport solcher 182
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Waren ungeeigneten Fahrzeugen zuzuordnen waren. Die Finanzverwaltung schloss daraus, dass die Mobiltelefone das Ursprungsland nie verlassen hatte, und behandelte die Lieferungen steuerpflichtig.
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Letztlich hat der EuGH den gutgläubigen Unternehmer geschützt: Zwar verlangt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zwingend eine Warenbewegung über die Grenze. Der EuGH führt aber weiter aus, dass Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten erlassen können, um Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht so eingesetzt werden dürfen, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen. Es verstieße gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit, wenn ein Mitgliedstaat, der vorgelegte Unterlagen zunächst akzeptiert hat, den Lieferanten später zur Zahlung der auf diese Lieferung entfallenden Mehrwertsteuer verpflichten könnte, wenn sich herausstellt, dass die betreffenden Gegenstände wegen eines vom Erwerber begangenen Betrugs, von dem der Lieferant weder Kenntnis hatte noch haben konnte, den Liefermitgliedstaat in Wirklichkeit nicht verlassen haben. Die Aufteilung des Risikos zwischen dem Lieferanten und der Finanzverwaltung aufgrund eines von einem Dritten begangenen Betrugs muss jedoch mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar sein. Da sich die Steuerpflichtigen nicht mehr auf von den Zollbehörden ausgestellte Dokumente stützen könnten, müsse der Nachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung oder einen innergemeinschaftlichen Erwerb mit anderen Mitteln erbracht werden können. Vom Lieferanten können nur gefordert werden, dass er „alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt“. Verwaltungsauffassung zum Gutglaubensschutz Die Finanzverwaltung hat auf den Beschluss des Bundesfinanzhofes vom 25.11.2005 mit einem eingeschränkten „Nichtanwendungserlass“ (BMF v. 31.05.2006 – IV A 6 – S 7140 – 5/06, BStBl 2006 I S. 394) reagiert: Eine Aussetzung der Vollziehung kann danach allein unter Berufung auf den o.a. BFH-Beschluss nicht gewährt werden, wenn die für die Beurteilung des Einzelfalls entscheidende Rechtsfrage hinsichtlich der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen insoweit bereits höchstrichterlich entschieden ist; die Finanzverwaltung nennt einschlägige Fälle. Gutglaubensschutz für Lieferungen in Drittländer Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass zwar für Lieferungen in Drittländer die nationale Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG nicht anwendbar sei, hält es aber im Hinblick auf den auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz des Vertrauensschutzes für fraglich, ob die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung auch dann regelmäßig versagt werden dürfe, wenn der liefernde Unternehmer die Fälschung des Ausfuhrnachweises auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht habe erkennen können. Ob die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen dem entgegenstehen, hält der BFH für zweifelhaft und ungeklärt. Der BFH (v. 02.03.2006 – V R 7/03, BFH/NV 2006, 1597) hat die Frage dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt. Nach Auffassung des EuGH (Urteil v. vom 21.02.2008 – C-271/06, DStR 2008, 450) ist die Mehrwertsteuerbefreiung für eine Ausfuhrlieferung zu gewähren, wenn zwar die VorausFumi
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag setzungen für eine derartige Befreiung nicht vorliegen, der Steuerpflichtige dies aber auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns infolge der Fälschung des vom Abnehmer vorgelegten Nachweises der Ausfuhr nicht erkennen konnte. T bb) „Paperworks“, § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG / Teilweise wird zudem angenommen, ein arglistig handelnder, der innerhalb eines UmsatzsteuerKarussells tätig werde, erbringe eine andere umsatzsteuerpflichtige “Leistung eigener Art”: Es handele sich in Höhe des Rechnungsaufschlages um ein verdecktes Entgelt für die Erstellung der „paperworks” als sonstige Leistung, die zusätzlich zu versteuern sei (vgl. im Einzelnen Hessisches FG v. 30.06.2004- 6 K 4328/01, EFG 2004, 1558, oben Fall 13). Jedenfalls trüge die Finanzverwaltung die Feststellungslast für die Erfüllung eines solchen Besteuerungstatbestandes.
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Neben den dargestellten Bemühungen der Rechtsprechung, dem Phänomen des UmsatzsteuerKarussells gerecht zu werden, gibt es zahlreiche Versuche des Gesetzgebers und der Finanzverwaltung, die Betrugsfälle einzudämmen.
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Gesetzliche Neuregelungen
Zunächst wurden zahlreiche gesetzliche Neuregelungen innerhalb des Umsatzsteuergesetzes geschaffen, um die Missbrauchsanfälligkeit zu bekämpfen. Vorschrift UStG
Inhalt der Regelung
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§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Maßnahme zur Vermeidung von Steuerausfällen bei Grundstücksveräußerungen: Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf alle umsatzsteuerpflichtigen Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (insbesondere die Umsätze von bebauten und unbebauten Grundstükken)
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§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
Maßnahme zur Sicherstellung des Steueranspruchs in der Baubranche: Einführung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei bestimmten Bauleistungen
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§ 13c
Maßnahmen zur Vermeidung von Steuerausfällen bei Globalzessionen: Einführung einer Regelung zur gesamtschuldnerischen Haftung des Abtretungsempfängers bei Abtretung von Forderungen.
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A.
Auge in Auge mit dem Risiko
Vorschrift UStG
Inhalt der Regelung
Anzuwenden ab
§ 13d
Maßnahmen zur Vermeidung von Steuerausfällen bei Leasing- und Mietkaufmodellen: Einführung einer Regelung zur gesamtschuldnerischen Haftung des leistenden Unternehmers bei Änderung der Bemessungsgrundlage in den Fällen der Lieferung eines beweglichen Gegenstandes auf Grund eines Mietvertrages oder mietähnlichen Vertrages – Wegfall ab 2008 (JStG 2008)
2004 – 2007
§ 14c Abs. 1
Maßnahmen zur Sicherung des Umsatzsteueranspruchs bei geltend gemachten Vorsteuerbeträgen im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG
01.01.2004
§ 18 Abs. 2 Satz 4
Abgabe monatlicher Voranmeldungen bei Neugründungen (im Jahr der Gründung und im darauf folgenden Jahr), um kurzlebige, betrügerische Unternehmen schneller aufspüren zu können
01.01.2001
§ 18f
Vorsteuererstattung gegen freiwillige Sicherheitsleistung, um die Unternehmen bei notwendigen Überprüfungen des Vorsteuerabzugsrechts möglichst wenig in ihrer Liquidität zu beeinträchtigen
01.01.2001
§ 25d
Haftung bösgläubiger Unternehmer für schuldhaft nicht abgeführte Umsatzsteuer
01.01.2001
- modifizierte Fassung der Vorschrift, die insbesondere auch eine widerlegbare Vermutungsregelung in Bezug auf die Kenntnis beinhaltet und insoweit als Tatbestandsmerkmal an betrugstypische Preisgestaltungen anknüpft
01.01.2004
§ 26b
Ahndung der vorsätzlichen Nichtbezahlung der Umsatzsteuer als Ordnungswidrigkeit (Grundtatbestand)
01.01.2001
§ 26c
Ahndung der gewerbsmäßigen oder bandenmäßigen Nichtbezahlung der Umsatzsteuer als Straftat, um insbesondere dem Phänomen des Umsatzsteuerkarussellbetrugs begegnen zu können
01.01.2001
§ 27b
Umsatzsteuer-Nachschau, sodass die Finanzämter sich unangemeldet einen objektiven Eindruck von den Unternehmen verschaffen können
01.01.2001
Fumi
2
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag
b) 2
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219
Darüber hinaus hat auch die Finanzverwaltung ihre Kontrolltätigkeit verstärkt. aa) Bund / Bundeszentralamt für Steuern U.a. zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges wurden dem Bundeszentralamt für Steuern neue Aufgaben übertragen, womit die durch den föderalen Aufbau der Steuerverwaltung bestehenden Defizite in der Zusammenarbeit und beim Informationsaustausch zwischen den Ländern zumindest reduziert werden sollten. Hierzu gehören u.a. Koordinierung von Umsatzsteuerprüfungen; Zusammenführen und Auswerten umsatzsteuerlich erheblicher Informationen zur Identifizierung prüfungswürdiger Sachverhalte und Beobachtung von elektronisch angebotenen Dienstleistungen zur Sicherstellung der Umsatzbesteuerung durch die Länder (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 15 – 17 FVG). bb) Land Nordrhein-Westfalen / „Zentralstelle“ Im Land Nordrhein-Westfalen ist von der Finanzverwaltung eine „Zentralstelle zur Bekämpfung von Umsatzsteuerbetruges“ mit Sitz in Bonn – in räumlicher Nähe zum Bundesamt für Finanzen – eingerichtet worden. Aufgaben dieser Zentralstelle sind z. B. die Informationssammlung und der Informationsaustausch durch Datenbanküberwachung und -auswertung. Darauf aufbauend befasst sich die Stelle mit der Analyse der Täterprofile und der Begehungsweisen und arbeitet an der Entwicklung neuer Strategien zur Umsatzsteuer-Betrugsbekämpfung. Zudem soll die Zentralstelle die landesweite Einsatzplanung koordinieren. Die Stelle soll gleichzeitig zentraler Ansprechpartner sowohl für den Bund, als auch für die anderen Länder und besonders für die Finanzämter des Landes sein.
c) 220
221
Verstärkte Kontrolle durch die Finanzverwaltung
Systemwechsel bei der Umsatzsteuer
Schließlich besteht die Meinung, dass neben den bereits umgesetzten gesetzgeberischen und organisatorischen Schritten auch grundlegende Maßnahmen geprüft werden müssen. Änderungen der Systematik des Mehrwertsteuerrechts mit dem Ziel der Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung werden deshalb in Zusammenarbeit mit den Ländern bereits seit längerem geprüft. Hierzu sind im Wesentlichen zwei Modelle entwickelt worden. aa) Ist-Versteuerung mit „Cross-Check“ Das Modell kann wie folgt umrissen werden: Der leistende Unternehmer soll die Umsatzsteuer generell erst dann abführen müssen, wenn der Leistungsempfänger die Rechnung begleicht. Andererseits wird dem Leistungsempfänger die Vorsteuer erst dann erstattet, wenn er die Rechnung bezahlt hat. Weitere Voraussetzung für den Vorsteuerabzug soll sein, dass der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer auch tatsächlich anmeldet.
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A.
2
Auge in Auge mit dem Risiko
Unternehmer 1
Leistung
Rechnung
2
USt Finanzamt
Entgelt
USt
Unternehmer 2
Voraus. Vorsteuererstattung: - Bezahlung der Rechnung - Anmeldung der USt
Um insofern das Risiko der Nichtanmeldung durch den Leistenden abzumildern, ist vorgesehen, dass im unternehmerischen Geschäftsverkehr der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer auch selbst abführen und damit die Voraussetzung für den Vorsteuerabzug selbst herbeiführen kann. Um einen Abgleich (Cross-Check) von Umsatzsteuer und Vorsteuer zu ermöglichen, hat jeder Unternehmer im Rahmen einer monatlichen elektronischen Umsatzsteuervoranmeldung die Bemessungsgrundlage und die darauf entfallende Umsatzsteuer für jeden einzelnen Umsatz, der von ihm oder an ihn bewirkt worden ist und den der Leistungsempfänger im Voranmeldungszeitraum bezahlt hat, anzumelden. Die Verwaltung führt dann den Abgleich des angemeldeten Ausgangsumsatzes von Unternehmer A (Leistender) mit dem entsprechenden Eingangsumsatz bei Unternehmer B (Leistungsempfänger) durch. Zuständig hierfür soll eine noch zu bestimmende bzw. einzurichtende Zentralbehörde sein. Ausgenommen vom Abgleichverfahren sollen lediglich Bagatellumsätze bis zu einer bestimmten Höhe (angedacht sind 500 Euro) sein. Mit dem skizzierten System würde Umsatzsteuerbetrügereien höchstwahrscheinlich der Boden entzogen. Entscheidend sind jedoch die Nachteile: Die Durchführung der Regelung ist mit erheblichem Verwaltungsmehraufwand bei den Unternehmen verbunden. Der Deutsche Steuerberaterverband hat deshalb auch empfohlen, von diesem System abzusehen: Ein besonderes Problem wird insbesondere bei kleinen und mittelgroßen Unternehmen in der erforderlichen Abschaffung der Dauerfristverlängerung für die Abgabe der USt-Voranmeldung gesehen. Der Leistungsempfänger trägt in dem Modell zudem das Risiko, dass der Leistende die Umsatzsteuer ordnungsgemäß erklärt. Hiervon hängt sein Vorsteuerabzug ab. Eine Verletzung der Erklärungspflicht durch den Leistenden ist jedoch vom Leistungsempfänger weder zu überprüfen noch zu vertreten. bb) „Reverse-Charge-Modell“ – vom „missing-trader“ zum „Ameisenbetrüger“ Das „Reverse-Charge-Modell” wurde innerhalb einer aus „Planspielergebnissen“ abgeleiteten Machbarkeitsstudie (hierzu Matheis/Groß/Vogl, DStR 2006, 214) als Erfolg versprechend bewertet und sollte (vgl. Koalitionsvertrag v. 11.11.2005 S. 72 ff.) in geltendes Recht umgesetzt werden. Das Modell zielt auf eine Reduktion der Betrugsmöglichkeiten des Umsatzsteuerrechts ab, indem bei Rechnungsbeträgen oberhalb einer Bagatellgrenze (1.000 € bis 5.000 €) zwischen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern keine Umsatzsteuerzahlungen mehr anfallen. Fumi
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2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Dies wird dadurch erreicht, dass die Umsatzsteuerschuld bei Lieferungen und sonstigen Leistungen an einen steuerpflichtigen Unternehmer für dessen Unternehmen grundsätzlich vom leistenden Unternehmen auf den Leistungsempfänger verlagert wird. Steuerschuld und Vorsteuerabzug fallen mithin in der Person des Leistungsempfängers zusammen und saldieren sich vollständig, sofern der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Dieses Prinzip wird bereits heute in beschränktem Umfang im Rahmen des § 13b UStG praktiziert. Bei Leistungen an private Letztverbraucher und dergl. sowie bei Leistungen unterhalb der Bagatellgrenze soll die derzeit geltende Regelung der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmens fortbestehen. Die Unternehmereigenschaft und die damit verbundene Berechtigung zum Empfang von Leistungen im „Reverse-Charge-Modell” muss durch ein einheitliches Identifikationskriterium, die sog. „R-Nummer“, nachgewiesen werden, die mit hoher Wahrscheinlichkeit ein Bestandteil der künftig zu verwendenden einheitlichen Wirtschaftsidentifikationsnummer sein wird. Das Modell wird soll durch das „R-Check-Kontrollverfahren“ ergänzt werden. Jeder Umsatz im „Reverse-Charge-Modell“ (R-Umsatz) ist einzeln durch das leistende Unternehmen an eine zentrale Behörde (Clearingstelle) zu melden (Einzelumsatzmeldung, R-Meldung). Aufbauend auf diesen Meldungen sieht der R-Check einen EDV-Abgleich der laut USt-Voranmeldung für einen Unternehmer gemeldeten R-Umsätze mit der Summe seiner R-Eingangsumsätze (im „ReverseCharge-Verfahren” bezogene Leistungen) vor. Auf diese Weise lassen sich geleistete R-Ausgangsumsätze ermitteln, denen keine korrespondierenden R-Eingangsumsätze gegenüberstehen. Das Ziel dieses R-Checks besteht in der Aufdeckung und Prävention neuer Betrugsszenarien, bei denen sich sog. „Ameisenbetrüger” (vgl. Matheis/Groß/Vogl, DStR 2006, 215) unberechtigt als unternehmerische Abnehmer ausgeben.
2
223
cc) Systemwechsel versus EG-Recht (1) Ausgangslage 2006 Die Europäische Kommission hatte die in Anwendung von Art. 27 der Sechsten EG-Richtlinie gestellten Ersuchen Deutschlands und Österreichs um Ermächtigung zur generellen Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens in Gestalt einer grundsätzlichen Umkehrung der Steuerschuldnerschaft im Juli 2006 abgelehnt. Das Verfahren gemäß Art. 27 der Sechsten EG-Richtlinie gestattet es, Ausnahmeregelungen von den harmonisierten allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuer-Rechts zu genehmigen, die aber nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zweckentsprechend, restriktiv und verhältnismäßig sein müssen. Die Kommission hatte dem Rat bereits in mehreren Fällen vorgeschlagen, einzelnen Mitgliedstaaten die Einführung des Reverse-Charge-Verfahrens zu gestatten. Diese früheren Anträge unterschieden sich aber von den abgelehnten Anträgen Deutschlands und Österreichs, weil sie sich nur auf einzelne Branchen (Baugewerbe, Schrotthandel, Holzwirtschaft usw.) bezogen und die Ermächtigungen im Allgemeinen nur für die Leistungen kleinerer „Risikounternehmen” an größere, leichter zu kontrollierende Unternehmen galten. Nach Auffassung der Kommission war die einzige Möglichkeit, weit reichende Maßnahmen zur Änderung des Umsatzsteuer-Systems einzuführen, der Rückgriff auf Art. 93 des EGV (Harmonisierungsartikel), der eine Anhörung des Europäischen Parlaments und des Europäischen Wirtschaftsund Sozialausschusses erfordert. 188
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A.
Ein Vorschlag auf der Grundlage von Art. 93 EGV würde allen Mitgliedstaaten die Möglichkeit geben, an einer Veränderung des Umsatzsteuer-Systems mitzuwirken, er müsste aber von den Mitgliedstaaten nach Anhörung des Europäischen Parlaments einstimmig im Rat genehmigt werden. Damit war der Anschein erweckt worden, dass eine Rechtsänderung in naher Zukunft ausgeschlossen sei, so dass die Bekämpfung der Umsatzsteuer-Karusselle auf der Grundlage geltenden Rechts durch verschärfte Ermittlungsmaßnahmen erfolgen sollte. (2) Erneute Prüfung Februar 2008 Inzwischen (vgl. EU IP/08/291 v. 22.02.2008) hat die Europäische Kommission jedoch ihrerseits „weit reichende Maßnahmen zur erfolgreicheren Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug“ vorgeschlagen. ■ Allgemeines Diese Maßnahmen betreffen die Einführung einer Besteuerung von innergemeinschaftlichen Lieferungen und eines generellen Verfahrens zur Verlagerung der Steuerschuldnerschaft (Reverse Charge). Beide Systeme werfen allerdings Probleme auf, die untersucht werden sollen, bevor die Entscheidung für eines der Verfahren getroffen wird. Die Besteuerung innergemeinschaftlicher Warenlieferungen könnte wettbewerbsverzerrende Cash-Flow-Benachteiligungen für Unternehmen verursachen, die auf dem Binnenmarkt Umsätze bewirken, und würde die Neuzuweisung der Umsatzsteuer-Einnahmen zwischen den Mitgliedstaaten erfordern. Die Einführung eines generellen Reverse-Charge-Systems für inländische Umsätze könnte nach Auffassung der Kommission nur funktionieren, wenn das System in allen Mitgliedstaaten einheitlich angewandt wird, nicht aber, wenn es als Option gewählt werden könnte. Da aber bisher mit einem generellen System nicht genügend Erfahrungen vorliegen, hat die Kommission keine Einwände gegen die Einführung eines Pilotprojekts in einem dazu bereiten Mitgliedstaat erhoben, sofern dabei bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Zunächst ist hierzu innerhalb der EU-Kommission ein nationales Pilotprojekt für die Dauer von fünf Jahren diskutiert worden. ■ Besteuerung innergemeinschaftlicher Warenlieferungen Bei diesem Konzept würden innergemeinschaftliche Lieferungen in dem Herkunftsmitgliedstaat mit einem Satz von 15 v.H. besteuert. Wendet der Empfängermitgliedstaat einen höheren Satz an, entrichtet der Käufer diese zusätzliche Mehrwertsteuer direkt an diesen Mitgliedstaat. Wendet der Empfängermitgliedstaat dagegen einen niedrigeren Satz an, weil ein ermäßigter Umsatzsteuer-Satz gilt (in einigen Mitgliedstaaten auch der Nullsatz), gewährt der Empfängermitgliedstaat dem Steuerpflichtigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb tätigt, eine Gutschrift. Die Besteuerung innergemeinschaftlicher Lieferungen dürfte eine geeignete Lösung für das Problem des Karussellbetrugs sein. Andere Arten des Betrugs würden damit aber keinesfalls vermieden. Außerdem wären damit Cash-Flow-Probleme insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen verbunden, die die Umsatzsteuer bei Umsätzen, die derzeit nicht umsatzsteuerpflichtig sind, vorstrecken müssten. Nach Auffassung der Kommission ist das größte Problem bei dieser Lösung die Frage eines Clearing Systems für die Umsatzsteuer-Einnahmen zwischen den Mitgliedstaaten. Fumi
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Auge in Auge mit dem Risiko
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Die Herkunftsmitgliedstaaten müssten die Mehrwertsteuer (zu einem Satz von 15 v.H.) einnehmen und an den Empfängermitgliedstaat abführen. Damit würden nach den Berechnungen der Kommission 10 v.H. der Umsatzsteuer-Einnahmen der Mitgliedstaaten von den Zahlungen anderer Mitgliedstaaten abhängen. Bevor die Kommission die Funktionsweise eines Clearing Systems weiter prüft, ersucht sie den ECOFIN-Rat um politische Leitlinien in der Frage, ob die Besteuerung innergemeinschaftlicher Lieferungen im Herkunftsmitgliedstaat als mögliche Lösung in Betracht zu ziehen ist. Falls nicht alle Mitgliedstaaten damit einverstanden wären, dass ihre Umsatzsteuer-Einnahmen von anderen Mitgliedstaaten abhängen könnten, sieht die Kommission als einzig mögliche Alternative die Besteuerung innergemeinschaftlicher Lieferungen beim Empfänger. Bei dieser Alternative würde die Besteuerung zu dem im Empfängermitgliedstaat geltenden Steuersatz erfolgen, so dass ein einheitlicher Satz von 15 v.H. für innergemeinschaftliche Lieferungen nicht erforderlich wäre. Zudem würden sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Steuerverwaltungen niedrigere Kosten entstehen. Diese Option würde allerdings die Einrichtung einer einzigen Anlaufstelle erfordern. ■ Generelles Reverse-Charge-System Bei einer generellen Verlagerung der Steuerschuldnerschaft (Reverse Charge) würde das derzeit für innergemeinschaftliche Lieferungen geltende Umsatzsteuer-System auch für Umsätze im Inland gelten. Das bedeutet, dass der Verkäufer dem Kunden keine Mehrwertsteuer in Rechnung stellt, wenn Letzterer auch steuerpflichtig ist. Stattdessen müsste der Kunde (und nicht der Verkäufer) die Mehrwertsteuer an den Fiskus abführen. Nach Ansicht der Kommission würde die Einführung einer generellen Verlagerung der Steuerschuldnerschaft den Karussellbetrug erheblich verringern. Die Kommission befürchtet allerdings, dass dieses System bei den Mitgliedstaaten letztendlich zu Einnahmeausfällen aufgrund anderer, neuer Betrugsarten, wie dem unversteuerten Verbrauch und dem Missbrauch von Mehrwertsteuer-Identifikationsnummern führen kann. Um solche neuen Betrugsarten zu bekämpfen, müsste das System von verschiedenen Maßnahmen flankiert werden, die es komplizierter machen und Unternehmen und Steuerverwaltungen neue Belastungen auferlegen könnten. Daher sollte ein allgemeines System zur Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach Ansicht der Kommission entweder EU-weit zwingend vorgeschrieben sein, oder das Konzept sollte ganz aufgegeben werden. Es wäre nicht akzeptabel, ein solches System den Mitgliedstaaten als Option anzubieten, da dies für in mehreren Mitgliedstaaten tätige Unternehmen eine erhebliche Belastung bedeuten würde. (3) Mai 2008: „Aus“ für eine EU-Regelung? Das BMF teilt in einer Pressemitteilung vom 14.05.2008 nun jedoch mit, dass im ECOFIN-Rat der Finanzminister keine Einigung über das geplante Pilotprojekt für ein Reverse-Charge-Modell erzielt werden konnte. Durch das Scheitern des Reverse-Charge-Verfahrens auf europäischer Ebene werden nach Auffassung des BMF zusätzliche Maßnahmen zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs auf nationaler Ebene notwendig.
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B.
B.
Parallelität der Ereignisse
B.
Manchmal überschlagen sich die Ereignisse; dann ist es notwendig, dass man sowohl in materiellsteuerlicher als auch in strafprozessualer Hinsicht die Fäden in der Hand halten kann. Das Zusammenspiel der Ereignisse, insbesondere einer Betriebsprüfung während laufenden Steuerstrafverfahrens birgt ein Risikopotential und kann bei Fehleinschätzungen gefährlich sein. Hier gilt es stets wachsam zu sein und mit den wenigen Möglichkeiten umzugehen ...
I.
2
Parallelität der Ereignisse
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Haas
Verteidigung in der Betriebsprüfung
Außen- oder Sonderprüfungen bezwecken die Überprüfung der den Steuererklärungen zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen (Bücher und Aufzeichnungen) „vor Ort”. I.d.R. kommt der Außenprüfer des Finanzamts ein oder mehrere Tage, bei schwierigen Fällen auch mehrere Wochen oder Monate in die Kanzlei des Steuerpflichtigen. Gelegentlich lässt er sich die Unterlagen aber auch zur Prüfung im Finanzamt mitgeben. Folgend werden die formalen Voraussetzungen einer Außenprüfung sowie deren gewöhnlicher oder abweichender Verlauf dargestellt. Psychologisch kann davon ausgegangen werden, dass der Außenprüfer durch die in der Außenprüfung auf der Basis der festgestellten Änderungen ergehenden geänderten Bescheide auch erfolgsorientiert prüft. Auf die meist telefonische Anfrage des Prüfers vor Beginn der Prüfung, ob im Finanzamt oder im Betrieb geprüft werden soll (die Prüfung bei einem Steuerberater ist nach der letzten Änderung der Betriebsprüfungsordnung nicht mehr zulässig), empfiehlt sich die Prüfung im Unternehmen, da die Prüfung stets weniger lang andauert, die der Prüfung zugrundeliegenden Unterlagen in den Geschäftsräumen verbleiben und im Gespräch mit dem Prüfer „vor Ort“ mögliche Rückfragen sofort beantwortet werden können. € Ergebnis der steuerlichen Betriebsprüfung 2002/2005/2007 Es handelt sich um Ergebnisse von Prüfungen bei gewerblichen Unternehmen, freiberuflich Tätigen, land- und forstwirtschaftlichen Betrieben aller Größenordnungen sowie bei Bauherrengemeinschaften und sonstigen Steuerpflichtigen. Ergebnisse der Lohnsteueraußenprüfung, der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und der Steuerfahndungsdienste sind in diesen Mehrergebnissen nicht enthalten. Zahl der erfassten Betriebe Übersicht 1
2002
2005
2007
geprüft
Großbetriebe
179.562
179.765
169.843
22.8 %
Mittelbetriebe
779.772
795.280
757.810
7,8 %
Kleinbetriebe
1.178.599
1.111.677
1.140.402
3,9 %
Kleinstbetriebe
4.741.658
5.253.917
6.284.418
1,1 %
Insgesamt
6.879.591
7.342.644
8.352.473
2,6 %
Quelle: BMF
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231
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2
§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Die Zahl der durchschnittlich eingesetzten Prüfer betrug in 2005 10.619, 2007 13.646. Aufteilung der Mehrsteuern in 2005 in Mio. € (Klammerwerte: 2007): Großbetriebe 10.871 (13.200) Mittelbetriebe 1.196 (1.390) Kleinbetriebe 561 (820) Kleinstbetriebe 831 (630)
2
1. 232
Welche Personen unter welchen Voraussetzungen prüfbar sind, regelt § 193 AO: Hiernach ist eine Außenprüfung zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind, bei anderen Steuerpflichtigen betreffend deren Einbehaltungs- oder Steuerentrichtungspflicht (z. B. Lohnsteuer) oder wenn die Besteuerungsgrundlagen aufklärungsbedürftig erscheinen und eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig erscheint. Unzulässig sind daher Außenprüfungen, wenn die Festsetzungsfrist der zu prüfenden Zeiträume abgelaufen ist oder die Ergebnisse aus sonstigen Gründen keinesfalls für die Besteuerung erheblich sein können. Eine zweite Außenprüfung für dieselben Veranlagungszeiträume ist ebenfalls unzulässig, § 173 Abs. 2 AO. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass der Bescheid des zu prüfenden Veranlagungsjahrs gem. § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist. Nach BFH, BStBl. II 1989, 440 m.w.N. ist auch für bestandskräftige “endgültige” Bescheide eine Außenprüfung zulässig. Wurden Bescheide auf der Grundlage einer Schätzung nach § 162 AO erlassen, besteht erhöhter Prüfungsbedarf, da die Besteuerungsgrundlagen nicht einer Erklärung des Steuerpflichtigen auf der Grundlage seiner ordnungsmäßig zu führenden Bücher und Aufzeichnungen zugrunde liegen. Keine Zulässigkeitsvoraussetzung der Außenprüfung ist das Bekanntwerden von steuerrelevanten neuen Tatsachen, BFH, BStBl. II 1990, 772.
2. 233
Sachlicher und zeitlicher Prüfungsumfang
Die Außenprüfung kann aufgrund der Prüfungsanordnung (§ 196 AO) eine oder mehrere Steuerarten sowie einen oder mehrere Besteuerungszeiträume erfassen, kann erweitert werden (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO) und hat zwar eine zeitliche Vorgabe, die jedoch nicht bindend ist. Die Prüfungsanordnung wird dem Steuerpflichtigen i.d.R. rechtzeitig zuvor mitgeteilt, § 197 AO.
3. 234
Zulässigkeit der Außenprüfung
Prüfungsanordnung
Die Prüfungsanordnung ergeht in der Form eines Verwaltungsakts und ist nach § 5 BpO (Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung v. 17.12.1987, BStBl. I 1987, 802, Neuregelungen ab 1.1.2000) an folgende Form gebunden: ■ Angabe der zu prüfenden Steuerarten: Bsp: Prüfung der Umsatzsteuer- und Einkommensteuer 2003 – 2005, 192
Haas
B. ■ ■ ■
4.
Angabe der zu prüfenden Sachverhalte: z. B. Prüfung der Betriebsausgaben 2002 – 2005, Angabe des Prüfungszeitraums, Angabe der Rechtsgrundlagen der Prüfung, des Betriebsprüfers und dessen Helfer sowie der voraussichtliche Tag und Zeitpunkt des Prüfungsbeginns.
2
Beginn der Prüfung und Mitwirkungspflichten
Außenprüfer sind gewohnt, in einem separaten Raum ungestört Unterlagen, die ihm auf Anforderung gebracht werden, zu prüfen, ohne dass ihm diese Arbeit in irgendeiner Weise erschwert wird. Bis zur Grenze des (strafprozessualen) Auskunftsverweigerungsrechts besteht die Mitwirkungspflicht i.d.R. in der Auskunftserteilung. Der Steuerpflichtige hat alle Auskünfte und Erläuterungen zu Unterlagen zu geben, die der Prüfer erwünscht. Der Steuerpflichtige kann z. B. einen Bürovorsteher oder eine leitende Sekretärin auf Wunsch des Prüfers als Auskunftsperson bestimmen, welche in dem Fall vollumfassend auskunftsberechtigt und – verpflichtet ist. Anderes Personal darf nicht befragt werden.
5.
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Parallelität der Ereignisse
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Alles, was Schätzung ist
Erfahrungen zeigen, dass alle noch so akribisch vorbereiteten und durchgeführten Ermittlungen der Betriebsprüfung eine komplette Aufdeckung des steuererheblichen Sachverhalts nicht ermöglichen. Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde u.a. zu schätzen, wenn sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann. Zu schätzen sind die Berechnungsgrundlagen der Steuer, nicht die Steuer selbst. Geschätzt werden z. B. insbesondere (Bar-) Einnahmen, Betriebsausgaben, Werbungskosten, Entnahmen, Sonderausgaben und sonstige Aufwendungen, Einkünfte aller Einkunftsarten, Vermögenseinheiten, Vermögen, Umsätze, Gewerbeertrag, Gewerbekapital, der quantitative Ansatz von Bilanzposten oder der Eigenverbrauch. Bargeld lacht. Umgangssprachlich steht dies für die Erwartung einer Barzahlung. Barzahlungen sind immer verdächtig; ist doch der Weg in die eigene Tasche, an allen Bevorrechtigten vorbei, ein sehr kurzer. Und oft auch ein unbeobachteter Weg. Bargeldeinnehmende Branchen kennen das Problem, dass Bargeld vereinnahmende Mitarbeiter in Versuchung geraten und die Finanzverwaltung kennt das Problem, dass Bargeld vereinnahmende Branchen in Versuchung geraten, die Bareinnahmen nicht vollständig buchhalterisch erfassen und versteuern. Möglicherweise auch Arbeitnehmer in bar bezahlen. Also lacht Bargeld dem Empfänger entgegen. Aber wer zuletzt lacht, lacht am besten. Und um die Scherze auf die müde Spitze zu treiben: Obwohl Geld ja nicht stinkt, wird es doch beliebt gewaschen. GwG ist daher nicht (nur) die Abkürzung für ein „geringwertiges Wirtschaftsgut“, sondern auch das Geldwäschegesetz. Zu Barhonoraren bei Verteidigern, s.o. („Der Verteidiger“) und Randt, Der Steuerfahndungsfall, C 656 „Beratungstipp“. Zu Mitteilungen bei Geldwäscheverdacht, s. Randt, aaO, C 165 ff. Zu § 261 StGB: Randt, aaO, C 594 ff. Zum Geldwäschegesetz und zur Geldwäscherichtlinie: Randt, aaO, C 622 ff. Diese Verweise darf ich mir an dieser Stelle erlauben. Haas
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag
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Die Vorschrift des § 162 AO stellt aus meiner Sicht die für den Steuerpflichtigen wohl gefährlichste Norm des gesamten Steuerrechts dar. Eine „Unordentlichkeit“, ein Fehler oder eine Unvollständigkeit bei Aufzeichnungen stellt die gesamte Buchhaltung in Frage. Die Schätzungsgrundlage ist schnell eröffnet; in der Praxis hat ist die (vor-) schnelle Anwendung des § 162 AO üblich, obwohl noch die Regierungsbegründung (BT-Drucks. VI/1982, zu § 143) die Schätzung als das „äußerste Mittel der Finanzbehörde“ bezeichnet hat, „um die Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitserwägungen – dem Grunde und der Höhe nach – möglichst zutreffend zu schätzen“. Zum Wortlaut des § 162 AO: „(1) Soweit Finanzbehörden die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs.2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden, (ab 2009) oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 (automatisierter Kontenabruf) nicht erteilt.“
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Der Verweis auf § 90 Abs. 2 AO macht die Sache für den Steuerpflichtigen nicht einfacher. Er muss alles denkbar Mögliche ausschöpfen um insbesondere bei Auslandssachverhalten den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Das Finanzamt bedient sich unterschiedlichen Schlüssigkeitsprüfungen, um auf die wahrscheinliche Höhe von Besteuerungsmerkmalen zu schließen. Der Betriebsprüfer schöpft bevorzugt die sog. „direkten Prüfungsmethoden“ aus, indem er z.T. bereits im Amt vor dem eigentlichen Erscheinen vor Ort über amtsinterne Kontrollmitteilungen (s. dazu unten unter e)), dem klassischen Arbeitsinstrument der echten und unechten Kassenfehlbetragsrechnung bei Betrieben mit Bargeldverkehr und über die Kapitalkontenentwicklung Aufschluß sucht. Bei unvollständigen Unterlagen oder anderen Abweichungen werden die nachfolgend dargestellten „indirekten Prüfungsmethoden“ angewandt, die über die vorgelegten Betriebsaufzeichnungen hinaus Schätzungsansätze begründen sollen. Genauer:
2
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a) 240
Schätzungsgrundlage
Zunächst bedarf es einer Schätzungsgrundlage, einer Schätzungsbefugnis. Werden Steuererklärungen nicht abgegeben, werden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Aufklärung von Sachverhalten verletzt oder sind Aufzeichnungswerke (Kasse, Sachkonten, allg. Buchhaltung, Belegnachweise etc.) unvollständig oder fehlen gänzlich, ist eine Schätzungsbefugnis gegeben. Bei steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren wird die Steuerfahndung regelmäßig aufgrund von Vorermittlungen oder aufgrund von positiven Kenntnissen Sachverhalte vorbringen können, die dem bisherigen buchhalterischen Aufzeichnungswerk widersprechen und damit regelmäßig bereits eine Schätzungsgrundlage eröffnen. 194
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Parallelität der Ereignisse
Der Verteidiger (bzw. der Verfahrensbevollmächtigte bei Betriebsprüfungen) hat den größten Erfolg, wenn er darlegen kann, dass eine Schätzungsgrundlage nicht besteht. Hier ist auch zu untersuchen, ob die Finanzbehörde ihren Ermittlungspflichten nachgekommen ist, durch Auswertung aller ihr zugängigen Möglichkeiten der Sachverhaltsermittlung, ausgehend von vorgelegten oder beschlagnahmten Unterlagen oder anderen Urkunden, Einholung von Auskünften, Zuziehung von Sachverständigen etc.. Auch Beweisanträgen des Steuerpflichtigen ist nachzukommen, wenngleich diese auch nicht per se bindende Wirkung entfalten, vgl. § 88 Abs.1 Satz 2 AO. Soweit Beweisanträge aber präzisiert und substantiiert sind, muss ihnen nachgegangen werden, vgl. BFH, Beschl. v.21.12.2005, I B 249/04, BFH/NV 2006, S. 760.
b)
Bestimmung des Umfangs der Schätzung
Nach § 162 Abs.1 Satz 1 AO ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nur in dem Umfang möglich, „soweit“ eine konkrete und vollständige Ermittlung nicht möglich ist. Das Ziel der Fahnder im Besteuerungsverfahren liegt – wie bei Betriebsprüfungen – sicherlich darin, eine Vollschätzung durchzuführen, bei der die gesamte Buchführung des Steuerpflichtigen verworfen wird. Häufig verwechseln Fahnder die nur in begrenztem Umfang eröffnete Teilschätzung mit der Vollschätzung.
c)
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Strafrechtliche Verwertung der Schätzung?
Die Problematik dieses Themas beginnt nun dort, wo die steuerrechtliche Schätzung strafrechtlich gewürdigt wird. Zwar engen die Beweisgrundsätze des Strafrechts (§ 261 StPO) die unreflektierte Übernahme von steuerrechtlichen Schätzungen ein,1 so dass die Schätzung den Nachweis der Tat ermöglicht. In der steuerstrafrechtlichen Praxis verwischen diese Abgrenzungen aber oft, so dass der Tatrichter allzu leicht von der Richtigkeit der Schätzung überzeugt ist, die Schätzung für den Nachweis der Tat für tauglich hält und wenig Interesse daran hat, an dem steuerrechtlichen Schätzungsergebnis zu zweifeln. Die Verteidigeraufgabe beschränkt sich vielfach auf das Herausarbeiten von individuellen Besonderheiten des Falles und der möglichst gründlichen Aufbereitung des Sachverhalts, von Ausnahmetatbeständen und Irregularien, um die Schätzungsergebnisse der Finanzverwaltung zu erschüttern. Dies allein reicht für die bestmögliche Verteidigung nicht aus. Erforderlich ist die präzise Kenntnis der steuerrechtlichen Schätzungsmethoden sowie der Unterschiede der Anforderungen an Schätzungen im Strafrecht. Die unreflektierte Übernahme steuerrechtlicher Schätzungsergebnisse im Strafrecht verhindert enormes Verteidigungspotential. Wichtig ist zunächst die grundlegende Verteidigungsstrategie: Wird eine Einigung in beiden oder nur in einem Verfahren (Steuerrecht und Strafrecht) angestrebt? Wird vielleicht trotzdem mit einer Konfrontation begonnen? Wird ein „bad guy“ (z. B. Steuerberater oder ein zweiter Verteidiger mit augenscheinlich differierender „Strategie“) bewusst installiert? Soll ein Abschluss im Strafver1
241
Bestimmung der Höhe der Schätzung
Zu schätzen sind die Berechnungsgrundlagen der Steuer, nicht die Steuer selbst. Geschätzt werden z. B. insbesondere (Bar-) Einnahmen, Betriebsausgaben, Werbungskosten, Entnahmen, Sonderausgaben und sonstige Aufwendungen, Einkünfte aller Einkunftsarten, Vermögenseinheiten, Vermögen, Umsätze, Gewerbeertrag, Gewerbekapital, der quantitative Ansatz von Bilanzposten oder der Eigenverbrauch. Zu den Schätzungsmethoden, s. u.
d)
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BGH, 20.12.54, BStBl. I 1955, 365; BGH, 18.4.78, 5 StR 692/77, DB 79, 142.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag fahren dem Abschluss im Steuerverfahren (ausnahmsweise) vorgezogen werden? Besteht Bedarf für Verzögerung oder Entdeckungsrisiken weiterer Deliktstatbestände? Diese und unbegrenzt viele weitere Fragen der Verteidigungsstrategie müssen feststehen. Erst dann kann im Rahmen der Umsetzung von Schätzungsabgrenzungen taktiert werden. Insofern dürfen die nachfolgenden Ausführungen nicht als Standardrezept einer Verteidigung erkannt werden, sondern nur als eine Säule einer vielschichtigen Gesamtstrategie. Alle Verprobungsmethoden bieten unterschiedliche Schwächen und damit Angriffsflächen.
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6. 244
Zunächst schöpft der Betriebsprüfer die sog. „direkten Prüfungsmethoden“ aus, indem er z.T. bereits im Amt vor dem eigentlichen Erscheinen vor Ort über amtsinterne Kontrollmitteilungen, dem klassischen Arbeitsinstrument der echten und unechten Kassenfehlbetragsrechnung bei Betrieben mit Bargeldverkehr und über die Kapitalkontenentwicklung Aufschluss sucht. Bei unvollständigen Unterlagen oder anderen Abweichungen werden die nachfolgend dargestellten „indirekten Prüfungsmethoden“ angewandt, die über die vorgelegten Betriebsaufzeichnungen hinaus Schätzungsansätze begründen sollen.
a) 245
Die Schätzungsmethoden
Äußerer Betriebsvergleich (nach Richtsätzen)
Als „Eintrittskarte“ einer Schätzung nach Richtsatzsammlung versteht die Finanzverwaltung eine formal fehlerhafte Buchführung, s.o. „Schätzungsgrundlage“. Unvollständige Kassenaufzeichnungen, fehlerhafte Kassen X- Abschläge oder fehlende Z-Abschläge, unrichtige, unvollständige oder fehlende Warenbezeichnungen, fehlende oder sichtbar falsche Inventurlisten begründen Schätzungsansätze. Bei formeller Ordnungsmäßigkeit der Buchführung i.S.d. § 158 AO sind an die Verprobungsverfahren wesentlich höhere Anforderungen zu stellen, als im Falle einer formell nicht ordnungsmäßigen Buchführung, da formell ordnungsgemäße Aufzeichnungen die Vermutung sachlicher Richtigkeit für sich haben.2 Bei groben Verstößen gegen steuerliche Mitwirkungspflichten kann die Finanzverwaltung an die oberste Grenze der amtlichen Richtsätze schätzen. Können z. B. Belege nicht vorgelegt werden oder ist eine Sachaufklärung konkreter Einzelfragen (auch z. B. Auslandssachverhalte) nicht möglich etc, sind Richtsatzschätzungen kaum zu vermeiden. Anhand einer amtlichen Richtsatzsammlung, die jährlich vom Bundesministerium der Finanzen herausgegeben wird, kann das Finanzamt Umsätze und Gewinne von Gewerbetreibenden oder Selbständigen verproben und diese auch nach § 162 AO schätzen. Die umfangreiche Sammlung an Richtwerten ist u.a. auch beim Bundesfinanzministerium online abrufbar.3 Die Richtsätze stellen auf die Verhältnisse des Umsatzes zu bestimmten Betriebsausgaben eines normtypischen Unternehmens der Kategorie des Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebs ab. Bei formell ordnungsmäßig ermittelten Buchführungsergebnissen darf eine Gewinn- oder Umsatzschätzung nach ständiger Rechtsprechung nicht allein darauf gestützt werden, dass die erklärten Gewinne oder Umsätze von den Zahlen der Richtsatz-Sammlung abweichen.4 Eine ordentliche Buchführung erfordert die Eröffnungsbilanz, einen chronologischen Verlauf der Ge2 3 4
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BFH, BStBl. II 1982, S. 409. http://www.bundesfinanzministerium.de/fach/abteilungen/besiverk/richtsatzsam/frame.htm. BFH, BStBl. II 1992, S. 55.
