Osnove suvremenog računovodstva 9789535542339 [PDF]

Zitiervorschau

Prof. dr. sc. Vinko Belak Nenad Vudrić, univ.spec.oec.

Nenad Vudrić, univ.spec.oec.

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

BELAK EXCELLENS D.O.O.

Prof. dr. sc. VINKO BELAK NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

BELAK EXCELLENS d.o.o., 2012.

©Copyright 2012. BELAK EXCELLENS d.o.o. 10000 Zagreb, Graščica 7d Prodaja: 01/2332 690 E-mail: [email protected]

Za nakladnika direktor: prof. dr. sc. Vinko BELAK BIBLIOTEKA EXCELLENS Glavni urednik: prof. dr. sc. Vinko BELAK ISBN 978-953-55423-3-9 UDK 657.2

Grafička priprema i tisak: EDiT d.o.o. Zagreb, Vlaška 64/III CIP zapis dostupan u računalnom katalogu Nacionalne i sveučilišne knjižnice u Zagrebu pod brojem: 822767

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

PREDGOVOR AUTORA Knjiga Osnove suvremenog računovodstva namijenjena je za prvi i drugi stupanj učenja računovodstva i knjigovodstva na fakultetima, visokim učilištima, veleučilištima i drugim sličnim preddiplomskim ili praktičnim studijima. Osim toga, knjiga može dobro poslužiti i u profesionalnoj računovodstvenoj praksi jer su u njoj potanko objašnjeni modeli knjiženja i obračuna koji se u praksi najčešće pojavljuju, a posebice u računovodstvu malih i srednjih poduzeća. Najveći su problemi kod pisanja ove i sličnih knjiga stalne promjene računovodstvenih i poreznih propisa i poreznih stopa, zbog čega neažurirana literatura postaje neprikladnom. Zanimljivo je da knjiga napisana prošle godine nije više prikladna za učenje računovodstva u ovoj godini. Sam naslov knjige Osnove suvremenog računovodstva sugerira da se suvremeno računovodstvo razlikuje od nekadašnjeg računovodstva. U posljednje je vrijeme došlo do mnogih promjena u računovodstvu i financijskom izvještavanju. Poduzetnici su podijeljeni na one koji su obveznici primjene Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja i na one koji su obveznici primjene Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. Razlike se pojavljuju u obliku i sadržaju financijskih izvještaja, ali ima i nekih razlika u računovodstvenim propisima. Revidirani Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) donijeli su promjene u nazivima financijskih izvještaja i njihovu sadržaju, što do sada u Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja (HSFI) još nije obuhvaćeno. Zato je potrebno stalno naglašavati razlike između odredaba te dvije vrste standarda, ako postoje. Najveće su se promjene dogodile zbog promjene poreznih propisa koji sada omogućavaju, a u pojedinim situacijama obvezuju, da se rezultati poslovanja iskazani u računovodstvu razlikuju od rezultata iskazanih u poreznim izvjeIII

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. štajima. Naime, ranije su se porezni rashodi obračunati u poreznom izvještaju izravno unosili u obračun računovodstvenih rezultata. To više nije tako. Sada se u računovodstvu na teret dobiti prije oporezivanja unose stalne razlike porezno nepriznatih troškova, a priznavanje privremenih razlika zahtjeva poseban računovodstveni postupak koji nije nimalo jednostavan. Primjerice, privremeno porezno nepriznati rashodi, koji se mogu priznati u budućim razdobljima, dovode do odgođene porezne imovine, a porezi koji se odgađaju za plaćanje u budućim razdobljima dovode do odgođenih poreznih obveza. Primjena novog Zakona o porezu na dobit dovodi do porezno nepriznatih troškova u slučajevima vrijednosnog usklađenja (otpisa) dugotrajne materijalne imovine i vrijednosnog usklađenja zaliha, što dovodi do odgođene porezne imovine. Revalorizacija dugotrajne materijalne imovine dovodi do odgođenih poreznih obveza. Velike promjene u odnosu na dosadašnju praksu nastale su u području obračuna amortizacije i priznavanja troška amortizacije u financijskim izvještajima i poreznim izvještajima za sve poduzetnike. Naime, do donošenja HSFI-a porezni su zakoni podržavali obračun amortizacije u računovodstvu i financijskim izvještajima prema poreznim propisima, što je sada bitno promijenjeno. Sada se amortizacija u računovodstvu obračunava prema računovodstvenim propisima, a u poreznom izvještaju prema poreznim propisima, a ta se dva obračuna mogu bitno razlikovati. Novi MRS 1 donosi promjene u nazivima i sadržaju financijskih izvještaja te uvodi novi pojam sveobuhvatne dobiti i ostale sveobuhvatne dobiti. Računovodstvo dugoročne financijske imovine i njezina usklađenja na fer vrijednost jednako tako uvjetuje posebne računovodstvene postupke koji nisu jednostavni. Uveden je i pojam reklasifikacijske usklade financijske imovine pa se računovodstveni postupci u slučaju revalorizacije financijske imovine bitno razlikuju od računovodstvenih postupaka u slučaju revalorizacije dugotrajne materijalne imovine. Kad se sve to uzme u obzir, postavlja se pitanje kako u današnje vrijeme organizirati učenje računovodstva kad je računovodstvo postalo tako složeno. Zbog toga se sadržaj ove knjige bitno razlikuje od dosadašnjih knjiga. Sadržaj knjige je podijeljen u dva dijela koja podržavaju dva ciklusa učenja. U prvom ciklusu učenja treba svladati osnove knjiženja i jednostavnije računovodstvene postupke koji ne uključuju računovodstvo stranih sredstava plaćanja, obračunska plaćanja, predujmove, odgođene poreze (osim kad je u pitanju gubitak poslovne godine, što se nije dalo izbjeći), revalorizaciju dugotrajne materijalne imovine te računovodstvo financijske imovine. U prvi je ciklus učenja uključen utjecaj PDV-a na knjiženja i obuhvat najvažnijih porezno nepriznatih troškova koji čine stalne razlike i terete dobit prije oporezivanja. Obrađena su i

IV

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA knjiženja oporezivanja isplate dobiti i dividendi koja imaju utjecaj i na izuzimanja vlasnika na teret zadržane dobiti. Prvi ciklus učenja završava jednostavnim obračunima financijskih rezultata u pojednostavljenoj bilanci i pojednostavljenom računu dobiti i gubitka (koliko uopće to može biti jednostavno u suvremenom računovodstvu). Naime, kad polaznik nauči jednostavna knjiženja i sastavljanje pojednostavljenih financijskih izvještaja, ciljevi učenja prvog ciklusa su zadovoljeni. U drugom se ciklusu učenja, koji pripada u prvi dio profesionalnog računovodstva, uče složeni računovodstveni postupci knjiženja stranih sredstava plaćanja, knjiženja predujmova, vrijednosnih usklađenja, odgođenih poreza, revalorizacije dugotrajne materijalne imovine i računovodstva financijske imovine. Drugi ciklus učenja završava izradom profesionalnih financijskih izvještaja, čime su zadovoljeni ciljevi učenja drugog ciklusa. Na kraju knjige daju se praktični primjeri za vježbe iz prvog i drugog ciklusa učenja koje nastavnik može prilagođavati tekućim potrebama. S obzirom na mnoge promjene računovodstvenih i poreznih propisa, smatramo da će ova knjiga, koja je uključila te promjene, olakšati proces nastave i učenja. Materija u ovoj knjizi prilagođena je većini programa iz predmeta „Računovodstvo“, „Osnove računovodstva“ i „Financijsko računovodstvo“, odobrenih od strane Ministarstva znanosti, obrazovanje i sporta. Ova knjiga može biti korisna i profesionalnim računovođama jer su mnoge složene stvari objašnjene na školski način, za što u profesionalnim knjigama nema dovoljno prostora zbog velikog opsega obrađenih problema. Najbolji se rezultati mogu postići u praksi ako se ova knjiga kombinira s knjigom Računovodstvo poduzetnika, u izdanju RRiF-a jer se te dvije knjige nadopunjuju. Autori: Prof. dr. sc. Vinko Belak Nenad Vudrić, univ.spec.oec.

V

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

SADRŽAJ PREDGOVOR AUTORA.............................................................................. III POPIS SLIKA.............................................................................................XIX POPIS TABLICA.....................................................................................XXIII I. DIO: POJAM, SADRŽAJ I PRIMJENA RAČUNOVODSTVA..................... 1 1. Uvod.................................................................................................... 1 1.1. Pojmovno određenje računovodstva........................................... 1 1.2. Povijesni razvoj knjigovodstvenih sustava na kojima se temelje današnji računovodstveni sustavi.................................. 2 1.3. Računovodstveni sustavi u Hrvatskoj....................................... 12 2. Funkcioniranje računovodstvenog sustava, njegovo uređenje i informacije koje treba osigurati.................................. 14 2.1. Osnovni model funkcioniranja računovodstvenog sustava.... 14 2.2. Računovodstvena načela............................................................ 17 2.3. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI).... 18 2.4. Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI).............. 20 2.5. Računovodstvene politike.......................................................... 21 2.6. Temeljni financijski izvještaji prema HSFI-u............................ 21 2.7. Financijski izvještaji i računovodstveni standardi nakon revizije MRS 1 i djelomične revizije ostalih MSFI/MRS........... 22 2.8. Korisnici financijskih izvješća i ostalih računovodstvenih informacija.................................................................................. 23 3. Ekonomski financijski model trgovačkog društva: prikaz pomoću bilance, računa dobiti/gubitka i novčanih tijekova..... 25 3.1. Bilanca kao osnovica ekonomsko-financijskog modela trgovačkog društva...................................................................... 25 3.1.1. Prikaz imovine i izvora imovine trgovačkog društva pomoću bilance................................................................... 25

VII

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

3.1.2. Utjecaj ekonomskih aktivnosti trgovačkog društva na bilancu............................................................................. 27 3.1.3. Temeljne bilančne promjene.............................................. 29 3.1.4. Gubitak iznad visine kapitala i njegov prikaz u bilanci..... 33 3.2. Utvrđivanje financijskog rezultata ekonomskih aktivnosti trgovačkog društva pomoću računa dobiti i gubitka................. 34 3.2.1. Temeljni model računa dobiti i gubitka............................. 34 3.2.1.1. Prihod kao element računa dobiti i gubitka................. 35 3.2.1.2. Rashodi kao element računa dobiti i gubitka.............. 36 3.2.1.3. Dobit prije oporezivanja................................................ 46 3.2.1.4. Porez na dobit................................................................. 46 3.2.1.5. Dobit poslije oporezivanja............................................ 49 3.3. Izvještaj o dobiti i gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti prema novom MRS 1.................................................................. 50 3.4. Izvještaj o novčanom tijeku....................................................... 54 4. Knjigovodstveni računi (konta) i oblikovanje poslovnih knjiga.... 64 4.1. Pojmovno određenje knjigovodstvenog računa (konta).......... 64 4.2. Objašnjenje pojmova „duguje“ i „potražuje“............................ 66 4.3. Osnove tehnike upisivanja poslovnih promjena na knjigovodstvenim računima (kontima).................................... 70 4.4. Salda na računima (kontima).................................................... 73 4.5. Knjigovodstveno koljeno............................................................ 75 4.6. Oblici knjigovodstvenih računa (konta) u profesionalnoj praksi... 76 4.7. Računski (kontni) plan: formiranje računskih razreda, njihova razrada i šifriranje......................................................... 79 4.8. Poslovne knjige........................................................................... 83 4.8.1. Dnevnik................................................................................. 84 4.8.2. Glavna knjiga........................................................................ 88 4.8.3. Pomoćne knjige.................................................................... 89 II. DIO: KNJIŽENJE JEDNOSTAVNIH POSLOVNIH DOGAĐAJA I OBRAČUNA................................................................................. 91 5. Primjena sustava poreza na dodanu vrijednost i njegov utjecaj na knjiženje......................................................................... 91 6. Osnivanje trgovačkih društava...................................................... 99 6.1. Knjiženje osnivanja društva s ograničenom odgovornošću.... 100 6.2. Knjiženje osnivanja dioničkog društva................................... 102 VIII

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

7. Nematerijalna imovina................................................................. 103 7.1. Pojmovno određenje i računovodstveni obuhvat nematerijalne imovine............................................................. 103 7.2. Knjiženje nematerijalne imovine............................................ 107 7.2.1. Priznavanje i knjiženje troškova razvoja kao nematerijalne imovine...................................................... 108 7.2.2. Patenti, licencije, koncesije, zaštitni znakovi i ostala prava.................................................................................... 110 8. Dugotrajna materijalna imovina.................................................114 8.1. Pojmovno određenje dugotrajne materijalne imovine...........114 8.2. Stjecanje dugotrajne imovine kupnjom.................................. 118 8.2.1. Stjecanje zemljišta kupnjom iz vlastitih sredstava.......... 118 8.2.2. Stjecanje građevinskih objekata kupnjom iz vlastitih sredstava............................................................................. 120 8.2.2.1. Stjecanje nekretnine sagrađene prije 1. siječnja 1998. kupnjom.............................................................. 121 8.2.2.2. Kupnja novosagrađene građevine sa zemljištem...... 122 8.2.3. Stjecanje postrojenja i opreme iz vlastitih sredstava...... 123 8.3. Kupnja dugotrajne imovine korištenjem kredita banke........ 126 8.4. Kupnja dugotrajne imovine od dobavljača uz uključivanje vlastitih troškova................................................. 128 8.5. Izrada ili izgradnja dugotrajne imovine u vlastitoj izvedbi... 130 8.5.1. Izrada opreme u vlastitoj izvedbi...................................... 130 8.5.2. Izgradnja građevinskog objekta u vlastitoj izvedbi......... 131 8.6. Amortizacija dugotrajne materijalne imovine kao trošak za računovodstvene i za porezne svrhe................................... 134 8.6.1. Obračun amortizacije za računovodstvene svrhe........... 135 8.6.2. Priznavanje troškova amortizacije prema poreznim propisima............................................................................ 140 8.6.3. Povlačenje sredstva dugotrajne materijalne imovine iz uporabe, otuđenja i isknjižavanje................................. 146 8.6.3.1. Povlačenje sredstva dugotrajne materijalne imovine iz uporabe i isknjižavanje............................. 146 8.6.3.2. Prodaja dugotrajne materijalne imovine................... 149 8.6.3.2.1. Prodaja nekretnina (zemljišta i građevina)............ 150 8.6.3.2.2. Prodaja postrojenja i opreme ................................. 151 IX

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

8.7. Investicijsko ulaganje na sredstvima dugotrajne materijalne imovine.................................................................. 157 9. Dani dugoročni krediti i depoziti................................................ 164 9.1. Dani dugoročni krediti............................................................. 164 9.2. Dugoročni depoziti................................................................... 165 10. Novac, kratkotrajna financijska imovina, kratkoročna potraživanja i aktivna vremenska razgraničenja (razred 1)..... 166 10.1. Platni promet putem žiro-računa............................................ 167 10.2. ŽIRO-RAČUN prijelazni KONTO (1009).................................. 171 10.3. Blagajničko poslovanje............................................................. 173 10.4. Kratkoročni vrijednosni papiri................................................ 176 10.4.1. Primljeni čekovi.................................................................. 177 10.4.2. Primljene mjenice.............................................................. 180 10.5. Dani kratkoročni zajmovi......................................................... 181 10.6. Depoziti do jedne godine ........................................................ 182 10.7. Potraživanja od kupaca............................................................ 183 10.7.1. Potraživanja od domaćih kupaca..................................... 184 10.8. Vrijednosna usklađenja potraživanja od kupaca – otpisi potraživanja............................................................................... 188 10.9. Aktivna vremenska razgraničenja........................................... 193 11. Obveze kao bilančna pozicija....................................................... 196 11.1. Kratkoročne obveze.................................................................. 196 11.1.1. Obveze prema dobavljačima (kratkoročne) u zemlji (220).................................................................................... 196 11.1.2. Obveze prema dobavljačima fizičkim osobama (222).... 198 11.1.3. Obveze za izdane čekove i mjenice................................... 199 11.1.4. Obveze na osnovi kratkoročnih zajmova (214)................ 202 11.1.5. Kratkoročne obveze prema kreditnim institucijama (215).................................................................................... 205 11.2. Dugoročne obveze.................................................................... 206 11.2.1. Obveze na osnovi dugoročnih zajmova............................ 206 11.2.2. Dugoročne obveze prema kreditnim institucijama (252).................................................................................... 206 12. Dugoročna rezerviranja za rizike i troškove (28)....................... 208 13. Pasivna vremenska razgraničenja: odgođeno plaćanje troškova i prihod budućeg razdoblja (29).................................. 212 X

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

14. Zalihe sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara (razred 3)...................................................................... 216 14.1. Uključivanje troškova u trošak zaliha sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara.................... 216 14.2. Obračun troškova nabave zaliha materijala........................... 218 14.2.1. Knjiženje troškova nabave materijala kad postoji samo jedan račun (faktura) dobavljača............................ 219 14.2.2. Knjiženje i obračun troškova nabave materijala kad postoji više računa dobavljača za jednu vrstu materijala (uporaba računa skupine 30).......................... 220 14.2.3. Knjiženje i obračun troškova kupnje materijala kad se zavisni troškovi raspoređuju na više vrsta materijala ...... 222 14.2.4. Knjiženje i obračun troškova materijala kad se uključuju vlastiti zavisni troškovi...................................... 226 14.2.5. Knjiženja materijala koji se ne skladišti nego se odmah troši i storniranje neutrošenih količina............... 228 15. Sirovine i materijal na zalihi (31)................................................ 230 15.1. Sirovine i materijal u skladištu (310)....................................... 230 15.1.1. Praćenje stanja i kretanja sirovina i materijala u skladištu........................................................................... 230 15.1.2. Knjiženje viškova i manjkova u skladištu sirovina i materijala............................................................................ 232 15.2. Materijal u doradi, obradi i manipulaciji (311)...................... 238 15.2.1. Dorada materijala kod drugog poduzetnika u tuzemstvu........................................................................... 238 15.2.2. Dorada materijala u vlastitoj izvedbi................................ 239 16. Zalihe rezervnih dijelova (32)...................................................... 240 17. Zalihe sitnog inventara (35 i 36).................................................. 241 18. Obračun utroška zaliha sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara............................................................ 244 18.1. Tehnike mjerenja troška i metode troška koje se prema MRS-u 2 i HSFI-ju 10 primjenjuju pri obračunu utroška zaliha.......................................................................................... 244 18.2. Metoda standardnog troška kao tehnika mjerenja troškova zaliha.......................................................................... 245 18.3. Specifična identifikacija pojedinačnih troškova kao metoda obračuna utroška zaliha............................................. 247 XI

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

18.4. FIFO metoda obračuna zaliha................................................. 248 18.5. Obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene..... 253 19. Troškovi i ostali poslovni rashodi (razred 4) .............................. 256 19.1. Raspoređivanje i knjiženje troškova proizvodnje i općih troškova administracije uprave i prodaje............................... 257 19.2. Troškovi usluga promidžbe, sponzorstva i troškovi sajmova....258 19.2.1. Troškovi promidžbe (4150)................................................ 258 19.2.2. Darovanja u novcu i naravi bez protučinidbe ................. 260 19.3. Troškovi i obračun ugovora o djelu i autorskih honorara...... 261 19.3.1. Troškovi po ugovoru o djelu (drugi dohodak) s fizičkim osobama koje nisu u sustavu PDV-a (4160)....... 261 19.3.2. Troškovi autorskih honorara............................................. 263 19.4. Troškovi osoblja (42)................................................................. 264 19.5. Troškovi dnevnica, putnih troškova, naknada, potpora i nagrada ................................................................................... 269 19.5.1. Dnevnice, troškovi noćenja i putni troškovi.................... 269 19.5.2. Troškovi naknada, potpora i nagrada............................... 270 19.6. Porezno nepriznati troškovi..................................................... 272 19.6.1. Troškovi vanjskih usluga reprezentacije........................... 274 19.6.2. Izuzimanje dobara sa zaliha za reprezentaciju................ 275 19.6.3. Izuzimanje dobara sa zaliha i korištenje usluga poduzeća za privatne potrebe vlasnika – porezno nepriznati ili porezno priznati troškovi............................ 277 19.6.4. Troškovi koji su posljedica novčanih kazni za prekršaje i prijestupe......................................................... 280 19.6.5. Knjiženje troškova osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz zaposlenika i troškova rent-a-car vozila................................................................. 280 19.7. Zatezne kamate i odštete.......................................................... 283 19.8. Raspored troškova (49)............................................................. 284 20. Formiranje zaliha proizvodnje.................................................... 287 21. Prodaja zaliha gotovih proizvoda i razduženje skladišta......... 291 22. Formiranje zaliha robe u trgovini............................................... 296 21.1. Zalihe robe i prodaja zaliha u trgovini na veliko.................... 296 21.1.1. Zaduženje robe u veleprodaji po nabavnoj cijeni........... 297

XII

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

22.1.2. Zaduženje robe u veleprodaji po prodajnoj po prodajnoj cijeni kad je riječ o jednoj vrsti robe i jednom računu dobavljača................................................ 298 22.1.3. Obračun troškova nabave robe i njegovo knjiženje........ 299 22.1.4. Uključivanje vlastitih troškova u trošak zaliha robe........ 301 23. Prodaja robe u veleprodaji i razduženje skladišta..................... 303 23.1. Prodaja i razduženje robe u veleprodaji kad sva roba ima istu nabavnu vrijednost............................................................ 303 23.2. Prodaja i razduženje robe u veleprodaji kad je roba nabavljena po različitim nabavnim cijenama........................ 307 23.2.1. Prodaja i razduženje robe u veleprodaji primjenom metode prosječne ponderirane cijene............................. 307 23.2.2. Knjiženje učinaka promjene prodajne cijene na zalihama veleprodaje i razduženje primjenom metode prosječne ponderirane cijene............................. 313 23.2.3. Prodaja i razduženje robe u veleprodaji primjenom FIFO metode kad se roba vodi po prodajnoj cijeni......... 315 24. Računovodstvo trgovine na malo.................................................316 25. Prijenos robe sa skladišta u prodavaonicu i obratno................ 325 26. Rashodi i kriteriji za njihovo priznavanje .................................. 329 26.1. Rashodi koji se odnose na priznavanje prihoda..................... 330 26.1.1. Troškovi prodanih proizvoda kao rashodi u računu dobiti i gubitka................................................................... 330 26.1.2. Troškovi realiziranih usluga kao rashodi u računu dobiti i gubitka................................................................... 331 26.1.3. Troškovi nabavne vrijednosti prodane robe kao rashodi u računu dobiti i gubitka............... 331 26.2. Rashodi neovisni o priznavanju prihoda................................ 332 27. Prihodi i kriteriji za njihovo priznavanje ................................... 332 28. Razlika prihoda i rashoda financijske godine (790) – bruto financijski rezultat........................................................................ 336 29. Financijski rezultat poslovanja, obračun poreza na dobit i utvrđivanje neto-dobiti ili gubitka.............................................. 338 29.1. Utvrđivanje i knjiženje ostvarene dobiti kad nema uvećanja ni umanjenja porezne osnovice poreza na dobit .... 338

XIII

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

29.2. Utvrđivanje i knjiženje ostvarene dobiti u slučaju uvećanja porezne osnovice poreza na dobit za porezno nepriznate troškove koji čine stalne razlike............................ 340 29.3. Porezna dobit u slučaju računovodstvenoga gubitka............ 341 29.4. Računovodstveni i porezni gubitak i odgođena porezna imovina...................................................................................... 342 30. Zadržana dobit i reinvestirana dobit .......................................... 346 31. Knjiženje isplate dobiti................................................................. 347 32. Gubitak iznad visine kapitala...................................................... 348 III. DIO: OBRAČUNSKA PLAĆANJA, PREDUJMOVI I KNJIŽENJE INOZEMNIH SREDSTAVA PLAĆANJA..................................... 351 33. Obračunska plaćanja.................................................................... 351 33.1. Prijeboj (kompenzacija)........................................................... 352 33.2. Cesija (ustup tražbine)............................................................. 354 33.2. Asignacija (uputa)..................................................................... 356 33.3. Preuzimanje duga..................................................................... 358 34. Oporezivanje danih i primljenih predujmova i modeli knjiženja u sustavu poreza na dodanu vrijednost..................... 360 34.1. Osnovna pravila kod oporezivanja predujmova..................... 360 34.2. Knjiženje danih predujmova kad konačni račun ne odstupa od predujma............................................................... 361 34.3. Knjiženje primljenih predujmova kad konačni račun ne odstupa od predujma............................................................... 366 34.4. Naknada promjena porezne osnovice kod predujmova ....... 368 34.4.1. Knjiženje u slučaju naknadne promjene porezne osnovice kod danih predujmova....................................... 369 34.4.2. Knjiženje u slučaju naknadne promjene porezne osnovice kod primljenih predujmova.............................. 375 34.5. Nastanak porezne obveze po unaprijed izdanom računu (prije isporuke i prije primitka predujma) i modeli knjiženja.... 380 35. Računovodstvo poslovanja s inozemstvom............................... 384 35.1. Knjiženje poslovnih promjena koje se odnose na inozemna sredstva plaćanja............................................... 384 35.1.1. Knjiženje tečajnih razlika.................................................. 385 35.1.1.1. Pozitivne tečajne razlike.............................................. 386 35.1.1.2. Negativne tečajne razlike............................................. 389 XIV

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

35.1.2. Devizna blagajna................................................................ 393 35.1.3. Otvoreni akreditiv u stranim valutama............................ 395 35.1.4. Dorada materijala u inozemstvu...................................... 396 35.2. Predujmovi inozemnim dobavljačima sirovina i materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara i autoguma (37)................ 399 IV. DIO: ODGOĐENI POREZI I VRIJEDNOSNA USKLAĐENJA............ 401 36. Odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze......... 401 36.1. Razlike između poreznih i računovodstvenih propisa u priznavanju amortizacije koje dovode do odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza..................... 409 36.2. Umanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine – porezno nepriznati troškovi i odgođeni porezi...................... 418 36.3. Vrijednosno usklađenje zaliha sirovina i materijala (319)..... 424 36.3.1. Otpisi na zalihama sirovina i materijala........................... 424 36.3.2. Vraćanje otpisane vrijednosti zalihama sirovina i materijala u proizvodnji i ispravak odgođene porezne imovine................................................................ 430 36.4. Porezno nepriznata rezerviranja za štetne ugovore i odgođena porezna imovina..................................................... 434 V. DIO: REVALORIZACIJA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE NA FER VRIJEDNOST................................................ 439 37. Revalorizacija dugotrajne materijalne imovine........................ 439 37.1. Određivanje fer vrijednosti dugotrajne materijalne imovine... 439 37.2. Priznavanje učinaka revalorizacije u revalorizacijske rezerve, odvajanje odgođenih poreznih obveza i objavljivanje u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti................ 440 VI. DIO: RAČUNOVODSTVO DUGOROČNE FINANCIJSKE IMOVINE.... 447 38. Dugoročna financijska imovina.................................................. 447 38.1. Pojmovno određenje i osnovne značajke dugoročne financijske imovine................................................................... 447 38.2. Financijska imovina raspoloživa za prodaju – udjeli, dionice i dužnički instrumenti.................................. 449 38.2.1. Početno mjerenje financijske imovine raspoložive za prodaju........................................................................... 450 XV

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

38.2.2. Naknadna prodaja financijske imovine raspoložive za prodaju........................................................................... 450 38.2.3. Obračun rezultata ulaganja u druga društva................... 453 38.2.3.1. Knjiženje i obračun ulaganja po metodi udjela......... 455 38.2.3.2. Knjiženje i obračun ulaganja po metodi troška ulaganja......................................................................... 457 38.3. Goodwill kao bilančna pozicija................................................ 458 38.3.1. Pozitivni goodwill............................................................... 459 38.3.2. Negativni goodwill............................................................. 462 38.4. Revalorizacija i reklasifikacijske usklade financijske imovine... 465 38.4.1. Naknadno mjerenje financijske imovine raspoložive za prodaju po fer vrijednosti............................................. 465 38.4.2. Gubitak od umanjenja vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju........................................ 468 38.4.3. Reklasifikacijske usklade za financijsku imovinu namijenjenu prodaji ......................................................... 471 VII. DIO: KONAČNI OBRAČUNI I SASTAVLJANJE BRUTO-BILANCE.... 479 39. Konačni obračuni i sastavljanje bruto-bilance.......................... 479 VIII. DIO: PRAKTIČNI PRIMJERI S IZRADOM FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA ZA MALE PODUZETNIKE.................................... 483 40. Praktični primjeri knjiženja poslovne godine i izrade konačnog obračuna s financijskim izvješćima.......................... 483 40.1. Skraćeni i pojednostavljeni primjer računovodstva proizvodnog poduzeća............................................................. 483 40.2. Skraćeni praktični primjer knjiženja poslovne godine i izrade konačnog obračuna u trgovini..................................... 494 40.3. Složeniji primjer računovodstva proizvodnog poduzeća...... 505

XVI

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

IX. DIO: ZADACI ZA PONAVLJANJE....................................................... 529 ZADATAK 1. .......................................................................................... 529 ZADATAK 2. .......................................................................................... 533 ZADATAK 3............................................................................................ 536 ZADATAK 4. ......................................................................................... 539 ZADATAK 5. .......................................................................................... 542 ZADATAK 6. .......................................................................................... 544 ZADATAK 7............................................................................................ 547 ZADATAK 8............................................................................................ 550 ZADATAK 9............................................................................................ 551 ZADATAK 10.......................................................................................... 553 LITERATURA............................................................................................ 555

XVII

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

POPIS SLIKA Slika 1. Prikaz stanja imovine i dugova te obračun financijskog rezultata pomoću Imovnika krajem XIX. stoljeća u Hrvatskoj..... 3 Slika 2. Način formiranja i prenošenja podataka u poslovnim knjigama dvostavnog knjigovodstva u XV. stoljeću................... 5 Slika 3. Shematski prikaz dnevnika iz XV. stoljeća (rekonstrukcija V. Belak)............................................................... 6 Slika 4. Primjer izrade „abecedara“ (Rubrica del mastro) koji zamjenjuje računski (kontni) plan.............................................. 7 Slika 5. Konto Salda otvorenih stavki imovine i obveza (Rimanenze)..... 10 Slika 6. Rekonstrukcija bilance iz 1458. prema Kotruljevićevim opisima ........................................................................................ 10 Slika 7. Funkcioniranje sustava formaliziranog računovodstva......... 16 Slika 8. Korisnici financijskih izvješća i ostalih računovodstvenih informacija................................................... 24 Slika 9. Horizontalni prikaz bilance....................................................... 26 Slika 10. Vertikalni prikaz bilance.......................................................... 26 Slika 11. Prikaz neto knjigovodstvene vrijednosti trgovačkog društva pomoću bilance........................................................... 32 Slika 12. Prikaz bilance prezaduženoga trgovačkog društva koje ima imovinu............................................................................... 33 Slika 13. Prikaz bilance prezaduženoga trgovačkog društva koje nema imovine............................................................................ 34 Slika 14. Temeljni model računa dobiti i gubitka.................................. 35 XIX

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 15. Trenutak priznavanja prihoda od prodaje dobara i usluga........................................................................................ 36 Slika 16. Primici i izdaci novca................................................................ 37 Slika 17. Gotovinski primici i izdaci putem žiro-računa...................... 38 Slika 18. Proces transformacije troškova nabave proizvodne dugotrajne imovine u troškove proizvodnje u tijeku i troškove proizvodnje gotovih proizvoda............................... 40 Slika 19. Proces transformacije troškova nabave neproizvodne dugotrajne imovine u troškove i rashode................................ 41 Slika 20. Proces transformacije troškova nabave materijala u troškove proizvodnje gotovih proizvoda.............................. 41 Slika 21. Proces transformacije troškova proizvodnje u troškove sadržane u zalihama gotovih proizvoda................................. 42 Slika 22. Transformacija troškova nabave robe u troškove sadržane u zalihama robe (vrijednost zaliha robe) i u rashode te općih troškova u rashode.................................. 43 Slika 23. Shema sastavljanja računa dobiti i gubitka u djelatnosti trgovine................................................................ 43 Slika 24. Nastanak rashoda prodajom robe u trgovini......................... 44 Slika 25. Proces transformacije troškova u rashode u proizvodnom trgovačkom društvu....................................... 44 Slika 26. Shema sastavljanja računa dobiti i gubitka u djelatnosti proizvodnje............................................................. 45 Slika 27. Shema transformacije troškova u rashode u uslužnim djelatnostima............................................................................. 45 Slika 28. Shema sastavljanja računa dobiti i gubitka u uslužnim djelatnostima............................................................................. 46 Slika 29. Dva dijela izvještaja o dobiti i gubitku te ostaloj sveobuhvatnoj dobiti................................................................ 51 Slika 30. Podjela izvještaja o realiziranoj dobiti ili gubitku razdoblja.................................................................................... 53 Slika 31. Prikaz Izvještaja o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti razdoblja.................................................................................... 53

XX

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Slika 32. Usporedba računa dobiti/gubitka i izvješća o novčanim tijekovima.................................................................................. 55 Slika 33. Primjer izvješća o novčanim tijekovima – izravna metoda....................................................................... 61 Slika 34. Primjer izvješća o novčanim tijekovima po neizravnoj metodi......................................................................................... 62 Slika 35. Način formiranja skupina računa, razreda i analitičkih računa temeljenih na osnovnom računu............ 65 Slika 36. Pravila knjiženja na kontima u bilanci.................................. 67 Slika 37. Matematički obrazac za knjiženje na računima (kontima).................................................................................... 68 Slika 38. Crveni storno (ručni) i računalni storno................................. 71 Slika 39. Izračunavanje salda na kontima............................................ 74 Slika 40. Prijenos salda protekle godine na početni saldo tekuće godine......................................................................................... 75 Slika 41. Knjigovodstveno koljeno........................................................... 75 Slika 42. Primjena knjigovodstvenog koljena na konto kartici........... 76 Slika 43. Konto po pagini......................................................................... 77 Slika 44. Shematski prikaz konta po foliju............................................. 77 Slika 45. Originalni konto po foliju iz 1875............................................ 77 Slika 46. Stepenasti oblik konta............................................................... 78 Slika 47. Konto za knjiženje štednih uloga............................................. 78 Slika 48. Tabelarni oblik konta................................................................ 78 Slika 49. Kombinirani oblik konta.......................................................... 79 Slika 50. Raspored razreda u bilanci (prema RRiF-ovom računskom planu)................................... 82 Slika 51. Raspored razreda računskog plana prema pozicijama računa dobiti/gubitka (prema RRIF-ovom računskom planu)................................... 82 Slika 52. Shema knjiženja prijenosnom metodom za potrebe edukacije.................................................................................... 85

XXI

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 53. Dnevnik i konto kartica glavne knjige u ručnom kopirnom knjigovodstvu........................................................... 86 Slika 54. Shema automatske obrade podataka u knjigovodstvu ........ 87 Slika 55. Glavna knjiga............................................................................ 88 Slika 56. Bilančna pozicija obveza........................................................ 196 Slika 57. Učinci primjene FIFO metode na visinu troškova za prodane zalihe (rashode) i vrijednost zaliha na kraju u uvjetima umjerene inflacije................................................ 249 Slika 58. Kontinuirani obračun zaliha po FIFO metodi..................... 250 Slika 59. Kontinuirani obračun utroška zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene................................................. 254 Slika 60. Razdvajanje učinka revalorizacije na revalorizacijske rezerve i odgođene porezne obveze......................................... 441 Slika 61. Vrste odnosa kod ulaganja u druga društva i metode obračuna.................................................................................. 455 Slika 62. Bilanca stjecatelja odnosno društva „Jadris“ d.d. i bilanca stečenika odnosno društva „Vijak“ d.d., prije poslovnog spajanja......................................................... 460 Slika 63. Pozitivni goodwill.................................................................... 461 Slika 64. Konsolidirana bilanca s uključenim goodwillom nakon poslovnog spajanja................................................................. 462 Slika 65. Negativni goodwill.................................................................. 464 Slika 66. Konsolidirana bilanca s uključenim negativnim goodwillom nakon poslovnog spajanja................................ 464 Slika 67. Utjecaj promjene fer vrijednosti imovine raspoložive za prodaju na kapital i ostalu sveobuhvatnu dobit............ 466 Slika 68. Priznavanje gubitka od umanjenja vrijednosti i naknadnog povećanja vrijednosti za vlasničke instrumente.............................................................................. 469 Slika 69. Priznavanje gubitka od umanjenja vrijednosti i naknadnog povećanja vrijednosti za dužničke instrumente.............................................................................. 471 Slika 70. Praktični model bruto-bilance............................................... 480

XXII

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

POPIS TABLICA Tablica 1. Brojevi i naziv MSFI/MRS (revidirani 2007. s primjenom od 1. siječnja 2010.)........................................... 18 Tablica 2. Nazivi financijskih izvještaja prema novom MRS 1............ 22 Tablica 3. Primjeri primitaka i izdataka od operativnih aktivnosti..... 58 Tablica 4. Primjeri primitaka i izdataka od investicijskih aktivnosti..... 59 Tablica 5. Primjeri primitaka i izdataka od financijskih aktivnosti....... 60 Tablica 6. Stope i obveznici plaćanja doprinosa te poreza na dohodak............................................................................ 265 Tablica 7. Primjer obračuna bruto-plaće od 40.000,00 kn koji uključuje primjenu svih poreznih stopa............................. 265 Tablica 8. Primjer obračuna bruto-plaće od 10.000,00 kn................. 266 Tablica 9. Radna tablica za kontinuirani obračun utroška zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene.................. 309 Tablica 10. Razlike između poreznih i računovodstvenih propisa u obračunu amortizacije.................................................... 410 Tablica 11. Obračun amortizacije sredstva.......................................... 411 Tablica 12. Obračun amortizacije sredstva uz primjenu maksimalno dopuštene stope............................................. 414

XXIII

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

I. DIO: POJAM, SADRŽAJ I PRIMJENA RAČUNOVODSTVA 1. UVOD 1.1. POJMOVNO ODREĐENJE RAČUNOVODSTVA Računovodstvo podrazumijeva opisivanje, mjerenje i tumačenje ekonomskih aktivnosti određenih subjekata. Pritom se rabi specifičan "jezik" koji se temelji na sustavu načela, standarda, politika, tehnika i propisa koji omogućavaju da obuhvaćene ekonomske aktivnosti budu razumljive korisnicima koji poznaju „računovodstveni jezik“. Prednost računovodstva u odnosu na svaki drugi sustav obuhvaćanja ekonomskih aktivnosti je u tome što ono može u sažetom obliku sa zadovoljavajućom točnošću opisati odvijanje ekonomskih aktivnosti i njihove rezultate. Kad bi se, primjerice, sve ono što računovodstvo obuhvati na relativno jednostavan i sažet način pokušalo opisati, opseg tog opisa bi bio toliko velik i nerazumljiv na općoj razini da bi bilo praktično nemoguće ostvariti korist koju osigurava računovodstvo. Zbog toga sve države donose propise o obveznosti vođenja računovodstva te načinu vođenja računovodstva. Taj se dio računovodstva naziva financijsko računovodstvo i predstavlja temelj za sve ostale vrste računovodstva. Osnovni razlozi obveze vođenja računovodstva određenih subjekata su utvrđivanje rezultata ekonomskih aktivnosti i kontrola zakonitosti tih aktivnosti. Na temelju računovodstva koje vode određeni subjekti, državna tijela kontroliraju odvijaju li se ekonomske aktivnosti u skladu s propisima. Ciljevi te kontrole su osiguranje državnih prihoda te zaštita vjerovnika i dioničara. Sa svrhom kontrole i sprječavanja poslovnih prijevara razvija se posebna grana računovodstva koja se naziva forenzično računovodstvo. 1

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Računovodstvo u širem smislu, osim obuhvata povijesnih događaja i njihove analize, podrazumijeva i prognoziranje i planiranje budućih ekonomskih aktivnosti te procjenu mogućih rezultata tih aktivnosti. Računovodstvo u tom smislu obuhvaća i različite metode i tehnike analiza, procjena, prognoza i planova. Na taj su se način razvila nova područja računovodstva kao što je menadžersko računovodstvo, troškovno računovodstvo, računovodstvo protoka, računovodstvo odgovornosti itd. Međutim, propisi u vezi s obveznim vođenjem računovodstva skoro kod svih država odnose se na financijsko računovodstvo koje se temelji na knjigovodstvu. U modernom računovodstvu smatra se da je knjigovodstvo uži pojam od računovodstva. Knjigovodstvo se najčešće definira kao točno bilježenje ekonomskih promjena izraženih u novčanim jedinicama u odgovarajućim knjigama. Propisi i načini vođenja knjigovodstva i računovodstva nisu isti za sve subjekte. Zbog toga se financijsko računovodstvo dijeli na: računovodstvo poduzetnika, računovodstvo obrtnika i slobodnih zanimanja (koji nisu obveznici plaćanja poreza na dobit), računovodstvo neprofitnih organizacija i računovodstvo proračuna i proračunskih korisnika.

1.2. POVIJESNI RAZVOJ KNJIGOVODSTVENIH SUSTAVA NA KOJIMA SE TEMELJE DANAŠNJI RAČUNOVODSTVENI SUSTAVI Razvoj i primjena različitih računovodstvenih sustava temelji se na razvoju i primjeni različitih sustava knjigovodstva. Današnji računovodstveni sustavi koji se primjenjuju u Republici Hrvatskoj temelje se na moderniziranom i usavršenom jednostavnom knjigovodstvu, dvojnom knjigovodstvu te kameralnom odnosno konstantnom knjigovodstvu. Svi su ti knjigovodstveni sustavi prošli određeni razvojni put. Kameralno knjigovodstvo se može smatrati varijantom jednostavnog knjigovodstva razvijenom za praćenje ekonomskih aktivnosti države i njezinih lokalnih zajednica i institucija. Konstantno knjigovodstvo predstavlja pokušaj da se uvođenjem dvojnog knjigovodstva unaprijedi kameralno knjigovodstvo. Jednostavno knjigovodstvo se u različitim primitivnim oblicima pojavilo još prije Krista. Ono je kroz povijest prošlo razvojni put od neorganiziranog do organiziranog. Osnovne karakteristike jednostavnog knjigovodstva su da se svaka promjena knjiži pretežno pomoću upisivanja samo jedne stavke, a ne pomoću dvije stavke kao kod dvojnog, i da nema ukupnog obuhvata imovine, obveza i vlasničke glavnice. Prema tome, ne postoji ni računski (kontni) plan. Jednostavno knjigovodstvo u prošlosti nije prikazivalo prihode i izdatke (rashode). Zbog toga se financijski rezultat utvrđivao tako da se popisom utvrđivala imovina i obveze. Od imovine su se odbijale obveze da bi se dobilo stanje 2

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA neto-imovine. Od neto-imovine trebalo je odbiti stanje uložene imovine na početku godine da bi se dobio financijski rezultat tekuće godine. Zanimljivo je, na primjer, predočiti kako se utvrđivalo stanje imovine i obveza (tzv. dugovine) te financijski rezultat u sustavu jednostavnog knjigovodstva u Hrvatskoj krajem XIX. stoljeća. Prikaz stanja imovine i dugova te obračun financijskog rezultata (tzv. razbroj) koji se naziva Imovnik prikazuje slika 1. (Izvor: Severinski, R., 1889., str. 8).

Slika 1.  Prikaz stanja imovine i dugova te obračun financijskog rezultata pomoću Imovnika krajem XIX. stoljeća u Hrvatskoj

3

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Jednostavno knjigovodstvo primjenjivalo se u vođenju trgovačkih knjiga paralelno s dvojnim knjigovodstvom, a bilo je čak dominantno sve do početka XX. stoljeća. Međutim, za složeno poslovanje industrijskih poduzeća jednostavno knjigovodstvo nije bilo prikladno pa ga početkom XX. stoljeća počinje istiskivati savršenije dvojno knjigovodstvo. Iako se u novije vrijeme jednostavno knjigovodstvo usmjerilo na praćenje prihoda i izdataka, ono se više ne koristi u računovodstvu poduzeća. Moderni oblik jednostavnog knjigovodstva danas se kod nas primjenjuje u računovodstvu obrtnika i slobodnih zanimanja. Dvojno knjigovodstvo karakterizira istodobno knjiženje dviju stavki (od kojih jedna "duguje", a druga "potražuje") za svaku poslovnu promjenu, čime se osigurava ukupni obuhvat i praćenje kretanja imovine, obveza i vlasničke glavnice te njihova ravnoteža. Ono se zasniva na bilanci koja ima dvije, po vrijednosti jednake, strane. S jedne je strane prikazana imovina, a s druge strane izvori imovine. Financijski rezultat vidljiv je na strani izvora imovine. Osim toga, za praćenje poslovnih promjena i iskazivanje financijskog rezultata postoje posebni računi (konta) u okviru glavne knjige. Te karakteristike ne postoje kod jednostavnog knjigovodstva. Dvojno knjigovodstvo, međutim, u prošlosti nije izgledalo kao današnje. I ono je prošlo određeni razvojni put. Nije poznato kad je i gdje je nastalo dvojno knjigovodstvo. Prvi poznati opis dvojnog knjigovodstva dao je Dubrovčanin Beno Kotruljević 1458. u rukopisu knjige Della mercatura et del mercante perfetto (O trgovini i savršenu trgovcu). Nažalost, Kotruljevićevo je djelo tiskano tek 1573., i to s bitno skraćenim i korigiranim XIII. poglavljem koje govori o dvojnom ili dvostavnom knjigovodstvu. Kako je Kotruljevićevo djelo tiskano 115 godina nakon što je napisano, često se u stranoj literaturi navodi kako je dvojno knjigovodstvo prvi opisao fra Luca Pacioli u djelu Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita koje je tiskano 1494. u Veneciji. Teško je na temelju Kotruljevićevih opisa biti potpuno siguran kako je u određenim detaljima izgledalo dvojno knjigovodstvo u XV. stoljeću, ali se na temelju građe iz XIX. stoljeća može izvesti rekonstrukcija (temelj rekonstrukcije je knjiga iz 1876. ili 1877. pod naslovom Origine della Tenuta dei Libri (rekonstrukciju izveo V. Belak, 1996., str. 303 - 321). Kotruljević posebno ističe da trgovac treba voditi najmanje tri knjige: a) podsjetnik (ricordanze), b) dnevnik (giornale) i c) glavnu knjigu (libro grande). Iz opisa se može zaključiti da su dnevnik i glavna knjiga temeljne knjige, a podsjetnik je pomoćna knjiga. Iz fusnote br. 6, u XIII. poglavlju vidi se da Kotruljević preporučuje voditi još dvije pomoćne knjige, i to: 4

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

• •

„jednu za prepisivanje računa koji se šalju vani, a drugu za prepisivanje pisama tvojih, pa čak i onih od vrlo male važnosti“.

Osim toga, Kotruljević navodi da trgovac mora čuvati sve važne dokumente i pisma pa kaže: „Tako isto skupi sve mjenice koje plaćaš i druge važne spise, odnosno rukopise ili notarske isprave, sve to čuvaj kao prijeko potrebne stvari. I neprestano se brini za sve pisane dokumente jer su oni za trgovca zbirka podataka.“ Prema tome, Kotruljević preporučuje voditi knjigu izlaznih računa te registrator vrijednosnih papira i drugih važnih dokumenata. Funkciju podsjetnika Kotruljević objašnjava ovako: „U podsjetnik ćeš svake večeri ili ujutro prije izlaska iz kuće unijeti sve ono što si tog dana pregovarao i ugovarao u svezi s tvojom robom ili druge potrebne i shodne stvari, kao prodaje, kupnje, plaćanje, pošiljke, doznake, mjenice, troškove, obveze i svaki drugi posao, prije nego što se uvedu stavke u dnevnik. Pa ipak se dogodi da se mnoge stvari ugovaraju, a da se stavke ne unose u dnevnik. Upozoravam te također da moraš uvijek imati uza se džepnu knjižicu zabilježaka u kojoj ćeš dan po dan i sat po sat bilježiti svoje sitne poslove, kako bi mogao kasnije bezbrižnije knjižiti nove stavke u podsjetnik ili dnevnik. Nastoj uvijek iz spomenuta podsjetnika, istog ili drugog dana prenijeti sve ili dio tih bilježaka u dnevnik, a odatle ažurno u glavnu knjigu.“ Iz džepne knjižice bilježaka se, dakle, opisi s podatcima unose u podsjetnik, iz podsjetnika u dnevnik, a iz dnevnika u glavnu knjigu. Način formiranja i prenošenja podataka u poslovnim knjigama dvostavnog knjigovodstva u XV. stoljeću može se shematski pokazati kao na slici 2.

Slika 2.  Način formiranja i prenošenja podataka u poslovnim knjigama dvostavnog knjigovodstva u XV. stoljeću

Glavna knjiga

Vrijednosni papiri i drugi važni dokumenti

Džepna knjižica zabilježaka

Dnevnik

Podsjetnik

Knjiga izlaznih računa

5

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Dnevnik kakav opisuje Kotruljević jest uvezana knjiga u koju se poslovni događaji unose kronološkim redoslijedom. Pravila upisivanja u dnevnik razlikovala su se od današnjih. Naime, Kotruljević ističe da „ono što se u dnevniku piše u jednoj stavci, u glavnoj knjizi se upisuje u dvije jer se u dnevnik ne moraju upisivati iznosi nego samo dani“ (prijevod V. B.). Iz toga se može zaključiti da se nije smatralo obveznim bilježiti iznose u dnevnik iako se iz kasnijeg teksta vidi da je bilo uobičajeno knjižiti u dnevnik i iznose, a ne samo opise poslovnih događaja. Kotruljevićevi opisi dnevnika i glavne knjige odgovaraju izgledu dnevnika i glavne knjige iz 1875. (priloženi u knjizi Origine della Tenuta dei Libri). Zbog toga se može pretpostaviti da se dnevnik i glavna knjiga koje je opisao Kotruljević u talijanskom knjigovodstvu nisu bitno mijenjali sve do kraja XIX. stoljeća. Međutim, na početku XX. stoljeća stavke su se u dnevnik knjižile u dva stupca − duguje i potražuje (vidjeti: Mratović, M. Z., 1915.). Na temelju građe iz XIX. stoljeća može se rekonstruirati izgled dnevnika i glavne knjige iz Kotruljevićeva vremena. Dnevnik je imao jedan stupac za upisivanje stranice na kojoj se konto nalazi u glavnoj knjizi, jedan stupac za datum i opis poslovnih događaja i naziva konta glavne knjige na kojima se knjiži te dva stupca za upisivanje novčanih iznosa. Međutim, ta dva stupca nisu bila namijenjena za odvojeno upisivanje dugovnih i potražnih stavki nego su bile organizirane kao predstupac i glavni stupac. Datumi se nisu upisivali s lijeve strane nego iznad svake poslovne promjene. Na slici 3. shematski je prikaz dnevnika kakav se može pretpostaviti da je bio u Kotruljevićevo vrijeme, s primjerom otvaranja početnih stanja i jedne transakcije prodaje robe.

Slika 3.  Shematski prikaz dnevnika iz XV. stoljeća (rekonstrukcija V. Belak)

6

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Glavna knjiga koju opisuje Kotruljević uvezana je knjiga s označenim brojevima stranica, za razliku od kasnijih koje su bile u slobodnim listovima. Ako je bilo potrebno ispuniti više knjiga, prva se običavala označiti slovom A i tako dalje sljedećim slovima abecede. Onim istim slovom kojim je označena glavna knjiga morao je biti označen i njezin dnevnik, abecedar i podsjetnik. Na prvom se listu knjige upisivao naslov i ime autora knjige, tko su vlasnici, kako se vodi knjiga, koliko listova ima itd. U glavnoj su knjizi listovi bili označeni brojevima. U njoj su se upisivala konta prema nazivu konta i po redoslijedu kako su otvarana. Konta nisu bila šifrirana kao danas nego se identifikacija obavljala prema njihovu nazivu i broju stranice na kojoj su bila otvorena. Zbog toga Kotruljević ističe da glavna knjiga „mora imati abecedar da se brzo može pronaći ono što se želi“. U abecedaru (Rubrica del mastro) su konta upisana po nazivima abecednim redom, a za svaki konto je označeno na kojoj se stranici glavne knjige nalazi. Na jednom listu glavne knjige moglo se otvoriti i više od jednog konta. Abecedar koji je zamjenjivao računski (kontni) plan rabio se sve do kraja XIX. stoljeća i izgledao je kao na slici 4.

Slika 4.  Primjer izrade „abecedara“ (Rubrica del mastro) koji zamjenjuje računski (kontni) plan RUBRICA DEL MASTRO Conto Bilancio (Bilanca) Brunetti A. di Padova Cassa (Blagajna) Danni ed utili (Gubici i dobici) Effetti da esigere (Vrijednosni papiri za naplatu) Effetti da pagare (Vrijednosni papiri za plaćanje) Ferari A. di Milano Forni Luigi di Milano

Pagina 15 10 2 13 7 9 8 5

Le rimanenze di merce (Zalihe robe: 31.12)

12

Panni (Tkanine)

3

Rimanenze (Salda otvorenih stavki)

14

A B C D E F G H I J L M N O P Q R

7

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. RUBRICA DEL MASTRO Conto Sandomenico C. di Verona Spese generali (Opći troškovi) Turpini e C. di Como

Pagina 4 11 6

S T U V Z

Pravila duguje - potražuje te obvezatno istodobno knjiženje dviju stavki, što predstavlja osnovu dvostavnog knjigovodstva, Kotruljević je izrazio sasvim jasno. Naime, on kaže: „I tako, svaka stavka koja se upisuje u glavnu knjigu mora biti upisana dva puta, jednom označavajući dužnikom onog koji duguje, drugi put označavajući vjerovnikom onog koji potražuje.“ Pravila određivanja duguje i potražnje Kotruljević objašnjava primjerom u kojem kaže da će vlastita imovina utvrđena na početku razdoblja dugovati, a za istu svotu će glavnica kao vjerovnik potraživati. „Primjerice, imaš 100 pečah tkanine za koje si imao izdatak 1.000 dukata, pa ćeš upisati ovako: glavnica mora potraživati u određeni dan u mjesecu 1.000 dukata, što je vrijednost od 100 peča tkanine, pretpostavljajući da tkanine moraju imati tu vrijednost. Ta ista stavka mora biti prepisana na drugom mjestu: tkanine u određeni dan u mjesecu duguju 1.000 dukata, a to je za 100 komada koje posjedujem, pretpostavljajući da moja glavnica mora potraživati u toj vrijednosti.“ Nedvojbeno je, dakle, da se imovina i njezino povećanje knjiži s jedne strane konta imovine, a glavnica i njezino povećanje na suprotnoj strani konta kapitala. Prema tome, osnovna Kotruljevićeva pravila upisivanja na kontima, u smislu određivanja dugovne i potražne strane, mogu se primijeniti i danas. Međutim, pravila knjiženja za utvrđivanje poslovnog rezultata razlikuju se od današnjih jer u to vrijeme nisu postojala konta prihoda, nego se prihod od prodaje robe knjižio izravno na potražnoj strani konta zaliha robe, i to po prodajnoj cijeni. Riječ je, dakle, o mješovitim kontima koji su u talijanskom dvostavnom knjigovodstvu zamjenjivali konta prihoda sve do kraja XIX. stoljeća. Na mješovitim kontima zalihe robe knjižene su dugovno po nabavnoj cijeni, a prodaja robe knjižila se potražno po prodajnoj cijeni. Kad se sva roba proda, saldo konta zaliha robe, ako bi dugovna strana bila veća, pokazivao bi koliki je gubitak ili ako je potražna strana veća, pokazivao bi kolika je dobit od prodane robe. Ako na datum bilance nije prodana sva roba, na potražnu stranu konta zaliha robe knjižilo bi se inventurno stanje robe po nabavnoj cijeni (protu8

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA stavka je novi konto zaliha robe koji je predstavljao početno stanje za iduće razdoblje) te bi se nakon toga utvrđivao rezultat od prodaje robe. U prvom opisu prodaje tkanine za gotov novac Kotruljević kaže da „blagajna duguje X dukata za jedan komad tkanine prodane tome i tome pretpostavljajući da zaliha tkanina mora potraživati“. Iz ovog se opisa može pretpostaviti da Kotruljević govori o maloprodaji u kojoj se konto potraživanja od kupaca ne pojavljuje. U drugom opisu pravila upisivanja na kontima kod prodaje robe Kotruljević nastoji objasniti upravo način utvrđivanja rezultata (gubitka ili dobiti) od prodaje. Iz tog opisa se može razabrati da Kotruljević govori i o prodaji koja nije učinjena za gotov novac nego uz naknadno plaćanje ili pokriće duga nekim vrijednosnim papirom koji će kasnije biti naplaćen. Saldo dobiti koji je knjižen na kontu zaliha robe dugovno, knjiži se na kontu „gubici i dobici“ potražno. U nastavku Kotruljević opisuje pravila za utvrđivanje konačnog rezultata poslovanja na sljedeći način: „Budući da si napisao da dobici potražuju, a ono što se troši i gubi duguje, sve ono što će na početku godine preostati unijet ćeš u glavnicu koja potražuje a dobici duguju, pa ćeš komotno saldirati tu stavku i utvrditi kapital, i tako ćeš raditi svake godine.“(prijevod V. B.). Iz tog se opisa može zaključiti da Kotruljević poznaje i račune ostalih troškova osim troškova za prodanu robu. Troškovi se knjiže dugovno na posebnim kontima da bi se na kraju obračunskog razdoblja prenijeli na konto „gubici i dobici“ radi utvrđivanja konačnog rezultata poslovanja. Na isti način treba i sve gubitke od prodaje robe prenijeti na dugovnu stranu konta „gubici i dobici“. Nedvojbeno je, dakle, da se na kontu „gubici i dobici“ utvrđuje konačni rezultat poslovanja. Iz fusnote br. 6 u XIII. poglavlju vidljivo je da Kotruljević naglašava da se svi gubici i dobici prenose na račun glavnice. Drugim riječima, gubici umanjuju glavnicu, a dobici je povećavaju. O pravilima otvaranja i zaključivanja knjiga te pravilima o izradi bilance može se prosuditi iz teksta fusnote br. 5 u XIII. poglavlju. O tim pravilima Kotruljević kaže sljedeće: „U dnevnik ćeš unijeti predmet po predmet, svu imovinu i prenijet ćeš je odatle u glavnu knjigu. S tom imovinom moći ćeš kasnije po volji svojoj poslovati i trgovati. Kad ispišeš glavnu knjigu, izvući ćeš salda otvorenih konta, i tako ćeš sve zaostatke dugovanja i potraživanja izvući na posljednji list.“ Na temelju analize dnevnika i glavne knjige iz 1875. može se zaključiti da se glavna knjiga na jednak način zaključuje i pri izradi bilance na kraju obračunskog razdoblja. Naime, prilikom izrade bilance jednako se tako dugovna i potražna salda otvorenih konta imovine i obveza izvlače na zadnji konto koji se može nazvati Saldo otvorenih konta imovine i obveza (Rimanenze).

9

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Saldo tog konta predstavlja neto-imovinu koja se prenosi u bilancu na dugovnu stranu. Konto salda otvorenih konta imovine i obveza shematski se može prikazati kao na slici 5.

Slika 5.  Konto Salda otvorenih stavki imovine i obveza (Rimanenze) Saldo otvorenih konta imovine i obveza (Rimanenze) Duguje (Dare) Potražuje (Avere) Str. Str. Iznos Iznos Godina Dan Mj Opis Godina Dan Mj Opis konta konta 1458. 31 Dic Dugovna salda   1458. 31 Dic Potražna salda       otvorenih konta         otvorenih konta     Saldo za prijenos             u bilancu   na stranu neto             aktive                  

To znači da se u Kotruljevićevo vrijeme pa sve do kraja XIX. stoljeća u bilanci na dugovnoj strani knjižila samo neto-aktiva, tj. imovina minus obveze. Na potražnoj su se strani bilance knjižili saldo glavnice s kojom se poslovalo tijekom razdoblja te gubici ili dobici iz poslovanja koji su se priključivali glavnici. Bilanca je imala oblik konta s dugovnom (dare) i potražnom (avere) stranom, a ne kao danas pregled aktive i pasive. Prema tome, temeljna računovodstvena jednakost srednjovjekovnog računovodstva kakvo opisuje Kotruljević izgledala je ovako: Imovina − Obveze = Kapital na kraju razdoblja Bilanca u Kotruljevićevo vrijeme najvjerojatnije je izgledala kao na slici 6.

Slika 6.  Rekonstrukcija bilance iz 1458. prema Kotruljevićevim opisima Duguje (Dare) Godina Dan 1458.        

31        

10

Mj Dic  

Opis Saldo konta Rimanenze = neto aktiva    

BILANCA (BILANCIO) Potražuje (Avere) Str. Str. Iznos Godina Dan Mj Opis konta konta   1458. 31 Dic         Kapital             01. Genn 1458.         Dobici       neto

Iznos        

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Iz Kotruljevićevih se opisa u XIII. poglavlju može zaključiti da su se poslovni rezultat i bilanca utvrđivali na kraju svake godine. Međutim, iz opisa u ostalim poglavljima može se uočiti da se potpuni zaključak knjiga radio nakon proteka 6 godina. „Osim ovog redovnog roka zaključak knjiga se radi i ako bi se knjiga ispunila. U ovom se slučaju svi računi stare knjige zaključe i salda se prenose u novu knjigu“ (Čulić, P., 1938., str. 20.). Ukratko, moglo bi se rezimirati da pravila dvojnog knjigovodstva o istodobnom upisivanju dviju stavki dugovno i potražno vrijede i danas. Međutim, početkom XX. stoljeća izmijenio se izgled poslovnih knjiga, uvedena su konta prihoda i rashoda, umjesto abecedara razvijen je računski (kontni) plan, a u prikazu bilance daje se potpuni sadržaj imovine te sadržaj obveza i vlastitog kapitala. Moderno dvojno knjigovodstvo u današnje vrijeme dominira u računovodstvu poduzetnika. Kameralno knjigovodstvo nastalo je radi praćenja ekonomskih aktivnosti gradova, općina i država. Ono se zasniva na unaprijed predviđenim prihodima i rashodima, odnosno na proračunu, pa je dobilo naziv proračunsko knjigovodstvo. Pri ostvarenju prihoda i rashoda, prihodi podrazumijevaju primitak novca, a rashodi izdatke. Primjenjuje se, dakle, načelo blagajne, a ne načelo nastanka događaja. U kameralnom su se knjigovodstvu vodile sljedeće knjige:

• • •

knjiga blagajne, glavna knjiga (Manual), pomoćne knjige.

Vođenje knjige blagajne i pomoćnih knjiga bilo je u osnovi isto kao i kod trgovačkog knjigovodstva. Razlika je bila u vođenju glavne knjige. Glavna knjiga kameralnog knjigovodstva uobičajeno se dijelila na dva dijela: na račune ili na „rubrike“ prihoda i na „rubrike“ rashoda. Prihodi i rashodi dijelili su se prema financijskom planu (proračunu) na razne vrste. Kod svakog računa nalazio se stupac naređenja (lijevo) i stupac izvršenja (desno). Računi ili rubrike nazivali su se i „kamere“ (camere), što znači sobe ili odjeljci, pa je knjigovodstvo u našem žargonu po tome dobilo naziv kameralno. U stupac naređenja evidentirala se naredba o naplati, odnosno isplati prema proračunu, a u stupac izvršenja knjižila se stvarna naplata odnosno isplata, i to na temelju knjige blagajne. Ako na kraju godine rubrike glavne knjige ne bi bile izravnate, pokazivale bi sljedeće zaostatke: naređene a nenaplaćene prihode i naređene a neisplaćene rashode. Zaostaci prihoda ubrajali su se u potraživanja, a zaostaci rashoda u dugovanja. U okviru kameralnog knjigovodstva utvrđivanje uspješnosti te bilance primitaka i izdataka bilo je prilično složeno, stoga se kameralno knji11

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. govodstvo pokušalo poboljšati uvođenjem dvojnog knjigovodstva. Tako je nastalo konstantno knjigovodstvo. Konstantno knjigovodstvo temeljilo se na načelu da svaka imovinska promjena mora biti naređena. Ako se naredba odnosila na prihod, onda se knjižila na teret računa naređenih prihoda i u korist određenog računa prihoda. Ako se naredba odnosila na rashod, onda se knjižila u korist računa naređenih rashoda i na teret odgovarajućeg rashoda. Obavljene naplate knjižile su se na teret blagajne i u korist računa naređenih prihoda, a izvršene isplate u korist računa blagajne i na teret računa naređenih rashoda. Prednost konstantnog knjigovodstva nad kameralnim sastojala se u tome što se vodila evidencija o svim dijelovima imovine te prihodima i rashodima. Međutim, nedostatak mu je što je ograničeno pojmom naredaba i što se ne samo blagajničke nego i sve ostale promjene provode putem blagajne ili posrednih obračunskih računa. Na temelju kameralnog i konstantnog knjigovodstva razvilo se računovodstvo proračuna i proračunskih korisnika te računovodstvo neprofitnih organizacija.

1.3. RAČUNOVODSTVENI SUSTAVI U HRVATSKOJ U Hrvatskoj se primjenjuju zakonski regulirana četiri temeljna računovodstvena sustava: 1) računovodstvo poduzetnika, 2) računovodstvo neprofitnih organizacija (fondovsko računovodstvo), 3) računovodstvo proračuna i proračunskih korisnika, 4) računovodstvo obrtnika i slobodnih zanimanja. Komplementarnu dopunu ovim nabrojenim sustavima financijskog računovodstva čini računovodstvo poreza koje je regulirano poreznim zakonima, pravilnicima i uredbama. Primjena ostalih računovodstvenih sustava, kao što su troškovno računovodstvo, menadžersko računovodstvo, računovodstvo odgovornosti i slični sustavi, nisu obvezni prema zakonu i interna su stvar svakog subjekta. Formalni računovodstveni sustavi financijskog računovodstva koji se primjenjuju u Hrvatskoj međusobno se razlikuju, posebice prema vrstama i oblicima izvještaja, prema načinu priznavanja prihoda i rashoda, po načinu utvrđivanja rezultata, po načinu obračunavanja poreza te obvezatnosti primjene propisanoga računskog (kontnog) plana. 12

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Temelj za učenje računovodstva uvijek predstavlja računovodstvo poduzetnika ili, preciznije, njegov dio koji se odnosi na računovodstvo poduzeća. Financijsko računovodstvo poduzetnika u osnovi se temelji na Zakonu o računovodstvu i računovodstvenim standardima. Međutim, ono je podržano još čitavim nizom zakona, pravilnika, uredaba i mišljenja Ministarstva financija i drugih nadležnih institucija. Zakon o računovodstvu (čl. 2.) poduzetnika definira kao trgovačko društvo i trgovca pojedinca koji su određeni propisima koji uređuju trgovačka društva. Poduzetnici su, u biti, pravne osobe i trgovci pojedinci koji obavljaju gospodarsku djelatnost s ciljem postizanja dobiti. Zakon o računovodstvu obvezna je primjenjivati i svaka pravna i fizička osoba koja samostalno obavlja gospodarsku djelatnost, ako je posebnim propisom određena kao obveznik plaćanja poreza na dobit, što znači da se i oni svrstavaju u kategoriju poduzetnika. Četiri su najznačajnije stvari koje se primjenjuju jednako u financijskom računovodstvu svih vrsta poduzetnika:

• • •

•

primjena sustava dvojnog knjigovodstva, primjena načela nastanka događaja, (The Full Accrual Basis of Accounting) obveza vođenja poslovnih knjiga koje čine: - dnevnik, - glavna knjiga i - pomoćne knjige, obveza izrade temeljnih financijskih izvještaja.

Računovodstveno načelo punog nastanka poslovnog događaja podrazumijeva priznavanje financijskih učinaka transakcija i događaja u razdoblju u kojem su oni nastali, neovisno o tome je li novac primljen ili isplaćen. Drugim riječima, kod poduzetnika, za razliku od neprofitnih organizacija, proračuna i proračunskih korisnika i obrtnika, prihod se priznaje nastankom događaja neovisno o tome je li naplaćen. Rashod se, jednako tako, priznaje po nastanku događaja, neovisno o tome je li isplaćen. Iako su navedene osnove računovodstva poduzetnika jednake za sve poduzetnike, zbog razlika u računskim planovima i obveznosti njihove primjene, različitog sadržaja bilance i računa dobiti i gubitka te različite primjene poreznih propisa, računovodstva poduzetnika ipak se razlikuju s obzirom na to je li riječ o računovodstvu poduzeća, banaka i drugih financijskih organizacija ili osiguravajućih i reosiguravajućih društava. Termin poduzeće ovdje se rabi za označavanje trgovačkih društava koja nisu banke i financijske institucije te osiguravajuća i reosiguravajuća društva.

13

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Prema tome, računovodstvo poduzetnika se, s obzirom na vrste poduzetnika, može podijeliti na: 1. računovodstvo poduzeća (uključivo i fizičke osobe koje su obveznici plaćanja poreza na dobit) 2. računovodstvo banaka i drugih financijskih organizacija 3. računovodstvo osiguravajućih i reosiguravajućih društava. Računovodstvo poduzeća vode poduzetnici koji nisu banke, financijske organizacije ni osiguravajuća te reosiguravajuća društva. Oni sastavljaju bilancu i račun dobiti i gubitka na temelju propisanih minimalnih pozicija. Računski (kontni) plan za vođenje računovodstva poduzeća nije propisan zakonom. Iako se poduzeća mogu koristiti bilo kojim računskim planom koji osigurava propisane minimalne pozicije u financijskim izvještajima, ona najčešće usvajaju računske planove koje predlažu renomirane tvrtke za savjetovanje i edukaciju u računovodstvu. Ako bi se uzeli u obzir knjigovodstveni i računovodstveni postupci za praćenje radnih i poslovnih procesa, onda se može uočiti da se određene specifičnosti pojavljuju kod knjiženja u djelatnosti proizvodnje, trgovine, "čistih" usluga i proizvodnih usluga. Zbog toga se često računovodstvo poduzeća dalje dijeli na:

• • • •

računovodstvo proizvodnih djelatnosti računovodstvo djelatnosti trgovine računovodstvo usluga i računovodstvo proizvodnih usluga.

Budući da su poduzeća, u pravilu, obveznici poreza na dodanu vrijednost (PDV-a), to značajno utječe na modele knjiženja općenito i terećenja troškova posebno. Zbog toga se računovodstvo poduzeća po tome dodatno razlikuje od računovodstva banaka i financijskih organizacija te računovodstva osiguravajućih i reosiguravajućih društava, računovodstva neprofitnih organizacija i računovodstva proračuna i proračunskih korisnika jer određene djelatnosti tih subjekata ne potpadaju pod obvezu obračunavanja PDV-a na isti način.

2. FUNKCIONIRANJE RAČUNOVODSTVENOG SUSTAVA, NJEGOVO UREĐENJE I INFORMACIJE KOJE TREBA OSIGURATI 2.1. O  SNOVNI MODEL FUNKCIONIRANJA RAČUNOVODSTVENOG SUSTAVA Računovodstveni sustav sadrži metode i sredstva koja koriste subjekti za praćenje i spoznaju o stanju imovine, obveza i kapitala te o rezultatima poduzetih ekonomskih aktivnosti. 14

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Računovodstveni sustav se može podijeliti na dva osnovna dijela: 1. formalizirano računovodstvo obvezno po zakonu i 2. neformalizirano (neobvezno) računovodstvo za interne potrebe. (1) Formalizirano računovodstvo obuhvaća financijsko računovodstvo kojem se kao komplement pridružuje računovodstvo poreza. Obveza vođenja financijskog računovodstva proizlazi iz Zakona o računovodstvu. Računovodstvo poreza koje se komplementarno priključuje financijskom računovodstvu uređeno je poreznim zakonima i propisima. Ta se dva dijela formaliziranog računovodstva međusobno isprepliću i nadopunjavaju. Financijsko računovodstvo formalizirano je do te mjere da informacije koje daje za različite subjekte mogu biti međusobno usporedive. To se uređenje temelji na Zakonu o računovodstvu, računovodstvenim standardima, drugim zakonskim propisima, pravilima struke i napucima nadležnih tijela. Računovodstvo poreza kao komplementarni dio financijskog računovodstva uređeno je ponajprije Zakonom o porezu na dodanu vrijednost i Pravilnikom o porezu na dodanu vrijednost, Zakonom o porezu na dobit i Pravilnikom o porezu na dobit te drugim zakonima, pravilnicima i uredbama. Porezni zakoni i pravilnici osiguravaju jednak porezni položaj svih subjekata na koje se odnose. Zbog toga je računovodstvo poreza detaljnije uređeno nego financijsko računovodstvo. Formalizirano računovodstvo mora osigurati propisana financijska izvješća. Osnovni su ciljevi formaliziranog računovodstva: osiguranje zakonitosti poslovanja, osiguranje zakonskih prava svih pravnih i fizičkih osoba koji imaju osnove za ostvarivanje tih prava te osiguranje naplate poreza. (2) Neformalizirano neobvezno računovodstvo subjekti vode i uređuju po vlastitoj volji. Cilj neobveznog računovodstva je osiguranje podataka i informacija korisnih za upravljanje. Osnovna shema funkcioniranja računovodstvenog sustava obuhvaća tri osnovna dijela: prikupljanje podataka, obradu podataka i izradu izvješća i informacija. Funkcioniranje sustava formaliziranog računovodstva, njegovo uređenje i informacije koje treba osigurati prikazuje slika 7.

15

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 7.  Funkcioniranje sustava formaliziranog računovodstva OBRADA PODATAKA

PODACI Knjigovodstvene isprave Detaljni opisi stanja i promjena

UPLATNICE ISPLATNICE ČEKOVI RAČUNI IZDATNICE ITD.

Pravila i metode Pokazuju kako se podatci obrađuju

RAČUNOVODSTVENA NAČELA RAČUNOVODSTVENI STANDARDI RAČUNOVODSTVENE POLITIKE ZAKONSKE ODREDBE NAPUCI NADLEŽNIH TIJELA PRAVILA STRUKE I SAVJETI SPECIJALIZIRANIH TVRTKI

INFORMACIJE Izvješća Pokazuju stanje i rezultate

BILANCA RAČUN DOBITKA I GUBITKA IZVJEŠĆE O NOVČANIM TIJEKOVIMA BILJEŠKE UZ TEMELJNA IZVJEŠĆA IZVJEŠĆE O PROMJENAMA GLAVNICE POREZNA IZVJEŠĆA MENADŽERSKA IZVJEŠĆA OSTALA IZVJEŠĆA I INFORMACIJE

Korisnici

Podatci o računovodstvu prikupljaju se u obliku izvornih knjigovodstvenih isprava (dokumenata). Knjigovodstvena isprava jest pisani dokaz o nastaloj poslovnoj promjeni, a služi kao podloga za unošenje podataka u poslovne knjige i nadzor nad obavljanjem poslovnog zahvata. Knjigovodstvene isprave mogu biti vlastite (otpremnice, izlazni računi (fakture), izdatnice, povratnice, radni nalozi itd.) i vanjske (ulazni računi, izvadci sa žiro-računa, itd.). Na temelju knjigovodstvenih isprava obavlja se obrada podataka. Međutim, da bi se podatci pravilno obradili, za unos u financijska izvješća potrebno je primjenjivati pravila i metode koji pokazuju kako se podatci obrađuju. Najširi okvir pravila i metoda daju računovodstvena načela. Na temelju računo16

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA vodstvenih načela definiraju se računovodstveni standardi kako bi se pobliže objasnili i ujednačili računovodstveni postupci. Čvršće okvire daju zakonske odredbe. Međutim, zakon dopušta da jedan dio računovodstvenih postupaka urede trgovačka društva samostalno. Za taj dio ona donose računovodstvene politike. Budući da zakonski propisi često ne mogu obuhvatiti sve praktične situacije i probleme, prilikom obrade podataka koriste se različiti napuci nadležnih tijela (Ministarstva financija). Kako je često nemoguće čitav računovodstveni proces objasniti detaljno pisanim riječima, potrebno je koristiti i pravila struke koja ima dugu tradiciju te savjete specijaliziranih tvrtki. Na temelju obrade podataka izrađuju se računovodstvena izvješća. Ona se mogu podijeliti na:

• • •

temeljna financijska izvješća obvezna po zakonu, porezna izvješća obvezna po zakonu, ostala izvješća i informacije.

Temeljna financijska izvješća detaljnije će biti obrađena u odgovarajućem kontekstu.

2.2. RAČUNOVODSTVENA NAČELA Računovodstvena načela nastala su s namjerom ujednačenja računovodstvenih pravila i postupaka u iskazivanju stanja imovine i njezinih izvora te prihoda, rashoda i financijskog rezultata na međunarodnoj razini. Ta se načela odnose ponajprije na računovodstvo poduzetnika kojima je cilj ostvariti dobit. Računovodstvena se načela često nazivaju i pretpostavke ili koncepcije. Najvažnija računovodstvena načela su sljedeća: 1. Načelo nastanka događaja Prema načelu nastanka događaja učinci transakcija i ostalih događaja priznaju se kad nastanu (a ne kad se primi ili isplati novac ili njegov ekvivalent), bilježe se u računovodstvenim evidencijama i uključuju u financijske izvještaje razdoblja na koja se odnose. 2. Načelo neograničenog vremena poslovanja Financijski izvještaji uobičajeno se sastavljaju, uz pretpostavku da će subjekt nastaviti poslovanje na neograničeno vrijeme. 3. Načelo subjekta Računovodstvo poduzeća vodi se za subjekte a ne za osobe koje ih posjeduju, rukovode njima ili su drukčije s njima povezani. 4. Načelo opreznosti Prihodi se priznaju kad su razumno sigurni, a rashodi kad su razumno mogući. Drugim riječima, prihodi se ne smiju priznati unaprijed, tj. dok 17

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. nisu ostvareni, a rashodi mogu ako je vjerojatno da su mogući. To se načelo još zove i načelo konzervatizma. 5. Načelo značajnosti Zanemaruju se nebitni događaji. Objavljuju se svi bitni događaji. Osim nabrojenih računovodstvenih načela, postoje i druga računovodstvena načela (kao što su načelo prevage bîti nad formom, načelo materijalnosti, načelo stabilnosti novčane jedinice, itd.). Na temelju računovodstvenih načela razvijeni su Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, a na temelju njih Hrvatski računovodstveni standardi.

2.3. M  EĐUNARODNI STANDARDI FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA (MSFI) S ciljem ujednačenja računovodstvenih propisa na međunarodnoj razini razvijeni su Međunarodni računovodstveni standardi − MRS (International Accounting Standards − IAS) koji su naknadno preoblikovani u Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (MSFI). Njihova primjena ovisi o prihvaćanju u nacionalnim zakonodavstvima. Mnoge zemlje prihvatile su primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda, uključujući ih u zakonodavni sustav. Hrvatska je, također, propisala primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda 1993., čiji je prijevod objavljen u Nar. nov., br. 36/93. Svrha toga je bila da se financijska izvješća naših trgovačkih društava učine usporedivim i razumljivim ne samo unutar Hrvatske nego i na međunarodnoj razini. Naknadno je izmijenjen naziv Međunarodnih standarda u Međunarodni standardi financijskog izvještavanja – MSFI (International Financial Reporting Standards – IFRS). Od 1993. do 2008. Međunarodni standardi primjenjivali su se na sve poduzetnike u Hrvatskoj. Donošenjem Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja (HSFI), koji se primjenjuju od 1. siječnja 2008., MSFI se primjenjuje samo na velike poduzetnike i poduzetnike čiji vrijednosni papiri kotiraju na tržištu kapitala. Trenutačno je na snazi 37 Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja koji su navedeni u tablici 1.

Tablica 1. Brojevi i naziv MSFI/MRS (revidirani 2007. s primjenom od 1. siječnja 2010.) MRS 1 MRS 2 MRS 7 MRS 8 MRS 10

18

Prezentiranje financijskih izvještaja Zalihe Izvještaj o novčanim tokovima Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške Događaji nakon izvještajnog razdoblja

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA MRS 11 MRS 12 MRS 16 MRS 17 MRS 18 MRS 19 MRS 20 MRS 21 MRS 23 MRS 24 MRS 26 MRS 27 MRS 28 MRS 29 MRS 31 MRS 32 MRS 33 MRS 34 MRS 36 MRS 37 MRS 38 MRS 39 MRS 40 MRS 41 MSFI 1 MSFI 2 MSFI 3 MSFI 4 MSFI 5 MSFI 6 MSFI 7 MSFI 8

Ugovori o izgradnji Porezi na dobit Nekretnine, postrojenja i oprema Najmovi Prihodi Primanja zaposlenih Računovodstvo za državne potpore i objavljivanje državne pomoći Učinci promjena tečaja stranih valuta Troškovi posudbe Objavljivanje povezanih osoba Računovodstvo i izvještavanje planova mirovinskih primanja Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji Ulaganje u pridružene subjekte Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima Udjeli u zajedničkim pothvatima Financijski instrumenti: prezentiranje Zarade po dionici Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine Umanjenje imovine Rezerviranja, nepredvidive obveze i nepredvidiva imovina Nematerijalna imovina Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje Ulaganja u nekretnine Poljoprivreda Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja Plaćanje temeljeno na dionicama Poslovna spajanja Ugovori o osiguranju Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja Istraživanje i procjena mineralnih resursa Financijski instrumenti: Objavljivanje Poslovni segmenti

U pripremi za skoru primjenu su sljedeći MSFI-i: MSFI 9 – Financijski instrumenti: klasificiranje i mjerenje MSFI 10 – Konsolidirani financijski izvještaji MSFI 11 – Zajednički pothvati MSFI 12 – Objavljivanje interesa u drugim subjektima MSFI 13 – Mjerenje fer vrijednosti. Osim Međunarodnih računovodstvenih standarda postoje i „direktive“ Europske unije kojima nastoje ujednačiti računovodstvene propise svojih članica. Te su direktive uzete u obzir prilikom izrade HSFI-a. Posebno su značajne Četvrta i Sedma direktiva koje se odnose na bilancu, račun dobiti i gubitka te računovodstvo povezanih poduzeća (konsolidirana bilanca). 19

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

2.4. HRVATSKI STANDARDI FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA (HSFI) Hrvatske standarde financijskog izvještavanja primjenjuju svi poduzetnici koji nemaju obvezu primjene MSFI-a, i to od 1. siječnja 2008. ili poslije toga. To se, znači, odnosi na sve male i srednje velike poduzetnike čiji vrijednosni papiri ne kotiraju na tržištu kapitala. Veliki poduzetnici i poduzetnici čije dionice ili dužnički vrijednosni papiri kotiraju na tržištu kapitala, obveznici su primjene MSFI-a. HSFI su usklađeni s MRS/MSFI i IV. i VII. Direktivom Europske unije. HSFI sadržavaju 17 standarda i Pojmovnik. Hrvatski standardi financijskog izvještavanja su sljedeći: HSFI 1 – Financijski izvještaji HSFI 2 – Konsolidirani financijski izvještaji HSFI 3 – Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena, pogreške HSFI 4 – Događaji nakon datuma bilance HSFI 5 – Dugotrajna nematerijalna imovina HSFI 6 – Dugotrajna materijalna imovina HSFI 7 – Ulaganja u nekretnine HSFI 8 – Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja HSFI 9 – Financijska imovina HSFI 10 – Zalihe HSFI 11 – Potraživanja HSFI 12 – Kapital HSFI 13 – Obveze HSFI 14 – Vremenska razgraničenja HSFI 15 – Prihodi HSFI 16 – Rashodi HSFI 17 – Poljoprivreda Obveza donošenja HSFI-a bila je posljedica zahtjeva Europske unije prilikom priprema za pristupanje Hrvatske u njezino članstvo. Istodobna primjena HSFI-a i MSFI-a dovela je do različitih računovodstvenih postupaka, ovisno o tome koje standarde obveznik mora primjenjivati pa do različitih oblika financijskih izvještaja. Nažalost, u pojedinim su područjima HSFI-i zahtjevniji ili manje fleksibilni od MSFI-a. Osim toga, MSFI-i se stalno ažuriraju i usavršavaju, dok se HSFI-i nisu mijenjali od njihova donošenja. Zbog toga razlike među njima postaju sve veće.

20

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

2.5. RAČUNOVODSTVENE POLITIKE Donošenje računovodstvenih politika podrazumijeva izbor računovodstvenih postupaka u okvirima mogućnosti koje dopuštaju računovodstveni standardi ili zakoni. Prema tome, sve ono što nije dovoljno precizirano Međunarodnim računovodstvenim standardima i zakonom ili je namjerno ostavljeno na volju trgovačkim društvima, uređuje se računovodstvenim politikama. Računovodstvene politike obuhvaćaju načela, osnove, konvencije, pravila i postupke koje je uprava poduzeća usvojila za potrebe sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja. Postoji mnogo različitih računovodstvenih politika u primjeni, čak i kada se odnose na isti predmet. No, u svakom pojedinačnom slučaju potrebna je posebna prosudba pri izboru i primjeni onih politika koje najbolje odgovaraju uvjetima poduzeća kako bi se pravilno prikazao njegov financijski položaj i rezultat njegova poslovanja. Financijski izvještaji trebaju prikazati usporedne svote za prethodno razdoblje. Ako je učinjena promjena u računovodstvenoj politici koja ima značajni učinak, nužno je objaviti i kvantificirati taj učinak. Promjenu u računovodstvenoj politici, koja možda nema značajni učinak u tekućoj godini, također treba objaviti jer bi mogla imati značajan učinak u sljedećim godinama.

2.6. TEMELJNI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI PREMA HSFI-U Osnovni je cilj financijskog računovodstva izrada temeljnih financijskih izvještaja. Međutim, financijsko računovodstvo izrađuje i druge obvezatne izvještaje, kao što su porezni izvještaji, evidencije o isplaćenim osobnim primanjima zaposlenih i slično. Osim toga, računovodstvo vodi i mnoge druge potrebne evidencije. Temeljni financijski izvještaji prema HSFI 1 su: 1.

BILANCA

2.

RAČUN DOBITKA I GUBITKA

3.

IZVJEŠTAJ O NOVČANOM TIJEKU

4.

IZVJEŠTAJ O PROMJENAMA KAPITALA

5.

BILJEŠKE UZ FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE

(1) Bilanca je sustavni pregled imovine, kapitala i obveza na određeni datum. (2) Račun dobiti i gubitka prikazuje prihode i rashode te financijski rezultat ostvaren u određenom obračunskom razdoblju.

21

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. (3) Izvještaj o novčanom tijeku iskazuje novčane tijekove, tj. priljev i odljev novca i novčanih ekvivalenata u određenom obračunskom razdoblju. (4) Izvještaj o promjenama kapitala prikazuje sve promjene na kapitalu koje su se dogodile između dva datuma bilance. (5) Bilješke uz financijske izvještaje sadržavaju dodatne i dopunske informacije koje nisu prezentirane u bilanci, računu dobiti i gubitka, izvještaju o promjenama kapitala i izvještaja o novčanom tijeku. Mali poduzetnici nisu obvezni sastavljati Izvještaj o novčanom tijeku i Izvještaj o promjenama kapitala (ZOR, čl. 15. st. 10.). Cilj je financijskih izvještaja da daju informaciju o financijskom položaju, uspješnosti i promjenama financijskog položaja poduzeća, što je korisno širokom krugu korisnika i donošenju ekonomskih odluka.

2.7. F INANCIJSKI IZVJEŠTAJI I RAČUNOVODSTVENI STANDARDI NAKON REVIZIJE MRS 1 I DJELOMIČNE REVIZIJE OSTALIH MSFI/MRS Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB) objavio je novi MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja u rujnu 2007., s primjenom od 1. siječnja 2009. U Hrvatskoj počinje primjena revidiranih MSFI-a od 1. siječnja 2010. Velike promjene dogodile su se u promjeni nazva izvještaja, prezentiranju izvještaja i terminologiji. Nazivi financijskih izvještaja prema novom MRS-u 1 prikazani su u tablici 2.

Tablica 2.  Nazivi financijskih izvještaja prema novom MRS 1 Nazivi financijskih izvještaja prema novom MRS 1 (primjena od 01.01.2010.) 1) Izvještaj o financijskom položaju na kraju razdoblja (Statement of financial position as at the end of the period) 2) Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti razdoblja (Statement of comprehensive income for the period) 3) Izvještaj o promjenama kapitala tijekom razdoblja (Statement of changes in equity for the period) 4) Izvještaj o novčanim tokovima tijekom razdoblja (Statement of cash flows) 5) Bilješke (Notes)

Najveće izmjene doživio je Račun dobiti i gubitka koji se sada naziva Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti razdoblja, a odgovarajuće izmjene napravljene su i u bilanci koja se sada naziva Izvještaj o financijskom položaju na kraju razdoblja.

22

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

2.8. K  ORISNICI FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA I OSTALIH RAČUNOVODSTVENIH INFORMACIJA Među korisnicima financijskih izvještaja nalaze se sadašnji i potencijalni ulagači (investitori), zaposlenici, dobavljači i ostali vjerovnici, kupci, vlade i njihove agencije te javnost. Oni se koriste financijskim izvještajima kako bi zadovoljili svoje različite potrebe za informacijama. Te potrebe uključuju sljedeće: a) Ulagači (investitori). Ulagači kapitala i njihovi savjetnici zabrinuti su zbog rizika koji je svojstven ulaganjima te prihodima od tih ulaganja. Oni trebaju informacije koje im pomažu utvrditi trebaju li kupiti, držati ili prodati ulaganja. Osim toga, oni su zainteresirani za informacije koje im omogućuju procijeniti sposobnost poduzeća da isplati dividende te buduća kretanja cijena njihovih dionica ako kotiraju na tržištu kapitala. b) Zaposlenici. Zaposlenici i njihove predstavničke skupine zainteresirani su za informacije koje im omogućuju procijeniti sposobnost poduzeća da osigura plaće, sigurnost zaposlenja i druga zaposlenička prava. c) Zajmodavci i kreditori. Zajmodavci i kreditori zainteresirani su za informacije koje im omogućuju da procijene hoće li njihovi zajmovi ili krediti, i kamate koje idu uz njih, biti pravodobno plaćeni. d) Dobavljači i ostali vjerovnici. Dobavljači i ostali vjerovnici zainteresirani su za informacije koje im omogućuju da odrede hoće li svota koji im se duguje biti pravodobno plaćena. Vjerovnici su zainteresirani za poslovanje poduzeća vjerojatno za kraće razdoblje nego zajmodavci, osim ako su kontinuirano upućeni na poduzeće kao njihova glavnog kupca. e) Kupci. Kupci su zainteresirani za informacije o nastavku poslovanja poduzeća, posebice kad imaju dugoročne poslovne odnose s njim ili su ovisni o tom poduzeću. f) Vlade i njihove agencije. Vlade i njihove agencije zainteresirani su za pošteno poslovanje poduzeća i pravilnu naplatu poreza. Oni jednako tako zahtijevaju informacije sa svrhom reguliranja aktivnosti poduzeća, određivanja poreznih politika te kao osnovicu za statistiku nacionalnog dohotka i sličnih statistika. g) Javnost. Poduzeća utječu na pojedince u javnosti na različite načine. Poduzeća, primjerice, mogu značajno pridonijeti lokalnom gospodarstvu na mnogo načina, uključujući zapošljavanje većeg broja ljudi te brigu nad lokalnim opskrbljivačima. Financijska izvješća mogu pomoći javnosti dajući joj informaciju o trendovima i prosperitetu poduzeća te o rasponu njegovih aktivnosti. 23

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Glavne skupine korisnika financijskih izvještaja i ostalih računovodstvenih informacija prikazane su na slici 8.

Slika 8.  Korisnici financijskih izvješća i ostalih računovodstvenih informacija Revizori

Država i njeni organi

Ulagači

Uprava

Zaposlenici Zajmodavci

RAČUNOVODSTVENE INFORMACIJE

Dobavljači i ostali vjerovnici Kupci

Vlasnici/ Dioničari

Sindikati Banke Statistika

Javnost

Druga društva i institucije

Premda se ne može u jednakoj mjeri udovoljiti svim korisnicima informacija kroz prezentiranje financijskih izvještaja, postoje potrebe koje su svima njima zajedničke. Primjerice, ako ulagači kao opskrbljivači poduzeća rizičnim kapitalom dobiju financijske izvještaje koji udovoljavaju njihovim potrebama, time će najvjerojatnije biti udovoljeno i većini potreba ostalih korisnika financijskih izvještaja. Uprava poduzeća ima primarnu odgovornost da pripremi i prezentira financijska izvješća poduzeća. Ona je također zainteresirana za informaciju sadržanu u financijskim izvješćima, iako ima pristup i dodatnim upravljačkim i financijskim informacijama jer joj pomaže pri planiranju, odlučivanju i kontroli. Uprava poduzeća može odrediti oblik i sadržaj takvih dodatnih informacija kako bi zadovoljila vlastite potrebe. Međutim, takve su informacije izvan djelokruga okvira MRS/MSFI-a ili HSFI-a. Unatoč tome, objavljena financijska izvješća daju temeljne informacije kojima se koristi uprava poduzeća o financijskom položaju, uspješnosti i promjenama financijskog položaja poduzeća.

24

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

3. E  KONOMSKI FINANCIJSKI MODEL TRGOVAČKOG DRUŠTVA: PRIKAZ POMOĆU BILANCE, RAČUNA DOBITI/GUBITKA I NOVČANIH TIJEKOVA 3.1. B  ILANCA KAO OSNOVICA EKONOMSKO-FINANCIJSKOG MODELA TRGOVAČKOG DRUŠTVA 3.1.1. Prikaz imovine i izvora imovine trgovačkog društva pomoću bilance Sva imovina u trgovačkom društvu mora imati svoje izvore, tj. određenja odakle potječe. Prema tome, stanje imovine i njenih izvora u određenom trenutku, nakon uključivanja rezultata poslovanja u određenom razdoblju, moraju biti jednake. Budući da se imovina sastoji od različitih stavki, kao što su potraživanja, nematerijalna imovina, materijalna imovina, novac i financijska imovina koje se ne mogu fizički zbrajati, cjelokupnu imovinu je potrebno izraziti u financijskim terminima. Na taj se način može utvrditi njezina vrijednost. Izvori imovine mogu biti vlastiti (vlastiti kapital) i tuđi (obveze). Prema tome, bilanca predstavlja računovodstveni prikaz stanja i strukture imovine i njezinih izvora promatranog subjekta u određenom trenutku, tj. na određeni dan, izraženih u financijskim terminima. Ne zna se točno podrijetlo riječi bilanca. Međutim, pretpostavlja se da dolazi od latinske riječi bi (dvostruki) lanx (zdjelica vage), što bi trebalo označavati vagu s dvije zdjelice ili od talijanske riječi bilancia što znači vaga. Vaga je u ovom smislu metafora koja oslikava jednakost ili ravnotežu između lijeve i desne strane, tj. između imovine i njezinih izvora. Dakle, s jedne strane bilanca oslikava vrstu imovine koju imamo i koliko ona vrijedi, a s druge strane bilanca oslikava izvore iz kojih je financirana ta imovina. Zbog toga lijeva i desna stana bilance moraju biti jednake. Računovodstvenim jezikom imovina se naziva AKTIVA, a izvori imovine nazivaju se PASIVA. Treba istaknuti da se termin pasiva u prošlosti rabio da označi dugove odnosno obveze, a kapital se nije smatrao pasivom. Međutim, u našoj praksi termin pasiva označava cjelokupne izvore imovine, tj. obveze i kapital. Temeljna računovodstvena jednakost pri sastavljanju bilance glasi: AKTIVA = PASIVA odnosno AKTIVA = OBVEZE + VLASTITI KAPITAL

25

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Temeljna računovodstvena jednakost zasniva se na „koncepciji dvostranog promatranja“ između imovine i njezinih izvora. Prema temeljnoj računovodstvenoj jednakosti može se izvesti horizontalni prikaz bilance kao na slici 9.

Slika 9.  Horizontalni prikaz bilance AKTIVA (IMOVINA) Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Opis Novac Nematerijalna imovina Materijalna imovina Potraživanja Financijska imovina UKUPNO AKTIVA

BILANCA NA DAN 31.12. PASIVA(IZVORI IMOVINE) Svota Tek. Opis (000) br. 100 1. Tuđi izvori (obveze) 40 600 2. Vlastiti izvori(kapital) 210 50 1.000 UKUPNO PASIVA

Svota (000) 500 500

1.000

Iako vodoravni prikaz bilance najbolje oslikava ravnotežu između aktive i pasive, u praksi se zbog tehničkih razloga (nemogućnost prikaza na jednoj stranici) koristi i okomit prikaz bilance. Okomit prikaz bilance u pojednostavljenom obliku izgleda kao na slici 10.

Slika 10.  Vertikalni prikaz bilance BILANCA NA DAN 31.12. Tek. br. A. 1. 2. 3. 4. 5. 1-5. B. 1. 2. 1-2.

Opis AKTIVA Novac Nematerijalna imovina Materijalna imovina Potraživanja Financijska imovina UKUPNO AKTIVA PASIVA Tuđi izvori (obveze) Vlastiti izvori (kapital) UKUPNO PASIVA

Svota (000) 100 40 600 210 50 1.000 500 500 1.000

Bilance se po vrstama, načelima sastavljanja strukture i namjeni dijele na različite načine. Međutim, na ovom je stupnju obrade problema bitno istaknuti da poslovna godina započinje sastavljanjem POČETNE BILANCE, a završava sastavljanjem ZAVRŠNE BILANCE. 26

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA U početnoj bilanci prikazani su imovina i njezini izvori po strukturi i vrijednosti s kojima se započinje nova poslovna godina. U završnoj bilanci prikazani su imovina i njezini izvori po strukturi i vrijednosti nakon što su u nju unesene promjene u aktivi i pasivi koje su posljedica ekonomskih aktivnosti tekuće poslovne godine. U završnu bilancu upisuje se i rezultat poslovanja.

3.1.2. Utjecaj ekonomskih aktivnosti trgovačkog društva na bilancu Ekonomske aktivnosti trgovačkog društva uvijek se, u konačnici, odražavaju na stanje i strukturu aktive i pasive. Da bi se prikazao utjecaj ekonomskih aktivnosti trgovačkog društva na bilancu, izvedena su potpuna pojednostavljenja tog procesa. To je izvedeno pod pretpostavkom da su sve nabave resursa plaćene vlastitim novcem te da je novac od prodaje dobara i usluga odmah naplaćen. Poslovni se rezultat u ovom pojednostavljenom modelu utvrđuje izravno u bilanci. Svako trgovačko društvo, u pravilu, svoju poslovnu aktivnost započinje unošenjem osnivačkog uloga koji daje vlasnik (vlasnici). Zbog toga se pretpostavlja da je vlasnik uplatio osnivački ulog u svoti od 100.000,00 kn. Nakon uplate osnivačkog uloga početna bilanca izgleda ovako: POČETNA BILANCA (1) Aktiva Novac Ukupno aktiva

Pasiva 100.000,00 Temeljni kapital 100.000,00 Ukupno pasiva

100.000,00 100.000,00

Sljedeća je pretpostavka da je društvo kupilo materijal u vrijednosti 40.000,00 kn i platilo ga novcem. Nakon toga bi bilanca (2) izgledala ovako: BILANCA (2) Aktiva Novac Materijal Ukupno aktiva

Pasiva 60.000,00 Temeljni kapital 40.000,00 100.000,00 Ukupno pasiva

100.000,00 100.000,00

Kao što se može uočiti iz bilance (2) novac je "pretvoren" u materijal iste vrijednosti. Prema tome, došlo je do promjene u strukturi aktive. Sljedeća je pretpostavka da je angažirana radna snaga u proizvodnji gotovih proizvoda. Zaposlenici su plaćeni novcem u svoti od 50.000,00 kn. U proizvodnji je utrošen cjelokupan materijal, dovršeni su svi gotovi proizvodi. Vrijednost zaliha gotovih proizvoda jednaka je zbroju proizvodnih troškova rada i materijala koji iznosi (50.000,00 + 40.000,00) 90.000,00 kn. Nakon toga bi bilanca (3) izgledala ovako:

27

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. BILANCA (3) Aktiva Novac Gotovi proizvodi Ukupno aktiva

Pasiva 10.000,00 Temeljni kapital 90.000,00 100.000,00 Ukupno pasiva

100.000,00 100.000,00

Sljedeća je pretpostavka da su prodani svi gotovi proizvodi i naplaćeni u svoti od 115.000,00 kn. Budući da su rashodi za proizvodnju prodanih gotovih proizvoda iznosili 90.000,00 kn, te da su gotovi proizvodi prodani za 115.000,00, razlika od 25.000,00 kn predstavlja dobit ostvarenu iz poslovanja. Budući da su prodani proizvodi naplaćeni, novac će se uvećati za 115.000,00 kn pa će ga u imovini biti (10.000,00 + 115.000,00) 125.000,00 kn. Prema tome, imovina je u odnosu na početnu bilancu uvećana za 25.000,00 kn, i to iz dobiti. Budući da dobit predstavlja vlastiti kapital ostvaren iz poslovanja, to znači da vlastiti kapital, koji je u početnoj bilanci bio jednak osnivačkom ulogu (temeljnom kapitalu), treba uvećati za dobit. Nakon toga bi završna bilanca (4) izgledala ovako. ZAVRŠNA BILANCA (4) Aktiva Novac Ukupno aktiva

Pasiva 125.000,00 Temeljni kapital Dobit 125.000,00 Ukupno pasiva

100.000,00 25.000,00 125.000,00

Iz ovoga je pojednostavljenog primjera razvidno da tuđi izvori imovine nisu uporabljeni jer su nabavljeni rad i materijal istodobno isplaćeni a prodani gotovi proizvodi istodobno naplaćeni. Zbog toga se zbroj aktive i pasive nije mijenjao tijekom cijelog procesa poslovanja. Zbroj aktive i pasive uvećan je tek na kraju kad su gotovi proizvodi prodani iznad troškova proizvodnje jer je na taj način ostvarena dobit koja je povećala imovinu i vlastite izvore imovine. Da je slučajno ostvaren gubitak, imovina i vlastiti kapital bi se smanjili. Međutim, poslovni događaji u trgovačkom društvu i njihovo knjiženje nisu tako jednostavni kao u prethodnom primjeru. Naime, prilikom nabave resursa od dobavljača javlja se vremenski pomak u plaćanju tih resursa, čime se stvaraju obveze koje predstavljaju tuđe izvore imovine. Isto se događa i kod pribavljanja financijskih sredstava iz tuđih izvora (npr. kredita od banke). Prilikom prodaje dobara i usluga javlja se, također, vremenski pomak od bilježenja prihoda za prodano do njegove naplate, čime se stvaraju potraživanja. Zbog toga se, a i zbog drugih sličnih poslovnih promjena, struktura i zbroj aktive i pasive stalno mijenjaju. Detaljnije o tome u sljedećem poglavlju.

28

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

3.1.3. Temeljne bilančne promjene U poslovnom se procesu javljaju različite poslovne transakcije koje utječu na stanje i strukturu imovine i njezinih izvora. U tom smislu postoje četiri temeljne bilančne promjene koje se javljaju kao posljedica određenih transakcija, i to: 1) 2) 3) 4)

povećanje aktive i pasive za istu svotu, promjene u strukturi aktive (bez promjena u pasivi), smanjenje aktive i pasive za istu svotu i promjene u strukturi pasive (bez promjena u aktivi).

Da bi se objasnile četiri temeljne bilančne promjene, pretpostavka je da trgovačko društvo ima sljedeću početnu bilancu: POČETNA BILANCA Aktiva Novac Ukupno aktiva

Pasiva 70.000,00 Temeljni kapital 70.000,00 Ukupno pasiva

70.000,00 70.000,00

(1) Povećanje aktive i pasive za istu svotu Pretpostavka je da se dogodila sljedeća promjena: 1a) Vlasnik je obavio dokapitalizaciju uplatom u novcu i povećao temeljni kapital za 30.000,00 kn. BILANCA (1a) Aktiva Novac Ukupno aktiva

Pasiva 100.000,00 Temeljni kapital 100.000,00 Ukupno pasiva

100.000,00 100.000,00

Kao što se može vidjeti iz bilance 1a, aktiva i pasiva povećane su za istu svotu, tj. za 30.000,00 kn. Struktura aktive i pasive, u smislu broja i vrste stavaka nije se mijenjala jer su se povećanja dogodila na već postojećim pozicijama aktive i pasive. Međutim, povećanje aktive i pasive najčešće se događa istodobno s promjenom njihove strukture. To će biti prikazano pomoću bilance (1b/c). Primjerice, pretpostavka je da su se dogodile sljedeće promjene: 1b) Nabavljen je materijal i primljen je račun (faktura) dobavljača na svotu od 20.000,00 kn (PDV je isključen iz razmatranja). 1c) Dobiven je kratkoročni kredit od banke u svoti od 28.000,00 kn.

29

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. BILANCA (1b/c) Aktiva Novac Materijal Ukupno aktiva

Pasiva 128.000,00 Temeljni kapital 20.000,00 Obveze prema dobavljaču Kratkoročni kredit 148.000,00 Ukupno pasiva

100.000,00 20.000,00 28.000,00 148.000,00

Kao što se može vidjeti iz bilance (1b/c), aktiva i pasiva su povećane za 48.000,00 kn. Istodobno je došlo i do promjene u strukturi aktive i pasive. Povećanje vrijednosti imovine bez vlastitih ulaganja ne treba zbunjivati jer se uvijek za istu svotu povećavaju i obveze koje predstavljaju tuđe izvore imovine. (2) Promjene u strukturi aktive (bez promjena u pasivi) Do promjena u strukturi aktive bez promjena u pasivi dolazi kad se jedna imovinska stavka povećava uz istodobno smanjenje druge imovinske stavke (zbroj aktive se u tom slučaju ne mijenja). Te se promjene mogu događati i na postojećim stavkama (pozicijama) aktive. U tom slučaju ne dolazi do promjene strukture u pogledu vrste i broja stavaka nego samo do promjene vrijednosne strukture aktive. Osim promjene vrijednosne strukture, do promjene u strukturi aktive, u smislu vrste stavaka, dolazi kad se pojavljuju nove imovinske stavke, npr. pretpostavka je da se dogodila sljedeća promjena: •

dan je predujam za nabavu kamiona u svoti od 95.000,00 kn (utjecaj poreza je zanemaren).

