Politici Si Tratamente Contabile Privind Evaluarea Stocurilor - IAS 2 [PDF]

Zitiervorschau

POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR - IAS 2

BUCURESTI, 2010

CUPRINS CAPITOLUL 1: SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE 1.1.DEFINIŢII ŞI CONCEPTE CHEIE ............................................................................... 1.1.1.Definirea Activelor........................................................................................... 1.1.2.Clasificarea Activelor....................................................................................... 1.1.3.Recunoasterea si evaluarea elementelor de activ............................................. 1.1.4.Stocurile........................................................................................................... 1.2.REFERENŢIALUL CONTABIL ................................................................................... 1.3.EVALUAREA ŞI RECUNOAŞTEREA STOCURILOR .............................................. 1.3.1.Evaluarea stocurilor la data intrarii in entitate.................................................. 1.3.2.Evaluarea stocurilor la data iesirii din entitate.................................................. 1.3.3.Evaluarea stocurilor la inventar si la bilant....................................................... 1.4.TRATAMENTELE ŞI PRACTICILE SPECIFICE ....................................................... 1.4.1 Contabilitatea primară a stocurilor ................................................................ .. 1.4.2 Contabilitatea de raportare a situaţiilor financiare ale stocurilor .................. .. 1.4.2.1.Contabilitatea operatiilor privind stocurile cumparate..................... 1.4.2.2.Contabilitatea operatiilor privind stocurile fabricate......................... 1.4.2.3.Cazuri particulare..............................................................................

CAPITOLUL 2: POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR CONFORM IAS 2 – STOCURI 2.1. OBIECTIV ……………………………………………………………………………. 2.2. ARIA DE APLICABILITATE ……………………………………………………...... 2.3. DEFINIŢII ..................................................................................................................... 2.4. EVALUAREA STOCURILOR ..................................................................................... 2.4.1.Costul stocurilor............................................................................................... 2.4.2.Formule de determinare a costurilor................................................................ 2.4.3.Recunoasterea stocurilor drept cheltuiala........................................................ 2.4.4.Prezentarea informatiilor..................................................................................

BIBLIOFRAFIE

CAPITOLUL 1 SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE 1. DEFINIŢII ŞI CONCEPTE CHEIE 1.1. Definiţia activelor ACTIVELE reprezintă resurse (bunuri) controlate de întreprindere, provenite din operaţii trecute şi susceptibile să genereze avantaje economice viitoare pentru întreprindere şi al căror cost poate fi estimat în mod credibil. Activul reflectă elementele patrimoniului care au o valoare economica pozitivă pentru întreprindere.

1.2. Clasificarea activelor Bunurile economice constituie activul. Astfel, structurile calitative folosite în cadrul bilanţului pentru modelarea situaţiei patrimoniului sunt cele de active, care se definesc prin prisma juridicului, a economicului şi a financiarului. Din punct de vedere juridic: ● bunuri reale; ● creanţe (drepturi asupra persoanelor). Din punct de vedere economic: ● structuri de capital fix; ● structuri de capital circulant. Din punct de vedere financiar, activele sunt grupate în raport de lichiditate( intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ să fie realizat sau convertit în disponibilităţi). În funcţie de gradul de lichiditate şi în raport de destinaţia bunurilor economice utilizate, activele se împart în: ● active imobilizate (fixe), denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, reprezintă valori economice de investiţie a căror perioadă de utilizare şi lichiditate este mai mare de un an, acestea semnificând baza de acţiune a întreprinderii. Activul imobilizat se diferenţiaza în 3 grupe: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare. ● active circulante, denumite şi active curente cuprind valorile economice sub forma stocurilor, creanţelor, investiţiilor financiare şi disponibilităţilor băneşti. Acestea au o durată de până la un an, intrând şi ieşind din întreprindere de mai multe ori sau cel puţin o singură dată în cursul unui exerciţiu financiar.

● active de regularizare şi asimilate: cheltuieli în avans şi venituri angajate – reflectă cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la un exerciţiu ulterior ( exemplu: chirii plătite anticipat, abonamente radio-tv). Mai există şi o altă clasificare a activelor, cum ar fi: - active curente: active pe termen scurt; - active necurente: active pe termen lung.

1.3. Recunoaşterea şi evaluarea elementelor de activ Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. În contabilitate, există următoarele forme de evaluare a activelor: 1) evaluarea la intrare: această metodă pune accentul pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative care capăta statutul de valoare contabilă de intrare, valoare iniţială. Această valoare contabilă de intrare se identifică cu valoarea de utilitate, costul de achiziţie, precum şi cu costul de producţie pentru bunurile produse la unitatea patrimonială. 2) evaluarea la ieşire: presupune ca bunurile să se evalueze şi să se scadă din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Aceasta se poate efectua prin următoarele metode: CMP1, FIFO2, LIFO3. 3) evaluarea la inventar: se întemeiază pe valoarea actuală care capătă denumirea de valoare de inventar şi operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. 4) evaluarea la bilanţ: se bazează pe valoarea netă contabilă calculată pe baza valorii contabile de intrare diminuată cu amortizările (depreciere ireversibilă sau definitivă) şi provizioanele pentru deprecieri (depreciere reversibilă sau relativă). Rezultatul este acelaşi şi în condiţiile în care se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, cu reţinerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor. Exemplu: Un stoc de mărfuri cumpărat la începutul anului N cu 100.000, se constată că la sfârşitul anului valorează 90.000. În bilanţ se va înscrie la valoarea de 90.000, deoarece diferenţa de 10.000 reprezintă o depreciere a stocului de mărfuri.

Criterii de recunoaştere a activelor: - probabilitatea ca acestea să genereze avantaje economice pentru întreprindere şi - valoarea acestora poate fi determinată în mod fiabil. 1 2 3

Metoda “ costului mediu ponderat”. Metoda “ primul-intrat, primul-ieşit”. Metoda “ ultimul-intrat, primul-ieşit”.

1.4. Stocuri Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor care intervin în cadrul ciclului de exploatare, fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare (mărfuri) sau la terminarea procesului de producţie (produse finite), fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizări. Stocurile fac parte din categoria activelor circulante şi se clasifică ca active circulante atunci când sunt achiziţionate sau produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanţului. Acestea sunt definite ca active circulante materiale, deci mijloace economice destinate consumului sau vânzării. Caracteristica stocurilor este că se consumă de la prima utilizare, transmiţându-şi integral valoarea asupra produselor realizate. Din punct de vedere financiar, sunt componente ale activului patrimoniului. Stocurile se clasifică după mai multe criterii: ● dupa apartenenţa la patrimoniu: - stocuri ce aparţin societaţii comerciale şi care, fie se găsesc în incinta acesteia, fie se găsesc temporar la terţi, fiind date spre prelucrare sau în păstrare ( custodie); - stocuri ce nu aparţin societaţii comerciale, dar care se găsesc în incinta acesteia aduse de catre terţi pentru prelucrare sau în custodie. ● dupa provenienţa lor: - stocuri cumpărate, provenite din achiziţii de la terţi; - stocuri fabricate, provenite din producţie proprie. Conform OMFP 1752/20054, stocurile sunt active circulante: (a) „deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii”; (b) „în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii sau” (c) „sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii”. În cadrul stocurilor se cuprind: - mărfurile, mai exact bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii; - materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată; - materialele consumabile (materialele auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit; - materiale de natura obiectelor de inventar; - produsele: semifabricatele, al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (faza de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii sau se livrează terţilor; produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime toate fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor; rebuturile, 4

Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

materialele recuperabile şi deşeurile; animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel, crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţielână, lapte şi blană; - ambalajele care le includ pe cele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte; - producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele ( stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate. Potrivit OMFP 1752/2005, în cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri. Evidenţa constituirii şi mişcării stocurilor şi producţiei în curs de execuţie se realizează prin conturile ce formează conţinutul clasei a treia din „Planul de conturi general ”, denumită „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie ”. Sunt conturi de bilanţ sau inventar. Acestea furnizează informaţii de reflectare şi control gestionar privind situaţia şi mişcarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. Conturile de stocuri funcţionează după regula de activ: încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unităţii patrimoniale prin achiziţionarea de la furnizori, aportate de către asociaţi, realizate din producţie proprie şi din alte surse, se creditează cu diminuările de activ (la ieşirea din gestiunea unitaţii patrimoniale a stocurilor), prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul stocurilor este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor şi serviciilor în stoc sau sold la sfârşitul exerciţiului financiar. Preţul de înregistrare din conturi, corespunzator valorii contabile de intrare a stocurilor este egal cu costul de achiziţie pentru bunurile procurate din afară şi costul de producţie ( de prelucrare) pentru bunurile obţinute din producţie proprie. În calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci când este posibil ca ele să aducă întreprinderii avantaje economice viitoare şi costul lor să poată fi evaluat în mod credibil.

2. REFERENŢIALUL CONTABIL Contabilitatea în România este reglementată de principiile Legii nr. 82/ 1991, republicată prin Legea Contabilităţii. În conformitate cu Legea Contabilităţii, toate persoanele juridice şi persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie în limba română şi în moneda românească. În scopul informării la nivel intern, entităţile pot alege să-şi întocmească situaţiile financiare şi în altă monedă. Persoanele juridice sau fizice au obligaţia să menţină evidenţa tuturor tranzacţiilor efectuate şi să înregistreze aceste tranzacţii în evidenţele lor contabile.

„Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico – financiare a persoanelor sunt situaţiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată”5. Registrele contabile obligatorii potrivit Legii Contabilităţii sunt: Registrul - jurnal, Registrul - inventar (pe baza inventarierii activelor) şi Cartea - Mare (pe baza informaţiilor contabile preluate din documentelesursă sau Registrele-jurnal). Registrele şi înregistrările contabile pot fi păstrate pe hârtie sau în format electronic şi pot fi folosite ca dovezi în justiţie, fiind obiectul controalelor din partea autorităţilor fiscale şi judiciare. Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 enumeră unităţile patrimoniale obligate să-şi organizeze şi să conducă contabilitatea, astfel: regii autonome, societăţi comerciale, societăţi agricole, organizaţii ale cooperaţiei de consum şi de credit, Banca Naţională a României şi organizaţiile bancare, instituţii publice de subordonare centrală şi locală, asociaţii, fundaţii, sindicate, unităţi de cult, alte persoane care au dobândit personalitate juridică, persoanele fizice care prestează activităţi independente, care exercită în mod obişnuit acte de comerţ şi sunt înmatriculate la Oficiul Registrului Comerţului. Reglementările contabile prevăd utilizarea unui plan de conturi specific şi un conţinut specific al informaţiilor prezentate în situaţiile financiare, precum şi un format specific al acestora. Începând cu data de 1 ianuarie 2006, OMFP 1752/ 2005 prevede baza care trebuie aplicată şi este însoţit de două reglementări: ♦ Reglementări contabile în concordanţa cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene; şi ♦ Reglementări contabile în concordanţa cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene. OMFP 1752/ 2005 împreună cu reglementările contabile aferente abordează formatul şi conţinutul prescris pentru situaţiile financiare anuale, principiile contabile şi regulile de evaluare, regulile pentru întocmirea, aprobarea , auditarea şi publicarea situaţiilor financiare statutare. OMFP 1752/ 2005 acoperă într-un singur act legislativ raportarea financiară aplicabilă entităţilor de orice dimensiune, diferenţa fiind doar nivelul de prezentare a informaţiilor referitoare la aspectele legate de dimensiunea entităţii şi de interesul public. Ordinul modifică prezentarea şi conţinutul situaţiilor financiare de sinteză, acest aspect fiind important pentru societaţile mici care vor trebui să prezinte o informaţie mai detaliată. În plus, conducerea societăţii trebuie să facă o declaraţie privind conformitatea acestor situaţii cu directivele europene, iar raportul administratorului va depaşi statutul de formalitate. Ca element de noutate, auditorul extern va emite o opinie şi asupra conformităţii raportului administratorului cu situaţiile financiare. Ordinul 1752 prevede că în legea contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.

3. EVALUAREA ŞI RECUNOAŞTEREA STOCURILOR 5

Legea Contabilităţii nr.82/ 1991, articolul 10, paragraf 1.

Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare ale întreprinderii se realizează după normele generale de evaluare, elaborate în conformitate cu principiile contabile fundamentale. OMFP 1752/ 2005 prevede existenţa a 4 momente de evaluare a stocurilor: a) evaluarea la data intrării în entitate; b) evaluarea la data ieşirii din entitate; c) evaluarea la inventar; d) evaluarea la bilanţ. a) Evaluarea stocurilor la data intrării în entitate La intrarea în gestiune, stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare de înregistrare sau cost istoric, identificată prin costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de aport şi cea de utilitate (valoarea justă). Costul de achiziţie este propriu stocurilor din cumpărări: materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje şi alte bunuri procurate cu titlu oneros. Acesta cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi celelalte taxe de cumpărare, cheltuielile de transport şi de manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de stocuri. Reducerile comerciale acordate de furnizor, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie. Exemplu de calcul al costului de achiziţie pentru stocurile cumpărate: S.C „GAMA” S.A a achiziţionat mărfuri din import cunoscându-se următoarele date: - preţul de cumpărare facturat de furnizor - taxe vamale achitate în vamă - TVA plătită în vamă - cheltuieli de transport intern - cheltuieli de manipulare - reducere comercială acordată de furnizor

5.000 lei 600 lei 740 lei 180 lei 75 lei 150 lei

Cost de achiziţie = 5000 lei + 600 lei + 180 lei + 75 lei – 150 lei Cost de achiziţie = 5.705 lei Achiziţia mărfurilor se contabilizează la costul de achiziţie de 5.705 lei. 371

Mărfuri

=

401 Furnizori

5.705 lei

Costul de producţie este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producţie în curs de execuţie şi alte stocuri produse de unitatea patrimonială. Acesta cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie , precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate ca fiind legate de fabricaţia bunurilor.

Următoarele reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii intr-o noua fază de fabricaţie; - regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final; - costurile de desfacere.

Valoarea de aport este proprie stocurilor reprezentând aport la capitalul social şi se stabileşte în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea stocurilor. Exemplu: Societatea „GAMA” S.A primeşte de la acţionarii săi un aport în natură constând în materiale de natura obiectelor de inventar, în sumă de 20 lei. Această operaţie se înregistrează astfel: 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” = 456 „Decontări cu asociaţii privind 20 lei capitalul”

Valoarea de utilitate se stabileşte pentru stocurile obţinute cu titlu gratuit, în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea stocurilor. Exemplu: Societatea „GAMA” S.A primeşte cu titlu gratuit materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 50 lei. Această operaţie se contabilizează astfel: 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”= 7582 „Venituri din donaţii şi subvenţii primite”

b)

50 lei

Evaluarea stocurilor la data ieşirii din entitate

La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: ● metoda identificării specifice ( IS): pentru stocurile identificabile ● metoda preţului prestabilit ( cost standard); ● metoda la preţ cu amănuntul.

alte tratamente ( tehnici de măsurare a costurilor)

● metoda primul intrat- primul ieşit ( FIFO); ● metoda costului mediu ponderat ( CMP); ● metoda ultimul intrat- primul ieşit ( LIFO).

tratamente contabile de bază

Metoda identificării specifice ( IS) „presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor care fac obiectul unor comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse”6. Aceasta înseamnă că fiecare articol sau categorie de stocuri se individualizează atât în momentul intrării în entitate, cât şi al stocării şi ieşirii stocurilor din entitate. Această metodă nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente fungibile, întrucât prin selectarea articolelor sau loturilor care rămân în stoc, metoda ar putea reprezenta o modalitate de „aranjare” a beneficiului perioadei. Exemplu practic privind evaluarea stocurilor la ieşire cu ajutorul celor 3 metode de evaluare: Stocul de marfă „A”, la 1 martie era evaluat la 11.550 u.m ( 550 de bucati * 21 u.m/ bucată). În luna martie, acest stoc este afectat de următoarele operaţii: 3 martie: o intrare de 150 bucăţi la un cost de 23 u.m; - 11 martie: o ieşire de 350 bucăţi; - 18 martie: o intrare de 250 bucăţi la un cost de 25 u.m; - 30 martie: o ieşire de 450 bucăţi. Vom înregistra intrările şi ieşirile din gestiune, utilizând pentru ieşiri pe rând, cele trei metode amintite. Metoda FIFO constă în evaluarea ieşirilor de stocuri în ordinea în care au intrat, la costul primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului următor, în ordine cronologică. Astfel, stocul final este evaluat la cele mai recente costuri. Metoda FIFO Data

Intrări Producţie

01.03 03.03 11.03

6

150

Cost unitar

23

Ieşiri Cost total u.m

Producţie

Cost unitar

Stoc Cost total u.m

3.450 350

21

7.350

Producţie

550 550 150 200 150

Cost unitar

21 21 23 21 23

Cost total u.m

11.550 11.550 3.450 4.200 3.450

Definiţie preluată din cartea intitulată „Contabilitate financiară”, Mihai Ristea, Editura Universitară, 2005, pag. 160

18.03

250

25

6.250 200 150 100

30.03

21 23 25

4.200 3.450 2.500

200 150 250

21 23 25

4.200 3.450 6.250

150

25

3.750

Evaluarea ieşirilor cu ajutorul metodei FIFO la cele mai mici costuri, conduce la o majorare a rezultatului exerciţiului (profitului) şi a impozitului pe profit. Ca urmare, în perioadele de creştere a preţurilor, metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibilă a rezultatului exerciţiului (profitului), iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului la momentul când aceste stocuri au intrat în gestiune. În perioadele de descreştere a preţurilor, efectele sunt inverse. Metoda CMP se poate calcula lunar sau după fiecare operaţie de intrare, ca raport între valoarea totala a stocului iniţial plus valoarea intrărilor, pe de-o parte, şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.