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B.
schäftsvorfälle, die Führung von Personenkonten, der Kundenforderungen (Debitoren) und der Lieferantenverbindlichkeiten (Kreditoren) sowie ggfs. eine Schlussbilanz. Ein Anspruch darauf, nach Richtsätzen besteuert zu werden, besteht nicht. Die Richtsätze sind für die einzelnen Gewerbeklassen auf der Grundlage von Betriebsergebnissen zahlreicher geprüfter Unternehmen ermittelt worden. Sie gelten nicht für Großbetriebe. Die Richtsätze stellen auf die Verhältnisse eines Normalbetriebs ab. Der Normalbetrieb ist ein Einzelunternehmen mit Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Die Richtsätze können bei Betrieben von Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften ermittelt und angewendet werden. Bei dem Vergleich mit dem Normalbetrieb sind die Besonderheiten des Körperschaftsteuerrechts zu beachten. Obwohl bereits seit Jahrzehnten gerügt, ist in der Praxis der Betriebsprüfung immer noch festzustellen, dass Betriebsprüfer von der Richtsatzvorgabe nicht abweichen, allein hierauf eine Schätzung begründen und diese Richtsätze als Gesetz verstehen. Streck5 zitiert so treffend den BFH, dass es erlaubt sei, bald zwanzig Jahre nach diesem Zitat es als äußerst aktuell zu wiederholen: „Es verwundert, dass es immer noch Betriebsprüfer und Finanzämter gibt, die die amtlichen Richtsätze als Rechtsnormen ansehen und bei Abweichungen die Steuerpflichtigen leichthin mit einer Schätzung überziehen ... Das Unterschreiten des untersten amtlichen Rohgewinnsatzes ist wohl ein Anzeichen für ein ungewöhnliches Verhalten des Steuerpflichtigen. Die Finanzbehörden neigen zu der Version, der Steuerpflichtige habe ... Betriebseinnahmen nicht verbucht ... So muss es indessen nicht gewesen sein. Der Steuerpflichtige kann sich auch in der Weise ungewöhnlich verhalten haben, dass er sich beim Warenverkauf mit einem geringeren Aufschlag begnügt hat. Stellt der Betriebsprüfer ein Unterschreiten des untersten Rohgewinnsatzes fest ..., beginnt seine Arbeit erst.“6 Nie waren diese Zeilen aktueller als heute. Die Verhältnisse des zu prüfenden Betriebes werden mit denen ähnlicher Unternehmen mit Hilfe der amtlichen Richtsatzsammlung, die für zahlreiche Branchen spezifiziert in den Betriebsprüfungskarteien der OFD aufgeführt ist verglichen. Die Richtsatzsammlung wird jährlich aktualisiert nach Ermittlungen bei sog. „Normbetrieben”. Es werden die Kennzahlen Rohgewinnaufschlag auf den Wareneinsatz, Rohgewinn, Reingewinn und Halbreingewinn ausgewiesen. Für diese Bereiche werden untere, obere und mittlere Werte ausgewiesen. Eine freie Schätzung ohne zureichende Anhaltspunkte ist in jedem Fall unzulässig.7 Die besonderen Umstände des jeweiligen Gewerbebetriebes sind zu erkennen und in den pauschalen Kalkulationen der Richtsatzsammlung zu übernehmen. Die betrieblichen Besonderheiten sind stets selbständig zu prüfen. Allein das Abweichen von den Richtsätzen der amtlichen Sammlung rechtfertigt keine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, weil durch die Richtsätze die Besonderheiten des einzelnen Steuerfalls nicht ausreichend berücksichtigt werden.8 Der Verfahrensbevollmächtigte oder Verteidiger steht vor der aufwändigen Aufgabe, die vielfältigen Besonderheiten des jeweiligen Betriebes herauszuarbeiten, zu begründen bzw. zu analysieren und für die Strafverteidigung sowie für die Argumentation gegen die Schätzung zu nutzen. Betriebliche Besonderheiten des Unternehmens, die nicht typisch für die der Richtsatzsammlung zugrunde liegenden Vergleichswerte sind, sind vom Verteidiger zu ermitteln. Sonderrabattaktionen, besonders hoher Materialeinsatz, Naturalrabatte, Skonti oder Boni. Ein ganz kleiner Fall aus dem echten Leben: 5 6 7 8
Die Außenprüfung, Köln 1986 Rz. 964. HFR-Anm. 1984, 97, zu BFH, BStBl. II 1984, S. 88. OLG Celle, 27.6.56, BB 57, S.24. BFH, BStBl. II 75, S. 217.
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Parallelität der Ereignisse
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag > Fallbeispiel: Ein junger Betriebsprüfer führt aufgrund einer „anonymen“ Anzeige der verlassenen deutschen Ehefrau des italienischen Restaurantbesitzers eine Betriebsprüfung durch. In der Anzeige wird wenig präzise „Steuerbetrug in höchster Form“ unterstellt. Und das Schwarzgeld werde „in ein so dörfliches wie pompöses Exil in süditalienischer Heimat gesteckt, offiziell gehöre es aber dem Zio Sabato“. Der Prüfer stellt fest, dass die Kassenführung nicht vollständig dokumentiert ist. Er verwirft die gesamte Buchführung und schätzt. Er stellt zunächst fest, dass die Umsätze des Gastronomen im untersten Bereich der Richtsatzsammlung liegen. Das „könne ja schon nicht sein“. Er malt sich in seiner Fantasie eine frisch restaurierte historische italienische Patrizier-Villa aus, die er auf Bildern des hochglänzenden Maklerprospekts eines der beiden Immobilien-Haie aus Mallorca gesehen hat. Mit Schwimmbad. Er errechnet darauf hin zunächst den Kaffeeverbrauch, Einkauf in 07: 260 kg. Bestand aus 06: 20 kg. Bestand zum 31.12.2007: 70 kg. Die Rechnung: 20 kg (06) + 260 kg (07) ./. 70 kg (Bestand zum 31.12.07) = 210 kg. Die Erfahrungswerte der Finanzverwaltung gehen von 7 Gramm Kaffeepulver / Tasse aus. Der Prüfer teilt nun 210 kg durch 7 Gramm und errechnet, dass der Gastronom 30.000 Tassen Kaffee hat verkaufen müssen, diese zum Durchschnittspreis von 1,50 € = 45.000,- € Einnahmen aus Kaffeeverkauf. Tatsächlich finden sich in der Buchhaltung nur 7.500,- €. Der Prüfer erwägt eine Zuschätzung i.H.v. 37.500,- € p.a. über die letzten 10 Jahre = 375.000,- €. Dasselbe macht der Fahnder mit Grappa. Auch hier ergibt die Zuschätzung über 10 Jahre weitere 250.000 € Gewinnerhöhung. Der Prüfer übergibt die Sache dem Finanzamt für Steuerstrafsachen, das ein Strafverfahren einleitet. Im weiteren Verlauf der Prüfung unterbreitet der Prüfer dem konsternierten Italiener den Vorschlag, als „Friedensangebot“ lediglich den höchsten Wert des Rahmens der Richtsatzsammlung auf den gesamten Wareneinsatz anzusetzen, um zu vermeiden, dass er weitere Stichproben aufstelle und es dann nur noch teurer werde. Auch beschränke er sich auf die drei Prüfungsjahre. Schließlich wisse er von dem Steuerpflichtigen, dass er Immobilienvermögen besitze; wenn er dieses verkaufe, könne er die Steuerschulden bezahlen und strafrechtlich sei er dann auch sehr wohlwollend und werde die Sache nicht erwähnen. Der gerufene Verteidiger, Stammgast des Lokals und zu seiner eigenen Überraschung offensichtlich nicht ganz zufällig präsent, weil vom Italiener vorsichtshalber zu einer „Weinprobe“ eingeladen, übernimmt den Fall und holt im Beisein des Fahnders eine geeichte Küchenwaage und misst, dass der Gastronom nicht 7 Gramm, sondern 14 Gramm Kaffee / Tasse benutzt. Italiener trinken den Kaffee gerne stark. Das war dem Verteidiger als Gast bekannt. Damit verändert sich das Ergebnis bereits: 210 kg durch 14 Gramm = 15.000 Tassen * 1,50 € = 22.500,- € Einnahmen aus Kaffeeverkauf p.a.. Dann ermittelt der Verteidiger, dass der Gastronom allen Gästen nach dem Essen einen kostenlosen Kaffee oder Grappa „aufs Haus“ anbietet, den alle Gäste gerne annehmen, er selbst sei auch Zeuge. Bei durchschnittlich 80 Gästen / Tag nehmen geschätzt durchschnittlich die Hälfte der Gäste Kaffee, die andere Hälfte Grappa an. Nur wenige Gäste nehmen dieses Angebot nicht wahr, da der italienische Chef persönlichen Stolz in dem Angebot formuliert, „das man nicht ablehnen kann“. 40 Tassen Kaffee / Tag * 250 Tage / Jahr = 10.000 Tassen Kaffee * 1,50 € = 15.000,- €. Zusammen mit den verbuchten 7.500,- € errechnet sich exakt die verbrauchte Menge Kaffee (15.000 Tassen). Für Zuschätzungen verbleibt daher kein Raum. 198
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B.
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Parallelität der Ereignisse
Dasselbe stellt der Verteidiger mit den weiteren Warengruppen an. Zuschätzung 0,- €. Der Verteidiger schlägt vor: Steuerliches Ergebnis 0,- € und strafrechtlich die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO. Man einigt sich auf eine kleine Zuschätzung i.Hv. 5.000,- € Umsatz- und Gewinnerhöhung für die drei Prüfungsjahre. Das Strafverfahren wurde gem. § 170 Nr. 2 StPO eingestellt.
2
Dieser wirklich kleine und nicht ganz ernste Fall zeigt eine Menge Praxis: ■ anonyme Anzeige, schlecht gemacht, ■ darauf hin Betriebsprüfung statt Steuerfahndung (einfacher Anfangsverdacht? Einleitungspflicht?), ■ Schätzung aufgrund der unkorrekten Kasse möglich (Schätzungsgrundlage gegeben), ■ Begehrlichkeit der Betriebsprüfung richtet sich auf das erkennbare oder imaginäre Vermögen des Steuerpflichtigen, ■ die Höhe der Schätzung wird in exorbitante Höhe kalkuliert, ■ es wird zusätzlich mit einem Strafverfahren gedroht bzw. es sogleich eingeleitet ■ und damit, dass dann die Prüfungsjahre von 3 auf 10 Jahre erweitert werden, ■ es folgt auf den Schrecken des Steuerpflichtigen ein Friedensangebot, ■ steuerrechtliche und strafrechtliche Beurteilung wird gemeinsam „verhandelt“, ■ man will den Steuerpflichtigen ja auch „leben lassen“, ■ die Schätzungen sind in der Methode oft unvollständig, falsch oder ungenau, ■ anwaltliche Hilfe prüft zunächst das Vorliegen der Schätzungsgrundlage, der Schätzungsmethode und deren stringente Anwendung; weiter werden die Methoden der Schätzung erkannt und auf eventuelle Unvollständigkeit überprüft, ggfs. korrigiert, ■ eine Gegenschätzung eröffnet die Verhandlung mit dem Prüfer/Fahnder, ■ eine Einigung im Wege der Tatsächlichen Verständigung ist üblich. Wer die Karten besser spielt, gewinnt, ■ ob am Ende die Gerechtigkeit siegt, ist nicht immer klar.
b)
Innerer Betriebsvergleich
Der innere Betriebsvergleich ist eine Schätzungsmethode, die mit einer Kennzahlenrechnung über einen mehrjährigen Zeitraum vergleichbare betriebliche Zahlen untersucht und deren Abweichung analysiert. Diese Schätzmethode ist auch als „Nachkalkulation“ bekannt. Da hier allein auf die Zahlenwerke des Betriebs abgestellt wird, sind diese oft in sich auch im Vergleich schlüssig. Durch den inneren Betriebsvergleich lassen sich jedoch unstrukturierte Steuerhinterziehungen aufdecken. Die Verhältniszahlen des Einkaufs gewisser Produkte zum Verkauf (Umsatz) müssen in ihrer Relation auch über Jahre standhalten. Wird nur in einem Jahr z. B. eine Warengruppe teilweise „schwarz“ ohne Erfassung in der Buchhaltung eingekauft, ist dies mit dem inneren Betriebsvergleich aufzudecken. Verkürzt z. B. ein Steuerpflichtiger seinen Einkauf, indem er gewisse Waren in bar auf dem Markt bezieht, und beabsichtigt er damit, dem äußeren Betriebsvergleich besser gerecht zu werden (da dann nur geringeren Einkäufen dieselben Einnahmen entgegenstehen), so kann dies mit dem inneren Betriebsvergleich aufgedeckt werden. Die Aufschlagssätze nach Richtsatzsammlung sind dann zwar erfüllt, jedoch sind durch die verkürzten ProduktgrupHaas
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag pen die internen Verhältniszahlen der Warengruppen zueinander verschoben. Der BFH hat den internen Betriebsvergleich als Maßstab, der aus dem Betrieb selbst hergeleitet werden kann, in der Bewertung der Beweiskraft dem äußeren Betriebsvergleich vorgezogen.9 Die strafrechtliche Würdigung der steuerrechtlichen Schätzung nach der Richtsatzsammlung schränkt die „Übernahme“ des steuerrechtlichen Ergebnisses ein: Grundsätzlich können zwar bei der strafrichterlichen Schätzung die Erfahrungssätze vergleichbarer Betriebe herangezogen werden.10 Jedoch sind Richtsatzsammlungen nicht bindend. Sie bilden zunächst ein brauchbares Hilfsmittel einer selbständigen Prüfung unter Berücksichtigung besonderer Umstände des jeweiligen Gewerbebetriebs.11 Praktisch bedeutet dies bei Richtsatzschätzungen, dass nicht wie im Besteuerungsverfahren der obere Richtsatzwert anzuwenden ist, sondern lediglich der untere Wert. Soweit für den jeweiligen Betrieb kein eigener Richtsatz ermittelt wurde, ist auch die Ermittlung des Zwischenwertes nach verschiedenen ähnlichen Betrieben entsprechend günstig für die Beschuldigten vorzunehmen. Individualeinflüsse, die die Bemessungsgrundlage reduzieren, sind zu berücksichtigen. Gleiches gilt natürlich auch für Schätzungen anderer Parameter. Um dabei den strafrechtlich erforderlichen Wahrscheinlichkeitsgehalt zu erreichen, sollen Korrekturen oder Sicherheitsabschläge vom steuerlichen Ergebnis vorgenommen werden.12
c) 250
Gesamtvermögensvergleich
Das zwischen zwei Stichtagen veränderte Vermögen (i.d.R. ein Vermögenszuwachs) kann nur aus versteuertem Einkommen, steuerfreien Einnahmen sowie eventuellen Erbschaften, Schenkungen etc. bestehen, die der Steuerpflichtige im Untersuchungszeitraum bezogen hat. Aus diesem Gedanken begründet die Vermögenszuwachsrechnung einen ausreichend sicheren Anhalt für eine Zuschätzung.13 Früher konnte durch die Vermögensteuererklärung oft das „Anfangsvermögen“ betr. den Ermittlungszeitraum hinreichend sicher festgestellt werden. Heute ist die Feststellung des Anfangsvermögens so essentiell14 wie auch schwierig. Die Anfangsbestände sind zusätzliche verfügbare Mittel, die einen Fehlbetrag mindern. Die Endbestände sind angelegte Beträge, die den Fehlbetrag erhöhen. 15 Verschiedene für die Vermögenszuwachsrechnung notwendige Parameter, z. B. entstandene Lebenshaltungskosten oder Privatausgaben, müssen meist durch selbständige Schätzungen ermittelt werden. Je größer der Zeitraum des Gesamtvermögensvergleichs ist, um so fehleranfälliger wird die Rechnung. Zeiträume von sieben und zwölf Jahren sind nach der Rspr. bedenklich, drei Jahre werden anerkannt.16 In dieser zur Geldverkehrsrechnung (s.u.) ergangenen, aber auch für den Gesamtvermögensvergleich heranzuziehenden Entscheidung erkennt der Bundesfinanzhof, dass die Verteilung eines durch diese Schätzmethode festgestellten Fehlbetrags auf die Veranlagungszeiträume des Vergleichszeitraums um so ungenauer ist, je größer der Vergleichszeitraum gewählt wird. Eine gleichmäßige Verteilung des Fehlbetrags auf alle Veranlagungszeiträume „arbeitet überdies mit der Unterstellung gleichbleibender Ertragsverhältnisse. Eine solche Unterstellung mag noch 9 10 11 12 13 14 15 16
200
BFH, BStBl. II 1983, S. 618. BGH, BStBl. I, 1956, S. 441; BStBl. I, 1960, S. 495. BGH, 1 StR 556/60; BFH, BStBl. II 1984, S. 88. BVerfG, wistra 1991, S. 175. BFH, BStBl. II 86, S. 732. BFH, BStBl. II 1984, S. 504, 506. BFH, BStBl. II 1984, S. 504, 506. BFH, BStBl. II, 1984, S. 504.
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B.
für Vergleichszeiträume bis zu drei Jahren ... hingenommen werden.“ 17 Der BFH machte diesen Zeitraum von drei Jahren damals an dem Veranlagungszeitraum der Vermögensteuer fest. Ob dies nach Wegfall der Vermögensteuer auch heute noch für andere Steuerarten Anspruch auf Gültigkeit hat, ist in Frage zu stellen. Jedoch ist ein Gesamtvermögensvergleich nur sinnvoll, wenn er mehr als einen Veranlagungszeitraum (ein Wirtschafts- oder Kalenderjahr) umfasst, damit Periodenverschiebungen der Geldtransfers erfasst werden können. Als Anhaltspunkte für eine selbständige strafrechtliche Feststellung der Verkürzungsbeträge können auch der Verbrauch des Steuerpflichtigen oder ein Vermögensvergleich dienen. 18 Dörn19 ergänzt: Allein aus dem Aufwand für die Lebensführung und aus der Vermögensbildung des Angeklagten (Sparguthaben, Wertpapiere, Erwerb und Bebauung von Grundstücken, Segel- oder Motoryachten etc.) kann im Vergleich zu den erklärten Einkünften häufig auf einen Mindestbetrag geschlossen werden, den der Angeklagte der Besteuerung entzogen haben muss, wenn sich seine Erklärungen über eine anderweitige Herkunft der Mittel als unrichtig oder als unglaubhaft erweisen. Der Vermögensvergleich ist keine Schätzung, als Indizienbeweis ist er jedoch anzuerkennen. Bei einer Schätzung des Gewinns wegen zu niedriger Rohgewinnaufschläge ist darauf zu achten, ob die Schätzungsgrundlagen aus den Unterlagen des Steuerpflichtigen entnommen worden sind. Soweit z. B. im Rahmen von Vermögenszuwachsrechnungen Ansätze gebildet werden, haben diese sich am Grundsatz „in dubio pro reo” auszurichten. Um dabei den strafrechtlich erforderlichen Wahrscheinlichkeitsgehalt zu erreichen, können Korrekturen oder Sicherheitsabschläge vom steuerlichen Ergebnis vorgenommen werden (BVerfG, 15.10.90, 2 BvR 385/87, wistra 91, 175).
d)
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Geldverkehrsrechnung
Diese Schätzmethode geht oft von der privaten und/oder betrieblichen Sphäre des Steuerpflichtigen aus und hat ihre Grundlage dort, wo zu vermuten ist, dass ein Steuerpflichtiger während eines Vergleichszeitraums nicht mehr Geld ausgeben kann als ihm aus Einkünften oder sonstigen Quellen zufließt oder er bestehendes Vermögen verbraucht. 20 Der BFH erläutert: „Übersteigen die verausgabten Mittel die Geldmittel, die dem Steuerpflichtigen aus versteuerten Einkünften oder sonstigen Quellen zur Verfügung stehen, ist selbst bei ordnungsgemäßen Aufzeichnungen der Nachweis erbracht, dass der Steuerpflichtige sein Einkommen falsch erklärt hat. Bei einem Gewerbetreibenden ist dann regelmäßig die Annahme gerechtfertigt, dass er Betriebseinnahmen in Höhe des Fehlbetrags verkürzt hat. 21 Diese Schätzmethode unterscheidet sich von der Vermögenszuwachsrechnung lediglich dadurch, dass bei der Vermögenszuwachsrechnung die Mittelverwendung stärker betont wird. Die Vermögenszuwachsrechung erweitert die Darstellung der Mittelverwendung für Vermögensanlagen zu einer Vermögensrechnung, die Geldverkehrsrechnung behandelt demgegenüber die Verwendung von Mitteln für Vermögensanlagen als Verbrauch. Ist der Steuerpflichtige nicht in der Lage oder bereit, Unterlagen, zu deren Vorlage er im Rahmen der steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten veranlasst ist (z. B. Wareneingangsbuch), bereitzustellen, darf die Finanzverwaltung die Ergeb17 18 19 20 21
2
Parallelität der Ereignisse
BFH, BStBl. II 1984, S. 504 ff. BGH, BStBl. I, 1955, S. 365. Dörn, wistra 1993, S. 4; auch Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. § 370 Rz. 59. BFH, BStBl. II 1984, S. 504 ff. BFH, BStBl. II 1984, S. 504 ff.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag nisse einer Schätzung aufgrund einer Geldverkehrsrechnung nicht mit diesem Umstand unterstützend begründen. 22 Hier käme jedoch dann ggfs. eine andere Schätzmethode aufgrund dieses Mangels in Betracht. Ausgangspunkt ist innerhalb eines abzusteckenden Ermittlungszeitraums die Feststellung eines Anfangsbestandes des Vermögens. Der Anfangs- und der Endbestand ist festzustellen. Hierzu werden die Kontenstände, Verbräuche und Zugänge erfasst und so der Geldbestand kalkulatorisch fortgeschrieben. Abweichungen dieser Berechnung vom festgestellten Endbestand begründen Zuschätzungen. Die Geldverkehrsrechnung kommt nur bei überschaubaren Verhältnissen in Betracht. Da bei ihr nur ein Teil der möglichen Einflussfaktoren einbezogen wird, liefert sie weniger verlässliche Ergebnisse als die Vermögenszuwachsrechnung.23 Probleme bereitet diese Methode stets bei der richtigen Erfassung der Anfangsbestände, da die Auswahl des zu erfassenden Ermittlungszeitraums Reflexe in die davor liegende Vergangenheit auszuschießen hat, was selten gelingt. Je länger der Zeitraum der Betrachtung gewählt wird, um so weniger präzise kann eine Zuordnung der Geldquellen den Zu- und Abflüssen zugeordnet werden und um so mehr Sondertatbestände (Geldschenkungen, Erbschaften, Darlehen Dritter) werden in der Gesamtrechnung zu erfassen sein. 24 Der Anwalt oder Steuerberater kann daher durch die Vereinbarung mit der Betriebsprüfung oder Steuerfahndung, einen möglichst langen Zeitraum der Geldverkehrsrechnung zu erfassen, die Ungenauigkeiten, Abweichungen und Fehler der Ermittlungen nutzen, um die Aussagekraft der Geldverkehrsrechnung in Frage zu stellen. Gefährlich ist in diesem Zusammenhang jedoch die Erkenntnis, dass ein langer Zeitraum auch eher „fragliche“ oder „gefährliche“ Sachverhalte erfassen kann. Der Berater kann aber immer darauf hinarbeiten, die Erfassung des Zeitraums der Geldverkehrsrechnung in Frage zu stellen durch Verweis auf Geldtransfers vor und nach dem Berechnungszeitraum. Hierdurch können Ungenauigkeiten dieser Berechnungsmethode erarbeitet werden und die richterliche Überprüfbarkeit der Aussage des Schätzungsergebnisses in Frage gestellt werden können. Es ist daher unumgänglich, mit dem Mandanten die möglichen Gefahrenpotentiale und deren Verteilung auf die Veranlagungszeiträume im Vorhinein klar zu erkennen, um dann mit der Finanzverwaltung die Prüfungszeiträume abzustecken, die mögliche unklare Geldherkünfte nicht erfassen. Oft ist zu erkennen, dass sich der Verfahrensbevollmächtigte „vorschnell“ auf eigene Erklärungsansätze der Mandantschaft einlässt und diese in der Verteidigung übernimmt. Unüberlegte Einlassungen betr. die Geldherkunft (typischerweise Spiel- oder Lottogewinne, Bargeldschenkungen von Verwandten, Rückzahlungen zuvor gewährter Darlehen, jahrelang vorgehaltene Bargeldreserven, Veräußerungen privater Vermögensgüter) können die gesamte Verteidigung oder Verfahrensbetreuung gefährden, da diese sehr häufig vorgebrachten Erklärungsansätze einer weiteren genauen Prüfung durch die Finanzverwaltung standhalten müssen. Gelingt dies nicht, ist durch dieses Vorbringen eine Schätzung des Finanzamts eher manifestiert als in Frage gestellt. In diesen Fällen würde dem Steuerpflichtigen z. B. unterstellt, dass es unglaubwürdig sei, Bargeld in einem Tresor, einem Schließfach oder „unter der Matratze“ zu verwahren, weil er es hätte ertragbringend anlegen können oder gar in Anspruch genommene Bankkredite damit hätte ablösen können. Das Vorhalten größerer Bargeldbestände widerspricht daher zunächst der „Lebenserfahrung“. Bei Angaben über den Verkauf von Bildern, Schmuck, echten Teppichen, Kunstgegenständen etc. muß der Steuerpflichtige deren Existenz, Alter und Wert durch Vorlage von Verträgen oder Urkunden 22 BFH, BStBl. II 1984, S. 504, 506. 23 BFH, BStBl. II 90, S. 268. 24 BFH, BStBl. II 1984, S. 504, 506.
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beibringen können. Angaben über Darlehen Dritter werden auf ihren Zahlungsweg hin überprüft (Kontoüberweisungen), sowie darauf, ob und aus welchem Vermögen die darlehensgebende Person die Leistung erbracht hat und ob sie überhaupt dazu in der Lage war. Bei Bardarlehen gilt das zu Bargeld oben Gesagte. Lottogewinne in erheblichem Umfang müssen von der Lottogesellschaft schriftlich bestätigt worden sein oder werden. Spielbankgewinne müssen explizit durch die Spielbank bescheinigt werden – Umtauschquittungen von Jetons schließen nicht aus, dass ein „schlichter Eintausch“, also ein früherer Barankauf von Jetons in diesem Umfang vorliegt. Strafrechtliche Fragestellungen zur steuerrechtlichen Schätzung nach der Geldverkehrsrechnung beginnen stets im Besteuerungsverfahren: Die Geldverkehrsrechnung, aber auch die Vermögenszuwachsrechnung werden angewandt, um nicht erklärte Betriebseinnahmen nachweisen zu können und damit die ansonsten formell ordnungsgemäße Buchführung zu widerlegen. Der Bundesfinanzhof hat deshalb auch strenge Anforderungen bzgl. der Vollständigkeit und Schlüssigkeit dieser Verprobungsmethode gefordert.25 Die Ermittlung privater Vermögenszuwächse erfordert die Vorlage privater Konten, privater Belege und Verträge. Hat z. B. ein Steuerpflichtiger für eine privat erworbene Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 250.000 € ein Darlehen i.H.v. 150.000 € erklärt oder tätigt ein Steuerpflichtiger im betrieblichen Bereich Einlagen, investiert ein Steuerpflichtiger in die Renovierung einer Immobilie, tätigt er größere Anschaffungen von Anlagevermögen im betrieblichem Bereich aus privaten Mitteln oder erklärt ein Steuerpflichtiger Verluste, ohne dass erkennbar ist, aus welchen Mitteln er seinen (festzustellenden) Lebensbedarf bestreitet (Kfz, Miete, Reisen, allg. Lebenshaltungskosten), so ist der Betriebsprüfer nur nach Vorlage privater Belege in der Lage, diese „Deckungslücke“ zu erklären. Hier zeigt sich, dass die Grenze zum einfachen Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung schnell überschritten ist. Leitet ein Betriebsprüfer nach Unterbrechung der Prüfung hier nicht sofort ein Steuerstrafverfahren ein, besteht für den Verteidiger Anlass, (zumindest strafrechtliche) Verwertungsverbote zu prüfen. Der BGH hob schon 1956 ein vorinstanzliches Urteil auf mit der Begründung, dass das vorinstanzlich verurteilende Landgericht „die Schätzungsergebnisse der Steuerbehörden jedoch ohne eigene Prüfung übernommen und sie der Verurteilung zugrunde gelegt hat. Hiergegen bestünden Bedenken, weil der Richter die den Schuldspruch tragenden Tatsachen selbständig festzustellen habe.26 Der Tatrichter müsse dazu für jede Steuerart die Besteuerungsgrundlagen ermitteln und darlegen, welche Steueransprüche sich daraus ergeben.
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Parallelität der Ereignisse
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Neu: „Chi-Quadrat“-Test
Selbst wenn die Buchhaltung fehlerfrei und perfekt vorgelegt wird und nicht der geringste Anlass für eine Schätzung entdeckt wird, kommen Außenprüfer mittlerweile auch hier „weiter“: Eine mathematische, wissenschaftliche Methode belegt die Verteilungshäufigkeit der letzten beiden Ziffern in jedweden Zahlenreihen. Zahl 1: 30,10 % Zahl 2: 17,60 % Zahl 3: 12,49 % Zahl 4: 9,49 % Zahl 5: 7,91 % 25 BFH, BStBl. II 1984, S. 504; BStBl. II 1990, S. 268. 26 So auch schon: RG, RGSt 68, S. 45, 56 f.; BFH, BStBl III, 1952, S. 103; BGH NJW 1954, S. 1819.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Zahl 6: 6,69 % Zahl 7: 5,79 % Zahl 8: 5,11 % Zahl 9: 4,57 % Wird von dieser mathematischen Regeln des Physikers Frank Benford aus 1938 abgewichen, wird unterstellt, dass die Buchführungsunterlagen (z. B. insbesondere das Kassenbuch) nachträglich erstellt wurde und insofern ist die Schätzungsgrundlage eröffnet. Jeder Mensch hat seine Lieblingszahlen (meine ist 7) und daher verwendet man diese unbewußt häufiger in frei erfundenen Zahlenreihen. Die Berechnungs- und Prüfungsschritte dieses Tests sind in der Praxis noch erheblich differenzierter und insbesondere rechnergestützt und nahezu nicht mehr nachzuvollziehen: > Beispielsfall: Ein Kassenbuch eines Einzelhandelsunternehmens wird im Wege des Chi-Quadrat-Tests geprüft. Im Kassenbuch war täglich nur die Summe der Kasseneinnahmen aufgezeichnet (Anm: das reicht nach BFH/NV 1985, S. 12 auch aus). Die Kassenaufzeichnungen belegen Einnahmen an 294 (von 365) Tagen. Das Unternehmen bietet ein umfangreiches Angebot an und hat hinsichtlich aller Artikel auch unterschiedliche Einzelpreise sowie Verkäufe, deren Menge und Preis variieren. Hier nimmt der Betriebsprüfer z. B. die letzten beiden Ziffern vor dem „Komma“ der Kassenaufzeichnungen des Unternehmens. Da 294 Tageseinnahmen vorliegen wäre jede der 10 Ziffern von 0 bis 9 gleichmäßig verteilt, d.h. jede Ziffer käme 29,4 Mal vor. Tatsächlich soll nun aber folgendes eintreten: (erwartet: 29,4) Differenz: Differenz/Quadrat Zahl 0: 12 - 17,4 302,76 Zahl 1: 56 + 26,6 707,56 Zahl 2: 22 - 7,4 54,76 Zahl 3: 31 + 1,6 2,56 Zahl 4: 27 - 2,4 5,76 Zahl 5: 17 -12,4 153,76 Zahl 6: 30 +0,6 0,36 Zahl 7: 15 -14,4 207,36 Zahl 8: 31 +1,6 2,56 Zahl 9: 53 +23,6 556,96 Summe: 1.994,40 Nunmehr ist die Differenz/Quadrat (1.994,40) durch die erwartete Anzahl der jeweiligen Ziffer (29,4) zu teilen (mit dem Taschenrechner) und heraus kommt 67,8 (der Chi-Wert). Bis zu einem Chi-Wert von unter 15 „glaubt“ das Finanzamt die Richtigkeit der Zahlen. Bei hohen (ab 21-30) oder sogar sehr hohen (über 30) Abweichungen spricht dies für eine besondere Ursache dieser Abweichung (ein Indiz für gefälschte Bücher unter Beachtung der „Lieblingszahlen“ (hier: 1 und 9). Im Beispiel war die Chi-Zahl 67,8 und damit Anlass der Finanzverwaltung, die Richtigkeit der Kassenaufzeichnungen generell in Frage zu stellen. Die Schätzungsgrundlage ist damit eröffnet. Mit der IDEA- Software (www.audicon.net; www.elektronische-Steuerprüfung.de) der Finanzverwaltung können selbst riesige Datenmengen aufgenommen und diesen Zahlenprüfungen zugeführt werden. 204
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Parallelität der Ereignisse
Mit Beschlüssen vom 14.8.2003, EFG 2004, S.9 und vom 10.11.2003 hat das FG Münster dieses Verfahren hat das FG Münster dieses Verfahren grundsätzlich als geeignet erkannt, um Anhaltspunkte für mögliche Unregelmäßigkeiten darzulegen. Die zuerst genannte Entscheidung ist kritischer mit der Methode, geht jedoch von einer ansteigenden Zuverlässigkeit bei größeren Datenmengen aus (im Beschlussfall waren dies „nur“ 217 Werte). Man muss sich schon gegenwärtig mit diesen Methoden intensiv befassen, damit künftig nicht die Mandanten den Betriebsprüfern technisch und mathematisch schutzlos ausgesetzt sind. Ich darf erwähnen, dass das weit überwiegende Gros der Betriebsprüfungen außergerichtlich entschieden wird und ein langes und aufwändiges Klageverfahren nur bei „größeren Fällen“ rentabel ist. Insofern ist die praktische Übung hier unerlässlich.
7.
Bindung der steuerrechtlichen Schätzung an das Strafverfahren?
Die Schätzung im Besteuerungsverfahren beruht auf dem Prinzip der Bestimmung von Besteuerungsgrundlagen (nicht der Steuer!), die wegen Fehlens erwiesener Besteuerungsgrundlagen die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Strafrecht hängt den Wahrscheinlichkeitsmaßstab höher: Ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit ist nicht ausreichend, sondern es können nur solche Schätzungen der Strafe zugeführt werden, die nach der vollen Überzeugung des Strafrichters als erwiesen anzusehen sind.27 Eine Bindung des Strafrichters an die steuerrechtlichen Schätzungsergebnisse (ohnehin unabhängig von deren Bestandskraft) ist nicht gegeben.28 Der Grundsatz „in dubio pro reo“ gilt uneingeschränkt.29 Der Strafrichter muss in freier Würdigung des gesamten Prozesses entscheiden, ob die vorliegenden Beweise für eine Verurteilung ausreichen (§ 261 StPO). Für die Entscheidung über die Schuldfrage kommt es allein darauf an, ob der Strafrichter von einem bestimmten Sachverhalt überzeugt ist oder nicht. Für eine Verurteilung ist diese persönliche Gewissheit notwendig, aber auch ausreichend. Liegt ein Geständnis vor, oder können Belege Aufschluss über die verkürzten Steuern geben, ist diese Gewissheit gegeben. Liegen solche Beweise nicht vor, so ist der Strafrichter gezwungen, aufgrund sonstiger Anhaltspunkte auf die verwirklichten Besteuerungsgrundlagen zu schließen. Er muss selber schätzen.30 Eine freie Schätzung ist unzulässig. Sicherlich kann nicht jeder Einwand des Steuerpflichtigen gegen bestimmte Schätzungsgrundlagen die „mit an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit“ zerstören.31 Ist der Strafrichter davon überzeugt, dass diese Einwände reine Schutzbehauptungen sind, bleiben diese unbeachtet. Der Steuerpflichtige muss sich das eigene pflichtwidrige Verhalten zurechnen lassen, aufgrund dessen eine genaue Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich ist.32 Die strafrechtliche „Schätzung“ löst sich daher von der steuerrechtlichen Schätzung. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hat die strafrechtliche Rechtsqualität eines Indizienbeweises, der den dafür gegebenen Voraussetzungen genügen muß.33 Ähnlich verhält es sich bei den steu27 28 29 30 31 32 33
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BGHSt 3, S. 377, 383. BGH, BStBl. I 1959, S. 441; BFH, DB 1963, S. 984. Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. § 370 Rz. 59. BGH, BStBl. I 1956, S. 441; BGH, wistra 1992, S. 147. Dörn, wistra 1993, S. 50. BGH, NJW 1954, 1819. Klein, Die Auswirkungen der unterschiedlichen Beweislast im Steuerrecht und im Steuerstrafrecht, 1989, S. 74 m. w. N.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag ergesetzlichen Beweislastregeln (vgl. z. B. §§ 158 – 161 AO, 4 Abs. 5 Nr. 2 S. 2 EStG), deren strafrechtliche Relevanz umstritten ist.34 Die durch Schätzung ermittelten Besteuerungsgrundlagen können für die Frage der Beweislast nicht pauschal auf das Strafrecht übertragen werden.35
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Die Verurteilung des Steuerpflichtigen setzt darüber hinaus die Feststellung des Vorsatzes voraus. Von den Theorien der Abgrenzung des dolus eventualis von der bewussten Fahrlässigkeit kann der Verteidiger sinnvollen Gebrauch machen, auch im Rahmen der Irrtumslehren, wenn Rechtsfragen erörtert werden, die zwar im Besteuerungsverfahren nicht zu einem Obsiegen vor den Finanzgerichten geführt hat oder geführt hätte, die aber so weit vertretbar sind, dass zumindest Zweifel bzgl. des Vorsatzes des Angeklagten nicht von der Hand zu weisen sind.
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Vorsatz und Irrtum
Verjährung
Die steuerrechtliche Festsetzungsverjährung beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen wurde, § 169 Abs.2 Satz 2 AO. Die Festsetzungsfrist beginnt aber erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist, bei den Ertragsteuern mithin mit Ablauf des Kalenderjahres, § 170 Abs.1 AO. Regelmäßig beginnt jedoch die Festsetzungsfrist später, da diese abweichend vom Regelbeginn nach § 170 Abs.2 Satz 1 Nr.1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahrs entsteht, in dem die Steuererklärung abgegeben wird. Gibt z. B. ein Steuerpflichtiger die Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2000 erst Anfang 2002 ab (soll vorkommen), beginnt die Festsetzungsfrist für das Jahr 2000 am 31.12.2002. Die Festsetzungsverjährung bei Steuerstraftaten betreffend den Veranlagungszeitraum 2000 wäre dem zur Folge erst am 1.1.2013 eingetreten. Dies führt in der Praxis zu einer Ausweitung von Schätzungen auf bis zu 13 Kalenderjahre! Wichtig ist, dass die strafrechtliche Verfolgungsverjährung (vom unglücklichen ehemaligen § 370a AO der gewerblichen Steuerhinterziehung abgesehen), wegen des auf fünf Jahre begrenzten Strafrahmens des § 370 Abs.1 AO „nur“ fünf Jahre beträgt, § 78 Abs.3 Nr.4 StGB. Hier beginnt die Verjährung – abweichend von der steuerrechtlichen Festsetzungsfrist – mit der Beendigung der Tat, bei Veranlagungssteuern nach herrschender Meinung der Tag der Bekanntgabe des Bescheides. 36 Die Verteidigung sollte daher insbesondere bei Einigungen über ein Schätzungsergebnis darauf achten, aus strafrechtlicher Sicht Gewinnzuschätzungen eher dem strafverjährten Zeitraum zuzuführen, wenngleich auch diese Veranlagungen aufgrund der dann über einen längeren Zeitraum zu veranlagenden Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) steuerrechtlich gesehen „teurer“ werden. Jedoch wird immer wieder und m.E. fälschlicher Weise vertreten, bei der Strafzumessung solle der „Gesamt“ – Steuerschaden Berücksichtigung finden, der sich damit auch auf die strafrechtlich verjährten Zeiträume bezieht. Nulla poena sine lege?
34 Vgl. Keßeböhmer, Beweis steuermindernder Tatsachen im Besteuerungsverfahren und im Steuerstrafverfahren, S. 98 ff.; Klein, Die Auswirkungen der unterschiedlichen Beweislast im Steuerrecht und Strafrecht, S. 82 ff.; Spriegel, wistra 1998, 248. 35 BGH, wistra 1986, 25, betr. 159 AO; BGH wistra 1986 109, betr. § 160 AO, zu den Bewirtungsaufwendungen Joecks, DStR 1997, 1025 ff. m. w. N. 36 Zum Meinungsstand: Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. § 376 Rz. 15.
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B.
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Parallelität der Ereignisse
Kompensationsverbot
§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO erklärt die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung auch dann als „erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.“ Diese Vorschrift hat in zweierlei Hinsicht praktische Bedeutung: Hierdurch wird zunächst die zu geringe Schätzung des Finanzamts „kompensiert“. Es kommt vor, dass im Laufe der Steuerfahndung eine tatsächliche Verständigung über Sachverhalte getroffen wird, die zunächst für den Steuerpflichtigen „günstig“ erscheint, weil erhebliche steuerrechtlich relevante Sachverhalte unerkannt bleiben. Wenn dann später die vollständige Aufklärung dieser Sachverhalte im Rahmen des Strafverfahrens erfolgt, ist der Strafrichter nicht an die unvollständige Vorgabe durch die bestandskräftigen Steuerbescheide gebunden. Joecks37 führt hierzu treffend aus: „Hat das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen zu niedrig geschätzt, entspricht die Steuerverkürzung dem Unterschied zwischen der festgesetzten Steuer und dem Steuerbetrag, den das Finanzamt bei vollständiger Kenntnis des steuererheblichen Sachverhalts hätte festsetzen müssen.“ Der wichtigere Anwendungsbereich dieses sog. „Kompensationsverbotes“ führt ebenso zu einer strafrechtlichen Belastung des Angeklagten. Der BGH führt hierzu aus, dass der strafrechtlich zu erfassende Sachverhalt den Steueranspruch so betreffe, dass in der Steuererklärung des Täters anstelle der unrichtigen Angaben die zutreffenden Angaben einzusetzen seien, jedoch nur diese. Umstände, die den Täter möglicherweise begünstigten, seien nicht zu berücksichtigen.38 Problematisch ist diese Auslegung, weil der Verurteilung auch Sachverhalte zugeführt werden, die keinen eigentlichen Steuerschaden verursacht haben.39 In der Praxis besonders „schmerzhaft“ ist für den Angeklagten die Verweigerung des geschätzten Vorsteuerabzugs. Hat ein Täter Umsätze verkürzt, gleichzeitig aber auch Vorsteuern nicht abgezogen, so sind zwar die (steuererhöhenden) Umsatzsteuern strafrechtlich zu berücksichtigen, nicht aber die (an sich steuerschuldmindernden) Vorsteuern.40 Es hat sich in den vergangenen drei Jahrzehnten hier eine kasuistische Rechtsprechung des BGH entwickelt41. Wer wie Hardtke42 die Vorschrift des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO rechtfertigt , indem darauf verwiesen wird, dass schon die Möglichkeit, nichterklärte Tatsachen später gefahrlos nachreichen zu können, eine schadensgleiche Vermögensgefährdung rechtfertige, erklärt die Ausgangsnorm des § 370 AO zu einem Gefährdungsdelikt. Dies ist strengstens zurückzuweisen. Der Sinn des § 370 Abs.3 Satz 4 AO muss dem § 370 Abs.1 AO und seiner denklogischen Ausfolgung in § 370 Abs. 4 S. 1 und 2 AO folgen und stellt gerade keine selbständige Erweiterung dar. Wenn § 370 Abs.1 AO nur darauf abstellt, dass durch die unrichtige oder unvollständige Angabe steuerlich erheblicher Tatsachen Steuern verkürzt werden oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden, ist die Grenze der Auslegung des Kompensationsverbots der tatsächlich verursachte Steuerschaden. Eine Bestätigung findet sich im Wortlaut des § 370 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO. Ein Steuerschaden knüpft aber an die Steuer, die entstanden wäre, wenn sämtliche, auch entlastende oder steuersenkende Umstände richtigerweise vorgetragen worden wären. Dies fordert 37 Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 370 Rz. 63. 38 BGH seit BGHSt 7, S. 336 in Abkehr zu eher auf den Täterhorizont abstellenden Rechtsprechung des Reichsgerichts, RGSt 70, S. 3. 39 Differenzierend: Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 370, Rz. 70, dort auch Auszüge des Streitstandes in der Literatur. 40 BGH, GA 1978, S. 278; GA 1978, S. 307; wistra 1991, S. 107. 41 Siehe hierzu die Übersicht über einen wesentlichen Teil der Rechtsprechung in: Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 370, Rz. 68 – 69. 42 Hardtke, Steuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnausschüttung, Diss. 1995, S. 144, 148; offenbar folgend: Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 370 Rz. 74.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag die Berücksichtigung aller auch steuermindernder Positionen, gleichgültig, ob dies nun auf Belegfeststellungen oder auf Schätzungen beruht. § 370 Abs. 4 Satz 3 AO lautet wörtlich: „Die Voraussetzungen (der Steuerverkürzung) sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.“ Zumindest wegen fehlender Bestimmtheit ist durch diese Strafvorschrift der Anforderung an Art. 103 Abs.2 GG nicht genüge getan. Die ersatzlose Streichung des § 370 Abs.4 Satz 3 AO ist eindringlich einzufordern. Insbesondere bei geschätzten Umsätzen ist nicht nur die auf diese Umsätze nachzuveranlagende Vorsteuer strafrechtlich relevant, sondern auch die Vorsteuer in Abzug zu bringen, die auf gleiche Art der Schätzung angefallen sein muß, um Waren zu erwerben, deren Veräußerung die Umsatzsteuer auslöste. Zurück zur Praxis:
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Tatsächliche Verständigung
Der „Abschluss“ des Besteuerungsverfahrens bei Schätzungssachverhalten erfolgt überwiegend durch eine „tatsächliche Verständigung“. Soweit „Unsicherheiten“ bzgl. des Schätzungsansatzes seitens des Steuerpflichtigen vorgebracht werden können, erschüttern diese zumeist die Schätzung dem Grund nach nicht. Ziel beider Parteien ist dann, eine Einigung über den „gesetzlichen Steueranspruch” zu erzielen. Der Bundesfinanzhof stellte 1984 klar, dass eine Einigung nicht über Rechtsfragen, nicht über die Höhe der Steuer, wohl aber über den Sachverhalt, d.h. über tatsächliche, schwer zu ermittelnde Umstände, möglich ist.43 Diese Form der „Einigung“ bzw. des „Vergleichs“ i.w.S. hat sich in der Praxis als unverzichtbar44 erwiesen. Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Bundesverfassungsgerichts45 ist es zulässig, zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpflichtigen eine Einigung über die Annahme eines bestimmten Sachverhaltes und über eine bestimmte Sachbehandlung mit bindender Wirkung herbeizuführen. Die tatsächliche Verständigung kommt in Betracht, wenn die Beteiligten entsprechend den Umständen des Einzelfalles ihre Aufklärungs- bzw. Mitwirkungspflichten erfüllt haben und ein Schätzungs-, Bewertungs- oder Beweiswürdigungsspielraum verbleibt. Mit Abschluß der Vereinbarung sind die Beteiligten an die vereinbarte Tatsachenbehandlung gebunden. Diese ist damit späteren Rechtsstreitigkeiten grundsätzlich entzogen. Die Vereinbarung bedarf grundsätzlich der Umsetzung in den Verwaltungsakt, für den die tatsächliche Verständigung bestimmt ist (Verwirklichung der tatsächlichen Verständigung). Ihre Bindungswirkung bleibt auch dann bestehen, wenn dieser Verwaltungsakt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht oder ganz oder teilweise vorläufig ergangen ist. Eine Änderung des die tatsächliche Verständigung enthaltenden Verwaltungsaktes lässt die Bindungswirkung der Vereinbarung grundsätzlich unberührt. Der geänderte Verwaltungsakt muss daher insoweit regelmäßig von denselben Tatumständen ausgehen. Eine Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsaktes, dessen Bestandteil die tatsächliche Verständigung ist, ist nur möglich, wenn dies nach den verfahrensrechtlichen Bestimmungen zulässig ist. Diese Grundsätze werden im Protokoll, das gemeinsam zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Berater erstellt wird, dem „Ergebnis der Verhandlung“ textlich vorangestellt. Im Ergebnis der Verhandlung wird einleitend festgestellt, dass die Gesprächsteilnehmer darin übereinstimmen, dass in dem dann nachfolgend niedergelegten Umfang die Ermittlung des Sachverhaltes im Sinne der o.g. Rechtsprechung erschwert ist, weil insbesondere wegen des 43 BFH, BStBl. II 1985, S. 354. 44 Streck, StuW 93, 366, 368. 45 BFH, Urt.v.11.12.1984, VIII R 131/76, BStBl. II 1985, S. 354, Urt. V. 6.2.1991, I R 13/86, DB Heft 33 v. 16.8.1991; Urt.v. 5.10.90, III R 19/88, BStBl 91 II, 45; BVerfG, Beschl.v.27.1.1987, 2 BvR 1133/86, wistra 1987, S. 134 f.