Nakon gornje promjene bilanca 2 izgleda ovako: BILANCA (2) Aktiva Novac Materijal Dani predujam Ukupno aktiva

33.000,00 20.000,00 95.000,00 148.000,00

Pasiva Temeljni kapital Obveze prema dobavljaču Kratkoročni kredit Ukupno pasiva

100.000,00 20.000,00 28.000,00 148.000,00

Kao što se može vidjeti iz bilance (2), stavka novca smanjila se za 95.000,00 kn, tj. za svotu isplaćenog predujma. Za istu se svotu povećala (nova) imovinska stavka (potraživanja za predujam) pa se zbroj aktive nije promijenio. U ovom je slučaju došlo samo do promjene iz jednog oblika imovine (novac) u drugi oblik imovine (potraživanja). U pasivi nije došlo ni do kakve promjene. (3) Smanjenje aktive i pasive za istu svotu Do smanjenja aktive i pasive za istu svotu dolazi kad se smanji neka stavka imovine uz istodobno smanjenje neke stavke u izvorima imovine. Primjerice, pretpostavka je da se dogodila sljedeća promjena: 3a) Vraćen je dio kratkoročnog kredita u svoti od 15.000,00 kn. 30

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Nakon te promjene bilanca (3a) izgledala bi ovako: BILANCA (3a) Aktiva Novac Materijal Dani predujam Ukupno aktiva

18.000,00 20.000,00 95.000,00 133.000,00

Pasiva Temeljni kapital Obveze prema dobavljaču Kratkoročni kredit Ukupno pasiva

100.000,00 20.000,00 13.000,00 133.000,00

Kao što se može vidjeti iz bilance (3a), aktiva i pasiva su smanjene za 15.000,00 kn jer je došlo do odljeva novca u aktivi uz istodobno smanjenje obveze prema kratkoročnom kreditu u pasivi. Struktura aktive i pasive u, smislu broja i vrste stavaka, nije se mijenjala. Promijenila se samo njihova vrijednosna struktura. Međutim, kod smanjenja aktive i pasive za istu svotu može doći i do promjene broja stavaka jer se konta koja će biti potpuno "zatvorena" neće pojaviti u bilanci. Naime, u bilanci se pojavljuju samo konta, odnosno stavke, koje imaju saldo. Primjerice, pretpostavka je da se dogodila sljedeća promjena: 3b) Vraćen je ostatak duga po kratkoročnom kreditu u svoti od 13.000,00 kn. Nakon te promjene bilanca (3b) izgledala bi ovako: BILANCA (3b) Aktiva Novac Materijal Dani predujam Ukupno aktiva

Pasiva 5.000,00 Temeljni kapital 20.000,00 Obveze prema dobavljaču 95.000,00 120.000,00 Ukupno pasiva

100.000,00 20.000,00 120.000,00

Kao što se može vidjeti iz bilance (3b), aktiva i pasiva smanjene su za istu svotu, tj. za 13.000,00 kn. Osim toga, došlo je i do promjene broja stavaka u pasivi jer obveze prema kratkoročnom kreditu više nema. Vrijednosna struktura promijenjena je u aktivi i u pasivi. (4) Promjene u strukturi pasive (bez promjena u aktivi) Do promjena u strukturi pasive bez promjena u aktivi dolazi kad se jedna stavka pasive smanjuje uz istodobno povećanje druge stavke. Zbroj pasive tada se ne mijenja. Te promjene mogu se događati na postojećim stavkama (pozicijama) pasive. U tom slučaju ne dolazi do promjene strukture u pogledu vrste i broja stavaka (pozicija) nego samo do promjene vrijednosne strukture pasive. Osim promjene vrijednosne strukture, do promjene u strukturi pasive, u smislu vrste i broja stavaka, dolazi kad se pojavljuju nove stavke pasive ili se stare gase. Primjerice, pretpostavka je da se dogodila sljedeća promjena: 1) Trgovačko društvo nema dovoljno novca za podmirenje obveza prema dobavljaču materijala. Zbog toga je banka izravno podmi31

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. rila obvezu prema dobavljaču u svoti od 20.000,00 kn, a za istu svotu odobrila društvu kratkoročni kredit. Nakon te promjene bilanca (4) izgledala bi ovako: BILANCA (4) Aktiva Novac Materijal Dani predujam Ukupno aktiva

Pasiva 5.000,00 Temeljni kapital 20.000,00 Kratkoročni kredit 95.000,00 120.000,00 Ukupno pasiva

100.000,00 20.000,00 120.000,00

Kao što se može vidjeti iz bilance (4), stavka obveza prema dobavljačima (koja postoji u bilanci (3a) i (3b)) potpuno se "ugasila" jer je banka podmirila tu obvezu, a umjesto te stavke otvorena je nova stavka „obveze za kratkoročni kredit“. U ovom je slučaju došlo do promjene vrste obveze, tj. umjesto obveze prema dobavljaču u svoti od 20.000,00 kn stvorena je obveza za kratkoročni kredit u istoj svoti. Zbroj pasive nije se promijenio. U aktivi nije došlo ni do kakvih promjena. Može se uočiti da se zbroj imovine i njezinih izvora u nekoliko prethodnih slučajeva povećao iznad vrijednosti vlastita kapitala. Međutim, neovisno o tome, neto knjigovodstvena vrijednost trgovačkog društva nije se mijenjala. Naime, neto knjigovodstvena vrijednost izračunava se prema obrascu: NETO KNJIGOVODSTVENA VRIJEDNOST TRGOVAČKOG DRUŠTVA

= IMOVINA - OBVEZE

Prema tome, kad se od imovine odbiju obveze, dobije se neto knjigovodstvena vrijednost trgovačkog društva ili neto-imovina. Neto knjigovodstvena vrijednost jednaka je vlastitom kapitalu ako nema gubitka iznad visine kapitala. To stanje prikazuje slika 11.

Slika 11.  Prikaz neto knjigovodstvene vrijednosti trgovačkog društva pomoću bilance BILANCA AKTIVA

PASIVA OBVEZE

IMOVINA

32

KNJIGOVODSTVENA VRIJEDNOST TRGOVAČKOG DRUŠTVA = VLASTITI KAPITAL

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

3.1.4. Gubitak iznad visine kapitala i njegov prikaz u bilanci Ako društvo ostvari gubitak iznad visine kapitala, on će poništiti čitav vlastiti kapital, a svota koja prekoračuje vlastiti kapital predstavlja gubitak iznad visine kapitala. U tom će slučaju obveze biti veće od imovine. Tada se kaže da je trgovačko društvo prezaduženo. Prema ranijim propisima, gubitak iznad visine kapitala prenosio sa na stranu aktive (konto 170). Međutim, prema novim propisima, gubitak iznad visine kapitala ostaje u pasivi kao negativna stavka, a njegova su protuteža povećane obveze. Prema tome, ranije je gubitak iznad visine kapitala povećavao zbroj aktive, dok sada taj gubitak smanjuje zbroj pasive. Kod malih poduzeća kod kojih je upisani kapital svega 20.000,00 kn, ostvareni gubitak brzo prekorači vlasnički kapital. Međutim, to se događa i kod velikih poduzeća koja više godina posluju s gubitkom. Tada su i kod njih obveze veće od knjigovodstvene vrijednosti imovine, a često i od fer vrijednosti imovine. Zbog toga se događa da se takva poduzeća prodaju za jednu kunu jer je i jedna kuna veća od neto-vrijednosti njihove imovine. Ako se pretpostavi da poduzeće koje ima upisan vlasnički kapital od 20.000,00 kn i koje je kupilo montažni poslovni objekt od kredita, a koje je nakon toga poslovalo s gubitkom, bilanca na kraju godine može izgledati kao na slici 12.

Slika 12.  Prikaz bilance prezaduženoga trgovačkog društva koje ima imovinu BILANCA AKTIVA Zgrade montažne Potraživanja od kupaca           Ukupno aktiva

864.000,00 50.000,00           914.000,00

PASIVA Obveze za kredit 1.000.000,00 Obveze prema dobavljačima 37.000,00 Obveze za kamate 9.000,00 Ukupno obveze: 1.046.000,00 Upisani kapital 20.000,00 Gubitak -152.000,00 Gubitak iznad visine kapitala -132.000,00 Ukupno pasiva 914.000,00

Dakle, u ovom su slučaju obveze (koje iznose 1.046.000,00 kn) veće od imovine (koja vrijedi 914.000,00 kn) za svotu gubitka iznad visine kapitala, odnosno za 132.000,00 kn. Kod malih uslužnih poduzeća koja posluju pomoću već otpisane imovine može se dogoditi da imovina u slučaju pojave gubitka iznad visine kapitala

33

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. ima knjigovodstvenu vrijednost nula. Tada će i zbroj pasive biti nula. Gubitak iznad visine kapitala bit će jednak obvezama. Taj ekstremni slučaj, koji nije nemoguć, prikazuje slika 13.

Slika 13. Prikaz bilance prezaduženoga trgovačkog društva koje nema imovine BILANCA AKTIVA Uredska oprema Akumulirana amortizacija

Ukupno aktiva

PASIVA 15.000,00 Obveze prema dobavljačima -15.000,00 Ukupno obveze: Upisani kapital Gubitak Gubitak iznad visine kapitala 0,00 Ukupno pasiva

300.000,00 300.000,00 20.000,00 -320.000,00 -300.000,00 0,00

U ovom ekstremnom slučaju daljnje povećanje gubitka iznad visine kapitala neće dovesti pasivu u negativno stanje nego će se za svotu toga gubitka povećati obveze.

3.2. U  TVRĐIVANJE FINANCIJSKOG REZULTATA EKONOMSKIH AKTIVNOSTI TRGOVAČKOG DRUŠTVA POMOĆU RAČUNA DOBITI I GUBITKA Skoro svaka fizička i pravna osoba mogu obaviti posao čija su posljedica rashodi veći od prihoda. Međutim, smisao svake ekonomije poduzetništva jest u tome da ostvareni prihodi budu veći od rashoda te da se ostvari dobit. Taj ključni uvjet traži veliko umijeće i nije ga lako ostvariti u praksi. Budući da je ostvarivanje dobiti u poslovanju neophodan uvjet opstanka poduzetnika, to dovoljno govori o značenju financijskog izvještaja kao što je račun dobiti i gubitka.

3.2.1. Temeljni model računa dobiti i gubitka Račun dobiti i gubitka prikazuje prihode i rashode te financijski rezultat ostvaren u određenom razdoblju. Temeljna razlika između bilance i računa dobiti/gubitka sastoji se u tome što bilanca prikazuje stanje imovine i njezinih izvora na određeni dan, dok račun dobiti i gubitka prikazuje financijski rezultat ostvaren u određenom razdoblju. Temeljni model računa dobiti i gubitka izgleda kao na slici 14.

34

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Slika 14.  Temeljni model računa dobiti i gubitka RAČUN DOBITI I GUBITKA Opis Svota (000) Prihod 1.000 - Rashod -600 = Dobit prije oporezivanja 400 - Porez na dobit (20% na osnovicu) -85* = Dobit poslije oporezivanja 315 * Porez na dobit je 20%, ali na osnovicu poreza na dobit. Osnovica može biti uvećana za porezno nepriznate rashode.

Glavni su elementi računa dobiti i gubitka: a) prihod, b) rashod, c) dobit prije oporezivanja, d) porez na dobit i e) dobit poslije oporezivanja. Ti će elementi biti u glavnim crtama opisani u nastavku.

3.2.1.1. PRIHOD KAO ELEMENT RAČUNA DOBITI I GUBITKA Prihod je povećanje ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku priljeva ili povećanja imovine ili smanjenja obveza, što ima za posljedicu povećanje kapitala, osim povećanja kapitala koji se odnosi na unose od strane sudionika u kapitalu (HSFI 15, t. 3.). Međutim, na ovom stupnju obrade problema potrebno je dati najjednostavniju definiciju prihoda koji se najčešće pojavljuju. Ta definicija glasi: PRIHOD JE NOVAC ILI EKVIVALENT NOVCU KOJI JE NAPLAĆEN ILI ĆE BITI NAKNADNO NAPLAĆEN NA TEMELJU ISPORUKE DOBARA I USLUGA (UMANJEN ZA PDV). Prema tome, za priznavanje prihoda kod poduzetnika koji su obveznici primjene MSFI-a ili HSFI-a nije bitno da su isporučena dobra ili usluge naplaćene. Osim toga, prihodi proistječu i iz kamata, tantijema i dividendi ostvarenih na temelju ulaganja u druge subjekte. Ovdje treba posebno istaknuti da isporuka dobara u smislu priznavanja prihoda ne znači samo fizičku isporuku nego se danom isporuke razumijeva dan kad je primatelju omogućeno gospodarstveno raspolaganje dobrima odnosno kad je poduzetnik prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima uključivo i robu (HSFI 15, t. 24. Praktički, prihod će se knjižiti na temelju ispostavljenog računa (računa) kupcima, neovisno o tome što će naplata uslijediti naknadno. Dakle, za priznavanje prihoda kod poduzetnika koji su obveznici primjene MSFI-a ili

35

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. HSFI-a vrijedi „načelo nastanka događaja“, a ne načelo blagajne. Za razliku od toga, kod obrtnika se primjenjuje „načelo blagajne“. U tom slučaju obrtnici priznaju prihod kad je naplaćen. Kod poduzetnika koji su obveznici primjene MSFI-a ili HSFI-a, u slučaju prodaje za gotovinu, prihod će se knjižiti na temelju naplaćene gotovine (umanjene za PDV). U prihod se ne uključuje PDV jer to nije prihod poduzetnika nego naplata poreza u ime državnog proračuna. Osim nabrojenih vrsta prihoda, moguće su i druge vrste prihoda. Primjerice, prihod može biti priznat kao posljedica ukidanja obveza. Ostale vrste prihoda, odnosno dobiti koji ima karakter prihoda, kao što je to slučaj kod prodaje dugotrajne materijalne imovine, bit će obrađene u odgovarajućem kontekstu. Trenutak priznavanja prihoda od prodaje dobara i usluga prikazuje slika 15.

Slika 15.  Trenutak priznavanja prihoda od prodaje dobara i usluga PRIHOD OD PRODAJE PROIZVODA (10.000,00 kn)

R 10 A Č .00 UN + 2 0 12 .50 .500, ,00 0 0,0 0K 0 n

PROIZVOĐAČ

ISPORUČITELJ POSTAJE VJEROVNIK KOJI POTRAŽUJE NOVAC (12.500,00 kn)

GOTOV PROIZVOD ISPORUKA USLUGA

KUPAC

KUPAC POSTAJE DUŽNIK KOJI TREBA PLATITI (12.500,00 kn)

PRIHOD OD PRODAJE USLUGA

3.2.1.2. RASHODI KAO ELEMENT RAČUNA DOBITI I GUBITKA U računu dobiti i gubitka rashodi su stavka koja se odbija od prihoda pri utvrđivanju financijskog rezultata poslovanja.

36

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi kroz obračunsko razdoblje u obliku odljeva ili iscrpljenja imovine ili stvaranja obveza, što za posljedicu ima smanjenje kapitala, osim onog koji se odnosi na raspodjelu sudionicima u kapitalu (HSFI 16, t. 3). Drugim riječima, rashodi su smanjenja ekonomskih koristi izražena i mjerena troškovima sadržanim u prodanim dobrima te ostali administrativni i slični troškovi koji terete određeno razdoblje. Prema tome, kod priznavanja rashoda jednako tako vrijedi načelo „nastanka događaja“, a ne „načelo blagajne“. Naime, za priznavanje rashoda nije bitno je li neki trošak ili rashod isplaćen nego činjenica da je nastao. Ovdje treba uočiti razliku između četiri ključna elementa (termina):

• • • •

utrošaka, troškova, izdataka i rashoda.

Utrošci se mogu definirati kao fizičko ulaganje materijalnih i sličnih vrijednosti i dobara u stvaranju učinaka. Primjerice, utroškom se smatra utrošak materijala u proizvodnji. Troškovi se mogu definirati kao vrijednosni izraz svih vrsta resursa koje treba utrošiti, žrtvovati ili kojih se treba odreći radi postizanja nekoga poslovnog ili neposlovnog cilja. Primjerice, utrošak materijala u proizvodnji istodobno znači i trošak u visini vrijednosti tog materijala, ali još uvijek ne mora značiti rashod ni izdatke novca. Izdaci, u smislu financijskog računovodstva, mogu se definirati kao odljevi novca iz blagajne i s računa na kojem se drži novac (transakcijski račun ili žiro-račun). Primitke i izdatke novca, koji mogu biti gotovinski i bezgotovinski, prikazuje slika 16.

Slika 16.  Primici i izdaci novca a) Gotovinski primici i izdaci kroz blagajnu

UPLATA U BLAGAJNU

ISPLATA IZ BLAGAJNE

PRIMITAK

IZDATAK

37

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. b) Bezgotovinski primici i izdaci putem žiro-računa Uplata na žiro-račun s drugog žiro-računa

Žiro-račun br. 2402006-1100033007

Primitak

Uplata sa žiro-račun na drugi žiro-račun

Izdatak

Gotovinske primitke i izdatke putem žiro-računa prikazuje slika 17.

Slika 17.  Gotovinski primici i izdaci putem žiro-računa Uplata u gotovini

Gotovinski primitak

Žiro-račun br. 2402006-1100033007

Isplata u gotovini

Gotovinski izdatak

Gotovinski primici i izdaci podrazumijevaju naplate i isplate u gotovu novcu. Bezgotovinski primici i izdaci podrazumijevaju prijenos s jednog žiroračuna na drugi bez isplate u gotovini. Rashodi se mogu definirati kao odbitna stavka od prihoda u računu dobiti i gubitka. Rashodi su, u biti, troškovi koji su povezani s ostvarenim prihodom ili troškovi nastali u obračunskom razdoblju neovisno o ostvarenju prihoda. Prema tome, postoje dvije osnovne kategorije rashoda. Prva kategorija rashoda povezuje se s ostvarenim prihodom od prodaje dobara pa se naziva „troškovi za prodano“ (Cost of Goods Sold). Ti su rashodi troškovi proizvodnje gotovih proizvoda ili troškovi nabave robe, sadržani u uskladištenim zalihama gotovih proizvoda ili robe prije nego su prodani. Zbog toga se nazivaju „uskladištivi troškovi“ (inventoriable costs). Uskladištivi troškovi postaju rashodi u računu dobiti/gubitka kad se dobra prodaju. Druga kategorija rashoda ne ovisi o priznavanju prihoda, tj. o prodaji dobara, nego se odnosi na troškove funkcioniranja trgovačkog društva u nekom razdoblju u smislu ostalih troškova koji nastaju osim troškova za prodano. To su

38

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA opći troškovi administracije, uprave, nabave i prodaje nekog razdoblja koji se ne mogu uključiti u troškove zaliha gotovih proizvoda ili robe koje se drže na skladištu. Zbog toga se nazivaju „neuskladištivi troškovi“ (noninventoriable costs). Neuskladištivi troškovi postaju rashodi razdoblja u kojem su nastali neovisno o priznavanju prihoda. Budući da se pojmovi kao što su utrošci, izdaci, troškovi i rashodi često brkaju, potrebno je slikovito pokazati njihove međusobne razlike. Osim toga, troškovi nastaju u različitim fazama proizvodnog i poslovnog procesa i nemaju uvijek isti put do priznavanja u rashode. Zbog toga će u nastavku biti opisano nekoliko najčešćih načina pojave troškova i njihovog pretvaranja u rashode. •

Primjer 1:  Nastanak troškova dugotrajne imovine i način pretvaranja u rashode Prilikom nabave dugotrajne imovine (npr. zgrade, postrojenja, oprema i sl.), ukupna kupovna cijena i svi izravno povezani troškovi za dovođenje sredstva u radno stanje za njegovu namjeravanu uporabu nazivaju se „troškovi nabave“. Ti se troškovi nabave iskazuju u bilanci kao nabavna vrijednost dugotrajne imovine. Ako je riječ o amortizirajućoj dugotrajnoj imovini koja je nabavljena za neposredne potrebe proizvodnje, troškovi nabave koji predstavljaju vrijednost imovine u bilanci postupno se počinju prenositi na troškove proizvodnje od dana kad je imovina spremna za uporabu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u uvjetima potrebnim za uporabu koju je namijenila uprava (HSFI 6, t. 45.; MRS 16, t. 55.). Nakon proteka obračunskog razdoblja, jedan dio troškova nabave dugotrajne imovine, tj. imovine koja traje dulje od godinu dana, pretvorit će se u troškove proizvodnje. Postupni prijenos troškova nabave dugotrajne imovine na troškove proizvodnje naziva se amortizacija. Zato se ti troškovi nazivaju troškovi amortizacije. Dok je proizvodnja u tijeku, troškovi amortizacije imat će status troškova proizvodnje u tijeku. Troškovi proizvodnje u tijeku su imovinska bilančna pozicija koja nastaje promjenom jednog oblika imovine u drugi. U tom procesu dolazi do smanjivanja vrijednosti dugotrajne imovine i povećanja vrijednosti tekuće imovine (proizvodnja u tijeku) za istu svotu. Kad se proizvodnja u tijeku završi, troškovi proizvodnje prenose se na troškove proizvodnje sadržane u zalihama gotovih proizvoda. Proces transformacije troškova nabave dugotrajne imovine u troškove proizvodnje u tijeku prikazuje slika 18.

39

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 18.  Proces transformacije troškova nabave proizvodne dugotrajne imovine u troškove proizvodnje u tijeku i troškove proizvodnje gotovih proizvoda Imovina u bilanci

TROŠKOVI NABAVE 1.000.000,00

Amortizacija postaje trošak proizvodnje (4%) 40.000,00

TROŠKOVI PROIZVODNJE (40.000,00)

TROŠKOVI PROIZVODNJE U TIJEKU (40.000,00)

PROIZVODNJA DOVRŠENA ZALIHE GOTOVIH PROIZVODA NA SKLADIŠTU (40.000,00)

Troškovi proizvodnje, troškovi proizvodnje u tijeku i troškovi proizvodnje zaliha gotovih proizvoda nisu rashodi sve dok se gotovi proizvodi ne prodaju. Potrebno je istaknuti da su troškovi proizvodnje i troškovi proizvodnje u tijeku ista kategorija troškova koja se razdvaja samo zbog modela koji se uobičajeno primjenjuje u postupku knjiženja. Vrijednost tvorničke zgrade na kraju godine bit će umanjena za svotu amortizacije koja je pretvorena u drugi oblik imovine. Prema tome, na kraju godine zgrada će imati knjigovodstvenu vrijednost 960.000,00 kn, a ne 1.000.000,00 kn, jer je 40.000,00 kn smanjenja knjigovodstvene vrijednosti zgrade obračunom amortizacije preneseno na troškove proizvodnje zaliha. Međutim, kad bi bilo riječi o nabavi dugotrajne imovine koja nije izravno u vezi s proizvodnjom (npr. nabava upravne zgrade), trošak amortizacije postao bi izravno rashodom razdoblja u računu dobiti/gubitka. Tu situaciju prikazuje slika 19.

40

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Slika 19.  Proces transformacije troškova nabave neproizvodne dugotrajne imovine u troškove i rashode Imovina u bilanci

TROŠKOVI NABAVE 500.000,00 kn

Amortizacija postaje trošak razdoblja (4%) 20.000,00

RASHODI U RAČUNU D/G TEKUĆE GODINE

TROŠKOVI RAZDOBLJA (20.000,00)

(20.000,00)

•

Primjer 2:  Nastanak troškova kratkotrajne imovine i način pretvaranja u rashode Prilikom nabave kratkotrajne imovine (npr. sirovina i materijala, robe i slično) ukupni troškovi kupnje i svi drugi troškovi izravno povezani za te zalihe nazivaju se troškovi zaliha (troškovi zaliha bit će detaljnije obrađeni u poglavlju o zalihama). Ako se pretpostavi najjednostavniji slučaj nabave zaliha materijala kad je kupovna cijena dobavljača jedini trošak zaliha, onda taj trošak izražava vrijednost kratkotrajne imovine na zalihama ili jednostavno vrijednost zaliha. Trošak nabave zaliha sadržan u vrijednosti materijala na skladištu postaje troškom proizvodnje, a potom proizvodnje u tijeku u trenutku kad se materijal prenese iz skladišta u proces proizvodnje. Troškovi proizvodnje u tijeku postaju troškovima proizvedenih gotovih proizvoda u trenutku kad je proizvodnja završena i proizvodi preneseni na skladište gotovih proizvoda. Taj proces prikazuje slika 20.

Slika 20.  Proces transformacije troškova nabave materijala u troškove proizvodnje gotovih proizvoda

TROŠKOVI NABAVE ZALIHE MATERIJALA (7.000,00)

ZALIHE MATERIJALA (7.000,00)

DAVANJE MATERIJALA U PROCES PROIZVODNJE (7.000,00:2=3.500,00)

ZALIHE GOTOVIH PROIZVODA NA SKLADIŠTU (3.500,00)

TROŠKOVI PROIZVODNJE (3.500,00)

TROŠKOVI PROIZVODNJE U TIJEKU (3.500,00)

41

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Troškovi utrošenog materijala koji se transformiraju u troškove proizvodnje, troškove proizvodnje u tijeku i troškove proizvodnje zaliha gotovih proizvoda nisu rashodi sve dok se gotovi proizvodi ne prodaju. Proizvodni troškovi prolaze transformacijski put od troškova proizvodnje do troškova proizvodnje sadržanih u zalihama gotovih proizvoda. To se odnosi na troškove materijala, troškove izravnog rada i ostale troškove proizvodnje. Proces transformacije troškova proizvodnje u troškove proizvodnje sadržane u zalihama gotovih proizvoda prikazuje slika 21.

Slika 21.  Proces transformacije troškova proizvodnje u troškove sadržane u zalihama gotovih proizvoda TROŠKOVI MATERIJALA TROŠKOVI IZRAVNOG RADA

TROŠKOVI PROIZVODNJE

OSTALI TROŠKOVI PROIZVODNJE

TROŠKOVI PROIZVODNJE U TIJEKU

TROŠKOVI PROIZVODNJE SADRŽANI U ZALIHAMA GOTOVIH PROIZVODA

Prema tome, vrijedi obrazac: VRIJEDNOST ZALIHA TROŠKOVI DOVRŠENE PROIZVODNJE = GOTOVIH PROIZVODA (USKLADIŠTIVI)

Do odstupanja između troškova završene proizvodnje i vrijednosti zaliha gotovih proizvoda može doći kada su u proizvodnji utrošeni prekomjerno veliki resursi koji se ne mogu teretiti na zalihe nego se terete izravno na rashode. Kada je riječ o transformaciji troškova nabave robe u rashode, onda troškovi ne prolaze faze procesa proizvodnje nego troškovi nabave robe izravno postaju imovinskom stavkom, tj. zaliha trgovačke robe. Troškovi sadržani u zalihama trgovačke robe nisu rashodi sve dok se roba ne proda. Kad se roba proda, troškovi za prodanu robu postaju rashodi. Opći troškovi razdoblja, tj. troškovi koji nisu sadržani u vrijednosti zaliha robe, postaju izravno rashodi razdoblju u kojem su nastali. Taj proces prikazuje slika 22.

42

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Slika 22.  Transformacija troškova nabave robe u troškove sadržane u zalihama robe (vrijednost zaliha robe) i u rashode te općih troškova u rashode Imovinska stavka u bilanci TROŠKOVI SADRŽANI U ZALIHAMA (VRIJEDNOST ZALIHA ROBE)

TROŠKOVI NABAVE ROBE

Kad se dogodi PRODAJA

TROŠKOVI SADRŽANI U ZALIHAMA ROBE POSTAJU RASHODI

POSTAJU RASHODI RAZDOBLJA U KOJEM SU NASTALI

OPĆI TROŠKOVI RAZDOBLJA

Dakle, račun dobiti /gubitka trgovačkog društva koje se bavi trgovinom sastavlja se prema shemi kao na slici 23.

Slika 23.  Shema sastavljanja računa dobiti i gubitka u djelatnosti trgovine

= =

RAČUN DOBITI I GUBITKA (TRGOVINA) PRIHODI TROŠKOVI PRODANE ROBE (nabavna vrijednost prodane robe) OSTALI TROŠKOVI TEKUĆE GODINE DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA POREZ NA DOBIT DOBIT POSLIJE OPOREZIVANJA

Troškovi prodane robe postaju rashodima neovisno o tome kad je roba nabavljena, tj. neovisno o tome je li nabavljena u tekućoj godini ili u prethodnim godinama. Naime, vrijednost robe nabavljene u prethodnim godinama koja nije prodana postaje imovinska stavka u bilanci tekuće godine zajedno s robom nabavljenom u tekućoj godini. Kad se ta roba proda, imovina se smanjuje a za istu se svotu terete rashodi u računu dobiti i gubitka. To prikazuje slika 24.

43

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 24.  Nastanak rashoda prodajom robe u trgovini TROŠKOVI ZA PRODANO

ZALIHE ROBE U TEKUĆOJ GODINI VRIJEDNOST ZALIHA ROBE NABAVLJENE U PRETHODNOJ GODINI KOJA NIJE PRODANA (120.000,00)

VRIJEDNOST ZALIHA ROBE NABAVLJENE U TEKUĆOJ GODINI (280.000,00)

SVA ROBA JE PRODANA

(RASHODI) U RAČUNU DOBITKA I GUBITKA (400.000,00)

Transformacija troškova u rashode u proizvodnim djelatnostima događa se prema shemi prikazanoj na slici 25.

Slika 25.  Proces transformacije troškova u rashode u proizvodnom trgovačkom društvu TROŠKOVI PROIZVODNJE (USKLADIŠTIVI)

OPĆI NEPROIZVODNI TROŠKOVI (NEUSKLADIŠTIVI)

Kad se dogodi PRODAJA VRIJEDNOST ZALIHA GOTOVIH PROIZVODA

POSTAJU RASHODI

IZRAVNO

POSTAJU RASHODI RAZDOBLJA U KOJEM SU NASTALI

Kod transformacije troškova u rashode u proizvodnim djelatnostima postoji jedna specifičnost koja se ne pojavljuje kod ostalih djelatnosti. Ta specifičnost proizlazi iz odabrane metode iskazivanja rashoda. Naime, MRS 1 dopušta izbor između metode ukupnih troškova i metode troškova za prodano, a u HSFI 1 (t. 19.) zahtijeva se primjena metode ukupnih troškova klasificiranih po prirodnim vrstama troškova. Naime, kod proizvodnih djelatnosti javlja se razlika između troškova tekuće godine i rashoda u računu dobiti i gubitka. Do te razlike dolazi zbog dva razloga. Prvi razlog je što proizvodni troškovi tekuće godine mogu ostati sa-

44

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA držani u vrijednosti zaliha proizvodnje u tijeku i zaliha gotovih neprodanih proizvoda pa će rashodi biti manji od tekućih proizvodnih troškova. Drugi je razlog što proizvodni troškovi prethodne godine mogu biti sadržani u neprodanim zalihama na početku tekuće godine. Ako se te zalihe prodaju u tekućoj godini, rashodi mogu biti veći od troškova tekuće godine. Budući da za velike i srednje velike poduzetnike račun dobiti i gubitka sadržava pozicije troškova tekuće godine, potrebno je uračunati troškove sadržane u vrijednosti promjene na zalihama proizvodnje u tijeku i zalihama gotovih proizvoda. Prema tome, račun dobiti i gubitka u proizvodnim djelatnostima za srednje i velike poduzetnike sastavlja se prema osnovnoj shemi prikazanoj na slici 26.

Slika 26.  Shema sastavljanja računa dobiti i gubitka u djelatnosti proizvodnje

-

= =

RAČUN DOBITI I GUBITKA ZA VELIKE I SREDNJE PODUZETNIKE PRIHODI TROŠKOVI TEKUĆE GODINE + UVEĆANI ZA SMANJENJE PROIZVODNIH ZALIHA, ILI - UMANJENI ZA POVEĆANJE ZALIHA DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA POREZ NA DOBIT DOBIT POSLIJE OPOREZIVANJA

Kod uslužnih djelatnosti, neovisno o tome je li riječ o "čistim" uslugama ili "proizvodnim" uslugama, svi troškovi tekućeg razdoblja smatraju se rashodima. Dakle, shema računa dobiti i gubitka za takva poduzeća ne odstupa od osnovne, na početku prikazane, sheme. Shema transformacije troškova u rashode u uslužnim djelatnostima prikazana je na slici 27.

Slika 27.  Shema transformacije troškova u rashode u uslužnim djelatnostima

TROŠKOVI TEKUĆE GODINE

IZRAVNO

POSTAJU RASHODI U RAČUNU DOBITKA I GUBITKA

Shema izrade računa dobiti i gubitka za takva poduzeća ne odstupa od osnovne sheme i izgleda kao na slici 28.

45

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 28.  Shema sastavljanja računa dobiti i gubitka u uslužnim djelatnostima

= =

RAČUN DOBITI I GUBITKA (USLUGE) PRIHODI RASHODI DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA POREZ NA DOBIT DOBIT POSLIJE OPOREZIVANJA

Iznimka od toga mogu biti situacije kad se usluge pojavljuju kao zalihe, ali to se u praksi događa vrlo rijetko.

3.2.1.3. DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA Računovodstvena dobit prije oporezivanja je razlika između prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit. Prema tome vrijedi obrazac: DOBIT PRIJE POREZA = PRIHODI − RASHODI

3.2.1.4. POREZ NA DOBIT Porez na dobit obračunava se i plaća po stopi od 20% na utvrđenu poreznu osnovicu. Porezna osnovica je računovodstvena dobit uvećana i umanjena prema odredbama Zakona o porezu na dobit. Prema tome, za utvrđivanje porezne osnovice poreza na dobit vrijedi obrazac: POREZNA OSNOVICA POREZA NA DOBIT

= RAČUNOVODSTVENA DOBIT + UVEĆANJA - UMANJENJA

Prema čl. 7. Zakona o porezu na dobit, u smislu utvrđivanja porezne osnovice, računovodstvena dobit se uvećava za: (1) Porezna osnovica iz čl. 5. ovoga Zakona povećava se: 1. za rashode od vrijednosnih usklađenja dionica i udjela (nerealizirani gubici), ako su bili iskazani u rashodima, 2. za svotu amortizacije iznad svota propisanih u čl. 12. ovoga Zakona, 3. za 70% troškova reprezentacije (ugošćenja, darova s ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda, troškova odmora, sporta, rekreacije i razonode, zakupa automobila, plovila, zrakoplova, kuća za odmor), u visini troškova nastalih iz poslovnog odnosa s poslovnim partnerom, 46

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 4. za 30% troškova, osim troškova osiguranja i kamata, nastalih u vezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz (osobni automobil, plovilo, helikopter, zrakoplov i sl.) poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba, ako se na osnovi uporabe sredstava za osobni prijevoz ne utvrđuje plaća, 5. za manjkove na imovini iznad visine utvrđene odlukom Hrvatske gospodarske komore, odnosno Hrvatske obrtničke komore, u smislu propisa o porezu na dodanu vrijednost, na osnovi koje se ne plaća porez na dohodak, 6. za troškove prisilne naplate poreza ili drugih davanja, 7. za kazne koje izriče mjerodavno tijelo, 8. za zatezne kamate između povezanih osoba, 9. za povlastice i druge oblike imovinskih koristi danih fizičkim ili pravnim osobama da nastane, odnosno ne nastane određeni događaj, tj. da se određena radnja obavi, primjerice bolje ili brže nego inače, ili da se propusti obaviti, 10. za darovanja iznad svote iz st. 7. i 8. ovoga članka, 11. za kamate koje nisu porezno priznati rashod prema odredbama ovoga Zakona, 12. za rashode utvrđene u postupku nadzora s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost, porezom na dohodak, prirezom porezu na dohodak i obveznim doprinosima koji su nastali u vezi sa skrivenim isplatama dobiti, za izuzimanje dioničara, članova društva i fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost od koje se plaća porez na dobit te s njima povezanim osobama, 13. za sve druge rashode koji nisu izravnoj vezi s ostvarivanjem dobiti i druge svote povećanja porezne osnovice, a koje nisu bile uključene u poreznu osnovicu. (2) Za rashode iz st. 1. ovoga članka, osim za rashode iz t. 9. i 12. toga stavka, ne povećava se porezna osnovica kada se, sukladno Zakonu o porezu na dohodak, obračunava i plaća porez na dohodak. (3) U troškove iz st. 1. t. 4. ovoga članka ubrajaju se troškovi s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost, prema statusu pojedinog sredstva: 1. za sredstva u vlasništvu poreznog obveznika troškovi goriva i ulja, održavanja i popravaka, registracije i amortizacije, 2. za rent-a-car usluge zaračunata naknada uvećana za troškove goriva, 3. za vozila u najmu trošak naknade po ugovoru, trošak goriva i održavanja te svi drugi troškovi koje po ugovoru o najmu snosi korisnik najma, a kod financijskog najma trošak amortizacije. (4) Brisan. (5) Brisan. (6) Iznimno, prema st. 1. t. 3. ovoga članka, ne smatraju se reprezentacijom proizvodi i roba iz asortimana poreznog obveznika prilagođeni za te svrhe s 47

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. oznakom „nije za prodaju“ te drugi reklamni predmeti s nazivom tvrtke, proizvoda i drugog oblika reklame (čaše, pepeljare, stolnjaci, podmetači, olovke, rokovnici, upaljači, privjesci i slično) dani za uporabu u prodajnom prostoru kupca, a ako se daju potrošačima, ne smatraju se reprezentacijom ako je njihova pojedinačna vrijednost bez poreza na dodanu vrijednost do 80,00 kuna. (7) Darovanjima iz st. 1. t. 10. ovoga članka smatraju se darovanja u naravi ili novcu, učinjena u tuzemstvu za kulturne, znanstvene, odgojno-obrazovne, zdravstvene, humanitarne, sportske, vjerske, ekološke i druge općekorisne svrhe udrugama i drugim osobama koje navedene djelatnosti obavljaju u skladu s posebnim propisima, ako su veća od 2% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini. Iznimno, svota može biti i veća od 2% prihoda prethodne godine ako je dana prema odlukama nadležnih ministarstva o provedbi financiranja posebnih programa i akcija. (8) U darovanja iz st. 7. ovoga članka ubraja se i plaćanje troškova za zdravstvene potrebe fizičkih osoba (operativne zahvate, liječenja, nabavu lijekova i ortopedskih pomagala), čije rješavanje nije plaćeno osnovnim, dopunskim, dodatnim i privatnim zdravstvenim osiguranjem niti na teret sredstava fizičke osobe, a pod uvjetom da je darovanje odnosno plaćanje troškova obavljeno na žiro-račun primatelja dara ili zdravstvene ustanove te na temelju vjerodostojnih isprava. (9) Porezna osnovica povećava se za privremeno nepriznate rashode. Prema čl. 6. Zakona o porezu na dobit, računovodstvena dobit se smanjuje za: (1) Porezna osnovica iz čl. 5. ovoga Zakona smanjuje se: 1. za prihode od dividendi i udjela u dobiti, 2. za prihode od vrijednosnih usklađenja dionica i udjela (nerealizirani dobici) ako su bili uključeni u poreznu osnovicu, 3. za prihode od naplaćenih otpisanih potraživanja koja su u prethodnim poreznim razdobljima bila uključena u poreznu osnovicu, a nisu isključena iz porezne osnovice kao porezno priznati rashod, 4. za svotu amortizacije koja nije bila porezno priznata u ranijim razdobljima do vrijednosti propisane u čl. 12. ovoga Zakona, 5. za svotu poticaja u obliku poreznog oslobođenja ili olakšice, u skladu s posebnim propisima, 6. za reinvestiranu dobit, osim ako nije ostvarena iz bankarskog odnosno financijskog nebankarskog sektora. (2) Porezna osnovica iz čl. 5. ovoga Zakona može se smanjiti za rashode ranijih razdoblja koji su bili uključeni u poreznu osnovicu. (3) Za svote iz st. 1. ovoga članka može se iskazati porezni gubitak, odnosno gubitak se može povećati. 48

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA (4) Poticaji iz st. 1. t. 5. ovoga članka koji sadržavaju državnu potporu moraju biti odobreni sukladno posebnim propisima o državnim potporama. (5) Reinvestirana dobit iz st. 1. t. 6. ovoga članka je ostvarena dobit poreznog razdoblja kojom se sa svrhom investiranja i razvoja povećava temeljni kapital u skladu s posebnim propisima. (6) Porezni obveznik koji smanjuje poreznu osnovicu, u skladu sa st. 1. t. 6. ovoga članka, mora u roku od šest mjeseci nakon isteka roka za podnošenje prijave poreza na dobit dostaviti nadležnoj ispostavi Porezne uprave dokaz da je izvršio povećanje temeljnog kapitala, i to ostvarenom dobiti poreznog razdoblja za koje je iskazao smanjenje porezne osnovice. (7) Pravo na smanjenje osnovice poreza na dobit iz st.1. t. 6. ovoga članka neće se primijeniti ako je razvidno da je povećanje temeljnog kapitala društva izvršeno s ciljem utaje poreza ili izbjegavanja plaćanja poreza. (8) Način provedbe st.1. t. 6. i st. 5., 6. i 7. ovoga članka propisuje ministar financija. Ako se u postupku utvrđivanja porezne osnovice utvrdi negativna osnovica, porezni obveznik ima porezni gubitak. Porezni gubitak se prenosi i nadoknađuje umanjivanjem porezne osnovice u sljedećih pet godina (čl. 17. st. 2. Zakona o porezu na dobit). Porez na dobit obračunava se primjenom sljedećeg obrasca: POREZ NA DOBIT = POREZNA OSNOVICA x 20%

Zakon o porezu na dobit omogućava i primjenu umanjene stope ili potpunog oslobađanja od poreza na dobit na temelju olakšica, oslobođenja i poticaja.

3.2.1.5. DOBIT POSLIJE OPOREZIVANJA Dobit poslije oporezivanja utvrđuje se tako da se računovodstvena dobit umanji za porez na dobit, uzimajući u obzir pravila korekcije obračunanog poreza u poreznom izvještaju radi utjecaja odgođenih poreza. Naime, porez na dobit koji se prikazuje u računu dobiti i gubitka je porez na stvarni poslovni rezultat bez utjecaja odgođenih poreza. Drugim riječima, od dobiti prije oporezivanja odbija se samo porez na stvarni poslovni rezultat da bi se dobila dobit nakon poreza koja se unosi u bilancu. Porez na dobit na osnovi porezno nepriznatih troškova pripada u tekuće poreze vezane za rezultat i odbijaju se od dobiti prije oporezivanja. Prema tome, vrijedi obrazac: DOBIT POSLIJE POREZA = DOBIT PRIJE POREZA – POREZ NA DOBIT* * Napomena:  U porez na dobit koja se odbija od dobiti prije poreza nisu uključeni učinci odgođenih poreza!

49

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Dobit poslije oporezivanja postaje kapital trgovačkog društva. On može ostati u društvu za dalju uporabu u poslovanju ili se može isplatiti vlasnicima u obliku dobiti ili dividende.

3.3. I ZVJEŠTAJ O DOBITI I GUBITKU I OSTALOJ SVEOBUHVATNOJ DOBITI PREMA NOVOM MRS 1 Za obveznike primjene MSFI-a „Izvještaj o dobiti i gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti“, prema novom MRS-u 1 donio je mnoge promjene u odnosu na nekadašnji račun dobiti i gubitka. Od dana primjene MRS-a 1, odnosno od 1. siječnja 2009., mijenjan je i dopunjavan Uredbom Komisije (EU) br. 475/2012, od 5. lipnja 2012. Tako je raniji naziv „Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti“ promijenjen u „Izvještaj o dobiti i gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti“, iako MRS 1 dopušta da se rabi i prijašnji naziv. Najznačajnija promjena koju je donio MRS 1, osim izvještavanja o realiziranoj dobiti, jest to da je uvedeno i izvještavanje o nerealiziranoj dobiti koja je posljedica revalorizacije imovine na fer vrijednost. U pogledu oblika financijskih izvještaja, u t. 81A MRS-a 1, koja je zamijenila brisanu t. 81., ističe se da subjekt u Izvještaj o dobiti i gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti prikazuje: − dobit i gubitak te − ostalu sveobuhvatnu dobit. Iz t. 81B MRS-a 1 može se zaključiti da subjekt može prikazati dobit i gubitak i u odvojenom izvještaju, a u posebnom izvještaju prikazati ostalu sveobuhvatnu dobit. Dva dijela izvještaja o dobiti i gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti prikazuje slika 29:

50

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Slika 29.  Dva dijela izvještaja o dobiti i gubitku te ostaloj sveobuhvatnoj dobiti

A/ DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (REALIZIRANA) IZVJEŠTAJ O DOBITI I GUBITKU I OSTALOJ SVEOBUHVATNOJ DOBITI B/ OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT (NEREALIZIRANA DOBIT ILI GUBITAK OD PROMJENE FER VRIJEDNOSTI)

Neovisno o tome hoće li izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti biti prikazan u obliku jednog ili dva izvještaja, MRS-1 u izmijenjenoj t. 82. precizira stavke koje se, osim stavaka propisanih drugim MSFI-jevima, u Izvještaju o dobiti i gubitku obvezno prikazuju. To su sljedeće stavke: (a) prihodi (b) financijski troškovi (c) udjel u dobiti ili gubicima pridruženih društava i zajedničkih pothvata obračunatih metodom udjela (d) porezni rashod (e) brisano (ea) jedan iznos za sve obustavljene aktivnosti (f do i) brišu se Prema novoj t. 83, Subjekt je obvezan u izvještaju o dobiti i gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti objaviti sljedeće stavke: (a) dobit ili gubitak razdoblja koji pripada: (i) nekontrolirajućim udjelima, tj. vlasnicima nekontrolirajućih interesa (NKI) i (ii) vlasnicima matice;

51

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. (b) ukupnu sveobuhvatnu dobit razdoblja koja pripada: (i) nekontrolirajućim udjelima, tj. vlasnicima nekontrolirajućih interesa (NKI) i (ii) vlasnicima matice (MRS 1 t.83). Osim navedenih minimalnih stavaka, subjekt je obvezan prikazati i dodatne stavke, zaglavlja i međuzbrojeve ako je takav prikaz bitan za sagledavanje njegove financijske uspješnosti (MRS 1, t. 85). Prema tome, najvažnije promjene koje je donio novi MRS 1 su: a) uvođenje pojma „sveobuhvatna dobit“ − SD (comprehensive income - CI); b) uvođenje pojma „ostala sveobuhvatna dobit“ − OSD (other comprehensive income − OCI); c) neizravno uvođenje pojma „akumulirana ostala sveobuhvatna dobit“ – AOSD (acumulated other comprehensive income − AOCI) – obuhvaća skupinu revalorizacijskih rezervi; d) podjela dobiti na: • realiziranu dobit i • nerealiziranu dobit (dobit od revalorizacije dugotrajne imovine); f) podjela realizirane dobiti na: • dobit od neprekinutog poslovanja i • dobit od prekinutog poslovanja; g) posebno prikazivanje odgođenih stavaka poreza na dobit kao dugoročnih stavaka; h) zabrana prezentiranja „izvanrednih stavaka“ u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama. i) uvođenje pojma „reklasifikacijske usklade“ (reklasifikacijska usklada znači vraćanje nerealizirane dobiti ranije priznate u rezervama u tekuću realiziranu dobit, što se odnosi samo na usklade koje proizlaze iz otuđenja inozemnih dijelova poslovanja (MRS 21), prestanka priznavanja financijske imovine raspoložive za prodaju (MRS 39) i kada zaštićena prognozirana transakcija utječe na dobit ili gubitak (MRS 39, t.100)). U dijelu izvještaja o realiziranoj sveobuhvatnoj dobiti (izvještaj o dobiti ili gubitku razdoblja) uvedeno je odvojeno prikazivanje dobiti od neprekinutog poslovanja i dobiti ili gubitka od prekinutog poslovanja, što je prikazano na slici 30.

52

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Slika 30.  Podjela izvještaja o realiziranoj dobiti ili gubitku razdoblja

A/ DOBIT ILI GUBITAK OD NEPREKINUTOG POSLOVANJA IZVJEŠTAJ O DOBITI ILI GUBITKU RAZDOBLJA B/ DOBIT ILI GUBITAK OD PREKINUTOG POSLOVANJA

Ako se ostala sveobuhvatna dobit prikazuje u odvojenom izvještaju, onda to izgleda kao na slici 31.

Slika 31.  Prikaz Izvještaja o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti razdoblja

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

II DIO: IZVJEŠTAJ O OSTALOJ SVEOBUHVATNOJ DOBITI RAZDOBLJA 2011. god. 2012. god. Opis (000) (000) Neto dobit/gubitak tekuće godine 16.906 32.400 Promjene revalorizacijskih rezervi (MRS 16 i MRS 38) 1.866 6.374 Aktuarski dobici/gubici (MRS 19) -1.334 2.666 Dobici ili gubici iz preračunavanja inozemnog poslovanja (MRS 21) 10.668 21.334 Ponovno mjerenje financijske imovine raspoložive za prodaju (MRS 39) -48.000 53.334 Dobici ili gubici od zaštite novčanog toka (MRS 39, t.100) -534 -9.400 Ostala sveobuhvatna dobit prije poreza (1 do 5) -37.334 74.308 Odgođeni porez na dobit (20%) 7.467 -14.862 Ostala sveobuhvatna dobit poslije poreza -29.867 59.446 Ukupna sveobuhvatna dobit tekuće godine -12.961 91.846 Dobit ili gubitak prema vlasništvu: a) Vlasnicima matice 16.061 30.780 845 1.620 b) Vlasnicima nekontrolirajućih interesa Ukupno 16.906 32.400 Ukupna sveobuhvatna dobit prema vlasništvu: a) Vlasnicima matice -12.313 87.254 -648 4.952 b) Vlasnicima nekontrolirajućih interesa Ukupno -12.961 91.846

53

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. U praksi se ostala sveobuhvatna dobit najčešće pojavljuje kao posljedica usklađivanja vrijednosti dugotrajne materijalne imovine na fer vrijednost. Naime, ako se imovina revalorizira zbog usklađivanja na veću fer vrijednost, pojavljuje se dobit od revalorizacije koja predstavlja nerealiziranu dobit. Tako prikazana nerealizirana dobit u konačnici se čak zbraja s realiziranom dobiti na kraju izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti. Nerealizirana dobit može se realizirati prodajom te imovine ili obračunom amortizacije revalorizacijskog dijela, što se ne prikazuje u izvještaju o dobiti nego se izravno prenosi na zadržanu dobit.

3.4. IZVJEŠTAJ O NOVČANOM TIJEKU Novčani tijekovi su priljevi i odljevi novca i novčanih ekvivalenata. Novac i novčani ekvivalenti uključuju: papirnati novac, kovanice, potraživanja depozita, novac na računima, čekove, akreditive i sve druge medije koje će banka u kratkom roku pretvoriti u novac na žiro-računu. Izvještaj o novčanim tijekovima ili izvještaj o tijekovima gotovine daje informacije menadžerima, investitorima i kreditorima o priljevima i odljevima novca tijekom obračunskog razdoblja te o rezultatu tog odnosa. Formalna obveza izrade izvještaja o novčanom tijeku za srednje i velike poduzetnike proizlazi iz Zakona o računovodstvu (čl. 15.), ali st. 10. istog članka oslobađa male poduzetnike od sastavljanja izvještaja o novčanim tijekovima. Prema tome, taj izvještaj izrađuju svi poduzetnici koji su obveznici primjene MSFI-a. Može se postaviti pitanje: Čemu služi izvještaj o novčanim tijekovima, koji su njegovi ciljevi i što on govori korisnicima kad se stanje novca može jednostavno vidjeti iz dnevnog izvatka i bilance na pozicijama novca i novčanih ekvivalenata? Međutim, bilanca pokazuje ukupno stanje novca i njegovih ekvivalenata na kraju obračunskog razdoblja, ali ne pokazuje odvojeno neto novčani tijek tog razdoblja niti pokazuje kako je i zbog kojih transakcija došlo do promjena na novčanim računima. U tom smislu bilanca stanja ne djeluje dovoljno informativno. Što se računa dobiti i gubitka tiče, on za bilo koju razinu poslovanja pokazuje profitabilnost aktivnosti trgovačkog društva, ali ne pokazuje kako će se te aktivnosti odraziti na stanje gotovine koja će biti raspoloživa za podmirenje obveza od kojih se veliki dio može podmiriti samo u gotovu novcu. Izvještaj o novčanim tijekovima može se zamisliti kao novčanik poduzetnika u koji novac dolazi od naplata i odlazi radi plaćanja različitih obveza. Pritom treba naglasiti da se dobit (gubitak) iz računa dobiti/gubitka i ostvareno povećanje (smanjenje) gotovine u praksi nikad neće podudarati. Naime, podudarnost može biti samo slučajna, ali nije vjerojatna i ne znači ništa u smi54

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA slu informacije. U pravilu, pojavit će se razlika između rezultata u računu dobiti/gubitka i rezultata neto novčanih tijekova. Osnovni logički pristup izrade izvješća o tijekovima gotovine i njegova usporedba s računom dobiti/gubitka može se prikazati na jednostavnom primjeru danom na slici 32.

Slika 32.  Usporedba računa dobiti/gubitka i izvješća o novčanim tijekovima Račun dobiti/gubitka Prihod - Rashod = Dobit(Gubitak)

Izvještaj o novčanim tijekovima Primici (Priljevi) < = >

- Izdaci (Odljevi) = Neto povećanje (smanjenje) gotovine

Primjerice, ako se usporede prihodi i primici (priljevi) od poslovnih aktivnosti, razlika među njima može biti značajna. Naime, budući da prihod kod poduzetnika nastaje na temelju isporuke dobara ili usluga a knjiži po izdanom računu kupcu, novčani tijek će se pojaviti tek kad kupac podmiri račun. Ako kupac ne podmiri račun, nastat će prihod ali neće biti priljeva. U pravilu, ako se izuzmu predujmovi, priljev novca nastat će kasnije od prihoda. Dakle, treba razlikovati prihode od priljeva novca. Te razlike prikazuje sljedeća shema: • IZDAN JE RAČUN KUPCU = PRIHOD • KUPAC JE PLATIO RAČUN = PRILJEV NOVCA Razliku između nastanka obveza i odljeva novca prikazuje sljedeća shema: • PRIMLJEN JE RAČUN DOBAVLJAČA = OBVEZA • PLAĆEN JE RAČUN DOBAVLJAČA = ODLJEV NOVCA Najčešća se pomutnja u razmišljanjima o tome što je prihod a što priljev ili što je trošak a što odljev novca pojavljuje kod danih i primljenih kredita. Zbog toga je potrebno istaknuti da dani kredit nije trošak ni rashod nego samo odljev novca. Kad klijent vrati glavnicu kredita uz kamatu, onda povrat glavnice predstavlja priljev novca, a prihod je samo kamata. To pokazuje sljedeća shema: • DAN JE KREDIT U SVOTI OD 50.000 kn = odljev novca (50.000 kn) • PRIMLJENA JE GLAVNICA KREDITA 50.000 kn = priljev novca (50.000 kn) • IZDAN JE RAČUN ZA KAMATE U SVOTI OD 4.000 kn = Prihod (4.000 kn) • NAPLAĆENA JE KAMATA U SVOTI OD 4.000 kn = Priljev (4.000 kn) Kad poduzetnik, na primjer, plati anuitet kredita u svoti od 100.000,00 kn, a koji se sastoji od 81.000,00 kn glavnice kredita i 19.000,00 kn kamate, onda glavnica predstavlja samo novčani tijek (odljev), a kamate su trošak i odljev novca. To se vidi iz sljedeće sheme: 55

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Plaćen anuitet kredita 100.000,00 kn

• • •

glavnica kredita = samo odljev novca 81.000,00 kn kamata = trošak i odljev novca 19.000,00 kn

ISPLATE I NAPLATE GLAVNICE KREDITA = NOVČANI TIJEKOVI PRIMANJE I IZDAVANJE RAČUNA ZA KAMATE = TROŠKOVI I PRIHODI ISPLATE I NAPLATE KAMATA = NOVČANI TIJEKOVI

Da bi se uočile razlike u rezultatima koje daje račun dobiti i gubitka te izvješće o novčanim tijekovima, pretpostavit ćemo: • • • • •

da su svi prihodi naplaćeni da su svi rashodi, uključivo i poreze, isplaćeni da je PDV isključen iz razmatranja da nije bilo naplate starih potraživanja i isplate starih obveza da nije bilo investicijskih i financijskih aktivnosti.

Pod tim pretpostavkama rezultati mjereni računom dobiti/gubitka i izvješćem o novčanim tijekovima bili bi kako slijedi: Račun dobiti/gubitka 1. Prihodi 2. Rashodi i porezi bez amortizacije 3. Amortizacija Dobit

u kunama 100.000,00 71.000,00 9.000,00 20.000,00

Izvještaj o novčanim tijekovima 1. Priljevi u kunama 100.000,00 2. Odljevi 71.000,00

Neto-novac

29.000,00

Prema tome, uzimajući u obzir navedene pretpostavke, neto-novac na kraju obračunskog razdoblja bit će jednak dobiti uvećanoj za amortizaciju. Razlog tome je taj što amortizacija predstavlja trošak i rashod, ali ne predstavlja odljev novca. Naime, odljev novca za nabavu sredstava dugotrajne imovine nastao je ranije pri plaćanju nabave tih sredstava. DOBIT UVEĆANA ZA AMORTIZACIJU JE ZNAČAJNA INFORMACIJA ZA ANALIZU I OCJENU NOVČANIH TIJEKOVA JER PREDSTAVLJA POLAZIŠNU TOČKU KONTROLE STANJA I KRETANJA NOVCA. U međunarodnoj se terminologiji dobit uvećana za amortizaciju naziva ZARADA OD NOVČANOG TIJEKA (CASH FLOW EARNINGS − CFE). Kontrolno stanje novca, odnosno zarada od novčanog tijeka izražena dobitkom uvećanim za amortizaciju, koristi se kao polazišna točka pri analizi 56

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA odstupanja od stanja novca koje se trebalo pojaviti te za planiranje budućih novčanih tijekova. Ako se promatraju rezultati od operativnih tj. poslovnih aktivnosti u idealnim uvjetima, stanje novca, tj. povećanje novčanog tijeka, trebalo bi na kraju biti jednako dobiti uvećanoj za amortizaciju. Ta je mjera, stoga, idealna za promatranje novčanih učinaka od poslovnih aktivnosti. Ako je rezultat novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti manji od kontrolnog stanja novca, to u pravilu znači da je došlo do povećanja na računima potraživanja i/ili na računima zaliha i/ili smanjenja na računima obveza u odnosu na početno stanje. Ako je rezultat novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti veći od kontrolnog stanja novca, to u pravilu znači da je došlo do povećanja na računima obveza i/ili smanjenja na računima potraživanja i na računima zaliha u odnosu na početno stanje. Ako bi se, primjerice, pretpostavilo da nije bilo naplata starih potraživanja niti isplate starih obveza, rezultat novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti mogao bi se prikazati pomoću sljedeće sheme: Neto dobit

Profit after tax

+ Amortizacija

+ depreciation

= zarada od novčanog tijeka

= cash flow earnings (CFE)

- povećanje potraživanja od kupaca

- increase in accounts receivables

- povećanje zaliha

- increase in inventories

+ povećanje obveza

+ increase in accounts payable

= Gotovina iz poslovanja

= Cash from operations (CFO)

Gotovina iz poslovnih aktivnosti neće biti jednaka rezultatu iz prethodne sheme ako dođe do naplate starih potraživanja ili isplate starih dugovanja. Općenito se može utvrditi da povećanje dugovnih salda u odnosu na početno stanje na nenovčanim računima aktive utječe na SMANJENJE NOVČANOG TIJEKA, a smanjenje dugovnih salda na tim računima utječe na POVEĆANJE NOVČANOG TIJEKA. Istodobno, povećanje potražnih salda u odnosu na početno stanje na računima pasive utječe na POVEĆANJE NOVČANOG TIJEKA i obratno. Prema tome, od kontrolnog stanja novca mjerenog pomoću dobiti uvećanoj za amortizaciju može se odstupiti ne samo zbog odstupanja kod poslovnih aktivnosti nego i zbog odstupanja kod investicijskih i financijskih aktivnosti. Zbog toga zbirni podatak o pozitivnim ili negativnim novčanim tijekovima nije dovoljno informativan za korisnike. Naime, ako se ne analizira iz kojih aktivnosti proizlaze pozitivni ili negativni novčani tijekovi, ne može se donijeti ispravna prosudba o kretanju i rezultatima novčanih tijekova.

57

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Naime, ako bi se pretpostavilo da je kod neke tvrtke novčani tijek pozitivan, i to za svotu od 8.000.000,00 kn, to još ne znači da je to pozitivan rezultat u apsolutnom smislu. Pretpostavimo, na primjer, da je pozitivan novčani tijek rezultat sljedećih aktivnosti: Tek. br. 1. 2. 3.

Vrsta aktivnosti Novčani tijek od poslovnih aktivnosti Novčani tijek od investicijskih aktivnosti Novčani tijek od financijskih aktivnosti (dobiven kredit) Neto povećanje novca

kuna (000) - 32.000 0 + 40.000 + 8.000

Već se na prvi pogled vidi da taj prikazani rezultat novčanih tijekova nije zadovoljavajući jer je rezultat novčanih tijekova od poslovnih aktivnosti negativan. Pozitivan novčani tijek od financijskih aktivnosti posljedica je dobivenog kredita koji će uvjetovati povećani odljev novca u idućem razdoblju. Stoga treba novčane tijekove obvezatno promatrati i analizirati kroz tri segmenta izvještaja: 1. izvještaj o novčanim tijekovima od operativnih (poslovnih) aktivnosti 2. izvještaj o novčanim tijekovima od investicijskih (ulagateljskih) aktivnosti 3. izvještaj o novčanim tijekovima od financijskih aktivnosti. (1) Izvještaj o novčanim tijekovima od operativnih aktivnosti pokazatelj je opsega u kojem su operativne djelatnosti trgovačkog društva ostvarile dostatne gotovinske dotoke za očuvanje poslovne sposobnosti. Tijekovi gotovine od operativnih aktivnosti ponajprije proizlaze od glavnih aktivnosti koje stvaraju prihode. Primjeri gotovinskih primitaka i izdataka od operativnih aktivnosti dani su u tablici 3.

Tablica 3.  Primjeri primitaka i izdataka od operativnih aktivnosti Primici i izdaci od operativnih aktivnosti Primici Izdaci Isplate zaposlenima za plaće i ostalo Gotovinska prodaja kupcima Plaćanja dobavljačima dobara i usluga Naplata potraživanja Plaćanje poreza i kazni Primljeni predujmovi iz operativnih Povrati novca kupcima (za neispravnu ili aktivnosti vraćenu robu i sl.) Primici od naplaćenih kamata Dani predujmovi za operativne Povrati novca od dobavljača Primici od dobivenih parnica u sudskim aktivnosti Karitativna plaćanja, donacije i sl. postupcima, penala itd. Primici od refundacija, milodara, donacija, subvencija i sl.

58

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Može se dogoditi da jedna transakcija obuhvati više novčanih tijekova koji se različito razvrstavaju. Primjerice, kad gotovinska otplata zajma sadržava glavnicu i kamate, glavnica se može razvrstati kao financijska aktivnost, a kamate kao operativna aktivnost. Trgovačko društvo može držati vrijednosne papire i za operativne transakcije. U tom se slučaju takvi novčani tijekovi svrstavaju u operativne aktivnosti. (2) Izvještaj o novčanim tijekovima od investicijskih aktivnosti prikazuje primitke od učinjenih investicija i izdatke za nabavu dugotrajnih resursa koji su namijenjeni ostvarenju buduće dobiti. Primjeri novčanih primitaka i izdataka od investicijskih (ulagateljskih) aktivnosti dani su u tablici 4.

Tablica 4.  Primjeri primitaka i izdataka od investicijskih aktivnosti Primici i izdaci od investicijskih aktivnosti Primici Izdaci Gotovinski primici od prodaje nekretnina, Gotovinski izdaci za nabavu nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine. imovine i ostale dugotrajne imovine. Primici od prodaje investiranog u druga Isplate za stjecanje glavnice ili dužničkih instrumenata drugih trgovačkih društava trgovačka društva. i udjela u zajedničkim pothvatima. Primici od prodaje dugova. Gotovinski primici od naplate zajmova Plaćanje stjecanja obveznica drugih društava (osim gotovinskih koji su dani trećim strankama (osim ekvivalenata) itd. financijskim institucijama). Gotovinski izdaci za otplate zajmova Primljeni gotovinski udjeli i dividende uzetih od trećih stranaka (osim od povezanih društava* financijskih institucija). (sudjelujući interesi). Isplaćeni udjeli i dividende drugim društvima.* * Glede razvrstavanja isplaćenih i primljenih udjela i dividendi, tj. od ukupnih sudjelujućih interesa, ne postoji suglasje MRS-u br.7. Naime, ti se novčani tijekovi mogu razvrstati u sve tri skupine. U operativne novčane tijekove isplaćeni i primljeni udjeli i dividende razvrstavaju se zato što su uključeni u neto-dobit. Alternativno, u financijske i investicijske tijekove razvrstavaju se jer se mogu tretirati kao osnova dobivanja financijskih resursa ili prihod od ulaganja. Ipak, oni se u praksi najčešće razvrstavaju kao investicijske aktivnosti pa se tako i ovdje postupilo.

(3) Izvještaj o tijekovima gotovine od financijskih aktivnosti uključuje transakcije trgovačkog društva s njegovim vlasnicima i transakcije s kreditorima koji posuđuju novac. Financijske aktivnosti uključuju posudbe i vraćanje kratkoročnih i dugoročnih dugova. Međutim, gotovinska plaćanja trgovačke robe dobivene na kredit i plaćanja kamata ubrajaju se u operativne aktivnosti. Primjeri gotovinskih primitaka i izdataka od financijskih aktivnosti dani su u tablici 5.

59

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Tablica 5.  Primjeri primitaka i izdataka od financijskih aktivnosti Primici i izdaci od financijskih aktivnosti Primici Izdaci Izdaci za isplate dividendi i ostale isplate Primici novca od izdavanja dionica ili iz dobiti vlasnicima. od uplate vlasničkih uloga. Isplate za pribavljanje trezorskih dionica. Primici novca od izdavanja obveznica i drugih vrijednosnih papira. Vraćanje gotovinskih pozajmica. Primici novca od povrata glavnice Vraćanje glavnice duga od kratkoročnih kratkoročnih i dugoročnih posudbi i dugoročnih kreditnih aranžmana. drugima. Primici kredita od financijskih institucija.

Prilikom izrade izvješća o tijekovima gotovine od operativnih aktivnosti mogu se koristiti sljedeće dvije metode: 1. izravna (direktna) metoda kod koje se objavljuju glavne skupine bruto gotovinskih primitaka i bruto gotovinskih izdataka te rezultat u neto-svoti, 2. neizravna (indirektna) metoda kod koje se kalkuliraju neto gotovinski tijekovi iz operativnih aktivnosti tako da se dobit usklađuje za učinke transakcija nenovčane prirode za bilo koja razgraničenja ili iskazivanja nastalih događaja proteklih ili budućih operativnih gotovinskih primitaka ili izdataka te za pozicije prihoda i rashoda koji su vezani za ulaganje u financiranje tijeka gotovine. Trgovačkim društvima se ranije sugerirala primjena izravne (direktne) metode, a u posljednje se vrijeme prednost daje neizravnoj (indirektnoj) metodi. Međutim, stvarni izbor metode izvješćivanja u praksi ovisi o pristupu problemu i o tome što se u danoj situaciji smatra više informativnim. Naime, iako se često ističe da izravna (direktna) metoda omogućuje procjenu budućih tijekova gotovine, za što neizravna (indirektna) metoda nije prikladna, izvješće o tijekovima gotovine prema neizravnoj metodi može biti bliže logici doživljaja rezultata u menadžerskim razmišljanjima. Zbog toga neizravna metoda može pružiti vrlo korisne informacije pri analizi rezultata novčanih tijekova. Općenito gledano, obje se metode temelje na računovodstvenim podatcima i kod obiju se rezultat mjeri neto novčanim tijekom. U tome su, dakle, obje metode slične. Kalkulacija u obje metode počinje pozicijama iz računa dobiti/gubitka kojima se dodaju ili od kojih se oduzimaju promjene tijekom promatranog razdoblja, ovisno o računima bilance. Razlika između te dvije metode samo je u obliku prikaza. Prema tome, i jedna i druga forma jamči izvješće o tijekovima gotovine, ali uz pomoć različitih tipova podataka i informacija. Međutim, izravna metoda daje informaciju o prirodi i novčanim svotama specifičnih primitaka i izdataka prema struk60

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA turi aktivnosti. Neizravna metoda, s druge strane, pokazuje koliko se neto gotovinski tijek od operativnih aktivnosti razlikuje od mjerenja performanse pomoću neto-dobiti (dobiti poslije oporezivanja). Izrada izvješća o tijekovima gotovine bit će prikazana na praktičnom primjeru dioničkog društva FEROPLAST d.d. Kad se upotrebljava izravna (direktna) metoda, posebno se specificiraju sve stavke novčanih primitaka te se od njih odbijaju stavke novčanih izdataka za sve tri vrste aktivnosti. Izvješće o novčanim tijekovima tvrtke Feroplast d.d. izgleda kao na slici 33.

Slika 33.  Primjer izvješća o novčanim tijekovima - izravna metoda “FEROPLAST” d.d. Izvještaj o novčanim tijekovima-izravna metoda zaključno s 31. 12. (u 000 kn) 1. Novčani tijekovi od operativnih aktivnosti: 1.1. Gotovina naplaćena od kupaca i naplaćena potraživanja (uključivši porez) 247.500 1.2. Naplaćene kamate 225 Priljev novca od operativnih aktivnosti 247.725 1.3. Plaćanje dobavljačima za robu (189.750) 1.4. Plaćanje ostalih operativnih troškova - troškovi uprave i prodaje (27.000) 1.5. Plaćene kamate (1.200) 1.6. Plaćeni porez (24.600) 1.7. Plaćeni porez na dobit po završnom računu (3.000) 1.8. Uplaćene akontacije poreza na dobit (1.500) Odljev novca za operativne aktivnosti (247.050) Neto novčani tijekovi od operativnih aktivnosti 675 2. Novčani tijekovi od investicijskih aktivnosti 2.1. Naplate od prodaje dugotrajne materijalne imovine (oprema) 450 2.2. Novčana plaćanja nabave dugotrajne materijalne imovine (3.750) Neto novčani tijekovi od investicijskih aktivnosti (3.300) 3. Novčani tijekovi od financijskih aktivnosti 3.1. Priljev od naplate za upisani kapital koji je pozvan da se plati 1.500 3.2. Priljev od povrata danih kratkoročnih kredita 3.750 3.3. Odljev za vraćene dugoročne kredite (1.800) 3.4. Gotovinske isplate dividendi (2.400) Neto novčani tijekovi od financijskih aktivnosti 1.050 Neto povećanje (smanjenje) gotovine ukupno (1.575) Novac i novčani ekvivalenti na početku godine 3.000 Novac i novčani ekvivalenti na kraju godine 1.425

61

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Neizravna (indirektna) metoda, za razliku od izravne (direktne) metode, ne prikazuje posebno stavke primitaka i izdataka, a posebno operativne i druge aktivnosti. Ona prikazuje novac osiguran od operativnih aktivnosti u obliku neto-dobiti (dobiti poslije oporezivanja) koji se korigira za stavke promjena na računima koji utječu na novčane tijekove i stanje novca. To znači da se do novčanog tijeka dolazi na neizravan način. Na primjer, amortizacija materijalne imovine koja predstavlja trošak i rashod, u smislu računa dobiti i gubitka, ne predstavlja novčani izdatak pa se zato dodaje neto-dobitku kao pozitivna stavka novca. Kad je riječ o novčanim tijekovima od operativnih aktivnosti u okviru neizravne metode, korekcije neto-dobiti, tj. prilagodbe koje treba izvršiti, mogu se razvrstati u sljedeća tri tipa: 1. prilagodbe za stavke koje se ne uključuju u tijekove gotovine, kao što je, primjerice, amortizacija; 2. prilagodbe za promjene u nenovčanoj tekućoj aktivi i tekućoj pasivi koje su u vezi s operativnim aktivnostima; 3. isključivanje dobiti i gubitaka koji ne proizlaze od operativnih aktivnosti nego se odnose na investicijske i financijske aktivnosti. Te se stavke isključuju kad neto-dobit uključuje dobit i gubitke od investicijskih i financijskih aktivnosti. Iako se u literaturi najčešće naglašava da se izravna i neizravna metoda razlikuju od operativnih aktivnosti po načinu izrade novčanih tijekova, dosljednom primjenom jedinstvenog pristupa u izvješćivanju, razlikovat će se i način izrade novčanih tijekova od investicijskih i financijskih aktivnosti. Izvješće o novčanim tijekovima tvrtke Feroplast d.d. izrađeno prema neizravnoj metodi izgleda kao na slici 34.

Slika 34.  Primjer izvješća o novčanim tijekovima po neizravnoj metodi “FEROPLAST” d.d. Izvješće o novčanim tijekovima-neizravna metoda zaključno s 31.12.(u 000 kn) 1. Novčani tijek od operativnih aktivnosti: Neto dobitak (dobitak poslije oporezivanja) (1) ⇐ Rashodi amortizacije 3.300 Povećanje na računima potraživanja od kupaca (49.500) Smanjenje na računima zaliha 7.500 Povećanje na računima obveza prema (2) ⇐ dobavljačima 12.750 Smanjenje na računima obveza za porez (600) Povećanje na računu obveza za porez na dobit 3.825

62

23.250

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Neoperativni gubitak na prodaji dugotrajne materijalne imovine 150 Ukupna usklađenja za operativne aktivnosti Neto novčani tijek od operativnih aktivnosti 2. Novčani tijek od investicijskih aktivnosti 2.1. a) Povećanje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine za nabavljenu opremu (10.500) b) Usklađenje za negotovinsko investiranje u nabavu opreme-povećanje na obvezama za dugoročne kredite 6.750 2.2. a) Smanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine za prodanu opremu (1800-1200 = 600) 600 b) Usklađenje za gubitak na prodaji dugotrajne materijalne imovine (prodajna vrijednost - nedeprecirana vrijednost = 450 - 600 = -150) (150) Neto novčani tijek od investicijskih aktivnosti 3. Novčani tijek od financijskih aktivnosti: 3.1. Smanjenje na računu upisanog kapitala koji nije plaćen (dugovni promet) 1.500 3.2. Smanjenje na računu danih kredita (potražni promet) 3.750 3.3. Smanjenje obveza za dugoročne kredite (dugovni promet) (1.800) 3.4. Smanjenje stanja na računu zadržane dobiti odnosno obveza za isplatu dividendi (2.400) Neto novčani tijek od financijskih aktivnosti Neto povećanje (smanjenje) novca ukupno Novac i ekvivalenti novca na početku godine Gotovina i ekvivalenti gotovine na kraju godine (3) ⇐

(22.575) 675

(3.300)

1.050 (1.575) 3.000 1.425

Temeljni je cilj izrade izvješća o novčanim tijekovima, pa prema tome i njegove analize, osigurati spoznaje o uspješnosti poslovanja novcem i novčanim ekvivalentima u obračunskom razdoblju te o financijskoj stabilnosti društva. Uz to, analiza izvješća o novčanim tijekovima omogućuje da se prognoziraju novčani tijekovi u budućnosti, što čini osnovu za planiranje i izradu optimalnog budžeta gotovine koji jamči nesmetani tijek poslovanja, maksimalne zarade i čuva svako društvo od problema koje može prouzročiti pomanjkanje novca. Analiza izvještaja o novčanim tijekovima u praksi daje menadžerima, vlasnicima i kreditorima ključne informacije o rezultatima upravljanja novčanim resursima i sposobnostima u svladavanju rizika te o osiguranju likvidnosti i solventnosti trgovačkog društva. Ona daje ključne informacije za procjenu kvalitete zarade trgovačkog društva, stupnja obnovljivosti njegovih resursa i stupnja konkurentnosti na poziciji financijske sposobnosti. Analiza novčanih tijekova menadžerskim računovođama pomaže da identificiraju abnormalne 63

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. čimbenike koji utječu na negativne promjene u odnosima između komponenti koje se odražavaju na novčane tijekove. Naposljetku, u forenzičnom računovodstvu, u borbi protiv prijevara, izvješće o novčanim tijekovima služi za kontrolu ispravnosti stavaka priznatih na temelju nastanka događaja. Naime, puno se teže manipuliraju stavke novčanih tijekova nego ostale stavke.

4. K  NJIGOVODSTVENI RAČUNI (KONTA) I OBLIKOVANJE POSLOVNIH KNJIGA 4.1. P  OJMOVNO ODREĐENJE KNJIGOVODSTVENOG RAČUNA (KONTA) Opisivanje stanja i promjena imovine i njezinih izvora te troškova, rashoda i prihoda u pisanom obliku bilo bi preopširno i nerazumljivo. Zato se u dvojnom knjigovodstvu opisi obavljaju pomoću posebne tehnike bilježenja. Osnovicu tih bilježenja u skraćenom i standardiziranom obliku čine knjigovodstveni računi (konta) koji predstavljaju temelj čitavoga dvojnog knjigovodstva. Budući da prvi poznati opisi dvojnog knjigovodstva, koje je dao Benedikt Kotruljević i nakon njega fra. Luca Pacioli, potječu iz talijanskog dvojnog knjigovodstva, za knjigovodstveni račun kod nas se tradicionalno rabi i izraz „konto“. Naime, naziv konto potječe od talijanskog izraza conto, što znači račun. Budući da u hrvatskom jeziku izraz „račun“ ima i mnogo drugih značenja, u praktičnom se računovodstvenom jeziku ukorijenila uporaba izraza „konto“ kako bi se nedvojbeno označilo da je riječ o knjigovodstvenom a ne nekom drugom računu. Knjigovodstveni račun (konto) rabi se za prikazivanje stanja i promjena određene stavke imovine, izvora imovine, troškova, rashoda, prihoda i rezultata. Osnovni su elementi svakoga knjigovodstvenog računa (konta) u dvojnom knjigovodstvu: 1. naziv stavke o kojoj je riječ 2. stupci „duguje“ i „potražuje“ 3. svota o kojoj je riječ 4. opis promjene 5. datum promjene. U modernom se knjigovodstvu osnovnim elementima računa (konta) dodaje i šifra (broj) kako bi se olakšalo njegovo prepoznavanje te tehnika knjiženja i obračuna. Naime, sve do početka XX. stoljeća konta nisu bila šifrirana niti je postojao računski (kontni) plan. Umjesto računskog (kontnog) plana rabio se abecedar (u uvodnom je dijelu opisan abecedar i njegova uporaba). 64

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA U edukacijskoj knjigovodstvenoj literaturi i pri rješavanju praktičnih problema knjiženja uobičajeno se rabi tzv. T-račun (T-konto). Opis promjene i datum promjene kod T-računa daju se odvojeno od samog računa. T-račun prikazuje se u obliku slova „T“, tj. u obliku bankarskog svijećnjaka. Na T-računu označava se naziv stavke o kojoj je riječ te lijeva strana koja „duguje“ i desna koja potražuje, na kojima se upisuju svote stanja i promjena. T-račun (konto) grafički se prikazuje ovako:

T-račun (konto) Duguje Svota duguje

Naziv stavke

Potražuje Svota potražuje

U modernom se knjigovodstvu nazivu stavke dodaje i šifra računa (konta) iz računskog (kontnog plana) kako bi se olakšalo njegovo prepoznavanje te tehnika knjiženja i obračuna. Iako se danas prilikom formiranja računskog (kontnog plana) polazi od formiranja računskih razreda koji se dalje dijele na skupine računa, osnovne račune i analitičke račune, stvarna izgradnja knjigovodstvenog sustava ipak polazi od osnovnog računa (konta). Naime, osnovni računi, srodni po prirodi, tvore skupine računa, a skupine računa srodne po prirodi tvore knjigovodstvene razrede. Kad postoji potreba, osnovni računi (konta) dijele se na analitičke račune čiji zbroj svota daje ukupnu svotu osnovnog računa. Način formiranja knjigovodstvenih skupina računa i razreda te analitičkih računa na temelju osnovnih računa prikazuje slika 35.

Slika 35.  Način formiranja skupina računa, razreda i analitičkih računa temeljenih na osnovnom računu RAČUNSKI (KONTNI) PLAN

Srodne skupine računa

Srodni osnovni računi

SKUPINA RAČUNA (KONTA)

D OSNOVNI RAČUN (KONTO) P

Srodne skupine računa

Srodni osnovni računi

ANALITIČKI D RAČUN P

ANALITIČKI D RAČUN P

(dio osnovnog računa)

(dio osnovnog računa)

65

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. U prošlosti, dok još nije postojao računski (kontni) plan, računi (konta) su se otvarali prema redoslijedu kako su nastajali poslovni događaji. Zbog toga je njihov redoslijed bio uvijek drukčiji. Danas se tako postupa samo u edukacijskom procesu pri rješavanju zadataka za vježbu. Međutim, u praksi se redovito rabi računski (kontni) plan koji unaprijed određuje redoslijed i šifre računa (konta), što će naknadno biti detaljnije objašnjeno.

4.2. OBJAŠNJENJE POJMOVA „DUGUJE“ I „POTRAŽUJE“ U knjigovodstvenoj su se terminologiji pojmovi „duguje“ i „potražuje“ zadržali još iz davnih dana. Oni potječu iz personalističke teorije koja svaki račun „konto“ promatra kao određenu živu osobu. Međutim, u modernom računovodstvu pojmovi „duguje“ i „potražuje“ gube značenje koje su imali u personalističkoj teoriji. U današnje bi se vrijeme lijeva i desna strana računa (konta) mogle zvati i drukčije a da se pritom ne izgubi smisao bilježenja stanja i promjena na računu. No, budući da je knjigovodstveni jezik star više od 500 godina, on nastoji zadržati svoje tradicionalne izraze. Tako su do danas ostali u uporabi i izrazi „duguje“ i „potražuje“. Izraz „duguje“ označava knjiženje na lijevoj strani računa, a izraz „potražuje“ označava knjiženje na desnoj strani računa. Postoje različite teorije koje objašnjavaju kad se određena stavka knjiži kao „duguje“, a kad kao „potražuje“. Pojmovima duguje i potražuje uobičajeno se pridružuju i matematičke oznake (+) i (−). Međutim, i oznake (+) i (−)u različitim se teorijama pridružuju lijevoj i desnoj strani računa na različite načine. U prošlosti se prilikom označavanja lijeve i desne strane računa (konta) s (+) i (−) poštovalo jedinstveno pravilo da se desna strana svih računa označava s (+), a potražna s (−). Međutim, u modernom računovodstvu najnaprednijih računovodstvenih zemalja (npr. u SAD-u) matematička pravila knjiženja označena s (+) i (−) su drukčija. Ta će se pravila i ovdje koristiti jer su lakše razumljiva. Pojmove „duguje“ i „potražuje“ te pridruživanje matematičkih znakova (+) i (−) najlakše je shvatiti ako se računi (konta) razdjele na račune aktive, račune pasive te račune troškova rashoda i prihoda. Pojmovi „duguje“ i „potražuje“ vrijede uvijek za označavanje lijeve i desne strane svakog računa, a predznaci (+) i (−) mijenjaju strane, ovisno o kojim je računima u bilanci riječ. Naime, na računima aktive dugovna se strana označava s (+) a potražna s (−), a na računima pasive je obratno: dugovna se strana označava s (−) a potražna s (+). 66

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Sva povećanja na računima aktive (imovine) knjiže se dugovno i označavaju s (+). Kod smanjenja na računima aktive je obratno. Smanjenja se knjiže potražno i označavaju s (−). Sva povećanja na računima pasive knjiže se potražno i označavaju s (+). Kod smanjenja na računima pasive je obratno. Smanjenja se knjiže dugovno i označavaju s (−). Pravila knjiženja „duguje“ i „potražuje“ te oznake (+) i (−) na bilančnim računima prikazuje slika 36.

Slika 36.  Pravila knjiženja na kontima u bilanci AKTIVA (IMOVINA)

BILANCA PASIVA (IZVORI IMOVINE)

D KTO IMOVINE P Povećanje Smanjenje

+

−

Povećanja na kontima imovine knjiže se DUGOVNO. Kod smanjenja je obratno.

D KTO IZVORA IMOVINE P Smanjenje Povećanje

−

+

Povećanja na kontima imovine knjiže se POTRAŽNO. Kod smanjenja je obratno.

Računi (konta) koji pripadaju računu dobiti i gubitka, u smislu određivanja predznaka (+) i (−), podliježu logici pasive zato što rezultat koji se dobije od razlike između rashoda i prihoda uvećava ili umanjuje vlastiti kapital. Zbog toga se u matematičkom obrascu bilance prihodi zbrajaju s vlastitim kapitalom (u pasivi), a rashodi odbijaju od vlastitog kapitala. Budući da ispred računa (konta) rashoda stoji predznak (−), prema matematičkim pravilima za rješavanje predznaka u izrazima koji stoje u zagradama ispred kojih je predznak (−), stavke u zagradama mijenjaju predznake. Zbog toga će dugovna strana računa rashoda umjesto predznaka (−) dobiti predznak (+), a potražna strana umjesto predznaka (+) dobiti predznak (−). Cjelovit matematički obrazac koji se primjenjuje kod knjiženja na računima prikazuje slika 37.

67

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 37.  Matematički obrazac za knjiženje na računima (kontima) AKTIVA (IMOVINA)

BILANCA

Imovina D (Sredstva) P

+

PASIVA (IZVORI IMOVINE)

D Kapital P + D Prihodi P − D Rashodi P

−

−

+

−

+

+

−

D Obveze P

−

+

Troškovi koji prethode rashodima imaju ista pravila knjiženja kao i rashodi. Naime, troškovi se knjiže dugovno i ta se promjena matematički bilježi s (+). Na temelju prethodnih objašnjenja mogu se definirati sljedeća pravila knjiženja: I. Povećanje na svim računima (kontima) imovine knjiži se kao „duguje“ (+). D (+)

račun imovine

P (–)

xxxx

povećanje

[Smanjenje se knjiži kao „potražuje“ (−).] II. Povećanje na svim računima (kontima) pasive (obveze i kapital) knjiži se kao „potražuje“ (+). D (–)

kapital i obveze

P (+) xxxx

povećanje

[Smanjenje kapitala i obveza knjiži se dugovno.]

68

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA III. Prihodi se knjiže kao „potražuje“ (+) (zato što povećavaju vlastiti kapital) D (–)

Prihodi

P (+) xxxx

povećanje

IV. Dobit se knjiži potražno (jer uvećava vlastiti kapital): D (–)

Dobitak

P (+) xxxx

povećanje

V. Troškovi se knjiže dugovno jer su oni tekući ili budući rashodi koji smanjuju vlastiti kapital. D (+)

Troškovi

P (–)

xxxx

povećanje

VI. Rashodi se knjiže dugovno jer smanjuju vlastiti kapital D (+)

Rashodi

P (–)

xxxx

povećanje

VII. Gubitak se knjiži dugovno (jer smanjuje vlastiti kapital): D (+)

Gubitak

P (–)

xxxx

povećanje

69

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

4.3. O  SNOVE TEHNIKE UPISIVANJA POSLOVNIH PROMJENA NA KNJIGOVODSTVENIM RAČUNIMA (KONTIMA) Osnove tehnike upisivanja poslovnih promjena na knjigovodstvenim računima (kontima) u ovoj će točki biti prikazane pomoću T-konta. Tehnika profesionalnog knjiženja bit će prikazana naknadno. U dvojnom je knjigovodstvu temeljno pravilo da svaka poslovna promjena mora biti proknjižena istodobno pomoću najmanje dvije stavke od kojih se jedna knjiži dugovno a druga potražno. Dakle, svako knjiženje podrazumijeva upisivanje stavke i istodobno najmanje jedne protustavke. Međutim, jedna proknjižena stavka može imati dvije ili više protustavke, a može se pojaviti potreba da se proknjiži i negativna stavka. Zbog toga je potrebno istaknuti tri osnovna modela knjiženja: 1. knjiženje stavke i protustavke u istoj svoti, 2. knjiženje više protustavaka za jednu stavku, 3. knjiženje negativne stavke. (1) Knjiženje stavke i protustavke u istoj svoti D 10.000,00

Stavka imovine

P

D

Stavka obveze

P 10.000,00

istodobno knjiženje stavke i protustavke u istoj svoti

Primjerice, ako se dogodi povećanje na nekoj stavci imovine uz istodobno povećanje obveza za svotu od 10.000,00 kn, to se knjiži ovako: (2) Knjiženje više protustavaka za jednu stavku Pravila knjiženja u dvojnom knjigovodstvu dopuštaju da se za jednu stavku proknjiže dvije ili više protustavaka, ali pod uvjetom da je zbroj dugovnih i potražnih stavaka jednak. Pretpostavimo da se knjiži račun (faktura) dobavljača za potrošenu električnu energiju djelomično na troškove proizvodnje a djelomično na troškove administracije, pojavit će se jedno potražno knjiženje na kontu Dobavljači te dva dugovna knjiženja na različitim kontima troškova i jedno dugovno knjiženje za pretporez. Ako se pretpostavi da primljeni račun (faktura) dobavljača za električnu energiju u svoti od 20.000,00 kn plus 5.000,00 kn PDV-a treba proknjižiti 80% na troškove proizvodnje i 20% na troškove administracije, knjiženja će izgledati ovako:

70

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 4060 - Troškovi električne D energije-proizvodnja (1) 16.000,00

4070 - Troškovi električne energije-administracija (1) 4.000,00

P

D

P

D 1400 - Pretporez (1) 5.000,00

P

D

Rashodi

P 25.000,00 (1)

16.000,00 + 4.000,00 + 5.000,00 = 25.000,00

(3) Knjiženje negativne stavke (storno) U knjigovodstvu se često javlja potreba da se na računu (kontu) proknjiži negativna stavka. Iako se negativna stavka može proknjižiti pomoću knjiženja na suprotnoj strani od one koju se želi umanjiti, radi jasnoće knjiženja češće se negativna stavka knjiži pomoću tzv. storna. U ručnim se knjiženjima storno knjiži tako da se negativan broj uokviri u pravokutnik, i to crvenom olovkom. Zbog toga se takvo knjiženje naziva CRVENI STORNO. Budući da se danas knjigovodstvo više ne vodi ručno na konto karticama nego pomoću računala, umjesto uokvirivanja stavke računalo ispred negativnog tj. storniranog broja jednostavno piše (−). Danas se crveni storno još uvijek primjenjuje na ručno pisanim temeljnicama i sličnim ispravama te u školskim knjiženjima. Zbog toga se na slici 38 daje prikaz crvenog storna i računalnog storna.

Slika 38.  Crveni storno (ručni) i računalni storno Crveni storno (ručni) Računalni storno

⇒ 275.000,00 ⇒ -275.000,00

U praksi se storno knjiženja najčešće koriste: a) za prijenos neke svote s jednog konta na drugo, b) za ispravljanje pogrešaka, c) za vraćanje stanja u knjigovodstvu na stanje koje je bilo prije storniranja. (a) Ako se storno knjiženje koristi za prijenos neke svote s konta na konto, negativna (stornirana) stavka i protustavka knjiže se na istoj strani, tj. za storno na potražnoj strani protustavka se knjiži također na potražnoj 71

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. strani, a za storno na dugovnoj strani protustavka se knjiži također na dugovnoj strani. Razlog je tomu taj što istodobno negativno i pozitivno knjiženje na dugovnoj ili potražnoj strani računa ne mijenjaju zbroj dugovnih i potražnih strana svih konta. Knjiženje negativne stavke pomoću storna može se prikazati na primjeru knjiženja prihoda u maloprodaji. Primjerice, pretpostavka je da treba proknjižiti sljedeće: a) Na blagajni prodavaonice naplaćeno je 25.000,00 kn, od čega se na PDV odnosi 5.000,00 kn. b) Porez na dodanu vrijednost u svoti od 5.000,00 kn, koji nije prihod poduzeća nego države, storniran je s računa prihoda i prenesen na obvezu za PDV. 1022 - Blagajna D prodavaonice (a) 25.000,00

P

D

D

7603 - Prihod

P 25.000,00 (a) 5.000,00 (b)

2400 - Obveze za PDV P 5.000,00 (b)

(b) Ako se pomoću storna ispravljaju pogreške u knjiženjima, onda će sve svote, u pravilu, biti proknjižene kao negativne. U tom će slučaju stavke i protustavke biti proknjižene jedne na dugovnoj strani, a druge na potražnoj strani konta. Ispravljanje pogrešaka u knjiženjima pomoću storna može se prikazati pomoću pogrešnog knjiženja računa dobavljača. •

Primjer: 1) Primljen je račun dobavljača za primljeni i uskladišteni materijal na svotu od 15.000,00 kn plus 3.750,00 kn PDV-a. Budući da je račun primljen telefaksom, zadnje nule nisu bile vidljive pa je umjesto svote od 18.750,00 kn proknjižena svota od 1.875,00 kn. 2) Kad je stigao originalni račun dobavljača, uočena je pogreška pa su prethodna knjiženja stornirana. 3) Račun dobavljača proknjižen je pravilno u točnoj svoti.

72

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 3100 – Zalihe materijala (1) 1.500,00 (2) 1.500,00 (3) 15.000,00

220 – Obveze prema dobavljačima 1.875,00 (1) (2) 1.875,00 18.750,00 (3)

1400 – Pretporez (1) 375,00 (2) 375,00 (3) 3.750,00

Kao što se može vidjeti na kontima, nakon storno knjiženja potpuno je poništen učinak pogrešnih knjiženja. Napomena:  Za ispravljanje pogrešaka u knjigovodstvu ne bi se smjela koristiti opcija brisanja knjiženja koju rabe mnogi računalni programi. Naime, u čl. 9. st. 2. Zakona o računovodstvu izričito se navodi da se poslovne knjige moraju voditi po načelu nepromjenjivog zapisa o nastanku poslovnog događaja. Stoga je ispravljanje pogrešaka pomoću storna ili pomoću knjiženja na suprotnoj strani zakonska obveza.

(c) U određenim se situacijama može pojaviti potreba da se pomoću storno knjiženja stanje u knjigovodstvu vrati na neko prethodno stanje. To je slučaj kad se provedu knjiženja radi periodičnog obračuna tijekom poslovne godine. Nakon završenog periodičnog obračuna, običaj je da se sva knjiženja, koja su provedena radi obračuna, storniraju. Na taj se način stanje u knjigovodstvu dovede na ono koje je postojalo prije obračuna. U takvim se slučajevima storno knjiženja provode jednako kao i kod ispravljanja pogrešaka.

4.4. SALDA NA RAČUNIMA (KONTIMA) Saldo na računu (kontu) predstavlja razliku između dugovne i potražne strane istog računa (konta). Ako je zbroj dugovne strane računa (konta) veći od zbroja potražne, saldo tog računa je DUGOVNI. Ako je zbroj potražne strane računa (konta) veći od zbroja dugovne, saldo tog računa je POTRAŽNI. Ako je zbroj dugovne i potražne strane nekog računa (konta) jednak, onda taj račun NEMA SALDA.

73

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer izračunavanja salda prikazuje slika 39:

Slika 39.  Izračunavanje salda na kontima D

S

1200 - Potraživanja od kupaca 7.000,00 400,00 400,00 7.000,00 5.000,00 5.000,00 3.000,00 1.000,00 1.000,00 16.400,00 13.400,00 3.000,00

P

D

220 - Obveze prema dobavljačima 2.500,00 2.500,00 4.000,00 4.000,00 8.000,00 8.000,00 1.500,00 1.500,00 4.500,00 16.000,00 20.500,00 4.500,00

saldo je dugovni

P

saldo je potražni D

3100 - Materijal (zalihe) 40.000,00 10.000,00 5.000,00 20.000,00 15.000,00 45.000,00 45.000,00

P

S = je 0 (Nema salda)

Konta koja nemaju salda ne pojavljuju se u bilanci. Ako postoji potreba da se sačuva informacija o nabavnoj vrijednosti imovine ili početnoj vrijednosti obveza i kapitala, tada se osnovni konto ispravlja dodavanjem korektivnog konta ispravka vrijednosti. Na taj će način knjigovodstvena vrijednost tih stavaka biti nula, a konta će se pojaviti u bilanci jer imaju salda. Prilikom zaključivanja konta na kraju godine, radi prijenosa salda u narednu godinu, saldo na kontu ne treba miješati s knjiženjem stavke izravnanja između dugovne i potražne strane. Ta stavka izravnanja lijeve i desne strane konta zove se „saldo izravnanja“, ali se knjiži upravo na suprotnoj strani od strane na kojoj je saldo na kontu. Prijenos salda nekog konta knjiži se kao saldo izravnanja (zaključni saldo) na kontu koje se zaključuje na kraju godine i kao POČETNI saldo na istom kontu ali naredne godine. Prijenos salda protekle godine pomoću salda izravnanja na početni saldo tekuće godine prikazuje slika 40.

74

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Slika 40.  Prijenos salda protekle godine na početni saldo tekuće godine 2011. godina Potraživanja od kupaca 7.000,00 400,00 400,00 7.000,00 5.000,00 5.000,00 3.000,00 1.000,00 1.000,00 S 13,400,00 16.400,00 3.000,00 16.400,00 S 16.400,00

S S

01.01.

Saldo izravnanja 31. XII 2011.

2012. godina Potraživanja od kupaca 3.000,00

Početni saldo

2011. godina Obveze prema dobavljačima 2.500,00 2.500,00 4.000,00 4.000,00 8.000,00 8.000,00 1.500,00 1.500,00 S 16.000,00 4.500,00 4.500,00 S 20.500,00 20.500,00 20.500,00

2012. godina Obveze prema dobavljačima 4.500,00

01.01.

Početni saldo

4.5. KNJIGOVODSTVENO KOLJENO Ako lijeva i desna strana konta ne ispune čitav prostor na konto kartici, na ručnoj temeljnici za knjiženje ili na ručno ispisanom računu (fakturi) preostali prazan prostor poništava se izlomljenom crtom koja se zove KNJIGOVODSTVENO KOLJENO i izgleda kao na slici 41. Primjena knjigovodstvenog koljena na konto kartici prikazana je na slici 42.

Slika 41.  Knjigovodstveno koljeno

75

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 42.  Primjena knjigovodstvenog koljena na konto kartici Dat. 15. 01. 17. 01. 02. 02. 28. 02. 05. 03. 15. 12. 31. 12.

Konto: Potraživanja od kupaca Opis Duguje Fa 1 7.000,00 Fa 2 400,00 Podmirenje Fa 2 Fa3 5.000,00 Podmirenje Fa 1 Fa 4 3.000,00 Zaključni saldo Zbroj konta 15.400,00

Potražuje

400,00 7.000,00 8.000,00 15.400,00

U današnje vrijeme kad se konto kartice i računi (fakture) više ne ispisuju ručno nego pomoću računala, uporaba knjigovodstvenog koljena sve je manja. Ipak, ono se u praksi može još uvijek sresti kod ručno ispisanih temeljnica i računa (faktura).

4.6. O  BLICI KNJIGOVODSTVENIH RAČUNA (KONTA) U PROFESIONALNOJ PRAKSI Najpoznatiji su oblici knjigovodstvenih računa (konta) koji se pojavljuju u suvremenoj praksi i koji su se pojavljivali kroz povijest: 1. 2. 3. 4. 5.

konto po pagini (jednostrani oblik konta) konto po foliju (dvostrani oblik konta) stepenasti oblik konta (štafel) tabelarni oblik konta kombinirani oblik konta.

(1) Konto (račun) po pagini ili jednostrani oblik konta karakterizira bilježenje opisnih elemenata na lijevoj strani, a svota duguju i potražuje u dvije kolone na desnoj strani. Konto po pagini danas se skoro isključivo koristi u financijskom računovodstvu poduzetnika. Svi računalni programi rabe oblik konta po pagini. Konto po pagini izgleda kao na slici 43.

76

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Slika 43.  Konto po pagini Str.:1. Godina: Datum knjiženja

Naziv konta: Potraživanja od kupaca

Temeljnica

Opis knjiženja

Broj konta: 1200 Svota Duguje Potražuje

Prednost konta po pagini je preglednost. Nekad se kao nedostatak ovog oblika konta isticalo da ne omogućuje uvid u saldo. Međutim, danas kod računalnih knjiženja to više nije slučaj. (2) Konto po foliju (dvostrani oblik konta) karakterizira odvojeno knjiženje datuma knjiženja, opisa i svote dugovnog prometa te datuma, opisa i svote potražnog prometa. Tako se dobiva preglednost dugovnih i potražnih knjiženja. Shematski prikaz konta po foliju prikazuje slika 44, a originalni konto po foliju iz 1875. prikazuje slika 45.

Slika 44.  Shematski prikaz konta po foliju DUGUJE Datum

Opis

str.

NAZIV KONTA Svota Datum

Opis

str.

POTRAŽUJE Svota

Slika 45.  Originalni konto po foliju iz 1875.

Izvor:  Origine Tenuta dei Libri, autor nečitak, 1886., str.49.

77

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Konto po foliju danas se više ne koristi jer je on bio pogodan oblik za mješovita konta koja su danas izbačena iz uporabe. (3) Stepenasti oblik konta (štafel) najstariji je oblik konta, a vuče korijen iz evidencije nekadašnjih dužničko-vjerovničkih poslova koji se smatraju prvim evidencijama organiziranog knjigovodstva. Stepenasti oblik konta prikazuje slika 46.

Slika 46.  Stepenasti oblik konta Datum knjiženja 2012. 01. 01. 10. 02.

ZNAK D(+) ili P(-)

OPIS knjiženja Početno stanje Isplata Stanje

+ =

SVOTA 100.000,00 40.000,00 60.000,00

Iz tog oblika konta razvio se današnji oblik konta za knjiženje štednih uloga koji ipak izgleda drukčije. Konto za knjiženje štednih uloga danas izgleda kao na slici 47.

Slika 47.  Konto za knjiženje štednih uloga Datum

Uplata

Isplata

Stanje

Ovjera banke

(4) Tabelarni oblik konta (američki žurnal) omogućava istodobno kronološko i sustavno knjiženje poslovnih promjena. On, prema tome, predstavlja kombinaciju dnevnika i glavne knjige. Tabelarni oblik konta ima stupac za datum, opis knjiženja, svotu koja se knjiži, a zatim razradu po stavkama od kojih svaka ima stupac duguje i potražuje. Tabelarni konto prikazuje slika 48.

Slika 48.  Tabelarni oblik konta Dat.

Tem.

OPIS

Svota (ukupno)

Prihod D P

Materijal D P

Dobavljači D P

Tabelarni oblik konta danas se ne koristi u računovodstvu poduzetnika, a njegova je uporaba i općenito rijetka. Do prije dvadesetak godina bio je u uporabi (a možda je negdje i danas) u knjigovodstvu vjerskih zajednica. 78

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA (5) Kombinirani oblik konta je najčešće kombinacija jednostranog i stepenastog oblika, a zadržava sve prednosti konta po pagini, s tim što omogućuje i uvid u saldo poslije svakoga poslovnog događaja. Jedan od mogućih oblika kombiniranog konta prikazuje slika 49.

Slika 49.  Kombinirani oblik konta Datum

Tem.

Opis knjiženja

PROMET Duguje Potražuje

SALDO Duguje Potražuje

4.7. R  AČUNSKI (KONTNI) PLAN: FORMIRANJE RAČUNSKIH RAZREDA, NJIHOVA RAZRADA I ŠIFRIRANJE Iako se računski (kontni) razredi, u biti, formiraju na temelju povezivanja po prirodi srodnih osnovnih računa (konta), i skupina tih računa, pri praktičnoj izradi računskog (kontnog) plana polazi se od cjeline računskih razreda koji se dalje razrađuju na skupine, osnovne račune (konta) i analitičke račune (konta). Naime, u modernom dvojnom knjigovodstvu razvijanje računa (konta) polazi od definiranja računskih (kontnih) razreda ili klasa. Računski razredi dijele se dalje na skupine računa (konta). Skupine računa dijele se dalje na osnovne račune (konta), a osnovni računi (konta) na analitičke račune (konta). Svi se razredi, skupine, osnovni računi i analitički računi šifriraju kako bi se tehnika knjiženja pojednostavnila. Na temelju razrade računa (konta) i njihovog šifriranja formira se računski (kontni) plan koji jamči prepoznavanje svake pojedine knjigovodstvene stavke te točnost pri unosu podataka, formiranju poslovnih knjiga i izradi izvješća. Šifriranje razreda, skupina računa, osnovnih računa i analitičkih računa prevladavajuće se izvodi desetičnom razradom, tj. označavanjem brojevima od 0 do 9. Definiranje računskog plana i šifriranje stavaka izvodi se prema sljedećoj shemi: Razred Skupina računa Osnovni računi Analitički račun itd.

od 0 do 9 od 00 do 99 od 000 do 999 od 0000 do 9999

79

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Prema tome, računski razredi u računovodstvu poduzetnika najčešće se šifriraju brojevima 0, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9. Međutim, raspored razreda u računskom planu, pa prema tome i u bilanci i računu dobiti i gubitka, nije propisan u računovodstvu poduzetnika. Zbog toga se raspored razreda i njihovo šifriranje izvodi u skladu s odabranim načelom promatranja. U praksi se najčešće primjenjuje jedno od sljedeća tri načela rasporeda razreda (klasa): • • •

funkcijsko načelo bilančno načelo kombinirana načela.

Funkcijsko načelo podrazumijeva redoslijed razreda u računskom planu tako da kretanje knjigovodstvenih stavaka prati proizvodni i poslovni proces. Funkcijsko načelo kod nas ima dugu tradiciju pa se primjenjuje i danas u većini naših računskih planova, neovisno o tome što više nema zakonskog propisa koji bi na to obvezivao. Računski plan, koji će ovdje biti korišten, izrađen je po funkcijskom načelu. To je računski (kontni) plan RRiF-a kod kojeg su razredi raspoređeni na sljedeći način: Razred 0 − Dugotrajna imovina i potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital Razred 1 − Novac, kratkotrajna financijska imovina, kratkotrajna potraživanja, aktivna vremenska razgraničenja Razred 2 − K ratkoročne i dugoročne obveze, dugoročna rezerviranja za rizike i troškove i pasivna vremenska razgraničenja Razred 3 − Zalihe sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara Razred 4 − Troškovi po vrstama, financijski i ostali rashodi Razred 5 − Slobodan (mjesta i nositelji troškova) Razred 6 − Proizvodnja, gotovi proizvodi, roba i dugotrajna imovina namijenjena prodaji Razred 7 − Rashodi i Prihodi te bruto financijski rezultat Razred 8 − Financijski rezultat poslovanja Razred 9 − Kapital i rezerve (pričuve) te izvanbilančni zapisi Ovaj prikazani način rasporeda razreda u računskom (kontnom) planu najpribližniji je njemačkoj računovodstvenoj praksi. Bilančno načelo rasporeda računskih razreda obilježava slijed uvođenja pozicija u računski plan u skladu sa sadržajem u bilanci i računu dobiti/gubitka. U pravilu, prvo se unose i nižim brojevima šifriraju pozicije koje pripa-

80

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA daju aktivi, a zatim pasivi. Zatim slijede pozicije koje pripadaju troškovima, rashodima i obračunu rezultata poslovanja. Međutim, kod rasporeda pozicije bilance na razrede primjenom bilančnog načela javljaju se razlike u rasporedu pozicija s obzirom na to razvrstavaju li se pozicije aktive prema kriteriju opadajuće likvidnosti ili prema kriteriju rastuće likvidnosti. Kod primjene kriterija opadajuće likvidnosti u aktivi, prve po redoslijedu dolaze pozicije s većom likvidnošću, a zatim pozicije s manjom likvidnošću. Prema tome, redoslijed pozicija, prema kriteriju opadajuće likvidnosti, bio bi sljedeći: novac, kratkotrajna financijska imovina, kratkotrajna potraživanja, zalihe i dugotrajna imovina. Prema kriteriju rastuće likvidnosti, redoslijed pozicija u aktivi bio bi obratan. Kod rasporeda pozicija u pasivi primjenjuje se kriterij ročnosti (dospjelosti) koji se definira prema duljini roka u kojem je vjerojatno da će se postaviti zahtjev za isplatu. Kriterij ročnosti primjenjuje se na dva načina, tj. prema načelu: • •

opadajuće ročnosti i rastuće ročnosti.

