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Zitiervorschau

Audit interne et transparence financière des entreprises

Département des sciences économiques et gestion

Mémoire de fin d’études Pour l’obtention du Licence fondamentale : « parcours gestion » Sous le thème :

AUDIT INTERNE ET TRANCPARENCE FINANCIERE DES ENTREPRISES Réalisé par : BOUTAYNA MASKINE

Sous l’encadrement de : M. MOUSSA ABDELKARIM

Année universitaire : 2018-2019 1

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Remerciement J’exprime tout d’abord mes profonds remerciements à mon encadreur monsieur Moussa Abdelkrim pour son écoute, son suivi tout au long de ce travail. Ainsi que pour sa patience et sa compréhension. Je désire qu’il trouve en ces mots toutes mes reconnaissances pour ses précieux conseils. Je ne pourrais terminer sans exprimer mes profondes reconnaissances à mes profondes familles qui n’ont cessé de me soutenir tout au long de ces travaux de recherche, un grand merci à mon père qui m’a supporté aux moments difficiles et à ma mère qui a été la première à avoir cru en moi et à m’avoir poussé à faire de la recherche. Comme je remercie également ma sœur et mon frère pour leur encouragement. A tous mes amis et tous ceux qui m’entourent ici ou au loin par leur présence ou par leur pensées.

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Dédicace Je tiens à dédier ce modeste travail : A vous mes chères parents, ce modeste travail qui est le fruit de vos interminable conseils, assistance, et soutient moral, en témoignage de ma reconnaissance et mon affection, dans l’espoir que vous en serez fiers. A mon frère et ma sœurs : mes lampes douces et mes stars étincelés ; A ma petite et grande famille ; A mes collègues pour leur gentillesse et leur servitude ; A tous mes enseignants ; A ceux que j’aime et qui m’aiment ;

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SOMMAIRE INTRODUCTION GENERALE……………………………………………7

Chapitre1 : Généralité sur l’audit interne ………...…11 Section1 : Approche théorique de l’Audit interne ……….....11 I.

II.

Définition et formes d’audit interne ……………………………...11 1. Définition d’audit interne ..............................................................11 2. Formes d’audit interne …………………………………………..13 Caractéristique et norme d’audit interne ………………………..18 1. Caractéristique d’audit interne ………………………………......18 2. Normes d’audit interne …………………………………………..21

Section2 : les processus global de l’audit interne ………………..24 I.

II.

Objectifs et enjeux d’audit interne ………………………………..24 1. Objectifs d’audit interne ………………………………………….24 2. Les enjeux d’audit interne ………………………………………..26 Les différentes méthodes d’audit interne et ses missions ………...27 1. Les méthodes de l’audit interne …………………………………..27 2. La démarche d’une mission de l’audit interne ……………………28

Chapitre2 : La transparence financière et la gouvernance des entreprises.

.…………………………………………………34

Section1 : notion de base sur la transparence financière et la gouvernance ………………………………………………………………35 I.

II.

La transparence financière des entreprises ………….…………….35 1. Définition de la transparence financière ………………………….35 2. L’apport de la transparence au renfoncement de la bonne gouvernance 36 Les approches de la transparence financière ……………………....38 1. Approche Méthodologique ………………………………………..38 2. Approche juridique ………………………………………………..43 4

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Section2 : La gouvernance de l’entreprise ………………………….47 I.

II.

Approche théorique de la gouvernance de l’entreprise..…………...47 1. Définition et la notion de gouvernance de l’entreprise ………….....47 2. Les objectifs de la gouvernance ……………………………………49 Les mécanismes de la gouvernance et contribution de l’audit interne..50 1. Les mécanismes de la gouvernance ………………………………..50 2. La contribution de l’audit interne à l’amélioration de la gouvernance..52

Chapitre3 : l’impact de l’audit interne sur la gouvernance de l’entreprise …………………………………………………….……..54 Section1 :L’audit interne et l’évolution de contrôle interne des Entreprises ……………….………………………………………………....55 I.

II.

Définition et les objectifs du contrôle interne ………………………..55 1. Définition du contrôle interne ……………………………………….55 2. Les objectifs du contrôle interne …………………………………….57 Le pilotage du système de contrôle interne par l’auditeur interne …57 1. L’importance du pilotage du contrôle interne .....................................57 2. Le pilotage du contrôle interne par l’auditeur interne……………….60

Section2 :L’audit interne et la gestion des risques des entreprises..61 I.

II.

La gestion des risques des entreprises…………………………………61 1. Définition de la notion de risque……………………………………...61 2. Processus de gestion des risques……………………………………...62 Le rôle de l’audit interne dans le management des risques de l’entreprise 64 1. Avantage et limite de gestion du risque ………………………………64 2. Le rôle de l’audit interne dans le processus du management de risque..65

CONCLUSIONS GENERALE……………………………………………..……..67

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LISTES DES ABREVIATIONS ET SIGLES.

IIA

Institut of Internal Auditors (l’institut des auditeurs internes)

ATH

L’association Technique d’Harmonisation

IPPF

International Professional Practices

CRIPP

Cadre de référence international des pratiques professionnelles

COSO

Commette of sponsoring organization of tradeway

PME\PMI

Petites et moyennes entreprises

CIA

Certified Internal Auditor

AAA

l’Association Américaine de Comptabilité

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INTRODUCTION GENERALE L’audit interne est devenu un outil incontournable au sein de la gouvernance d’entreprise. A cet effet, on peut affirmer que l’audit interne a un rôle important à jouer dans la réduction de l’asymétrie d’information, ainsi que dans l’équilibre de pouvoir par la présence du comité d’audit. L’auditeur interne, à travers ses qualités personnelles (compétence, connaissance,…etc.) pourra contribuer à la gouvernance d’entreprise. En effet, la théorie de l’agence le considère comme un mécanisme de règlement des conflits. Ce phénomène est définit par L’institut des auditeurs internes (The Institute of Internal Auditors: IIA), association internationale qui fédère les instituts d’audit interne nationaux, comme ‘une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise et en faisant des propositions pour renforcer son efficacité 1’’. Cette nouvelle définition exige aux auditeurs internes de jouer un rôle important dans le processus de la gouvernance d’entreprise, elle situe bien la place de la fonction d’audit interne dans la gouvernance d’entreprise « évalue les processus de management des risques d’une organisation, de contrôles et de gouvernement d’entreprise. Il offre ainsi à une organisation une assurance raisonnable sur le degré de maîtrise de ses opérations et lui apporte ses conseils pour les améliorer” Il est donc le pilier au sein de la gouvernance à travers la protection des intérêts des actionnaires. La gouvernance d’entreprise qui est définit par le comité Cadbury comme étant ‘le système par lequel les sociétés sont dirigées et contrôlées2’, devient comme un moyen de protection des risques, il est apparu comme le sujet qui a soulevé le plus de débat en matière du management au cours de ces dernières années dans le monde des affaires, politiques et académiques. Originellement, la gouvernance d’entreprise s’inscrit dans une perspective d’agence, c’est-à-dire un contrat par lequel une ou plusieurs personnes (la principale) engagent une autre personne

Il s’agit de la traduction de la définition de L’IIA adapté par le conseil d’administration de L’IFACI depuis 2002. Comité cadbury.1992.«Report of the committee on financial aspect of corporate: http//www.ecgi.org/codes/document/Cadbury.pdf (02/12/2011).

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(l’agent) pour accomplir quelques services en leur nom, impliquant la délégation d’une partie de l’autorité de prise de décision à l’agent 3 . Donc, il s’agit d’une relation contractuelle qui lie les propriétaires du capital financier (actionnaires) avec les dirigeants de l’entreprise (agents). La gouvernance d’entreprise est aussi considérée comme un processus d’amélioration continué qui va et qui doit se poursuivre dans les années à venir. A cet effet, elle n’est pas seulement l’affaire des grandes sociétés cotées bourse, la gouvernance, c’est faire de toutes les sociétés, quels que soient leur taille et leur statut et leurs domaines d’activité stratégique (DAS). La relation entre l’audit interne et gouvernance d’entreprise est une relation récente. En effet, avant il y avait l’audit externe « commissaire aux comptes, cabinets d’audit,…etc. » qui, selon la théorie de l’agence, apparait comme un mécanisme de contrôle et de surveillance du comportement de l’agent (dirigeant) c’est-à-dire de vérifier que les dirigeants ont bien respecté toutes ses obligations contractuelles, cela veut dire que l’audit interne n’est pas considéré par cette théorie comme un mécanisme de surveillance au sein de la relation d’agence, mais avec le développement qui a connu la gouvernance ces dernières années l’audit interne lui aussi est devenu un outil important dans cette dernière. Depuis plusieurs années, la tendance est à la transparence. Donner accès à ce que l’on fait, accéder à l’historique, que ce soit dans le monde politique ou le monde de l’entreprise, les principes de transparence et de traçabilité sont particulièrement valorisés. Dans le même temps, cela devient socialement et culturellement compliqué de valoriser les principes de secret, de protection, de prudence qui est rarement perçus comme des principes qui apportent de la valeur. Dans un monde révolutionné par le numérique et les réseaux, dans un monde ouvert et connecté, l’heure est donc à la transparence. De nombreuses entreprises travaillent sur cette notion aussi bien vis à vis de leurs clients que de leurs collaborateurs. Certaines vont très loin dans leurs démarches de transparence : salaires, organisation, clients, résultats, actionnariat. Buffer par exemple, une des entreprises précurseurs et des plus radicales, illustre cette tendance, rien n’est caché y compris au grand public.

. Ebondon Wa Mandzila E., 2007. « Audit interne et gouvernance d’entreprise : lecteurs théoriques et enjeux pratique», 1ére Journée de recherche sur l’audit interne : http://cermat.iae.univ

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1-Thème de recherche : Le rôle que doit entreprendre la fonction de l’audit interne étant au centre de notre problématique. Nous abordons de manière exhaustive la relation étroite qui prévaut entre l’audit interne et la gouvernance d’entreprise, sachant que cette relation a une grande importance au sein des entreprises algériennes. Ces dernières années, ces entreprises sont obligées non seulement de créer une fonction d’audit interne mais aussi de renforcer son rôle surtout dans le domaine de la gouvernance d’entreprise, ce mécanisme peut conduire ces entreprises a créèrent la valeur ajoutée en répondant aux attentes des parties prenantes. A cet effet, notre sujet est présenté comme suit : « l’audit interne et transparence financière des entreprises».

2- La problématique de la recherche : Nous entendons par l’appellation «audit interne efficace» un mécanisme qui aide la gouvernance d’entreprise à renforcer la confiance entre les actionnaires (principal) et managers (agent). En effet, il joue un rôle fondamental dans la transparence de l’information financière ainsi que participe au bon fonctionnement de l’entreprise. La réussite de ce mécanisme doit dépendre de son rattachement on parle ici de l’indépendance de l’audit interne, plus le niveau d’indépendance est élevé plus l’activité de l’audit sera efficace. «Dans quelle mesure l’audit interne contribue-t-il au renforcement de la transparence financière des entreprises? »

3-Hypothèses : Pour aborder cette problématique, nous allons examiner les hypothèses suivantes : Hypothèse 1 : L’audit interne peut améliorer la gouvernance d’entreprise à travers l’évaluation du système de contrôle interne ; Hypothèse 2 : On peut compter sur l’audit interne comme un outil principal dans la gestion des risques afin d’améliorer la gouvernance ; Hypothèse 3 : L’audit interne peut réduire l’asymétrie d’information pour une bonne gouvernance;

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4- Objectifs et organisation de la thèse : L’objectif de notre mémoire, est la présentation de la méthodologie de bien mené une mission d’audit interne, toute en respectant les normes internationales, avec des outils propres à elle. Le premier chapitre est consacré à l’étude de la généralité de l’audit interne. Nous essayerons d’abord en premier section l’approche théorique de l’audit interne, à travers: sa définition, ses formes, aussi ses caractéristiques et sans oublier ses normes. Puis, dans la deuxième section, nous nous consacrerons sur les processus global de l’audit interne, en étudiant : ses objectifs et ses enjeux, enfin ses différentes méthodes et ses missions à travers les étapes suivantes : la préparation, la vérification et la phase de conclusion. Dans le deuxième chapitre, nous allons traiter d’abord en premier section la notion de base sur transparence financière de l’entreprise, à travers: sa définition, et son apport au renfoncement de la bonne gouvernance aussi ses différents approche : méthodologique et juridique. Puis, dans la deuxième section, nous nous consacrerons sur la gouvernance de l’entreprise, en étudiant : sa définition, ses objectifs, ses mécanismes enfin la contribution de l’audit interne à l’amélioration de la gouvernance. Le troisième chapitre constitue d’abord en premier section d’étudier une généralité sur le contrôle interne : sa définition ses objectifs sans oublier le pilotage du système de contrôle interne par l’auditeur interne. Puis, dans la deuxième section, nous nous consacrerons sur l’audit interne et la gestion des risques, en étudiant : la définition, le processus, les avantages et limites de la gestion des risques et enfin le rôle de l’audit interne dans le processus du management des risques.

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CHAPITRE 1. GENERALITE SUR L’AUDIT INTERNE Introduction du premier chapitre: L’audit interne est, aujourd’hui, un élément important au sein de l’entreprise. La mondialisation de l’économie, les crises qui secouent ces dernières années imposent l’introduction de l’audit comme fonction stratégique. En effet, l’environnement devient de plus en plus intangible, pousse les entreprises à créer et développer la fonction d’audit interne qui devient la fonction vitale et se situe au cœur du management. Chacun responsable sait que la mission de l’audit est une mission délicate car son but est de créer une valeur ajoutée dans un environnement changeant. Ce premier volet a pour objectif d’étudier la fonction de l’audit interne qui est un mécanisme important dans l’amélioration de la gouvernance d’entreprise. Nous essayerons d’abord en premier section l’approche théorique de l’audit interne, à travers: sa définition, ses formes, aussi ses caractéristiques et sans oublier ses normes. Puis, dans la deuxième section, nous nous consacrerons sur les processus global de l’audit interne, en étudiant : ses objectifs et ses enjeux, enfin ses différentes méthodes et ses missions à travers les étapes suivantes : la préparation, la vérification et la phase de conclusion.

Section1 : Approche théorique de l’Audit interne I.

Définition et formule d’audit interne

1. Définition d’audit interne Le concept de l’audit est un concept ancien, visait à vérifier et protéger les états financiers. C’est pourquoi la mission de l’audit a longtemps été liée à la Cour des comptes4. Comme disait Mikol, il s’agit d’une mission de vérification comptable 5.

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1. Mikol A., Op. cite, p.734. Idem, p.735.