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B.
Umfangs und der durch den Steuerpflichtigen nicht mehr im einzelnen nachvollziehbaren Einzelsachverhalte (hier wird kurz eingefügt, welche Themenbereiche diese Einigung umfasst) die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nicht lückenlos zu ermitteln sind. Zum Zwecke der Verfahrensbeschleunigung und der Herstellung des Rechtsfriedens wird deshalb einvernehmlich eine für alle Seiten verbindliche tatsächliche Verständigung getroffen. Wichtig ist aus strafrechtlicher Sicht, dass in dieser nachfolgenden textlichen Fassung keinerlei offenes oder verdecktes Schuldeingeständnis enthalten ist und die steuerlichen Annahmen ohne Präjudiz für das Strafverfahren behandelt werden. Obwohl die Finanzverwaltung (Steuerfahndung) den Entwurf des Textes der tatsächlichen Verständigung regelmäßig vorlegt und wenig Bereitschaft zeigt, diesen zu verändern, sollte der Berater vor dem Hintergrund des noch immer laufenden Strafverfahrens darauf achten, möglichst viele Formulierungen zur Vorbereitung der strafrechtlichen Würdigung abzuschwächen, zu relativieren oder ganz zu streichen. Erfahrungen zeigen, dass die Beteiligten des Finanzamts hierzu (nach einigem argumentativem Aufwand) großzügig bereit sind, soweit die Besteuerungsgrundlagen unverändert – wie vorbesprochen – zahlenmäßig bestehen bleiben. Die Einfügung „... Wahrscheinlichkeitsüberlegungen wurden zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgewertet...“ ist eine in der Praxis übliche Abschwächung vor dem Hintergrund der späteren Würdigung des Strafrichters. Ist jedoch die tatsächliche Verständigung zeitlich unmittelbar gefolgt durch eine Einstellung des Strafverfahrens (meist angezeigt durch Absprachen oder Ankündigungen und der Anwesenheit der Straf- und Bußgeldstelle – BuStra/StraBu), so braucht der Berater am Text der tatsächlichen Verständigung nicht mehr zu „arbeiten“. Der Verteidiger sollte immer versuchen, im Vorfeld die BuStra/ StraBu zeitlich in den „gemeinsamen Abschluß beider Verfahren“ mit einzubeziehen oder über die Steuerfahndung im Rahmen der Vorgespräche zur tatsächlichen Verständigung die „conditio sine qua non“ der Erledigung beider Verfahren deutlich als „Berater- und Verteidigerziel“ zu definieren. Für das Strafverfahren entfaltet die tatsächliche Verständigung zwar weder Bindungswirkung, noch ist aus dem Protokoll der Verständigung ein Geständnis des Angeklagten abzuleiten.46 Auch das BVerfG47 in Anknüpfung an den BGH48 und die Literatur49 stellt incidenter für die tatsächliche Verständigung klar, dass die im Besteuerungsverfahren häufige Schätzung – unabhängig von der ggfs. vorliegenden Bestandskraft der Bescheide – gemäß § 162 AO mit dem im Strafrecht geltenden Grundsatz „in dubio pro reo“ nicht vereinbar sei, s.o. Aus der durch die Verständigung zum Ausdruck gebrachten „Vergleichsbereitschaft“ des Steuerpflichtigen ist kein Geständnis hinsichtlich eines Verkürzungserfolgs abzuleiten. Auch wenn teilweise in der Literatur vertreten wird, Strafverfolger und Strafrichter könnten der Versuchung unterliegen, die Einigung in der Form der tatsächlichen Verständigung in den Tatbestand der Steuerhinterziehung „hinüberzuretten” und sich dadurch die bisweilen schwierige Prüfung des objektiven Tatbestands zu erleichtern50 trifft dies m.E. nicht zu. Es muß erkannt werden, dass in der Praxis häufig neben der tatsächlichen Verständigung und unabhängig davon auch im Strafverfahren eine Absprache51 getroffen wird, die eine geständige Einlassung des Angeklagten z. B. gegen die Zusage einer Bewährungsstrafe umfasst. Diese geständige Einlassung bezieht sich dann wiederum auf die strafrechtlich relevanten Zeiträume und die Besteuerungsgrundlagen der tatsächlichen 46 47 48 49 50 51
Streck, Rainer, Mack, Schwedhelm, Stbg 92, 168; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 385 Rz 310. BVerfG, Beschl.v.15.10,1990 – 2 BvR 385/87 -, wistra 1991, S. 175, 176. BGH, BStBl. I, 1955, S. 365, 366; BStBl. I 1956, S. 441,442. Kühn/Kutter/Hofmann, AO, § 396 Rz. 1. Mack, DStR 91, 272. Zu deren Zulässigkeit und Grenzen: Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 404, Rz. 97 – 100.
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Parallelität der Ereignisse
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Verständigung. Was auch Kohlmann52 als Risiko für den Angeklagten andeutet, entspricht aber der Verfahrensbeschleunigung in Fällen, in denen ansonsten in der Hauptverhandlung mit erheblichem Beweisaufwand Schätzungsgrundlagen nachvollzogen werden müssten. Die Grundlagen der tatsächlichen Verständigung werden regelmäßig auch im Strafverfahren einer „Einigung“ zugeführt. Diese praktische Sicht verzerrt aber nicht die Klarheit dessen, dass in keiner Weise eine Übernahme der Besteuerungsgrundlagen aus der tatsächlichen Verständigung zu „Vorverurteilungen“ führt. Dass trotzdem in der Formulierung der tatsächlichen Verständigung möglichst deutlich die „Schätzung“ hervorgehoben werden sollte, ist nur mit der Überlegung zu erklären, möglichst nichts an greifbarem Material aus dem Besteuerungsverfahren im Strafverfahren vorzugeben, so dass der Strafrichter alle Grundlagen der Schätzung selbst nachzuvollziehen hat und zu seiner Gewissheit über die Strafbarkeit durch Beweis zusammenträgt. Hierbei hat er zunächst wieder die gleichen Schätzmethoden anzuwenden, die auch bei der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen herangezogen wurden, jedoch nicht unter zu Hilfenahme der (erleichternden) Vorschrift des § 162 AO, sondern nach strafprozessualen Grundsätzen der richterlichen Überzeugung von der Straftatbestandsverwirklichung des § 370 AO. Oft sind auch die Besteuerungsgrundlagen nach Mithilfe des voraus denkenden Verteidigers im Text der tatsächlichen Verständigung nahezu auf ein schlichtes Zahlenwerk beschränkt. Hier wäre ohnehin kein Raum für strafrichterliche Überzeugung einer Tatbestandsverwirklichung aus der tatsächlichen Verständigung. Lange Rede, kurzer Sinn: 1) Die strafrechtliche Schätzung in freier Beweiswürdigung knüpft in der Regel an die Schätzung im Besteuerungsverfahren in der Rechtsqualität eines Indizienbeweises an. Eine pauschale Übertragung der strafrechtlichen Schätzung auf das Steuerrecht scheitert an dem Grundsatz „in dubio pro reo“. 2) Die Eingrenzung der steuerrechtlichen Schätzung (10 – jährige Festsetzungsverjährung) erfolgt durch die strafrechtliche Verjährung (5-jährige Verjährung), durch Sachverhalte im Zusammenhang mit Vorsatz und Irrtum etc. 3) Grenze des Kompensationsverbots gem. § 370 Abs.4 Satz 3 AO muss der tatsächlich erzielte Steuerschaden sein. Das Kompensationsverbot widerspricht dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot, Art. 103 Abs.2 GG. 4) Eine tatsächliche Verständigung im Besteuerungsverfahren entfaltet keine Bindungswirkung im Strafverfahren. Hieraus ist kein „Geständnis“ herzuleiten. Die Formulierung des Texts der tatsächlichen Verständigung birgt hier großes Verteidigungspotential. 5) Die bekannten steuerrechtlichen Schätzungsmethoden bedürfen bei der strafrechtlichen Würdigung erheblicher Korrekturen. Kurzer Gastkommentar von Steuerberater Dieter Hild: Vor hundert Jahren war die Schätzung im preußischen Einkommensteuerrecht ein „äußerster Notbehelf “ zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (§ 40 Abs. 5 PrEStG 1906). Diese Zeiten sind vorbei. Heutzutage handhaben Steuerfahnder die Schätzung zielorientiert zur Erschließung ergiebiger Bestuerungsgrundlagen. Trotz dieser veränderten Situation gilt aber unverändert der Grundsatz, dass Steuerstreitverfahren prinzipiell über die verteidigerseitige Aufbereitung des Sachverhalts gewonnen werden. Der dazu vorstehend dargestellte Fall des italienischen Restaurantbesitzers zeigt gerde in seiner gelungen amüsanten Schilderung den harten Kern einer solchen Auseinandersetzung, Dort war durch die konsequente Sachverhaltsaufklärung des Verteidigers kein Raum für Schätzung. 52 Steuerstrafrecht, § 385, Rz. 310.
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Haas/Hild
B.
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Parallelität der Ereignisse
Der entgegengesetzte, zuweilen gewählte Verteidigungsansatz besteht in rein steuerrechtlich angelegten Ausgangsprüfungen; beispielweise fokussiert in der Frage: Wer soll was in welchem Jahr und in welchem Land erhalten haben? Dabei kann sich herausstellen, dass der vermeintliche Steueranspruch eine andere Person oder ein anderes Veranlagungsjahr betrifft. Derart, dann substanziell unterlegte Primärerwägungen können bei Steuerfahndern durchaus Aufmerksamkeit erzeugen. Sicherlich wird einer Kombination von beidem der Vorzug zu geben sein.Dabei ist darüber hinaus ein weiterer Gesichtspunkt in die Verteidigungsstrategie einzubeziehen, nämlich die Beachtung von Komponenten im organisatorischen Aufbau des steuerlichen Strafverfolgungsapparates und darin wirkender Mechanismen. Auch aus diesen – unter Einbeziehung des Aspekts einer überlangen Verfahrensdauer – resultierenden Folgerungen können sich gleichfalls mandantengeeignete Verfahrensförderungen ergeben. Sicherlich kommt neben diesen Fakten gerade in Schätzungsstreitgesprächen das emotional bestehende Verfahrensklima hinzu. Dazu kann miteinander vernünftig umgegangen werden („Florett statt Bihänder“) oder weniger vernünftig (bis hin zur Eröffnung eines „Dreißigjährigen Krieges“). Der Verteidiger wird daher – dem Begriff der Feuerwehr nachgebildet – in seiner Funktion als Steuerwehr fallweise energischer agieren müssen oder konzilianter reagieren können.
II.
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Die digitale Steuer(fahndungs)prüfung
Das einzigartige daran ist die unterschiedliche Zugriffsart auf Buchhaltungs- und Wahrenwirtschaftsprogramme und der automatische Auswertungsablauf durch den Einsatz von sog. Makros. Welche Prüfungsschritte wann und wie vorgenommen werden, kann oftmals nicht nur seitens der Verteidigung schwer nachvollzogen werden. Das Ergebnisprotokoll hat nahezu den Status einer „heiligen Kuh“; eine Diskussion über Sach- und Rechtsfragen erschwert sich dadurch immens. Aber es hilft nicht, zu klagen, man muss sich wappnen, um nicht ins offene Messer der digitalen Prüfung zu laufen und mangels Vorbereitung Beschuldigter in einem Steuerstrafverfahrens zu werden. Nachfolgender Gastkommentar von Frau Rechtsanwältin Christine Varga und Frau Dipl.-Betriebswirtin Claudia Rötter zeigt die Arbeitsweise der Steuer- und Ermittlungsbehörden auf sehr eindrückliche Weise: Auch die Steuerfahndung hat sich in den letzten Jahren stark mit dem Thema der Digitalisierung auseinandergesetzt. Wieso sollte man sich auch die Mühe machen, Berge von Papieren zu durchwühlen, um beim Vergleich mit weiteren Papieren evtl. Nachweise für den bereits bestehenden Verdacht auf Steuerhinterziehung vorzufinden, wenn es digital erheblich einfacher und effektiver zu machen ist? Andererseits kann man auf diese Art und Weise nicht nur sehr viel schneller zu befriedigenden Feststellungen kommen, sondern auch Datenmassen vollständig in angemessener Zeit durcharbeiten, von denen die Fahnder früher nicht zu träumen gewagt hätten. Da durch Wirtschaftskriminalität dem Staat zahlreiche Gelder entzogen werden, ist dieser natürlich daran interessiert, den Steuerfahndern so viel Nützliches wie möglich an die Hand zu geben, um den größtmöglichen Ertrag durch die Aufdeckung von Wirtschaftsstraftaten zu erzielen. So ist das Equipment der Steuerfahnder in einzelnen Bundesländern viel fortschrittlicher, als man es von einer öffentlichen Behörde erwarten würde. Jedoch hat man auch hier mit einer fehlenden Zahl von qualifizierten Mitarbeitern zu kämpfen, welche die Daten auswerten, die etwa z. B. bei Durchsuchungen anfallen. Macht man sich nur einmal an aktuellen Beispielen aus den Medien klar, welcher Datenumfang bei der Durchsuchung des Unternehmens beschlagnahmt wurde. Gerüchte besagen, dass dabei die gesamten (!) Serverdaten abgezogen wurden. Hild/Haas
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Während sich noch viele „normale“ Finanzbeamte mit dem digitalen Arbeiten schwer tun, sind unter den Steuerfahndern bereits einige herausragende IT-Spezialisten, welche sich nicht nur mit der Auswertung von Daten bestens auskennen, sondern sich auch mit der Frage auseinandersetzen, wie man die vielfältigen digitalen Informationen überhaupt erst einmal aus dem jeweiligen Gerät auslesen kann. Andere wiederum beschäftigen sich mit der Untersuchung von Informationsquellen des Internets.
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1. 268
Rötter, Varga 269
Hinweise auf mögliche Wirtschaftsdelikte gehen relativ häufig aus den eigenen Reihen ein, nämlich wenn beispielsweise der Betriebsprüfer im Unternehmen vor Ort zu dem Schluss kommt, das es in deren Buchhaltung nicht mit rechten Dingen zugeht und die zuständigen Stellen informiert. Insbesondere im Rahmen der Betriebsprüfung hat sich seit 2002 so einiges verändert. Auch in diesem Bereich hat das digitale Zeitalter mit Einführung der „Grundsätze zur Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ (kurz GDPdU genannt) Einzug gehalten. In einigen Teilbereichen arbeiten die Betriebsprüfer mit denselben Softwareprogrammen wie auch die Steuerfahnder, um z. B. Buchhaltungsdaten schnell und zuverlässig zu analysieren. Infolgedessen können sich die Finanzbeamten nach der Sichtung der Daten auf die „interessanten“ Themengebiete konzentrieren, weil sie durch das Sortieren und Herausziehen der ihnen auffälligen Datensätze bereits überaus viel Zeit in der 1. Phase der Prüfung sparen. Das bringt für das Unternehmen auch Gefahren mit sich, insbesondere dann, wenn man noch „Leichen im Keller“ hat. Bei Aufdeckung womöglich steuerstrafrechtlich relevanter Sachverhalte werden die Unterlagen (auch die digitalen) an die Steuerfahndung weitergereicht, um die Fahnder mit den notwendigen Informationen zu versorgen und sich somit auch viel Vorarbeit zu sparen. Wenn man die Hinweispflichten des Betriebsprüfers und deren neue Auswertungsmöglichkeiten bei der Außenprüfung kennt, will man sich dementsprechend auf die digitale Betriebsprüfung vorbereitet wissen, um steuerstrafrechtliche Risiken von vornherein zu vermeiden. So jedenfalls in der Theorie. In der Praxis finden sich jedoch auch nach sechs Jahren seit Inkrafttreten immer noch Unternehmen, welche sich nicht oder nur unzureichend auf diese Art der Prüfung eingestellt haben. Insbesondere die Kosten eines Projektes scheuen die meisten (mittelständischen) Unternehmen, denn, wie es so platt in dem o.g. BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 heißt, trägt diese der Steuerpflichtige. Dies gilt selbst dann, wenn es bedeutet, über Jahrzehnte gewachsene ITLandschaften nach steuerlich relevanten Daten zu durchsuchen und zu versuchen, jedes einzelne Buchhaltungssystem, sei es auch noch so rückständig, GDPdU-tauglich zu machen. Im Grunde genommen hat sich aber nur das Medium verändert, was jedoch innerhalb diverser Unternehmen noch bis zum heutigen Tage zu vielerlei Problemen führt. Welche Knackpunkte können denn auftreten? Der Betriebsprüfer sieht sich doch nur die Daten an, welche sowieso bereits in digitaler Form im jeweiligen Buchhaltungssystem vorliegen. Dabei ist es zunächst wichtig zu wissen, dass der Betriebsprüfer drei Möglichkeiten besitzt, auf die notwendigen Daten zuzugreifen:
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Außenprüfung
Unmittelbarer Datenzugriff bzw. Z1- Zugriff
Das Unternehmen stellt bei dieser Art des Datenzugriffes, auch Nur-Lese-Zugriff genannt, einen PC zur Verfügung, auf welchem der Betriebsprüfer Einsicht auf die gewünschten Daten erhält. Ein Mitarbeiter weist den Prüfer in die Besonderheiten des jeweiligen Buchhaltungssystems ein. Eine vollständige Schulung des Systems wäre dagegen unangemessen. 212
Rötter, Varga
B.
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Parallelität der Ereignisse
Wenn man bedenkt, wie viele unzählige Buchhaltungssysteme auf dem Markt sind, wird ersichtlich, dass der Finanzbeamte nicht jedes Einzelne davon kennen kann. Natürlich haben sich auch auf diesem Gebiet bereits Spezialisten unter den Beamten hervorgetan, so z. B. für SAP. Eigengestrickte Lösungen, welche auf einzelne Unternehmen individuell zugeschnitten oder über mehrere Jahre angepasst wurden, können dem Betriebsprüfer einige Schwierigkeiten bei der Bedienung und Prüfung bereiten. Bei der Durchsicht der Daten benutzt er einzig und allein die Auswertungstools, welche im jeweiligen System vorhanden sind und den Umgang mit diesen muss man kennen, bevor man sich im System richtig austoben kann.
b)
Mittelbarer Datenzugriff bzw. Z2- Zugriff
Es handelt sich um die Auswertung der Daten am Produktivsystem mit dem Unterschied, dass nicht der Prüfer, sondern ein Mitarbeiter oder Dritter (z. B. IT-Dienstleister oder buchführender Steuerberater) die geforderten Auswertungen vornimmt. Der Mitarbeiter klärt vorab mit dem Betriebsprüfer, welche Berichte und Untersuchungen dieser von ihm fordert. Der mittelbare Datenzugriff wird relativ selten verlangt und dann oftmals in Verbindung mit einem gewöhnlichen Systemeinblick, wenn der Prüfer sich zeigen lassen möchte, wie eine bestimmte Auswertung durchgeführt werden kann. Er ist die am wenigsten bekannte und auch ausgeführte Prüfungsvariante aufgrund der Tatsache, dass der Beamte nur grobe Überblicke über die Daten gewinnen kann und einzelne Auffälligkeiten evtl. untergehen, da der Mitarbeiter nur die Wünsche des Finanzbeamten abarbeitet, einzelnen Belegen jedoch nicht nachgeht.
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Datenträgerüberlassung bzw. Z3- Zugriff
Dies ist der ausgesprochene Liebling unter den Datenzugriffsarten und wird von den Betriebsprüfern deswegen so häufig gewählt, weil er doch einige Vorteile verspricht: Mobilität und Unabhängigkeit. Der Betriebsprüfer kann einerseits in seinem Finanzamt die Daten untersuchen und ist nicht auf den PC im Haus des Unternehmens angewiesen. Nebenbei kann er die CD oder DVD auch einem Kollegen übergeben, falls er mit der elektronischen Art der Prüfung auf Kriegsfuß steht (was übrigens nicht so selten ist, wie man denkt) und noch immer an der herkömmlichen Papierprüfung hängt. Andererseits kann er mit der Prüfsoftware „IDEA“, welche hier zur Anwendung kommt, mit einem Programm arbeiten, das er kennt und sehr viele Auswertungsmöglichkeiten beinhaltet. Er muss sich also z. B. nicht auf Uraltsysteme einstellen, die zu einer Zeit angeschafft wurden, als die Menschen unter dem DOS-Betriebssystem zu „leiden“ hatten, weil der Stand der Computertechnik noch nicht so weit war. Tendenziell wird sich der Prüfer eher für den Datenträger entscheiden, wenn ihm das System nicht oder kaum bekannt ist, wenige Auswertungsmöglichkeiten bietet (immer im Verhältnis gesehen zur Prüfsoftware „IDEA“) und der Datenumfang in einem gewissen Rahmen bleibt. Ab einigen hunderttausend Buchungssätzen muss man dem Laptop einfach mehr Zeit zugestehen, auch wenn er noch so leistungsstark sein sollte. Über die Prüfsoftware, welche von den Steuerbehörden verwendet wird, sind schon einige aufsehenerregende Artikel geschrieben worden, in denen man hätte glauben können, „IDEA“ sei die neue Wunderwaffe der Finanzverwaltung, welche jede Art von Steuerhinterziehung oder -verkürzung sofort auf Knopfdruck aufdecken würde. So oder ähnlich hatten es sich einige Finanzbeamte aber scheinbar vorgestellt, als sie sich im Jahr 2000 auf dem Markt der Prüfprogramme umsahen und für „IDEA“ entschieden. Nach einer gewissen praktischen Erfahrung mit dem Programm bemerkten Rötter, Varga
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag sie ihren Irrtum, denn „IDEA“ ist kein Selbstläufer, sondern benötigt eine erfahrene Person, die mit dem Aufbau von Softwaresystemen (z. B. Kennzeichen, Buchungsstruktur) vertraut ist und weiß, wie man auf digitalem Wege das ersehnte Prüfungsziel erreicht. Gefährlich wird das Ganze für ein Unternehmen, wenn zu den genannten Anforderungen an die Person des Betriebsprüfers auch noch dessen gute Branchenkenntnisse und Betriebsprüfungs-Know-How hinzukommen. Die Vorteile von Auswertungen mittels „IDEA“ liegen aber weniger in den Möglichkeiten, die Benford-Analyse oder Chi-Quadrat-Test versprechen, die immer wieder für Furore gesorgt haben. Fasziniert hatten einige Betriebsprüfer in ihren Schulungen von den genannten Testmethoden gehört und wollten diese sofort in der nächsten Außenprüfung einsetzen. Leider hätten sie in ihren Schulungen ein wenig besser aufpassen müssen, dann wäre ihnen klar gewesen, dass Auffälligkeiten z. B. in Umsätzen nicht gleich Manipulationen bedeuten, sondern eine weitere Sachverhaltsaufklärung erforderlich machen. Aber dieses Überraschungsmoment wird vor allem seitens der Steuerfahndung im Gespräch mit dem Mandanten und dessen Anwalt genutzt. Nur wenige Anwälte sind dieser Herausforderung im Augenblick gewachsen. Es handelt sich hierbei einfach nicht um juristische Argumentation, sondern um IT. Auch hier wird es Zeit, dass man von Beraterseite Waffengleichheit herstellt, um im richtigen Moment mit der passenden Argumentation die computergestützte Auswertung schlagen zu können. Allerdings bedarf es in der Praxis viel Erfahrung zu klären, ob die Daten die Voraussetzungen an die vorgesehene Analyse erfüllen und worin etwa Gründe für Abweichungen von der Norm liegen könnten. So benötigt man etwa für eine Benford-Analyse, Führende Ziffer Wahrscheinlichkeit welche die 1. Ziffer (bzw. die 1. und 2. Ziffer) mit 30,1 % der Wahrscheinlichkeit vergleicht, die ein gewisser 1 2 17,6 % Physiker anhand von Größen wie Beträgen, 3 12,5 % Längen, Maßen und Mengen berechnet hat: 4 9,7 % ■ einen genügend großen Datenbestand 5 7,9 % ■ mit natürlich entstandenen Zahlen 6 6,7 % (z. B. Umsätze, Inventurbewertungen). 7 5,8 % 8 9
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5,1 % 4,6 %
Wie groß der Datenbestand sein soll? Da scheiden sich die Geister. Einige Experten meinen, dass sich erst bei 1.000 Datensätzen die Ziffernverteilung immer mehr den erwarteten Häufigkeiten annähert. Extremfälle lassen glauben, dass schon 100 Datensätze dafür ausreichen könnten. Natürlich entstandene Zahlen gibt es doch in der Wirtschaft nicht, oder? Stimmt, jedenfalls können die Daten niemals vollständig natürlich sein. Wenn man aber beispielsweise Umsätze um Pauschalen und Dauerschuldverhältnisse bereinigt, kann eine Analyse schon zweckmäßig sein. Nach all dem doch sehr technisch anmutenden Ausführungen soll anhand eines Beispielfalls angedeutet werden, wo die Möglichkeiten der digitalen Prüfung liegen und wie diese tatsächlich in der Praxis verwendet werden: > Fallbeispiel: Bei einer allgemeinen Außenprüfung fällt dem Beamten eine Inventurtabelle eines Sanitärgroßhandels in die Hände. Schwupps hatte er sie in „IDEA“ importiert, um sie auch schon auf der Stelle einer Analyse nach Benfords Law zu unterziehen. Mmh, wunderbar, die Datenmenge war mit fast 2.000 Datensätze groß genug für diese Art der Auswertung. Das 214
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Parallelität der Ereignisse
hatten sie ihm während der Schulung in der Prüfsoftware eingebleut. Wie freute sich der Prüfer, als dann bei der Analyse auch noch signifikante Abweichungen in der ersten Ziffer ans Tageslicht kamen. Ebenso gestaltete sich das Diagramm über die 1. und 2. Ziffer. Hatte er eine Manipulation entdeckt?
2 starke Abweichungen von den Wahrscheinlichkeiten Benfords
Bestätigung der Abweichungen bei Ziffern, welche mit 10, 12 und 20 beginnen
Nein, die Abweichungen hatten einen anderen Hintergrund, nämlich den betriebswirtschaftlicher Art. Normalerweise wird die Inventur durch die Zu- und Abgänge aus dem Lager beeinflusst. Wie funktioniert der Zugang? Meist erfolgt dies durch eine zentrale Einkaufsabteilung oder durch einzelne Mitarbeiter, wenn sie die Bestellung eines Kunden aufnehmen. Üblicherweise wird nicht einzeln, sondern im 10er Pack oder vielleicht im Dutzend bestellt. Voraussetzungen für eine Benford-Analyse bestehen allein für den Zugang nicht. Erst in Verbindung mit Entnahmen ist sichergestellt, dass die gezählten Mengen bei der Inventur „benford-verteilt“ sind. Was passiert jedoch, wenn die Entnahmen ausbleiben? So geschah es nämlich in besagtem Unternehmen, in denen die Mitarbeiter munter bestellten (z. B. zwei Mal tausend Schrauben), ohne das Lager einmal von innen gesehen zu haben. Aus diesem Grund wurden ins Lager zwar Pakete geliefert, jedoch gingen z. B. die ersten tausend Schrauben an die Abteilung, die anderen ins Lager, was dazu führte, dass ungeöffnete Pakete im Lager liegenblieben. Ob dies ein gute Methode der Lagerhaltung war, sei dahingestellt. Fest steht allerdings, dass die Inventur einwandfrei durchgeführt wurde. In anderen Bereichen als mit den genannten Analysemethoden werden die Steuerbeamten über ihr Prüfprogramm größere Mehrergebnisse aufspüren, weil sie die Unmengen an Daten aufbereiten, strukturieren und somit eine Übersicht beispielsweise von Kontenab- sowie -zugängen (z. B. Zeitreihenvergleiche), Auszahlungen und verschiedenen Kennzahlen erhalten können. Plausibilitätsprüfungen sind die Zukunft der Betriebsprüfung! Anschließend hat der Prüfer die Wahl zwischen einer weiteren Eingrenzung der Daten oder einer sofortigen Belegprüfung. Auch hierzu einen Praxisfall: Rötter, Varga
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag > Fallbeispiel: Eine Prüfungsanordnung ging am 06.05.2008 bei der schwäbischen Spar & Co KG ein, in der eine Betriebsprüfung in digitaler Form ab dem 07. Juli 2008 für die Jahre 2003 bis 2005 angekündigt wurde. In der Buchhaltung hatte man sich bereits ein wenig mit dem Thema beschäftigt und war sich darüber einig geworden, dass die Durchführung kein Problem werden würde. Es wurden weder weitergehende Untersuchungen der IT-Systeme vorgenommen noch die EDV-Abteilung über die neuen Bestimmungen für Betriebsprüfungen informiert. 1. Wichtige Regel: Bereiten Sie sich nicht auf die Prüfung in digitaler Form vor. Warten Sie, bis das Finanzamt bereits wegen eines neuen Betriebsprüfungstermin bei Ihnen anfragt! Ihre EDV-Abteilung wird es als Herausforderung ansehen, wenn sie innerhalb kürzester Zeit Systemeinstellungen vornehmen und die einzelnen Buchhaltungssysteme nach einer brauchbaren Export-Schnittstelle durchsuchen müssen.
Neben einem Datenträger forderte der Prüfer ebenso einen Zugriff auf das SAP-System des Unternehmens. Der Leiter der Finanzbuchhaltung, Herr Harald Krautsalat, meldete sich in der IT-Abteilung. Der Leiter, Herr Stress-Geplagt, hatte kurzfristig aufgrund der hohen Arbeitsbelastung das Handtuch geworfen und somit beauftragte er den unerfahrenen Sepp Ratlos mit der Einstellung im Modul FI und dem Export sowie Brennen einer CD. Leider war Herr Ratlos noch nicht lange im Unternehmen tätig und hatte mit Systemtätigkeiten auf Administratorebene bis zu diesem Zeitpunkt nichts am Hut. Eine Dokumentation war nicht vorhanden, da die Abteilung nur aus zwei Personen bestand und sich viel mit Dingen beschäftigte, die eher dem operativen Geschäft zugute kam. 2. Wichtige Regel: Im Falle, dass ein System z. B. mit der Eingrenzung der Prüfungszeiträume Schwierigkeiten hat, wenden Sie sich nicht an den Hersteller der Software oder an einen IT-Dienstleister, wenn die EDV-Abteilung nicht mehr weiter weiß. Die Kosten steigen ansonsten ins Unermeßliche.
Nachdem sich Ratlos lange Zeit ohne großen Erfolg mit den SAP-Prüferrollen befasst hatte, entschloss man aufgrund der fehlenden Zeit, ausnahmsweise einen teuren SAP-Berater zu Rate zu ziehen. Dieser war fast komplett ausgebucht, konnte aber noch einen Termin kurz vor der Betriebsprüfung einschieben. Die Herstellung eines Datenträgers teilte man aber wieder Herrn Ratlos zu. Die Bearbeitung schien zunächst leicht, da man ohne viel Aufwand Drucklisten generieren konnte. Als der Leiter der Finanzbuchhaltung von dem Format erfuhr, war er verunsichert, hatte er doch gehört, dass Drucklisten (sog. print lists) nicht maschinell auswertbar waren, was aber eine der Anforderungen der „GDPdU“ ist. Als Ratlos darauf hinwies, dass diese Berichte auch in ein Excel-Format exportiert werden konnten, war Durchblick wieder beruhigt. Erst eine Woche vor BP-Beginn sagte ihm eine Mitarbeiterin der zuständigen Steuerkanzlei, dass die Daten noch immer nicht die Voraussetzung der maschinellen Auswertbarkeit erfüllen würden. Sie seien zwar in „IDEA“, der Prüfsoftware der Finanzverwaltung, einlesbar, aber eben sehr viel umständlicher als bei Import anderer Formate. Was sollte man in Anbetracht der Zeit nun tun? Der SAP-Berater meinte, dass normalerweise DART, ein durch SAP speziell für digitale Betriebsprüfungen entwickeltes Tool, zum Einsatz kommen könnte. Dieses ist im Paket bei Auslieferung der Software enthalten, benötigt aber noch weitere zeitweise langwierige Tests und Einstellungen, was nicht mehr zu schaffen war. Hilfsweise könne er allerdings sog. Queries (Abfrage einer Datenbank) schreiben, die gut in „IDEA“ einzuspielen seien. Trotz allem waren noch einige Stolpersteine zu überwinden, was am Ende dazu führte, dass in dem ganzen Trubel aufgrund eines Missverständnisses Daten (Wirtschaftsjahr 2002) an den Betriebsprüfer herausgegeben wurden, die bereits mit der vorhergehenden Betriebsprüfung als abgeschlossen galten.
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3. Wichtige Regel: Stellen Sie dem Prüfer mehr Daten zur Verfügung, als von ihm in der Prüfungsanordnung verlangt wird. Er freut sich über dieses Geschenk, denn Mehrergebnisse außerhalb der Prüfungsanordnung, die ihm freiwillig herausgegeben werden, sind verwertbar.
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Aber damit noch nicht genug: Bereits sechs Monate vor Beginn der Betriebsprüfung spielte sich folgendes Szenario ab: Die Gesellschaft zog ein Projekt „Digitale Betriebsprüfung“ in Erwägung, da der zuständige Steuerberater Herr Baum dringenden Handlungsbedarf sah, denn die Betriebsprüfung war schon lange überfällig und der Prüfer hatte angekündigt, digital prüfen zu wollen. Jedoch hatte er die Rechnung ohne die Geschäftsführung gemacht. Immerhin wurde eine Besprechung anberaumt, welche alle Fragen bezüglich der „GDPdU“ beseitigen sollte. Allerdings machte man dabei schon den großen Fehler, die Geschäftsführung, welche später die Gelder freigeben sollte, sowie die später am meisten im Projekt involvierten Mitarbeiter, die EDV-Abteilung, nicht einzubeziehen. Als die Schätzung der voraussichtlichen Projektkosten vorlag, war es nicht verwunderlich, dass die Entscheidungsträger ablehnten. 4. Wichtige Regel: Falls Sie sich doch vorbereiten wollen, binden Sie nicht stets alle Beteiligten und Entscheidungsträger (z. B. Rechnungswesen, EDV-Abteilung, Geschäftsführung) in das Projekt ein. Das spart Zeit und Diskussionen über mögliche Problemfelder.
Zu diesem Zeitpunkt gab es bereits im obersten Management ausreichend Hinweise, dass der vor ein paar Jahren verstorbene Gesellschafter-Geschäftsführer jahrelang auf Dienstreisen seine „nächtlichen Ausschweifungen“ als Reisekosten geltend gemacht hatte. Aufgrund der Tatsache, dass dieser Sachverhalt bei der letzten Betriebsprüfung nicht aufgedeckt worden war (weil der Prüfer seine Mehrergebnisse schon an anderer Stelle gesammelt hatte) und damit die Zeiträume unter Dach und Fach waren, wähnte man sich sicher und wollte das Ganze auf sich beruhen lassen, waren es doch die Eskapaden des Vorgängers. Ohne sich darüber bewusst zu sein, machte sich die neue Geschäftsleitung damit einer neuen Steuerhinterziehung strafbar, weil sie ihrer Verpflichtung zur Korrektur der betroffenen Steuerbescheide nicht nachkamen. Der alte Tatbestand war mit dem Ableben von Herrn Rothe-Laterne sozusagen beendet worden. Aber es folgte doch noch ein dickes Ende: Die erste Woche der Betriebsprüfung war für den Finanzbeamten Hugo Heiß wenig ertragreich vorübergegangen, hatte er sich erst einmal auf die Ordner konzentriert. Damit die Vorgesetzten endlich Ruhe geben, hatte er gleich zwei Datenzugriffsarten gefordert, wollte aber im Grunde genommen nicht mit ihnen arbeiten. Entnervt hatte er im SAP-System aufgegeben, als er lange nach einer Möglichkeit gesucht hatte, sich bestimmte Konten anzeigen zu lassen. So kurz vor der Pension hatte er einfach nicht mehr die Muse, sich mit diesen neumodischen Sachen zu befassen. Sollte er die digitalen Daten doch in dieser Prüfsoftware durchsehen? Warum nicht!. Der Import des ersten Wirtschaftsjahres gestaltete sich einfacher als erwartet. Er öffnete die FI-Belege und siehe da, nach einem bisschen Scrollen durch den Buchungstext stieß er auf einen merkwürdigen Namen. Der Buchungssatz gehörte zu den Reisekosten. Er wusste, dass Frau Zucht aus der Buchhaltung, die die Reisekosten bearbeitete, bei Buchungen immer ganz genau die Begriffe eingab, die in den Kreditkartenabrechnungen aufgeführt waren. „Lieber zu viel als zu wenig“, war ihr Motto. Sollte sie sich vertippt haben, oder gehörte die Buchung doch zu einer Zahlung in einem weit und breit bekannten Hamburger Etablissement? Ihm war zu Ohren gekommen, dass der letzte Geschäftsführer oftmals Dienstreisen nach Hamburg unternommen hatte. Der Prüfer zog seinen jüngeren Kollegen zu Rate, der mit wenigen Klicks besagten Namen aus elf weiteren Buchungen herausfischte. Bei Vergleich anderer Namen aus den Buchungstexten des Reisekostenkontos mit Internetadressen wurde klar, dass Herr Rothe-Laterne nicht nur ein Lokal dieser Art aufsuchte. Glücklich über diesen Zufallstreffer, der auch noch in einem Wirtschaftsjahr aufgedeckt wurde, was er eigentlich gar nicht hatte prüfen wollen, leitete er ein Steuerstrafverfahren ein und informierte die zuständigen Behörden stellen. So kann es gehen. Rötter, Varga
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„Abwarten und Teetrinken“ haben sich wohl die meisten Unternehmen in den ersten Jahren nach Inkrafttreten der „GDPdU“ gedacht. Aber nach fünf Jahren der Einarbeitung durch die Finanzbehörden stehen die Zeichen spätestens seit 2007 auf Sturm. Vorbei sind die Zeiten, in denen man den Prüfer auf die nächste Betriebsprüfung vertröstete, weil beispielsweise das Auslesen von Daten aus dem Buchhaltungssystem nicht in der gewünschten Form möglich war. Der Umschwung ist nicht nur darauf zurückzuführen, dass viele Prüfer die Vorteile erkannt haben, sondern besonders, weil sie auch immer mehr von oberster Stelle angewiesen werden, die Möglichkeiten der computergestützten Untersuchung zu nutzen und somit für die Zukunft zum Standard werden zu lassen. Zur Zeit sammeln allerdings auch die Prüfer noch Erfahrungen bei den vielen verschiedenen Buchhaltungssystemen und die Prüfung beschränkt sich meist noch auf die Finanzbuchhaltung bzw. bei der Lohnsteuer-Außenprüfung auf die Lohn- und Gehaltsabrechnung. Offensichtlich gab es auch in der Finanzverwaltung Personen, die hofften, die „Digitale Betriebsprüfung“ würde sich nicht durchsetzen. Das Thema „Alter“ scheint dabei eine bedeutende Rolle zu spielen. Jüngere Prüfer sind mit dem Computer aufgewachsen und haben weniger Probleme damit, nun auch die Prüfung digital aufzubauen. Ihre älteren Kollegen hingegen tun sich oft schwer, althergebrachte Methoden abzuändern, womit sie evtl. schon jahrzehntelang etliche Mehrergebnisse/Erfolge erzielt haben.
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Schonfrist vorbei – für Unternehmen (und für Prüfer)
Was ist (vorher) tun?
Die Angelegenheit unbedingt in die Hand nehmen! Der Betriebsprüfer wartet nicht gern auf die Daten, also ist die rechtzeitige Aussonderung der sog. steuerlich relevanten Daten aus den jeweiligen IT-Systemen Gebot der Stunde. Keine Angst, die Bedeutung des Themas „steuerliche Relevanz“ ist in der Literatur sehr stark aufgebauscht worden. Die Finanz-, Lohn- und Anlagenbuchhaltung ist in jedem Fall einzubeziehen. In einem Projekt haben diese Systeme zunächst Priorität. Das heißt aber nicht, dass jetzt mit der Umsetzung der „GDPdU“ aufzuhören ist. Materialwirtschafts-, Zeiterfassungs- und weitere Systeme erwarten zukünftig Aufmerksamkeit. Eine Übersicht über Ihre IT- Systemlandschaft ist stets erforderlich, um nicht den Überblick zu verlieren. Falls bei einem System Schwierigkeiten mit einem der Zugriffsarten auftreten, sollte man sich mit dem Hersteller der Software in Verbindung setzen. Als allerletzte Lösung bleibt die Verständigung mit dem Finanzamt. Dabei sollten dem Prüfer aber wenigstens eine Zugriffsart zugestanden werden. Ein Erleichterungsantrag nach § 148 AO kann aber auch in anderen Fällen ganz nützlich sein, vor allem bei Systemwechsel oder -stillegung, ansonsten wären die originär im System entstandenen Daten bis zu zehn Jahren aufzubewahren. 5. Wichtige Regel: Kommunizieren Sie nicht mit dem Finanzamt, falls Sie einen Systemwechsel oder eine -stillegung planen und die Daten in das neue System nicht überführt werden können. Halten Sie das alte, nicht mehr genutzte System bis zum Sankt-Nimmerleinstag vor, um dem Prüfer alle paar Jahre die drei Datenzugriffsmöglichkeiten bieten zu können.
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Parallelität der Ereignisse
Wird die Buchhaltung nicht im Haus durchgeführt oder ist die EDV outgesourct? Vertragsüberarbeitung samt neuer Klauseln sind erforderlich. Das Ergebnis dieses Projektes sollte eine schriftliche Dokumentation aller Lösungen sein. Der Betriebsprüfer wird nach dieser sog. (gesetzlich in den GoB, d.h. den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, vorgeschriebenen) Verfahrensdokumentation fragen, aber im Grunde ist sie eigentlich für das eigene Unternehmen gedacht. Niemand ist in der Lage, nachvollziehen zu können, was vor einem Jahr in einem Projekt wie und warum entschieden wurde. Andererseits kann es ebensogut sein, dass durch Kündigung, Krankheit oder Urlaub ein zuständiger Mitarbeiter nicht anwesend ist.
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6. Wichtige Regel: Schreiben Sie sich Ihre Lösungen zur digitalen Betriebsprüfung nicht auf, sonst vergeben Sie sich die Möglichkeit, diese jedesmal wieder neu zu erarbeiten.
Kosten sind stets ein heikler Punkt, vor allem, wenn Themen wie Archivierung, Email-Archivierung oder Dokumentenmanagementsystem angehängt werden sollen. Große Chance für den absoluten Ernstfall ist es, wenn die Steuerfahnder vor der Türe stehen und diese aufgrund der Aufbereitung der Buchhaltung genau die Daten übergeben werden können, die im Durchsuchungsbeschluss aufgeschlüsselt sind. Dasselbe gilt, wenn Sie Ihre Ordnerstruktur hinsichtlich der digitalen Betriebsprüfung so angepasst haben, dass die steuerlich relevanten von den anderen Daten (z. B. Privates) getrennt liegen. Das vermeidet „Zufallsfunde“ in jeder Hinsicht.
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GRUNDSATZREGEL: All die oben aufgestellten Regeln entbehren nicht der Ironie. Aber leider ist die darin vorgestellte Vorgehensweise die Realität in Unternehmen. Man sollte es allerdings nicht so weit kommen lassen! Aktion ist immer besser als (übereilte) Reaktion!
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Erstzugriff
Oftmals haben die Steuerfahnder bereits einige Daten vorab, z. B. von Betriebsprüfer, erhalten. Sind diese aber nicht beweiskräftig genug oder es liegt der Verdacht nahe, dass weitere Wirtschaftsdelikte begangen wurden, dann ist eine Durchsuchung wahrscheinlich. Auch hierzu nachfolgende Fallerweiterung: > Fallbeispiel – Fortsetzung: In vorher genannten Fall stand bereits zwei Tage nach Abbruch der Prüfung die Steuerfahndung beim Unternehmen vor der Tür und verlangte Zugriff auf weitere vor dem Betriebsprüfungszeitraum liegende Buchhaltungsdaten sowie auf den PC und die Emails von Herrn Rothe-Laterne. Der Zugriff auf die Buchhaltungsdaten stellte sich als äußerst schwierig heraus, weil das SAP-Export-Tool „DART“ noch nicht eingestellt war. Der SAP-Berater war leider terminlich außerstande, noch einmal „Queries“ zu erstellen, sodass ein von den Fahndern herbeigeholter IT-Spezialist mit dem Export der Daten begann. Welche Daten aus dem System herausgezogen wurden, konnte das Unternehmen nun nicht mehr beeinflussen. Auch die Fahnder benutzten nun „IDEA“, um die
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Reisekosten zu durchforsten, sodass sich der Hinterziehungsbetrag wegen privater Ausgaben für das Jahr 1997 bis 2002 auf 400.000 DM belief. Weitere Auswertungen wurden durchgeführt, blieben aber ohne Ergebnis. Der Laptop wurde in der IT-Abteilung entdeckt, wo er seit dem Tod Rothe-Laternes unbenutzt lag. Von der Festplatte wurde ein „Image“ erstellt, um die Beweiskraft der Daten zu erhalten. Hierfür wurde das Notebook im Ruhezustand an ein weiteres angeschlossen und durch ein besonderes Tool alle Daten exakt kopiert sowie ein Hash-Code ausgestellt, um die Unverfälschbarkeit der entnommenen Informationen sicherzustellen. Später konnte über den Kalender im Outlook festgestellt werden, wann sich der Verstorbene wo aufgehalten hatte und somit die Verdachtsmomente weiter erhärten. Bei den Emails musste man die Fahnder leider enttäuschen, weil eine entsprechende Email-Archivierung noch nicht stattgefunden hatte. Somit konnte man nur über die PC-Daten Indexsuchen durchführen, bei denen weitere Beweise gefunden werden konnten. Alles in allem war es ein erfolgreicher Fall für die Steuerfahndung.