Prema načelu opadajuće ročnosti, prve po redoslijedu u pasivi dolaze pozicije vlastitog kapitala, zatim dugoročne obveze i na kraju kratkoročne obveze. Kod načela rastuće ročnosti je obratno. Kombinirano načelo redoslijeda računskih razreda podrazumijeva različite kombinacije bilančnog i funkcijskog načela. Prema tome, prilikom definiranja računskog plana moguće su najrazličitije kombinacije pozicija. Primjena pojedinog načela uvijek ima određene prednosti i određene nedostatke u odnosu na druga načela. Zbog toga u praksi izrade računskog plana treba izabrati pristup koji odgovara konkretnim potrebama, vodeći pritom brigu o tradiciji primjene računskog plana i usvojenim znanjima i navikama računovođa. Ne isplati se, naime, bez stvarne potrebe suviše divergirati od stvorenih navika i znanja jer se time u praktičnom smislu ne dobiva mnogo, a računovođama se nameće pomutnja i dodatni napor navikavanja na drukčija knjiženja od ranije usvojenih. Razrede RRiF-ovoga računskog (kontnog) plana za poduzetnike raspoređene prema pozicijama bilance prikazuje slika 50:

81

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 50.  Raspored razreda u bilanci (prema RRiF-ovom računskom planu) BILANCA Razred AKTIVA PASIVA Dugotrajna imovina i potraživanja Kapital i rezerve 0 za upisani a neuplaćeni kapital Novac, kratkotrajna financijska Kratkoročne i dugoročne obveze, 1 imovina, kratkotrajna potraživanja, dugoročna rezerviranja za rizike i aktivna vremenska razgraničenja pasivna vremenska razgraničenja Zalihe sirovina i materijala, rezervnih 3 dijelova i sitnog inventara 6 Proizvodnja, gotovi proizvodi i roba

Razred. 9 2

Razrede RRiF-ovoga računskog (kontnog) plana raspoređene prema pozicijama računa dobiti/gubitka prikazuje slika 51:

Slika 51.  Raspored razreda računskog plana prema pozicijama računa dobiti/gubitka (prema RRIF-ovom računskom planu) Račun dobiti/gubitka Pozicija

Raspored (skupina)

Prihodi

7 (75-78)

Troškovi

4

Rashodi

7 (70-73)

Bruto fin.rez. Financijski rezultat poslovanja

7 (79) 8

Kad je određen položaj razreda u bilanci, procesu i računu dobiti/gubitka i kad su im dodijeljene osnovne šifre od 0 do 9, njihov se sadržaj dalje raspoređuje po stavkama i šifrira, zatim se šifrira po osnovnim i analitičkim računima. Primjerice, razred 0 dijeli se na sljedeće skupine računa (konta): RAZRED 0 Skupine:

82

Dugotrajna imovina i potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital 00 – Potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital 01 – Nematerijalna imovina 02 – Materijalna imovina – nekretnine 03 – Postrojenje, oprema, alati itd. 04 – Biološka imovina 05 – Ulaganja u nekretnine 06 – Financijska imovina dugoročna 07 – Dugoročna potraživanja 08 – Odgođena porezna imovina

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Svaka se skupina dijeli na osnovne račune (konta), npr. skupina „Materijalna imovina − građevinski objekti i oprema“ dijeli se na sljedeće osnovne račune i šifrira ovako: RAZRED 0 Skupine 03 Osnovni računi:

Dugotrajna imovina i potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital Postrojenje, oprema, alati, inventar i transportna sredstva 030 – Postrojenja 031 – Oprema (strojevi) 032 – Alati, pogonski inventar, pokućstvo i transportna sredstva 033 – Pretporez koji se ne može odbiti 034 – Ostala materijalna imovina 036 – Predujmovi za materijalna sredstva 037 – Materijalna imovina u pripremi (investicije u tijeku) 038 – Vrijednosno usklađenje postrojenja i opreme 039 – Akumulirana amortizacija materijalne imovine

Svaki se osnovni račun dalje dijeli na analitičke račune i šifrira. Primjerice, osnovni račun „Postrojenja, oprema, alati, inventar i transportna sredstva“ dijeli se na analitičke račune i šifrira ovako: RAZRED 0 Skupina 03 Osnovni račun: Analitički računi:

Dugotrajna imovina i potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital Postrojenja, oprema, alati, inventar i transportna sredstva 030 – Postrojenja 0300 – Tehnička postrojenja, uređaji, spremnici, motori i rashladna postrojenja, platforme i drugo 0301 – Strojevi i alati koji se odnose na strojeve u pogonima i radionicama za obradu i preradu Itd.

Analitički računi (konta) mogu se dalje podijeliti na subanalitičke račune (konta) koji su šifrirani. Za raščlanjivanje nekog računa (konta) mogu se ustanoviti i posebne analitičke evidencije u kojima podstavke mogu biti šifrirane ili poredane po abecednom redoslijedu.

4.8. POSLOVNE KNJIGE Poslovne su knjige evidencije podataka o nastalim poslovnim događajima koje se formiraju na temelju unošenja podataka u skladu s određenim računovodstvenim načelima, standardima i tehnikama. Prema čl. 8. Zakona o računovodstvu, poslovne knjige čine: • • •

dnevnik glavna knjiga pomoćne knjige.

83

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Dnevnik i glavna knjiga uobičajeno se označavaju kao temeljne knjige. Poslovne knjige vode se po načelu sustava dvojnog knjigovodstva (čl. 8. st. 1. ZOR-a). Poslovne se knjige vode za poslovnu godinu koja je jednaka kalendarskoj godini, ali se može (iznimno) i razlikovati od kalendarske godine. Otvaranje poslovnih knjiga obavlja se nastupom poslovne godine, tj. od 1. siječnja tekuće godine, na temelju bilance krajem proteklog razdoblja, tj. 31. prosinca protekle godine. Kod novoosnovanih poduzetnika poslovne se knjige otvaraju na temelju prve poslovne promjene ili na temelju početne bilance utemeljene na popisu imovine i obveza te stanja vlastitog kapitala. Konta rashoda i prihoda otvaraju se na temelju knjigovodstvene isprave o poslovnoj promjeni. Pomoćne knjige otvaraju se donosom odgovarajućih stanja prema stanju istih knjiga za proteklu godinu, odnosno na temelju popisa imovine i obveza kod novoosnovanih poduzetnika. Krajem godine poslovne se knjige trebaju zaključiti, a poduzetnik ih je obvezan čuvati.

4.8.1. Dnevnik Dnevnik je poslovna knjiga u koju se unose poslovne promjene slijedom vremenskog nastanka, tj. kronološkim redoslijedom. Dnevnik se organizira kao jedinstvena poslovna knjiga (što je u praksi češće), ali se može organizirati kao više knjiga specijaliziranih za promjene na pojedinim skupinama bilančnih zapisa ili za izvanbilančne zapise. Ako se dnevnik organizira u obliku više specijaliziranih knjiga, najčešće se vode sljedeće vrste dnevnika: • •

• Osnovne knjigu: a) b) c)

dnevnik financijskog knjigovodstva dnevnici analitičkih knjigovodstava (dnevnik kupaca, dnevnik dobavljača, dnevnik materijalnog knjigovodstva, dnevnik robnog knjigovodstva, dnevnik sredstava dugotrajne imovine itd.) dnevnik izvanbilančnog knjigovodstva. su metode upisivanja podataka u dnevnik i prijenosa u glavnu prijenosna metoda kopirna metoda metoda automatske obrade podataka.

(a) Prijenosnu metodu karakterizira zapisivanje podataka prvo u dnevnik kronološkim redoslijedom, a potom na konta glavne knjige ili u druge poslovne knjige. Ova se metoda pojavljuje kod ručnih knjiženja i danas

84

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA se u profesionalnoj praksi primjenjuje iznimno rijetko, i to kod sasvim malih poduzetnika. Nedostatak prijenosne metode sastoji se u tome što je spora, a mogućnost pogreške je velika. Prijenosna se metoda danas umnogome koristi u programima obrazovanja računovođa početnika, tj. na tečajevima iz računovodstva, u srednjim školama te na dodiplomskim i poslijediplomskim studijima. Shemu knjiženja prijenosnom metodom prikazuje slika 52:

Slika 52.  Shema knjiženja prijenosnom metodom za potrebe edukacije DNEVNIK ______________ Tek. Datum Temeljnica br. 1.

25. 1.

Izvadak br. 9

Stranica: ______

SADRŽAJ

KONTO

Žiro-račun – prijelazni konto

1009

Žiro-račun

1000

SVOTA DUGUJE POTRAŽUJE 5.000,00 (1)

Podizanje gotovine za potrebe blagajne – HUB

(3) 1009- Žiro-račun – prijelazni konto 5.000,00

(4) 1000 – Žiro-račun S =º xxxxxx

5.000,00 (2)

5.000,00

Objašnjenje: Oznake (1), (2), (3) i (4) označavaju redoslijed upisivanja podataka u dnevnik i prijenosa na konta glavne knjige. Iako se u današnje vrijeme u profesionalnim knjiženjima prijenosna metoda koristi iznimno rijetko, ona i za ubuduće ostaje temeljna metoda u programima obrazovanja te za izradu profesionalnih uputa. (b) Kopirna metoda je metoda ručnog knjiženja. Kod kopirne metode, dnevnik i konta glavne knjige sastoje se od slobodnih listova. Knjiženja se provode tako da se konto kartica glavne knjige stavi preko lista dnevnika, a između je indigo. Knjiženje na kontu glavne knjige preko indiga se prenosi i na dnevnik. Izgled dnevnika i konto kartica glavne knjige te način knjiženja u ručnom kopirnom knjigovodstvu prikazuje slika 53.

85

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 53.  Dnevnik i konto kartica glavne knjige u ručnom kopirnom knjigovodstvu DNEVNIK “NEVIA” − ZAGREB Mjesec: ___________ God.: ______ Datum Dok

Str. SADRŽAJ DUGUJE POTRAŽUJE DUGUJE POTRAŽUJE DUGUJE POTRAŽUJE dne.

Strana

Potraživanja od kupaca

God. Dat.

Str. br.: _____

Br. konta 1200 “NAMA”

SADRŽAJ DUGUJE POTRAŽUJE DUGUJE POTRAŽUJE DUGUJE POTRAŽUJE

Prijenos: Zbroj stranice: Donos sa stranice: Prijenos na stranicu:

(c) Metoda automatske obrade podataka podrazumijeva uporabu računala i specijaliziranih računovodstvenih programa. Ta se metoda danas skoro bez iznimke rabi u profesionalnoj računovodstvenoj praksi. Osnovni podatci unose se pomoću tipkovnice (keyboard) u računalo. Računalo podrazumijeva stroj (hardware) i program (software). Podatci koji se unose kontroliraju se na ekranu računala. Uneseni se podatci obrađuju pomoću računala izdavanjem odgovarajućih naredaba. Osnovni podatci o poslovnim promjenama unose se u računalnu temeljnicu, a program automatski konstruira dnevnik i glavnu knjigu. Osim toga, izdavanjem odgovarajućih naredaba program konstruira bruto-bilancu, račun dobiti i ostala potrebna izvješća. Svi uneseni podatci i izvedene obrade pohranjene su u memoriji računala, a mogu se dodatno čuvati na posebnim nosačima podataka (CD-u, USB-u i slično) ili tiskati na papiru pomoću pisača (štampača).

86

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Kod automatske obrade podataka knjiženja se obavljaju na analitičkim kontima, a program automatski obrađuje sintetička konta. Kako se koristiti automatskom obradom podataka u računovodstvu prikazuje slika 54:

Slika 54.  Shema automatske obrade podataka u knjigovodstvu

Tiskana izvješća

Dnevnik

Glavna knjiga

Analitička evidencija

Bruto bilanca

Račun dobitka

Ostala izvješća

MEMORIJA

CD/DVD

Unos podataka

87

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

4.8.2. Glavna knjiga Glavna knjiga prikazuje usustavljena knjiženja na kontima. Prema tome, glavna knjiga predstavlja skup svih konta koja su otvorena tijekom poslovne godine. Budući da su na svakom kontu sustavno poredane sve promjene koje su se na njemu dogodile, glavna knjiga, kao skup konta, predstavlja sustavnu evidenciju. Raspored računa (konta) u glavnoj knjizi temelji se na unaprijed definiranom računskom (kontnom) planu. Glavnu knjigu tiskanu na slobodnim listovima prikazuje slika 55:

Slika 55.  Glavna knjiga KTO: 9000-Kapital KTO: 8000-Dobitak KTO: 7000-Cijena proizvodnje KTO: 6000-Proizvodnja u tijeku KTO: 4000-Troškovi materijala KTO: 3100-Zalihe materijala KTO: 2200-Dobavljači KTO: 1000-Žiro-račun KTO: 0301-Strojevi Dat

01. 01.

OPIS

D

Prijenos salda

10.000,00

P

Glavnu knjigu čine dva međusobno autonomna dijela: − bilančni zapisi i − izvanbilančni zapisi. Glavna knjiga bilančnih zapisa obuhvaća sva stanja i kretanja na kontima imovine, izvora imovine, troškova, rashoda i prihoda poduzetnika. Glavna knjiga izvanbilančnih zapisa obuhvaća određene poslovne događaje koji u trenutku nastanka nemaju utjecaj na promjene u bilanci i računu dobiti ali osiguravaju dodatne informacije o korištenju tuđe imovine, na primjer, pravima i obvezama koje u budućnosti mogu utjecati na promjene u bilanci i računu dobiti i tome slično. Glavna knjiga se na kraju godine uvezuje i, kao i dnevnik, čuva najmanje 11 godina (čl. 10. st. 3. ZOR-a).

88

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

4.8.3. Pomoćne knjige Pomoćne se knjige, u pravilu, organiziraju zasebno s ciljem raščlanjivanja nekog konta glavne knjige radi dopune podataka pojedinih sintetičkih podataka ili radi osiguranja najrazličitijih vrsta neophodnih podataka koji se ne vode u sklopu glavne knjige. Pomoćne knjige u kojima se analitički raščlanjuje neki konto glavne knjige nazivaju se analitičke evidencije. U analitičke evidencije se ubrajaju: − − − − − − − −

analitička evidencija stalne imovine, analitička evidencija kupaca (salda konti kupaca), analitička evidencija dobavljača (salda konti dobavljača), analitička evidencija sirovina i materijala, analitička evidencija sitnog inventara, ambalaže i autoguma, analitička evidencija gotovih proizvoda, analitička evidencija robe, analitička evidencija plaća itd.

U sustavu automatske obrade podataka analitičke i sintetičke evidencije su, u pravilu, povezane, iako se tiskaju odvojeno. Primjerice, knjiga stalnih sredstava, tj. dugotrajne imovine i analitička evidencija stalne imovine, tiskaju se kao dvije odvojene knjige iako su u programu povezane. Uobičajeno je da se na kraju godine pomoćne knjige analitičkih evidencija tiskaju, uvežu i čuvaju zajedno s dnevnikom i glavnom knjigom. Druge su pomoćne knjige koje dopunjavaju podatke o nekoj poziciji glavne knjige ili osiguravaju bilo koje druge podatke prema važećim računovodstvenim i poreznim propisima: − − − − − − − −

knjiga blagajne knjiga ulaznih računa knjiga izlaznih računa knjiga deviznih sredstava knjiga mjenica knjiga poslovnih udjela knjiga dionica knjiga računa za predujmove itd.

Pomoćne poslovne knjige poduzetnik je obvezan čuvati najmanje 7 godina.

89

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

II. DIO: KNJIŽENJE JEDNOSTAVNIH POSLOVNIH DOGAĐAJA I OBRAČUNA 5. P  RIMJENA SUSTAVA POREZA NA DODANU VRIJEDNOST I NJEGOV UTJECAJ NA KNJIŽENJE Dodana vrijednost je razlika između prihoda i vrijednosti kupljenih dobara i usluga. No, porez na dodanu vrijednost plaća se primjenom odgovarajućeg modela koji omogućuje da se oporezuje svaka pojedinačna transakcija kako bi konačno ukupna dodana vrijednost bila obuhvaćena. Porez na dodanu vrijednost plaća se: 1. na isporuke svih vrsta dobara (proizvoda, roba, novoizgrađenih građevina, opreme i sl.) i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu: a) koje poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskom ili drugom djelatnosti, b) koje se obavljaju na osnovi zakonskih odredaba ili odluka državnih tijela; 2. na uvoz dobara u tuzemstvo pri čemu se pod uvozom razumijeva i unos i prijam i drugi oblici uvoza dobara (čl. 2. Zakona o PDV-u). Poduzetnikom se, u smislu Zakona o PDV-u, smatra pravna ili fizička osoba koja samostalno i trajno obavlja djelatnost s namjerom ostvarivanja prihoda (čl. 2. st.3. Zakona o PDV-u). Prema tome, u skladu sa Zakonom o PDV-u, nije nužna namjera ostvarivanja dohotka ili dobiti nego samo prihoda. Poduzeće, u smislu Zakona o PDV-u, obuhvaća gospodarsku ili drugu djelatnost poduzetnika (čl. 2. st. 3. Zakona o PDV-u). 91

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Isporukom dobra, u smislu odredaba Zakona o PDV-u, ne smatra se isporuka zemljišta (poljoprivrednog, građevinskog, izgrađenog ili neizgrađenog), što znači da promet zemljišta nije u sustavu PDV-a (čl. 3. st. 4. Zakona o PDV-u). Isporukama dobara uz naknadu smatra se i ako porezni obveznik ili njegovi zaposlenici u privatne svrhe izuzimaju dobra koja čine dio poduzetničke imovine, ako raspolažu njima bez naknade ili ih izuzimaju u druge nepoduzetničke svrhe, a za ta se dobra u cijelosti ili djelomično mogao iskoristiti odbitak pretporeza (čl. 3. st. 5. Zakona o PDV-u). Uslugama obavljenim uz naknadu smatra se i: − korištenje dobara koja čine dio poduzetničke imovine od strane poreznog obveznika ili njegovih zaposlenika u privatne ili druge nepoduzetničke svrhe, ako se porez na dodanu vrijednost na ta dobra mogao u cijelosti ili djelomično odbiti, − obavljanje usluga bez naknade od strane poreznog obveznika ili njegovih zaposlenika u privatne ili druge nepoduzetničke svrhe (čl. 4. st. 4. Zakona o PDV-u). U sustav PDV-a ulaze pravne ili fizičke osobe koje u prethodnoj kalendarskoj godini ispune cenzus prihoda iznad 230.000,00 kn (bruto) za godišnju vrijednost isporuka dobara i obavljenih usluga. U tu se vrijednost ne računaju prihodi od isporuka usluga oslobođenih PDV-a (čl. 22. Zakona o PDV-u). Pri obračunu PDV-a prema izdanim računima porezna obveza nastaje (čl. 7. Zakona o PDV-u): − za isporuke dobara istekom obračunskog razdoblja u kojem su isporuke obavljene (obračunsko razdoblje je mjesec dana, a iznimno može biti 3 mj.), − za usluge istekom obračunskog razdoblja u kojem su usluge obavljene. Navedeno vrijedi i za usluge koje su obavljene djelomično i koje su zasebno obračunate. Osnovica PDV-a je naknada za isporučena dobra ili obavljene usluge. To znači da na računu koji ispostavlja porezni obveznik PDV-a, na svotu vrijednosti isporučenog dobra ili usluge treba dodati PDV. Porezna obveza nastaje i kod primatelja predujma protekom razdoblja u kojem je on primio predujam. OPĆA STOPA PDV-a JE 25% Osim opće stope PDV-a, postoji i nulta stopa (0%) i snižena stopa od 10%. Prema čl. 10a Zakona o PDV-u, porez na dodanu vrijednost plaća se po stopi od 0% na:

92

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA a) sve vrste kruha, b) sve vrste mlijeka (kravlje, ovčje, kozje) koje se stavljaju u promet pod istim nazivom u tekućem stanju, svježe, pasterizirano, homogenizirano, kondenzirano (osim kiselog mlijeka, jogurta, kefira, čokoladnog mlijeka i drugih mliječnih proizvoda) i nadomjeske za majčino mlijeko, c) knjige stručnog, znanstvenog, umjetničkog, kulturnog i obrazovnog sadržaja, udžbenike za pedagoški odgoj i obrazovanje, za osnovno, srednje i visoko obrazovanje, otisnute na papiru ili na drugim nositeljima teksta, uključivo i CD-ROM, video kasetu i audio kasetu, d) lijekove određene Odlukom o utvrđivanju Liste lijekova Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje, e) proizvode koji se kirurškim putem ugrađuju u ljudsko tijelo – implantati (srčani zalisci, elektronski stimulatori, umjetni zglobovi, materijal za osteosintezu, stentovi, intrauterini ulošci i dr.) te ostale medicinske proizvode koji se rabe kao nadomjestak za tjelesno oštećenje ili nedostatak iz Pravilnika o ortopedskim i drugim pomagalima Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje, osim zubnih nadomjestaka iz čl. 11. st. 1. t. e. ovoga Zakona, f) znanstvene časopise, g) usluge javnog prikazivanja filmova. Porez na dodanu vrijednost plaća se po stopi od 10% na: a) usluge smještaja ili smještaja s doručkom, polupansiona ili punog pansiona u svim vrstama komercijalnih ugostiteljskih objekata i usluge agencijske provizije za navedene usluge, b) usluge pripremanja hrane i obavljanja usluga prehrane u ugostiteljskim objektima te pripremanje i usluživanje bezalkoholnih pića i napitaka, vina i piva u tim objektima, u skladu s posebnim propisima (primjenjuje se od 1. siječnja 2013.), c) novine i časopise otisnute na papiru koji izlaze dnevno i periodično, osim na one koji u cijelosti ili uglavnom sadržavaju oglase ili služe oglašavanju, d) jestiva ulja i masti, e) dječju hranu, f) isporuku vode, g) bijeli šećer od trske i šećerne repe. Napomena: Primjena nulte i snižene stope PDV-a ne isključuje pravo na priznavanje pretporeza po svim ulaznim računima i ostalim obračunima. Najavljeno je ukidanje nulte stope.

93

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Osim toga, postoje i mnoga porezna oslobođenja isporuka određenih dobara i usluga od plaćanja PDV-a. Primjerice, plaćanja PDV-a oslobođene su usluge od javnog interesa, kao što su: poštanske usluge, usluge dijagnostike i liječenja, usluge doktora medicine, usluge i isporuke dobara povezane sa socijalno skrbi, usluge obrazovanja, usluge u kulturi, usluge osiguranja, kreditne garancije, transakcije novca i vrijednosnih papira, najam stambenih prostorija i slično (vidi čl. 11. i 11a Zakona o PDV-u). U čl. 12. Zakona o PDV-u navode se i određena dobra na koja se pri uvozu ne plaća PDV. Plaćanja poreza na dodanu vrijednost oslobođene su i: − izvozne isporuke dobara i oplemenjenih dobara, uključujući prijevozne i sve druge otpremne usluge, − isporuke dobara u slobodnu zonu, slobodna i carinska skladišta te isporuke dobara unutar slobodne zone, slobodnih carinskih skladišta (čl. 13, Zakona o PDV-u). Napomena: Porezni obveznik ne može odbiti pretporez sadržan u računima za primljena dobra i obavljene usluge što ih koristi za isporuke dobara i obavljanje usluga koje bi bile oslobođene od poreza. U tome je razlika između nulte stope PDV-a i oslobađanja od plaćanja PDV-a.

Porezni obveznik mora ispostaviti račun za isporučena dobra ili obavljene usluge te na računu posebno iskazati porez na dodanu vrijednost. Ako se isporučuju dobra ili obavljaju usluge koje su oslobođene od plaćanja poreza na dodanu vrijednost na računu treba navesti da porez na dodanu vrijednost nije zaračunan te se pozvati na odredbe propisa iz kojeg to proizlazi. Račun je svaka isprava prema kojoj porezni obveznik ili osoba kojoj on naloži obračunava isporučena dobra i obavljene usluge, bez obzira na to kako se ta isprava naziva u poslovnomu prometu. Prema članku 15. st. 3. Zakona o PDV-u, račun mora sadržavati ove podatke: 1. mjesto izdavanja, broj i nadnevak, 2. ime (naziv), adresu i osobni identifikacijski broj poduzetnika koji je isporučio dobra ili obavio usluge (prodavatelja), 3. ime (naziv), adresu i osobni identifikacijski broj kome su isporučena dobra ili obavljene usluge (kupca), 4. količinu i uobičajeni trgovački naziv isporučenih dobara te vrstu i količinu obavljenih usluga, 5. nadnevak isporuke dobara ili obavljenih usluga, 6. svotu naknade (cijene) isporučenih dobara ili obavljenih usluga, razvrstane po poreznoj stopi,

94

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 7. svotu poreza razvrstan po poreznoj stopi, 8. ukupnu svotu naknade i poreza. Računi za gotovinski promet, isječci vrpce ili potvrdnice iz naplatnih uređaja moraju sadržavati najmanje ove podatke: 1. broj i nadnevak izdavanja, 2. ime (naziv), adresu i osobni identifikacijski broj poduzetnika koji je isporučio dobra ili obavio usluge te naznaku mjesta gdje je isporuka dobara ili usluga obavljena (broj prodajnog mjesta, poslovnog prostora, prodavaonice i sl.), 3. količinu i uobičajeni trgovački naziv isporučenih dobara te vrstu i količinu obavljenih usluga, 4. ukupnu svotu naknade i poreza razvrstani po poreznoj stopi. Računi poduzetnika označavaju se oznakom R-1, a računi obrtnika i ostalih fizičkih osoba oznakom R-2. Račun za isporučena dobra može izgledati ovako: Prodavatelj: “METALKA” d.o.o. Adresa: Zagreb, Vukovarska b.b. OIB: 57558412299

R-1 Zagreb, 11. veljače 2012. RAČUN br. 54/12

Kupac: “Trgopromet” d.o.o. Adresa: Split, Domovinskog rata b.b. OIB: 21241943491 Datum isporuke: 11. veljače 2012. Tek. br. 1. 2.

OPIS ISPORUKE Perilica posuđa TV color Ukupno:

Potpis osobe koja je račun sastavila

KOLIČINA (kom) 2 1

CIJENA 3.000,00 2.000,00

SVOTA BEZ PDV

% 6.000,00 25 2.000,00 25 8.000,00

PDV UKUPNO SVOTA 1.500,00 7.500,00 500,00 2.500,00 2.000,00 10.000,00

Potpis odgovorne osobe i pečat prodavatelja

95

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Račun za obavljen usluge može izgledati ovako: Prodavatelj: INSTALATER” d.o.o. Adresa:Split, Kralja Zvonimira, b.b. OIB: 88434217936

R-1 Split, 10. prosinca 2012. RAČUN br. 221/12

Kupac: “Brodoplast” d.o.o. Adresa: Split, Dinka Šimunovića 14 OIB: 75061942493 Tek. br. 1. 2.

OPIS ISPORUKE Usluge popravka vodoinstalacija Materijal (prema specifikaciji) Ukupno:

KOLIČINA (kom) 50 sati

Datum isporuke: 10. prosinca 2012. CIJENA

SVOTA BEZ PDV

%

PDV SVOTA

UKUPNO

100,00

5.000,00 25

1.250,00

6.250,00

−

−

4.000,00 25

1.000,00

5.000,00

−

−

9.000,00

2.250,00

11.250,00

Potpis osobe koja je račun sastavila

Potpis odgovorne osobe i pečat prodavatelja

Porezna obveza za plaćanje PDV-a utvrđuje se tako da se zbroji obračunati porez po izdanim računima (uključivo i ostale obračune ako ih ima) u obračunskom razdoblju i od njega oduzme pretporez iskazan na ulaznim računima (uključivo i ostale obračune pretporeza ako ih ima). Pretporez je svota PDV-a iskazana na ulaznim računima za primljene isporuke dobara i usluga koje su drugi poduzetnici obavili poreznom obvezniku. Pretporez je i svota PDV-a koju je obračunala i naplatila carinarnica istodobno s naplatom carine, a osnovica za obračun PDV-a je vrijednost dobra uvećana za carinu. Prema tome, za izračunavanje porezne obveze za proteklo obračunsko razdoblje vrijedi sljedeći obrazac: PDV PO IZLAZNIM OBVEZA PO RAZLICI = RAČUNIMA I OSTALIM POREZA I PRETPOREZA OBRAČUNIMA

-

PDV (PRETPOREZ) PO ULAZNIM RAČUNIMA I OSTALIM OBRAČUNIMA

Ako je porezna obveza veća od pretporeza, tu razliku treba uplatiti na poseban porezni račun državnih prihoda. Porez po poreznoj obvezi treba uplatiti do kraja mjeseca za proteklo razdoblje. Ako je pretporez veći od porezne obveze, porezni obveznik ima pravo tražiti povrat PDV-a. Porezna uprava obvezna je vratiti tu razliku u roku od 30 dana od dana predaje prijave. Potraživanja za pretporez mogu se koristiti i za pokriće porezne obveze u idućim razdobljima. 96

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Međutim, za korištenje pretporeza moraju biti ispunjeni sljedeći uvjeti: 1) da primljeni račun sadržava propisane podatke prema čl. 15. Zakona o PDV-u 2) da je isporuka dobra ili usluge primljena od obveznika PDV-a 3) da za primljenu isporuku zakonom nije isključeno pravo na odbitak pretporeza 4) da je isporuka učinjena u poduzetničke svrhe 5) da su do kraja obračunskog razdoblja za koje se traži pretporez dobra i usluge i računi primljeni i isporuka obavljena 6) da su računi R – 2 plaćeni obrtnicima 7) da je račun za predujam naplaćen 8) da je pri uvozu plaćen PDV 9) da je plaćen PDV na inozemne usluge. Poduzetnik koji nije obveznik plaćanja PDV-a nema pravo na odbitak pretporeza. Kod poduzetnika koji nije obveznik PDV-a, PDV po ulaznim računima ulazi u troškove nabave. Kod obveznika PDV-a, PDV se, u pravilu, knjiži na posebnim kontima potraživanja i obveza te se saldira na kraju obračunskog razdoblja. Pretporez po ulaznim računima ne knjiži se na troškove ili zalihe nego se izdvaja na poseban konto 1400 − Pretporez po ulaznim računima. •

Primjer: 1) Primljen je račun za električnu energiju u pogonu na svotu od 10.000,00 kn plus 2.500,00 kn PDV-a. 4060 – Električna energija u pogonu (1) 10.000,00

2201 – Dobavljači usluga 12.500,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 2.500,00

Prema tome, PDV ne tereti nabavnu vrijednost ni troškove, osim u posebnim slučajevima kada poduzetnik nije obveznik PDV-a, PDV iskazan na izlaznim računima u pravilu se ne knjiži na prihode nego se odvaja i knjiži na obveze za PDV, na skupini konta 240.

97

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. • Primjer: 1) Izdan je račun kupcu za obavljene usluge popravka vodoinstalacije na svotu od 15.000,00 kn plus 3.750,00 kn PDV-a. 1200 – Potraživanja od kupaca (1) 18.750,00

7510 – P  rihodi od servisnih usluga 15.000,00 (1)

2400 – PDV po izlaznim računima 3.750,00 (1)

Na kraju obračunskog razdoblja zatvaraju se dospjeli pretporezi i obveze prema PDV-u, a razlika se knjiži na potraživanja ili obveze, ovisno o tome što je veće. Ako je pretporez veći od obveze saldiranje se radi prema sljedećoj shemi: 1400 – Predporez S° 1.000,00 1.000,00 (1)

2400 – obv. za PDV (1) 300,00 300,00 S°

1000,00 – 300,00 = 700,00 1407 – P  otraživanja za razliku većeg pretp… (1) 700,00

Ako su obveze za PDV veće od pretporeza, onda će se saldiranje učiniti prema sljedećoj shemi: 1400 – Pretp. po ulaz. rač. S° 200,00 200,00 (1)

2400 – O  bv. za PDV po izlaznim rač. (1) 1.000,00 1.000,00 S°

1.000,00 – 200,00 = 800,00 2407 – O  bv. po razlici por. i predpor. 800,00 (1)

98

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

6. OSNIVANJE TRGOVAČKIH DRUŠTAVA Poduzeća se osnivaju na temelju Zakona o trgovačkim društvima. Trgovačko društvo je pravna osoba upisana u trgovački registar. Vrste trgovačkih društava su: • • • •

javno trgovačko društvo komanditno društvo društvo s ograničenom odgovornošću dioničko društvo.

Javno trgovačko društvo i komanditno društvo su društva osoba. Društvo s ograničenom odgovornošću i dioničko društvo su društva kapitala. Trgovačko društvo može biti i fizička osoba koja se upiše u trgovački registar i trgovac pojedinac. Temeljna razlika između društava osoba i društava kapitala jest u odgovornosti vlasnika za poslovanje društva i u obvezama na uplaćivanje minimalne svote temeljnog kapitala. Kod javnoga trgovačkog društva svaki član društva odgovara vjerovnicima društva neograničeno solidarno cijelom svojom (privatnom) imovinom. Kod komanditnog društva komplementari odgovaraju za obveze društva solidarno i neograničeno cijelom svojom imovinom, a najmanje jedan komanditor odgovara za obveze društva samo do svote određenoga imovinskog uloga u društvo. Kod društva s ograničenom odgovornosti i dioničkog društva vlasnici i dioničari ne odgovaraju za obveze društva. Za javno trgovačko društvo i komanditno društvo nije određena minimalna svota temeljnog kapitala. Najniža svota temeljnog kapitala za društvo s ograničenom odgovornošću je 20.000,00 kn, a za dioničko društvo 200.000,00 kn. Kad se ulaže privatna imovina u društvo koja će se voditi u poslovnim knjigama, taj unos ne podliježe oporezivanju u sustavu PDV-a niti u sustavu poreza na promet nekretnina (čl. 16. Pravilnika o PDV-u). Međutim, ako neko trgovačko društvo ulaže materijalnu imovinu u drugo trgovačko društvo radi stjecanja udjela, tada je prijenos materijalne imovine oporeziv u sustavu PDV-a (čl. 16. st.2. Pravilnika o PDV-u). Promet udjela oslobođen je PDV-a. Ako obračunati porez na dodanu vrijednost pri stjecanju gospodarske cjeline ili pogona stjecatelj u cijelosti može odbiti kao pretporez, tada se ne plaća porez na dodanu vrijednost, a taj se prijenos smatra neoporezivim (čl. 58. st. 1. Pravilnika o PDV-u).

99

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Ako društvo za unesena dobra u društvo daje naknadu u obliku određenih prava povezanih s društvom drugom društvu ili članovima društva, davanje tih prava oslobođeno je poreza na dodanu vrijednost. Promjena oblika društva ne podliježe oporezivanju PDV-om (čl. 17. Pravilnika o PDV-u). Spajanje, pripajanje i podjela društava u skladu s propisima koji uređuju to područje ne podliježu oporezivanju PDV-om (čl.17, Pravilnika o PDV-u). Isporukom dobara oporezivim PDV-om razumijeva se i otuđenje poduzeća ili dijela poduzeća koji čini gospodarsku cjelinu. Ako u tom slučaju stjecatelj može u cijelosti odbiti obračunati porez na dodanu vrijednost kao pretporez, otuđenje poduzeća ili dijela poduzeća koji čini gospodarsku cjelinu se ne oporezuje (čl. 18. Pravilnika o PDV-u).

6.1. K  NJIŽENJE OSNIVANJA DRUŠTVA S OGRANIČENOM ODGOVORNOŠĆU Temeljni ulog u društvo s ograničenom odgovornošću može se unijeti ulaganjem novca, stvari i prava. Prema tome, vrijedi sljedeća shema: A

BILANCA (POČETNA)

P

Prava x

Stvari xxxx

Kapital xxxxxxx

Novac xx

Svota temeljnog kapitala mora biti izražena cijelim brojem koji je višekratnik broja sto. Stvari i prava u društvo moraju se u cijelosti unijeti prije upisa društva u trgovački registar. Naknadno povećanje temeljnog kapitala ulaganjem stvari i prava moguće je ako se u odluci o povećanju to izričito navede i ako se odredi rok za njihov unos. Stvari i prava moraju se unijeti u društvo prije podnošenja prijave registarskome sudu za upis povećanja temeljnog kapitala u trgovački registar (čl. 457. st. 7. ZTD-a). 100

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer knjiženja uplate temeljnoga (osnivačkog) uloga u novcu: 1) Vlasnik je uplatio osnivački kapital u svoti od 20.000,00 kn.

1000 – Žiro-račun (1) 20.000,00

•

9000 – U  pisani temeljni kapital vlasnika 20.000,00 (1)

Primjer knjiženja uplate temeljnoga (osnivačkog) uloga u novcu i stvarima: 1) Prilikom osnivanja poduzeća vlasnik je unio sljedeću imovinu: a) uplata u novcu iznosi 240.000,00 kn b) poslovni prostor procijenjene vrijednosti 200.000,00 kn c) računalo procijenjene vrijednosti 7.000,00 kn 0230 – Poslovne zgrade trgovine (1) 200.000,00

9000 – U  pisani temeljni kapital 447.000,00 (1)

0310 – Uredska oprema (1) 7.000,00 1000 – Žiro-račun (1) 240.000,00

Napomena: Kad se pri osnivanju društva u kapital unose stvari kao što su poslovna zgrada, uredska oprema, strojevi, automobili i tome slično, veza između tih stvari i vrijednosti upisanog kapitala u tom trenutku prestaje. Primjerice, ako se poslovna zgrada koja je unijeta u kapital društva naknadno proda po knjigovodstvenoj vrijednosti, to ne utječe na visinu upisanog kapitala. Naime, sva imovina unijeta kao kapital društva nakon toga nastavlja svoj obrtni ciklus i pretvara se iz dugotrajne imovine u kratkotrajnu i tako dalje. Za prodano sredstvo (po knjigovodstvenoj vrijednosti) koje je ranije unijeto u kapital, poduzeće će dobiti novac pa se imovina neće smanjiti, a time ni kapital. Kod uloga koji se uplaćuje u novcu, Zakon dopušta da se takvi ulozi uplaćuju postupno. Radi mogućnosti da se ulozi u novcu uplaćuju postupno, na strani aktive mogu se pojaviti potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital, a na strani pasive upisani temeljni kapital koji nije plaćen. Tu situaciju prikazuje sljedeća shema:

101

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. A

•

BILANCA (POČETNA)

P

1000 – Žiro-račun 70.000,00

900- U  pisani kapital koji je plaćen 70.000,00

000 – Potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital 30.000,00

901 - Upisani kapital koji nije plaćen 30.000,00

Primjer knjiženja postupne uplate temeljnog uloga 1) Na temelju izjave o osnivanju društva s ograničenom odgovornošću određeno je da upisani kapital bude 100.000,00 kn. Vlasnik je odmah uplatio 60.000,00 kn, a ostatak mora uplatiti naknadno u četiri jednake rate. 2) Vlasnik je uplatio prvu dospjelu ratu temeljnog uloga u svoti od 10.000,00 kn. 1000 – Žiro-račun (1) 60.000,00 (2a) 10.000,00

900 - U  pisani kapital koji je plaćen 60.000,00 (1) 10.000,00 (2b)

000 – Potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital (1) 40.000,00 10.000,00 (2a)

901 - Upisani kapital koji nije plaćen (2b) 10.000,00 40.000,00 (1)

6.2. KNJIŽENJE OSNIVANJA DIONIČKOG DRUŠTVA Temeljni ulog u dioničko društvo može se unijeti ulaganjem novca, stvari i prava (kao i kod društva s ograničenom odgovornošću). Osnovna je značajka dioničkog društva da je temeljni kapital izražen određenim brojem dionica koje glase na nominalne svote. Broj dionica i dioničara nije propisan. Dionice se prodaju dioničarima. Ako se dionice prodaju po nominalnoj vrijednosti, knjiži se račun 9001 – Temeljni dionički kapital, a protustavka je žiro-račun ako su dionice plaćene novcem. Ako se dionice prodaju po vrijednosti većoj od nominalne, upisani i uplaćeni kapital knjiži se po nominal102

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA noj vrijednosti, a razlika do tržišne vrijednosti knjiži se na posebnom kontu 916 – Kapitalna dobit na prodane emitirane dionice. Troškovi oko tiskanja i prodaje dionica knjiže se uobičajeno, ali evidencija autoriziranih dionica knjiži se izvanbilančno. Dionice se ne mogu izdati na svotu koja je niža od nominalne. U statutu se moraju posebno navesti troškovi i naknade u vezi s osnivanjem društva ako ih ono nadoknađuje dioničarima ili trećim osobama (čl. 175. ZTD-a). Ako se troškovi osnivanja ne nadoknađuju dioničarima, plaćaju se na teret društva. •

Primjer prodaje običnih dionica po nominalnoj vrijednosti bez izvanbilančnih knjiženja 1) Dioničko društvo je autoriziralo 1.500 dionica po nominalnoj vrijednosti od 1.000,00 kn po dionici. Sve dionice su prodane i naplaćene. 2) Primljen je račun za troškove tiskanja dionica na svotu od 15.000,00 kn plus 3.750,00 kn PDV-a. 3) Plaćen je račun za troškove tiskanja dionica. 1000 – Žiro-račun (1) 1.500.000,00 18.750,00 (3)

9001 – Temeljni dionički kapital 1.500.000,00 (1)

4114 – Troškovi tiskanja (2) 15.000,00

220 – Dobavljači usluga (3) 18.750,00 18.750,00 (2)

1408 – P  retporez na koji još nije stečeno pravo korištenja (2) 3.750,00

7. NEMATERIJALNA IMOVINA 7.1. P  OJMOVNO ODREĐENJE I RAČUNOVODSTVENI OBUHVAT NEMATERIJALNE IMOVINE Nematerijalna imovina je „nefinancijska imovina bez fizičkog obilježja koja se može identificirati.“ (MRS 38, t. 8.; HSFI 5, t. 3.). Nematerijalna imovina zbog svojih karakteristika naziva se često i nedodirljiva imovina (Intangible Assets). Prema t. 3. HSFI 5, nematerijalnom imovinom naziva se dugotrajna imovina sljedećih vrsta:

103

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 1. izdaci za razvoj, 2. patenti, licencije, koncesije, zaštitni znakovi i ostala slična prava, 3. softver, 4. dozvola za ribarenje, 5. franšize i ostala prava, 6. goodwill, 7. predujmovi za nematerijalnu imovinu i 8. ostala nematerijalna imovina. Najvažniji računovodstveni standardi na kojima se temelji računovodstvo nematerijalne imovine su: •

HSFI 5: Dugotrajna nematerijalna imovina

• •

HSFI 2: Konsolidirani financijski izvještaji MRS 38: Nematerijalna imovina: (koji obuhvaća izdatke za razvoj, patente, licencije, koncesije, zaštitne znakove i ostala slična prava te amortizaciju nematerijalne imovine). • MSFI 3: Poslovna spajanja (koji obuhvaća goodwill). • MRS 36: Umanjenje imovine Nematerijalna imovina treba se priznati samo ako: (a) je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi koje se mogu pripisati imovini pritjecati subjektu, i (b) trošak nabave te imovine se može pouzdano izmjeriti (MRS 38, t. 21. i HSFI 5 t. 5). Imovina zadovoljava kriterij identificiranja u definiciji nematerijalne imovine kad je ono: (a) zasebno, to jest ako se može odvojiti ili razlučiti od subjekta i prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili razmijeniti, zasebno ili zajedno s pripadajućim ugovorom, imovinom ili obvezom, ili b) proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, neovisno o tome mogu li se ta prava prenositi ili odvojiti od subjekta ili od ostalih prava i obveza (MRS 38 t. 12). Poduzetnici i računovođe često su u dvojbi koju nematerijalnu imovinu mogu priznati u bilanci. Dakle, u bilanci se može priznati nematerijalna imovina koja proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava. Međutim, ako ta imovina ne proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava može se priznati ako se ista može zasebno prodati, uz uvjet da zadovoljava osnovne uvjete priznavanja. To je, zapravo najjasniji uvjet priznavanja nematerijalne imovine koja nije goodwill ili koja ne proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava.

104

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Interno dobiveni goodwill NE priznaje se kao imovina (MRS 38 t. 48.; HSFI 5 t. 11). Interno dobiveni zaštitni znakovi, oznake, publicirajući nazivi, popisi kupaca i drugih sličnih stvari neće se priznati kao nematerijalna imovina (MRS 38 t. 63). Interno razvijena nematerijalna imovina iz faze istraživanja (ili u fazi istraživanja internog projekta) NE priznaje se kao dugotrajna imovina. Izdaci kod istraživanja (ili faze istraživanja internog projekta) priznaju se kao rashod kada nastanu (MRS 38 t. 54). Prema prepoznatljivosti, u smislu ovisnosti postojanja stavke u odnosu na cjelinu poduzeća, nematerijalna imovina dijeli se na a) razdvojivu nematerijalnu imovinu b) nerazdvojivu nematerijalnu imovinu. Razdvojiva nematerijalna imovina obuhvaća stavke koje se mogu identificirati ili prepoznati i promatrati odvojeno od poduzeća kao cjeline. Temeljna je karakteristika razdvojive nematerijalne imovine da se može stjecati ili prodavati odvojeno od poduzeća kao cjeline. Prema tim odrednicama, u razdvojivu nematerijalnu imovinu, u pravilu, pripadaju sve vrste nematerijalne imovine osim goodwill-a jer se goodwill ne može stjecati ili prodavati odvojeno od poduzeća kao cjeline i osim nematerijalne imovine koja proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava i koja se ne može odvojiti od subjekta ili od ostalih prava i obveza. Razdvojivu nematerijalnu imovinu određuje MRS 38 – Nematerijalna imovina. Goodwill kao nerazdvojivu nematerijalnu imovinu obrađuju MSFI 3 − Poslovna spajanja i MRS 36 – Umanjenje vrijednosti imovine. Nematerijalna imovina se prema načinu stjecanja dalje dijeli na: a) nematerijalnu imovinu koja se kupuje od drugih poslovnih subjekata i b) interno razvijenu nematerijalnu imovinu. (a) Nematerijalna imovina koja se stječe od drugih prema MRS 38 (t. 23. – 47.) svrstava se u nekoliko sljedećih skupina: • • • •

nematerijalna imovina koja se zasebno stječe, nematerijalna imovina koja se stječe kao dio poslovnih spajanja, nematerijalna imovina koja se stječe pomoću državnih potpora, nematerijalna imovina koja se stječe razmjenom za drugu imovinu

Temeljna značajka nematerijalne imovine koja se zasebno stječe je da je to razdvojiva imovina koja se može identificirati i čiji se trošak nabave može pouzdano utvrditi.

105

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Ona se u bilanci iskazuje u visini troška stjecanja koji čini nabavna cijena uključujući uvoznu carinu i poreze koji se ne mogu povratiti od poreznih vlasti te bilo koji izdatak koji se izravno može pripisati pripremi sredstava za namjeravanu uporabu. Nematerijalna imovina koja se stječe kao dio poslovnih spajanja može biti nerazdvojiva, kao što je goodwill, i razdvojiva, kao što su patenti, licencije, različita prava i slično. Trošak nabave ove imovine temelji se na njezinoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Nematerijalna imovina koja se stječe pomoću državnih potpora najčešće je u obliku koncesija kao što su različita prava korištenja zemljišta, mora, luka i slično. Tako stečena nematerijalna imovina može se priznati kao bilančna stavka po fer vrijednosti ili po početnoj nominalnoj vrijednosti uvećanoj za bilo koji izdatak koji se može izravno pripisati za pripremanje sredstva za njegovu namjeravanu uporabu. Za nematerijalnu imovinu, koja se stječe razmjenom za drugu imovinu, trošak nabave po kojem će se iskazati ta imovina u bilanci određuje se u visini fer vrijednosti koja je jednaka fer vrijednosti danog sredstva. (b) Interno razvijena nematerijalna imovina dijeli se u dvije osnovne skupine: 1. interno razvijena nematerijalna imovina iz faze istraživanja koja se NE priznaje kao bilančna pozicija nego se evidentira kao trošak razdoblja u kojem je razvijena; 2. interno razvijena nematerijalna imovina iz faze razvoja koja se može priznati kao bilančna pozicija poslovnog subjekta koji je razvio. Istraživanje je izvorno i planirano ispitivanje poduzeto s izgledom da će doći do novih znanstvenih ili tehničkih spoznaja i razumijevanja. Priroda istraživanja je takva da nema veće sigurnosti ostvarenja budućih ekonomskih koristi koje bi proizišle iz određenih troškova istraživanja pa se stoga ti troškovi ne mogu priznati kao nematerijalna imovina. Razvoj je primjena nalaza istraživanja ili drugih znanja u planiranju ili projektiranju proizvodnje novih ili bitno poboljšanih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sustava ili usluga prije početka komercijalne proizvodnje ili uporabe. Priroda razvojnih aktivnosti je takva da, zbog toga što je projekt višeg stupnja nego li je to faza istraživačke aktivnosti poduzeća u određenim primjerima ponekad iako rijetko, može odrediti vjerojatnost ostvarenja budućih ekonomskih koristi. Nematerijalna imovina nastala razvojem (ili u fazi razvoja internog projekta) priznat će se kao imovina, ako i samo ako, subjekt može dokazati sve navedeno: 106

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA (a) tehničku provedivost nematerijalne imovine koja se dovršava tako da bude raspoloživa za uporabu ili prodaju; (b) namjeru dovršenja nematerijalne imovine i njene uporabe ili prodaje; (c) mogućnost uporabe ili prodaje nematerijalne imovine; (d) način na koji će nematerijalna imovina davati vjerojatne buduće ekonomske koristi. Subjekt, između ostalog, može dokazati i postojanje tržišta za proizvod nematerijalne imovine ili za samu nematerijalnu imovinu ili pak korisnost nematerijalne imovine u slučaju da se ona koristi interno; (e) raspoloživost odgovarajućih tehničkih, financijskih i drugih izvora za završetak razvoja i korištenje ili prodaju nematerijalne imovine; (f) mogućnost pouzdanog mjerenja troška koji se može pripisati nematerijalnoj imovini tijekom razvoja (MRS 38 t. 57., HSFI 5 t. 14). Ukratko rečeno, da bi se interno razvijena nematerijalna imovina priznala kao bilančna pozicija, neophodno je da se može identificirati, da se može odvojiti, da se toj poziciji pouzdano mogu pripisati izdaci te da je izvjesno da će ona upotrebom ili prodajom davati buduće ekonomske koristi. Ako ti opisani uvjeti nisu zadovoljeni, izdaci interno razvijene nematerijalne imovine trebaju se priznati kao troškovi razdoblja u kojem je razvijena. Prema tome, interno razvijeni goodwill ne može se priznati kao bilančna pozicija jer se ne može pouzdano utvrditi njegov trošak nabave. Naime, prema MRS 38 (t. 49.) razlika između tržišne vrijednosti poslovnog subjekta i njegove knjigovodstvene vrijednosti ne može predstavljati trošak nabave ako nije potvrđen prodajom ili poslovnim spajanjem.

7.2. KNJIŽENJE NEMATERIJALNE IMOVINE Nematerijalna imovina se knjiži na razredu 0, kao dugotrajna imovina. Uobičajeno je u praksi da se svi troškovi u vezi sa stjecanjem ili internim razvijanjem nematerijalne imovine prethodno proknjiže na kontu nematerijalna ulaganja u pripremi (konto 016), a zatim prenesu na odgovarajući konto nematerijalne imovine, i to u trenutku kad je nematerijalna imovina spremna za namjeravanu uporabu. Za nematerijalnu imovinu koja nije spremna za uporabu, knjiženje na kontu „nematerijalna ulaganja u pripremi“ je neophodno da bi se razlučila nematerijalna imovina na koju se obračunava amortizacija od one na koju se ne obračunava (pod uvjetom da ima ograničeni vijek trajanja). Naime, na nematerijalnu imovinu koja je spremna za uporabu obračunava se amortiza-

107

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. cija, dok se na nematerijalna ulaganja u pripremi ne obračunava amortizacija. Ako je nematerijalna imovina spremna za uporabu ali se nije počela koristiti, obračunana amortizacija neće biti porezno priznata sve dok se ta imovina ne počne koristiti. Ovdje treba naglasiti da je ovo novost u postupanju s troškovima amortizacije jer se donedavno nije tako postupalo. To će biti detaljnije objašnjeno u poglavlju o amortizaciji.

7.2.1. Priznavanje i knjiženje troškova razvoja kao nematerijalne imovine Trošak interno dobivenoga nematerijalnog sredstva obuhvaća sve izravne troškove koji su bili neophodni za stvaranje, proizvodnju i pripremanje sredstva za njegovu namjeravanu uporabu. Primjeri takvih izravnih troškova su: (a) troškovi za materijal i usluge koji su korišteni ili potrošeni u stvaranju nematerijalnog sredstva, (b) plaće, nadnice i drugi troškovi zaposlenog osoblja (kao što je definirano MRS-om 19 Primanja zaposlenih) koji su izravno uključeni u stvaranje toga sredstva, (c) naknade za registriranje zakonskih prava, (d) amortizacija patenata i licencija koji se koriste za stvaranje nematerijalnog sredstva. MRS 23 Troškovi posudbe navodi kriterije za priznavanje kamata kao elementa troškova interno stvorenoga nematerijalnog sredstva (MRS 38 t. 66.). U t. 67. MRS-a 38, navode se troškovi koji nisu elementi troška interno stvorenog nematerijalnog sredstva: (a) prodaja, administrativni i drugi opći troškovi, osim ako se ti izdaci mogu izravno pripisati pripremanju sredstva za uporabu, (b) jasno identificirane nedjelotvornosti i početno priznati gubici nastali prije nego što je imovina postigla planirani stupanj uspješnosti, (c) izdaci za uvježbavanje osoblja koje će se koristiti imovinom. MSFI/MRS ni HSFI ne govore o tome treba li za interno stvorenu nematerijalnu i materijalnu imovinu priznati prihod i rashod istodobno. Međutim, radi realnijeg iskazivanja aktivnosti poduzeća, moglo bi se definirati pravilo da prilikom stvaranja nematerijalne i materijalne imovine pomoću vlastitih proizvodnih snaga treba iskazati troškove, imovinu, rashode i prihode koji su nastali u tom procesu. Prema tome, interno stvorenu imovinu treba proknjižiti prema pravilima knjiženja proizvodnog procesa. Ako se nematerijalna imovina kupuje, onda se knjiži samo na razredu -0-, na kontu 016 – Nematerijalna ulaganja u pripremi ili drugom odgovarajućem kontu. 108

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA • Primjer kapitaliziranja vlastitih troškova razvoja Poduzeće samostalno razvija novi proizvod. Za taj je projekt otvoren radni nalog na koji su terećeni sljedeći troškovi: • troškovi plaća osoblja angažiranog na razvoju novog proizvoda • troškovi materijala • troškovi vanjskih usluga Ukupno:

300.000,00 kn 40.000,00 kn 30.000,00 kn 370.000,00 kn

1. Prema radnom nalogu na obračunu su troškovi razvoja novog proizvoda preneseni putem konta 490 na razred 6 na konto 601 – Vrijednost usluga u tijeku 2. Procijenjeno je da su ispunjeni svi uvjeti da se troškovi razvoja novog proizvoda priznaju kao nematerijalna imovina. a) troškovi razvoja priznati su u rashode b) vlastiti troškovi razvoja priznati su kao nematerijalna imovina u pripremi, priznat je prihod od interno stvorene imovine. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Vrijednost usluga u tijeku Raspored troškova za obračun Raspored troškova razvoja na zalihe 2a. Troškovi realiziranih usluga Vrijednost usluga u tijeku Prijenos troškova na rashode 2b. Nematerijalna ulaganja u pripremi Prihodi na osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za investicije Aktiviranje nematerijalne imovine

Konto

Svota Duguje

601 490

370.000,00

701 601

370.000,00

016

370.000,00

7881

Potražuje 370.000,00 370.000,00

370.000,00

109

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 600 – Proizvodnja u tijeku 490 – Raspored troškova za obračun S° 2.800.000,00 2.430.000,00 370.000,00 (1)

601 – Vrijednost usluga u tijeku (1) 370.000,00 370.000,00 (2a)

Prijenos troškova po radnom nalogu 701 – Troškovi realiziranih usluga (2a) 370.000,00

016 – Nematerijalna ulaganja u pripremi (2b) 370.000,00

7881- P  rihodi na osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za investicije 370.000,00 (2b)

Na prikazani se način knjiže i ulaganja u razvoj vlastitog softvera koji će služiti za uporabu kao dugotrajna imovina. Ako je softver namijenjen prodaji, onda se knjiži prema pravilima proizvodnje.

7.2.2. Patenti, licencije, koncesije, zaštitni znakovi i ostala prava Ulaganjem u patente, licencije, koncesije, zaštitne znake i ostala prava kao što su prava korištenja tuđe imovine poduzetnik osigurava njihovo korištenje u vlastitom poslovanju. Kupljena prava ili ulaganja na tuđoj imovini predstavljaju nematerijalnu imovinu poduzetnika samo kada se ta prava kupuju i plaćaju unaprijed a vrijede određeni broj godina ili neograničeno. U slučajevima kada se prava plaćaju tijekom korištenja, to nije nematerijalna imovina nego se priznaju kao trošak razdoblja. Vrijednost nematerijalne imovine utvrđuje se u visini kupovne cijene uvećane za uvozne carine, poreze koje poduzeće ne može povratiti od poreznih vlasti, profesionalne naknade i ostale izravno pripisive troškove. Na nematerijalnu imovinu se obračunava amortizacija. Vijek trajanja te imovine i stopa amortizacije se određuje na temelju ugovora, tj. broja godina koliko traje to pravo. Ako je pravo korištenja vremenski neograničeno, onda poduzetnik procjenjuje broj godina za koji očekuje da će ta imovina donositi buduće ekonomske koristi. 110

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer otkupa prava na korištenje patentiranog izuma 1) Poduzeće je ugovorilo otkup prava korištenja patentiranog izuma koji će uporabiti u vlastitoj proizvodnji te je primilo račun na svotu od 400.000,00 kn plus 100.000,00 kn PDV-a. Korištenje patenta ugovoreno je na rok od 10 godina. 2) Plaćena je faktura za otkup prava korištenja patenta. 3) Poduzeće je započelo s korištenjem patenta.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Nematerijalna ulaganja u pripremi Pretporez Dobavljači nematerijalne imovine Faktura za patent 2. Dobavljači nematerijalne imovine Žiro-račun Za plaćanje računa 3. Ulaganja u patente Nematerijalna ulaganja u pripremi Za prijenos u uporabu

Konto

Svota Duguje

016 1400 2203

400.000,00 100.000,00

2203 1000

500.000,00

0111 016

400.000,00

Potražuje

500.000,00 500.000,00 400.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 016 – Nematerijalna ulaganja u pripremi (1) 400.000,00 400.000,00 (3)

2203 – D  obavljači nematerijalne imovine (2) 500.000,00 500.000,00 (1)

1400 – Pretporez (1) 100.000,00

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 500.000,00 (2)

0111 – Ulaganja u patente (3) 400.000,00

111

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. • Primjer ulaganja u nabavu softvera Softver kupljen od drugih poduzetnika predstavlja nematerijalnu imovinu. Njezina vrijednost se priznaje po trošku nabave. Ako je u nabavnu cijenu uračunano održavanje softvera za određeni broj godina, tada se taj dio cijene ne uključuje u nabavnu vrijednost imovine nego ima karakter predujma, razgraničava se po godinama i tereti na rashode one godine kojoj ti troškovi pripadaju. Poduzetnik koji prodaje softvere tada ne može odmah pri prodaji priznati prihod na temelju održavanja softvera nego ga mora odgoditi do realizacije po godinama. 1) Kupili smo softvere za računovodstvo od drugog poduzetnika. Cijena softvera je 6.000,00 kn. Primili smo račun za isporučeni softver u svoti od 6.000,00 kn plus 1.500,00 kn PDV-a. 2) Platili smo račun za softver u svoti od 7.500,00 kn. 3) Softver je spreman za uporabu. Tek. br.

Opis

1. Nematerijalna imovina u pripremi Pretporez po ulaznim računima Dobavljači nematerijalne imovine Faktura dobavljača 2. Dobavljači nematerijalne imovine Žiro-račun Za plaćanje računa 3. Ulaganje u računalni software Nematerijalna imovina u pripremi Software je speman za uporabu

Svota Duguje

016 1400 2203

6.000,00 1.500,00

2203 1000

7.500,00

0120 016

6.000,00

016 – Nematerijalna ulaganja u pripremi (1) 6.000,00 6.000,00 (3)

2203 - D  obavljači nemater. imovine (2) 7.500,00 7.500,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 1.500,00

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 7.500,00 (2)

0120 – Ulaganje u software (3) 6.000,00

112

Konto

Potražuje

7.500,00 7.500,00 6.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA • Primjer ulaganja u adaptaciju na tuđoj imovini Ulaganja u adaptaciju na tuđoj imovini mogu se priznati kao tekući troškovi ako nisu značajnija stavka. Međutim, ako je riječ o značajnijim ulaganjima koja će donositi buduće koristi, ta se ulaganja na tuđoj imovini mogu priznati kao nematerijalna imovina u obliku prava korištenja. 1) Poduzeće je izvelo adaptaciju unajmljenog poslovnog prostora i primilo račun izvođača građevinskih radova na svotu od 100.000,00 kn plus 25.000,00 kn PDV-a. 2) Poduzeće je podmirilo račun izvođača radova na svotu od 125.000,00 kn. 3) Poslovni je prostor spreman za korištenje i stavljen je u uporabu. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Nematerijalna ulaganja u pripremi Pretporez Dobavljači usluga Faktura za adaptaciju poslovnog prostora 2. Dobavljači usluga Žiro-račun Za plaćanje računa 3. Ulaganja na tuđoj imovini Nematerijalna ulaganja u pripremi Za prijenos u uporabu

Konto

Svota Duguje

016 1400 2201

100.000,00 25.000,00

2201 1000

125.000,00

01213 016

100.000,00

Potražuje

125.000,00 125.000,00 100.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 016 – Nematerijalna ulaganja u pripremi (1) 100.000,00 100.000,00 (3)

2201 – Dobavljači usluga (2) 125.000,00 125.000,00 (1)

1400 – Pretporez (1) 25.000,00

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 125.000,00 (2)

01213 - Ulaganja na tuđoj imovini (3) 100.000,00

113

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

8. DUGOTRAJNA MATERIJALNA IMOVINA 8.1. P  OJMOVNO ODREĐENJE DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE Za računovodstvo dugotrajne materijalne imovine najvažniji računovodstveni propisi su MRS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema i HSFI 6 – Dugotrajna materijalna imovina. Dugotrajna materijalna imovina obuhvaća: − zemljišta i šume, − građevinske objekte, − postrojenja, − opremu, − alate, pogonski, pokućstvo i transportna sredstva, − predujmove za dugotrajnu materijalnu imovinu i − dugotrajnu materijalnu imovinu u pripremi. Da bi se neka stavka klasificirala i priznala kao dugotrajna materijalna imovina u bilanci trebaju biti zadovoljeni sljedeći uvjeti: 1. poduzeće tu imovinu posjeduje i koristi se njome u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe (HSFI 6, t.3.) 2. to je imovina koju se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja (HSFI 6 t. 3.), 3. da je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s predmetom pritjecati subjektu, 4. da se trošak predmeta može pouzdano izmjeriti (MRS 16, t. 7; HSFI 6, t. 18); 5. da je pojedinačna nabavna vrijednost veća od 3.500,00 kn (Zakon o porezu na dobit, čl. 12.). S dugotrajnom imovinom čija je pojedinačna nabavna vrijednost niža od 3.500,00 kn postupa se kao s kratkotrajnom imovinom na poseban način po pravilima knjiženja sitnog inventara. Dugotrajna imovina u MSFI 16 nije više definirana izravno nego neizravno kao negacija kratkotrajne imovine, i to ovako: Subjekt je obvezan razvrstati imovinu u kratkotrajnu kada: (a) se imovina očekuje realizirati ili ga namjerava prodati ili potrošiti u svom redovitom poslovnom ciklusu (b) se imovina drži prvenstveno radi trgovanja 114

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA (c) se imovina očekuje realizirati unutar dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja ili (d) je imovina novac ili novčani ekvivalent (kako je određeno u MRSu 7), osim ako je mogućnost razmjene ili uporabe sredstva za podmirenje obveza ograničena u razdoblju od najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja. Svu drugu imovinu subjekt je obvezan klasificirati kao dugotrajnu. U HSFI-u se zadržala nekadašnja definicija dugotrajne imovine kakva je bila i u MRS-u jer HSFI nisu revidirani. Naime, prema HSFI 6 (t. 6. 3.), „Dugotrajna materijalna imovina je imovina: (a) koju poduzetnik posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe, i (b) koja se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja (c) ona imovina koja je namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi u svrhu aktivnosti društva.” Stavke dugotrajne materijalne imovine (nekretnina, postrojenja i opreme) koje se drže radi ponovne prodaje razvrstavaju se i obračunavaju kao zalihe, a ne kao nekretnine, postrojenja i oprema. Nekretnine, postrojenja i oprema također uključuju i nematerijalnu imovinu koja je njihov sastavni dio kao što je na primjer softver nekog robota bez kojeg on ne može funkcionirati. U tom se slučaju nematerijalna imovina kapitalizira i amortizira zajedno s imovinom čiji je sastavni dio. Zemljište i zgrade na zemljištu tretiraju se kao odvojena sredstva. Sredstva dugotrajne materijalne imovine mogu biti stečena: a) kupnjom, b) izgradnjom odnosno izradom u vlastitoj izvedbi, c) razmjenom za drugo sredstvo, d) darivanjem. Pojedinačni predmet dugotrajne materijalne imovine, odnosno nekretnina, postrojenja i opreme koji ispunjava uvjete priznanja u imovinu, treba početno mjeriti po njegovom trošku stjecanja odnosno nabave. Trošak nabave uključuje: (a) kupovnu cijenu, uključujući uvozne pristojbe i nepovratne poreze nakon odbitka trgovačkih popusta i rabata, (b) sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju sredstva na mjesto i u radno stanje za namjeravanu uporabu,

115

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. (c) početno procijenjene troškove demontaže, uklanjanja sredstva i obnavljanja mjesta na kojem je imovina smještena, za koje obveza za subjekt nastaje kada je imovina nabavljena ili kao posljedica uporabe sredstva tijekom razdoblja za namjene različite od proizvodnje zaliha tijekom razdoblja (MRS 16 t. 16.; HSFI 6 t. 19.). Primjeri troškova koji se mogu izravno pripisati troškovima nabave jesu: (a) troškovi naknada zaposlenika (kao što je definirano u MRS-u 19 Primanja zaposlenih) koji izravno proizlaze iz izgradnje ili nabave sredstva nekretnine, postrojenja i opreme, (b) početni troškovi pripreme mjesta, (c) početni troškovi isporuke i rukovanja, (d) početni troškovi instaliranja i montaže, (e) troškovi testiranja pravilnog funkcioniranja pogona, nakon odbitka neto-koristi od prodaje proizvedenih jedinica tijekom dovođenja sredstva na lokaciju i u stanje spremno za uporabu (primjerice, uzorci proizvedeni tijekom testiranja opreme), i (f) naknade stručnjacima. Troškovi posudbe (kamate i drugi troškovi koji nastaju u poduzeću u vezi s posudbom financijskih sredstava) koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva moraju se kapitalizirati u skladu s odredbama MRS 23 – Troškovi posudbe. Prema HSFI 6 (t. 6. 22.), troškovi posudbe mogu se, ali ne moraju, kapitalizirati kod obveznika primjene HSFI-a. Dvojbu pritom izaziva odredba HSFI 10 – Zalihe (t. 10. 22.) u kojoj se ističe: „Međutim, ako se troškovi posudbe mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine uključuju se u nabavu ove imovine. Takvi troškovi posudbe se kapitaliziraju kao dio troška nabave te imovine kada je vjerojatno da će poduzetniku pritjecati od njih buduće ekonomske koristi i ti se troškovi mogu pouzdano izmjeriti“. Prema tome, postoje dva suprotna stajališta u HSFI-u. Primjeri troškova koji ne ulaze u troškove nabave nekretnina, postrojenja i opreme: (a) trošak otvaranja novih jedinica, (b) trošak uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove promidžbe i aktivnosti promocije), (c) troškovi premještanja poslovanja na novu lokaciju ili usmjeravanja na novu skupinu kupaca (uključujući troškove obučavanja zaposlenih), (d) administrativni troškovi i ostali opći troškovi (MRS 16 t. 19.).

116

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Priznavanje troškova u knjigovodstvenu vrijednost pojedine nekretnine, postrojenja i opreme prestaje kada je na lokaciji i spremno za namjeravanu uporabu od strane menadžmenta. Prema tome, troškovi nastali uporabom ili premještanjem sredstva nisu uključeni u knjigovodstvenu vrijednost te imovine. Primjerice, sljedeći troškovi se ne uključuju u knjigovodstvenu vrijednost pojedine stavke nekretnina, postrojenja i opreme: (a) troškovi nastali kada je imovina osposobljeno za rad na način koji je namjeravala uprava, ali se još treba dovesti u stanje uporabe ili radi na razini ispod punog kapaciteta, (b) početni gubici u poslovanju, kao oni nastali kada potražnja za proizvodima koje proizvodi imovina raste, i (c) troškovi premještanja ili reorganizacije dijela ili cijelog poslovanja subjekta (MRS 16, t. 20). Neke aktivnosti nastaju u vezi s izgradnjom i razvojem nekretnine, postrojenja i opreme, ali nisu potrebne da bi imovina bila spremna za uporabu na način koji je namjeravao menadžment. Te se aktivnosti mogu pojaviti prije ili za vrijeme izgradnje pojedine nekretnine, postrojenja i opreme. Primjerice, prihodi u subjektu mogu nastati ako koristimo gradilište kao parkiralište do početka gradnje. Budući da te slučajne aktivnosti nisu nužne da bi imovina bila spremna za uporabu na način koji je utvrdio menadžment, prihod i rashodi vezani za te aktivnosti priznaju se u izvještaju o dobiti i svrstani su u odgovarajuću klasifikaciju prihoda i rashoda (MRS 16 t. 21.). Trošak sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi utvrđuje se koristeći se istim načelima kao kod kupljenog sredstva. Ako subjekt u svom redovitom poslovanju proizvodi za prodaju slična sredstva, trošak sredstva obično je jednak trošku proizvodnje sredstva namijenjenog prodaji (vidjeti MRS 2). Prema tome, isključuju se interni dobici da bi se došlo do spomenutih troškova. Slično tome, neuobičajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih resursa nastali u proizvodnji sredstva u vlastitoj izvedbi, ne uključuju se u trošak sredstva. Kriterije za uključivanje troškova posudbe kao sastavnog dijela troška nekretnina, postrojenja i opreme u vlastitoj izvedbi utvrđuju MRS 23 i HSFI 6. Kao protustavku priznavanju vrijednosti sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi, u dugotrajnu imovinu treba priznati prihod (konto 7881).

117

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

8.2. STJECANJE DUGOTRAJNE IMOVINE KUPNJOM 8.2.1. Stjecanje zemljišta kupnjom iz vlastitih sredstava Zemljište i zgrade odvojena su imovina te se obračunavaju i iskazuju odvojeno, čak ako se zajedno nabavljaju. Zemljište obično ima neograničeni vijek uporabe, uz iznimke, primjerice, kamenoloma i odlagališta otpada, stoga je to imovina koja se ne amortizira. (MRS 16 t. 58.). Ako trošak zemljišta uključuje i trošak vraćanja u prvotno stanje, premještanja i restauracije, taj se udio zemljišta tijekom vremena amortizira kroz koristi koje subjekt očekuje od tih troškova. U nekim slučajevima, zemljište može imati ograničeni vijek upotrebe te se amortizira tako da odražava koristi koje pritječu u subjekt povezano s njim (MRS 16 t. 59.). Obično se u tim situacijama utvrđuje ostatak vrijednosti zemljišta koji realno može biti nadoknađen prodajom, a dio za koji nije vjerojatno da će biti nadoknađen prodajom ostatka vrijednosti sustavno se amortizira. Ako dođe do ulaganja u poboljšanje na zemljištu koje trajno povećava vrijednost zemljišta, takve investicije se priključuju vrijednosti zemljišta. Međutim, ako ulaganja na poboljšanju zemljišta imaju ograničeni vijek trajanja, knjiže se odvojeno od nabavne vrijednosti zemljišta i to na kontu 0209 – Poboljšanja na zemljištu, nakon čega se ta svota sustavno amortizira. Budući da je zemljište prirodno bogatstvo i dobro od općeg interesa, njegova su uporaba i promet regulirani posebnim zakonima. Promet odnosno kupoprodaja zemljišta nije u sustavu PDV-a. Prema tome, PDV se ne obračunava na prodaju zemljišta. Oslobođenje od plaćanja PDV-a na promet zemljišta propisano je čl. 3., st. 4. Zakona o PDV-u. Promet zemljišta je reguliran Zakonom o porezu na promet nekretnina (Nar. nov. br. 69/97., 153/02. i 22/11.). Prema tom Zakonu, zemljištima se smatraju poljoprivrednima, građevinskima i drugim zemljištima (čl. 4. st.4., Zakona o porezu na promet nekretnina). Porez na promet zemljišta plaća se po stopi od 5% (čl. 10. Zakona o prometu nekretnina). Obveznik poreza na promet nekretnina je stjecatelj nekretnine. Budući da stjecatelj nekretnine ne može porez na promet povratiti od poreznih vlasti (kao što je to slučaju kod PDV-a), porez na promet zemljišta uključuje se u trošak nabave. Osnovica poreza na promet zemljišta je njegova tržišna vrijednost u trenutku stjecanja koju je procjenom ovlaštena utvrditi Po-

118

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA rezna uprava. Prema tome, procijenjena tržišna vrijednost zemljišta na koju se plaća porez na promet nekretnina po stopi od 5% može se razlikovati od stvarno plaćene naknade za preneseno vlasništvo nekretnine. Međutim, neovisno o procijenjenoj vrijednosti zemljišta, za potrebe utvrđivanje porezne osnovice, zemljište će u bilanci biti priznato prema stvarno plaćenoj naknadi za preneseno vlasništvo. Prema MRS 16, u trošak stjecanja mogu se uključiti i troškovi pripreme zemljišta radi privođenja njegovoj svrsi. •

Primjer stjecanja zemljišta kupnjom i ulaganje u trajno poboljšanje na zemljištu 1) Poduzeće je od drugog poduzeća kupilo građevinsko zemljište i primilo račun na svotu od 800.000,00 kn. 2) Porezna uprava je obavila procjenu vrijednosti građevinskog zemljišta na svotu od 1,000.000,00 kn i odredila porez na promet nekretnina u svoti od (1,000.000,00 x 0,05 = 50.000,00) 50.000,00 kn. 3) Porez je plaćen sa žiro-računa. 4) Primljena je faktura dobavljača za čišćenje i uređenje građevinskog zemljišta na svotu od 40.000,00 kn plus 10.000,00 kn PDV-a. 5) Zemljište je spremno za uporabu.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Zemljište u pripremi Dobavljači nekretnina Faktura za kupnju zemljišta 2. Zemljište u pripremi Obveze za porez na promet nekretnina Za obvezu za porez na promet 3. Obveze za porez na promet nekretnina Žiro-račun Za plaćanje poreza na promet 4. Zemljište u pripremi Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Faktura za poboljšanje na zemljištu 5. Građevinsko zemljište Zemljište u pripremi Za stavljanje zemljišta u funkciju

Konto

Svota Duguje

0270 2202

800.000,00

0270 2448

17.500,00

2448 1000

17.500,00

0270 1400 2201

40.000,00 10.000,00

0200 0270

857.500,00

Potražuje 800.000,00 17.500,00 17.500,00

50.000,00 857.500,00

119

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 0270 – Zemljište u pripremi (1) 800.000,00 857.500,00 (5) (2) 17.500,00 (4) 40.000,00

2202 – Dobavljači nekretnina 800.000,00 (1)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 17.500,00 (3)

2448 – Obveze za porez na promet nekretnina (3) 17.500,00 17.500,00 (2)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (4) 10.000,00

2201 – Dobavljači usluga 50.000,00 (4)

0200 – Građevinsko zemljište (5) 857.500,00

8.2.2. Stjecanje građevinskih objekata kupnjom iz vlastitih sredstava Građevinski objekti su sredstva kao što su poslovne zgrade, tvorničke zgrade, hale i radionice, zgrade hotela, motela i restorana, skladišta, silosi, nadstrešnice, garaže, staklenici, ograde, putovi, mostovi, parkirališta, cjevovodi, vodospremnici i slično. Građevinski objekti početno se knjiže po trošku stjecanja koji uključuje kupovnu cijenu odnosno troškove izgradnje, sve troškove koji se izravno mogu povezati sa stjecanjem i poreze koji se ne mogu refundirati. U svezi s oporezivanjem prometa građevinskih objekata, pojavljuju se dvije osnovne situacije. Ako je riječ o prometu "starih nekretnina", tj. nekretnina sagrađenih, isporučenih ili plaćenih prije 31. prosinca 1997., stjecatelj pri stjecanju plaća porez na promet nekretnina po stopi od 5% koji se uključuje u nabavnu vrijednost. Te nekretnine nisu u sustavu PDV-a. U sustavu PDV-a su samo novosagrađene nekretnine, tj. nekretnine sagrađene, isporučene ili plaćene nakon 31. prosinca 1997., tj. od 1. siječnja 1998. PDV plaćen pri stjecanju novosagrađenih nekretnina kod poreznih obveznika PDV-a ne uključuje se u nabavnu vrijednost nego se odvaja kao pretporez. Ako novosagrađenu nekretninu stječe poduzetnik koji nije porezni obveznik PDV-a, onda se svota PDV-a uključuje u nabavnu vrijednost. 120

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Ako stjecatelj novosagrađenih nekretnina nije mogao odbiti zaračunat PDV kao pretporez, u daljem prometu ove se građevine oporezuju prema odredbama Zakona o porezu na promet nekretnina, tj. plaća se porez na promet nekretnina po stopi od 5%.

8.2.2.1. S TJECANJE NEKRETNINE SAGRAĐENE PRIJE 1. SIJEČNJA 1998. KUPNJOM Kad se nekretnina sagrađena prije 1. siječnja 1998. stječe kupnjom, promet se odvija prema Zakonu o porezu na promet nekretnina, a ne u sustavu PDV-a. Za stjecanje se plaća porez po stopi od 5% na procijenjenu vrijednost, a svota plaćenog poreza uključuje se u nabavnu vrijednost. •

Primjer: 1) Poduzeće je kupilo od drugog poduzeća poslovnu zgradu i primilo račun na svotu od 2.000.000,00 kn za građevinu i 300.000,00 kn za zemljište na kojem je građevina. 2) Porezna uprava je izvršila procjenu vrijednosti poslovne zgrade na svotu od 2.200.000,00 kn a zemljišta na 300.000,00 kn i odredila porez na promet nekretnina u svoti od (2.200.000,00 x 0,05 = 110.000,00) 110.000,00 kn za zgradu i (300.000,00 x 0,05 = 15.000,00) 15.000,00 kn za zemljište. Porez je plaćen sa žiro-računa. 3) Poslovna zgrada je stavljena u uporabu 4) Plaćena je faktura prodavatelju zgrade.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Investicije u tijeku − građevinski objekti Investicije u tijeku − zemljište Dobavljači nekretnina Račun za kupnju zgrade i zemljišta 2. Investicije u tijeku − građevinski objekti Investicije u tijeku − zemljište Žiro-račun Za porez na promet zgrade i zemljišta 3. Poslovne zgrade trgovine i administracije Građevinsko zemljište (bez zgrada) Investicije u tijeku − građevinski objekti Investicije u tijeku − zemljište Za prijenos zgrade u uporabu 4. Dobavljači nekretnina Žiro-račun Za podmirenje računa dobavljača zgrade

Konto

Svota Duguje

0271 0270 2202

2.000.000,00 300.000,00

0271 0270 1000

110.000,00 15.000,00

0230 0200 0271 0270

2.110.000,00 315.000,00

2202 1000

2.300.000,00

Potražuje

2.300.000,00

125.000,00

2.110.000,00 315.000,00 2.300.000,00

121

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 0271 – Investicije u tijeku - građevinski objekti (1) 2.000.000,00 2.110.000,00 (3) (2) 110.000,00

2202 – Dobavljači nekretnina (4) 2.300.000,00 2.300.000,00 (1)

0270 – Investicije u tijeku-zemljište (1) 300.000,00 315.000,00 (3) (2) 15.000,00

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 125.000,00 (2) 2.300.000,00 (4)

0200 – Građevinsko zemljište (bez zgrada) (3) 315.000,00

0230 – Poslovne zgrade (3) 2.110.000,00

8.2.2.2. KUPNJA NOVOSAGRAĐENE GRAĐEVINE SA ZEMLJIŠTEM Kad se kupuje novosagrađena nekretnina (sagrađena nakon 31. prosinca 1997) onda se promet građevine odvija u sustavu PDV-a a promet zemljišta u sustavu poreza na promet nekretnina. Kad stjecatelj PDV može odbiti kao pretporez on se ne uključuje u nabavnu vrijednost. Porez na promet zemljišta se uključuje u nabavnu vrijednost. •

Primjer: 1) Poduzeće je kupilo od drugog poduzeća novosagrađenu poslovnu zgradu i primilo račun na svotu od 2.000.000,00 kn plus 500.000,00 kn PDV za građevinu i 300.000,00 kn za zemljište na kojem je građevina. 2) Porezna uprava je zemljište procijenila na 300.000,00 kn i odredila porez na promet nekretnina u svoti od (300.000,00 x 0,05 = 15.000,00) 15.000,00 kn. Porez je plaćen sa žiro-računa. 3) Poslovna zgrada je stavljena u uporabu.

122

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Investicije u tijeku − građevinski objekti Investicije u tijeku − zemljište Pretporez Dobavljači nekretnina Faktura za kupnju zgrade i zemljišta 2. Investicije u tijeku-zemljište Žiro-račun Za porez na promet zemljišta 3. Poslovne zgrade trgovine i administracije Građevinsko zemljište (bez zgrada) Investicije u tijeku − građevinski objekti Investicije u tijeku − zemljište Za prijenos zgrade u uporabu

Svota

Konto

Duguje

0271 0270 1400 2202

2.000.000,00 300.000,00 500.000,00

0270 1000

15.000,00

0230 0200 0271 0270

2.000.000,00 315.000,00

Potražuje

2.800.000,00 15.000,00

2.000.000,00 315.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 0271 – Investicije u tijeku - građevinski objekti (1) 2.000.000,00 2.000.000,00 (3)

2202 – Dobavljači nekretnina 2.800.000,00 (1)

0270 – Investicije u tijeku-zemljište (1) 300.000,00 315.000,00 (3) (2) 15.000,00

1400 – Pretporez (1) 500.000,00

0200 – Građevinsko zemljište (3) 315.000,00

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 15.000,00 (2)

0230 – Poslovne zgrade trgovine i administracije (3) 2.000.000,00

8.2.3. Stjecanje postrojenja i opreme iz vlastitih sredstava Postrojenje i oprema pripadaju u dugotrajnu materijalnu imovinu. To su sredstva kao što su: tehnička postrojenja, uređaji, spremnici, motori, strojevi i alati; uredska oprema; telefonske centrale, oprema trgovine, ugostiteljstva i hotela, oprema zaštite na radu, brodovi, platforme i oprema ribarstva i slična sredstva.

123

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Računovodstveni obuhvat postrojenja i opreme definiraju MRS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema i HSFI 6 – Dugotrajna materijalna imovina. Postrojenja i oprema početno se knjiže po trošku stjecanja. Trošak stjecanja postrojenja i opreme obuhvaća kupovnu cijenu zajedno s uvoznim pristojbama i nepovratnim porezima te sve izravne troškove u vezi s dovođenjem postrojenja i opreme u radno stanje za namjeravanu uporabu (MRS 16 t. 16.). Upravni i drugi opći troškovi nisu sastavni dio troška postrojenja i opreme, osim ako se izravno mogu pripisati nabavi sredstva ili dovođenju sredstva u radno stanje. Slično tome, početni (pripremni) i njima slični troškovi koji se odnose na razdoblje prije početka proizvodnje nisu sastavni dio troška sredstva, osim ako nisu potrebni radi dovođenja sredstva u radno stanje. Početni poslovni gubici, nastali prije nego što je sredstvo postiglo planirani kapacitet, ne mogu se pripisati troškovima dovođenja u radno stanje nego se moraju priznati kao rashod (MRS 16, t. 20.). Međutim, troškovi puštanja sredstva u rad i početni troškovi testiranja rada prije puštanja sredstva u rad priznaju se u nabavnu vrijednost. Troškovi posudbe moraju se uključiti u nabavnu vrijednost postrojenja i opreme ako udovoljavaju uvjetima MRS 23 – Troškovi posudbe, odnosno ako je riječ o kvalificiranom sredstvu za čiju je proizvodnju potrebno dulje razdoblje. Za razliku od toga, prema HSFI 6 (koji nije revidiran), troškovi posudbe kvalificirane imovine mogu se kapitalizirati kao dio troška nabave te imovine. Osim toga, i kad je potrebno dulje razdoblje za dovođenje sredstva do namjeravane uporabe kapitalizacija troškova posudbe treba prestati kad su dovršene sve bitne aktivnosti potrebne za pripremu kvalificiranog sredstva za planiranu uporabu (MRS 23 t. 22.). Kvalificirano sredstvo jest sredstvo kojemu je potrebno dulje razdoblje da bi bilo spremno za namjeravanu uporabu ili prodaju (MRS 23 t. 5.). Ako se sredstvo gradi odnosno izrađuje dulje vrijeme (kao što je, primjerice, kod velikih postrojenja), u trošak sredstva se priznaju stvarno plaćene kamate i slični troškovi koji se odnose na sredstvo. Prema tome, za pretežni dio opreme kupljene od dobavljača i izrađene u vlastitoj izvedbi poduzeće nema pravo kapitalizirati troškove posudbe. Kod poreznih obveznika PDV-a, PDV ne ulazi u nabavu u vrijednost sredstva nego se odvaja kao pretporez, osim za sredstva za koja obveznik prema čl. 20. st. 11. Zakona o PDV-u kod kojih se ne može odbiti pretporez. To se odnosi na plovila, osobne automobile i druga sredstva za razonodu i osobni prijevoz. Svi porezi koji se ne mogu povratiti od poreznih vlasti uključuju se u nabavnu vrijednost.

124

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer kupnje opreme iz vlastitih sredstava 1) Nabavljen je stroj za proizvodnju limenih čepova i primljen je račun dobavljača na svotu od 300.000,00 kn plus 75.000,00 kn PDV-a. 2) Primljen je račun dobavljača za ukrcaj, prijevoz i iskrcaj stroja na svotu od 20.000,00 kn plus 5.000,00 kn PDV-a. 3) Primljen je račun za montažu i probno puštanje u rad stroja na svotu od 35.000,00 kn plus 8.750,00 kn PDV-a. 4) Stroj je stavljen u funkciju. 5) Podmireni su računi svih dobavljača sa žiro-računa.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Investicije u tijeku-oprema Pretporez po ulaznim računima Dobavljači opreme Faktura za nabavu stroja 2. Investicije u tijeku-oprema Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Faktura za prijevoz stroja 3. Investicije u tijeku-oprema Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Faktura za montažu stroja 4. Strojevi u pogonu Investicije u tijeku-oprema Za stavljanje stroja u uporabu 5. Dobavljači opreme Dobavljači usluga Žiro-račun Za plaćene računa

Konto

Svota Duguje

0371 1400 2202

300.000,00 75.000,00

0371 1400 2201

20.000,00 5.000,00

0371 1400 2201

35.000,00 8.750,00

0301 0371

355.000,00

2202 2201 1000

375.000,00 68.750,00

Potražuje

375.000,00

25.000,00

43.750,00 355.000,00

443.750,00

125

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 0371 – Investicije u tijeku-oprema (1) 300.000,00 355.000,00 (4) (2) 20.000,00 (3) 35.000,00

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 75.000,00 (2) 5.000,00 (3) 8.750,00

2202 – Dobavljači opreme (5) 375.000,00 375.000,00 (1)

2201 – Dobavljači usluga (5) 68.750,00 25.000,00 (2) 43.750,00 (3)

0301 – Strojevi u pogonu (4) 355.000,00

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 443.750,00 (5)

8.3. K  UPNJA DUGOTRAJNE IMOVINE KORIŠTENJEM KREDITA BANKE Imovina čija je nabavna cijena visoka često se kupuje iz odobrenog kredita banke. U takvim je slučajevima uobičajeno da banka ne doznačuje novčana sredstva na žiro-račun investitora nego izravno plaća dobavljaču. U tom slučaju poduzeću prestaje obveza prema dobavljaču i stvara se obveza prema banci koja je podmirila račun dobavljača iz odobrenog kredita. Kad je riječ o sredstvima koja su brzo spremna za uporabu, poduzeće nema pravo kapitalizirati kamatu na kredite jer se kamate plaćaju, u pravilu, nakon što je sredstvo stavljeno u uporabu ili je pripravno za stavljanje u uporabu. •

Primjer kupnje opreme korištenjem kredita banke 1) Građevinsko poduzeće je ugovorilo kupnju građevinske dizalice s domaćim dobavljačem koji je isporučio dizalicu i ispostavio poduzeću račun na svotu od 600.000,00 kn plus 150.000,00 kn PDV-a. 2) Banka je odobrila dugoročni kredit investitoru na razdoblje od tri godine. Kredit se vraća u šest polugodišnjih anuiteta s kamatom

126

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA od 9% godišnje. Banka je podmirila račun dobavljača u svoti od 750.000,00 kn iz odobrenog kredita. 3) Stigao je račun za prijevoz dizalice na svotu od 20.000,00 kn plus 5.000,00 kn PDV-a. 4) Stigao je račun dobavljača za montažu dizalice na svotu od 30.000,00 kn plus 7.500,00 kn PDV-a. 5) Dizalica je stavljena u uporabu. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Investicije u tijeku-oprema Pretporez po ulaznim računima Dobavljači opreme Faktura dobavljača opreme 2. Dobavljači opreme Dugoročni financijski krediti banaka Banka plaća dobavljača iz odobrenog kredita 3. Investicije u tijeku-oprema Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Faktura za prijevoz dizalice 4. Investicije u tijeku-oprema Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Račun za montažu dizalice 5. Oprema za graditeljstvo (dizalice) Investicije u tijeku-oprema Za stavljanje u uporabu

Konto

Svota Duguje

0371 1400 2202

600.000,00 150.000,00

2202 2520

750.000,00

0371 1400 2201

20.000,00 5.000,00

0371 1400 2201

30.000,00 7.500,00

0316 0341

650.000,00

Potražuje

750.000,00 750.000,00

25.000,00

37.500,00 650.000,00

127

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 0371 – Investicije u tijeku-oprema (1) 600.000,00 650.000,00 (5) (3) 20.000,00 (4) 30.000,00

2202 – Dobavljači opreme (2) 750.000,00 750.000,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 150.000,00 (3) 5.000,00 (4) 7.500,00

2520 – D  ugoročni financijski krediti banaka 750.000,00 (2)

0316 – Oprema za graditeljstvo (dizalice) (5) 650.000,00

2202 – Dobavljači usluga 25.000,00 (3) 37.500,00 (4)

8.4. K  UPNJA DUGOTRAJNE IMOVINE OD DOBAVLJAČA UZ UKLJUČIVANJE VLASTITIH TROŠKOVA U trošak nabave dugotrajne imovine mogu biti uključeni i vlastiti troškovi ako su izravno vezani za dovođenje sredstva u radno stanje. To mogu biti troškovi vlastitog prijevoza, vlastiti troškovi montaže i tome slično. Za svotu vlastitih troškova koji se uključuju u trošak zaliha treba priznati prihod od vlastitih usluga za dugotrajnu imovinu (7881). Prihod u tom slučaju treba priznati da bi se neutraliziralo dvostruko terećenje istih troškova koji se početno knjiže kao troškovi tekuće godine i naknadno kao troškovi amortizacije sredstva. Dvojbu oko toga treba li za troškove uključene u trošak imovine stornirati troškove razreda 4 ili jednostavno priznati prihod u visini tih troškova, razrješava propisani sadržaj računa dobiti i gubitka. Iako se storniranje troškova razreda 4 u visini troškova uključenih u trošak zaliha na prvi pogled može činiti ispravnijim postupkom, postoji drugi problem koji sugerira da je priznavanje prihoda nužno rješenje. Naime, storniranje tih troškova dovest će do nižih troškova plaća, troškova amortizacije, troškova goriva i svih ostalih storniranih troškova od onih koji su stvarno nastali. Prema tome, ti troškovi bi u računu dobiti i gubitka bili manji od stvarno

128

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA nastalih troškova pa bi račun dobiti i gubitka bio neispravan. Zbog toga u visini troškova uključenih u trošak dugotrajne imovine treba priznati prihod. Pri uključivanju vlastitih troškova u trošak dugotrajne imovine treba voditi brigu o tome da oni ne smiju biti veći od uobičajenih (normalnih) ni veći od stvarno nastalih troškova. Osim toga, u cijene vlastitih usluga ne smiju se uključivati nikakvi interni dobici. Na vlastite troškove ne obračunava se PDV jer nije ostvaren promet. •

Primjer kupnje opreme od dobavljača uz uključivanje vlastitih troškova 1) Od domaćeg dobavljača kupljena je oprema za trgovinu i primljen je račun na svotu od 70.000,00 kn plus 17.500,00 kn PDV-a. 2) Prijevoz je obavljen vlastitim kamionom. Temeljem kalkulacije utvrđeni su troškovi prijevoza u svoti od 6.000,00 kn. Troškovi su terećeni na investiciju. 3) Poduzeće je montažu opreme izvelo u vlastitoj režiji. Po radnom nalogu za montažu opreme troškovi montaže su 8.000,00 kn. Troškovi su terećeni na investiciju. 4) Oprema je stavljena u uporabu.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Investicije u tijeku-oprema Pretporez po ulaznim računima Dobavljači opreme Faktura dobavljača opreme 2. Investicije u tijeku-oprema Prihodi na osnovi uporabe vlastitih usluga za investicije Za terećenje vlastitih troškova prijevoza opreme na investicije 3. Investicije u tijeku-oprema Prihodi na osnovi uporabe vlastitih usluga za investicije Za terećenje vlastitih troškova montaže opreme na investicije 4. Oprema trgovine Investicije u tijeku-oprema Za stavljanje u uporabu

Konto

Svota Duguje

0371 1400 2202

70.000,00 17.500,00

0371

6.000,00

7881 0371

87.500,00

6.000,00 8.000,00

7881 0313 0371

Potražuje

8.000,00 84.000,00

84.000,00

129

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 0371 – Investicije u tijeku-oprema (1) 70.000,00 84.000,00 (4) (2) 6.000,00 (3) 8.000,00

2201 – Dobavljači opreme 87.500,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 17.500,00

0313 – Oprema trgovine (4) 84.000,00

7881 – Prihodi na osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za investicije 6.000,00 (2) 8.000,00 (3)

8.5. I ZRADA ILI IZGRADNJA DUGOTRAJNE IMOVINE U VLASTITOJ IZVEDBI 8.5.1. Izrada opreme u vlastitoj izvedbi Ako poduzeće u svom proizvodnom procesu izrađuje ista ili slična sredstva, može opremu koja će biti kapitalizirana izraditi ili izgraditi u vlastitoj izvedbi. U tom su slučaju troškovi izrade jednaki stvarnim troškovima koji se mogu priznati kao u slučaju proizvodnje sredstava namijenjenih prodaji. Kad je riječ o sredstvima kojima je za izradu potrebno dulje razdoblje odnosno ako je riječ o kvalificiranim sredstvima za koja je potrebno dulje vrijeme za njihovo dovođenje u radno stanje, obveznici primjene MSFI-a moraju kapitalizirati troškove posudbe, a obveznici primjene HSFI-a mogu, ali ne moraju, kapitalizirati troškove posudbe . Za praćenje troškova izrade sredstva, u pravilu, se vodi radni nalog. Za svotu kapitaliziranih vlastitih troškova treba priznati prihod (konto 7881). •

Primjer: 1) Poduzeće u redovitom procesu proizvodi tokarske strojeve. Donesena je odluka da se sa skladišta gotovih proizvoda od proizvedenih 30 komada jedan stroj izuzme za potrebe vlastite proizvodnje. Proizvodna cijena jednog stroja je 60.000,00 kn.

130

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA a) stroj je izuzet sa skladišta gotovih proizvoda i troškovi proizvodnje terećeni su na rashode b) stroj je kapitaliziran i priznat je prihod na osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za investicije 2) Stroj je stavljen u uporabu. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1a. Cijena proizvodnje prodanih proizvoda Gotovi proizvodi na skladištu Za izuzimanje stroja sa skladišta gotovih proizvoda 1b. Investicije u tijeku-oprema Prihodi na osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za investicije Za kapitalizaciju vlastitog proizvoda 2. Strojevi u pogonu Investicije u tijeku-oprema Za stavljanje stroja u uporabu

Svota Duguje

700 630

60.000,00

0371

60.000,00

7881 0301 0371

Potražuje 60.000,00

60.000,00 60.000,00

60.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi:

630 – Gotovi proizvodi na skladištu S° 1.800.000,00 60.000,00 (1a)

700 – Cijena proizvodnje prodanih proizvoda (1a) 60.000,00

0371 – Investicije u tijeku-oprema (1b) 60.000,00 60.000,00 (2)

7881 – Prihodi na osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za investicije 60.000,00 (1b)

0301 – Strojevi u pogonu (2) 60.000,00

8.5.2. Izgradnja građevinskog objekta u vlastitoj izvedbi Budući da se građevinski objekt gradi vlastitim snagama, primjenjuje se model knjiženja koji se koristi za proizvodnju sredstava namijenjenih prodaji, a koji osigurava prikaz troškova građenja u određenom razdoblju. Interni profiti se ne uključuju. Troškovi posudbe (kamate i drugi troškovi koji nastaju u poduzeću u vezi s posudbom financijskih sredstava) koji se mogu izravno

131

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva, moraju se kapitalizirati u skladu s odredbama MRS 23 – Troškovi posudbe, odnosno, mogu se kapitalizirati prema HSFI 6 (t. 6.22.). Troškovi posudbe su troškovi koji bi se mogli izbjeći da nije postojao izdatak za to kvalificirano sredstvo. Prema tome, kapitaliziraju se posudbe dobivene upravo radi stjecanja kvalificiranog sredstva, ali i troškovi posudbe za opće namjene u visini u kojoj su financijska sredstva posuđena za opće namjene, a koriste se za nabavu kvalificiranog sredstva (MRS 23, t.17.). Kvalificirano sredstvo je ono kojem je potrebno dulje razdoblje da bi bilo spremno za namjeravanu uporabu ili prodaju. Ograničenje kod kapitaliziranja troškova posudbe jest da to pravo prestaje čim je imovina spremna za namjeravanu uporabu ili prodaju. Troškovi posudbe koji se kapitaliziraju moraju biti stvarni troškovi nastali tijekom razdoblja izgradnje. Upravni i drugi opći troškovi nisu sastavni dio troškova nekretnina, osim ako se izravno mogu pripisati nabavi sredstva ili dovođenju sredstva u radno stanje. Za praćenje troškova izgradnje u pravilu se vodi radni nalog. Za kapitalizirane troškove izgradnje, kao protustavka, priznaje se prihod. Izgradnja novosagrađenih nekretnina je u sustavu PDV-a. Svota kapitaliziranih vlastitih troškova, tj. nabavna vrijednost sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi ne može biti bitno različita od cijene ekvivalentnog kupljenog sredstva. •

Primjer: 1) Poduzeće gradi objekt (nadstrešnicu) u vlastitoj izvedbi na vlastitom zemljištu i financira ga vlastitim sredstvima. Svi troškovi građenja i pripadajući uskladištivi režijski troškovi vode se na radnom nalogu. Na datum obračuna svi uskladištivi troškovi preneseni su na usluge u tijeku. Radni nalog pokazuje da su na izgradnju objekta u vlastitoj izvedbi terećeni sljedeći troškovi: a) troškovi materijala a) troškovi materijala • cement • željezni profili • daska • krovna ljepenka • crijep • pomoćni materijal Ukupno troškovi materijala: b) bruto-plaće izravnih radnika na izgradnji c) troškovi proizvodne režije raspoređeni na radni naloga Troškovi radnog naloga ukupno:

132

5.000,00 kn 20.000,00 kn 18.000,00 kn 2.000,00 kn 50.000,00 kn 3.000,00 kn 98.000,00 kn 70.000,00 kn 15.000,00 kn 183.000,00 kn

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Napomena: Prilikom kapitalizacije troškova izgradnje objekta u vlastitoj izvedbi priznaje se prihod kao protuteža budućim troškovima amortizacije koji će teretiti rashode u narednim razdobljima.

(1a) Troškovi izgradnje nadstrešnice u svoti od 183.000,00 kn su kapitalizirani i priznat je prihod na osnovi kapitalizacije troškova objekta izgrađenog u vlastitoj izvedbi (PDV se ne obračunava). (1b) Troškovi izgradnje preneseni su na rashode. Na kontu 601 – Vrijednost usluga u tijeku, saldo je 958.500,00 kn, od čega je razduženo i terećeno na rashode 183.000,00 kn. 2) Izgrađeni objekt (nadstrešnica) je stavljen u uporabu. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1a. Investicije u tijeku-građevinski objekti Prihodi na osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za investicije Kapitalizacija troškova objekta izgrađenog u vlastitoj izvedbi 1b. Troškovi realiziranih usluga Vrijednost usluga u tijeku Terećenje troškova kapitalizacije na rashode 2. Skladište, silosi, nadstrešnice… Investicije u tijeku-građevinski objekti Za stavljanje građevinskog objekta u uporabu

0271

Svota Duguje

Potražuje

183.000,00

7881

183.000,00

701 601

183.000,00

0233 0271

183.000,00

183.000,00 183.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 0271 – Investicije u tijeku - građevinski objekti (1a) 183.000,00 183.000,00 (2)

7881 – P  rihodi po osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za investicije 183.000,00 (1a)

601 – Vrijednost usluga u tijeku S° 958.500,00 183.000,00 (1b)

701 – Troškovi realiziranih usluga (1b) 183.000,00

0233 – S  kladišta, silosi, nadstrešnice.. (2) 183.000,00

133

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

8.6. A  MORTIZACIJA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE KAO TROŠAK ZA RAČUNOVODSTVENE I ZA POREZNE SVRHE Sredstva dugotrajne imovine koja traju dulje od godinu dana postupno gube svoju vrijednost tijekom njihova vijeka trajanja. Amortizacija sredstava dugotrajne imovine odražava trošenje tih sredstava tijekom njihova vijeka uporabe i priznaje se kao trošak. Drugim riječima, amortizacijom dugotrajne imovine nabavna se vrijednost prenosi na troškove, a knjigovodstvena se vrijednost sredstava umanjuje za istu svotu. No, pravila priznavanja amortizacije na troškove razlikuju se ovisno o tome je li riječ o računovodstvenom ili o poreznom obračunu. Prema tome, vrijedi sljedeća shema:

Za računovodstvene svrhe Obračun amortizacije

Za porezne svrhe

U pogledu priznavanja troškova amortizacije došlo je do velikih promjena u odnosu na ranija postupanja. Dugi se niz godina amortizacija obračunata za porezne svrhe priznavala u računu dobiti i gubitka. Tome su bili prilagođeni i porezni zakoni. Zbog toga su se porezna pravila za obračun amortizacija navodila kao opća pravila. Iako je prema MRS-ovima koji su bili na snazi trebalo razlikovati računovodstveni i porezni obračun amortizacije, to se nije radilo zbog neprilagođenih poreznih propisa. Zato se tvrdilo da je MRS 12 – Porez na dobit, neprimjenjiv kod nas. Donošenjem HSFI-a i novih poreznih zakona situacija se bitno promijenila. Došlo je do potpunog razlikovanja računovodstvenog obračuna amortizacije i poreznog obračuna amortizacije. Tome su sada prilagođeni i porezni zakoni.

134

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Troškovi amortizacije za računovodstvene svrhe i troškovi amortizacije za porezne svrhe mogu biti jednaki, ali mogu se i bitno razlikovati. Ako dođe do tih razlika, riječ je o privremenim razlikama koje povlače za sobom i odgođene poreze na dobit. Dugotrajna materijalna imovina koja se amortizira je imovina: − koja ima ograničeni vijek trajanja, − za koja se očekuje da će se koristiti dulje od jednog obračunskog razdoblja, tj. dulje od godinu dana, − koja je namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi sa svrhom aktivnosti društva, − čija je pojedinačna nabavna vrijednost iznad 3.500,00 kn.

8.6.1. Obračun amortizacije za računovodstvene svrhe Amortizacija je sustavni raspored amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezina vijeka uporabe (HSFI 6, t. 8). Amortizirajući iznos je trošak imovine koji je jednak trošku nabave umanjenom za ostatak vrijednosti. Ako je ostatak vrijednosti zanemariv, amortizira se cjelokupni trošak nabave. Vijek uporabe je: (a) razdoblje u kojem se očekuje da će imovina biti na raspolaganju za uporabu subjektu ili (b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje subjekt očekuje ostvariti od te imovine (HSFI 6, t. 13; MRS 16, t. 6). Prema MRS 16 (t. 62) i HSFI 6 (t.47), različite se metode amortizacije mogu koristiti za sustavno raspoređivanje amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezina vijeka uporabe. Ove metode uključuju: • • •

linearnu metodu, metodu opadajućeg salda (degresivnu metodu) i metodu jedinice proizvoda (funkcionalnu metodu).

Linearna metoda amortizacije rezultira jednakom svotom amortizacije tijekom vijeka uporabe ako im je promijenjen ostatak vrijednosti. Metoda opadajućeg salda rezultira smanjenjem svote amortizacije tijekom vijeka upotrebe. Metoda jedinice proizvoda rezultira amortizacijom zasnovanom na očekivanoj uporabi ili količini proizvoda.

135

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Izbor metode koja se koristi za obračun amortizacije zasniva se na očekivanom okviru trošenja ekonomskih koristi imovine. Metode amortizacije primjenjuju se dosljedno, osim ako ne dođe do promjene okvira trošenja budućih ekonomskih koristi imovine. Ako ne postoji neki osobit razlog za primjenu druge metode, u računovodstvu se skoro u pravilu primjenjuje linearna metoda obračuna amortizacije. Godišnja svota amortizacije prema linearnoj metodi izračunava se umnoškom nabavne vrijednosti sredstva (ili vrijednosti koja je zamjenjuje) i godišnje stope amortizacije. Prema tome, vrijedi sljedeći obrazac: Godišnja svota amortizacije = Nabavna vrijednost sredstva x Godišnja stopa amortizacije

Godišnja stopa amortizacije utemeljena na vijeku uporabe imovine izračunava se prema sljedećem obrascu: Godišnja stopa amortizacije =

100% Vijek upotrebe sredstva (broj godina)

Ako sredstvo nije bilo raspoloživo za namjeravanu uporabu (ako nije spremno za namjeravanu uporabu ili je prodano ili na drugi način otuđeno) svih 12 mjeseci u tekućoj godini, amortizacija se priznaje samo za mjesece u kojima je sredstvo bilo raspoloživo. Računovodstveni standardi ne govore o tome dijeli li se amortizacija tijekom godine na dane ili na mjesece. Zbog toga se i za računovodstvene svrhe može prihvatiti podjela na mjesece koja vrijedi u poreznim propisima. Amortizacija tekućeg razdoblja, u tom slučaju, izračunava se tako da se godišnja svota amortizacije podijeli s 12 mjeseci i pomnoži s brojem mjeseci koliko je sredstvo bilo raspoloživo za uporabu. Prema tome, vrijedi sljedeći obrazac: Amortizacija tekućeg razdoblja =

Godišnja svota amortizacije x Broj mjeseci korištenja sredstva 12

Za računovodstvene svrhe amortizaciju se knjiži kao trošak u tekućoj godini, a kao protustavka knjiži se umanjenje vrijednosti sredstva.