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En général, l'audit est définie comme "un processus systématique d'objectivité et d’évaluation des preuves concernant l'état actuel de l'entité, région, processus, compte financier ou le contrôle et en la comparant aux prédéterminé, critères acceptés et communiquer les résultats aux utilisateurs prévus. Les critères auxquels l'état actuel est comparé peut être une norme légale ou réglementaire, ou générés en interne des politiques et procédures"6. Bécour et Bouqui, définit l’audit comme ‘l’activité qui applique en toute indépendance des procédures cohérentes et des normes d’examen en vue d’évaluer l’adéquation, la pertinence, la sécurité et le fonctionnement de tout ou partie des actions menées dans une organisation par référence à des normes.’’7 Elle est en effet définie selon les mêmes auteurs comme ‘un outil de management qui s’applique aussi bien à la gestion stratégique qu’aux processus et systèmes de contrôle et de pilotage.’’8 L’audit cherche à évaluer la concordance entre des assertions et la réalité. C’est à travers ce point que l’Association Américaine de Comptabilité (A.A.A) considère l’audit comme étant ‘le processus qui consiste à réunir et à évaluer de manière objective et systématique les preuves relatives aux assertions visant les faits et événements économiques, de manière à garantir la correspondance entre ces assertions et les critères admis, et à communiquer le résultat de ces investigations aux utilisateurs intéressés.’’9 Ces définitions de l’audit convergent vers les points suivants : - Confié à un professionnel « indépendant » (audit interne ou externe) ; - Utilisant une méthodologie spécifique ; - justifiant un niveau de diligences acceptable par rapport à des normes. Selon GERMOND, l'audit interne est un examen technique rigoureux et constructif auquel procède un professionnel compétant et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la qualité et la fiabilité de l'information financière présentée par une entreprise au regard de l'obligation qui lui est faite, de donner en toute circonstance, dans le respect des règles de droit et principes Weber C.P, Kagermann H, Küting K, Kinney W., 2008, “Internal Audit Handbook’’, Springer, Berlin, p.2 Bécour J.C, Bouquin H., 2008,’’Audit Opérationnel: Entrepreneuriat, Gouvernance et Performance’’, 3ed, Economica, Paris, p.12. 8 Idem, p.425. 9 Coderre, D., 2009, “Internal Audit- Efficiency through Automation’’, Wiley, New Jersey, p.123. 6 7

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comptables en vigueur, une image fidèle de son patrimoine, de sa situation financière et de ses résultats. L’audit est donc une fonction indépendante qui vise à améliorer le bon fonctionnement de l’entreprise par une approche systématique. la définition la plus récente qui est cohérente avec le rôle actuellement de l’audit interne est la définition qui a été donnée par L’IIA en 1999 .En effet, L’IIA «Institut of Internal Auditors », dont l’une des missions est d’élaborer les normes internationales de l’audit (ISA) , définit l’audit interne comme "une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise et en faisant des propositions pour renforcer son efficacité"10 Cette définition présentée par L’ IIA montre le rôle différent de l’audit interne dans le cadre d’une gouvernance d’entreprise efficace. En effet, l’audit interne fournit des prestations de service en matière d’assurance et de conseil indépendantes et objectifs, dont le seul but est de contribuer à crée de la valeur.

2 .Formes d’audit interne La revue de littérature dans le domaine de l’audit interne distingue plus d’une vingtaine de qualificatifs : audit comptable, audit financier, audit informatique, audit stratégique, audit vert, audit intégré. Ces domaines d’audit interne peuvent être singularisés en fonction de trois aspects :

a- Selon le domaine concerné: On peut révéler trois types d’audit qui révèlent de l’audit interne :

Audit social : Jean-marie peretti le définit suit « l’audit social regroupe les formes d’audit appliquées à la gestion et au mode de fonctionnement des personnes dans les organisations qui les

Institute of Internal Auditors., 4002, “Standards for the Profesional Practice of Internal Auditing. Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors.

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emploient ainsi qu’au jeu de leur relations internes et externes ». Cela signifie que l’audit social a pour périmètre l’ensemble de l’organisation et de ses relations à la fois interne et son externe. Ainsi l’audit social est un instrument de responsabilité sociale pour une organisation11.Autrement dit, l’audit social est un examen minutieux approfondi et une analyse du travail de n’importe quel service vis-à-vis de sa pertinence sociale en fait, son objectif est double, il s’agit d’obtenir l’efficacité optimale du travail humain, dans l’intérêt économique de l’entreprise.

Audit qualité : Selon NF X 50-190, en juillet : « l’audit qualité est un examen méthodique d’une situation relative à un produit, un processus, une organisation en matière de qualité, réalisé en coopération avec les intéressés en vue de vérifier la conformité de cette situation aux dispositions préétablies et l’adéquation de ces dernières à l’objectif recherché12 ». Il est à noter que l’audit qualité s’applique essentiellement, mais n’est pas limiter, à un système qualité ou à des éléments de celui-ci, à des processus, à des produits ou à des services. De tels audits sont couramment appelés13 : «audit de système qualité », « audit qualité de processus », « audit de qualité produit », « audit de qualité service ». En outre, l’audit qualité est une première étape importante dans toute démarche d’optimisation de la qualité dans une fonction. Il permet de déterminer l’aptitude du système de gestion de la qualité, ce qui permet ainsi d’améliorer la qualité du système de contrôle interne.

Audit thématique : L’audit thématique est un audit qui ne recouvre pas un spectre d’activité large et diversifié mais sur un aspect particulier de l’activité par exemple : audit de la microinformatique, audit des archives, audit de la paie du personnel, etc. Ce type d’audit a pour objet de s’assurer que le risque inhérent à la problématique auditée est bien maitrisé.

b- Selon la nature de l’audit ou son objectif : Selon la nature de l’audit ou son objectif, l’audit interne prend trois formes : l’audit de conformité et/ou de régularité, l’audit d’efficacité ainsi que l’audit de management et de stratégie.

11

Nanterme. J.F, gestion de la qualité : audits internes et externes, université strasbourg, p06. Renard. J, audit interne : audit qui fait débat, op.cit, p 78. 13 Herrbach. O, op.cit, p 20 . 12

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Audit de conformité et/ou de régularité: Selon J.P.Ravelec 14 :« l’audit de régularité consiste à vérifier la bonne application des règles, des procédures, description de postes, organigrammes, systèmes d’information, règlementation,». Il ressort de cette définition de l’audit de conformité et/ou de régularité qu’il s’agit aussi bien de la conformité à un référentiel interne que de la conformité à une réglementation. En bref, l’audit de conformité vérifie l’adéquation entre ce qui est prescrit et ce qui est réalisé, et c’est en cela que son travail est relativement simple. Il convient d’ajouter que la mission de l’audit de conformité est d’informer sur tout ce qui devrait être, signaler au responsable tous les faits incorrects , analyser les causes et les conséquences et recommander ce qu’il convient de faire pour qu’à l’avenir les règles soient appliquées.

L’audit de l’efficacité : L’audit d’efficacité est une démarche d’audit dans laquelle l’auditeur, ne disposant plus de référentiel de l’organisation préexistant, suggère éventuellement des modifications à la règle s’il s’avère qu’elle est à l’origine des dysfonctionnements 15. Toutefois, la recherche de l’efficacité est tributaire d’un facteur important, qui est « la

culture

d’entreprise », c’est à dire, lorsqu’il règne au sein de l’entreprise une bonne culture cherchant activement à éliminer le maximum de freins et facteurs de ralentissements, l’appréciation de l’efficacité, le système sera plus lourd sur l’auditeur, et ne permettra pas toujours d’apprécier l’efficacité au sens propre du terme.

L’audit de management et de stratégie: Cette dimension nouvelle de l’Audit Interne, constitue le stade ultime du développement de la fonction. Tout d’abord, l'audit de management (ou audit de direction pour ceux que le franglais effraie) doit être indépendant des pratiques de gestion1. Il consiste à observer les choix et les décisions, les comparer, les mesurer dans leurs compétences et attirer l’attention sur les risques ou les incohérences. En effet, pratiquer l’audit de management, c’est donc toujours, observer la forme et non le fond16.

Chevrollel. F, hadzlikl. E, arnold. J, hergon. E, la méthodologie de l’audit en transfusion sanguine : auditeurs, référentiels, guide de l’auditeur, ESF, paris, 2000, p 225. 15 IFACI, IAS (institut international de l’audit social), « des mots pour l’audit », imprimerie compédit beaurgard S.A, paris 1995. 16 Chekroun Meriem, op cité, p 24. 14

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Il est à souligner que l’audit de management a pour objectif17 : L’étude de l’adéquation de la politique sectorielle menée par le responsable avec la stratégie globale de l’organisation ; La vérification de la mise en œuvre sur le terrain de la politique énoncée par le responsable et de la perception de sa mission. Il s’agira alors d’apprécier dans quelle mesure cette politique est connue, comprise, appliquée et de s’assurer que les responsables ont les moyens de sa mise en application ; L’examen du respect, dans le cas d’une multinationale, du processus formalisé d’élaboration de la stratégie globale du groupe. Après l’audit de management, on parle à présent de l’audit de stratégie qui est conçu comme une confrontation de l’ensemble des politiques et stratégies de l’entreprise avec le milieu dans lequel elles se situent pour en vérifier la cohérence globale18. Son but est d’une part, d’identifier les risques associés à la politique générale, aux objectifs et aux grandes orientations stratégiques définies par l’entreprise et, d’autre part, d’évaluer la conformité entre les exigences du référentiel et ce qui est fait dans le but d’apprécier l’efficacité et l’efficience et la performance des réalisations19. De ce fait, l’auditeur de stratégie ne pourrait en aucun cas apprécier les politiques et stratégies. Son rôle se restreint à signaler les incohérences. L’audit de stratégie, qui reste toutefois un audit peu pratiqué, est un audit de haut niveau, nécessitant des connaissances approfondies. Les avancées pressenties sur l’audit du gouvernement d’entreprise prennent place dans ce contexte. Selon le domaine d’intervention de l’auditeur : Traditionnellement on distingue deux grands domaines d’audit: l’audit financier et l’audit opérationnel.

Audit financier : est le domaine dans lequel le terme d’audit a été utilisé à l’origine.

17

Renard. J, op.cit, p 155. Renard. J, théorie et pratique de l’audit interne, op.cit, p 32. 19 Feujo. I, guide des audits : quelles synergies gagnantes pour l’entreprise, edition afnor, saint-denis, 2005, p 81. 18

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Selon l'Association Technique d'Harmonisation (ATH) crée en 1968 aux Etats-Unis, avec pour préoccupation de développer une communauté de normes applicables aux cabinets d’audit et de conseil20: « L’audit financier est une démarche entreprise par un professionnel indépendant dans le but d’émettre une opinion motivée sur la qualité de l’information financière publiée». L’audit financier est un examen critique destiné à vérifier que l’activité de l’entreprise est fidèlement traduite dans les comptes annuels conformément à un référentiel comptable identifié.

Audit opérationnel : est défini par l'Association Technique d'Harmonisation (ATH) « l’examen professionnel des informations relatives à la gestion de chaque fonction d’une entité quelconque en vue d’exprimer sur ces informations une opinion responsable et indépendante, par référence aux critères de particulier en vue de la prise de décision21 ». De ce fait, l’audit opérationnel s’applique à toutes actions, sans privilégier leur incidence sur la tenue et la présentation des comptes. Il évalue non seulement la conformité avec des politiques, mais évalue l'adéquation des politiques ellesmêmes. Son objet consiste à juger la manière dont les objectifs sont fixés et atteints ainsi que les risques qui pèsent éventuellement sur la capacité de l’entreprise ou d’une entité à définir des objectifs pertinents et à les atteindre, à apprécier leur opportunité. Il vise à vérifier que l’organisation a établi des systèmes d’information et de gestion ainsi que les méthodes de direction garantissant l’optimisation de l’emploi des ressources. En effet, l’audit opérationnel est en général effectué pour aider la direction à maîtriser ses opérations et à augmenter la performance de l'entreprise. Concrètement parlant, l'audit opérationnel s'intéressera à l'organisation de l'entreprise ou à sa gestion, ou aux deux à la fois22.D’une part, l’audit d'organisation a pour objet d'évaluer les structures, les procédures et les systèmes d'information de l'entité. Il couvre notamment l'examen de l'organisation des services, de la définition des directions et de leurs attributions, du système de contrôle interne, des procédures de travail, des relations entre l'entité et des « satellites » ou des organismes extérieurs... .D’autre part, l’audit de gestion peut être

Bethous. R, kremper. F, poisson. M, l’audit dans le secteur public, edition clet (centre de librairie et d’edition techniques), paris, 1986, p 137. 21 Reeve. John, an operational audit , united states, 1984, p 57 . 22 Renard. J, théorie et pratique de l’audit interne, op.cit, p 60. 20

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défini comme étant l'appréciation des performances de l'entité. Il s'agit aussi d'évaluer les méthodes et instruments de gestion utilisés et de porter un jugement sur leurs conditions d'utilisation.

Caractéristique et norme d’audit interne

II.

1. Caractéristique d’audit interne Après la définition d’audit interne de juin 1999 de l’IIA, nous déduirons que l’audit interne est une activité : - indépendante. - objective. -universelle. -permanence et continue. -qui apporter de valeur.

a. l’audit interne est une activité indépendante : La norme 1100 précise que : « l’activité d’audit doit être indépendante et les auditeurs internes doivent

être

objectifs

dans

l’accomplissement

de

leur

travail

23

».

« L’indépendance est le fait de se libérer des contraintes qui menacent la capacité de l’activité d’audit interne de s’acquitter de ses responsabilités d’une manière impartiale. Afin d’atteindre le degré d’indépendance nécessaire pour assumer les responsabilités de l’activité audit interne, le responsable de l’activité audit interne a un accès direct et sans restriction à la Haute Direction et au Conseil. Ceci peut être atteint par un double rattachement 24». L’indépendance de l’audit interne

est donc assurée, d’une part par son rattachement

hiérarchique à la plus Haute Direction de l’organisation, et d’autre part par son rattachement au conseil. Cette position permet à l’auditeur interne d’auditer les autres fonctions, domaines, opérations et processus avec objectivité il résulte selon Jacques RENARD25:

Les normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne révisées en octobre 2010 et applicable à partie du janvier 2011. 24 6 L’interprétation de la norme 1100, les normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne révisées en octobre 2010 et applicable à partir du janvier 2011. 25 Jacques RENARD. Théorie et pratique de l’audit interne. Editions d’Organisation. 7iéme éditions, pages 70. 23

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-Que l’auditeur interne ne peut ni ne doit avoir sous ses ordres aucun service opérationnel. - Qu’il ne formule que des « recommandations » que ne constitue aucun cas des mesures obligations pour la hiérarchie. - Qu’il doit pouvoir avoir accès à tout moment aux personnes (à tous les niveaux hiérarchiques), aux biens et aux informations.

b. L’audit interne est une activité objective. L’indépendance de l’audit interne est une condition pour assurer l’objectivité des auditeurs internes. Celle-ci est énoncée comme un des principes fondamentaux du code de déontologie de l’IIA 26 « les auditeurs internes montrent le plus haut degré d’objectivité professionnelle en collectant, évaluant et les informations relatives à l’activité ou au processus examiné. Les auditeurs internes évaluent d’une manière équitable tous les éléments pertinents et ne se laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres intérêts ou par autrui ». L’objectivité d’un auditeur interne est présumée altérée lorsqu’il réalise une mission d’assurance pour une activité dont il a eu la responsabilité au cours de l’année précédente27.En effet, les membres des personnes mutés à la structure de l’audit interne ne doivent pas participer, avant un délai d’au moins un an à des missions d’audit d’assurance des activités dans lesquelles ils ont précédemment exercés.

c. L’audit interne est activité universelle : L’universalité de l’audit interne peut être appréhendée en deux sens, à savoir, elle s’applique à tous les organisations et à tous les processus, domaines, fonctions et opérations aux seins d’une organisation.

26

Le code de déontologie révisé le 17 juin 2000. Norme 1130.A1 des normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne révisées en octobre 2010 et applicable à partir du 1er janvier 2011.