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ATLAS und ZAUBER
Dabei handelt es sich um neue Prüfungstools des Zolls. Gerne geprüft: Mitglieder des Teams des Exportweltmeisters Deutschland. Abgesehen davon, dass auch der Zoll Prüfungen mit den Prüfmöglichkeiten (z. B. IDEA) innerhalb der Unternehmen durchführt und Hinweise an die Zollfahndung weiterreicht, gibt es seit einiger Zeit ATLAS. Nein, nicht der Titan, der den Himmel auf seinen Schultern tragen musste, sondern ein IT-Verfahren (Automatisiertes Tarif- und Lokales Zollabwicklungssystem), das die Anmeldung und Abfertigung von Importen und Verfahren auf freiwilliger Basis ermöglicht. Bei Zweifeln über die Höhe der als Vorsteuer abgezogenen Einfuhrumsatzsteuer können die Finanzämter Auskünfte über den Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer und die Summen der in den einzelnen Monaten entstandenen Beträge verlangen. Für das Finanzamt besteht bei Auffälligkeiten einerseits die Möglichkeit, eine Umsatzsteuer-Nachschau im Unternehmen anzuordnen. Das bedeutet, dass evtl. ohne Vorwarnung ein Finanzbeamter während der Öffnungszeiten anklingelt und Unterlagen durchsehen möchte. Dies ist noch keine richtige Betriebsprüfung, kann aber schnell dazu übergehen. Andererseits steht ebenso für das jeweilige Finanzamt zur Auswahl, in besonders dringenden Verdachtsfällen der Steuerhinterziehung sofort die Steuerfahnder einzubeziehen. Zur Zeit sind noch keine Fälle bekannt, in denen ATLAS zu einem Fall für die Steuerfahnder wurde. In der Regel geht am Anfang alles seinen Lauf, wie bei einer normalen Betriebsprüfung auch, nur, dass die Zollprüfung ins Haus steht. Bei Abbruch der Prüfungen, wenn z. B. der Prüfer unerwartet in Urlaub geht, sollte man darauf vorbereitet sein, dass die Zollfahnder evtl. einen Besuch vorbereiten, um Daten sowie Papierunterlagen zu beschlagnahmen. Tags darauf – sollte eine Koordination bislang unterblieben sein – kann es durchaus sein, dass weiterer ungebetener Besuch ansteht, nun durch die Steuerfahndung, da Zollangelegenheiten auch meist mit der unberechtigten Absetzen von Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer einhergehen. Die effizienteste Methode der Fahndungsduldung wäre, alle Unterlagen und Ordner so liegen lassen, um für den Fall der Fälle schnellstmöglich in die nächste Prüfungsrunde zu starten. Probleme bereiten könnte allerdings neben dem steuerstrafrechtlichen Tatbestand die InternetDatenbank für Finanzbeamte. Sie nennt sich ZAUBER (Zentrale Datenbank zur Speicherung und Auswertung von Umsatzsteuer-Betrugsfällen) und benennt Schein- und Briefkastenfirmen, verurteilte Täter und Hintermänner sowie Muster für gefälschte Rechnungen. Gefüttert wird die Datenbank mit Umsatzsteuerbetrugsfällen, in denen ein Strafverfahren eingeleitet wurde. Da220
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Parallelität der Ereignisse
durch werden Finanzbeamte, ob Zoll- oder Betriebsprüfer bzw. „einfacher“ Finanzbeamter, mit Argusaugen über jeden Geschäftsvorgang wachen.
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XPider- „Schnüffelsoftware“ der Steuerfahndung
Das Programm XPider sorgt unter den Steuerpflichtigen für Abschreckung. Es wäre sonst nicht anders zu erklären, dass unzählige „Internet-Powerseller“ so schwer beeindruckt waren, dass sie fast die Türen des Finanzamtes einrannen, um ihre Onlineshops und die Einkünfte daraus zu melden. Allerdings scheint es auch Powerseller zu geben, die durch diese neue Software wenig beeindruckt werden, wie auch im folgenden Fall:
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> Fallbeispiel: Eines Tages erschien ein völlig aufgelöster Mandant beim Anwalt, dem folgendes Unbill widerfahren war. Der Mandant, ein begeisterter Tüftler und EDV-Spezialist hatte es sich zur Gewohnheit gemacht, Notebooks sowie EDV- Zubehör in nicht mehr haushaltsüblichen Mengen über Internetplattformen an die Frau oder den Mann zu bringen. Was er nicht wusste, bei den Beamten der Steuerfahndung muss es sich wohl um ähnlich große „EDV- Freaks“ gehandelt haben. Denn diese nutzten ihre technischen Möglichkeiten, saßen vor dem Computerbildschirm und betrieben mit Hilfe des Software-Programms XPider Datenrecherche dahingehend, wer von den Powersellern bereits steuerlich gemeldet war. Leider war dies beim Mandanten nicht der Fall, so dass sein florierendes Geschäft mitsamt der getätigten Umsätze aufgedeckt wurde. Gegen den Mandanten wurde wegen des Verdachtes der Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung ein Steuerstrafverfahren eingeleitet. Nachdem sich der Anwalt angezeigt und Akteneinsicht beantragt hatte, wurde ihm seitens des zuständigen Finanzamtes ein ganzer Leitz-Ordner, voll von Internet-Plattform-Verkauf-Kontoauszügen, zugeschickt, die das Finanzamt bei der Internetverkaufsplattform angefordert hatte und die jegliche Verkaufsbewegung mit Einstelldatum, Datum der letzten Einstellung sowie Kaufpreis belegten. Angesichts der Anzahl der getätigten Verkäufe ohne Gewerbeanmeldung, welche -schwarz auf weis- den jeweiligen Konten entnommen werden konnten, waren die Möglichkeiten der Verteidigung nun mehr als eingeschränkt. Und dies auch noch vor dem Hintergrund, dass dem Mandanten auch jegliche Einsichtsfähigkeit abging und er sich auf dem Standpunkt stellte, er habe nicht gewusst, dass man sich als Powerseller gewerblich anmelden müsse. Überhaupt sei das Ganze nur ein Hobby von ihm gewesen; niemals hätte er die Verkäufe als Gewerbe betreiben wollen. Schließlich und schlußendlich sei auch der Anbieter schuld, da die Internetplattform ihn nicht in ausreichendem Maße über die rechtlichen Gefahren des Internethandels aufgeklärt habe. Eine Belehrung des Mandanten dahingehend, dass zumindest ein gewisser Grad an Einsichtsfähigkeit angesichts der erdrückenden Beweislage nicht schaden könne, fruchtete ebensowenig wie der Hinweis, dass man doch angesichts der getätigten Umsätze doch auf die Idee hätte kommen können, dass man evtl. diese Umsätze zu erklären hat. Im Gegensatz zum manchen sich stets im Recht wähnenden Mandanten mangelt es der neuen Software XPider nicht an Lernfähigkeit. XPider wird, ähnlich einem gelehrigen Spürhund, während seiner Suche immer schlauer und weiss mehr über Online-Händler, als diese sich träumen lassen. XPider durchsucht so systematisch Internet-Verkaufsplattformen jeder Art, sammelt Daten, stellt Querverbindungen zwischen Käufern und Verkäufern her und gleicht die so gewonnenen Informationen automatisch mit anderen Datenbänken und internen Informationsstellen der Finanzverwaltung ab, so auch mit dem Handelsregister und der Datenbank, in der die Umsatzsteueridentifikationsnummer gespeichert ist. Die Finanzverwaltung muss ihrem neuen „Spürhund“ also nur den Befehl: „Such XPider“ geben und schon läuft dieser los und nimmt die Fährte zu nicht gemeldeten Gewerbebetrieben sowie der nicht deklarierten Umsätzen auf. Rötter, Varga
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Findet XPider auf den Internetplattformen Unregelmäßigkeiten, wie fehlende Adressen, falsche und gar nicht vorhandene Steuernummern, wird eine Kontrollmitteilung an das jeweilige Wohnsitzfinanzamt versandt. Der betroffene Verkäufer gerät fast automatisch ins Visier der Steuerfahndung und muss unter Umständen mit der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens rechnen. Da niemand dieses Vorgehen schätzt, sollte der Umgang mit Internetverkaufsplattformen kritisch hinterfragt werden. Auf jeden Fall bietet es sich an, bei ausufernden Verkaufsaktivitäten ein Gewerbe anzumelden, um sich dann auf jeden Fall auf der sicheren Seite zu befinden. Wenn man sich die rasante Entwicklung der letzten Jahre so betrachtet, bemerkt man schnell, dass der Prüfer immer weiterreichende IT- Möglichkeiten an die Hand gegeben wird, um den letzten Steuersünder zu überführen. Es gilt, sich für alle Eventualitäten zu wappnen!
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Nicht nur die Informationsgewinnung bei Dritten, sondern auch beim Unternehmer selbst, können Ursprung und Quelle eines Steuerstrafverfahrens sein. Doch nicht nur diese Informationen allein, sondern auch die Umstände während einer Betriebsprüfung können zur Einleitung eines Steuerstrafverfahrens führen. Dennoch sind derartige Verfahrenseinleitungen nicht nur ärgerlich, sondern auch zu einem späteren Zeitpunkt im Verfahren, selbst wenn sich die Wogen zwischen den Beteiligten inzwischen wieder geglättet haben sollten, nicht mehr rückgängig zu machen. Mit ein bisschen Menschenkenntnis, Situationsgespür und der Kenntnis, dass es tatsächliche Hinweise auf Fahndungsmaßnahmen gibt, kann man diese rechtzeitig erkennen und entsprechend proaktiv vorgehen. Jedem Unternehmer liegt es eher, zu agieren und das Gefühl zu haben, noch etwas bewegen zu können, als nur auf Anfragen und Anforderungen der Finanzbehörde zu reagieren. Dies ist kaum vereinbar mit dem Unternehmergeist. Gute Vorsätze allein genügen allerdings nicht, man muss die Zeichen auch zu deuten wissen. Bei den nachfolgend aufgeführten möglichen Auslöser handelt es sich um die in der Praxis üblichsten Anzeichen; diese Aufzählung ist nicht als abschließend zu verstehen. Denn unterschiedliche Verhaltensweisen sind personen-, mentalitäts- und situationsabhängig. Es gilt immer, mit wachem Verstand zu prüfen, ob und wie sich die augenblicklichen Situation aus unterschiedlichen Blickwinkeln darstellt.
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Auslöser von Fahndungsmaßnahmen – rechtzeitig erkannt!
Negieren der Feststellungen aus vorangegangenen Außenprüfungen
Feststellungen und Beanstandungen der Betriebsprüfung hinsichtlich der Behandlung von bestimmten Sachverhalten müssen in den Folgejahren sofort umgesetzt werden. Dieses muss zeitnah nach der Schlussbesprechung, spätestens nach Zusendung des Prüfungsberichtes, erfolgen. Es ist immer wieder erstaunlich, wie häufig diese vermeidbare Ursache von Steuerstrafverfahren in der Praxis vorkommt. Oftmals ist darin kein böses Unterfangen, sondern lediglich ein Selbstläufer der vergangenen Jahre zu sehen; dennoch hilft diese Art der Argumentation im Ernstfall nicht. 222
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Parallelität der Ereignisse
Ein erster Hinweis wäre, bereits im Protokoll der Schlussbesprechung festzuhalten, dass in bestimmten Punkten kein Einvernehmen erzielt werden konnte. Insoweit ist auch im Nachgang an die Abfassung des Schlussberichts bzw. die Verbescheidung, die auf diesem basiert, eine Anfechtung der Bescheide mittels Einspruch zunächst die richtige und formale Art des Vorgehens. In der Praxis kann aber gerade die Rechtswahrung, nämlich die Einspruchseinlegung, das zeitliche Fenster für eine Einleitung des Steuerstrafverfahrens bilden. Aus Verteidigersicht rechtsstaatlich bedenklich ist, wenn die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens erst dann erfolgt, wenn die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide bestandskräftig geworden sind. Denn in dieser Situation kann an der steuerlichen Grundlage nicht mehr gerüttelt werden. Sollte während der Betriebsprüfung ein Störgefühl entstehen, dann ist zu klären, ob man nicht rein vorsorglich die Feststellungen im Einspruchsverfahren anfechten soll. Für die Folgejahre ist die von der Finanzbehörde abweichende Behandlung durch den Steuerpflichtigen offen und transparent darzulegen und gegenüber dem Finanzamt kundzutun. Wichtig ist hierbei, dass der Veranlagungsbeamte in die Lage versetzt wird, die Steuer festzusetzen. Dazu ist erforderlich, dass nicht nur der Sachverhalt erklärt, sondern zur Untermauerung der Ansicht auch Zahlenmaterial geliefert wird. Wie leicht man in das Fahrwasser des Steuerstrafverfahrens gelangen kann, zeigt folgender Beispielsfall aus der Praxis:
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> Fallbeispiel: Die Lohnsteueraußenprüfung hat festgestellt, dass die Weihnachtsfeier im Unternehmen des Steuerpflichtigen einen geldwerten Sachbezug für die daran teilnehmenden Mitarbeiter darstellt. Der Prüfer hält im Bericht schriftlich fest, dass diese Feier mit den anfallenden Kosten auf einem gesonderten Konto festzuhalten sind, und die teilnehmenden Arbeitnehmer schriftlich in jedem Jahr festgehalten werden sollen. Der Unternehmer hält diese vom Betriebsprüfer festgelegte Handhabung für umständlich und verfährt in den Folgejahren genauso wie vor der Außenprüfung; eine Lohnversteuerung erfolgte erneut nicht. Er begründet dies damit, dass das vorgeschlagene Vorgehen nicht praktikabel sei und außerdem denkt er sich, dass so ein sicheres Mehrergebnis sicherlich den nächsten Prüfer freut, schließlich muss auch er etwas finden können. Diesbezüglich wurde gegen die aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung ergangenen Bescheide kein Einspruch eingelegt. Gerade bei der Lohnsteuer, aber auch bei anderen Steuerarten, ist ein derartiges Vorgehen stets Grund für die Einleitung eines Strafverfahrens. Die Tatsache, dass der Unternehmer es nicht gewusst habe, wie er mit diesen Sachverhalten umzugehen habe, geht im Anschluss an eine Außenprüfung, die genau diese Sachverhalte geprüft hat, fehl. Vielmehr muss dem Unternehmer diesbezüglich sogar Vorsatz unterstellt werden. Wenn der Unternehmer dann auch noch gegenüber dem Außenprüfer äußert, dass er das absichtlich nicht erklärt habe, etwas müsse der Prüfer auch finden können, dann liefert er die Begründung für den Vorsatz der Steuerhinterziehung gleich noch mit. Auf der Skala für ungeschicktes Verhalten nach einer vorangegangenen Betriebsprüfung sowie während einer laufenden Anschlussprüfung rangiert dieses Vorgehen ganz oben! Diese Folge kann ganz einfach vermieden werden, wenn man einige kleine Hinweise befolgt: ■ Grundsätzlich sind derartige Feststellungen zeitnah nach der Prüfung in die Steuererklärungen sowie Bilanzen des Steuerpflichtigen einzuarbeiten. ■ Spätestens nach Erhalt einer Prüfungsanordnung ist es an der Zeit, die Anschlussprüfung vorzubereiten. Dazu gehört in erster Linie auch die Prüfung, ob eine Einarbeitung der vorangeMüller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag gangenen Prüfungsfeststellungen stattgefunden hat. Ist dies nicht der Fall, dann ist vor Beginn der Außenprüfung noch Gelegenheit, dies zu berichtigen. Die Prüfungsanordnung selbst stellt noch keinen Sperrgrund im Sinne von § 371 Abs. 2 AO dar, da mit ihr die Außenprüfung noch nicht begonnen hat, sondern lediglich angekündigt wurde. ■ Auch Privatanteile bei Kfz, Telefon, Putzhilfen und Immobilien, sind beliebte Gebiete für derartige Auseinandersetzungen. Die Tücke bei diesem Anlass der Strafverfahrenseinleitung ist oft die Bekanntgabe nach abgeschlossener Außenprüfung. Das bedeutet, dass sich der Unternehmer mit der Außenprüfung auf die nachzuversteuernden Werte geeinigt und hiergegen keine Einwendungen erhoben hat. Vielleicht hat er sogar bewusst in diesem Punkt nachgegeben, weil in einem anderen weiteren Punkt wesentlich höhere Beträge zur Debatte standen. Im Protokoll der Schlussbesprechung ist folgender Passus enthalten: „Hinsichtlich aller Diskussionspunkte wurde Einvernehmen erzielt.“ ■ Sollte parallel seitens des Außenprüfers die Rede davon sein, dass er einen Hinweis nach § 201 Abs. 2 AO mit dem Inhalt, dass die Sachverhalte der Würdigung der Bußgeld- und Strafsachenstelle vorbehalten bleiben, erteilen wird, dann ist wirklich Vorsicht geboten! Eine Einigung sollte dann tunlichst überlegt werden, denn diese Werte, im Zweifel auch zu hoch angesetzt, um ein Entgegenkommen der Finanzverwaltung an anderer Stelle zu nutzen, wirken sich unmittelbar in einem Steuerstrafverfahren aus. Diese bilden die Basis für die Berechnung der Steuerverkürzung- unabhängig davon, welche Motive für die Einigung in der Schlussbesprechung bestanden haben. Für ein steuerstrafrechtliches Szenario gibt es damit auch zeitlich mehrere Ansätze: ■ Oftmals ist das steuerliche Verfahren abgeschlossen; die im Nachgang der Außenprüfung ergangenen Bescheide wurden aufgrund der Absprache während der Schlussbesprechung nicht mittels Einspruch angefochten und sind daher rechtskräftig. Dennoch erhält der Steuerpflichtige Wochen, manchmal Monate, später einen Brief von der Bußgeld- und Strafsachenstelle, die ihm die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgibt. Basis des Steuerstrafverfahrens sind gerade die Punkte, über die sich der Unternehmer mit dem Betriebsprüfer geeinigt hat. Spätestens zu diesem Zeitpunkt fällt der Steuerpflichtige vom Glauben an den Rechtsstaat ab. Problematisch in einem solchen Fall ist, dass gerade die darauf entfallenden nachzuzuahlenden Steuern, wenn keine Rechtsbehelfsmöglichkeiten mehr gegeben sind, weil die Bescheide aus der Betriebsprüfung unanfechtbar geworden sind, strafbewehrt sein werden- unabhängig davon, ob die Höhe auf einer Absprache während der Außenprüfung basierte. Das Verweigern des Einvernehmens bzw. ein Kämpfen, um die Ansicht des Steuerpflichtigen durchzusetzen bzw. in der Absprache eine andere Gewichtung zukommen zu lassen und damit nachzuzahlende Steuern in diesem Punkt zu vermeiden, wäre aus strafrechtlicher Sicht geschickter gewesen- aber dafür ist es nun zu spät. Am Ende war es nicht der billigere Deal mit der Finanzverwaltung, weil nunmehr Strafe, Buße oder Zahlung nach § 153a StPO, Verteidigerkosten und eigene Kosten und sowie emotionale Belastungen hinzukommen. ■ In anderen Fällen kam es gerade zu keiner Absprache mit dem Außenprüfer. Der Hinweis nach § 201 Abs. 2 AO erfolgte ebenfalls, um möglicherweise doch noch eine einvernehmliche Lösung zu „erzwingen“, worauf sich der Steuerpflichtige aber nicht einlässt. Im Anschluss an die Außenprüfung ergehen geänderte Bescheide, gegen die der Steuerpflichtige vorgeht. Es vergehen weitere Wochen und dem Steuerpflichtigen wird – gerade weil er sich auf die Absprache nicht eingelassen hat und nun auch noch allen Einlenkungsversuchen der Finanzbehörden zum Trotz ins Einspruchsverfahren ging – die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben. 224
Müller
B.
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Parallelität der Ereignisse
Vorteil hierbei ist, dass über die steuerlichen Feststellungen noch einmal, diesmal mit der Bußgeld- und Strafsachenstelle diskutiert werden kann. Es wurden noch keine Fakten geschaffen, an denen man nicht mehr vorbei kommt. ■ Was aber tun, wenn es zu spät und der Prüfer bereits zur Prüfung erschienen ist , der Unternehmer aber erst auf Anfrage bzw. aufgrund der Aufforderung des Außenprüfers, bestimmte Unterlagen vorzulegen, bemerkt, dass hier ein Problem auf ihn zukommt? Hier ist es wichtig, sich der strafrechtlichen Bedeutung dieses „Nichtumsetzens der Vorbetriebsprüfungsfeststellungen“ bewusst zu werden und einen in solchen Betriebsprüfungen und Strafverfahren erfahrenen Berater hinzuzuziehen. Dass man dies nun tut, sollte nicht unbedingt nach außen – gegenüber dem Außenprüfer – offen zur Schau getragen werden. In solchen Fällen können sowohl die schriftlichen Erklärungen, wie Selbst- als auch die Fremdanzeige oder eine klare und offene Kommunikation hier Lösungswege sein. In diesem Verfahrensstadium sind diese aber immer meist mit strafrechtlichen Risiken verbunden. Den jeweils gewählten Weg sollte man aber, gerade in dieser Situation, nicht ohne einen erfahrenen Berater an der Seite beschreiten. Die andere Alternative des Nichtstuns ist allerdings genauso gefährlich. Es gilt damit gerade in diesem relativ weit fortgeschrittenen Verfahrensstadium die Risiken auszuloten und sich für eine der Alternativen zu entscheiden. Wichtig ist es aber, dafür zu sorgen, dass keiner der weiteren Gründe, die nachfolgend beschrieben werden, hinzukommen, und die Atmosphäre der laufenden Betriebsprüfung beeinflussen.
2.
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Schlechte Stimmung
Fairer Umgang mit Betriebsprüfern, die lediglich ihre Arbeit tun, ist eine Selbstverständlichkeit. Aus diesem Grund sollte hier nicht allzu tief darauf eingegangen werden, dem Betriebsprüfer während einer Außenprüfung eine (zumindest einigermaßen) angenehme Arbeitsatmosphäre zu bieten. Unterkühlte Kellerräume wie auch überhitzte Dachkammern sollten nicht die Techniken sein, mit denen man sich einer Außenprüfung erwehren will. Es ist aber überdies auch nicht notwendig, dem Betriebsprüfer gleich die Chefetage anzubieten. Ein derartiges Verhalten würde ihn überraschen, denn schließlich ist er sich dessen bewusst, dass er im Unternehmen „nur“ geduldet ist, weil man es eben nicht verhindern kann. Sollte dem Betriebsprüfer eine Auskunftsperson zur Seite gestellt worden sein, ist es notwendig, diese im Umgang mit dem Betriebsprüfer zu schulen und vorzubereiten. Unterwürfigstes Verhalten, Solidarisieren mit dem Betriebsprüfer und „Ausplaudern“ von Interna zu gewissen Sachverhalten ist eine absolute Katastrophe. Dies zeigt, dass auch die Personalauswahl zum guten Gelingen und zum erfolgreichen Abschluss einer Betriebsprüfung gehört, obwohl dies zumeist vom Unternehmer unterschätzt wird. Hier geht es nämlich nicht darum, wer gerade Zeit hat und im ökonomischen Prozess am ehesten abkömmlich ist, sondern, wer kann diese – manchmal doch anspruchsvollere Aufgabe als gedacht – tatsächlich ausfüllen. Wer hier zu kurzfristig denkt, der kann am Ende einer Betriebsprüfung ein blaues Wunder erleben. Ebenso gehört persönliches Gespür dazu, den Prüfer angemessen zu behandeln. Es empfiehlt sich, ihm weder zu freundlich und unterwürfig bzw. gar ängstlich (er weiß sowieso, dass der Unternehmer unruhig ist) noch allzu forsch entgegen zu treten. Professioneller Umgang wie unter unbekannten Geschäftsleuten trifft das perfekte Verhalten am ehesten. Müller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Schlechte Stimmung kommt auf, wenn sich der Betriebsprüfer des Eindrucks nicht erwehren kann, dass er jeden Morgen lange aufgehalten („vollgequatscht“) wird, um ihn von der Arbeit abzuhalten. Gleichfalls misstrauisch wird er, wenn er unangemessene Annehmlichkeiten erhält oder er unzumutbare Unterlagen und Belege, die typische „Schuhkarton-Buchhaltung“ vorfindet. Die schlechte Stimmung ist aber meistens ein Resultat vieler einzelner, aber im Zusammenspiel sich aufstauender Kleinigkeiten. Auch das sollte man nicht unterschätzen. Es „menschelt“.
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3. 297
Mangelnde Kooperation
Gerade bei mittelständischen Beratern und Unternehmern ist die Haltung, mit dem Betriebsprüfer zu kooperieren, nicht sehr beliebt. Man entwirft sogar vereinzelt Taktiken und Vorgehenspläne, was, wann und in welchem Zustand an den Betriebsprüfer herausgegeben werden soll. Sie ist vereinzelt aber auch bei börsennotierten Unternehmen anzutreffen. Die Theorie, die hinter dieser Taktik steckt, ist sehr einfach: „Der Prüfer hat nur eine gewisse Zeit für die Prüfung, wenn ich für alles ein wenig brauche, um ihm die Auskünfte zu geben, dann fehlt ihm diese Zeit bei der Prüfung und er findet weniger.“ Das ist ein Trugschluss: Die Verärgerung über die mangelhafte oder gar mangelnde Kooperation steigt, je mehr Zeit bei der Abarbeitung der angeforderten Unterlagen durch den Steuerpflichtigen vergeht und setzt damit bei diesem eher einen kreativen Prozeß in Gang: „Wie komme ich an Informationen, die mir noch fehlen und wie baue ich Druck im Unternehmen selbst auf?“ Insbesondere wenn bei der Unternehmertätigkeit Auslandsbezug besteht und beispielsweise bei Anforderungen, die die unternehmerische Methodik im Rahmen der Verrechnungspreise aufzeigen soll, nicht sogleich umfassendes Material vorgelegt wird, vielleicht auch, weil die erforderliche Dokumentation unvollständig oder gar nicht vorhanden ist, rächt sich die fehlende gründliche Vorbereitung. Wenn in solchen Situationen auch andere Dokumente ebenfalls nicht vorgelegt werden und Auskünfte zu lange brauchen, wird die Gefahr immer größer, dass die Einleitung des Strafverfahrens droht: Die Verärgerung der Prüfer führt zu einem Nachfragen bei der Buß- und Strafsachenstelle, ob hier ein Grund für ein Strafverfahren gegeben sein konnte. Dabei ist kein Betriebsprüfer auf die Einleitung eines Strafverfahren aus. Ein Prüfer wird für seine behördeninterne Laufbahn u.a. nach den erledigten Fällen beurteilt. Ein eingeleitetes Strafverfahren verhindert die Erledigung eines Falles aber erheblich. Denn die durch die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens eingeschalteten Anwälte sind häufig der Feind einer schnellen Verfahrensbeendigung. Zum einen, weil es nun für diese gilt, die Sachverhalte akribisch aufzuarbeiten. Besprochen werden diese Ergebnisse allerdings nur noch in den seltensten Fällen im Beisein des Betriebsprüfers. Zum anderen kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Mitwirkung in der Betriebsprüfung, die der Betriebsprüfer für nicht strafbewehrte Sachverhalte zum Ende bringen möchte, völlig eingestellt wird. Hier herrscht oftmals das Motto vor: Diese Suppe hat sich das Finanzamt selbst eingebrockt! Dies ist zum einen menschlich verständlich, entbehrt aber auch nicht einer sachlichen Logik, denn das Steuerstrafverfahren wird umfassend für eine Tat, z. B. Körperschaftsteuerhinterziehung im Veranlagungszeitraum 2005 eingeleitet. Diese Einleitung basiert auf einem bestimmten Sachverhalt. Allerdings kann das Unternehmen im Rahmen der Körperschaftsteuer nicht auch noch weitergehende Unregelmäßigkeiten ausschließen, die das Strafmaß empfindlich beeinträchtigen können. Umgekehrt macht sich der Prüfer unter Umständen selbst strafbar, wenn er nicht rechtzeitig einleitet oder einleiten lässt. 226
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B.
Zusammenfassend lässt sich daher festhalten: Je zeitnaher der Prüfer daher seine Informationen bekommt und zufrieden ist, umso weniger wird er nach Gründen für die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens suchen und desto kompromissbereiter lassen sich auch schwierige (an der Grenze zur Strafbarkeit liegende) Aspekte besprechen und lösen. Allerdings ist von einer „normalen Betriebsprüfung“ die Situation zu unterscheiden, wenn der Prüfer als heimlicher Steuerfahnder auftritt und im Grunde als Vorhut der Staatsanwaltschaft unauffällig im Rahmen der Außenprüfung nach Anlässen für die Einleitung sucht. Häufig bemerkt man dieses Vorgehen daran, dass sich der Prüfer ohne Einarbeitungsphase auf bestimmte Gebiete stürzt, z. B. von vorneherein nach bestimmten Namen oder Beträgen sucht. In solchen Situationen sollte sofort ein erfahrener Berater herangezogen werden, der berät, aber nicht unbedingt nach außen in Erscheinung tritt und sich alle auf die Möglichkeit eines Strafverfahrens angemessen vorbereiten.
4.
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Parallelität der Ereignisse 298
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Grundloses Fernbleiben
Grundloses Fernbleiben des Betriebsprüfers ist kein direktes Indiz für ein Steuerstrafverfahren, aber ein Zeichen, dass die Möglichkeit, dass ein solches eingeleitet werden kann, doch relativ groß ist. Vorgeschobene Gründe für das Fernbleiben sind häufig Krankheit, Fortbildung oder Urlaub. Am unwahrscheinlichsten ist dabei der Faktor „Urlaub“, denn die Prüfungen werden langfristig geplant, so dass sowohl Urlaub als auch Fortbildung selten in diese Prüfungsphasen fallen. Hintergrund für ein derartiges Verhalten des Prüfers kann allerdings derjenige sein, dass der Betriebsprüfer sich bei der Buß- und Strafsachenstelle erkundigt, wie er mit seinen bisherigen Feststellung umgehen soll, d.h. ob er ein Strafverfahren einleiten, oder wie gehabt weiterprüfen soll. Dieser Prozess dauert in der Regel ein bis zwei Tage. Sollte der Prüfer nach dieser Auszeit nicht wiederkommen, ist die Finanzverwaltung zu dem Schluss gekommen, dass eine Fortsetzung der Außenprüfung keinesfalls stattfinden darf, um ein zukünftiges Steuerstrafverfahren nicht zu gefährden. Dieses überraschende Fernbleiben des Prüfers in Kombination mit Fragen zu kritische Sachverhalten sind häufig sichere Zeichen für das Bevorstehen eine Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, wenn dies nicht sogar intern schon geschehen ist und sollten unbedingt ernst genommen werden. Selbstverständlich kann dieses Fernbleiben mit Begründungen versehen werden, die plausibel klingen, aber Wachsamkeit ist und bliebt hier oberste Pflicht. Auch detektivische Fähigkeiten, wie der Betriebsprüfer die Sachlage wohl einschätzen wird, sind nicht ohne Risiko. Denn ein Nachfragen beim Betriebsprüfer selbst über dessen Einschätzung zur Gefahr eines Steuerstrafverfahrens ist keineswegs angezeigt, um nicht in den Verdacht zu geraten, dass vorsätzliches Verhalten in Betracht kommt, sondern es nützt überdies gar nichts. Es sind Fälle bekannt, in denen der Unternehmer am Vortag der Fahndung noch beim Finanzamt nachfragte, ob denn Grund zur Sorge bestünde, da der Berater die Einschaltung der Steuerfahndung vermutete. Natürlich wird er auf eine solche Frage, selten eine ehrliche Antwort bekommen können. Mit dem Wissen, dass diesen oft nicht ernstgenommenen Anzeichen, mehr Bedeutung zugemessen werden sollte, kann man das Risiko der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens verringern. Müller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Oftmals sind v.a. die äußeren Umstände im Umgang mit einer Betriebsprüfung sowie auch die Vorbereitung darauf der Schlüssel, um erfolgreich ein derartiges Verfahren vermeiden können.
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C. 300
C.
Es gibt Situationen im Laufe eines steuerstrafrechtlichen Verfahrens, die man selbst als versierter Anwalt kaum glauben kann. Dennoch gilt es, örtlich (um die so wichtigen Gespräche vor Ort mit den Finanzbehörden zu führen) und fachlich (immer auf der Höhe der Rechtsprechung, aber auch in vermeintlich abstrus anmutenden wissenschaftlichen Theorien) flexibel zu sein und sich auf diese einzustellen, um für den Mandanten den bestmöglichen Erfolg erzielen zu können. Allerdings lässt sich nicht verhehlen, dass sich manch beschriebene Situation abenteuerlich anhört und dem Land der Märchen zugeordnet wird. Aber so sieht die Realität im Steuerstrafverfahren aus.
I. 301
Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren?
Zoll sucht ausländische Arbeitnehmer oder: Krankenkassen und andere Missverständnisse
Schon in der Vergangenheit hat der Zoll auf Baustellen Stippvisiten abgehalten, um nach ausländischen Arbeitnehmern ohne Arbeitsgenehmigung zu suchen. Inzwischen haben diese „Besuche“ auch in anderen Branchen Einzug gehalten. Hintergrund ist dabei nicht vordringlich die Suche nach ordnungsgemäßen und vollständigen Arbeitspapieren. Vielmehr geht es um eine ganz andere Thematik: Lohnsteuerhinterziehung und Beitragshinterziehung gemäß § 266a StGB. Welche Art von Vorgehen zu einem derartigen Verdacht bei den Ermittlungsbehörden führen kann, soll nachfolgender Praxisfall zeigen: > Fallbeispiel: Ein deutsches Unternehmen der Fleischverarbeitungsbranche hat versucht, mittels Anzeigen und Anfragen bei der Bundesagentur für Arbeit Arbeitnehmer für seinen Betrieb zu akquirieren. Leider konnte für Arbeiten am Fließband sowie im Akkord zur Fleischzerteilung kein einziger Arbeitnehmer gefunden werden, der diese Tätigkeit hätte ausführen wollen. Aus diesem Grund und um die saisonal bedingte Produktionshochphase nicht zu gefährden, schaltete man Subunternehmer aus dem europäischen Ausland (Polen und Rumänien) ein. Diese entsandten ihre Arbeitnehmer an den Produktionsstandort des Mandanten, wo die Arbeitnehmer in den deutschen Produktionsbetrieb eingegliedert wurden. Im einzelnen heißt dies, dass sie nicht nur Schutzkleidung des deutschen Unternehmens gestellt bekamen, sondern auch den Anweisungen des Vorarbeiters beim Mandanten unterlagen. Die tägliche Arbeitszeit sowie Pausen war am Prozedere des deutschen Unternehmens ausgerichtet. Die entsandten ausländischen Arbeitnehmer nutzten zudem Sanitär- und Aufenthaltsräume des deutschen Unternehmens. Die Löhne dieser Arbeitnehmer wurden weder der Lohnsteuer, aber vor allem nicht der Sozialversicherung unterworfen, da der deutsche Unternehmer von einer wirksamen Entsendung der ausländischen Arbeitnehmer ausging, die eine derartige Berücksichtigung der deutschen Steuern und Abgaben hinfällig erscheinen ließ. Eines Tages stand die Zollfahndung, begleitet von dem Vertreter der zuständigen Staatsanwaltschaft vor der Tür, durchsuchte sowohl wegen des Verdachts der illegalen Arbeitnehmerüberlassung nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG,), der Lohnsteuerhinterziehung sowie der Nichtentrichtung von Sozialversicherungsabgaben nach § 266a StGB das Firmengelände, und befragte die ausländischen Arbeitnehmer zu ihrer Tätigkeit. 228
Müller
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? Im Laufe des Verfahrens erhärtete sich dieser Verdacht, da eine wirksame Entsendung, v.a. aufgrund nicht vorliegender E101-Bescheinigungen der ausländischen Arbeitnehmer, nicht gegeben war. Aus diesem Grunde seien die ausländischen Arbeitnehmer dem deutschen Unternehmen zugeordnet und für dieses tätig, was zwingend zur Folge haben muss, dass deren Lohn sowohl der Lohnsteuerversteuerung als auch die Abführung der Sozialversicherungsabgaben unterworfen werden hätte müssen. Aufgrund des Fehlens von E101-Bescheinigungen sowie der Faktenlage vor Ort, konnte dieser Vorwurf nur dadurch leicht entkräftet werden, dass man die Korrespondenz mit der Bundesagentur für Arbeit vorlegte. Auch die Tatsache, dass die Dienstleistungsfreiheit innerhalb Europas im Augenblick des Verfahrens heiß diskutiert und in aller Munde war, bescherte dem Mandanten eine wohlwollendere Betrachtung durch die Ermittlungsbehörden. Zu guter Letzt wurde auch die Kooperation des Mandanten an der Sachverhaltsaufklärung sehr wohlwollend betrachtet; diese Kooperation war selbstverständlich im Vorfeld mit den Ermittlungsbehörden im Hinblick auf eine Einstellung des Verfahrens geklärt worden. Eine sofortige und großzügig geschätzte Überweisung der Lohnsteuer sowie auch der Sozialversicherungsabgaben führte am Ende des Verfahrens zur angestrebten Einstellung gegen Auflage gemäß § 153a StPO. Hier kann man zweifelsohne sagen: Noch einmal Glück gehabt! Denn nicht immer sind die Ermittlungsbehörden derart verhandlungsbereit. Welche Fallstricke gerade bei Beschäftigung ausländischer Arbeitnehmer im Inland lauern, soll nachfolgender Gastbeitrag von Frau Rechtsanwältin Susanne Hierl aufzeigen: Der vorstehende Fall stellt in der Praxis eine gängige Herausforderung dar und ist nicht ungewöhnlich, eher für die zu beschreibende Thematik typisch. An diesem relativ einfachen Fall sieht man bereits, wie kompliziert diese scheinbar unproblematische Materie ist und wie viele Rechtsgebiete der Unternehmer beim Einsatz von ausländischen Arbeitnehmern zu beachten hat. Eine nur einseitige Betrachtung des Steuer- oder Sozialversicherungsrechts ohne auch das Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) oder die aufenthaltsrechtlichen Regelungen zu beachten, ist in diesen Fällen nicht zielführend. Nur die umfassende Begutachtung eines jeden einzelnen Falles – idealerweise vor dem Auslandseinsatz – kann das Risiko einer falschen Behandlung reduzieren. Die nachfolgenden Ausführungen erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit, sondern wollen vielmehr ein Problembewusstsein für die Thematik schaffen, um unnötige Haftungsgefahren zu minimieren. Welche Punkte hätte der Unternehmer in unserem vorgestellten Fall beachten sollen, um einen Konflikt mit der Staatsanwaltschaft zu vermeiden?
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Steuerrecht
Meist denken die Mandanten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten an die Thematik der Steuern. Der Unternehmer in dem vorstehenden Fall hat bereits hier eine erste fatale Fehleinschätzung getroffen. Problematisch in diesem Zusammenhang ist, die gem. § 38 Abs. 1 EStG angeordnete Haftung des Arbeitgebers für die Abführung der Lohnsteuer. Im vorliegenden Fall ging der inländische Unternehmer davon aus, dass er nicht Arbeitgeber des (vermeintlich) entsandten Mitarbeiters ist. Dass diese Einschätzung falsch war und woran die Einordnung als Mitarbeiter im inländischen Unternehmen hängt, soll im Folgenden kurz beschrieben werden. Bevor darauf eingegangen wird, bei welchem Staat das Besteuerungsrecht liegt, ist zu klären, wer denn Arbeitgeber des ausländischen Arbeitnehmers ist. Müller/Hierl
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag
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Eine gesetzliche Definition des Arbeitgebers im Steuerrecht ist nicht gegeben. Mangels gesetzlicher Definition des lohnsteuerrechtlichen „Arbeitgebers“ wird in der Rechtsprechung und Literatur im Umkehrschluss zum Arbeitnehmerbegriff der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung als Arbeitgeber derjenige angesehen, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu befolgen hat. Im Fall des Einsatzes ausländischer Arbeitnehmer in einem inländischen Unternehmen – wenn auch im Rahmen eines Dienstvertrags mit einem ausländischen Unternehmen – ist die Unterscheidung, wer Arbeitgeber ist noch weitaus schwieriger als in den gängigen Konstellationen. Der Bundesfinanzhof beantwortet die Frage, wer in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung oder weiteren Formen des drittbezogenen Arbeitseinsatzes Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinn ist, anhand verschiedener Kriterien: Die Feststellung, dass der Verleiher mit dem Leiharbeitnehmer den Arbeitsvertrag geschlossen hat, spräche „im Allgemeinen“ dafür, dass der Verleiher und nicht der Entleiher Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinn ist. Gleichwohl weist der BFH regelmäßig darauf hin, dass die rein schuldrechtliche Frage nach dem Vertragspartner des Arbeitsvertrages zwar für den Regelfall den Arbeitgeber bestimmt, dies aber nicht zwingend ist (BFHE 146, S. 253; 177, S. 105); dies gelte auch in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung (BFHE 124, S. 29). Entscheidend sei auch nicht, wer zur Lohnzahlung verpflichtet ist bzw. gegen wen die Leiharbeitnehmer ihre Ansprüche gerichtlich geltend machen können. Dies wäre bei unerlaubter Arbeitnehmerüberlassung aufgrund des § 10 Abs. 1 AÜG der Entleiher; dieser Vorschrift sei jedoch bei der Bestimmung des lohnsteuerlichen Arbeitgebers letztendlich keine Bedeutung beizumessen (BFHE 144, S. 428). Im Steuerrecht ist also – neben dem AÜG - eine separate Prüfung des Arbeitnehmerbegriffs unabdingbar. Davon ausgehend, dass aufgrund der Einbindung der ausländischen Arbeitnehmer in das deutsche Unternehmen, dieses als Arbeitgeber - auch im steuerrechtlichen Sinn – zu sehen ist, führt dazu, dass Lohnsteuer abgeführt werden muss, wenn denn Deutschland das Besteuerungsrecht für die gezahlten Löhne hat. Dies bedeutet jedoch, dass es einer detaillierten Prüfung der jeweiligen nationalen Steuerregelungen und des eventuell bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens bedarf.
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Steuerrechtlicher Arbeitgeberbegriff
Nationales Steuerrecht
Arbeitnehmer, die einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland innehaben, sind mit dem aus ihrer Auslandstätigkeit erzielten Arbeitslohn unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG), d. h. Deutschland erhebt Anspruch auf die Versteuerung des Welteinkommens des Steuerpflichtigen. Der Steuerabzug ist vom Arbeitgeber nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte vorzunehmen. Gemäß § 8 AO hat jemand seinen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung innehat, und man davon ausgehen kann, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Dabei ist darauf abzustellen, ob der jeweilige Arbeitnehmer über die Wohnung nach Belieben verfügen kann („Schlüsselgewalt“). Die Wohnung soll auch mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit benutzt werden. 230
Hierl
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? Den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) hat jemand demgegenüber dort, wo er sich aufhält und Umstände vorliegen, die es erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich der Abgabenordnung ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Sollte nach dieser Prüfung feststehen, dass keine unbeschränkte Steuerpflicht besteht, kann dennoch eine beschränkte Steuerpflicht vorliegen. Dabei können inländische steuerpflichtige Einkünfte vorliegen, wenn die nichtselbständige Arbeit vom Arbeitnehmer im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG).
c)
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Sollte nach den vorstehenden Ausführungen eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht vorliegen und auch nach ausländischem Recht Steuerpflicht im Ausland bestehen, sind die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu prüfen (soweit vorhanden), um zu klären, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Die Anwendung des DBA setzt voraus, dass der Arbeitnehmer abkommensberechtigt ist, dies ist möglich, wenn er in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Sobald die Anwendbarkeit festgestellt ist, ist nach dem OECD-Musterabkommen – und nur dieses soll hier kursorisch untersucht werden – Art. 15 zu prüfen (Einkünfte aus unselbständiger Arbeit). Grundsätzlich bleibt gem. Art. 15 Abs. 2 OECD-MA bei einer nur vorübergehenden Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat, wenn: ■ sich der Arbeitnehmer in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten aufhält ■ die Vergütung von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist und ■ die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. Nur wenn diese drei Voraussetzungen kumulativ vorliegen, behält der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Ist eine der Voraussetzungen nicht erfüllt, hat der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Der Ansässigkeitsstaat verzichtet dann unter Freistellung durch Progressionsvorbehalt auf das Besteuerungsrecht (Art. 23 OECD-MA). Es ist hierzu anzumerken, dass die Regelung der 183 Tage nicht in jedem DBA gleich ist. So können sich die 183 Tage einmal auf das Kalenderjahr, das Steuerjahr oder einen Zwölf-Monatszeitraum beziehen. Auch werden teilweise Aufenthaltstage, teilweise Tätigkeitstage zur Beurteilung herangezogen. Auch die Bestimmung der Ansässigkeit ist nicht in jedem Fall auf Anhieb zu beantworten. Hier bedarf es in jedem Einzelfall einer eingängigen Prüfung. Hinweise zu speziellen Abgrenzungsproblemen im Hinblick auf die steuerrechtliche Behandlung des Arbeitslohns nach dem DBA gibt das Schreiben des Bundesfinanzministerium vom 14.09.2006 – IV B 6 – S1300 – 307/06, BStBl. 2006 I, 532. Hierl
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Steht nach der vorliegenden Prüfung fest, dass das Besteuerungsrecht beim inländischen Staat liegt, hat der Arbeitgeber die Pflicht zur Abführung der Einkommensteuer gem. § 38 Abs. 1 EStG zu erfüllen.
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Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG)
Neben der Arbeitgeberstellung im Steuerrecht hält auch das AÜG zum Arbeitgeberbegriff im Sinne der Arbeitnehmerüberlassung Sonderregelungen bereit. Auch diese Bestimmungen hat der Unternehmer dringend zu beachten, um ungewollte sozialversicherungsrechtliche Folgen zu vermeiden, aber auch um einen Verstoß gegen Strafvorschriften des AÜG zu verhindern. Hierbei ist zu beachten, dass bei einer nicht vorhandenen Entsendung, welche aus der Nicht-Beachtung des AÜG folgt, Arbeitgeber nicht das entsendende (ausländische) Unternehmens ist, sondern der Entleiher (das inländische Unternehmen). Genau dies ist im vorliegenden Fall passiert. Die ausländischen Arbeitnehmer werden zu Arbeitnehmern des inländischen Unternehmens. Arbeitnehmerüberlassung im Sinne des AÜG liegt vor, wenn ein Arbeitgeber (Verleiher) bei ihm angestellte Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) einem Dritten (Entleiher) aufgrund eines Arbeitnehmerüberlassungsvertrages vorübergehend zur Verfügung stellt und dieser die Arbeitnehmer in seinem Betrieb nach eigenen Vorstellungen und Zielen einsetzen kann. Das AÜG ist nur eine der möglichen Formen drittbezogenen Personaleinsatzes. Weitere Möglichkeiten für einen Arbeitgeber, seine Arbeitnehmer bei einem Dritten einzusetzen, bestehen im Rahmen von Werkverträgen, Dienstverträgen, Geschäftsbesorgungsverträgen und Dienstverschaffungsverträgen. In der Praxis ist die Abgrenzung – wie auch im Steuerrecht bei der Beurteilung der Arbeitgeberstellung – des Arbeitnehmerüberlassungsvertrages vom Werkvertrag bzw. Dienstvertrag schwierig. Den Erfolg, den ein Werkunternehmer schuldet ist häufig – wie die Arbeitnehmerüberlassung – durch Arbeit oder Dienstleistungen im Betrieb des Bestellers herbeizuführen. Ebenso müssen geschuldete Dienstleistungen meist beim Auftraggeber und häufig nach dessen detaillierten Vorgaben erbracht werden. Arbeitnehmerüberlassung liegt immer bzw. dann vor, wenn der Dritte die Arbeitnehmer seines Vertragspartners „nach seinen eigenen Vorstellungen und Zielen in seinem Betrieb wie „eigene Arbeitnehmer“ einsetzt. Genau dies ist im vorliegenden Fall passiert. Bei Beweisschwierigkeiten und im Streitfall wird zur Beurteilung der Arbeitgeberstellung der tatsächlichen Vertragsausführung besondere Aufmerksamkeit zuteil werden, wenn diese nicht nur einen Einzelfall der Durchführung darstellt. Im überlassungsrechtlichen Kontext haben sich die Ausübung (arbeitsrechtlicher) Weisungsbefugnisse und das Vorliegen einer Eingliederung in die Betriebsorganisation zu den Hauptabgrenzungskriterien entwickelt. Hier ist immer eine Gesamtbetrachtung notwendig. Arbeitnehmerüberlassung ist nur dann gegeben, wenn die entsandten Mitarbeiter in die betriebliche Organisation des Fremdunternehmers so eingegliedert sind, dass dieser die für ein Arbeitsverhältnis typischen Entscheidungen über deren Arbeitseinsatz auch nach Zeit und Ort zu treffen hat.