Metoda CMP CMP calculat lunar: CMP lunar = ( 550 buc * 21) + ( 150 buc * 23) + ( 250 buc * 25) = 22,37 u.m 550 + 150 + 250 Costul ieşirilor = 350 * 22,37 u.m = 7.830 u.m 450 * 22,37 u.m = 10.067 u.m Stocul final

= 150 * 22,37 u.m = 3.356 u.m

CMP calculat după fiecare intrare: - intrare pe 03.03.N:

CMP = ( 550 buc * 21) + ( 150 buc * 23) = 21,43 u.m 550 + 150 - Costul ieşirii pe 11.03.N = 350 * 21,43 u.m = 7.501 u.m - intrare pe 18.03.N: CMP = ( 350 * 21,43 u.m) + ( 250 * 25 u.m) = 22,92 u.m 350 + 250

- Costul ieşirii pe 30.03.N = 450 * 22,92 u.m = 10.314 u.m - Costul total al ieşirilor: = 7.501 + 10.314 = 17.815 u.m - Stocul final = 150 * 22,92 u.m = 3.438 u.m

Analizând cele două variante ale metodei costului mediu ponderat se constată că evaluarea ieşirilor din stoc după prima variantă (CMP lunar) prezintă avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii). Varianta a doua (CMP calculat după fiecare intrare) oferă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii). Această variantă prezintă un sistem de calcule complexe, sistem anulat prin utilizarea mijloacelor informatice. În concluzie, metoda CMP tinde să anuleze efectele creşterii sau descreşterii preţurilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat şi al costului stocului final calculate conform acestei metode este influenţat de toate preţurile plătite pe parcursul exerciţiului şi de preţul stocului iniţial. Metoda LIFO presupune evaluarea ieşirilor de stocuri din gestiune la costul ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului anterior, în ordine cronologică. Metoda LIFO Data

Intrări Producţie

1.03 3.03

150

Cost unitar

23

Ieşiri Cost total u.m

30.03

350 250

25

Cost unitar

Stoc Cost total u.m

3.450

11.03 18.03

Producţie

6.250

21

7.350

Producţie

550 550 150 150 200 150 200 250 150

Cost unitar

21 21 23 23 21 23 21 25 21

Cost total u.m

250 25 6.250 200 21 4.200 Astfel, stocul final este evaluat la cele mai vechi costuri. Evaluarea ieşirilor în metoda LIFO la cele mai recente, adică la cele mai mari costuri are ca efect micşorarea rezultatului exerciţiului şi a impozitului pe profit. Efectele sunt accentuate în perioadele de inflaţie, când metoda LIFO produce cea mai mică valoare posibilă a rezultatelor, iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate în gestiune. Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elementele similare de natura stocurilor de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:

11.550 11.550 3.450 3.450 4.200 3.450 4.200 6.250 3.150

- motivul schimbării metodei; - efectele sale asupra rezultatului. Potrivit prevederilor reglementărilor legale în vigoare, producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie. Metoda preţului prestabilit (cost standard) Preţul prestabilit sau costul standard reprezintă preţul antecalculat pe baza nivelurilor normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale. Diferenţele între preţul prestabilit şi costul efectiv de intrare se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate, întrucât sunt reflectate şi diferenţele între preţul prestabilit al stocurilor iniţiale din exerciţiul precedent şi preţul prestabilit aceloraşi stocuri antecalculat pentru exerciţiul curent. Exemplu: Dacă stocul final B de 150 kg a figurat în contabilitatea exerciţiului N la preţul unitar prestabilit de 30 lei, iar în exerciţiul N+1 este preluat ca stoc iniţial în condiţiile în care preţul unitar prestabilit este de 31 lei, diferenţa de 150 * ( 31-30) = 150 lei este preluată în contabilitatea exerciţiului N+1 la deschiderea contului de stocuri. Diferenţele de preţ privind stocurile iniţiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaţiilor de calcul: ■ determinarea coeficientului de repartizare ( k): k=

Soldul iniţial al conturilor de diferenţe de preţ + Soldul iniţial al conturilor de + stocuri la preţ prestabilit

Rulajul debitor al conturilor de diferenţe de preţ Rulajul debitor al conturilor de stocuri la preţ prestabilit

■ determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor la finele lunii de referinţă: Suma diferenţei de Valoarea la preţ prestabilit repartizat aferentă stocurilor = a stocurilor la finele lunii la finele lunii de referinţă de referinţă

*

Coeficientul de repartizare

■ determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor ieşite:

Suma diferenţei de repartizat aferentă ieşirilor pe luna de referinţă

=

Soldul debitor al conturilor de diferenţe înainte de + repartizarea diferenţelor pe luna de referinţă

Suma diferenţei aferentă stocurilor la finele lunii de referinţă

Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind verosimile numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în negru – roşu în conturile de diferenţe. Structural, coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II prevăzute în Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri. Exemplu privind metoda preţului prestabilit: S.C „GAMA” S.A are în stoc la începutul exerciţiului produse finite 80 bucăţi, înregistrate la preţ standard de 100 lei/ bucată, cu diferenţe de preţ favorabile de 100 lei. În cursul exerciţiului au loc următoarele operaţii: a) se obţin produse finite 20 bucăţi; b) se vând produse finite la preţ de vânzare de 150 lei/ bucată, TVA 19%, număr bucăţi vândute 50. La sfârşitul perioadei se calculează costul de producţie al produselor finite de 101 lei/ bucată. Să se înregistreze aceste operaţii în contabilitate. Valoarea produselor la preţ standard = 80 bucăţi * 100 lei = 8.000 lei a) Înregistrarea obţinerii de produse finite: 345 Produse finite = 711 Variaţia stocurilor 2.000 ( 20 bucăţi * 100 lei) Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente obţinerii de produse finite: 348 Diferenţe de preţ la produse = 711 Variaţia stocurilor 20 (20 buc * 1 leu ) cost standard = 100 lei cost efectiv = 101 lei diferenţă nefavorabilă = 1 leu cost standard < cost efectiv => diferenţa nefavorabilă înregistrată în negru cost standard > cost efectiv => diferenţa favorabilă înregistrata în roşu

b) Vânzarea produselor finite: 411 Clienţi = %

8.925

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată Scăderea din gestiune a produselor la cost standard: 711 Variaţia stocurilor = 345 Produse finite

7.500 1.425

5.000 ( 50 buc * 100 lei)

Înregistrarea diferenţei de preţ: Pentru calculul diferenţei de preţ aferente ieşirilor se determină coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ: K = (SI 348 + RD 348) / ( SI 345 + RD 345) = ( 100 + 20 ) / ( 8.000 + 2.000) K = 0,008 Aplicăm coeficientul k asupra descărcării la preţ standard: RC 348 = K348 * RC 345 = 0,008 * 5.000 = 40 => diferenţe de preţ favorabile aferente ieşirilor din gestiune. 40 711 Variaţia stocurilor = 348 Diferenţe de preţ la produse D 345 SID 8.000 2.000 5.000

C

D SID

348

C

100

40

20 TSD 10.000 TSC 5.000 SFD 5.000

TSD

80

TSC SFD

40 40

Analizând soldurile finale ale celor două conturi, 345 „Produse finite” şi 348 „ Diferenţe de pret la produse”, constatăm următoarele: - contul 345 are sold final debitor de 5.000 lei, reprezentând valoarea stocului final la preţ standard (50 bucăţi * 100 lei); - contul 348 are sold final debitor de 40 lei, reprezentând valoarea diferenţei de preţ favorabile aferentă stocului final. Între cele două solduri există următoarele corelaţii: a) SFD 345 + SFD 348 = 5.000 + 40 = 4.960 lei, valoare stoc final la cost de producţie efectiv; b) SFD 348 / SFD 345 = 40 / 5.000 = 0,008 ( K)

Metoda la preţ cu amănuntul Conform reglementărilor româneşti, metoda la preţ cu amănuntul este „metoda folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole

numeroase şi cu mişcare rapidă, care nu au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului”.7 Costul stocurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute ( adaosului comercial) din preţul de vânzare al stocurilor (exclusiv TVA). Relaţiile de calcul al costului mărfurilor vândute sunt similare celor din metoda preţului prestabilit cu următoarele deosebiri: - contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este de pasiv, deci în determinarea coeficientului de repartizare şi în determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor ieşite se iau în calcul soldul iniţial, rulajul creditor, respectiv soldul creditor al acestuia; - soldul iniţial, rulajul debitor şi soldul final al mărfurilor se iau în calcul în determinarea coeficientului de repartizare şi în determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor la finele lunii de referinţa. În situaţia aplicării metodei inventarului permanent , intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ cu amănuntul format din: costul de achiziţie + adaosul comercial + TVA. În contabilizarea operaţiilor intervin trei momente distincte: a) intrarea în gestiune a mărfurilor La acest moment se determină preţul cu amănuntul al mărfurilor care se înregistrează în contul 371 „Mărfuri” ţinând seama de componentele sale: - costul de achiziţie al mărfurilor care rezultă din facturile furnizorilor şi se reflectă ca o obligaţie de plată către furnizori în contul 401 „Furnizori”. - adaosul comercial se calculează prin aplicarea cotei de adaos practicată de societatea comercială asupra costului de achiziţie, iar prin însumarea acestora rezultă preţul de vânzare. Adaosul comercial se evidenţiază în contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, fiind un cont de pasiv. În creditul acestui cont este reflectat adaosul aferent mărfurilor intrate, iar în debit adaosul aferent mărfurilor vândute. - TVA care participă la formarea preţului cu amănuntul al mărfurilor intrate în gestiune este neexigibilă. Se evidenţiază în contul 4428 „TVA neexigibilă”, iar diminuarea acesteia are loc cu ocazia scăderii din gestiune a mărfurilor vândute. b) vânzarea mărfurilor se face, de regulă, cu numerar, preţul cu amănuntul fiind detaliat la înregistrarea vânzărilor pe două componente: preţul de vânzare reflectat în contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” şi TVA colectată inclusă în preţ reflectată în contul 4427 „TVA colectată”. Cele două componente rezultă din bonurile sau facturile fiscale emise. La unităţile mici care nu emit bonuri sau facturi fiscale, calculul TVA colectată inclusă în preţul cu amănuntul al mărfurilor vândute se face prin aplicarea cotei recalculată de TVA asupra preţului cu amănuntul, iar preţul de vânzare se calculează ca diferenţă între preţul cu amănuntul şi TVA inclusă în preţ. Cota recalculată de TVA se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite, astfel: Cota recalculată de TVA = 100 * K , unde K = cota de TVA 7