27

19

Audit interne et transparence financière des entreprises

 Tableau 1 : le champ d’application de l’audit interne. S’applique

à toutes les

S’applique à tous les fonctions, processus, domaines et opérations aux seins d’une organisation.

organisations

L’organisation est un

Jacques RENARD a écrit « Nombreux sont

terme générique

encore ceux qui, lorsqu’on parle d’audit

signifie

que

qui l’audit

interne,

pensent

fonction

financière

et

interne ne se limite pas

comptable. C’est que le poids de l’histoire

qu’aux entreprises. Mais

pèse encore lourdement dans les esprits qui

s’applique, aussi, à tout

n’ont pas été informés sur l’évolution de la

autre

fonction

type

de

28

». En effet, rien n’échappe,

l’organisation:

théoriquement, à l’audit interne et c’est au

administration publique,

niveau de la charte d’audit que sera précisé le

association,

champ d’intervention de l’audit interne, à

université….etc.

savoir, l’audit interne doit faire lui-même l’objet de missions d’audit interne. Mais à travers des missions très particulières qui sont couvertes par les normes internationales de la pratique de l’audit interne. Source : fait par nos soins

d. l’audit interne est une activité permanente et continue : La permanence et la continuité de l’audit interne sont traduites par : - l’existence d’une structure indépendante chargée de l’activité d’audit interne ; - le plan d’audit pluriannuel en répartissant les missions sur un cycle de plusieurs années allant de 3 à 5 ans. Cette périodicité des missions est déterminée en fonction de la cartographie des risques de telle sorte que tous les processus, domaines, fonctions et opérations seront couverts d’une manière cyclique.

28

Jacques RENARD, théorie et pratique de l’audit interne, Septième édition, édition de l’organisation.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

e- l’audit interne est apporté de la valeur : L’audit interne a une obligation à la fois de moyen et de résultat: - Une obligation de moyen: en menant ses travaux avec diligence et professionnalisme à travers la conformité, particulièrement, au code de déontologie et aux normes professionnelles de la pratique professionnelle de l’audit interne, et d’une manière générale, la conformité au cadre internationale des pratiques professionnelles (International Professional Practices Framework IPPF-) établi par l’Institute of Internal Auditor. -Une obligation de résultat: dans la mesure où l’audit interne doit apporter de la valeur à l’organisation. Á cet effet, l’audit interne est tenu de mener des missions d’audit d’assurance et de conseil en adoptant une approche qui permettra, non seulement, à comprendre les problèmes, mais aussi à agir avec efficacité et efficience. On peut résume toute ce qu’on a vue sur les caractéristiques de l’audit interne dans cette schéma Les caractéristiques de l’audit interne.

Activité objective Activité permanente et continue Apporter de la valeur Activité indépendante Activité universelle Source : fait par nos soins.

2. Normes d’audit interne L’audit interne est exercé dans différents environnements juridiques et culturels, au bénéfice d’organisations dont l’objet, la taille, la complexité et la structure sont divers. Il peut être exercé par des professionnels de l’audit, internes ou externes à l’organisation. Comme ces différences peuvent influencer la pratique de l’audit interne dans chaque environnement, il est essentiel de se

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conformer aux Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne de l’II, pour que les auditeurs internes et la fonction d’audit interne s’acquittent de leurs responsabilités. Les Normes sont constituées de deux principales catégories de normes : les normes de qualification et les normes de fonctionnement. Les normes de qualification énoncent les caractéristiques des entités et des personnes qui réalisent des activités d’audit interne. Les normes de fonctionnement décrivent la nature des activités d’audit interne et définissent des critères de qualité permettant de mesurer leur performance. Les normes de qualification et les normes de fonctionnement s’appliquent à toutes les missions d’audit. Les normes de mise en œuvre complètent les normes de qualification et les normes de fonctionnement en indiquant les exigences applicables aux missions d’assurance (A) ou de conseil (C). Les Normes s’appliquent aux auditeurs internes et à la fonction d’audit interne. Tous les auditeurs internes ont la responsabilité de se conformer aux Normes relatives à l’objectivité, aux compétences et à la conscience professionnelle individuelles. De plus, ils doivent se conformer aux Normes relatives aux responsabilités associées à leur poste. Les responsables de l’audit interne ont la responsabilité supplémentaire d’assurer la conformité globale de l’audit interne avec les Normes et d’en rendre compte.

NORMES DE QUALIFICATION :  1000 – Mission, pouvoirs et responsabilités La mission, les pouvoirs et les responsabilités de l’audit interne doivent être formellement définis dans une charte d’audit interne, en cohérence avec la mission de l’audit interne et les dispositions obligatoire de cadre de référence international des pratiques professionnelles (CRIPP) de l’audit interne Le responsable de l’audit interne doit revoir périodiquement la charte d’audit interne et la soumettre à l’approbation de la direction générale et du Conseil  1010 – Reconnaissance des dispositions obligatoires dans la charte d’audit interne Le caractère obligatoire des Principes fondamentaux pour la pratique professionnelle de l’audit interne, du Code de déontologie, des Normes et de la Définition de l’audit interne  1100 – Indépendance et objectivité L’audit interne doit être indépendant et les auditeurs internes doivent effectuer leurs travaux avec objectivité.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

 1110 – Indépendance dans l’organisation Le responsable de l’audit interne doit être rattaché à un niveau de l’organisation qui permette à la fonction d’audit interne d’exercer ses responsabilités. Le responsable de l’audit interne doit, au moins chaque année, confirmer au Conseil, l’indépendance de l’audit interne dans l’organisation.  1111 – Relation directe avec le Conseil Le responsable de l’audit interne doit communiquer et dialoguer directement avec le Conseil.  1112 – Rôles du responsable de l’audit interne en dehors de l’audit interne Lorsque le responsable de l’audit interne se voit confier, des rôles et/ou des responsabilités qui ne relèvent pas de l’audit interne, des précautions doivent être prises pour limiter les atteintes à l’indépendance ou à l’objectivité.

NORMES DE FONCTIONNEMENT :  2000 – Gestion de l’audit interne Le responsable de l’audit interne doit gérer efficacement cette activité de façon à garantir qu’elle apporte une valeur ajoutée à l’organisation.  2010 – Planification Le responsable de l’audit interne doit établir un plan d’audit fondé sur une approche par les risques afin de définir des priorités cohérentes avec les objectifs de l’organisation.  2020 – Communication et approbation Le responsable de l’audit interne doit communiquer à la direction générale et au Conseil son plan d’audit et ses besoins en ressources, pour examen et approbation, ainsi que tout changement important susceptible d’intervenir en cours d’exercice. Le responsable de l’audit interne doit également signaler l’impact de toute limitation de ses ressources.  2030 – Gestion des ressources Le responsable de l’audit interne doit veillé à ce que les ressources affectées à l’audit interne soient adéquates, suffisantes et mises en œuvre de manière efficace pour réaliser le plan d’audit approuvé.

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 2040 – Règles et procédures Le responsable de l’audit interne doit établir les règles et procédures pour guider l’audit interne.  2120 – Management des risques L’audit interne doit évaluer l’efficacité des processus de management des risques et contribuer à leur amélioration.

Section2 : les processus global de l’audit interne I.

Objectifs et enjeux d’audit interne 1. Objectifs d’audit interne

L’audit interne a en permanence deux objectifs 29 :  Assurer à la direction l’application de ses politiques et directives et la qualité du contrôle interne.  Aider les responsables concernés à améliorer leur niveau de contrôle et leur efficacité. On pourrait aller jusqu’à dire dans l’approche client fournisseurs, telle qu’elle se développe à l’intérieur des entreprises, que l’audit interne a deux clients : outre son client naturel qu’est la direction générale, un second client en la personne des audités 30. L’objectif de l’audit interne est d’assister les membres de l’entreprise dans l’exercice efficace de leurs responsabilités en proposant des avis, des recommandations concernant les activités examinés ainsi qu’à améliorer le fonctionnement de l’entreprise sans que l’auditeur prenne lui-même de décision L’auditeur interne autant que responsable de l’efficacité du système de contrôle interne est tenu à31:  S’assurer de l’existence d’un bon système de contrôle interne qui permet de maitriser les risques.  Veiller de manière permanente à l’efficacité de son fonctionnement. 29

Julien. D, op. cit, p 09. Idem 31 Sardi. A, audit et contrôle bancaire, édition, afgee, paris, juillet 2002, p 82. 30

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Audit interne et transparence financière des entreprises

 Apporter des recommandations pour en améliorer l’efficacité.  Informer régulièrement, de manière indépendante la direction générale délibérant et le comité d’audit de l’état du contrôle interne. On peut expliciter les objectifs de l’audit interne sous l’angle de cinq apports :  L’assistance et le conseil de management.  Promouvoir la culture de contrôle.  L’accompagnement des changements.

1.1 L’assistance et le conseil au management : Selon le père de l’audit interne «l’audit participatif» Larry Sawyer : l’audit interne doit être une association manager-auditeur pour résoudre les problèmes 32. Cela ne signifie pas que l’auditeur interne prend une décision à sa place mais le persuadant d’agir.

1.2 promouvoir la culture de contrôle : Il est courant de dire que le contrôle interne est l’affaire de tous, c’est-à-dire chaque personne employée dans l’entreprise doit être impliquée dans ce contrôle interne. Le rôle des auditeurs internes est d’inculper cette culture à tout le personnel afin de favoriser l’autocontrôle. En effet, l’auditeur interne est le pionnier dans la sensibilisation de contrôle 33.

1.3 L’accompagnement des changements : L’évolution environnementale qu’elle soit technologique, économique, ou autre, a amené les entreprises à de développer et notamment à s’adapter de manière perpétuelle avec l’environnement. À cet effet, l’auditeur doit aider l’ensemble du personnel à s’adhérer à ce nouveau contexte afin d’assurer la pérennité de l’entreprise.

1.4 La prévention de toute difficulté pouvant menacer l’entreprise : Le rôle prépondérant de l’audit interne réside dans la prévention de toute menace pouvant affecter le fonctionnement de l’entreprise avant qu’elle soit déclenchée et cela s’opère par le renforcement du système de contrôle interne.

32 33

Schik. P, lemant. O, guide de self-audit : 184 items d’evaluation, edition d’organisation, paris, 2001, p198. Mougin. Y, les nouvelles patiques de l’audit de management QSEDD, edition afnor, 2008, op.cit , p 70.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

1.5 L’auditeur est un révélateur d’amélioration : Il ne s’agit pas d’améliorer tout et n’importe quoi, mais de faire en sorte que le domaine audité soit toujours en phase avec son environnement extérieur et qu’il accomplisse la mission qui lui est dévolue avec efficience. Il y’a lieu de signaler que le rôle de l’audit interne n’est pas34 : •

de critiquer les hommes: l’auditeur interne ne juge pas les hommes mais les différents niveaux

de l’entreprise •

d’uniquement dénoncer les fraudes et leurs coupables.

Mais l’audit interne est un mécanisme de contrôle, qui agit comme un organe consultatif pour le management et qui doit être doté de certains documents à savoir: la charte d’audit, le code de déontologie ... .

2. Les enjeux d’audit interne Les enjeux de l’audit interne sont nombreux et souvent contradictoires, selon que l’on se place du point de vue de l’auditeur, de l’audité ou du commanditaire de l’audit. Pour l’auditeur, l’enjeu majeur est d’avoir accès à une « réalité organisationnelle » c'est-à-dire dépasser les points de vue subjectifs des audités pour accéder à une information objective sur la conformité et l’efficacité des pratiques professionnelles habituelles. La difficulté étant que l’auditeur doit passer par l’audité pour avoir accès à ces informations. Il doit donc mesurer l’écart entre ce que dit et montre l’audité et ce qu’il pourrait dire et montrer l’auditeur. Pour l’audité, l’enjeu est précisément de ne livrer que les informations qui risquent de ne pas lui porter préjudice dans sa situation de travail, avec ses collègues ou la hiérarchie. Une organisation n’étant pas un monde neutre, il subsiste toujours une incertitude sur l’usage qui sera fait informations livrées : à mon avantage ou à mon désavantage. On comprend dès lors que pour le commanditaire, l’enjeu est une synthèse des situations précédentes.

34

Deloitte, Techniques de communication écrites et orales de l’auditeur, Offre de formation RMAI, 2005, p 05.

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IL compte sur l’auditeur pour avoir accès à une information à laquelle il sait qu’il n’a pas directement accès. Dans ce cas l’auditeur devrait endosser l’habit du médiateur, celui qui fait avancer le jeu entre deux parties.

II.

Les différentes méthodes d’audit interne et ses missions 1. Les méthodes de l’audit interne

Pour mener une mission d’audit interne au sein de l’entreprise l’auditeur doit utiliser les principes fondamentaux de la méthodologie et une démarche de l’audit interne. Les principes fondamentaux de la méthodologie peuvent probablement être appliqués à bien d’autres domaines qu’à celui de l’audit interne, il existe cinq principes : la simplicité, la rigueur, la relativité du vocabulaire, l’adaptabilité et la transparence.

La simplicité : Il faut toujours partir de l’axiome « une bonne méthode est une méthode simple ». Cette affirmation est importante lorsqu’elle s’applique à une technique encore en cours d’élaboration, au sujet de laquelle se multiplient études, théories et expériences diverses. La théorie pure est nécessaire; c’est à partir d’elle que la pratique va progresser. La méthodologie ici présentée, corroborée par la pratique, n’a donc d’autre prétention que la simplicité, ce qui doit la rendre facilement compréhensible et applicable.

La rigueur : Le déroulement d’une mission d’audit interne exige la plus grande rigueur et pour s’appliquer celle-ci doit obéir à des règles. On a vu que la fonction d’audit interne devait respecter les normes professionnelles, ces normes ne définissant pas de méthodologie précise mais imposant d’en avoir une « norme de fonctionnement » ; de ce fait, il est bon que des normes universelles ne descendent pas à ce niveau de détail, faute de se trouver en contradiction avec l’environnement et la culture.

La relativité du vocabulaire : Si quelques termes fondamentaux sont admis et reconnus par tous, dès qu’on approche les pratiques quotidiennes et le vécu des organisations, on rencontre des appellations différentes. Ces appellations signifient parfois la même chose ; elles sont la plupart du temps la traduction de nuances

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différentes dans l’application des principes, car pénétrer dans les processus des organisations, en analysant des dysfonctionnements et leurs causes, recommander des solutions, qui soient réalistes et donc acceptables par l’environnement.

L’adaptabilité : La Méthode est unique mais elle n’est pas identique. On retrouve ici le lien nécessaire et déjà évoqué avec la culture qui constitue la grande force de l’auditeur interne. Celui-ci est dans son milieu, travaille avec des collègues et tout naturellement utilise une méthode qui doit être adaptable à ce milieu. C’est dans ce même esprit que les normes professionnelles de l’audit énoncent en général des principes mais se gardent bien de dire comment on doit s‘y prendre pour les appliquer, réservant ces règles aux modalités pratiques d’application non obligatoires.

La transparence : L’audit est avant tout « interne », au service des responsables audités, son objectif est leur faire partager à la fois la pertinence des constats relevés et la nécessité d’agir en conséquence. Il est frappant de constater combien les responsables des services d’audit interne témoignent de plus en plus du caractère pédagogique de leur mission et de la nécessité pour eux de toujours chercher à mieux communiquer, non seulement autour des résultats mais aussi de la méthode mise en œuvre. Le déroulement de la mission et l’utilisation de certains outils ne sont que des illustrations de cette double recherche de simplicité et de transparence qui doit caractériser l’approche de l’auditeur.

2. La démarche d’une mission de l’audit interne Pour effectuer ses missions, l’auditeur interne est tenu de respecter une méthodologie au bien la démarche à suivre, on commence par la définition de la mission, le champ d’application de la mission, la durée de la mission enfin les trois phases de la mission d’audit interne.