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Hierl
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? Als Indizien für eine betriebliche Eingliederung werden angesehen: ■ die Zusammenarbeit der entsandten Mitarbeiter mit dem Stammpersonal des Fremdunternehmers ■ die Stellung von Werkzeug und Material durch das Fremdunternehmen oder ■ die Bereitstellung von Arbeits- und Sicherheitskleidung durch das Fremdunternehmen. Im vorliegend diskutierten Fall wurde nicht nur die Schutzkleidung gestellt, sondern die Arbeitsanweisungen kamen vom Vorarbeiter des deutschen Unternehmens und die ausländischen Arbeitnehmer nutzten dieselben Sozialräume wie die inländischen Arbeitnehmer. Um zu einer Erlaubnispflicht der Arbeitnehmerüberlassung zu gelangen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AÜG), muss diese zusätzlich gewerbsmäßig betrieben werden. Gewerbsmäßig ist jede nicht nur gelegentliche, sondern auf eine gewisse Dauer angelegte und auf Erzielung wirtschaftlicher Vorteile gerichtete, selbständige Tätigkeit. Erlaubnispflicht bedeutet, dass ein Arbeitgeber, der gewerbsmäßig Arbeitnehmer verleihen will, sich um eine Erlaubnis bemühen muss und erst dann tätig werden darf, wenn ihm die Erlaubnis erteilt wurde. Als Ausnahme zur Erlaubnispflicht ist die Arbeitnehmerüberlassung zwischen Konzernunternehmen zu erwähnen (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 AÜG). Eine Erlaubnis ist hier nicht notwendig, wenn der Arbeitnehmer seine Arbeit vorübergehend nicht bei seinem Arbeitgeber, sondern bei einem Unternehmen desselben Konzerns - leistet.
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Besonderheiten bei der Überlassung ausländischer Arbeitnehmer Gemäß dem Territorialitätsprinzip gelten die vorstehenden Ausführungen auch für Unternehmen mit Geschäftssitz im Ausland, soweit sie Arbeitnehmer nach Deutschland überlassen. Denn erlaubnispflichtig ist nicht der Betrieb des Verleihunternehmers, sondern die Betätigung als Verleiher im Inland. Neben der Erlaubnis für den Verleiher besteht für ausländische Arbeitnehmer, die nicht Staatsangehörige eines EU- oder EWR-Staates oder Staatsangehörige eines neuen EU-Staates sind, das Erfordernis eines zur Ausübung einer Beschäftigung berechtigenden Aufenthaltstitels nach § 4 AufenthaltsG bzw. einer Arbeitserlaubnis nach § 284 SGB III, denn die gemeinschaftsrechtliche Dienstleistungsfreiheit verschafft dem eingesetzten Leiharbeitnehmer kein eigenständiges Recht auf Freizügigkeit. Strafbar ist insoweit das Tätigwerden eines ohne Verleiherlaubnis überlassenen Arbeitnehmers sowie das Tätigwerden ohne Arbeitsgenehmigung. Weiter besteht die Gefahr der Fiktiv-Arbeitgeberstellung nach §§ 9, 10 AÜG. Verfügt der Verleiher nicht über die nach § 1 AÜG erforderliche Erlaubnis, so hat dies nach § 9 Nr. 1 AÜG die Unwirksamkeit des Vertrags zwischen Verleiher und Entleiher zur Folge. Unwirksam ist auch der Arbeitsvertrag zwischen Leiharbeitnehmern und Verleiher. Stattdessen gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG ein Arbeitsverhältnis zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer als zustandegekommen, dessen Inhalt sich gem. § 10 Abs. 1 Satz 2, 3 AÜG hinsichtlich der Arbeitszeit sowie einer eventuellen Befristung nach den zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer vereinbarten Konditionen bestimmt, im übrigen (also insbesondere für den geschuldeten Lohn) aber nach den für den Betrieb des Entleihers oder in vergleichbaren Betrieben geltenden oder üblichen Vorschriften und Regelungen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 AÜG), wobei mindestens die zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer vereinbarte Vergütung geschuldet ist (§ 10 Abs. 1 Satz 5 AÜG). Die sich daraus ergebenden Folgen für die Beteiligten sind in der Praxis von höchster Bedeutung. Das zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer nach § 10 Abs. 1 AÜG fingierte Arbeitsverhältnis Hierl
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag lässt den Entleiher sozialversicherungsrechtlich (siehe hierzu die Ausführungen unter Punkt 4.) in die Stellung des Arbeitgebers einrücken. Daher kann sich auch der Entleiher gemäß § 266a StGB wegen Vorenthaltens von Sozialabgaben strafbar machen, falls er seine Pflichten aus diesem durch Fiktion zu Stande gekommenen, im übrigen aber voll wirksamen Arbeitsverhältnis nicht erfüllt; auch kommt gegebenenfalls eine Strafbarkeit der Beteiligten wegen § 370 AO wegen Hinterziehung von Lohnsteuer in Betracht (siehe hierzu auch die Ausführungen unter Punkt 1). Zu einer Fiktiv-Arbeitgeberstellung des Entleihers als Folge der Unwirksamkeit der Abreden der Beteiligten kommt es allerdings nur im Falle des § 9 Nr. 1 AÜG somit nur dort, wo die Unwirksamkeit auf dem Fehlen der erforderlichen Erlaubnis beruht. Legale Arbeitnehmerüberlassung setzt weiterhin voraus, dass die eingesetzten Leiharbeitnehmer im Einklang mit dem geltenden Arbeitserlaubnisrecht tätig werden. Arbeitnehmer, die die Staatsangehörigkeit eines „alten“ EU-Mitgliedsstaates besitzen, dürfen ohne weiteres als Leiharbeitnehmer beschäftigt werden. Für die Staatsangehörigen der neuen EU-Mitgliedsstaaten gilt während der Übergangsfristen die Einschränkung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 ArGV fort. Sie können keine Arbeitserlaubnis erhalten, um als Leiharbeitnehmer tätig zu werden. ! Praxistipp: Um Strafen durch Bußgelder bei Beschäftigung von Arbeitnehmern ohne Aufenthaltstitel zu vermeiden, sollte man sich vom ausländischen Vertragspartner schriftlich erklären lassen, dass dieser nur Arbeitnehmer einsetzt, die auch zur Aufnahme der konkret vorgesehen Beschäftigung im Inland berechtigt sind. Ferner sind eigene Kontrollen des Vorliegens der Arbeitsgenehmigungen zu empfehlen, die zu Beweiszwecken in jedem Fall dokumentiert werden sollten.
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Ausländerrecht
Bei Verstößen gegen Bestimmungen des Ausländerrechts kommen Straftaten und Ordnungswidrigkeiten des Arbeitgebers nach §§ 95 ff des Gesetzes über den Aufenthalt, die Erwerbstätigkeit und die Integration von Ausländern im Bundesgebiet in Betracht. Die Strafbarkeit des Arbeitgebers hängt bei Verstößen gegen das Sozialgesetzbuch III von dem Status des Ausländers, der Art der ausgeübten Tätigkeit und dem Vorliegen einer wirksamen Arbeitsgenehmigung EU bzw. eines wirksamen Aufenthaltstitels ab. Keiner Genehmigungspflicht unterliegt grundsätzlich die Beschäftigung von Staatsangehörigen der EU und des europäischen Wirtschaftsraums (EWR). Die Bürger dieser Staaten genießen i. d. R. Freizügigkeit im Bundesgebiet. Den Staatsbürgern der Mitgliedsstaaten der EU sowie den EWR-Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen sind seit dem 01.06.2002 den Staatsbürgern der Schweiz aufgrund des mit der EU und deren Mitgliedsstaaten geschlossenen Freizügigkeitsabkommens insoweit gleichgestellt (§ 28 AufenthaltsV). Die Befreiung von der Genehmigungspflicht gilt allerdings vorerst nicht für die Bürger folgender am 01.05.2004 und am 01.01. 2007 beigetretenen neuen Mitgliedsstaaten der EU: Bulgarien, Estland, Lettland, Litauen, Polen, Rumänien, Ungarn, Tschechische Republik, Slowakische Republik und Slowenien (§ 284 Abs. 3 SBG III i. V. m. § 13 FreizügG-EU). Aufgrund der Kürze des Beitrags sollen die Regelungen des Ausländerrechts nicht weitergehend beschrieben werden. 234
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? Nachfolgend sollen die Fragestellungen aufgezeigt werden, nach welchen die Prüfung der Punkte der Erforderlichkeit einer Arbeitsgenehmigung EU oder eines entsprechenden Aufenthaltstitels im Einzelfall zweckmäßigerweise erfolgen sollte: 1. Unterliegt der ausländische Arbeitnehmer überhaupt der Genehmigungspflicht oder ist er hiervon aufgrund seines ausländerrechtlichen Status befreit? 2. Unterliegt die Tätigkeit des ausländischen Arbeitnehmers der Genehmigungspflicht? 3. Ist ein vorliegender Aufenthaltstitel oder eine vorliegende Arbeitsgenehmigung EU wirksam erteilt worden und weder ausgelaufen noch erloschen noch widerrufen? 4. Hält sich die ausgeübte Tätigkeit innerhalb der erteilten Genehmigung? Strafbar sind die Beschäftigung ohne Erlaubnis gem. den §§ 404 Abs. 2 Nr. 3, 4, SGB III, § 404 Abs. 1 SGB III, 404 Abs. 2 Nr. 5 SGB III, § 404 Abs. 2 N. 1 SGB III.
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Sozialversicherungsrecht
Abschließend soll das Augenmerk auf einen Bereich gelenkt werden, der m. E. im Bewusstsein der Unternehmen, die Mitarbeiter aus dem Ausland einsetzen, noch zu wenig verankert ist; dies ist die Behandlung der Sozialversicherungsabgaben.
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Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen, § 266a StGB
Geschützes Rechtsgut der Beitragsvorenthaltung nach § 266a StGB ist das Interesse der Solidargemeinschaft an der Sicherstellung des Aufkommens der Mittel für die Sozialversicherung. § 266a StGB erfasst nicht den Gesamtsozialversicherungsbeitrag, der aus den Arbeitnehmerund Arbeitgeberanteilen zur Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung besteht, sondern lediglich die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung einschließlich einer etwaigen Arbeitsförderung. Sie sind Bestandteile des Bruttoarbeitslohns, die der Arbeitgeber als der gegenüber der Einzugsstellte verpflichtete Schuldner bei der Auszahlung des Lohns dem Versicherungspflichtigen abzuziehen berechtigt ist und für deren Zahlung er allein haftet (§ 28e Abs. 1 SGB IV). Voraussetzung für eine Strafbarkeit aus § 266a StGB ist eine inländische Versicherungspflicht. Dies ist nach § 3 SGB III grundsätzlich gegeben, wenn der Ort der Beschäftigung im räumlichen Geltungsbereich des SGB IV, also in Deutschland, liegt. Von diesem Territorialitätsprinzip gibt es eine Reihe von Ausnahmen. So regeln §§ 4, 5 SGB IV die Versicherungspflicht des Arbeitnehmers bei einer grenzüberschreitenden Beschäftigung in den Fällen einer Entsendung. Nach § 4 SGB IV besteht eine inländische Versicherungspflicht – vorbehaltlich der §§ 6, 7 SGB IV – auch für Personen, die im Rahmen eines inländischen Beschäftigungsverhältnisses in das Ausland entsandt werden, sofern die Entsendung infolge der Eigenart der Beschäftigung oder vertraglich im Voraus zeitlich begrenzt ist (sog. Ausstrahlung). Überlagert werden die Regelungen der §§ 4, 5 SGB IV durch die in § 6 SGB IV erfolgende Verweisung auf das zwischen- und überstaatliche Recht, dem ein Anwendungsvorrang zukommt. So bestehen mit einer Reihe von Staaten bilaterale Sozialversicherungsabkommen, die insbesondere hinsichtlich der zeitlichen Abgrenzung in das innerstaatliche Recht eingreifen.
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Europa
Bei Entsendungen innerhalb der EU sowie der EWR-Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen werden die allgemeinen Regelungen des SGB IV schließlich durch die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 sowie die Verordnung 574/72 verdrängt. Nach Art. 13 EWG Nr. 1408/71 ist der Arbeitnehmer grundsätzlich in dem Staat zu versichern, in dem er beschäftigt ist und zwar unabhängig davon, wo er wohnt oder der Arbeitgeber seinen Sitz hat. Eine Ausnahme gilt nach Art. 14 der Verordnung bei einer Entsendung von voraussichtlich nicht mehr als zwölf Monaten. In diesem Fall ist das Sozialversicherungsrecht des Herkunftsstaates maßgeblich, es sei denn, der entsandte Mitarbeiter löst einen anderen Arbeitgeber ab, für den die Entsendezeit bereits abgelaufen ist. ! Praxistipp: Zum Nachweis dafür, dass der Arbeitnehmer weiter dem Recht des Herkunftsstaates unterliegt, erhält er die Bescheinigung E 101 durch die Krankenkasse. Diese Bescheinigung entfaltet – im Gegensatz zu den Bescheinigungen über die zwischenstaatlichen Abkommen außerhalb der EU -innerhalb der EU Bindungswirkung. Die Bescheinigung E 101 sollte immer in der Personalakte des jeweiligen Mitarbeiters im inländischen Unternehmen sowie des ausländischen Unternehmens vorhanden sein. Ebenso ist anzuraten, dass auch der jeweilige Mitarbeiter für eventuelle Kontrollen immer eine Kopie der Bescheinigung bei sich trägt.
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Durch diesen nur kurzen alltäglichen Fall wird deutlich wie kompliziert und ineinander verwoben die einzelnen Rechtsgebiete sind. Es erschließt sich dem Leser, dass in jedem einzelnen dieser Auslandseinsätze eine gesonderte Prüfung der einzelnen Bereiche vorzunehmen ist. Eine isolierte Betrachtung nur einzelner Punkte könnte jeden dieser Auslandseinsätze zum Letzten des Unternehmens werden lassen.
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„Victory“: Der Vorstand unter Beschuss
Es gibt Fälle, um die beneiden einen viele Kollegen. Dies sind solche, die medienträchtig sind und bei denen der jeweilige Verteidiger neben seinem Mandanten sowohl in den Printmedien als auch in den Medien der bewegten Bilder zu sehen ist. Es herrscht dann bei allen nicht involvierten Kollegen der Gedanke vor: „Der/Die hat es geschafft! Was für ein Traummandat!“ Tatsächlich stellt dieses Mandat an den Verteidiger ganz andere Ansprüche als im „normalen“ (Steuer-)Strafverteidigungsalltag: Plötzlich muss der oftmals als Einzelkämpfer agierende Verteidiger zum Teamplayer mutieren und muss die koordinatorischen Fähigkeiten eines Projektmanagers sowie psychologische Fähigkeiten eines Therapeuten vorweisen können. Und das alles auf einmal, und zwar ab sofort! Die psychologischen Fähigkeiten sind im Umgang mit dem Mandanten und dessen Persönlichkeit in hohem Maße gefordert. Gerade der sonst so honorige Vorstand eines Großkonzerns sieht sich einer Situation ausgesetzt, in der er zunächst scheinbar nur reagieren kann bzw. in der er sich auf eine andere Personen (hier den von ihm beauftragten Verteidiger) und dessen Einschätzung verlassen muss. Eine unerträgliche Situation! Dies führt manchmal dazu, dass der sonst so gefasst und überlegt handelnde Vorstand als Mandant in seiner Reaktion sehr emotional wird: Er kann sich zunächst überhaupt nicht erklären, dass ausgerechnet er Beschuldigter in einem (Steuer-) Strafverfahren sein soll. Er hätte nichts mit der Angelegenheit zu tun und behalte sich vor, sich 236
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? an oberster Stelle zu beschweren. Es sei eine Unverschämtheit, seine Person derart in Misskredit zu bringen. All diese Aussagen sind menschlich verständlich, aber in der Verteidigungssituation absolut zu vermeiden. Eine Herausforderung für den Verteidiger ist hier, dass er seinen Mandanten davon abhalten muss, sich derartig empört vor laufenden Kameras und Journalisten der schreibenden Zunft zu äußern. In so einer brisanten Situation hat der Verteidiger nur eine Chance zu reagieren: Das Mitteilungsbzw. Rechtfertigungsbedürfnis seines Mandanten dadurch zu befriedigen, eine wohl überlegte Presse- sowie eine unternehmensinterne Mitteilung zu formulieren (oder noch besser von einem Kommunikationsexperten formulieren zu lassen) und seinen Mandanten entsprechend einzubinden. Auch hier wird dieser erfahrungsgemäß um jede einzelne Formulierung kämpfen. Auch im Umgang mit der Staatsanwaltschaft sind in dieser Ausnahmesituation besondere psychologische Fähigkeiten des Verteidigers sehr hilfreich. Der Vertreter der Ermittlungsbehörde wird mit aller Macht versuchen, möglichst viele Informationen zu erlangen und sich als „harten Gegenspieler“ darstellen, der selbst vor hochrangigen Unternehmerpersönlichkeiten nicht Halt macht und der breiten Öffentlichkeit lückenlose Aufklärung verspricht. Aber auch die Vertreter der Staatsanwaltschaft müssen zu ihrem Recht kommen und wenn man ihnen nicht mehr „Kanonenfutter“ bietet, dann wird dies nur ein kurzes Strohfeuer sein. Überdies halten sich Staatsanwälte mit ihren Statements vor der Presse weitestgehend zurück und verweisen an die Pressestelle beim zuständigen Gericht. Der Verteidiger in seiner Person ist „Mittler zwischen den Welten“. Völlig unangebracht ist, es unnatürlich aufgebracht zu reagieren, um Solidarität mit seinem Mandanten zur Schau zu stellen. Auch eigene Profilneurosen haben an dieser Stelle nichts verloren. Einzige Aufgabe, die es wahrzunehmen gilt, ist, sich als Interessenvertreter des Mandanten zu verstehen: Bestimmt, nicht zu forsch, aber auch nicht zu nett. Mit einem Wort: Krisenmanagement auf höchster Verteidigungsebene. Bei dieser Art des Mandats müssen bereits von Anfang an andere Räder gedreht und Strippen gezogen werden. Dies zeigt sich bereits darin, dass man dem beschuldigten Vorstand seitens der Ermittlungsbehörden mehr Respekt zollt. Als Achtung vor dem Unternehmen und dem Charisma des Vorstands eines Großkonzerns werden kleine, aber dennoch deutliche Zeichen gesetzt: Es bleibt dem Vorstand erspart, in Handschellen vor die Presse treten oder an ihr vorbei gehen zu müssen. Ein weiteres Zugeständnis ist, dass der Vorstand nicht in ein Polizeifahrzeug steigen muss, sondern es ihm erlaubt ist, sogar mit seinem eigenen Fahrzeug (meist ein Pkw der Oberklasse) – selbstverständlich in Begleitung in zivil gekleideter Polizeibeamten und dem Anwalt – den Durchsuchungsund Festnahmeort zu verlassen. Wird ihm dies nicht gestattet, dann hat die Ermittlungsbehörde zumindest dafür gesorgt, dass der Vorstand dennoch standesgemäß den Ort verlassen kann. Die Verteidigung eines Vorstandes eines Großkonzerns läuft auch sonst in ganz anderen Bahnen als üblich. In der Regel nimmt man Kontakt mit seinem Mandanten auf und trifft sich mit diesem, um das weitere Vorgehen zu besprechen. Der persönliche Kontakt ist immens wichtig, um sich auch ein eigenes Bild von seinem Mandanten machen zu können. Ganz anders in diesem Mandat: Sicher, der Vorstand eines Großkonzerns ist ein vielbeschäftigter Mensch, aber Zeit für seinen Verteidiger sollte er in dieser Angelegenheit doch mitbringen. Aber auch hier ist alles anders. Seinen eigentlichen Mandanten, den Vorstand, bekommt der mandatierte Verteidiger höchst selten, um nicht zu sagen häufig nur wenige Male, zu Gesicht: Häufig am Tag der Durchsuchung, am Tag, an dem er sich möglicherweise zu einer Aussage im Rahmen eines Deal- Gespräches mit der Ermittlungsbehörde und dem Gericht bereit erklärt für ein Zwischengespräch zum Sachstand, und am letzten Tag, dem Tag der Entscheidung. Müller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Dies spiegelt sich auch bei der Vorbereitung bzw. im Besprechungstermin mit dem Mandanten wider: Der beauftragte Verteidiger versucht, seinen Mandanten telefonisch zu erreichen. Bereits dies ist ein heilloses Unterfangen, da man ohne Angabe von Gründen zu einem der obersten Konzernchefs nicht durchdringen und auch nicht telefonisch durchgestellt wird. Doch dem Verteidiger ist es allerdings verwehrt, mitzuteilen, was der Grund seines Anrufs und auch sein Begehr ist. Dem steht die Verschwiegenheitspflicht entgegen. Es ist dem Verteidiger verboten, sich mit einem anderen als seinem Mandanten, es sei denn, man ist von der Verschwiegenheitspflicht entbunden, über das eingeleitete Verfahren und dessen Zusammenhänge auszutauschen. Aber dies war erst der Anfang: Sollte man es geschafft haben, dem Mandanten zu erklären, dass ein Besprechungstermin erforderlich und zielführend wäre, dann keimt Hoffung auf. Allerdings kann es sein, dass man als Verteidiger örtliche Flexibilität beweisen muss, um sich mit seinem Mandanten an jedweden Orten, bevorzugt europäische Flughafen- Lounges, zu treffen. Sollte man aber in das Vergnügen kommen, dass der Termin im Stammsitz des Großkonzerns stattfindet, dann trifft man dabei auf weitere Merkwürdigkeiten: Der Verteidiger benötigt selbstverständlich einen Besucherausweis, ohne den keine Person weder das Firmengelände betreten noch verlassen kann. Daran muss man sich beileibe erst gewöhnen. Richtig gewöhnungsbedürftig für einen Verteidiger wird es jedoch, wenn man statt seinem Mandanten in einem Konferenzraum mit Penthouse-Ausblick auf eine ganze Horde, sich einmischender Anwälte aus der Rechtsabteilung antrifft. Alle haben Fragen, suchen eigene Wege oder entwikkeln eigene Strategien. Es ist das Unternehmen am Werke. Hier gilt es, den Spagat zwischen den zu berücksichtigenden Unternehmensinteressen und die des eigenen Mandanten, der aber die Unternehmensinteressen noch vor seine ureigensten stellt, zu schaffen. Man muss sich schon beherrschen, wenn sich in diesem Gespräch herausstellt, dass das Unternehmen zudem eigene Strafverteidiger ins Haus geholt hat und man staunend feststellen muss, dass der eigene Mandant mit diesen Unternehmens- Strafverteidigern mehr und häufiger kommuniziert, als mit seinem eigens von ihm mandatierten Anwalt. Auch die gesamte Rechtsabteilung schwingt sich zu versierten Strafverteidigern auf. Dies ist faktisch die Entmachtung des mandatierten Strafverteidigers. Aber mit viel Fingerspitzengefühl kann man diese Aufgabe meistern: Die Koordination der beteiligten Personen, der Rechtsabteilung und der weiteren Berater ist unerläßlich. Dies ist zwar eine sehr zeitraubende, aber dennoch überaus wichtige Aufgabe, jedoch muss einer die Informationen bündeln und der Pfadfinder sein, dem alle folgen. Und feine Beigabe ist, dass man in dieser Position den Weg (mit)bestimmen kann und gleichzeitig den wichtigen Kontakt zu seinem Mandanten nicht verliert. Aber eines wird dadurch mehr als deutlich: Mandant ist nicht mehr vordringlich die Person des Vorstands, sondern der Konzern an sich. Der Konzern zahlt das Honorar des Verteidigers und möglicherweise auch die Sanktion des Vorstandes. Deshalb ist es nur zu verständlich, wenn auch schwer zu akzeptieren, dass eine Art Mitbestimmungsrecht eingefordert wird. Aus dem Einzelkämpfer wird zwangsläufig, wenn man das Mandat nicht verlieren will, ein Teamplayer mit Projektleitungskompetenz. Verteidigung zunächst einmal anders! Erst im zweiten Schritt geht das ganze Verfahren endlich seinen „normalen“ Gang. Hier werden zwar die Unternehmensanwälte und die fremdeingesetzten Unternehmens-Strafverteidiger kurz unruhig, weil von dem Ergebnis, das man als Verteidiger erzielt, viel abhängt. Insbesondere ist vor allem die Vermeidung von Imageverlust das ausgesprochene Ziel. Hier und erst dann kann man die typischen Verteidigerqualitäten beweisen. 238
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? All diese Aspekte zeigen, dass es höchst interessant und spannend sein kann, Vorstände und Unternehmenslenker zu verteidigen. Eine Herausforderung ist es allemal. Aber manchmal alles andere als ein Traummandat!
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III.
„Vorsatz“: Theorien- Wissenschaft oder Verteidigungssäule?
Vorsatz beim Mandanten- ja oder nein. Das ist die Frage – oder gerade eben nicht! Die juristische Wissenschaft ergeht sich in Theorien, was sich der Mandant alles gedacht haben könnte oder wie er handeln hätte müssen oder sollen, um Vorsatz definieren zu können. Herausragend sind die Bücherberge von Monografien zur Abgrenzung von bedingtem Vorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit.53 Für Laien überhaupt nicht mehr verständlich, geschweige denn, nachvollziehbar. Aber wer denkt, die Theorien hinter sich lassen zu können, der irrt. Es ist immer gut, zu wissen, welche Klaviatur es zu spielen gilt und wie man als Überraschungseffekt- aber nur wenn es Erfolg verspricht- die ein oder andere Theorie als Verteidigungssäule nutzen kann. Zu diesem Zweck eine kleine Reise in die Wissenschaft: Die großen Richtungen werden vorgegeben durch Vorstellungs- und Willenstheorien sowie normative Lösungsansätze mit deren Risikotheorien.54 Diese Zweige stellen Autobahnen der Denkweisen in der juristischen Wissenschaft dar. Darunter gibt es Abzweigungen jeglicher Art, die je nach Situation des eigenen Falles der richtige Weg sein können:
1.
Die Vorstellungstheorien
Die Vorstellungstheorien gehen davon aus, dass die Abgrenzung von bedingtem Vorsatz (dolus eventualis) und bewusster Fahrlässigkeit allein im Bereich des Wissens um die Tatbestandsverwirklichung erfolgen muss. Es gibt allerdings verschiedene Ausgestaltungen, die in kurzem Exkurs dargestellt werden:
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Möglichkeitstheorie
Nach der Möglichkeitstheorie handelt der Täter mit Vorsatz, wenn er den Erfolg konkret für möglich hält und gleichwohl handelt.55 Denn wer trotz Warnung riskant handelt, erkennt zwar die Möglichkeit einer solchen Verletzung, vertraut aber zugleich auf ihr Nichteintreten, was dann als bewusste Fahrlässigkeit eingestuft wird. Aber stellt die Vorstellung, möglicherweise einen ungewollten Erfolg herbeizuführen, bereits eine Entscheidung gegen das geschützte Rechtsgut dar?
53 Am Fallbeispiel vgl. Lacmann in ZStW 31 (1911), S. 159. 54 Vertiefend Hittenkamp, Strafrecht Allgemeiner Teil, S. 1 ff.; Wessels/Beulke, Strafrecht AT, Rn. 214 ff. 55 Schmidhäuser in JuS 1980, S. 242; Fischer, StGB, § 15, Rn. 9g.
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Nach dieser Theorie handelt derjenige mit bedingten Vorsatz (dolus eventualis), der sich den Erfolg als überwiegend wahrscheinlich, d.h. mehr als nur möglich, vorstellt.56 Bei dieser Theorie muss man sich fragen, wie soll ein juristischer Laie die Grenzziehung zwischen Wahrscheinlichkeit und Möglichkeit bewältigen?
2. 342
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Subjektive Risikotheorie
Nach dieser Ansicht ist Vorsatz immer dann gegeben, wenn der Täter ein normativ zu bestimmendes Risiko schafft, das nicht mehr tolerierbar ist. Der Täter muss also den Grad der Gefahr erfasst haben, der objektiv nicht mehr tolerierbar ist. Ein Risiko ist demnach maßgeblich und führt zur Vorsatzbegründung, wenn eine der Höhe nach unerlaubte Risikostufe erreicht wird. Allerdings stellt diese Ansicht wohl eher eine „Mogelpackung“ dar, weil sie zu sehr den Fokus auf das Risiko setzt und nicht auf die Kenntnis der Tatumstände.
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Die normativen Lösungsansätze
Im Rahmen sogenannter normativer Lösungsansätze wird die Unterscheidung zwischen bedingtem Vorsatz und bewusster Fahrlässigkeit maßgeblich durch eine wertende Betrachtung vorgenommen. Im Einzelnen könnte man diese Ansätze auch als Kombinationsmethoden bezeichnen, weil sie aus einer Kombination von Risikoaspekten, Gefahrgesichtspunkten und Vermeidungsvorkehrungen bestehen.
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Wahrscheinlichkeitstheorie
Objektive Risikotheorien
Innerhalb des Ansatzes der normativen Lösungen gibt es verschiedene Untertheorien, die der Vollständigkeit halber ebenfalls dargestellt werden. Lediglich die Theorie von Herzberg gibt im Steuerstrafverfahren die Möglichkeit zur Argumentation. ■ Die Herzberg`sche Lehre von der abgeschirmten Gefahr57 Nach dieser Auffassung erfolgt die Abgrenzung zwischen Vorsatz und Fahrlässigkeit bereits auf der Ebene des objektiven Tatbestand. Verursacht der Täter eine unabgeschirmte Gefahr, deren Erfolgseintritt von nicht mehr kontrollierbaren Faktoren abhängt, und ist ihm dies bewusst, dann handelt er vorsätzlich. Vorsatz liegt aber nicht vor, wenn das Risiko durch den Täter, Dritte oder das Opfer abgeschirmt ist. Diese Auffassung orientiert sich sehr an den Erfolgsdelikten und ist auf Tätigkeitsdelikte nur schwerlich anzuwenden. Diese Theorie kann aber im Steuerstrafverfahren eine entscheidende Rolle spielen. Vor allem, wenn der Steuerpflichtige, der nun einer Steuerstraftat verdächtigt wird, einen steuerlichen Berater beauftragt hatte, ist die Debatte um das Vorliegen des Vorsatzes beim vermeintlichen Täter vorhersehbar. ■ Lehre von der typischen Vorsatzgefahr Nach dieser Theorie handelt vorsätzlich, wer wissentlich eine Gefahr herbeiführt, die ein vernünftiger Mensch als Entschluss gegen das Rechtsgut ansehen würde. Bei dieser Theorie muss 56 Fischer, StGB, § 15, Rn.9f m.w.N. 57 Herzberg in JuS 1986, S. 249.
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3.
man sich fragen, wie vernünftig der Täter sein sein muss, um ihm keinen Vorsatz unterstellen zu können. Handelt der Täter immer vorsätzlich, wenn es vernünftigere Menschen als ihn auf der Welt gibt? Gefährdungstheorie Nach diesem Ansatz soll Vorsatz vorliegen, wenn der Täter die konkrete unmittelbare Gefahr der Tatbestandsverwirklichung erkennt und trotz dieser Kenntnis nicht von seinem Vorhaben Abstand nimmt. Aber kann nicht der Täter, der die Gefahr nur abstrakt wahrnimmt, diese nicht auch ernst nehmen und damit vorsätzlich handeln? Manifestation des Vermeidewillens58 Im Rahmen dieses Ansatzes handelt vorsätzlich, wer die Möglichkeit des Eintritts der unerwünschten Folge erkennt, aber keine Mittel zur Vermeidung derselben einsetzt. Diese Theorie scheint allzusehr von Zufälligkeiten abzuhängen, zumal sie die Tendenz aufweist, den Täter regelrecht zu entmündigen, da ihm bei fehlender Manifestation des Vermeidewillens der positive Wille einfach unterstellt wird.
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Die Gleichgültigkeitstheorie
Nach dieser Theorie handelt vorsätzlich, wer die Verwirklichung des Tatbestandes erkennt und den Erfolg aus Gleichgültigkeit gegenüber dem betroffenen Rechtsgut hinnimmt.59 Ist dem Täter der Erfolg unerwünscht und hofft er auf einen positiven Ausgang, dann handelt er nicht vorsätzlich. Aber besteht bei einem Täter, der die Möglichkeit der Tatbestandsverwirklichung erkennt, nicht auch immer ein gewisser Grad an Desinteresse, den man auch als Gleichgültigkeit bezeichnen könnte? Wann erreicht das Desinteresse aber einen solchen Grad, dass man von Vorsatz sprechen könnte? Außerdem dürften bewusst realisierte und einkalkulierte Folgen auch nicht durch bloße Hoffnungen entkräftet werden.
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Die Willenstheorien
Einen ganz anderen Ansatz vertreten die Willenstheorien, die davon ausgehen, dass der Vorsatz aus einem Wollens- und einem Wissenselement besteht.
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Die Ernstnahmetheorie
Nach dieser Auffassung ist Vorsatz gegeben, wenn der Täter in kognitiver Hinsicht die Möglichkeit der Tatbestandsverwirklichung erkennt und in voluntativer Hinsicht ernsthaft mit dem Erfolg rechnet und sich mit diesem abfindet. Vertraut er dagegen auf das Ausbleiben der Tatbestandsverwirklichung, so handelt er nicht vorsätzlich. Diese Theorie vermeidet das Wort „billigen“ wohl unter dem Aspekt, dass bereits andere Autoren sich mit der Billigungstheorie auseinandergesetzt haben. Ein Willensmoment ist außerdem für die vorzunehmende Abgrenzung entbehrlich, da in den Fällen, in denen der Täter offensichtlich von einem durch sein Verhalten erwachsendes, normrelevantes Risiko ausgeht, das voluntative Element entweder nicht beachtet oder über rein rechtlich fiktive Überlegungen bejaht wird. 58 Kaufmann in ZStW 70, S. 64 ff. 59 Fischer, StGB, § 15, Rn. 9f; Küpper in ZStW 100, S. 767.
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Die herrschende Einwilligungs- oder Billigungstheorie
Nach dieser vorherrschenden Auffassung der Rechtsprechung60 handelt vorsätzlich, wer den Erfolg als naheliegend erkennt und die Möglichkeit seines Eintritts billigend in Kauf nimmt und sich mit ihm abfindet. Diese Theorie wird vorherrschend zur Abgrenzung des Vorsatzes zur Fahrlässigkeit herangezogen, obwohl sie doch nur ein begriffliches Synonym zur o.g. Ernstnahmetheorie darstellt und damit eigentlich denselben Bedenken ausgesetzt sein müsste. Dieser wissenschaftliche Exkurs zeigt, dass sich bereits viele helle Köpfe mit der Abgrenzung des bedingten Vorsatzes von der bewussten Fahrlässigkeit ausgiebig beschäftigt haben. In manchen Fällen macht es sogar Sinn in diese Untiefen der Juristerei einzutauchen. Aber nun wieder zurück in die Praxis. Der folgende Beispielsfall zeigt eindrucksvoll, wie die Finanzbehörden mit dem subjektiven Element umgehen, das zweifelsohne zur Tatbestandsverwirklichung notwendig ist. Auch wenn dies aufgrund der Argumentation der Ermittlungsbehörden manchmal, um nicht zu sagen meist, nicht den Eindruck hinterlässt, so auch im folgenden Beispielsfall: > Fallbeispiel: Herr Surfer ist begeisterter Anhänger der modernen Computertechnologie und verbringt seine Abende vorwiegend damit auf Internetplattformen Sachen, die er zuvor bei Großhändlern preiswert erstanden hat, doppelt so teuer zu verkaufen. Dadurch hat er ein gutes Zweiteinkommen, weil er der Ansicht ist, dass die arbeitende Bevölkerungsschicht sowieso sich immer weniger leisten könne und die fällige Gehaltserhöhung auch schon länger auf sich warten lasse. Als er einen unerfreulichen Brief vom Finanzamt bekommt, in dem ihm u.a. Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung vorgeworfen wird, fällt er aus allen Wolken und behauptet, er habe es nicht gewusst, dass man sich ab einem bestimmten Umsatz gewerblich anmelden müsse. Außerdem hätte ihn der Betreiber der Internetplatform darauf hinweisen müssen, dass er u.U. eine Anmeldung vornehmen müsse, schließlich sei er Powerseller und damit guter Kunde. Für das Finanzamt ist der Tatbestand der Steuerhinterziehung zweifelsohne erfüllt. Das Argument des Mandanten, er habe nicht gewusst, das er durch den Verkauf auf der Internetplatform gewerbliche Einkünfte generiere, wird negiert. Als Antwort darauf erhielt der Mandant, „Unwissenheit schützt vor Strafe nicht. Wer nicht aufgrund eigener individueller Fähigkeiten in der Lage ist, seine steuerliche Situation klar zu erkennen, der müsse eben einen Steuerberater beauftragen.“
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Um tatsächlich eine Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO begangen zu haben, muss der Täter aber wissen, dass er unrichtige und unvollständige Angabe über steuererhebliche Tatsachen macht, er dadurch einen Steueranspruch beeinträchtigt, weil die Steuer nicht, nicht in richtiger Höhe oder verspätet festgesetzt wird und er dadurch einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil erhält. Für einen juristischen und steuerlichen Laien hohe Anforderungen! Man gewinnt als Verteidiger geradezu den Eindruck, dass die Strafverfolgungsbehörden ebenso wie die Finanzverwaltung die subjektive Seite einfach unterstellen, sobald die objektive Seite mit einer gewissen Sicherheit feststeht. Gerade in diesem Bereich sollte der versierte Anwalt sich nicht scheuen, auf Konfrontationskurs zu gehen und mit allen Nachdruck auf die Prüfung zu beharren, ob der Mandant tatsächlich und nachweisbar alle Tatbestandsmerkmale in seine Vorstellung aufgenommen oder deren Verwirklichung zumindest in Kauf genommen hat. So stellt sich insbesondere die Frage, ob bereits bedingter Vorsatz seitens des Steuerpflichtigen vorliegt, wenn der Steuerpflichtige von einer seitens der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht nicht überzeugt ist und deshalb in der Steuererklärung davon abweicht, ohne dies kenntlich zu 60 So BGHSt 7, S. 369; BGHSt 36, S. 9 in NStZ 1994, S. 584; 3 StR 221/07
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? machen. Man kann sich durchaus fragen, ob der Steuerpflichtige in diesem Fall vorsätzlich gehandelt hat, zumal er sogar nach dem Gesetz (§ 150 Abs. 2 AO) dazu angehalten ist, die Steuererklärung nach besten Wissen und Gewissen anzufertigen. Entscheidende Argumentationsbasis könnte hierbei sein, dass keine bewusst unrichtige Angabe über eine steuerlich erhebliche Tatsache angenommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen der Steuererklärung eine andere vertretbare Ansicht vertritt. Allerdings bleibt ein Wehrmutstropfen: Unterstellt, der Steuerpflichtige hätte gewusst, dass seine Ansicht von der der Finanzverwaltung abweicht, dann hätte er auch das Finanzamt auf seine abweichende Rechtsauffassung hinweisen können und müssen. Dann hätte dem Finanzamt der Sachverhalt vorgelegen und es hätte sich ein eigenes Bild machen können. Der Vorsatz wäre dann zweifellos entfallen, da man das Finanzamt in Kenntnis gesetzt hätte. Dazu kann es aber gar nicht kommen, wenn der Steuerpflichtige von der abweichenden Rechtsauffassung keine Kenntnis hat. Insoweit entspinnt sich auch hier die Diskussion um die Abgrenzung, ob beim Steuerpflichtigen noch bewusste Fahrlässigkeit oder aber schon bedingter Vorsatz gegeben ist. Der gebetsmühlenartig wiederholte Vorwurf: „Unwissenheit schützt vor Strafe nicht“, ist für Verteidiger inzwischen fast unerträglich. Denn für den Vorwurf entkräftende Argumente haben die Ermittlungsbehörden in den seltensten Fällen ein offenes Ohr. Da ist es gut, wenn man einen versierten Griff in die Trickkiste der juristischen Wissenschaft vornehmen kann, um gegebenenfalls diese Floskel ad absurdum zu führen. Manchmal handelt es sich eben doch nicht nur um Wissenschaft, sondern um eine Verteidigungssäule.
IV.
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Der Papiertiger- Hülle in Fülle
Karsten Randt leitet sein Buch „Der Steuerfahndungsfall“ (Beck, 2004, Rz. 2) mit der völlig richtigen Aussage ein: „Wer das Geschick besitzt, ein Steuerstrafverfahren auf der Ebene der Finanzverwaltung in steuerlicher und strafrechtlicher Hinsicht zu führen und abzuschließen, hat die Interessen seines Mandanten optimal gewahrt“. Und kurz darauf (Rz. 5) führt Randt aus, dass eine sachgerechte Verteidigung nur erfolgen könne, „…wenn es gelingt, den behaupteten materiellen Steueranspruch zu erschüttern“. Die Verteidigung kann an drei Säulen des behaupteten materiellen Steueranspruchs ansetzen: Am Sachverhalt, an der formellen und an der materiellen Rechtslage. Und die vierte Säule ist das nachfolgende Strafrecht. Wie hier vorzugehen ist, entbehrt einem Muster und ist enorm vielfältig denkbar. Zumeist liegt der Verteidigung im Ermittlungsverfahren zunächst keine Ermittlungsakte vor, daraus resultiert der Verteidigergrundsatz, sich nicht auf Vernehmungen im laufenden Ermittlungsverfahren einzulassen und keine – und erst recht keine schriftlichen – Einlassungen abzugeben. Einlassungen müssen grundsätzlich zielführender Natur sein und eine Verfahrensbeendigung ermöglichen. Grundsätzlich gilt: Es hat sich herum gesprochen, dass sich die Qualität einer Veranstaltung nicht nach der Menge des verteilten Papiers beurteilt. Das gilt auch im Steuerstrafverfahren. Die Steuerfahndung schreibt im Ermittlungsverfahren nur Exel- Tabellen mit Kalkulationen und korrespondiert mit Zeugen oder Dritten. Man ist im Steuerstrafverfahren regelrecht schreibfaul. Das gilt auch für die Verteidigung. Finanzämter haben ja schon lange die Schreibdienste abgeschafft; Sekretariat ist jeder Sachbearbeiter, auch jeder Steuerfahnder selbst. Auch Anwälte sieht man imMüller/Haas
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag mer mehr, selbst auf Laptops zu schreiben; zumindest Emails werden wohl stets selbst geschrieben und unterwegs sieht man gestandene Kollegen auf unsinnig kleinen Blackberry-Tastaturen Korrespondenzen erledigen. Erst im steuerrechtlichen und strafrechtlichen Schlußbericht wird von der Steuerfahndung wieder geschrieben, aber da ist es für die Verteidigung zu spät, diese ist vorher, im Ermittlungsverfahren, gefordert. Anwälte, die es gewohnt sind, zu schreiben, müssen ihr Konzept im Steuerstrafrecht umstellen. Rufen Sie doch den Steuerfahnder an. Gehen Sie da hin. Hören Sie sich alles an. Sprechen Sie, aber schreiben Sie nicht. Nochmal der Ansatz: Die Verteidigung kann an drei Säulen des behaupteten materiellen Steueranspruchs ansetzen: Am Sachverhalt, an der formellen und an der materiellen Rechtslage. Und die vierte Säule ist das nachfolgende Strafrecht. An allen drei und später vier Säulen der Verteidigung kann eine schriftliche Einlassung, ein richtiger Schriftsatz also, erforderlich, nützlich oder hilfreich sein. Genauso kann eine schriftliche Stellungnahme falsch, töricht und tödlich für den Verfahrensausgang sein. „Was auf dem Papier steht, ist eindeutig – zu Gunsten wie zu Ungunsten“ (Karsten Randt, aaO, S. 16, Rz A 60). Man schreibt, um ins Gespräch zu kommen. Das ist wohl die Lösung der Frage, wann denn nun geschrieben wird. Und wie geschrieben wird, löst sich damit auch: Der Zweck, ins Gespräch zu kommen, muss bestens durch das Geschriebene erfüllt werden. Folgendes dürfte zutreffen: ■ Geht es ohne zu schreiben, wird nicht geschrieben. ■ Hakt das Verfahren, kann oft ein Schriftsatz das Gespräch wieder herstellen. ■ Ein Schriftsatz kann Probleme für die Steuerfahndung aufwerfen; seien es tatsächliche oder rechtliche Zweifel. Auch damit kann ein Gespräch mit der Steuerfahndung (wieder) in Gang gebracht werden. ■ Ganz komplexe Sachverhalte oder Rechtsfragen sind der Steuerfahndung meist nur schriftlich zu vermitteln. ■ 20 Seiten Rechtsausführungen wird niemand lesen. Und das sollte daher auch nur dann vorkommen, wenn genau dieses beabsichtigt ist. ■ Nicht zu erwarten ist, dass die Steuerfahndung zurück schreibt. Das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren ist kein schriftliches Verfahren. Nochmals: Es wird nur geschrieben, um in ein Gespräch zu kommen oder im Gespräch eine Situation zu verbessern. Mit diesen allgemeinen Überlegungen lasse ich es gut sein, auch wenn ich nur mit Mühe der Versuchung widerstehen kann, Fälle zu berichten, in denen eine schriftliche Äußerung der Schlüssel des Erfolgs war. Mit gelingt es beim besten Willen nicht, hieraus ein besseres Verständnis darüber abzuleiten, wann denn nun das Schreiben erfolgreich ist und wie es zu erfolgen hat. Ein angenehm kurzes Kapitel!