Ristea Mihai, Contabilitate financiară, Editura Universitară, 2005

100 + K c) scăderea mărfurilor din gestiune se realizează lunar la preţul cu amănuntul evidenţiindu-se: costul de achiziţie al mărfurilor vândute în debitul contului 607 „ Cheltuieli privind mărfurile”, adaosul comercial aferent mărfurilor vândute în debitul contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi TVA neexigibilă aferentă vânzărilor în contul 4428 „TVA neexigibilă”. Exemplu privind metoda la preţ cu amănuntul: Societatea comercială cu amănuntul „GAMA” achiziţionează un stoc de marfă la cost de achiziţie (Ca) de 1.000 lei, adaos comercial (AC) practicat de societate este de 20%, TVA 19%. Soldul iniţial al contului de mărfuri este de 200 lei (sold debitor) şi al celui de diferenţe de preţ este de 10 lei nefavorabilă (sold creditor). Ulterior, mărfurile sunt vândute cu numerar la preţul cu amănuntul de 500 lei. Să se înregistreze achiziţia şi vânzarea mărfurilor dacă evaluarea acestora se face la preţ de vânzare cu amănuntul (PVA). Determinarea preţului cu amănuntul al mărfurilor cumpărate: ● Costul de achiziţie ● Adaos comercial 20% Preţ de vânzare ● TVA 19% ( aplicat la suma de 1.200 lei) Preţ cu amănuntul 1) înregistrarea achiziţiei mărfurilor: % = 371 Mărfuri 4426 TVA deductibilă

401

1.000 lei 200 lei 1.200 lei 228 lei 1.428 lei

Furnizori

1.190 1.000 190

2) înregistrarea adaosului comercial şi a TVA neexigibilă: 371 Mărfuri = % 378 Diferenţe de preţ la mărfuri 4428 TVA neexigibilă

3) vânzarea mărfurilor cu numerar: 5311 Casa în lei =

428 200 228

% 500 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 420,17 4427 TVA colectată 79,83

a) determinăm TVA colectată inclusă în valoarea mărfii vândute (şi încasate) folosind procedeul sutei mărite: Cota recalculată de TVA = 1900 / 119 = 15,966 % Deci vom avea: 500 * 15,966 % = 79, 83 lei => TVA colectată aferentă mărfii vândute. b) determinăm venitul din vânzarea mărfurilor ca diferenţă între valoarea mărfii vândute şi TVA colectată determinate anterior: 500 – 79,83 = 420,17 lei.

4) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute: % = 607 Cheltuieli privind mărfurile 378 Diferenţe de preţ la mărfuri 4428 TVA neexigibilă

371 Mărfuri

500 357,14 63,03 79,83

Trebuie să determinăm cât din suma de 500 lei reprezintă TVA neexigibilă şi cât reprezintă adaosul comercial, astfel: ● TVA neexigibilă aferentă mărfii vândute este identică cu TVA colectată înregistrată cu ocazia vânzării, deci 79,83 lei ( 500 * 15,966 %). valoarea încasată cota de TVA recalculată ● Adaosul comercial aferent mărfii vândute se determină cu ajutorul coeficientului de repartizare k: K378 = ( SI 378 + RC 378) / [( SI 371 + RD 371) – ( SI 4428 + RC 4428)] sau K378 = ( 10 + 200) / [( 200 + 1.428) – ( 1.628 * 15,966 %)] = 0,15 ( 15%) Adaos comercial aferent vânzărilor = 0,15 * RC 707 = 0,15 * 420,17 = 63,03 lei Costul bunurilor vândute = 420,17 – 63,03 = 357,14 lei c) Evaluarea stocurilor la inventar şi la bilanţ Cu ocazia inventarierii, evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală (de inventar), denumită şi valoarea realizabilă netă. În înţelesul prezentelor reglementări, prin valoarea realizabilă netă se înţelege preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării. Exemplu privind calcularea valorii realizabile nete: a) preţul de vânzare al bunului 500 lei

b) costul cu evaluarea bunului c) costul vânzării efective a bunului

50 lei 20 lei

Valoarea realizabilă netă = a – ( b + c ) Valoarea realizabilă netă = 500 lei – (50 lei + 20 lei) = 430 lei Valoarea realizabilă netă se determină prin estimare în funcţie de o serie de factori: constatare, probe şi alte modalităţi cum ar fi: ◊ luarea în considerare a scopului sau destinaţiei pentru care sunt deţinute stocurile; ◊ deprecierea stocurilor care au suferit deteriorări, demodări, care au fost uzate moral integral sau parţial, cărora li s-a diminuat preţul de vânzare sau celor la care au crescut costurile estimate pentru finalizare, respectiv vânzare; ◊ utilizarea celor mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii care se aşteaptă a fi realizată. Datorită acestor aspecte, valoarea realizabilă netă poate fi egală, mai mare sau mai mică decat costul stocurilor. OMFP 1752/ 2005 precizează că activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Exemplu privind valoarea la care stocurile se înscriu în situaţiile financiare În urma inventarierii efectuate la sfârşitul anului N s-a înregistrat următoarea situaţie: Denumirea stocurilor

A B C TOTAL

Valoarea de înregistrare (de intrare)

400 1.000 600 2.000

Valoarea realizabilă netă

375 1.400 450 2.225

Valoarea stocurilor Depreciere ce se înscrie în situaţiile financiare

375 1.000 450 1.825

25 150 175

Pe baza listei de inventariere se constituie ajustări pentru deprecierea activelor circulante (stocuri) la care s-au înregistrat deprecieri, astfel: A: 6814 = 391 25 Cheltuieli de exploatare privind ajustările Ajustări pentru deprecierea pentru deprecierea activelor circulante materiilor prime -

C:

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

150

Recunoaşterea stocurilor Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere stabilite în ordinul 1752/ 2005. Recunoaşterea stocurilor în bilanţ presupune respectarea următoarelor două condiţii: - este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate; - activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Exemplu: Societatea „GAMA” S.A achiziţionează o freză la un cost de achiziţie de 3.300 lei, cu ajutorul căreia prelucrează metalele, materialele de natură dură. Societatea recunoaşte această maşină – unealtă ca stoc în momentul în care freza va aduce întreprinderii avantaje economice viitoare, iar costul său va fi estimat în mod fiabil.

Principiile generale ale evaluării stocurilor: 





 



OMFP 1752/ 2005 prevede existenţa şi aplicarea următoarelor principii: Contabilitatea de angajamente – Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Imaginea fidelă - Situaţiile financiare trebuie întocmite astfel încât să redea o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a rezultatelor entităţii pentru perioada la care se referă. Continuitatea activităţii – Entitatea trebuie să-şi continue în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. Consecvenţa prezentării (permanenţa metodelor) – Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. Principiul prudenţei – cu următoarele aspecte:  se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;  se va ţine seama de orice ajustare de valoare, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Principiul independenţei exerciţiului – Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli.

 Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi datorii – Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.  Principiul intangibilităţii – Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.  Principiul necompensării – Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.  Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând cont de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

4. TRATAMENTELE SPECIFICE

ŞI

PRACTICILE

CONTABILE

4.1 Contabilitatea primară a stocurilor Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului permanent Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea celor două metode: - inventarului permanent; - inventarului intermittent. Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în raport de metoda folosită pentru a evidenţia mişcarea stocurilor folosind metodele de inventariere mai sus menţionate. În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric. Acesta este utilizat în majoritatea societăţilor comerciale (dar obligatoriu în cele mai mari). Este cea mai utilizată metodă de contabilitate a stocurilor, întrucât permite cunoaşterea stocului existent în fiecare moment din lună şi permite exercitarea unui control riguros în gestiunea stocurilor ( ieşirile din gestiune se înregistrează cronologic, pe cauze care l-au generat). Astfel, valoarea stocului la sfârşit de lună se determină cu ajutorul relaţiei: Valoare stoc final = valoare stoc iniţial + valoare intrări – valoare ieşiri iesiri regăsindu-se în soldul final debitor al conturilor din clasa trei.