136

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

trošak

Amortizacija je istodobno umanjenje knjigovodstvene vrijednosti imovine

Amortizacija je trošak koji se uključuje u rashode ako nije uključena u knjigovodstvenu vrijednost drugog sredstva. Prema tome, vrijedi sljedeća shema:

u rashod razdoblja

Trošak amortizacije u knjigovodstvenu vrijednost drugog sredstva

U knjigovodstvenu vrijednost drugog sredstva uključuju se troškovi amortizacije koji imaju karakter uskladištivih troškova koji se uključuju u vrijednost zaliha i troškovi amortizacije koji se kapitaliziraju u proizvodnji sredstava dugotrajne imovine ili u procesu njihova dovođenja u namjeravanu uporabu. Troškovi amortizacije uključeni u knjigovodstvenu vrijednost drugog sredstva priznaju se u rashode kad se zalihe prodaju ili kad se kod proizvedene dugotrajne imovine obračuna trošak amortizacije ili se to sredstvo proda. U rashod razdoblja izravno se uključuju troškovi amortizacije koji nisu uskladištivi ili se ne kapitaliziraju. To su, u pravilu, troškovi amortizacije sredstava koja se koriste u administraciji, upravi i prodaji. Početak obračuna amortizacije prema HSFI 6 (t. 45.) i MRS-u 16 (t. 55.) uređen je ovako: 137

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. „Amortizacija započinje kad je imovina spremna za upotrebu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u uvjetima potrebnim za korištenje koje je namijenila uprava.“ Razlika u odnosu na porezne propise i dosadašnja postupanja sastoji se u tome što za računovodstvene svrhe amortizacija započinje čim je imovina spremna za uporabu a ne kad se stavi u funkciju. Ako se imovina stavlja u funkciju kasnije nego što je spremna za uporabu, amortizacija obračunata za računovodstvene svrhe neće u tom razdoblju biti porezno priznata. Prestanak amortizacije uređen je ovako: „Amortizacija prestaje kad je imovina potpuno amortizirana.“ Raniji prestanak amortizacije prema HSFI 6 (t. 45.) i MRS-u 16 (t. 55) uređen je ovako: „Amortizacija prestaje: • prije datuma kad je imovina razvrstana kao imovina koja se drži za prodaju ili • prije datuma prestanka priznavanja imovine, ovisno o tome koji je datum raniji.“ Amortizacija ne prestaje kad se imovina prestaje koristiti i povlači iz uporabe, osim ako je ta imovina potpuno amortizirana (t. 45. HSFI 6; t. 55. MRS-a 16). To znači da za računovodstvene svrhe amortizacija ne prestaje kad je imovina dulje vrijeme na popravku, a koristit će se i dalje te ako se prestaje koristiti, ali se nastavlja priznavati u bilanci. U tim slučajevima amortizacija neće biti porezno priznata, što dovodi do privremenih razlika i odgođenih poreza. Obračunata amortizacija knjiži se na troškove razreda (4), a protustavka se knjiži na kontu akumulirane amortizacije (ispravka vrijednosti) sredstva dugotrajne imovine. Konto akumulirane amortizacije je korektivni konto osnovnog konta sredstva i s njim čini cjelinu. Prema tome, na osnovnom kontu sredstva dugotrajne imovine ostaje proknjižena nabavna vrijednost sredstva. To je neophodno zato što se amortizacija prema poreznim propisima računa po propisanim stopama u odnosu na nabavnu vrijednost. Zbroj osnovnog konta sredstva i akumulirane amortizacije, kao njegova korektivnog konta, daje neto knjigovodstvenu vrijednost sredstva. Primjerice, ako je nabavna vrijednost poslovne zgrade 1.000.000,00 kn, a njezina otpisana vrijednost (akumulirana amortizacija) 400.000,00 kn, neto knjigovodstvena vrijednost poslovne zgrade je (1.000.000,00 – 400.000,00) 600.000,00 kn. Taj primjer prikazan na kontima glavne knjige izgleda ovako:

138

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Osnovni konto:

Korektivni konto:

0230 – Poslovne zgrade S° 1.000.000,00

0290 – Akumulirana amortizacija građevinskih objekata 400.000,00 S°

Bruto knjigovodstvena vrijednost (1.000.000,00)

•

(1.000.000,00 – 400.000,00 = 600.000,00)

600.000,00 Neto knjigovodstvena vrijednost zgrade

Primjer obračuna i knjiženja godišnje svote amortizacije

S°) Nabavna vrijednost stroja za proizvodnju je 120.000,00 kn, a otpisana vrijednost (akumulirana amortizacija) 50.000,00 kn. 1) Na kraju godine obračunana je godišnja svota amortizacije po stopi od 12,5% Obračun amortizacije: Godišnja svota amortizacije = Nabavna vrijednost x Stopa amortizacije = 120.000,00 x 12,5% = 15.000,00 kn

Knjiženje: 0301 – Strojevi S° 120.000,00

0391– A  kumulirana amortiz. opreme 50.000,00 S° 15.000,00 (1)

4311 – Amortizacija opreme (1) 15.000,00

•

Primjer obračuna i knjiženja amortizacije za novo nabavljeno sredstvo 1) Nabavljeno je računalo u veljači tekuće godine i primljen je račun dobavljača na svotu od 4.000,00 kn plus 1.000,00 kn PDV-a. 2) Računalo je spremno za uporabu od 15. ožujka tekuće godine. 3) Na kraju godine obračunata je i proknjižena amortizacija računala po stopi od 20%.

139

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Obračun amortizacije: Nabavna vrijednost x stopa amortizacije x Broj mjeseci 12 4.000,00 x 20% = x9 12 = 600,00 kn

Amortizacija tekuće godine =

Knjiženje: 0371 – Oprema u pripremi (1) 4.000,00 4.000,00 (2)

2202 – Dobavljači opreme 5.000,00 (1)

1400 – Pretporez (1) 1.000,00

0391 – Akumulirana amortizacija opreme 600,00 (3)

0310 – Uredska oprema (2) 4.000,00

4331 –Amortizacija računala (3) 600,00

8.6.2. Priznavanje troškova amortizacije prema poreznim propisima Za priznavanje troškova amortizacije kao porezno priznatih rashoda mjerodavan je čl.12. Zakona o porezu na dobit. Amortizacija obračunana prema računovodstvenim propisima bit će porezno priznata samo ako se uklapa u odredbe poreznih propisa. Članak 12., Zakona o porezu na dobit glasi ovako: Članak 12. (1) Amortizacija dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine priznaje se kao rashod u svoti obračunanoj na trošak nabave po linearnoj metodi primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz stavka 5. ovoga članka. (2) Amortizacija se obračunava pojedinačno. (3) Dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom smatraju se stvari i prava čiji je pojedinačni trošak nabave veći od 3.500,00 kuna i vijek trajanja duži od godinu dana. (4) Amortizaciji ne podliježe zemljište, šuma i slična obnovljiva prirodna bogatstva, financijska imovina, spomenici kulture te umjetnička djela. (5) Godišnje amortizacijske stope utvrđuju se prema amortizacijskom vijeku za svrhe oporezivanja, za pojedine su grupe dugotrajne imovine: 1. za građevinske objekte i brodove veće od 1000 BRT, (20 godina), 5%, 140

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 2. za osnovno stado, osobne automobile (5 godina), 20%, 3. za nematerijalnu imovinu, opremu, vozila, osim za osobne automobile, te za mehanizaciju (4 godine), 25%, 4. za računala, računalnu opremu i programe, mobilne telefone i opremu za računalne mreže (2 godine), 50%, 5. za ostalu nespomenutu imovinu (10 godina), 10%. (6) Godišnje amortizacijske stope iz stavka 5. ovoga članka mogu se podvostručiti. (7) Ako porezni obveznik obračunava amortizaciju u svoti nižoj od porezno dopustive, tako obračunana amortizacija smatra se i porezno priznatim rashodom. (8) Trošak amortizacije predmeta dugotrajne imovine priznaje se u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu. (9) Trošak amortizacije za prodanu, darovanu, na drugi način otuđenu ili uništenu dugotrajnu imovinu priznaje se u porezni rashod do kraja mjeseca u kojem je dugotrajna imovina bila u upotrebi. (10) Neamortizirani trošak nabave dugotrajne imovine priznaje se u porezni rashod u poreznom razdoblju u kojemu je dugotrajna imovina prodana, darovana, na drugi način otuđena ili uništena. (11) Iznimno od odredbe stavka 10. ovoga članka, ako je trošak nabave iskazan u revaloriziranoj svoti, u porezni rashod priznaje se neamortizirani trošak nabave umanjen za revaloriziranu svotu koja je do trenutka prodaje, darovanja, otuđenja na drugi način i uništenja uključena u prihode. (12) Ne priznaje se kao porezni rashod amortizacija obračunana na otpisanu dugotrajnu imovinu. (13) Amortizacija za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz priznaje se do 400.000,00 kuna troška nabave po jednom sredstvu. Ako trošak nabave premašuje navedenu svotu, amortizacija iznad navedene svote priznaje se samo ako sredstvo služi isključivo za registriranu djelatnost najma ili prijevoza. (14) Dugotrajna se imovina, i nakon što je u cijelosti otpisana, zadržava u evidenciji do trenutka prodaje, darovanja, drugog načina otuđenja ili uništenja. (15) Ne priznaju se rashodi amortizacije za imovinu kojom se ne obavlja djelatnost. (16) Poreznom obvezniku koji u dugotrajnoj imovini ima evidentirana plovila, zrakoplove, apartmane i kuće za odmor priznaje se kao rashod amortizacija takve imovine pod uvjetima: 1. da je porezni obveznik registriran za djelatnost iznajmljivanja i prijevoza plovilima i zrakoplovima, odnosno za djelatnost iznajmljivanja apartmana i kuće za odmor, i 141

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 2. da po osnovi korištenja plovila i zrakoplova ostvaruje u poreznom razdoblju prihod najmanje u visini od 7% nabavne vrijednosti takve imovine, i 3. da po osnovi korištenja apartmana i kuće za odmor ostvaruje u poreznom razdoblju prihod najmanje u visini od 5% nabavne vrijednosti takve imovine. (17) Porezni obveznik koji u poreznom razdoblju ne ispuni uvjete iz stavka 16. ovoga članka, dužan je za to porezno razdoblje uvećati poreznu osnovicu za rashod amortizacije takve imovine, te za sve pripadajuće troškove koji su nastali u svezi s korištenjem takve imovine. (18) Poreznom obvezniku čija je imovina iz stavka 16. ovoga članka u prethodnim poreznim razdobljima amortizirana, priznaju se troškovi koji su nastali u svezi s korištenjem takve imovine u skladu s ovim Zakonom, ako isti u poreznom razdoblju ispunjava uvjete iz stavka 16. ovoga članka. Ako porezni obveznik ne ispuni u poreznom razdoblju uvjete iz stavka 16. ovoga članka, istom se uvećava porezna osnovica za sve pripadajuće troškove koji su nastali u svezi s korištenjem takve imovine. (19) Poreznom obvezniku koji koristi imovinu iz stavka 16. ovoga članka na temelju poslovnog najma, priznaju se troškovi najma takve imovine, te troškovi nastali po osnovi korištenja iste imovine u skladu s ovim Zakonom, pod uvjetom da je porezni obveznik u poreznom razdoblju po osnovi korištenja takve imovine ostvario prihod najmanje u visini troškova najma. Ako porezni obveznik ne ispuni u poreznom razdoblju navedeni uvjet, istom se uvećava porezna osnovica za trošak najma takve imovine i pripadajuće troškove nastale po osnovi korištenja takve imovine. (20) U smislu stavka 16. ovoga članka, plovilom se smatra brod ili brodica (jahta) i čamac unutarnje plovidbe koje služi razonodi, športu ili rekreaciji te najmu. (21) U smislu stavka 16. ovoga članka, zrakoplovom se ne smatra zrakoplov koji služi za redoviti i izvanredni zračni prijevoz putnika. U nastavku se daje kratki komentar na najvažnije odredbe iz čl. 12. Zakona o porezu na dobit. (1) Obračun po linearnoj metodi za utvrđivanje maksimalne svote amortizacije koja se priznaje u porezne rashode „Amortizacija dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine priznaje se kao rashod u svoti obračunanoj na trošak nabave po linearnoj metodi primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz st. 5. čl. 12.“ To znači da će se maksimalna svota amortizacije koja se priznaje u porezne rashode dobiti prema linearnoj metodi umnoškom nabavne vrijednosti i udvostručene najviše stope amortizacije. Svaka svota amortizacije koja je niža od tako dobivene svote obračunata prema bilo kojoj metodi, priznaje se u porezne rashode. 142

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Drugim riječima, amortizacija ne mora biti u računovodstvu obračunata prema linearnoj metodi da bi bila porezno priznata. U porezne će se rashode priznati i amortizacija obračunana po metodi opadajućeg salda i prema metodi jedinice proizvoda ako ne prelazi maksimalno dopuštenu svotu. (2) Amortizacija se obračunava pojedinačno To znači da se za svako pojedinačno sredstvo amortizacija obračunava posebno i da o tome treba voditi analitičku evidenciju. Neophodno je osigurati da za svako sredstvo stalno bude vidljivo koliki je ispravak vrijednosti te odgođeni porez, ako ga ima jer se te svote ne mogu prebijati sa svotama koje pripadaju drugim sredstvima. Računovodstveni propisi dopuštaju da se u svrhu obračuna amortizacije određeni predmeti grupiraju zajedno. Naime, t. 41. HSFi-a 6 i točka 45 MRS-16 glase: „Značajan dio predmeta nekretnina, postrojenja i opreme može imati jednak vijek upotrebe i metodu amortizacije kao neki drugi predmeti nekretnina, postrojenja i opreme. Takvi predmeti se mogu grupirati zajedno u svrhu utvrđivanja visine amortizacije“. No, i za računovodstveni obračun potrebno je amortizaciju evidentirati za svaki predmet zasebno, neovisno o tome kako je prikazan konačni obračun. (3) Dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom smatraju se stvari i prava čiji je pojedinačni trošak nabave veći od 3.500,00 kuna i vijek trajanja dulji od godinu dana. Prema tome, iako imovina može prema vijeku trajanja biti dugotrajna, ako ima pojedinačnu nabavnu vrijednost do 3.500,00 kn, prema poreznom zakonu smatra se kratkotrajnom prema kriteriju male vrijednosti. Iako takve odredbe nema u računovodstvenim standardima, isti se pristup može uzeti i za računovodstvene svrhe. (4) Imovina koja ne podliježe amortizaciji Amortizaciji ne podliježe: • • • •

zemljište, šuma i slična obnovljiva prirodna bogatstva, financijska imovina, spomenici kulture te umjetnička djela.

Računovodstveni standardi HSFI 6 i MRS 16 ne nabrajaju koja imovine se ne amortizira. U MRS-u 16 (t. 58) spominje se samo zemljište kao imovina koja se obično ne amortizira zbog neograničenog vijeka uporabe i to ovako: „Zemljište obično ima neograničeni vijek upotrebe, uz iznimke, primjerice kamenoloma i odlagališta otpada, i stoga je to imovina koja se ne amortizira. Zgrade obično imaju ograničeni vijek upotrebe i stoga su imovina koje se amortizira. Povećanje vrijednosti zemljišta na kojem se

143

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. nalaze zgrade ne utječe na utvrđivanje amortizirajućeg iznosa za zgradu.“ Iz toga se samo može zaključiti da ne treba amortizirati imovinu koja ima neograničeni vijek trajanja. Stoga je i u ovom slučaju najbolje primijeniti porezne propise i za računovodstvene svrhe. (5) Maksimalne stope amortizacije Maksimalne stope amortizacije koje se priznaju u porezne rashode Dvostruka Vijek Tek. Stopa Opis imovine stopa* trajanja Br. 1. Građevinski objekti i brodovi veći od 1000 BRT 20 god. 5% 10% 2. Osnovno stado, osobni automobili 5 god. 20% 40% 3. Nematerijalna imovina, oprema, vozila (osim osobnih automobila), te mehanizacija 4 god. 25% 50% 4. Računala, računalna oprema i programi, mobilni telefoni i oprema za računalne mreže 2 god. 50% 100% 5. Ostala nespomenuta imovina 10god. 10% 20%

(6) Godišnje amortizacijske stope iz st. 5. čl. 12. mogu se podvostručiti. (7) Ako porezni obveznik obračunava amortizaciju u svoti nižoj od porezno dopustive, tako obračunana amortizacija smatra se porezno priznatim rashodom. To znači da će svaki obračunani trošak amortizacije, sukladno računovodstvenim propisima prema bilo kojoj od dopuštenih metoda, biti porezno priznati rashod. (8) Trošak amortizacije predmeta dugotrajne imovine priznaje se u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu. Ovdje se pojavljuje razlika između računovodstvenih i poreznih propisa. Prema računovodstvenim propisima (t. 45. HSFI 6 i t. 55. MRS-a 16), amortizacija imovine započinje kad je imovina spremna za uporabu. Ako se imovina ne počne upotrebljavati u trenutku kad je spremna za uporabu, amortizacija neće biti porezno priznata u tom razdoblju nego kasnije kad se počne upotrebljavati. To će dovesti do privremene razlike i odgođene porezne imovine. (9) Trošak amortizacije za prodanu, darovanu, na drugi način otuđenu ili uništenu dugotrajnu imovinu priznaje se u porezni rashod do kraja mjeseca u kojem je dugotrajna imovina bila u uporabi. U računovodstvenim propisima se ne navodi da se amortizacija obračunava do kraja mjeseca nego do datuma prestanka priznavanja imovine. No, kako je i za računovodstvene svrhe prihvaćen mjesečni obračuna amortizacije, a ne dnevni, ovu odredbu treba primjenjivati i za računovodstvene svrhe. 144

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA (10) Neamortizirani trošak nabave dugotrajne imovine priznaje se u porezni rashod u poreznom razdoblju u kojemu je dugotrajna imovina prodana, darovana, na drugi način otuđena ili uništena. Ova odredba nije usklađena s t. 60. HSFI 15 – Prihodi. Naime, prihodi od prodaje dugotrajne materijalne imovine priznaju se na neto-osnovi. Prema tome, ova se odredba može primijeniti samo kad je imovina rashodovana bez prodaje. (11) Iznimno od odredbe st. 10. čl. 12., ako je trošak nabave iskazan u revaloriziranoj svoti, u porezni rashod priznaje se neamortizirani trošak nabave umanjen za revaloriziranu svotu koja je do trenutka prodaje, darovanja, otuđenja na drugi način i uništenja uključena u prihode. Ovo je, također, jedna od odredaba koje nisu najbolje prilagođene odredbama HSFI-a. Naime, revalorizacija dugotrajne materijalne imovine ne uključuje se u prihode nego u revalorizacijske rezerve koje se oporezuju prilikom prijenosa u zadržanu dobit. (12) Ne priznaje se kao porezni rashod amortizacija obračunata na otpisanu dugotrajnu imovinu. Otpisana dugotrajna imovina ne može se ni amortizirati jer više nema troška nabave koji se može prenijeti na troškove jer je sve preneseno. (13) Amortizacija za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz priznaje se do 400.000,00 kn troška nabave po jednom sredstvu. Ako trošak nabave premašuje navedenu svotu, amortizacija iznad navedene svote priznaje se samo ako sredstvo služi isključivo za registriranu djelatnost najma ili prijevoza. (14) Dugotrajna se imovina, i nakon što je u cijelosti otpisana, zadržava u evidenciji do trenutka prodaje, darovanja, drugog načina otuđenja ili uništenja. (15) Ne priznaju se rashodi amortizacije za imovinu kojom se ne obavlja djelatnost. Ova odredba zahtijeva detaljnija objašnjenja jer se može vrlo različito tumačiti. Dio ovog problema je razjasnilo Ministarstvo financija mišljenjem (MF Kl.: 410-01/07-01/568, Ur. Br.: 513-07-21-01/07-2., objavljeno u cijelosti u PiP-u, br. 10/07., str. 106) čiji najvažniji dio glasi: „… Prema navodima u pitanju, radi se o velikom objektu koji je jedna cjelina, namijenjena iznajmljivanju. Kao cjelina stavljen je u upotrebu, međutim, iznajmljen je manji dio prostora, dok će se preostali dio iznajmljivati po pronalasku zajmoprimatelja. Postavljeno je pitanje je li nakon stavljanja objekta u upotrebu porezno priznata ukupna amortizacija objekta neovisno o tome što je iznajmljen tek manji dio, na koje odgovaramo.

145

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. … Mišljenja smo da, kada se radi o poslovnoj imovini koja je stavljena u upotrebu sa svrhom obavljanja djelatnosti, priznaje se obračun amortizacije na ukupni trošak nabave, po linearnoj metodi primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz stavka 5. članka 12. Zakona. U takvom slučaju ne radi se o imovini kojom se ne obavlja djelatnost nego o smanjenom obujmu korištenja kao trenutnom, prolaznom stanju u obavljanju djelatnosti.“ (Objavljeno u RRiF-u br. 1/09, Horvat Jurjec, K., str. 67). Ovo se mišljenje može primijeniti i na obračun amortizacije različitih plovila koja se, jednako tako, zimi puno manje koriste ili se uopće ne koriste. Dakle, i za njih se ukupna godišnja amortizacija porezno priznaje. Osim toga, dopuštena maksimalna stopa amortizacije određena je na godišnjoj razini za određeni tip imovine pa je uobičajena dinamika korištenja već uzeta u obzir. Ako su računovodstvene svote amortizacije u skladu s porezno dopuštenim stopama i istodobno porezno priznate, tada ne dolazi do odgođene porezne imovine ili odgođenih poreznih obveza. Time je postupak obračuna amortizacije i priznavanja u financijskim izvještajima dovršen. Ako dođe do porezno nepriznate amortizacije koju je moguće priznati u idućim razdobljima, tada dolazi do privremenih razlika o odgođene porezne imovine. Ako poduzetnik u poreznom izvještaju koristi veće zakonske stope amortizacije od računovodstvenih stopa, tada dolazi do privremenih razlika i do odgođene porezne obveze koja se mora realizirati u idućim razdobljima. Budući da je knjiženje odgođenih poreza računovodstveno složeniji postupak, ta se knjiženja prikazuju kasnije na višem stupnju učenja u posebnom poglavlju.

8.6.3. Povlačenje sredstva dugotrajne materijalne imovine iz uporabe, otuđenja i isknjižavanje 8.6.3.1. P  OVLAČENJE SREDSTVA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE IZ UPORABE I ISKNJIŽAVANJE Sredstva dugotrajne materijalne imovine mogu iz uporabe biti povučena privremeno ili trajno. Ako se sredstva iz uporabe povlače privremeno, to može biti zato što se trenutačno ne koriste, ali se u bliskoj budućnosti namjeravaju koristiti ili ako se namjeravaju prodati. Kad se sredstva dugotrajne materijalne imovine privremeno povlače iz aktivne uporabe, ne isključuju se iz bilance nego se prenose na poseban konto sredstava izvan uporabe. Na sredstva izvan uporabe obračunava se amortizacija, ali se porezno ne priznaje.

146

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer privremenog povlačenja stroja iz aktivne uporabe S°) Nabavna vrijednost stroja je 200.000,00 kn, a akumulirana amortizacija 160.000,00 kn. 1) Stroj se privremeno povlači iz uporabe i prenosi na sredstva izvan uporabe.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Postrojenje i oprema izvan uporabe Strojevi i alati u pogonu Akumulirana amortizacija sredstava izvan uporabe Akumulirana amortizacija opreme Za prijenos stroja izvan uporabe

0319 0301 0399 0391

Svota Duguje 200.000,00 160.000,00

Potražuje 200.000,00 160.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 0301 – Strojevi i alati u pogonu S° 200.000,00 200.000,00 (1)

0319 – P  ostrojenje i oprema izvan uporabe (1) 200.000,00

0391 – Akumulirana amortiz. opreme (1) 160.000,00 160.000,00 S°

0399 – A  kumulirana amortizacija sredstava izvan uporabe 160.000,00 (1)

Ako se stroj ponovo aktivira, treba ga ponovo vratiti na konto 0301 – Strojevi i alati u pogonu, i to po vrijednosti 200.000,00 kn i otpisanoj vrijednosti 160.000,00 kn, uvećanoj za naknadno obračunanu amortizaciju. Ako je za to sredstvo dodatno bilo knjiženo i vrijednosno usklađenje, preostalu vrijednost stroja treba umanjiti i za svotu vrijednosnog usklađenja. Predmet nekretnine, postrojenja i opreme treba isključiti iz bilance po njegovom otuđenju ili kad je sredstvo trajno povučeno iz uporabe i kada se njegovim otuđenjem ne očekuju buduće ekonomske koristi (MRS 16, t. 67.). Naime, knjigovodstvenu vrijednost pojedine dugotrajne materijalne imovine (nekretnine, postrojenja ili opreme) treba prestati priznavati: (a) u trenutku otuđivanja, ili (b) kada se buduće ekonomske koristi ne očekuju od upotrebe ili otuđenja ove imovine (t. 58. HSFI 6; t. 67. MRS 16). U t. 55. MRS-a 16 ističe se da „kod upotrebe nekih metoda amortizacije, iznos amortizacije može biti nula dok se imovina nalazi u proizvodnji“. 147

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Prema tome, sredstvo koje je potpuno amortizirano ne treba isključivati iz bilance dok je u aktivnoj uporabi. Njegova će knjigovodstvena vrijednost tada biti nula tako da će nabavna akumulirana amortizacija (ispravak vrijednosti) biti jednaka nabavnoj vrijednosti. Isknjižavanje sredstva iz bilance provodi se tako da se proknjiži potražno na kontu sredstva njegova nabavna vrijednost (ili vrijednost koja je zamjenjuje), a dugovno se proknjiži konto akumulirane amortizacije tog sredstva u visini akumulirane amortizacije. •

Primjer isknjižavanja potpuno amortizirane i rashodovane uredske opreme S°) Nabavna vrijednost uredske opreme je 79.000,00 kn i akumulirana amortizacija isto 79.000,00 kn. Uredska oprema je rashodovana. 1) Isknjižili smo otpisanu i rashodovanu opremu. 0310 – Uredska oprema S° 79.000,00 79.000,00 (1)

0391 – Akumulirana amortizacija (1) 79.000,00 79.000,00 S°

isknjiženje

Ako se sredstvo rashoduje a nije u potpunosti amortizirano, razlika se knjiži na troškove (ili rashode). •

Primjer isknjižavanja neamortiziranog i rashodovanog skladišta 1) Rashodovano je neuporabljivo skladište kojem je nabavna vrijednost 250.000,00, a otpisana vrijednost (akumulirana amortizacija) 215.000,00 kn. Skladište je isknjiženo, a neamortizirana vrijednost terećena na troškove. 0233 – Skladišta S° 250.000,00 250.000,00 (1)

0290 – Akumulirana amort. građevina (1) 215.000,00 215.000,00 S°

250.000,00 – 215.000,00 = 35.000,00 4820 – N  eamortizirana vrijednost rashodovane imovine (1) 35.000,00

148

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

8.6.3.2. PRODAJA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE Prema HSFI 6 (t. 58.), knjigovodstvenu vrijednost pojedine dugotrajne materijalne imovine treba prestati priznavati: (a) u trenutku otuđivanja, ili (b) kad se buduće ekonomske koristi ne očekuju od njegove uporabe ili otuđenja. Izraz „prestati priznavati“ znači da tu imovinu treba ukloniti iz izvještaja o financijskom položaju (bilance) povezano s pripadajućim obračunom rashoda i prihoda koji iz tog postupka proizlaze. Prihodi ili rashodi proizašli od prestanka priznavanja dugotrajne materijalne imovine treba priznati u izvještaju o dobiti ili gubitku u skladu s HSFIom 15 – Prihodi i HSFI-om 16 – Rashodi (HSFI 6, t. 59). Prihod ili rashod od prestanka priznavanja pojedine dugotrajne materijalne imovine utvrđuje se tako da se od neto zaračunate svote (ili fer vrijednosti u slučaju zamjene) oduzme knjigovodstvena vrijednost ove imovine. Ovaj prihod ili rashod klasificira se kao ostali prihodi ili ostali rashodi i priznaje se na neto-osnovi (HSFI 15, 60.). Rješenja u pogledu prestanka priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme istovjetna su i u MRS-u 16. Prema MRS-u 16, t. 68., „dobitke ili gubitke proizašle od prestanka priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme treba uključiti u dobit ili gubitak kad je prestalo njihovo priznavanje (osim ako MRS 17 zahtjeva drugačije za prodaju i povratni najam). Dobici se ne klasificiraju kao prihodi.“ Napomena: Dobici se ne klasificiraju kao prihod, prema MRS-u 18., ali se klasificiraju kao prihodi od prodaje dugotrajne imovine jer pripadaju u dobitke koji udovoljavaju uvjetima za priznavanje prihoda. Prema MRS-u 16, t. 71., „dobitak ili gubitak koji proistječe od prestanka priznavanja nekog sredstva nekretnina, postrojenja i opreme treba utvrditi kao razliku između neto utržaka od prodaje, ako ih ima, i knjigovodstvenog iznosa tog sredstva.“ Priznavanje prihoda ili rashoda na neto-osnovi znači da se u prihode od prestanka priznavanja dugotrajne materijalne imovine priznaje samo veća razlika između neto-utrška od prodaje i knjigovodstvene vrijednosti imovine. U rashode se priznaje samo manja razlika između neto-utrška od prodaje i knjigovodstvene vrijednosti imovine i tada nema prihoda. Ako je neto-utržak od prodaje jednak knjigovodstvenoj vrijednosti imovine, tada nema prihoda ni rashoda unatoč tome što tu transakciju prate novčani priljevi od prodaje ako je sredstvo prodano za bilo koju svotu.

149

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Napomena: U knjigovodstvenu vrijednost imovine uključuje se i amortizacija obračunata do kraja mjeseca u kojem se sredstvo prestalo priznavati! Kad je riječ o građevinskim objektima, oni se knjiže odvojeno od zemljišta jer se oni amortiziraju a zemljište se ne amortizira. Zajedničko knjiženje građevina i zemljišta moguće je kad se dugotrajna imovina reklasificira na kratkotrajnu, prema HSFI-u 8 ili MSFI-u, 5 kao imovina spremna za prodaju. Naime, tada nema obračuna amortizacije a istodobna prodaja se očekuje u roku kraćem od 12 mjeseci.

8.6.3.2.1. Prodaja nekretnina (zemljišta i građevina) Na isporuke zemljišta ne plaća se PDV (Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost, čl. 87. st. 3.). Umjesto toga, prema Zakonu o porezu na promet nekretnina (čl.4.) na promet zemljišta plaća se porez na promet, i to po stopi od 5% (čl. 10. Zakona). Obveznik poreza na promet nekretnina, što znači i zemljišta, je stjecatelj nekretnine (čl. 6. Zakona). To znači da prodavatelj pri prodaji zemljišta ne knjiži porez na promet niti on utječe na prihode ili rashode. Kod prodaje građevinskih objekata situacija je nešto drukčija. PDV se ne plaća na promet „starih“ građevina, tj. onih sagrađenih prije uvođenja PDV-a, tj. prije 31. prosinca 1997. Međutim, na promet nekretnina sagrađenih nakon 31. prosinca 1997. plaća se PDV. Prodaja građevina zajedno sa zemljištem otvara praktično pitanje kako treba postupiti kad se na jednoj vrsti nekretnina ostvari gubitak (rashod), a na drugoj dobit (prihod). Treba li prihode i rashode jednostavno prebiti jer su ostvareni jednom transakcijom? Odgovora na to pitanje nema u HSFI-u. Međutim, ovdje se može iskoristiti odredba MRS-a 16 (t. 58.) u kojoj se ističe da su zemljište i zgrade odvojena imovina koja se obračunava i iskazuje odvojeno, čak ako se zajedno nabavljaju. Oslanjajući se na svjetsku praksu, može se reći da transakciju prodaje građevine sa zemljištem treba prikazati odvojeno, čak i onda kad je prodaja obavljena zajedno i postoji samo jedan račun (osim kad je riječ o nekretninama klasificiranim prema HSFI-u 8 ili MSFI-u 5 koje su spremne za prodaju). To znači da moguću dobit i gubitke od prodaje ne treba prebijati nego ih treba prikazati odvojeno. •

Primjer prodaje građevinskog objekta sa zemljištem na kojoj je ostvaren dobitak na prodaji zemljišta, a gubitak na prodaji zgrade So) Nabavna vrijednost zemljišta na kojem se nalazi zgrada je 2,000.000,00 kn. Nabavna vrijednost poslovne zgrade je 10,000.000,00 kn, a akumulirana amortizacija do kraja mjeseca u kojem je zgrada prodana je 4,000.000,00 kn.

150

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 1) Prodana je zgrada sa zemljištem i ispostavljen je račun na svotu od 2,400.000,00 kn za zemljište i 5,800.000,00 kn za zgradu, plus 1,450.000,00 kn PDV-a. Zgrada i zemljište su isknjiženi i priznati su dobici i gubici od prodaje. Knjiženja u glavnoj knjizi: 0208 – Zemljište ispod građevina S° 2.000.000,00 2.000.000,00 (1a)

0290 – A  kumulirana amortizacija građevinskih objekata (1b) 4.000.000,00 4.000.000,00 S°

0230 – Poslovne zgrade admin. S° 10.000.000,00 10.000.000,00 (1b)

7811 – Prihodi (dobici) od prodaje dugotrajne materijalne imovine 400.000,00 (1a)

1204 – Kupci imovinskih sredstava (1a) 2.400.000,00 (1b) 7.250.000,00

730 – Gubici na prodaji imovinskih sredstava (1b) 200.000,00

2400 – Obveze za PDV 1.450.000,00 (1b)

8.6.3.2.2. Prodaja postrojenja i opreme Kod prodaje postrojenja i opreme mogu se javiti tri osnovne situacije: a) kad je prodajna cijena jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti sredstva, b) kad je prodajna cijena veća od knjigovodstvene vrijednosti sredstva, c) kad je prodajna cijena manja od knjigovodstvene vrijednosti sredstva. a) Primjer prodaje opreme kad je prodajna cijena jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti sredstva S°) Nabavna vrijednost stroja za proizvodnju je 100.000,00 kn, a akumulirana amortizacija do kraja mjeseca u kojem je sredstvo prodano je 30.000,00 kn.

151

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 1) Stroj je prodan po knjigovodstvenoj vrijednosti i kupcu je ispostavljen račun na svotu od 70.000,00 kn plus 17.500,00 kn PDV. Stroj je isporučen kupcu. Knjiženja u glavnoj knjizi: 0301 - Strojevi S° 100.000,00 100.000,00 (1)

0391 – Akumulirana amortizacija strojeva (1) 30.000,00 30.000,00 S°

1204 – Kupci imovinskih sredstava (1) 87.500,00

2400 – Obveze za PDV 17.500,00 (1)

Kao što se može vidjeti, u ovom slučaju nema ni prihoda ni rashoda nego se sredstvo isknjižava na račun prodajne vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti sredstva. b) Primjer prodaje opreme kad je prodajna cijena veća od knjigovodstvene vrijednosti sredstva S°) Nabavna vrijednost stroja za proizvodnju je 100.000,00 kn, a akumulirana amortizacija do kraja mjeseca u kojem je sredstvo prodano je 30.000,00 kn. 1) Stroj je prodan po cijeni koja je veća od knjigovodstvene vrijednosti i ispostavljen je račun kupcu na svotu od 80.000,00 kn plus 20.000,00 kn PDV-a. Stroj je isporučen kupcu. Knjiženja u glavnoj knjizi: 0301 - Strojevi S° 100.000,00 100.000,00 (1)

0391 – Akumulirana amortizacija strojeva (1) 30.000,00 30.000,00 S°

1204 – Kupci imovinskih sredstava (1) 100.000,00

2400 – Obveze za PDV 20.000,00 (1)

7811 – Prihodi (dobici) od prodaje dugotrajne materijalne imovine 10.000,00 (1)

152

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA c) Primjer prodaje opreme kad je prodajna cijena manja od knjigovodstvene vrijednosti sredstva S°) Nabavna vrijednost stroja za proizvodnju je100.000,00 kn, a akumulirana amortizacija do kraja mjeseca u kojem je sredstvo prodano je 30.000,00 kn. 1 ) Stroj je prodan po cijeni koja je manja od knjigovodstvene vrijednosti i kupcu je ispostavljen račun na svotu od 50.000,00 kn plus 12.500,00 kn PDV-a. Stroj je isporučen kupcu. Knjiženja u glavnoj knjizi: 0301 - Strojevi S° 100.000,00 100.000,00 (1)

0391 – A  kumulirana amortizacija strojeva (1) 30.000,00 30.000,00 S°

1204 – Kupci imovinskih sredstava (1) 62.500,00

2400 – Obveze za PDV 12.500,00 (1)

730 – Gubici na prodaji imovinskih sredstava (1) 20.000,00

Prikazana knjiženja primjenjuju se kad se isknjižavanje dugotrajne imovine obavlja istodobno s prodajom. U tom slučaju treba odmah izračunati i knjižiti obračun amortizacije do kraja razdoblja u kojem je sredstvo prodano. Međutim, u praksi je to ponekad nezgodno pa se prodaja imovine knjiži u trenutku prodaje priznavanjem prihoda u visini prodajne cijene. Naknadno, na datum bilance kad se uobičajeno radi obračun amortizacije za sva sredstva, terete se troškovi amortizacije i povećava svota akumulirane amortizacije, a prihod se stornira u visini preostale neotpisane vrijednosti sredstva. •

Primjer prodaje neamortizirane zgrade koja je u uporabi primjenom modela naknadnog isknjižavanja na kraju godine

Napomena: Prema HSFI-u 15 i MRS-u 16, prilikom prodaje nekretnina u prihode se knjiži samo dio cijene koji prekoračuje knjigovodstvenu vrijednost. U rashode se knjiži niža razlika između prodajne cijene i knjigovodstvene vrijednosti. To znači da prije isknjižavanja zgrade treba obračunati amortizaciju do dana prodaje zgrade. Praktično se to može postići knjiženjem prihoda u visini prodajne cijene u prvoj fazi, a na kraju godine, nakon obračuna amortizacije dio prihoda se stornira u visini knjigovodstvene vrijednosti.

153

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 1) Nabavna vrijednost stare poslovne zgrade je 900.000,00 kn, a akumulirana amortizacija obračunata do dana prodaje je 720.000,00 kn. Poduzeće je prodalo zgradu u lipnju i kupcu ispostavilo račun na svotu od 215.000,00 kn. (porez na promet nekretnina plaća stjecatelj). 2) Na kraju godine obračunata je amortizacija zgrade po stopi od 4%, odnosno u svoti od (900.000,00 x 0,04) 36.000,00 kn, od čega se u trošak priznaje 18.000,00 kn za 6 mjeseci dok je zgrada bila u uporabi. 3) Zgrada je isknjižena, a prihod storniran u svoti od (900.000,00 – 738.000,00) 162.000,00 kn. Na kraju je prihod 53.000,00 kn, odnosno jednak je svoti za koju cijena prekoračuje knjigovodstvenu vrijednost zgrade (215.000,00 – 162.000,00). Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Kupci imovinskih sredstava Prihodi od prodaje dugotrajne imovine Za račun kupcu zgrade 2. Amortizacija građevina Akumulirana amortizacija građevina Za obračun amortizacije 3. Akumulirana amortizacija građ.obj. Poslovne zgrade admin. Prihodi od prodaje dugotrajne imovine Za isknjižavanje i terećenje troškova neamortizirane vrijednosti

Svota Duguje

1204 7811

215.000,00

4310 0290

18.000,00

0290 0230 7811

738.000,00

Potražuje 215.000,00 18.000,00 900.000,00 162.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1204 – Kupci imovinskih sredstava (1) 215.000,00

7811 – Prihodi od prodaje dugotrajne imovine 215.000,00 (1) 162.000,00 (3)

0230 – Poslovne zgrade admin. S° 900.000,00 900.000,00 (3)

0290 – Akumulirana amortizacija građevinskih objekata (3) 738.000,00 720.000,00 S° 18.000,00 (2)

4310 – Amortizacija građevina (2) 18.000,00

154

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer prodaje neamortizirane zgrade koja je u uporabi primjenom modela naknadnog isknjižavanja na kraju godine kada je prodajna cijena jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti 1) Nabavna vrijednost stare poslovne zgrade je 900.000,00 kn, a akumulirana amortizacija obračunata do dana prodaje je 720.000,00 kn. Poduzeće je prodalo zgradu u lipnju i kupcu ispostavilo račun na svotu od 162.000,00 kn. (porez na promet nekretnina plaća stjecatelj). 2) Na kraju godine obračunata je amortizacija zgrade po stopi od 4%, odnosno u svoti od (900.000,00 x 0,04) 36.000,00 kn, od čega se u trošak priznaje 18.000,00 kn za 6 mjeseci dok je zgrada bila u uporabi. 3) Zgrada je isknjižena, a prihod storniran u svoti od (900.000,00 – 738.000,00) 162.000,00 kn. Na kraju je prihod 0,00 kn jer je zgrada prodana po cijeni koja je jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Kupci imovinskih sredstava Prihodi od prodaje dugotrajne imovine Za račun kupcu zgrade 2. Amortizacija građevina Akumulirana amortizacija građevina Za obračun amortizacije 3. Akumulirana amortizacija građ.obj. Poslovne zgrade admin. Prihodi od prodaje dugotrajne imovine Za isknjižavanje i terećenje troškova neamortizirane vrijednosti

Konto

Svota Duguje

1204 7811

162.000,00

4310 0290

18.000,00

0290 0230 7811

738.000,00

Potražuje 162.000,00 18.000,00 900.000,00 162.000,00

155

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 1204 – Kupci imovinskih sredstava (1) 162.000,00

7811 – Prihodi od prodaje dugotrajne imovine 162.000,00 (1) 162.000,00 (3)

0230 – Poslovne zgrade admin. S° 900.000,00 900.000,00 (3)

0290 – Akumulirana amortizacija građevinskih objekata (3) 738.000,00 720.000,00 S° 18.000,00 (2)

4310 – Amortizacija građevina (2) 18.000,00

•

Primjer prodaje neamortizirane zgrade koja je u uporabi primjenom modela naknadnog isknjižavanja na kraju godine kada je prodajna cijena manja od knjigovodstvene vrijednosti 1) Nabavna vrijednost stare poslovne zgrade je 900.000,00 kn, a akumulirana amortizacija obračunata do dana prodaje je 720.000,00 kn. Poduzeće je prodalo zgradu u lipnju i kupcu ispostavilo račun na svotu od 150.000,00 kn. (porez na promet nekretnina plaća stjecatelj). 2) Na kraju godine obračunata je amortizacija zgrade po stopi od 4%, odnosno u svoti od (900.000,00 x 0,04) 36.000,00 kn, od čega se u trošak priznaje 18.000,00 kn za 6 mjeseci dok je zgrada bila u uporabi. 3) Zgrada je prodana po cijeni koja je manja od knjigovodstvene vrijednosti, pa je prilikom isknjiženja (knjigovodstvena vrijednost 900.000,00 – 738.000,00 = 162.000,00) prihod storniran u potpunosti (150.000,00), a svota koja ga premašuje (12.000,00) evidentirana je kao gubitak od prodaje dugotrajne imovine odnosno kao izvanredni (ostali) rashod.

156

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Kupci imovinskih sredstava Prihodi od prodaje dugotrajne imovine Za račun kupcu zgrade 2. Amortizacija građevina Akumulirana amortizacija građevina Za obračun amortizacije 3. Akumulirana amortizacija građ.obj. Poslovne zgrade admin. Prihodi od prodaje dugotrajne imovine Izvanredni – ostali rashodi Za isknjižavanje i terećenje troškova neamortizirane vrijednosti

Svota Duguje

1204 7811

150.000,00

4310 0290

18.000,00

0290 0230 7811 730

738.000,00

Potražuje

12.000,00

150.000,00 18.000,00 900.000,00 150.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1204 – Kupci imovinskih sredstava (1) 150.000,00

7811 – P  rihodi od prodaje dugotrajne imovine 150.000,00 (1) 150.000,00 (3)

0230 – Poslovne zgrade admin. S° 900.000,00 900.000,00 (3)

0290 – Akumulirana amortizacija građevinskih objekata (3) 738.000,00 720.000,00 S° 18.000,00 (2)

4310 – Amortizacija građevina (2) 18.000,00

730 - Izvanredni – ostali rashodi (3) 12.000,00

Istodobno knjiženje storna prihoda i izvanrednih rashoda je ujedno i najveći nedostatak ovog modela knjiženja prodaje sredstava dugotrajne imovine.

8.7. I NVESTICIJSKO ULAGANJE NA SREDSTVIMA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE Naknadna ulaganja na sredstvima dugotrajne materijalne imovine podrazumijevaju naknadne troškove (subsequent costs) na postojećoj imovini koji povećavaju njezinu vrijednost.

157

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. U MRS-u 16 (t. 10.) definirano je da su i dodatni troškovi zamjene dijelova ili popravaka sastavni dio troška nekretnina, postrojenja i opreme, i to ovako: „Subjekt ocjenjuje na temelju načela priznavanja sve svoje troškove nekretnina, postrojenja i opreme u trenutku njihova nastanka. Ovi troškovi uključuju nastale početne troškove kupnje ili izgradnje nekretnina, postrojenja i opreme te kasnije nastale dodatne troškove zamjene dijelova ili popravka. HSFI 6 (t. 18) i MRS 16 (t. 7) dopuštaju priznavanje naknadnih troškova kao imovine samo ako: (a) je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi koje su u vezi sa sredstvom pritjecati poduzetniku, (b) se trošak imovine može pouzdano izmjeriti. U HSFI-u 6 (t. 18.), osim navedenog, ističe se: „Naknadni izdaci priznaju se u trošak nabave kad zadovoljavaju kriterije pod (a) i (b).“ Te dodatne odredbe u MRS-u 16 nema. Naime, MRS 16 ne spominje povećanje nabavne vrijednosti u slučaju zamjene skupih dijelova nego govori o povećanju knjigovodstvene vrijednosti. MRS 16 u t. 13. kaže: „Sukladno načelu priznavanja navedenom u točki 7., subjekt priznaje u knjigovodstvenu vrijednost nekretnine, postrojenja i opreme trošak zamijenjenog dijela one imovine kako je on nastao ako su zadovoljeni uvjeti priznavanja. Knjigovodstvenu vrijednost zamijenjenih dijelova se prestaje prikazivati sukladno odredbama o prestanku priznavanja iz ovog Standarda“ (vidjeti t. 67. − 72.). Troškovi redovitog održavanja ne mogu se kapitalizirati nego se knjiže na rashode (MRS 16 t. 12.). U čl. 12 (st. 12.) Zakona i čl. 22. (st. 4.) Pravilnika o porezu na dobit, ističe se da se ne priznaje kao porezni rashod amortizacija obračunata na otpisanu dugotrajnu imovinu, ali neizravno se dopušta amortiziranje naknadnih (dodatnih) troškova ulaganja u tu imovinu. Naime, u čl. 22. st. 4. Pravilnika o porezu na dobit stoji: „Ako je vrijednost imovine povećana bez dodatnog troška ulaganja, a povećanje nije uključeno u poreznu osnovicu, tada se obračunana amortizacija porezno ne priznaje“. Iz toga se izvodi zaključak da se u slučaju dodatnog troška ulaganja amortizacija porezno priznaje. Prema tome, ako su ispunjeni uvjeti za priznavanje, prema HSFI-u 6 (t. 18.), naknadna ulaganja se mogu priznati i amortizirati prema odredbama računovodstvenih i poreznih propisa. Pojedini značajniji dijelovi i sklopovi mogu se amortizirati odvojeno ako imaju različit vijek trajanja. 158

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Prema svemu navedenome, razlika između MRS-a 16 i HSFI-a 6 sastoji se u tome da MRS 16 ne spominje promjenu troška nabave, odnosno nabavne vrijednosti, nego samo povećanje knjigovodstvene vrijednosti sredstva, a HSFI 6 kaže da će se naknadni izdaci priznati u trošak nabave. Povećanje troška nabave omogućavaju i porezni propisi. MRS 16 (t. 14.) ističe da se knjigovodstvenu vrijednost zamijenjenih dijelova se prestaje prikazivati, što znači da se otpisuje, dok u HSFI-u 6 takve odredbe nema. Ta je situacija pokrivena općom odredbom u t. 58. HSFI-a 6, gdje se navodi da knjigovodstvenu vrijednost pojedine materijalne imovine treba prestati priznavati „kad se buduće ekonomske koristi ne očekuju od njezine uporabe ili otuđenja”. U MRS-u 16, prije njegove revizije 2005., bili su navedeni kriteriji za priznavanje naknadnih troškova u trošak nabave. Naime, kriteriji za priznavanje naknadnih troškova u trošak nabave bili su ostvareni ako su ti troškovi utjecali na to da se: • • • •

produljuje vijek uporabe sredstva, unaprjeđuje kvaliteta njegovog outputa, povećava njegov kapacitet, znatno smanjuju proizvodni troškovi.

U revidiranom sada vrijedećem MRS-u 16 ti kriteriji su uklonjeni, a u t. 12. samo se ističe da se u knjigovodstvenu vrijednost ne priznaju troškovi redovitog održavanja. Tu praksu je slijedio i HSFI 6, s tim da ne postoji niti napomena da se u naknadne troškove ne uključuju troškovi redovitog održavanja. To može stvoriti dvojbe prilikom priznavanja naknadnih troškova u trošak nabave pa poduzetnik to pitanje treba urediti svojom računovodstvenom politikom, držeći se pravila struke a oslanjajući se na MRS 16. U svakom slučaju, revizijom MRS-a 16 i odredbama HSFI-a 6, mogućnosti uključivanja naknadnih troškova u trošak nabave su više zamagljene nego prije. Naime, sada se možemo osloniti samo na činjenicu da će naknadni troškovi donositi buduće ekonomske koristi. O načinu priznavanja dodatnog troška ulaganja i njegovom naknadnom amortiziranju ništa se ne govori ni u računovodstvenim ni u poreznim propisima, iako se to može riješiti na više načina. Moguće praktično rješenje, koje zadovoljava MSFI i HSFI te porezne propise, je to da se kod zamjene skupih neotpisanih dijelova koje je trebalo zamijeniti prije isteka vijeka trajanja imovine u čijem se sklopu ti dijelovi nalaze, prizna u nabavnu vrijednost čitava nabavna vrijednost zamijenjenog dijela na temelju računa dobavljača. Istodobno se neotpisana vrijednost starog dijela otpiše, a za istu se svotu poveća akumulirana amortiza159

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. cija. Na taj se način poveća nabavna vrijednost u odnosu na koju se računa maksimalna amortizacija prema poreznim propisima, a knjigovodstvena vrijednost se točno određuje. Nakon toga se određuje vijek trajanja sredstva sa zamijenjenim dijelom i nastavlja se s amortiziranjem. Amortizacija se tada obračunava tako da se preostala knjigovodstvena vrijednost (amortizirajući iznos) rasporedi sustavno na godine tijekom vijeka uporabe (vidjeti HSFI 6 t. 6. 43.). Ako je dio koji se zamjenjuje bio potpuno otpisan (ili je cijelo sredstvo potpuno otpisano), u nabavnu vrijednost imovine priznaje se ukupna vrijednost novo nabavljenog dijela. Nakon toga se određuje broj godina tijekom kojih će poduzetnik koristiti sredstvo čija je vrijednost jednaka dodatnom trošku ulaganja i počinje se s amortiziranjem. •

Primjer knjiženja zamjene značajnog dijela postrojenja radi poboljšanja svojstava povećanjem nabavne vrijednosti u visini naknadnih izdataka; S°) Poduzetnik ima postrojenje za punjenje mlijeka nabavne vrijednosti 10,000.000,00 kn. Akumulirana amortizacija tog postrojenja je 6.000.000,00 kn (vijek trajanja je 10 godina, a stopa amortizacije je 10% godišnje). 1) Nakon 6 godina pokvario se glavni sklop koji je zamijenjen novim sklopom koji je precizniji i djelotvorniji. Procijenjena nabavna vrijednost pokvarenog sklopa plaćena u okviru nabavne cijene postrojenja je 2,500.000,00 kn, a otpisana vrijednost je 60%, odnosno 1,500.000,00 kn. Prema tome, neamortizirana vrijednost pokvarenog sklopa koji se prestaje priznavati je (2,500.000,00 – 1,500.000,00) 1,000.000,00 kn. Primili smo račun dobavljača za novi sklop i njegovu montažu na svotu od 2,500.000,00 kn plus 625.000,00 kn PDV-a. Priznali smo povećanje nabavne vrijednosti sredstva u svoti od 2,500.000,00 kn. 2) Neamortiziranu knjigovodstvenu vrijednost starog sklopa u svoti od 1,000.000,00 smo otpisali i priznali povećanje akumulirane amortizacije za istu svotu.

160

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

0300 – Postrojenje. S° 10.000.000,00 (1) 2.500.000,00

0390 – A  kumulirana amortizacija postrojenja 6.000.000,00 S° 1.000.000,00 (2)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 625.000,00

2202 – Dobavljači postrojenja 3.125.000,00 (1)

4820 – Neamortizirana vrijednost rashodovane imovine (2) 1.000.000,00

Ovaj je model knjiženja najbolji s motrišta poreznih propisa jer omogućava najveći iznos porezno priznate amortizacije za porezne izvještaje, ako je to poduzetniku bitno. Budući da propisi nejasno govore o knjiženju rješenja ovog problema, knjiženje zamjene skupih dijelova moguće je riješiti i na sljedeća dva načina. •

Primjer knjiženja zamjene značajnog dijela postrojenja radi poboljšanja svojstava povećanjem nabavne vrijednosti u visini razlike između vrijednosti starog i novog dijela 0300 – Postrojenje. S° 10.000.000,00 (1) 1.500.000,00

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 625.000,00

0390 – A  kumulirana amortizacija postrojenja 6.000.000,00 S°

2202 – Dobavljači postrojenja 3.125.000,00 (1)

4820 – Neamortizirana vrijednost rashodovane imovine (1) 1.000.000,00

Opravdanje za ovakav način knjiženja traži se u objašnjenju da se nabavna vrijednost povećala samo za razliku između vrijednosti starog i novog dijela.

161

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer knjiženja zamjene značajnog dijela postrojenja radi poboljšanja svojstava knjiženjem nabavne vrijednosti novog sredstva i isknjižavanjem starog sredstva na klasičan način 0300 – Postrojenje. S° 10.000.000,00 2.500.000,00 (2) (1) 2.500.000,00

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 625.000,00

0390 – Akumulirana amortizacija postrojenja (2) 1.500.000,00 6.000.000,00 S°

2202 – Dobavljači postrojenja 3.125.000,00 (1)

4820 – Neamortizirana vrijednost rashodovane imovine (2) 1.000.000,00

Bitno je da u sva tri modela knjiženja nova knjigovodstvena vrijednost iznosi 5,500.000,00 kn, a troškovi otpisa 1,000.000,00 kn.

162

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA U praksi se često postavlja pitanje može li se priznati rezerviranje za buduća naknadna ulaganja, tj. za troškove velikih popravaka i zamjene skupih dijelova? Kao odgovor na to pitanje treba reći: Rezerviranje se ne priznaje! Prema MRS-u 37, rezerviranje se ne priznaje jer nema sadašnje obveze koja je rezultat prošloga obvezujućeg događaja (prema: Primjer 11 A, Dodatak C, MRS-a 37). Troškove velikih popravaka i zamjene skupih dijelova treba kapitalizirati i amortizirati (pod pretpostavkom da su zadovoljeni uvjeti za priznavanje, tj. ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa sredstvom pritjecati u subjekt i ako se trošak može pouzdano izmjeriti). Troškovi velikih popravaka ne priznaju se kao rezerviranja niti kad su rezultat zakonske obveze (obvezan pregled zrakoplova, brodova i drugih strojeva i postrojenja) jer ne postoji obveza za kompaniju koja je neovisna od njezinih budućih aktivnosti. Primjerice, sredstva se mogu prodati i obveza izbjeći. Prema tome, u predmetnom slučaju nije dvojba priznaje li se rezerviranje u poreznom smislu. Rezerviranje se ne priznaje u računovodstvenom smislu pa se ne smije provesti neovisno o tome što ne bi bilo priznato ni kao porezni rashod.

163

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

9. DANI DUGOROČNI KREDITI I DEPOZITI 9.1. DANI DUGOROČNI KREDITI Dugoročni krediti su krediti koji dospijevaju u vremenu duljem od jedne godine. Dani dugoročni krediti vode se kao dugotrajna financijska imovina. Kredit može biti dan bez valutne klauzule ili uz valutnu klauzulu. Kad je ugovorena valutna klauzula, plan otplate izrađuje se u nekoj od stranih valuta, a najčešće u eurima. Ako je kredit dan uz ugovorenu valutnu klauzulu, anuiteti se preračunavaju iz eura u kune prema tečaju na dan uplate. U tom slučaju treba proknjižiti i tečajne razlike. •

Primjer danoga dugoročnog kredita drugom poduzeću bez valutne klauzule 1) Poduzeće je dalo zajam poduzeću „Brodoplast“ d.o.o. Split u svoti od 400.000,00 kn, uz godišnju kamatnu stopu od 12% na rok od 4 godine (48 mjeseci). Zajam se vraća u 8 rata (svakih šest mjeseci po jedna rata). Plan otplate kredita izgleda ovako: INFORMATIVNI PLAN OTPLATE KORISNIK ADRESA DATUM GLAVNICA ROK U MJESECIMA BROJ RATA KAMATNA STOPA POREZ NA KAMATE Rata br. I II III IV V VI VII VIII UK

: : : : : : : :

„Brodoplast – Nautika“ Split Dinka Šimunovića 14, 21000 SPLIT 1. kolovoza 2011. 400.000,00 kn 48 8 12,0000% (anuitetska – godišnja) 0,00%

Datum

IZNOS RATE

KAMATA

GLAVNICA

DUG

01.02.12 01.08.12 01.02.13 01.08.13 01.02.14 01.08.14 01.02.15 01.08.15

64.414,38 64.414,38 64.414,38 64.414,38 64.414,38 64.414,38 64.414,38 64.414,38 515.315,04

24.000,00 21.575,14 19.004,79 16.280,21 13.392,16 10.330,83 7.085,81 3.646,10 115.315,04

40.414,38 42.839,24 45.409,59 48.134,17 51.022,22 54.083,55 57.328,57 60.768,28 400.000,00

359.585,62 316.746,38 271.336,79 223.202,62 172.180,40 118.096,85 60.768,28 0,00 0,00

2) Poduzeće je otplatilo prvu ratu kredita prema sljedećem planu otplate 164

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Dani dugoročni krediti Žiro-račun Za dani dugoročni kredit poduzeću “Brodoplast” 2. Žiro-račun Dani dugoročni krediti Prihodi od kamata Uplata prve rate zajma ITD.

Svota Duguje

0650 1000

400.000,00

1000 0640 7712

64.414,38

Potražuje 400.000,00 40.414,38 24.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 400.000,00 (1) (2) 64.414,38

0650 – Dani dugoročni krediti (1) 400.000,00 40.414,38 (2)

7712 – Prihodi od kamata 24.000,00 (2)

9.2. DUGOROČNI DEPOZITI Kad se određena svota novca daje u depozit na vrijeme dulje od godinu dana, novac se pretvara u potraživanje te postaje dugotrajnom financijskom imovinom i knjiži se na razredu 0 (skupina konta 0651). Iako se depoziti najčešće ulažu u banke i oročavaju na dulje vrijeme radi zarade na kamati ili radi očuvanja vrijednosti novca primjenom devizne klauzule, oni se mogu davati i u druga poduzeća, osiguravajuća društva i slično. •

Primjer dugoročnog depozita u poslovnoj banci 1) Poduzeće je deponiralo novac u svoti od 800.000,00 kn kod poslovne banke na rok od dvije godine, uz fiksnu kamatu od 5% godišnje. Kamatu banka isplaćuje protekom svake godine. 2) Protekom prve godine banka je po ugovoru doznačila kamatu za godišnje razdoblje u svoti od (800.000,00 x 5% = 40.000,00) 40.000,00 kn. 3) Protekom druge godine banka je po ugovoru doznačila kamatu za godišnje razdoblje u svoti od 40.000,00 kn. 4) Banka je vratila depozit na žiro-račun poduzeća.

165

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Depoziti (dugoročni) u poslovnim bankama Žiro-račun Za isplatu depozita u banku 2. Žiro-račun Prihodi od kamata Za naplaćene kamate od banke 3. Žiro-račun Prihodi od kamata Za naplaćene kamate od banke 4. Žiro-račun Depoziti (dugoročni) u poslovnim bankama Za povrat depozita

Svota Duguje

06512 1000

800.000,00

1000 7713

40.000,00

1000 7713

40.000,00

1000 06512

800.000,00

Potražuje 800.000,00 40.000,00 40.000,00 800.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 800.000,00 (1) (2) 40.000,00 (3) 40.000,00 (4) 800.000,00

06512 – Depoziti (dugoročni) u poslovnim bankama (1) 800.000,00 800.000,00 (4)

7713 – Prihodi od kamata 40.000,00 (2) 40.000,00 (3)

10. N  OVAC, KRATKOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA, KRATKOROČNA POTRAŽIVANJA I AKTIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA (RAZRED 1) Novac koji se nalazi na računima razreda 1 (žiro-račun, akreditivi, blagajna, devizni računi i slično), kratkotrajna financijska imovina (udjeli i zajmovi povezanim društvima do jedne godine, kratkoročni vrijednosni papiri, dani kratkoročni krediti, depoziti i kaucije itd.), kratkoročna potraživanja (potraživanja od kupaca, zaposlenih i ostala potraživanja) te aktivna vremenska razgraničenja (unaprijed plaćeni troškovi, obračunati prihodi nedospjeli na naplatu itd.) pripadaju u tekuću imovinu koja se često naziva - obrtna sredstva. Nabrojene pozicije samo su dio tekuće imovine jer ona uključuje još i zalihe koje se knjiže na razredu 3 i razredu 6. U nastavku će biti obrađene najvažnije pozicije razreda 1. 166

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

10.1. PLATNI PROMET PUTEM ŽIRO-RAČUNA Osim u iznimnim slučajevima, ukupna plaćanja među poduzetnicima obavljaju se pretežno bezgotovinski putem žiro-računa. Na žiro-račun se može polagati gotovina ili se s njega može podizati gotovina za plaćanja u gotovom novcu putem blagajne. Poduzetnici deponiraju kunska novčana sredstva kod poslovne banke, a njima posluju pomoću transakcijskog računa koji se po navici naziva žiro-račun, a koji se otvara kod poslovne banke. Žiro-račun je, u stvari, broj partije pod kojim se vode novčana sredstva poduzetnika i sve promjene u vezi s priljevom i odljevom. Priljevi na žiro-račun se knjiže dugovno, a odljevi potražno. To je prikazano na sljedećoj shemi: 1000 – Žiro-račun S° 98.264,00 X

X

Priljevi

Odljevi

Ranije su se za bezgotovinski promet putem žiro-računa koristile različite vrste obrazaca (opći nalog za prijenos, posebni nalog za prijenos, nalog za naplatu, obračunski ček), a za podizanje i polaganje gotovine na žiro-račun koristili su se gotovinski čekovi. Međutim, prenošenjem platnog prometa na poslovne banke to se izmijenilo. Za obavljanje platnog prometa sadržaj obrazaca propisan je Odlukom o nalozima za plaćanje, a njihov je oblik prepušten odlukama poslovnih banaka. Hrvatska udruga banaka (HUB) kreirala je jedinstveni standardni obrazac naloga za plaćanje „HUB 1“ i „HUB 1-1“ koji se mogu koristiti za sve tri vrste plaćanja, odnosno za: - - -

uplatu gotovog novca na račun, isplatu gotovog novca s računa i prijenos novca s jednog računa na drugi.

Obrazac „HUB 1“ namijenjen je ručnom ispunjavanju, a obrazac „HUB 1-1“ ispunjava se strojno. Obrazac „HUB 1-1“ prilagođen je optičkom čitaču znakova. U praksi se obrazac „HUB 1“ primarno koristi za gotovinske uplate i isplate, a obrazac „HUB 1-1“ za negotovinska plaćanja. Osim obrazaca „HUB 1“ i „HUB 1-1“ , kao nalog za plaćanje i dalje se može koristiti ček, prema Zakonu o čeku.

167

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. U današnje vrijeme mnogi poduzetnici platni promet obavljaju korištenjem internetskog bankarstva, što značajno pojednostavljuje i pojeftinjuje platni promet. U situaciji kad poduzeće kao dužnik treba platiti račun poduzeću koji je vjerovnik, dužnik ispunjava obrazac „HUB 1“ ili „HUB 1-1“ koji dostavlja poslovnoj banci kod koje vodi svoj žiro-račun, čime nalaže banci da s njegova računa prenese naznačenu svotu novca na žiro-račun vjerovnika. Obrazac „HUB 1-1“ (nalog za prijenos) izgleda ovako:

Od 1. lipnja 2012. poslovanje se postupno usklađuje sa smjernicama Europske unije. To ponajprije znači: 1. Uvođenje IBAN-a u nacionalni promet (plaćanja unutar RH) 2. Uvođenje novih obrazaca za plaćanje HUB 3 i HUB 3A IBAN je broj transakcijskog računa kreiran prema međunarodnom standardu koji se sastoji od 21 znamenke (primjer HR70 2360 0001 1338 8885 2), a zadnjih 10 znamenaka predstavljaju postojeći broj vašega transakcijskog računa. U prijelaznom razdoblju od 1. lipnja 2012. do 1. lipnja 2013. za izvršenje nacionalnih platnih transakcija, osim postojeće konstrukcije transakcijskog računa (VBDI-broj transakcijskog računa), postoji mogućnost korištenja IBAN konstrukcije transakcijskih računa koja sadržava 21 alfanumerički znak. Od 1. lipnja 2013. IBAN konstrukcija transakcijskih računa postaje obvezna u nacionalnom platnom prometu. Sukladno Odluci o nalozima za plaćanje Hrvatske narodne banke, od 4. lipnja 2012. uvode se novi obrasci naloga za plaćanje HUB 3 i HUB 3A. HUB 3 postaje univerzalni nalog za plaćanje i koristit će se za provođenje nacionalnih i međunarodnih platnih transakcija, a Nalog za nacionalna plaćanja HUB 3A koristit će se isključivo za nacionalna plaćanja.

168

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Novi obrasci platnog prometa HUB 3 i HUB 3A u potpunosti će zamijeniti postojeće HUB-1 i HUB1-1 obrasce od 1. lipnja 2013. Novi obrazac HUB 3 izgleda ovako:

Knjiženje naloga za prijenos obavlja se po primitku dnevnog izvatka sa žiro-računa. Naime, banka za svaki dan kad je bilo promjena na žiro-računu sačinjava obrazac koji se zove dnevni izvadak sa žiro-računa na kojem evidentira sve promjene, bilo uplate ili isplate s žiro-računa, te staro i novo stanje na tom žiro-računu. •

Primjer isplate i naplate preko žiro-računa: 1) Poslovna jedinica banke naplatila je naknadu za svoje usluge izravno sa žiro-računa u svoti od 37,05 kn. 2) Poduzeće „Laguna Trade“ platilo nam je račun u svoti od 2.017,87 kn.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Naknada banci Žiro-račun Plaćanje naknade banci 2. Žiro-račun Potraživanja od kupaca Naplata fakture kupca “Laguna trade”

Konto

Svota Duguje

4650 1000

37,05

1000 1200

2.017,87

Potražuje 37,05 2.017,87

169

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun S° 1.584,28 37,05 (1) (2) 2.017,87

1200 – Potraživanja od kupaca S° 2.017,87 2.017,87 (2)

4650 – Naknada banci (1) 37,05

Nalozi za plaćanje izvršavaju se na dan valute ako na računu postoji pokriće. Pokriće može biti osigurano i ugovorom s bankom kad stanje računa prelazi u negativno stanje. Negativno stanje na žiro-računu može se opisati kao „dopušteni minus“ na računu koji kreditira banka. Ako se na dan bilanciranja pojavi negativno stanje računa (potražni saldo), ono se zatvara i iskazuje kao obveza prema banci. •

Primjer knjiženja isplate sa žiro-računa veće od stanja na računu i postupanje na datum bilance S°) Stanje na žiro-računu je 5.000,00 kn, a stanje obveza prema dobavljačima je 25.000,00 kn. 1) Isplaćeno je 25.000,00 kn za podmirenje obveza prema dobavljačima, djelomično na teret dopuštenog prekoračenja. 2) Na datum bilance negativno stanje žiro-računa je zatvoreno i preneseno na obveze. 1000 – Žiro-račun S° 5.000,00 25.000,00 (1) (2) 20.000,00

220 – Obveza prema dobavljačima (1) 25.000,00 25.000,00 S°

2156 – Obveze za prekoračenje na računu 20.000,00 (2)

U idućoj godini konto obveza za prekoračenja na računu se zatvara, a žiro račun se vraća u prethodno odnosno stvarno stanje.

170

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer vraćanja žiro-računa u prethodno (negativno) stanje 1) Na početku novoga poslovnog razdoblja, obveze prema banci su zatvorene, a žiro-račun je vraćen u potražno stanje.

1000 – Žiro-račun 20.000,00 (1)

2156 – Obveze za prekoračenje na računu (1) 20.000,00 20.000,00 S°

10.2. ŽIRO-RAČUN PRIJELAZNI KONTO (1009) Kad su u odnosu dva novčana konta (kao što su žiro-račun i blagajna), pri knjiženju njihova odnosa rabi se jedan pomoćni odnosno privremeni konto koji se zove Žiro-račun prijelazni konto. Taj pomoćni konto treba nam zbog toga što se blagajna zaključuje pomoću svoje vlastite dokumentacije i u trenutku kad se zaključuje blagajna nije potvrđeno je li podignut ili položen novac na žiro-račun. Zbog toga se odnos blagajne sa žiro-računom prvo knjiži na Žiro-račun prijelazni konto, sve jednako kao da je u pitanju i Žiro-račun. Budući da se žiro-račun knjiži na temelju dnevnih izvadaka sa žiro-računa, to znači da se Žiro-račun knjiži po izvatku i povezuje knjiženjem sa žiro-računom prijelaznim kontom. Žiro-račun prijelazni konto na datum bilance ne smije imati saldo. Ako se ipak pojavi saldo, to znači da neki izvadak nije proknjižen ili da je jednostavno negdje u knjiženju pogreška koju treba ispraviti. •

Primjer podizanja gotovine sa žiro-računa i uplate u blagajnu 1) Podigli smo sa žiro-računa 9.000,00 kn i uplatili u blagajnu (pretpostavka je da se blagajna dnevno knjiži). 2) Sutradan je stigao izvadak sa žiro-računa kojim je potvrđeno da je podignuta gotovina u svoti od 9.000,00 kn.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Blagajna Prijelazni žiro-račun Uplata u blagajnu sa žiro-računa 2. Prijelazni žiro-račun Žiro-račun Podignuta gotovina za potrebe blagajne – izvadak br. 37

Konto

Svota Duguje

1020 1009

9.000,00

1009 1000

9.000,00

Potražuje 9.000,00 9.000,00

171

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun 1009 – Prijelazni Ž – R S° xxxxxx 9.000,00 (2) (2) 9.000,00 9.000,00 (1) Izvadak sa žiro-računa potvrđuje podizanje gotovine 1020 – Blagajna (1) 9.000,00 Podizanje gotovine i uplata u blagajnu

•

Primjer polaganja gotovine iz blagajne na žiro-račun 1) Iz blagajne je isplaćeno 5.000,00 kn i položeno na žiro-račun. 2) Izvadak sa žiro-računa broj 40 potvrdio je da je na žiro-račun uplaćeno 5.000,00 kn.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Žiro-račun prijelazni konto Blagajna Isplaćena je gotovina iz blagajne za polog na Žiro-račun 2. Žiro-račun Žiro-račun prijelazni konto Uplata gotovine iz blagajne na Žiro-račun – izvadak br. 40.

Svota Duguje

1009 1020

5.000,00

1000 1009

5.000,00

Potražuje 5.000,00 5.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1020 – Blagajna 1009 – Prijelazni Ž – R S° xxxxxx 5.000,00 (1) (1) 5.000,00 5.000,00 (2) Isplata iz blagajne i uplata na žiro 1000 – Žiro-račun (2) 5.000,00 izvadak sa Žiro-računa potvrđuje uplatu na žiro

Iako ne postoji propis koji obvezuje na korištenje prijelaznih konta, njihova uporaba olakšava povezivanje transakcija među novčanim kontima. 172

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Zbog toga je u praksi preporučljivo koristiti prijelazna konta kad su u odnosu novčani računi koji se knjiže na temelju vlastitih izvadaka stanja i prometa tih konta.

10.3. BLAGAJNIČKO POSLOVANJE Blagajničko poslovanje obuhvaća čuvanje i promet gotovim novcem, vrijednosnim papirima i vrijednosnicama koje se izjednačavaju s gotovinom. Poduzetnik gotovim novcem može plaćati fizičkim i pravnim osobama sljedeće: • • • • • • •

plaće i druga osobna primanja zaposlenima, otkup poljoprivrednih proizvoda i sirovina neposredno od proizvođača do svote propisane Zakonom, putne troškove i dnevnice, protuvrijednost mjenjačkih poslova, proizvode i usluge od fizičkih i pravnih osoba do svote određene Zakonom, stipendije kao potpore učenicima i studentima te naknade za praktičan rad do propisane visine mjesečno po studentu, druge isplate građanima koje su sukladne propisima (ne moraju se obavljati putem njihovih računa).

Prema Zakonu o sprječavanju pranja novca i financiranja terorizma (čl. 39.), pravne i fizičke osobe ne smiju primiti uplatu u gotovini u svoti koja prelazi 105.000,00 kn, nego se takva naplata mora provesti bezgotovinski putem žiroračuna. U blagajni se izbjegava držanje većih količina novca iz razumljivih razloga. Zbog toga, poduzetnik, iako više nema zakonske obveze, može odrediti blagajnički maksimum. Blagajnički maksimum je najveća svota koju poduzetnik može zadržati u svojoj blagajni krajem radnog dana, odnosno preko noći. Ovisno o opsegu blagajničkog poslovanja, ono se može organizirati tako da se obavlja putem jedne ili više blagajni. Ako je u pitanju više blagajni, onda mora postojati glavna blagajna. Isprave u blagajničkom poslovanju jesu: a) blagajnička uplatnica, b) blagajnička isplatnica, c) blagajničko izvješće (blagajnički dnevnik). Ako se blagajna vodi ručno, rabe se tipizirane blagajničke uplatnice i isplatnice koje se tiskaju na blokovima. Svaka blagajnička uplatnica ispostavlja se u tri primjerka, tj. izvornik (original) i dvije kopije, a blagajnička isplatnica najčešće u dva primjerka. 173

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Blagajničko izvješće vodi se u knjizi blagajne. To je uvezana knjiga, čije su stranice označene brojevima. Svaki broj odnosi se na izvornik i kopiju. Izvornik je perforirana stranica koja se otkine te zajedno s prilozima dostavlja u knjigovodstvo na knjiženje, a kopija ostaje u knjizi radi kontrole. To je prikazano na sljedećoj slici: Uplatitelju

UPLATNICA (izvornik) kopija

ostaje u knjizi

kopija BLAGAJNIČKO IZVJEŠĆE (izvornik)

ostaje u knjizi

kopija ISPLATNICA (izvornik)

kopija

ostaje u knjizi

Dostavlja se u knjigovodstvo zajedno sa prilozima

Ako se blagajna vodi pomoću računala, što je danas uobičajeno, onda računalni program osigurava ispise uplatnica, isplatnica i blagajničkog izvješća. Blagajničko izvješće se zaključuje ovisno o broju promjena blagajne prema ocjeni blagajnika. Ako je promet blagajne velik, blagajničko izvješće se uobičajeno zaključuje svakodnevno. Ako nema velikog prometa, blagajna se može zaključivati trodnevno, tjedno, dvotjedno, a kod sasvim malih poduzetnika čak i mjesečno. Isplata gotovine sa žiro-računa obavlja se predajom naloga HUB 1 (popunjava se rukom) na banku ili naloga HUB 1-1 (popunjava se računalno). Na isti se način obavlja i uplata gotovine na žiro-račun. •

Primjer knjiženja prometa blagajne 1) Nalogom za isplatu (HUB) podignuta je gotovina sa žiro-računa u svoti od 4.000,00 kn i uplaćena u blagajnu. 2) Ivi Iviću isplaćen je predujam (akontacija) za službeni put u Zagreb u svoti od 2.000,00 kn. 3) Maji Maić isplaćen je predujam (akontacija) u svoti od 500,00 kn za troškove nabave uredskog materijala koji se plaćaju gotovinom. 4) Stigao je izvadak br. 2. sa žiro-računa kojim je potvrđeno da je podignuta gotovina u svoti od 4.000,00 kn.

174

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 5) Ivo Ivić podnio je blagajni obračun putnog naloga na svotu od 2.300,00 kn. Iz blagajne mu je isplaćeno 300,00 kn, za koliko troškovi prekoračuju predujam. 6) Maja Maić podnijela je blagajni obračun troškova plaćenih gotovinom u svoti od 300,00 kn + 75,00 kn PDV. Ostatak nepotrošena novca u svoti od (500,00 – 375,00 = 125,00) 125,00 kn Maja Maić je vratila u blagajnu. 7) Svota od 1.000,00 kn isplaćena je iz blagajne i položena na žiro-račun (uplata je izvršena Nalogom za uplatu HUB). 8) Stigao je izvadak sa žiro-računa br. 14. kojim je potvrđen polog gotovine u svoti od 1.000,00 kn. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Blagajna Prijelazni žiro-račun Uplata u blagajnu gotovine sa žiro-računa 2. Potraživanja za isplaćeni predujam službenog puta Blagajna Isplata akontacije sl. puta Ivi Iviću 3. Potraživanja od djelatnika za nabave u gotovini Blagajna Isplata akontacije za troškove Maji Maić 4. Prijelazni žiro-račun Žiro-račun Izvadak žiro-računa br.2. 5. Troškovi dnevnica za službena putovanja Potraživanja za isplaćeni predujam službenog puta Blagajna Obračun putnog naloga – Ivo Ivić 6. Papir, pisaće vrpce, olovke, tiskanice itd. Pretporez Potraživanja od djelatnika za nabave u gotovini Blagajna Obračun troškova za nabave u gotovini - Maja Maić 7. Prijelazni žiro-račun Blagajna Isplata iz blagajne i polog na Žiro-račun 8. Žiro-račun Prijelazni žiro-račun Izvadak br. 14.

Konto

Svota Duguje

1020 1009

4.000,00

1301 1020

2.000,00

1302 1020

500,00

1009 1000

4.000,00

4600 1301 1020

2.300,00

4010 1400 1302 1020

300,00 75,00

1009 1020

1.000,00

1000 1009

1.000,00

125,00

Potražuje 4.000,00 2.000,00 500,00 4.000,00 2.000,00 300,00

500,00

1.000,00 1.000,00

175

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 1020 – Blagajna (1) 4.000,00 2.000,00 (2) (6) 125,00 500,00 (3) 300,00 (5) 1.000,00 (7)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 4.000,00 (4) (8) 1.000,00

1009 – Prijelazni žiro-račun (4) 4.000,00 4.000,00 (1) (7) 1.000,00 1.000,00 (8)

1301 – Potraživanja za isplaćeni predujam službenog puta (2) 2.000,00 2.000,00 (5)

1302 – Potraživanja od djelatnika za nabave u gotovini (3) 500,00 500,00 (6)

4600 – Troškovi dnevnica za službena putovanja (5) 2.300,00

4010 – Papir, pisaće vrpce, olovke, tiskanice itd. (6) 300,00

1400 – Pretporez (6) 75,00

10.4. KRATKOROČNI VRIJEDNOSNI PAPIRI Kratkoročni vrijednosni papiri su oni koji dospijevaju (unovčivi su) u roku kraćem od jedne godine. Oni pripadaju u kratkotrajnu imovinu (obrtna sredstva), i to u kratkotrajnu financijsku imovinu. Knjiže se na skupini konta 114 – Ulaganja u vrijednosne papire. U tu skupinu pripadaju sljedeće pozicije: 114 – Vrijednosni papiri (kratkoročni – do jedne godine) 1140 – Čekovi (primljeni) 1141 – Mjenice (primljene) 1142 – Komercijalni zapisi 1143 – Kratkoročne obveze poduzetnika 1144 – Blagajnički zapisi (izdani od banaka) 1145 – Ulaganje u obveznice (kratkoročne) 1146 – Zadužnice (iskupljene) s temelja jamstva 1147 – Ulaganje u vrijednosne papire („namijenjene prodaji“) 1148 – Ostali brzo unovčivi vrijednosni papiri (robni papiri, ostale obveznice) 1149 – Predani vrijednosni papiri na naplatu 176

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Čekovi i mjenice su instrumenti plaćanja i osiguranja plaćanja. Ostali vrijednosni papiri imaju karakter kratkoročnih ulaganja.

10.4.1. Primljeni čekovi Dužnici poduzeća mogu svoje obveze podmirivati čekovima umjesto gotovinskih i virmanskih uplata. Primljene čekove poduzeće knjiži na kontu 1140 – Čekovi. Čekovi se podnose na naplatu kod ovlaštene banke zajedno s popisom čekova koji se naplaćuju. Ček se naplaćuje sa žiro-računa dužnika ili s tekućeg računa građana ako je riječ o čekovima građana. U trenutku predaje čekova na naplatu odobrava se konto 1140 – Čekovi i zadužuje konto 1149 – Čekovi i mjenice predani na naplatu. Kad se ček naplati po izvatku sa žiro-računa, tereti se konto 1000 – Žiro-račun i odobrava konto 1149. Oznaka dospjelosti na čeku nije potrebna jer je svaki ček plativ po viđenju (čl. 11. st. 1. i 2. Zakona o čeku). Ček koji nema oznaku „na donositelja“, prenosiv je indosamentom. Dvije najčešće vrste čekova koje se vode na kontu 1140 – Čekovi su: a) obračunski čekovi (obrazac br.45) i b) čekovi građana koje izdaje poslovna banka. (a) Popis (specifikacija) bariranih čekova na obrascu HUB 2 predaje se zajedno s čekovima u banku radi naplate. •

Primjer knjiženja obračunskog (bariranog) čeka 1) Poduzeće “Brodoplast” d.o.o. Split ispostavilo je račun poduzeću „Plovput“ Split za obavljene usluge na svotu od 7.000,00 kn plus 1.750,00 kn PDV-a. 2) Poduzeće „Plovput“ svoju je obvezu podmirilo bariranim čekom koji glasi na svotu od 8.750,00 kn. 3) Poduzeće „Brodoplast“ podnijelo je banci ček na naplatu zajedno s ispunjenom specifikacijom čekova. 4) Na izvatku sa žiro-računa broj 119 vidljivo je da je ček naplaćen.

177

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku poduzeća „Brodoplast“: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca Prihodi od usluga Obveze za PDV Za račun kupcu “Plovput” Split 2. Čekovi Potraživanja od kupaca Podmirenje računa “Plovput” čekom 3. Čekovi i mjenice dani na naplatu Čekovi Čekovi predani na naplatu 4. Žiro-račun Čekovi i mjenice dani na naplatu Naplata čeka – izvadak br. 119/12

Konto

Svota Duguje

1200 7510 2400

8.750,00

1140 1200

8.750,00

1149 1140

8.750,00

1000 1149

8.750,00

Potražuje 7.000,00 1.750,00 8.750,00 8.750,00 8.750,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1200 – Potraživanja od kupaca (1) 8. 750,00 8. 750,00 (2)

7510 – Prihodi od usluga (servisnih) 7.000,00 (1)

1140 – Čekovi (2) 8. 750,00 8. 750,00 (3)

2400 – Obveze za PDV 1. 750,00 (1)

1149 – Čekovi i mjenice dani na naplatu (3) 8. 750,00 8. 750,00 (4)

1000 – Žiro-račun (4) 8. 750,00

(b) Čekove građana dobivaju poduzeća od građana koji im na taj način plaćaju robu u maloprodaji ili obavljene usluge. U današnje vrijeme, kad se pretežno koriste kreditne kartice, čekovi građana pojavljuju se rijetko. Ček građana, odnosno ček po tekućem računu građana, mora se podnijeti trasatu (banci koja ga je izdala) na isplatu u roku od osam dana, ako je mjesto izdavanja čeka i plaćanja isto, odnosno u roku od 15 dana, ako su mjesta izdavanja čeka i plaćanja različita mjesta. Čekove građana poduzetnik podnosi na naplatu poslovnoj banci zajedno sa specifikacijom čekova koji se naplaćuju i nalogom za naplatu. Nalog za naplatu ispostavlja se na ukupnu svotu svih čekova po tekućim računima građana evidentiranih u specifikaciji. Nalog za naplatu is178

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA postavlja se na teret žiro-računa trasata (banke koja ga je izdala), a u korist vlastitog žiro-računa. Prilikom knjiženja prihoda po čekovima građana treba voditi brigu o tome da je u svoti koja se naplaćuje po svakom čeku sadržan i PDV. Zbog toga primjenom preračunate stope PDV-a, koja je (25/125 =0,2) 20%, treba izračunati pripadajući PDV koji se stornira s prihoda i knjiži na obvezu za PDV. •

Primjer knjiženja prihoda i naplate čekova građana 1) Prodavaonica je napravila dnevni promet od 16.500,00 kn, od čega je 12.500,00 kn naplaćeno u gotovini, a 4.000,00 kn u čekovima građana. Udio PDV-a u gotovinskoj naplati je (12.500,00 x 0,2 = 2.500,00) 2.500,00 kn, a u naplati čekovima građana (4.000,00 x 0,2 = 800,00) 800,00 kn. 2) Čekovi građana zajedno sa specifikacijom čekova i nalogom za naplatu predani su u banku radi naplate čekova. 3) Izvadak br. 17 sa žiro-računa pokazuje da su čekovi građana naplaćeni.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Blagajna prodavaonice Prihodi od prodaje robe na malo Prihodi od prodaje robe na malo Obveze za PDV Čekovi (građana) Prihodi od prodaje robe na malo Prihodi od prodaje robe na malo Obveze za PDV Za utržak prodavaonice 2. Čekovi i mjenice predani na naplatu Čekovi (građana) Za čekove predane na naplatu 3. Žiro-račun Čekovi i mjenice predani na naplatu Za naplaćene čekove građana – izvadak br. 17

Konto

Svota Duguje

1022 7603 7603 2400 11401 7603 7603 2400

12.500,00

1149 11401

4.000,00

1000 1149

4.000,00

4.000,00

Potražuje 12.500,00 2.500,00 2.500,00 4.000,00 800,00 800,00 4.000,00 4.000,00

179

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 1022 – Blagajna prodavaonice (1) 12.500,00

11401 – Čekovi (građana) (1) 4.000,00 4.000,00 (2)

1149 – Č  ekovi i mjenice predani na naplatu (2) 4.000,00 4.000,00 (3)

7603 – Prihodi od prodaje robe na malo 12.500,00 (1) 2.500,00 (1) 4.000,00 (1) 800,00 (1) 2400 – Obveze za PDV 2.500,00 (1) 800,00 (1)

1000 – Žiro-račun (3) 4.000,00

10.4.2. Primljene mjenice U platnom prometu može se kao sredstvo plaćanja i osiguranja plaćanja koristiti i mjenica. Kao i čekovi, mjenice su se u prošlosti koristile jako puno. Međutim, u današnje je vrijeme njihova uporaba u platnom prometu među poduzetnicima svedena na minimum. Mjenica je isprava izdana u zakonskom obliku u kojoj se neka osoba pod mjeničnom strogosti obvezuje da će platiti određenu svotu novca. Mjeničnu tražbinu može naplatiti osoba koja je ovlašteni imatelj mjenice. Mjenica ima više vrsta. Na mjenici mora pisati datum izdanja i datum dospijeća. Mjenica se na naplatu podnosi ovlaštenoj banci zajedno s ispunjenim nalogom za naplatu. •

Primjer upotrebe mjenice u plaćanju između poduzetnika 1) Poduzeće „Brodoplast“ d.o.o. Split je obavilo uslugu poduzeću „Plovput“ Split i ispostavilo račun na svotu od 20.000,00 kn za uslugu i 5.000,00 kn PDV-a. 2) Poduzeće „Plovput“ je svoju obvezu podmirilo mjenicom na svotu od 25.000,00 kn 3) Poduzeće „Brodoplast“ podnijelo je mjenicu na naplatu zajedno s nalogom za naplatu. 4) Izvadak sa žiro-računa br.37. pokazuje da je mjenica naplaćena.

180

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u dnevniku poduzeća „Brodoplast“: Tek. br.

Opis

Konto

1. Potraživanja od kupaca Prihodi od servisnih usluga Obveze za PDV Za ispostavljen račun 2. Mjenice Potraživanja od kupaca Za primljenu mjenicu od poduzeća “Plovput” 3. Čekovi i mjenice predani na naplatu Mjenice Za mjenicu danu na naplatu 4. Žiro-račun Čekovi i mjenice predani na naplatu Naplaćena mjenica – izvadak br.37.

Svota Duguje

1200 7510 2400

25.000,00

1141 1200

25.000,00

1149 1141

25.000,00

1000 1149

25.000,00

Potražuje 20.000,00 5.000,00 25.000,00 25.000,00 25.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1200 - Potraživanja od kupaca (1) 25.000,00 25.000,00 (2)

7510 - Prihodi od servisnih usluga 20.000,00 (1)

1141 – Mjenice (2) 25.000,00 25.000,00 (3)

2400 – Obveze za PDV 5.000,00 (1)

1149 - Čekovi i mjenice predani na naplatu (3) 25.000,00 25.000,00 (4)

1000 – Žiro-račun (4) 25.000,00

10.5. DANI KRATKOROČNI ZAJMOVI Dani kratkoročni zajmovi predstavljaju kratkoročne plasmane drugim poduzećima, bankama i drugim pravnim osobama te građanima u zemlji i inozemstvu. Dani zajmovi za poduzeće ne predstavljaju trošak ni rashod nego odljev novca, odnosno pretvaranje novčane imovine u potraživanja. Na dane zajmove uobičajeno se naplaćuje kamata koja predstavlja prihod poduzeća. •

Primjer danog kratkoročnog zajma drugom poduzeću 1) Poduzeće je dalo kratkoročni zajam drugom poduzeću u svoti od 50.000,00 kn na rok od dva mjeseca, uz fiksnu kamatu od 2.000,00 kn. 181

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 2) Protekom prvog mjeseca ispostavljen je račun za kamate u svoti od 1.000,00 kn. 3) Protekom drugog mjeseca ispostavljen je račun za kamate u svoti od 1.000,00 kn. 4) Po isteku roka primatelj zajma je vratio zajam u svoti od 50.000,00 kn i platio kamate od 2.000,00 kn. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Kratkoročni financijski zajam Žiro-račun Za dani zajam 2. Potraživanja za kamate Prihodi od kamata Obračunate kamate za prvi mjesec 3. Potraživanja za kamate Prihodi od kamata Obračunate kamate za drugi mjesec 4. Žiro-račun Kratkoročni financijski zajam Potraživanja za kamate Za vraćeni zajam i plaćene kamate

Svota Duguje

11500 1000

50.000,00

124 7710

1.000,00

124 7710

1.000,00

1000 11500 124

52.000,00

Potražuje 50.000,00 1.000,00 1.000,00 50.000,00 2.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 - Žiro-račun S° xxxxxx 50.000,00 (1) (4) 52.000,00

11500 – Kratkoročni financijski zajam (1) 50.000,00 50.000,00 (4)

124 - Potraživanja za kamate (2) 1.000,00 2.000,00 (4) (3) 1.000,00

7710 - Prihodi od kamata 1.000,00 (2) 1.000,00 (3)

10.6. DEPOZITI DO JEDNE GODINE Depoziti su potraživanja na temelju novčanih pologa na računima kod depozitora koji su najčešće banke ili druge financijske institucije. Kratkoročni depoziti najčešće se ulažu kod banaka radi zarade na kamati, i to na sredstvima koja nam trenutačno nisu neophodna u poslovanju. 182

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer ulaganja kratkoročnog depozita u poslovnu banku 1) Poduzeće je uložilo depozit u poslovnu banku na rok od tri mjeseca u svoti od 1,000.000,00 kn. Ugovorena kamata je 22.500,00 kn. Isplata depozita vidi se na izvatku br. 23. 2) Protekom ugovorenog roka od tri mjeseca banka je vratila depozit i platila kamatu, što se vidi iz izvatka sa žiro-računa br. 45.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Depoziti u bankama Žiro-račun Za dani depozit u banku – izvadak br.23. 2. Žiro-račun Depoziti u bankama Prihodi od kamata Povrat depozita i naplata kamata – izvadak br.45.

Svota Duguje

11510 1000

1.000.000,00

1000 11510 7710

1.022.500,00

Potražuje 1.000.000,00 1.000.000,00 22.500,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 - Žiro-račun S° xxxxxx 1.000.000,00 (1) (2) 1.022.500,00

7710 - Prihodi od kamata 22.500,00 (2)

11510 – Depoziti u bankama (1) 1.000.000,00 1.000.000,00 (2)

10.7. POTRAŽIVANJA OD KUPACA Kad poduzeće isporuči kupcima dobra ili obavi usluge, treba ispostaviti račun te knjižiti potraživanja od kupaca i prihode na tom ispostavljenom računu. Prihod se priznaje po isporuci bez obzira na to što će naplata uslijediti tek kasnije. Potraživanja od kupaca dijele se na: • •

potraživanja od domaćih kupaca i potraživanja od kupaca iz inozemstva.

U knjiženju potraživanja od domaćih kupaca i kupaca iz inozemstva različito se postupa pa ih treba razmatrati odvojeno. Potraživanja od inozemnih kupaca bit će obrađena u poglavlju o knjiženju stranih sredstava plaćanja.

183

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

10.7.1. Potraživanja od domaćih kupaca Potraživanja od domaćih kupaca mogu nastati na različitim osnovama. Vrste potraživanja od domaćih kupaca koji se vode na kontu 120 vide se iz razrade tog konta u kontnom planu kako slijedi: 120 1200 1201 1202 1203 1204

− − − − − −

1205 − 1206 1207 1208 1209

− − − −

Potraživanja od kupaca Potraživanja od kupaca dobara Potraživanja od kupaca za pružene usluge Potraživanja od kupaca za prodaju prava Kupci građani i prodaja na potrošački kredit Kupci imovinskih sredstava, sitnog inventara, materijala, otpadaka i sl Potraživanja od kupaca za prodanu robu u konsignaciji ili komisiji Kupci zastupničke i franšizne prodaje Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica Potraživanja od ostalih prodaja Potraživanja za nefakturiranu isporuku dobara ili usluga

Za sva sintetička konta potraživanja od kupaca vode se analitička konta svih kupaca. Analitičko knjigovodstvo potraživanja od kupaca u praksi često se naziva salda-konti kupaca. Ako dobra isporučuje ili obavlja usluge obveznik PDV-a, onda se u potraživanja od kupaca uključuje prodajna vrijednost dobara ili obavljenih usluga i PDV. Za svotu vrijednosti prodanih dobara ili obavljenih usluga priznaje se prihod, a za svotu PDV-a obveza za PDV. U prometu dobara, račun kupcu treba izdati nakon što poduzetnik ili njegov opunomoćenik omoguće kupcu ili njegovu opunomoćeniku raspolaganje tim dobrima jer tada nastaje i porezna obveza PDV-a, čak i neovisno o tome je li račun izdan. •

Primjer knjiženja potraživanja od kupaca za prodana dobra 1) Poduzeće je isporučilo robu i ispostavilo račun na svotu od 15.000,00 kn plus 3.750,00 kn PDV-a. 2) Kupac je podmirio račun na svotu od 18.750,00 kn, što se vidi na izvatku sa žiro-računa br. 82.

184

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Potraživanja od kupaca za prodana dobra Prihodi od prodaje robe na veliko Obveze za PDV Račun kupcu za robu 2. Žiro-račun Potraživanja od kupaca Naplata računa – izvadak br.82..

Svota Duguje

1200 7600 2400

18.750,00

1000 1200

18.750,00

Potražuje 15.000,00 3.750,00 18.750,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1200 - Potraživanja od kupaca za prodana dobra (1) 18.750,00 18.750,00 (2)

7600 - P  rihodi od prodaje robe na veliko 15.000,00 (1)

vrijednost robe 1000 – Žiro-račun (2) 18.750,00

2400 - Obveze za PDV 3.750,00 (1) obračunani PDV

Za porezne obveznike PDV-a temeljno je pravilo da porezna obveza za obavljene usluge nastaje prema izdanim računima, odnosno prema isporukama obavljenih usluga ovisno o tome što je nastalo prije. Porezna obveza za usluge nastaje istekom obračunskog razdoblja za obračun PDV-a u kojem su usluge obavljene. Navedeno vrijedi i za usluge koje su obavljene djelomično i zasebno zaračunate (čl. 7. st. 2. Zakona o PDV-u). „Usluge su obavljene u trenutku završetka njihovog korištenja“ (čl. 45. st. 2. Pravilnika o PDV-u). Trenutkom isporuke usluga, odnosno trenutkom završetka njihova korištenja razumijeva se trenutak kad ih je naručitelj završio koristiti. Prema tome, ako isporuka usluge nije nastala, odnosno ako usluga još nije obavljena, porezna obveza nastaje u trenutku izdavanja računa ili će nastati kad usluga bude obavljena. „Ako se usluge obavljaju stalno (kontinuirano) u dva obračunska razdoblja, porezna obveza nastaje po proteku drugog obračunskog razdoblja. Ako se usluge obavljaju stalno (kontinuirano) kroz više obračunskih razdoblja, porezna obveza nastaje po proteku svakoga obračunskog razdoblja, bez obzira je li usluga zaračunana ili nije“ (čl. 45. st. 2. Pravilnika o PDV-u). Poduzetnik može odlučiti i da račun za usluge ispostavi na kraju kad je usluga obavljena, ali ga to ne oslobađa porezne obveze koju treba obračunati i 185

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. platiti po isteku svakoga obračunskog razdoblja. Međutim, u tom slučaju kupac koji nije primio račun nema pravo na odbitak pretporeza. Ako se obračuna i plati dio porezne obveze prije izdavanja računa, onda prilikom knjiženja računa treba ispraviti za ranije obračunati dio. Prihod od pružanja usluge mjeri se prema očekivanom trošku te usluge zajedno s razumnom dobiti od te usluge. Taj se prihod priznaje prema stupnju dovršenosti usluge. Međutim, ako je određena radnja važnija od svih drugih radnji, priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta važnija radnja ne izvrši (MRS 18 t. 25.). •

Primjer knjiženja potraživanja od kupaca za pružene usluge i obveza za PDV 1) Servisno poduzeće je obavilo uslugu popravka poduzeću „Iskon“ d.o.o. i ispostavilo račun na svotu od 5.000,00 kn plus 1.250,00 kn PDV-a. 2) Servisno poduzeće je istekom obračunskog razdoblja utvrdilo da je obavilo pola usluge, tj. izvelo polovinu radnog naloga poduzeću „Dobri“ d.o.o. za uslugu koji prelazi u iduće obračunsko razdoblje. Tržišna vrijednost dijela obavljene usluge je 10.000,00 kn, a pripadajući PDV 2.500,00 kn. 3) PDV je saldiran. 4) PDV je plaćen, izvadak br. 62. 5a) U drugom obračunskom razdoblju završena je usluga poduzeću „Dobri“ d.o.o., započeta u prethodnom obračunskom razdoblju te je izdan račun na svotu od 20.000,00 kn plus 5.000,00 kn PDV-a. 5b) Ispravljena je obveza za PDV, prihod i potraživanja. 6) PDV je saldiran. 7) PDV je plaćen (izvadak br. 85.)

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca za pružene usluge Prihodi od servisnih usluga Obveze za PDV po izlaznim računima Račun kupcu za usluge 2. Potraživanja za nefakturiranu isporuku Prihodi od servisnih usluga Obveze za PDV po nefakturiranim isporukama Za nedovršenu i nefakturiranu uslugu – obračun PDV zbog proteka razdoblja 3. Obveze za PDV po izlaznim računima Obveze za PDV po nefakturiranim isporukama Obveze po razlici poreza i pretporeza Za saldiranje PDV-a

186

Konto

Svota Duguje

1201 7510 2400

6.250,00

1209 7510 2403

12.500,00

2400 2403 2407

1.250,00 2.500,00

Potražuje 5.000,00 1.250,00 10.000,00 2.500,00

3.750,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Tek. br.

Opis

4. Obveze po razlici poreza i pretporeza Žiro-račun Za plaćeni PDV – izvadak br.62. 5a. Potraživanja od kupaca za pružene usluge Prihodi od servisnih usluga Obveze za PDV po izlaznim računima Za račun kupcu za uslugu 5b. Prihodi od servisnih usluga Obveze za PDV po izlaznim računima Potraživanja za nefakturiranu isporuku Storno knjiženja za nefakturiranu isporuku 6. Obveze za PDV po izlaznim računima Obveze po razlici poreza i pretporeza Za saldiranje PDV-a 7. Obveze po razlici poreza i pretporeza Žiro-račun Za plaćeni PDV – izvadak br.85.

Konto

Svota Duguje

2407 1000

3.750,00

1201 7510 2400

25.000,00

Potražuje 3.750,00 20.000,00 5.000,00 10.000,00 2.500,00 12.500,00

7510 2400 1209 2400 2407

2.500,00

2407 1000

2.500,00

2.500,00 2.500,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1201 - Potraživanja od kupaca za pružene usluge (1) 6.250,00 (5a) 25.000,00

1209 – Potraživanja za nefakturiranu isporuku (2) 12.500,00 12.500,00 (5b)

1000 - Žiro-račun S° xxxxxx 3.750,00 (4) 2.500,00 (7)

7510 - Prihodi od servisnih usluga 5.000,00 (1) 10.000,00 (2) 20.000,00 (5a) 10.000,00 (5b) 2400 – Obveze za PDV po izlaznim računima (3) 1.250,00 1.250,00 (1) (6) 2.500,00 5.000,00 (5a) 2.500,00 (5b) 2403 - Obveze za PDV po nefakturiranim isporukama (3) 2.500,00 2.500,00 (2)

2407 - Obveze po razlici poreza i pretporeza (4) 3.750,00 3.750,00 (3) (7) 2.500,00 2.500,00 (6)

187

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

10.8. VRIJEDNOSNA USKLAĐENJA POTRAŽIVANJA OD KUPACA – OTPISI POTRAŽIVANJA Na datum bilance treba ocijeniti postoji li pokazatelj da vrijednost nekog sredstva, u ovom slučaju potraživanja od kupaca, može biti umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, poduzetnik treba procijeniti je li došlo do potpune nemogućnosti naplate potraživanja ili je došlo do značajne neizvjesnosti glede naplate potraživanja od kupaca. Ako se procjenjuje da potraživanja od kupaca uopće nije moguće, potraživanja treba definitivno otpisati. Ako postoji razumna vjerojatnost da potraživanje može biti naplaćeno u cijelosti ili djelomično (putem tužbe sudu ili iz stečajne mase dužnika), treba primijeniti vrijednosno usklađenje koje se ne prebija s potraživanjem do konačnog utvrđenja sudbine tih potraživanja. Naplativost potraživanja može se procijeniti analizom kupaca na temelju starosti salda i informacija o financijskom položaju dužnika. Međutim, prilikom otpisa potraživanja ili vrijednosnog usklađenja treba imati u vidu odredbe čl. 9. Zakona o porezu na dobit koji glasi: (1) Vrijednosna usklađenja po osnovi ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca za isporučena dobra i obavljene usluge, priznaju se kao rashod ako je od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja proteklo više od 60 dana, a ista nisu naplaćena do petnaestog dana prije dana podnošenja porezne prijave. Svote vrijednosnih usklađenja potraživanja od kupaca iskazane u prethodnim poreznim razdobljima kao porezno priznati rashod uključuju se u prihode, ako do trenutka nastupa zastare prava na naplatu nije postupljeno na način propisan u stavku 2. ovoga članka. (2) Vrijednosno usklađenje potraživanja priznaje se ako je potraživanje evidentirano u poslovnim knjigama kao prihod i ako su obavljene sve radnje za osiguranje naplate duga, pažnjom dobroga gospodarstvenika. (3) Smatra se da su obavljene radnje iz stavka 2. ovoga članka ako su potraživanja utužena ili se zbog njih vodi ovršni postupak, ako su prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom ili ako je postignuta nagodba s dužnikom, koji nije fizička osoba ili povezana osoba, u postupku sanacije ili stečaja. (4) Iznimno od odredbe stavka 3. ovoga članka, priznaje se otpis potraživanja, koja su zastarjela i koja u svakom pojedinom poreznom razdoblju ne prelaze 5.000,00 kuna po pojedinom dužniku koji nije fizička osoba. Rashodi nastali na osnovi otpisa potraživanja trajno se porezno priznaju ako su obavljene sve gore opisane radnje za osiguranje naplate duga. Ako nisu obavljene sve te radnje odnosno ako poduzetnik ne želi tužiti svog dužnika ili mu se to ne isplati, rashod na osnovi otpisa potraživanja od ku188

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA paca bit će porezno priznat do trenutka nastupa zastare prava na naplatu potraživanja koja iznosi 3 godine prema Zakonu o obveznim odnosima. Ako u tom roku potraživanje bude naplaćeno, sve je riješeno. Ako potraživanje u tom roku ne bude naplaćeno, onda će nakon proteka treće godine postati porezno nepriznato, što znači da će u četvrtoj godini biti uključeno u povećanje osnovice poreza na dobit. Ako nakon toga potraživanje ipak bude naplaćeno, priznat će se ostali (izvanredni) prihod, a u tom će razdoblju osnovica poreza na dobit biti umanjena za naplaćeno potraživanje jer će time ranije nepriznati rashod postati porezno priznat. Ako dođe do značajne nesigurnosti u pogledu naplate potraživanja od kupaca, poduzetnik može, nakon što je poduzeo sve radnje s ciljem naplate potraživanja, odlučiti ispraviti račun potraživanja od kupaca. U slučaju da nesigurnost (neizvjesnost) nastaje zbog naplativosti svote koja je već uključena u prihode, nenaplativa svota ili svota čiji povrat više nije vjerojatan, priznaje se kao rashod a ne kao ispravak svote koja je prvotno priznata kao prihod (MRS 18 t. 18. i t. 22). Prema tome, kod otpisa potraživanja ili vrijednosnog usklađenja treba priznati troškove ili rashode otpisa, odnosno vrijednosnog usklađenja, a ne stornirati prihod. Prihod se u tom slučaju neutralizira troškovima, a potraživanje od kupaca ostaje ispravljeno knjiženjem ispravke na potražnoj strani konta 1290. Ako je riječ o prodaji na kredit, mogu se pripremiti dugoročna rezerviranja na skupini konta 28, a protustavke su troškovi rezerviranja na skupini konta 45. – Rezerviranja troškova i rizika. Ako se neko potraživanje definitivno otpisuje kao nenaplativo, može se jednostavno teretiti trošak vrijednosnog usklađenja kratkoročnih potraživanja (konto 4450) i odobriti konto potraživanja od kupaca (120 ili 121). Međutim, u duhu objavljivanja informacija u financijskim izvješćima kad se vjeruje da će prikazane informacije korisnicima poboljšati razumijevanje tih izvješće, primjerenije je iskazati vrijednosna usklađenja za visinu otpisanih potraživanja. Ona će na taj način biti vidljiva u bilanci. Nakon datuma bilance ta vrijednosna usklađenja treba zatvoriti s potraživanjima od kupaca na koja se odnose. •

Primjer konačnog otpisa potraživanja od kupaca uporabom vrijednosnih usklađenja 1) Menadžment poduzeća je na kraju godine ocijenio da potraživanja od kupaca u svoti od 49.200,00 kn može definitivno otpisati jer ne postoji mogućnost naplate. Potraživanje je utuženo na sudu. Na datum bilance izvršeno je vrijednosno usklađenje za svotu od

189

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 49.200,00 kn. Vrijednosno usklađenje porezno je priznato jer su udovoljeni svi zakonski uvjeti (tužba sudu). 2) Na početku naredne godine vrijednosno usklađenje definitivno otpisanih potraživanja zatvoreno je s kontom potraživanja od kupaca. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Troškovi vrijednosnog usklađenja kratkoročnih potraživanja (utužena) Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca Za troškove vrijednosnog usklađenja na datum bilance 31. 12. 2. Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca Potraživanja od kupaca za prodana dobra Za odobrenje potraživanja za nenaplativa potraživanja (2. 1.)