 Définition de la mission : Mission du mot latin « mittere » qui signifie envoyer selon le petit Larousse : la mission est

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Audit interne et transparence financière des entreprises

« Fonction temporaire et déterminée dont un gouvernement charge un agent spécial 35 ».La mission de l’auditeur est bien « ce travail temporaire qu’il sera chargé d’accomplir dans l’intention de la direction générale 36». Ces missions peuvent être appréciées selon deux critères à savoir : - le champ d’application ; - la durée ;

 Le champ d’application : Ce champ d’application d’une mission d’audit peut varier de façon significative selon la variation de deux éléments à savoir : l’objet et la fonction.

 L’objet : L’objet permet de distinguer les missions spécifiques et missions générales. - Mission spécifique : c’est le cas le plus fréquent, on parle de mission spécifique quand elle porte sur un point précis en un lieu déterminé. Exemple : l’audit des achats d’une filiale. - Mission générale : contrairement aux missions spécifiques, les missions générales ne vont connaître aucune limite géographique.

 La fonction Selon la fonction on distingue : les missions uni fonctionnelles et les missions plurifonctionnelles. - La mission unie fonctionnelle: spécifique ou générale, elle ne va concerner qu’une seule fonction. - La mission plurifonctionnelle : dans ce genre de missions l’auditeur est concerné par plusieurs fonctions au cours d’une même mission. Lorsque les auditeurs internes se déplacent pour auditer une filiale, dans leur pays ou à l’étranger, ils auditent en général tout ou une partie des activités de la filiale sans se limiter à une fonction précise.

35 36

RENARD J., (2009), Op. Cit, p.209. Idem.

29

Audit interne et transparence financière des entreprises

 La durée : La durée de la mission dépend de l’importance du sujet à auditer. Elle peut durer 10 jours ou 10 semaines, mais dans ce cas l’instrument de mesure est insuffisant. Il faut également retenir dans le calcul le nombre d’auditeurs affectés à la mission. Selon le niveau de détail auquel sont tenues les statistiques,

on

s’exprime

donc

en

heures/auditeur,

ou

en

jours/auditeurs,

ou

en

semaines/auditeurs37. On distingue deux types de missions à savoir: missions courtes et missions longues  La mission courte : (Inférieure ou égale à 4 semaines). Elle exige une condensation des actions pour parvenir au résultat. Cette condensation est d’autant plus naturelle que, si la mission est courte, c’est en général qu’elle est simple, que le thème est bien connu des auditeurs et que les investigations à réaliser sont peu nombreuses. Dans la plupart des cas, le rapport d’audit en résultant est bref, ce qui ne veut pas dire que les questions soulevées sont sans importance.  Les missions longues : Sont des missions dans lesquelles on déroule tout le processus méthodologique de l’audit interne; on utilise une quantité et une diversité importante d’outils d’audit, on constitue des dossiers volumineux et documentés et on conclut par un rapport d’audit

riche en recommandations

constructives. En d’autres termes, la mission longue est la parfaite illustration de la méthodologie d’audit appliquée par l’équipe d’audit interne en charge de la mission.

 Les phases de l’audit interne : Une mission d’audit interne peut être cernée au niveau de trois phases fondamentales qui sont :

a. Phase de préparation.  Ordre de mission (lettre de mission). Avant de commencer la phase de préparation, l’auditeur doit établir et diffuser aux parties

37

RENARD J., (2009), Op. Cit, p.211.

30

Audit interne et transparence financière des entreprises

concernées le document permettent le déclenchement de toute mission d’audit : l’ordre de mission. Comme disait jacques RENARD « comme son nom l’indique la« lettre de mission» est un lettre38» est un document qui permet à l’auditeur de commencer juridiquement sa mission. Donc elle traduit le mandat donné par la direction générale à l’audit interne.

 La décomposition en objets auditables. Les auditeurs internes doivent acquérir toutes les informations concernant l’entreprise (Historique, activité, l’organigramme et précisément le champ d’audit identifient les personnes à rencontrer pour faciliter leur travail). En général ces auditeurs étudient toutes les informations utiles collectées concernant la société ou les activités à auditer, développent des questionnaires et même quelques interviews. Tous ces travaux ont pour but d’établir un référentiel d’audit permet d’analyser ces risques et identifier les objectifs précis d’audit. Il s’agit d’effectuer une décomposition du sujet de la mission. • •

Il faut bien noter que faire ou effectuer ces travaux d’analyse pour une mission nouvelle c’est difficile, mais malheureusement c’est rare pour une mission d’audit. L’audit se base sur les missions précédentes sur le même sujet dans une autre entité.

La connaissance du domaine ou fonction audité est un travail classique : car il atteint les informations recueillies concernant le sujet audité par des responsables divers ne seront pas fiables et les informations fiables, efficience peut conduire l’auditeur à connaître mieux les risques et les améliorer. C’est pour cela l’auditeur interne doit commencer directement son travaille par l’observation sur le terrain. Selon Jacques Renard cette partie est considérée, la partie la plus importante de la mission 39 . Par ce que c’est là où l’auditeur interne peut avoir une connaissance générale sur l’entreprise c’est-àdire une vision d’ensemble de l’organisation, ainsi l’objet de la mission et des contrôles interne efficace pour la maîtriser.

38 39

Théorie et pratique de l’audit interne, jacques Renard ,7éme édition, page 217. Renard, j, 2007, Op cite, page 234.

31

Audit interne et transparence financière des entreprises

b. Phase de réalisation. Afin de mener une étude de terrain, l’auditeur va être en contact direct avec les responsables et l’équipe de travail. Cette phase de réalisation début par la réunion d’ouverture.  La réunion d’ouverture. La réunion d’ouverture doit avoir lieu à l’endroit où se déroulera la mission de l’audit (secteur, filiale, service…) le fait que l’auditeur doit rendre sur les lieux où il fera son audit montre aux responsable que la phase de préparation est terminé et que les choses concrètes vont commencer. Et cela va permettre à l’auditeur d’être en contact direct avec les principaux acteurs qui interviendront tout au long de cette mission d’audit interne. La réunion a pour objectif de présenter les parties prenantes de l’audit, responsable, niveaux intermédiaires et devers interlocuteurs, présents pour découvrir et prendre connaissance du groupe. Ainsi que, instaurer un climat de confiance entre les auditeurs et les auditées de rappeler les objectifs, le champ et le plan d’audit, de préciser les horaires et de conformer la date de la réunion de clôture, de résumer les méthodes et les procédure qui seront utiliser pour conduire l’audit.  Programme de l’audit. On l’appelle aussi « programme de vérification » ou encore «planning de réalisation ». Le programme d’audit est un document interne au service et dans lequel on va procéder à la détermination et à la répartition des tâches, des investigations à mener, des questions à poser, des points à voir et même des procédures à rechercher. Ce programme d’audit est établi par l’équipe en charge de la mission, sous la supervision du chef de mission.  la feuille de révélation et d’analyse de problème « FRAP ». La FRAP est un papier de travail par lequel l’auditeur interne peut présenter et analyser chaque disfonctionnement. Elle facilite la communication avec l’audité concerné.il est vulgarisée grâce à l’ouvrage de l’IFACI la conduite d’une mission d’audit interne40. Il se présente aujourd’hui comme un document normalisé, qui va conduire le raisonnement de l’auditeur à seul fin de l’amener à formuler une recommandation. Donc, ce papier de travail remplit par l’auditeur interne à chaque fois qu’il rencontre un disfonctionnement. Ces fiches sont présentées

40

IFACI, Lemant.1998, “La conduite d’une mission d’Audit Interne’’, DUNOD, Paris. p.56.

32

Audit interne et transparence financière des entreprises

aux responsables concernés afin de les analyser et discuter des principales recommandations que les auditeurs seront amenés à faire dans le rapport d’audit.

c. Phase de conclusion : La présence de l’équipe d’audit sur le terrain est terminée et le déroulement de cette dernière phase a lieu dans les locaux de l’équipe de l’audit interne. C’est lors de cette phase, que l’auditeur va rédiger le projet de rapport de l’audit, validé lors de la réunion de clôture. Après validation, ce projet devient définitif et c’est aux audités de mettre en place les actions correctives.

Conclusion du premier chapitre : L’audit interne doit être présent partout dans l’entreprise et être capable d’évaluer l’ensemble des Opérations. Il contribue à la créance de valeurs de l’entreprise. Il doit être un outil d’information fiable pour la direction générale et aussi pour le conseil d’administration. Il doit avoir une qualité qui correspond aux exigences des régulateurs. Dépasse le simple contrôle des processus économiques et financiers. L’audit va être obligé de s’intéresser à l’ensemble de la situation, y compris au dispositif de risques. L’auditeur interne va à l’essence même du fonctionnement de l’unité ou de l’entreprise qu’il est chargé d’auditer. Et c’est par son talent, et pas simplement par la procédure, qu’il est capable d’apporter à la direction générale de l’entreprise, et plus globalement, d’ailleurs, au fonctionnement du marché, un niveau de sécurité supplémentaire. Pour conclure, l’audit est un point de passage enrichissant, permettant de jeter pendant un temps un regard critique sur plusieurs activités de l’entreprise, et d’acquérir une expérience plus large qu’une responsabilité spécifique dans un métier ou une autre fonction.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

Chapitre2 : La transparence financière et la gouvernance des entreprises. Introduction du deuxième chapitre: La transparence constitue l’un des 7 Principes de la Norme RSE ISO 26000. Elle s’impose à l’entreprise comme une nécessité sinon une évidence, notamment en regard de la mutation culturelle d’aujourd’hui avec le world wide web et les réseaux sociaux, ce que d’aucuns nomment l’identité numérique et la sociabilité numérique. Transparence et éthique sont intimement liées, elles constituent les deux piliers d’une bonne gouvernance. Les scandales financiers, sanitaires, environnementaux qui n’ont de cesse, année après année, de pénaliser l’image et l’économie de nombreux pays, en France comme partout ailleurs dans le monde, incitent les chercheurs autant que les professionnels d’entreprises, les médias, les citoyens, et les internautes, à s’interroger sur la notion de gouvernance, sachant que celle-ci concerne de la même manière le secteur privé et le secteur public. La gouvernance d’entreprise est une matière vivante, riche, foisonnante qui a connu au cours des dernières années des développements de grande ampleur , tant dans la littérature académique que dans les guides pratiques rédigées à l’attention des professionnels de l’ entreprise , de la finance, du droit et de l’audit. Ainsi, à la suite des nombreuses affaires qui ont agité les milieux économiques dans la plupart des pays développés et de dysfonctionnements évidents du système économique, de nombreux débats se sont ouverts concernant les prises de contrôle, les rémunérations des dirigeants, les responsabilités des dirigeants et des administrateurs, la composition et le rôle du conseil d'administration, l'information et le rôle des actionnaires, le rôle des comités d’audit et de l’audit interne, etc. Dans ce chapitre nous essayerons d’abord en premier section la notion de base sur transparence financière de l’entreprise, à travers: sa définition, et son apport au renfoncement de la bonne gouvernance, aussi ses différents approche : méthodologique et juridique. Puis, dans la deuxième section, nous nous consacrerons sur la gouvernance de l’entreprise, en étudiant : sa définition, ses objectifs, ses mécanismes enfin la contribution de l’audit interne à l’amélioration de la gouvernance.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

Section1 : notion de base sur la transparence financière et la gouvernance I.

La transparence financière des entreprises I. Définition de la transparence financière

Tout un chacun plaide pour la transparence. Cette invocation est partagée par les politiques, les juristes, les économistes, les financiers, l’opinion publique. La transparence, souhaitée par tous, et à laquelle personne ne pourrait se soustraire, est devenue synonyme de morale des affaires, spécifiquement à l’adresse des dirigeants des grandes sociétés cotées. Elle serait alors un outil de rédemption contemporain de l’économie de marché. Si l’impérieuse transparence a si bien pris dans les consciences collectives, au point de devenir un de ces « impératifs catégoriques » kantiens éligibles à l’universalité, c’est que les carences en la matière se sont faites particulièrement criantes à partir du vaste mouvement de dérégulation financière des années 1980. Placé au cœur du processus décisionnel dans l’entreprise, le manager est également placé au cœur de la transparence d’une entreprise cotée aujourd’hui scrutée par une foule d’observateurs. Mais, qu’est-ce que la transparence ? Thématique académique devenue classique, il semble possible d’en cerner la notion de manière neutre, sans préjuger des acceptions multiples que pourraient lui attacher différentes disciplines. La transparence est une dynamique, un processus ; on se doit dans cette mesure de distinguer transparence et information. L’information est un message qui ne souffre d’aucun préjugé quant à sa valeur. Dans l’absolu, une information fausse reste une information ; en revanche, elle ne peut être assimilée à une information transparente. La transparence implique une dimension qualitative. La transparence est une quête d’objectivité, qui cherche à chasser le subjectivisme de l’auteur de l’information. Elle se distingue de la communication, en son sens stratégique, dont la dimension persuasive se prête mal à la transparence. La seule subjectivité du destinataire doit compter dans une démarche de transparence ; la transparence lève le voile de la subjectivité de l’auteur de l’information, et laisse percevoir la totalité de l’objet de l’information qui sera appréciée par son seul destinataire. La transparence n’est pas la translucidité : elle laisse passer la lumière, et laisse percevoir l’entière réalité de l’objet. La transparence financière, quant à elle, traduit la qualité de l’information financière, principal révélateur de l’efficience des marchés, de la solidité des systèmes financiers et par conséquent de la

35

Audit interne et transparence financière des entreprises

gestion d’une entreprise ou d’un marché. Une faible transparence peut cacher des réticences à communiquer les mauvais résultats d’une entreprise ou dissimuler des pratiques illicites.

2. L’apport de la transparence au renfoncement de la bonne gouvernance financière La transparence se positionne comme un aspect clé de l’amélioration de la gouvernance financière susceptible de créer un effet de synergie et d’entrainement des autres composantes telles que l’efficacité, l’efficience et la vision stratégique et comme un moyen efficace de lutter contre la corruption qui est l’une des manifestation de la mauvaise gouvernance, empêchant la bonne allocation des ressource et contribuant activement à la pauvreté. A cet égard, l’apport de la transparence à la bonne gouvernance financière se situe à travers les fonctions qu’elle permet de remplir (figure 1) :

Fonction participation

Fonction responsabilisation

Fonction d’explication

Fonction du contrôle démocratique

Bonne gouvernance financière

Fonction de légitimation

Fonction de lutte contre arbitraire

Fonction d’information

Transparence Figure 1 : le rôle de la transparence

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Audit interne et transparence financière des entreprises

A. Fonction de responsabilité La transparence permet d’une part de mettre en avant la notion de performance rendre compte des actions de l’administration mais aussi d’en faire assumer individuellement et collectivement les conséquences. Mais le partage de responsabilité se fait aussi entre l’administration et le politique, en ce sens que chacun doit en assumer sa part.

B. La fonction d’information Cette fonction inclut en son sein la notion de communication, n’amène pas de commentaires supplémentaires, sinon que la transparence joue ici un rôle catalyseur dans l’obligation d’informer. Au surplus, l’administration peut se {faire connaitre} et augmenter sa visibilité à l’égard du citoyen. Cette visibilité pourra atténuer l’image négative de froideur et d’inaccessibilité que l’administration envoi au citoyen.

C. La fonction d’explication Elle permet à l’administration de faire connaitre la logique qui sous-tend ses décisions, de dissiper les réactions d’incompréhension et de rejets de ladite décision, tout en essayant de faire comprendre ses propres problème de mise en œuvre d’une politique.

D. La fonction de légitimation Elle s’adresse directement à l’administration et c’est une conséquence logique des autres fonctions notamment d’information et d’explication. En effet, la transparence qui oblige à la publicité, à l’information et d’explication crée un climat de confiance dans les autorités, et partant dans l’administration. Les fonctions de l’état sont donc comprises et intériorisées par le citoyen. La transparence est dans ce cas, un moyen de regagner la confiance du citoyen et de légitimer ses actions.