,

În cadrul metodei inventarului permanent, conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie se debitează cu intrările de valori materiale şi se creditează cu ieşirile de valori materiale pe măsura realizării operaţiilor. În cazul în care evaluarea şi înregistrarea stocurilor în contabilitate se realizează la preţuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte care înregistrează diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de producţie. În debitul conturilor de diferenţe se înregistrează diferenţele aferente bunurilor intrate în gestiunea întreprinderilor, iar în creditul lor, diferenţele corespunzatoare stocurilor ieşite. Soldul conturilor de stocuri reprezintă diferenţe de preţ aferente bunurilor economice existente în stoc în gestiunea entităţii. Dacă preţurile prestabilite sunt mai mari decât costul de achiziţie sau de producţie, modalitatea de funcţionare impune înregistrarea în roşu a diferenţelor şi în negru situaţia inversă (preţurile prestabilite mai mici decât costul de achiziţie sau de producţie). Dacă nu se acceptă mecanismul de înregistrare roşu-negru, conturile de diferenţe înregistrează în debit diferenţele nefavorabile (costul de achiziţie sau de producţie este mai mare decat preţul prestabilit) aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţe de preţ favorabile (costul de achiziţie sau de producţie este mai mic decât cel prestabilit) aferente stocurilor ieşite din gestiunea întreprinderii. Creditul conturilor de stocuri este reflectat de diferenţele de preţ favorabile aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele nefavorabile corespunzatoare stocurilor ieşite din gestiune.

Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului intermitent Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. Metoda prezintă dezavantajul că nu se înregistrează ieşirile din gestiune cronologic şi impune inventarierea obligatorie la sfârşitul fiecărei luni. Valoare ieşiri = valoare stoc iniţial + valoare intrări – valoare stoc final În acest mod, nu se poate exercita un control riguros în gestiunea stocurilor, deoarece determinarea ieşirilor în mod global la sfârşitul lunii, în funcţie de stocul final inventariat poate ascunde nereguli precum: lipsuri în gestiune, risipa, neglijenţa, etc. În cazul utilizării acestei metode, conturile înregistrează numai stocurile de valori materiale şi producţie în curs de execuţie. Astfel, la închiderea exerciţiului financiar, conturile de stocuri înregistrează în debitul acestora stocurile de la sfârşitul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciţiului, în credit, sunt evidenţiate stocurile de la începutul perioadei preluate în categoria cheltuielilor, pentru perioada următoare de gestiune, în cazul materialelor şi mărfurilor, şi ca venituri (diminuare) în cazul produselor şi producţiei în curs de execuţie.

4.2 Contabilitatea de raportare a situaţiilor financiare ale stocurilor 4.2.1 Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate Operaţiile privind stocurile cumpărate se grupează, după sensul lor, în cumpărări de stocuri şi ieşiri de stocuri. Cumpărările de stocuri includ anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorarile intermediarului ce a facilitat achiziţia. Exemplu privind folosirea celor două metode de inventariere: O societate comercială are în stoc la începutul lunii februarie materii prime în valoare de 2000 lei. În cursul lunii februarie, societatea cumpără materii prime în valoare de 5000 lei (inclusiv TVA) şi consumă materii prime în valoare de 4000 lei, conform bonului de consum. La sfârşitul lunii, în urma inventarierii stocul final determinat este de 2800 lei. Operaţiile înregistrate conform metodei inventarului permanent (MIP) sunt următoarele: 1) Înregistrarea achiziţiei de materii prime: 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori”

5.000 lei

2) Înregistrarea consumului de materii prime: 601 „Cheltuieli cu = 301 „Materii prime”

4.000 lei

materiile prime”

3) Înregistrarea rezultatelor inventarierii: SF scriptic = 3.000 lei SF faptic = 2.800 lei = minus la inventar de 200 lei 601 „Cheltuieli cu

=

301 „Materii prime”

200 lei

materiile prime”

Operaţiile înregistrate conform metodei inventarului intermitent (MII) sunt următoarele: 1) La deschiderea exerciţiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniţiale: 601 „Cheltuieli cu = 301 „Materii prime” 2.000 lei materiile prime”

2) Înregistrarea achiziţiei de materii prime: 601 „Cheltuieli cu = 401 „Furnizori” materiile prime”

5.000 lei

3) Preluarea soldului final (SF) găsit prin inventariere: 301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu

2.800 lei

materiile prime”

4.2.2 Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate Exemplu: Societatea „GAMA” S.A prezintă următoarele informaţii: stocurile iniţiale de produse finite sunt de 1.000 lei, stocurile de produse finite fabricate şi depozitate în cursul perioadei 1.500 lei cost de producţie, iar stocurile constatate la inventariere la sfârşitul perioadei sunt de 1.200 lei. 1) Preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniţiale la deschiderea exerciţiului: 711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 1.000 lei 2) Înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere: 345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 1.200 lei

4.2.3 Cazuri particulare 4.2.3.1 Contabilitatea stocurilor cumpărate fără facturi sosite Acest caz se poate rezolva cu ajutorul celor două metode de inventariere şi anume: metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent. Exemplu: Societatea comerciala „GAMA” S.A a achiziţionat în cursul exerciţiului N mărfuri fără factură în valoare de 1.000 lei, TVA 19%. În exerciţiul N+1 societatea primeşte factura pentru mărfurile achiziţionate în valoare de 1.200 lei, TVA 19%. 1) Metoda inventarului permanent a) În exerciţiul N se înregistrează recepţia mărfurilor sosite fără facură: % = 408 „Furnizori – facturi nesosite” 1.190 371 „Mărfuri” 4428 „TVA neexigibilă”

b) Înregistrarea stornării operaţiei la deschiderea exerciţiului N+1:

1.000 190

408 „Furnizori – facturi nesosite” =

%

1.190 1.000 190

371 „Mărfuri” 4428 „TVA neexigibilă” c) Înregistrarea facturii:

%

=

401 „Furnizori”

1.428 1.200 228

371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”

2) Metoda inventarului intermitent a) În exerciţiul N se înregistrează recepţia mărfurilor sosite fără facură: % = 408 „Furnizori – facturi nesosite” 1.190 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

1.000

4428 „TVA neexigibilă”

190

b) Înregistrarea stornării operaţiei la deschiderea exerciţiului N+1: 408 „Furnizori – facturi nesosite” = % 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 4428 „TVA neexigibilă”

1.190 1.000 190

c) Înregistrarea facturii:

%

=

401 „Furnizori”

1.428 1.200

607 „Cheltuieli privind mărfurile” 4426 „TVA deductibilă”

4.2.3.2 Contabilitatea comerciale şi financiare

228

stocurilor

cumpărate

cu

reduceri

Reducerile primite în cazul cumpărărilor de stocuri pot avea caracter comercial şi caracter financiar. Reducerile comerciale se pot întalni sub formă de rabaturi, remize şi risturnuri. Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare, remizele se acordă asupra preţului pentru vânzări superioare volumului convenit, iar risturnurile sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului de operaţii efectuate de acelaşi terţ de-a lungul unei perioade determinate. Reducerile financiare se gasesc sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor înainte de termenul de exigibilitate.

Reducerile se calculează în cascadă, adică procentul de reducere se aplică de fiecare dată asupra netului anterior, iar TVA asupra ultimului net. Exemplu: Societatea comercială „GAMA” S.A cumpără mărfuri la preţul de 9.000 lei, rabat 5%, remiză 10%, scont de decontare 3%, TVA 19%. Se presupune că factura a fost emisă pe data de 1.05.N, iar scadenţa de creditare (31.05.N) este la 15.05.N, perioada de utilizare a scontului fiind de 15 zile. Factura emisă de vânzător are următoarea structură: - Mărfuri 9.000 lei - Rabat 5% 450 lei 8.550 lei - Remiză 10% 855 lei = NET COMERCIAL 7.695 lei - Scont de decontare 3% 231 lei = NET FINANCIAR 7.464 lei - TVA 19% 1.418 lei = NET DE PLATĂ 8.882 lei Varianta 1: Contabilizarea stocurilor cu reduceri de preţ consemnate în factura iniţială Reducerile comerciale înscrise în factura iniţială nu se contabilizează, iar la conturile de stocuri se evidenţiază mărimea netă comercială. Sconturile primite se înregistrează în contabilitate fie la primirea facturii, fie la plata acesteia. 1) Contabilizarea scontului la primirea facturii: a) Primirea mărfurilor ( 1.05.N): %

=

401 „Furnizori”

371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”

b) Înregistrarea scontului primit ( 1.05.N): 401 „Furnizori” = 767 „Venituri din sconturi obţinute” c) Plata facturii ( 15.05.N): 401 „Furnizori”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

9.113 lei 7.695 lei 1.418 lei 231 lei

8.882 lei

2) Contabilizarea scontului la plata facturii: a) Primirea mărfurilor ( 1.05.N): % 371 „Mărfuri”

=

401 „Furnizori”

9.113 lei 7.695 lei

4426 „TVA deductibilă”

b) Plata facturii ( 15.05.N): 401 „Furnizori”

1.418 lei

=

% 5121 „Conturi la bănci în lei” 767 „Venituri din sconturi obţinute”

9.113 lei 8.882 lei 231 lei

Varianta 2: Contabilizarea stocurilor cumpărate cu reduceri de preţ acordate ulterior facturii de aprovizionare Pentru aceste stocuri se întocmesc facturi distincte de reducere, pe baza cărora reducerile comerciale se contabilizează printr-o operaţie inversă primirii bunului. Dacă în factura iniţială s-a acordat scont de decontare, în factura ulterioară de reduceri de preţ se calculează şi scontul aferent reducerilor comerciale. FACTURA INIŢIALĂ: - Mărfuri - Scont de decontare 3% = NET FINANCIAR - TVA 19% = NET DE PLATĂ