Svota Duguje

4451 1290

49.200,00

1290 1200

49.200,00

Potražuje

49.200,00

49.200,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4451 – Troškovi vrijednosnog usklađenja kratkoročnih potraživanja (1) 49.200,00 (31. 12.)

1200 – Potraživanja od kupaca za prodana dobra S° 246.780,00 49.200,00 (2)

1290 – Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca 49.200,00 (1) (31. 12.)

1290 – Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca (2) 49.200,00 49.200,00 S° (2. 1.)

Ako postoji određena vjerojatnost da će nenaplaćena potraživanja biti naplaćena putem tužbe sudu, onda se vrijednosna usklađenja potraživanja od kupaca ne zatvaraju dok traje ta vjerojatnost. Ako se potraživanje kasnije ipak naplati, potrebno je zatvoriti potraživanje od kupaca sa žiro-računom i vrijednosno usklađenje (1290) s prihodom od naplaćenih a otpisanih potraživanja (7826). U tom je slučaju i PDV s računa potraživanja od kupaca knjižen na troškove i kasnije prilikom naknadne naplate na prihode. Prilikom knjiženja naknadnog prihoda nije potrebno stvarati poreznu obvezu jer je PDV plaćen ranije. 190

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Prilikom otpisa potraživanja od kupaca izdavatelj računa teoretski ima pravo na ispravak porezne obveze, ali je on uvjetovan prethodnim ispravkom pretporeza kod kupca i primitkom pisane obavijesti o tome. Budući da je malo vjerojatno da će netko tko osporava račun ili ga ne želi ili ne može platiti, ispraviti pretporez i o tome pisano obavijestiti vjerovnika, prikazat će se knjiženje otpisa potraživanja bez ispravka poreza. •

Primjer vrijednosnog usklađenja potraživanja od kupaca i njihove kasnije naplate 1) Poduzeće je ispostavilo račun za usluge u svoti od 30.000,00 kn plus 7.500,00 kn PDV-a. 2) Saldiran je PDV, pretporeza nije bilo. 3) Plaćena je obveza za PDV (izvadak br. 17). 4) Nakon tri pisana upozorenja kupac nije platio račun. Zbog toga je potraživanje utrženo na sudu i donesena je odluka o knjiženju vrijednosnog usklađenja potraživanja od kupaca. 5) Nakon poslane obavijesti kupcu da je potraživanje utuženo na sudu, kupac je ipak platio račun u svoti od 37.500,00 kn (izvadak br. 47): a) provedeno je knjiženje na teret žiro-računa u svoti od 37.500,00 kn i u korist potraživanja od kupaca, b) istodobno je provedeno knjiženje na teret vrijednosnih usklađenja (konto 1290) a u korist prihoda od naplaćenih a otpisanih potraživanja (konto 7750). 6) Kupac je dodatno platio i zateznu kamatu u svoti od 920,00 kn, što se vidi iz izvatka sa žiro-račun br. 48.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca za pružene usluge Prihodi od usluga Obveze za PDV po izlaznim računima Za račun kupcu 2. Obveze za PDV po izlaznim računima Obveze po razlici poreza i pretporeza Za saldiranje PDV-a 3. Obveze po razlici poreza i pretporeza Žiro-račun – izvadak br.17. Za podmirenje obveze za PDV 4. Troškovi vrijednosnog usklađenja kupaca Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca Za vrijednosno usklađenje kupaca zbog neizvjesne naplate

Konto

Svota Duguje

1201 7510 2400

37.500,00

2400 2407

7.500,00

2407 1000

7.500,00

4450 1290

37.500,00

Potražuje 30.000,00 7.500,00 7.500,00 7.500,00 37.500,00

191

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Tek. br.

Opis

Konto

5a. Žiro-račun Potraživanja od kupaca za pružene usluge Za naplatu potraživanja – izvadak br.47. 5b. Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca Prihodi od naplaćenih a otpisanih potraživanja Za ispravak vrijednosnog usklađenja u korist prihoda 6. Žiro-račun Prihodi od redovitih i zateznih kamata Naplata zateznih kamata - izvadak br.48.

Svota Duguje

1000 1201

37.500,00

1290 7826

37.500,00

1000 7711

920,00

Potražuje 37.500,00 37.500,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1201 – Potraživanja od kupaca za pružene usluge (1) 37.500,00 37.500,00 (5a)

7510 – Prihodi od usluga 30.000,00 (1)

5a) N  aplata otpisanih potraživanja 1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 7.500,00 (3) (5a) 37.500,00 (6) 920,00

2400 – Obveze za PDV po izlaznim računima (2) 7.500,00 7.500,00 (1)

4450 – Troškovi vrijednosnog usklađenja kupaca (4) 37.500,00

2407 – Obveze po razlici poreza i pretporeza (3) 7.500,00 7.500,00 (2)

1290 – Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca (5b) 37.500,00 37.500,00 (4)

7826 – Prihodi od naplaćenih a otpisanih potraživanja 37.500,00 (5b)

5b) Ispravaka vrijednosnog usklađenja u korist prihoda 7711 – Prihodi od redovitih i zateznih kamata 920,00 (6)

192

920,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

10.9. AKTIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA Na datum bilance potrebno je povezati rashode s prihodima koji se odnose na obračunsko razdoblje za koje se izrađuju financijska izvješća. U poslovanju poduzeća moguće je učiniti izdatke koji imaju za posljedicu troškove koji se djelomično mogu odnositi na tekuće razdoblje, a djelomično na buduća razdoblja. U takvim je slučajevima neophodno razgraničiti troškove tekućeg i budućeg razdoblja. Dio troškova koji se odnosi na tekuće razdoblje treba priznati u tom razdoblju, a dio troškova koji se odnose na buduće razdoblje ostaje u bilanci kao imovinska stavka na skupini konta 19 u statusu aktivnih vremenskih razgraničenja. Ako se troškovi plaćaju unaprijed po primljenoj fakturi dobavljača, onda se evidentiraju na konta 190 – unaprijed plaćeni troškovi, a protustavka su konta dobavljača. Protekom razdoblja za koje se priznaju troškovi, a najkasnije na kraju godine, knjiže se troškovi koji pripadaju tekućem razdoblju te se za istu svotu odobrava konto 190. Budući da unaprijed plaćeni troškovi imaju karakter predujma, predujam neće postojati ako se račun ne plati. Ako isporuka nije nastala (jer je uvjetovana plaćanjem), treba stornirati konto vremenskih razgraničenja i konto obveza. •

Primjer unaprijed plaćenih troškova osiguranja 1) Poduzeće je potpisalo s osiguravajućim društvom ugovor o osiguranju koji počinje teći od 1. listopada 2000 i traje do 30. rujna 2001. Osiguravajuće društvo je ispostavilo račun na svotu od 120.000,00 kn (osiguravajuća društva ne obračunavaju PDV na fakturi). 2) Podmirena je faktura za osiguranje u svoti od 120.000,00 kn. 3) Na datum bilance razgraničeni su troškovi osiguranja. Četvrtina troškova, odnosno 30.000,00 kn, terećena je na tekuće razdoblje.

193

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Unaprijed plaćeni troškovi osiguranja Dobavljači usluga Za račun osiguravajućeg društva 2. Dobavljači usluga Žiro-račun Plaćanje računa za osiguranje –izvadak br. 98 3. Troškovi osiguranja imovine (dugotrajno) Unaprijed plaćeni troškovi osiguranja Za vremensko razgraničenje troškova

Konto

Svota Duguje

1904 2201

120.000,00

2201 1000

120.000,00

4640 1904

30.000,00

Potražuje 120.000,00 120.000,00 30.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1904 – Unaprijed plaćeni troškovi osiguranja (1) 120.000,00 30.000,00 (3)

2201 – Dobavljači usluga (2) 120.000,00 120.000,00 (1)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 120.000,00 (2)

4640 – Troškovi osiguranja dugotrajne imovine (3) 30.000,00

Na poziciji aktivnih vremenskih razgraničenja može se pojaviti stavka na kontu 191 – Obračunati prihodi nedospjeli na naplatu. Naime, može se dogoditi da u tekućoj godini treba priznati prihod koji se priznaje tek nakon završetka obavljanja usluge. Tada se knjiži dio prihoda koji pripada tekućem razdoblju, a kao protustavka knjiže se obračunati prihodi nedospjeli na naplatu. Alternativa korištenju konta 191 je konto 1209 – Potraživanja za nefakturiranu isporuku dobara ili usluga. Međutim, konto 1209 treba izabrati u situacijama kad se uobičajeno izdaje račun zajedno s obračunatim PDV-om. Kad se prihodi ostvaruju po ugovoru bez izdavanja računa zajedno s obračunom PDV-a, onda je primjerenije koristiti konto 191 – Obračunati prihodi nedospjeli na naplatu. Tipičan primjer kad se može koristiti konto 191 je obračun kamata od plasmana depozita u banku kod kojeg se kamate naplaćuju na kraju ugovorenog razdoblja. •

Primjer knjiženja obračunatih prihoda nedospjelih na naplatu 1) Poduzeće je u banci oročilo svotu od 500.000,00 kn na rok od 3 mjeseca uz kamatu od 12% godišnje. Kamata se isplaćuje po isteku roka od 3 mjeseca. Kamate na depozit počinju teći od 1. prosinca 2011. i završavaju 28. veljače 2012.

194

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 2) Na datum bilance (31. prosinca 2011) priznat je prihod od kamata za dvanaesti mjesec u svoti od 5.000,00 kn. 3) Dana 1. ožujka 2012. banka je platila kamatu u svoti od 15.000,00 kn i vratila depozit u svoti od 500.000,00 kn na žiro-račun poduzeća. Knjiženje u dnevniku: Tek. br. 1. (2011.) 2. (2011.) 3a. (2012.) 3b. (2012.)

Opis

Konto

Depoziti u bankama Žiro-račun Za dani depozit u banku Obračunati prihodi nedospjeli na naplatu Prihodi od kamata Za vremensko razgraničenje i priznavanje prihoda koji još nije naplaćen 31. 12. 2011. Žiro-račun Obračunati prihodi nedospjeli na naplatu Prihodi od kamata Za primljene kamate od banke Žiro-račun Depoziti u bankama Za vraćeni depozit

Svota Duguje

11510 1000

500.000,00

191 7710

5.000,00

1000 191 7710

15.000,00

1000 11510

500.000,00

Potražuje 500.000,00 5.000,00

5.000,00 10.000,00 500.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 500.000,00 (1) (3a) 15.000,00 (3b) 500.000,00

7710 - Prihodi od kamata(2011. god.) 5.000,00 (2)

11510 – Depoziti u bankama (1) 500.000,00 500.000,00 (3b)

7710 - Prihodi od kamata(2012. god.) 10.000,00 (3a)

191 – Obračunati prihodi nedospjeli na naplatu (2) 5.000,00 5.000,00 (3a)

195

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

11. OBVEZE KAO BILANČNA POZICIJA Obveze su bilančna pozicija pasive koje predstavljaju tuđe izvore imovine. Obveze se uobičajeno dijele na kratkoročne i dugoročne. Bilančnu poziciju prikazuje slika 56.

Slika 56.  Bilančna pozicija obveza BILANCA NA DAN ________ AKTIVA PASIVA OBVEZE: - KRATKOROČNE - DUGOROČNE IMOVINA VLASTITI KAPITAL

Saldo na svim kontima obveza, u pravilu, treba biti potražan ili nula. Ako se zbog različitih razloga ipak dogodi da saldo obveza na datum bilance bude dugovan, treba prvo provjeriti da nije u pitanju pogreška u knjiženju. Ako nije učinjena pogreška, u tom slučaju dugovni saldo obveza treba prenijeti na potraživanja. U specifične kategorije obveza uključuju se i odgođene porezne obveze, dugoročna rezerviranja za troškove i rizike, odgođena plaćanja i prihodi budućeg razdoblja.

11.1. KRATKOROČNE OBVEZE Kratkoročne obveze su one obveze čije se podmirenje, računajući od datuma bilance, očekuje u roku kraćem od godinu dana. U nastavku će knjiženje kratkoročnih obveza biti prikazano na odabranim vrstama obveza koje se najčešće pojavljuju u poslovanju poduzeća.

11.1.1. Obveze prema dobavljačima (kratkoročne) u zemlji (220) Obveze prema dobavljačima (kratkoročne) u zemlji koji su obveznici poreza na dobit nastaju na temelju primljene isporuke dobara ili usluga a knjiže se na temelju primljenog računa (R1). Obveze prema dobavljačima u zemlji knjiže se na kontu 220 koji se raščlanjuje na sljedeće skupine obveza: • 2200 − Dobavljači dobara • 2201 − Dobavljači usluga • 2202 − Dobavljači opreme, postrojenja i nekretnina • 2203 – Dobavljači nematerijalne imovine • 2204 – Dobavljači iz operativnog leasinga

196

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA • 2205 – Dobavljači iz ortačkog ugovora • 2206 – Dobavljači zadruge, ustanove i drugo. Navedene skupine obveza prema dobavljačima dolje se raščlanjuju i vode za svakog dobavljača posebno. Drugim riječima, uspostavlja se analitičko knjigovodstvo dobavljača koje se u praksi naziva „salda konti dobavljača“. Prema tome, stanje na sintetičkom kontu obveza prema dobavljačima u zemlji treba odgovarati zbroju analitičkih konta dobavljača. •

Primjer nastanka i podmirenja obveza prema dobavljačima u zemlji 1) Nabavljen je materijal za potrebe proizvodnje i primljen je račun dobavljača (R1) u svoti od 40.000,00 kn plus 10.000,00 kn PDV-a. Materijal je zadužen na skladište. 2) Primljen je račun dobavljača za usluge čišćenja na svotu od 5.000,00 kn plus 1.250,00 kn PDV-a. 3) Plaćen je račun dobavljača za materijal u svoti od 50.000,00 kn sa žiro-računa. 4) Plaćen je račun dobavljača za obavljene usluge čišćenja u svoti od 6.250,00 kn.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Zalihe sirovina i materijala Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za kupovnu vrijednost materijala 2. Usluge čišćenja Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za fakturnu vrijednost usluga 3. Dobavljači zaliha Žiro-račun Za podmirenje dobavljača 4. Dobavljači usluga Žiro-račun Za podmirenje dobavljača

Konto

Svota Duguje

3100 1400 2200

40.000,00 10.000,00

4122 1400 2201

5.000,00 1.250,00

2200 1000

50.000,00

2201 1000

6.250,00

Potražuje

50.000,00

6.250,00 50.000,00 6.250,00

197

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 3100 – Zalihe sirovina i materijala (1) 40.000,00

2200 – Dobavljači zaliha (3) 50.000,00 50.000,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 10.000,00 (2) 1.250,00

2201-Dobavljači usluga (4) 6.250,00 6.250,00 (2)

4122 – Usluge čišćenja (2) 5.000,00

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 50.000,00 (3) 6.250,00 (4)

11.1.2. Obveze prema dobavljačima fizičkim osobama (222) U dobavljače fizičke osobe pripadaju obveznici poreza na dohodak,na primjer: obrtnici, slobodna zanimanja, povremeni autori, najmodavci i slično. Ako su dobavljači fizičke osobe obveznici poreza na dohodak i istodobno obveznici PDV-a prema naplaćenim računima (naknadama), izdaju bezgotovinske račune s oznakom R-2. Prema čl. 133. st. 2. Pravilnika o PDV-u, po primljenom računu R-2 poduzetnik može iskoristiti pretporez tek kada plati račun. Zbog toga se pretporez po primljenom računu R-2 ne knjiži na konto 1400 nego na konto 1408 − Pretporez koji još nije priznat. Konto 1408 ne uzima se u obračun saldiranja PDV-a. Kad se račun R-2 plati, pretporez se prenosi s konta 1408 na konto 1400. Ako na datum bilance račun R-2 nije plaćen, pretporez koji još nije priznat iskazuje se kao bilančna stavka potraživanja na kontu 1408. •

Primjer knjiženja obveza po računima R-2 1) Primljen je račun obrtnika (R-2) za obavljene usluge prijevoza u cestovnom prometu na svotu od 3.000,00 kn plus 750,00 kn PDV-a. 2) Plaćen je račun obrtnika (R-2) u svoti od 3.750,00 kn sa žiro-računa. Ostvareno je pravo na priznavanje pretporeza.

198

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Prijevozne usluge u cestovnom prometu Pretporez koji još nije priznat Dobavljači obrtnici Za račun R-2 obrtnika 2. Dobavljači obrtnici Žiro-račun Pretporez po ulaznim računima Pretporez koji još nije priznat Za plaćanje računa R-2 i priznavanje pretporeza

Svota Duguje

4102 1408 2220

3.000,00 750,00

2220 1000 1400 1408

3.750,00

Potražuje

750,00

3.750,00 3.750,00 750,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4102 – Prijevozne usluge u cestovnom prometu (1) 3.000,00

2220 – Dobavljači obrtnici (2a) 3.750,00 3.750,00 (1)

1408 – Pretporez koji još nije priznat (1) 750,00 750,00 (2b)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 3.750,00 (2a)

1400 – P  retporez po ulaznim računima (2a) 750,00

11.1.3. Obveze za izdane čekove i mjenice Obveze različitih vrsta mogu se podmirivati, između ostalog, čekovima i mjenicama. Iako je to danas puno rjeđe nego prije, ipak se događa da trgovci svojim dobavljačima plaćaju robu mjenicama s dospijećem 6, 9 ili 12 mjeseci. U takvim slučajevima trgovci najčešće priznaju preuzimateljima i gubitke koje ostvare na eskontiranju tih mjenica. Prema tome, iako mjenice i čekovi nemaju ulogu u platnom prometu koju su nekad imale, ipak se pojavljuju. Na taj se način jedna vrsta obveza zatvara i zamjenjuje obvezom za izdane čekove plative po viđenju ili mjenice koje će u određenom roku biti podmirene. Ček je sredstvo negotovinskog plaćanja koji se izdaje vjerovniku na propisanom obrascu. Prigodom izdavanja čeka zatvara se obveza koja se njime podmiruje, a na kontu 210 − Obveze za izdane čekove, knjiži se svota naznačena na čeku. 199

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer podmirenja obveze izdavanjem obračunskog čeka 1) Primljen je račun za obavljene usluge investicijskog održavanja na svotu od 35.000,00 kn plus 8.750,00 kn PDV-a. 2) Račun za investicijsko održavanje podmiren je izdavanjem obračunskog čeka na svotu od 43.750,00 kn. 3) Po izvatku sa žiro-računa knjižena je isplata obveze za izdani ček u svoti od 43.750,00 kn.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Nabavljene usluge za investicijsko održavanje Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za račun dobavljača 2. Dobavljači usluga Obveze za izdane čekove Za plaćanje dobavljača čekom 3. Obveze za izdane čekove Žiro-račun Za isplatu čeka

Svota Duguje

4121 1400 2201

35.000,00 8.750,00

2201 210

43.750,00

210 1000

43.750,00

Potražuje

43.750,00 43.750,00 43.750,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4121 – Nabavljene usluge za investicijsko održavanje (1) 35.000,00

2201 – Dobavljači usluga (2) 43.750,00 43.750,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 8.750,00

210 – Obveze za izdane čekove (3) 43.750,00 43.750,00 (2)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 43.750,00 (3)

Izdana mjenica može biti sredstvo negotovinskog plaćanja, a ovisno o njezinom dospijeću, ima i obilježje instrumenta kreditiranja te instrumenta osiguranja plaćanja. Mjenica može sadržavati samo svotu glavnog duga, ali u okviru nominalne vrijednosti može, osim svote duga (glavnice), sadržavati i ugovorene kamate. Mjenica se vjerovniku predaje zajedno s popratnim dopisom „Potvrda o prodaji mjenice“. 200

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer knjiženja izdane vlastite mjenice s uključenom kamatom 1) Primljen je račun dobavljača za nabavljene rezervne dijelove za servisne usluge u svoti od 40.000,00 kn plus 10.000,00 kn PDV-a. Rezervni dijelovi su zaduženi na skladište. 2) Dobavljaču je 1. 6. izdana vlastita mjenica s dospijećem na dan 1. 7. sa svrhom plaćanja računa za rezervne dijelove u svoti od 50.000,00 kn. Za mjenično plaćanje s odgodom od 30 dana ugovorena je kamata 12% godišnje. Kamata se obračunava po konformnoj metodi izravnim postupkom. Obračunata kamata je 463,10 kn. Prema tome, vlastita mjenica izdana je na svotu od (50.000,00 + 463,10 = 50.463,10 kn) 50.463,10 kn. Napomena: Troškovi kamata knjiže se kao troškovi budućeg razdoblja. 3) Po izvatku sa žiro-računa knjižena je isplata vlastite mjenice po dospijeću u svoti od 50.463,10 kn. 4) Knjiženi su troškovi diskontne kamate prema mjenici u svoti od 463,10 kn.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Rezervni dijelovi za servisne usluge Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za račun dobavljača i zaduženje skladišta 2. Dobavljači zaliha Troškovi kamata budućeg razdoblja Obveze za izdane mjenice Za izdanu vlastitu mjenicu s ugovorenom kamatom 3. Obveze za izdane čekove Žiro-račun Za isplatu vlastite mjenice po dospijeću 4a. Diskontne kamate po mjenicama Troškovi kamata budućeg razdoblja Za nastali trošak kamate

Konto

Svota Duguje

3200 1400 2200

40.000,00 10.000,00

2200 193 2110

50.000,00 463,10

2120 1000

50.463,10

4735 193

463,10

Potražuje

50.000,00

50.463,10 50.463,10 463,10

201

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 3200 – Rezervni dijelovi za servisne usluge (1) 40.000,00

2200 – Dobavljači zaliha (2) 50.000,00 50.000,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 10.000,00

2110 – Obveze za izdane mjenice (3) 50.463,10 50.463,10 (2)

193 – Troškovi kamata budućeg razdoblja (2) 463,10 463,10 (4)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 50.463,10 (3)

4735 – Diskontne kamate po mjenicama (4) 463,10

11.1.4. Obveze na osnovi kratkoročnih zajmova (214) Obveze na osnovi kratkoročnih zajmova nastaju prigodom uzimanja financijskih ili robnih zajmova od vlasnika vlastitog poduzeća, građana i drugih poduzeća. Obveze na osnovi kratkoročnih zajmova najčešće nastaju kad vlasnici poduzeća daju svom poduzeću pozajmice radi poboljšanja likvidnosti ili pozajmljuju novac od drugih poduzeća. Često se pojavljuju i obveze na osnovi kratkoročnih robnih zajmova od drugih trgovačkih društava. Kad vlasnici poduzeća (d.o.o.) daju pozajmice svom poduzeću radi poboljšanja likvidnosti, mogu ih dati beskamatno ili uz obračun kamate. Vlasnik poduzeća koji je najmodavac može odlučiti i da dane pozajmice preknjiži u korist vlastitog kapitala (214/9000). U tom slučaju povećanje temeljnog kapitala treba uknjižiti na sudu. •

202

Primjer dobivanja zajma od vlasnika poduzeća za poboljšanje likvidnosti 1) Vlasnik je svom poduzeću dao beskamatni zajam za poboljšanje likvidnosti u svoti od 500.000,00 kn na rok od godinu dana (kamate nisu uključene). 2) Protekom roka od godinu dana, odlukom vlasnika poduzeće mu je vratilo 150.000,00 kn zajma, a 350.000,00 kn preneseno je u temeljni kapital poduzeća i uknjiženo na sudu.

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Žiro-račun Obveze za zajmove vlasnicima Za primljenu pozajmicu od vlasnika poduzeća 2. Obveze za zajmove vlasnicima Žiro-račun Upisani temeljni kapital Za povrat dijela pozajmice, otpis obveza i prijenos u temeljni kapital

Svota Duguje

1000 2145

500.000,00

2145 1000 9000

500.000,00

Potražuje 500.000,00 150.000,00 350.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun (1) 500.000,00 150.000,00 (2)

2145 – Obveze za zajmove vlasnicima (2) 500.000,00 500.000,00 (1)

9000 – Upisani temeljni kapital xxxxxx S° 350.000,00 (2)

Međutim, ako fizička osoba, pa prema tome i osoba koja je vlasnik poduzeća, daje zajam poduzeću i na toj osnovi ostvari kamatu, prilikom isplate kamate plaća se porez na dohodak od kapitala po stopi od 40%, uvećano za prirez (čl. 30. Zakona o porezu na dohodak). Ako se pretpostavi da je vlasnik poduzeća iz Zagreba ostvario kamatu na osnovi danog zajma svom poduzeću u svoti od 10.000,00 kn, obračun poreza i prireza bio bi ovakav: 1. 2. 3. 4. 5.

Kamata – dohodak od kapitala Porez na dohodak od kapitala (10.000,00 x 40%) Prirez za grad Zagreb (4.000,00 x 18%) Porez + prirez Neto dohodak za isplatu

10.000,00 4.000,00 720,00 4.720,00 5.280,00

Kao što se može vidjeti, porezna opterećenja za isplatu kamata na osnovi danog zajma su 47,2% od ostvarene kamate, što je puno više nego da je vlasnik poduzeća dao beskamatni zajam te ostvario i isplatio dobit. To znači da se pojedinačnim vlasnicima poduzeća takav obračun ne isplati. Isplata kamate na dani zajam može biti rješenje kad ima više vlasnika poduzeća, a samo jedan ili neki od njih daju zajam. Međutim, tada treba imati u vidu da kamate članova 203

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. društva koji imaju najmanje ¼ udjela u kapitalu (ili glasačkom pravu), a koje prekorače četverostruku svotu njegova udjela, nisu porezno priznati trošak. U svakom slučaju, obračun kamata danih zajmova fizičkih osoba poduzećima je u svakom pogledu skup i složen proces . •

Primjer dobivanja zajma od drugog poduzeća s obračunom kamate 1) Primljena je pozajmica od drugog poduzeća nakon sklopljenog ugovora u svoti od 60.000,00 kn na rok od mjesec dana uz kamatnu stopu od 5% mjesečno. 2) Krajem mjeseca obračunata je kamata u svoti od 3.000,00 kn. 3) Protekom ugovorenog roka od mjesec dana vraćena je pozajmica u svoti od 60.000,00 kn i plaćene su kamate u svoti od 3.000,00 kn.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Žiro-račun Obveze na osnovi kratkoročnih financijskih zajmova od društava Za primljenu pozajmicu na temelju ugovora br. 1/2012 2. Kamate na pozajmice Obveze za obračunane kamate na osnovi zajmova Za primljeni račun za kamatu 3. Obveze po osnovi kratkoročnih financijskih zajmova od društava Obveze za obračunane kamate po osnovi zajmova Žiro-račun Za vraćanje pozajmice i plaćanje kamata

1000

Svota Duguje 60.000,00

2140 4733

Potražuje

60.000,00 3.000,00

2320 2140 2320 1000

3.000,00 60.000,00 3.000,00

63.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi:

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 63.000,00 (1) 60.000,00

4733 – Kamate na pozajmice (2) 3.000,00

204

(3)

2140 – Obveze na osnovi kratkoročnih financijskih zajmova od društava (3) 60.000,00 60.000,00 (1)

2320 – Obveze za obračunane kamate na osnovi zajmova (3) 3.000,00 3.000,00 (2)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

11.1.5. Kratkoročne obveze prema kreditnim institucijama (215) Kratkoročne obveze prema kreditnim institucijama su obveze za primljene kredite od banaka, osiguravajućih društava i drugih financijskih institucija. •

Primjer primanja i otplate kratkoročnog kredita banke 1) Poduzeće je primilo kratkoročni kredit banke u svoti od 80.000,00 kuna. Kredit se vraća u šest jednakih mjesečnih rata. Kamatna stopa je 18% godišnje. 2) Poduzeće je otplatilo prvu ratu kredita prema sljedećem planu otplate:

KORISNIK ADRESA DATUM GLAVNICA ROK U MJESECIMA BROJ RATA KAMATNA STOPA POREZ NA KAMATE TEK. DATUM BR. 1 9. 9. 11 2 9. 10. 11 3 9. 11. 11 4 9. 12. 11 5 9. 1. 12 6 9. 2. 12

: : : : : : : :

INFORMATIVNI PLAN OTPLATE "Brodoplast" Split Dinka Šimunovića 14, 21000 SPLIT 09. ožujka 2011. 80.000,00 kn 6 6 18,0000 % (anuitetska – godišnja) 0,00 %

RATA

IZNOS RATE

14.042,02 14.042,02 14.042,02 14.042,02 14.042,02 14.042,02 84.252,12

14.042,02 14.042,02 14.042,02 14.042,02 14.042,02 14.042,02 84.252,12

KAMATA 1.200,00 1.007,38 811,85 613,40 411,97 207,52 4.252,12

GLAVNICA

DUG

12.842,02 13.034,64 13.230,17 13.428,62 13.630,05 13.834,50 80.000,00

67.157,98 54.123,34 40.893,17 27.464,55 13.834,50 0,00 0,00

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Žiro-račun Obveze za kratkoročne kredite u banci Za primljeni kratkoročni kredit banke 2. Obveze za kratkoročne kredite u banci Kamate na kredite Žiro-račun Otplata prve rate kredita banci

Konto

Svota Duguje

1000 2150

80.000,00

2150 4730 1000

12.842,02 1.200,00

Potražuje 80.000,00

14.042,02

205

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun (1) 80.000,00 14.042,02 (2)

2150 – Obveze za kratkoročni kredite u banci (2) 12.842,02 80.000,00 (1)

4730 – Kamate na kredite (2) 1.200,00

11.2. DUGOROČNE OBVEZE Dugoročne obveze su one obveze čiji je rok vraćanja duži od jedne godine računajući od datuma bilance.

11.2.1. Obveze na osnovi dugoročnih zajmova Dugoročni zajmovi su zajmovi primljeni od drugih društava ili građana čiji je rok vraćanja dulji od godinu dana od datuma bilance. Oni se, prema vrstama zajmova, knjiže na analitičkim kontima konta 251. Na kontu 251 knjiži se glavnica duga bez kamata. Anuiteti zajma otplaćuju se u vremenskim intervalima i u svotama koje se definiraju ugovorom i planom otplate. Obračunate kamate evidentiraju se kao trošak razdoblja na koje se odnose.

11.2.2. Dugoročne obveze prema kreditnim institucijama (252) Dugoročne obveze prema kreditnim institucijama su obveze za primljene dugoročne kredite od banaka, osiguravajućih društava i ostalih financijskih institucija. Obveza za primljeni kredit knjiži se u svoti glavnice bez kamata. Otplata kredita obavlja se u ugovorenim anuitetima prema planu otplate, s tim da se dio anuiteta koji se odnosi na glavnicu duga knjiži kao smanjenje obveze, a dio koji se odnosi na kamate na troškove razdoblja na koje se odnose. •

Primjer primanja i otplate dugoročnog kredita banke 1) Poduzeće je primilo od banke 600.000,00 kn dugoročnog kredita. Kredit se vraća u šest jednakih rata koje se plaćaju šestomjesečno, tj. u vremenu od 3 godine odnosno 36 mjeseci. Kamatna stopa je anuitetska godišnja u svoti od 12%. Kredit je primljen 9. kolovoza 2011.

206

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 2) Poduzeće je otplatilo prvu ratu kredita 9. veljače 2012. prema sljedećem planu otplate:

KORISNIK ADRESA DATUM GLAVNICA ROK U MJESECIMA BROJ RATA KAMATNA STOPA POREZ NA KAMATE TEK. BR. 1 2 3 4 5 6

DATUM 9. 2. 12 9. 8. 12 9. 2. 13 9. 8. 13 9. 2. 14 9. 8. 14

: : : : : : : :

INFORMATIVNI PLAN OTPLATE "Brodoplast" Split Dinka Šimunovića 18, 21000 SPLIT 09. kolovoza 2011. 600.000,00 kn 36 6 12,0000 % (anuitetska – godišnja) 0,00 %

RATA

IZNOS RATE

122.017,58 122.017,58 122.017,58 122.017,58 122.017,58 122.017,58 732.105,48

122.017,58 122.017,58 122.017,58 122.017,58 122.017,58 122.017,58 732.105,48

KAMATA 36.000,00 30.838,95 25.368,23 19.569,27 13.422,37 6.906,66 132.105,48

GLAVNICA

DUG

86.017,58 91.178,63 96.649,35 102.448,31 108.595,21 115.110,92 600.000,00

513.982,42 422.803,79 326.154,44 223.706,13 115.110,92 0,00 0,00

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Žiro-račun Dugoročni financijski krediti banaka Za primljeni kredit banke 2. Dugoročni financijski krediti banaka Kamate na kredite Žiro-račun Otplata prve rate kredita banci

Konto

Svota Duguje

1000 2520

600.000,00

2520 4730 1000

86.017,58 36.000,00

Potražuje 600.000,00

122.017,58

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun (1) 600.000,00 122.017,58 (2)

2520 – D  ugoročni financijski krediti banaka (2) 86.017,58 600.000,00 (1)

4730 – Kamate na kredite (2) 36.000,00

207

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

12. DUGOROČNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE (28) Rezerviranje bi se moglo definirati kao svota troška koja tereti sadašnji račun dobiti i gubitka uslijed nastalog događaja koji će prouzročiti izdatke u budućim razdobljima i čija se svota ne može odrediti s potpunom točnošću nego ju treba procijeniti. Računovodstveni obuhvat rezerviranja detaljnije je obrađen u MRS-u 37 – Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, u HSFI 13 – Obveze, u Zakonu o porezu na dobit (čl. 11.) i u Pravilniku o porezu na dobit (čl. 36.). MRS 37 i HSFI 13 daju sljedeću definiciju rezerviranja: „Rezerviranje je obveza neodređenog vremena ili iznosa“ (t. 10. MRS 37). „Rezerviranje treba priznati kada: a) poduzeće ima sadašnju obvezu (zakonsku ili izvedenu) kao rezultat prošlog događaja, b) je vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa s ekonomskim koristima i c) pouzdanom procjenom može se utvrditi iznos obveze. Ako navedeni uvjeti nisu ispunjeni, rezerviranje se ne treba priznati“ (MRS 37 t. 14.). Preciznije rečeno. u rashode se mogu uključiti dugoročna rezerviranja za vjerojatne troškove i rizike koji će nastati u budućem razdoblju, a odnose se na sadašnje učinke, odnosno na poslovanje u tekućem razdoblju čiji je temelj sadržan u unutarnjim odlukama i vjerodostojnoj knjigovodstvenoj dokumentaciji. U porezne svrhe mogu se priznati troškovi rezerviranja koji se odnose na sadašnje učinke za koje se na datum bilance može očekivati da će dovesti do budućih izdataka. Budući izdaci utvrđuju se na osnovi stvarnog stanja koje je moguće provjeriti te na osnovi iskustva iz poslovanja prethodnih godina. Procjena dugoročnih rezerviranja mora biti realna i objektivna. Nerealna i precijenjena rezerviranja koja se koriste kao sredstva za smanjenje dobiti, a u suprotnosti su sa Zakonom o računovodstvu, porezno se ne priznaju. Prema Zakonu o porezu na dobit (čl. 11. st. 2.), u porezne svrhe priznaju se sljedeća rezerviranja: „Priznaju se kao rashod rezerviranja za rizike i troškove na temelju zakona ili drugog propisa i rezerviranja koja su uvjetovana ugovorima: - - - - -

208

rezerviranja za otpremnine, rezerviranja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava, rezerviranja za troškove u jamstvenim rokovima i rezerviranja za troškove po započetim sudskim sporovima) rezerviranja za neiskorištene godišnje odmore, sukladno računovodstvenim propisima.

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Članak 36. Pravilnika o porezu na dobit preciznije uređuje priznavanje rezerviranja: „(1) Porezna osnovica povećava se za rashode rezerviranja iznad svote propisane člankom 11. Zakona. (2) Rezerviranja za troškove u jamstvenim rokovima iz stavka 1. ovoga članka jesu rezerviranja za troškove otklanjanja nedostataka u jamstvenim rokovima u visini utvrđenoj na temelju ugovora i prijašnjih iskustvenih spoznaja u svakoj od djelatnosti, ako ne postoji pravni temelj da se takvi izdaci naplate od treće osobe. Rezerviranja po toj osnovi ukidaju se u poreznom razdoblju u kojem istječu jamstveni rokovi. (3) Pod prijašnjim iskustvenim spoznajama iz stavka 2. ovoga članka razumijevaju se, uz iskustva poreznog obveznika i iskustva drugih u sličnim djelatnostima i sličnim uvjetima. Ako nema iskustvenih spoznaja tada se rashodi rezerviranja utvrđuju na temelju pretpostavljenih budućih troškova, ovisno o vrijednosti i rokovima danih jamstava. (4) Rezerviranjima za troškove po započetim sudskim sporovima, prema članku 11. stavak 2. Zakona, smatraju se rezerviranja za pokrenute sudske sporove protiv poreznog obveznika do petnaestog dana prije dana podnošenja porezne prijave, u visini utužene svote uvećane za pripadajuće troškove spora, osim kamata na utuženu svotu. Na odgovarajući način u rashode poreznog razdoblja priznaju se i rezerviranja po započetim, zakonski utvrđenim arbitražnim postupcima i postupcima mirenja. Rezerviranja po toj osnovi ukidaju se u poreznom razdoblju u kojem je donesena pravomoćna presuda, pravorijek arbitražnog izbranog suda ili nagodba u postupku mirenja. (5) Rezerviranja za otpremnine iz članka 11. stavka 2. Zakona, priznaju se prema utvrđenom planu za slijedeće porezno razdoblje.“ Ako se rezerviranja ne iskoriste, rezerviranja treba prihodovati. Troškovi rezerviranja knjiže se kao obveza na skupini konta 28 − Dugoročna rezerviranja za rizike i troškove, a protustavka su troškovi na skupini konta 45 − Rezerviranja troškova i rizika koji se na odgovarajuća konta knjiže prema prirodnoj vrsti troškova rezerviranja. Prema tome, ukupna svota troškova rezerviranja tereti rashode u računu dobiti i gubitka u godini u kojoj je izvršeno rezerviranje bez obzira na to što će izdaci uslijediti tek u budućim razdobljima. Troškovi rezerviranja knjiže se na teret razdoblja u kojem je rezerviranje izvršeno na osnovi nastanka događaja koji će uzrokovati buduće troškove čija se svota treba procijeniti.

209

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Primjerice, smatra se da su troškovi servisiranja prodanih proizvoda u garantnom roku nastali kao posljedica događaja prodaje tih proizvoda pa ih treba teretiti na razdoblje kad su ti proizvodi prodani, a ne kad su se pokvarili. •

Primjer dugoročnog rezerviranja za troškove i rizike 1) Izvršeno je dugoročno rezerviranje za rizike u garancijskom roku za prodane proizvode. Garancijski je rok tri godine, a troškovi popravka i servisiranja proizvoda za trogodišnje razdoblje procjenjuju se na svotu od 600.000,00 kn.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Troškovi dugoročnog rezerviranja za rizike u garancijskom roku Obveze za dugoročna rezerviranja za rizike iz danih jamstava za prodana dobra Rezerviranje za popravak i servisiranje proizvoda u garancijskom roku

450 2820

Svota Duguje

Potražuje

600.000,00 600.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 450 – Troškovi dugoročnog rezerviranja za rizike u garancijskom roku (1) 600.000,00

2820 – Obveze za dugoročna rezerviranja za rizike iz danih jamstava za prodana dobra 600.000,00 (1)

Prema čl. 11. st. 6. Zakona o porezu na dobit, „Ukidanje ili uporaba rezervacija priznaje se na način da se prihodi izuzmu i rashodi priznaju tako da u poreznu osnovicu nisu ponovno uključeni prihodi i rashodi koji su prethodno povećavali ili smanjivali poreznu osnovicu, osim ako ovim Zakonom nije drukčije određeno.“ Iako je ta odredba mogla biti puno jasnije napisana, drugim riječima to znači da troškove nastale na osnovi rezerviranja treba neutralizirati u računu dobiti i gubitka priznavanjem prihoda od ukidanja rezerviranja. Kao protustavka prihodu priznaje se smanjenje svote rezerviranja za istu svotu. Nastali troškovi za koje je prethodno izvršeno rezerviranje knjiže se po prirodnim vrstama na razredu 4 kao i obično, a protustavke su dobavljači ili druga odgovarajuća konta. S prestankom rizika za troškove ili obveze provodi se potpuno ukidanje rezerviranja zatvaranjem preostale obveze i knjiženjem prihoda od ukidanja rezerviranja. 210

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer ukidanja dugoročnih rezerviranja za rizike i troškove 1) U prethodnoj je godini izvršeno rezerviranje za rizike u garancijskom roku od 3 godine za prodane proizvode u svoti od 600.000,00 kn. Usluge popravka povjerene su kooperantima, a rezervne dijelove osigurava poduzeće. Tijekom prve godine za popravak proizvoda u garancijskom roku sa skladišta izdano je rezervnih dijelova u vrijednosti od 96.000,00 kn. Primljeni računi za usluge kooperanata za popravak prodanih a neispravnih proizvoda iznose 106.000,00 kn plus 26.500,00 kn PDV-a. 2) Izvršeno je ukidanje rezerviranja za popravke proizvoda u prvoj godini garancijskog roka u svoti od 202.000,00 kn.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Troškovi zamjene rezervnih dijelova u jamstvenom roku Rezervni dijelovi za servisne usluge Vanjske usluge popravaka prodanih neispravnih dobara u jamstvenom roku Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za troškove popravka proizvoda u jamstvenom roku 2. Obveze za dugoročna rezerviranja za rizike iz danih jamstava za prodana dobra Prihodovanje rezerviranja za rizike Za ukidanje pripadajućeg dijela dugoročnog rezerviranja

Svota Duguje

4057 3200

96.000,00

4124 1400 2201

106.000,00 26.500,00

2820 7820

202.000,00

Potražuje

96.000,00

132.500,00

202.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 26.500,00

3200 – R  ezervni dijelovi za servisne usluge S° xxxxxx 96.000,00 (1)

2201 – Dobavljači usluga 132.500,00 (1)

2820 – Obveze za dugoročna rezerviranja za rizike iz danih jamstava za prodana dobra (2) 202.000,00 600.000,00 S°

211

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 4057 – Troškovi zamjene rezervnih dijelova u jamstvenom roku (1) 96.000,00

7820 – Prihodovanje rezerviranja za rizike 202.000,00 (2)

4124 – Vanjske usluge popravaka prodanih neispravnih dobara u jamstvenom roku (1) 106.000,00

13. P  ASIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA: ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA (29) Pasivna vremenska razgraničenja predstavljaju stavke tranzitorne (prijenosne) pasive. To su stavke troškova koje se odnose na tekuće razdoblje, ali nemaju pokrića izvornom dokumentacijom. Zbog toga se privremeno knjiže po obračunu i procjeni, a naknadno se povezuju s izvornim dokumentom. Drugu skupinu pasivnih vremenskih razgraničenja predstavljaju obračunani prihodi budućeg razdoblja i odgođeno priznavanje prihoda. To su zapravo prihodi koji pripadaju sljedećim obračunskim razdobljima, a ne tekućem razdoblju. Konta vremenskih razgraničenja obvezatno se koriste za razgraničavanje troškova i prihoda između dva ili više godišnjih obračunskih razdoblja, ali se mogu koristiti i za razgraničavanje troškova i prihoda unutar jednoga godišnjeg obračunskog razdoblja. Ako, na primjer, treba napraviti obračun nabavne vrijednosti zaliha koje se odmah prodaju ili koriste, a u tom trenutku ne postoje svi potrebni računi dobavljača, račun dobavljača koji nedostaje može se procijeniti i knjižiti na konta 290 ili 291 umjesto na kontu dobavljača. Kad stigne račun dobavljača, konto vremenskih razgraničenja se zatvara s kontom dobavljača, a možebitna razlika se doknjižava ili stornira s troškova. Ako se moguće razlike između proknjiženih troškova na kontima pasivnih vremenskih razgraničenja svota na primljenim računima dobavljača knjiže u sljedećim obračunskim razdobljima, prekoračenje troškova iznad proknjiženih knjiži se kao dodatni trošak tog razdoblja ili na zalihe, ako je to moguće, a za niže stvarne troškove priznaje se prihod ili storno troškova na zalihama, ako je to moguće. •

212

Primjer knjiženja obračunatih troškova za koje nije primljen račun i njihove naknadne korekcije

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 1) Od drugog poduzeća naručene su usluge reklame koje su obavljene tijekom prosinca. Do dana obračuna nije primljen račun za uslugu reklame pa je svota procijenjena na 40.000,00 kn (pretporez po obračunskim troškovima za koje nije primljen račun se ne priznaje). Poslovni događaji u sljedećoj godini: 2a) U sljedećoj godini primljen je račun dobavljača na svotu od 45.000,00 kn plus 11.250,00 kn PDV-a. 2b) U sljedećoj godini primljen je račun dobavljača na svotu od 36.000,00 kn plus 9.000,00 kn PDV-a. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Usluge reklame i propagande Obračunani troškovi reklame Knjiženje troškova reklame za koje nije primljena faktura (2011 godina) Knjiženje u slijedećoj godini (2012) 2a. Obračunani troškovi reklame Usluge reklame i propagande Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za naknadno primljenu fakturu dobavljača 2b. Obračunani troškovi reklame Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Ostali nespomenuti prihodi Za naknadno primljenu fakturu dobavljača

Svota Duguje

4150 2903

40.000,00

2903 4150 1400 2201

40.000,00 5.000,00 11.250,00

2903 1400 2201 7899

40.000,00 9.000,00

Potražuje 40.000,00

56.250,00

45.000,00 4.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4150 – Usluge reklame i propagande (1) 40.000,00

2903 – Obračunani troškovi reklame 40.000,00 (1)

Knjiženja u sljedećoj godini – slučaj a): 4150 – Usluge reklame i propagande (2a) 5.000,00

2903 – Obračunani troškovi reklame (2a) 40.000,00 40.000,00 S°

1400 – P  retporez po ulaznim računima (2a) 11.250,00

2201 – Dobavljači usluga 56.250,00 (2a)

213

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u sljedećoj godini – slučaj b): 7899 – Ostali nespomenuti prihodi 4.000,00 (2b)

2903 – Obračunani troškovi reklame (2b) 40.000,00 40.000,00 S°

1400 – Pretporez po ulaznim računima (2b) 9.000,00

2201 – Dobavljači usluga 45.000,00 (2b)

Obračunani prihodi budućeg razdoblja u praksi se javljaju dosta rijetko, ali su ipak mogući. To su prihodi koje treba razgraničiti na tekuće i buduća razdoblja ili su uvjetovani nekim budućim događajem (kao što je kamata na osnovi mjenice) ili postoji realna dokumentirana neizvjesnost njihove naplate. Ako postoji mogućnost drukčijeg knjiženja, knjiženje obračunatih prihoda budućeg razdoblja treba izbjegavati jer probleme stvaraju i porezni propisi. Odgođeno priznavanje prihoda iz državnih potpora knjiži se kad trgovačko društvo primi od države (vlade, vladine agencije i sličnih tijela) pomoć kojoj svrha kompenzacija za već nastale rashode ili gubitke nego joj je svrha unaprjeđenje djelatnosti (vidjeti: MRS 20 − Računovodstvo državnih potpora i državne pomoći). „Državne potpore trebaju se priznati u dobit ili gubitak na sustavnoj osnovi tijekom razdoblja u kojem subjekt priznaje kao rashode odnosne troškove za čije su pokriće potpore namijenjene“ (MRS 20 t. 12.). „Potraživanja za državnu potporu za nadoknadu rashoda ili gubitaka koji su već nastali, ili u svrhu pružanja trenutne financijske potpore subjektu bez budućih povezanih troškova, priznaju se u dobit ili gubitak razdoblja u kojem je potraživanje nastalo (MRS 20. t. 20.). „Državne potpore povezane s imovinom, uključujući nenovčane potpore po fer vrijednosti, trebaju se prezentirati u izvještaju o financijskom položaju ili iskazivanjem odgođenog prihoda ili tretiranjem kao odbitne stavke pri izračunavanju knjigovodstvene vrijednosti te imovine“ (MRS 20. t. 24.). „Jednom metodom se potpora iskazuje kao odgođeni prihod koji se priznaje u dobit ili gubitak sustavno tijekom vijeka uporabe imovine“ (MRS 20. t. 26.). Odgođeni prihodi za nenovčana sredstva koja se amortiziraju priznaju se u prihode, u pravilu, u visini obračunatog troška amortizacije za svako razdoblje. •

Primjer knjiženja državne potpore i odgođenog prihoda 1) Poljoprivredno dobro primilo je od države kosilicu kao potporu za brži razvoj. Vrijednost kosilice je procijenjena na svotu od 50.000,00 kn.

214

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 2) Kosilica je stavljena u funkciju 15. ožujka. 3) Obračunata je amortizacija kosilice po stopi od 20% za devet mjeseci koliko je bila u eksploataciji tijekom godine, tj. u svoti od (50.000,00 x 0,2 x 9 =7.500,00) 7.500,00 kn. 12 4) Priznat je prihod od državnih potpora u visini obračunate amortizacije, tj. u svoti od 7.500,00 kn. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Investicije u tijeku 0373 Odgođeni prihodi iz potpora za dugotrajnu materijalnu imovinu 2940 Za primitak sredstva na dar u sklopu državne pomoći 2. Ostala transportna sredstva i uređaji 03209 Investicije u tijeku 0373 Za stavljanje kosilice u funkciju 3. Amortizacija objekata i opreme koja sudjeluje u proizvodnji 4310 Akumulirana amortizacija transportnih sredstava i ostalo 0392 Za obračun amortizacije kosilice za 9 mjeseci 4. Odgođeni prihodi iz potpora za dugotrajnu materijalnu imovinu 2940 Prihodi od državnih potpora 7860 Za prijenos odgođenih prihoda u visini troška amortizacije na prihode

Svota Duguje

Potražuje

50.000,00 50.000,00 50.000,00

50.000,00

7.500,00 7.500,00 7.500,00

7.500,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 0373 – Investicije u tijeku (1) 50.000,00 50.000,00 (2)

2940 – Odgođeni prihodi iz potpora za dugotrajnu materijalnu imovinu (4) 7.500,00 50.000,00 (1)

03209 – Ostala transportna sredstva i uređaji (2) 50.000,00

0392 - Akumulirana amortizacija transportnih sredstava i ostalo 7.500,00 (3)

4310 – Amortizacija objekata i opreme koja sudjeluje u proizvodnji (3) 7.500,00

7860 – Prihodi od državnih potpora 7.500,00 (4)

215

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

14. Z  ALIHE SIROVINA I MATERIJALA, REZERVNIH DIJELOVA I SITNOG INVENTARA (RAZRED 3) 14.1. U  KLJUČIVANJE TROŠKOVA U TROŠAK ZALIHA SIROVINA I MATERIJALA, REZERVNIH DIJELOVA I SITNOG INVENTARA Zalihe sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara su kratkotrajna materijalna imovina poduzetnika. Obilježje kratkotrajne imovine zaliha sirovina i materijala i rezervnih dijelova proizlazi iz činjenice da se njihova cjelokupna vrijednost prenosi na proizvod usluga ili troškove razdoblja prigodom njihovog davanja u proces proizvodnje i poslovanja odjednom, a ne postupno tijekom više godina kao što je to slučaj s dugotrajnom imovinom. Sitni inventar, ambalaža i autogume koji u procesu potrošnje traju dulje od godinu dana su dugotrajna imovina, ali koji se na temelju kriterija pojedinačne nabavne vrijednosti do 3.500,00 kn vode u sklopu zaliha, a ne u sklopu dugotrajne imovine. Iako je kriterij pojedinačne nabavne vrijednosti porezni kriterij iz Zakona o porezu na dobit (čl. 12. st. 3.), taj se kriterij može prihvatiti i za računovodstvene svrhe radi pojednostavljenja računovodstvenog postupanja s dugotrajnom imovinom male vrijednosti. U računovodstvu sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara najznačajniji su MRS 2 – Zalihe i HSFI 10 − Zalihe. Prigodom početnog vrednovanja zaliha, treba ih mjeriti po trošku zaliha. Međutim, nakon početnog priznanja „zalihe se trebaju mjeriti po trošku ili neto vrijednosti koja se može realizirati, ovisno o tome što je niže“ (MRS 2 t. 9.; HSFI 10 t. 10. 14.). S ciljem mjerenja zaliha povijesnim troškom u t. 10. MRS-a 2 navodi se da „trošak zaliha treba obuhvatiti: a) sve troškove nabave, b) troškove konverzije i c) druge troškove koji su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje.” Troškovi nabave obuhvaćaju: − kupovnu cijenu, − uvozne carine, − druge poreze (osim onih koje kasnije poduzeće može povratiti od poreznih vlasti), − troškove prijevoza, − rukovanje zaliha i − druge troškove koji se mogu izravno pripisati stjecanju gotovih proizvoda, materijala i usluga. 216

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Trgovački i količinski popusti te druge slične stavke oduzimaju se kod određivanja troškova nabave. Troškovi konverzije zaliha uključuju troškove izravno povezane s jedinicama proizvodnje, kao što je direktan rad. Jednako tako uključuju i sustavno raspoređene fiksne i varijabilne opće troškove proizvodnje koji su nastali konverzijom materijala u gotove proizvode. Fiksni opći troškovi proizvodnje su oni indirektni troškovi proizvodnje koji ostaju relativno konstantni, bez obzira na obim proizvodnje, kao što su trošak amortizacije i održavanja proizvodnih zgrada i proizvodne opreme, te troškove upravljanja i administrativne troškove pogona. Varijabilni opći troškovi proizvodnje su oni indirektni troškovi proizvodnje koji izravno ili gotovo izravno ovise o obimu proizvodnje, kao što su indirektan materijal i indirektan rad. Ostali troškovi uključuju se u trošak zaliha samo u mjeri u kojoj su stvarno nastali u vezi s dovođenjem zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Primjerice, u troškove zaliha može biti primjereno uključiti opće neproizvodne troškove ili troškove dizajniranja proizvoda za određene kupce. Primjeri troškova koji se isključuju iz troška zaliha i priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali su: a) neuobičajene svote otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih troškova, b) troškovi skladištenja, osim ako nisu nužno sastavni dio proizvodnog procesa prije iduće proizvodne faze, c) administrativni opći troškovi koji ne pridonose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje, d) troškovi prodaje. U nekim specifičnim slučajevima kad je riječ o kvalificiranim sredstvima, u trošak zaliha moguće je uključiti i troškove posudbe. Za uključivanje troškova posudbe u trošak zaliha mjerodavni su MRS 23 – Troškovi posudbe i HSFI 10 – Zalihe. Za uključivanje tečajnih razlika u trošak zaliha mjerodavan je MRS 21 – Transakcije u stranoj valuti i HSFI 10 – Zalihe (t. 10. 22.). Naime, prema HSFI 10 (t. 10.22.), tečajne razlike uključuju se u troškove posudbe i u nabavnu vrijednost kvalificirane imovine, i to kao „tečajne razlike nastale posudbom u stranoj valuti u iznosu po kojem se smatraju usklađivanjem troškova”. Prema tome, troškovi posudbe uključuju se u trošak zaliha samo pod uvjetom da su zalihe kvalificirana sredstva, odnosno sredstva za čiju je proizvodnju potrebno dulje vrijeme. Sredstva koja su u trenutku nabave spremna za planiranu uporabu (bez obzira na to kad će stvarno biti uporabljena), ne smatraju se kvalificiranim 217

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. sredstvima. Budući da je većina zaliha sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara spremna za uporabu čim se nabavi, troškovi posudbe ne mogu se uključivati u trošak zaliha. U rijetkim se situacijama može dogoditi da određene vrste sirovina zahtijevaju dulje razdoblje pripreme za namjeravanu uporabu. U takvim okolnostima troškovi posudbe mogu se uključiti u trošak zaliha sirovina. Međutim, uključivanje troškova posudbe u trošak zaliha sirovina prestaje danom kad su one spremne za uporabu odnosno proizvodnju, bez obzira na to kad će stvarno biti utrošene.

14.2. OBRAČUN TROŠKOVA NABAVE ZALIHA MATERIJALA Obračun troškova nabave zaliha materijala i način knjiženja ovisi o tome postoji li jedan ili više računa dobavljača te o tome pojavljuju li se zavisni troškovi nabave. Model obračuna troškova kupnje ovisit će o tome raspoređuju li se zavisni troškovi nabave na samo jednu vrstu materijala ili na više vrsta materijala te o tome jesu li zavisni troškovi vanjski troškovi po računima dobavljača ili je riječ o uključivanju vlastitih zavisnih troškova. Određene razlike u knjiženjima pojavit će se ako se materijal nabavlja iz inozemstva i kad se materijal nabavlja uz prethodno davanje predujma. Osim toga, može se pojaviti i situacija da se nabavljeni materijal ne skladišti nego se odmah troši. Prema tome, kod obračuna troškova nabave materijala i knjiženja pojavljuju se sljedeći osnovni modeli: a) knjiženje troškova nabave materijala kad postoji samo jedan račun (faktura) dobavljača, b) obračun troškova nabave materijala i knjiženje kad postoji više računa (faktura) dobavljača za jednu vrstu materijala, c) obračun troškova nabave materijala i knjiženje kad se zavisni troškovi raspoređuju na više vrsta materijala, d) obračun troškova nabave materijala i knjiženje kad se materijal nabavlja iz inozemstva, e) obračun troškova materijala i knjiženje kad se uključuju vlastiti zavisni troškovi, f) knjiženje troškova materijala koji se ne skladišti nego se odmah troši, g) knjiženje nabave materijala uz prethodno davanje predujma. U nastavku se daju opisi obračuna i način knjiženja troškova kupnje materijala prema navedenim modelima.

218

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

14.2.1. Knjiženje troškova nabave materijala kad postoji samo jedan račun (faktura) dobavljača Knjiženje troškova nabave materijala kad postoji samo jedan račun (faktura) dobavljača ili jedna stavka u računu dobavljača koja se odnosi na kupljeni materijal a nema zavisnih troškova, najjednostavniji je model knjiženja. Naime, u tom slučaju nema potrebe za obračunom troškova nego se nabavna vrijednost izravno knjiži na odgovarajući račun skupine 310 – Sirovine i materijal u skladištu. Kod poreznih obveznika PDV-a, PDV se ne uključuje u nabavnu vrijednost zaliha nego se izdvaja na poseban račun pretporeza. Ako se na računu (fakturi) dobavljača pojavljuje više vrsta materijala s njihovim pojedinačnim vrijednostima, onda se prilikom zaduženja na zalihe postupa kao da je riječ o posebnim fakturama ako nema zavisnih troškova. To znači da se svaka zaliha materijala zadužuje prema pripadajućoj vrijednosti iz računa dobavljača, a pretporez i obveze prema dobavljačima knjiže se u zbirnoj svoti. •

Primjer nabave jedne vrste materijala kad postoji jedan račun (faktura) dobavljača 1) U skladištu je zaprimljen materijal po računu dobavljača u svoti od 15.000,00 kn plus 3.750,00 kn PDV-a. 2) Plaćen je račun dobavljača sa žiro-računa u svoti od 18.750,00 kn.

Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Zalihe sirovina i materijala Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturiranu vrijednost materijala 2. Dobavljači zaliha Žiro-račun Za plaćenu fakturu dobavljača

•

Račun

Svota Duguje

3100 1400 2200

15.000,00 3.750,00

2200 1000

18.750,00

Potražuje

18.750,00 18.750,00

Primjer nabave više vrsta materijala kad postoji jedan račun (faktura) dobavljača a nema zavisnih troškova 1) Poduzetnik je od istog dobavljača nabavio 100 kg željeznih profila i 20 kg maziva. Dobavljač je poslao račun na svotu od 4.000,00 kn za željezne profile i 1.000,00 kn za mazivo odnosno ukupno 5.000,00 kn plus 1.250,00 kn PDV. Materijal i mazivo su zaprimljeni u skladište po računu dobavljača. 2) Plaćen je račun dobavljača sa žiro-računa u svoti od 6.250,00 kn. 219

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Zalihe sirovina i materijala Gorivo i mazivo Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturnu vrijednost zaliha 2. Dobavljači zaliha Žiro-račun Za plaćenu fakturu dobavljača

Račun

Svota Duguje

3100 3101 1400 2200

4.000,00 1.000,00 1.250,00

2200 1000

6.250,00

Potražuje

6.250,00 6.250,00

14.2.2. Knjiženje i obračun troškova nabave materijala kad postoji više računa dobavljača za jednu vrstu materijala (uporaba računa skupine 30) Kad postoji više računa dobavljača za jednu vrstu materijala, obračun nabave knjiži se pomoću uporabe računa skupine 30. Nabavna vrijednost materijala po računima dobavljača knjiži se na odgovarajuće račune skupine 30. Kad su svi računi proknjiženi, obračunski računi troškova se zatvaraju i u jednoj svoti prenose se na račun 309 – Obračun troškova kupnje, odnosno na odgovarajuće analitičke račune 3090 ili 3091. Ako se materijal skladišti, troškovi kupnje evidentirani na računu 3090 prenose se na odgovarajući račun skupine 310. Ako se materijal ne skladišti nego se odmah troši, troškovi kupnje evidentirani na računu 3091 prenose se na odgovarajući račun razreda 4. •

Primjer knjiženja obračuna troškova nabave materijala 1) Poduzetnik je nabavio materijal i od dobavljača je primio račun za materijal u svoti od 20.000,00 kn plus 5.000,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 25.000,00 kn. 2) Primljen je račun dobavljača za pružene usluge transporta na svotu od 3.000,00 kn plus 750,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 3.750,00 kn. 3) Primljen je račun dobavljača za pružene usluge ukrcaja i iskrcaja materijala na svotu od 2.000,00 kn plus 500,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 2.500,00 kn. 4) Primljen je račun dobavljača za transportno osiguranje materijala na svotu od 1.500,00 kn. 5) Proknjižen je obračun troškova kupnje materijala. 6) Materijal je zadužen na skladište.

220

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Fakturirana vrijednost sirovina i materijala Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturnu vrijednost materijala 2. Troškovi transporta Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za fakturu troškova transporta 3. Troškovi ukrcaja i iskrcaja Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za fakturu troškova ukrcaja i iskrcaja 4. Transportno osiguranje i čuvanje Dobavljači usluga Za fakturu troškova osiguranja 5. Obračun nabave sirovina i materijala koji se skladišti Fakturna vrijednost materijala Troškovi transporta Troškovi ukrcaja i iskrcaja Transportno osiguranje Za obračun nabave 6. Zalihe sirovina i materijala Obračun nabave sirovina i materijala koji se skladišti Za zaduženje materijala na skladište

Račun

Svota Duguje

3001 1400 220

20.000,00 5.000,00

3010 1400 2201

3.000,00 750,00

3011 1400 2201

2.000,00 500,00

3012 2201

1.500,00

3090 3001 3010 3011 3012

26.500,00

3100 3090

26.500,00

Potražuje

25.000,00

3.750,00

2.500,00 1.500,00 20.000,00 3.000,00 2.000,00 1.500,00 26.500,00

Knjiženje obračuna troškova kupnje uporabom računa skupine 30 nije obvezatno. Obračunati troškovi kupnje mogu se knjižiti izravno na račune 310, 320 ili 350. Međutim, tada je prikladno izraditi kalkulaciju troškova kupnje koja može izgledati ovako: Kalkulacija troškova kupnje br: ………….. Datum: …………… Naziv materijala: ……………… Dobavljač: …………………… Svota na Troškovi Naziv dobavljača Broj fakture Pretporez Red. br. fakturi kupnje 1. 20.000,00 5.000,00 25.000,00 “Brodokomerc” 4/2012 2. 3.000,00 750,00 3.750,00 “Autoprijevoz” 8/2012 3. 2.000,00 500,00 2.500,00 “Kovina” 10/2012 4. 1.500,00 1.500,00 “Euroherc” 11/2012 Ukupno 26.500,00 6.250,00 33.125,00

Troškovi kupnje mogu se proknjižiti u jednoj svoti izravno na zaduženje zaliha, ali pretporez i račune dobavljača ipak treba knjižiti pojedinačno. Knjiženje kalkulacije troškova kupnje izgleda ovako:

221

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Tek. br.

Opis

Račun

1. Zalihe sirovina i materijala Pretporez po ulaznim računima Pretporez po ulaznim računima Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Dobavljači usluga Dobavljači usluga Dobavljači usluga Za zaduženje skladišta po kalkulaciji troškova kupnje i fakturama dobavljača

3100 1400 1400 1400 2200 2201 2201 2201

Svota Duguje 26.500,00 5.000,00 750,00 500,00

Potražuje

25.000,00 3.750,00 2.500,00 1.500,00

Ako je riječ o materijalu koji se ne skladišti nego se izravno troši (npr. na gradilištu), onda se obračun troškova kupnje zadužuje na računu 3091 – Obračun nabave sirovina, materijala i dijelova koji izravno terete troškove i prenosi na odgovarajući račun razreda 4. Ako se, primjerice, pretpostavi da se predmetni materijal odmah troši na gradilištu kao pomoćni materijal, knjiženje bi izgledalo ovako: 3091 – Obračun nabave sirovina i materijala koji izravno terete troškove S° 26.500,00 26.500,00 (1)

4003 – Pomoćni materijali i sredstva (1) 26.500,00

14.2.3. Knjiženje i obračun troškova kupnje materijala kad se zavisni troškovi raspoređuju na više vrsta materijala Kad se od jednog dobavljača kupuje istodobno više vrsta materijala, uobičajeno je izdati jedan račun za sve vrste kupljenog materijala. Osim toga, radi racionalizacije zavisnih troškova, vjerojatno je da će sav materijal biti zajedno prevezen. U tom slučaju zavisne troškove nabave, ako se pojave, treba rasporediti na sve vrste nabavljenog materijala prema nekoj racionalnoj osnovi. Radi pravilnog rasporeda zavisnih troškova na određene vrste materijala, potrebno je pronaći uzročnike zavisnih troškova (cost drivers). Najčešće osnovice za raspored zavisnih troškova su: a) vrijednost materijala b) volumen materijala c) težina materijala. Izbor osnovice za raspored zavisnih troškova ovisi o tome koja od tih osnovica dominantno uzrokuje visinu zavisnih troškova. Osnovicu za raspored zavisnih troškova, kad su oni značajna veličina, treba pozorno izabrati jer se 222

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA može dogoditi da nerealni raspored zavisnih troškova dovede do nerealne vrijednosti pojedinih vrsta zaliha materijala i poslije do nerealnih vrijednosti zaliha gotovih proizvoda. Primjerice, nerealno raspoređeni previsoki zavisni troškovi mogu naknadno uzrokovati potrebu otpisa tih zaliha do neto-vrijednosti koja se može realizirati. Nerealno raspoređeni preniski zavisni troškovi mogu, na primjer, stvoriti privid o jeftinim zalihama materijala ili gotovih proizvoda na koje su terećeni troškovi tog materijala. Treba skrenuti pozornost na to da svi zavisni troškovi ne moraju biti raspoređeni na temelju iste osnovice nego se može za svaki trošak ili skupinu troškova utvrditi drukčija osnovica za raspored. (a) Vrijednost materijala kao osnovicu za raspored zavisnih troškova treba primijeniti kad je ona najvažniji uzročnik zavisnih troškova i kad volumen i težina materijala ne utječu značajno na visinu tih troškova. Budući da vrjedniji materijali lakše podnose veće zavisne troškove, tu osnovicu treba primijeniti i u svim situacijama kad postoji dvojba oko izbora osnovice za raspored zavisnih troškova. Praktično gledano, druge osnovice za raspored zavisnih troškova treba primijeniti kad je očevidno da vrijednost materijala nije glavni uzročnik tih troškova. Na primjer, ako su od dobavljača nabavljene dvije vrste materijala, prokrom i građevinsko željezo, očito je da je vrijednost materijala glavni uzročnik zavisnih troškova jer su volumen i težina približno jednaki. •

Primjer rasporeda zavisnih troškova na osnovi vrijednosti materijala 1) Poduzetnik je od istog dobavljača nabavio 1.000 kg prokroma i 1.000 kg građevinskog željeza. Primljen je račun dobavljača na svotu od 42.000,00 kn za prokrom i 8.000,00 kn za građevinsko željezo, odnosno ukupno 50.000,00 kn za sav materijal plus 12.500,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 62.500,00 kn. 2) Primljen je račun dobavljača za pružene usluge transporta materijala na svotu od 6.000,00 kn plus 1.500,00 kn PDV, odnosno ukupno 7.500,00 kn. 3) Primljen je račun dobavljača za pružene usluge ukrcaja i iskrcaja na svotu od 2.000,00 kn plus 500,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 2.500,00 kn. 4) Primljen je račun dobavljača za pružene usluge transportnog osiguranja na svotu od 1.800,00 kn. 5) Prokrom i građevinsko željezo zaduženi su na skladište po kalkulaciji troškova kupnje i računima dobavljača.

223

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Izrada kalkulacija troškova kupnje i raspored zavisnih troškova: Za raspored zavisnih troškova na osnovi vrijednosti materijala treba odrediti udjele vrijednosti svakog materijala u ukupnoj vrijednosti nabavljenog materijala. To se postiže postavljanjem sljedećeg razmjera: X : 100% = dio : cjelina

X = postotni udio vrijednosti pojedinog materijala u 100% dio = vrijednost svakoga pojedinog materijala cjelina = ukupna vrijednost cjelokupnog nabavljenog materijala Na temelju postavljenog razmjera dobije se sljedeći obrazac za izračunavanje postotnog udjela vrijednosti svake vrste materijala u ukupnoj fakturnoj vrijednosti: X =

vrijednost materijala x 100% ukupna fakturna vrijednost

Prema tome, udio vrijednosti prokroma u ukupnoj fakturnoj vrijednosti je: 42.000,00 x 100% 50.000,00 = 84% (ili 0,84)

XP =

Udio vrijednosti željeza u ukupnoj fakturnoj vrijednosti je: 8.000,00 x 100% 50.000,00 = 16% (ili 0,16)

XŽ =

Zavisni troškovi nabave prokroma i građevinskog željeza bit će raspoređeni na prokrom 84%, a na građevinsko željezo 16%, odnosno kao u sljedećoj kalkulaciji: Zavisni troškovi Tek. Naziv Mjer. br. materijala jed. 1

2

1. Prokrom 2. Željezo 3. Ukupno troškovi 4. PDV 5. Ukupno s PDV-om (dobavljači)

224

3

kg kg

Kol. 4

Zavisni Fakturna % Troškovi Troškovi Transportno troškovi vrijednost udjela transporta ukrcaja osiguranje ukupno 5

6

1.000 42.000,00 84% 1.000 8.000,00 16%

7

8

9

10

Troškovi Troškovi kupnje kupnje ukupno po jed. 11

5.040,00 1.680,00 960,00 320,00

1.512,00 8.232,00 50.232,00 288,00 1.568,00 9.568,00 1.800,00 9.800,00 59.800,00

/

/

50.000,00 100%

6.000,00 2.000,00

/

/

12.500,00

/

1.500,00

/

/

62.500,00

/

7.500,00 2.500,00

500,00

–

12

50,23 9,57 /

2.000,00 14.500,00

/

1.800,00 11.800,00 74.300,00

/

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje: Tek. br.

Opis

Račun

3100A 1. Zalihe sirovina i materijala (prokrom) 3100B Zalihe sirovina i materijala (željezo) 1400 Pretporez po ulaznim računima 1400 Pretporez po ulaznim računima 1400 Pretporez po ulaznim računima 2200 Dobavljači zaliha 2201 Dobavljači usluga 2201 Dobavljači usluga 2201 Dobavljači usluga Za zaduženje skladišta po kalkulaciji troškova kupnje i fakturama dobavljača Ukupno:

Svota Duguje

Potražuje

50.232,00 9.568,00 12.500,00 1.500,00 500,00

74.300,00

62.500,00 7.500,00 2.500,00 1.800,00 74.300,00

Svota zaduženja na zalihe sirovina i materijala uzima se iz kalkulacije (kolona 11) i knjiži analitički za svaku vrstu materijala. Troškove kupnje po jedinici treba izračunati prilikom zaduživanja materijala radi pravilnog razduženja kad će se materijal trošiti. Cijena po kilogramu za prokrom je 50,23 kn, a za građevinsko željezo 9,57 kn. Međutim, te su cijene najčešće zaokružene svote decimalnih brojeva s više od dvije znamenke, a često i beskonačnih decimalnih brojeva. Taj se problem ne može izbjeći kad se računa s decimalnim brojevima pa zbog toga dolazi do većih ili manjih odstupanja vrijednosti zaliha. Zbog toga treba s vremena na vrijeme, a najkasnije na kraju obračunskog razdoblja, provesti neophodna zaokruženja i usklađenja. (b) Volumen materijala kao osnovicu za raspored zavisnih troškova treba primijeniti kad je on najvažniji uzročnik zavisnih troškova, a vrijednost i težina materijala ne utječu značajno na visinu tih troškova. Ako se, na primjer, brodom prevozi 20 tona željeza i 20 tona pamuka, pamuk će zauzeti veći dio zakupljenog brodskog prostora. Prema tome, težina i vrijednost roba neće bitno utjecati na visinu vozarine i troškova ukrcaja i iskrcaja nego je dominantan uzrok troškova volumen. U takvim je slučajevima zavisne troškove racionalno rasporediti prema volumenu sirovina i materijala. Ako se pretpostavi da su zavisni troškovi transporta, ukrcaja i iskrcaja te transportnog osiguranja isti kao u prethodnom primjeru, tj. 9.800,00 kn, te da se volumeni sirovina i materijala odnose tako da željezo zauzima 20% volumena a pamuk 80%, tada će raspored zavisnih troškova izgledati ovako: Zavisni troškovi raspoređeni na željezo = ukupni zavisni troškovi x 20% = 9.800,00 x 20% = 1.960,00 kn

225

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Zavisni troškovi raspoređeni na pamuk = 9.800,00 x 80% = 7.840,00 kn

Model knjiženja je identičan kao u prethodnom primjeru pa se ovdje posebno ne prikazuje. (c) Težinu sirovina i materijala kao osnovicu za raspored zavisnih troškova treba primijeniti kad je ona najvažniji uzročnik tih troškova, a vrijednost i volumen sirovina i materijala ne utječu značajno. Ako se, na primjer, prevozi metalna i kartonska ambalaža približno jednakog volumena i vrijednosti, onda će pri izboru transportnog sredstva dominirati težina metalne ambalaže koja će uvjetovati angažiranje kamiona veće nosivosti nego što bi to zahtijevao volumen ambalaže kad bi ona bila lakša. U takvim je slučajevima racionalno troškove transporta rasporediti prema težini ambalaže. Ako se pretpostavi da je težina metalne ambalaže 15 tona, a težina kartonske ambalaže 5 tona za isti volumen te da su zavisni troškovi 9.800,00 kn, tada će raspored zavisnih troškova izgledati ovako: Udio metalne ambalaže u ukupnoj težini =

15 x 100% = 75% 20

Udio kartonske ambalaže u ukupnoj težini =

5 x 100% = 25% 20

Zavisni troškovi raspoređeni na metalnu ambalažu = 9.800,00 x 75% = 7.350,00 kn Zavisni troškovi raspoređeni na kartonsku ambalažu = 9.800,00 x 25% = 2.450,00 kn

Model knjiženja je identičan kao u primjeru pod (a), pa se ovdje posebno ne prikazuje.

14.2.4. Knjiženje i obračun troškova materijala kad se uključuju vlastiti zavisni troškovi Prigodom dovođenja sirovina i materijala na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje dopušteno je uključivanje vlastitih zavisnih troškova u trošak zaliha. Međutim, prigodom uključivanja vlastitih zavisnih troškova u trošak zaliha sirovina i materijala treba uzeti u obzir određene specifičnosti takva postupka te ograničenja koja se pritom javljaju. Osnovno što treba naglasiti kod provođenja postupka priznavanja vlastitih zavisnih troškova u trošak zaliha jest to da nije dopušteno uključivati proizvoljne i nerealne svote nego je potrebno pridržavati se sljedećih pravila: 226

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

• •

•

prigodom uključivanja vlastitih zavisnih troškova u trošak zaliha potrebno je izraditi obračun tih troškova koji mora biti popraćeni odgovarajućom internom dokumentacijom, u vlastite zavisne troškove ne smiju se uključivati interni dobici, vlastiti zavisni troškovi koji se uključuju u trošak zaliha ne smiju biti veći od uobičajenih (normalnih) za konkretnu vrstu troška i ne bi smjeli prijeći tržišnu vrijednost takva troška, vlastiti zavisni troškovi ne smiju biti veći od onih koji su stvarno nastali.

Isključivanje neuobičajeno visokih iznosa troškova iz troška zaliha u skladu je s odredbama t. 16. MRS-a 2, koja nalaže da iznosi koji prekoračuju uobičajene iznose troškova zaliha treba teretiti na troškove razdoblja u kojem su nastali. „Primjeri troškova koji se isključuju iz troška zaliha i priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali su: (a) neuobičajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih troškova, (b) troškovi skladištenja, osim ako nisu nužno sastavni dio proizvodnog procesa prije iduće proizvodne faze, (c) administrativni opći troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje, i (d) troškovi prodaje“ (MRS 2 t. 16.). Uključivanje dobiti u vlastite zavisne troškove protivno je načelu konzervatizma da se ne smiju unaprijed priznati dobici koji možda neće biti ostvareni. Knjigovodstveni postupci priznavanja vlastitih zavisnih troškova u trošak zaliha mogu biti različiti. Međutim, budući da je riječ o kapitalizaciji vlastitih troškova nastalih u tekućem razdoblju, treba voditi brigu da isti troškovi ne budu priznati dva puta: jednom kao troškovi razdoblja, a drugi put kao troškovi utrošenih zaliha. Da se to ne bi dogodilo, potrebno je za svotu priznavanja vlastitih zavisnih troškova priznati istodobno prihod na osnovi korištenja vlastitih usluga. Prigodom priznavanja troškova i prihoda sa svrhom uključivanja vlastitih zavisnih troškova u trošak zaliha, ne obračunava se PDV. •

Primjer knjiženja troškova nabave materijala uz uključivanje vlastitih zavisnih troškova (upotrebom računa skupine 30) 1) Kupljen je materijal i primljen je račun dobavljača na svotu od 40.000,00 kn plus 10.000,00 kn PDV-a. 2) Prijevoz materijala obavljen je vlastitim kamionom. Izrađen je interno obračun troškova prijevoza na svotu od 4.500,00 kn. 3) Knjižen je obračun nabave. 4) Materijal je zaprimljen u skladište.

227

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Tek. br.

Opis

1. Fakturna vrijednost sirovina i materijala Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturu dobavljača 2. Troškovi vlastitog transporta Prihodi na osnovi korištenja vlastitih proizvodnih usluga Priznavanje vlastitih troškova i transporta u trošak zaliha 3. Obračun nabave sirovina i materijala koji se skladišti Fakturna vrijednost sirovina i materijala Troškovi vlastitog transporta Obračun nabave materijala 4. Zalihe sirovina i materijala Obračun nabave sirovina i materijala koji se skladišti Zaduženje materijala na skladište

Račun

Svota Duguje

3001 1400 2200

40.000,00 10.000,00

3014

4.500,00

7880

Potražuje

50.000,00

4.500,00

3090 3001 3014

44.500,00

3100 3090

44.500,00

40.000,00 4.500,00 44.500,00

14.2.5. Knjiženja materijala koji se ne skladišti nego se odmah troši i storniranje neutrošenih količina U poslovanju se nerijetko pojavljuju situacije da se nabavljeni materijal ne skladišti nego se odmah troši. To je posebno prisutno u graditeljstvu. Naime, u graditeljstvu je uobičajeno da se materijal od dobavljača prevozi izravno na gradilište i odmah troši. U takvim se slučajevima materijal često odmah tereti na troškove. Ako na dan obračuna na gradilištu ostanu neutrošene značajnije količine materijala, potrebno je, radi preciznosti obračuna, procijeniti te zalihe i stornirati ranije proknjižene troškove, a zadužiti zalihe materijala na gradilištu. Isto tako, ako nakon zatvaranja gradilišta preostanu određene količine neutrošenog materijala koji je terećen na troškove, troškove treba stornirati i zadužiti skladište u koje je materijal prenesen. Međutim, ako je riječ o neutrošenom materijalu koji je na troškove terećen u proteklim godinama, troškovi se ne storniraju nego se priznaje prihod. •

Primjer knjiženja nabave materijala koji se ne skladišti nego se odmah daje u potrošnju i storniranja neutrošenih količina 1) Od dobavljača je nabavljeno i odmah prevezeno na gradilište 15 tona tucanika. Primljen je račun dobavljača na svotu od 9.000,00 kn plus 2.250,00 kn PDV-a. 2) Od dobavljača je nabavljeno i odmah na gradilište prevezeno 5 tona cementa. Primljen je račun dobavljača na svotu od 5.000,00 kn plus 1.250,00 kn PDV-a.

228

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 3) Od dobavljača je nabavljeno i odmah na gradilište prevezeno 6m3 rezane građe. Primljen je račun dobavljača na svotu od 12.000,00 kn plus 3.000,00 kn PDV-a. 4) Nakon dovršetka gradilišta na temelju popisa i procjene utvrđeno je da su ostale neutrošene sljedeće količine materijala koje su na troškove terećene u tekućoj godini: 5 tona tucanika u vrijednosti 3.000,00 kn, 2 tone cementa u vrijednosti 2.000,00 kn i 3m3 rezane građe u vrijednosti 6.000,00 kn. Svota od 11.000,00 kn neutrošenog materijala stornirana je s troškova, a materijal je prevezen u skladište. Interni troškovi transporta nisu terećeni na zalihe. Tek. br.

Opis

1. Osnovni materijali i sirovine Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturu dobavljača – tucanik 2. Osnovni materijali i sirovine Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturu dobavljača – cement 3. Osnovni materijali i sirovine Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturu dobavljača – rezana građa 4. Zalihe sirovina i materijala Osnovni materijali i sirovine Storno troškova za neutrošeni materijal na gradilištu i zaduženje skladišta

Račun

Svota Duguje

4000 1400 2200

9.000,00 2.250,00

4000 1400 2200

5.000,00 1.250,00

4000 1400 2200

12.000,00 3.000,00

3100 4000

11.000,00 11.000,00

Potražuje

11.250,00

6.250,00

15.000,00

Knjiženje sirovina i materijala izravno na troškove bez skladištenja primjenjuje se u računovodstvu poduzetnika koji se koriste Just-in-Time (točno na vrijeme) sustavom proizvodnje. Just-in-Time je proizvodni sustav koji funkcionira pretežno bez zaliha. Taj se sustav primjenjuje u dobro isplaniranim transakcijskim mrežama i virtualnim organizacijama kod kojih isporuke resursa dolaze točno na vrijeme kad trebaju biti utrošene u proizvodnji. Izravno terećenje sirovina i materijala na troškove pojavljuje se i kod primjene sustava Backflush costing (sustava naknadne korekcije troškova). Kod tog se sustava knjiženja i obračuna troškova često sirovine i materijal terete izravno na troškove, u pravilu prema standardnim troškovima tijekom obračunskog razdoblja. Na kraju obračunskog razdoblja troškovi se usklađuju na stvarne utroške prema stvarnoj cijeni ili standardnoj cijeni koja ne odstupa bitno od stvarne.

229

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

15. SIROVINE I MATERIJAL NA ZALIHI (31) Sirovine i materijal na zalihi koji se vode na skupini računa 31, dijele se u dvije skupine: • •

sirovine i materijal u skladištu sirovine i materijal u doradi, obradi i manipulaciji.

Stanje i kretanje sirovina i materijala potrebno je osigurati po vrijednosti sintetički, te po vrijednosti i količini analitički.

15.1. SIROVINE I MATERIJAL U SKLADIŠTU (310) 15.1.1. Praćenje stanja i kretanja sirovina i materijala u skladištu Stanje i kretanje sirovina i materijala u skladištu knjigovodstveno se prati u financijskom knjigovodstvu na sintetičkom računu 310 – Sirovine i materijal u skladištu. U financijskom knjigovodstvu račun 310 analitički razdvaja sirovine i materijal u deset prirodnih vrsta od kojih se osam računa odnosi na sirovine i materijal koje se nalaze u vlastitom skladištu, a na dva se računa posebno izdvajaju zalihe materijala koje se nalaze kod kooperanata i na zalihe materijala koje se nalaze u javnom ili drugom skladištu. Riječ je, naime, o zalihama materijala koje su imovina poduzeća, ali se nalaze kod drugih gdje se vode izvanbilančno kao tuđa imovina. Međutim, sve sirovine i materijali vode se i u analitičkom knjigovodstvu materijala (materijalnom knjigovodstvu), i to prema količini i vrijednosti. U materijalnom se knjigovodstvu za svaku vrstu materijala vodi poseban analitički račun. Stanje i promet na analitičkim računima prenosi se na njihove sintetičke račune i mora biti usklađeno. Osim toga, materijal se analitički knjiži i u skladišnoj kartoteci. Kretanje i stanje materijala prati se i knjiži na temelju sljedećih skladišnih isprava: a) Popis stanja sirovina i materijala (inventurna lista), b) Skladišna primka, c) Izdatnica materijala, d) Povratnica materijala, e) Međuskladišnica, f) Otpremnica materijala, g) Skladišna kartoteka, h) Odluka i temeljnica o usklađenju vrijednosti materijala, i) Odluka o knjiženju viškova i manjkova po inventuri. Forma i broj kopija navedenih isprava nisu propisani. Međutim, u skladu s dugogodišnjom praksom, postoje standardizirani tiskani obrasci u bloko230

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA vima koje poduzetnik može rabiti u knjigovodstvu. Poduzetnik te obrasce može oblikovati i prema vlastitim potrebama, a u današnje se vrijeme često ti obrasci ispisuju izravno putem računala. (a) Popis stanja sirovina i materijala (inventurna lista) izrađuje se na temelju utvrđivanja stvarnog stanja sirovina i materijala u skladištu. Stvarno stanje u skladištu utvrđuje se prema potrebi, a najkasnije na kraju obračunskog razdoblja radi usklađivanja s knjigovodstvenim stanjem. Popis stanja sirovina i materijala služi za utvrđivanje i knjiženje viškova i manjkova na kraju razdoblja te kao temeljna isprava za unos početnih stanja sirovina i materijala na početku poslovne godine u skladišne kartice i račune analitičkog knjigovodstva materijala. (b) Skladišnu primku izdaje skladištar kao dokaz (potvrdu) o zaprimanju materijala u skladište. U pravilu, skladišna primka se izdaje u tri primjerka. Prvi se primjerak dostavlja materijalnom knjigovodstvu. Drugi se primjerak dostavlja u likvidaturu i služi kao osnova za izdavanje naloga za podmirenje računa dobavljača. Treći primjerak ostaje u bloku i služi kao osnovica za knjiženje u skladišnoj kartoteci. (c) Izdatnica materijala je isprava koja predstavlja pisani dokaz o izlazu materijala iz skladišta te označava osobu i organizacijsku jedinicu koja ga je preuzela. Materijal se izdaje i izdatnica se popunjava na temelju zahtjevnice koju dostavlja odgovorna osoba. Često su zahtjevnica i izdatnica spojene u jedan dokument da bi se moglo vidjeti što je od zahtijevanih količina izdano, a što nije. Izdatnica se tiska u blokovima ili ispisuje putem računala. Najčešće se izdaje kopirno u četiri primjerka. Izdatnice su označene tekućim brojevima. Na njih se upisuju vrste i količine izdanih materijala te cijena i vrijednost tih materijala. Prvi se primjerak dostavlja materijalnom knjigovodstvu na knjiženje. Drugi se primjerak dostavlja za obračun i knjiženje u pogonskom knjigovodstvu. Treći se primjerak prilaže radnom nalogu (ako se vodi). Četvrti primjerak ostaje u bloku i služi kao temelj za knjiženje u skladištu (skladišnoj kartoteci) odnosno za razduženje skladišta. Izdatnice se najčešće obračunavaju u određenim vremenskim razmacima, tj. svakih 10, 15 dana ili mjesec dana te knjiže u ukupnoj obračunskoj svoti. (d) Povratnica materijala je isprava koju izdaje raniji preuzimatelj materijala u slučaju povrata neutrošenog materijala u skladište. Na temelju povratnice materijal se ponovo zadužuje u skladište, a ranije terećeni troškovi se storniraju. Povratnica ima iste podatke o materijalu kao i izdatnica te se izdaje u istom broju primjeraka. (e) Međuskladišnica je isprava za knjiženje koja se izdaje kad se materijal prenosi iz jednog skladišta u drugo unutar iste tvrtke. Međuskladiš231

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. nica se najčešće izdaje u pet primjeraka. Dva primjerka zadržava skladište iz kojeg se materijal izdaje. Jedan primjerak služi za razduženje skladišta, a drugi se dostavlja materijalnom knjigovodstvu tog skladišta radi knjiženja razduženja materijala. Preostala se tri primjerka međuskladišnice dostavljaju skladištu koje prima materijal od kojih jedan primjerak služi za zaduženje skladišta u skladišnoj kartoteci, drugi se primjerak dostavlja materijalnom knjigovodstvu tog skladišta radi zaduženja materijala, a treći se vraća odjelu koji je izdao međuskladišnicu kao potvrda da je nalog izvršen. (f) Otpremnica materijala je isprava koja prati materijal u slučaju prodaje materijala i otpreme kupcu. Izdaje se na temelju naloga prodajne službe, i to najčešće u pet primjeraka. Prvi se primjerak (izvornik) šalje kupcu zajedno s materijalom. Drugi se primjerak dostavlja materijalnom knjigovodstvu na knjiženje radi razduženja materijala. Treći i četvrti primjerak dostavljaju se prodajnoj službi za fakturiranje i za arhivu kao potvrde da su otprema i nalog skladištu obavljeni. Peti primjerak ostaje u bloku i služi za razduženje skladišta u skladišnoj kartoteci. (g) Skladišna kartoteka vodi se u obliku slobodnih listova ručno ili (što je danas uobičajenije – putem računala). U skladišnoj se kartoteci stanje i kretanje materijala prati po vrsti i količini, ali u današnje vrijeme računalni programi povezuju skladišno i materijalno knjigovodstvo pa praćenje materijala može biti organizirano na različite načine. (h) Odluka i temeljnica o usklađenju vrijednosti materijala donose se i primjenjuju u slučajevima kad vrijednost materijala iz određenog razloga padne ispod neto-vrijednosti koja se može realizirati ili kad se vrijednost ranije otpisanog materijala poveća pa mu treba uskladiti vrijednost naviše. O usklađenju vrijednosti materijala bit će riječi u posebnom poglavlju. (i) Odluka o knjiženju viškova i manjkova nakon inventure donosi se na temelju popisa stanja materijala u skladištu ako se pojave manjkovi i/ ili viškovi. Na temelju odluke o knjiženju viškova i manjkova, nakon inventure izdaje se nalog za knjiženje. Knjiženje viškova i manjkova obrađuje se u sljedećem poglavlju.

15.1.2. Knjiženje viškova i manjkova u skladištu sirovina i materijala Kad se usporedi stanje zaliha sirovina i materijala u knjigovodstvu sa stvarnim stanjem koje se utvrdi na temelju popisa (inventure), može se dogoditi da se pojavi: a) višak sirovina i materijala na skladištu, b) manjak sirovina i materijala na skladištu, 232

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA c) istodobno, višak jedne vrste sirovina i materijala te manjak druge vrste sirovina i materijala. (a) Višak sirovina i materijala na skladištu može se pojaviti zbog različitih uzroka kao što su: neprecizno mjerenje prigodom izdavanja sirovina i materijala iz skladišta, računske pogreške, veća količina sirovina i materijala pristigla od dobavljača a ulaz nije provjeravan itd. Višak sirovina i materijala knjiži se kao novo zaduženje na skladištu, a protustavka je (umjesto dobavljača) prihod, i to na računu 7814 – Inventurni viškovi na robi, proizvodima i zalihama sirovina, materijala, dijelova i sl. Tijekom knjiženja prihoda na temelju viška ne obračunava se PDV. Knjiženje prihoda u slučaju pojave viška sirovina i materijala na zalihama protuteža je budućem rashodu koji će nastati bez žrtvovanja vlastitih resursa. Za određivanje vrijednosti sirovina i materijala pronađenih kao višak može se uporabiti cijena zadnje nabave (ako ne odstupa bitno od tržišne vrijednosti) ili tržišna vrijednost na datum bilance. •

Primjer knjiženja viška sirovina i materijala na skladištu 1) Redovitim popisom zaliha sirovina i materijala ustanovljen je višak sirovine za proizvodnju, i to 100 kg. Pretpostavlja se da je višak nastao zbog nepreciznog mjerenja prigodom izdavanja sirovina iz skladišta. Tržišna je cijena sirovine na datum bilance 50,00 kn/kg. Dan je nalog za knjiženje viška u svoti od 5.000,00 kn. Višak je zadužen na skladište.

Tek. br.

Opis

1. Zalihe sirovina i materijala Inventurni viškovi Zaduženje skladišta za višak po redovitom popisu

Račun 3100 7814

Svota Duguje 5.000,00

Potražuje 5.000,00

(b) Manjak sirovina i materijala na skladištu Kad je u pitanju manjak sirovina i materijala na skladištu računovodstveni obuhvat je složeniji nego kod viška jer je manjak povezan s obvezom plaćanja poreza na dodanu vrijednost i poreza na dobit. Naime, manjak na skladištu sirovina i materijala treba podijeliti s obzirom na obveze prema porezu na dvije skupine: b1) manjak na koji se ne plaća porez na dodanu vrijednost i porez na dobit (neoporezivi manjkovi), i b2) manjak na koji se plaća porez na dodanu vrijednost i porez na dobit ili samo porez na dodanu vrijednost (oporezivi manjkovi).

233

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Za određivanje koji su manjkovi neoporezivi a koji su oporezivi, mjerodavni su sljedeći propisi: • • • •

Pravilnici i odluke Gospodarske komore o dopuštenom manjku s naslova kala, rastepa, kvara i loma u pojedinim djelatnostima, Odluka poduzetnika o dopuštenoj visini tehnološkog manjka, kala, rastepa, kvara i loma, Zakon o porezu na dodanu vrijednost i Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost, Zakon o porezu na dobit.

Propisi koji uređuju oporezivanje manjka porezom na dobit nadovezuju se na propise o oporezivanju PDV-om pa se može istaknuti sljedeće: • •

•

ako manjak ne podliježe oporezivanju PDV-om, na njega se ne obračunava ni porez na dobit nego pripada u porezno priznate rashode, ako manjak podliježe plaćanju poreza na dodanu vrijednost i knjiži se na teret poduzeća, podliježe plaćanju poreza na dobit, zajedno s PDV-om, ako se manjak knjiži na teret odgovorne osobe, nastaje obveza za PDV, ali manjak ne uvećava osnovicu poreza na dobitak.

Osim poreznog aspekta manjka postoji i vrijednosni aspekt manjka. Naime, količinski manjak utvrđen popisom potrebno je definirati i vrijednosno. Vrijednosno definiranje manjka ovisi o metodi obračuna zaliha koja se primjenjuje prigodom razduženja zaliha. Zalihe sirovina i materijala prigodom utroška mogu se obračunavati primjenom: • • • •

metode standardnog troška, metode specifične identifikacije, FIFO metode, metode prosječnoga ponderiranog troška (MRS 2 t. 21. − t. 25.).

Ovisno o primijenjenoj metodi obračuna utroška zaliha sirovina i materijala doći će do različitih vrijednosti utvrđenoga količinskog manjka. Ako se za razduženje utrošenih zaliha primjenjuje metoda standardnog troška, onda i manjak treba vrednovati prema toj metodi, odnosno prema standardnom trošku utvrđenog manjka. Ako se za razduženje utrošenih zaliha primjenjuje metoda specifične identifikacije, onda je potrebno točno utvrditi koji predmeti zaliha nedostaju i dodijeliti im njihove individualne cijene. Ako se za razduženje utrošenih zaliha primjenjuje FIFO metoda, onda vrijednost manjka treba utvrditi kao da je riječ o normalnom utrošku, tj. količinama koje nedostaju treba dodijeliti cijene prema redoslijedu njihove nabave, i to prva ulazna – prva izlazna. 234

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Ako se za razduženje zaliha primjenjuje metoda prosječnog ponderiranog troška, onda i manjak treba obračunavati prema toj metodi. (b1) Neoporezivi manjak sirovina i materijala na skladištu, tj. manjak na koji se ne plaća PDV i porez na dobitak U neoporezivi manjak sirovina i materijala na skladištu pripadaju sljedeće kategorije manjka:  manjak do visine utvrđene odlukom Gospodarske komore (ako je donesena) ili odlukom poduzetnika ako ne postoji odluka Gospodarske komore; Navedene kategorije manjka su neoporezive, pod uvjetom da manjak tereti poduzeće a ne odgovornu osobu.  manjkovi uzrokovani višom silom, kao što su: štete od elementarnih nepogoda (poplava, požar, potres i dr.), ratnih razaranja i provalnih krađa, a do visine utvrđene na temelju očevidnika nadležnog tijela za procjenu šteta (čl. 11. st. 2. Pravilnika o PDV-u);  tehnološki manjak nastao u procesu proizvodnje do visine utvrđene normativima (čl. 11. st. 3. Pravilnika o PDV-u);  manjak proizvoda zbog neodgovarajuće kvalitete, proteka roka trajanja, kala, rastepa, loma i kvara iznad dopuštene visine, ako je pri utvrđivanju činjeničnog stanja nazočan ovlašteni službenik Porezne uprave (čl. 11. st. 4. Pravilnika o PDV-u). •

Primjer knjiženja neoporezivog manjka na zalihama sirovina i materijala 1) Skladištar je ujutro utvrdio da je po noći izvršena provala u skladište i da nedostaje dio zaliha. Poduzeće je pozvalo policiju koja je o provali sastavila zapisnik. Na temelju procjene utvrđena je šteta na osnovi manjka zaliha materijala u svoti od 20.000,00 kn. Manjak je knjižen na teret poduzeća. 2) Tijekom manipulacije u skladištu, zbog kvara na dizalici pala je paleta s kantama punim boje. U toj nezgodi uništeno je 80 kg boje čija je cijena 200,00 kn/kg. Budući da rastep boje bitno prekoračuje dopuštenu količinu te da je vrijednost manjka značajna, poduzeće je pozvalo djelatnika Porezne uprave da utvrdi štetu. Djelatnik Porezne uprave utvrdio štetu je u visini 16.000,00 kn zbog 80 kg uništene boje. Manjak je knjižen na teret poduzeća bezporezno. 3) Popisom je utvrđeno da je u skladištu zbog pucanja vreća nastao manjak od 300 kg cementa. Vrijednost cementa je 600,00 kn. Budući da je rastep cementa manji od količine koja je dopuštena Od235

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. lukom o dopuštenoj visini kala, rastepa, kvara i loma u graditeljstvu, manjak se knjiži bezporezno na teret poduzeća. Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Manjkovi uslijed više sile Zalihe sirovina i materijala Za manjak na skladištu uzrokovan provalnom krađom 2. Kalo, rasip, kvar i lom na zalihama Zalihe sirovina i materijala Za manjak nastao uslijed rastepa priznat bezporezno prema čl. 11., st. 4. Pravilnika o PDV-u. 3. Kalo, rasip, kvar i lom na zalihama Zalihe sirovina i materijala Za dopušteni manjak do visine odluke Komore

Račun

Svota Duguje

4830 3100

20.000,00 20.000,00

4831 3100

16.000,00 16.000,00

4831 3100

600,00 600,00

Potražuje

(b2) Oporezivi manjak sirovina i materijala na skladištu Prema čl. 7. (st. 5.) Zakona o porezu na dobit, za manjkove na imovini iznad visine utvrđene odlukom Hrvatske gospodarske komore, odnosno Hrvatske obrtničke komore, u smislu propisa o porezu na dodanu vrijednost, na osnovi koje se ne plaća porez na dohodak, uvećava se porezna osnovica poreza na dobit. U oporezivi manjak sirovina i materijala pripadaju sljedeće kategorije manjka: • •

svi manjkovi koji terete odgovorne osobe i manjkovi iznad visine utvrđene odlukom Gospodarske komore ili odlukom poduzetnika ako ne postoji odluka Gospodarske komore, manjkovi iznad visine tehnološkog manjka dopuštenog normativima za koje se ne terete odgovorne osobe (čl. 26. Pravilnika o porezu na dobit).

Na sve manjkove koji terete odgovorne osobe treba obračunati PDV i knjižiti ih jednako kao da su zalihe prodane. U tom slučaju manjak pripada u porezno priznate rashode i ne uvećava osnovicu poreza na dobit. Ako manjkovi prekoračuju visinu utvrđenu Odlukom Komore ili Odlukom poduzetnika a knjiže se na teret poduzeća, na dio manjka iznad dopuštenih količina obračunava se PDV. Manjak se knjiži kao trošak zajedno s obračunatim PDV-om. U tom slučaju vrijednost prekomjernog manjka uvećana za PDV uvećava osnovicu poreza na dobitak jer se cjelokupna vrijednost smatra izuzimanjem dobara u nepoduzetničke svrhe, što se pokriva iz dobiti. Osnovica za obračun PDV-a na manjak je nabavna vrijednost zaliha na koje se obračunava PDV.

236

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer knjiženja oporezivog manjka sirovina i materijala 1) U skladištu je nastao manjak materijala u vrijednosti od 5.000,00 kn. Za manjak se tereti skladištar pa je na vrijednost manjka obračunat i PDV u svoti od 1.250,00 kn. 2) Popisom u skladištu utvrđen je manjak stakla za ostakljivanje prozora. Manjak iznosi 10 m 2 u vrijednosti 8.000,00 kn. Dopušteni je manjak 3,4 m 2 u vrijednosti 2.720,00 kn. Dopušteni manjak se knjiži bezporezno na teret poduzeća. Na prekomjerni manjak od 6,6 m 2 vrijednosti 5.280,00 kn obračunan je PDV u svoti od 1.320,00 kn. Prekomjerni manjak knjiži se na teret poduzeća jer se ne može odrediti odgovorna osoba.

Tek. br.

Opis

1. Ostali manjkovi na zalihama Zalihe sirovina i materijala Potraživanja za manjkove + PDV Prihodi od potraživanja od odgovornih osoba za manjkove Obveze za PDV po osnovi izuzimanja Za obračun manjka na teret odgovorne osobe 2. Kalo, rasip, kvar i lom na zalihama do visine Odluke Komore Prekomjerni manjkovi na teret tvrtke Obveze za PDV po osnovi izuzimanja Zalihe sirovina i materijala Za obračun dopuštenog manjka i manjka iznad dopuštene visine na teret tvrtke

Račun 4832 3100 1303

Svota Duguje 5.000,00 6.250,00

5.000,00 5.000,00 1.250,00

7838 2403 4831 4832 2403 3100

Potražuje

2.720,00 6.600,00

1.320,00 8.000,00

(c) Istodobni višak i manjak sirovina i materijala na skladištu. Ako se istodobno pojavi višak jedne vrste sirovina i materijala i manjak druge vrste sirovina i materijala te ako su te zalihe međusobno nerazmjenjive, viškovi i manjkovi ne mogu se međusobno prebijati nego ih treba iskazati posebno. Od tog osnovnog pravila iznimka se može napraviti ako je riječ o istodobnoj pojavi viškova i manjkova na međusobno razmjenjivim zalihama, tj. zalihama koje se mogu grupirati kao slični ili povezani predmeti u skladu s HSFI 10 (t. 10. 35.). Naime, u situaciji kad se može pretpostaviti da su zalihe prilikom izdavanja sa skladišta mogle biti zamijenjene, viškovi i manjkovi takvih zaliha mogu se prebiti, odnosno takve se zalihe mogu gledati kao jedna vrsta.

237

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

15.2. MATERIJAL U DORADI, OBRADI I MANIPULACIJI (311) Dorada se može definirati kao postupak ili proces koji ne rezultira novim proizvodom nego poboljšanjem svojstava materijala ili njegovim prilagođivanjem procesu proizvodnje. Prema MRS 2 t. 10., trošak zaliha obuhvaća i troškove koji su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje. To znači da ako se na materijalu radi bilo kakva dorada, dodatna obrada ili oplemenjivanje, a on i dalje ostaje na skladištu kao zaliha materijala, troškove nastale u tom procesu treba uključiti u trošak zaliha. U tom slučaju, kad se dorada materijala obavlja kod drugog poduzetnika, troškovi dorade koji se uključuju u trošak zaliha ne knjiže se na razredu (4) nego na razredu (3), i to na analitičkom računu 3112 – Troškovi dorade, obrade i oplemenjivanja. Dorada materijala može biti obavljena u tuzemstvu ili u inozemstvu. U rijetkim slučajevima doradu materijala može obaviti poduzetnik u vlastitoj izvedbi. Češći je slučaj da poduzetnik sudjeluje u troškovima dorade kad se dorada obavlja kod drugog poduzetnika i to najčešće u postupku prijevoza te utovara i istovara. Tada poduzetnik može teretiti i vlastite troškove nastale u tom postupku. Međutim, prilikom terećenja vlastitih troškova na trošak zaliha poduzetnik treba priznati prihod od vlastitih usluga (račun 7880) radi neutraliziranja dvostrukog terećenja troškova. Naime, troškovi dorade se po njihovom nastanku terete na razredu (4), a zatim se isti troškovi terete na razredu (3) u sklopu troška zaliha.

15.2.1. Dorada materijala kod drugog poduzetnika u tuzemstvu Kad se dorada obavlja kod drugog poduzetnika u tuzemstvu, troškovi dorade se na trošak zaliha terete po računu dobavljača, a možebitni vlastiti troškovi (ako ih ima) prema internom obračunu. PDV se pritom ne uključuje u troškove zaliha (kod poreznih obveznika PDV-a) nego se odvaja kao pretporez. Na prihode od vlastitih usluga ne obračunava se PDV. •

Primjer knjiženja dorade materijala kod drugog poduzetnika u tuzemstvu uz udio vlastitih troškova 1) Sa zaliha materijala dane su drugom poduzetniku na niklanje željezni profili koji će se kasnije rabiti u procesu proizvodnje. Vrijednost željeznih profila je 40.000,00 kn. 2) Dobavljač je obavio niklanje željeznih profila i izdao račun na 10.000,00 kn plus 2.500,00 kn PDV-a.