E. La fonction de participation Grace à la transparence, les citoyens auront l’occasion d’exercer leurs droits politiques en parfaite connaissance de cause sans avoir à se fonder sur les seuls explications provenant des gouvernants. Cette fonction de partenariat va alors impliquer une modification des procédures administratives afin d’intégrer au mieux le citoyen-partenaire dans son fonctionnement quotidienne.

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F. La fonction de contrôle démocratique Elle permet à la population d’adresser son rôle de souverain et de contrôler l’action des autorités publiques. L’idée générale véhiculée par cette fonction est celle du contrôle de la performance dans laquelle on peut inclure le couple efficience-efficacité. Cette fonction sert par conséquent la rationalité et l’efficacité de l’action publique : elle permet également d’assurer un contrôle a posteriori et un contrôle concomitant qui jouent le rôle de garde-fou à l’égard de l’administration, qui dans la mise en œuvre des politiques publiques pourraient être tentée d’infléchir ladite politique à son ouvrage ou dans le sens qu’elle juge préférable, au détriment des objectifs politiques déjà exprimés.

G. La fonction de lutte contre l’arbitraire Elle découle de la fonction de contrôle démocratique. Elle assure une visibilité de l’action administrative et un contrôle de la juste application des règlements et directives administratives à l’égard du destinataire de ces normes. Autre fonctions de la transparence réside dans sa contribution significative à la lutte contre la corruption, de garantie de l’égalité de traitement pour le citoyen. Donc il est facile de conclure que le paradigme de la gouvernance est considéré comme étant le résultat d’un développement historique de signification, afin de s’étalé sur celle de gestion rationelle de la chose publique.

II.

Les approches de la transparence financière 1. Approche Méthodologique

La méthodologie mise en œuvre dans les études financières portant sur la transparence tend vers un objectif essentiel, celui d’apprécier les effets de la transparence pour le propriétaire d’un titre financier. À cette fin, la littérature financière propose des méthodes de mesure de la transparence, de façon à pouvoir en quantifier l’impact. Les résultats obtenus plaident globalement pour davantage de transparence, même si l’on ne peut éluder certains coûts et effets négatifs qu’elle porte en germe.

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a) Mesurer la transparence Les méthodes de mesure de la transparence se fondent sur différents types d’informations. Deux grandes catégories sont généralement établies : les informations financières et les informations non financières. La transparence financière concerne principalement les informations comptables de la société. On y inclut parfois des éléments relatifs aux intérêts individuels dans la société, telles les stock-options ou encore la rémunération des cadres et dirigeants. La transparence non financière comprend des informations de type narratif, à l’exemple des informations relatives à la responsabilité sociale et environnementale de l’entreprise, aux méthodes de fonctionnement de la société, ou toute autre information jugée utile par l’investisseur comme l’état de santé des dirigeants… (Healy et Palepu, 2001)41. Des auteurs, majoritaires, et certains organismes comme les banques ou Standard & Poor’s, tentent d’attribuer un indice ou une note de transparence individuelle aux entreprises en se fondant sur les rapports annuels, les sites internet des entreprises et, éventuellement, sur les déclarations des dirigeants (par exemple Botosan et Plumlee, 2002). D’un point de vue méthodologique, il est important de noter que cette mesure évalue la liberté d’information des sociétés. Plusieurs approches sont possibles. Tout d’abord mesurer la transparence sur la base des informations non requises de manière impérative par la loi. Des critères variés sont alors mis en œuvre : le rapport d’activité fournit-il une liste des droits de vote, une liste des membres du comité d’audit, etc. (voir par exemple Patel et Dallas, 2002). Une alternative consiste à apprécier la bonne volonté avec laquelle les entreprises respectent la législation en vigueur, et la clarté des informations données, une certaine marge d’interprétation du dispositif législatif étant inéluctable (Damodaran, 2006). Cette approche se fonde sur des critères de forme et de facilité d’accès à l’information : quel est le nombre de pages du rapport d’activité, ou encore combien de « clics » sont-ils nécessaires sur le site institutionnel de la société afin d’accéder à la rémunération du dirigeant ?…

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Ces mesures de la transparence peuvent souffrir la critique, et ce pour deux raisons. La première est l’inévitable subjectivité de la quantification d’un critère particulier de transparence, voire la subjectivité du choix de ces critères. La seconde critique, plus profonde, porte sur l’objet même de la mesure. Il semble bien que cette méthode exclut toute considération d’effectivité du contenu de l’information : la société peut présenter une transparence tout à fait satisfaisante d’un point de vue formel, sans que l’on sache déterminer le degré de véracité de l’information communiquée. On s’éloigne alors du concept même de transparence mis en exergue en introduction. Face à ces difficultés qui existent pour mesurer la transparence d’une entreprise à partir de critères discrétionnaires et dont la pertinence peut être discutée, certains auteurs délaissent cette méthode au profit d’études d’événements. Les événements choisis présentent l’avantage de pouvoir bénéficier d’une plus grande légitimité quant à la transparence qu’ils sont censés véhiculer. On pense par exemple à des réformes législatives qui ambitionneraient d’améliorer la transparence des firmes, ou encore, à la mise en œuvre par les sociétés de politiques explicites de transparence. Il s’agit de retenir un jalon temporel pour apprécier un « avant » et « après » en termes de transparence. Ainsi, de nombreux auteurs comparent les données de l’entreprise antérieurement et postérieurement à la mise en place du Sarbanes-Oxley Act (par exemple Akhigbe et Martin, 2006) ou de Regulation Fair Disclosure (par exemple Collver, 2007). D’autres auteurs proposent ces comparaisons intertemporelles, mais après une modification volontaire de la politique en matière de transparence affichée par l’entreprise (par exemple Picou et Rubach, 2006). Ces différentes méthodes permettent majoritairement de montrer que la transparence est créatrice de valeur actionnariale.

b) L’impact de la transparence Aux yeux de la finance traditionnelle, la transparence est profitable si les coûts de sa mise en place sont moindres que ses avantages. Ceux-ci sont de plusieurs ordres. D’abord, en situation de transparence, la valorisation des titres de capital de la société sur les marchés devrait tendre à la valeur fondamentale de l’entreprise. Du point de vue de l’investisseur, la transparence est profitable si elle permet de créer de la valeur. La transparence du manager vis-à-vis des actionnaires peut en effet permettre de dissiper les problèmes d’agence et de réconcilier les intérêts des uns et des autres. Les études d’événements montrent que la mise en place d’une nouvelle réglementation accroissant la transparence (Akhigbe et Martin, 2006), ou la modification spontanée et plus exigeante de la

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politique de transparence par l’entreprise (Marquardt et Wiedman, 2007), crée de la valeur pour les actionnaires. Un autre type d’études montre qu’une plus grande transparence permet aux entreprises de réduire leur coût du capital (Botosan et Plumlee, 2002). Une transparence accrue permet également une augmentation du cours des titres (cf. par exemple Patel et Dallas, 2002). Enfin, la transparence permet à l’entreprise des investissements plus élevés, donc a priori, plus de valeur créée (Khurana et al. 2006). Pourquoi la transparence semble-t-elle profitable aux actionnaires, et ce nonobstant le contenu même de l’information, positif ou négatif pour l’entreprise ? Deux explications sont en jeu : l’amélioration de l’information détenue par les tiers et la modification du comportement des investisseurs qui va augmenter la liquidité de l’action. La transparence permet tout d’abord une prévision plus précise de la part des analystes financiers (Bhat et al. 2006). Ce meilleur travail des analystes financiers et plus généralement l’enrichissement de l’information reçue par les investisseurs leur permettent d’améliorer leurs anticipations relatives au cours futur du titre. L’évolution du cours du titre dépendra donc moins de la tendance générale du marché, que de causes spécifiques à l’entreprise. Ainsi, le cours du titre est moins corrélé aux évolutions des autres titres ; son risque de marché et son bêta, qui en est la mesure, diminuent. Or, un bêta plus faible signifie un coût du capital moins important (par exemple Lambert et al., 2007). Un autre effet de la transparence est la réduction de l’asymétrie d’information qui règne entre les investisseurs, comme le montrent certains travaux en microstructure des marchés. Hasbrouck (1991) montre que la transparence réduit le volume des échanges informés 42  .C’est-à-dire les échanges entre agents informés et agents non…, donc la fourchette de cotation des market-makers et ainsi le coût du capital. La baisse du coût du capital s’explique également par une liquidité accrue sur le titre. Diamond et Verrecchia (1991) montrent que la transparence, en réduisant le volume d’échanges informés, augmente la liquidité du marché. Coates (2007) avance quant à lui l’argument de la confiance : la mise en place du Sarbanes-Oxley Act permettrait de limiter la fraude ; plus confiants, les investisseurs sont ainsi plus nombreux, et le marché plus liquide. Les market-makers vont alors augmenter le cours auquel ils offrent le titre, ce qui entraîne une baisse du coût du capital. Toutes ces assomptions positives attachées à la transparence ne peuvent éluder une approche plus sceptique.

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C’est-à-dire les échanges entre agents informés et agents non informés.

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c) Les limites de la transparence Même si une transparence accrue favorise la création de valeur actionnariale, la meilleure transparence pour les actionnaires n’est pas la transparence totale. En effet, il existe des coûts, des inconvénients à la mise en place de la transparence, et des arbitrages sont alors à opérer. Certains inconvénients heurtent à la fois les actionnaires et le dirigeant ; d’autres effets jouent à l’encontre des actionnaires, mais profitent au dirigeant. De la sorte, la transparence peut nuire à la réconciliation entre le manager et les financiers. En premier lieu, créer l’information et la faire certifier, par une autorité de régulation ou par un cabinet d’audit, implique des dépenses conséquentes (voir par exemple Coates, 2007, sur la mise en place duSarbanes-Oxley Act). Un autre inconvénient est que communication ne rime pas avec confidentialité des affaires : des informations peuvent être récupérées par les concurrents et utilisées à l’encontre de l’entreprise. À l’échelle internationale, on a même pu mettre l’accent sur des déficits de compétitivité des entreprises en raison d’obligations d’information plus exigeantes dans certains pays que dans d’autres (Danet, 2007). En outre, sur les marchés financiers, la transparence des entreprises peut avoir des effets pervers qui au final l’empêchent d’être aussi bénéfique qu’escompté. Pour comprendre cela, il faut se rappeler qu’une distinction existe entre l’information donnée par l’entreprise et la connaissance exploitable par l’investisseur. Un travail de traitement et d’interprétation est nécessaire. Certains acteurs jouent un rôle particulier à cet égard : les analystes financiers et les agents informés sur le marché financier. Ils ont les plus fortes incitations à rechercher de l’information, car ils en tirent un profit direct : les analystes financiers, en vendant la connaissance qu’ils ont produite, les agents informés en réalisant des gains au détriment des agents non informés. Tong (2007) montre par exemple que si les entreprises les plus transparentes bénéficient de prévisions de plus grande qualité, elles pâtissent d’une diminution du nombre d’analystes. En effet, une plus grande communication de la part des entreprises réduit l’incitation des analystes financiers à investir en informations. De même, si les firmes accroissent leur transparence, les échanges avec les agents non informés seront moins bénéfiques. L’incitation à rechercher de l’information est donc réduite. Au final, plus de transparence induit moins d’informations disponibles, et donc moins d’informations transmises dans le cours du titre. La transparence peut également évoluer au détriment des actionnaires, et ce avec l’aval du dirigeant. Tout d’abord, il n’est pas sûr que la transparence améliore la gouvernance, c’est-à-dire

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garantisse que le manager agisse toujours dans l’intérêt des stakeholders, en particulier des actionnaires. L’augmentation obligatoire de la transparence implique par exemple une plus grande aversion au risque chez le dirigeant, résultant de la pression ressentie pour fournir des standards financiers plus stricts (Coates, 2007). Leuz et al. (2008) montrent que le coût induit par la loi augmente la tendance des dirigeants à opacifier leurs activités afin de protéger leurs bénéfices privés et amoindrir la surveillance extérieure. Ensuite, divulguer de l’information ne signifie pas divulguer de l’information vraie. La dissimulation, voire la fraude, reste une menace qui pèse sur les investisseurs, comme l’ont montré les expériences des années 2000 (voir par exemple Frison-Roche, 2003). Les managers disposent d’un autre outil, peut-être plus pernicieux car parfaitement légal : rendre l’information donnée difficilement utilisable en raison d’une grande abondance. Le sens commun veut que « trop d’informations tue l’information ». L’excès de transparence constitue donc une autre stratégie, licite, de dissimulation (Damodaran, 2006). La complexité de l’information donnée peut également permettre une certaine dissimulation. Une méthode consiste à multiplier le nombre de postes apparaissant au bilan, en en rendant la lecture difficilement compréhensible, ou de multiplier les notes de bas de pages très détaillées et incompréhensibles dans les documents sociaux. La transparence ne mène donc pas automatiquement à une meilleure connaissance par les actionnaires à la fois de l’entreprise et de sa capacité à créer de la valeur. Des effets pernicieux peuvent même se développer. Lorsque les entreprises communiquent peu, les actionnaires savent en effet qu’ils ne disposent pas d’informations et ils vont tenter, de manière coûteuse, d’en acquérir. Mais si les actionnaires ont l’impression de détenir de l’information, en raison d’une politique de communication imposée ou volontaire, ils pourront être moins vigilants, et évoluer dans une illusion de connaissance. Ils vont donc prendre des décisions en croyant à tort détenir les informations pertinentes. La transparence, loin de réconcilier managers et finance, va alors peut-être encore plus les éloigner.