9.000 lei 270 lei 8.730 lei 1.659 lei 10.389 lei

Operaţiile aferente facturii iniţiale: a) Primirea mărfurilor ( 1.05.N): %

=

401 „Furnizori”

10.659 lei 9.000 lei 1.659 lei

371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”

b) Plata facturii ( 15.05.N): 401 „Furnizori”

=

% 10.659 lei 5121 „Conturi la bănci în lei” 10.389 lei 767 „Venituri din sconturi obţinute” 270 lei

FACTURA ULTERIOARĂ: - Mărfuri - Rabat 5% - Remiză 10 % ( 8.550 lei * 10%) = REDUCERE COMERCIALĂ PRIMITĂ - Scont de decontare aferent reducerii

9.000 lei 450 lei 855 lei 1.305 lei

comerciale 3% ( 1.305 lei * 3%) = NET FINANCIAR - TVA 19% ( 1.266 lei * 19%) = NET DE DEDUS

39 lei 1.266 lei 241 lei 1.507 lei

Operaţiile aferente reducerilor de preţ ulterioare: a) Primirea facturii de reducere ( 31.05.N): 401 „Furnizori”

%

=

371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”

1.546 lei 1.305 lei 241 lei

b) Decontarea (încasarea) facturii de reducere: % = 5121 „Conturi la bănci în lei” 767 „Venituri din sconturi obţinute”

401 „Furnizori”

1.546 lei 1.507 lei 39 lei

Menţinând datele exemplului, să presupunem că în factura iniţiala s-au acordat doar reduceri comerciale, iar scadenţa facturii este la data de 1.07.N. La 1.06.N cumpărătorul înştiinţează furnizorul că doreşte să efectueze plata anticipat, cu o lună mai devreme, dacă i se acordă un scont de decontare. FACTURA DE REDUCERE (întocmită de furnizor) - Mărfuri 7.695 lei - Scont de decontare 3% 231 lei - TVA aferentă scontului de decontare 44 lei = NET DE DEDUS 275 lei În această variantă, primirea mărfurilor se contabilizează pe baza facturii iniţiale: % = 401 „Furnizori” 9.157 lei 371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”

7.695 lei 1.462 lei

La primirea facturii de reducere se înregistrează: 401 „Furnizori”

=

% 767 „Venituri din sconturi obţinute” 4426 „TVA deductibilă”

Pe data de 1.06.N se plăteşte suma netă furnizorului: 9.157 lei – 275 lei = 8.882 lei

275 lei 231 lei 44 lei

401 „Furnizori”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

8.882 lei

CAPITOLUL II CONTRIBUŢII PERSONALE. PROIECT DE PERFECŢIONARE ŞI APROFUNDARE. POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE

PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR CONFORM IAS 2 - STOCURI Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 – Stocuri urmăreşte: - posibilităţile de recunoaştere a activelor curente de natura stocurilor; - determinarea valorii costului ataşat unui element de stoc; - procedeele de determinare a costurilor stocurilor în funcţie de momentul recunoaşterii iniţiale, dar şi tratamentele aplicabile evaluării la ieşirea acestora; - raportarea valorii ataşate stocurilor în momentul recunoaşterii iniţiale în situaţiile financiare, pâna în momentul în care sunt recunoscute veniturile generate de acestea. Standardul asigură prezentarea, în vederea cunoaşterii şi înţelegerii tratamentului contabil al stocurilor, în condiţiile aplicării sistemului costului istoric.

2.1 OBIECTIV Obiectivul acestui standard îl reprezintă descrierea tratamentului contabil al stocurilor în sistemul costului istoric. Standardul oferă indicaţii practice referitoare la recunoşterea valorii stocurilor la data bilanţului, determinarea costului stocurilor şi recunoaşterea cheltuielilor cu stocurile, considerând orice înregistrare la valoarea realizabilă netă. De asemenea, Standardul oferă indicaţii practice referitoare la procedeele de determinare a costului stocurilor. Recunoaşterea8 structurilor din situaţiile financiare este procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineste criteriile de recunoaştere. Astfel, un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiilor financiare trebuie recunoscut in cazul in care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în/din întreprindere şi b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Conceptul de probabilitate se referă la gradul de certitudine sau incertitudine în realizarea unor beneficii economice viitoare asociate unui element, grad ce se poate evalua în funcţie de informaţiile disponibile, în momentul întocmirii situaţiilor financiare.

2.2 ARIA DE APLICABILITATE IAS 2 se aplică pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate în situaţiile financiare întocmite în sistemul costului istoric, cu excepţia9: 8 9

Recunoaşterea elementelor conform „Cadrului de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” „Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 2 – Stocuri”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pag.36-37

a) producţiei în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor de construcţie, inclusiv celor de prestări de servicii direct legate de acestea (IAS 11 – Contracte de construcţie); b) instrumentelor recunoaştere şi evaluare);

financiare

(IAS

39

–

Instrumente

financiare:

c) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparţin producătorilor atunci când sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici specifice fiecărui sector în parte.

2.3 DEFINIŢII Stocurile sunt active: a)

deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

b)

în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare;

c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile, folosite pentru producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Un activ curent, precum stocurile, reprezintă o resursă controlată de întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare întreprinderii. Astfel, stocurile trebuie recunoscute atunci când: - reprezintă o resursă controlată sau controlabilă de întreprindere, astfel încat aceasta îşi asumă riscurile si avantajele deţinerii stocurilor - este probabil să genereze beneficii economice viitoare, atât la intrare, cât si la ieşire pentru întreprindere şi - are un cost sau o valoare care poate fi determinată/ evaluată în mod fiabil. Elementele de active curente de natura stocurilor care fac obiectul acestui standard sunt: - bunuri cumpărate pentru a fi revândute; - bunuri destinate a fi consumate în procesul de producţie; - bunuri şi servicii în curs de execuţie; - lucrări în curs de execuţie ce nu fac obiectul Standardului 11 „Contracte de construcţii”; - bunuri realizate din procesul de producţie destinate vânzării; - producţia agricolă, după recoltare, care suferă prelucrări industriale şi care nu intră în sfera de aplicare a Standardului 41 „Agricultură”. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia.

2.4 EVALUAREA STOCURILOR Pentru evaluarea stocurilor există o serie de metode recomandate de IAS 2, cum ar fi: metode bazate pe cost şi metode bazate pe mărimea cea mai mică între cost şi valoarea realizabilă netă.

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea, care este realizată cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, luând în considerare şi scopul pentru care stocurile sunt deţinute. Orice diminuare a costurilor stocurilor se realizează până la nivelul valorii realizabile nete. Determinarea valorii realizabile nete şi a diminuărilor de cost, la stocurile de natură materială se poate realiza astfel: - pe fiecare element în parte (element cu element); - pe elemente similare (categorii) ce sunt grupate pe elemente asemănătoare sau care au legături între ele. Reţinerea, în situaţiile financiare, a celei mai mici valori dintre cost şi valoarea realizabilă netă este consecinţa aplicării: a) principiului prudenţei, potrivit căruia în evaluarea raţionamentului profesional impune păstrarea unui anumit grad de precauţie şi, ca atare, nu se supraevaluează elementele de activ, respectiv stocurile şi b) principiului independenţei exerciţiului, ce presupune delimitarea cheltuielilor aferente, inclusiv diminuările de valoare a stocurilor. Utilizarea evaluării stocurilor la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă conduce la evitarea complicaţiilor ce ar putea să apară în aplicarea celei mai mici valori dintre cea a costului şi cea a costului de înlocuire stabilit pe baza principiului prudenţei. Conform convenţiei de evaluare la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea de piaţă, costul de înlocuire constituie evaluarea la valori de piaţă, cu excepţia cazului în care valoarea realizabilă netă este mai mică, caz în care devine valoarea de piaţă. În cazul în care costul de înlocuire este scăzut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mică decât valoarea realizabilă netă cu marja normală de profit. Exemplu: Determinarea valorii realizabile nete pe fiecare element în parte Calculul valorii realizabile nete pentru un element de stoc Y: a) preţul de vânzare al elementului de stoc Y b) costul cu evaluarea c) costul cu sortarea şi pregătirea pentru vânzare d) costul cu vânzarea efectivă

680 lei 50 lei 35 lei 35 lei

Valoarea realizabilă netă = [a – (b + c + d)]

560 lei

Valoarea stocului prezentat in situaţiile financiare este cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă, adică suma de 560 lei. 2.4.1 COSTUL STOCURILOR Baza de evaluare a stocurilor este costul ce trebuie să se determine credibil în contextul şi limitele stabilite de prezentul Standard.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Recunoaşterea iniţială a unui element de stoc în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere (ca şi cheltuială) presupune ataşarea la aceasta a unei valori care este un cost, în următoarele momente: ● la achiziţie; ● la obţinerea din producţie proprie prin prelucrare/ transformare sau ● la dobândirea prin alte modalităţi (aport, donaţii, subvenţii, etc.). Momentul recunoşterii determină anumite categorii de costuri, precum: a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. Conform prezentului Standard, în costul de achiziţie este inclusă şi o altă categorie de elemente compusă din costurile de aducere a stocurilor în forma, locul şi momentul unde şi când se determină costul de achiziţie şi care pot fi direct atribuite costului. Din aceasta categorie fac parte următoarele costuri: ♦ cheltuieli de proiectare, când se impun; ♦ de transport, de manipulare, de depozitare; ♦ diferenţele de curs valutar. Elementele structurale ale costului de achiziţie: Preţul de cumpărare negociat + Cheltuielile accesorii: • cheltuieli de transport – aprovizionare; • cheltuieli de asigurare pe durata contractului; • cheltuieli de manipulare, încărcare – descărcare; • comisioanele intermediarilor. + Impozite şi taxe nerecuperabile: • comisioane vamale, taxe vamale şi accize (în cazul importurilor), TVA la unităţile neplătitoare; • taxa pe valoare adăugată (atunci când nu există dreptul de deducere a acesteia). - Reducerile de preţ cu caracter comercial primite de la furnizori = COST DE ACHIZIŢIE Exemplu: Societatea „GAMA” S.A achiziţionează 500 kg de materie primă Z, la un preţ negociat de 75 lei/kg. Transportul este asigurat de o firmă de transport în schimbul sumei de 400 lei, care emite factura o dată cu realizarea transportului. Materiile prime sunt asigurate pe durata transportului, prima de asigurare plătită este de 200 lei.