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Der Irrtum mit dem Irrtum
Eines der schwierigsten Themen im (Steuer-)Strafrecht ist das Thema des Irrtums. Der Mandant teilt zwar in der Regel in einem Nebensatz, aber nicht ohne den Brustton der Überzeugung mit, „Woher soll ich das denn wissen?“: Die Frage, wie sich ein Irrtum über steuerstrafrechtlich erhebliche Tatsachen auswirkt, ist eine Quelle schier nicht endender Diskussionen, v.a. in der Wissenschaft. Dabei sind zunächst die Grundstrukturen des Irrtums relativ einfach zu durchschauen. Im Grunde genommen gibt es 244
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? doch nur zwei Möglichkeiten: Entweder der Täter stellt sich eine Lage vor, die für ihn günstiger ist als die Wirklichkeit (die insgesamt günstigere Alternative) oder der Täter stellt sich eine ungünstigere Lage, als in Wirklichkeit gegeben, vor. Während im ersteren Fall entweder ein sog. Tatbestandsirrtum oder Verbotsirrtum vorliegt, geht man bei der zweiten Alternative von einem Versuch bzw. einem Wahndelikt aus. Wer bei Begehung einer Steuerhinterziehung einen Umstand nicht kennt, der zum gesetzlichen Tatbestand der Tat gehört, handelt nach § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB nicht vorsätzlich (Tatbestandsirrtum), selbst, wenn dieser Irrtum verschuldet war.61 Fehlt dem Täter bei Begehung der Tat das Unrechtsbewusstsein, dann handelt er nach § 17 Satz 1 StGB ohne Schuld. Dies allerdings aber nur dann, wenn er diesen Irrtum nicht vermeiden konnte (unvermeidbarer Verbotsirrtum). Im anderen Fall liegt ein vermeidbarer Verbotsirrtum vor, der die Schuld des Täters nicht entfallen lässt. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass es sich bei § 370 AO um eine sog. Blankettnorm handelt, welche stets unter Einbeziehung anderer Gesetze ausfüllungsfähig, aber auch -bedürftig ist, sind die allgemeinen Vorschriften des Strafrechts anzuwenden, so dass im Folgenden einige der vermeintlich typischen Irrtumskonstellationen im Steuerstrafrecht dargestellt werden sollen.
1.
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Irrtum über das Entstehen des Steueranspruchs dem Grunde nach
Der Steuerpflichtige gibt seine in Deutschland, nicht aber die in der Schweiz erzielten Einkünfte in seiner Einkommensteuererklärung an. Er ist der Ansicht, dass die Einkünfte aus der Schweiz in Deutschland nicht steuerpflichtig seien. Außerdem hätte er seine Einkünfte in der Schweiz bereits den dortigen Landes- und Kantonalsteuern unterworfen. Müsste er in Deutschland diese Einkünfte nochmals der Steuer unterwerfen, wären diese doppelt besteuert. Damit irrte er über die Tatsache, dass Einkünfte aus der Schweiz im Inland, unter Zugrundelegung des Welteinkommens, in der Regel anzugeben sind. Er unterlag damit grundsätzlich, formal betrachtet, einem Tatbestandsirrtum.
b)
361
Tatbestandsirrtum gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB
Die Annahme eines Tatbestandsirrtums hätte zur Folge, dass der Vorsatz des Täters entfiele. Die Tat wäre damit nicht als Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO strafbar. Allerdings kann dem Täter immer noch fahrlässiges Handeln vorgeworfen werden. Abhängig davon, ob eine entsprechende Fahrlässigkeitstat gesetzlich geregelt ist, bleibt aber eine Strafbarkeit wegen der Fahrlässigkeitstat möglich. Im Steuerstrafrecht würde dies die Strafbarkeit wegen leichtfertiger Steuerhinterziehung gemäß § 378 AO nach sich ziehen. Im Steuerstrafrecht sind im Rahmen des Tatbestandsirrtums folgende Konstellationen denkbar, die immer anhand kleiner Beispielsfälle dargestellt werden sollen:
a)
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Irrtum über das Entstehen des Steueranspruchs der Höhe nach Der Steuerpflichtige entnimmt als Gesellschafter- Geschäftsführer aus dem Tresor der Gesellschaft einen Kundenscheck. Er lässt die Tatsache, dass er den Scheckbetrag seinem privaten Vermögen zugeführt hat nicht in der Buchhaltung registrieren, weil er der Ansicht ist, dass ihm dieser Betrag zustünde, nachdem er nun mehrere Monate aufgrund schlechter Auftragslage auf sein Geschäftsführergehalt verzichtet hat.
61 Fischer, StGB, § 16, Rn. 10; Kritisch dazu Hörnle in ZStW 112, S. 356 ff.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Vorbehaltlich der Untreueproblematik, die sich zudem stellen könnte, irrte er zudem über die Tatsache, dass er, wie geschildert, verfahren durfte. Außerdem irrte er über die steuerlichen Auswirkung dieser Entnahme, die eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt. Da sich die verdeckte Gewinnausschüttung sowohl bei der Gesellschaft als auch beim Gesellschafter- Geschäftsführer steuerlich auswirkt, irrte er zudem über die Höhe seiner Steuerschuld.
2
c) 365
Der Steuerpflichtige betreut einen großen Projektauftrag, der sich über verschiedene Jahre erstreckt. Er ist der Ansicht, er müsse seine erbrachten Leistungen bereits mit Rechnungsstellung gegenüber seinem Kunden der Steuer unterwerfen und nicht erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Geldbetrages. Dadurch verschiebt sich ein Teil der Einkünfte ins Vorjahr, wo sie mit dem Verlust verrechnet werden und keine Steuer entsteht. Wären sie ordnungsgemäß erst bei Zufluss verbucht worden, dann wäre eine Steuer entstanden.
d) 366
Irrtum über die Rechtswidrigkeit
Liegt beim vermeintlichen Täter ein Irrtum über die Rechtswidrigkeit seines Handelns nachgewiesenermaßen vor, dann hat er bei Deliktsverwirklichung ohne Schuld gehandelt. Diese Möglichkeit, straflos auszugehen, unterliegt allerdings erheblichen Einschränkungen.
a) 369
Subsumtionsirrtum62
Der Steuerpflichtige gab keine Erklärung gegenüber dem Finanzamt mehr ab, weil er der Ansicht war, dass eine Steuerhinterziehung immer nur dann angenommen werden könne, wenn er eine falsche Erklärung gegenüber dem Finanzamt abgebe und es deshalb besser sei, lieber gar keine Erklärung, als eine falsche abzugeben. Er war sich der Tatumstände der Steuerhinterziehung bewusst, nahm aber dennoch eine falsche rechtliche Wertung vor.
2. 368
Irrtum über Kausalität
Der Steuerpflichtige gab keine Umsatzsteuervoranmeldung ab, da er davon ausging, die Finanzbehörde werde schon unaufgefordert auf ihn zukommen, wenn sie der Ansicht sei, er hätte eine solche abzugeben. Vorher sei eine Abgabe entbehrlich. Damit irrte er über den Umstand, dass die unterlassene Umsatzsteuervoranmeldung kausal für die Steuerhinterziehung war.
e) 367
Irrtum über Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld
Verbotsirrtum
Ein Verbotsirrtum gemäß § 17 StGB liegt vor, wenn der Täter bei der Tatbegehung zwar alle unrechtsbegründenden Tatbestandsmerkmale kennt, aber nicht wusste, dass seine Handlung verboten oder die unterlassene Handlung geboten war.
62 Fischer, StGB, § 16, Rn. 13.
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? Gemäß § 17 Satz 1 StGB führt ein Verbotsirrtum aber nur dann zur Straffreiheit, wenn er unvermeidbar ist, d.h. der Täter trotz Anspannung seines Gewissens und der von ihm zu erwartenden individuellen Einsichtsfähigkeit die Rechtswidrigkeit seines Handelns nicht erkannt hat.63 Das setzt voraus, dass er alle seine Fähigkeiten einsetzt und aufgetretene Zweifel durch Nachdenken und erforderlichenfalls durch Einholung von Rat bei einer sachkundigen und vertrauenswürdigen Person beseitigen konnte.64 Allerdings entlastet die Auswahl eines untauglichen Beraters den Steuerpflichtigen nicht. Derartige Fälle des unvermeidbaren Verbotsirrtums existieren in der steuerstrafrechtlichen Praxis nicht, da stets dahingehend argumentiert wird, dass die Möglichkeit, einen Steuerberater zu beauftragen, zumutbar und unerlässlich ist.
b)
Erlaubnisirrtum
Der Steuerpflichtige führt einen mittelständisches Unternehmen. Er ist der Ansicht, er müsse keine Steuern zahlen, weil das Interesse des Staates an der finanziellen Entlastung des Mittelstandes den fiskalischen Interessen der Finanzverwaltung vorginge. Auf die Idee, dass er für seine Person auch dadurch entlastet werden könnte, wenn er Steuerstundung oder Ratenzahlung für etwaige Nachzahlungen beantragen würde, kommt er nicht. Er ging davon aus, dass sein Verhalten gesetzlich gerechtfertigt wäre. Dies ist aber nicht so, denn das deutsche Steuergesetz sieht einen derartigen Rechtfertigungsgrund nicht vor. Als Unternehmer und Gewerbetreibender hätte er seinen Irrtum erkennen können und müssen, womit ein vermeidbarer Verbotsirrtum vorliegt. Folge eines solchen vermeidbaren Verbotsirrtums ist, dass die Tat des Steuerpflichtigen trotz falscher eigener Vorstellung strafbar bleibt.
c)
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Erlaubnistatbestandsirrtum
Der Steuerpflichtige lässt seine Steuererklärungen stets durch seine Ehefrau anfertigen, weil er u.a. der Ansicht ist, dass Frauen besser mit Zahlen umgehen können. Nachdem seine Frau längere Zeit verreist ist (Weltreise), er sich aber selbst nicht imstande sieht, die Steuererklärung richtig auszufüllen, beantragt er eine großzügige Fristverlängerung. In dem Antwortschreiben des Finanzamtes wird die beantragte Fristverlängerung nicht gewährt. Allerdings übersieht der Steuerpflichtige beim Lesen das Wörtchen „nicht“ und gibt die Erklärung mit erheblicher Verspätung ab. Er nahm insoweit einen Sachverhalt an, der ihn gerechtfertigt hätte, wenn er vorgelegen hätte. Er handelt insoweit ohne Vorsatz.
d)
2
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Irrtum über die Zumutbarkeit normgerechten Verhaltens
Der Steuerpflichtige ist als Buchhalter beschäftigt und unterschlägt gegenüber seinem Arbeitgeber vermehrt Geld. Die sich daraus ergebenden Schadenersatzforderungen (gegen sich- von denen aber noch niemand Kenntnis hat) aktiviert er (selbstverständlich) nicht in der Bilanz seines Arbeitgebers. Schließlich sei es ihm nicht zumutbar, seinen guten Ruf auf´s Spiel zu setzen. Die herrschende Ansicht geht hier von einem, wenn auch vermeidbaren Verbotsirrtum aus, d.h. der Buchhalter bleibt strafbar. 63 BGHSt 4, S. 5; Fischer, StGB, § 17, Rn. 8. 64 Fischer, StGB, § 17, Rn. 9; BGHSt 37, 67.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag
3. 2
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Untauglicher Versuch
Beim untauglichen Versuch beurteilt der Täter sein Verhalten grundsätzlich falsch. Er nimmt eine Sachlage an, bei deren Vorliegen sein Handeln den gesetzlichen Tatbestand erfüllen würde. Die Strafbarkeit des untauglichen Versuchs ist gesetzlich nicht explizit geregelt, folgt aber aus dem Umkehrschluss zu § 23 Abs. 3 StGB. Auch zu dieser im Steuerstrafrecht eher seltenen Situation ein kleiner Beispielsfall: > Fallbeispiel: Der Erbe tritt bereits 1990 die Erbfolge seines Onkels an und teilt diese Tatsache dem Finanzamt aber nicht mit, um Steuern zu sparen. Was dieser (vermeintliche) Erbe aber nicht wusste, ist, es existiert ein späteres Testament seines Onkels, in dem er nicht ihn, sondern seinen Bruder zum Alleinerben einsetzt. Der Erbe irrt sich in diesem Fall über die Untauglichkeit des Subjekts (Täters); er ist „untauglicher Erbe“. Dennoch ist der Täter in diesem Fall grundsätzlich strafbar, es sei denn er handelt aus groben Unverstand. Nur in solchen, sehr seltenen Fällen kann die Strafe gemildert oder sogar erlassen werden.
4. 374
Wahndelikt
Beim Wahndelikt bleibt der Täter im Gegensatz zum untauglichen Versuch straflos, da der Täter keine zusätzlichen Verbote als die in den Gesetzen bereits verankerten, schaffen kann. Beim Wahndelikt liegt ein umgekehrter Verbotsirrtum vor, d.h. der Täter beurteilt sein Verhalten richtig, geht jedoch irrig davon aus, dass sein Verhalten strafbar sei. Praxisrelevante Fälle gibt es v.a. im Steuerstrafrecht kaum. Dennoch ein Beispiel zur Erheiterung: > Fallbeispiel: Der obdachlose Bettler geht irrtümlich davon aus, dass er mit seiner Bettelei ein Gewerbe betreibt und damit einkommen- und umsatzsteuerpflichtig ist. Da er aber der Ansicht ist, dass er sich das Geld hart erarbeitet hat, gibt er keine Steuererklärung ab.
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Leider kommen die Fälle, in denen der Steuerpflichtige irrig davon ausgeht, dass sein objektiv strafloses Verhalten strafbar ist und umgekehrt in der (steuer-)strafrechtlichen Praxis kaum vor. Die Realität sieht allerdings oftmals anders aus: Der Steuerpflichtige versucht, seinen Anwalt dahingehend zu überzeugen, dass er weder wisse noch wissen konnte, dass sein Verhalten den Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklichen würde. Er sei doch kein Steuerberater und beschäftige sich auch nicht den lieben langen Tag mit Steuern bzw. Steuergesetzen. Es könne doch nicht so schlimm sein, wenn man sich in der Beurteilung von so diffiziler Materie täusche. Das könne doch jedem passieren; er hätte es nicht absichtlich getan. Das alles könne und dürfe doch nicht dazu führen, dass er sich jetzt wie ein Schwerverbrecher vorkomme und bestraft werde. Auf Nachfrage, warum er nicht darüber nachgedacht habe, einen Steuerberater zu beauftragen, teilt der Steuerpflichtige mit, dass er nicht gedacht habe, dass dies für seine Steuererklärung notwendig sei. Und überdies freue er sich jedes Jahr auf die, wenn auch kleine, Steuererstattung. Wenn er davon den Steuerberater auch noch bezahlen müsse, dann hätte er gar nichts mehr davon. Ja, die Annahme straflos auszugehen, wenn man sich in eigener Person getäuscht hat, ist nicht richtig. Oftmals gefehlt: Genau das ist der Irrtum mit dem Irrtum!
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren?
VI.
Timing und Termine
Ein Teil der Kunst besteht darin, den Zeitpunkt zu bestimmen, wann man was macht. Das gilt wohl generell im Leben, aber eben auch im Steuerstrafverfahren. Und zwar gilt dies für die Steuerfahndung genauso wie für die Verteidigung. Eine sensible Aufmerksamkeit für Handlungen der „Gegenseite“ ermöglicht, das weitere Verhalten einzuschätzen. Es ist ja nichts schriftlich, es gibt keine Akte, keine Fristen, lediglich vielleicht Gesprächsangebote seitens der Steuerfahndung. Ein Verfahren „entwickelt“ sich halt. Eines sollte man hier herausstellen: Das Engagement im Steuerstrafverfahren sollte vom Verteidiger ausgehen! Die Fahndung wird ihre eigene Linie verfolgen, den Sachverhalt zu ermitteln, der zu den gedachten Steuerfolgen führt. Dazu braucht die Fahndung den Verteidiger und die Mitwirkung des Mandanten nur in seltenen Fällen. Durch die Mitwirkung am Verfahren wird dieses aber verkürzt, erleichtert und einer Lösung zugeführt. Diese Mitwirkung ist eine aktive Verteidigerhandlung, deren Zeitpunkt im Verfahren eine essentielle Bedeutung für den beabsichtigten Erfolg hat. Was ich sagen will ist, dass man sich als Verteidiger in eine führende Position im Verfahren bringen muss und dies Verfahrensschritte erforderlich macht, deren Zeitpunkt auf die Umstände des Falles abzustellen sind. Wer sich die Wirkung und den Zeitpunkt seiner Verfahrensschritte bewusst macht, kann Fehler vermeiden und Chancen nutzen.
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Typische Verteidigerhandlungen: ■
Bei Beginn: Betreuung der Durchsuchung und Beschlagnahme Erstkontakt mit der Steuerfahndung. ■ Im Anschluß: Erarbeitung des Sachverhalts mit dem Mandanten; Versuch einer Kontaktaufnahme mit der Fahndung um das weitere Vorgehen abzustimmen. Abgleich der Erwartungshaltungen der Mandantschaft und der Steuerfahndung. ■ Definition des Verfahrensziels und Erarbeitung einer Reihenfolge der Schritte zur Zielerreichung. Zahlenabgleich, Errechnen steuerrechtlicher Auswirkungen. ■ Mehr oder weniger häufige Kontaktaufnahme mit der Fahndung. Keine Verhandlung ohne Vorbereitung. Keine Verhandlung ohne Zielstellung. Keine Verhandlung ohne Kompromisse. ■ Zielführende Verarbeitung von Gegenpositionen, Widersprüchen, Konfrontationen. ■ Erarbeitung eines Ergebnisses (zumeist in einer größeren Zwischen- oder Schlußbesprechung). Wann diese Verteidigerhandlungen in das Verfahren eingebracht werden, ist also von Fall zu Fall unterschiedlich. Eine geständige Einlassung zu Beginn des Verfahrens hat manchmal zur Folge, dass die Fahndung ein schnelles Verfahren zu einem gütlichen Ende bringt. Das wäre wohl ein gutes Ergebnis. Manchmal hat die geständige Einlassung aber zur Folge, dass die Fahndung vermutet, sie solle hierdurch von größeren Problemen abgelenkt werden, welche sich in dem Sachverhalt noch verbergen (ich nenne das die „Bauernopfertheorie“). Man nimmt also die geständige Einlassung als Mindestergebnis erst einmal auf und sucht auf dieser Basis den Einstieg in noch weitere Ermittlungen. Das wäre wohl kein gutes Ergebnis. Immer richtig ist, zu Beginn den besten Willen zu verkünden, das Verfahren zu einem richtigen und raschen Ergebnis führen und begleiten zu wollen und hierbei bereit zu sein, sich an der Sachverhaltsaufklärung zu beteiligen. Das gehört an den Anfang des Verfahrens. Haas
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Fast immer richtig ist, Abwehrmaßnahmen zu unterlassen, deren Erfolg nicht weiter führt. Wenn zum Beispiel Beschwerden gegen Durchsuchungsbeschlüsse offensichtlich nichts taugen, weil im „Erfolgsfall“ ein erweiterter oder neuer, korrigierter Beschluss beantragt wird, der dann nicht mehr erfolgreich angefochten werden kann, dann kann man dies auch sofort lassen. Der Fahndung in einem Nebensatz mitzuteilen, dass man Verfahrensmängel absichtlich nicht in Beschwerden gerügt hat, um das Verfahren einer vernünftigen – aber eben gegenseitig vernünftigen – Herangehensweise zuzuführen, hat zwei Wirkungen: Zum einen wird die Fahndung den Fehler einsehen und versichert dem Verteidiger Respekt, diesen Fehler gefunden zu haben. Zum anderen wird die Fahndung das dringend gebrauchte Vertrauen aufbauen, das Verfahren einer anständigen und gütlichen Lösung zuführen zu wollen und dies in gegenseitigem Respekt. Eine freundliche, verbindliche und distanzierte Streitkultur sollte im Steuerstrafverfahren oberstes Ziel sein und bleiben. Mandanten, die fordern, die Fahndung „hereinzulegen“ sind diesbezüglich aufklärungs- und korrekturbedürftig. Sollten nun aber „alle Stricke reißen“ und es kommt später kein Gespräch mit der Fahndung zustande, kann man immer noch die Beschwerden einlegen. Man kann dann immer noch den einfachen Fall kompliziert machen und umgekehrt. Und man kann immer noch mit verfahrensrechtlichen „Tricks“ arbeiten und materiellrechtliche Grundlagen in Frage stellen. Alles mit dem Ziel, wieder von vorn zu beginnen, um die bezeichnete Ausgangslage wieder her zu stellen. Machen Sie sich bewusst, wann Sie vortragen und welche Wirkung Sie erzielen wollen. Hinterfragen Sie den Zeitpunkt Ihres Vortrags; spielen Sie alle denkbaren Varianten durch, den Vortrag zu einer anderen Zeit ins Feld zu führen. Machen Sie sich bewusst, inwieweit der Vortrag zu Ihrem Verteidigungs-Gesamtkonzept passt und ob nicht andere Zeitpunkte den Vortrag besser zur Wirkung bringen.
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VII. 379
Die anatolische Situation- Vollchaos als Beraterchance
Der typische deutsche Steuerhinterzieher schreibt alles auf; er möchte die Quelle der Steuerhinterziehung kennen, um sie unter Kontrolle zu halten und zu beherrschen, indem er Kalkulationen auf die veränderten Unternehmenszahlen anpasst. Wahrscheinlich hat er auch Aufzeichnungen über den Verlauf und Anlageerfolg seiner Schwarzkonten. Die Kontrolle dient dem deutschen Steuerhinterzieher als Eingrenzung und Beherrschung der Tat. Auch wird er nie müde, die Rechtfertigung seiner Steuerhinterziehung zu wiederholen – zunächst für sich selbst, dann in Erwartung gesteigerter Bewunderung gegenüber seiner Ehefrau und zuletzt nach 8 Bier auch vor seinem Stammtisch. Die dämlichste Geschichte kam mir zu Ohren, dass ein Angeber seine etwas größere Motorjacht „Plattmoos“ nannte und er diese Jacht kurz darauf veräußern musste weil wie durch einen Zufall aufgrund einer ganz anonymen Anzeige seines Liegeplatz-Nachbarn mit versteuerter, aber kleinerer Jacht das Finanzamt auf diese Auffälligkeit aufmerksam gemacht wurde. Der nachbarliche Neid konnte nur durch die spätere Champagnerfeier zum Anlass des Not-Verkaufs der „Plattmoos“ getröstet werden. Wahrscheinlich fand zunächst eine vorgeschickte Betriebsprüfung den „Aufhänger“ für die schnell eingeleitete Fahndungsmaßnahme und unter der Bettmatratze fand die Fahndung dann die vollständigen Aufzeichnungen sämtlicher Steuerhinterziehungen. Geständnis, Bootsverkauf, Zahlung der Steuern und eine Bewährungsstrafe könnten der weitere Verlauf dieses Verfahrens gewesen sein. Das wäre in einem anatolischen Fall so nicht passiert. Nicht, dass nicht auch der Dönerbudenbesitzer auffällt, weil das fabrikneue Zwölfzylinder-Coupe mit Stern zu oft und zu deutlich vor 250
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? dem Eingang des Spießverkaufs stand. Dort ist nichts aufgezeichnet. Eine regelmäßige, kontrollierte oder gar gezielt vertuschte Steuerhinterziehung liegt nicht im Blut des impulsiven Südländers. Es wird gemacht, was geht. Was lockt, wird mitgenommen. Und alles mal so und mal so. Der Steuerfahnder erhält sehr schnell und einfach „Zutritt“, denn die Bücher – wenn vorhanden – sind stets unvollständig und lassen es an allem missen was Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung überliefern. Erklärungen für Versäumnisse und Unregelmäßigkeiten werden sofort und blitzschnell beantwortet. Es werden so lange mehrere verschiedene Versionen vorgetragen, bis man sich des Glaubens oder der Verzweiflung des Prüfers sicher ist. Dies bleibt regelmäßig aus, auch nachdem die Schwiegermutter tränenreich die Aufrichtigkeit des gesamten heimischen Volkes bis vier Generationen zurück mit ihrem Leben beschwört. Aber auf der Suche nach dem „System“ der Steuerhinterziehung scheitert regelmäßig auch der erfahrene Steuerfahnder. Heute wird „schwarz“ die Hälfte eingekauft, aber alles versteuert. Morgen wird alles „offiziell“ eingekauft und nichts versteuert. Dann wird von einem „Freund“ der besagte Mercedes für einen Spottpreis gekauft („…war gebraucht…“), auf den Bruder zugelassen („…wegen Versicherung…“) und das Geld vom Onkel vorgestreckt. Ein Darlehensvertrag wurde nur mündlich geschlossen, an den Inhalt erinnert sich niemand. „Gespartes“ Geld wird nirgends angelegt, es muss in bar existiert haben, denn die negative Kasse (Kassenstand weit unter 0,-) weist eine Ausgabe von 25.000,- € für die Bar-Anschaffung eines neuen Mobiliars aus; gekauft wurde vom besagten Onkel. Neu sieht das abgegriffene Mobiliar aber nicht aus. Die Döner-Bude ist 18 Stunden täglich geöffnet, ohne Ruhetag und beschäftigt einen Mitarbeiter in Höhe genau des pfändungsfreien Nettobetrags und scheinbar fährt der einzige Mitarbeiter auch den Mercedes, nach Hause in die großzügige Wohnung im Hause des Onkels, wo dann alle wohnen. Der Onkel bezahlt auch die Verteidigung und beobachtet so kritisch wie wortlos die Verteidigergespräche, bei denen der Neffe, der eigentlich sein Sohn ist, auf dessen Anwesenheit besteht. Erst Wochen später kommt heraus, dass der Onkel kein Wort Deutsch spricht und die Fähigkeit des Verteidigers stets in dessen Mimik und Gestik beurteilte. Wiederholt muss der Verteidiger Mühe aufbringen, sich gegen die Einladungen zum Abendessen in großer Familie zu wehren. Um Missverständnissen vorzubeugen: Diese Ausführungen sind natürlich so übertrieben wie nett gemeint. Aber in der Sache trifft zu, dass Schätzungen der Finanzverwaltung oder Steuerfahndung zumeist durch Sachverhalte widerlegt werden können, in denen gerade das Gegenteil der Vermutung bewiesen ist. Klassische „Excel“-Hochrechnungen einzelner „Treffer“ auf eine Vielzahl von Sachverhalten und über eine Reihe von Veranlagungszeiträumen sind dann nicht ohne weiteres schlüssig. Wenn also Chaos, dann richtig. Oft wird die Steuerhinterziehung der Höhe nach dann an vorgefundenem oder vermuteten Vermögen festgemacht. Oft ist die Erwartungshaltung des Mandanten an die Verteidigung hier aus der nachmittäglichen Fernsehunterhaltung geprägt – eingefordert wird ein „knallharter Profi“, nicht ein weitsichtiger Vermittler. Letzterem wird sehr schnell unterstellt, nicht alles aus dem Fall heraus zu holen, zu weich zu sein und nicht genügend Argumente vorzutragen. Das sind dann schwierige Mandanten, da es zu vermitteln gilt, dass eine streitige Verhandlung der Schätzung vor einem Finanzgericht wohl nicht erfolgreich ist und dass das beharrliche Leugnen jeglicher Unaufrichtigkeit die Fehler der Buchhaltung nicht heilt. Auch eine strafrechtliche Hauptverhandlung ist auf keinen Fall das Ziel einer solchen Veranstaltung. Und was der Onkel denkt, bleibt ein Geheimnis.
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VIII. Sollbruchstellen als Konzept 2
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Sollbruchstellen sind Strategeme – also Kriegsführungslisten – und beziehen sich auf Sachverhaltsvortrag, dessen augenscheinliche Unschlüssigkeit an einer Stelle erfolgt, die gerade eben nicht gefährlich ist und daher gefahrlos weiteren Nachfragen der Steuerfahndung ausgesetzt werden kann, dies mit dem Ziel, die Arbeitsenergie der Fahndung zu kanalisieren und angesichts der Ergebnislosigkeit ein Frustrationserlebnis zu steuern, um im Anschluss eine Einigung herbeizuführen, deren Basis die Inaussichtstellung weiteren Vortags mit der Folge weiterer Erfolglosigkeit der Fahndung ist. Zugleich verbergen sich hinter den Sachverhaltsteilen, die nicht unschlüssig dargestellt wurden, Aussagen, die nach einfacher Prüfung nicht haltbar wären. Das Ganze dient dem Verstecken „gefährlicher“ Sachverhalte. Ob die Grenze zum Delikt hier überschritten wird, hängt aber vom Einzelfall ab. Theoretisch ist es denkbar. Aber unabhängig davon: So etwas ist unanständig, und das tut man nicht. „Hereinlegen“ ist tabu. Man arbeitet kooperativ, zielführend und – bei allem Streit – sachlich, dabei persönlich formvollendet unter Heranziehung der gesamten Erziehung. „Spielen“ ist aber erlaubt. Und sogar geboten. Die Fahndung nutzt das geschickte Aufspielen von Ermittlungsergebnissen ebenfalls, um ein möglichst hohes Ergebnis zu erzielen. Da legt die Fahndung 5 Fälle vor, in denen die Buchhaltung nachweislich unkorrekt ist. Man nimmt an, die sei alles und trägt umständliche Erklärungen für diese 5 Fälle vor; alles seien nur 5 Einzelfälle, dahinter stecke kein vervielfältigungsfähiges System. Und die Fahndung legt weitere 5 Fälle vor, die sie zunächst noch zurück gehalten hatte. Die eigene Aussage der Einzelfälle und die damit auch versicherte Aufrichtigkeit bricht danach umgehend zusammen. Zwischen „Hereinlegen“ und „Spielen“ gibt es Grauzonen, die abstrakt nicht zu beschreiben sind. Die Sollbruchstelle gehört dazu. Finden Sie dazu eine eigene Meinung. Und überhaupt sollte man sich darüber klar sein: Wo sind innerhalb der rechtlichen Grenzen (die beschrieben wurden, s.o.) moralische Grenzen Ihrer eigenen Verteidigung? Kein Alltagsstress darf Grund dafür sein, sich mit dieser Frage nicht regelmäßig wieder auseinander zu setzen. Und das Bauchgefühl für grenzwertiges Verteidigerhandeln hat man sowieso. Also wann man nachzudenken hat, merkt man von selbst.
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Ansteckungsgefahren
Unter Ansteckung versteht man das aktive oder passive Eindringen, Anhaften und Vermehren von Krankheitserregern in einen Wirt. Was ich meine, ist etwas anderes: Dem Verteidiger muss zu jedem Zeitpunkt des Verfahrens klar sein, welche Rechtsfolgen sein Vortrag auslöst. Dies bezieht sich nicht nur auf die steuerrechtlichen und strafrechtlichen Rechtsfolgen beim eigenen Mandanten, sondern auch bei Dritten. Ganz eindeutig ist dies, wenn vorgetragen wird, die seitens der Fahndung ermittelten Einnahmen seien noch um Ausgaben zu kürzen, da der Mandant einem Dritten für Leistungen im betrieblichen Zusammenhang Geld gezahlt hat. Oder dass die Gelder an die Arbeitnehmer gezahlt wurden. Oder dass das ja kein Einzelfall sei, alle Lieferanten hätten entsprechend gehandelt. Oder dass der Mandant nur vorgeschoben wurde und tatsächlich ein ganz anderer die Geschäfte zu verantworten (und zu versteuern) habe. 252
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? Oder dass die Branche derartig handele und man schon aus Gründen des Wettbewerbs nicht anders hätte können. Aus einer einzelnen Steuerstrafsache wird die Steuerfahndung, die Straf- und Bußgeldstelle, die Staatsanwaltschaft und das Strafgericht immer überlegen, ob es sich um multiple Sachverhalte handelt, die weitere Verfahren zur Folge haben. Entsprechend wird über das einzelne Verfahren hinaus oft weiter ermittelt. Vervielfältigte Verfahren sind unter „Luxemburg“, Liechtenstein I und II oder unter „Pommes-Connection“ bekannt. Weitere Begriffe kursieren. Es macht Sinn, sich als Verteidiger der Positon bewusst zu sein, möglicher Weise das Mutterverfahren eines zukünftigen Fahndungsschwerpunkts zu verteidigen. Karsten Randt hat in seinem Buch „Der Steuerfahndungsfall“ wichtige Fallgruppen von Fahndungsschwerpunkten herausgestellt: ■ Bankenverfahren ■ Schmiergeldzahlungen ■ Geldwäschebekämpfung ■ Wegzug ■ Verrechnungspreise Zu diesen Themen möchte ich nicht Wiederholungen zu Papier bringen. Lesen Sie bitte S. 255 – 325 im zitierten Werk. Besser kann man das nicht darstellen. Alle diese Fahndungsschwerpunkte beruhen auf Mutterverfahren, die erkennen ließen, dass eine Vielzahl ähnlicher Sachverhalte existierte. Zukünftige Themen werden sicherlich weiterhin die Auslandssachverhalte, auch Funktionsverlagerung wird ein Thema im Steuerstrafrecht und die elektronische Betriebsprüfung mit allen Querbezügen (Empfänger, Versender, Dritte). Die Vernetzung elektronischen Datenermittlungspotentials ist für meine eher konservative Haltung noch gar nicht zu erfassen. Kritiker sprechen von verheerenden Infektionen im In- und Ausland. Dass die Staatsmoral sich hier verändert, dürfte unstreitig sein. Der Ankauf von gestohlenen Daten im Ausland und die Verwertung dieser Daten im Inland ist genauso neu wie die Erhöhung von Mitwirkungspflichten, Aufklärungspflichten, den Ausbau elektronischer Vernetzung und die erhöhte Kontrolle überall. Solange erlaubt ist, was nicht verboten ist, ist ja alles gut. Ist aber nur erlaubt, was erlaubt wird, wird es eng mit dem freiheitlichen Rechtsstaat. Das darf man doch mal sagen. Ich meine das auch nicht als politische Ansage – das ist nicht meine Aufgabe – , sondern als Inaussichtstellung der Zunahme multipler Sachverhalte, also Fahndungsschwerpunkte. Die Lektüre des Ausbildungsprogramms der Bundesfinanzakademie, also dem Fortbilder der Finanzverwaltung ist Pflicht. Genauso Pflicht wie die eigene Fortbildung in diesen Bereichen.
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Mut zum Wechsel der Strategie bei verändertem Sachverhalt
Da hat man sich vorbereitet, eine vom Mandanten hoch gelobte Idee der Interessensdurchsetzung erdacht, spielt in der Verhandlung mit der Steuerfahndung diese Line auf und – scheitert. Denn auf dem Höhepunkt der Verteidigung zieht die Fahndung einen bis dahin zurück gehaltenen Beleg aus der Akte, der widerlegt, was man bis dahin für richtig gehalten hatte und worauf sich die gesamte Verteidigung stützte. Und man bekommt dann noch ein Fahndergesicht zu sehen, das den Verteidiger mit einem Gesicht anschaut, als müsste er bei einer Lüge erwischt worden sein. Haas
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Der Zusammenbruch einer Verteidigungsstrategie ist schmerzhaft. Auch manches Verteidiger – Ego zerbricht an dieser Stelle zur Konzeptionslosigkeit, hatte man sich die Verhandlung doch ganz anders vorgestellt. Und auch dem Mandanten hatte man vertraut, als er versicherte, dem Verteidiger die „ganze Wahrheit“ über den Sachverhalt erzählt zu haben. Damit bricht beim Verteidiger auch der Glaube an die Aufrichtigkeit des Mandanten gleichzeitig mit dem bisherigen Verteidigungskonzept zusammen. Alles in allem kommt noch die Enttäuschung hinzu, die nicht ausbleibt, wenn ein Plan nun mal nicht funktioniert. Eine psychologische Schlüsselstelle des Verfahrens. Und die sehr häufig und in allen denkbaren Überraschungen vorkommt. Die Steuerfahndung, die Staatsanwaltschaft oder der Richter beobachten in diesen Sekunden den Verteidiger und – falls anwesend – den Mandanten sehr genau. Und in diesen Situationen wird viel und meist schlecht geschauspielert. Von allen Beteiligten. Die Fahndung setzt das Siegergesicht auf, aus dem gelesen werden soll, dass ab diesem Zeitpunkt keinerlei Aussage mehr als glaubwürdig erkannt werden kann und dass die Akte unbegrenzt viele weitere Überraschungen – oder nennen wir es „Treffer“ – bereit hält. Der Mandant verzieht in dieser Situation hilflos das Gesicht oder es bricht „großes Gefühl“ aus, sei es Scham, Verzweiflung oder Aggression in der Wut und Enttäuschung über die gescheiterte Situation. Und der Verteidiger? Ihre Rolle! Folgendes geht gar nicht: Der Verteidiger, der in dieser Situation laut Worte ruft, deren Benutzung ihm als Kind schon seine Mutter unter Strafandrohung verboten hat. Der Verteidiger, der seine eigene Aufrichtigkeit retten will und das Boot endgültig versenkt, indem er seinem Mandanten offene Vorwürfe macht und der Unaufrichtigkeit tadelt. Der Verteidiger, der sofort wie aus der Pistole geschossen eine brilliante aber offensichtlich spontan und – noch schlimmer – selbst erfundene Erklärung für dieses Dokument vorträgt oder am besten dessen Echtheit sofort in Frage stellt oder eine Verschwörung behauptet. Folgendes ist schon besser: Man erinnere sich seiner Verteidigeraufgabe. Man wurde doch bevollmächtigt, dem Mandanten zu helfen. Das sollte man dann auch tun. Und dies mit einer professionellen Distanz zu allem: Zu sich selbst (zuvorderst), zum Mandanten, zum Sachverhalt, zur Rechtslage, zur Steuerfahndung und zum Rest der Welt. Manchen Verteidigern liegt es einfach nicht, in dieser Situation ein Gesicht beizubehalten, das dem eines professionellen Pokerspielers würdig wäre. Manchen aber doch. Je geringer die Reaktion auf die Verteidigungsstrategie-vernichtende Situation ausfällt, desto enttäuschter ist die Fahndung. Auch hier ist es immer wieder hilfreich, den Mandanten nicht neben sich zu haben und ihm durch so gezielte wie verabredete Tritte vor sein Schienbein abgesprochene Regieanweisungen für sein Verhalten geben zu müssen. Gewinnen Sie doch Zeit. Das hilft, Ihre Verteidigung auf die neue Situation anzupassen. Zeit kann man gewinnen, indem man sich professionell interessiert den Beleg zeigen lässt, Fragen zu dessen Herkunft oder sonst was stellt etc. Durchschauen Sie die Steuerfolgen dieser veränderten Situation nicht sofort, ist auch schon einmal eine Unterbrechung oder „Vertagung“ des Gesprächs erforderlich. Schon hohe Schule wäre, der Fahndung den Ausdruck überhaupt gar keiner Überraschung entgegen zu bringen, den Beleg in seiner Aussage zu übergehen und das nächste Thema anzusprechen, das noch zu verhandeln war. Und auf Rückfragen der verdutzten Steuerfahndung wenig bis gar 254
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? nicht einzugehen. Nur ganz abgebrühten Profis dieses Faches huscht hier sogar ein Siegerlächeln über das Gesicht. Nächstes Thema. Bei mehreren Verteidigern eines Verfahrens ist die spontane und unmerkliche Umstellung einer Verteidigungsstrategie nicht so einfach. Man muss sich hier zunächst abstimmen und umstrukturieren. Und das erfordert stets eine Gesprächsunterbrechung. Alleingänge eines der Verteidiger unter geänderten Umständen sind nicht kollegial und auch nicht sachgerecht, aber auf jeden Fall zu riskant. Die Fahndung nutzt den offensichtlichen Etappensieg sehr gerne, um hieran anzuknüpfen und über die einzelne Aussage hinaus weitere Fortschritte zu erzielen. Oft bietet die Fahndung nach diesen Einzeltreffern einen Verfahrensabschluss an, der gerne eingeleitet wird mit den Worten: Nachdem also nun widerlegt ist, dass…“. Meist sind diese Angebote in dieser Situation besonders teuer. Manchmal vermeidet man hier aber auch weitere Ermittlungen, die weitere „Treffer“ zur Folge hätten. Erkennt man (nach Rücksprache mit dem Mandanten), dass die Fahndung bei weiteren Ermittlungen eine Serie von Treffern erzielen würde, ist eine Einigung an dieser Stelle des Verfahrens hilfreich, da man hierdurch die steuerrechtlichen und strafrechtlichen Folgen in einer Tatsächlichen Verständigung „schätzt“ und eben nicht eine Vielzahl ausermittelter weiterer Treffer in der Akte festhalten lässt. Ein Wechsel in der Strategie kann aber auch aus umgekehrter Zielrichtung erfolgen: Erkennt man, dass die Fahndung aufgrund einer rechtlichen oder tatsächlichen Erklärung in ihrer Angriffsrichtung oder –breite „zurück rudert“, kann man diese Schwimmrichtung aufgreifen und aus den gleichen Erwägungen wie oben (nur in anderer Zielrichtung) einen günstigen Verfahrensabschluss forcieren oder die Vervielfältigung der widerlegenden Punkte in Aussicht stellen etc. Eines ist aber immer wichtig: Belassen Sie allen Beteiligten „ihr Gesicht“. Häme, Siegerlächeln, Schadensfreude oder Stolz auf eigene strategische Glanzleistungen sind grausam.
XI.
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Wo nichts ist, hat der Kaiser sein Recht verloren – Konzepte mit der Pleite
Eine Betriebsprüfung stellt fest, dass die Steuerpflichtige, die als Einzelunternehmerin eine Gastronomie betreibt, auf der Speisekarte Gerichte anbietet, deren Zutaten sich nicht in den Einkaufs-Konten finden. Auch findet die Betriebsprüfung einen Hinweis auf eine Sylvesterparty und ein Sommerfest- beides fehlt vollständig in den Büchern. Dann liegt der Betriebsprüfung noch eine „anonyme“ Anzeige einer offensichtlich ehemaligen Mitarbeiterin vor, die mitteilt, dass viele Mitarbeiter, die nur geringfügig beschäftigt werden, viel länger als vereinbart tätig sind und hierfür „in bar“ entlohnt werden. Schließlich ergibt die Prüfung der elektronischen Kasse Differenzen und Unklarheiten, das Reservierungsbuch offenbart eine doppelt hohe Tischbelegung und mehrere über Kontrollmitteilungen verprobte Bewirtungsbelege finden sich gar nicht oder verändert in der Buchhaltung. Die Steuerpflichtige wehrt sich gegen diese Vorwürfe so kurz wie erfolglos und wendet sich an einen Verteidiger. Die Verteidigung prüft die steuerrechtliche Ausgangslage und stellt nach 15 Minuten fest, dass die Einwendungen der Betriebsprüfung gegen die Richtigkeit und Vollständigkeit der Bücher berechtigt sind; eine Schätzungsgrundlage ist daher in weitem Umfang eröffnet. Überschlägig ist nach weiteren 15 Minuten klar, dass ein hoher bis sehr hoher Betrag an Steuernachzahlung zu erwarten ist. Haas
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag An dieser Stelle sofort auf die finanziellen Möglichkeiten angesprochen, eröffnet die Mandantin: 1) überhaupt keinerlei Geld oder Vermögen zu besitzen und nicht einmal 5.000,- € Steuern nachzahlen zu können 2) eine Eigentumswohnung zu besitzen, die aber noch hoch belastet ist. Im übrigen habe sie noch 50.000,- € und könne einen fast neuen Pkw verkaufen. Auch wolle die Mutter vielleicht noch 20.000,- € dazu tun. In beiden Fällen wird ein Honorarvorschuss vereinbart, den im ersten Fall der Lebensgefährte der Mandantin „auslegt“.
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Fall 1) Die Verteidigung hat die Perspektive, dass die Steuer berechtigt nachzuerheben ist, deren Höhe wohl streitig ist, weil geschätzt, aber in jedem Fall die wirtschaftlichen Möglichkeiten übersteigt und die Fortsetzung des Gewerbebetriebs ausgeschlossen ist. In diesem Fall in umfassender Verteidigung die Steuerschuld von 900.000,- € auf 300.000,- € „herunterzuhandeln“ macht keinen Sinn, Geld ist nicht da. Auch über Jahre oder Jahrzehnte würden gestundete Steuerbeträge nicht zu erbringen sein. Ähnliche Ausgangslagen, in denen Mandanten offensichtlich vermögenslos sind und die Steuern völlig berechtigt nacherhoben werden sollen, kommen häufig vor. Eine Verteidigung sollte hier die Vermögenslosigkeit in den Vordergrund der ersten Besprechung mit der Steuerfahndung stellen und die Berechtigung der Schätzung nach § 162 AO und der Einleitung des Strafverfahrens bestätigen. Man einigt sich hier üblicher Weise auf ein pragmatisches Ergebnis: Der beste Fall für die Steuerfahndung würde vielleicht 900.000,- € Steuern auslösen, der beste Fall der Verteidigung 300.000,- €. Beides kann nicht ansatzweise gezahlt werden. Eine tatsächliche Verständigung wird in kürzester Zeit über 500.000,- € geschlossen, aber genauer: eine Verständigung über einen Sachverhalt von Hinzuschätzungen, der eine Steuerschuld (Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer) i.H.v. 500.000,- € zur Folge hat. Es wird sofort ein Vermögensverzeichnis vorgelegt, dessen Vollständigkeit auch an Eides Statt versichert wird. Da schon die Steuer nicht gezahlt werden kann, scheidet hier eine Einstellung des Verfahrens gegen Geldauflage aus, dasselbe betrifft einen Strafbefehl. Strafrechtlich einigt man sich also mit der Steuerfahndung darauf, in dem strafrechtlichen Schlussbericht herauszustellen, dass man sich im Bereich der steuerrechtlichen Schätzung geeinigt hat, diese Einigung zu einer Erleichterung des Verfahrens geführt hat und durch Mitwirkung der Sachverhalt aufgeklärt werden konnte. Und dass die Steuerfahndung über die Straf- und Bußgeldstelle der Staatsanwaltschaft vermitteln soll, hier eine Bewährungsstrafe zu beantragen. Nach Abgabe des Strafverfahrens an die Staatsanwaltschaft nimmt die Verteidigung Kontakt auf und bekräftigt die „Einigung“. Vor der Hauptverhandlung nimmt die Verteidigung mit der Staatsanwaltschaft und dem Vorsitzenden des Gerichts Kontakt auf, schildert den Hergang des Verfahrens („… wir haben uns nicht gewehrt und das Verfahren damit erheblich vereinfacht und beschleunigt, da der Angeklagte vermögenslos ist ...) bespricht die geständige Einlassung, die fehlenden Vorstrafen, den guten Willen aller. Dann weist man darauf hin, dass eine Wiederholungsgefahr ausgeschlossen ist, weil der Betrieb aufgegeben wurde und dass die hinterzogenen Gelder nicht im Privatvermögen des Angeklagten „gelandet“ sind, sondern irgendwie (Löhn zu nennen löst bei den Arbeitsnehmer Lohnsteuer, beim Arbeitgeber Haftung nach § 42d EStG und Sozialversicherungsabgaben aus) wieder dem Unternehmen zugeführt wurden. Vielleicht noch ein paar 256
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? Gedanken zum Motiv. Auf Zeugen in der Hauptverhandlung kann man daher verzichten, selbst der so übliche wie gefürchtete Zeuge „Steuerfahnder“ braucht dann nicht zu erscheinen (oder trotz Erscheinens nicht auszusagen) – hierzu das Kapitel: „Die Hauptverhandlung“. Man erwartet eine Bewährungsstrafe. Und dieser „Deal“ funktioniert – er ist gar üblich. Die Hauptverhandlung dauert 40 Minuten. Der Mandant wird zwischen 6 Monaten und 2 Jahren verurteilt, mit Bewährung. Und es erfolgen auch keine Bewährungsauflagen mit Geldzahlungen, die nicht erbracht werden könnten. Man sollte beim „Deal“ daher auch immer auf die möglichen Bewährungsauflagen abstimmen, damit es hier keine Überraschungen gibt. Und: Soweit neben der Steuerhinterziehung noch andere Delikte angeklagt sind (Betrug, Bankrott, Gläubigerbenachteiligung, Urkundenfälschung, andere Insolvenzdelikte etc) macht dies den Deal schwieriger, da dieser nicht über die Steuerfahndung vorbereitet werden kann, sondern unmittelbar mit der Staatsanwaltschaft zu erfolgen hat. Die Staatsanwaltschaft ist ein steuerrechtlich weniger flexibler Gesprächspartner, aber eventuell zur Einstellung der außersteuerrechtlichen Nebendelikte nach § 154 StPO bereit.