238

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 3) Odvoz i dovoz željeznih profila obavljen je vlastitim kamionom. Prema internom obračunu troškova prijevoza utvrđeno je da su vlastiti troškovi prijevoza 4.000,00 kn. 4) Niklani profili su zaprimljeni u skladište po novoj vrijednosti. Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Materijal u doradi Zalihe sirovina i materijala Za materijal predan u doradu 2. Troškovi dorade Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Faktura dobavljača za niklovanje 3. Troškovi dorade Prihodi od vlastitih usluga Za priznavanje vlastitih troškova dorade koji su već terećeni na razredu (4) 4. Zalihe sirovina i materijala(analitički računi) Materijal u doradi Troškovi dorade Za zaprimanje materijala u skladište

Račun

Svota Duguje

3110 3100

40.000,00

3112 1400 2201

10.000,00 2.500,00

3112 7880

4.000,00

3100 3110 3112

54.000,00

Potražuje 40.000,00

12.500,00 4.000,00

40.000,00 14.000,00

15.2.2. Dorada materijala u vlastitoj izvedbi Kod dorade materijala u vlastitoj izvedbi u trošak zaliha uključuju se vlastiti troškovi dorade koji su stvarno nastali, i to bez priznavanja bilo kakvih internih profita. Vlastiti troškovi dorade uključuju se u trošak zaliha na temelju interne dokumentacije i internog obračuna. Međutim, ti troškovi ne mogu biti veći od normalnih troškova za tu vrstu usluge. Budući da su vlastiti troškovi dorade već priznati na razredu (4), dupliranje troškova je potrebno neutralizirati priznavanjem prihoda od vlastitih usluga. Troškovi dorade s razreda (4) ne prenose se na proizvodnju u tijeku nego izravno na razred (7) kao troškovi realiziranih usluga (račun 701). •

Primjer dorade materijala u vlastitoj izvedbi 1) Na temelju radnog naloga izdani su željezni profili iz skladišta radi obavljanja antikorozivne zaštite u vlastitoj izvedbi, nakon čega će biti ponovo vraćeni u skladište. Vrijednost željeznih profila izdanih iz skladišta u pogon je 20.000,00 kn. 2) Antikorozivna zaštita je obavljena u vlastitoj izvedbi. Na temelju obračuna radnog naloga utvrđeno je da je za antikorozivnu zaštitu utrošeno boje u vrijednosti 1.500,00 kn i rada u vrijednosti

239

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 2.000,00 kn, što je ukupno 3.500,00 kn. Troškovi radnog naloga terećeni su na troškove dorade. 3) Željezni profili su iz pogona vraćeni u skladište i zaduženi po novoj vrijednosti. Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Materijal u doradi Zalihe sirovina i materijala Za materijal predan u pogon na doradu 2. Troškovi dorade Prihodi od vlastitih usluga Za doradu temeljem internog obračuna 3. Zalihe sirovina i materijala(analitički računi) Materijal u doradi Troškovi dorade Za zaprimanje materijala u skladište

Račun

Svota Duguje

3110 3100

20.000,00

3112 7880

3.500,00

3100 3110 3112

23.500,00

Potražuje 20.000,00 3.500,00 20.000,00 3.500,00

16. ZALIHE REZERVNIH DIJELOVA (32) Rezervni (pričuvni) dijelovi sastavni su dio kratkotrajne materijalne imovine, neovisno o pojedinačnoj nabavnoj vrijednosti. Rezervni dijelovi su gotovi elementi, sklopovi ili uređaji koji se ugrađuju u strojeve ili uređaje radi popravka odnosno održavanja. Pritom vrijednost rezervnih dijelova tereti troškove tekućeg razdoblja ili troškove proizvodnje, ovisno o objektu u koji se ugrađuju. Primjerice, ako se rezervni dijelovi koriste za servisne usluge, troškovi terete te usluge, a na rashode se prenose kad se usluga dovrši. To znači da troškovi rezervnih dijelova mogu biti sastavni dio zaliha pružatelja usluga. Ako se, primjerice, rezervni dijelovi koriste za održavanje stalnih sredstava u proizvodnji, onda trošak rezervnih dijelova može biti raspoređen na neizravne troškove proizvodnje. Računovodstveni i porezni obuhvat rezervnih dijelova pri nabavi jednak je kao kod sirovina i materijala. Prema tome, PDV po ulaznim računima pri nabavi rezervnih dijelova ne tereti zalihe rezervnih dijelova nego se odvaja kao pretporez, osim za sredstva kod kojih se pretporez ne može odbiti, sukladno čl. 20. st. 11. Zakona o PDV-u. Međutim, kod rezervnih dijelova koji su nabavljeni za opće namjene, kasnija uporaba rezervnih dijelova može i naknadno u određenim slučajevima uvjetovati prestanak prava na odbitak pretporeza. Ako su, primjerice, rezervni dijelovi nabavljeni za opće namjene kasnije uporabljeni za održavanje osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz poduzetnika, onda se PDV koji 240

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA je iskorišten kao pretporez mora ponovo obračunati i knjižiti kao obveza i kao trošak na kontu 46761 – Trošak PDV-a za koji je prestalo pravo na pretporez. U tom slučaju troškovi rezervnih dijelova uvećani za PDV u visini 30% pripadaju u porezno nepriznate rashode (čl. 7. st. 1. t. 4. Zakona o porezu na dobit).

17. ZALIHE SITNOG INVENTARA (35 I 36) Dugotrajna imovina je ona imovina čiji je korisni vijek trajanja od davanja u uporabu dulji od jedne godine. Međutim, čl. 12. st. 3. Zakona o porezu na dobit nalaže da se dugotrajna imovina podijeli na dva dijela, i to na: a) dugotrajnu imovinu čija je pojedinačna nabavna vrijednost u trenutku nabave veća od 3.500,00 kn i vijek trajanja dulji od godinu dana, i na b) dugotrajnu imovinu čija je pojedinačna nabavna vrijednost u trenutku nabave do 3.500,00 kn. Na dugotrajnu imovinu, čija je pojedinačna nabavna vrijednost u trenutku nabave veća od 3.500,00 kn, obračunava se trošak amortizacije u skladu sa Zakonom o porezu na dobit, MRS-om 16 i HSFI-jem 6. Na dugotrajnu imovinu, čija je pojedinačna nabavna vrijednost do 3.500,00 kn, bez obzira na duljinu njezinoga stvarnog trajanja iznad godinu dana, ne obračunava se amortizacija jer se ona smatra imovinom male vrijednosti koja se u računovodstvenoj praksi naziva sitni inventar. Računovodstveni obuhvat sitnog inventara nije izravno obuhvaćen zakonskim propisima nego je prepušten računovodstvenoj praksi koju poduzetnici uređuju računovodstvenim politikama. Dugotrajna imovina male vrijednosti ne vodi se u bilanci kao dugotrajna imovina nego kao kratkotrajna imovina na poziciji zaliha razreda (3) kao: • • •

zalihe sitnog inventara (350) zalihe ambalaže (351) zalihe autoguma (352).

Prema ustaljenoj računovodstvenoj praksi, na sitni inventar, odnosno na dugotrajnu imovinu čija je pojedinačna nabavna vrijednost u trenutku nabave do 3.500,00 kn, mogu se primijeniti dvije metode otpisa prilikom njezinog davanja u uporabu: a) metoda jednokratnog otpisa (100% otpis) i b) kalkulativni otpis. Za većinu predmeta sitnog inventara u praksi se koristi metoda jednokratnog otpisa. Međutim, postoje poslovne situacije kad je kalkulativni otpis sitnog in-

241

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. ventara primjereniji od jednokratnog otpisa. Primjerice, kad se nabavlja velika količina sitnog inventara koji se odmah daje u uporabu, kao što to može biti slučaj kod restorana, kalkulativni otpis je primjereniji od jednokratnog otpisa. Naime, u tom bi slučaju rashodi u jednoj godini bili neprimjereno veliki i nerealno bi opteretili račun dobiti i gubitka. U takvim se slučajevima primjenjuje kalkulativni otpis kako bi rashodi bili raspoređeni na dva ili tri obračunska razdoblja. Ovdje treba istaknuti da trošak, tj. otpis zaliha sitnog inventara, ambalaže i autoguma ne nastaje u trenutku nabave te imovine nego u trenutku njezina davanja u uporabu. Ako se na zalihe sitnog inventara, ambalaže i autoguma primjenjuje jednokratni (100%-tni otpis), prilikom njihova davanja u uporabu, odnosno kad se te zalihe u potpunosti kalkulativno otpišu, njihova je bilančna vrijednost nula. Međutim, ako se ti predmeti i dalje u uporabi, potrebno je voditi posebnu evidenciju o njihovom stanju. One se u tom slučaju najčešće i dalje vode u bilanci evidentno s vrijednošću ispravljenom na nulu kao sitni inventar u uporabi, autogume u uporabi i ambalaža u uporabi te analitički za svaki predmet posebno. •

Primjer nabave i otpisa sitnog inventara i autoguma 1) Nabavljeno je 10 komada ručnih bušilica pojedinačne nabavne vrijednosti 600,00 kn i primljen je račun dobavljača na svotu od 6.000,00 kn plus 1.500,00 kn PDV-a. 2) Nabavljeno je 30 komada autoguma pojedinačne nabavne vrijednosti 900,00 kn i primljen je račun dobavljača na svotu od 27.000,00 kn plus 6.750,00 kn PDV-a. 3) U uporabu u proces proizvodnje dano je 6 komada ručnih bušilica. Na ručne bušilice se, prema općem aktu, primjenjuje jednokratni otpis pa su troškovi proizvodnje terećeni s 3.600,00 kn. 4) U uporabu za gospodarska vozila dano je 30 komada automobilskih guma. Na autogume se, prema općem aktu, primjenjuje 50% kalkulativni otpis pa su troškovi razdoblja terećeni s 13.500,00 kn.

Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Sitan inventar na zalihi Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturu dobavljača 2. Autogume na zalihi Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturu dobavljača

242

Račun

Svota Duguje

3500 1400 2200

6.000,00 1.500,00

352 1400 2200

27.000,00 6.750,00

Potražuje

7.500,00

33.750,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Tek. br.

Opis

Račun

360 3. Sitan inventar u uporabi 3500 Sitan inventar na zalihi Istodobno: 4040 Troškovi sitnog inventara u proizvodnji Amortiziranje (ispravak vrijednosti) sitnog inventara 363 Za davanje sitnog inventara u uporabu i 100% otpis 362 4. Autogume u uporabi 352 Autogume na zalihi Istodobno: 4040 Troškovi autoguma u uslugama 365 Amortiziranje (ispravak vrijednosti) autoguma Za davanje autoguma u uporabu i kalkulativni otpis 50%

Svota Duguje 3.600,00 3.600,00 27.000,00 13.500,00

Potražuje 3.600,00 3.600,00 27.000,00 13.500,00

Nakon provedenih knjiženja, bilančna vrijednost sitnog inventara u uporabi (ručne bušilice) bila bi nula, a autoguma u uporabi 13.500,00 kn. Sitni inventar, ambalaža i autogume u uporabi koji su otpisani u 100%tnom iznosu isknjižavaju se u trenutku njihova rashodovanja, ako su uništeni ili ako se popisom utvrde kao manjak. Isknjižavanje sitnog inventara, ambalaže i autoguma u uporabi provodi se tako da se međusobno zatvore računi zaliha u uporabi (360, 361, 362) i računi amortiziranja (ispravka vrijednosti) tih zaliha (363, 364, 365). Prilikom isknjižavanja 100% otpisanoga sitnog inventara, ambalaže i autoguma nema knjiženja troškova, čak ni onda kad su za uništenje ili manjak tih zaliha krive odgovorne osobe jer je bilančna vrijednost te imovine nula. Međutim, ako se za uništenje ili manjak sitnog inventara, ambalaže i autoguma terete odgovorne osobe, onda su one obvezne nadoknaditi procijenjenu vrijednost uništenih ili izgubljenih zaliha bez obzira na to što je njihova knjigovodstvena vrijednost nula. U tom slučaju treba knjižiti potraživanja od zaposlenika u visini procijenjene vrijednosti uništenih ili izgubljenih zaliha uvećana za PDV te prihod i obvezu prema PDV-u. •

Primjer isknjižavanja zaliha sitnog inventara, ambalaže i autoguma u uporabi 1) Ručna bušilica nabavne vrijednosti 600,00 kn koja je 100% otpisana uništena je tijekom rada. Utvrđeno je da radnik nije kriv za uništenje bušilice te je isknjižena. 2) Tijekom vožnje uništena je guma na kamionu. Nabavna vrijednost gume je 900,00 kn, a otpisana je 50%. Guma je rashodovana i isknjižena, a 450,00 kn neotpisane vrijednosti knjiženo je na troškove.

243

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 3) Godišnjim popisom utvrđeno je da nedostaje jedna ručna bušilica nabavne vrijednosti 600,00 kn koja je prilikom davanja u uporabu bila otpisana 100%. Za nadoknađivanje manjka bušilice tereti se radnik koji ju je zadužio, i to za procijenjenu preostalu vrijednost od 400,00 kn plus 100,00 kn PDV-a. Bušilica je isknjižena. Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Amortiziranje sitnog inventara (ispravak vrijednosti) Sitan inventar u uporabi Za isknjiženje uništenog sitnog inventara 2. Amortiziranje autoguma (ispravak vrijednosti) Troškovi sitnog inventara, ambalaže i autoguma Autogume u uporabi Za isknjiženje uništene gume i terećenje troškova za neotpisani dio vrijednosti 3. Amortiziranje sitnog inventara Sitan inventar u uporabi Potraživanja za manjkove Prihodi od potraživanja od odgovornih osoba za manjkove Obveze za PDV Za isknjiženje sitnog inventara i potraživanja za manjkove

Račun

Svota Duguje

363 360

600,00

365 4041 362

450,00 450,00

363 360 1303

600,00

7831 2400

500,00

Potražuje 600,00

900,00

600,00 400,00 100,00

18. O  BRAČUN UTROŠKA ZALIHA SIROVINA I MATERIJALA, REZERVNIH DIJELOVA I SITNOG INVENTARA 18.1. TEHNIKE MJERENJA TROŠKA I METODE TROŠKA KOJE SE PREMA MRS-U 2 I HSFI-JU 10 PRIMJENJUJU PRI OBRAČUNU UTROŠKA ZALIHA Tehnike mjerenja troška i metode troška opisane su u MRS-u 2 (t. 21. − 27.) i HSFI-ju 10 (t. 10.26. − 10.33.). Tehnike mjerenja troška zaliha su - -

metoda standardnog troška i metoda trgovine na malo (MRS 2 t. 21.).

Te se tehnike mogu rabiti iz praktičnih razloga ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su približni trošku nabave.

244

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Pri obračunu utroška zaliha sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara može se rabiti metoda standardnog troška, dok se metoda trgovine na malo odnosi na trgovinu. Metode troška su: a) metoda specifične identifikacije, b) FIFO metoda, c) metoda prosječnog ponderiranog troška. Kao što se može vidjeti, računovodstveni standardi i tehnike mjerenja troška nazivaju se metodama pa se često stvara zabuna što su metode, a što tehnike. Gore nabrojene metode obračuna utroška zaliha primjenjuju se ovisno računovodstvenoj politici poduzetnika. Usvojene metode obračuna utroška zaliha ne mogu se mijenjati tijekom godine.

18.2. M  ETODA STANDARDNOG TROŠKA KAO TEHNIKA MJERENJA TROŠKOVA ZALIHA Prema t. 21. MRS-a 2, metoda standardnog troška može se koristiti kao tehnika mjerenja troškova zaliha pod uvjetom da su rezultati u pogledu vrijednosti zaliha u bilanci i računu dobiti i gubitka približni trošku. Naime, za financijska izvješća vrednovanje zaliha po standardnim troškovima prihvatljivo je kad nema značajne razlike između stvarnih i standardnih troškova. Ako postoji značajna razlika između stvarnih i standardnih troškova, vrijednost zaliha treba uskladiti na razinu stvarnih troškova. Ako se ne bi usklađivala ta razlika, zalihe u bilanci i troškovi za prodano u računu dobiti i gubitka bili bi pogrešno iskazani za nedopuštenu svotu. U proizvodnim djelatnostima, kad god je to moguće i prikladno, računovodstveni sustav se temelji na stvarnim troškovima proizvodnje. Međutim, u praksi se nerijetko pojavljuju situacije da je knjiženje po stvarnim troškovima neprikladno zbog kašnjenja podataka u odnosu na potrebe. Najčešće taj problem dolazi do izražaja u masovnoj proizvodnji kod koje se troškovi proizvodnje obračunavaju mjesečno, a proizvodi se kontinuirano proizvode, predaju u skladište i prodaju tijekom čitavog mjeseca. No, nije samo masovna proizvodnja primjer kad stvarni troškovi proizvodnje nisu potpuno prikladni za praćenje i obračun proizvodnih troškova. Takvi se problemi javljaju čak i kod proizvodnji koje traju dulje od godinu dana. Budući da „standardni troškovi uzimaju u obzir normalne razine materijala i dijelova zaliha, rada, učinkovitosti i proizvodni kapacitet“, kad se kroz dulje razdoblje pojavljuju odstupanja standarde treba preispitati te ako je neophodno izmjeriti u svjetlu tekućih uvjeta (prema t. 21. MRS 2. HSFI t. 10.27.).

245

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje zaliha sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara u sustavu standardnih troškova razlikuje se od knjiženja u sustavu stvarnih troškova po tome što se zalihe zadužuju i razdužuju po standardnim, a ne po stvarnim troškovima. Razlika između stvarnih i standardnih troškova knjiži se na poseban račun (npr. račun 318 – Odstupanje od stvarne cijene zaliha materijala). Ako je standardna cijena po kojoj je materijal zadužen na skladište viša od stvarne nabavne cijene, riječ je o povoljnim (pozitivnim) odstupanjima koja se na korektivnom računu knjiže potražno. Ako je standardna cijena materijala niža od stvarne nabavne cijene, riječ je o nepovoljnim (negativnim) odstupanjima koja se na korektivnom računu knjiže dugovno. •

Primjer knjiženja zaduženja i utroška zaliha materijala po standardnim troškovima koji su veći od stvarnih 1) Nabavljeno je 100 kg materijala po cijeni od 300,00 kn/kg. Primljen je račun dobavljača na svotu od 30.000,00 kn plus 7.500,00 kn PDV-a. Materijal je na zalihe zadužen po standardnoj cijeni od 320,00 kn/kg. 2) U proces proizvodnje izdano je 40 kg materijala. Obračun utroška izveden je prema standardnoj cijeni od 320,00 kn/kg. Za utrošeni materijal knjižena su odstupanja od stvarne cijene zaliha materijala.

Knjiženje u glavnoj knjizi: 3100 – Zalihe materijala (po stand. cijeni) (1) 32.000,00 12.800,00 (2a)

2200 – Dobavljači zaliha 37.500,00 (1)

318 – Odstupanje od stvarne cijene zaliha materijala (2b) 800,00 2.000,00 (1)

4000 – Osnovni materijali i sirovine (2a) 12.800,00

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 7.500,00

409 – Odstupanje od standardnog troška 800,00 (2b)

Ako je ukupni potražni saldo odstupanja standardnih od stvarnih troškova malen i ne utječe bitno na financijski rezultat, ta se odstupanja mogu prenijeti na prihode (račun 7843) a zalihe mogu ostati proknjižene u bilanci po standardnim troškovima. Ako je taj saldo velik, tj. ako su terećeni standardni troš246

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA kovi puno veći od stvarnih, onda troškove zaliha i troškove za prodano treba stornirati do razine stvarnih troškova. •

Primjer knjiženja zaduženja i utroška zaliha materijala prema standardnim troškovima koji su niži od stvarnih 1) Nabavljeno je 100 kg materijala po cijeni od 350,00 kn/kg. Primljen je račun dobavljača na svotu od 35.000,00 kn plus 8.750,00 kn PDV-a. Materijal je na zalihe zadužen po standardnoj cijeni od 320,00 kn/kg. 2) U proces proizvodnje izdano je 40 kg materijala. Obračun utroška izveden je prema standardnoj cijeni od 320,00 kn/kg. Za utrošeni materijal knjižena su odstupanja od stvarne cijene zaliha materijala.

Knjiženje u glavnoj knjizi: 3100 – Zalihe materijala (po stand. cijeni) (1) 32.000,00 12.800,00 (2a)

2200 – Dobavljači zaliha 43.750,00 (1)

318 – Odstupanje od stvarne cijene zaliha materijala (1) 3.000,00 1.200,00 (2b)

4000 – O  snovni materijali i sirovine (2a) 12.800,00

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 8.750,00

409 – Odstupanje troškova zbog odstupanja cijena zaliha (2b) 1.200,00

Ako je ukupni dugovni saldo odstupanja standardnih od stvarnih troškova malen i ne utječe bitno na financijski rezultat, ta se odstupanja mogu knjižiti na rashode razdoblja. Ako je taj saldo velik, onda troškove zaliha terećene standardnim troškovima treba korigirati, tj. povećati do visine stvarnih troškova.

18.3. S PECIFIČNA IDENTIFIKACIJA POJEDINAČNIH TROŠKOVA KAO METODA OBRAČUNA UTROŠKA ZALIHA Troškovi predmeta zaliha koji nisu redovito međusobno razmjenjivi te proizvedene i odvojene robe i usluge odvojene za posebne projekte trebaju se odrediti koristeći specifičnu identifikaciju njihovih pojedinačnih troškova (t. 24. MRS 2; HSFI 10 t. 10.30.).

247

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Specifična identifikacija troška znači da se specifični troškovi pridodaju identificiranim predmetima zaliha. To je prikladan postupak za predmete koji su odvojeni za posebni projekt, neovisno jesu li kupljeni ili proizvedeni (t. 24. MRS 2). Prema tome, MRS 2 i HSFI 10 precizno određuju kad je dopušteno koristiti specifičnu identifikaciju kao metodu obračuna zaliha. Naime, ta se metoda može koristiti samo ako predmeti zaliha nisu međusobno razmjenjivi i ako se specifični troškovi mogu nedvojbeno pridodati identificiranim predmetima zaliha. Međutim, specifična identifikacija nije dopuštena ako se pomoću nje mogu predodrediti učinci kod neto-profita ili gubitaka razdoblja. Osnovno obilježje metode specifične identifikacije troškova je da se specifičnim jedinicama predmeta zaliha pridružuju njihovi stvarni povijesni troškovi. To znači da se troškovi zaliha pridružuju u ovisnosti o stvarnom fizičkom tijeku zaliha, što kod ostalih metoda obračuna zaliha ne mora biti. Naime, kod drugih metoda obračuna zaliha obračunati troškovi ne moraju pratiti fizičke tijekove zaliha. Zbog toga se često ističe da je metoda specifične identifikacije najobjektivniji pristup u pridruživanju povijesnih troškova prihodu. S obzirom na to da se troškovi zaliha mogu identificirati sa specifičnim predmetima zaliha u bilo koje vrijeme, kod metode specifične identifikacije može se nesmetano koristiti kontinuirani ili periodični obračun troškova. Primjena specifične identifikacije troška kod nerazmjenjivih predmeta zaliha značajna je zato što troškovi zaliha bitno opredjeljuju prodajnu cijenu svakoga pojedinog predmeta. Međutim, metoda specifične identifikacije više se koristi za obračun zaliha trgovačke robe, a vrlo rijetko za obračun zaliha sirovina i materijala.

18.4. FIFO METODA OBRAČUNA ZALIHA FIFO (First In – First Out) znači da će zaliha koja je u fizičkom tijeku prva nabavljena biti prva terećena na troškove ili rashode. Ime FIFO dolazi od početnih slova naziva te metode na engleskom jeziku (First In – First Out). FIFO metoda obračuna zaliha temelji se na fizičkom tijeku ulaza, tj. nabave zaliha bez obzira na visinu cijena tih zaliha i bez obzira hoće li zalihe stvarno biti utrošene po tom redoslijedu. Prema tome, rezultat koji će se pojaviti primjenom FIFO metode izražen kroz visinu troškova ili rashoda i zaliha na kraju razdoblja ovisit će o tome rastu li troškovi nabave zaliha ili padaju. Iako se efekti FIFO metode, skoro bez iznimke, u literaturi prikazuju uz pretpostavku umjerenog rasta cijena (umjerene inflacije), to ne znači da će se u stvarnosti pojaviti takvi efekti jer je kod FIFO metode presudan fizički tijek zaliha pri ulazu, tj. pri nabavi. Prema tome, ako se pojavi deflacija ili pad troškova nabave predmeta o 248

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA kojima je konkretno riječ, efekti FIFO metode mogu biti upravo suprotni uobičajenim efektima koji se pojavljuju u uvjetima umjerene inflacije. Budući da je kod objašnjenja efekata FIFO metode u cjelokupnoj literaturi koja tretira metode obračuna zaliha uobičajena pretpostavka da se obračun odvija u uvjetima umjerene inflacije, tako će biti i ovdje pretpostavljeno. Ako se pretpostavi da je riječ o utrošku zaliha sirovina i materijala, efekti primjene FIFO metode na visinu troškova i vrijednost zaliha bit će na kraju razdoblja kao na slici 57.

Slika 57.  Učinci primjene FIFO metode na visinu troškova za prodane zalihe (rashode) i vrijednost zaliha na kraju u uvjetima umjerene inflacije Utrošene zalihe terećene na troškove

Troškovi zaliha 100

100

105

110

108

115

zalihe na kraju

Troškovi proizvodnje 100+105+110+108+115=538 Z1

Z2

Z3

Z4

117

Z5

Z6

količina

U uvjetima umjerenog rasta cijena, na rashode će biti terećene jeftinije zalihe koje su prve nabavljene, dok će u zalihama pri kraju ostati zalihe po najvišim cijenama. Jedan od ciljeva FIFO metode je aproksimirati fizički tijek zaliha koji bi se trebao pojaviti po prirodnom redoslijedu, iako u stvarnosti u svakom pojedinom slučaju utrošak zaliha ne mora neophodno u fizičkom smislu odgovarati obračunu troškova. Naime, neki od predmeta zaliha koji su prvi nabavljeni ne moraju u stvarnosti biti i utrošeni, ali će ipak biti terećeni na troškove ili rashode kroz FIFO obračun. Prema tome, kod primjene FIFO metode bitno je kada su predmeti zaliha nabavljeni, ali nije bitno jesu li oni stvarno i utrošeni ili su utrošeni predmeti koji su kasnije nabavljeni. Ako u stvarnosti redoslijed fizičkog utroška zaliha odgovara redoslijedu njihove nabavke, FIFO metoda reprezentira vrlo blisko metodu specifične identifikacije koja jedina tereti troškove zaliha prema njihovom stvarnom fizičkom utrošku. Prednost FIFO metode (u uvjetima umjerene inflacije) sastoji se u tome da ona vrijednost zaliha na kraju najpribližnije reprezentira tekućim troškovima nabavke zaliha jer su one vrednovane prema zadnjim (višim) cijenama. To na-

249

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. ročito dolazi do izražaja kod velikog obrtaja zaliha. U tom slučaju vrijednost zaliha na kraju približno odgovara zamjenskim troškovima zaliha. Osnovni nedostatak FIFO metode (u uvjetima umjerene inflacije) jest taj što će troškovi za prodano, u pravilu, biti niži od zamjenskih troškova zaliha pa neće u potpunosti biti nadoknađeni iz prihoda. Naime, relativno stari (raniji) troškovi zaliha sučeljavaju se s prihodom koji je puno približniji tekućem i tako stvaraju devijacije u bruto i neto-profitu, tj. iskazuju nerealno visoki profit (u odnosu na tekuće uvjete) na koji se plaća porez. Taj problem naročito dolazi do izražaja u proizvodnjama koje dugo traju ili kod zaliha sa sporim obrtajem. Obračun utroška zaliha moguće je izvoditi a) kontinuirano b) periodično. a) Kontinuirani obračun utroška zaliha po FIFO metodi izvodi se tako da se prilikom svakog utroška izvrši obračun utrošenih zaliha prema redoslijedu i cijenama kako su nabavljene (prvi ulaz – prvi izlaz) i odbiju od raspoloživih zaliha. Nakon svakog obračuna utroška zaliha mora biti poznato kolike količine zaliha, po kojim cijenama i po kojim redoslijedu ostaju za naredni utrošak. Taj se postupak ponavlja sve do kraja razdoblja. Zalihe koje preostanu na kraju razdoblja kao neutrošene trebaju odgovarati zalihama utvrđenim popisom (inventurom). Te zalihe su vrednovane po cijenama posljednjih nabavki. Ako se pojavi razlika između knjigovodstvenog i inventurnog stanja, to znači da treba proknjižiti viškove ili manjkove zaliha, odnosno uskladiti stanja. Kontinuirani obračun utroška zaliha po FIFO metodi prikazan je na slici 58.

Slika 58.  Kontinuirani obračun zaliha po FIFO metodi Datum

OPIS

Količina Vrijednost Kalkulacija Izlaz Stanje Cijena FIFO Ulaz Duguje Potražuje Ukupno Pojedin Ukupno Pojedin

1. 1.

Zalihe na početku 50 15. 1. Nabava 30 15. 1. Stanje po redoslijedu i cijenama 10. 2. Utrošak

50 80

60 10. 2. Stanje po redoslijedu i cijenama

250

50 30

100,00 105,00 100,00 105,00

5.000,00 3.150,00

20

100,00 105,00 – 105,00

5.000,00 1.050,00 6.050,00 2.100,00

50 10 20

5.000,00 3.150,00

Saldo 5.000,00 8.150,00

6.050,00 2.100,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Datum 14. 3. 14. 3. 5. 4.

5. 4. 9. 5. 9. 5. 15. 5. 15. 5. 8. 8.

8. 8. 5. 12. 5. 12. 20. 12. 31. 12.

Količina Izlaz Stanje Ulaz Ukupno Pojedin Ukupno Pojedin Nabava 40 60 Stanje po 20 redoslijedu 40 i cijenama Utrošak 20 30 50 10 Stanje po 10 redoslijedu i cijenama Nabava 35 45 Stanje po 10 redoslijedu 35 i cijenama Nabava 30 75 Stanje po 10 redoslijedu 35 i cijenama 30 Utrošak 10 22 32 43 Stanje po 13 redoslijedu 30 i cijenama Nabava 20 63 13 Stanje po 30 redoslijedu 20 i cijenama Utrošak 10 10 53 Stanje 3 30 zaliha na kraju 20 Ukupno 53 OPIS

Cijena

Vrijednost Kalkulacija FIFO Duguje Potražuje

110,00 105,00 110,00

2.100,00 4.400,00

105,00 110,00 – 110,00

2.100,00 3.300,00 5.400,00 1.100,00

108,00 110,00 108,00

1.100,00 3.780,00

115,00 110,00 108,00 115,00 110,00 108,00 – 108,00 115,00

1.100,00 3.780,00 3.450,00 1.100,00 2.376,00 3.476,00 1.404,00 3.450,00

117,00 108,00 115,00 117,00 108,00 – 108,00 115,00 117,00

4.400,00

Saldo 6.500,00

5.400,00 1.100,00

3.780,00

4.880,00

3.450

8.330,00

3.476,00 4.854,00

2.340,00 7.194,00 1.404,00 3.450,00 2.340,00 1.080,00 1.080,00 6.114,00 1.080,00 324,00 3.450,00 2.340,00 6.114,00 22.120,00 16.006,00 6.114,00

Na slici 58 osjenčana polja pokazuju pomoćne radnje i informacije o stanju zaliha nakon svake nabavke i utroška, i to prema redoslijedu nabavke i cijenama.

251

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje nabave i utroška zaliha sirovina i materijala na računima glavne knjige: 3100 – Zalihe sirovina i materijala S° (01.01.) 5.000,00 6.050,00 (10.02.) (15.01.) 3.150,00 5.400,00 (05.04.) (14.03.) 4.400,00 3.476,00 (08.08.) (09.05.) 3.780,00 1.080,00 (20.12.) (15.05.) 3.450,00 (05.12.) 2.340,00 S 22.120,00 S 16.006,00 S° 6.114,00

2200 – Dobavljači zaliha materijala 3.937,50 (15.01.) 5.500,00 (14.03.) 4.725,00 (09.05.) 4.312,50 (15.05.) 2.925,00 (05.12.)

4000 – Osnovni materijal (10.02.) 6.050,00 (05.04.) 5.400,00 (08.08.) 3.476,00 (20.12.) 1.080,00 S 16.006,00

1400 – Pretporez (15.01.) 787,50 (14.03.) 1.100,00 (09.05.) 945,00 (15.05.) 862,50 (05.12.) 585,00

Kao što se može vidjeti, saldo računa 3100 je 6.114,00 kn. To je vrijednost zaliha na kraju. Količinsko stanje zaliha na kraju je 53 komada, od čega je 3 komada po 108,00 kn, 30 komada po 115,00 kn i 20 komada po 117,00 kn. To su cijene iz zadnje tri nabavke. b) Periodični obračun utroška zaliha po FIFO metodi izvodi se tako da se utvrdi kolika je vrijednost zaliha bila raspoloživa za utrošak (ili prodaju) i od nje se odbije vrijednost zaliha na kraju. Vrijednost zaliha raspoloživa za utrošak utvrđuje se tako da se zbroji početno stanje zaliha i sve novonabavljene količine. U našem primjeru to izgleda ovako: Početno stanje zaliha: Nabavke tijekom razdoblja:

50 kom po 100,00 kn = 5.000,00 kn 15. 1. 14. 3. 9. 5. 15. 5. 5. 12.

Raspoloživo za utrošak (prodaju)

30 kom po 105,00 kn = 40 kom po 110,00 kn = 35 kom po 108,00 kn = 30 kom po 115,00 kn = 20 kom po 117,00 kn = 205 kom =

3.150,00 kn 4.400,00 kn 3.780,00 kn 3.450,00 kn 2.340,00 kn 22.120,00 kn

Vrijednost zaliha na kraju utvrđuje se tako da se utvrdi količina preostalih zaliha nakon inventure. Te se količine vrednuju tako da se krene od posljednje nabavne cijene i količine prema ranijim datumima. U našem primjeru to izgleda ovako:

252

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Zalihe nabavljene Zalihe nabavljene Zalihe nabavljene Zalihe na kraju razdoblja

5. 12. 15. 5. 9. 5. (31. 12.)

0 kom po 117,00 kn = 2 30 kom po 115,00 kn = 3 kom po 108,00 kn = 53 kom =

2.340,00 kn 3.450,00 kn 324,00 kn 6.114,00kn

Utrošene (prodane zalihe): Zalihe raspoložive za utrošak (prodaju): – Zalihe na kraju (po inventuri): Vrijednost utrošenih (prodanih) zaliha:

22.120,00 kn (6.114,00) kn 16.006,00 kn

Ako se usporede rezultati obračuna zaliha po FIFO metodi izvedeni po kontinuiranom ili periodičnom sustavu, može se uočiti da su potpuno identični. Naime, vrijednost utrošenih (prodanih) zaliha je 16.006,00 kn, a vrijednost zaliha na kraju razdoblja je 6.114,00 kn i po kontinuiranom i po periodičnom sustavu obračuna. To znači da je kod primjene FIFO metode svejedno hoće li se primijeniti kontinuirani ili periodični sustav obračuna.

18.5. O  BRAČUN ZALIHA PO METODI PROSJEČNE PONDERIRANE CIJENE Metoda prosječne ponderirane cijene (Weighted Average Cost Method) temelji se na pretpostavci da će obračun utroška ili prodaje zaliha biti izveden prema prosječnoj ponderiranoj cijeni zaliha raspoloživih za utrošak. Prosječna ponderirana cijena utvrđuje se tako da se ukupna vrijednost zaliha podijeli s količinom na zalihama. U situaciji kad se nabavne cijene mijenjaju, svaka nova nabavka odredit će i novu prosječnu cijenu prema kojoj će biti obračunat utrošak ili prodaja zaliha. Međutim, potrebno je istaknuti da se obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene može izvoditi kontinuirano i periodično. Pritom kontinuirani i periodični obračun daju bitno različite rezultate u pogledu troškova i vrijednosti zaliha na kraju, o čemu treba posebno voditi brigu. Prednost primjene metode prosječne ponderirane cijene u obračunu zaliha sastoji se u jednostavnosti njezine primjene u praksi, posebno ako se obračun izvodi uporabom računala. Naime, ta je metoda jednostavna za programiranje i za uporabu od strane korisnika. Rezultati te metode najlakše se razumiju i ne izazivaju dvojbe u tehničkom smislu. Zahvaljujući tim prednostima, u našoj praksi prevladava obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene. Nedostatak metode prosječne ponderirane cijene može se pojaviti u situaciji rasta cijena jer će uprosječene cijene biti niže od zamjenskih troškova nabave zaliha. To posebno dolazi do izražaja kod periodičnog sustava obračuna.

253

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Kalkulirajući s prosječnim cijenama, umjesto tekućih može se doći do nerealnih zaključaka u odnosu na tekuće stanje prodajnih cijena i zamjenskih troškova nabave zaliha. Naime, uprosječenjem nabavnih cijena gubi se informacija o stvarnim povijesnim nabavnim cijenama, što može otežati donošenje ispravnih menadžerskih odluka u specifičnim okolnostima. Primjena metode prosječne ponderirane cijene sa svrhom izrade financijskih izvješća, osim FIFO metode, predstavlja osnovni postupak obračuna zaliha (t. 25. MRS-a 2). „Prema metodi prosječne ponderirane cijene, trošak svakog predmeta se određuje od prosječnih ponderiranih cijena sličnih predmeta na početku razdoblja i troška sličnih predmeta kupljenih ili proizvedenih tijekom razdoblja. Prosjek se može izračunati periodično ili kod svake dodatno primljene isporuke, što ovisi od uvjeta u kojima posluje poduzeće“ (t. 27. MRS-a 2). Prema tome, jedino kod metode prosječne ponderirane cijene MRS 2 izričito dopušta uporabu i kontinuiranog i periodičnog obračuna zaliha, iako se njihovi rezultati bitno razlikuju u situaciji porasta ili pada nabavnih cijena zaliha. Ovdje će uporaba metode prosječne ponderirane cijene po kontinuiranom i periodičnom sustavu obračuna biti objašnjena u okviru obračuna zaliha sirovina i materijala. a) Kontinuirani obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene izvodi se tako da se nakon svake dodatne nabavke utvrdi prosječna ponderirana nabavna cijena zaliha raspoloživih za utrošak, a utrošene zalihe razdužuju se po toj prosječnoj cijeni. Vrijednost utrošenih zaliha odbija se od vrijednosti zaliha raspoloživih za utrošak, i tako redom. Zalihe će na kraju biti vrednovane po zadnjoj prosječnoj ponderiranoj cijeni i s tom cijenom će ući u narednu godinu te postati zalihe na početku. Kontinuirani obračun utroška ili prodaje zaliha po metodi prosječnih ponderiranih cijena na temelju uporabe istih podataka kao i kod FIFO metode prikazan je na slici 59.

Slika 59.  Kontinuirani obračun utroška zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene Datum 1

1. 1. 15. 1. 10. 2.

254

OPIS 2

Zalihe na početku Nabava Utrošak

Količina Ulaz Izlaz Stanje 3

Cijena

Prosječna cijena (10:5) 7

4

5

6

60

50 80 20

100,00 105,00 –

50 30

100,00 101,875 101,875

Vrijednost Duguje

Potražuje

Saldo

8

9

10

5.000,00 3.150,00

5.000,00 8.150,00 6.112,50 2.037,50

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Datum

OPIS

1

2

14. 3. 5. 4. 9. 5. 15. 5. 8. 8. 5. 12. 20. 12.

Nabava Utrošak Nabava Nabava Utrošak Nabava Utrošak Stanje zaliha 31. 12. na kraju

Količina

Cijena

Prosječna cijena (10:5)

5

6

7

60 10 45 75 43 63 53

110,00 – 108,00 115,00 – 117,00 –

53

–

Ulaz Izlaz Stanje 3

4

40 50 35 30 32 20 10

107,292 107,292 107,843 110,706 110,706 112,700 112,700

Vrijednost Duguje

Potražuje

Saldo

8

9

10

4.400,00 3.780,00 3.450,00 2.340,00

6.437,50 5.364,58 1.072,92 4.852,92 8.302,92 3.542,79 4.760,13 7.100,13 1.127,00 5.973,13

112,700 22.120,00 16.146,87 5.973,13

Kao što se može vidjeti na slici 59, kod kontinuiranog obračuna zaliha po metodi prosječnih ponderiranih cijena dodatnu informaciju predstavlja samo prosječna ponderirana cijena. Prema tome, ne mora se voditi briga o redoslijedu nabavki kao što je slučaj kod FIFO metode. To značajno pojednostavljuje obračun. Knjiženja u glavnoj knjizi izgledaju ovako: 3100 – Zalihe sirovina i materijala S° (01.01.) 5.000,00 6.112,50 (10.02.) (15.01.) 3.150,00 5.364,58 (05.04.) (14.03.) 4.400,00 3.542,79 (08.08.) (09.05.) 3.780,00 1.127,00 (20.12.) (15.05.) 3.450,00 (05.12.) 2.340,00 S 22.120,00 S 16.146,87 S° 5.973,13

2200 – Dobavljači zaliha materijala 3.937,50 (15.01.) 5.500,00 (14.03.) 4.725,00 (09.05.) 4.312,50 (15.05.) 2.925,00 (05.12.)

1400 – Pretporez (15.01.) 787,50 (14.03.) 1.100,00 (09.05.) 945,00 (15.05.) 862,50 (05.12.) 585,00

4000 – Osnovni materijal (10.02.) 6.112,50 (05.04.) 5.364,58 (08.08.) 3.542,79 (20.12.) 1.127,00

Kao što se može vidjeti na računu glavne knjige, saldo računa 3100 – Zalihe sirovina i materijala na kraju godine je 5.973,13 kn. Količinsko stanje zaliha na kraju je 53 komada po prosječnoj ponderiranoj cijeni od 112,70 kn Kod primjene kontinuiranog obračuna po metodi prosječne ponderirane cijene nije unaprijed izvjesna prosječna cijena zaliha na kraju jer se prosječne cijene stalno mijenjaju, ovisno o količini i vrijednosti raspoloživih zaliha. b) Periodični obračun zaliha po metodi ponderiranih prosječnih cijena izvodi se tako da se utvrdi prosječna ponderirana cijena zaliha ukupno

255

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. raspoloživih za utrošak (ili prodaju). Nakon toga se utvrdi količina zaliha na kraju razdoblja i pomnoži s prosječnom ponderiranom cijenom da bi se dobila nabavna vrijednost zaliha na kraju. Kad se nabavna vrijednost zaliha na kraju odbije od ukupne nabavne vrijednosti raspoloživih za utrošak (ili prodaju), dobije se nabavna vrijednost utrošenih (ili prodanih) zaliha po prosječnoj ponderiranoj cijeni. Vrijednost zaliha raspoloživih za utrošak (ili prodaju) utvrđuje se tako da se zbroji početno stanje zaliha i vrijednosti svih novonabavljenih količina. U razmatranom primjeru to izgleda ovako: Početno stanje zaliha: Nabavke tijekom razdoblja:

01.01.

50 kom po 100,00 kn = 5.000,00 kn

30 kom po 105,00 kn = 40 kom po 110,00 kn = 35 kom po 108,00 kn = 30 kom po 115,00 kn = 20 kom po 117,00 kn = Raspoloživo za utrošak (prodaju): 205 kom = Prosječna ponderirana cijena: 22,120.00/205 = 107,90 kn Zalihe na kraju: 53 kom ´ 107,90 kn/kom = Utrošene (ili prodane) zalihe: (22.120,00-5.718,83 = 16.401,17) = 15.01. 14.03. 09.05. 15.05. 05.12.

3.150,00 kn 4.400,00 kn 3.780,00 kn 3.450,00 kn 2.340,00 kn 22.120,00 kn 5.718,83 kn 16.401,17 kn

Kao što se može vidjeti iz ovog računa, primjenom periodičnog obračuna zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene, zalihe imaju nižu vrijednost nego kod primjene kontinuiranog obračuna za (5.973,13-5.718,83 = 254,30) 254,30 kn. Prema tome, vrijednost utrošenih (ili prodanih) zaliha je veća nego kod kontinuiranog obračuna za 254,30 kn.

19. TROŠKOVI I OSTALI POSLOVNI RASHODI (RAZRED 4) Na razredu 4 knjiže se troškovi i ostali poslovni rashodi tekućeg razdoblja. Oni su raspoređeni i šifrirani prema prirodnim vrstama, tj. prema njihovim pojavnim oblicima i prirodi svrhe za koju su nastali. Ta podjela proizlazi iz zahtjeva MRS 1 – Prezentiranje financijskih izvještaja, HSFI 16 – Rashodi i iz propisane strukture Računa dobiti i gubitka odnosno Izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti. Unutar podjele prema prirodnim vrstama uključena je i podjela na troškove proizvodnje i „neproizvodne“ troškove kako bi se lakše izvršio raspored troškova, sukladno zahtjevima MRS 2 – Zalihe i MRS 11 – Ugovori o izgradnji. Podjela troškova u kontnom planu osigurava i podjelu na porezno priznate i porezno nepriznate troškove, sukladno čl. 7. Zakona o porezu na dobit. Podjele troškova razreda 4 prikazuje sljedeća shema:

256

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

PODJELA PRENA PRIRODNIM VRSTAMA TROŠKOVA

TROŠKOVI PROIZVODNJE

POREZNO PRIZNATI TROŠKOVI

„NEPROIZVODNI“ TROŠKOVI (OPĆI TROŠKOVI ADMINISTRACIJE, UPRAVE I PRODAJE)

POREZNO NEPRIZNATI TROŠKOVI

19.1. R  ASPOREĐIVANJE I KNJIŽENJE TROŠKOVA PROIZVODNJE I OPĆIH TROŠKOVA ADMINISTRACIJE UPRAVE I PRODAJE U poduzećima koja obavljaju proizvodnu djelatnost već se prigodom knjiženja troškova razdvajaju troškovi proizvodnje od „neproizvodnih“ troškova, tj. troškova administracije, uprave i prodaje. Osim izravnih troškova proizvodnje, kao što su izravni materijal i izravni rad, kao troškovi proizvodnje knjiže se i troškovi proizvodne režije. Troškovi proizvodne režije uključuju neizravni materijal u proizvodnji, neizravni rad u proizvodnji, ali i ostale troškove za potrebe proizvodnje. Zbog toga se može dogoditi da troškovi iste vrste budu raspoređeni na različita konta s obzirom na to odnose li se na proizvodnju, administraciju ili trgovinu. Primjerice, ista vrsta materijala za čišćenje može biti raspoređena na tri različita konta kad se dio troši u proizvodnji, dio u administraciji, a dio u trgovini. •

Primjer knjiženja troškova materijala za čišćenje s obzirom na svrhu utroška 1) Sa zaliha je izdano 5.000,00 kn vrijednosti materijala za čišćenje i održavanje: - -

3.000,00 kn vrijednosti za potrebe proizvodnje, 2.000,00 kn vrijednosti za potrebe čišćenja ureda u administraciji.

257

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Materijal za čišćenje i održavanje Materijal i sredstva za čišćenje i održavanje ureda Zalihe sirovina i materijala Terećenje troškova po izdatnicama

4004 4011 3100

Svota Duguje

Potražuje

3.000,00 2.000,00

5.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4004 – Materijal za čišćenje i održavanje (1) 3.000,00

3100 – Zalihe sirovina i materijala S° xxxxxx 5.000,00 (1)

4011 – Materijal i sredstva za čišćenje i održavanje ureda (1) 2.000,00

19.2. TROŠKOVI USLUGA PROMIDŽBE, SPONZORSTVA I TROŠKOVI SAJMOVA 19.2.1. Troškovi promidžbe (4150) Troškovi usluga promidžbe (reklame i propagande) smatraju se porezno priznatim troškovima kad su nastali za promidžbu putem sredstava javnog priopćavanja, na oglasnim stupovima ili sajmovima te na drugi način kojim se promiče ime poduzetnika a ima javno obilježje. PDV se po ulaznim računima za promidžbu priznaje kao pretporez. •

Primjer knjiženja usluga promidžbe za koje je primljen račun 1) Od reklamne agencije primljen je račun (R-1) za oglašavanje u javnim medijima na svotu od 14.000,00 kn plus 3.500,00 kn PDV-a.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Usluge promidžbe putem medija Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za fakturu dobavljača usluga

258

Konto 4150 1400 2201

Svota Duguje 14.000,00 3.500,00

Potražuje

17.500,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi: 4150 – Usluge promidžbe putem medija (1) 14.000,00

2201 – Dobavljači usluga 17.500,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 3.500,00

Neke usluge promidžbe ili davanje predmeta radi promidžbe mogu biti tretirani kao reprezentacija pa se u takvim slučajevima na njih promjenjuju porezni propisi koji se odnose na reprezentaciju. Međutim, Zakon o porezu na dobit u čl. 7. t. 6. razgraničava troškove reprezentacije od troškova promidžbe na sljedeći način: Iznimno, ne smatraju se reprezentacijom nego promidžbom: - proizvodi i roba iz asortimana poreznog obveznika prilagođeni za te svrhe s oznakom „nije za prodaju“, - drugi reklamni predmeti s nazivom tvrtke, proizvoda i drugog oblika reklame (čaše, pepeljare, stolnjaci, podmetači, olovke, rokovnici, upaljači, privjesci i slično) dani za uporabu u prodajnom prostoru kupca, - a ako se daju potrošačima, ne smatraju se reprezentacijom ako je njihova pojedinačna vrijednost bez poreza na dodanu vrijednost do 80,00 kuna. Prema čl. 4. Pravilnika o PDV-u, takve isporuke nisu oporezive ni PDV-om. •

Primjer knjiženja nabave predmeta za promidžbu nabavne vrijednosti do 80,00 kn 1) Nabavili smo od dobavljača 100 šalica za bijelu kavu s oznakom naše tvrtke pojedinačne nabavne vrijednosti 10,00 kn po komadu i primili račun na 1.000,00 kn plus 250,00 kn PDV-a.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Ostali troškovi promidžbe Pretporez po ulaznim računima Dobavljači dobara Za fakturu dobavljača dobara

Konto 4159 1400 2200

Svota Duguje 1.000,00 250,00

Potražuje

1.250,00

259

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 4159 – Ostali troškovi promidžbe (1) 1.000,00

2200 – Dobavljači dobara 1.250,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 250,00

19.2.2. Darovanja u novcu i naravi bez protučinidbe Ako za dana darovanja u novcu i naravi nije ugovorena protučinidba u smislu reklamiranja, tada se to smatra darovanjima u skladu s čl. 7. st. 7. Zakona o porezu na dobit. Tom se vrstom darovanja smatraju darovanja u naravi ili novcu, učinjena u tuzemstvu za kulturne, znanstvene, odgojno-obrazovne, zdravstvene, humanitarne, sportske, vjerske, ekološke i druge općekorisne svrhe udrugama i drugim osobama koje navedene djelatnosti obavljaju u skladu s posebnim propisima. Iznimno, svota može biti i veća od 2% prihoda prethodne godine ako je dana prema odlukama nadležnih ministarstva o provedbi financiranja posebnih programa i akcija. Rashodi darovanja priznaju se u porezno priznate troškove do visine 2% ostvarenih prihoda u prethodnoj godini. Ako rashodi darovanja prijeđu dopuštenu svotu, za svotu prekoračenja treba uvećati osnovicu poreza na dobit. Prema tome, darovanje može biti dano: - -

u novcu, ili u naravi.

Davanje novčanih sredstava oslobođeno je PDV-a. Davanje u naravi nije oslobođeno PDV-a pa stoga u vrijednosti stvari mora biti uračunat i PDV. Ako se darovanja daju u naravi, darovatelj i daroprimatelj obvezni su o tome imati vjerodostojne isprave. •

Primjer darovanja u sportu u novcu i stvarima 1) Uprava trgovačkog društva „Europromet“ d.o.o. donijela je odluku o darovanju Konjičkog kluba „Ban Jelačić“ u svoti od 100.000,00 kn. Od te je svote 50.000,00 kn isplaćeno u novcu, a 50.000,00 kn dano je sa zaliha veleprodaje u vrijednosti konjičke opreme zajedno s PDV-om, odnosno 40.000,00 kn koliko je nabavna vrijed-

260

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA nost opreme te 10.000,00 kn PDV-a. Sva je oprema pojedinačno specificirana prema vrsti i vrijednosti. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Darovanje do 2% za općekorisne namjene Žiro-račun Roba na skladištu Obveze za PDV Za sponzoriranje sportskog kluba “Ban Jelačić” u novcu i opremi

4860 1000 6600 2400

Svota Duguje

Potražuje

100.000,00

50.000,00 40.000,00 10.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4860 – Darovanje do 2% (1) 100.000,00

6600 – Roba na skladištu S° xxxxxx 40.000,00 (1)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 50.000,00 (1)

2400 – Obveze za PDV 10.000,00 (1)

19.3. TROŠKOVI I OBRAČUN UGOVORA O DJELU I AUTORSKIH HONORARA 19.3.1. Troškovi po ugovoru o djelu (drugi dohodak) s fizičkim osobama koje nisu u sustavu PDV-a (4160) Za nabavljanje različitih intelektualnih i osobnih usluga, poduzeća i druge organizacije mogu angažirati fizičke osobe koje će tu uslugu obaviti uz ugovoreni honorar. Takvi su troškovi za poduzeće porezno priznati troškovi. Isplate po ugovoru o djelu smatraju se drugim dohotkom. Drugim dohotkom smatraju se svi primitci koji nisu ostvareni u radnom odnosu, osim autorskih honorara koji se obračunavaju na drugi način. Na drugi dohodak plaća se porez na dohodak po stopi od 25% i prirez te doprinosi za mirovinsko osiguranje 20% plus doprinos za zdravstveno osiguranje na ukupnu svotu brutoprimitka od 13%. Isplata drugog dohotka zaposlenicima izjednačuje se s isplatom plaće u smislu plaćanja poreza i doprinosa. Ugovori o djelu ili autorski ugovori sklapaju se u pisanom obliku jer inače nemaju pravni učinak. 261

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Isplata honorara obavlja se doznakom na račun koji je otvoren u poslovnoj banci. Model obračuna autorskog honorara ovisit će o tome je li autor ugovorio bruto ili neto-svotu honorara. •

Primjer obračuna ugovora o djelu kad je ugovorena bruto-svota (za grad Zagreb) 1) S autorom V. B. iz Zagreba poduzeće RRiF – konzalting iz Zagreba ugovorilo je honorar za organizaciju seminara u bruto-svoti od 10.000,00 kn. 2) Isplaćen je honorar te porezi i doprinosi po ugovoru o djelu.

Obračun honorara izgleda ovako: 1. Bruto svota primitka (honorara) 2. Doprinos za mirovinsko osiguranje: - Za I stup 15% - Za II stup 5% 3. Dohodak (1-2) 4. Porez na dohodak (8.000,00 x 25%) 5. Prirez (2.000,00 x 18,00 %) 6. Neto svota za isplatu (3-4-5) 7. Doprinos za zdravstveno osiguranje na bruto primitak (10.000,00 x 13%) 8. Ukupno trošak ugovora o djelu

10.000,00 -1.500,00 -500,00 8.000,00 -2.000,00 -360,00 5.640,00 1.300,00 11.300,00

Prema tome, od ukupnog troška ugovora o djelu izvršitelju pripada (5.640,00/11.300,00) 49,91% za neto-isplatu (podu uvjetom da je prirez 18%). Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Troškovi ugovora o djelu Obveze za porez i prirez na dohodak Obveze za MO – I stup Obveze za MO – II stup Obveze za zdravstveno osiguranje Dobavljači fizičke osobe Troškovi po ugovoru o djelu s V.B. 2. Obveze za porez i prirez na dohodak Obveze za MO – I stup Obveze za MO – II stup Obveze za zdravstveno osiguranje Dobavljači fizičke osobe Žiro-račun Za isplatu autorskog honorara V.B.

262

Konto

Svota Duguje

4160 2412 24270 24271 24272 2224

11.300,00

2412 24270 24271 24272 2224 1000

2.360,00 1.500,00 500,00 1.300,00 5.640,00

Potražuje 2.360,00 1.500,00 500,00 1.300,00 5.640,00

11.300,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

19.3.2. Troškovi autorskih honorara Autorski honorari su primitci na osnovi autorskog djela. To se najčešće odnosi na autorske honorare za pisana djela, govorna djela i računalne programe koje realiziraju autori kao što su pisci, ekonomisti, pravnici, inženjeri, predavači i drugi koji pružaju intelektualne usluge koje rezultiraju autorskim djelom. Prava na osnovi autorskog djela uređena su Zakonom o autorskom pravu i srodnim pravima. Obračun davanja za autorske honorare povoljniji je nego za ugovore o djelu. Na autorske honorare obračunava se porez na dohodak po stopi od 25%, ali na razliku između bruto-primitka i 30% izdataka koji se priznaju bezporezno i bez dokazivanja troškova. Na obračunati porez dodaje se i prirez. •

Primjer obračuna autorskog honorara kad je ugovorena bruto-svota (za grad Zagreb) 1) S autorom V. B. iz Zagreba poduzeće RRiF – konzalting iz Zagreba ugovorilo je autorski honorar za predavanje na seminaru u brutosvoti od 10.000,00 kn. Izvršen je obračun honorara i proknjižen. 2) Honorar je isplaćen autoru.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Bruto svota autorskog honorara Izdatak (30% bruto primitka) Dohodak (1-2) Porez na dohodak (7.000,00 x 25%) Prirez (1.750,00 x 18,00 %) Porez + prirez (4+5) Neto svota za isplatu (1-6)

10.000,00 -3.000,00 7.000,00 -1.750,00 -315,00 2.065,00 7.935,00

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Autorski honorari Obveze za porez na dohodak i prirez iz autorskih honorara Dobavljači fizičke osobe Troškovi po ugovoru o autorskom djelu s V.B. 2. Obveze za porez na dohodak i prirez iz autorskih honorara Dobavljači fizičke osobe Žiro-račun Za isplatu autorskog honorara V.B., poreza i prireza

Konto 4161

Svota Duguje 10.000,00

2412 2224 2412 2224 1000

Potražuje

2.065,00 7.935,00 2.065,00 7.935,00

10.000,00

263

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 4161 – Autorski honorari (1) 10.000,00

2412 – Obveze za porez na dohodak i prirez iz autorskih honorara (2) 2.065,00 2.065,00 (1)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 10.000,00 (2)

2224 – Dobavljači fizičke osobe (2) 7.935,00 7.935,00 (1)

19.4. TROŠKOVI OSOBLJA (42) U troškove osoblja pripadaju: − bruto-plaće − nadoknade plaća − doprinosi na plaće − svi ostali bruto-primici u novcu ili naravi koji se smatraju dohotkom. Bruto-plaća se sastoji od: − neto-plaće, − nadoknada i − poreza, prireza i doprinosa iz plaća. Na bruto-plaće plaćaju se doprinosi na plaće. Prema osnovnom modelu obračuna plaća, od bruto-plaće odbiju se doprinosi iz plaće. Kad se od bruto-plaće odbiju doprinosi iz plaće, dobije se osnovica za oporezivanje. Prije oporezivanja od osnovice treba oduzeti osobni odbitak koji je za svakog posloprimca 2.200,00 kn, a uvećava se za svakoga uzdržavanog člana obitelji prema posebnoj tablici (na primjer, za jedno dijete uvećava se za 1.100,00, za drugo dijete za daljih 1.540,00 kn, za treće dijete za daljih 2.200,00 kn itd.). Kad se od osnovice za oporezivanje odbije osobni odbitak koji se ne oporezuje, dobije se porezna osnovica. Na poreznu se osnovicu plaća porez prema sljedećim stopama: − 12% na dohodak do jednog osobnog odbitka, − 25% na razliku iznad jednog osobnog odbitka do 4 osobna odbitka − 40% na dohodak veći od 4 osobna odbitka. 264

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Prema tome, posljedica progresivnog rasta poreza koji se primjenjuje na poreznu osnovicu plaće je i progresivni rast troška isplatitelja. Drugim riječima, posljedica linearnog rasta neto-plaće je progresivni rast troška isplatitelja. Prirez na porez plaća se prema gradskim odlukama (primjerice, za Zagreb je prirez 18,00%, za Split 10,00%). Nakon odbitka poreza i prireza dobije se neto-plaća za isplatu. Od neto-plaće za isplatu odbijaju se moguće obustave, kao što su sindikalna članarina, otplate kredita i slično. Stope i obveznici plaćanja doprinosa te poreza na dohodak prikazani su u tablici 6.

Tablica 6.  Stope i obveznici plaćanja doprinosa te poreza na dohodak Naziv doprinosa i stope Doprinos iz plaće: doprinosi za mirovinsko osiguranje (ukupno 20%): - Za I stup 15% - Za II stup 5% Porez na dohodak: - 12% na dohodak (do jednog osobnog odbitka), - 25% na razliku iznad jednog osobnog odbitka do 4 osobna odbitka - 40% na dohodak veći od 4 osobna odbitka. Doprinos na plaće (ukupno 15,2%): - Doprinos za obvezno zdravstveno osiguranje 13%, - Doprinos za slučaj ozljede i profesionalne bolesti 0,5% - Doprinos za zapošljavanje 1,7%

Obveznik doprinosa

Obveznik obračuna i uplate doprinosa

radnik

poslodavac

radnik

poslodavac

poslodavac poslodavac

Primjer obračuna bruto-plaće od 40.000,00 kn koji uključuje primjenu svih poreznih stopa s prirezom od 18% za grad Zagreb daje se u tablici 7.

Tablica 7.  Primjer obračuna bruto-plaće od 40.000,00 kn koji uključuje primjenu svih poreznih stopa. Obračun plaće 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Bruto plaća Doprinosi iz plaće (20%) Osnovica za oporezivanje (1-2) Osobni odbitak (samac) Porezna osnovica Za primjenu stope (12%) Za primjenu stope (25%) Za primjenu stope (40%)

ZAGREB (prirez 18%) 40.000,00 8.000,00 32.000,00 2.200,00 29.800,00 2.200,00 6.600,00 21.000,00

265

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Nastavak s prethodne stranice 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17.

Porez po stopi od 12% Porez po stopi od 25% Porez po stopi od 40% Ukupno porez (9+10+11) Prirez na porez (18%) Ukupno porez i prirez (12+13) Neto plaća (3 - 14) Doprinosi na plaću (40.000 x 15,2%) Trošak ukupno (1 + 16)

264,00 1.650,00 8.400,00 10.314,00 1.856,52 12.170,52 19.829,48 6.080,00 46.080,00

Kao što se može vidjeti iz primjera u tablici 7, za isplatu neto-plaće od 19.829,48 kn, trošak isplatitelja je 46.080,00 kn. Prema tome, odnos troška isplatitelja i neto-plaće kad je bruto-plaća 40.000,00 kn je (46.080,00/19.829,48) 2,32, a udjel neto-plaće u trošku isplatitelja je (19.829,48/46.080,00) 43%. Kad su u pitanju manje svote, bruto-plaća, tada ne mora doći do primjene svih poreznih stopa. Pod pretpostavkom da je isplaćena bruto-plaća u svoti od 10.000,00 kn, obračun za grad Zagreb izgledao bi kao u tablici 8.

Tablica 8.  Primjer obračuna bruto-plaće od 10.000,00 kn Obračun plaće 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.

Bruto plaća Doprinosi iz plaće (20%) Osnovica za oporezivanje (1-2) Osobni odbitak (samac) Porezna osnovica Za primjenu stope (12%) Za primjenu stope (25%) Porez po stopi od 12% Porez po stopi od 25% Ukupno porez (8 + 9) Prirez na porez (18%) Ukupno porez i prirez (10 + 11) Neto plaća (3 – 12) Doprinosi na plaću (10.000 x 15,2%) Trošak ukupno (1 + 14)

ZAGREB (prirez 18%) 10.000,00 2.000,00 8.000,00 2.200,00 5.800,00 2.200,00 3.600,00 264,00 900,00 1.164,00 209,52 1.373,52 6.626,48 1.520,00 11.520,00

Kao što se može vidjeti iz tablice 8, kod obračuna bruto-plaće od 10.000,00 kn, primijenjene su dvije porezne stope − od 12% i 25%. Porezna stopa od 40% u ovom se slučaju ne primjenjuje. Za isplatu neto-plaće od 6.626,48 kn trošak

266

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA isplatitelja je 11.520,00 kn. Prema tome, odnos troška isplatitelja i neto-plaće kada je bruto-plaća 10.000,00 kn je (11.520,00/6.626,48) 1,738, a udjel netoplaće u trošku isplatitelja je (6.626,48/11.520,00) 57,52%. Različiti odnosi neto-plaće i troška isplatitelja, ovisno o visini plaće, značajno otežavaju postupak planiranja plaća i kalkulacije cijena. Pod pretpostavkom da zaposlenik za kojeg je napravljen obračun plaće u svoti od 10.000,00 kn radi u administraciji, knjiženja plaće bi izgledala ovako: Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Neto-plaće u administraciji Porez i prirez za plaće u administraciji Doprinosi iz plaće i na plaće u administraciji Obveze za neto plaće Obveze za porez i prirez Obveze za doprinose iz plaća i na plaće Za obračun plaće u administraciji Ukupno:

Konto 4200 4202 4210 230 241 242

Svota Duguje 6.626,48 1.373,52 3.520,00

11.520,00

Potražuje

6.626,48 1.373,52 3.520,00 11.520,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4200 – Neto-plaće u administraciji (1) 6.626,48

230 – Obveze za neto-plaće 6.626,48 (1)

4202 – P  orez i prirez za plaće u administraciji (1) 1.373,52

241 – Obveze za porez i prirez 1.373,52 (1)

4210 – D  oprinosi iz plaća i na plaće u administraciji (1) 3.520,00

242 – Obveze za doprinose iz plaća i na plaće 3.520,00 (1)

267

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. U skraćenom postupku knjiženja plaća koji se primjenjuje na vježbama, ukupni trošak plaće može se knjižiti ovako: 4240 – Ukupni trošak plaća u administraciji (1) 11.520,00

230 – Obveze za neto-plaće 6.626,48 (1)

241 – Obveze za porez i prirez 1.373,52 (1)

242 – Obveze za doprinose iz plaća i na plaće 3.520,00 (1)

Knjiženje bruto-plaće (ukupnog troška isplatitelja) moguće je i u praksi tako da se bruto-plaća kao sintetički konto (424) razdijeli na potrebna analitička konta. Na taj se način dobije informacija o bruto-plaćama administracije i proizvodnje koja služi za planiranje i kalkulacije te se istodobno dobije informacija o dijelovima plaće za potrebe financijskih izvještaja. Kad se plaća isplati putem žiro-računa, konta 230, 241 i 242 se zatvaraju (dugovno) sa žiro-računom (potražno). Knjiženje isplate izgleda ovako: 230 – Obveze za neto-plaće (1) 6.626,48 6.626,48 S°

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 11.520,00 (1)

241 – Obveze za porez prirez (1) 1.373,52 1.373,52 S°

242 – O  bveze za doprinose iz plaća i na plaće (1) 3.520,00 3.520,00 S°

U praksi se plaće ne knjiže pojedinačno nego skupno za sve zaposlenike prema isplatnoj listi (popisu). Međutim, ako se obračunavaju i knjiže plaće za proizvodne djelatnosti, treba voditi brigu da plaće zaposlenih u proizvod-

268

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA nji i administraciji, upravi i prodaji budu odvojeno obračunate i proknjižene. To je neophodno zato što se ukupni troškovi plaća (bruto-plaće plus doprinosi na plaće), u pravilu, knjiže na zalihe jer su prema MRS-u 2 to uskladištivi troškovi, a plaće administracije trošak su razdoblja koji se tereti na rashode razdoblja. To je glavni razlog zašto se ukupni trošak plaća knjiži na sintetičkom kontu.

19.5. TROŠKOVI DNEVNICA, PUTNIH TROŠKOVA, NAKNADA, POTPORA I NAGRADA U poslovanju poduzeća pojavljuju se izdaci za dnevnice, putne troškove, naknade potpore i nagrade. Njihova je osnovna karakteristika da se do zakonom određenih maksimalnih svota mogu teretiti na porezno priznate troškove u smislu obračuna poreza na dobit.

19.5.1. Dnevnice, troškovi noćenja i putni troškovi Zakonom o porezu na dohodak (čl. 10.) dopuštena je bezporezna isplata dnevnica do određene visine i naknada putnih troškova u visini stvarnih troškova, ali samo zaposlenicima poduzeća. Ako se putni nalozi izdaju vanjskim suradnicima, troškovi se obračunavaju kao ugovor o djelu, odnosno drugi dohodak, i oporezuje se. Puna dnevnica obračunava se za više od 12 sati u jednom danu provedenom na putu. Pola dnevnice obračunava se za 8 − 12 sati provedenih na putu (trenutačno je dnevnica 170,00 kn po danu). Ako bi svota dnevnica bila isplaćena više od svote koju dopuštaju porezni propisi, razlika postaje plaćom i obračunava se sa svim porezima i doprinosima kao plaća. Troškovi uporabe vlastitog automobila u službene svrhe priznaju se tako da se prijeđeni kilometri pomnože s naknadom od 2,00 kn po prijeđenom kilometru. Uz to se može priznati i trošak cestarine, računa za prolaz kroz tunel, prijevoza trajektom i slično. Troškovi taksi prijevoza priznaju se u potpunosti. Međutim, ako je osoba na službenom putu, ne priznaju joj se troškovi taksi prijevoza (vidjeti čl. 13. st. 3. Pravilnika o porezu na dohodak). •

Primjer: 1) Zaposleniku Peri Periću iz Zagreba isplaćen je predujam za službeni put na otok Hvar u svoti od 2.000,00 kn. Za prijevoz je odobrena uporaba privatnog automobila. 2) Nakon obavljenog službenog puta, Pero Perić je podnio blagajni obračun putnog naloga sa sljedećim troškovima:

269

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. − troškovi dnevnica (2 dnevnice) 340,00 kn − račun za noćenje (500,00 kn + 50,00 kn PDV-a) 550,00 kn − troškovi uporabe vlastitog automobila (900,00 km x 2,00 kn/km = 1.800,00 kn) 1.800,00 kn − putna karta za trajekt 90,00 kn − prijevoz automobila trajektom 210,00 kn Ukupno troškovi 2.990,00 kn Razlika od 990,00 kn je Peri Periću isplaćena iz blagajne. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja za isplaćeni predujam Blagajna Za isplatu predujma za službeni put 2. Dnevnice i troškovi noćenja u zemlji Pretporez Troškovi uporabe vlastitog automobila Ostali troškovi na službenom putu Potraživanja za isplaćeni predujam Blagajna Za obračun putnog naloga Pero Perić

Konto

Svota Duguje

1301 1020

2.000,00

4600 1400 4602 4606 1301 1020

840,00 50,00 1.800,00 300,00

Potražuje 2.000,00

2.000,00 990,00

19.5.2. Troškovi naknada, potpora i nagrada Troškovi naknada, potpora i nagrada priznaju se u porezno priznate troškove kad ne prelaze dopuštenu visinu. Pravilnik o porezu na dohodak u čl. 13. (st. 2. i st. 3.) navodi svote navedenih naknada koje se ne smatraju oporezivim primicima na osnovi nesamostalnog rada u ukupno isplaćenoj svoti, a to su: Tek. br.

270

Opis

1.

Troškovi prijevoza na posao i s posla

2. 3. 4. 5.

Terenski dodatak u zemlji Naknada za odvojeni život Otpremnine pri odlasku u mirovinu Darovi djeci do 15 godina

6.

Stipendije kao potpora

7.

Nagrade učenicima i studentima za vrijeme praktičnog rada

Dopuštena bezporezna isplata U visini stvarnih izdataka prema cijeni javnog prijevoza 170,00 kn dnevno 1.600,00 kn mjesečno 8.000,00 kn 600,00 kn godišnje 1.600,00 kn mjesečno * u skladu s čl.10. st.1. t.12. Zakona o porezu na dohodak 1.600,00 kn mjesečno

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 8. 9. 10.

Jubilarne nagrade Prigodne nagrade (božićnica) Darovi zaposlenicima ( samo u naravi) itd.

1.500,00 – 5.000,00 kn ukupno 2.500,00 kn godišnje do 400,00 kn godišnje s PDV-om

Naknade, potpore i nagrade mogu se zaposlenicima isplatiti iz blagajne ili putem žiro-računa. Prigodne nagrade poduzeće može isplatiti zaposlenicima u novcu do 2.500,00 kn. Darovi zaposlenicima do visine 400,00 kn mogu se dati samo u naravi. Kad se nagrade i darovi daju u naravi, uzima se vrijednost zajedno s PDV-om. Primjer: 1) Poduzeće je svom zaposleniku prilikom odlasku u mirovinu isplatilo putem blagajne otpremninu u svoti od 7.000,00 kn. 2) Studentu je isplaćena stipendija na tekući račun u svoti od 1.250,00 kn. 3) Zaposleniku je isplaćena božićnica putem žiro-računa u svoti od 1.000,00 kn. 4) Zaposleniku je dan dar u naravi vrijednosti 400,00 kn zajedno s PDV-om sa skladišta veleprodaje koje je zaduženo po nabavnoj vrijednosti. 5) Skladište je razduženo za robu koja je dana kao dar (nabavna vrijednost robe je 320,00 kn). Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Otpremnine Žiro-račun Isplata otpremnine zbog odlaska u mirovinu 2. Stipendije i nagrade učenicima Žiro-račun Za doznaku stipendije na tekući račun 3. Prigodne nagrade Žiro-račun Za isplatu božićnice 4. Prigodne nagrade Prihodi od uporabe vlastitih proizvoda i usluga za troškove Obveze za PDV Za interni račun za vlastitu potrošnju – prigodni dar 5. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u skladištu Za razduženje skladišta

Konto

Svota Duguje

4614 1000

7.000,00

4613 1000

1.250,00

4616 1000

1.000,00

4616

400,00

7880 2400 7100 6600

Potražuje 7.000,00 1.250,00 1.000,00

320,00 80,00 320,00

320,00

271

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

19.6. POREZNO NEPRIZNATI TROŠKOVI Porezno nepriznati troškovi su troškovi koji se mogu pojaviti kod poreznog obveznika a koji su posebno označeni u Zakonu o porezu na dobit kao stavke koje imaju karakter dobiti ili dohotka. Te se stavke knjiže na razredu 4 kao troškovi i imaju karakter rashoda razdoblja u računu dobiti i gubitka, ali u poreznom izvještaju uvećavaju osnovicu poreza na dobit. Za većinu tih troškova u porezno nepriznate troškove ubraja se i pripadajući PDV. Prema čl. 7. Zakona o porezu na dobit: (1) Porezna osnovica iz članka 5. ovoga Zakona povećava se: 1. za rashode od vrijednosnih usklađenja dionica i udjela (nerealizirani gubici), ako su bili iskazani u rashodima, 2. za svotu amortizacije iznad svota propisanih u čl.12. ovoga Zakona, 3. za 70% troškova reprezentacije (ugošćenja, darova s ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda, troškova odmora, sporta, rekreacije i razonode, zakupa automobila, plovila, zrakoplova, kuća za odmor) u visini troškova nastalih iz poslovnog odnosa s poslovnim partnerom, 4. za 30% troškova, osim troškova osiguranja i kamata, nastalih u vezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz (osobni automobil, plovilo, helikopter, zrakoplov i sl.) poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba, ako se na osnovi uporabe sredstava za osobni prijevoz ne utvrđuje plaća, 5. za manjkove na imovini iznad visine utvrđene odlukom Hrvatske gospodarske komore, odnosno Hrvatske obrtničke komore, u smislu propisa o porezu na dodanu vrijednost, na kojoj osnovi se ne plaća porez na dohodak, 6. za troškove prisilne naplate poreza ili drugih davanja, 7. za kazne koje izriče mjerodavno tijelo, 8. za zatezne kamate između povezanih osoba, 9. za povlastice i druge oblike imovinskih koristi danih fizičkim ili pravnim osobama da nastane, odnosno ne nastane određeni događaj, tj. da se određena radnja obavi, primjerice, bolje ili brže nego inače ili da se propusti obaviti, 10. za darovanja iznad svote iz st. 7. i 8. ovoga članka, 11. za kamate koje nisu porezno priznati rashod prema odredbama ovoga Zakona, 12. za rashode utvrđene u postupku nadzora s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost, porezom na dohodak, prirezom porezu na dohodak te obveznim doprinosima koji su nastali u vezi sa skrivenim isplatama dobiti te izuzimanja dioničara, članova društva i fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost od koje se plaća porez na dobit, te s njima povezanim osobama,

272

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 13. za sve druge rashode koji nisu izravno u vezi s ostvarivanjem dobiti i druge svote povećanja porezne osnovice, a koji nisu bili uključeni u poreznu osnovicu. (2) Za rashode iz st. 1. ovoga članka, osim za rashode iz t. 9. i 12. toga stavka, ne povećava se porezna osnovica kada se, sukladno Zakonu o porezu na dohodak, obračunava i plaća porez na dohodak. (3) U troškove iz st. 1. t. 4. ovoga članka ubrajaju se troškovi s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost, prema statusu pojedinog sredstva: 1. za sredstva u vlasništvu poreznog obveznika troškovi goriva i ulja, održavanja i popravaka, registracije i amortizacije, 2. za rent-a-car usluge zaračunata naknada uvećana za troškove goriva, 3. za vozila u najmu trošak naknade po ugovoru, trošak goriva i održavanja te svi drugi troškovi koje po ugovoru o najmu snosi korisnik najma, a kod financijskog najma trošak amortizacije. (4) Brisan. (5) Brisan. (6) Iznimno, prema st. 1. t. 3. ovoga članka, ne smatraju se reprezentacijom proizvodi i roba iz asortimana poreznog obveznika prilagođeni za te svrhe s oznakom „nije za prodaju“ te drugi reklamni predmeti s nazivom tvrtke, proizvoda i drugog oblika reklame (čaše, pepeljare, stolnjaci, podmetači, olovke, rokovnici, upaljači, privjesci i slično) dani za uporabu u prodajnom prostoru kupca, a ako se daju potrošačima, ne smatraju se reprezentacijom ako je njihova pojedinačna vrijednost bez poreza na dodanu vrijednost do 80,00 kuna. (7) Darovanjima iz st. 1. t. 10..ovoga članka smatraju se darovanja u naravi ili novcu, učinjena u tuzemstvu za kulturne, znanstvene, odgojno-obrazovne, zdravstvene, humanitarne, sportske, vjerske, ekološke i druge općekorisne svrhe udrugama i drugim osobama koje navedene djelatnosti obavljaju u skladu s posebnim propisima, ako su veća od 2% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini. Iznimno, svota može biti i veća od 2% prihoda prethodne godine ako je dana prema odlukama nadležnih ministarstva o provedbi financiranja posebnih programa i akcija. (8) U darovanja iz st. 7. ovoga članka ubraja se i plaćanje troškova za zdravstvene potrebe fizičkih osoba (operativne zahvate, liječenja, nabavu lijekova i ortopedskih pomagala) čije rješavanje nije plaćeno osnovnim, dopunskim, dodatnim i privatnim zdravstvenim osiguranjem niti na teret sredstava fizičke osobe, a pod uvjetom da je darovanje odnosno plaćanje troškova obavljeno na žiro-račun primatelja dara ili zdravstvene ustanove te na temelju vjerodostojnih isprava. (9) Porezna osnovica povećava se za privremeno nepriznate rashode.

273

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Računovodstveni i porezni obuhvat porezno nepriznatih troškova nije svaki put jednostavan nego zahtjeva vrlo detaljna postupanja. Zbog toga se u nastavku posebno obrađuju najčešće stavke porezno nepriznatih troškova.

19.6.1. Troškovi vanjskih usluga reprezentacije Vanjske usluge reprezentacije knjiže se po primljenom računu dobavljača. Troškovi vanjskih usluga reprezentacije zajedno s pripadajućim PDV-om koji se ne može odbiti kao pretporez (čl. 20. t. 11b. Zakona o PDV-u) dijele se na: • •

70% porezno nepriznatih troškova (uključivo i 70% PDV-a) i na 30% porezno priznatih troškova (uključivo i 30% PDV-a).

Prema tome, za razliku od ranijeg postupanja, PDV se na vanjske usluge reprezentacije ne može odbiti kao pretporez niti kod porezno priznatog dijela tih troškova nego cjelokupan PDV postaje trošak, a u smislu poreznog priznavanja dijeli sudbinu troškova s kojima je povezan. Drugim riječima to znači da 70% troškova uvećano za 70% PDV-a povećava poreznu osnovicu poreza na dobit, a 30% troškova uvećano za PDV predstavlja porezno priznate troškove. To znači da Zakon o porezu na dobit i Zakon o PDV-u 70% troškova uvećano za PDV smatra te troškove nepoduzetničkom potrošnjom. Budući da je dio od 70% troškova reprezentacije zajedno s 70% PDV-a porezno nepriznat trošak, najprikladnije je već pri knjiženju tih troškova na kontima razdvojiti porezno nepriznate od porezno priznatih troškova. S tom svrhom konto 418 − Vanjske usluge reprezentacije najbolje je analitički razdvojiti na dva konta: • • •

4180 – 70% vanjske usluge reprezentacije + 70% PDV-a (porezno nepriznati troškovi) 4181 – 30% vanjske usluge reprezentacije + 30% PDV-a (porezno priznati troškovi)

Primjer knjiženja troškova za vanjske usluge reprezentacije 1) Primljen je račun hotela za konzumaciju jela i pića na poslovnom ručku na svotu od 1.000,00 kn plus 250,00 kn PDV-a.

Raspored troškova na porezno nepriznate i porezno priznate:

Cijena usluge + PDV Ukupno

274

1.000,00 250,00 1.250,00

Porezno nepriznati troškovi (70%) 700,00 175,00 875,00

Porezno priznati troškovi (30%) 300,00 75,00 375,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Vanjske usluge reprezentacije (porezno nepriznati trošak) Vanjske usluge reprezentacije (porezno priznati trošak) Dobavljači usluga Za račun dobavljača - usluga reprezentacije

Svota Duguje

4180

875,00

4181 2201

375,00

Potražuje

1.250,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4180 – Vanjske usluge reprezentacije (porezno nepriznati trošak) (1) 875,00

2201 – Dobavljači usluga 1.250,00 (1)

4181– Vanjske usluge reprezentacije (porezno priznati trošak) (1) 375,00

19.6.2. Izuzimanje dobara sa zaliha za reprezentaciju Kad se dobra (vlastiti proizvodi ili roba) izuzimaju sa zaliha za potrebe reprezentacije (darovi s ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda), 70% troškova nabave ili troškova proizvodnje smatra se porezno nepriznatim troškovima, a 30% porezno priznatim troškovima. Pri tome, treba izdati interni račun na svotu nabavne vrijednosti robe ili cijene proizvodnje dobara te na tu osnovicu obračunati PDV. Dio od 70% PDV-a knjiži se na porezno nepriznate troškove, a dio od 30% PDV-a na porezno priznate troškove. U ovom se slučaju porezno priznati dio PDV-a (30%) knjiži na troškove kao i porezno nepriznati dio (70%), a ne na pretporez jer neće biti naplaćen. Radi jasnoće knjiženja troškova reprezentacije u smislu razdvajanja na porezno nepriznate i porezno priznate troškove zajedno s PDV-om, najprikladnije je razdvojiti konto 4630 – Troškovi uporabe proizvoda, robe i usluga za reprezentaciju na dva različita konta: • •

46300 – Troškovi uporabe proizvoda, robe i usluga s PDV-om za reprezentaciju (porezno nepriznati trošak – 70%) 46301 – Troškovi uporabe proizvoda robe i usluga s PDV-om za reprezentaciju (porezno priznati trošak – 30%).

275

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Vrijednost dobra se knjiži kao prihod (konto 7880), a PDV kao obveza (konto 2403). Obveza za PDV nastaje u onom obračunskom razdoblju PDV-a kad su dobra izuzeta sa skladišta. Za dobra izuzeta sa zaliha za reprezentaciju treba razdužiti zalihe. •

Primjer izuzimanja sa zalihe gotovih proizvoda za reprezentaciju 1) Sa skladišta gotovih proizvoda izuzeto je muško odijelo koje je dano na dar poslovnom partneru. Izdan je interni račun u visini cijene proizvodnje odijela na svotu od 1.000,00 kn plus 250,00 kn PDV-a. 2) Odijelo je razduženo sa skladišta gotovih proizvoda.

Raspored troškova uporabe vlastitih proizvoda za reprezentaciju na porezno nepriznate i porezno priznate troškove:

Cijena proizvodnje + PDV Ukupno

Porezno nepriznati troškovi s PDV-om (70%)

Porezno priznati troškovi s PDV-om (30%)

1.000,00

700,00

300,00

250,00 1.250,00

175,00 875,00

75,00 375,00

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Troškovi uporabe proizvoda za reprezentaciju s PDV-om (porezno nepriznati 70%) Troškovi uporabe proizvoda za reprezentaciju s PDV-om (porezno priznati 30%) Prihodi od uporabe vlastitih proizvoda i usluga za troškove Obveza za PDV po nezaračunanim isporukama Za obračun i internu fakturu s osnova uporabe vlastitih proizvoda za reprezentaciju 2. Troškovi prodanih proizvoda (cijena proizvodnje) Gotovi proizvodi na skladištu Za razduženje skladišta za izuzete proizvode

276

Konto

Svota Duguje

46300

875,00

46301

375,00 1.000,00 250,00

7880 2403 700 630

Potražuje

1.000,00

1.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi: 46300 – Troškovi uporabe proizvoda za reprezentaciju s PDV-om (porezno nepriznati 70%) (1) 875,00

7880 – P  rihodi od uporabe vlastitih proizvoda i usluga za troškove 1.000,00 (1)

46301 – Troškovi uporabe proizvoda za reprezentaciju s PDV-om (porezno priznati 30%) (1) 375,00

2403 – O  bveza za PDV po nezaračunanim isporukama 250,00 (1)

630 – Gotovi proizvodi na skladištu S° xxxxxx 1.000,00 (2)

700 – Trošak prodanih proizvoda (2) 1.000,00

19.6.3. Izuzimanje dobara sa zaliha i korištenje usluga poduzeća za privatne potrebe vlasnika – porezno nepriznati ili porezno priznati troškovi Izuzimanje dobara sa zaliha za privatne potrebe vlasnika i korištenje usluga poduzeća za privatne potrebe vlasnika, kad se troškovi pokrivaju iz dobiti, izjednačavaju se s isplatama dobiti na koje se plaća porez na dobit (čl. 7. st. 1. t. 12. Zakona o porezu na dobit). Od 1. ožujka 2012. na isplate dobiti plaća se i porez na dohodak od kapitala po stopi od 12% s pripadajućim prirezom (čl. 16. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak, Nar. nov., br. 22/12.) Primljene dividende i udjeli smatraju se dohotkom iznad svote od 12.000,00 kn godišnje, a oslobođenje od plaćanja poreza na svotu do 12.000,00 kn može se ostvariti samo podnošenjem porezne prijave. Prema tome, ako vlasnik poduzetnik ne podnosi godišnju prijavu poreza na dohodak, takve isplate su oporezive. Ako bi troškovi koji nastaju na temelju izuzimanja dobara i korištenjem usluga poduzeća za privatne potrebe vlasnika bili utvrđeni tek u postupku poreznog nadzora, oni bi u potpunosti (100%-tnoj svoti) bili porezno nepriznati troškovi koji uvećavaju osnovicu poreza na dobit i na koje se plaća porez na dohodak od kapitala i prirez prema čl. 7. st. 1. t. 12. Zakona o porezu na dobit. Međutim, ako se za izuzimanje dobara sa zaliha i korištenje usluga poduzeća za privatne potrebe vlasnika uredno izda račun s PDV-om, tada su to porezno priznati troškovi jer vlasnik taj račun plaća ili nadoknađuje na teret zadržane dobiti. Naime, tada se izuzimanje izjednačava s prodajom.

277

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Kad izuzimanja rade vlasnici poduzeća, dopušteno je da se račun izdaje na nabavnu vrijednost dobara ili proizvodnu cijenu vlastitih proizvoda, odnosno na tržišnu cijenu korištenih usluga koji su ujedno i osnovica za obračun PDV-a. Obveza za PDV za izuzeta dobra nastaje u onom obračunskom razdoblju PDV-a kad su dobra izuzeta sa skladišta. Vrijednost izuzetog dobra knjiži se kao prihod jer se izuzimanje izjednačava s prodajom. Potraživanja od vlasnika uvećavaju se za sve pripadajuće poreze. Obveza za PDV za korištenje usluga poduzeća za privatne potrebe nastaje istekom obračunskog razdoblja u kojem su obavljene, odnosno istekom svakoga obračunskog razdoblja za obračun PDV-a u kojem su obavljene djelomično, ako korištenje usluge traje dulje od jednoga obračunskog razdoblja za obračun PDV-a. Kad je u pitanju korištenje usluga poduzeća, troškovi tih usluga knjiže se prema njihovu redoslijedu nastanka na razredu 4. Nakon što su usluge dovršene, izdaje se račun na svotu vrijednosti usluge plus pripadajući PDV. Svota vrijednosti usluge, u pravilu, utvrđuje se na temelju internog obračuna troškova popraćenog vjerodostojnom dokumentacijom. Izdani se račun knjiži tako da se vrijednost usluge u visini troškova (bez interne dobiti) knjiži kao prihod, a PDV kao obveza (konto 2402). Protustavke su troškovi na razredu 4. Ako vlasnik poduzeća plati izdani račun, onda je to jednako prodaji i ne treba dodatno obračunavati porez na dohodak i prirez. •

Primjer izuzimanja dobara sa zaliha i korištenja usluga poduzeća za privatne potrebe vlasnika 1) Vlasnica je sa zaliha veleprodaje izuzela jedno žensko odijelce za privatne potrebe. Odijelce je na skladištu zaduženo po nabavnoj cijeni od 1.000,00 kn. Izdan je račun na svotu od 1.000,00 kn plus 250,00 kn PDV-a. Budući da se izuzimanje izjednačava s isplatom dobiti, na vrijednost od 1.250,00 kn obračunato je 12% poreza na dohodak u svoti od (1.250,00 x 0,12) 150,00 kn i prirez od 18% za grad Zagreb (150,00 x 0,18) 27,00 kn. 2) Vlasnica je dala nalog da se potraživanje za privatne troškove izuzimanja odijelca pokrije iz zadržane dobiti. 3) Skladište je razduženo za izuzeto odijelce. 4) Poduzeće je obavilo usluge popravka na kući vlasnice poduzeća. Obračun troškova popravka je 20.000,00 kn. Izdan je račun na svotu od 20.000,00 kn plus 5.000,00 kn PDV-a. Budući da se izuzimanje izjednačava s isplatom dobiti, na vrijednost od 25.000,00 kn obračunato je 12% poreza na dohodak u svoti od (25.000,00 x 0,12) 3.000,00 kn i prirez od 18% za grad Zagreb (3.000,00 x 0,18) 540,00 kn.

278

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 5) Vlasnica je dala nalog da se potraživanje za privatne troškove usluga pokrije iz zadržane dobiti. 6) Sa zaliha veleprodaje vlasnica je izuzela jedne ženske cipele za privatne potrebe. Cipele su u skladištu zadužene po nabavnoj cijeni od 500,00 kn. Izdan je račun na svotu od 500,00 kn plus 125,00 kn PDV. 7) Vlasnica je račun platila u svoti od 625,00 kn uplatom na žiro-račun. 8) Skladište je razduženo za izuzete cipele. Knjiženje u dnevniku: Tek. Br.

Opis

1. Potraživanja od članova društva za privatne troškove Prihodi od interne prodaje PDV na izuzimanja za privatne potrebe Porez na dohodak od kapitala + prirez Za fakturu od izuzimanja robe za privatne potrebe vlasnice 2. Zadržana dobit za privatne troškove članova društva Potraživanja od članova društva za privatne troškove Za pokriće izuzimanja na teret dobiti 3. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u veleprodajnom skladištu Za razduženje skladišta 4. Potraživanja od članova društva za privatne troškove Prihodi od prodaje ostalih usluga PDV na izuzimanja za privatne troškove Porez na dohodak od kapitala + prirez Za internu fakturu po obračunu troškova usluga poduzeća za privatne potrebe vlasnika 5. Zadržana dobit za privatne troškove članova društva Potraživanja od članova društva za privatne troškove Za pokriće privatnih troškova usluga iz zadržane dobiti 6. Potraživanja od članova društva za privatne troškove Prihodi od interne prodaje PDV na izuzimanja za privatne troškove Za fakturu od izuzimanja robe za privatne potrebe vlasnice 7. Žiro-račun Potraživanja od članova društva za privatne troškove Za uplatu vlasnice na Žiro-račun 8. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u veleprodajnom skladištu Za razduženje skladišta

Konto

Svota Duguje

1331 7609 2402 24311

1.427,00

94004

1.427,00

1331

1.000,00 250,00 177,00

1.427,00

710 6600

1.000,00

1331 7519 2402 24311

28.540,00

94004

28.540,00

1331

1.000,00 20.000,00 5.000,00 3.540,00

28.540,00

1331 7609 2402

625,00

1000

625,00

1331 710 6600

Potražuje

500,00 125,00

625,00 500,00

500,00

279

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

19.6.4. Troškovi koji su posljedica novčanih kazni za prekršaje i prijestupe Troškovi koji su posljedica novčanih kazni za prekršaje i prijestupe knjiže se na razredu 4 (konto 484). Ti su troškovi, prema čl. 7. st. 1. t. 7. Zakona o porezu na dobit, porezno nepriznati jer se smatra da su nastali krivnjom zaposlenika pravne osobe. Međutim, na te se troškove ne obračunava PDV. •

Primjer knjiženja novčanih kazni 1) Na temelju prijave Porezne uprave donijeto je pravomoćno sudsko rješenje kojim se pravna osoba tereti za neuredno vođenje knjigovodstva te na toj osnovi treba platiti kaznu u svoti od 10.000,00 kn. 2) Poduzeće je platilo kaznu u svoti od 10.000,00 kn.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Troškovi kazni za prijestupe i prekršaje Obveze za zakonske kazne Za pravomoćno sudsko rješenje o kazni za prijestup 2. Obveze za zakonske kazne Žiro-račun Za isplatu kazne

Svota Duguje

4840 2492

10.000,00

2492 1000

10.000,00

Potražuje 10.000,00 10.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4840 – Troškovi kazni za prijestupe i prekršaje (1) 10.000,00

2492 – Obveze za zakonske kazne (2) 10.000,00 10.000,00 (1)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 10.000,00 (2)

19.6.5. Knjiženje troškova osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz zaposlenika i troškova rent-a-car vozila 30% troškova osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz zaposlenika te troškova rent-a-car vozila zajedno s pripadajućim PDV-om koji se ne može odbiti kao pretporez (čl. 20., t. 11a., Zakona o PDV-u) dijele se na: • • 280

30% porezno nepriznatih troškova (uključivo i 30% PDV-a) i na 70% porezno priznatih troškova (uključivo i 70% PDV-a).

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA To su troškovi kao što su troškovi goriva, registracije (osim troškova osiguranja i nekih naknada), servisiranja, amortizacije i slični troškovi. Ovdje treba posebno istaknuti da su jedino troškovi osiguranja u 100%-tnom iznosu porezno priznati troškovi. •

Primjer knjiženja 30% porezno nepriznatih troškova osobnog prijevoza 1. Nabavljeno je osobno vozilo i primljen je račun dobavljača na svotu od 180.000,00 kn plus 45.000,00 kn PDV-a. Osobno je vozilo odmah stavljeno u funkciju. 2. Primili smo račun za osiguranje osobnog vozila u svoti od 4.500,00 kn. 3. Od stanice za tehnički pregled primljen je sljedeći račun za tehnički pregled vozila:

Naziv usluge Svota PDV Ukupno Registracijski obrazac 2,00 * 2,00 Tehnički pregled osobnog vozila 138,91 34,73 173,64 Znak za označavanje roka trajanja TP 6,89 1,72 8,61 Posebna naknada za okoliš 68,40 * 68,40 Registracijske pločice za motorno vozilo 76,40 * 76,40 Obrazac prometne dozvole 35,00 * 35,00 Obrazac knjižice vozila 35,00 * 35,00 Naknada za ceste 374,10 * 374,10 Popunjavanje registracijskih listova 31,39 7,85 39,24 Izdavanje registarskih pločica 20,80 5,20 26,00 Zamjena ili izdavanje nove prometne dozvole 47,09 11,77 58,86 Zamjena ili izdavanje nove knjižice vozila 47,09 11,77 58,86 Poslovi koji predhode registraciji 41,99 10,50 52,49 Naplata propisanih usluga 33,12 8,28 41,40 Ukupno 963,18 91,82 1.055,00 * na temelju članka 54. točka 9. Pravilnika o PDV-u * na temelju članka 25. st.1. Pravilnika o porezu na dobit navedene naknade su 100% porezno priznate

4. Primili smo račun za servis osobnog vozila u svoti od 3.000,00 kn + 750,00 kn PDV. 5. Na kraju godine obračunata je amortizacija osobnog vozila po godišnjoj stopi od 20%.

281

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Osobna vozila 03200 Dobavljači vozila 2202 Za nabavu osobnog vozila 2. Premije osiguranja prometnih sredstava 4642 Dobavljači usluga 2201 Za osiguranje osobnih automobila 3. 70% troška registracije osobnih automobila + PDV 4130 30% troška registracije osobnih automobila + PDV 4131 Troškovi nadoknada za ceste, takse i sl. 4137 Dobavljači usluga 2201 Za osiguranje osobnih automobila 4. 70% usluge servisa za održavanje automobila + PDV 4125 30% usluge servisa za održavanje automobila + PDV 4126 Dobavljači usluga 2201 Za održavanje osobnih automobila 5. 70% amortizacije osobnih automobila 4320 30% amortizacije osobnih automobila 4321 Akumulirana amortizacija prijevoznih sredstava 0392 Za obračun amortizacije osobnih vozila

Svota Duguje 225.000,00

Potražuje 225.000,00

4.500,00 321,37 137,73 595,90 2.625,00 1.125,00 31.500,00 13.500,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 0320 – Osobno vozilo (1) 225.000,00

2200 – Dobavljači vozila 225.000,00 (1)

4321 – 30% amortizacije osobnih automobila (5) 13.500,00

0392 – Akumulirana amortizacija prijevoznih sredstava 45.000,00 (5)

4320 – 7  0% amortizacije osobnih automobila (5) 31.500,00

4130 – 7  0% troška registracije osobnih automobila + PDV (3) 321,37

282

2201 – Dobavljači usluga 4.500,00 (2) 1.055,00 (3) 3.750,00 (4)

4642 – Premije osiguranja prometnih sredstava (2) 4.500,00

4.500,00

1.055,00

3.750,00

45.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 4131 – 30% troška registracije osobnih automobila + PDV (3) 137,73

4125 – 7  0% usluge servisa za održavanje automobila + PDV (4) 2.625,00

4137 – Troškovi nadoknada za ceste, takse i sl. (3) 595,90

4126 – 3  0% usluge servisa za održavanje automobila + PDV (4) 1.125,00

19.7. ZATEZNE KAMATE I ODŠTETE Zatezne kamate se obračunavaju ako trgovačko društvo kao dužnik zakasni s ispunjenjem novčane obveze. Zakašnjenje počinje teći od dana dospijeća obveze. Zatezne kamate propisane su Zakonom o obveznim odnosima. Visina zatezne kamate ovisi o eskontnoj stopi HNB-a. Zatezne kamate za ugovorne odnose izračunavaju se tako da se eskontna stopa HNB-a (koja je trenutačno 7%) uveća za 8 postotnih poena, pa je zatezna kamata 15%. Zatezne kamate za sve ostale odnose izračunavaju se tako da se eskontna stopa HNB-a (7%) uveća za 5 postotnih poena, pa je 12%. Na zatezne kamate do visine zakonske stope ne obračunava se PDV jer se smatraju naknadom štete. Na naknade šteta ne obračunava se PDV. Naime, isporuka kojom se obeštećuje primatelja za štetu nastalu na osnovi ranije isporuke, ne podliježe oporezivanju PDV-om. Financijska (novčana) odšteta također nije oporeziva jer nema isporuke. Naknade šteta porezno su priznati troškovi. •

Primjer knjiženja troškova zatezne kamate i naknade šteta 1) Porezna uprava je dostavila obračun zateznih kamata u svoti od 1.360,00 kn zbog nepravodobnog plaćanja zakonskih obveza. 2) Primljen je odštetni zahtjev naručitelja radova kojim nas, prema ugovoru, tereti za penale na osnovi prekoračenja roka isporuke za svotu od 25.000,00 kn.

283

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Zatezne kamate za poreze i dr. Obveze za zatezne kamate Za trošak kamate po obračunu porezne uprave 2. Ugovorene kazne i penali Obveze za ugovorene penale Za obvezu za štetu po ugovoru

Svota Duguje

4741 2321

1.360,00

4845 2313

25.000,00

Potražuje 1.360,00 25.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 4741 – Zatezne kamate za poreze i dr. (1) 1.360,00

4845 – Ugovorene kazne i penali (2) 25.000,00

2321 – Obveze za zatezne kamate 1.360,00 (1)

2313– Obveze za ugovorene penale 25.000,00 (2)

Ako poduzeće obračunava zatezne kamate svojim dužnicima i izdaje račun, onda knjiži potraživanja za obračunate zatezne kamate (konto 1241) i prihod od zateznih kamata (konto 7711).

19.8. RASPORED TROŠKOVA (49) Na kraju obračunskog razdoblja troškove tekuće godine, tj. troškove razreda 4, treba rasporediti na prijenosna konta 490 – Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga i 491 – Raspored troškova za pokriće upravnih, administrativnih, prodajnih i drugih troškova. •

284

Na konto 490 raspoređuju se troškovi za obračun proizvoda i usluga koji se prema MRS-u 2 – Zalihe i MRS-u 11 – Ugovori o izgradnji ili HSFI-u 10 – Zalihe, mogu teretiti na zalihe proizvodnje u tijeku (konto 600) ili na vrijednost usluga u tijeku (ili nedovršenih usluga). To su, u pravilu, troškovi proizvodnje (izravni rad, izravni materijal i troškovi proizvodne režije) i specifični opći troškovi koje poduzeće, prema MRS-u 2 Zalihe (t. 15.), ima pravo uključiti u trošak zaliha (primjerice, troškovi oblikovanja proizvoda za posebne kupce). Ako je već prigodom rasporeda troškova evidentno da postoje i proizvodni troškovi koje poduzeće mora isključiti iz troškova zaliha, kao što su neuobičajeni iznos otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA troškova, treba ih odmah usmjeriti na konto 491. Troškovi koje poduzeće ima pravo, prema MRS-u 2 – Zalihe i MRS-u 11 – Ugovori o izgradnji, uključiti u trošak zaliha nazivaju se jednim imenom USKLADIŠTIVI TROŠKOVI. Troškovi koje poduzeće nema pravo uključiti u trošak zaliha nazivaju se jednim imenom NEUSKLADIŠTIVI TROŠKOVI. Prema tome, uskladištivi troškovi ne moraju biti jednaki troškovima proizvodnje. Ako se na kraju obračunskog razdoblja pokaže da je korištenje kapaciteta bilo niže od normalnog (MRS 2 t. 13.), odgovarajući dio fiksnih općih troškova proizvodnje treba isključiti (stornirati) iz troškova zaliha proizvodnje i teretiti na rashode, tj. na konto 702 – Troškovi neiskorištenog kapaciteta (isključeni iz vrijednosti zaliha proizvodnje). Troškovi raspoređeni na konto 490 prenose se na konto 600 – Proizvodnja u tijeku ili na konto 601 – Vrijednost usluga u tijeku. •

Na konto 491 raspoređuju se troškovi za pokriće upravnih, administrativnih, prodajnih i drugih troškova na teret prihoda razdoblja. Troškovi raspoređeni na konto 491 prenose se na konto 720 – Troškovi uprave, prodaje i administracije ili na konto 721 – Ostali poslovni rashodi.

Osnovna shema rasporeda i prijenosa troškova s razreda 4: Uskladištivi troškovi S° xxxxxx

490 – Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga Prijenos 1

Prijenos 2

491 – Raspored troškova za pokriće upravnih, administrativnih, prodajnih i drugih tr.

Neuskladištivi troškovi S° xxxxxx Prijenos 1

600 ili 601

720, 721

Prijenos 2

Prijenos troškova s razreda 4 knjiži se tako da se zatvore sva konta razreda 4 (potražno) i prijenos knjiži na konta 490 i 491 (dugovno). •

Primjer knjiženja rasporeda troškova tekuće godine Sljedeće troškove tekućeg razdoblja rasporedi na: 1) troškove za obračun proizvoda i usluga (490) 2) troškove za pokriće upravnih, administrativnih, prodajnih i drugih troškova na teret prihoda (491)

285

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

4000 – Osnovni materijal S° 38.000,00 38.000,00 (1)

4003 – Pomoćni materijal S° 3.500,00 3.500,00 (1)

4004 – Materijal za čišćenje i održavanje S° 700,00 700,00 (1)

4011 – Materijal za čišćenje i održavanje ureda S° 450,00 450,00 (2)

4060 – Električna energija u proizvodnji S° 18.800,00 18.800,00 (1)

4070 – Električna energija u upravi S° 6.200,00 6.200,00 (2)

4100 – Troškovi telefona u upravi S° 2.300,00 2.300,00 (2)

 sluge tekućeg održavanja 4110 – Usluge dorade u proizvodnji 4120 – U S° 16.000,00 16.000,00 (1) S° 12.500,00 12.500,00 (2)

4124 – Vanjske usluge popravka prodanih a neispravnih proizvoda S° 6.700,00 6.700,00 (2)

4122 – Usluge čišćenja S° 1.800,00 1.800,00 (2)

4150 – Usluge promidžbe za prodaju proizvoda S° 4.000,00 4.000,00 (2)

4163 – Konzultantske i savjetničke usluge S° 3.000,00 3.000,00 (2)

4173 – Održavanje zelenila S° 2.000,00 2.000,00 (2)

418 – Vanjske usluge reprezentacije S° 1.500,00 1.500,00 (2)

4190 – Usluge atestiranja proizvoda S° 3.300,00 3.300,00 (1)

4200 – Neto-plaće u upravi S° 21.000,00 21.000,00 (2)

4201 – Neto-plaće u proizvodnji S° 48.000,00 48.000,00 (1)

4202 – Porez, prirez i doprinosi iz plaća u upravi S° 11.400,00 11.400,00 (2)

4203 – Porez, prirez i doprinosi iz plaća u proizvodnji S° 23.800,00 23.800,00 (1)

4210 – Doprinosi na plaće u upravi S° 5.494,00 5.494,00 (2)

4211 – Doprinos na plaće u  proizvodnji S° 12.175,00 12.175,00 (1)

4310– A  mortizacija sredstava koja sudjeluju u proizvodnji S° 5.300,00 5.300,00 (1)

433 – Amortizacija sredstava u upravi S° 3.900,00 3.900,00 (2)

4450 – Troškovi vrijednosnog usklađenja kratkoročnih potraživanja S° 6.100,00 6.100,00 (2)

450 – Troškovi rezerviranja za rizike S° 10.000,00 10.000,00 (2)

4600 – Dnevnice za službeno putovanje S° 7.050,00 7.050,00 (2)

286

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 4650 – Troškovi platnog prometa S° 232,00 232,00 (2)

4661 – Članarine udrugama S° 300,00 300,00 (2)

474 – Zatezne kamate S° 480,00 480,00 (2)

476 – Gubici iz ulaganja u dionice S° 1.950,00 1.950,00 (2*)

4750 – Negativne tečajne razlike S° 542,00 542,00 (2)

4845 – Penali S° 3.128,00 3.128,00 (2)

490 – Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga (1) 169.575,00 169.757,00

kto 600

491 – Raspored troškova za pokriće upravnih, administrativnih, prodajnih i drugih troškova (2) 93.126,00 91.176,00 kto 720 1.950,00* kto 721

Vrlo je značajno da se raspored troškova izvede pravilno i precizno jer će u suprotnom čitav obračun biti pogrešan. Naime, u tom će slučaju biti pogrešno izračunati rashodi, dobitak i porez na dobitak.