2. Approche juridique Les assomptions majoritairement positives de la transparence véhiculées par la doctrine financière dominante pénètrent les législations de nombreux États à travers le monde, dont la France bien évidemment. La vocation disciplinaire des marchés, le paradigme d’efficience tout comme le souci

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de protection des investisseurs orientent la traduction juridique de l’impératif « transparente » appliqué aux sociétés dont les titres financiers sont admis à la négociation sur un marché réglementé. Si l’approche financière dominante soutient que la transparence génère des effets positifs, l’analyse sous un angle juridique traditionnel aide à prendre conscience d’autres conflits émergents entre la finance et le management. Partant, cette approche conduit à relativiser la perception de la transparence en tant qu’outil de réconciliation de ces deux sphères43. La transparence peut d’abord être abordée sous l’angle des intérêts légitimes qu’elle se doit de protéger. Au cœur de la mission du dirigeant, se situe l’intérêt de la société qu’il a pour mission de gérer ; il semble que sous plusieurs aspects, une transparence généralisée vis-à-vis des marchés est susceptible d’altérer la nature même de cette mission. Il est alors permis de s’interroger sur une confrontation d’intérêts entre le marché et le droit au silence du dirigeant, tout particulièrement à travers l’exemple de la rumeur. Enfin, le développement d’informations que nous pourrions qualifier de subjectives, amène à constater l’importance prise par une économie de confiance, au détriment d’une économie de connaissance.

a. Les intérêts légitimes dans la transparence Si l’on considère d’une part, que pour l’académisme financier dominant, le marché tend à l’efficience, c’est-à-dire qu’il présente la propension d’intégrer toute l’information disponible, et que d’autre part, le droit impose de transmettre toutes les informations que le marché est susceptible d’intégrer dans le cours, alors il faudrait se résoudre à ce que le dirigeant soit tenu juridiquement d’alimenter le marché avec un maximum d’informations. Là se situe un paradoxe qui nous semble profond. Dépositaire du pouvoir, le dirigeant est dépositaire du savoir. Ce lien étroit entre pouvoir et savoir a été notamment proposé par Michel Foucault (1997) : « Il n’y a pas de relation de pouvoir sans constitution corrélative d’un champ de savoir, ni de savoir qui ne suppose et ne constitue en même temps des relations de pouvoir. » Nous pensons l’antienne transposable à la relation sociale que nouent le dirigeant et le marché : si le dirigeant se dépossède de son savoir au bénéfice du marché, il ampute son pouvoir de décision, d’anticipation pour l’entreprise. Selon une approche juridique du pouvoir, le dirigeant est titulaire

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de prérogatives qu’il doit mettre en œuvre dans « un intérêt au moins partiellement distinct du sien » (Gaillard, 1985). Cet intérêt « transcendantal », c’est l’intérêt social (Bissara, 1999). Le pouvoir étant un imperium, le dirigeant est libre de déterminer la stratégie à mettre en œuvre dans l’entreprise. Le droit des sociétés confère au dirigeant un pouvoir discrétionnaire aux fins d’accomplir sa mission, de déterminer la stratégie de la société sur ses marchés d’activité. Ce pouvoir est confiné dans la limite du pouvoir de contrôle ex-post du juge. Mais ce contrôle ne peut être de pure opportunité, tant que des fautes de gestion constitutives d’abus, de prises d’intérêts personnels ou encore de comportements pénalement répréhensibles ne peuvent être caractérisés44.En d’autres termes, la loi reconnaît mais aussi légitime le pouvoir du dirigeant ; par là même, sa fonction est de réaliser la synthèse d’intérêts que constitue la société. Nous pensons que le pouvoir du dirigeant doit trouver ses prolongements dans l’information qu’il donne au marché, et que le secret des affaires est un de ses attributs indispensables (Saint-Alary, 1974). La liberté doit prévaloir en ce domaine. Précisons qu’il ne s’agit pas d’interdire au dirigeant de divulguer des informations (encore moins de sanctionner des informations fallacieuses), mais de rendre plus adéquate notre régulation juridique avec la vie de l’entreprise, son rythme, ses choix de croissance et son droit au secret, bref, de faire prédominer le principe de liberté dans une économie de marché au détriment d’une transparence trop autoritaire. L’obligation de fournir en permanence une information accrédite une logique d’animation du système d’arbitrage de marché qui n’est pas celui de la gestion de l’entreprise. De même, s’agissant de l’information périodique, elle ne doit pas être déstabilisatrice pour l’entreprise, voire pour le marché lui-même. À ce titre, l’obligation de publier des informations trimestrielles fut polémique, pour cette raison essentielle qu’une information comptable et financière trimestrielle se prête mal avec le « temps » de l’entreprise (voir Teller et Jamet, 2004). Beaucoup d’opinions convergent également sur les effets néfastes de cette périodicité en termes de volatilité des cours45 . Il faut toutefois éviter de se rendre coupable de naïveté : sans information obtenue à la source, les marchés financiers chercheront pourtant toujours à savoir. Cette connaissance favorise le contrôle

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Au États-Unis, l’équivalent de cette non-immixtion du droit dans la sphère managériale est acquise au travers du concept de Business Judgment Rule (Bainbridge, 2004). 45 Une étude de l’Observatoire de la communication financière corrobore cette perception : au sein d’un panel français, 64 % des sociétés cotées et 78 % des analystes financiers estiment que la publication de résultats trimestriels par les émetteurs « favorise le court-termisme et la volatilité des titres », cf. Observatoire de la communication financière (2006), Enjeux de la directive transparence en matière de publication et de traitement des informations trimestrielles, www. euronext. com/ fic/ 000/ 010/ 920/ 109201. pdf

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anonyme des marchés, ce qui pourrait avoir l’effet bénéfique de modérer les comportements managériaux déviants et de détecter les fraudes. C’est de la question de la nature du contrôle des dirigeants qu’il convient alors de traiter.

b. La transparence et contrôle du dirigeant La transparence est le corollaire de l’obligation qui pèse sur le dirigeant de rendre compte de sa gestion de l’entreprise. La juste proportion entre la reddition des comptes et le pouvoir du dirigeant est une des préoccupations centrales du droit des sociétés. Puisque la détention d’information est une condition nécessaire du pouvoir managérial, la question de savoir envers qui et dans quelle mesure un dirigeant doit délivrer de l’information croise la question de savoir qui est dans la meilleure position pour contrôler et responsabiliser le dirigeant. Au terme d’une approche institutionnelle de l’entreprise, le contrôle du manager est la prérogative du conseil d’administration ou de surveillance, et dans une moindre mesure celle de l’assemblée générale. Cette vocation des structures d’administration et de surveillance à opérer les contrôles des exécutifs dans l’entreprise fut renforcée par l’introduction des préceptes de gouvernance. Ces organes, collectivement, et les personnes qui les composent, sont par conséquent dépositaires d’un large droit d’information envers le management, droit qui fut également renforcé sous l’influence de la corporate governance. Ces prérogatives de contrôle s’opèrent dans l’intérêt social. La transparence entre les dirigeants et le conseil doit justifier davantage de secret vis-à-vis du public, dès lors que ce dernier a de bonnes raisons d’octroyer sa confiance au conseil en tant qu’organe de contrôle de l’intérêt de la société 46 .L’obligation d’information permanente au public, cependant, ouvre une nouvelle dimension dans la responsabilisation de la gestion du dirigeant. Elles accroissent théoriquement le pouvoir économique des participants des marchés, qui peuvent influencer le comportement des dirigeants en brandissant la menace réputationnelle (Tonello, 2007). Ainsi, la régulation par la transparence envers le public fournit aux participants du marché, qui sont externes à la société et que l’on prendra garde à ne pas confondre avec l’actionnaire votant à l’assemblée générale, un pouvoir de contrôle/sanction non juridique sur le dirigeant. La logique qui plaide pour un tel contrôle s’appuie sur la protection de l’investisseur et l’entretien de sa confiance (Moloney, 2002).

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Sur le concept de proxy monitoring, permettant de substituer partiellement le secret à la transparence, cf. Epps (2008, p. 1567 et suiv.).

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Par contraste avec le contrôle du dirigeant par le conseil, ce contrôle externe par le marché est exécuté par des personnes qui ne sont pas nécessairement actionnaires, à l’image des analystes 47. De même, les investisseurs opérant ce contrôle purement économique n’agiront pas dans l’intérêt de la société, mais dans leur intérêt patrimonial, au mieux en fonction d’une stratégie d’investissement préalablement arrêtée. Il devient alors clair que la loi, par l’obligation qu’elle crée de fournir de l’information en continu aux marchés, place le dirigeant sous les feux d’un double contrôle, semblant répondre à des intérêts qui ne se confondent pas : le contrôle de la gestion sociétaire dans l’intérêt de la société, et le contrôle de la société pour renforcer la confiance des investisseurs et leur permettre de mieux anticiper leur risque. La recherche financière a tenté de démontrer que ces objectifs sont en réalités alignés, notamment par la réduction du coût de capital pour l’entreprise que permet la transparence vis-à-vis des marchés. Si cette position semble bien assise, nous avons toutefois mentionné une autre doctrine qui relativise les bienfaits pour l’entreprise de la transparence vis-à-vis des marchés (cf.supra). Les intérêts propres de la société peuvent, de fait, être desservis par la transparence, et notamment dans une dimension concurrentielle internationale (Danet, 2007). Ce conflit entre l’information dont a besoin le marché et la mission du dirigeant en charge de gérer au quotidien l’entreprise est particulièrement présent dans le phénomène de la rumeur.

Section2 : La gouvernance de l’entreprise I.

Approche théorique de la gouvernance de l’entreprise 1- Définition et la notion de gouvernance de l’entreprise En réaction à une série de scandales financier qui secoués ces derniers années les Etats-

Unis, l’Europe et même le Japon (Anderson en janvier 2002 ; Enron en novembre 2001 ; Worldcom en mars 2002…..etc.), la gouvernance devient comme moyen de prévention des risques.

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De nombreuses recherches se sont focalisées sur le rôle de contrôle des analystes. Healey et Palepu (2001) ont montré comment les analystes peuvent révéler des comportements opportunistes des dirigeants. De même, les analystes peuvent générer des pressions sur les dirigeants pour corroborer leurs prévisions (Fuller et Jensen, 2002).

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Audit interne et transparence financière des entreprises

Donc, on va définir la gouvernance de l’entreprise dans la première partie, ensuite présenter les objectifs de gouvernance de l’entreprise dans le cadre d’une seconde partie, avant d’aborder les mécanismes de la gouvernance de l’entreprise. La gouvernance d’entreprise est un concept d’origine américaine « corparate governance » apparue dans les années 70. Elle renvoie aux nouvelles pratiques de gestion d’entreprise qui se sont imposées avec la distinction entre les propriétaires du capital et les dirigeants. Les réflexions sur la gouvernance d’entreprise ont été engagées par la fameuse contribution des deux auteurs américains BERLE et MEANS en 1932. Ils furent les premiers à s’intéresser à l’impact des structures de propriété sur la performance des sociétés modernes. Plusieurs définitions ont été données à la gouvernance d’entreprise. On peut retenir celle proposée par Charreaux en 1997 : la gouvernance d’entreprise recouvre « l’ensemble des mécanismes organisationnels qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui gouvernent leur espace discrétionnaire »48. Il s’agit de mettre en exergue des mécanismes de contrôle qui vont permettre de résoudre les conflits d’intérêt entre actionnaires et managers. C’est ainsi que la gouvernance s’est associées, au début, au souci de sécuriser l’investissement des actionnaires dans les grandes sociétés cotées. Selon l’OCDE, « la gouvernance de l’entreprise désigne l’ensemble des relations entre la direction d’une entreprise, et son conseil d’administration, ses actionnaires et les diverses autres parties prenantes. La gouvernance d’entreprise fournit également le cadre au sein duquel sont fixés les objectifs de l’entreprise et définit les moyens à mettre en œuvre pour les atteindre et pour surveiller les performances.» 49 . De ce qui précède, il ressort que la gouvernance d’entreprise repose sur la promotion de l’équité, de la transparence et de l’imputabilité de l’entreprise. La gouvernance

d’entreprise

désigne l’ensemble des systèmes de contrôle internes et externes qui permettent de réduire les conflits d’intérêts entre les dirigeants et les actionnaires résultant de la séparation de la propriété et du contrôle. Elle est également une relation entre les parties prenantes, qui est utilisée afin de déterminer et de contrôler

48 49

l’orientation stratégique et de la performance des organisations.

Charreaux G. (éd), « vers une théorie du gouvernement des entreprises ». 1997. Principes de gouvernent de l’entreprise de l’OCDE, 1998.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

Afin de définir la gouvernance de l’entreprise, donc quelles sont les principaux objectifs de la gouvernance de l’entreprise ? 2- Les objectifs de la gouvernance Le concept de gouvernance de l’entreprise est présent partout dans le monde. Son principe de base est d’encadré les relations entre dirigeants et actionnaires, ses objectifs sont en évolution permanente. Ainsi, la gouvernance d’entreprise a pour but, de garantir au mieux les intérêts des actionnaires en contrôlant étroitement les possibilités d’action de management. Puis on peut citer aussi un autre objectif, à savoir, l’accompagnement de l’équipe dirigeante pour rompre son isolement. Enfin la gouvernance peut jouer un rôle dans la performance économique et sociétale de l’entreprise, et à ce titre contribuer également à la sauvegarde non seulement des intérêts des actionnaires mais aussi de ceux de l’ensemble des parties prenants. Le chemin parcouru permet alors de passer d’une gouvernance répressive, voire disciplinaire, à une gouvernance positive, source de création de valeur. Deux approches de la valeur correspondent à ces réflexions :  Dans la première approche, l’entreprise cherche à maximiser le cours boursier des titres détenus par l’actionnaire. Les intérêts des dirigeants doivent s’aligner sur ceux des actionnaires. Les systèmes de gouvernance et la réglementation en matière de transparence et de rémunération des dirigeants sont définis dans cet objectif de maximisation de la valeur actionnariale.  Dans la seconde approche, l’entreprise recherche plutôt la création de la valeur pour l’ensemble des partenaires en voulant créer da la richesse entre les différentes parties prenantes de l’entreprise. La gouvernance aura alors pour objectif d’optimiser la performance pour une meilleure valeur partenariale. Nous pouvons donc résumer l’apparition chronologique des objectifs de la gouvernance de l’entreprise de la manière suivante : •

Garantir la gestion optimale des biens des actionnaires ;

•

Contrôler et aider le management ;

•

Limiter les risques ;

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Audit interne et transparence financière des entreprises

•

Assurer la pérennité de l’entreprise ;

•

Protéger l’intérêt et les parties prenantes ;

II.

Créer de la valeur pour l’entreprise.

Les mécanismes de la gouvernance de l’entreprise et contribution de L’audit interne 1. Les mécanismes de la gouvernance

Charreaux (1997, page 1652) définit le concept de la gouvernance d’entreprise comme un système qui recouvre « l’ensemble des mécanismes organisationnels qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui « gouvernent » leur conduite et définissent leur espace discrétionnaire ». Cette définition a pour intérêt de permettre d’inclure l’ensemble des mécanismes de gouvernement, qu’ils soient internes ou externes selon la distinction consacrée par la théorie d’agence, ou encore spontanés ou intentionnels, selon la typologie due à Williamson. Ainsi, deux typologies des mécanismes composant les systèmes de gouvernance des entreprises, associées aux courants théoriques de l’agence et des couts de transaction, peuvent être distinguées. La première (internes/externes) est faite sur un critère de la spécificité du mécanisme, tandis que la seconde typologie (spontanés/intentionnels) repose sur un critère de l’intentionnalité du mécanisme.

A. Mécanismes internes/ externes : La typologie habituellement retenue distingue les mécanismes internes et externes à la firme. Charreaux (1994) retient les mécanismes suivants au sein des deux catégories.  Les mécanismes externes : ils comprennent des biens et services, le marché financier, les relations de financement avec les banques, le marché de travail (notamment celui des cadres dirigeants), et l’environnement légal, politique et réglementaire.  Les mécanismes internes : ils regroupent le contrôle exercé par les actionnaires, la surveillance mutuelle entre dirigeants, les contrôles formels et informels mis en place par les employés subalternes et le conseil d’administration.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

B. Mécanismes spontanés/ intentionnels : Williamson50 propose une typologie des structures de gouvernement en opposant les mécanismes spontanés liés aux marchés, aux mécanismes intentionnels associés à la hiérarchie :  Les mécanismes intentionnels : permettant de gérer avec efficacité les transactions en mettant en jeu des investissements fortement spécifiques. Le conseil d’administration est supposé capable, par le biais dépassement des

d’audit interne,

de déterminer les causes de

couts prévisionnels de ces investissements spécifiques et d’en

décider en perspective du sort du dirigeants.  Les mécanismes spontanés, de nature transactions concernant

des actifs

contractuelle,

destinés à protéger

redéployables, à l’instar du

les

marché, selon

Williamson sanctionne tout dépassement de couts prévisionnels. D’autre mécanisme existe aussi comme les garanties contractuelles, les procédures légales de règlement judiciaire…. Charreaux croise les deux critères intentionnalité / spontanéité et spécificité et nonspécificité du mécanisme pour construire une typologie des mécanismes de gouvernement.

La référence au

critère de l’influence sur le pouvoir discrétionnaire des dirigeants permet d’identifier les mécanismes suivants. Tableau 2. Typologie des mécanismes de gouvernement des entreprises.

intentionnels

Spécifiques ou internes

Non spécifiques ou externes

-contrôle direct des actionnaires.