Fall 2)
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Der Fall läuft anders: Wieder steht das Vermögen im Vordergrund, denn es begrenzt die Lösungen. Zu trennen sind die Gruppen: Liquides Vermögen, versilberbare Vermögensgegenstände und besicherbares Vermögen. In allen Gruppen ist weiterhin zu unterscheiden zwischen Vermögen, das dem Finanzamt bekannt ist und dem, das (noch) nicht bekannt ist. Und zu unterscheiden ist eigenes Vermögen und solches, das über Dritte (als Darlehen, Schenkung oder sonst wie) „zur Verfügung gestellt wird“. Eine Einigung zu erzielen, die im „worst case“ die gesamten finanziellen Möglichkeiten erfasst, ist ein pragmatischer Ansatz, der es aber ermöglicht, aus ebenso pragmatischen Erwägung seitens der Steuerfahndung besser ein niedrigeres Ergebnis zu realisieren, als ein hohes Ergebnis nicht durchsetzen zu können. Zumeist verbleibt auch die bisherige Einkunftsquelle (Gewerbebetrieb) bestehen und erwirtschaftet zukünftig Steuereinnahmen. Der Steuerfahnder hat jedoch mit der Verwirklichung der Steueransprüche nichts zu tun. D.h., er kann nicht für die Erhebungsstelle der Finanzämter Aussetzung, Vollstreckungsaufschub, Stundung oder Erlass (z. B. von Säumniszuschlägen) vereinbaren. Insofern wird die Steuerfahndung regelmäßig anführen, dass 1) sie das Recht nicht beugen dürfe und schon gar nicht wolle 2) sie sich nicht für die Frage interessiere, ob der Steueranspruch erfüllbar ist und in welcher Größenordnung. Als Verteidiger sollte man hier hervorheben, dass man eine Einigung immer als „Lösung“ versteht. Soweit man sich in einer tatsächlichen Verständigung auf das Vorliegen von Besteuerungsgrundlagen einigt, tut man dies erklärtermaßen nur, wenn die hieraus resultierenden Steuern auch tatsächlich einbringlich sind und der Mandant nach dem Verfahren wirtschaftlich „überlebt“ und zukünftig Steuerzahlungen aus zukünftigen Erträgen noch viele Jahre zahlen wird. Es kann nur eine Einigung vorgeschlagen werden, deren Zahllast den vorhandenen Geldmitteln entspricht. In der Rechnung sind alle Steuerarten, Zinsen, Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Verteidigerkosten, Verfahrenskosten, ggfs. Einstellungsauflagen oder Gelder im Rahmen von Auflagen im Strafbefehl zu berücksichtigen.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag
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Erpressung mit Haftbefehl und dinglichem Arrest
Immer mehr ergibt sich für den in der Steuerstrafverteidigung versierten Anwalt der Eindruck, dass die Ermittlungsbehörden ein Geständnis des Mandanten oder zumindest ausufernde Informationen – koste es, was es wolle- erlangen wollen. Die Palette reicht von Drohungen mit der Inhaftierung bis hin zum wirtschaftlichen Supergau für den Mandanten, dem dinglichen Arrest. Dem Mandanten werden angesichts der ausstehenden hohen Zahllast sämtliche Privat- und Geschäftskonten gepfändet, so dass er zunächst keinen Zugriff mehr auf die Konten nehmen kann, oder man ordnet über das Vermögen des Mandanten den dinglichen Arrest an. Bei einer Pfändung der Konten, insbesondere bei Steuerschulden, kann und muss der Verteidiger zunächst eine Freigabe des pfändungsfreien Betrages nach § 850k ZPO erwirken, damit der Mandant, sofern er sich überhaupt auf freien Fuss befindet, zumindest seine laufenden Kosten decken und seinen Lebensunterhalt innerhalb der geringen Pfändungsfreigrenzen bestreiten kann. Im Falle eines dinglichen Arrestes muss der Anwalt den völlig aufgebrachten Mandanten beruhigen, der befürchtet, seines Vermögens beraubt zu werden. Am schlimmsten trifft der dingliche Arrest Unternehmer, denn dadurch wird dem Unternehmen, bei Ausfall des „Geschäftslenkers“ durch Haft, zusätzlich die wirtschaftliche Grundlage entzogen. Aussagen wie „Wenn man mein Geschäft ruiniert, bekommt der Fiskus gar nichts mehr“, sind an der Tagesordnung. Regelmäßig erwarten die Mandanten nichts anderes, als dass man eine sofortige Aufhebung des dinglichen Arrestes erreicht und womöglich auch wegen des evtl. entstandenen Zinsschadens oder wegen entgangener Nutzungsmöglichkeiten auch noch einen Schadenersatzanspruch geltend macht. Die Tatsache, dass ein dinglicher Arrest durch Widerspruch angefochten, sofern er durch Beschluss angeordnet worden ist, oder im Wege der Berufung oder Revision angegriffen werden muss und dies zunächst eine zeitaufwendige Papierschlacht zwischen Arrestgericht und Anwalt auslöst, wird vom Mandanten mit völligen Unverständnis aufgenommen. Denn selbst eine vom Anwalt selbstverständlich sofort in die Wege geleitete Maßnahme, kann, wie im Regelfall vom Mandanten erwünscht, nicht gleich am selben Tag noch durchgesetzt werden. Die Drohung mit dem Haftbefehl ist relativ schnell ausgesprochen und beeindruckt vor allem nicht anwaltlich vertretene Mandanten. Denn die Vorstellung der Mandanten beinhaltet alle Facetten dessen, was der TV-Alltag über Justizvollzugsanstalten berichtet. Das löst die Zunge, nur hartgesottene Unternehmer schweigen beharrlich! Aber auch dieses Schweigen (in der Haft) kann durch äußere Umstände beeinflusst werden, nämlich wenn typische Familienfeste, wie z. B. Weihnachten, vor der Tür stehen. Das klingt nach schauerlicher Fiktion, ist aber blanke Realität: Der Hang der Ermittlungsbehörden zum Erlass eines Haftbefehls wird immer größer. Inzwischen ist es – zumindest im Süden der Republik – üblich, auch im Steuerstrafverfahren die verantwortlichen Personen zu inhaftieren. Grenzwert ist dafür 500.000 EUR an hinterzogenen Steuern. Allen angebotenen Sicherheitsleistungen zum Trotz hängt die Haftdauer der Untersuchungshaft oftmals von der Hartnäckigkeit des Schweigens des Mandanten ab. Auch ist verwunderlich, wie derartige Inhaftierungsmaßnahmen begründet werden: Häufigster Haftgrund ist die mögliche Fluchtgefahr in Erwartung des Strafmaßes. Grundsätzlich ist dies zwar keine ausreichende Begründung, aber sie hält zumindest den eingelegten Rechtsmitteln stand. Traurig, aber wahr!
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? Für das jeweilige Unternehmen des Mandanten ist der Ausfall des Geschäftsführers bzw. des Entscheidungsträgers schon schlimm genug. Sollte die Inhaftierung allerdings den Mandanten – trotz regelmäßiger Besuche der Staatsanwaltschaft, um ihn zum Reden zu bringen – nicht beeindrukken, holt die Ermittlungsbehörde zum (wenn nicht schon parallel geführten) zweiten Schlag aus: Gerade die Tatsache, dass sich die Steuerverwaltung durch dieses Vorgehen, Pfändung oder dinglichem Arrest, einen eigenen Titel verschafft, und sie dadurch bei der Ausübung ihres Ermessens dementsprechend bestimmte Vorgaben beachten muss, stellt möglicherweise einen guten Angriffspunkt für den steuerstrafrechtlich versierten Anwalt dar. Schließlich ist zu berücksichtigen, dass die Anordnung des dinglichen Arrestes einen Arrestanspruch und einen Arrestgrund voraussetzt und die Erfüllung dieser Voraussetzungen von der Finanzbehörde glaubhaft zu machen sind. Insbesondere kommt es in der Praxis nur allzu häufig vor, dass der Arrestgrund nur lapidar und vollkommen unzureichend von der Behörde begründet wird. Es obliegt nämlich der Finanzbehörde glaubhaft darzulegen, dass gerade ohne die sofortige Anordnung des Arrestes über das Vermögen des Steuerpflichtigen die Durchsetzung einer noch festzusetzenden Steuerforderung vereitelt oder zumindest wesentlich erschwert werden würde. Leider wird diese Befürchtung von der Behörde in 99 % aller Fälle gehegt und man gewinnt als Anwalt nicht selten den Eindruck, dass hier persönliche Vorurteile der Ermittlungsbeamten zu tragen kommen.
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> Fallbeispiel: So wurde bei einem Mandanten der dingliche Arrest über sein Vermögen angeordnet, nachdem er sich zuvor beharrlich geweigert hat, die von der Finanzbehörde gewünschten Informationen zur Verfügung zu stellen. Der Beschluss über die Anordnung des dinglichen Arrestes enthielt den Hinweis, dass zu befürchten sei, dass die Vollstreckung durch Zuwarten vereitelt oder wesentlich erschwert werden würde. Und dies, obwohl der Mandant zuvor keinerlei Anstalten gemacht hat, Vermögen ins Ausland zu transferieren oder seinen Lebensmittelpunkt in Deutschland aufzugeben. Die Vermutung des Mandanten, dass die Anordnung des dinglichen Arrestes möglicherweise mit seiner griechischen Herkunft zusammenhängt, welche sich auch unzweifelhaft aus seinem Namenszug ergab, dürfte insofern nicht ganz abwegig gewesen sein. Des weiteren wurde beim gleichen Mandanten wegen einer möglichen Steuernachforderung in Höhe von 100.000 EUR, die Pfändung des Bankkontos in Höhe des Guthabens von 400.000 EUR sowie der dingliche Arrest in das gesamte bewegliche und unbewegliche Vermögen des Mandanten, u. a. vier Autos, zwei Wohnhäuser sowie diverse Wertpapiere, angeordnet. Dies rief aber den Anwalt des Mandanten auf den Plan, der vollkommen zu Recht die Ansicht des Mandanten teilte, dass entweder die Pfändung oder der dingliche Arrest für sich ausgereicht hätten, um eine ausreichende Sicherung der Steuernachforderung zu erreichen. Nach Erwirkung vorläufigen Rechtsschutzes durch einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung konnte mit einem Antrag auf Beschränkung der Vollstreckung zumindest die Aufhebung des dinglichen Arrestes wegen Unverhältnismäßigkeit der Anordnung erreicht werden. Im Zweifel sollte man in derartigen Fällen als Anwalt den Konfrontationskurs mit den Behörden nicht scheuen, da die Praxiserfahrung lehrt, dass ein Arrestgrund selten vorliegen wird. Ist daneben die Anordnung des dinglichen Arrestes, wie eben geschildert, wegen Übersicherung und damit wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtswidrig, dann hat man gute Karten, den dinglichen Arrest, sehr zur Erleichterung des Mandanten versteht sich, aus der Welt zu schaffen. Sollte dem Mandanten möglicherweise durch die Anordnung des dinglichen Arrestes ein finanzieller Schaden entstanden sein, dann könnte man erwägen, diese in Form eines SchadenersatzanMüller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag spruches gegenüber dem jeweiligen Land, vertreten durch den Landesfinanzminister, dieser vertreten durch den Oberfinanzdirektor, dieser vertreten durch das jeweilige Finanzamt und dieser wiederum vertreten durch den Vorsteher, geltend zu machen. Die Aufzählung dieser Kette, die der Anwalt seinem Mandanten näher bringt, quittiert dieser mit einem strahlenden Lächeln und mit dem Kommentar: „Das ist mir gleich, gegenüber wem sie den Anspruch geltend machen, von mir aus auch gegenüber dem Vatikan, Hauptsache ich bekomme das Geld...“ Nach einer Pause fügt er noch verschmitzt lächelnd hinzu: “Sagen Sie mal, den Schadenersatzanspruch können wir den eigentlich mit der noch ausstehenden Steuernachforderung gleich verrechnen?“ Hier zeigt sich deutlich, wie erleichtert und ausgerüstet mit Galgenhumor die Mandanten bei erfolgreichen Tätigwerden ihres Anwalts, den sie zwischenzeitlich auch wüst beschimpft hatten, weil sie verständlicherweise die existentielle Angst durchbrach, letztlich doch sind. Allerdings kann nicht verhehlt werden, dass diese massiven Vorgehensweisen sowohl den Anwalt als auch vor allem den Mandanten Kraft kosten, abgesehen von der ein oder anderen grauen Strähne, selbst noch junger Kollegen. Aber wenn der Mandant aus der Haft entlassen, seinem Geschäft nachgehen kann, dann entspannt sich die Situation zunehmend und der Anwalt kann sich um die eigentliche Verteidigungsstrategien kümmern.
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XIII. Die Steuersparverteidigung 403
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Anwälte, wirklich erfolgreiche Anwälte, neigen dazu, den äußerlich sichtbaren Rahmen ihrer Kanzlei so auszugestalten, dass der Mandant nicht übersehen kann, dass hier schon Erfolge gefeiert wurden und fulminante Honorare erwirtschaftet wurden. Das Büro im ehemaligen Bankgebäude mit Empfangshallen in Schalterhallengröße, Besprechungsräume, die allein mit der gehängten Kunst einen Museumsdirektor kleinerer Gemeinden in schieren Neid versetzten könnte. Illuminationen, Videoprojektion, Technik, die so modern ist, dass sie erst auf der nächsten Fachmesse gezeigt wird. Und natürlich die Autos – das emotionalste Thema überhaupt. Die Presse hatte damals in großen Strafverteidigungen mit „Bankbezug“ erstaunt festgestellt, dass die Limousinenkarawane nicht den Vorständen, sondern den Anwälten zuzuordnen seien. Presseberichte über die Auftritte bekannter oder weniger bekannter Verteidiger beginnen stets mit der Erwähnung der Automarke, wobei Baden-Württemberger oder Bayerische Oberklassefahrzeuge hier nicht mehr beeindrucken. Englische oder Italienische Fahrzeuge der Spitzenklasse kommen da besser. Der Ein- und Ausstieg sollte aber geübt sein, und auch das Einparken. In der Kanzlei beeindruckt schon der Erstkontakt: Der Empfang ist mit vielsprachigen Sekretärinnen oder (jetzt ganz modern:) Sekretären ausgestattet, von denen zu befürchten ist, dass sie mehr Hochschulabschlüsse erfolgreich absolviert haben, als alle eigenen Familienangehörigen bis in die zweite Linie hinein zusammen genommen. Beim Betreten der Kanzlei überkommt den ehrfürchtigen Mandaten ein Schauer. Der Catwalk des Service geleitet derart elegant in den Besprechungsraum, dass Hotelfachschüler mit Ambitionen hier ausgebildet werden könnten. Und dann der Auftritt des Beraters. Begleitet von einem „Junior-Partner“, vielleicht noch ein oder zwei „Mitarbeitern“ und dem ständig umsorgenden Service-Team, das Kaffee und Getränke reicht, erscheint: Der Retter, die Lichtgestalt, der Rainmaker, Gott. Jetzt übertreibe ich aber. Auf dem Weg zu dieser „Referenz“ verstehen Kollegen zum Teil dieses Spiel falsch und leasen mit der letzten Kraft ein Luxusfahrzeug, um diesen nur scheinbar verwirklichten amerikanischen Hollywood-Traum wenigstens für das eigene Selbstbewusstsein darzustellen und um jederzeit 260
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C. Märchen oder Realität im Steuerstrafverfahren? bereit zu sein, Mandanten unter Hinweis auf (allerdings nur erhofften) steten Erfolg ein überhöhtes Honorar abzuverlangen, weil es in den Traum so gut passt, außerdem ist eine Leasingrate im Rückstand. Oder sie vergessen, die passenden Socken zum italienischen Anzug zu tragen. Gut, Schauspielerei ist überall. Die Darstellung von Erfolg gehört eben zur Anwaltsehre und sonst wohin. Wer ohne Schuld ist, werfe den ersten Stein. Mandanten und Anwälte finden sich in diesem Spiel auch schnell. Der Steuerstrafverteidiger schreckt hierbei durch diesen Aussenauftritt regelmäßig Mandanten ab, deren Fall eine Steuerschuld verhandelt, in deren Höhe der Verteidiger sein Honorar bemessen möchte. Und jetzt die Frage: Lehnen Sie diese Mandate ab? „Machen“ Sie nur „große Fälle“? Was kann man dazu sagen? Erstens: Alles ist eine Frage des Stils und der Persönlichkeit. Wenigstens einmal wöchentlich sollte man dies bei sich überprüfen. Authentizität sollte das Ziel aller Bemühungen bleiben. D.h. auch Ehrlichkeit sich selbst gegenüber. Gekonnt ist besser als Gewollt. Und Bescheidenheit, Nachsicht und Liebenswürdigkeit sind nur scheinbar aus der Mode gekommen. Das ist nicht selbstverständlich, was ich hier schreibe. Zweitens: Jeder Fall übt. Und Übung macht den Meister. Drittens: Die Höhe der Steuerschuld, also der Gegenstandswert, machen einen Fall nicht spannend. Der Fall kann aber abenteuerlich spannend sein. Will man diese Chance verpassen? Viertens: Der Mandant kommt doch auf Empfehlung. Möchte man dem empfehlenden Kollegen den Mandanten „zurück schicken“? Fünftens: Kleine Fälle, kleine Mandate waren zumindest bei mir oft schon der erste Schritt einer späteren sehr viel umfangreicheren Tätigkeit. Sechstens: Wenn das Honorar nicht reicht, verbuchen Sie es doch unter „Werbekosten“ und schalten dafür eine Anzeige weniger. Und menschlich kommen Sie für sich nach vorne – das wird oft unterschätzt auf der Suche nach dem persönlichen Lebensglück. Siebtens: Man kann seinen ambitionierten Stundensatz beibehalten, aber Hilfe in Anspruch nehmen und einen beschleunigten Zugang zu einer Lösung wagen. Hierbei kann vielleicht der Steuerberater Details recherchieren, Belege und Berechnungen zusammen tragen und mit Teilsachverhaltsdarstellungen helfen. Dann habe ich mir über Jahre eine interessante Hilfe aufgebaut: Für gewisse Branchen liegen Probleme stets gleich. Wenn Sie sich hier kompetente „Helfer“ aufbauen, die beispielsweise dem Standard – Schätzungsangriff einer Betriebsprüfung (oder demselben bei einer Fahndungsmaßnahme) branchengeübt parieren, dann können Sie hier Zuarbeit zu wesentlich günstigeren Konditionen anbieten. Auch der Mandant kann ggfs. mit umfangreichen „Hausaufgaben“ ausgestattet werden und einiges selbst oder durch seine Mitarbeiter erarbeiten. Dies zusammen mit einer pragmatischen ergebnisorientierten Herangehensweise. In der Not kann ein geübter Chirurg auch mit einem Taschenmesser operieren. Risiken verbleiben, Chancen können vielleicht nicht immer vollumfänglich genutzt werden. Aber der Rheinländer sagt: „Es hätt no immer joot jejange“. Schließlich gewinnen Sie mit dieser Pragmatik Erfahrung, die auch in größeren Fällen nützt, durch „extrem ergebnisorientierte Herangehensweisen“ Erfolge zu feiern. Also nichts ablehnen, was „zu klein geraten“ scheint. Das ist ein guter Rat, wenn ich mir das mal erlauben darf festzustellen.
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Schluss und vorbei?
Wenn man gemeinsam mit dem Mandanten auf dessen Verfahrensabschluss zuarbeitet, sind häufig noch Fragen zu klären, die dem Mandanten wichtig sind. Zum einen deshalb, weil er sich noch nie in einer derartigen Situation befunden hat und nicht ermessen kann, was ihn im Einzelnen, z. B. in der Hauptverhandlung bei Gericht, erwartet. Zum anderen will der Mandant so früh wie möglich über weitergehende Folgen des Verfahrensabschlusses informiert sein. Vor allem die Nebenfolgen im Anschluss an ein Urteil können so gravierend ausfallen, dass sie einer zusätzlichen Sanktionierung gleichkommen. Insoweit ist es angezeigt, derartige Folgen zu bedenken und mit dem Mandanten zu besprechen.
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Irrtümer über das Strafmaß: 2x2 = 2,3,4 oder auch 8 – je nachdem
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Verfahrensabschluss im Ermittlungsverfahren uno acto mit dem steuerrechtlichen Verfahren
Irgendwann kommt jedes Steuerstrafverfahren an den Punkt, an dem man über ein Strafmaß verhandelt. Es steht zuvor der steuerrechtliche Abschluss in der Wertigkeit für beide Parteien, Steuerfahndung und Beschuldigter, im Vordergrund. Über das Rechtsinstitut der „Tatsächlichen Verständigung“ wird hier in den allermeisten Fällen eine Einigung erzielt. Wird danach (aber noch vor der Unterzeichnung einer TV) über den strafrechtlichen Abschluss verhandelt, kommt es häufig zu Irritationen. Während man scheinbar mit der Steuerfahndung den steuerrechtlichen Teil „zu Ende verhandeln“ konnte und dort seitens der Fahnder lediglich die „formale Zustimmung des Finanzamts“ erwähnt wird, ist dies beim strafrechtlichen Abschluss anders: Hier ist die Steuerfahndung vorsichtiger und teilt oft kategorisch mit, „hier keinen Einfluss auf den Verfahrensabschluss zu haben“. Das ist formal betrachtet richtig, faktisch besteht der Einfluss aber, da die entscheidungsbefugte Straf- und Bußgeldstelle oder Staatsanwaltschaft allein von der Steuerfahndung über das Verfahren informiert wird. Meldet also die Steuerfahndung der StraBu oder StA einen „Deal“, kommt es immer zu einem Gespräch darüber, welches Strafmaß sich die Steuerfahndung und der Beschuldigte vorstellt. Hier führt die Steuerfahndung auch beim strafrechtlichen Abschluss, da sie den entscheidungsbefugten Behörden ihren „Doppeldeal“ lediglich mitteilt, der dann in aller Regel mitgetragen wird. Die Steuerfahndung hat folgende fast schon typisierte Äußerungen, um eine Aussage zum strafrechtlichen Abschuss des Verfahrens zu vermeiden: „Wir dürfen selbst nicht abschließen und können über den Verfahrensabschluss nichts sagen, das müssen Sie mit dem Staatsanwalt (oder der Straf- und Bußgeldstelle, StraBu) diskutieren“ Man muss der Fahndung klar machen, nur beide Verfahren zugleich abzuschließen und sich nicht darauf einzulassen, zunächst nur ein Verfahren einvernehmlich abzuschließen und das andere streitig zu lassen. Verhandelt man nun mit der Steuerfahndung nach einem „Hin und Her“ am Ende doch den Abschluss des Strafverfahrens, kommen die Einstellung nach § 170 Abs.2, oder § 153 StPO in 262
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Betracht, meist aber die Einstellung nach § 153a StPO gegen Geldauflage oder ein Strafbefehl. Da man zumeist die Einstellung des Verfahrens vorziehen wird, stellt sich die Frage, in welcher Höhe eine Geldzahlung zum Verfahrensabschluss zu leisten ist. Standardisierte Strafrahmen gibt es hierbei sicherlich nicht. Die Steuerfahndung bietet häufig zum Auftakt der Verhandlungen (also nach bereits vorbesprochener Einigung im steuerrechtlichen Verfahren) einen relativ teuren Verfahrensabschluss an. Hier wird gelegentlich Druck ausgeübt mit folgenden Bemerkungen: ■ Wenn wir uns nicht einig werden: der Abschluss des Strafverfahrens in der Hauptverhandlung wäre teurer. ■ In einer Hauptverhandlung droht in dieser Sache eine langjährige Freiheitsstrafe. Da ist unser Angebot einer etwas teureren Einstellung des Strafverfahrens ein solches „das man nicht ablehnen kann“. ■ wir nehmen den gedachten Strafbefehl und legen 30 % Zuschlag für die Einstellung nach § 153 StPO drauf ■ unter 30.000,- € geht hier nichts, das machen wir immer so (oder: „da können Sie machen, was Sie wollen“. Dem begegnet man: ■ auf keinen Vergleich mit anderen Verfahren einlassen ■ alle Abweichungen, Besonderheiten und Ausnahmen des Verfahrens vorbereitend erarbeiten ■ ein Plädoyer erarbeiten Bei Verhandlungen mit der Staatsanwaltschaft hört man schon deutlich schärfere Haltungen und Taxen, z. B. „für jede 100.000 € hinterzogene Steuer gibt es bei uns 1 Jahr auf Bewährung“ oder „Sie können den Strafbefehl akzeptieren – sonst gehen Sie in die Hauptverhandlung. Der Fall geht zum Vorsitzenden Dr. B., der gibt Ihnen das Doppelte“. Na, ja.
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Schluss und vorbei?
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Quoten, Taxen, Maßstäbe, Richtsätze, übliche Strafen?
Die gibt es nicht. Wer viel beruflich im Steuerstrafverfahren tätig ist, der weiß um die völlige Loslösung des strafrechtlichen Abschlusses von tatsächlichen oder angeblichen Vergleichsfällen. Eins ist sicher: Man sollte selbst einen Vorschlag als Verhandlungsbasis unterbreiten. Und der Fahnder oder Staatsanwalt muss davon überzeugt sein, mit seinem Ergebnis eine gerechte Lösung dieses Falles gefunden zu haben. Nur dann geht er auf Ihre Vorschläge ein. Allen kampfbereiten Verteidigern sei gesagt: Einen Anspruch auf einen Verfahrensabschluss nach Maß hat Ihr Mandant nicht. Lässt sich der Fahnder oder Staatsanwalt nicht auf die Argumentation ein, gibt es keine verbindlichen Richtsätze, die man zu Tage fördern könnte. Es gibt keine Rechtsbehelfe. Und es gibt auch kein Pardon, wenn es nicht zu einer Einigung über das Strafmass kommt. Oder noch klarer und ganz deutlich: Wenn man nicht will, haben Sie als Anwalt keine Chance auf einen vorzeitigen Verfahrensabschluss. Sicher kann man hervorheben, dann auch eine Einigung über das Steuerrecht nicht anbieten zu können. Doch da trifft man oft daneben, weil die Erwiderung stereotyp lauten wir: Dann gehen wir halt in beiden Verfahren vor die Gerichte. Und das will man nicht, das auch bei der Fahndung bekannt. Also rudert man wieder zurück, „so ist es ja gar nicht gemeint“. Beginnt die Diskussion mit den gleichen Argumenten erneut. Bleibt die Fahndung hart, ist es aus. Dann gibt es keinen günstigen Verfahrensabschluss. Dann ist der Verteidiger beleidigt und der Mandant im günstigsten Fall enttäuscht. Und man kann dann nichts machen? Haas
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Eine Einigung kann man nicht erzwingen. Aber erarbeiten. Hier ist das ganze Potential. Wie erwähnt, ist die Vertagung der Verhandlungen möglich; auch können Gespräche mit Dritten Verfahrensbeteiligten wir Sachgebietsleitern etc. helfen (oder schaden, Vorsicht!). Die Wiederholung kann die Mutter der Lösung sein, indem man nachhaltig ein Angebot formuliert und stets und ständig begründet. Eine Standardlösung ist aber hier nicht möglich.
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Und was will man selbst?
Machen wir uns nichts vor: Ein objektiv richtiges Strafmass ist schlicht nicht objektiv zu bestimmen. Aber auch von den Strafbehörden nicht. Und von unseren eigenen Erfahrungen machen wir uns auch nicht frei. Hat man soeben in einem Verfahren „Glück gehabt“, kann das nächste Verfahren völlig „in die Hose gehen“. Hat der Mandant kein Geld, ist ein Strafbefehl oder eine Bewährungsstrafe ein „besseres“ Ergebnis, als eine Einstellung für 10.000,- €. Die Fahndung orientiert sich gern daran, was der Mandant zu leisten in der Lage ist. Hat der Mandant Geld, wird es teurer. Hat sich der Mandant stark gegen die Vorwürfe gewehrt, die die Fahndung erst mühsam hat belegen können, wird es noch teurer. Ist die Tatbegehung skrupellos, wird es wiederum teurer. Alle Umstände, die für den Mandanten sprechen sind vorzubereiten. Zudem ist vorzubereiten, wie auf den Vorhalt der strafschärfenden Umstände zu erwidern ist. Die Strafzumessungskriterien werden als bekannt unterstellt. Das Kapitel ist noch nicht zu Ende geschrieben. Insbesondere gibt es eine große Zahl von Veröffentlichungen, die richtssatzartig an die verkürzte Steuer anknüpfen und eine Bandbreite der möglichen Strafen hierzu ausweisen. Ich versuche, diesen Fehler nicht auch zu machen und bleibe dabei: Es gibt keine pauschalierten Strafen im Steuerstrafrecht.
II.
Die Hauptverhandlung im Steuerstrafrecht
Dieser Kommentar stammt von Herrn Rechtsanwalt und Fachanwalt für Strafrecht Thilo Pforte. Auch das Steuerstrafverfahren ist ein Strafverfahren. Dies bedeutet, dass die Regeln des Strafverfahrensrechts gelten und sich insbesondere die Hauptverhandlung in einem Strafverfahren, welches steuerstrafrechtliche Vorwürfe beinhaltet, strukturell nicht von anderen Hauptverhandlungen in Strafsachen unterscheidet. Die allgemeinen strafprozessualen Verfahrensgrundsätze der Mündlichkeit, Unmittelbarkeit, Öffentlichkeit, Konzentrationsmaxime und der Verhandlungseinheit gelten ebenso wie die allgemeinen Grundsätze der Verteidigung in der Hauptverhandlung. Zwingende Voraussetzung für die Verteidigung in Steuerstrafsachen ist deshalb, dass nicht nur die steuerlichen Aspekte einer Verteidigung in Betracht gezogen werden, sondern zusätzlich auch vertiefte strafrechtliche Kenntnisse vorhanden sind. Wobei dies nicht nur strafverfahrensrechtliche Aspekte betrifft, sondern auch gerade das materielle Strafrecht umfasst. Denn nicht nur im Bereich des allgemeinen Strafrechts, sondern auch im Bereich des Steuerstrafrechts sind Fälle kaum denkbar, bei denen nicht wenigstens Problemstellungen aus dem allgemeinen Teil des Strafgesetzbuches auftauchen. Zu denken ist dabei beispielsweise an die Grundlagen der Strafbarkeit (vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln, Begehung durch Unterlassen, Irrtums- und Schuldfähigkeitsfragen, Unterscheidungsproblematiken zwi264
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schen versuchter und vollendeter Tat, Täterschaft und Teilnahme). Ebenso stellen sich zwangsläufig in jedem Verfahren Fragen nach den Rechtsfolgen der Tat, der (strafrechtlichen) Verjährung und nicht selten auch nach den Voraussetzungen des Verfalls. Schon vor diesem Hintergrund wäre es deshalb mehr als ein Kunstfehler, ohne Gewährleistung des erforderlichen Wissens auf diesem Gebiet eine strafrechtliche Hauptverhandlung bestreiten zu wollen. In gleichem Maße ist allerdings zu fordern, dass die Verteidigung nicht nur grundsätzlich im Bereich des Strafprozessrechts, sondern darüber hinausgehend auch im Bereich der Verteidigertaktik „sattelfest“ ist. Entsprechende Kenntnisse. Vgl. etwa Quedenfeld/Füllsack, Praxis der Strafverteidigung, Verteidigung in Steuerstrafsachen Hierzu vermitteln spezielle Lehrbücher65 oder spezielle Seminarangebote verschiedener Veranstalter.66 Auf diese grundsätzlich zu fordernden Kenntnisse soll aber vorliegend schon aus Platzgründen nicht weiter eingegangen werden. Hinzuweisen ist jedoch darauf, dass es aufgrund der Besonderheit des Prozessstoffs im Steuerstrafverfahren zu spezifischen zusätzlichen Problemstellungen oder Schwerpunkten innerhalb der Verteidigungskonzeption kommen kann. Einige der wichtigsten Kernpunkte sollen dabei nachfolgend angesprochen werden.
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Verteidigungsziel
Ist es bereits bei „normalen“ Verteidigungen das Kennzeichen einer guten Verteidigung nicht allein auf das Ergebnis der strafrechtlichen Hauptverhandlung zu schauen, sondern eine Gesamtlösung zu konzipieren, die nicht nur das Urteil im Blickfeld hat, sondern auch ggf. die sich daraus ergebenden weiteren Konsequenzen (z. B. arbeitsrechtlicher oder ausländerrechtlicher Natur), so ist insbesondere im steuerstrafrechtlichen Verfahren dieser Weitblick zu verlangen. Gerade im Steuerstrafrecht muss eine Verteidigung immer auch die Möglichkeiten so genannter „Paketlösungen“ erwägen, bei der aus dem Besteuerungsverfahren Weichenstellungen für das Strafverfahren erfolgen können und auch umgekehrt. Dies führt dazu, dass ein erheblicher Druck dazu bestehen kann, „Gesamtbereinigungen“ im Rahmen eines Strafverfahrens auch noch in der Hauptverhandlung zu versuchen und deshalb muss gerade der Blick auf Verständigungslösungen vorhanden sein. Dabei muss allerdings beachtet werden, dass nach der wegweisenden Entscheidung des 4. Strafsenats des BGH vom 28.08.199767 und der weiteren Entscheidung des Großen Senats für Strafsachen vom 3.03.200568 diese Verständigung innerhalb der Hauptverhandlung bestimmten Regeln folgen muss, weil sie ansonsten unwirksam wäre. Danach gilt, dass die Verständigung unter Mitwirkung aller Verfahrensbeteiligten in öffentlicher Hauptverhandlung stattgefunden haben muss, wobei aber Vorgespräche außerhalb der Hauptverhandlung nicht ausgeschlossen sind. Weiterhin muss das Ergebnis der Verständigung als vorgeschriebene Förmlichkeit im Hauptverhandlungsprotokoll niedergelegt werden (mit der Folge des § 274 StPO hinsichtlich positiver und negativer Beweiskraft, was zu erheblichen Risiken im Falle anderer Arten von Verständigung gerade für den Verteidiger führen kann). Weiter muss das Gericht das Geständnis daraufhin überprüfen, ob es glaubhaft ist; sich hierzu aufdrängende Beweiserhebungen dürfen nicht unterbleiben. Dem Gericht ist es auch verboten eine bestimmte Strafe zusagen. Es darf allerdings eine Strafobergrenze angeben, die es nicht 65 66 67 68
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Schluss und vorbei?
Pfordte/Degenhard, Der Anwalt im Strafrecht, § 14 ff.; Widmaier-Krause MAN, Strafverteidigung § 7. Vgl. etwa Deutsches Anwaltsinstitut e. V. Info@anwaltsinstitut,de. BGHSt 43, 195. BGHSt 50, 40.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag überschreiten werde. An diese Zusage ist das Gericht sodann gebunden, falls sich in der Hauptverhandlung später nicht neue, dem Gericht bisher unbekannte, schwerwiegende Umstände zu Lasten des Angeklagten ergeben. Eine deswegen beabsichtigte Abweichung von der Zusage ist in der Hauptverhandlung mitzuteilen. Das Gericht hat bei der Zusage des Nichtüberschreitens einer Strafobergrenze die allgemeinen Strafzumessungsgesichtspunkte zu beachten; die Strafe muss schuldangemessen sein (wobei die Tatsache, dass ein Geständnis im Rahmen einer Verständigung abgelegt worden ist, dessen strafmildernder Berücksichtigung jedoch nicht entgegensteht). In der angesprochenen weiteren Entscheidung des Großen Senats im Hinblick auf die Abgabe eines Rechtsmittelverzichts nach einer Verständigung hat der BGH sodann noch das Gebot einer sogenannte qualifizierten Belehrung nach einer erfolgten Verurteilung aufgrund einer Absprache installiert. Damit wurde klargestellt, dass auch nach einer Verurteilung aufgrund einer Verständigung der Verurteilte die Möglichkeit zur Einlegung eines Rechtsmittels behält und ein dennoch von ihm abgegebener Rechtsmittelverzicht nur dann wirksam ist, wenn vorab durch das Gericht ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass eine Rechtsmitteleinlegung trotz der Absprache ausdrücklich möglich bleibt. Nicht übersehen werden darf im Hinblick auf diese Rechtsprechung allerdings, dass es den Prozessbeteiligten unbenommen bleibt – soweit die vorgezeichneten Grenzen nicht überschritten werden – weitere Vereinbarungen – ggf. auch mit weiteren Prozessbeteiligten – im Rahmen der Hauptverhandlung oder auch anlässlich der Hauptverhandlung zu treffen. So ist eine steuerliche tatsächliche Verständigung ohne Weiteres auch im Rahmen einer strafrechtlichen Verhandlung zulässig und möglich. Ob sie taktisch klug ist, entscheidet dabei allerdings der Einzelfall.
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Der steuerliche Berater und die Verteidigung
Die Verteidigung in steuerstrafrechtlichen Sachverhalten stellt an den Verteidiger ganz besondere Anforderungen, weil eine gute Verteidigung nicht nur verfahrensrechtliche Kenntnisse voraussetzt, sondern auch insbesondere fundierte Kenntnisse des Steuerrechts. Soweit sich diese Anforderungen nicht in der Person des Verteidigers vereinen – was selten der Fall sein dürfte – wird es sich deshalb immer anbieten, eine „Verteidigungsmannschaft“ aufzustellen. Dies ist strafprozessual kein Problem, denn § 137 StPO gestattet die Verteidigung durch drei Wahlverteidiger. In taktischer Hinsicht wird sich allerdings häufig die Frage stellen, wer das steuerrechtliche Know How in das Verteidigungsteam einbringen soll. Dabei ist der Gedanke nicht fern liegend, hierfür den bisherigen steuerlichen Berater einzubinden. Dies erscheint schon deshalb verführerisch, weil mit dem steuerlichen Berater häufig nicht nur ein Kenner des Steuerrechts zur Verfügung steht, sondern zusätzlich ein Berater, der in die spezielle Materie und die sich daraus ergebenden Problemstellungen besonders eingearbeitet ist. Trotzdem will diese Option gründlich überlegt sein. Denn es sind eine Reihe von konfliktträchtigen Konstellationen möglich, bei denen sich erweisen kann, dass die Entscheidung zu einer solchen gemeinsamen Verteidigung unvorteilhaft war. So ist zu bedenken, dass der Steuerberater möglicherweise nicht nur den jetzigen Beschuldigten beraten hat, sondern vielleicht auch weitere Familienangehörige. Dies kann bei einer Verteidigungstätigkeit aber zu Interessenkollisionen bis hin zum Parteiverrat führen.
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Weiterhin ist zu bedenken, dass der Berater in einer späteren Hauptverhandlung auch als Zeuge in Betracht kommen kann. Zwar unterliegt der Berater der Schweigepflicht gemäß § 203 StGB, von dieser könnte er allerdings entbunden werden. Auch hindert rechtlich die Verteidigertätigkeit nicht die Zeugenaussage. Allerdings ist zu beachten, dass es sich optisch und psychologisch als sehr unvorteilhaft herausstellen könnte, wenn ein Mitglied des Verteidigungsteams zusätzlich noch als Zeuge aufträte und schließlich darf nicht übersehen werden, dass der ehemals durch den Steuerberater beratene Mandant sich nun einem Strafverfahren ausgesetzt sieht, in dem dem Mandanten Vorwürfe gemacht werden, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beratungstätigkeit des Steuerberaters stehen. Solche Konstellationen legen aber eine mandatsbedingte Befangenheit sehr nahe, die sich auch dahingehend ausweiten kann, dass im Rahmen der Verteidigungstätigkeit der Steuerberater mindestens mittelbar dazu übergeht, eher sich selbst als den Beschuldigten zu verteidigen. Bei einer solchen Gefahrenlage muss aber davon Abstand genommen werden, den Berater mit in das Verteidigungsteam mit einzubinden. Es ist dann sehr viel nahe liegender, den Berater als (zulässige) Informationsquelle zu nutzen, ggf. auch darüber nachzudenken, ihn als Zeugen, möglicherweise sogar als Sachverständigen in die Hauptverhandlung einzuführen.
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Verteidigungserklärungen
Auch in der steuerstrafrechtlichen Hauptverhandlung liegt eine wesentliche Weichenstellung in der Entscheidung der Frage, ob der Beschuldigte sich im Rahmen der Hauptverhandlung zu den gegen ihn erhobenen Vorwürfen vollständig äußern, sich nur teilweise äußern oder schweigen soll. Dabei muss auch die Frage beantwortet werden, ob die Verteidigung Erklärungen für den Beschuldigten abgeben will, die diesem als Sacheinlassung zugerechnet werden können oder aber sich ohne diese Zurechnungsmöglichkeit äußert. Grundsätzlich lässt sich sagen, dass die steuerstrafrechtliche Hauptverhandlung stärker als die Hauptverhandlung bei anderen Straftaten von einer „Verschriftlichung“ des Verfahrens geprägt ist. Dies ist bereits der Erkenntnis geschuldet, dass sich komplizierte Sachverhalte nicht fundiert allein durch einen mündlichen Dialog aufarbeiten lassen. Zusätzlich ist für die Verteidigung in taktischer Hinsicht auch immer zu befürchten, dass ein Gericht schwierigen Sach- und/oder Rechtskonstellationen, mit denen es erstmals mündlich in der Hauptverhandlung Konfrontiert wird (schlimmstenfalls dann auch noch überraschend) wenig aufgeschlossen gegenüber stehen wird. Die Gefahr, dass in solchen Fällen ein Gericht nicht dazu bereit ist, in die Überlegungen mit einzusteigen oder aber die Überlegungen (in ihrer Tragweite) nicht versteht oder nicht verstehen will, ist jedenfalls um ein Vielfaches größer, als wenn dem Gericht entweder vorher bereits die Gelegenheit dazu gegeben worden ist, die schriftlich niedergelegten Überlegungen zu durchdringen oder aber wenigstens nach der Erörterung anhand von schriftlichen Unterlagen nachzuvollziehen. Gelegentlich wird in taktischer Hinsicht als Gegenargument hierzu der Gedanke aufkommen, dass insbesondere bei schriftlich vorbereiteten Erklärungen das taktische Mittel des Überraschungsmoments verloren gehen könnte. Dabei sollte aber bedacht werden, dass dieses Argument nicht schwer wiegen kann. Denn im Regelfall gilt, dass eine Argumentation, die für ihren Erfolg zusätzlich noch auf das Überraschungsmoment zählen muss, nicht sehr überzeugend sein kann. Im Gegenteil, je stärker und überzeugender Argumente vorgebracht werden können, umso mehr spricht dafür, sie auch den weiteren Prozessbeteiligten frühzeitig darzulegen.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Sollen Erklärungen im Rahmen der Hauptverhandlung abgegeben werden, so sind hierfür einige Zeitpunkte in der Hauptverhandlung besonders geeignet (was aber natürlich nicht bedeutet, dass zu jedem anderen Zeitpunkt, wenn es die Situation erfordert, ebenfalls über die Möglichkeit von Erklärungen nachgedacht werden kann).