20. FORMIRANJE ZALIHA PROIZVODNJE Zalihe proizvodnje knjiže se uobičajeno na razredu 6. One se dijele prema stupnju dovršenosti na: • • •

proizvodnju u tijeku zalihe nedovršenih proizvoda i poluproizvoda zalihe gotovih proizvoda.

Proizvodnja u tijeku označava zalihe proizvodnje koje se upravo nalaze u procesu transformacije u gotov proizvod. Vrijednost proizvodnje u tijeku određuje se na temelju uskladištivih troškova izravnog materijala, izravnog rada i troškova proizvodne režije. Tim troškovima u određenim specifičnim situacijama mogu biti pridodani i neki troškovi opće režije koje poduzeće, prema MRS-u 2 – Zalihe, ima pravo teretiti na trošak zaliha (npr. oblikovanje proizvoda za posebne kupce). Ako se na zalihe terete troškovi opće režije koje dopušta MRS 2, onda se oni, u smislu obračuna, najčešće priključuju troškovima proizvodne režije. Troškovi proizvodne režije su svi troškovi proizvodnje koji se ne mogu izravno i nedvojbeno dodijeliti određenoj vrsti proizvoda 287

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. nego se odnose na više vrsta proizvoda, odnosno troškovi proizvodnje koji nisu izravni materijal i izravni rad. Troškovi proizvodnje u tijeku donose se na konto 600 – Proizvodnja u tijeku, s razreda 4 putem prijenosnog konta 490 – Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga. Kad se proizvodnja u tijeku dovrši u potpunosti ili djelomično, razdužuje se konto 600 za vrijednost dovršene proizvodnje i knjiži se donos na konto 630 – Gotovi proizvodi na skladištu. Na sintetičkom kontu 630, gotovi proizvodi knjiže se vrijednosno, međutim, osim toga mora biti uspostavljena i analitička evidencija po vrstama proizvoda, količini i vrijednosti svakoga pojedinačnog proizvoda. To je neophodno da bi se omogućilo pravilno razduženje prodanih proizvoda sa skladišta i terećenje rashoda. Kod procesnog tipa proizvodnje, vrijednost svakoga pojedinog gotovog proizvoda izračunava se tako da se troškovi proizvodnje ukupne količine proizvoda podijele s količinom. Količina se određuje u jedinicama mjere kao što su komad, kilogram, litra itd. Ako se proizvodnja prati u sustavu radnih naloga, onda se za svaki radni nalog posebno utvrđuju troškovi proizvodnje i stupanj dovršenosti. •

Primjer knjiženja zaliha proizvodnje procesnog tipa kad se proizvodi samo jedan proizvod 1) Putem prijenosnog konta 490 preneseni su troškovi proizvodnje na proizvodnju u tijeku u svoti od 400.000,00 kn. 2) Dovršeno je 60% proizvodnje u tijeku i preneseno na zalihe gotovih proizvoda. Vrijednost gotovih proizvoda je (400.000,00 x 60% = 240.000,00) 240.000,00 kn. 3) Odredi cijenu proizvodnje svakoga proizvedenog proizvoda ako je proizvedeno 48 komada.

Knjiženja u glavnoj knjizi: 490 – Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga S° 400.000,00 400.000,00 (1)

600 – Proizvodnja u tijeku (1) 400.000,00 240.000,00 (2)

630 – Gotovi proizvodi na skladištu (2) 240.000,00 (48 komada)

288

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Troškovi proizvodnje po jedinici proizvoda: 240.000,00 kn = 5.000,00 kn/kom 48 kom

Ako se u procesnoj proizvodnji proizvodi više vrsta proizvoda, onda u pomoćnim evidencijama treba osigurati podatke o troškovima izravnog materijala i izravnog rada za svaku vrstu posebno. U tom slučaju treba razdijeliti zajedničke troškove proizvodne režije na različite vrste proizvoda prema nekoj racionalnoj osnovi. U praksi se najčešće troškovi proizvodne režije dijele prema postotnom udjelu troškova izravnog materijala i izravnog rada za svaku vrstu posebno. Međutim, za raspored troškova proizvodne režije na različite vrste proizvoda moguće je primijeniti i druge osnovice, kao što su: kombinirani pokazatelji, prodajna vrijednost proizvoda i slično. Za precizniji raspored troškova proizvodne režije u posljednje je vrijeme razvijena posebna metoda rasporeda koja se izvorno naziva Activity-Based Costing (ABC) koja se može opisati kao raspored troškova na osnovi aktivnosti. •

Primjer obračuna i knjiženja zaliha proizvodnje procesnog tipa kad se proizvode dvije vrste proizvoda na istim kapacitetima 1) Putem prijenosnog konta 490 preneseni su troškovi proizvodnje na proizvodnju u tijeku u svoti od 400.000,00 kn za dvije vrste proizvoda, odnosno za proizvod „A“ i proizvod „B“. Prije prijenosa troškova potrebno je rasporediti troškove proizvodne režije na osnovi udjela primarnih troškova svake vrste proizvoda u ukupnim primarnim troškovima.

Struktura primarnih troškova za raspored troškova proizvodne režije je sljedeća: – izravni materijal proizvoda “A” – izravni rad proizvoda “A” primarni troškovi proizvoda “A” ukupno – izravni materijal proizvoda “B” – izravni rad proizvoda “B” primarni troškovi proizvoda “B” ukupno – primarni troškovi proizvoda “A” i “B” ukupno – troškovi proizvodne režije Troškovi proizvodnje ukupno

110.000,00 80.000,00 190.000,00 50.000,00 70.000,00 120.000,00 310.000,00 90.000,00 400.000,00

Troškovi proizvodne režije raspoređuju se prema udjelu primarnih troškova svake vrste proizvoda u ukupnim primarnim troškovima.

289

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Izračun udjela za proizvod „A“: 190.000,00 Udio primarnih troškova proizvoda = = 0,6129 ili 61,29% "A" u ukupnim primarnim troškovima 310.000,00

Izračun udjela za proizvod „B“: 120.000,00 Udio primarnih troškova proizvoda = = 0,3871 ili 38,71% "B" u ukupnim primarnim troškovima 310.000,00

Raspored troškova proizvodne režije na proizvod „A“: 90.000,00 x 0,6129 = 55.161,00 kn

Raspored troškova proizvodne režije na proizvod „B“: 90.000,00 x 0,3871 = 34.839,00 kn

Ukupni troškovi proizvodnje za proizvod „A“: 190.000,00 + 55.161,00 = 245.161,00 kn

Ukupni troškovi proizvodnje za proizvod „B“: 120.000,00 + 34.839,00 = 154.839,00 kn

Napomena: Na sintetička konta proizvodnje u tijeku i zaliha gotovih proizvoda mogu se knjižiti ukupne svote troškova proizvodnje uz uvjet da se osiguraju analitičke evidencije troškova koji se odnose na proizvod „A“ i proizvod „B“. Međutim, ovdje će radi jasnoće biti prikazana knjiženja na analitičkim kontima proizvodnje u tijeku i zaliha gotovih proizvoda. 1a) Prenesi troškove proizvodnje proizvoda „A“ na proizvodnju u tijeku (245.161,00 kn). 1b) Prenesi troškove proizvodnje proizvoda „B“ na proizvodnju u tijeku (154.839,00 kn). 2) Dovršeno je 80% proizvodnje proizvoda „A“ i preneseno na zalihe gotovih proizvoda. Proizvedeno je 80 komada proizvoda „A“. (245.161,00 x 80% = 196.128,80). 3) Dovršeno je 70% proizvodnje proizvoda „B“ i preneseno na zalihe gotovih proizvoda. Proizvedeno je 30 komada proizvoda „B“. (154.839,00 x 70% = 108.387,30). 4) Odredi cijenu proizvodnje proizvoda „A“ i proizvoda „B“.

290

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženja u glavnoj knjizi: 490 – Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga S° 400.000,00 245.161,00 (1a) 154.839,00 (1b)

600 A – Proizvodnja u tijeku (proizvod “A”) (1a) 245.161,00 196.128,80 (2)

600 B – Proizvodnja u tijeku (proizvod “B”) (1b) 154.839,00 108.387,30 (3)

630 A – Gotovi proizvodi na skladištu (proizvod “A”) (2) 196.128,80 (80 kom)

630 B – G  otovi proizvodi na skladištu (proizvod “B”) (3) 108.387,30 (30 kom)

Troškovi proizvodnje po jedinici za proizvod „A“: 196.128,80 kn = 2.451,61 kn/kom 80 kom

Troškovi proizvodnje po jedinici za proizvod „B“: 108.387,30 kn = 3.612,91 kn/kom 30 kom

21. P  RODAJA ZALIHA GOTOVIH PROIZVODA I RAZDUŽENJE SKLADIŠTA Kad se zalihe gotovih proizvoda prodaju, izdaje se račun kupcu te se ostvaruje prihod od prodaje. Na vrijednost prodanih proizvoda u tuzemstvu obračunava se PDV (za obveznike PDV-a) koji se knjiži kao obveza. Za prodane i isporučene gotove proizvode treba razdužiti skladište gotovih proizvoda. Skladište gotovih proizvoda razdužuje se po cijeni po kojoj su i zaduženi na skladištu, a ne po prodajnoj cijeni. U skladu s računovodstvenom politikom koju poduzetnik odabere, zalihe se razdužuju po metodi prosječne ponderirane cijene, po FIFO metodi ili po metodi specifične identifikacije.

291

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Razlika između prodajne cijene i cijene proizvodnje predstavlja bruto-dobitak ili tzv. bruto-maržu. Vrijednost prodanih gotovih proizvoda u međunarodnoj se terminologiji naziva „troškovi za prodano“ (costs of goods sold). Razduženje skladišta gotovih proizvoda knjiži se na kontu 630 potražno, a protustavka je terećenje rashoda na kontu 700 – Trošak zaliha prodanih proizvoda. •

Primjer prodaje gotovih proizvoda i razduženje skladišta 1) Na skladištu gotovih proizvoda nalazi se 48 komada pojedinačne cijene proizvodnje od 5.000,00 kn, odnosno ukupne vrijednosti od 240.000,00 kn. Kupcu je prodano i isporučeno 28 komada proizvoda. Prodajna je cijena formirana tako da je cijena proizvodnje uvećana za 90%. Kupcu je izdan račun na svotu od (5.000,00 x 1,90 x 28 = 266.000,00) 266.000,00 kn plus 66.500,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 332.500,00 kn. 2) Razduženo je skladište za prodane gotove proizvode (28 kom x 5.000,00 kn/kom = 140.000,00 kn).

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje proizvoda Obveze za PDV Za ispostavljenu fakturu 2. Trošak prodanih proizvoda Gotovi proizvodi na skladištu Za razduženje skladišta

Konto

Svota Duguje

1200 750 2400

332.500,00

700 630

140.000,00

Potražuje 266.000,00 66.500,00 140.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: (1) Knjiženje ispostavljene fakture: 1200 – Potraživanja od kupaca (1) 332.500,00

750 – Prihodi od prodaje proizvoda 266.000,00 (1)

2400 – Obveze za PDV 66.500,00 (1) (2) Razduženje skladišta 630 – Gotovi proizvodi na skladištu S° 240.000,00 140.000,00 (2)

292

700 – Trošak prodanih proizvoda (2) 140.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA U kontinuiranoj proizvodnji određene vrste proizvoda može se dogoditi da se na skladištu gotovih proizvoda nađe različita cijena proizvodnje iz prethodnog ciklusa ili obračunskog razdoblja u odnosu na novi ciklus proizvodnje ili novo obračunsko razdoblje. Tada je najbolje primijeniti prosječnu ponderiranu cijenu proizvodnje starih i novih zaliha gotovih proizvoda za razduženje skladišta. •

Primjer prodaje gotovih proizvoda i razduženja skladišta kad se pojavljuju različite cijene proizvodnje 1) Na skladištu gotovih proizvoda preostalo je iz protekle godine 20 komada gotovih proizvoda pojedinačne cijene proizvodnje u svoti od 5.000,00 kn, odnosno ukupne vrijednosti 100.000,00 kn. Kupcu je u tekućoj godini prodano i isporučeno 8 komada gotovih proizvoda po prodajnoj cijeni od 9.500,00 kn. Kupcu je izdan račun na svotu od 76.000,00 kn plus 19.000,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 95.000,00 kn. 2) Razduženo je skladište za prodane gotove proizvode (8 kom x 5.000,00 kn/kom = 40.000,00 kn). 3) Dovršena je proizvodnja u tijeku u vrijednosti od 228.800,00 kn i prenesena na zalihe gotovih proizvoda. Proizvedeno je 44 komada proizvoda. Prosječna cijena dovršenih proizvoda je (228.800,00/44) 5.200,00 kn. 4) Kupcu je u tekućoj godini predano i isporučeno 28 komada gotovih proizvoda po prodajnoj cijeni od 9.500,00 kn. Kupcu je izdan račun na svotu od 266.000,00 kn plus 66.500,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 332.500,00 kn. 5) Razduženo je skladište za prodane gotove proizvode. Primijenjen je obračun po prosječnoj ponderiranoj cijeni. Obračun prosječne ponderirane cijene izgleda ovako: Preostalih 12 kom x 5.000,00 kn Dodatnih 44 kom x 5.200,00 kn Ukupna vrijednost gotovih proizvoda

60.000,00 228.000,00 288.000,00

Prosječna ponderirana cijena: 288.800,00 kn = 5.157,14 kn/kom 56 kom

Razduženje za 28 komada je prema tome: 28 kom x 5.157,14 kn/kom = 144.399,92 kn = zaokruženo 144.400,00 kn

293

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Razduženje se može izračunati i pomoću postotka prodane količine proizvoda: Postotak prodanih proizvoda =

Prodano (kom) 28 = = 0,50 ili 50% Ukupno raspoloživo (kom) 56

Razduženje za 50% prodanih proizvoda: 288.800,00 x 0,5 = 144.400,00 kn Napomena: Razlika između 144.399,92 kn dobivenih umnoškom broja komada i prosječne ponderirane cijene u svoti od 5.157,14 kn i 144.400,00 kn dobivenih umnoškom broja komada i postotka prodanih proizvoda nastaje zbog množenja beskonačnim decimalnim brojevima koji se skraćuju na dvije ili više decimala. Takve je razlike u računovodstvu praktički nemoguće izbjeći pa se mora primijeniti zaokruživanje dobivenih svota.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje proizvoda Obveze za PDV Za ispostavljenu fakturu 2. Trošak prodanih proizvoda Gotovi proizvodi na skladištu Za razduženje skladišta 3. Gotovi proizvodi na skladištu Proizvodnja u tijeku 4. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje proizvoda Obveze za PDV Za ispostavljenu fakturu 5. Trošak prodanih proizvoda Gotovi proizvodi na skladištu Za razduženje skladišta

294

Konto

Svota Duguje

1200 750 2400

95.000,00

700 630

40.000,00

630 600 1200 750 2400

228.800,00

700 630

144.400,00

332.500,00

Potražuje 76.000,00 19.000,00 40.000,00 228.800,00 266.000,00 66.500,00 144.400,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženja u glavnoj knjizi: 1200– Potraživanja od kupaca (1) 95.000,00 (4) 332.500,00

750 – Prihodi od prodaje proizvoda 76.000,00 (1) 266.000,00 (4)

630 – Gotovi proizvodi na skladištu S° 100.000,00 40.000,00 (2) (3) 228.800,00 144.400,00 (5)

2400 – Obveze za PDV 19.000,00 (1) 66.500,00 (4)

700 – Trošak prodanih proizvoda (2) 40.000,00 (5) 144.400,00

600 – Proizvodnja u tijeku S° xxxxxx 228.800,00 (3)

Cijena proizvodnje za razduženje skladišta izračunava se na temelju podataka iz analitičke evidencije gotovih proizvoda. Međutim, ako je poznat broj komada, tj. količina gotovih proizvoda na skladištu, prosječna ponderirana cijena može se izračunati i na temelju salda vrijednosti gotovih proizvoda na kontu 630 prije razduženja. Saldo vrijednosti gotovih proizvoda na skladištu na kontu 630 izračunao bi se ovako: 630 – Gotovi proizvodi na skladištu S° 100.000,00 40.000,00 (2) (3) 228.800,00 Σ 328.800,00 40.000,00 Σ Novi S° 288.800,00

Prosječna ponderirana cijena 288.800,00 kn = 5.157,14 kn/kom 56 kom

Objašnjenja računanja prosječne ponderirane cijene potrebna su samo radi vježbe i mogućih ručnih knjiženja. Međutim, računalni programi automatski računaju prosječne ponderirane cijene razduženja. Alternativa razduženju skladišta gotovih proizvoda po prosječnoj ponderiranoj cijeni mogla bi biti primjena obračuna po FIFO metodi (prva ulazna − prva izlazna). U tom bi se slučaju 12 komada gotovih proizvoda razdužilo po cijeni od 5.000,00 kn, a preostalih 16 komada po novoj cijeni proizvodnje od 5.200,00 kn. Prema tome, sa skladišta gotovih proizvoda bilo bi razduženo: 12 kom x 5.000,00 kn 16 kom x 5.200,00 kn Ukupno razduženje

60.000,00 kn 83.000,00 kn 143.200,00 kn

295

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Prema FIFO metodi obračuna utroška zaliha bilo bi, dakle, razduženo 143.200,00 kn umjesto 144.400,00 kn koje se razdužuju po metodi prosječne ponderirane cijene. Dakle, u kontinuiranoj proizvodnji prednost treba dati obračunu troškova za prodano po prosječnoj ponderiranoj cijeni.

22. FORMIRANJE ZALIHA ROBE U TRGOVINI Trgovina je gospodarska djelatnost kod koje trgovac nabavlja robu s namjerom daljnje prodaje kupcima, najčešće u nepromijenjenom stanju. Trgovina se, prema načinu prodaje, dijeli na dva osnovna tipa: 1) trgovina na veliko 2) trgovina na malo. Trgovina na veliko i trgovina na malo zahtijevaju različite računovodstvene postupke koji se opisuju u nastavku.

21.1. ZALIHE ROBE I PRODAJA ZALIHA U TRGOVINI NA VELIKO Trgovina na veliko može se definirati kao nabava robe i njezina daljnja prodaja trgovcima na malo, drugim trgovcima na veliko, industrijskim, trgovačkim i profesionalnim korisnicima i ustanovama. U trgovini na veliko roba se u knjigovodstvu evidentira po vrsti, količini i vrijednosti. Računovodstveni obuhvat nabave, skladištenja i prodaje robe može biti organiziran na različite specifične načine ali je uobičajeno da se poslovni događaji bilježe: a) na kontima glavne knjige – vrijednosno b) u robnom (analitičkom) knjigovodstvu – po vrsti, količini i vrijednosti c) u skladišnoj evidenciji – po vrsti i količini. Računovodstveni obuhvat robe u veleprodaji prikazuje sljedeća shema: RAČUNOVODSTVENI OBUHVAT ROBE PO VRSTI, KOLIČINI I VRIJEDNOSTI

VRIJEDNOSNO - NA KONTIMA GLAVNE KNJIGE

PO VRSTI I KOLIČINI - U SKLADIŠNOJ EVIDENCIJI

PO VRSTI, KOLIČINI I VRIJEDNOSTI - U ROBNOM (ANALITIČKOM) KNJIGOVODSTVU

296

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Trošak zaliha robe, sukladno MRS-u 2 – Zalihe (t. 10.) i HSFI 10 – Zalihe (t. 10.15) obuhvaća: - -

troškove nabave druge troškove koji su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje.

Troškovi nabave zaliha obuhvaćaju: - -

kupovnu cijenu uvozne carine i druge poreze (osim onih koje poduzeće može povratiti od poreznih vlasti) - troškove prijevoza - druge troškove koji se mogu izravno pripisati nabavi gotovih roba. Drugi troškovi koji su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje mogu biti troškovi naknadnog transporta, troškovi prepakiranja robe, troškovi dozrijevanja robe i slično. Trgovački popusti, rabati i slične stavke oduzimaju se kod određivanja troškova kupnje. Troškovi skladištenja i troškovi prodaje ne uključuju se u trošak zaliha robe. U trošak zaliha mogu se uključiti i vlastiti troškovi nabave kao što su vlastiti prijevoz, troškovi prepakiranja i slično. Obračun nabavne vrijednosti robe, odnosno formiranje troška zaliha i njegovo knjiženje, temelji se na: • •

ulaznim računima dobavljača internim obračunima i temeljnicama.

Postupak obračuna i knjiženja formiranja zaliha robe ovisi o praktičnoj situaciji, tj. o vrsti i broju dokumenata i načinu zaduživanja. Roba u veleprodaji može biti zadužena s maržom (po prodajnoj cijeni) ili bez marže (po nabavnoj cijeni). Kod obveznika PDV-a, PDV se ne uključuje u trošak zaliha nego se knjiži kao pretporez.

21.1.1. Zaduženje robe u veleprodaji po nabavnoj cijeni Najjednostavniji postupak zaduženja robe u veleprodaji je kad se roba zadužuje po nabavnoj cijeni. U tom se slučaju trgovačka marža ili razlika u cijeni ostvaruje kao razlika između prihoda od prodaje i nabavne vrijednosti prodane robe. Ta se razlika dobije na kraju obračuna i ne prikazuje se posebno.

297

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer zaduženja robe u veleprodaji po nabavnoj cijeni

1) Od dobavljača smo nabavili robu i primili račun na svotu od 25.000,00 kn plus 6.250,00 kn PDV-a. Robu smo zadužili na zalihe veleprodaje po nabavnoj cijeni. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Roba u veleprodajnom skladištu Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za zaduženje robe po trošku nabave

Konto 6600 1400 2200

Svota Duguje

Potražuje

25.000,00 6.250,00

31.250,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 6600 – Roba u veleprodajnom skladištu (1) 25.000,00

2200 – Dobavljači zaliha 31.250,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 6.250,00

22.1.2. Zaduženje robe u veleprodaji po prodajnoj po prodajnoj cijeni kad je riječ o jednoj vrsti robe i jednom računu dobavljača Ako se roba zadužuje po prodajnoj cijeni, onda se na nabavnu cijenu dodaje trgovačka marža koja se naziva razlika u cijeni ili popularno RUC. Dodavanjem marže trošku zaliha povećava se vrijednost imovinske stavke robe za proizvoljni iznos pa vrijednost te stavke treba istodobno ispraviti (potražno) pomoću korektivnog konta 6680 – Razlika u cijeni robe na skladištu. Naime, poduzeće nema pravo povećavati vrijednost zaliha iznad njihove nabavne vrijednosti čak ni kad tržišna vrijednost robe stvarno poraste. Za zaduženje robe na veleprodajno skladište, u pravilu, se radi Kalkulacija – prijamni list. •

298

Primjer zaduženja robe u veleprodaji po prodajnoj cijeni i jednom računu dobavljača 1) Nabavljeno je 10 strojeva za pranje rublja pojedinačne nabavne vrijednosti 2.500,00 kn i primljen je račun dobavljača na svotu od

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 25.000,00 plus 6.250,00 kn PDV-a. Strojevi za pranje su zaduženi na veleprodajno skladište po prodajnoj cijeni s 30% marže. Za zaduženje robe u financijskom i robnom knjigovodstvu izrađena je Kalkulacija – prijamni list koji izgleda ovako: Kalkulacija – prijamni list br: _________ za trgovinu na veliko Marža Prodajna Prodajna Nabavna Jed. Red. Kol. Cijena NAZIV ROBE vrijednost % mjere br. Iznos vrijednost cijena 1.

Strojevi za kom pranje rublja

10 2.500,00

25.000,00 30

7.500,00

32.500,00

3.250,00

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Roba u veleprodajnom skladištu Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Razlika u cijeni robe na skladištu Za zaduženje robe na veleprodajno skladište po kalkulaciji

6600 1400 2200 6680

Svota Duguje

Potražuje

32.500,00 6.250,00

31.250,00 7.500,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 6600 – Roba u veleprodajnom skladištu (1) 32.500,00

2200 – Dobavljači zaliha 31.250,00 (1)

1400 – P  retporez po ulaznim računima (1) 6.250,00

6680 – R  azlika u cijeni robe na skladištu 7.500,00 (1)

22.1.3. Obračun troškova nabave robe i njegovo knjiženje Kad je u pitanju nabava jedne vrste robe a postoji više računa dobavljača (račun za kupovnu cijenu robe, račun za transport, račun za ukrcaj robe, račun za iskrcaj robe, račun špeditera itd.), potrebno je izraditi kalkulaciju troškova nabave robe i tu kalkulaciju proknjižiti. Kad se računi odnose samo na jednu vrstu robe nije potrebno raspoređivati zavisne troškove nabave, kao kad se zavisni troškovi odnose na više vrsta robe.

299

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer obračuna troškova nabave robe i njihova knjiženja 1) Nabavljeno je 50 komada televizora iste marke i tipa po cijeni od 3.000,00 kn po komadu. Primljen je račun dobavljača na svotu od 150.000,00 kn plus 37.500,00 kn PDV-a. 2) Primljen je račun dobavljača za troškove transporta na svotu od 8.000,00 kn plus 2.000,00 kn PDV-a. 3) Primljen je račun dobavljača za troškove ukrcaja na svotu od 4.000,00 kn plus 1.000,00 kn PDV-a. 4) Primljen je račun za transportno osiguranje u svoti od 2.000,00 kn. 5) Napravljen je i proknjižen obračun nabave. 6) Roba je u skladište zadužena s 25% marže.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Kupovna cijena robe Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturu dobavljača robe 2. Troškovi transporta Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za fakturu dobavljača za transport 3. Troškovi ukrcaja i iskrcaja Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za fakturu dobavljača usluga ukrcaja 4. Transportno osiguranje Dobavljači usluga Za fakturu osiguravajućeg društva 5. Obračun nabave – trošak kupnje Kupovna cijena robe Troškovi transporta Troškovi ukrcaja i iskrcaja Transportno osiguranje Za obračun nabave robe 6. Roba u veleprodajnom skladištu Obračun nabave robe Razlika u cijeni Za zaduženje skladišta

300

Konto

Svota Duguje

650 1400 2200

150.000,00 37.500,00

6510 1400 2201

8.000,00 2.000,00

6511 1400 2201

4.000,00 1.000,00

6512 2201

2.000,00

659 650 6510 6511 6512

164.000,00

6600 659 6680

205.000,00

Potražuje

187.500,00

10.000,00

5.000,00 2.000,00 150.000,00 8.000,00 4.000,00 2.000,00 164.000,00 41.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi: 650 – Kupovna cijena robe (1) 150.000,00 150.000,00 (5)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 37.500,00 (2) 2.000,00 (3) 1.000,00

2200 – Dobavljači zaliha 187.500,00 (1)

2201 – Dobavljači usluga 10.000,00 (2) 5.000,00 (3) 2.000,00 (4)

651 – Troškovi transporta (2) 8.000,00 8.000,00 (5)

659 – Obračun nabave (5) 164.000,00 164.000,00 (6)

6511 – Troškovi ukrcaja i iskrcaja (3) 4.000,00 4.000,00 (5)

6680 – R  azlika u cijeni robe na skladištu 41.000,00 (6)

6512 – Transportno osiguranje (4) 2.000,00 2.000,00 (5)

6600 – R  oba u veleprodajnom skladištu (6) 205.000,00

22.1.4. Uključivanje vlastitih troškova u trošak zaliha robe U postupku nabave zaliha te njihovog dovođenja na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje, trgovac ima pravo u trošak zaliha uključivati i vlastite troškove. To su najčešće troškovi vlastitog prijevoza, troškovi ukrcaja, troškovi iskrcaja i slično. Za svotu vlastitih troškova koji se uključuju u trošak zaliha treba priznati prihod od vlastitih usluga (7880). Prihod u tom slučaju treba priznati da bi se neutraliziralo dvostruko terećenje istih troškova koji se početno knjiže kao troškovi tekuće godine i naknadno kao troškovi za prodanu robu. Primjerice, kod uključivanja troškova vlastitog prijevoza u trošak zaliha, troškovi goriva, plaća, amortizacije kamiona i slično knjiže se na razred 4 i poslije na rashode. Međutim,

301

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. isti troškovi uključeni u trošak zaliha teretit će ponovo rashode kad se proknjiže troškovi prodane robe. Pri uključivanju vlastitih troškova u trošak zaliha robe treba voditi brigu o tome da oni ne smiju biti veći od uobičajenih (normalnih) niti veći od stvarno nastalih troškova. Osim toga, u cijene vlastitih usluga ne smiju se uključivati nikakvi interni dobici. Na vlastite troškove ne obračunava se PDV jer nije ostvaren promet. •

Primjer uključivanja vlastitih troškova u trošak zaliha robe 1) Od dobavljača je kupljeno 40 računala za daljnju prodaju te je primljen račun dobavljača na svotu od 72.000,00 kn plus 18.000,00 kn PDV-a. 2) Prijevoz je obavljen vlastitim kamionom. Prema internom obračunu, troškovi prijevoza u svoti od 6.000,00 kn terećeni su na trošak zaliha. 3) Napravljen je obračun nabave i proknjižen. 4) Roba je zadužena na veleprodajno skladište po nabavnoj cijeni.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Kupovna cijena robe Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za fakturu dobavljača robe 2. Troškovi vlastitog transporta Prihodi po osnovi korištenja vlastitih usluga Za priznavanje troškova vlastitog transporta 3. Obračun nabave Kupovna cijena robe Troškovi vlastitog transporta Za obračun nabave 4. Roba u veleprodajnom skladištu Obračun nabave robe Za zaduženje skladišta

302

Konto

Svota Duguje

650 1400 2200

72.000,00 18.000,00

6514 7880

6.000,00

659 650 6514

78.000,00

6600 659

78.000,00

Potražuje

90.000,00 6.000,00 72.000,00 6.000,00 78.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi: 650 – Kupovna cijena robe (1) 72.000,00 72.000,00 (3)

2200 – Dobavljači zaliha 90.000,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 18.000,00

7880 – Prihodi po osnovi korištenja vlastitih usluga 6.000,00 (2)

6514 – Troškovi vlastitog transporta (2) 6.000,00 6.000,00 (3)

659 – Obračun nabave (3) 78.000,00 78.000,00 (4)

6600 – Roba u veleprodajnom skladištu (4) 78.000,00

23. PRODAJA ROBE U VELEPRODAJI I RAZDUŽENJE SKLADIŠTA 23.1. P  RODAJA I RAZDUŽENJE ROBE U VELEPRODAJI KAD SVA ROBA IMA ISTU NABAVNU VRIJEDNOST Kad se roba u veleprodaji proda, izdaje se račun kupcu na svotu vrijednosti robe na koju se dodaje PDV (za obveznike PDV-a). Prodaja robe knjiži se tako da se zaduži konto potraživanja od kupaca, a protustavke su prihod od prodaje i obveza za PDV. Kad se roba isporuči kupcu, potrebno je razdužiti skladište veleprodaje za prodanu i isporučenu robu. Način knjiženja i svota razduženja ovise o tome je li roba bila zadužena po nabavnoj ili po prodajnoj cijeni te o izabranoj metodi obračuna utroška zaliha. Ako je roba na skladištu zadužena po nabavnoj cijeni, onda se i razdužuje po nabavnoj cijeni neovisno o tome kolika je prodajna cijena. U tom se slučaju razdužuje konto 6600 – Roba u veleprodajnom skladištu (potražno), a tereti se konto 710 – Nabavna vrijednost prodane robe (dugovno). •

Primjer prodaje i razduženja skladišta po nabavnoj cijeni 1) Na skladištu veleprodaje nalazi se 10 komada hladnjaka pojedinačne nabavne vrijednosti 3.000,00 kn po komadu. Kupcu je prodano 8 komada hladnjaka po cijeni od 3.900,00 kn te je izdan račun na svotu od 31.200,00 kn plus 7.800,00 kn PDV-a.

303

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 2) Veleprodajno skladište je razduženo za prodanu i isporučenu robu (8 kom x 3.000,00 = 24.000,00 kn). Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje robe na veliko Obveze za PDV Za ispostavljenu fakturu kupcu 2. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u veleprodajnom skladištu Za razduženje skladišta

Konto

Svota Duguje

1200 7600 2400

39.000,00

710 6600

24.000,00

Potražuje 31.200,00 7.800,00 24.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi:

1200 – Potraživanja od kupaca (1) 39.000,00

7600 – Prihodi od prodaje robe na veliko 31.200,00 (1)

6600 – Roba u veleprodajnom skladištu S° 30.000,00 24.000,00 (2)

2400 – Obveze za PDV 7.800,00 (1)

710 – Nabavna vrijednost prodane robe (2) 24.000,00

Ako je roba na skladištu zadužena po prodajnoj cijeni odnosno s maržom, onda se i razdužuje po prodajnoj cijeni, s tim da istodobno treba razdužiti i pripadajući dio marže. Razduženje prodajne vrijednosti knjiži se potražno na kontu 6600 – Roba u veleprodajnom skladištu, a protustavka je konto 710 – Nabavna vrijednost prodane robe (dugovno). Istodobno se razdužuje i pripadajući dio ukalkulirane marže na kontu 6680 – Razlika u cijeni robe na skladištu (dugovno), a protustavka je konto 710 – Nabavna vrijednost prodane robe (potražno). Saldo na kontu 710 − Nabavna vrijednost prodane robe kao razlika između prodajne vrijednosti i ukalkulirane marže treba dati stvarnu nabavnu vrijednost prodane robe. Ako sva roba na skladištu ima istu nabavnu cijenu, onda pripadajući dio marže za prodanu robu nije teško izračunati jer je prodajna cijena za istu vrstu robe, u pravilu, ista. 304

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA U tom se slučaju može jednostavno izračunati postotni udio prodane robe (po prodajnoj cijeni) u ukupnoj vrijednosti robe na skladištu (po prodajnoj cijeni) i za isti postotak razdužiti preostalu ukalkuliranu maržu. Drugi je način da se izračuna postotak ukalkulirane razlike u cijeni u prodajnoj cijeni i tim postotkom pomnoži prodajna vrijednost robe (bez PDV-a). Postotak ukalkulirane razlike u cijeni u prodajnoj cijeni izračunava se tako da se podijeli preostala ukalkulirana marža s preostalom vrijednošću robe na skladištu (po prodajnoj cijeni). •

Primjer prodaje i razduženja skladišta po prodajnoj cijeni kad je sva roba iste nabavne vrijednosti 1) Na skladištu veleprodaje nalazi se 10 komada hladnjaka pojedinačne nabavne vrijednosti 3.000,00 kn po komadu. Roba je zadužena po prodajnoj cijeni s 30% marže, odnosno po 3.900,00 kn po komadu, pa je prodajna vrijednost 39.000,00 kn. Kupcu je prodano 8 komada hladnjaka te je izdan je račun na svotu od 31.200,00 kn plus 7.800,00 kn PDV-a. 2) Veleprodajno skladište razduženo je za prodanu i isporučenu robu.

Izračun razduženja marže izgleda ovako: saldo 6680 9.000,00 Postotak marže u prodajnoj = = x 100% = 23,076% vrijednosti robe na skladištu saldo 6600 39.000,00 Svota RUC za razduženje = Prodajna vrijednost x Postotak marže u prodajnoj vrijednosti = 31.200,00 x 0,23076 = 7.200,00 kn

Izračun marže za razduženje može se jednostavnije i preciznije učiniti i ovako: Prodajna vrijednost Postotak prodane prodane robe 31.200,00 vrijednosti u = x 100% = x 100% = 80% ukupnoj vrijednosti Ukupna prodajna vrijednost 39.000,00 robe na skladištu robe na skladištu Saldo RUC x Postotak prodane vrijednosti robe u (konto 6600) ukupnoj vrijednosti robe na skladištu = 9.000,00 x 80% = 7.200,00 kn

Svota RUC za razduženje =

305

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje robe na veliko Obveze za PDV Za fakturu kupcu 2. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u veleprodajnom skladištu Razlika u cijeni robe na skladištu Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje skladišta i marže

Konto

Svota Duguje

Potražuje

1200 7600 2400

39.000,00

710 6600 6680 710

31.200,00

31.200,00 7.800,00 31.200,00

7.200,00

7.200,00

Knjiženje u glavnoj knjizi:

1200 – Potraživanja od kupaca (1) 39.000,00

7600 – Prihodi od prodaje robe na veliko 31.200,00 (1)

710 – Nabavna vrijednost prodane robe (2a) 31.200,00 7.200,00 (2b)

2400 – Obveze za PDV 7.800,00 (1)

6600 – Roba u veleprodajnom skladištu S° 39.000,00 31.200,00 (2a)

6680 – Razlika u cijeni robe na skladištu (2b) 7.200,00 9.000,00 S°

Razduženje zaliha za prodanu robu može se izvesti i skraćeno tako da se na nabavnu vrijednost prodane robe knjiži samo razlika između razduženja zaliha i RUC-a ovako: Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje robe na veliko Obveze za PDV Za fakturu kupcu 2. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u veleprodajnom skladištu Razlika u cijeni robe na skladištu Za razduženje skladišta

306

Konto

Svota Duguje

1200 7600 2400

39.000,00

710 6600 6680

24.000,00 7.200,00

Potražuje 31.200,00 7.800,00 31.200,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi:

1200 – Potraživanja od kupaca (1) 39.000,00

7600 – P  rihodi od prodaje robe na veliko 31.200,00 (1)

710 – Nabavna vrijednost prodane robe (2) 24.000,00

2400 – Obveze za PDV 7.800,00 (1)

6600 – Roba u veleprodajnom skladištu S° 39.000,00 31.200,00 (2)

6680 – R  azlika u cijeni robe na skladištu (2) 7.200,00 9.000,00 S°

Napomena: U praksi se skraćenim načinom razduženja koristi većina računalnih programa, dok se kod učenja računovodstva češće primjenjuje razduženje u dva koraka.

23.2. P  RODAJA I RAZDUŽENJE ROBE U VELEPRODAJI KAD JE ROBA NABAVLJENA PO RAZLIČITIM NABAVNIM CIJENAMA U praksi se najčešće događa da se ista vrsta robe nabavlja po različitim nabavnim cijenama. Primjerice, prva količina se nabavi po cijeni od 100,00 kn, druga po cijeni od 110,00 kn, treća po 105,00 kn, četvrta po 115,00 kn itd. U takvim se slučajevima postavlja pitanje po kojoj cijeni treba obračunati trošak prodane robe. Za rješenje tog problema u veleprodaji MRS 2 – Zalihe i HSFI 10 – Zalihe dopuštaju sljedeće metode obračuna zaliha: a) metodu prosječne ponderirane cijene, b) FIFO metodu i c) metodu specifične identifikacije. Svaka od tih metoda daje različite rezultate. Zato se poduzetnik mora, u okviru računovodstvene politike zaliha, odlučiti za jednu od njih. Izabranu metodu obračuna zaliha poduzeće ne smije mijenjati tijekom godine.

23.2.1. Prodaja i razduženje robe u veleprodaji primjenom metode prosječne ponderirane cijene Kod primjene metode prosječne ponderirane cijene obračun utroška zaliha izvodi se po prosječnoj ponderiranoj cijeni zaliha raspoloživih za prodaju. Prosječna ponderirana cijena utvrđuje se tako da se ukupna vrijednost zaliha po nabavnoj cijeni podijeli s količinom na zalihama.

307

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. U praksi se obračun prodaje zaliha u trgovini na veliko prevladavajuće izvodi po metodi prosječne ponderirane cijene. Razlog tome je jednostavnost primjene te metode obračuna zaliha, pogotovo kad se obračun izvodi pomoću računala. Međutim, potrebno je istaknuti da MRS 2 (t. 27.) i HSFI 10 (t. 10.33.) dopuštaju da se obračun po metodi prosječne ponderirane cijene izvede kontinuirano (nakon svake nove nabave) ili periodično, ovisno o uvjetima u kojima poduzetnik posluje. Pritom kontinuirani i periodični obračun na kraju daju bitno različite rezultate u pogledu troškova i vrijednosti zaliha, o čemu treba posebno voditi brigu. a) Kontinuirani obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene izvodi se tako da se nakon svake dodatne nabave utvrdi prosječna ponderirana nabavna cijena zaliha raspoloživih za prodaju, a prodane se zalihe razdužuju po toj prosječnoj cijeni. Vrijednost prodanih zaliha odbija se od vrijednosti zaliha raspoloživih za prodaju i tako redom. Zalihe će na kraju biti vrednovane po zadnjoj prosječnoj ponderiranoj cijeni i s tom će cijenom ući u sljedeću godinu te postati zalihe na početku. Ako se zalihe robe vode po prodajnoj cijeni, najjednostavnije je izračunati postotak marže u prodajnoj vrijednosti zaliha raspoloživih za prodaju i s tim postotkom pomnožiti prodajnu vrijednost prodane robe (bez PDV-a). Na taj se način dobije svota marže za razduženje, a saldo konta 710 dat će nabavnu vrijednost prodane robe. •

Primjer primjene kontinuiranog obračuna po metodi prosječne ponderirane cijene u veleprodaji S°) Na skladištu veleprodaje na početku godine nalazi se 10 komada zaliha pojedinačne nabavne vrijednosti 1.000,00 kn, odnosno ukupne nabavne vrijednosti 10.000,00 kn. Roba je na skladištu zadužena s 50% marže odnosno ukupna ukalkulirana marža je 5.000,00 kn. Prodajna cijena je 1.500,00 kn u vrijednosti 15.000,00 kn. 1) Nabavljeno je dodatnih 8 komada zaliha po cijeni od 1.100,00 kn i primljen je račun dobavljača na svotu od 8.800,00 kn plus 2.200,00 kn PDV-a. Roba je na veleprodajno skladište zadužena po prodajnoj cijeni od 1.500,00 kn. Prodajna vrijednost je (8 x 1.500,00 = 12.000,00) 12.000,00 kn. 2) Prodano je i isporučeno 15 komada zaliha i kupcu je ispostavljen račun na svotu od 22.500,00 kn plus 5.625,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 28.125,00 kn. 3) Za prodanu je robu razduženo skladište veleprodaje. 4) Nabavljeno je 12 komada zaliha po cijeni od 1.200,00 kn i primljen je račun dobavljača na svotu od 14.400,00 kn plus 3.600,00 kn

308

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA PDV-a, odnosno ukupno 18.000,00 kn. Roba je na veleprodajno skladište zadužena po prodajnoj cijeni od 1.500,00 kn. Prodajna je vrijednost (12 x 1.500,00 = 18.000,00) 18.000,00 kn. 5) Prodano je i isporučeno 6 komada zaliha te je kupcu ispostavljen račun na svotu od 9.000,00 kn plus 2.250,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 11.250,00 kn. 6) Za prodanu je robu razduženo skladište veleprodaje.

Tablica 9.  Radna tablica za kontinuirani obračun utroška zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene Nabavna Nabavna cijena i vrijednost Ulaz Izlaz Stanje prosječna

Marža

Količina (kom)

Opis

%

Iznos

Prodajna Prodajna cijena vrijednost

Marža/ Prod. vrijednost

Zalihe na početku

10

10

1.000,00

10.000,00 50,00

5.000,00 1.500,00

15.000,00

Nabava I

8

18

1.100,00

8.800,00 36,36

3.200,00 1.500,00

12.000,00

18

1.044,44

18.800,00 43,62

8.200,00 1.500,00

27.000,00

30,37

3

1.044,44

** 43,62 (15.666,67)

* 1.500,00 (22.500,00) (6.833,3)

30,37

3

1.044,44

3.133,33 43,62

1.366,67 1.500,00

4.500,00

30,37

15

1.200,00

14.400,00 25,00

3.600,00 1.500,00

18.000,00

Kumulativ

15

1.168,89

17.533,33 28,33

4.966,67 1.500,00

22.500,00

22,07

Prodaja II

9

1.168,89

(7.013,33) 28,33 (1.986,67) 1.500,00

(9.000,00)

22,07

Zalihe na kraju

9

1.168,89

10.520,00 28,33

13.500,00

22,07

Kumulativ Prodaja I

15

Kumulativ Nabava II

12

2.980,00 1.500,00

33,33

*  Marža za razduženje: 22.500,00 x 30,77% = 6.833,33 **  Nabavna vrijednost prodane robe: 22.500,00 – 6.833,33 = 15.666,67

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Roba u veleprodajnom skladištu Pretporez po ulaznim računima Razlika u cijeni Dobavljači zaliha Za primljeni račun dobavljača i zaduženje robe 2. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje robe na veliko Obveze za PDV Za fakturu kupcu

Konto

Svota Duguje

6600 1400 6680 2200

12.000,00 2.200,00

1200 7600 2400

28.125,00

Potražuje

3.200,00 11.000,00 22.500,00 5.625,00

309

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Tek. br.

Opis

Konto

3. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u veleprodajnom skladištu Razlika u cijeni robe na skladištu Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje skladišta i marže 4. Roba u veleprodajnom skladištu Pretporez po ulaznim računima Razlika u cijeni Dobavljači zaliha Za primljeni račun dobavljača i zaduženje robe 5. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje robe na veliko Obveze za PDV Za fakturu kupcu 6. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u veleprodajnom skladištu Razlika u cijeni robe Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje zaliha

Svota Duguje

710 6600 6680 710

22.500,00

6600 1400 6680 2200

18.000,00 3.600,00

1200 7600 2400

11.250,00

710 6600 6680 710

9.000,00

Potražuje

6.833,33

22.500,00 6.833,00

3.600,00 18.000,00

1.986,67

Knjiženje u glavnoj knjizi: 6600 – Roba u veleprodajnom skladištu S° 15.000,00 22.500,00 (3a) (1) 12.000,00 9.000,00 (6a) (4) 18.000,00 1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 2.200,00 (4) 3.600,00

2200 – Dobavljači zaliha 11.000,00 (1) 18.000,00 (4)

6680 – Razlika u cijeni *(3b) 6.833,33 5.000,00 S° **(6b) 1.986,67 3.200,00 (1) 3.600,00 (4)

310

1200 – Potraživanja od kupaca (2) 28.125,00 (5) 11.250,00

7600 – Prihodi od prodaje robe na veliko 22.500,00 (2) 9.000,00 (5)

710 – Nabavna vrijednost prodane robe (3a) 22.500,00 6.833,33 (3b) (6a) 9.000,00 1.986,67 (6b)

2400 – Obveze za PDV 5.625,00 (2) 2.250,00 (5)

9.000,00 2.250,00 9.000,00 1.986,67

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA * Izračun razlike u cijeni za razduženje pod (3): • Stanje na kontima 6600 – Roba u veleprodajnom skladištu S° 15.000,00 (1) 12.000,00 S: 27.000,00

•

Postotak marže u prodajnoj vrijednosti robe na skladištu: 8.200,00 27.000,00

•

6680 – Razlika u cijeni 5.000,00 S° 3.200,00 (1) 8.200,00 S:

x 100% = 37,37%

Marža za razduženje: 22.500,00 x 37,37% = 6.833,33

** Izračun razlike u cijeni za razduženje pod (6) • Stanje na kontima 6600 – Roba u veleprodajnom skladištu S° 15.000,00 22.500,00 (3a) (1) 12.000,00 (4) 18.000,00 S 45.000,00 22.500,00 Σ S° 22.500,00

•

S° (1) (4) S S°

Postotak marže u prodajnoj vrijednosti robe na skladištu: 4.966,67 22.500,00

•

6680 – Razlika u cijeni (3b) 6.833,33 5.000,00 3.200,00 3.600,00 S 6.833,33 11.800,00 4.966,67

x 100% = 22,07%

Marža za razduženje: 9.000,00 x 22,07% = 1.986,67

Objašnjenje: Ako je ranije bilo razduženja na kontima 6600 i 6680, onda treba utvrditi sadašnje stanje na tim kontima kao salda i pomoću tih salda i izračunati postotak marže u prodajnoj vrijednosti robe na skladištu. Marža za razduženje dobiva se kao umnožak prodane vrijednosti robe (bez PDV-a) i postotka marže u prodajnoj vrijednosti robe. Računalni programi ove proračune rade automatski. 311

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. b) Periodični obračun zaliha po metodi prosječnih ponderiranih cijena izvodi se tako da se utvrdi prosječna ponderirana cijena ukupno raspoloživih zaliha za prodaju tijekom čitava obračunskog razdoblja. Nakon toga se ukupna prodana količina pomnoži s prosječnom ponderiranom cijenom da bi se dobila nabavna vrijednost prodane robe. Ako je roba bila zadužena po nabavnoj cijeni, onda se skladište razdužuje za svotu nabavne vrijednosti prodane robe, a za istu se svotu tereti konto 710. Vrijednost robe u skladištu dobije se kao razlika između vrijednosti zaliha zaduženih u skladištu i nabavne vrijednosti prodane robe. Ako je roba bila zadužena po prodajnoj cijeni, onda se prvo izračuna postotak marže u prodajnoj vrijednosti robe zadužene na skladište tijekom čitava obračunskog razdoblja. Marža za razduženje izračuna se kao umnožak vrijednosti prodane robe po prodajnoj cijeni i postotka ukalkulirane marže. Nabavna vrijednost prodane robe dobije se kao razlika između prodajne vrijednosti prodane robe i pripadajuće marže ukalkulirane u vrijednosti prodane robe. Periodični obračun zaliha u razmatranom primjeru izgleda ovako: Opis

Kom

Početno stanje Nabava I Nabava II Raspoloživo za prodaju Prodaja i razduženje Zalihe ne kraju

10 8 12 30 (21) 9

Nabavna Prodajna Prodajna vrijednost cijena vrijednost 1.000,00 10.000,00 1.500,00 15.000,00 1.100,00 8.800,00 1.500,00 12.000,00 1.200,00 14.400,00 1.500,00 18.000,00 Cijena

33.200,00 ** (23.240,00) 9.960,00

Marža 5.000,00 3.200,00 3.600,00

45.000,00 11.800,00 * (8.260,00) 13.500,00 3.540,00

(31.500,00) 1.500,00

* Marža za razduženje 11.800,00 Postotak marže u = prodajnoj vrijednosti 45.000,00

x 100% = 26,22%

Svota marže za razduženje = 31.500,00 x 26,22% = 8.260,00

** Nabavna vrijednost prodane robe (NVPR) NVPR = 31.500,00 – 8.260,00 = 23.240,00

Ako se usporede rezultati kontinuiranog i periodičnog obračuna zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene, može se uočiti da su troškovi za prodano kod kontinuiranog obračuna 22.680,00 kn, a kod periodičnog obračuna 23.240,00 kn. Kod periodičnog obračuna troškovi za prodano, odnosno nabavna vrijednost prodane robe, može se izračunati i pomoću prosječne ponderirane cijene, i to ovako: 312

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Prosječna ponderirana cijena =

Nabavna vrijednost 33.200,00 = = 1.106,66 količina 30

NVPR = 21 kom x Prosječna cijena = 21 x 1.106,66 = 23.240,00

23.2.2. Knjiženje učinaka promjene prodajne cijene na zalihama veleprodaje i razduženje primjenom metode prosječne ponderirane cijene Ako se prodajna cijena postojećih zaliha mijenja kad je roba zadužena po prodajnoj cijeni, onda treba korigirati ukalkuliranu maržu u prodajnoj cijeni. Tada treba popisati robu na skladištu. Ako se prodajna cijena povećava, treba doknjižiti novu maržu. Ako se prodajna cijena smanjuje, odgovarajući dio marže treba stornirati. •

Primjer knjiženja učinka povećanja i sniženja prodajne cijene S°) Na skladištu veleprodaje nalazi se 10 televizora pojedinačne nabavne cijene 2.000,00 kn,odnosno ukupne nabavne vrijednosti 20.000,00 kn. Roba je na skladištu zadužena s 20% marže, tj. po prodajnoj cijeni od 2.400,00 kn, odnosno 24.000,00 kn prodajne vrijednosti. 1) Prodano je i isporučeno 6 televizora i kupcu je ispostavljen račun na svotu od 14.400,00 kn plus 3.600,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 18.000,00 kn. 2) Skladište veleprodaje razduženo je za prodanu robu. 3) Za preostala 4 televizora poduzeće je odlučilo povećati prodajnu cijenu na 2.600,00 kn, odnosno povećati maržu s 20% na 30%. Doknjiženo je povećanje marže u svoti od (200,00 kn/kom x 4 kom = 800,00) 800,00 kn. Napomena: Promjene cijena i marže računalni programi rade automatski. 4) Prodana su i isporučena 3 televizora te je i kupcu je ispostavljen račun na svotu od 7.800,00 plus 1.950,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 9.750,00 kn. 5) Skladište veleprodaje razduženo je za prodanu robu. 6) Za preostali televizor na skladištu poduzeće je odlučilo sniziti prodajnu cijenu s 2.600,00 kn na 2.200,00 kn. Stornirana je marža u svoti od 400,00 kn.

313

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje robe na veliko Obveze za PDV Za fakturu kupcu 2. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u veleprodajnom skladištu Razlika u cijeni robe na skladištu Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje skladišta i marže 3. Roba u veleprodajnom skladištu Razlika u cijeni robe na skladištu Za povećanje prodajne cijene 4. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje robe na veliko Obveze za PDV Za fakturu kupcu 5. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u veleprodajnom skladištu Razlika u cijeni robe na skladištu Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje skladišta i marže 6. Roba u veleprodajnom skladištu Razlika u cijeni robe na skladištu Za sniženje prodajne cijene

Konto

Svota Duguje

1200 7600 2400

18.000,00

710 6600 6680 710

14.400,00

6600 6680

800,00

1200 7600 2400

9.750,00

710 6600 6680 710

7.800,00

6600 6680

400,00

2.400,00

Potražuje 14.400,00 3.600,00 14.400,00

1.800,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1200 – Potraživanja od kupaca (1) 18.000,00 (4) 9.750,00 6600 – Roba u veleprodajnom skladištu S° 24.000,00 14.400,00 (2a) (3) 800,00 7.800,00 (5a) (6) 400,00 710 – Nabavna vrijednost prodane robe (2a) 14.400,00 2.400,00 (2b) (5a) 7.800,00 1.800,00 (5b)

314

7600 – Prihodi od prodaje robe na veliko 14.400,00 (1) 7.800,00 (4)

2400 – Obveze za PDV 3.600,00 (1) 1.950,00 (4)

6800 – Razlika u cijeni robe na skladištu (2b) 2.400,00 4.000,00 S° (5b) 1.800,00 800,00 (3) 400,00 (6)

2.400,00 800,00 7.800,00 1.950,00 7.800,00 1.800,00 400,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

23.2.3. Prodaja i razduženje robe u veleprodaji primjenom FIFO metode kad se roba vodi po prodajnoj cijeni Obračun zaliha po FIFO metodi znači da će zalihe veleprodaje biti razdužene prema fizičkom tijeku ulaza, tj. nabave zaliha, neovisno o visini cijena tih zaliha te neovisno o tome hoće li zalihe stvarno biti utrošene prema tom redoslijedu. Prema tome, po FIFO metodi, prve će biti razdužene one zalihe koje su prve i nabavljene. U okviru primjene FIFO metode uračunata marža sadržana u prodajnoj vrijednosti robe ne može se izračunati pomoću ukupnoga prosječnog postotka uračunate marže nego je treba posebno izračunati za svaku zalihu koja je prodana. Ukalkulirana marža u cijeni prodane robe može se izračunati na dva načina. Prvi je način da se pomnože prodane količine prema redoslijedu nabave s pripadajućom maržom koja je na njih zadužena. Drugi bi način bio krenuti od obračuna prodane robe po nabavnim cijenama da se dobije nabavna vrijednost prodane robe. Tada bi se odbitkom nabavne vrijednosti prodane robe (izračunane po FIFO metodi) od prodajne vrijednosti dobila svota pripadajuće marže koju treba razdužiti. Za obračun utroška zaliha veleprodaje po FIFO metodi koristit će se isti primjer kao i kod obračuna po metodi prosječnih ponderiranih cijena. Služeći se tim podatcima, radna tablica za obračun po FIFO metodi izgleda ovako: Opis

Količina (kom)

Nabavna Nabavna vrijednost Ulaz Izlaz Stanje cijena

Marža %

Zalihe na početku

10

10

1.000,00

10.000,00 50,00

Nabava I

8

18

1.100,00

8.800,00 36,36

Ukupno Prodaja I

Nabava II Ukupno

12

5.000,00 1.500,00

15.000,00

3.200,00 1.500,00 12.000,00

18.800,00

8.200,00

27.000,00

10

1.000,00

10.000,00

5.000,00 1.500,00

15.000,00

5

1.100,00

5.500,00

2.000,00 1.500,00

7.500,00

15 Stanje po redoslijedu i cijenama

Iznos

Prodajna Prodajna cijena vrijednost

3

(15.500,00)

3

1.100,00

15

1.200,00

3.300,00

(7.000,00) 1.500,00 (22.500,00) 1.200,00 1.500,00

4.500,00

14.400,00 25,00

3.600,00 1.500,00

18.000,00

17.700,00

4.800,00

22.500,00

315

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Opis

Prodaja II

Količina (kom)

Nabavna Nabavna vrijednost Ulaz Izlaz Stanje cijena

%

Iznos

Prodajna Prodajna cijena vrijednost

3

1.100,00

3.300,00

1.200,00 1.500,00

4.500,00

3

1.200,00

3.600,00

900,00 1.500,00

4.500,00

6 Zalihe na kraju

Marža

9 9

(6.900,00) 1.200,00

10.800,00

(2.100,00) 2.700,00 1.500,00

(9.000,00) 13.500,00

Nabavna vrijednost prodane robe obračunata po FIFO metodi je (15.500,00 + 6.900,00 = 22.400,00) 22.400,00 kn. Nabavna vrijednost prodane robe obračunata po metodi prosječnih ponderiranih cijena bila je (15.667,67 + 7.013,33 = 22.681,00) 22.681,00 kn. U slučaju porasta nabavnih cijena, dakle, obračun utroška zaliha po FIFO metodi daje niže troškove prodane robe od obračuna po metodi prosječnih ponderiranih cijena, ali samo pod pretpostavkom da se nabavne cijene povećavaju.

24. RAČUNOVODSTVO TRGOVINE NA MALO U trgovini na malo trgovac najčešće nabavlja robu od trgovaca na veliko ili od proizvođača i prodaje tu robu krajnjem kupcu. Iako razvoj računalne i druge tehnike u današnje vrijeme omogućava u trgovini na malo uporabu drugih metoda obračuna zaliha, još se uvijek prevladavajuće koristi metoda trgovine na malo (Retalil Inventory Method – RIM). Kao tehnika mjerenja zaliha, metoda trgovine na malo temelji se na prodajnoj cijeni robe, tj. na prodajnoj vrijednosti robe. Troškovi nabavne vrijednosti prodane robe ne prate se za svaki artikl posebno nego se izračunavaju kao dio od prodajne vrijednosti robe primjenom postotnih udjela. Primjena metode trgovine na malo dopuštena je MRS-om 2 (t. 21. i t. 22.) i HSFI-jem 10 (t. 10.28). MRS 2 – Zalihe (t. 22.) ovako opisuje primjenu metode trgovine na malo: „Metoda trgovine na malo često se koristi u trgovini na malo za mjerenje zaliha velikog broja artikala koji se brzo mijenjaju i koji imaju slične marže, zbog čega nije praktično koristiti druge metode utvrđivanja troška. Trošak ovih zaliha određuje se tako da se prodajna vrijednost zaliha umanji za odgovarajući postotak bruto marže. Postotak koji se koristi uzima u obzir zalihe čija cijena je snižena ispod njihove izvorne prodajne cijene. Često se koristi prosječan postotak za svaki odjel prodaje na malo.“ Prema tome, iako se temelji na procjeni nabavne vrijednosti prodane robe, ipak se metoda trgovine na malo priznaje u službenim financijskim izvještajima. 316

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Nabavna vrijednost robe u maloprodaji sastoji se od troškova kupnje i drugih troškova koji su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje. Ako se više vrsta roba nabavlja zajedno pa se pojavljuju zajednički zavisni troškovi nabave, oni se na pojedine vrste roba raspoređuju prema nekoj racionalnoj osnovi (najčešće prema kupovnoj vrijednosti robe od dobavljača). Kod primjene metode trgovine na malo, u maloprodaji se roba u prodavaonicu zadužuje po prodajnoj cijeni zajedno s PDV-om. Budući da se kod zaduženja prodavaonice pojavljuju robe koje mogu imati različite stope PDV-a, radi preciznosti obračuna treba ih voditi odvojeno. Ako se, primjerice, pretpostavi da je od jednog dobavljača nabavljeno više vrsta robe u vrijednosti 9.000,00 kn te da su zavisni troškovi 1.000,00 kn (račun dobavljača je 10.000,00 kn plus 2.500,00 kn PDV-a), a roba se u prodavaonicama zadužuje s 30% marže i 25% PDV-a, onda model kalkulacije i knjiženje zaduženja izgleda ovako: • Kalkulacija – prijamni list 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Nabavna vrijednost roba (bez PDV-a) Zavisni troškovi nabave Troškovi nabave ukupno (1+2) Marža (30%) Prodajna vrijednost bez PDV-a PDV 25% Prodajna vrijednost s PDV-om

9.000,00 1.000,00 10.000,00 3.000,00 13.000,00 3.250,00 16.250,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 6630 – Roba u prodavaonici s 25% PDV (1) 16.250,00

2200 – Dobavljači zaliha 12.500,00 (1)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (1) 2.500,00

664 – Uračunani PDV 3.250,00 (1)

6681 – Uračunana marža (za 25%) 3.000,00 (1)

Da je riječ o robi na koju se primjenjuje 0% PDV-a, kalkulacija i knjiženja bila bi ista, s tim da bi PDV bio izostavljen.

317

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Svaka se nova nabava robe knjiži na isti način. Prema tome, roba nabavljena tijekom razdoblja zadužuje se u prodavaonici po maloprodajnoj vrijednosti, a nabavna se vrijednost pojedinačnih roba gubi pa se naknadno mora izračunavati iz podataka o marži i PDV-u sadržanom u prodajnoj vrijednosti. Prodaja tijekom razdoblja evidentira se putem blagajne prodavaonice. Knjiženje prodaje robe u maloprodaji razlikuje se od knjiženja prodaje robe u veleprodaji. Naime, u prodavaonici se kupcima ne ispostavljaju fakture nego gotovinski računi koji se knjiže ovisno o vrsti naplate. Prodaja robe iz prodavaonice, u pravilu, naplaćuje se na sljedeća tri načina: a) u gotovu novcu b) u čekovima građana i c) putem kreditne kartice (VISA, AMERICAN, MASTER CARD itd.). Ako se prodana roba naplaćuje u gotovu novcu, naplata odnosno utržak, koji se popularno naziva „inkas“, knjiži se na konto blagajne prodavaonice (1022). Gotovinu naplaćenu na blagajni poduzeće polaže na žiro-račun (u pravilu istog ili najkasnije sljedećeg dana). Ako se prodana roba naplaćuje putem čekova građana, naplaćena svota knjiži se na konto 1140 – Čekovi građana koji se naknadno daju na naplatu kod poslovne banke, iako se čekovi građana u posljednje vrijeme rijetko pojavljuju. Ako se prodana roba naplaćuje putem kreditnih kartica, naplaćena se svota knjiži na kontu 1207 – Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica. Protustavka za naplaćenu prodanu robu u prodavaonici je prihod od prodaje robe na malo (konto 7603). Međutim, ako je riječ o robi u čiju je prodajnu vrijednost uračunat PDV, onda pripadajuću svotu PDV-a sadržanog u prodajnoj vrijednosti prodane robe treba stornirati s prihoda i prenijeti na obveze za PDV (konto 2400). Naime, PDV nije prihod poduzetnika nego prihod državnog proračuna koji, nakon odbitka pretporeza, poduzeće mora uplatiti na račun državnih prihoda. Udio PDV-a u prodajnoj vrijednosti prodane robe zadužene s 25% PDV-a izračunava se primjenom preračunate stope PDV-a: 25 x 100% = 20% 125

Kad je roba prodana iz prodavaonice, potrebno je razdužiti prodavaonicu za vrijednost prodane robe. Razduženje se knjiži na potražnoj strani konta 663 – Roba u prodavaonici, a protustavka je konto 710 – Nabavna vrijednost prodane robe. Međutim, nakon toga je potrebno razdužiti i uračunatu maržu u prodajnoj vrijednosti prodane robe na kontima 6681 i uračunat PDV u prodajnoj vrijednosti prodane robe na kontu 664 i te svote knjižiti na potražnu 318

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA stranu konta 710. Na taj se način na kontu 710 dobije nabavna vrijednost prodane robe kao razlika između dugovne i potražne strane tog konta. Svota marže za razduženje dobije se tako da se izračuna postotak marže uračunat u prodajnoj vrijednosti po kojoj je roba zadužena i tim se postotkom pomnoži prodajna vrijednost prodane robe. Postotak marže uračunat u prodajnoj vrijednosti robe u prodavaonici izračunava se primjenom sljedećeg obrasca: Saldo konta 668 % marže prodajnoj vrijednosti = x 100% robe u prodavaonici Saldo konta 663

Svota marže za razduženje izračunava se primjenom sljedećeg obrasca: % marže prodajnoj vrijednosti Prodajna vrijednost Svota marže x = robe u prodavaonici prodane robe za razduženje

Napomena: Ako se roba u prodavaonici razdužuje po kontinuiranoj metodi, tj. nakon svake proknjižene prodaje ili određenoga kraćeg razdoblja (npr. 7 dana, 15 dana, mjesec dana) a ne samo na kraju godine, onda se za razduženje marže ne može koristiti ukupni prosjek postotka marže sadržane u ukupnoj prodajnoj vrijednosti robe zaduživane tijekom cijelog razdoblja. Naime, tada se mora prilikom svakog razduženja izračunati saldo uračunate marže, tj. saldo konta 668 i saldo prodajne vrijednosti robe u prodavaonici. Stavljanjem u odnos salda 668 i salda 663 dobit će se postotak marže u prodajnoj vrijednosti robe u prodavaonici koji služi za izračun svote marže koju treba razdužiti. Razlog je tomu taj što se roba u prodavaonici u praksi najčešće zadužuje s različitim postocima marže pa se prosječni postotak marže uračunat u prodajnoj vrijednosti robe u prodavaonici stalno mijenja novim zaduženjima i razduženjima. • Primjer prodaje robe i razduženja prodavaonice S°) U prodavaonici je zadužena različita roba po prodajnoj vrijednosti s 25% PDV-a u svoti od 16.250,00 kn. Uračunata marža u prodajnoj vrijednosti je 3.000,00 kn, a uračunat PDV 3.250,00 kn. 1) Utržak prodavaonice je 5.000,00 kn, od čega je u gotovini naplaćeno 4.000,00 kn, a u čekovima građana 1.000,00 kn. 2) Storniran je PDV s prihoda i prenesen na obvezu za PDV u svoti od (5.000,00 x 20% = 1.000,00 kn) 1.000,00 kn. 3) Prodavaonica je razdužena za prodanu robu. Svota PDV-a za razduženje je (5.000,00 x 20% = 1.000,00 kn) 1.000,00 kn. Marža za razduženje je: 3.000,00 x 5.000,00 = 923,08 kn 16.250,00

319

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 4) Od jednog dobavljača nabavljeno je različitih vrsta robe i primljen je račun na svotu od 14.000,00 kn plus 3.500,00 kn PDV-a. Roba je po kalkulaciji zadužena u prodavaonicu s prosječno 15% marže i 25% PDV-a. Kalkulacija izgleda ovako: Fakturna vrijednost robe + Marža (15%) Prodajna vrijednost bez PDV + PDV (25%) Prodajna vrijednost s PDV-om

14.000,00 2.100,00 16.100,00 4.025,00 20.125,00

5) Od dobavljača je nabavljen kruh i mlijeko te je primljen račun na svotu od 5.000,00 kn (PDV je 0%). Roba je po kalkulaciji zadužena u prodavaonicu s 10% marže. Kalkulacija izgleda ovako: Fakturna vrijednost za kruh i mlijeko + Marža (10%) Prodajna vrijednost (0% PDV-a)

5.000,00 500,00 5.500,00

6) Utržak prodavaonice ja 9.425,00 kn u gotovini. Prema analitičkim evidencijama utvrđeno je da se 8.050,00 kn utrška odnosi na robu s 25% PDV-a, a 1.375,00 kn na robu s 0% PDV-a. 7) Storniran je PDV s prihoda i prenesen na obvezu za PDV u svoti od (8.050,00 x 20% = 1.610,00 kn) 1.610,00 kn. 8) Prodavaonica je razdužena za prodanu robu s 25% PDV-a. Razduženje PDV-a iznosi 1.610,00 kn. Razduženje marže je: 5.100,00 – 923,08 x 8.050,00 = 1.071,68 kn 36.375,00 – 5.000,00

9) Prodavaonica je razdužena za prodanu robu s 0% PDV-a. Svota marže za razduženje je: 500,00 x 1.375,00 = 125,00 kn 5.500,00

320

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Blagajna prodavaonice Čekovi građana Prihodi od prodaje robe na malo Za utržak prodavaonice 2. Obveza za PDV Prihodi od prodaje robe na malo Za obvezu PDV za prodaju u gotovini 3. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u prodavaonici po 25% PDV Uračunat PDV Nabavna vrijednost prodane robe Uračunata marža (za robu po 25% PDV) Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje robe po 25% 4. Roba u prodavaonici po 25% PDV Pretporez po ulaznim računima Uračunata marža (za robu po 25% PDV) Uračunat PDV Dobavljači zaliha Za zaduženje robe u prodavaonicu (25% PDV) 5. Roba u prodavaonici po 0% PDV Uračunata marža (za robu s 0% PDV) Dobavljači zaliha Za zaduženje robe u prodavaonicu (0% PDV) 6. Blagajna prodavaonice Prihodi od prodaje robe na malo Za utržak prodavaonice 7. Obveza za PDV Prihodi od prodaje robe na malo Za obvezu PDV za prodaju u gotovini 8. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u prodavaonici po 25% PDV Uračunat PDV Nabavna vrijednost prodane robe Uračunata marža (za robu po 25% PDV) Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje robe po 25% PDV 9. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u prodavaonici po 0% PDV Uračunata marža (za robu s 0% PDV) Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje robe s 0% PDV

Konto 1022 1140 7603

Svota Duguje 4.000,00 1.000,00

2400 7603

Potražuje

5.000,00 1.000,00 1.000,00

710 6630 664 710 6681 710

5.000,00

6630 1400 6681 664 2200

20.125,00 3.500,00

6631 6682 2200

5.500,00

1022 7603

9.425,00

1.000,00 923,08

2400 7603

5.000,00 1.000,00 923,08

2.100,00 4.025,00 17.500,00 500,00 5.000,00 9.425,00 1.610,00 1.610,00

710 6630 664 710 6681 710

8.050,00

710 6631 6682 710

1.375,00

1.610,00 1.071,68

125,00

8.050,00 1.610,00 1.071,68 1.375,00 125,00

321

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 1022 – Blagajna prodavaonice (1) 4.000,00 (6) 9.425,00

7603 – Prihodi od prodaje robe na malo 5.000,00 (1) 1.000,00 (2) 9.425,00 (6) 1.610,00 (7)

1140 – Čekovi građana (1) 1.000,00

2400 – Obveze za PDV 1.000,00 (2) 1.610,00 (7)

6630 – Roba u prodavaonici po 25% PDV S° 16.250,00 5.000,00 (3a) (4) 20.125,00 8.050,00 (8a)

6681 – Uračunana marža za robu po 25% PDV (3c) 923,08 3.000,00 S° (8c) 1.071,68 2.100,00 (4)

710 – Nabavna vrijednost prodane robe (3a) 5.000,00 1.000,00 (3b) (8a) 8.050,00 923,08 (3c) (9a) 1.375,00 1.610,00 (8b) 1.071,68 (8c) 125,00 (9b)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (4) 3.500,00

6631 – Roba u prodavaonici s 0% PDV (5) 5.500,00 1.375,00 (9a)

664 – Uračunani PDV (3b) 1.000,00 3.250,00 S° (8b) 1.610,00 4.025,00 (4)

2200 – Dobavljači zaliha 17.500,00 (4) 5.000,00 (5)

6682 – Uračunana marža za robu s 0% PDV (9b) 125,00 500,00 (5)

Kad kupac plaća kupljenu robu u prodavaonici kreditnom karticom, onda se naplaćena svota knjiži kao potraživanje od izdavatelja kreditne kartice (emitenta) čijom je karticom kupac platio račun. Prodavatelj kupcu izdaje po-

322

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA tvrdu (slip) da je određenu svotu platio karticom koju kupac potpisuje. Međutim, ta potvrda nije račun pa je prodavatelj obvezan ispostaviti i račun za kupljenu robu. Potraživanje od izdavatelja kreditne kartice knjiži se na kontu 1207 – Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica. Izdavatelj kreditne kartice za svoju uslugu naplaćuje proviziju. Račun za proviziju prodavatelj knjiži na troškove, i to na konto 4653 – Provizija izdavatelja kreditnih kartica. Protustavka ukupnoj svoti računa za proviziju u ovom slučaju nije konto 2201 – Dobavljači usluga nego se za svotu ulaznog računa za proviziju izravno smanjuje potraživanje od izdavatelja kreditne kartice (emitenta). Prema tome, svota ulaznog računa za proviziju knjiži se potražno na kontu 1207 – Potraživanje za prodaju putem kreditnih kartica. Ostatak potraživanja emitent treba doznačiti na žiro-račun prodavatelja. •

Primjer prodaje u trgovini na malo kad kupac plaća putem kreditne kartice 1) Dnevni utržak prodavaonice je 12.500,00 kn. Svi računi naplaćeni su kreditnim karticama Diners Club (DC). Prodavatelj je izdao emitentu (DC) obrazac zbroja utroška na svotu od 12.500,00 kn. 2) Storniran je prihod za uračunat PDV u prodajnoj cijeni te je prenesen na obvezu za PDV. Sva je prodana roba u prodajnoj cijeni imala uračunato 25% PDV-a. Obveza za PDV je (12.500,00 x 20% = 2.500,00) 2.500,00 kn. 3) Od emitenta kartice (DC) primljen je račun R-1 na ugovorenu proviziju od 450,00 kn. 4) Po isteku roka dospijeća Diners Club je na žiro-račun prodavatelja doznačio svotu utroška umanjenu za proviziju, tj. svotu od (12.500,00 – 450,00 = 12.050,00) 12.050,00 kn. 5) Dnevni utržak prodavaonice je 18.750,00 kn. Svi računi naplaćeni su kreditnim karticama VISA (Splitska banka). 6) Storniran je prihod za uračunat PDV u prodajnoj cijeni i prenesen na obveze za PDV. Sva prodana roba imala je u prodajnoj cijeni uračunato 25% PDV-a. Obveze za PDV su (18.750,00 x 20% = 3.750,00) 3.750,00 kn. 7) Od emitenta kartice VISA (Splitska banka) primljen je obračun ugovorene provizije na svotu od 550,00 kn. 8) Po isteku roka dospijeća Splitska banka je na žiro-račun prodavatelja doznačila svotu utroška umanjenu za proviziju, tj. svotu od (18.750,00 – 550,00 = 18.200,00) 18.200,00 kn.

323

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica (DC) Prihodi od prodaje robe na malo Za utržak prodavaonice putem kreditnih kartica 2. Obveza za PDV Prihodi od prodaje robe na malo Za obvezu PDV u maloprodaji 3. Provizija izdavatelja kreditnih kartica Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica (DC) Za obračun ugovorene provizije (DC) po računu R-1 4. Žiro-račun Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica (DC) Za doznaku izdavatelja kreditne kartice (DC) po izvatku žiro-računa 5. Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica (VISA) Prihod od prodaje na malo Za utržak prodavaonice putem kreditnih kartica 6. Obveza za PDV Prihodi od prodaje robe na malo Za obvezu PDV u maloprodaji 7. Provizija izdavatelja kreditnih kartica Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica (VISA) Po obračunu ugovorene provizije sa Splitskom bankom 8. Žiro-račun Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica (VISA) Za doznaku izdavatelja kreditne kartice (VISA) po izvatku sa žiro-računa

324

Konto 12070 7603

Svota Duguje 12.500,00

2400 7603 4653

450,00 450,00 12.050,00

12070 12071 7603

12.050,00 18.750,00

2400 7603 4653

12071

18.750,00 3.750,00 3.750,00

550,00

12071 1000

12.500,00 2.500,00 2.500,00

12070 1000

Potražuje

550,00 18.200,00 18.200,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi: 12070 – Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica (DC) (1) 12.500,00 450,00 (3) 12.050,00 (4)

4653 – Provizija izdavatelja kreditnih kartica (3) 450,00 (7) 550,00

1000 – Žiro-račun (4) 12.050,00 (8) 18.200,00

7603 – P  rihodi od prodaje robe na malo 12.500,00 (1) 2.500,00 (2) 18.750,00 (5) 3.750,00 (6)

2400 – Obveze za PDV 2.500,00 (2) 3.750,00 (6)

12071 – Potraživanja za prodaju putem kreditnih kartica (VISA) (5) 18.750,00 550,00 (7) 18.200,00 (8)

25. P  RIJENOS ROBE SA SKLADIŠTA U PRODAVAONICU I OBRATNO Česta je pojava u maloprodaji da se roba najprije zadužuje na skladištu, a tek naknadno prenosi u prodavaonicu. Naime, velika poduzeća koja se bave maloprodajom, u pravilu, robu najprije zaprimaju i zadužuju u skladište po trošku nabave, a tek naknadno je dostavljaju prodavaonicama. U tom se slučaju za zaduženje prodavaonice izrađuje maloprodajna kalkulacija u kojoj se trošku nabave robe dodaje maloprodajna marža i PDV. Ako se trgovačko poduzeće bavi istodobno veleprodajom i maloprodajom, može se dogoditi da je roba na veleprodajnom skladištu zadužena po prodajnoj cijeni, tj. zajedno s veleprodajnom maržom odnosno razlikom u cijeni (RUC). Ako se roba zadužena u veleprodajnom skladištu po prodajnoj cijeni prenosi u prodavaonicu, najbolje je prvo stornirati maržu uračunatu u cijeni robe koja se prenosi, a nakon toga, po maloprodajnoj kalkulaciji – prijamnom listu zadužiti prodavaonicu i po izdatnici razdužiti skladište veleprodaje, odnosno stornirati skladište za nabavnu vrijednost robe da bi se uočila razlika između prodane robe u veleprodaji i prijenosa robe u prodavaonicu.

325

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer prijenosa roba sa skladišta veleprodaje i njezinog zaduženja u prodavaonicu primjenom storna zaliha veleprodaje 1) Na skladištu veleprodaje zaduženo je 600.000,00 kn vrijednosti robe po prodajnoj cijeni od čega se 100.000,00 kn odnosi na maržu, tj. uračunatu razliku u cijeni. a) Poduzeće prenosi u prodavaonicu 40% prodajne vrijednosti robe pa stornira pripadajuću uračunatu razliku u cijeni. Prodajna vrijednost robe koja se prenosi je (600.000,00 x 40% = 240.000,00) 240.000,00 kn, a uračunata razlika u cijeni je (100.000,00 x 40% = 40.000,00) 40.000,00 kn. Prema tome, nabavna vrijednost robe koja se prenosi je 200.000,00 kn. b) Roba je u prodavaonicu zadužena po maloprodajnoj kalkulaciji s 30% marže i 25% PDV-a. Maloprodajna kalkulacija u pojednostavljenom obliku izgleda ovako: Nabavna vrijednost robe + Uračunana marža u prodavaonici (30%) Prodajna vrijednost bez PDV-a + PDV (25%) Prodajna vrijednost s PDV-om

200.000,00 60.000,00 260.000,00 65.000,00 325.000,00

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Roba u veleprodajnom skladištu Razlika u cijeni robe na skladištu Roba u prodavaonici Uračunana marža robe u prodavaonici Uračunani PDV u prodajnoj cijeni Za zaduženje prodavaonice i razduženje veleprodajnog skladišta

326

Konto 6600 6680 6630 6681 664

Svota Duguje 240.000,00 325.000,00

Potražuje 40.000,00 60.000,00 65.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi: 6600 – Roba u veleprodajnom skladištu S° 600.000,00 (1) 240.000,00

6680 – R  azlika u cijeni robe na skladištu 100.000,00 S° 40.000,00 (1)

6630 – Roba u prodavaonici (1) 325.000,00

6681 – Uračunana marža robe u prodavaonici 60.000,00 (1)

664 – Uračunani PDV u prodajnoj cijeni 65.000,00 (1)

Ako slučajno nastane potreba da se roba iz prodavaonice prenese u veleprodajno skladište ili čak na skladište sirovina i materijala, onda prvo treba stornirati uračunatu maržu i PDV u prodajnu cijenu robe u prodavaonici. Nakon toga treba razdužiti robu iz prodavaonice, odnosno stornirati te zadužiti veleprodajno skladište. Ako se roba na veleprodajno skladište zadužuje po prodajnoj cijeni, onda na nabavnu cijenu treba dodati veleprodajnu maržu. Ako se vode posebne analitičke evidencije u maloprodaji, onda nabavnu vrijednost robe koja se iz prodavaonice prenosi u skladište, odnosno uračunatu maržu i PDV, u prodajnoj cijeni treba utvrditi izravno. Ako to nije moguće, onda se nabavna vrijednost robe koja se prenosi može utvrditi neizravno, tj. odbitkom uračunatog PDV-a i uračunate prosječne marže u prodajnoj vrijednosti robe u prodavaonici. •

Primjer prijenosa robe iz prodavaonice u veleprodajno skladište 1) U prodavaonici elektroničke opreme zaduženo je 625.000,00 kn robe po prodajnoj cijeni. Uračunata marža je 100.000,00 kn, a uračunat PDV iznosi 125.000,00 kn. Za kompletiranje veće narudžbe u veleprodaji, iz prodavaonice se prenose televizori u boji kojima je pojedinačna prodajna cijena s PDV-om 2.500,00 kn. a) Storniran je PDV uračunat u cijenu 3 televizora u prodavaonici i to u svoti od (2.500,00 x 3 x 0,2= 1.500,00) 1.500,00 kn. Stornirana je marža uračunata u cijenu videorekordera. Prosječna marža u prodajnoj cijeni s PDV-om je: 100.000,00 x 100% = 16,00% 625.000,00

327

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Marža za razduženje je: 2.500,00 x 3 x 0,16 = 1.200,00 kn

b) Roba je u veleprodajno skladište zadužena s 20% marže. Kalkulacija u pojednostavljenom obliku izgleda ovako: Nabavna vrijednost videorekordera (7.500,00 – 1.500,00 – 1.200,00 = 4.800,00) + Razlika u cijeni (20%) Prodajna vrijednost bez PDV-a

4.800,00 960,00 5.760,00

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1a. Roba u prodavaonici Razlika u cijeni robe na skladištu Uračunani PDV u prodajnoj cijeni Roba u veleprodajnom skladištu Uračunata razlika u cijeni Za zaduženje robe u veleprodajno skladište i razduženje prodavaonice

Konto 6630 6680 664 6600 6680

Svota Duguje

Potražuje

7.500,00 5.760,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 6630 – Roba u prodavaonici S° 625.000,00 (1) 7.500,00

664 – Uračunani PDV u prodajnoj cijeni 125.000,00 S° 1.500,00 (1)

6600 – Roba u veleprodajnom skladištu S° xxxxxx (1) 5.760,00

6681 – Uračunana marža robe u prodavaonici 100.000,00 S° 1.200,00 (1)

6680 – Uračunana razlika u cijeni robe na skladištu xxxxxx S° 960,00 (1)

328

1.200,00 1.500,00 960,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

26. RASHODI I KRITERIJI ZA NJIHOVO PRIZNAVANJE Rashodi su stavka računa dobiti i gubitka koja se odbija od prihoda prigodom izračunavanja financijskog rezultata obračunskog razdoblja. Definicija rashoda i pojedinačne kategorije rashoda dane su u HSFI 16 u t. 16.11 − 16.14. kako slijedi: 16.11. „Rashodi se priznaju u računu dobiti i gubitka kada smanjenje budućih ekonomskih koristi proizlazi iz smanjenja imovine ili povećanja obveza i koje se može pouzdano izmjeriti. To znači da se priznavanje rashoda pojavljuje istodobno s priznavanjem povećanja obveza ili smanjenja imovine.“ 16.12. „Rashodi se priznaju u računu dobiti i gubitka na temelju izravne povezanosti između nastalih troškova i određene stavke prihoda. Ovaj proces se obično naziva sučeljavanje rashoda s prihodima, uključuje istodobno ili kombinirano priznavanje prihoda i rashoda koji proizlazi izravno ili zajednički iz istih transakcija ili drugih događaja; primjerice, razni elementi rashoda koji čine trošak prodanih proizvoda priznaju se istodobno kad i prihod od prodaje proizvoda.“ 16.13. „Rashod se odmah priznaje u računu dobiti i gubitka kada neki izdatak ne stvara buduće ekonomske koristi, ili u razmjeru u kojem buduće ekonomske koristi nisu takve, ili su prestale biti takve, da se kvalificiraju za priznavanje u bilanci kao imovina.“ 16.14. „Rashod se također priznaje u računu dobiti i gubitka u onim slučajevima kada je obveza nastala bez priznavanja imovine, primjerice kada se pojavi obveza po garanciji za proizvod.“ Mjerenje rashoda objašnjeno je u HSFI 16 (t. 16.15.) ovako: „Poduzetnik će u Računu dobiti i gubitka u okviru poslovnih rashoda iskazati najmanje sljedeće pozicije: a. materijalni troškovi: i. troškovi sirovina i materijala ii. troškovi prodane robe iii. ostali vanjski troškovi (troškovi usluga), b. troškovi osoblja: i. nadnice i plaće ii. troškovi poreza, socijalnog i mirovinskog osiguranja i drugo, c. amortizacija, d. vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovine, e. vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovine, f. rezerviranja troškova i rizika, g. ostali troškovi poslovanja.“

329

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Koji rashodi, u kojoj mjeri i kada će biti porezno priznati ili porezno nepriznati definirano je Zakonom i Pravilnikom o porezu na dobit. Prema tome, postoje različite kategorije rashoda koje je potrebno pobliže objasniti.

26.1. RASHODI KOJI SE ODNOSE NA PRIZNAVANJE PRIHODA 26.1.1. Troškovi prodanih proizvoda kao rashodi u računu dobiti i gubitka Troškovi prodanih proizvoda kao rashodi knjiže se na kontu 700. Vrijednost zaliha gotovih proizvoda prenosi se na rashode u trenutku kad se gotovi proizvodi prodaju, odnosno kad su stečeni uvjeti za priznavanje prihoda na osnovi prodaje gotovih proizvoda. Iako se najčešće vrijednost prodanih gotovih proizvoda prenosi na rashode u trenutku razduženja skladišta za prodane i isporučene proizvode, bitan uvjet za priznavanje rashoda je (između ostalog) da je primatelju omogućeno gospodarstveno raspolaganje dobrima, odnosno bitan je prelazak značajnog dijela rizika i koristi od vlasništva nad proizvodima na kupca. Prema tome, može se dogoditi da i za prodane a neisporučene proizvode treba priznavati rashod i prihod. U takvim slučajevima skladište gotovih proizvoda treba razdužiti, a gotove proizvode koji su postali tuđa imovina treba voditi u izvanbilančnoj evidenciji sve do fizičkog preuzimanja dobra. Na sličan se način postupa i s gotovim proizvodima koji su na putu prema kupcu, ali značajan dio rizika i koristi od vlasništva nad proizvodima još nisu prešli na kupca. Tada se razdužuje skladište gotovih proizvoda za izdane proizvode, a zadužuje konto 634 – Gotovi proizvodi u manipulaciji. Rashod se priznaje u trenutku kad se steknu uvjeti za priznavanje prihoda na osnovi prodaje tih dobara. Prema tome, za priznavanje rashoda na osnovi troška prodanih proizvoda vrijedi sljedeća shema: 63 – Zalihe gotovih proizvoda S° 700.000,00 300.000,00 (1) 400.000,00 (2)

64 – Gotovi proizvodi u vlastitim prodavaonicama (2) 400.000,00 150.000,00 (3)

330

Stečeni su uvjeti za priznavanje prihoda od prodaje proizvoda

700 – Trošak prodanih proizvoda (1) 300.000,00 (3) 150.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

26.1.2. Troškovi realiziranih usluga kao rashodi u računu dobiti i gubitka Troškovi realiziranih usluga kao rashodi knjiže se na kontu 701. Oni se na konto 701 donose s konta 601 na koji su ranije preneseni s konta 490 – Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga. Troškovi realiziranih usluga priznaju se u rashode kad su stečeni uvjeti za priznavanje prihoda od realiziranih usluga. U pravilu, troškovi realiziranih usluga priznat će se kad je usluga dovršena ili kad je moguće izmjeriti stupanj dovršenosti usluge na dan bilanciranja. Kod djelomično dovršenih usluga troškovi realiziranih usluga priznat će se razmjerno postotku priznatog prihoda. Stoga, za priznavanje rashoda na osnovi troška realiziranih usluga vrijedi sljedeća shema:

601 – Vrijednost usluga u tijeku S° 900.000,00 750.000,00 (1)

Stečeni su uvjeti za priznavanje prihoda od prodaje usluga

701 – Troškovi realiziranih usluga (1) 750.000,00

26.1.3. Troškovi nabavne vrijednosti prodane robe kao rashodi u računu dobiti i gubitka Troškovi nabavne vrijednosti prodane robe kao rashodi knjiže se na kontu 710. Nekretnine i umjetnine koje se drže za daljnju prodaju knjiže se jednako kao i trgovačka roba. Troškovi nabavne vrijednosti prodanih nekretnina i umjetnina knjiže se na kontu 711. Ako na kontima 710 i 711 ima dugovnih i potražnih knjiženja, onda salda tih konta predstavljaju nabavnu vrijednost prodane robe. Troškovi nabavne vrijednosti prodane robe priznaju se u rashode kad se roba proda odnosno kad su stečeni uvjeti za priznavanje prihoda na osnovi prodaje robe. Iako se najčešće nabavna vrijednost prodane robe prenosi na rashode u trenutku razduženja skladišta, ovdje treba istaknuti da je bitan uvjet za priznavanje rashoda (između ostalog) prelazak značajnog dijela rizika i koristi od vlasništva nad robom kupca. Prema tome, može se dogoditi da i za prodanu a neisporučenu robu treba priznati rashod i prihod. U takvim slučajevima treba razdužiti zalihe robe, a robu koja je postala tuđom imovinom treba voditi u izvanbilančnoj evidenciji.

331

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Na sličan se način postupa i s robom koja je na putu prema kupcu, ali značajan dio rizika i koristi od vlasništva nad robom još nisu prešli na kupca. U tom se slučaju razdužuje skladište robe za izdanu robu, a zadužuje se konto 667 – Roba na putu. Rashod se priznaje u trenutku kad se steknu uvjeti za priznavanje prihoda na osnovi prodaje robe.

26.2. RASHODI NEOVISNI O PRIZNAVANJU PRIHODA Rashodi neovisni o priznavanju prihoda su svi ostali rashodi osim troškova prodanih proizvoda i zaliha materijala i otpadaka, troškova realiziranih usluga i nabavne vrijednosti prodane robe. Rashodi neovisni o priznavanju prihoda terete račun dobiti i gubitka, odnosno ostvareni prihod u razdoblju u kojem su nastali, pa se stoga zovu i vremenski rashodi ili rashodi razdoblja. Rashodi razdoblja će se pojaviti čak i onda kad je prihod tog razdoblja nula. U HSFI-u 16 pojavljuje se i kategorija izvanrednih – ostalih rashoda, dok je novi MRS 1 zabranio prikazivanje bilo koje stavke kao izvanredne stavke. Izvanredni rashodi mogu biti povezani s izvanrednim prihodima (kad je u pitanju priznavanje i nadoknađivanje štete), ali, u načelu, ne ovise o prihodima. Izvanredni ostali rashodi nastaju kao posljedica događaja koji se jasno razlikuju od redovitih aktivnosti poduzeća kao što su izvlaštenje imovine ili potres ili druge prirodne katastrofe, primjerice poplava, požar i slično. Izvanredni rashodi se, u pravilu, ne knjiže na razredu 4 nego izravno na razredu 7, i to na skupini konta 73 – Izvanredni − ostali rashodi.

27. PRIHODI I KRITERIJI ZA NJIHOVO PRIZNAVANJE U većini slučajeva prihod je svota novca i novčanih ekvivalenata koji se potražuje ili koji je primljen za vrijednost isporučenih dobara i usluga. Za priznavanje prihoda, dakle, nije uvjet da je novac u tom trenutku primljen. Dovoljno je da se razumno očekuje da će biti primljen. Zbog toga se u većini slučajeva prihod knjiži nakon ispostavljenog računa kupcu jer postoji razumno očekivanje da će račun biti naplaćen. Međutim, prihodi mogu nastati i od otpisa obveza, viškova na imovini, na osnovi uporabe vlastitih proizvoda, robe i usluga i slično pa ne moraju biti izravno povezani s primitkom novca i novčanih ekvivalenata. Kriteriji za priznavanje prihoda mogu se razvrstati ovisno o vrsti prihoda. Definicije i mjerenje prihoda dane su u HSFI-u 15 – Prihodi. Te definicije slijede u nastavku.

332

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA „Prihod je povećanje ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku priljeva ili povećanja imovine ili smanjenja obveza, kada ti priljevi imaju za posljedicu povećanje kapitala, osim povećanja kapitala koje se odnosi na unose od strane sudionika u kapitalu“ (HSFI 15. t. 15.3). „Prihodi proistječu iz redovne aktivnosti poduzetnika kao što su prihodi od prodaje proizvoda i robe, pružanja usluga, kamate, tantijema i dividende“ (HSFI 15. t. 15.4.). Ta se definicija odnosi na poslovne prihode koji su jednako definirani i u MRS-u 18 – Prihodi. HSFI 15 definira priznavanje poslovnih prihoda u t. 15.24 − 15.32. kako slijedi. „Prihod o prodaje proizvoda priznaje se kada su ispunjeni svi sljedeći uvjeti: -

poduzetnik je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima uključivo i robu, - poduzetnik ne zadržava stalno sudjelovanje u upravljanju, do stupnja koji se obično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima i robom, - iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti, - vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom u svezi prodaje proizvoda pritjecati kod poduzetnika, i - troškovi, koji su nastali ili će nastati transakcijom u svezi prodaje proizvoda mogu se pouzdano izmjeriti.“ U slučaju da je prihod priznat, a nastane nesigurnost naplate, poduzetnik će nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala vjerojatnost naplate, priznati kao rashod. Kod formiranja prihoda s naslova pružanja usluga, u slučaju da se transakcija i poslovni događaji mogu pouzdano procijeniti poduzetnik prihod priznaje prema stupanju dovršenosti transakcije i događaja do datuma bilance. Ishod transakcije i događaja može se pouzdano procijeniti u slučaju kada su ispunjeni svi sljedeći uvjeti: - - - -

iznos prihoda, može se pouzdano izmjeriti, vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ovom transakcijom i poslovnim događajem pritjecati kod poduzetnika, stupanj dovršenosti transakcija može se pouzdano izmjeriti i nastali troškovi ove transakcije i poslovnih događaja kao i troškovi dovršavanja događaja i transakcije mogu se pouzdano izmjeriti.

Kad se za priznavanje prihoda od pružanja usluga koristi metoda stupanja dovršenosti, prihod se priznaje u obračunskom razdoblju u kojem je usluga pružana.

333

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Kada se ishod transakcije i poslovnog događaja koji se odnosi na pružanje usluga ne može pouzdano procijeniti, prihod se priznaje samo u visini priznatih rashoda koji su nadoknadivi. Kada se proizvodi, uključivo i robu, ili usluge zamjenjuju ili razmjenjuju za proizvode ili usluge slične prirode i vrijednosti, prihod se ne priznaje. Kada se proizvodi prodaju ili usluge pružaju u zamjeni za neslične proizvode ili usluge, ta se zamjena odnosno transakcija priznaje kao prihod. Taj se prihod mjeri po fer vrijednosti primljenih roba ili usluga usklađenoj za svotu transferiranog novca ili novčanih ekvivalenata. Kada je ishod ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, prihodi i rashodi priznaju se prema stupnju dovršenosti u obračunskom razdoblju u kojem su radovi nastali. Kada ishod ugovora o izgradnji nije moguće pouzdano procijeniti: - -

prihod treba priznati do visine troškova, troškovi iz ugovora priznaju se kao rashod i razdoblja u kojem su nastali.

Prihodi obuhvaćaju i druge stavke koje udovoljavaju definiciji prihoda (HSFI 15. t. 15.5.). Te se vrste prihoda odnose na različite vrste dobitaka koji imaju karakter prihoda. One su u MSFI-u definirane kroz više standarda, ovisno o vrsti dobiti. U prihode ulazi i nerealizirana dobit (prihod) (HSFI 15. t. 15.6.). Primjerice, „ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine, osim goodwilla priznaje se kao prihod u računu dobiti i gubitka, osim ako je imovina mjerena po revaloriziranim iznosima“ (HSFI 15. t.15.49.). Priznavanje financijskih prihoda riješeno je u HSFI-u 15 u t. 15.43. - 15.48., kako slijedi. 15.43. „Prihode od kamata, tantijema i dividendi priznaju se ako: - -

je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s transakcijom i poslovnim događajem pritjecati kod poduzetnika i iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti.

15.44. Prihod iz točke 15.43. ovog Standarda temelji se na sljedećim kriterijima: - kamata se priznaje primjenom efektivne kamatne stope, - tantijeme će se priznati na računovodstvenoj osnovi nastanka događaja, - dividenda će se priznati kada je ustanovljeno dioničarevo pravo na isplatu dividendi. 15.45. Ako postoji promjena tečaja monetarnih stavki u svezi transakcije u stranoj valuti, između datuma transakcije i datuma namire nastale tečajne

334

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA razlike priznaju se u račune dobiti i gubitka kao prihod odnosno rashod, osim tečajnih razlika proizašlih iz monetarnih stavki koji čine neto ulaganje u inozemno poslovanje i priznaju se u kapital u skladu s HSFI 12 – Kapital. 15.46. Ako je dobit ili gubitak od nemonetarnih stanki priznat u račune dobiti i gubitka svaku promjenu stranih valuta treba priznati u računu dobiti i gubitka. 15.47. Tečajne razlike proizašle iz monetarnih stavki koje čine dio neto ulaganja izvještajnog društva u inozemno poslovanje priznaje se u računu dobiti i gubitka u odvojenim ili posebnim financijskim izvještajima inozemnog poduzetnika. 15.48. Kod prodaje inozemnog poslovanja, tečajne razlike koje su bile priznate u kapitalu i koje se odnose na to inozemno poslovanje, priznaju se u računu dobiti i gubitka u razdoblju kada je izvršena prodaja.“ Priznavanje ostalih – izvanrednih prihoda posebno je riješeno u HSFI-u 15 u t. 15.58 − 15.66., kako slijedi. 15.58. „Prihod ili rashod od prestanka priznavanja dugotrajne materijalne imovine putem otuđenja ili kada se ne očekuju buduće ekonomske koristi treba priznati u račun dobiti i gubitka. 15.59. Prihod iz t. 15.58. ne klasificira se kao prihod u smislu prihoda od prodaje proizvoda, robe i pružanja usluga, nego kao ostali – izvanredni prihodi na neto osnovi. 15.60. Prihod ili rashod od prestanka priznavanja pojedine dugotrajne materijalne imovine utvrđuje se tako da se od neto zaračunatog iznosa (ili fer vrijednosti u slučaju zamjene) oduzme knjigovodstvena vrijednost ove imovine. Ovaj prihod ili rashod klasificira se kao ostali prihodi i ostali rashodi i priznaje se na neto osnovi. 15.61. Prihod ili rashod koji proizlaze iz povlačenje ili otuđenja nematerijalne imovine utvrđuje se tako da se od neto zaračunatog iznosa (ili fer vrijednosti u slučaju zamjene) oduzme knjigovodstvena vrijednost ove imovine. Ovaj prihod ili rashod klasificira se kao ostali prihodi i ostali rashodi i priznaje se na neto osnovi. 15.62. Prihod ili rashod od povlačenja ili otuđenja ulaganja u nekretnine utvrđuje se tako da se od neto zaračunatog iznosa (ili fer vrijednosti u slučaju zamjene) oduzme knjigovodstvena vrijednost ove imovine. Ovaj prihod ili rashod klasificira se kao ostali prihodi i ostali rashodi i priznaje se na neto osnovi. 15.63. Prestankom priznavanja financijske imovine razlika između knjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade priznaje se u račune dobiti i gubitka. 15.64. Prihod ili rashod koji nije prethodno priznat do datuma prodaje dugotrajne imovine namijenjen za prodaju ili grupe za otuđenje, priznaje se u trenutku otuđenja i klasificira se kao ostali prihod ili ostali rashod na neto osnovi.

335

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 15.65. Promjena knjigovodstvene vrijednosti dugotrajne imovine koja prestaje biti klasificirana kao namijenjena za prodaju priznaje se u računu dobiti ili gubitka. 15.66. Poduzetnik će u računu dobiti ili gubitka priznati prihode ili rashode od prestanka poslovanja.“

28. R  AZLIKA PRIHODA I RASHODA FINANCIJSKE GODINE (790) – BRUTO FINANCIJSKI REZULTAT Bruto financijski rezultat (dobit ili gubitak prije oporezivanja) kao razlika između prihoda i rashoda utvrđuje se na kontu 790 – Razlika prihoda i rashoda iz cjelokupnih aktivnosti. Na kraju obračunskog razdoblja sve svote rashoda knjižene na razredu 7 prenose se na dugovnu stranu konta 790. Sve svote prihoda knjiženih na razredu 7 prenose se na potražnu stranu konta 790. Ako je potražna strana konta 790 veća od dugovne, saldo je potražni i ostvarena je DOBIT prije oporezivanja jer to znači da su prihodi veći od rashoda. Dobit s konta 790 prenosi se na razred 8 na konto 800 – Dobitak prije oporezivanja. •

Primjer utvrđivanja bruto financijskog rezultat kad je ostvarena dobit 1) Salda prikazana na kontima rashoda prenesi na konto 790. 2) Salda prikazana na kontima prihoda prenesi na konto 790. 3) Utvrdi financijski rezultat i prenesi ga na razred 8.

336

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 700 – Troškovi prodanih proizvoda S° 1.200.000,00 1.200.000,00 (1)

750 – Prihodi od prodaje proizvoda (2) 2.280.000,00 2.280.000,00 S°

720 – Troškovi uprave i prodaje S° 480.000,00 480.000,00 (1)

760 – Prihodi od prodaje robe (2) 520.000,00 520.000,00 S°

710 – Nabavna vrijednost prodane robe S° 520.000,00 120.000,00 S° 400.000,00 (1)

781 – Prihodi od prodaje dugotrajne imovine (2) 100.000,00 100.000,00 S°

721 – Ostali poslovni rashodi S° 108.000,00 108.000,00 (1)

770 – Prihodi od financijskih dobitaka (2) 35.000,00 35.000,00 S°

790 – Razlika prihoda i rashoda (1) 2.188.000,00 2.935.000,00 (2) (3) 747.000,00

800 – Dobitak prije oporezivanja 747.000,00 (3)

•

Primjer utvrđivanja bruto financijskog rezultata kad je ostvaren gubitak 1) Salda prikazana na kontima rashoda prenesi na konto 790. 2) Salda prikazana na kontima prihoda prenesi na konto 790. 3) Utvrdi financijski rezultat i prenesi ga na razred 8.

337

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 710 – Nabavna vrijednost prodane robe S° 600.000,00 100.000,00 S° 500.000,00 (1)

720 – Troškovi uprave i prodaje S° 190.000,00 190.000,00 (1)

760 – Prihodi od prodaje robe (2) 600.000,00 600.000,00 S°

770 – Prihodi od financijskih dobitaka (2) 16.000,00 16.000,00 S°

790 – Razlika prihoda i rashoda (1) 690.000,00 616.000,00 (2) 74.000,00 (3)

801 – Gubitak prije oporezivanja (3) 74.000,00

Nakon prijenosa dobiti ili gubitka na razred 8, razred 7 više ne smije imati salda ni na jednom kontu.

29. FINANCIJSKI REZULTAT POSLOVANJA, OBRAČUN POREZA NA DOBIT I UTVRĐIVANJE NETO-DOBITI ILI GUBITKA Budući da se na kontu 800 – Dobitak prije oporezivanja, iskazuje računovodstveni dobitak a na kontu 801 – Gubitak prije oporezivanja, računovodstveni gubitak, za utvrđivanje neto-dobiti ili gubitka treba izračunati porez na dobit prema odredbama Zakona i Pravilnika o porezu na dobit. Treba istaknuti da su se obračun i knjiženje poreza na dobit te utvrđivanja neto-dobiti prilično izmijenili u odnosu na „stara“ vremena. Zbog toga ćemo prikaze obračuna poreza na dobit započeti najjednostavnijim poslovnim slučajevima kad nema uvećanja i umanjenja porezne osnovice poreza na dobit.

29.1. U  TVRĐIVANJE I KNJIŽENJE OSTVARENE DOBITI KAD NEMA UVEĆANJA NI UMANJENJA POREZNE OSNOVICE POREZA NA DOBIT Ako nema uvećanja i umanjenja osnovice poreza na dobit, onda osnovicu za obračun poreza na dobit čini računovodstvena dobit prije oporezivanja.