-environnement légal et réglementaire

-conseil d’administration.

(lois sur sociétés, sur travail, droit de

-système de rémunération, d’intéressement

famille…)

-structure formelle ;

-syndicats nationaux ;

-auditeurs internes ;

-auditeurs légaux ;

-comité d’entreprise.

-associations de consommateurs.

-syndicat ‘‘mission ‘‘.

50

Williamson, O.E : « spontaneous and intentional gouvernance », Journal of law, economics, and organisation, vol.7, no spécial, 1997.

51

Audit interne et transparence financière des entreprises

-réseaux de confiance informels ;

-marchés des biens et des services.

-surveillance mutuelle des dirigeants ;

-intermédiation financière.

spontanés -culture de l’entreprise ;

-marché politique. -marché du capital social ;

-réputation auprès des salariés..

-environnement « sociétal » ; -culture des affaires ; -marché de la formation. Source : fait par nos soins.

2. La contribution de l’audit interne à l’amélioration de la gouvernance : Il suppose que soient réunies plusieurs conditions : 1/L’indépendance, notamment pour l’élaboration d’un plan d’audit qui couvre effectivement les principales zones de risques : le rattachement de l’audit interne aux dirigeants, Président ou Directeur Général, apparaît de ce point de vue très souhaitable pour réduire les risques d’interférence implicites ou explicites sur le choix des missions et la formulation des observations; 2/ le professionnalisme, clef d’une démarche d’audit incontestable et constructive, qui doit s’appuyer sur un code de déontologie et sur l’application des normes professionnelles rigoureuses que diffuse l’Institut et qui comportent des méthodes comparables à celles qu’utilisent les cabinets d’audit internationaux ; 3/ Nous soulignons à cet égard tout l’intérêt du diplôme professionnel délivré sur examen par la profession, le CIA (Certified Internal Auditor), qui constitue, pour la pratique de l’audit interne, le pendant du diplôme d’expertise comptable pour l’exercice de la révision des comptes.

Conclusion du deuxième chapitre : Le deuxième chapitre a permis de présenter à travers les deux sections les notions de la transparence financière et la gouvernance d’entreprise. La gouvernance est une expression généralement utilisée pour faire référence à la manière dont les institutions publiques et les entreprises privées mènent leurs affaires et gèrent les ressources. Elle englobe le processus décisionnel et les processus de mise en œuvre des décisions prises. La transparence et la responsabilisation sont des fonctions centrales du concept de bonne gouvernance. La divulgation des informations et les processus décisionnels transparents permettent à citoyennes

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Audit interne et transparence financière des entreprises

et autres parties prenantes d’examiner en profondeur les actions et de tenir les gouvernements ou les entreprises responsables de ces actions. L’ICMM est convaincue que la transparence et la responsabilisation sont des composantes essentielles à une pratique commerciale éthique et elle reconnaît qu’elles constituent un élément central des 10 Principes de l’ICMM. Plusieurs auteurs sont intéressés aux problèmes de gouvernance et ont mis exergue un certain nombre de contrôle sur les dirigeants des entreprises au profit des actionnaires. La gouvernance de l’entreprise a connu une évolution accélérer ces dernières années, les scandales financiers qui ont marqué ont permet de renforcer les mécanismes de gouvernance d’entreprise, visant à promouvoir les règles de transparence d’une culture de «bonne gouvernance».

53

Audit interne et transparence financière des entreprises

Chapitre3 : l’impact de l’audit interne sur la gouvernance de l’entreprise Introduction du premier chapitre: Le contrôle interne est un système d’organisation. Le champ d’application du contrôle interne était autrefois limité au système d’organisation comptable et avait pour objet d’éviter les fraudes et les erreurs involontaires. Le champ d’application du contrôle interne est aujourd’hui étendu à l’ensemble des systèmes de l’entreprise et tend de plus en plus à se fondre dans le système qualité de l’entreprise; dans cette perspective, l’objectif du contrôle interne comprend toujours celui de disposer d’un système d’organisation comptable qui évite les erreurs involontaires et les fraudes, mais il est en outre étendu à l’amélioration des performances La gestion des risques ou le management des risques est un processus structuré, qui permet d’identifier et d’évaluer les risques, de décider des mesures à prendre et de rendre compte des opportunités et des menaces qui affectent la réalisation des objectifs de l’organisation qu’elle que soit sa taille de ce dernier. Le management des risques est une nécessité pour garantir le développent de toute activité, qui essayera d’absorber ces risques. L’activité qui assure le fonctionnement de ce dernier est connue sous le nom l’audit interne. Il est considéré comme un outil de management des risques qui permet de mettre en place une démarche structurée au sein de l’organisation. L’audit interne se manifeste d’une manière permettant une maitrise mesurable de tout genre de risques qui entrave la réalisation des objectifs de l’entreprise et ceci grâce à des outils développés qui contribuent au recensement des différents risques qui peuvent manifester. Chacun responsable sait que la mission de l’audit est une mission délicate car son but est de créer une valeur ajoutée dans un environnement changeant. Nous essayerons d’abord en premier section d’étudier une généralité sur le contrôle interne : sa définition ses objectifs sans oublier le pilotage du système de contrôle interne par l’auditeur interne. Puis, dans la deuxième section, nous nous consacrerons sur l’audit interne et la gestion des risques, en étudiant : la définition, le processus, les avantages et limites de la gestion des risques et enfin le rôle de l’audit interne dans le processus du management des risques.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

Section1 :L’audit interne et l’évolution de contrôle interne des entreprises I.

Définition et les objectifs du contrôle interne 1. Définition du contrôle interne

Le contrôle est une terminologie très courante; elle veut dire "vérifier", c'est à dire examiner que l'acte a été conforme aux règles et aux normes arrêtées, comme elle signifie aussi "maîtrise", c'est à dire compétences, connaissances, organisations… .C'est dans ces prescriptions surtout que se situe le contrôle interne. Pour mieux déterminer le sens du terme, il est utile de rappeler les définitions suivantes :

 Selon SCHICK Pierre Le contrôle interne est « un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité. Il comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d’actions adaptés aux caractéristiques propres de chaque société. Il contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources. Il doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs, qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité51 ». Le dispositif vise plus particulièrement à assurer : -La conformité aux lois et règlement. -L’application des instructions et des orientations fixées par la direction générale ou le directoire. -Le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux concourant à la sauvegarde de ses actifs. -La fiabilité des informations financières52.

51 52

SCHICK N Pierre, (2007), Op. Cit,, p20 Idem.

55

Audit interne et transparence financière des entreprises

 Selon le referential COSO (Committee of Sponsoring of the tread way

Commission) « Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation. Il est destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivant : - réalisation et optimisation des opérations; - fiabilité des informations financières; - conformité aux lois et aux réglementations en vigueur53».

 Selon l’ordre des experts comptable français en 1977 Le contrôle interne est : « l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre d’appliquer des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les pérennités de celle-ci54».

 Selon la compagnie nationale des commissaires aux comptes en 1987 La compagnie nationale propose une définition qui limite le champ d’activité du contrôle interne à la comptabilité et limite son rôle à des mesures de vérification : « le contrôle interne est constitué par l’ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que le directeur définit, applique et surveille sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en découlent 55». Commentaire 2102-01 de la norme de travail relative à l’appréciation du contrôle interne)

 Selon international Federation of Accountants (IFAC) en 1994 IFAC propose une définition qui étend le champ d’application du contrôle interne à la gestion des activités, mais tout en précisant bien qu’il comprend les enregistrements comptables : « le système de contrôle interne est l’ensemble des politiques et procédures mis en œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. BERTINE E., « Audit interne : Enjeux et pratiques à l’international », Édition Eyrolles, Paris, 2007, p.57. GRAND B., VERDALLE B., « Audit comptable et financier », Édition Economica, Paris, 1999, p.63. 55 ARMAND Dayan, « Manuel de gestion » 2eme Édition Ellipes Marketing, Paris, 2004, p.925. 53 54

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Audit interne et transparence financière des entreprises

Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables56»

2. Les objectifs du contrôle interne Le contrôle interne vise à la réalisation d’un objectif général à savoir la continuité de l’entreprise dans le cadre de la réalisation des buts poursuivis. Cette définition aboutit aux constats suivants : -Le contrôle interne doit être apprécié d’une façon dynamique et non statique car chaque élément qui le compose trouve sa place dans le processus de fonctionnement de l’entreprise ; -Tous les niveaux de management sont concernés au même titre que la direction ; -la finalité attribuée au contrôle interne est d’assurance raisonnable d’atteindre les objectifs. Car le contrôle n’est pas conçu pour garantir la réussite de l’organisation, son objectif n’est pas absolu mais relatif ; Le contrôle interne est un dispositif constitué par un ensemble de procédures, de contrôle et d’éva luation visant à assurer la : -Sécurité et la préservation du patrimoine de l’entreprise - La préservation de la qualité des informations -Respect par l’entité (entreprise, projet, banque…) de la réglementation en vigueur dans son domaine d’activité.

II.

Le pilotage du système de contrôle interne par l’auditeur interne 1. L’importance du pilotage du contrôle interne

Le cadre conceptuel du contrôle interne COSO (Commette of sponsoring Organisation of tradeway commission) présente les cinq composantes sous forme de pyramide (voir figure cidessous) dont l’environnement de contrôle constitue la base et le pilotage représente le sommet. Le COSO explique cette présentation par le fait que «l’environnement de contrôle constitue le milieu dans lequel les personnes accomplissent leurs tâches et assument leurs responsabilités en matière de contrôle. Il sert de base pour les autres éléments de contrôle interne. Dans cet environnement, les 56

Idem.

57

Audit interne et transparence financière des entreprises

dirigeants évaluent les risques susceptibles de mettre en cause la réalisation d’objectifs spécifiques. Les activités de contrôle sont mises en place pour permettre à la direction de s’assurer que ses directives visant à traiter ces risques ont été exécutées. Entre-temps, les informations pertinentes sont recueillies et communiquées à l’ensemble de l’organisation. Le processus complet fait l’objet d’un pilotage et de modifications le cas échéant57».

Figure 02: Pyramide du COSO (Committee of sponsoring Organisation of tradeway commission)

Source : www.institut-numerique.org/chapitre-2-objectifs-de-laudit-interne-51a98084edeca

Il précise toutefois, que «le contrôle n’est pas un processus en série dans lequel un élément ne joue que sur l’élément suivant, c’est un processus itératif et multidirectionnel dans lequel tout élément peut influer sur un autre»58. Le pilotage du système de contrôle interne est un élément du dispositif global de contrôle interne. Il représente le sommet de la pyramide du système mais ne peut être considéré comme étant une fonction séparée. En effet, tous les éléments qui composent le système de contrôle y compris le

57

Robert Obert Marie-Pierre Mairesse, comptabilité et audit : manuel et applications, 2e édition, Dunod, Paris, 2009, p 523. 58 Abderraouf Yaich, Le pilotage du système de contrôle interne : démarche, outils et rôle de l’expert-comptable.pdf, Université de Sfax, p 23.

58

Audit interne et transparence financière des entreprises

pilotage doivent fonctionner de façon interactive et interdépendante, chacun à un rôle à jouer dans l’efficacité globale du dispositif sans être séparé des autres. L’efficacité du dispositif de pilotage du système de contrôle interne dépend de celle des autres éléments du système global. En effet, une bonne culture de contrôle, une analyse adéquate des risques, une bonne conception des contrôles et une communication adaptée sont des facteurs clés pour l’efficacité et l’efficience du pilotage. Une défaillance dans l’une des composantes du système de contrôle peut provoquer une augmentation des procédures et de la fréquence des activités de pilotage, ce qui peut réduire son efficacité et son efficience. Ainsi, la conception du dispositif de pilotage doit prendre en considération tous les éléments et toutes les variables qui composent le système global de contrôle interne. Bien que l’efficacité du système de contrôle dépend de celle de ces composantes, le pilotage doit évaluer l’efficacité du système globalement et non pas celle des éléments qui le composent individuellement. Il doit prendre en considération la façon dont le système du contrôle interne gère ou réduit les risques significatifs, et non pas la façon dont les activités de contrôle fonctionnent individuellement d’une façon isolée. Dans ce sens, le guide de pilotage COSO précise que «chaque composante du contrôle interne formulée dans le cadre COSO est importante dans le processus de réalisation des objectifs de l’organisation. Cependant, le fait que chacune des composantes doit être présente et fonctionnelle, ne veut pas dire qu’elle doit être parfaitement efficace. De ce fait, le pilotage ne doit pas chercher à tirer des conclusions quant à l’efficacité de chacune des composantes du système de contrôle interne fonctionnant séparément, mais il doit prendre en considération l’efficacité du système dans sa globalité»59. En outre, le pilotage est un élément du système de contrôle interne qui ne peut être considéré comme étant une fonction séparée, en présence d’un dispositif de pilotage efficace, toutes les défaillances qui touchent les autres composantes du contrôle interne peuvent ne pas affecter l’efficacité globale du système du fait qu’elles seront raisonnablement détectées et corrigées au moment opportun. En effet, un pilotage, conçu et exécuté efficacement, peut jouer le rôle d’un

59

Ibid, p 24.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

régulateur permettant de détecter les déficiences au moment opportun et d’entreprendre les actions correctrices nécessaires pour y remédier

2. Le pilotage du contrôle interne par l’auditeur interne Le système de contrôle interne étant conçu afin de permettre à l’entreprise d’avoir une assurance raisonnable que ses objectifs vont être atteints. Au fil du temps, plusieurs changements peuvent affecter ce système de contrôle interne, à cet effet, l’entreprise doit mettre à jour son système de contrôle interne tout en s’appuyant sur les recommandations et les conseils proposés par les auditeurs internes60. L’audit interne représente un outil de pilotage du système de contrôle interne 61, qui a pour fonction principale l’évaluation de l’efficacité du système de contrôle interne, cette évaluation peut être exécutée dans le cadre d’une démarche planifiée du processus de pilotage ou sur demande spécifique de la direction ou du conseil d’administration62. La demande peut intervenir suite à la découverte d’une anomalie ou d’un problème de contrôle devant faire l’objet de plus d’investigations. En outre, la relation qui lie l’audit interne au système de contrôle interne réside dans le fait qu’une fonction d’audit interne performante permet de rendre le système du contrôle interne de plus en plus efficace et efficient. Cela est confirmer par la norme de fonctionnement 2120 sur le contrôle stipule que «L’audit interne doit aider l’organisation à maintenir un dispositif de contrôle interne approprié en évaluant son efficacité et son efficience et en encourageant son amélioration continue»63. Tel qu'il est mentionné ci-dessus, la fonction d’audit interne doit élaborer et exécuter son plan d’audit en concordance avec la démarche de pilotage fixée par la direction. Les conclusions et les recommandations de l’audit interne peuvent servir de base pour l’identification et la correction des anomalies et défaillances du système de contrôle ainsi que l’évaluation des risques liés aux objectifs de l’organisation.

60

Chekroun Meriem, op cité, p 195. Abderraouf Yaich, op cité, p 82. 62 Ibid. 63 Sur le site internet, http://www.theiia.org/chapters/pubdocs/278/normes.pdf, op cité, p 09. 61

60

Audit interne et transparence financière des entreprises

Toutefois, les recommandations et conseils de l’audit interne doivent prendre en considération le rapport coût-avantage pour pouvoir être retenus. A. YAICH affirme que : l’utilisation du travail de l’audit interne est un outil important de pilotage du contrôle interne. Néanmoins, plus que tout autre responsable, l’auditeur interne doit garder constamment présent à l’esprit de soumettre ses recommandations à l’examen du rapport coût-avantage. En effet, pour être

pertinentes, les

recommandations des auditeurs internes doivent apporter la preuve de leur efficacité économique 64. En effet, les auditeurs internes doivent s’assurer que le système du contrôle interne constitue un vecteur essentiel d’amélioration de la capacité de l’entreprise à atteindre ses objectifs (efficacité) et qu’il est conçu avec moindre coût (efficience).