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Die Vernehmung des Angeklagten zur Sache (§ 243 Abs. 4 S. 2 StPO)
Ist der Angeklagte zur Äußerung bereit, so wird er nach Maßgabe des § 136 Abs. 2 StPO zur Sache vernommen. Gerade in jüngster Zeit sind durch die neuere Rechtsprechung des BGH Unklarheiten darüber entstanden, in welcher Form die Äußerungen des Anklagten zu erfolgen haben. Sicher ist, dass der Angeklagte sich selbst äußern kann und dabei entscheidet, wie umfänglich seine Einlassung ist. Dabei ist auch unstreitig – obwohl in der Praxis der Gerichte häufig missachtet – dass dem Angeklagten Gelegenheit69 dazu zu geben ist, sich im Zusammenhang ohne Unterbrechungen zu äußern. Eine Eingriffsmöglichkeit des Gerichts in den Vortrag des Angeklagten besteht nur dann, wenn im Interesse der Verständlichkeit Zusammenhänge hergestellt werden sollen oder erkennbar bedeutungslose Weitschweifigkeiten unterbunden werden müssen. Im Gegensatz zu einer Vernehmung im Ermittlungsverfahren ist es allerdings nicht zulässig, den Angeklagten sofort mit Fragen zu konfrontieren. Erheblichen Unsicherheiten unterliegt jedoch, wie es sich mit schriftlichen Erklärungen des Angeklagten verhält. Hierzu hat die Rechtsprechung bereits in der Vergangenheit darauf hingewiesen, dass ein Gericht nur unter dem Gesichtspunkt der Aufklärungspflicht gehalten sein könnte, zusätzlich vom Angeklagten übergebene Erklärungen zu verlesen.70 Diese Auffassung hat der BGH in einer sehr apodiktisch formulierten Entscheidung nun noch einmal erweitert und erklärt, dass ein Gericht nicht dazu verpflichtet sei, ihm in der Hauptverhandlung übergebene schriftliche Erklärungen des Angeklagten mit seiner „Einlassung“ zu verlesen. Denn eine Verlesung durch das Gericht könne die Einlassung des Angeklagten nicht ersetzen.71 Ebenso unklar ist, inwieweit es dem Verteidiger gestattet ist, im Rahmen oder anstelle der Erklärung des Angeklagten eine Verteidigererklärung („Opening Statement“) abzugeben. Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass der 3. Strafsenat72 und der 4. Strafsenat des BGH73 entschieden haben, dass eine Sacherklärung des Verteidigers als eigene des Angeklagten verwertet werden darf, wenn dieser den Verteidiger hierzu bevollmächtigt oder die Erklärung nachträglich genehmigt hat.74 Nicht ausreichend soll hingegen sein, wenn der Angeklagte der für ihn abgegebenen Erklärung lediglich nicht widersprochen oder sich deren Inhalt sogar ausdrücklich nicht zueigen gemacht hat. Wenn sich aber die Strafsenate bereits mit der Rechtswirkung der abgegebenen Erklärung befassen, so zeigt dies, dass die Abgabe einer solchen Erklärung auch zulässig ist. Es ist deshalb richtigerweise davon auszugehen, dass das dem Angeklagten durch § 243 Abs. 4 Satz 2 StPO eröffnete Äußerungsrecht nicht nur das „ob“, sondern auch das „wie“ eine Erklärung umfasst, so dass es seiner Dispositionsfreiheit unterliegt, sich auch durch bzw. über seinen Verteidiger zur Sache zu erklären. 69 70 71 72 73 74
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BGH Sty 2007, S. 622. BGH, StV 2001, S. 548; BGH, StV 1990, S. 245. BGH, StV 2001, S. 548; OLG Zweibrücken, StV 2001, S. 549. BGH StV 2007, S. 622. BGH StV 2007, S. 620. BGH StV 1998, S. 59 (1. Strafsenat).
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Äußerung nach jeder Beweisaufnahme
Gemäß § 257 StPO können sich der Angeklagte (§ 257 Abs. 1 StPO) und der Verteidiger (§ 257 Abs. 2 StPO) nach jeder einzelnen Beweiserhebung erklären, wobei diese Erklärungen allerdings nicht den Schlussvortrag vorwegnehmen dürfen. Gerade eine solche Verfahrenssituation wird aber in Steuerstrafverfahren, insbesondere nach einem gerade erfolgten Zeugen- oder Urkundsbeweis häufig nicht nur eine reine Erklärung durch den Verteidiger erfordern, sondern es wird auch eine taktische Überlegung sein, über das Erklärungsrecht hinaus den Einstieg in ein Rechtsgespräch zu suchen. Dabei wird es zusätzlich von der Situation abhängen, ob dieses Gespräch offen in der Hauptverhandlung geführt wird oder aber vom Verteidiger lediglich eine Unterbrechung der Hauptverhandlung angeregt wird, um sodann außerhalb der Hauptverhandlung das Gespräch mit den weiteren Verfahrensbeteiligten zu führen. Vgl. hierzu im Einzelnen die Anmerkung von Schlothauer zur Entscheidung des 2. Strafsenats, BGH StV 2007, S. 623 m.w.N. aus der Rechtsprechung und Literatur
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Das Beweisantragsrecht
Im Gegensatz zur „offenen“ Kommunikation über das Erklärungsrecht der Verteidigung steht der taktische Weg über die „erzwungene“ Kommunikation. Hierzu kann auch das Beweisantragsrecht dienen. Denn in taktischer Hinsicht wird durch die Ausnutzung des Beweisantragsrechts nicht nur der Ablauf der Hauptverhandlung gestaltet, sondern unter Ausnutzung des sog. „Numerus clausus“ der Ablehnungsgründe kann die Verteidigung durch „affirmative“ Beweisanträge 14 darauf hinwirken, dass das Gericht bei einer Ablehnung des gestellten Beweisantrages durch die erforderliche Begründung zum einen seinen Standort bekannt gibt und zum anderen auch seinen Bewegungsspielraum einengt.
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Die Schlussanträge und das letzte Wort
Im Gegensatz zu einer allgemein verbreiteten Auffassung in der (teilweise auch juristischen) Öffentlichkeit stellt der Schlussvortrag der Verteidigung eine nicht zu hoch zu bewertende Möglichkeit dar, auf das Gericht noch einmal meinungsbildend einzuwirken. In taktischer Hinsicht wird sogar zu überlegen sein, ob es überhaupt sinnvoll sein kann, dann, wenn ein Gericht ersichtlich zu einer Verurteilung entschlossen ist, noch einmal alle Verteidigungserwägungen ausführlich zu erörtern. Denn in diesen Fällen wird weniger davon auszugehen sein, dass das Gericht doch noch von einer anderen Auffassung überzeugt werden kann, als vielmehr davon, dass das Gericht die Ausführungen der Verteidigung allenfalls dankbar dazu nutzt, das Urteil „rechtsmittelsicher“ zu machen. Ansonsten gelten für das Plädoyer die üblichen Grundsätze. Es kommt weder darauf an, besonders lange oder mit besonderem Pathos zu reden. Die Verteidigung muss vielmehr darum bemüht sein, eine pointierte Analyse von Sach-und Rechtslage zu präsentieren, wobei Kernthemen besonders hervorzuheben sind. Geht es – was in der überwiegenden Anzahl der Fälle der Fall sein dürfte – um Strafzumessungsverteidigung, muss darüber hinausgehend der Schlussantrag klar75 die eigenen Vorstellungen der Verteidigung über die Strafzumessung erkennen lassen. Es ist nicht Aufgabe der Verteidigung, dies etwa „in das Ermessen des Gerichts“ zu stellen. 75 Vgl. hierzu im Einzelnen Pfordte/Degenhard § 19 Rn. 1.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Erscheint es taktisch notwendig, ist der Verteidiger auch nicht gehindert, im Rahmen seines Schlussantrages oder unmittelbar im Anschluss daran Schriftliches zu übergeben. Dies ist sogar (nicht aus rechtlicher aber aus taktischer Sicht) zwingend erforderlich, wenn im Rahmen des Schlussantrags ein bedingter Beweisantrag gestellt wird, ansonsten kann es aber auch nützlich sein, wenn komplexe Sachverhalte (insbesondere Steuerberechnungen) erörtert werden sollen oder auf wichtige Entscheidungen Bezug genommen wird. Allerdings stellen diese schriftlichen Unterlagen (mit Ausnahme der bedingten Beweisanträge) lediglich Hilsmittel für das Gericht dar. Sie können deshalb keineswegs etwa im Revisionsverfahren fruchtbar gemacht werden. Nach den Schlussvorträgen folgt das letzte Wort des Angeklagten (§ 278 Abs. 2 StPO). Grundsätzlich bietet zwar auch dieses letzte Wort noch eine Erklärungsmöglichkeit, jedoch ist in taktischer Sicht zu beachten, dass das letzte Wort eher Gefahren als Nutzen bietet. Es ist also immer darauf zu achten, dass das letzte Wort mit dem Angeklagten gründlich vorbereitet wird, wobei im Regelfall empfehlenswert ist, dass der Angeklagte lediglich erklärt, sich den Ausführungen seines Verteidigers anschließen zu wollen.
4. 436
Erörterung der persönlichen Verhältnisse
Nicht wenige Strafverfahren zeichnen sich dadurch aus, dass die persönlichen Verhältnisse des Angeklagten, insbesondere seine Vermögensverhältnisse, unklar sind (und bleiben). Dies liegt häufig darin begründet, dass gesonderte Ermittlungstätigkeiten zu diesen Fragestellungen aufgrund der Art und Weise des Strafvorwurfs entweder überhaupt nicht stattgefunden haben oder aber allenfalls oberflächlich erfolgen. Aus der Natur der Sache heraus ergibt sich, dass dies im Steuerstrafverfahren völlig anders sein kann. Für die Verteidigung wird deshalb immer zu bedenken sein, dass auch dann, wenn der Angeklagte keine Angaben zur Person macht, durch die Steuerakten Informationen dafür vorhanden sind, um Grundlagen für die Bemessung einer Geldstrafe oder einer Bewährungsauflage bestimmen zu können. Dies kann Chancen und Risiken beinhalten, die der Verteidiger bei der Festlegung der Frage, ob der Angeklagte sich zu seinen persönlichen Verhältnissen äußern sollte oder nicht, zu beachten hat. Nicht übersehen werden darf dabei allerdings, wie etwa bei einer Geldstrafe die Tagessatzhöhe gemäß § 40 Abs. 2 StGB zu bestimmen ist. Dabei sind bei der Ermittlung des durchschnittlichen Nettoeinkommens grundsätzlich rückblickend vom Tag der Entscheidung76 die Einkünfte für einen Zeitraum festzustellen, der das Durchschnittseinkommen erkennbar macht und daraus, wenn künftig keine Änderungen zu erwarten sind, das Tagessatzeinkommen zu errechnen. Hierbei bleiben vorübergehende wirtschaftliche Engpässe außer Betracht, mit Sicherheit zu erwartende Einkommensänderungen sind jedoch zu berücksichtigen. Deshalb können Einnahmequellen, die für die Zukunft nicht mehr bestehen, auch nicht mehr dem Einkommen zugerechnet werden. Die Verteidigung wird also ggf. darauf zu verweisen haben, dass sich die Einnahmen im Vergleich zu den bereits von den Finanzbehörden erfassten Veranlagungszeiträumen erheblich verändert haben. In öffentlichkeitswirksamen Hauptverhandlungen kann im Übrigen daran gedacht werden, den Beschuldigten keine eigene Erklärung zu seinen persönlichen Vermögensverhältnissen abgeben zu lassen und stattdessen zu beantragen, im Wege des Selbstleseverfahrens gemäß § 249 Abs. 2 StPO Einkommensunterlagen in die Hauptverhandlung einzuführen.
76 BGHSt 26, 328; BGHSt 28, 362.
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Der Ermittler als Zeuge
In der strafrechtlichen Hauptverhandlung können Ermittlungsbeamte auch als Zeugen vernommen werden. Dies ist zulässig, üblich und dennoch problematisch. Schon im Rahmen der „normalen“ Hauptverhandlung kann für den Verteidiger der Umgang mit polizeilichen Zeugen schwierig werden, wenn diese selbst zu subjektiv durch die Art und Weise ihrer Ermittlungen geprägt sind. Im Steuerstrafverfahren verschärft sich die Problematik noch. In nicht wenigen Verfahren ist der Steuerfahnder der einzige geladene Zeuge. Häufig in besonderem Maße fiskalisch ausgerichtet ist er gelegentlich von dem Gedanken getragen, seine Berechnungen und steuerlichen Rechtsanwendungen „durchzubringen“. Kommt hinzu, dass mit der Strafsache ein in steuerlichen Verfahren weniger sachkundiges Gericht befasst ist, kann es sehr leicht zu einem Rollentausch kommen. Der Zeuge ist plötzlich nicht mehr Zeuge, sondern wird vom Gericht in eine Sachverständigenstellung übergeführt. Plötzlich geht es nicht mehr nur um tatsächliche Feststellungen, sondern auch um steuerrechtliche Fragestellungen. Der Verteidiger ist deshalb gut beraten, auf diesen „stillen Rollentausch“ vorbereitet zu sein und darauf zu achten, dass tatsächlich der Steuerfahnder auch nur als Zeuge vernommen wird. Andererseits darf natürlich auch in geeigneten Fällen nicht die Chance übersehen werden, dass eine Einigung mit der Steuerbehörde eine Verfahrenslösung für das Strafverfahren erheblich näher bringt. Hierzu kann gerade in geeigneten Fällen der „Zeuge“ Steuerfahnder als „Medium“ Erhebliches beitragen. Keine (grundsätzliche) Zeugenstellung hat hingegen der Mitarbeiter der Finanzbehörde, der gemäß § 407 Abs. 1 AO an der Hauptverhandlung teilnimmt. Dabei sind Vertreter der Finanzbehörde allein die Beamten der Straf- und Bußgeldsachenstelle. Beamte der Steuerfahndung können hingegen die Finanzbehörde nicht vertreten.77 Der Vertreter der Finanzbehörde erhält Kenntnis vom Hauptverhandlungstermin (eine Anwesenheitspflicht besteht nicht), hat ein eigenes Fragerecht, allerdings kein Antragsrecht (vgl. § 407 Abs. 1 S. 4 u. S. 5 AO). Soweit es sich um Anträge innerhalb der Hauptverhandlung handelt, ist diese fehlende Antragsbefugnis allerdings ohne praktische Bedeutung, weil in geeigneten Fällen der Vertreter der Finanzbehörde notfalls den Staatsanwalt bitten wird, die Anträge zu stellen. Hingegen ist von erheblich größerer Bedeutung, dass die Finanzbehörde kein eigenes Rechtsmittelrecht hat und auch im Falle der beabsichtigten Einstellung des Verfahrens nur angehört werden muss (§ 407 Abs. 1 S. 2 AO). Eine Zeugenstellung ist auch beim Vertreter der Finanzbehörde – ebenso wie bei den weiteren Verfahrensbeteiligten – nicht ausgeschlossen. Nach der Vernehmung als Zeuge ist eine weitere Teilnahme an der Hauptverhandlung ohne Weiteres möglich.78
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Verwertungsproblematiken
Nicht nur im „normalen“ Strafverfahren, sondern insbesondere auch im Steuerstrafverfahren werden – wie gerade aktuelle Fälle im Zusammenhang mit Stiftungen im Liechtenstein zeigen Verwertungsproblematiken immer bedeutsamer.79 Gerade in Zeiten knapper Kassen und aufgeregter politscher Steuerverkürzungsdiskussionen kann es nicht zuletzt durch den dadurch erzeugten öffentlichen Druck für die zuständigen Ermittlungsbehörden verführerisch sein, die Grenzen zulässiger Beweisgewinnung (zu) weit auszulegen. 77 Blumers/Göggerle, Handbuch des Verteidigers und Beraters im Steuerstrafverfahren, Rn. 912. 78 Quedenfeld-Füllsack, Rn. 958. 79 Vgl. hierzu insbesondere Sieber, Ermittlungen in Sachen Liechtenstein – Fragen und erste Antworten, NJW 2008, S. 881; Trüg/Habetha, „Die Liechtensteiner Steueraffäre“ – Strafverfolgung durch Begehung von Straftaten? NJW 2008, S. 887.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Dabei ist allerdings für den Verteidiger zu beachten, dass dem Strafverfahrensrecht ein allgemein geltender Grundsatz, das jeder Verstoß gegen Beweiserhebungsvorschriften ein strafprozessuales Verwertungsverbot nach sich zieht, fremd ist.80 Vielmehr ist die Frage nach dem Bestehen eines Verbotes jeweils nach den Umständen des Einzelfalles, insbesondere nach der Art des Verbotes und nach dem Gewicht des Verstoßes unter Abwägung der widerstreitenden Interessen zu unterscheiden.81 Dabei muss beachtet werden, dass die Annahme eines Verwertungsverbotes, auch wenn die Strafprozessordnung nicht auf Wahrheitsforschung „um jeden Preis“ gerichtet ist, eines der wesentlichen Prinzipien des Strafverfahrensrechts einschränkt, nämlich den Grundsatz, dass das Gericht die Wahrheit zu erforschen und dazu die Beweisaufnahme von Amts wegen auf alle Tatsachen und Beweismittel zu erstrecken hat, die von Bedeutung sind. Daran gemessen, bedeutet ein Verwertungsverbot eine Ausnahme, die nur nach ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift oder aus übergeordneten wichtigen Gründen im Einzelfall anzuerkennen ist. Maßgeblich wird das Ergebnis der demnach vorzunehmenden Abwägung vom Gewicht des in Frage stehenden Verfahrensverstoßes mit beeinflusst. Dieses wird seinerseits wesentlich von der Bedeutung der im Einzelfall der betroffenen Rechtsgüter bestimmt. Indes können einzelne Rechtsgüter durch Eingriffe fern jeder Rechtsgrundlage so massiv beeinträchtigt werden, dass dadurch das Ermittlungsverfahren als ein nach rechtsstaatlichen Grundsätzen geordnetes Verfahren nachhaltig beschädigt wird. Dann wäre jede andere Lösung als die Annahme eines Verwertungsverbotes unerträglich.82 Ein solches Verwertungsverbot wurde in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshof beispielsweise angenommen bei der Durchführung von Abhörmaßnahmen unter Verstoß gegen völkerrechtliche Grundsätze oder ohne richterliche Anordnung oder zur gezielten Verleitung des Angeklagten zum unbewussten Schaffen von Anknüpfungstatsachen für ein Sachverständigengutachten.83 In Sonderfällen schwerwiegender Rechtsverletzungen, die durch das besondere Gewicht der jeweiligen Verletzungshandlung bei grober Verkennung der Rechtslage geprägt sind, sind Beweismitteil darüber hinaus unverwertbar, weil der Staat – soweit nicht notstandsähnliche Gesichtspunkte Gegenteiles ermöglichen sollten84 – auch in solchen Fällen aus Eingriffen ohne Rechtsgrundlage keinen Nutzen ziehen darf. Eine Verwertung würde hier gegen die Grundsätze eines fairen Verfahrens verstoßen.85So ist eine vom Ermittlungsrichter oder Staatsanwalt angeordnete Telefonüberwachung rechtswidrig – mit Folge eines Verwertungsverbotes – als deren Entscheidung nach dem Maßstab (objektiver) Willkür oder grober Fehlbeurteilung nicht mehr vertretbar gewesen ist. Fall der Richter bewusst umgangen worden ist, ist dieser Rechtsfolge auch bei fehlerhaften Wohnungsdurchsuchungen anerkannt.86 Von besonderer Bedeutung für den Verteidiger ist allerdings, dass es vielfach in der auptverhandlung nicht ausreichend sein wird, dass ein Beweisverwertungsverbot vorliegt, sondern Voraussetzungen für das Vorliegen eines Verwertungsverbots wird im Regelfall zusätzlich sein, dass auch der Verwertung innerhalb der Hauptverhandlung rechtzeitig und konkret widersprochen wird.87 Denn um das Verwertungsverbot und den Verstoß gegen die Belehrungspflichten in der Hauptverhandlung fruchtbar machen zu können (oder in der Revision wirksam rügen zu können), muss 80 81 82 83 84 85 86 87
BGHSt 44, 243, (249). BGH a.a.O. BGHSt 31, 304 (308). Vgl. i. E. u. z. w. E. BGHSt 36, 396; BGHSt 31, 304; BGHSt 35, 32; BGHSt 34, 39; BGHSt 42, 372; BGHSt 50, 206. BGHSt 24, 125; Roxin NStZ 1989, 376. BGHSt 31, 304; BGHSt 34, 39. BVerfG 2006, S. 2684; BGH-Urteil vom 18.4.07, 5 StR 546/06. Vgl. zum Widerspruchserfordernis auch Pfordte/Degenhard, § 15, Rn. 20 ff.
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in der Hauptverhandlung nach der Widerspruchslösung des BGH der Verwertung der Aussage rechtzeitig, d.h. bis zu dem aus § 257 ergebenden Zeitpunkt, widersprochen worden sein.88 Unklar ist streckenweise, wie konkret der Widerspruch begründet werden muss, d. h., ob etwa genau angegeben werden muss, welcher Verstoß gegen welche Norm vorlag. Angesichts der strengen Rechtsprechung zum Widerspruchserfordernis im Bereich des Art. 36 Abs. 1 WÜK89 ist dabei allerdings zu empfehlen, den jeweiligen Widerspruch genau und konkret zu begründen.
III.
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„... Bin ich jetzt vorbestraft?“ ...
Die am häufigsten gestellten Fragen des Mandanten, nachdem man den langen Verfahrensweg mit ihm nun bis zum Ende gegangen ist, sind: „Bin ich nun vorbestraft? Wie lange bleibt denn dieser Makel an mir haften?“ Nachdem sich die Mandanten, mehr oder weniger einsichtig, in ihr Schicksal des Verfahrens und voller Vertrauen auf ihre Anwälte gefügt haben, ist es nun am Ende entscheidend, „was unter´m Strich übrigbleibt“. Die Auskunft des Anwalts ist klar und deutlich: Man ist vorbestraft bei einer Geldstrafe ab 91 Tagessätzen oder ab mehr als drei Monaten Freiheitsstrafe. Hier liegen die magischen Grenzen, bei denen die ausgesprochene Strafe in das Führungszeugnis aufgenommen wird. Oftmals zur Überraschung des Mandanten sind diese Grenzen manchmal schneller erreicht, als er denkt. Vorbestraft in juristischer Diktion ist derjenige, gegen den eine Strafe verhängt wurde. Grundsätzlich wird jede Strafe eingetragen- entweder in das Bundeszentralregister oder in die jeweiligen Gerichtsregister. Aber die gute Nachricht: Man darf die Strafe leugnen, sofern sie nicht in das sog. Führungszeugnis aufgenommen worden ist. Dieses Unheil widerfährt dem Mandanten erst im Falle einer Geldstrafe ab 91 Tagessätzen oder Freiheitsstrafe ab mehr als drei Monaten. Ansonsten darf man behaupten, nicht als vorbestraft zu gelten. So kommt es für den Mandanten letztendlich nur darauf an: Bleibt er unter der Vorstrafengrenze von 90 Tagessätzen oder drei Monaten Freiheitsstrafe? Alles andere tritt in den Hintergrund! Wurden Einträge in das Bundeszentralregister vorgenommen, dann heißt dies allerdings nicht, dass der Mandant für alle Zeiten als „gebranntmarkt“ gilt. Denn die gute Nachricht ist, dass die Einträge nach einem bestimmten Zeitablauf wieder gelöscht werden. Die Eintragung bleibt bis zur sogenannten „Tilgungsreife“ bestehen, die von der Höhe der Strafe abhängt. Die Länge der Tilgungsfrist ist in § 46 des Bundeszentralregistergesetzes (BZRG) geregelt: Sie beträgt ■ fünf Jahre bei einer Verurteilung bis zu 90 Tagessätzen oder einer Freiheitsstrafe von nicht mehr als drei Monaten, wenn keine Vorverurteilungen eingetragen sind; ■ zehn Jahre bei einer Freiheitsstrafe von nicht mehr als drei Monate oder Geldstrafe bis 90 Tagessätzen, wenn Vorverurteilungen eingetragen sind; ■ 15 Jahre in allen sonstigen Fällen sowie ■ 20 Jahre bei Straftaten gegen die sexuelle Selbstbestimmung. 88 BGHSt 38, 214; zur Präklusion eines verspäteten Widerspruchs BGH NJW 2006, 707; BayObLG NJW 1997, 404 (im Plädoyer); zu einem (zulässigen) vorab Erklärten beweisthemenbezogenen Verwertungswiderspruch BGH NStZ 2004, 389. 89 BGH StV 2008, S. 8 (9); vgl. aber in Abgrenzung zur Rechtsprechung des ersten und fünften Strafsenats BGH 3 StR 318/07.
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag Gemäß § 45 Abs. 2 BZRG wird die zu tilgende Eintragung ein Jahr nach Eintritt der Tilgungsreife aus dem Bundeszentralregister entfernt. Während dieser Zeit darf über die Eintragung aber keine Auskunft mehr erteilt werden. Im Gegensatz hierzu sind die Tilgungsfristen im Führungszeugnis, die sich an den gleichen Voraussetzungen orientieren, wie für das Bundeszentralregister zwischen drei und zehn Jahren. Sind allerdings im Bundeszentralregister oder im Führungszeugnis mehrere Einträge vermerkt, dann hat dies auch großen Einfluss auf die Tilgungsfrist! Sind mehrere Verurteilungen eingetragen, so erfolgt gemäß § 47 Abs. 2 BZRG die Tilgung erst, wenn für alle Eintragungen die Voraussetzungen der Tilgung vorliegen. Ist z. B. im Bundeszentralregister eine Eintragung bezogen auf eine Geldbuße von 75 Tagessätzen eingetragen, würde diese in der Regel fünf Jahren nach der Verurteilung getilgt werden. Verübt jedoch der Täter vier Jahre nach der ersten Verurteilung eine andere schwerwiegende Straftat, dann würden beide Eintragungen erst nach weiteren 15 bzw. 20 Jahren gelöscht werden. Allerdings kann dem Mandanten ein klein wenig Trost mit auf den Weg gegeben werden: Eine Tilgung erfolgt i.d.R. automatisch!
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Im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens kommen zu der im Rahmen der Schadenswiedergutmachung zu zahlenden (hinterzogenen) Steuer auch noch weitere finanzielle Belastungen:
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Nebenfolgen: Zinsen, Kosten und Gebühren
Zinsen und Zuschläge jeglicher Art
Vor allem im Steuerstrafverfahren können die verschiedenen Zinsen „ganz schön zu Buche schlagen“. Zuerst schlagen die Nachzahlungszinsen ins Kontor: Führt die Festsetzung der Steuer unter Berücksichtigung des nun aufgedeckten Steuerhinterziehungsbetrages zu einer positiven Abweichung im Vergleich zur ursprünglich festgesetzten Steuer, dann ist dieser Unterschiedsbetrag gemäß § 233a Abs. 1 AO mit 0,5 % pro Monat (also 6 % pro Jahr) zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 und 3 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist und endet mit Ablauf des Tages an dem die Steuerfestsetzung wirksam ist. Das heißt z. B. für die Einkommensteuer 2006 beginnt der Zinslauf mit dem 01.04.2008 und endet mit Erlass des Einkommensteuerbescheides. Angesichts dessen, dass § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Festsetzungsfrist auf zehn Jahre verlängert, soweit eine Steuerhinterziehung gegeben ist, können hier exorbitant hohe Beträge an Nachzahlungszinsen anfallen. Hinzu kommen zusätzlich bei einer Steuerhinterziehung die sog. Hinterziehungszinsen gemäß § 235 AO. Gemäß § 235 Abs. 2 AO beginnt der Zinslauf in der Regel mit dem Eintritt der Verkürzung, d.h. mit Bescheidserlass. Das heißt, dass der Zinslauf der Hinterziehungszinsen bereits schon begonnen hat, bevor der Zinslauf der Nachzahlungszinsen zusätzlich beginnt. Ja, es stimmt: Diese beiden Zinsläufe laufen parallel. Allerdings ordnet § 235 Abs. 4 AO an, dass Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, auf die Hinterziehungszinsen anzurechnen sind. Ein kleiner Trost!
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Schluss und vorbei?
Zuletzt kann auch noch der Säumniszuschlag nach § 240 AO in Betracht kommen, wenn der Steuerpflichtige (sollte er den hinterzogenen Steuerbetrag nicht bereits im Vorfeld zur Schadenswiedergutmachung entrichtet haben) die Steuer nicht bis zum Ablauf des im Bescheid angegebenen Fälligkeitstages entrichtet hat. Der Säumniszuschlag ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis mit 1 % des rückständigen Steuerbetrages festzusetzen. Das kann im Zweifel noch einmal richtig teuer werden.
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Kosten und Gebühren
Die Kosten des Verfahrens hat der Mandant bei einer Verurteilung in der Hauptverhandlung zu tragen, soweit sie durch das Verfahren wegen seiner Tat entstanden sind. Die übliche Frage des Mandanten, welcher Kostenteil nach Abschluss des Verfahrens auf ihn entfällt, kann der Anwalt nur antworten: „Alles!“. Aber was sind aber die Kosten des Verfahrens? Die Kosten des Verfahrens sind zunächst die Gebühren und Auslagen der Staatskasse sowie die Kosten der Beteiligten, wie z. B. von Sachverständigen, Zeugen und evtl. der Nebenklage. Wird es in der Hauptverhandlung für erforderlich erachtet, Zeugen zu vernehmen und Sachverständige mit einem Gutachten zu unterschiedlichen Fragen (allerdings im Steuerstrafverfahren eher selten, dann aber vorwiegend Sachverständige zu Immobilen- und Wertpapierbewertung) zu beauftragen, dann kann dies in der Summe bei Verurteilung des Mandanten richtig teuer werden. Aber manchmal sind diese Maßnahmen unbedingt zum Wohle des Mandanten angezeigt. Wird er infolge dieser Maßnahmen nicht verurteilt, dann trägt die Staatskasse diese Kosten. Des weiteren gelten auch die Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwaltes als notwendige Auslagen. Dies ist selbst dann der Fall, wenn dem Mandanten ein Pflichtverteidiger beigeordnet wird. Zwar rechnet der beigeordnete Anwalt zunächst gegenüber der Staatskasse ab, jedoch belastet diese dem Verurteilten diese Kosten weiter, auch wenn diese gesetzlich im Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG) vorgegeben sind und erheblich unter den sonst üblichen Stundensätzen der Anwälte liegen. Es ist also ein Trugschluss, mit der Bitte nach Beiordnung eines Pflichtverteidigers könne man vollständig eigene Anwaltsgebühren und andere Kosten sparen.
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Nebenfolgen, die zweite: Gewerbeerlaubnis, Beamtenrecht, Berufszulassung und Jagdschein
Bereits vor Abschluss des Verfahrens sollte man unbedingt möglicherweise drohende Nebenfolgen berücksichtigen. Zum einen deshalb, weil diese viel weitreichendere Folgen für den Mandanten haben können und zum anderen, weil drohende Nebenfolgen als weitergehende Sanktionierung im Rahmen der Strafzumessung des Gerichts Berücksichtigung finden können und müssen. Wehe dem, der dann damit nicht rechnet! So kann die Verletzung der steuerrechtlicher Pflichten mit der Folge einer Verurteilung des Mandanten für diesen weitere drastische Folgen haben, die im Folgenden ihren Ursprung haben: Eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung zu mehr als 40 Tagessätze (diese Anzahl variiert in den Bundesländern) kann, d.h. muss nicht zwingend (!), zum Entzug der Gewerbeerlaubnis führen. Die jeweilige Ordnungsbehörde teilt dem Mandanten in diesen Fällen mit, dass er deshalb kein Gewerbe mehr betreiben dürfe, weil er als unzuverlässig im Sinne des § 35 GewO gelte. Begründet wird dies zumeist damit, dass die Gewerbeausübung durch eine Person, die nicht wilMüller
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§ 2 Standardsituationen im Steuerstrafverteidigungsalltag lens und nicht in der Lage ist, die im öffentlichen Interesse erforderliche einwandfreie Führung des Gewerbebetriebes zu gewährleisten. Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung würde dies auch eindrucksvoll belegen. Und weg war sie, die Gewerbeerlaubnis! Ähnlich ergeht es dabei auch dem Geschäftsführer einer GmbH, dem gemäß § 6 GmbHG die Amtsfähigkeit versagt werden kann, wenn er sich in den letzten fünf Jahren einer Straftat schuldig gemacht hat. Verurteilungen in fast allen Bereichen des Wirtschaftsstrafrechts können somit auch Geschäftsführer ihres Chefsessels entheben! Drastische Folgen kann es haben, wenn es sich bei dem Mandanten nicht nur um einen „einfachen“ Steuersünder, sondern überdies um einen Beamten in Personalunion handelt. Hinter der vermeintlich harmlosen „Disziplinarstrafe“, bei der man unwillkürlich an frühere Schulzeiten samt Lausbubenstreichen mit damit einhergehenden Verweisen und Tadel erinnert wird, verbergen sich ernstzunehmende Maßnahmen gegen den Mandanten. Der Katalog möglicher Disziplinarmaßnahmen des Bundesdisziplinargesetzes reicht von Verweis, Geldbuße, Kürzung der Dienstbezüge, Kürzung des Ruhegehalts bis hin zur Entfernung aus dem Dienst und Aberkennung des Ruhegehaltes. Dadurch verliert der Beamte gemäß 12 BDG seinen Anspruch auf eine Versorgung im Ruhestand. Und zwar nicht nur er, sondern sogar seine Hinterbliebenen im Falle seines Ablebens. Härter kann schier nicht mehr bestraft werden! Vor diesem Hintergrund sollte man auch in der Verteidigung erhebliche Sorgfalt walten lassen. Dass dies kein „Schwarzsehen“ ist, zeigt sich darin, dass die übliche Verwaltungsmeinung dahin geht, dass den Beamten bereits bei einem Steuerhinterziehungsbetrag von insgesamt 2.500 Euro (!) – unabhängig davon, ob die Tat im Dienst oder privat verübt wurde – die ersten Maßnahmen treffen kann. Begründet wird dies v.a. mit der Treupflicht des Beamten gegenüber seinem Arbeitgeber, dem Staat. Ähnlich hart kann es aufgrund der standesrechtlichen Regelungen auch sämtliche Berufs(geheimnis)träger, wie Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, aber auch Ärzte und Apotheker treffen. Die jeweiligen Berufsordnungen lassen Maßnahmen bis hin zum Entzug der Berufszulassung bzw. Approbation zu, wenn sich der Berufsträger eines Verhaltens schuldig gemacht hat, aus dem sich seine Unzuverlässigkeit oder Unwürdigkeit ergibt. Während der Begriff der Unzuverlässigkeit dadurch gekennzeichnet ist, dass der Betroffene auch in Zukunft nicht zuverlässig seine beruflichen Pflichten erfüllen will, ist die Unwürdigkeit davon abhängig, ob der Berufsträger auch in Zukunft das Ansehen und das Vertrauen der Öffentlichkeit genießen kann. Zumindest, wenn die Steuerhinterziehung nicht mit einer berufstypischen Pflichtverletzung einhergeht oder die dem Berufsträger zu Last fallende Tat nicht so schwer wiegt, dass eine weitere Berufsausübung schier untragbar erscheint, hat man hier gute Karten, noch einmal mit einem blauen Auge (Rüge der Berufskammern) davonzukommen. Sollte der Mandant überdies in seiner Freizeit (manchmal auch zum Betreiben seines Unternehmens – das ist in einigen Branchen sehr geschäftsfördernd) seiner Jagdleidenschaft frönen wollen, dann kann diesem Hobby und gleichzeitiger Akquisemöglichkeit aufgrund der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung ebenfalls das „Aus“ drohen. Auch die Einziehung der gültigen Waffenbesitzkarte ist eine mögliche Nebenfolge. Dabei werden an die Zuverlässigkeits-Voraussetzungen gemäß § 5 WaffG von Gesetzes wegen sehr hohe Anforderungen gestellt. Bereits bei einer Verurteilung wegen einer fahrlässig begangenen Tat zu einer Geldstrafe ab 60 Tagessätzen kann eine waffenrechtliche Unzuverlässigkeit bejaht und die Waffenbesitzkarte entzogen werden. Ein Jäger ohne Waffe – unvorstellbar! 276
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Diese Nebenfolgen verdeutlichen, dass selbst eine gute Verteidigung, die lediglich zu einer Verurteilung unterhalb der Vorstrafengrenze geführt hat, nur dann eine wirklich gute Verteidigung bleibt, wenn mit dem Mandanten rechtzeitig etwaige Risiken hinsichtlich bestehender Nebenfolgen geklärt werden. Sonst hat man nicht nur der Mandant im Nachgang mit den Nebenfolgen zu kämpfen. Diesbezüglich könnte man sich folgendes Verhalten des Mandanten vorstellen: Er erscheint wieder in der Kanzlei und berichtet: „Ich habe ja nun viel Zeit, da ich weder mein Gewerbe weiter ausüben, noch aufgrund des Entzugs der Waffenbesitzkarte zur Jagd gehen kann. Da ich nun soviel Zeit habe, möchte ich nun die „Ärmel hochkrempeln“ und zusammen Ihnen als meinem Verteidiger in der Sache all diese lästigen Nebenfolgen der Steuerstraftat aus der Welt schaffen.“ Wenn man als Verteidiger die Nebenfolgen im Laufe des Verfahrens nicht bedacht hat, ist dies kein schönes Unterfangen. Aber auch die Berücksichtigung dieser Risiken im Vorfeld macht das (erfolglose) Ansinnen des Mandanten nicht verlockender! Diese Standardsituationen wurden willkürlich ausgewählt und sind nicht abschließend. Häufig treten mehrere der beschriebenen Situationen in einem Verfahren ein, manchmal auch gar keine davon. Dies zeigt, wie flexibel sich die Verteidigung im Steuerstrafrechtsalltag gestaltet. Dies ist der Reiz daran, dem diejenigen erlegen sind, die auf diesem Gebiet tätig sind.
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Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Paragraph andere Zahlen = Randnummer
A Absprachen 1 194 Abzugsteuern 1 112 Anfangsverdacht 1 45 Arbeitgeberbegriff 2 306 – Entsendung 2 329 Arbeitnehmerüberlassungsgesetz 2 314 Arrest 2 397 Arrestanspruch 2 401 Arrestgrund 2 401 Aufmerksamkeiten 2 9 Aufsichtspflichtverletzung 1 115 Aufwendungen 2 7 Ausfuhr 1 86 Ausländerrecht 2 322 Auslandsbezug 2 297 Ausschlussgründe – Amtsstelle 2 71 – Amtsträger 2 67 – Bekanntgabe Steuerstrafverfahren 2 75 – Einleitung Steuerstrafverfahren 2 73 – Erscheinen 2 70 – Tatentdeckung 2 77 Außenprüfung 2 17, 232, 268 – digital 2 266
B Bande 1 81 Bankgeheimnis 2 35 Bannbruch 1 86 Bargeld 1 86 Belehrung 2 23, 66 Beratergutachten 1 60 Beratungsvertrag 1 34 Berichtigungserklärung 2 119 – Straffreiheit 2 124 – unverzüglich 2 121 Berichtigungspflicht 1 34, 37; 2 16 Berufsgeheimnisträger 1 143 Bestimmungsort 2 195 278
Betriebsprüfung 1 72; 2 131, 230 Betriebsvergleich 2 248 Beweisantragsrecht 2 431 Beweisaufnahme 2 430 Bewirtungsbelege 2 8 Blankettnorm 1 67, 86 Buchhaltung 2 129 Buffer 1 91 Bundeszentralregister 1 167 Bußgeldbescheid 1 108, 176
C CMR-Frachtbrief 2 197 DDienstreise 2 10 dolus eventualis 1 74 Doppelbesteuerung 2 310 Durchfuhr 1 86 Durchsuchung 1 120 Durchsuchungsbeschluss 1 134
E Ein- und Ausfuhrabgabe 1 112 Einfuhr 1 86 Einfuhr- und Ausfuhrverbote 1 86 Einspruch 1 185 Einstellung des Ermittlungsverfahrens 1 168 Einstellung – gegen Auflage 1 157 – gemäß § 170 Abs. 2 StPO 1 149 – wegen Geringfügigkeit 1 153 Empfängerbenennung 2 11 Entbindungserklärung 1 144 Erbschaftsteuererklärung 2 6 Erklärungspflicht 1 33; 2 3 Erlaubnisirrtum 2 370 Erlaubnistatbestandsirrtum 2 371 Ermittlungen „ins Blaue hinein“ 1 121 Ermittlungen 1 51 Erstzugriff Hash-Code 2 282
Stichwortverzeichnis Erstzugriff 2 282 Erträge 2 142
F Fahnder 1 43 Fahndung 1 60 Fahndungserstzugriff 1 119 Fälligkeitssteuern 1 94 Fehler 1 38 – Berater 1 42 – Mandant 1 41 Festsetzungsverjährung 1 94 Feststellungslast 2 184 Fremdanzeige 2 111 – Ausschlussgründe 2 116 – Berichtigungspflicht 2 113 – Rechtzeitigkeit 2 114 – Strafverfolgungshindernis 2 118 – Voraussetzungen 2 112 Führungszeugnis 2 444
G Garantenstellung 1 38 GDPdU 2 268, 2 280 ff. – Benford- Analyse 2 274 – Datenträgerüberlassung 2 272 – Drucklisten 2 278 – IDEA 2 273 – mittelbarer Datenzugriff 2 271 – Queries 2 278 – steuerlich relevante Daten 2 280 – unmittelbarer Datenzugriff 2 270 – Verfahrensdokumentation 2 280 – Zeitreihenvergleich 2 278 Gebühren 2 449 Gefahr in Verzug 1 127 Gefährungstatbestand 1 112 Geldverkehrsrechnung 2 252 Gesamtvermögensvergleich 2 250 Geschenke 2 9 Gratisaktie 2 139 Gutglaubensschutz 2 212
HHaftbefehl 2 398 – Haftgründe 2 400 Hauptverhandlung 1 190; 2 414
I Interessenskollision 2 18
Investmentfonds 2 137 – Ausschüttung 2 136 – intransparente
K Karussellbetrug 2 157, 163 Kausalität 2 366 Kompensationsverbot 1 70; 2 63, 2 258 Konfrontationsverteidiger 1 25 Kontenabruf 2 36 Kontenstammdaten 2 36 Kontrollmöglichkeiten 2 132 Kosten 2 449
L Liechtenstein 2 132 Lohnsteuerhinterziehung 2 60 Luxemburg 2 132
MMandant 1 1 Mehrwertsteuerbefreiung 2 213 Missing Trader 1 91 Mitteilungspflicht 2 15 Mitwirkungspflicht 1 46; 2 162
NNachzahlung 2 61, 64, 85 Nebenfolgen 2 450 – Berufszulassung 2 454 – Disziplinarrecht 2 88 – Disziplinarrecht 2 453 – Gewerbeerlaubnis 2 451 – steuerlich 2 86 – Waffenbesitzkarte 2 455 Nemo-tenetur-Grundsatz 2 31 nichtabzugsfähige Betriebsausgaben 2 6 normgerechtes Verhalten 2 372
O öffentliches Interesse 1 159 Organisationsverschulden 1 116 Österreich 2 132
P Pfändung 2 398 Postbeschlagnahme 1 135 private Aufwendungen 2 6 private Veräußerungsgeschäfte 2 39, 141 Provisionen 2 12
R Rechtsgutsverletzung 1 40 279
Stichwortverzeichnis Rechtskraft 1 185 Rechtslage 1 64 Rechtswidrigkeit 1 77 Richtervorbehalt 1 164
S Sachverhalt 1 60 Schadensbegrenzung 1 132 Schätzung 1 72; 2 241 Schätzungsmethoden 2 244 Schätzungsvorschlag 2 59 Schlichter 1 25 Schlussanträge 2 432 Schlussbesprechung 2 19 Schmuggel 1 87 Schuldanerkenntnis 1 165 Schuldunfähigkeit 1 78 Schweigen 1 126 Schweiz 2 132 Selbstanzeige 2 46, 48, 89 – Beendigung der Tat 2 48 – Freiwilligkeit 2 91 – gestufte Selbstanzeige 2 104 – große Selbstanzeige 2 58 – kleine Selbstanzeige 2 58 – konkretisierte Selbstanzeige 2 109 – negative Voraussetzungen 2 67 – positive Voraussetzungen 2 50 – Selbstanzeige in Stufen 2 105 – Vollendung der Tat 2 48 Selbstbelastung 2 27, 30 Selbstbeschränkung 2 37 Sonderdelikt 1 113 Sozialversicherungsbeiträge 2 326 – Ausstrahlung 2 327 – Territorialitätsprinzip 2 327 Sozialversicherungsrecht 2 325 Staatsanwalt 1 43 Steuererklärung 1 37, 69 Steuerfahndung 2 287 Steuerhehlerei 1 89 Steuerhinterziehung 1 67, 71, 73 – Begehungsdelikt 1 60 – großes Ausmaß 1 80 – Unterlassunsdelikt 1 60 Steuerordnungswidrigkeiten 1 110 Steuerstrafverteidigung 1 1 280
Steuerverkürzung 1 95 – leichtfertige 1 104 Stockdividende 2 139 Strafaufhebungsgrund 2 84 Strafbarkeitslücke 1 90 Strafbefehl 1 181 Strafklageverbrauch 1 108, 151 Strafmaßtabellen 1 78, 163 Strafrahmen 1 78 Strafverfolgung – Beschränkung der 1 172 Strafzumessung 1 197 Strategie 1 65 Subsumtionsirrtum 2 367
T Tagessatzanzahl 1 182 Tagessatzhöhe 1 182 Tatbestandsirrtum 2 362 – Steueranspruch dem Grunde nach 2 363 – Steueranspruch der Höhe nach 2 364 – Zeitpunkt 2 365 Tatsachenermittlung 2 158 teilweise Straffreiheit 2 85, 92 Telefonsperre 1 136 Telefonüberwachung 1 84, 135
UUmsatzsteuer 2 184, 185, 220 Umsatzsteuerjahreserklärung 2 14 Umsatzsteuerkarussell 1 91; 2 146 untauglicher Versuch 2 373 Unterbrechung 1 101 Unternehmensbuße 1 180
V Veranlagerungssteuern 1 94 Verantwortlichkeit 1 33 Verbandsgeldbuße 1 117 Verböserung 1 187 Verbotsirrtum 2 369 Verbrauchssteuern 1 113 Verfahrensabschluss 1 147 Verfahrenshindernis 1 171 Verfassungswidrigkeit 1 84 Verfolgungsverjährung 1 94 Verjährung 1 94; 2 97, 257 Verjährungsfrist 2 65
Stichwortverzeichnis Vermögensabschöpfung 1 106, 178 Vernehmung 2 427 Verteidiger 1 15 Verteidigerwechsel 1 57 Verteidigung des Unternehmens – Vorstand 2 321 Verteidigungsziel 2 417 Vertrauensschutz 2 205 Verwaltungsauffassung 2 212 Vorermittlungen 1 122 Vorfeldermittlung 1 122 Vorsatz 2 338 – abweichende Rechtsauffassung 2 354 – Billigungstheorie 2 352 – direkter 1 74 – Ernstnahmetheorie 2 351 – Gleichgültigkeitstheorie 2 350 – Herzberg 2 345 – Möglichkeitstheorie 2 340 – objektive Risikotheorie 2 344 – subjektive Risikotheorie 2 343 – Vorstellungstheorie 2 338 – Wahrscheinlichkeitstheorie 2 341 Vorsteuerabzug 2 151
Vorsteuererschleichung 2 150 Vorstrafe 2 443 – Bundeszentralregister 2 443 – Tilgung 2 443
WWahndelikt 2 374 – Straflosigkeit 2 374 – umgekehrter Verbotsirrtum 2 374 Wahrheit 1 22 Werbungskosten 1 69; 2 4 Widerruf 2 94 Wiederaufnahme 1 171
Z Zeugen 1 196 Zinsen – Hinterziehungszinsen 2 448 – Nachzahlungszinsen 2 448 – Säumniszuschläge 2 448 Zinserträge 2 140 Zoll 2 301 Zwangsmaßnahmen 2 397 Zwangsmittelverbot 2 20, 24, 32 Zwischengewinne 2 138, 141
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