Sosite în societate, acestea sunt recepţionate şi depozitate, activitaţi ce ocazionează cheltuieli de 80 lei. Preţ negociat (500 kg * 75 lei/kg) 37.500 lei + Cheltuieli accesorii: transport 400 lei asigurare 200 lei recepţionare, depozitare 80 lei = COST DE ACHIZIŢIE = Cost de achiziţie unitar

38.180 lei 76,36 lei

O problemă deosebită o ridică cheltuielile de transport pentru achiziţii, în condiţiile în care transportul se realizeaza: 1) în baza unui contract cu o firmă specializată sau furnizori care remit factura (reprezentând contravaloarea transportului) a cărei valoare este inclusă în costul de achiziţie; 2) prin utilizarea mijloacelor de transport proprii, situaţie în care cheltuiala cu transportul include mai multe elemente ce reprezintă cheltuieli realizate cu: combustibilul, salariul şoferului, contribuţiile unităţii la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, la fondul de şomaj, amortizarea mijlocului de transport, etc. În primul caz, valoarea transportului se poate include în costul de achiziţie fără probleme, fiind o valoare certă, cunoscută. În cel de-al doilea caz, deoarece determinarea valorii efective a transportului se realizează la sfârşitul perioadei (lunii), respectiv la o data ulterioară recepţiei şi stabilirii costului de achiziţie, valoarea transportului nu se include în costul de achiziţie, ci se va înregistra ca o cheltuială a perioadei. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziţia recenta a stocurilor. Diferenţele de curs valutar nu sunt incluse în costul achiziţie a stocului atunci când întreprinderea are capacitatea să deconteze sau să acopere riscurile aferente datoriei în valută generate de stoc în momentul achiziţiei sale. Acestea pot fi direct atribute achiziţiei stocurilor în valută când provin dintr-o devalorizare sau depreciere puternică a unei monede, în perioada de derulare a unui contract de achiziţie, a cărei decontare se face într-o monedă străina. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea

secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă. Producţia/ prelucrarea generează costuri de transformare/ prelucrare ce sunt ataşate stocurilor obţinute în momentul recunoşterii lor iniţiale. Astfel, costurile generate de producţie sunt: - cele delimitate în funcţie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciţiului: • costul produsului include toate cheltuielile ataşate unui obiect de calculaţie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor prime şi materialelor consumabile şi a forţei de muncă; • costul perioadei, ce include acele cheltuieli ce nu au legături directe cu producţia, ci apar ca urmare a timpului scurs (cheltuieli de desfacere, de distribuţie, de administraţie). - cele delimitate în funcţie de dependenţa de volumul producţiei realizate: • costuri variabile de producţie care variază în mod direct în funcţie de volumul producţiei (consumuri directe de materiale, de manoperă, etc); • costuri fixe de producţie sunt acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante în ciuda volumului de producţie (amortizarea, menţinerea echipamentelor, a clădirilor, etc.). - cele delimitate în funcţie de repartizarea lor asupra obiectului de calculaţie: • costuri directe; • costuri indirecte (variabile şi fixe). Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs este diminuata, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii reale a facilităţilor productive. Exemplu10: Societatea „GAMA” S.A fabrică un produs la un cost variabil unitar de 20.000 u.m. Regia fixa anuală de producţie este de 200.000 mii u.m. Cantităţile fabricate (q) au fost de: 11.000 bucăţi în exerciţiul N; 8.000 bucăţi în exerciţiul N+1 şi 12.000 bucăţi în exerciţiul N+2. La închiderea fiecărui exerciţiu, întreprinderea deţine un stoc de 1.800 bucăţi. Calculul costului de producţie unitar va avea următoarea structură: 10

Exemplul este inspirit din cartea intitulată „Contabilitate financiară”, vol.II, N. Feleagă, Editura InfoMega, 2005, pag. 163-164

Informaţii

Exerciţiul N Exerciţiul N+1 Exerciţiul N+2 Cantităţi fabricate (q) – buc. 11.000 8.000 12.000 Cheltuieli variabile de producţie 220.000 160.000 240.000 (20.000 * q) – mii u.m Regia fixă de producţie (mii u.m) Cost de producţie total (mii u.m) Cost de producţie unitar (mii u.m)

200.000

200.000

200.000

420.000

360.000

440.000

38,18

45

36,67

Cele 1.800 bucăţi de produse în cele 3 exerciţii şi stocate la sfârşitul perioadelor sunt evaluate la nivelul costurilor, astfel: - în exerciţiul N: 1.800 * 38.180 = 68.724 mii u.m - în exerciţiul N+1: 1.800 * 45.000 = 81.000 mii u.m - în exerciţiul N+2: 1.800 * 36.670 = 66.006 mii u.m Aceste fluctuaţii nu reflectă valoarea reală a stocurilor, deoarece costurile fixe sunt încorporate pe baza unei producţii normale. În cazul nostru, putem presupune că mărimea capacităţii normale de producţie este de 11.000 bucăţi. Astfel, costul de producţie unitar devine: Informaţii

Exerciţiul N Exerciţiul N+1 Exerciţiul N+2 Cantităţi fabricate (q) – buc. 11.000 8.000 12.000 Cheltuieli variabile de producţie 220.000 160.000 240.000 (20.000 * q) – mii u.m Regia fixă de producţie (mii u.m): 200.000 * 11.000/11.000 200.000 * 8.000/ 11.000 200.000 * 12.000/11.000 Cost de producţie total (mii u.m) Cost de producţie unitar (mii u.m)

200.000 145.455 218.182

420.000

305.455

458.182

38,18

38,18

38,18

Deci, calculele făcute au avut ca efect obţinerea unui cost de producţie unitar independent de nivelul activităţii. Dar, stocurile nu pot fi evaluate la o valoare care este superioară costurilor de obţinere a acestora, în perioadele de supraactivitate. De aceea, la sfârşitul exerciţiului N+2, stocul va fi evaluat la costul lui real de producţie, astfel: • stocul la sfârşitul exerciţiului N: 1.800 bucăţi * 38.180 = 68.724 mii u.m • stocul la sfârşitul exerciţiului N+1: 1.800 bucăţi * 38.180 = 68.724 mii u.m • stocul la sfârşitul exerciţiului N+2: 1.800 bucăţi * 36.670 = 66.006 mii u.m c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise; b) Cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; c) Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; şi d)

Costuri de desfacere.

În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 „Costul îndatorării”. Costul îndatorării cuprinde: - dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung; - amortizarea primelor de rambursare a împrumuturilor; - cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar; - diferenţe de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă străină, în măsura în care acestea sunt privite ca ajustare a cheltuielilor cu dobânda. Exemplu: O întreprindere realizează construcţia unei clădiri imobiliare, ce va fi vândută la finalizare, fără să facă apel la o finanţare specială. Împrumuturile şi lucrările în curs de execuţie, la începutul şi la închiderea exerciţiului N, precum şi mediile aferente, în u.m, se prezintă astfel: - u.m Informaţii 01.01.N 31.12.N Media Valoarea împrumuturilor: - Împrumutul 1 (dobânda 10%) 30.000 22.000 26.000 - Împrumutul 2 ( dobânda 15%) 38.000 28.000 33.000 Total împrumuturi 68.000 50.000 59.000 Costul lucrărilor executate 66.000 80.000 73.000 La nivelul exerciţiului N, cheltuielile cu dobânda au fost de 8.700 u.m ( 30.000 * 10% + 38.000 * 15%). Rata medie a dobânzii împrumuturilor în curs pentru exerciţiul N: (10% * 26.000/ 59.000) + (15% * 33.000/ 59.000) = 12,8% Dobânzile capitalizabile în exerciţiul N sunt de: 73.000 * 12,8% = 9.344 u.m. Deoarece, cheltuieile reale cu dobânda în anul N au fost inferioare valorii obţinute din calcul, costurile îndatorării capitalizate sunt de 8.700 u.m. „Dobânzile ce se capitalizează efectiv sunt limitate la valoarea cheltuielilor cu dobânda aferente anului curent”.11 11

Conform Standardului Internaţional IAS 12 „ Impozitul asupra rezultatului”.