Section2 :L’audit interne et la gestion des risques des entreprises I.

La gestion des risques des entreprises

La mise en place d’une fonction d’audit interne au sein de l’entreprise assiste le management à la maitrise de ses activités par ses précieuses recommandations. Il contribue ainsi à la maîtrise des risques de l’entreprise. Nous essayerons dans cette partie de mettre l’accent sur la définition de la notion de risque, aussi on va traiter les différentes étapes de la processus de gestion des risques

1. Définition de la notion de risque La gestion des risques ou management du risque, est la discipline qui s’attache à identifie, évaluer et prioriser les risques relatifs aux activités d’une organisation quelles que soient la nature ou l’origine. Il s’agit ainsi d’une composante de la stratégie de l’entreprise qui vise à réduire la probabilité d’échec ou d’incertitude de tous les facteurs pouvant affecter son projet d’entreprise. La maîtrise des risques assure à l’entreprise une sécurité quant à l’atteinte des objectifs surtout quand le contexte de l’entreprise est en constante évolution et changement. L’IFACI définit « le risque comme étant un ensemble d’aléas susceptibles d’avoir des conséquences négatives sur une entité et dont le contrôle interne et l’audit ont notamment pour mission d’assurer autant que faire se peut la maîtrise ».

64

Abderraouf Yaich, op cité, p 86.87.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

Pour Dominique VINCENTI : « le risque est le menace qu’un évènement ou une action ait un impact défavorable sur la capacité de l’entreprise à réaliser ses objectifs avec succès » 65. En outre, Bressy (2004) définit «les risques d’entreprise comme tous les événements pouvant survenir et qui sont de nature à réduire sa rentabilité, voire à remettre en question son existence. Il peut s’agir de menaces qui se réalisent, d’erreur de gestion ou de prévisions ou encore de la survenance d’aléas défavorable ».

2. Processus de gestion des risques Toute entreprise est confrontée à une multitude de risques de natures différents. La gestion des risques, repose sur un processus séquentiel et itératif de même structure et consiste à réaliser successivement l’analyse, le traitement et le suivi des risques liés à l’activité de l’entreprise. a) Etude préalable. Avant même d’entamer le processus de gestion des risques, une étude préalable s’impose. Cette étude devrait permettre de : •

Préciser les politiques et les objectifs de l’entreprise, en particulier situer la gestion des risques dans la ligne de management de l’entreprise;

•

Définir les objectifs à plus ou moins long terme ;

•

Constituer un groupe de travail et fixer les modalités de l’étude ;

•

Fixer le champ et le délai de l’analyse des risques ;

•

Collecter les informations utiles (données techniques, historiques, statistiques, etc.) b) Identification des risques.

Identifier les risques consiste à mettre en évidence les menaces ou vulnérabilités 66. Auxquelles l’entreprise est confrontée, ainsi que les enchainements des évènements pouvant conduire à l’événement non souhaité. L’identification des risques constitue la première phase d’analyse des risques et vise à établir une liste aussi exhaustive que possible de tous les risques pour l’entité considérée.

65 66

VINCENTI. D, « Dresser une cartographie des risques », revue Audit, n o 144. La vulnérabilité est étudiée à travers la « cartographie des risques » susceptible d’affecter l’entreprise.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

L’identification des risques inclut celle de leurs causes et de leurs effets. L’identification des risques majeurs ne détermine pas uniquement les priorités en termes d’affectation des ressources allouées à l’évaluation des risques, mais aussi la répartition des responsabilités en vue de la gestion de ces risques. c) Evaluation des risques. La phase d’évaluation des risques a pour objet de classer les différents risques ainsi identifiées et de les différencier selon leur acceptabilité. L’objectif principal de cette phase n’est dons pas tant l’évaluation des risques, mais l’identification d’un seuil d’acceptabilité. L’évaluation des risques est la phase fondamentale de la gestion des risques. Gérer le risque revient à réaliser l’articulation entre optimum économique et acceptabilité du risque. d) Traitement des risques. Le traitement des risques est la dernière phase de la gestion des risques. Si l’identification est à juste titre considérée comme déterminante pour la qualité d’analyse et l’évaluation comme la phase la plus difficile de mis en œuvre, le traitement des risques est vraisemblablement (avec le choix du seuil d’acceptabilité) la phase la plus lourde de responsabilité pour les gestionnaires. e) Suivi et contrôle des risques. Enfin, au cours du temps, la liste des risques potentiels doit être réajustée. Certains risques peuvent disparaitre, d’autre apparaitre, considérés initialement comme faible, peuvent devenir inacceptable pour l’entreprise. C’est pourquoi il est important de procéder périodiquement au suivi et au contrôle des risques encours. Ainsi l’objet de cette quatrième étape est de mettre à jour la liste initiale des risques identifiés, d’affiner les caractéristiques des risques déjà connus, de réévaluer leur criticité, de contrôler l’application des actions de maitrise, d’apprécier leur efficacité, et de surveiller le déclenchement des évènements redoutés et leurs conséquences.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

II.

Le rôle de l’audit interne dans le management des risques de l’entreprise 1. Avantage et limite du management des risques

 Avantage : L’efficacité d’un dispositif de management des risques peut s’apprécier en vérifiant que chacun des huit éléments est en place dans l’organisation et qu’ils fonctionnent efficacement. Ces éléments constituent donc un critère d’efficacité du dispositif de management des risques. Un dispositif efficace exclut toute faiblesse majeure dans l’un des éléments, et peut justifier que le niveau des risques est contenu dans les limites de l’appétence pour le risque de l’organisation. Lorsque le dispositif de management des risques s’avère être efficacement géré pour chacune des quatre catégories d’objectifs. Le conseil d’administration de la direction de l’organisation peut considérer qu’ils ont une assurance raisonnable de disposer d’une vision claire sur la façon dont les objectifs stratégiques est opérationnels de l’entité sont en passe d’être atteints, de la fiabilité du reportions et du respect des lois et règlements applicable. La mise en œuvre et le fonctionnement des huit éléments est spécifique à chaque organisation. Pour les PME, le dispositif de management des risques peut être moins formel et moins structuré. Il n’en demeure pas moins que chacun des éléments existe et fonctionne correctement67.

 Limite : Si le dispositif de management des risques offre des avantages importants. Il comporte néanmoins certaines limites. Outre les facteurs exposés ci-dessus, ces limites résultent : 1/ D’une erreur de jugement dans la prise de décision. 2/ De la nécessaire prise en compte du rapport coûts /bénéfices dans le choix du traitement des risques, et de la mise en place de contrôles. 3/ De faiblesses potentielles dans le dispositif. Susceptibles de survenir en raison de défaillances humaines (erreurs). 4/ De contrôles susceptibles d’être déjoués par collusion entre deux ou plusieurs individus,

67

Mémoire management des risques

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5/ De la possibilité qu’au management de passer outre les décisions prises en matière de gestion des risques.

2. Le rôle de l’audit interne dans le processus du management de risque L’audit interne est une activité indépendante qui apporte des conseils et une assurance objectifs. Concernant le management des risques, son principal rôle consiste à donner au Conseil l’assurance objective que la gestion des risques est efficace. Des travaux de recherche ont montré que les membres du conseil et les auditeurs internes s’accordent à dire que les deux activités d’audit interne les plus porteuses de valeur ajoutée pour les organisations sont les suivantes : apporter l’assurance objective que les principaux risques sont bien gérés et apporter l’assurance que le cadre de la gestion des risques et du contrôle interne fonctionne correctement.

En bleu foncé : Principaux rôles de l’audit interne dans le processus de management des risques • Donner une assurance sur les processus de gestion des risques. • Donner l’assurance que les risques sont bien évalués. • Évaluer les processus de gestion des risques. • Évaluer la communication des risques majeurs. • Examiner la gestion des principaux risques.

En bleu clair : Rôles légitimes de l’audit interne, sous réserve de prendre les précautions nécessaires • Faciliter l’identification et l’évaluation des risques ; • Accompagner la direction dans sa réaction face aux risques ; • Coordonner les activités de management des risques ; • Consolider le reportage des risques ; • Actualiser et développer le cadre de gestion des risques ; • Promouvoir de la mise en œuvre du management des risques ; • Élaborer une stratégie de gestion des risques à valider par le Conseil.

En gris : Rôles que l’audit interne ne doit pas jouer • Définir l’appétence pour le risque. • Définir des processus de gestion du risque. • Gérer l’assurance sur les risques. • Décider de la manière de réagir face aux risques. • Mettre en œuvre des mesures de maîtrise du risque au nom de la direction.

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Audit interne et transparence financière des entreprises

• Prendre la responsabilité de la gestion des risques. L’audit interne peut apporter des services de conseil qui améliorent la gouvernance, la gestion du risque et les contrôles au sein d’une organisation. L’étendue de l’activité de conseil de l’audit interne dans le cadre du management des risques dépendra des ressources, internes et externes, dont dispose le Conseil et de la maturité de l’organisation en matière de risque. Elle peut varier au fil du temps. En raison de son savoir-faire dans le domaine de la gestion des risques, de sa compréhension des relations entre risques et gouvernance et de ses capacités de facilitation, l’audit interne est idéalement placé pour promouvoir le management des risques, voire pour diriger un projet de management des risques, surtout lors des premières phases. À mesure que l’organisation gagnera en maturité, en matière de risque, et que la gestion du risque s’ancrera plus profondément dans ses activités, ce rôle de promoteur perdra en importance. De même, si une organisation recourt aux services d’un spécialiste, ou à une fonction spécialisée, de la gestion des risques, il sera plus intéressant que l’audit interne se concentre sur son rôle d’assurance, plutôt que d’apporter des conseils redondants.

Conclusions du troisième chapitre : Le contrôle interne est considéré de plus en plus comme étant le socle sur lequel s’appuie l’entreprise pour assurer d’un côté l’efficacité et l’efficience des opérations, la qualité des informations et le respect des lois, règlements et ses politiques, de l’autre côté, prévenir et maitriser les risques susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs. De ce fait, le contrôle interne englobe toutes les variantes de sécurité qui existent au sein de l’entreprise afin de fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs. C’est à partir de la notion du contrôle interne que se définit la fonction d’audit interne dont la finalité est l’amélioration constante des contrôles internes. Ces derniers constituent donc la matière sur laquelle va travailler l’auditeur interne. Etant donné que le système de contrôle interne est limité par des facteurs, les auditeurs internes doivent combler ses limites tout en identifiant les faiblesses résidant dans sa conception ou lors de sa mise en œuvre. Les activités de management des risques servent à identifier, évaluer, gérer et contrôler les risques dans toutes les situations et pour tous les événements. En effet nous nous intéressons tout particulièrement à la gestion du risque à l’échelle de l’entreprise, donc le rôle essentiel de l’audit

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Audit interne et transparence financière des entreprises

interne consiste à apporter au Conseil une assurance objective quant à l’efficacité de cette activité, afin que les principaux risques de l’entreprise soient gérés correctement et que le système de contrôle interne fonctionne bien. Qui est en mesure d’améliorer la gouvernance de l’entreprise.

Conclusion générale La gouvernance d’entreprise a connue au cours des dernières années des développements de grande échelle, tant dans la littérature académique que dans la pratique. En parallèle, l’audit interne s’impose comme un mécanisme indispensable pour évaluer la qualité du gouvernement d’entreprise et de faire les recommandations pour l’améliorer. Ainsi, considérant l’importance du rôle qui peut jouer la fonction d’audit interne sur l’efficacité du système de gouvernance d’entreprises cette fonction est sans doute constitue un acteur majeur du gouvernement d’entreprise. L’objet de ce mémoire est de savoir comment l’audit interne peut-il assurer une bonne gouvernance. Dans ce domaine, le phénomène audit interne était considéré chez plusieurs auteurs comme étant un mécanisme essentiel pour diminuer les risques de l’entreprise et contribuer à crée de la valeur ajoutée, à la gestion des risques et à la rédaction d’asymétrie d’information. Nous avons tenté de répondre à notre problématique en reposant sur un certains éléments essentiels et des acteurs déterminants le rôle de la fonction d’audit interne dans la bonne gouvernance d’entreprise ainsi que les domaines auxquels contribue l’audit interne pour améliorer cette dernière. Notre recherche comporte trois chapitres. Nous avons tenté d’enrichir l’aspect théorique de l’audit interne. Pour l’audit interne, il nous a conduit à identifier les principales questions économiques que pose le phénomène audit interne au regard de plusieurs points riches vue par des auteurs et des spécialistes. Nous avons constaté un manque dans les fondements théoriques de ce domaine de recherche. Nous avons, par conséquent, tenté de remédier à cette faiblesse en proposant un cadre conceptuel de la relation entre l’audit interne et gouvernance d’entreprise. Nous avons essayé de montrer l’importance de ce mécanisme au sein de l’entreprise. En effet, il évalue la politique de l’entreprise, c’est-à-dire de vérifier si cette politique conformes à la stratégique de l’entreprise, en d’autre terme, de vérifier dans quelle mesure cette politique et stratégique sont en ligne avec les objectifs de l’entreprise. L’audit interne devrait se centrer sur la gestion des risques, c’est-à-dire

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Audit interne et transparence financière des entreprises

prendre en considération que l’assurance de l’efficacité de processus de gestion des risques est considéré comme l’un des principaux objectifs de sa mission. La complémentarité avec la fonction de gestion des risques peut l’aider à renforcer son rôle pour une meilleure évaluation des risques de l’entreprise. Nous avons parlé aussi du rattachement de l’audit, nous avons indiqué que l’auditeur interne travaille soit avec la direction générale soit avec le comité d’audit, mais plus l’audit est rattaché au plus haut niveau plus la fonction d’audit interne sera efficace. En ce qui concerne la gouvernance d’entreprise, nous l’avons consacré à une réflexion sur les apports, approches et les limites de la gouvernance d’entreprise, après une séries des définitions de la gouvernance d’entreprise, nous avons montré les différents mécanismes de la gouvernance (interne et externe), ceux-ci sont devenus comme un moyen de prévention et détection des irrégularités comptables pouvant mener à la fraude. Nous avons essayé d’analyser la relation étroite entre l’audit interne et la gouvernance d’entreprise, c’est-à-dire de savoir la contribution de ce phénomène dans l’amélioration de la gouvernance d’entreprise. Il est clair que l’audit interne considéré comme l’un des participants de la gouvernance d’entreprise. Nous avons essayé de montrer que cette relation repose sur un certains éléments qui construisent les différents domaines d’audit interne (gestion stratégique des risques et asymétrie d’information). Dans ce domaine, l’audit interne devrait intervenir sur ses éléments afin qu’il puisse assurer une bonne gouvernance d’entreprise. L’audit interne est aujourd’hui un outil principal dans la gestion des risques. À ce stade, nous avons essayé de présenter le rôle que joue ce dernier dans le processus de management des risques de l’entreprise. En effet, l’audit interne, tel que déterminer par l’IIA, apporte au Conseil une assurance objective quant à l’efficacité de cette activité, afin que les principaux risques de l’entreprise soient gérés correctement et que le système de contrôle interne fonctionne bien.

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L’AUDIT

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DANS

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