Dacă valoarea dobânzii capitalizate de 9.344 u.m ar fi fost sub valoarea limită de capitalizare, atunci acestea ar fi fost cuprinse integral în costul activului. Obţinerea stocurilor se mai poate realiza prin: aport şi subvenţionare. d) Costul stocurilor unui prestator de servicii este format din manoperă şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea şi regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Exemplu12: Structura costului pentru servicii de consultanţă în domeniul siguranţei construcţiilor este următoarea: o Salarii 1.500 lei o Contribuţia angajatorului la:  asigurările sociale (19,5%) 293 lei  fondul de şomaj (1%) 15 lei  fondul de sănătate (6%) 90 lei I. Total manoperă / costuri directe 1.898 lei II. Costuri indirecte / comune ( 10% din manoperă) 190 lei Total cost ( I + II)

2.088 lei

TEHNICI DE MĂSURARE A COSTURILOR Tehnicile de măsurare a costurilor reprezintă metode de evaluare a stocurilor, fiind folosite pentru a ajunge la un rezultat cât mai apropiat de cost. Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficientei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale. Referenţialul contabil internaţional acceptă pentru evaluarea stocurilor următoarele metode: - metoda costului standard; - metoda preţului de vânzare cu amănuntul. Metoda costului standard presupune evaluarea stocurilor la un cost standard (prestabilit), acelaşi pe durata unei perioade, astfel încât cantităţile intrate se evaluează la un cost prestabilit, iar cantităţile ieşite pe măsura realizării lor, la aceeaşi valoare. 12

Exemplul este inspirat din cartea intitulată „Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 2 – Stocuri”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pag.129

Costul de producţie standard este comparat cu costul de producţie efectiv, iar cu diferenţa (în plus sau în minus) rezultată dintre acestea se ajustează costurile standard. Costul standard (+) sau (-) ajustarea (corecţia) = Cost de producţie sau de achiziţie efectiv Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin scăderea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Această metodă implică evaluarea iniţială a stocurilor la preţ de vânzare cu amănuntul, pornindu-se de la un cost, asupra căruia este aplicată o marjă brută: Preţul de vânzare = cu amănuntul

Costul de achiziţie

+

Marja comercială calculată

(inclusiv cheltuielile de transportaprovizionare)

(adaos comercial)

2.4.2 FORMULE DE DETERMINARE A COSTURILOR Această parte a Standardului are ca obiectiv determinarea costurilor stocurilor la ieşire (consum, vânzare, schimb), în condiţiile în care stocurile care fac subiectul acestor ieşiri au intrat în momente diferite şi nivele de costuri diferite. Standardul IAS 2 descrie metodele ce se pot aplica în evaluarea stocurilor la ieşire şi anume:  metoda identificării specifice;  metoda costului mediu ponderat (CMP); aceste două metode constituie  metoda „primul - intrat, primul – ieşit” (FIFO). tratamentul contabil de bază. Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda „ultimul - intrat, primul - ieşit” (LIFO) nu mai este permisă de noua varianta a IAS 2. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Metoda identificării specifice prezintă următoarele dezavantaje: ◊ este dificil să se conducă o evidenţă a cumpărării şi vânzării unor articole individuale; ◊ dacă societatea operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea articolului care a fost vândut capătă subiectivism;

◊ utilizarea metodei poate crea premizele ajustării veniturilor prin creştere sau reducere, optându-se pentru trecerea la vânzări cu un cost mai mare sau mai mic. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau „metoda costului mediu ponderat” (CMP). Metoda „primul intrat - primul ieşit” (FIFO) se aplică în cadrul întreprinderilor cu o gamă diversificată de produse. Această metodă prezintă următoarele efecte, în următoarele condiţii:  în condiţiile creşterii preţurilor: • evaluarea ieşirilor se realizează la costurile cele mai scăzute; • evaluarea stocurilor finale la preţurile celel mai mari; • o majorare a profitului din exploatare şi a impozitului aferent.  în condiţiile scăderii preţurilor: ● evaluarea ieşirilor la preţurile cele mai mari; ● evaluarea stocurilor la preţurile cele mai mici; ● o reducere a profitului din exploatare şi a impozitului pe profit Metoda „costului mediu ponderat” (CMP) este utilizată în cazul stocurilor cumpărate la preţuri diferite. Costul mediu ponderat se determină periodic sau cu ocazia recepţiei unei noi livrări la depozit. Cmp = (Siv + Iv) / (Sic + Ic), unde: - Siv = Stocul la începutul perioadei (valoric). - Iv = Intrările din cursul perioadei (valoric). - Sic = Stocul la începutul perioadei (cantitativ). - Ic = Intrările din cursul perioadei (cantitativ). Evaluarea stocurilor cu ajutorul acestei metode se realizează astfel: - intrările de stocuri sunt diferenţiate la costul de achiziţie al fiecărei aprovizionări; - ieşirile de stocuri se evaluează la costul mediu ponderat; - stocul final se evaluează la costul mediu ponderat.

Efectul aplicării metodelor asupra situaţiilor financiare

Pentru întocmirea situaţiilor financiare se poate utiliza oricare metodă enunţată mai sus, cu precizarea că trebuie aleasă metoda care redă cel mai bine premisele obţinerii unei imagini fidele a situaţiilor financiare, pe baza cărora se pot adopta cu uşurinţă anumite decizii. Alegerea unei metode se realizează în funcţie de conjunctura în care este aplicată şi de efectele pe care le generează metoda respectivă asupra rapoartelor financiare, a impozitului pe profit şi a deciziilor manageriale. Utilizarea unei metode eficiente de evaluare a stocurilor se poate face şi în funcţie de raţionamentul profesional. Valoarea stocurilor are o deosebită influenţă asupra bilanţului şi contului de profit şi pierdere. Metoda FIFO este recomandată de referenţialul internaţional pentru întocmirea bilanţului, deoarece valoarea finală a stocurilor este cea mai apropiată de valoarea curentă, oferind o perspectivă mai bună asupra activelor circulante. Utilizatorii externi trebuie să deţină suficiente informaţii cu privire la efectele generate de diferitele metode de evaluare a stocurilor, în vederea adoptării unor decizii. Întreprinderile pot folosi oricare metodă de evaluare, însă aceasta trebuie păstrată de la un an la altul. Schimbarea unei metode în timpul exerciţiului financiar trebuie adusă la cunoştinţa utilizatorilor, respectiv efectele cauzate de schimbarea de metodă asupra rezultatelor financiare ale întreprinderii. O schimbare de metodă de evaluare a stocurilor presupune analiza unor motive întemeiate ce vor fi prezentate în notele explicative din situaţiile financiare. Unii specialişti consideră că utilizarea metodei FIFO sau a metodei costului mediu ponderat are ca rezultat raportarea în situaţiile financiare a unui profit mult mai mare decât cel real, determinând o influenţă negativă asupra trezoreriei, plăţi suplimentare cu impozitul pe profit şi eventuale dividende.

2.4.3 RECUNOAŞTEREA STOCURILOR DREPT CHELTUIALĂ Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea. Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă. Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.

2.4.4 PREZENTAREA INFORMAŢIILOR

Situaţiile financiare trebuie să prezinte cel puţin următoarele informaţii: a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului; b) Valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri, grupate într-un mod adecvat întreprinderii; c) Valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă; d)

Valoarea oricăror stornări ale diminuărilor valorii stocurilor;

e) Circumstanţele sau evenimentele care au dus la apariţia unor astfel de stornări ale diminuării valorii stocurilor; f)

Valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor.

Informaţiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum şi dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaţiilor financiare.

BIBLIOGRAFIE 1. Călin, Oprea; Ristea, Mihai – Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004. 2. Cristea, Horia; Corpul Experţilor contabili şi Contabililor Autorizaţi din România – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 2 – STOCURI, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004. 3. Feleagă, Niculae; Feleagă, Liliana – Contabilitate financiară – o abordare europeană şi internaţională, vol. II, Editura Economică, 2007. 4. Feleagă, Niculae; Feleagă, Liliana – Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea internaţională, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004. 5. Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana – Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2002. 6. Feleagă, Niculae – Sisteme contabile comparate, volumul I, II, III, Editura Economică, Bucureşti, 1998, 1999, 2000. 7. Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998. 8. Ristea, Mihai – Contabilitate financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2005. 9. Ristea, Mihai, Dumitru; Corina – Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2004. 10.Ristea, Mihai; Dumitru, Corina – Contabilitate financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2003. 11.Ristea, Mihai; Dumitru, Corina – Contabilitate financiară, Editura Lucman, Bucureşti, 2002. 12.Ristea, Mihai – Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002. 13.Ristea, Mihai – Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001.

14. Ristea, Mihai – Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000. 15. Ristea, Mihai – Contabilitatea rezultatelor întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1997. 16. Ristea, Mihai – Noul sistem contabil din România, Editura Cartimes, Bucureşti, 1994. 17. Visan, Dumitru; Burtescu, Claudia; Ioanaş, Corina – Recunaşterea şi evaluarea stocurilor în contabilitate, în Gestiunea şi contabilitatea firmei, nr. 7, 2005. 18. Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul nr. 1752/ 2005 al Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a şi Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. 19. *** Colecţiile revistelor de specialitate: Tribuna Economică, Finanţe şi Revista Contabilitatea. 20. *** Legea contabilităţii numărul 82/ 1991.