338

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Na tu se osnovicu obračunava porez na dobit po stopi od 20%. Obračunat porez na dobit tereti ostvarenu računovodstvenu dobit u izračunu neto-dobiti. Drugim riječima, kad se od računovodstvene dobiti odbije porez na dobit, dobije se neto-dobit. •

Primjer utvrđivanja i knjiženja ostvarene dobiti kad nema uvećanja ni umanjenja porezne osnovice poreza na dobit S°) Na kontu 800 – Dobit prije oporezivanja utvrđena je računovodstvena dobit u svoti od 100.000,00 kn. 1) Obračunali smo porez na dobit po stopi od 20% prema sljedećem obračunu: Obračun poreza na dobit Tek. Opis br. 1. Dobit prije poreza 2. Porez na dobit (20%) za unos u R D/G i plaćanje 3. Neto-dobit

Svota (kn) 100.000,00 20.000,00 80.000,00

Knjižili smo porez na dobit u svoti od 20.000,00 kn. 2) Knjižili smo dobit poslije oporezivanja na kontu 804. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Porez na dobit Obveze za porez na dobit Za obračun poreza na dobit 2. Dobitak prije oporezivanja Porez na dobit Dobitak poslije oporezivanja Za utvrđivanje dobiti poslije poreza

Konto

Svota Duguje

803 243

20.000,00

800 803 804

100.000,00

Potražuje

803 – Porez na dobit (1) 20.000,00 20.000,00 (2)

800 - Dobitak prije oporezivanja (2) 100.000,00 100.000,00 S°

804 – Dobitak poslije oporezivanja 80.000,00 (2)

243 – Obveze za porez na dobit 20.000,00 (1)

20.000,00 20.000,00 80.000,00

339

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

29.2. UTVRĐIVANJE I KNJIŽENJE OSTVARENE DOBITI U SLUČAJU UVEĆANJA POREZNE OSNOVICE POREZA NA DOBIT ZA POREZNO NEPRIZNATE TROŠKOVE KOJI ČINE STALNE RAZLIKE Pod pretpostavkom da se pojavljuju porezno nepriznati troškovi koji predstavljaju stalne razlike koje ne dovode do odgođenih poreza na dobit, ti će troškovi uvećati osnovicu poreza na dobit, a time i odbitnu stavku od računovodstvene dobiti, što će utjecati na smanjenje neto-dobiti. Za razliku od računovodstvene dobiti, osnovica za obračun poreza na dobit uvećana za porezno nepriznate troškove može se nazvati porezna dobit. Praktično gledano, računovodstveni dobitak i porezni dobitak najčešće će se razlikovati. •

Primjer obračuna i knjiženja poreza na dobit kad je ostvarena računovodstvena dobit uvećana za porezno nepriznate troškove koji čine stalne razlike S°) Tijekom poslovne godine poduzeće je ostvarilo dobit u svoti od 100.000,00 kn. S°) 70% troškova reprezentacije iznosi 17.500,00 kn. S°) Troškovi novčanih kazni za prekršaje su 10.000,00 kn. S°) 30% troškova osobnih automobila iznosi 18.750,00 kn. A/ Obračunaj porez na dobit B/ Proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1) Proknjiži obračunat porez na dobit 2) Utvrdi i proknjiži dobit poslije oporezivanja

(A) Izračun porezne dobiti (utvrđivanje osnovice poreza na dobit): + + + + =

Računovodstveni dobitak Porezno nepriznati rashodi: 70% troškova reprezentacije Troškovi novčanih kazni 30% troškova osobnih automobila Osnovica poreza na dobitak (porezni dobitak)

100.000,00 17.500,00 10.000,00 15.500,00 143.000,00

• Izračun poreza na dobit (poreznih oslobođenja nema) Porez na dobit = 143.000,00 x 20% = 28.600,00 kn Osnovica poreza na dobit uvećana je za porezno nepriznate troškove. Budući da je riječ o stalnim razlikama, one utječu na obračun neto-dobiti i porezi se ne mogu odgađati.

340

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA (B) Knjiženja u glavnoj knjizi: 803 – Porez na dobitak ili gubitak (1) 28.600,00 28.600,00 (2)

800 – Dobitak prije oporezivanja (2) 100.000,00 100.000,00 S°

243 – Obveze za porez na dobitak 28.600,00 (1)

804 – D  obitak ili gubitak poslije oporezivanja 71.400,00 (2) 100.000,00 – 28.600,00 = 71.400,00

29.3. P  OREZNA DOBIT U SLUČAJU RAČUNOVODSTVENOGA GUBITKA Ako se dogodi da poduzeće ostvari računovodstveni gubitak a porezno nepriznati troškovi budu veći od tog gubitka, poduzeće će ostvariti poreznu dobit unatoč računovodstvenom gubitku. U tom će slučaju obračunati porez na dobit uvećati gubitak. •

Primjer obračuna poreza na dobit kad je ostvaren računovodstveni gubitak ali je ostvaren porezni dobitak S°) Tijekom poslovne godine ostvaren je gubitak u svoti od 20.000,00 kn. S°) 70% troškova reprezentacije iznosi 42.700,00 kn. S°) Izdaci (troškovi) za novčane kazne za prekršaje su 40.000,00 kn. S°) 30% troškova rent-a-car vozila iznosi 28.300,00 kn. A/ Obračunaj porez na dobit B/ Proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1) Obračunaj porez na dobit 2) Utvrdi i proknjiži gubitak poslije oporezivanja

341

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. (A) Izračun porezne dobiti i ukupnoga gubitka: Računovodstveni gubitak + 70% troškova reprezentacije + 30% troškova rent-a-car + Troškovi za novčane kazne Ukupno porezno nepriznati troškovi = Osnovica poreza na dobit (porezni dobitak) Porez na dobitak (20% x 91.000,00) Ukupni gubitak (20.000,00 + 18.200,00)

-20.000,00 +42.700,00 +28.300,00 +40.000,00 +111.000,00 91.000,00 18.200,00 38.200,00

(B) Knjiženja u glavnoj knjizi: 801 – Gubitak prije oporezivanja S° 20.000,00 20.000,00 (2)

803 – Porez na dobitak (gubitak) (1) 18.200,00 18.200,00 (2)

243 – Obveze za porez na dobitak 18.200,00 (1)

8041 – Gubitak poslije oporezivanja (2) 38.200,00

Iz ovog je primjera možemo vidjeti da je moguće da poduzeće mora platiti porez na dobit iako je ostvaren računovodstveni gubitak. To će se dogoditi ako se, unatoč računovodstvenom gubitku, ostvari porezni dobitak. Tada će obračunati porez na dobit povećati gubitak.

29.4. R  AČUNOVODSTVENI I POREZNI GUBITAK I ODGOĐENA POREZNA IMOVINA Ako se dogodi da poduzeće ostvari porezni gubitak, osnovica za obračun poreza na dobit je negativna. Prema čl.17. Zakona o porezu na dobit „Porezni gubitak prenosi se i nadoknađuje smanjivanjem porezne osnovice u sljedećih pet godina…“ Drugim riječima, na dobit i gubitak gleda se na osnovi koncepcije neograničena vremena poslovanja. Na taj se način dobici i gubici po uzastopnim godišnjim razdobljima zbrajaju sa svrhom obračunavanja i plaćanja poreza na dobit.

342

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Zbog toga porezni gubitak u jednom razdoblju stvara odgođenu poreznu imovinu koju poduzeće može iskoristiti u drugom poreznom razdoblju u kojem ostvari dobit sa svrhom smanjenja svoje porezne obveze. U visini odgođene porezne imovine nastala zbog poreznog gubitka, poduzeće će umanjiti svoj tekući neto-gubitak. •

Primjer obračuna i knjiženja gubitka kad su računovodstveni i porezni gubitak jednaki S°) Tijekom poslovne godine poduzeće je ostvarilo gubitak u svoti od 50.000,00 kn. Porezno nepriznatih troškova nije bilo. 1) Obračunali smo odgođenu poreznu imovinu na svotu od 50.000,00 kn gubitka i gubitak nakon oporezivanja prema sljedećoj tablici: Obračun gubitka i odgođene porezne imovine Tek. br. 1. 2. 3. 4.

Opis

Svota (kn)

Gubitak prije poreza Porez na gubitak (20%) za prijenos u naredno razdoblje Odgođena porezna imovina Gubitak nakon oporezivanja (-50.000,00+10.000,00)

-50.000,00 +10.000,00 10.000,00 -40.000,00

Knjižili smo 40.000,00 kn gubitka nakon oporezivanja i 10.000,00 kn odgođene porezne imovine. 2) Prenijeli smo gubitak poslije oporezivanja na razred 9. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Gubitak poslije oporezivanja Odgođena porezna imovina Gubitak prije oporezivanja Za obračun poreza na dobit 2. Gubitak poslovne godine Gubitak poslije oporezivanja Za prijenos gubitka na razred 9

Konto

Svota Duguje

8041 0800 801

40.000,00 10.000,00

951 8041

40.000,00

Potražuje

50.000,00 40.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 0800 – Odgođena porezna imovina (1) 10.000,00

801 - Gubitak prije oporezivanja S° 50.000,00 50.000,00 (1)

8041 – Gubitak poslije oporezivanja (1) 40.000,00 40.000,00 (2)

951 - Gubitak poslovne godine (2) 40.000,00

343

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer obračuna i knjiženja gubitka kad ima porezno nepriznatih troškova koji smanjuju porezni gubitak S°) Tijekom poslovne godine poduzeće je ostvarilo gubitak u svoti od 150.000,00 kn. S°) 70% porezno nepriznatih troškova reprezentacije iznosi 70.000,00 kn. 1) Obračunali smo odgođenu poreznu imovinu i gubitak nakon oporezivanja prema sljedećoj tablici: Obračun gubitka i poreza na dobit Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Opis

Svota (kn)

Gubitak prije poreza Uvećanje porezne osnovice za porezno nepriznate troškove Osnovica poreza na dobit – porezni gubitak Porez na gubitak (20%) za prijenos u naredno razdoblje Odgođena porezna imovina Gubitak nakon oporezivanja (-150.000,00+16.000,00)

-150.000,00 +70.000,00 -80.000,00 +16.000,00 16.000,00 -134.000,00

Knjižili smo 134.000,00 kn gubitka nakon oporezivanja i 16.000,00 kn odgođene porezne imovine. 2) Poslije oporezivanja prenijeli smo gubitak na razred 9. Tek. br.

Opis

1. Gubitak poslije oporezivanja Odgođena porezna imovina Gubitak prije oporezivanja Za obračun poreza na dobit 2. Gubitak poslovne godine Gubitak poslije oporezivanja Za prijenos gubitka na razred 9

344

Konto

Svota Duguje

8041 0800 801

134.000,00 16.000,00

951 8041

134.000,00

Potražuje

150.000,00 134.000,00

0800 – Odgođena porezna imovina (1) 16.000,00

801 – Gubitak prije oporezivanja S° 150.000,00 150.000,00 (1)

8041 – Gubitak poslije oporezivanja (1) 134.000,00 134.000,00 (2)

951 – Gubitak poslovne godine (2) 134.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer obračuna i knjiženja dobiti i korištenja odgođene porezne imovine u idućoj godini Napomena: Odgođena porezna imovina nastala u prethodnoj godini koja će biti iskorištena u tekućoj godini za umanjenje obveze za porez na dobit dovodi do toga da će se rashod za porez koji se unosi u RD/G i obveza za plaćanje poreza na dobit razlikovati. S°) Tijekom poslovne godine poduzeće je ostvarilo dobitak u svoti od 200.000,00 kn. S°) Prethodne godine poduzeće je ostvarilo gubitak i na osnovi toga gubitka odgođenu poreznu imovinu u svoti od 16.000,00 kn. 1) Obračunali smo porez na dobit po stopi od 20% uzimajući u obzir prošlogodišnji porezni gubitak u svoti od 80.000,00 kn i odgođenu poreznu imovinu u svoti od 16.000,00 kn, prema sljedećem obračunu: Obračun dobiti i poreza Red. br. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Neto dobit (200.000,00 – 40.000,00) Umanjenje porezne osnovice za prenesni gubitak Umanjenje poreza na dobit Porez na dobit za plaćanje (-40.000,00 + 16.000,00)

Svota (kn) 200.000,00 -40.000,00 160.000,00 -80.000,00 +16.000,00 -24.000,00

Knjižili smo obveze za porez na dobit u svoti od 24.000,00 kn. 2) Iskoristili smo odgođenu poreznu imovinu u svoti od 16.000,00 kn i prenijeli je s odgođenih poreznih obveza na konto 803 – Porez na dobit, kako bi dobili svotu rashoda za porez koja se odnosi na tekuće porezno razdoblje od 40.000,00 kn. 3) Utvrdili smo neto-dobit i prenijeli je na razred 9.

345

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Porez na dobit Obveze za porez na dobit Za obračun poreza na dobit 2. Porez na dobit Odgođena porezna imovina Za iskorištenu poreznu imovinu 3. Dobitak prije oporezivanja Porez na dobit Dobitak poslije oporezivanja Dobitak poslije oporezivanja Dobitak poslovne godine Za utvrđivanje dobiti poslije poreza

Konto

Svota Duguje

803 243

24.000,00

803 0800

16.000,00

800 803 804 804 950

200.000,00

Potražuje

160.000,00

24.000,00 16.000,00 40.000,00 160.000,00 160.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 803 – Porez na dobit (1) 24.000,00 40.000,00 (3) (2) 16.000,00

800 – Dobitak prije oporezivanja (3) 200.000,00 200.000,00 S°

0800 – Odgođena porezna imovina S° 16.000,00 16.000,00 (2)

243 – Obveze za porez na dobit 24.000,00 (1)

804 – Dobitak poslije oporezivanja (3) 160.000,00 160.000,00 (3)

950 – Dobitak poslovne godine 160.000,00 (3)

30. ZADRŽANA DOBIT I REINVESTIRANA DOBIT Ostvarena dobit može ostati neraspoređena kao zadržana dobit kojoj će kasnije biti određena namjena ili može biti pozicionirana prema specifičnoj namjeni. Za reinvestiranu dobit (osim ako nije ostvarena iz bankarskog odnosno financijskog nebankarskog sektora), poduzetnik može umanjiti poreznu osnovicu poreza na dobit (čl. 6, st.1. t. 6. Zakona o porezu na dobit). Reinvestirana dobit u tom smislu definirana je kao ostvarena dobit poreznog razdoblja kojom se, sa svrhom investiranja i razvoja, povećava temeljni kapital sukladno posebnim propisima.

346

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Porezni obveznik koji smanjuje poreznu osnovicu na temelju reinvestirane dobiti mora u roku od šest mjeseci nakon isteka roka za podnošenje prijave poreza na dobit dostaviti nadležnoj ispostavi Porezne uprave dokaz da je izvršio povećanje temeljnog kapitala, i to ostvarenom dobiti poreznog razdoblja za koje je iskazao smanjenje porezne osnovice. Pravo na smanjenje osnovice poreza na dobit na temelju reinvestirane dobiti neće se primijeniti ako je razvidno da je povećanje temeljnog kapitala društva izvršeno s ciljem utaje poreza ili izbjegavanja plaćanja poreza.

31. KNJIŽENJE ISPLATE DOBITI Isplate dobiti oporezuju se od 1. ožujka 2012. s 12% poreza na dohodak i prirezom. Isplatom se smatra bruto-svota s uračunatim porezom i prirezom. • Primjer isplate dobiti vlasniku poduzeća iz Zagreba Vlasnik poduzeća iz Zagreba želi isplatiti dobit u neto-svoti od 10.000,00 kn pa tu svotu mora uvećati za porez i prirez. Kad stopu od 12% uvećamo za prirez od 18%, dobijemo stopu od (12 x 1,18) 14,16% koja se primjenjuje na bruto-svotu. Bruto-svotu za isplatu dobiti dobijemo kad neto-svotu od 10.000,00 kn podijelimo s (100% - 14,16% = 85,84%) 85,84% odnosno s 0,8584. Bruto-svota = 10.000,00/0,8584 = 11.649,58 kn Preračun s neto-svote na bruto-svotu možemo dobiti i primjenom koeficijenta (1/0,8584 = 1,164958) 1,164958 kojim množimo neto-svotu. Bruto-svota = 10.000,00 x 1,164958 = 11.649,58 kn 1) Vlasnik je donio odluku da će isplatiti dio zadržane dobiti u bruto-svoti od 11.649,58 kn. Na teret zadržane dobiti u svoti od 11.649,58 kn knjižili smo obvezu za isplatu neto-dobiti u svoti od 10.000,00 kn i obvezu za porez i prirez na dohodak od kapitala u svoti od 1.649,58 kn. 2) Neto-dobit s porezom i prirezom u svoti od 11.649,58 isplaćena je sa žiro-računa.

347

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Zadržana dobit Obveze na osnovi udjela u dobiti Porez na dohodak od kapitala i prirez Za obvezu isplate dobiti 2. Obveze na osnovi udjela u dobiti Porez na dohodak od kapitala i prirez Žiro-račun Za isplatu dobiti

Konto

Svota Duguje

9400 2010 24311

11.649,58

2010 24311 1000

10.000,00 1.649,58

Potražuje 10.000,00 1.649,58

11.649,58

Knjiženja u glavnoj knjizi:

9400 – Zadržana dobit (1) 11.649,58 30.000,00 S°

2010 – Obveze na osnovi udjela u dobiti (2) 10.000,00 10.000,00 (1)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 11.649,58 (2)

24311 – Porez na dohodak od kapitala i prirez na isplate dobiti (2) 1.649,58 1.649,58 (1)

32. GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA Ako poduzeće ostvari gubitak iznad visine kapitala, ono će time poništiti sav vlastiti kapital i biti zaduženo iznad svote knjigovodstvene vrijednosti imovine. Zbog toga se za takvo kaže da je poduzeće u tom slučaju prezaduženo. Nekadašnja praksa je bila da se gubitak iznad visine kapitala prenosio na stranu aktive (konto 170). Međutim, ta je praksa napuštena pa se gubitak iznad visine kapitala više ne prenosi na stranu aktive nego ostaje u pasivi. Gubitka iznad visine kapitala sada se dobije kao razlika između svih stavaka kapitala koje su na potražnoj strani konta i akumuliranoga gubitka koji je na dugovnoj strani konta. •

Primjer knjiženja gubitka iznad visine kapitala S°) Upisani kapital na kontu 900 je 500.000,00 kn. 1) Poduzeće je ostvarilo gubitak nakon oporezivanja u svoti od 700.000,00 kn, koji je knjižen na kontu 8041 − Gubitak poslije oporezivanja i prenijelo ga na konto 951 − Gubitak poslovne godine.

348

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 2) Nakon datuma bilance, gubitak iznad visine kapitala koji je (500.000,00 – 700.000,00) 200.000,00 kn, prenijeli smo na konto prenesenog gubitka koji je iznad kapitala (konto 9417), a svotu od 500.000,00 kn prenijeli smo na konto 9410 – Preneseni gubitak. 8041 – Gubitak poslije oporezivanja S° 700.000,00 700.000,00 (1)

951 – Gubitak poslovne godine (1) 700.000,00 700.000,00 (2)

9000 – Upisani temeljni kapital 500.000,00 S°

9417 – Gubitak iznad kapitala (2) 200.000,00

9410 – Preneseni gubitak (2) 500.000,00

U ovom slučaju cijela svota od 700.000,00 kn čini preneseni gubitak na sintetičkom kontu 941, a raspored na gubitak iznad kapitala predstavlja analitičku informaciju.

349

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

III. DIO: OBRAČUNSKA PLAĆANJA, PREDUJMOVI I KNJIŽENJE INOZEMNIH SREDSTAVA PLAĆANJA 33. OBRAČUNSKA PLAĆANJA Obračunsko plaćanje je namira međusobnih novčanih obveza i potraživanja između sudionika bez uporabe novca. Obračunska plaćanja regulirana su Zakonom o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05. i 41/08.) koji se primjenjuje od 1. siječnja 2006. Obračunsko plaćanje obavlja se: • • • • •

kompenzacijom (prijebojem), cesijom, asignacijom, preuzimanjem duga i drugim oblicima međusobnih namira obveza i potraživanja.

Poslovni subjekt ne može obavljati obračunsko plaćanje ako na računu za redovito poslovanje ima evidentiranje nenamirene dospjele obveze, odnosno ako mu je račun blokiran. (Novi Zakon o platnom prometu ne spominje ovu odredbu, ali je ona zabranjena čl. 14. Zakona o provedbi ovrhe na novčanim sredstvima) Za razliku od prije, više ne postoji obveza evidentiranja obračunskog plaćanja putem računa u banci.

351

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

33.1. PRIJEBOJ (KOMPENZACIJA) Prijeboj je namirenje potraživanja između dvije strane kada su istodobno jedna drugoj dužne. Tada se svota duga jednostavno prebije. „Dužnik može prebiti tražbinu s protutražbinom vjerovnika, ako obje tražbine glase na novac ili druge zamjenjive stvari istog roda i iste kakvoće i ako su obje dospjele“ (čl. 195. ZOO-a). Prijeboj ne nastaje čim se za to ispune pretpostavke nego tek izjavom o prijeboju. Međutim, nakon izjave o prijeboju smatra se da je učinak prijeboja nastao onog trenutka kada su se za to ispunile pretpostavke (čl. 196. ZOO-a). Za obavljanje prijeboja nije potrebna suglasnost druge strane. Naime, prijeboj je jednostrani čin koji se provodi na temelju Izjave o prijeboju, ako ne postoje zapreke navedene u Zakonu o obveznim odnosima. Ako se dugovanja i potraživanja između dvije strane razlikuju, prebit će se niža svota, a ostatak do više svote jedna će strana i dalje dugovati. •

Primjer utvrđivanja datuma nastanka prijeboja i realizacije prijeboja a) Potraživanje poduzeća „Končar“ d.d. u svoti od 15.000,00 kn od poduzeća „Konzum“ d.d. dospjelo je 20. veljače tekuće godine. b) Potraživanje poduzeća „Konzum“ d.d. u svoti od 10.000,00 kn od poduzeća „Končar“ d.d. dospjelo je 15. ožujka tekuće godine. c) Dana 20. svibnja poduzeće „Končar“ d.d. dalo je izjavu poduzeću „Konzum“ d.d. da prebija svotu od 10.000,00 kn. Datum nastanka prijeboja i odnos između poduzeća „Končar“ d.d. i „Konzum“ d.d. može se shematski prikazati ovako:

20. veljača

15. ožujak

„Končar“ d.d. potražuje od poduzeća „Konzum“ d.d. 15.000,00 kn

„Konzum“ d.d. potražuje od poduzeća „Končar“ d.d. 10.000,00 kn

20. svibanj

Izjava o prijeboju

Smatra se da je prijeboj nastao 15. ožujka jer su u tom trenutku stranke postale istodobno jedna drugoj dužne, i to za nižu svotu od 10.000,00 kn.

352

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Potražuje 15.000,00 kn

„Končar“ d.d.

Prijeboj 10.000,00 kn

„Konzum“ d.d.

Potražuje 10.000,00 kn

• Knjiženje prijeboja kod poduzeća Končar d.d. Kod poduzeća „Končar“ d.d. međusobno se zatvaraju konta potraživanja od kupaca i obveza prema dobavljačima jer su kupac i dobavljač ista pravna osoba („Konzum“ d.d.) 1200 – Potraživanja od kupaca („Konzum“) S° 15.000,00 10.000,00 (1)

2200 – O  bveze prema dobavljačima („Konzum“) (1) 10.000,00 10.000,00 S° Prijeboj

• Knjiženje prijeboja kod poduzeća Konzum d.d. Kod poduzeća „Konzum“ d.d. međusobno se zatvaraju konta potraživanja od kupaca i obveza prema dobavljačima jer su kupac i dobavljač ista pravna osoba („Končar“ d.d.) 1200 – Potraživanja od kupaca („Končar“) S° 10.000,00 10.000,00 (1)

2200 – O  bveze prema dobavljačima („Končar“) (1) 10.000,00 15.000,00 S° Prijeboj

Nakon provedenog prijeboja poduzeće „Konzum“ d.d. će i dalje dugovati poduzeću „Končar“ d.d. neprebijenu svotu od 5.000,00 kn. Ako u prijeboju sudjeluju tri ili više osoba (višestruki prijeboji), on se realizira na temelju ugovora koji potpisuju svi sudionici. Međutim, ovdje nije riječ o korištenju instituta prijeboja utemeljenog na Izjavi o prijeboju (kompenzaciji) reguliranog u čl. 195. − 202. Zakona o obveznim odnosima nego o pravima koja se temelje na ugovoru. Zbog toga se ugovorene strane ne moraju pridržavati općih uvjeta navedenih u institutu prijeboja. 353

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Prema tome, višestruki prijeboj je drukčiji pravni posao od prijeboja definiranog u čl. 195. Zakona o obveznim odnosima.

33.2. CESIJA (USTUP TRAŽBINE) Kada je riječ o cesiji, vjerovnik (CEDENT) ustupa svoje potraživanje od svog dužnika (CESUS) novom vjerovniku (CESIONAR). Za ustup potraživanja nije potreban pristanak dužnika, ali je vjerovnik koji je ustupitelj obvezan obavijestiti dužnika o ustupanju kako bi ovaj znao kome treba platiti (prema čl. 82. ZOO-a). Prema tome, cesija je dvostrani pravni posao koji se temelji na ugovoru između vjerovnika koji je ustupitelj (CEDENT) i novog vjerovnika koji je primatelj (CESIONAR). Kod sklapanja ugovora o ustupanju potraživanja, Zakon o obveznim odnosima razlikuje dvije pravne situacije s obzirom na to je li riječ o ustupanju umjesto o ispunjenju obveze ili je riječ o ispunjenju obveze. Svrha ustupanja potraživanja mora biti jasno definirana ugovorom jer o tome ovisi hoće li prestati ustupiteljeva obveza prema novom vjerovniku primatelju ustupljenog potraživanja. Kad vjerovnik koji je dužnik prema novom vjerovniku primatelju ustupanja umjesto ispunjenja svoje obveze ustupi novom vjerovniku svoje potraživanje od trećega ili jedan njezin dio, sklapanjem ugovora o ustupanju obveza starog vjerovnika (CEDENTA) se gasi do svote ustupljenog potraživanja (čl. 88. st.1. ZOO-a). Kad vjerovnik (CEDENT) koji je dužnik prema novom vjerovniku (CESIONARU) ustupi novom vjerovniku svoje potraživanje samo radi ispunjenja, njegova se obveza ne gasi sve dok novi vjerovnik ne naplati ustupljeno potraživanje od trećega (CESUSA). U tom slučaju dužnik ustupljenog potraživanja (CESUS) može ispuniti svoju obvezu i prema ustupitelju (CEDENTU), čak i kad je obaviješten o ustupanju. Tada je cedent dužan ispuniti svoju obvezu prema cesionaru jer nije bila ni prestala (u skladu s čl. 88. st. 2. i st. 4. ZOO-a.). Cesija „samo radi ispunjenja“ knjiži se najčešće tek nakon plaćanja. •

Primjer odnosa i knjiženja cesije „umjesto ispunjenja“ a) Poduzeće „A“ koje je CEDENT u ugovoru o cesiji duguje poduzeću „B“ koje je CESIONAR svotu od 20.000,00 kn. b) Poduzeće „C“ koje je dužnik (CESUS) duguje poduzeću „A“ svotu od 20.000,00 kn. c) Poduzeće „A“ podmiruje svoj dug prema poduzeću „B“ ustupanjem potraživanja od svog dužnika, tj. poduzeća „C“, u svoti od 20.000,00 kn. Poduzeće „A“ je obavijestilo poduzeće „C“ o ustupanju potraživanja.

354

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Odnose iz ugovora o cesiji prikazuje sljedeća shema: Poduzeće “A” duguje poduzeću “B” 20.000,00 kn CESIONAR Poduzeće “A” ustupa CEDENT svoje potraživanje od (NOVI VJEROVNIK) (VJEROVNIK) “C” poduzeću “B” “B” “A” Po ” du B e“ ” od zeće eć a “C z du eć 20 podu“A” p CESUS (DUŽNIK) “C” po oduz n .00 ze ot e j i 0,0 ća raž es d p 0 k 0 k “C” uje n c je o 00,0 o n u k .0 Na traž 20 po

(A) Knjiženje kod CEDENTA 1200 – Kupac „C“ S° 20.000,00 20.000,00 (1)

(B) Knjiženje kod CESIONARA

2200 – Dobavljač „B“ (1) 20.000,00 20.000,00 S°

(C) Knjiženje kod CESUSA

1200 – Kupac „A“ S° 20.000,00 20.000,00 (1)

2200 – Dobavljač „A“ (1) 20.000,00 20.000,00 S°

1283 – Potraživanja iz cesije (1) 20.000,00

2312 – Obveza po cesiji 20.000,00 (1)

(A) Objašnjenje knjiženja kod CEDENTA Kod CEDENTA se međusobno zatvaraju konto potraživanja od kupca „C“ i konto obveza prema dobavljaču „B“ iako nije riječ o istim pravnim osobama. To se knjiženje provodi jer kod cedenta prestaje potraživanje prema poduzeću „C“, ali prestaje i obveza prema poduzeću „B“ jer je cedent podmirio ustupanjem potraživanja po ugovoru o cesiji umjesto ispunjenja. (B) Objašnjenje knjiženja kod CESIONARA Pravna osoba „B“, koja je cesionar, na temelju ugovora o ustupanju potraživanja od cedenta, tj. pravne osobe „A“, zatvara svoja potraživanja prema kupcu „A“ i proknjižava ih na konto 1283 – Potraživanja na temelju cesije jer 355

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. prema pravnoj osobi „C“ nema potraživanja na temelju kupoprodajnog odnosa nego na temelju ustupljenog potraživanja. (C) Objašnjenje knjiženja kod CESUSA Pravna osoba „C“, koja je dužnik (CESUS), nakon što primi obavijest da je potraživanje pravne osobe „A“ prema njoj ustupljeno novom vjerovniku, tj. pravnoj osobi „B“, zatvara svoju obvezu prema pravnoj osobi „A“ i otvara obvezu za preuzeta plaćanja na temelju ugovora o cesiji (konto 2312), odnosno prema cesionaru, tj. novom vjerovniku.

33.2. ASIGNACIJA (UPUTA) Uputom, tj. asignacijom, jedna osoba koja je uputitelj (ASIGNANT), ovlašćuje drugu osobu koja je upućenik (ASIGNAT), da za njezin račun ispuni nešto određenoj trećoj osobi koja je primatelj upute (ASIGNATAR), a ovoga ovlašćuje da to ispunjenje primi u svoje ime (čl. 130. ZOO-a). Primatelj upute stječe pravo zahtijevati od upućenika ispunjenje tek onda kada mu ovaj izjavi da prihvaća uputu. Prihvat upute ne može se opozvati (čl. 131. ZOO-a). Pravo primatelja upute da zahtjeva ispunjenje od upućenika zastarijeva za godinu dana(čl. 134. ZOO-a). Kad je vjerovnik pristao na uputu učinjenu od njegova dužnika radi ispunjenja obveze, ta obveza ne prestaje, ako nije drukčije ugovoreno, ni njegovim pristankom na uputu niti prihvatom od strane upućenika, nego tek ispunjenjem od strane upućenika (čl. 146. st. 1. ZOO-a). •

Primjer odnosa kod asignacije i način knjiženja a) Poduzeće „A“, koje je uputitelj (ASIGNANT), duguje poduzeću „B“, koje je primatelj upute (ASIGNATAR), svotu od 15.000,00 kn. b) Poduzeće „C“ koje je upućenik (ASIGNAT) duguje poduzeću „A“ (ASIGNANTU) svotu od 15.000,00 kn. c) Poduzeće „A“, kao uputitelj (ASIGNANT), ovlašćuje poduzeće „C“, tj. upućenika (ASIGNATA), da umjesto njemu plati dug od 15.000,00 kn poduzeću „B“ koje je primatelj upute (ASIGNATAR).

Poduzeće „C“, kao upućenik, izjavilo je da prihvaća uputu. Kad poduzeće „C“ plati poduzeću „B“ svotu od 15.000,00 kn, sva će dugovanja biti podmirena. 1) Proknjižen je ugovor o asignaciji 2) Poduzeće „C“ platilo je poduzeću „B“ svotu od 15.000,00 kn.

356

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Odnose i knjiženja asignacije prikazuje sljedeća shema: Poduzeće “A” duguje poduzeću “B” 15.000,00 kn UPUTITELJ (ASIGNANT) “A”

PRIMATELJ UPUTE (ASIGNATAR) “B”

UPUTA: 15.000,00 kn

UPUĆENIK (ASIGNAT) “C”

je an

(C) Knjiženje kod upućenika

(2)

ć Pla

da

e

uj šć vla ” ” o “C “A će će ze ze du du po Po

Po du po zeće 15 duz “C” .00 eć du 0,0 u “A gu 0 k ” je n

i lat

u eć uz

“B

”

d

po

p

(B) Knjiženje kod primatelja upute

220 – Dobavljač „A“ (1) 15.000,00 15.000,00 S°

120 – Kupac „A“ S° 15.000,00 15.000,00 (1)

2312 – Obveza po asignaciji (2) 15.000,00 15.000,00 (1)

1283 – Potraživanje po asignaciji (1) 15.000,00 15.000,00 (2)

1000 – Žiro račun S° xxxxxx 15.000,00 (2)

1000 – Žiro račun (2) 15.000,00

(A) Knjiženje kod uputitelja 1200 – Kupac „C“ S° 15.000,00 15.000,00 (1a)

1283 – Potraživanja po asignaciji (1a) 15.000,00 20.000,00 (2)

220 – Dobavljač „B“ (1b) 20.000,00 15.000,00 S°

2312 – Obveza po asignaciji (2) 20.000,00 15.000,00 (1b)

Napomena:  Kod uputitelja (ASIGNANTA), na temelju ugovora o asignaciji, potraživanja i obveze samo su preknjižene na konta 1283 i 2312, a nisu međusobno zatvorene jer obveza nije prestala. Tek kad je upućenik platio primatelju upute, obveza uputitelja prema primatelju upute je prestala. U tom trenutku uputitelj zatvara međusobno konta 1283 – Potraživanja po asignaciji i 2312 – Obveze po asignaciji jer prestaje i obveza i potraživanje.

357

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

33.3. PREUZIMANJE DUGA Dug se preuzima ugovorom između dužnika i preuzimatelja duga (novog dužnika), ali uz uvjet da je na to pristao vjerovnik (čl. 96. st.1. ZOO-a). Kod preuzimanja duga dolazi do zamjene dužnika, a vjerovnik se ne mijenja. O sklopljenom ugovoru o preuzimanju duga vjerovnika može izvijestiti dužnik ili preuzimatelj duga i svakome od njih vjerovnik može priopćiti svoj pristanak na preuzimanje duga (čl. 96. st.2. ZOO-a). Ako se vjerovnik u određenom roku ne očituje pristaje li na preuzimanje duga, smatra se da nije do svoj pristanak (čl.96., st.4., ZOO). Preuzimanjem duga preuzimatelj stupa na mjesto prijašnjeg dužnika, a ovaj se oslobađa obveze (čl.98., st.1., ZOO). Između preuzimatelja duga i vjerovnika postoji ista obveza koja je dotle postojala između prijašnjeg dužnika i vjerovnika. •

Primjer odnosa kod preuzimanja duga i način knjiženja • Poduzeće „A“ je DUŽNIK koji prenosi svoje dugovanje na novog dužnika. • Poduzeće „B“ je NOVI DUŽNIK, tj. preuzimatelj duga, koji preuzima dug od poduzeća „A“. • Poduzeće „C“je vjerovnik koji treba naplatiti potraživanje od novog dužnika. • Poduzeće „A“ duguje poduzeću „C“, tj. vjerovniku, svotu od 7.000,00 kn. • Poduzeće „B“ duguje poduzeću „A“ svotu od 7.000,00 kn. • Poduzeće „A“ i poduzeće „B“ sklapaju ugovor o preuzimanju duga, uz pristanak vjerovnika. Poduzeće „B“ preuzima dug od poduzeća „A“ prema vjerovniku, čime će prestati njegova obveza prema poduzeću „A“. Dug poduzeća „A“ prema vjerovniku će također prestati jer je dug preuzelo poduzeće „B“. • Poduzeće „B“ postaje novi dužnik prema poduzeću "C", a ostali dugovi prestaju. 1) Sklopljen je ugovor o preuzimanju duga između poduzeća „A“ i poduzeća „B“ za svotu od 7.000,00 kn, uz pristanak vjerovnika. 2) Poduzeće „B“ podmirilo je dug prema vjerovniku, tj. poduzeću „C“, u svoti od 7.000,00 kn.

358

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Preuzimanje duga prikazuje sljedeća shema: Poduzeće “B” duguje poduzeću “A” 7.000,00 kn

DUŽNIK “A”

NOVI DUŽNIK (PREUZIMATELJ DUGA) “B” a m re ” p sto “B mje A” a “ ć ze ” u ću du u “C uze o ć d g p ze po Du odu ma p re p

Poduzeće “B” preuzima dug od poduzeća “A” (dug se prebija)

po Pod du uz ze eć ću e “ “C A” ” 7 du .00 gu 0,0 je 0k n

(A) Knjiženje kod dužnika

UPUĆENIK (ASIGNAT) “C”

(B) Knjiženje kod novog dužnika

120 – Kupac „B“ S° 7.000,00 7.000,00 (1)

220 – Dobavljač „A“ (1) 7.000,00 7.000,00 S°

220 – Dobavljač „C“ (1) 7.000,00 7.000,00 S°

2312 – O  bveza po preuzimanju duga (2) 7.000,00 7.000,00 (1)

(C) Knjiženje kod vjerovnika 120 – Kupac „A“ S° 7.000,00 7.000,00 (1)

1000 – Žiro račun S° xxxxxx 7.000,00 (2)

1283 – Potraživanje po preuzimanju duga (1) 7.000,00 7.000,00 (2)

1000 – Žiro račun (2) 7.000,00

Napomena:  Kod dužnika se kupac „B“ i dobavljač „C“ međusobno zatvaraju odmah nakon sklopljenog ugovora o preuzimanju duga jer se on odmah oslobodio obveze. Ako se potraživanja i obveze između poduzeća „A“ i poduzeća „B“ razlikuju od svote preuzetog duga, onda oni međusobno trebaju izmiriti tu razliku.

359

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

34. O  POREZIVANJE DANIH I PRIMLJENIH PREDUJMOVA I MODELI KNJIŽENJA U SUSTAVU POREZA NA DODANU VRIJEDNOST 34.1. OSNOVNA PRAVILA KOD OPOREZIVANJA PREDUJMOVA Dani i primljeni predujmovi su isplate ili naplate unaprijed sa određenom svrhom. Dani i primljeni predujmovi nisu troškovi ni prihodi nego novčani tijekovi. Međutim, u sustavu PDV-a predujmovi su oporezivi PDV-om. Zbog toga Zakon i Pravilnik o PDV-u propisuju detaljne postupke oporezivanja kojih se davatelj i primatelj predujma trebaju pridržavati. Specifični postupci oporezivanja i knjiženja predujmova opisuju se u nastavku. a) PREDUJMOVI SU OPOREZIVI BEZ OBZIRA NA TO ŠTO ISPORUKE JOŠ NISU OBAVLJENE Zakon o porezu na dodanu vrijednost (čl. 7. st. 4.) propisuje oporezivanje predujmova bez obzira na to što isporuke još nisu obavljene. Oporezivanje predujmova i korištenje prava na pretporez kod davatelja predujma zahtjeva od primatelja i davatelja predujma propisana ponašanja. Pritom su u praksi moguće i korekcije poreza ako se predujmovi ne realiziraju kako je predviđeno. Knjiženja predujmova u sustavu PDV-a razlikuju se od dosad uobičajenih, stoga je neophodno konstruirati odgovarajuće modele za rješavanje brojnih praktičnih situacija. b) ZA PRIMLJENE PREDUJMOVE POREZNA OBVEZA NASTAJE ISTEKOM OBRAČUNSKOG RAZDOBLJA U KOJEM SU NAPLAĆENI U čl. 7. st. 4. Zakona kaže se da „Za primljene predujmove porezna obveza nastaje istekom obračunskog razdoblja u kojem su naplaćeni. Za primljene predujmove mora se ispostaviti račun prema čl. 15. st. 3. ovog Zakona.“ Prema tome, za nastanak porezne obveze kod primatelja predujma dovoljan je uvjet da je on predujam primio i da je proteklo obračunsko razdoblje. Primatelj predujma, dakle, ne može svoju obvezu odgoditi neizdavanjem računa. Rok u kojem primatelj predujma mora ispostaviti račun za predujam nije izričito naveden. Međutim, može se pretpostaviti da primatelj predujma ima obvezu ispostaviti račun u trenutku kad je trebao znati da je primio predujam, a to je dan kad mu je bio raspoloživ izvadak sa žiro-računa. Primljeni predujam predstavlja bruto-naknadu iz koje se preračunatom poreznom stopom izračunava svota obveze poreza na dodanu vrijednost (osim dobara i usluga na koje se primjenjuje nulta stopa (0%) PDV-a). Preračunata porezna stopa izračunava se prema čl. 60. Pravilnika, i iznosi 20,00%. Obveza poreza na dodanu vrijednost za primljeni predujam izračuna se kao umnožak bruto-naknade i preračunate stope. 360

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA c) DAVATELJ PREDUJMA MOŽE KORISTITI PRAVO NA PRETPOREZ SAMO AKO JE OD PRIMATELJA PREDUJMA PRIMIO RAČUN Obveza primatelja predujma da ispostavi račun za predujam iznimno je značajna za davatelja predujma jer: „Kod plaćenih predujmova pretporez se može odbiti ako su primatelji predujmova izdali račune“ (čl. 20. st. 9. Zakona o PDV-u). Prema tome, da bi davatelj predujma koristio pravo na odbitak pretporeza, potrebno je da su ispunjeni sljedeći uvjeti: 1. da je davatelj predujma uplatio predujam, 2. da je primatelj predujma ispostavio račun za predujam, prema čl. 15. st. 3. Zakona. Bitno je naglasiti da potencijalni davatelj predujma ne može koristiti pravo na odbitak pretporeza ako je primio račun za predujam prije nego što je uplatio predujam nego tek kad uplati predujam. Ako je predujam ispostavljen odnosno primljen u istom obračunskom razdoblju PDV-a u kojem je obavljena isporuka, tad se umjesto računa za predujam može odmah ispostaviti konačni račun.

34.2. K  NJIŽENJE DANIH PREDUJMOVA KAD KONAČNI RAČUN NE ODSTUPA OD PREDUJMA Svrha davanja predujma za davatelja predujma može biti osiguranje isporuke i/ili dogovorene cijene. Za primatelja predujma svrhu je predujma najčešće potpuno osiguranje plaćanja buduće isporuke. Kod davatelja predujma isplaćeni se novac pretvara u potraživanje na onoj poziciji za koju se daje predujam. Predujam se može dati za nabavu dugotrajne ili kratkotrajne imovine ili naručene usluge. Budući da predujam postaje specifična vrsta imovine za koju se daje predujam, on se knjiži na poziciji te imovine. Međutim, u ukupno isplaćenoj svoti za predujam sadržan je i dio koji se odnosi na PDV. Od ukupne isplaćene svote izračunava se PDV po preračunatoj stopi od 25% koja je (25/125 = 0,2 ili 20%) 20%. PDV sadržan u bruto-naknadi za predujam predstavlja specifičnu vrstu imovine za koju se predujam daje pa ga je uputno odmah odvojiti na konto 1408 – Pretporez koji još nije priznat. Naime, kod davatelja predujma pravo na korištenje pretporeza po danom predujmu nastaje u trenutku kad mu primatelj predujma ispostavi račun za predujam. Kad se primi isporuka i konačni račun od primatelja predujma, knjiži se stavka imovine ili troškova za koju je dan predujam i potraživanje za pretpo-

361

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. rez. Međutim, to potraživanje za pretporez je duplirana stavka ranije knjiženog pretporeza kad je primljen račun za dani predujam. Zbog toga ga treba odvojiti na poseban konto 1401 – Pretporez iz predujmova. Konto 1401 je samo prolazni konto koji će biti zatvoren prilikom zatvaranja obveza prema dobavljaču iz predujma i neće imati poreznog učinka. •

Primjer knjiženja danog predujma za izradu softvera 1) Poduzeće je dalo dobavljaču predujam u svoti od 37.500,00 kn za izradu softvera po narudžbi (udio PDV-a je 37.500,00 x 25/125 = 7.500,00 kn). 2) Davatelj predujma je od primatelja predujma primio račun za predujam na svotu od 30.000,00 kn plus 7.500,00 kn PDV-a, čime je ostvario pravo na pretporez. 3) Saldiran je PDV i prenesen na potraživanja (obveza za PDV nije bilo). 4) Dobavljač je isporučio softver i ispostavio konačni račun na 30.000,00 kn plus 7.500,00 kn PDV. 5) Račun dobavljača zatvoren je iz predujma. 6) Softver je instaliran i pušten u funkciju.

Knjiženje u dnevniku davatelja predujma: Tek. br.

Opis

1. Predujmovi za software Pretporez za koji nije stečeno pravo Žiro račun Za isplaćeni predujam 2. Pretporez po ulaznim računima Pretporez za koji nije stečeno pravo Primljeni račun za predujam 3. Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveza Pretporez po ulaznim računima Saldiranje PDV-a 4. Nematerijalna ulaganja u pripremi Pretporez iz predujmova Obveze prema dobavljačima Račun za primljenu isporuku 5. Obveze prema dobavljačima Predujmovi za software Pretporez iz predujmova Zatvaranje računa dobavljača iz predujma 6. Ulaganje u zaštićena prava Nematerijalna ulaganja u pripremi Za puštanje nematerijalne imovine u funkciju

362

Konto

Svota Duguje

0154 1408 1000

30.000,00 7.500,00

1400 1408

7.500,00

1407 1400

7.500,00

016 1401 2203

30.000,00 7.500,00

2203 0154 1401

37.500,00

0120 016

30.000,00

Potražuje

37.500,00 7.500,00 7.500,00

37.500,00 30.000,00 7.500,00 30.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro račun S° xxxxxx 37.500,00 (1)

2203 – Obveze prema dobavljačima (5) 37.500,00 37.500,00 (4)

0154 – Predujmovi za software (1) 30.000,00 30.000,00 (5)

016 – Nematerijalna ulaganja u pripremi (4) 30.000,00 30.000,00 (6)

1408 – Pretporez za koji nije stečeno pravo (1) 7.500,00 7.500,00 (2)

0120 – Ulaganje u zaštićena prava (6) 30.000,00

1400 – Pretporez po ulaznim računima (2) 7.500,00 7.500,00 (3)

1401 – Pretporez iz predujmova (4) 7.500,00 7.500,00 (5)

1407 – Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveza (3) 7.500,00

•

Primjer knjiženja danog predujma za kupnju opreme 1) Poduzeće je dalo predujam dobavljaču za nabavu računala u svoti od 5.000,00 kn, od čega se na cijenu odnosi 4.000,00 kn, a 1.000,00 kn na PDV. 2) Primljen je račun za predujam. 3a) Dobavljač je isporučio računalo i ispostavio račun na svotu od 4.000,00 kn plus 1.000,00 kn PDV-a. 3b) Obveza prema dobavljaču podmirena je iz predujma. 4) Saldiran je PDV, obveza nije bilo. 5) Računalo je stavljeno u uporabu.

363

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Predujmovi za postrojenja i opremu Pretporez na koji nije stečeno pravo Žiro-račun Za dani predujam 2. Pretporez po ulaznim računima Pretporez na koji nije stečeno pravo Račun za predujam 3a. Investicije u tijeku Pretporez Dobavljači opreme Faktura za kompjutor i stavljanje u uporabu 3b. Dobavljači opreme Pretporez Predujmovi za postrojenja i opremu Podmirenje fakture dobavljača iz predujma 4. Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveze Pretporez po ulaznim računima Za saldiranje PDV-a 5. Uredska oprema Investicije u tijeku Za stavljanje u uporabu

Svota Duguje

0360 1408 1000

4.000,00 1.000,00

1400 1408

1.000,00

0371 1401 2202

4.000,00 1.000,00

2202 1401 0360

5.000,00

1407 1400

1.000,00

0310 0371

4.000,00

Potražuje

5.000,00 1.000,00

5.000,00 1.000,00 4.000,00 1.000,00 4.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 0360 – Predujmovi za postrojenja i opremu (1) 4.000,00 4.000,00 (3b)

1000 – Žiro račun S° xxxxxx 5.000,00 (1)

1408 – Pretporez za koji nije stečeno pravo (1) 1.000,00 1.000,00 (2)

2202 – Dobavljači opreme (3b) 5.000,00 5.000,00 (3a)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (2) 1.000,00 1.000,00 (4)

1407 – Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveze (4) 1.000,00

0371 – Investicije u tijeku (3a) 4.000,00 4.000,00 (5)

1401 – Pretporez iz predujmova (3a) 1.000,00 1.000,00 (3b)

0310 – Uredska oprema (5) 4.000,00

364

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer danog predujma za usluge promidžbe 1) Dan je predujam za usluge promidžbe putem medija u svoti od 25.000,00 kn (svota PDV-a u bruto-svoti je 5.000,00 kn). 2) Primljen je račun za predujam. 3) Saldiran je PDV, obveza za PDV nije bilo. Potraživanja za pretporez ostavljaju se za prebivanje s obvezom u narednom razdoblju. 4) Dobavljač je obavio uslugu promidžbe i ispostavio račun na svotu od 20.000,00 kn plus 5.000,00 kn PDV-a. 5) Račun dobavljača podmiren je iz predujma.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja za predujmove za usluge Pretporez na koji još nije stečeno pravo Žiro-račun Za dani predujam 2. Pretporez po ulaznim računima Pretporez na koji nije stečeno pravo Za račun za predujam 3. Potraživanja za razliku pretporeza Pretporez po ulaznim računima Za saldiranje PDV-a 4. Usluge promidžbe putem medija Pretporez iz predujmova Dobavljači usluga Za račun dobavljača 5. Dobavljači usluga Potraživanja za predujmove za usluge Pretporez iz predujmova Za podmirenje dobavljača iz predujma

Konto

Svota Duguje

125 1408 1000

20.000,00 5.000,00

1400 1408

5.000,00

1407 1400

5.000,00

4150 1401 2201

20.000,00 5.000,00

2201 125 1401

25.000,00

Potražuje

25.000,00 5.000,00 5.000,00

25.000,00 20.000,00 5.000,00

365

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi davatelja predujma: 125 – Potraživanja za predujmove za usluge (1) 20.000,00 20.000,00 (5)

1000 – Žiro račun S° xxxxxx 25.000,00 (1)

1408 – Predporez na koji još nije stečeno pravo (1) 5.000,00 5.000,00 (2)

4150 – Usluge promidžbe putem medija (4) 20.000,00

1400 – Predporez po ulaznim računima (2) 5.000,00 5.000,00 (3)

1401 – Predporez iz predujmova (4) 5.000,00 5.000,00 (5)

1407 – Potraživanja za razliku pretporeza (3) 5.000,00

2201 – Dobavljači usluga (5) 25.000,00 25.000,00 (4)

34.3. K  NJIŽENJE PRIMLJENIH PREDUJMOVA KAD KONAČNI RAČUN NE ODSTUPA OD PREDUJMA Kod primljenih predujmova primatelj predujma ima obvezu isporuke nakon primljenog predujma koju knjiži na kontu 225, ali i obvezu prema PDVu koju knjiži na konto 2400. Kod knjiženja obveze nakon primljenih predujmova, u pravilu, nema razvrstavanja prema svrsi primljenog predujma nego se analitika radi prema predujmiteljima. Nakon primljenog predujma izdaje se račun za predujam. Kad se obavi isporuka, kupcu se ispostavlja konačni račun. Nakon ispostavljenog računa knjiže se potraživanja od kupaca, a protustavka je prihod od prodaje i obveza za PDV. Međutim, obveza za PDV je već knjižena kad je predujam primljen pa je tu obvezu potrebno umanjiti prigodom podmirenja potraživanja od kupaca iz predujma. Potraživanje od kupaca zatvara se dijelom iz predujma, a dijelom pomoću umanjenja obveze za PDV. •

Primjer knjiženja primljenog predujma kad je konačni račun jednak predujmu 1) Primili smo predujam za robu u svoti od 12.500,00 kn (obveza za PDV: 12.500,00 x 25/125 = 2.500,00). Ispostavljen je račun za predujam na svotu od 10.000,00 kn za robu plus 2.500,00 kn PDV-a.

366

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 2) Saldirali smo PDV. 3) Podmirili smo obvezu prema PDV-u. 4) Isporučili smo robu i ispostavili račun 10.000,00 kn plus 2.500,00 kn PDV. 5) Potraživanja od kupaca smo zatvorili s obvezama za primljene predujmove. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Žiro-račun Primljeni predujmovi Obveze za PDV Za primljeni predujam 2. Obveze za PDV Obveza po razlici pretporeza i poreza Za saldiranje PDV-a 3. Obveza po razlici pretporeza i poreza Žiro-račun Za podmirenje obveze za PDV 4. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje robe Obveze za PDV Za ispostavljenu fakturu kupcu 5. Primljeni predujmovi Obveze za PDV Potraživanja od kupaca Za podmirenje potraživanja iz predujma

Konto

Svota Duguje

1000 225 2400

12.500,00

2400 2407

2.500,00

2407 1000

2.500,00

1200 7600 2400

12.500,00

225 2400 1200

10.000,00

Potražuje 10.000,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00 10.000,00 2.500,00 2.500,00 12.500,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun (1) 12.500,00 2.500,00 (3)

225 – Primljeni predujmovi (5) 10.000,00 10.000,00 (1)

1200 – Potraživanja od kupaca (4) 12.500,00 12.500,00 (5)

2400 – Obveze za PDV (2) 2.500,00 2.500,00 (1) 2.500,00 (4) 2.500,00 (5)

7600 – Prihodi od prodaje robe 10.000,00 (4)

2407 – O  bveza po razlici pretporeza i poreza (3) 2.500,00 2.500,00 (2)

367

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

34.4. N  AKNADA PROMJENA POREZNE OSNOVICE KOD PREDUJMOVA Budući da se predujmovi uplaćuju prije isporuke, moguće je da stvarna cijena isporuke odstupi naviše ili naniže od uplaćenog predujma. U takvim će slučajevima doći do naknadne promjene porezne osnovice u odnosu na dani odnosno primljeni predujam. Ako se ostvari viša naknada od ranije uplaćenog predujma, rješenje je jednostavno. Tada se uvećava porezna osnovica onoliko koliko je račun za isporučena dobra ili obavljene usluge veći od predujma. Pri isporuci dobra odnosno obavljene usluge ispostavlja se račun u kojem se zaračunava cjelokupna isporuka, a račun za predujam se poništava. U obvezu za porez ulazi samo razlika u odnosu na ranije utvrđenu obvezu. Istodobno davatelj predujma ostvaruje pravo na pretporez za istu svotu. Ako se ostvari niža naknada od ranije uplaćenog predujma, dolazi do smanjenja porezne osnovice. Tada se poništava račun za predujam, isporučitelj ispostavlja novi račun, a obvezu prema porezu i pravo na pretporez treba ispraviti jer je na temelju računa ispravljena porezna osnovica (vidjeti čl. 55. st. 1. Pravilnika). Međutim, „smanjenje porezne osnovice po osnovi naknadnih umanjenja smije se provesti kod isporučitelja tek nakon ispravka pretporeza kod primatelja o čemu je primatelj obvezan pismenu izvijestiti isporučitelja“ (čl. 55. st. 2. Pravilnika o PDV-u). Dakle, isporučitelj (primatelj predujma) može ispraviti svoju obvezu prema porezu na niže tek kad davatelj predujma ispravi pretporez i o tomu pisano izvijesti isporučitelja. Ispravci se moraju obaviti u obračunskom razdoblju u kojem je promijenjena porezna osnovica (čl. 8. st. 3. Zakona o PDV-u). Ekstremni slučaj naknadnog umanjenja porezne osnovice dogodit će se kad se odustane od isporuke. Taj slučaj nije posebno obrađen u pravilniku, iako se u praksi često događa da se odustane od isporuke bez obzira na izdani račun i primljeni predujam. Slijedom duha odredaba Pravilnika može se pretpostaviti da u slučaju odustanka od isporuke porez i pretporez mogu biti ispravljeni tek kad najmanje jedna strana (primatelj ili davatelj predujma) pisano izvijesti drugu stranu da odustaje od isporuke. U tom slučaju primatelj predujma može ispraviti svoju poreznu obvezu tek nakon ispravka pretporeza kod davatelja predujma i pisane obavijesti o tome, ako je pravo na pretporez ranije bilo iskorišteno. Ispravak obveza za PDV najprikladnije je knjižiti na potraživanjima za pretporez. Ispravak pretporeza najprikladnije je knjižiti na obvezama za PDV.

368

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

34.4.1. Knjiženje u slučaju naknadne promjene porezne osnovice kod danih predujmova Kod danih se predujmova može dogoditi da je konačni račun veći ili manji od onog danog predujma. Ponekad se događa da se nakon danog predujma odustane od isporuke. U takvim slučajevima dolazi do naknadne promjene porezne osnovice PDV-a. Ako se dogodi da konačni račun bude viši od danog predujma, onda se razlika više svote pretporeza od ranije knjiženog pretporeza po predujmu jednostavno doknjiži na konto 1400, a ranije priznati pretporez knjiži se na kontu 1401 − Pretporez iz predujma. Pretporez iz predujma se zatvara prigodom zatvaranja računa dobavljača iz predujma i nema porezni učinak. Porezni učinak ima samo nova svota pretporeza. •

Primjer knjiženja danog predujma za materijal, primljen račun za predujam, konačni račun viši od predujma 1) Dan je predujam za nabavu materijala u svoti od 12.500,00 kn (pretporez u bruto-svoti je 2.500,00 kn). 2) Primljen je račun za predujam. 3) Saldiran je PDV, obveza za PDV nije bilo. Potraživanje za pretporez ostavljeno je za prebivanje s obvezom u narednom razdoblju. 4) Primljena je isporuka materijala i račun dobavljača ali na višu svotu od predujma, tj. na 15.000,00 kn plus 3.750,00 kn PDV-a. Dio pretporeza koji odgovara predujmu knjižen je na konto 1401, a ostatak od 1.250,00 kn izravno na konto 1400. 5) Obveza prema dobavljaču djelomično je zatvorena iz predujma. 6) Ostatak obveze prema dobavljaču u svoti od 6.250,00 kn podmiren je sa žiro-računa.

369

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku davatelja predujma: Tek. br.

Opis

Konto

1. Predujmovi dobavljačima materijala Pretporez koji još nije priznat Žiro-račun Za dani predujam 2. Pretporez po ulaznim računima Pretporez koji još nije priznat Za račun za predujam 3. Potraživanja za razliku pretporeza Pretporez po ulaznim računima Za saldiranje PDV-a 4. Zalihe sirovina i materijala Pretporez iz predujma Pretporez po ulaznim računima Dobavljači zaliha Za račun dobavljača 5. Dobavljači zaliha Predujmovi dobavljačima materijala Pretporez iz predujma Za djelomično podmirenje dobavljača iz predujma 6. Dobavljači zaliha Žiro-račun Za podmirenje dobavljača do ukupne svote računa

Svota Duguje

370 1408 1000

10.000,00 2.500,00

1400 1408

2.500,00

1407 1400

2.500,00

3100 1401 1400 2200

15.000,00 2.500,00 1.250,00

2200 370 1401

12.500,00

2200 1000

6.250,00

Potražuje

Knjiženje u glavnoj knjizi davatelja predujma: 370 – Predujmovi dobavljačima materijala (1) 10.000,00 10.000,00 (5)

1408 – Pretporez koji još nije priznat (1) 2.500,00 2.500,00 (2) 1400 – Pretporez po ulaznim računima (2) 2.500,00 2.500,00 (3) (4) 1.250,00 1407 – Potraživanja za razliku pretporeza (3) 2.500,00

370

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 12.500,00 (1) 6.250,00 (6) 3100 – Zalihe sirovina i materijala (4) 15.000,00 1401 – Pretporez iz predujma (4) 2.500,00 2.500,00 (5)

2200 – Dobavljači zaliha (5) 12.500,00 18.750,00 (4) (6) 6.250,00

12.500,00 2.500,00 2.500,00

18.750,00 10.000,00 2.500,00 6.250,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Ako se dogodi da je konačni račun niži od danog predujma, dolazi do smanjenja porezne osnovice. U tom slučaju treba ispraviti pretporez kod davatelja predujma na nižu svotu. Drugim riječima, davatelj predujma gubi pravo na dio najčešće već iskorištenog pretporeza. Zbog toga je najpovoljnije da davatelj predujma ispravi pretporez knjiženjem obveze prema PDV-u. Primatelj predujma svoju obvezu prema PDV-u može ispraviti tek kad mu davatelj predujma pošalje pisanu obavijest da je ispravio pretporez. •

Primjer knjiženja danog predujma za materijal, primljen račun za predujam, isporuka obavljena, konačni račun niži od predujma. 1) Dali smo predujam za materijal u svoti od 12.500,00 kn. 2) Primljen je račun za predujam na svotu od 10.000,00 kn za materijal plus 2.500,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 12.500,00 kn. Ostvarili smo pravo na korištenje pretporeza. 3) Saldirali smo PDV. 4) Primili smo uplatu na osnovi potraživanja za pretporez. 5) Primljena je isporuka materijala i primljen je račun dobavljača ali na nižu svotu od predujma, tj. za materijal 7.000,00 kn plus 1.750,00 kn PDV-a, odnosno ukupno 8.750,00 kn. 6) Zatvorili smo obvezu prema dobavljaču iz predujma. 7) Izvršili smo ispravak pretporeza i zajedno s neiskorištenim predujmom prenijeli ga na potraživanja za neiskorišteni predujam.

371

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Predujam dobavljačima materijala Pretporez koji još nije priznat Žiro-račun Za dani predujam 2. Pretporez Pretporez koji još nije priznat Za priznavanje pretporeza 3. Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveze Pretporez Za saldiranje PDV-a 4. Žiro-račun Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveze Za primljenu uplatu od države 5. Zalihe materijala Pretporez iz predujma Dobavljači zaliha Za primljenu isporuku i račun 6. Dobavljači zaliha Predujmovi dobavljačima materijala Pretporez iz predujma Podmirenje obveze iz predujma 7. Potraživanja za neiskorištene predujmove Predujmovi dobavljačima materijala Obveze za PDV Za ispravak pretporeza i prijenos na neiskorištene predujmove

372

Konto

Svota Duguje

370 1408 1000

10.000,00 2.500,00

1400 1408

2.500,00

1407 1400

2.500,00

1000 1407

2.500,00

3100 1401 2200

7.000,00 1.750,00

2200 370 1401

8.750,00

1289 370 2400

3.750,00

Potražuje

12.500,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00

8.750,00 7.000,00 1.750,00 3.000,00 750,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi davatelja predujma: 370 – Predujmovi dobavljačima materijala (1) 10.000,00 7.000,00 (6) 3.000,00 (7)

1000 – Žiro račun S° xxxxxx 12.500,00 (1) (4) 2.500,00

1408 – Pretporez za kojeg još nisu stečena prava korištenja (1) 2.500,00 2.500,00 (2)

2200 – Dobavljači zaliha (6) 8.750,00 8.750,00 (5)

1401 – Pretporez iz predujma (5) 1.750,00 1.750,00 (6)

3100 – Zalihe sirovina i materijala (5) 7.000,00

1400 – Pretporez po ulaznim računima (2) 2.500,00 2.500,00 (3)

2400 – Obveze za PDV 750,00 (7)

1407 – Potraživanja za razliku većeg poreza od obveze (3) 2.500,00 2.500,00 (4)

Za ispravak pretporeza

1289 – Potraživanja za neiskorištene predujmove (7) 3.750,00

Ako se od isporuke odustane u potpunosti, onda davatelj predujma treba ispraviti pretporez u trenutku kad od dobavljača primi pisanu obavijest da odustaje od isporuke ili kad on pisano izvijesti dobavljača da odustaje od isporuke. Tada davatelj predujma treba knjižiti obvezu za PDV u visini pretporeza, stornirati potraživanja za dane predujmove i cjelokupnu svotu s PDV-om prenijeti na konto 1289 – Ostala potraživanja. Kad primatelj predujma vrati predujam, konto 1289 zatvara se sa žiro-računom. •

Primjer knjiženja danog predujma za materijal, primljen račun za predujam, odustalo se od isporuke 1) Dali smo predujam za materijal u svoti od 12.500,00 kn.

373

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 2) Primljen je račun dobavljača za predujam. Ostvarili smo pravo na korištenje pretporeza. 3) Saldirali smo PDV, obveza nije bilo. 4) Primili smo uplatu od države na osnovi potraživanja za pretporez. 5) Primili smo od dobavljača pisanu obavijest da odustaje od isporuke i da će vratiti predujam. Ispravili smo pretporez i stornirali predujmove, prenijeli ih na potraživanja za neiskorištene predujmove te o tome pisano obavijestili dobavljača. 6) Dobavljač je vratio predujam. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Predujmovi dobavljačima materijala Pretporez koji još nije priznat Žiro-račun Za dani predujam 2. Pretporez Pretporez koji još nije priznat Za priznavanje pretporeza 3. Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveze Pretporez Za saldiranje PDV-a 4. Žiro-račun Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveze Za primljenu uplatu od države 5. Potraživanja za neiskorištene predujmove Predujmovi dobavljačima materijala Obveze za PDV Za ispravak pretporeza i prijenos na neiskorištene predujmove 6. Žiro-račun Potraživanja za neiskorištene predujmove Za povrat predujma

374

Konto

Svota Duguje

370 1408 1000

10.000,00 2.500,00

1400 1408

2.500,00

1407 1400

2.500,00

1000 1407

2.500,00

1289 370 2400

12.500,00 10.000,00

1000 1289

12.500,00

Potražuje

12.500,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00

2.500,00

12.500,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi davatelja predujma: 370 – Predujmovi dobavljačima materijala (1) 10.000,00 (5) 10.000,00

1000 – Žiro račun S° xxxxxx 12.500,00 (1) (4) 2.500,00 (6) 12.500,00

1408 – Pretporez koji još nije priznat (1) 2.500,00 2.500,00 (2)

1400 – Pretporez po ulaznim računima (2) 2.500,00 2.500,00 (3)

1407 – Potraživanja za razliku većeg poreza od obveze (3) 2.500,00 2.500,00 (4)

1289 – Potraživanja za neiskorištene predujmove (5) 12.500,00 12.500,00 (6)

2400 – Obveze za PDV 2.500,00 (5)

Za ispravak iskorištenog pretporeza

34.4.2. Knjiženje u slučaju naknadne promjene porezne osnovice kod primljenih predujmova Kod primljenih predujmova može se dogoditi da vrijednost isporuke i konačni račun bude manji ili veći od primljenog predujma. Ponekad se događa da nakon primljenog predujma kupac ili isporučitelj odustanu od isporuke. U takvim slučajevima dolazi do naknadne promjene porezne osnovice PDV-a. Ako se dogodi da je konačni račun niži od primljenog predujma, dolazi do smanjenja porezne osnovice. U tom slučaju poreznu obvezu PDV-a treba ispraviti na nižu svotu. To znači da je primatelj predujma platio veći PDV pa ima pravo na povrat dijela PDV-a. Najprikladnije je potraživanje za više uplaćeni PDV knjižiti na pretporez koji tada predstavlja ispravak obveze. Primatelj predujma svoju obvezu prema PDV-u može ispraviti tek nakon što mu davatelj predujma pošalje pisanu obavijest da je ispravio pretporez.

375

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer knjiženja primljenog predujma za usluge, ispostavljen račun za predujam, usluga obavljena, račun niži od predujma 1) Primili smo predujam za usluge u svoti od 12.500,00 kn (obveza za PDV 12.500,00 x 0,2 = 2.500,00). Ispostavljen je račun za predujam. 2) Saldirali smo PDV, pretporeza nije bilo. 3) Podmirili smo obvezu prema PDV-u. 4) Obavili smo uslugu i ispostavili račun (račun za predujam poništen) ali na nižu svotu, tj. na 7.000,00 kn za usluge plus 1.750,00 kn PDV-a. 5) Potraživanja od kupaca zatvorili smo s obvezom za primljene predujmove (istodobno). 6) Nakon primitka pisane obavijesti o ispravku pretporeza kod kupca, ispravili smo obvezu za PDV priznavanjem pretporeza. 7) Vratili smo neiskorišteni dio predujma.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Žiro-račun Primljeni predujmovi Obveze za PDV Za primljeni predujam 2. Obveze za PDV Obveze po razlici pretporeza i poreza Za saldiranje PDV-a 3. Obveze po razlici pretporeza i poreza Žiro-račun Za podmirenje obveze za PDV 4. Potraživanja od kupaca za usluge Prihodi od servisnih usluga Obveze za PDV Za fakturu kupcu 5. Primljeni predujmovi Obveze za PDV Potraživanja od kupaca usluga Za podmirenje kupaca iz predujma 6. Pretporez Primljeni predujmovi Za ispravak obveze za PDV 7. Primljeni predujmovi Žiro-račun Za isplatu vraćenog predujma

376

Konto

Svota Duguje

1000 225 2400

12.500,00

2400 2407

2.500,00

2407 1000

2.500,00

1201 7510 2400

8.750,00

225 2400 1201

7.000,00

1400 225

750,00

225 1000

3.750,00

Potražuje 10.000,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00 7.000,00 1.750,00 1.750,00 8.750,00 750,00 3.750,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro račun S° xxxxxx 2.500,00 (3) (1) 12.500,00 3.750,00 (7)

1201 – Potraživanja od kupaca usluga (4) 8.750,00 8.750,00 (5)

7510 – Prihodi od servisnih usluga 7.000,00 (4)

225 – Primljeni predujmovi (5) 7.000,00 10.000,00 (1) (7) 3.750,00 750,00 (6)

2400 – Obveze za PDV (2) 2.500,00 2.500,00 (1) 1.750,00 (4) 1.750,00 (5)

2407 – O  bveze po razlici poreza i pretporeza (3) 2.500,00 2.500,00 (2)

1400 – P  retporez po ulaznim računima (6) 750,00 Za ispravak plaćene obveze

Ako se dogodi da je nakon primljenog predujma i nakon obavljene isporuke račun viši od predujma, onda se obveza prema PDV-u uvećava za razliku PDVa po razlici do više osnovice. Tada se prilikom knjiženja ispostavljenog računa knjiži obveza za PDV iskazana na računu, a prilikom podmirenja dijela računa iz predujma obveza za PDV smanjuje se za svotu koja je ranije plaćena (knjižena) na osnovi primljenog predujma. •

Primjer knjiženja primljenog predujma za usluge, ispostavljen račun za predujam, usluga obavljena, račun viši od predujma 1) Primili smo predujam za usluge u svoti od 12.500,00 kn (obveza za PDV: 12.500,00 x 0,2 = 2.500,00) Ispostavljen je račun za predujam. 2) Saldirali smo PDV, pretporeza nije bilo. 3) Podmirili smo obvezu prema PDV-u. 4) Obavili smo servisnu uslugu i ispostavili račun (račun za predujam poništen) ali na višu svotu od predujma, tj. na 15.000,00 kn za uslugu plus 3.750,00 kn PDV-a. 5) Potraživanja od kupaca djelomično smo zatvorili iz predujma.

377

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 6) Ostatak potraživanja u svoti od 6.250,00 kn kupac je uplatio na naš žiro-račun. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Žiro-račun Primljeni predujmovi Obveze za PDV Za primljeni predujam 2. Obveze za PDV Obveze po razlici pretporeza i poreza Za saldiranje PDV-a 3. Obveze po razlici pretporeza i poreza Žiro-račun Za podmirenje obveze za PDV 4. Potraživanja od kupaca za usluge Prihodi od servisnih usluga Obveze za PDV Za fakturu kupcu 5. Primljeni predujmovi Obveze za PDV Potraživanja od kupaca usluga Za djelomično podmirenje potraživanja od kupaca iz predujma 6. Žiro-račun Potraživanja od kupaca usluga Za podmirenje razlike višeg računa potraživanja od kupaca od predujma

Svota Duguje

1000 225 2400

12.500,00

2400 2407

2.500,00

2407 1000

2.500,00

1201 7510 2400

18.750,00

225 2400 1201

10.000,00

1000 1201

6.250,00

Potražuje

Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun (1) 12.500,00 2.500,00 (3) (6) 6.250,00

225 – Primljeni predujmovi (5) 10.000,00 10.000,00 (1)

1201 – Potraživanja od kupaca usluga (4) 18.750,00 12.500,00 (5) 6.250,00 (6)

2400 – Obveze za PDV (2) 2.500,00 2.500,00 (1) 3.750,00 (4) 2.500,00 (5)

7510 – Prihodi od servisnih usluga 15.000,00 (4)

378

2407 – Obveze po razlici poreza i pretporeza (3) 2.500,00 2.500,00 (2)

10.000,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00 15.000,00 3.750,00 2.500,00 12.500,00

6.250,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Ako se dogodi da se nakon primljenog predujma potpuno odustane od isporuke, onda dolazi do smanjenja osnovice za oporezivanje pa primatelj predujma ima pravo ispraviti (umanjiti) obvezu prema PDV-u. U tom je slučaju najprikladnije obvezu ispraviti priznavanjem pretporeza u visini ranije plaćene obveze za PDV. Primatelj predujma svoju obvezu prema PDV-u može ispraviti tek nakon što mu davatelj predujma pošalje pisanu obavijest da je ispravio pretporez. •

Primjer knjiženja primljenog predujma za usluge, ispostavljen račun za predujam, odustalo se od isporuke. 1) Primili smo predujam za usluge u svoti od 12.500,00 kn. Ispostavili smo račun za predujam. 2) Saldirali smo PDV, pretporeza nije bilo. 3) Podmirili smo obvezu za PDV. 4) Nakon primitka pisane obavijesti od kupca da odustaje od isporuke i da je ispravio pretporez, vratili smo predujam i ispravili obvezu za PDV priznavanjem pretporeza.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Žiro-račun Primljeni predujmovi Obveze za PDV Za primljeni predujam 2. Obveze za PDV Obveze po razlici pretporeza i poreza Za saldiranje PDV-a 3. Obveze po razlici pretporeza i poreza Žiro-račun Za podmirenje obveze za PDV 4. Primljeni predujmovi Pretporez Žiro-račun Za isplatu vraćenog predujma i ispravak obveze za PDV

Konto

Svota Duguje

1000 225 2400

12.500,00

2400 2407

2.500,00

2407 1000

2.500,00

225 1400 1000

10.000,00 2.500,00

Potražuje 10.000,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00

12.500,00

379

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 2.500,00 (3) (1) 12.500,00 12.500,00 (4)

225 – Primljeni predujmovi (4) 10.000,00 10.000,00 (1)

1400 – Pretporez (4) 2.500,00

2400 – Obveze za PDV (2) 2.500,00 2.500,00 (1)

2407 – O  bveze po razlici poreza i pretporeza (3) 2.500,00 2.500,00 (2)

34.5. N  ASTANAK POREZNE OBVEZE PO UNAPRIJED IZDANOM RAČUNU (PRIJE ISPORUKE I PRIJE PRIMITKA PREDUJMA) I MODELI KNJIŽENJA Ako se dogodi da poduzetnik izda račun prije primitka predujma i prije isporuke, za njega nastupa porezna obveza bez obzira na to što nije došlo do novčanih ili materijalnih promjena u bilančnim stavkama. Naime, u čl. 44. st. 5. Pravilnika navodi se da „ako su izdani računi, porezna obveza nastaje bez obzira na to u kojem su dijelu ili jesu li isporuke obavljene ili nisu“. Ako se isporuka ili obavljanje usluge po unaprijed ispostavljenom računu realizira u okviru obračunskog razdoblja PDV-a u kojem je račun ispostavljen, onda ne bi trebalo biti problema. Međutim, ako se isporuka ili obavljanje usluge ne realizira u okviru obračunskog razdoblja PDV-a u kojem je izdan račun, situacija u poreznom smislu je takva da kod izdavatelja računa nastaje porezna obveza, a primatelj računa nema pravo na odbitak pretporeza sve dok se ne obavi isporuka ili usluga (zato što nije uplatio predujam). Može se pojaviti dvojba u slučaju kad nakon ispostavljenog računa primatelj računa obavi uplatu, a isporuke ili usluge još nisu obavljene. Postavlja se pitanje ima li u tom slučaju primatelj računa pravo na korištenje pretporeza bez obzira na to što isporuke ili usluge još nisu obavljene. Ako se ta situacija izjednači sa situacijom kad je dan predujam i primljen račun za predujam, proizlazi da primatelj računa koji je taj račun podmirio ima pravo na korištenje pretporeza bez obzira na to što isporuke ili usluge još nisu obavljene. Ako se od isporuke naknadno odustane bez obzira na to što je račun ispostavljen i podmiren, porez i pretporez treba ispraviti.

380

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Prilikom ispostavljanja računa prije obavljene isporuke ili usluge mogu se pojaviti dvojbe i oko knjiženja takva događaja. Naime, u tom su slučaju prihodi i potraživanja od kupaca mogući ali ne i sigurni događaji, dok je istodobno obveza za PDV koja nastaje izdavanjem računa sigurna povijesna činjenica koja se ‘normalno’ knjiži. Uključivanje nepredviđenih i neizvjesnih događaja u financijska izvješća je moguće, ali to zahtijeva realnu procjenu učinaka od takvih događaja. Prema tome, kad se kupcu ispostavi stvarni račun prije isporuke dobara ili obavljene usluge, javljaju se potraživanja od kupaca po izdanom računu za neisporučena dobra i usluge. Tada nastaje obveza za PDV koju treba platiti, ali nije prikladno priznati prihod koji možda nikad neće biti ostvaren. Naime to se protivi osnovnom načelu konzervatizma da se prihodi i dobici ne smiju unaprijed priznavati. Zbog toga je prikladno knjižiti odgođeni prihod. U trenutku kad se obavi isporuka priznaje se stvarni prihod, a odgođeni se prihod zatvara. Ako se dogodi da primatelj računa plati račun prije isporuke, knjiže se obveze za primljeni predujam kod poduzeća koje je ispostavilo račun, a kod platitelja stvara potraživanja za dani predujam. Platitelj računa tada ostvaruje pravo na pretporez jer je PDV ranije plaćen, a unaprijed ispostavljeni račun preuzima ulogu računa za predujam koji je uplaćen. Kod primatelja računa ne nastaje nikakva stvarna obveza za neisporučena dobra i usluge primanjem računa, te on u poslovni odnos ne ulazi sve dok ne plati taj račun. Prema tome, on nema ni obvezu knjižiti taj račun ako ne želi ulaziti u poslovni odnos. Primatelj računa, koji nije platio taj račun, nema pravo na pretporez za neisporučena dobra i usluge jer nije ni dao predujam. Naime, u ovom slučaju plaćanje primljenog računa za neisporučena dobra i usluge igra ulogu danog predujma, a primljeni račun zamjenjuje račun za predujam. •

Primjer: Ispostavljen je račun prije primitka predujma i prije isporuke, uplaćen predujam, isporuka obavljena 1) Kupcu smo prije isporuke i prije primitka predujma ispostavili račun na svotu od 10.000,00 kn za robu plus 2.500,00 kn PDV-a. 2) Saldirali smo PDV, pretporeza nije bilo. 3) Podmirili smo PDV. 4) Kupac je uplatio 12.500,00 kn (knjižimo ih kao uplaćeni predujam u cjelokupnoj svoti). 5) Obavili smo isporuku. 6) Podmirili smo račun iz predujma.

381

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 1289 – Potraživanja od kupaca po izdanom računu za neisporučena dobra (1) 12.500,00 12.500,00 (5a)

•

2929 – Odgođeni prihodi (5b) 10.000,00 10.000,00 (1)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 2.500,00 (3) (4) 12.500,00

2400 – Obveze za PDV (2) 2.500,00 2.500,00 (1)

1200 – Potraživanja od kupaca za prodana dobra (5a) 12.500,00 12.500,00 (6)

2407 – O  bveze po razlici poreza i pretporeza (3) 2.500,00 2.500,00 (2)

7600 – Prihodi od prodaje robe 10.000,00 (5b)

224 – Primljeni predujmovi (6) 12.500,00 12.500,00 (4)

Primjer: Ispostavljen je račun zajedno s isporučenom robom, isporuka prihvaćena, račun plaćen 1) Kupcu smo ispostavili račun zajedno s isporučenom robom bez narudžbe kupca na svotu od 10.000,00 kn plus 2.500,00 kn PDV-a. Prihod još nije priznat. 2) Kupac je prihvatio isporuku i platio račun u svoti od 12.500,00 kn. Priznali smo prihod. 1200 – Potraživanja od kupaca za prodana dobra (1) 12.500,00 12.500,00 (2a)

2950 – Odgođeni prihodi zbog rizika naplate (2b) 10.000,00 10.000,00 (1)

2400 – Obveze za PDV 2.500,00 (1)

1000 – Žiro-račun (2a) 12.500,00

382

7600 – Prihodi od prodaje robe 10.000,00 (2b)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer: Ispostavljen je račun zajedno s isporučenom robom, isporuka nije prihvaćena i roba je vraćena. 1) Kupcu smo ispostavili račun zajedno s isporučenom robom bez narudžbe kupca na svotu od 10.000,00 kn plus 2.500,00 kn PDV-a. 2) Saldirali smo PDV, pretporeza nije bilo. 3) Podmirili smo PDV u svoti od 2.500,00 kn. 4) Kupac nije prihvatio isporuku nego je vratio robu. Stornirali smo ispostavljeni račun i prihod te obavili ispravak obveze za PDV knjiženjem potraživanja za PDV.

•

1200 – Potraživanja od kupaca za prodana dobra (1) 12.500,00 (4) 12.500,00

2950 – O  dgođeni prihodi zbog rizika naplate 10.000,00 (1) 10.000,00 (4)

1400 – Pretporez (4) 2.500,00

2400 – Obveze za PDV (2) 2.500,00 2.500,00 (1)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 2.500,00 (3)

2407 – Obveze po razlici pretporeza i poreza (3) 2.500,00 2.500,00 (2)

Primjer: Primljen račun potencijalnog dobavljača prije isporuke, uplaćen predujam, isporuka obavljena 1) Primili smo račun potencijalnog dobavljača materijala prije isporuke na svotu od 10.000,00 kn plus 2.500,00 kn PDV-a. Na temelju tog računa uplatili smo predujam u svoti od 12.500,00 kn. (Budući da je primljen račun i uplaćen predujam, ostvareno je pravo na pretporez). 2) Saldirali smo PDV, obveza nije bilo. Potraživanja za pretporez ostavljena su za prebivanje s obvezom u narednim razdobljima. 3) Primili smo materijal. Materijal smo zadužili na zalihe i knjižili obvezu prema dobavljaču po ranije primljenom računu na svotu od 10.000,00 kn za materijal i 2.500,00 kn PDV-a. 4) Račun dobavljača podmirili smo iz predujma.

383

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 370 – Predujmovi dobavljačima materijala (1) 10.000,00 10.000,00 (4)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 12.500,00 (1)

1400 – Pretporez (1) 2.500,00 2.500,00 (2)

2200 – Dobavljači zaliha (4) 12.500,00 12.500,00 (3)

1407 – Potraživanja za razliku većeg pretporeza od obveze (2) 2.500,00

1401 – PDV iz predujmova (3) 2.500,00 2.500,00 (4)

3100 – Zalihe materijala (3) 10.000,00

35. RAČUNOVODSTVO POSLOVANJA S INOZEMSTVOM 35.1. K  NJIŽENJE POSLOVNIH PROMJENA KOJE SE ODNOSE NA INOZEMNA SREDSTVA PLAĆANJA Poduzetnik može otvoriti jedan ili više deviznih računa u svakoj tuzemnoj banci u kojoj ima otvoren kunski račun za redovito poslovanje. Na te račune poduzetnik može primati uplate iz inozemstva, ali može i kupovati devize u banci i polagati ih na devizni račun. Za knjiženje poslovnih promjena koje se odnose na inozemna sredstva plaćanja u računskom planu (RRiF) predviđena su sljedeća konta: 103 − Devizni računi 1030 − Devizni račun u domaćoj banci – izvozni poslovi 1031 − Devizni račun u inozemnoj banci 1032 − Devizni račun reeksportnih poslova 1034 − Devizni račun investicijskih radova 1035 − Devizni račun poslovne jedinice u inozemstvu 1036 − Devizni račun u slobodnoj zoni 1037 − Nerezidentski devizni račun 1038 − Devizni račun terminskih poslova 1039 − Prijelazni devizni račun 104 − Otvoreni akreditiv u stranim valutama 384

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 105 − Devizna blagajna 1050 − Glavna devizna blagajna 1051 − Devizna blagajna za službena putovanja u inozemstvo 1052 − Devizna blagajna za troškove prijevoza robe u inozemstvo 1053 − Devizna blagajna za mjenjačke poslove 1055 − Devizna blagajna za razne isplate 106 − Novac za kupnju deviza 108 − Ostala novčana sredstva 109 − Vrijednosno usklađenje depozita u bankama Bitno je istaknuti da, neovisno o tome što je riječ o inozemnim sredstvima plaćanja (EUR, USD, CHF itd.), sva knjiženja na kontima glavne knjige provode se u domaćoj valuti, tj. u kunama odnosno u kunskoj protuvrijednosti. Za sva odstupanja kunske protuvrijednosti zbog promjene tečaja deviza knjiže se pozitivne ili negativne tečajne razlike.

35.1.1. Knjiženje tečajnih razlika Tečajna razlika je razlika koja nastaje zbog promjene tečaja valuta u kunskoj protuvrijednosti na dan podmirenja ili na datum bilance u odnosu na protuvrijednost po kojoj su prethodno devizna sredstva bila proknjižena u glavnoj knjizi. Kunska protuvrijednost deviznih sredstava usklađuje se tijekom razdoblja prema potrebi, a obvezatno na datum bilance. Pri izračunavanju tečajnih razlika primjenjuju se sljedeći valutni tečajevi: a) srednji tečaj, b) kupovni tečaj, c) prodajni tečaj. (a) Srednji tečaj utvrđuje se na deviznom tržištu. U računovodstvu se kunske protuvrijednosti deviznih sredstava te potraživanja i obveze koje poduzetnik ima u stranim valutama iskazuju po srednjem tečaju. Srednji tečaj se primjenjuje i na datum bilance kod usklađivanja stanja monetarnih stavaka u devizama. (b) Kupovni tečaj se primjenjuje kad poslovne banke ili NBH kupuju devize od svojih klijenata. (c) Prodajni tečaj se primjenjuje kad banke prodaju devize. Kupovni tečaj je uvijek niži od srednjeg. Prodajni tečaj je uvijek viši od srednjeg i kupovnog. Tečajne razlike mogu biti pozitivne i negativne. 385

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

35.1.1.1. POZITIVNE TEČAJNE RAZLIKE Pozitivne tečajne razlike nastaju: a) kad je aktivni konto (npr. devizni račun, potraživanja od kupaca iz inozemstva, potraživanja za predujmove u devizama itd.) iskazan u knjigovodstvu po nižoj vrijednosti od srednjeg tečaja koji se primjenjuje na dan podmirenja, na dan usklađenja ili na datum bilance; b) kad je pasivni konto (npr. obveze prema dobavljačima iz inozemstva, kredit iz inozemstva itd.) iskazan u knjigovodstvu po višoj vrijednosti od srednjeg tečaja koji se primjenjuje na dan podmirenja, na dan usklađenja ili na datum bilance; (a) Ako je riječ o aktivnom kontu, u slučaju porasta tečaja knjiži se povećanje stanja na kontu za svotu tečajne razlike, a protustavka je prihod od tečajnih razlika. Pozitivna tečajna razlika knjižit će se, u pravilu, na datum bilance i na datum poslovne promjene koja dovodi do pozitivne tečajne razlike •

Primjer knjiženja pozitivne tečajne razlike na kontu aktive na datum bilance kod usklađivanja stanja S°) Poduzeće izvoznik ima na deviznom računu 100.000,00 EUR proknjiženo u kunskoj protuvrijednosti po srednjem tečaju od 7,4500 kn za 1,00 EUR, odnosno 745.000,00 kn. 1) Na datum bilance srednji tečaj je 7,5100 kn za 1,00 EUR, što za 100.000,00 EUR daje svotu od 751.000,00 kn. Knjiži se pozitivna tečajna razlika u svoti od (751.000,00 – 745.000,00 = 6.000,00) 6.000,00 kn.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Devizni račun u domaćoj banci Pozitivne tečajne razlike (prihod) Pozitivne tečajne razlike na datum bilance 31.12. – usklađivanje stanja

1030 7720

Svota Duguje 6.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1030 – Devizni račun u domaćoj banci S° 745.000,00 (1) 6.000,00 (100.000,00 EUR)

386

7720 – Prihod od pozitivnih tečajnih razlika 6.000,00 (1)

Potražuje 6.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer knjiženja pozitivne tečajne razlike na kontu potraživanja od kupaca iz inozemstva S°) Potraživanja od kupaca iz inozemstva po izvoznom poslu su 50.000,00 EUR i proknjižena su po srednjem tečaju od 7,48000 kn za 1,00 EUR, odnosno u svoti od 374.000,00 kn. 1) Inozemni kupac platio je 50.000,00 EUR. Na temelju izvatka deviznog računa vidljiva je doznaka od 50.000,00 EUR po srednjem tečaju od 7,52000 kn za 1,00 EUR. Kunska protuvrijednost uplate je (50.000,00 x 7,52000 = 376.000,00) 376.000,00 kn. Knjižena je pozitivna tečajna razlika koja je (376.000,00 – 374.000,00) 2.000,00 kn.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Devizni račun u domaćoj banci Potraživanja od kupaca iz inozemstva Prihodi od pozitivnih tečajnih razlika Doznaka kupca iz inozemstva – po deviznom izvadku 50.000,00 EUR

1030 121 7720

Svota Duguje 376.000,00

Potražuje 374.000,00 2.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1030 – Devizni račun u domaćoj banci (1) 376.000,00 (50.000,00 EUR)

7720 – P  rihod od pozitivnih tečajnih razlika 2.000,00 (1)

121 – Potraživanja od kupaca iz inozemstva S° 374.000,00 374.000,00 (1) (50.000,00 EUR) (50.000,00 EUR)

(b) Ako je riječ o pasivnom kontu kao što je, primjerice, konto 221 – Obveze prema dobavljačima iz inozemstva, u slučaju sniženja tečaja valute, u kunskoj će se protuvrijednosti smanjiti. Tečajna razlika koja nastaje zbog smanjenja obveze izražena u kunama također je pozitivna tečajna razlika i knjiži se u prihod. Tečajna razlika nastala uslijed smanjenja obveze u kunskoj protuvrijednosti, u pravilu, knjižit će se na datum bilance i na dan poslovne promjene koja dovodi do pozitivne tečajne razlike.

387

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer knjiženja pozitivne tečajne razlike koja se javlja zbog smanjenja obveze u kunskoj protuvrijednosti na datum bilance. S°) Stanje obveza prema dobavljačima iz inozemstva na dan 31. prosinca je 60.000,00 USD proknjiženo u kunskoj protuvrijednosti po srednjem tečaju od 6,0000 kn za 1,00 USD, odnosno u svoti od 360.000,00 kn. 1) Na datum bilance srednji tečaj se smanjio pa je 5,70000 kn za 1,00 USD. Obveza u kunskoj protuvrijednosti je 342.000,00 kn. Pozitivna tečajna razlika je (360.000,00 – 342.000,00) 18.000,00 kn.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Obveze prema dobavljačima iz inozemstva Prihodi od pozitivnih tečajnih razlika Za pozitivne tečajne razlike na datum bilance 31.12. – usklađivanje stanja

Svota Duguje

Potražuje

221 7721

18.000,00 18.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 221 – Obveze prema dobavljačima iz inozemstva 360.000,00 S° (60.000,00 USD) 18.000,00 (1)

•

7721 – Prihod od pozitivnih tečajnih razlika 18.000,00 (1)

Primjer knjiženja pozitivne tečajne razlike nastale zbog podmirenja obveze po nižem tečaju od ranije proknjiženog – plaćanje inozemnog dobavljača S°) Obveze prema dobavljaču iz inozemstva su 10.000,00 EUR, proknjižene u protuvrijednosti od 75.100,00 kn. 1) Poduzetnik je sa svoga deviznog računa podmirio obvezu prema inozemnom dobavljaču u svoti od 10.000,00 EUR. Tečaj je na dan podmirenja bio 7,48000 kn za 1,00 EUR pa je proknjižena pozitivna tečajna razlika od (75.100,00 – 74.800,00) 300,00 kn.

388

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Dobavljači dobara iz inozemstva Devizni račun u domaćoj banci Prihodi od pozitivnih tečajnih razlika Podmirenje obveze prema ino dobavljaču

2210 1030 7720

Svota Duguje 75.100,00

Potražuje 74.800,00 300,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1030 – Devizni račun u domaćoj banci S° xxxxxx 74.800,00 (1) (10.000,00 EUR)

7720 – P  rihod od pozitivnih tečajnih razlika 300,00 (1)

2210 – Obveze prema dobavljačima iz inozemstva (1) 75.100,00 75.100,00 S° (10.000,00 EUR) (10.000,00 EUR)

35.1.1.2. NEGATIVNE TEČAJNE RAZLIKE Negativne tečajne razlike nastaju: a) kad je aktivni konto (devizni račun, potraživanja od kupaca iz inozemstva itd.) iskazan u knjigovodstvu po većoj vrijednosti od tečaja koji se primjenjuje na datum bilance ili na dan podmirenja; b) kad je pasivni konto (npr. obveze prema dobavljačima iz inozemstva, inozemni kredit itd.) iskazan u knjigovodstvu po nižoj vrijednosti od tečaja koji se primjenjuje na datum bilance ili na dan podmirenja; (a) Ako je riječ o aktivnom kontu, u slučaju sniženja tečaja knjiži se sniženje stanja na tom kontu za svotu tečajne razlike, a protustavka je trošak negativne tečajne razlike. Negativna tečajna razlika knjižit će se, u pravilu, na datum bilance kod usklađivanja stanja i na dan poslovne promjene koja dovodi do negativne tečajne razlike.

389

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer knjiženja negativne tečajne razlike na kontu aktive na datum bilance kod usklađivanja stanja S°) Poduzetnik na deviznom računu ima 200.000,00 EUR, proknjiženo u kunskoj protuvrijednosti po srednjem tečaju od 7,52000 kn za 1,00 EUR, odnosno 1.504.000,00 kn. 1) Na datum bilance srednji tečaj je 7,49000 kn za 1,00 EUR, što za 200.000,00 EUR daje svotu od 1.498.000,00 kn. Radi usklađenja vrijednosti knjiži se negativna tečajna razlika u svoti od (1.504.000,00 – 1.498.000,00) 6.000,00 kn.

Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Negativne tečajne razlike nastale na stanjima deviznih računa Devizni račun u domaćoj banci Negativne tečajne razlike na datum bilance 31.12. – usklađivanje stanja

4752 1030

Svota Duguje 6.000,00

Potražuje

6.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1030 – Devizni račun u domaćoj banci S° 1.504.000,00 (1) 6.000,00

4752 – Negativne tečajne razlike nastale na stanjima deviznih računa (1) 6.000,00

200.000,00 EUR

•

Primjer knjiženja negativne tečajne razlike na kontu potraživanja od kupaca iz inozemstva – knjiženje tečajne razlike u dva koraka S°) Potraživanja od kupaca iz inozemstva po izvoznom poslu su 150.000,00 EUR i proknjižena su po srednjem tečaju od 7,55000 kn za 1,00 EUR, odnosno u svoti od 1.132.500,00 kn. 1) Inozemni kupac je platio 150.000,00 EUR. Na temelju izvatka deviznog računa vidljiva je doznaka od 150.000,00 EUR po srednjem tečaju od 7,40000, dakle, nižem od ranije primijenjenog. Kunska protuvrijednost uplate je (150.000,00 x 7,40000 = 1.110.000,00) 1.110.000,00 kn. 2) Proknjižena je negativna tečajna razlika je (1.110.000,00 – 1.132.500,00 = -22.500,00 kn) 22.500,00 kn.

390

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Devizni račun u banci 1030 Potraživanja od kupaca iz inozemstva 121 Doznaka kupca iz inozemstva – po deviznom izvadku (150.000,00 EUR) 2. Troškovi negativnih tečajnih razlika 4750 Potraživanja od kupaca iz inozemstva 121 Za negativne tečajne razlike po doznaci iz inozemstva

Svota Duguje 1.110.000,00

22.500,00

Potražuje 1.110.000,00

22.500,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1030 – Devizni račun u banci (1) 1.110.000,00 (150.000,00 EUR)

121 – Potraživanja od kupaca iz inozemstva S° 1.132.500,00 1.110.000,00 (1) (150.000,00 EUR) 22.500,00 (2)

4750 – Troškovi negativnih tečajnih razlika (2) 22.500,00

(b) Ako je riječ o pasivnom kontu kao što je, primjerice, konto 221 – Obveze prema dobavljačima iz inozemstva, u slučaju povećanja tečaja valute, u kunskoj će se protuvrijednosti povećati. U tom slučaju tečajna razlika koja nastaje zbog povećanja obveze izražene u kunama je negativna i knjiži se na troškove. Tečajna razlika nastala uslijed povećanja obveze u kunskoj protuvrijednosti, u pravilu, knjižit će se na datum bilance i na dan poslovne primjene koja dovodi do negativne tečajne razlike. •

Primjer knjiženja negativne tečajne razlike koja se javlja zbog povećanja obveze u kunskoj protuvrijednosti na datum bilance S°) Stanje obveza prema dobavljačima iz inozemstva na dan 31. prosinca je 120.000,00 USD, proknjiženo u kunskoj protuvrijednosti po srednjem tečaju od 6,05000 kn za 1,00 USD, odnosno u svoti od 726.000,00 kn. 1) Na datum bilance srednji tečaj je 6,15000 kn za 1,00 USD. Obveza u kunskoj protuvrijednosti po tom tečaju je (120.000,00 x 6,15000 = 738.000,00) 738.000,00 kn. Negativna tečajna razlika je (726.000,00 – 738.000,00 = -12.000,00) 12.000,00 kn.

391

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Troškovi negativnih tečajnih razlika Obveze prema dobavljačima iz inozemstva Za negativne tečajne razlike na datum bilance 31.12. – usklađenje stanja

4751 221

Svota Duguje

Potražuje

12.000,00

12.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 4751 – Troškovi negativnih tečajnih razlika (1) 12.000,00

•

221 – Obveze prema dobavljačima iz inozemstva 726.000,00 S° 12.000,00 (1)

Primjer knjiženja negativne tečajne razlike nastale zbog podmirenja obveze po višem tečaju od ranije proknjiženog S°) Poduzetnik ima obvezu prema inozemnom dobavljaču u svoti od 5.000,00 EUR koja je proknjižena u protuvrijednosti od 37.250,00 kn. 1) Poduzetnik je podmirio račun prema inozemnom dobavljaču u svoti od 5.000,00 EUR sa svoga deviznog računa. Na dan podmirenja srednji tečaj za EUR je 7,520000 kn za 1,00 EUR, što daje protuvrijednost od 37.600,00 kn. Knjižena je negativna tečajna razlika u svoti od (37.600 – 37.250) 350,00 kn.

Tek. br.

Opis

1. Dobavljači dobara iz inozemstva Troškovi negativnih tečajnih razlika Devizni račun u domaćoj banci Podmirenje obveze prema ino dobavljaču

1030 – Devizni račun u banci S° xxxxxx 37.600,00 (1) 5.000,00 EUR

4750 – Troškovi negativnih tečajnih razlika (1) 350,00

392

Konto 2210 4750 1030

Svota Duguje

Potražuje

37.250,00 350,00

121 – Potraživanja od kupaca iz inozemstva (1) 37.250,00 37.250,00 (S°) 5.000,00 EUR 5.000,00 EUR

37.600,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

35.1.2. Devizna blagajna Devizna blagajna se u poduzećima, u pravilu, koristi za obavljanje gotovinskog deviznog prometa koji se odnosi na službena putovanja djelatnika poduzeća u inozemstvo. Devizna blagajna pribavlja devize za akontacije službenih putovanja i obračun putnih naloga s deviznog računa poduzeća (ako postoji) ili kupovinom deviza od poslovne banke. Devizna sredstva za plaćanje službenih putovanja u inozemstvo mogu se osigurati i s namjenskog deviznog računa za izvođenje investicijskih radova u inozemstvu (ako postoji). Prilikom pribavljanja deviznih sredstava, poduzeće istodobno uplaćuje i bankovnu naknadu prema tarifi ovlaštene banke. Ako su troškovi službenog puta u inozemstvo niži od isplaćene akontacije, ostatak novca djelatnik vraća u deviznu blagajnu. Primljene devize pravna osoba predaje svojoj poslovnoj banci koja ih prebacuje na devizni žiro-račun (ako je s njega podignuta akontacija) ili ih prodaje banci, nakon čega se kunska sredstva doznačuju na žiro-račun poduzeća. Ako su troškovi službenog puta u inozemstvo viši od isplaćene akontacije, poduzeće diže razliku s deviznog računa i putem devizne blagajne isplaćuje razliku djelatniku. Ako poduzeće nema devizni račun, onda od poslovne banke kupuje razliku deviza i putem devizne blagajne isplaćuje razliku djelatniku. Razlika se, uz suglasnost djelatnika, može isplatiti i u kunskoj protuvrijednosti deviza iz kunske blagajne. Dokumentaciju devizne blagajne čine: a) blagajnička uplatnica b) blagajnička isplatnica c) blagajničko izvješće (blagajnički dnevnik). Blagajničke uplatnice i isplatnice kod devizne blagajne iste su kao i kod kunske blagajne, ali se ispunjavaju u stranoj valuti. Blagajnički dnevnik devizne blagajne razlikuje se od blagajničkog dnevnika kunske blagajne i jednako se tako ispunjava u stranoj valuti. •

Primjer knjiženja devizne blagajne kad su troškovi službenog putovanja u inozemstvo niži od isplaćene akontacije (poduzeće nema devizni račun) 1) Prema odobrenom putnom nalogu za službeni put u inozemstvo poduzeće kupuje od banke 2.000,00 EUR. Poduzeće je uplatilo banci protuvrijednost od 15.100,00 kn (po prodajnom tečaju od 7,55000 kn za 1,00 EUR). Istodobno je poduzeće uplatilo i sredstva za bankarsku uslugu u svoti od 25,00 kn. (Prijelazni konto nije korišten). 2) U deviznu blagajnu uplaćeno je 2.000,00 EUR u kunskoj protuvrijednosti od 15.100,00 kn.

393

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 3) Djelatniku je isplaćena akontacija u svoti od 2.000,00 EUR u kunskoj protuvrijednosti od 15.100,00 kn. 4) Nakon povratka iz inozemstva djelatnik je deviznoj blagajni podnio obračun troškova službenog puta u svoti od 1.700,00 EUR. Ostatak od 300,00 EUR radnik je vratio u blagajnu. Međutim, na dan obračuna srednji tečaj se smanjio sa 7,55000 kn za 1,00 EUR na 7,45 kn za 1 EUR. Time je ostvarena negativna tečajna razlika u svoti od (14.900,00 – 15.100,00 = -200,00) 200,00 kn, jer su se troškovi službenog puta smanjili na 12.665,00 kn, kao i vrijednost vraćenih 300 EUR na 2.235,00 kn. Predujam je zatvoren na istoj svoti u kojoj je bio ranije proknjižen. 5) Poduzeće je ostatak od 300,00 EUR obvezno prodati banci koja ih kupuje po kupovnom tečaju koji je niži od srednjeg koji je 7,35000 za 300,00 EUR te banka plaća 2.205,00 kn. Negativna tečajna razlika je (2.205,00 – 2.235,00 = -30,00) 30,00 kn. 6) Izvadak sa žiro-računa br. 32. pokazuje da je banka doznačila 2.205,00 kn na žiro-račun poduzeća. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Novčana sredstva kod banke za nabavku deviza Žiro-račun Bankarske usluge Žiro-račun Doznaka banci za kupnju deviza (2.000,00 EUR) 2. Devizna blagajna Novčana sredstva kod banke za nabavku deviza Uplata deviza kupljenih od banke (2.000 EUR) 3. Potraživanja za akontaciju službenog puta u inozemstvo Devizna blagajna Za isplatu akontacije (2.000,00 EUR) 4. Dnevnici i putni troškovi za službeni put u inozemstvo Potraživanja za akontaciju službenog puta u inozemstvo Devizna blagajna Troškovi negativne tečajne razlike Za obračun troškova i povrat deviza 5. Novčana sredstva kod banke za nabavku deviza Troškovi negativne tečajne razlike Devizna blagajna Prodaja deviza banci (300,00 EUR) 6. Žiro-račun Novčana sredstva kod banke za nabavku deviza Isplata kunske protuvrijednosti – izvadak br. 32.

394

Konto

Svota Duguje

1060 1000 4650 1000

15.100,00

1050 1060

15.100,00

1301 1050

15.100,00

4601

12.665,00

1301 1050 4752

2.235,00 200,00

25,00

1060 4752 1050

2.205,00 30,00

1000 1060

2.205,00

Potražuje 15.100,00 25,00 15.100,00

15.100,00

15.100,00

2.235,00 2.205,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

35.1.3. Otvoreni akreditiv u stranim valutama Dokumentarni neopozivi akreditiv je pisana isprava kojom akreditirana banka na zahtjev dužnika i na njegov teret ovlašćuje drugu banku da u skladu s uvjetima iz akreditiva (predaja banci dokumenata kojima se dokazuje da je isporuka izvršena u skladu s ugovorom) isplati vjerovniku akreditiranu svotu. Poduzeća najčešće otvaraju akreditive u stranim valutama na zahtjev inozemnih dobavljača koji na taj način osiguravaju naplatu. Dokumentarni neopozivi akreditiv za osiguranje plaćanja kod uvoza robe i usluga po nalogu dužnika (uvoznika), domaća banka otvara kod inozemne banke. Taj se akreditiv naziva „nostro akreditiv“ (naš akreditiv). Izvoznici naplate svojih isporuka osiguravaju dokumentarnim akreditivom što ga, po nalogu inozemnog kupca inozemna banka otvara kod banke u Hrvatskoj. Taj akreditiv se naziva „loro akreditiv“ (njihov akreditiv). Uvoznik otvara akreditiv kod banke pomoću Naloga 15 – Nalog za otvaranje akreditiva – „nostro akreditiv“ (naš akreditiv). Akreditiv u trenutku otvaranja može biti pokriven i nepokriven. Nepokriveni akreditiv se vodi u izvanbilančnoj evidenciji. Kod pokrivenog akreditiva sredstva se odmah po otvaranju akreditiva prenose inozemnoj banci. Nakon što se dobavljač naplati iz akreditiva, na temelju izvješća strane banke, domaća banka obavještava poduzeće da je akreditiv iskorišten. Prema toj obavijesti poduzeće zatvara obvezu prema dobavljaču. Budući da račun dobavljača (koji se knjiži po srednjem tečaju) može biti proknjižen prema većem ili manjem tečaju od tečaja koji je primijenjen za knjiženje akreditiva, mogu se pojaviti pozitivne ili negativne tečajne razlike. •

Primjer otvaranja pokrivenog akreditiva i plaćanja računa inozemnog dobavljača 1) Poduzeće je dalo nalog banci za otvaranje akreditiva za plaćanje usluge inozemnog dobavljača. Akreditiv je otvoren na svotu od 10.000,00 EUR. Poduzeće je uplatilo banci protuvrijednost u kunama po prodajnom tečaju od 7,53000 za 1,00 EUR, odnosno svotu od 75.300,00 kn. 2) Poduzeće je primilo račun inozemnog dobavljača na svotu od 10.000,00 EUR. Račun je proknjižen po srednjem tečaju od 7,48000 kn za 1,00 EUR, odnosno u svoti od 74.800,00 kn. 3) Poduzetnik je platio PDV na usluge inozemnih poduzetnika u svoti od (74.800,00 x 0,25 = 18.700,00) 18.700,00 kn. 4) Banka je poslala obavijest da je akreditiv iskorišten. Zatvorena je obveza prema inozemnom dobavljaču u svoti od 10.000,00 EUR iz akreditiva. Iskorišteni akreditiv je zatvoren za svotu od

395

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 75.300,00 kn, a razlika od (75.300,00 – 74.800,00 = 500,00) 500,00 kn je knjižena kao negativna tečajna razlika. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

Konto

1. Otvoreni akreditiv u stranoj valuti Žiro-račun Prijenos sredstava za otvaranje akreditiva na 10.000,00 EUR 2. Troškovi odvjetničkih usluga Dobavljači iz inozemstva Faktura dobavljača iz inozemstva 3. Pretporez na usluge ino poduzetnika Žiro-račun Za obveze prema PDV-u 4. Dobavljači iz inozemstva Negativna tečajna razlika Otvoreni akreditiv u stranoj valuti Podmirenje dobavljača iz akreditiva i negativna tečajna razlika

Svota Duguje

104 1000

75.300,00

4167 2210

74.800,00

14033 1000

18.700,00

2210 4750 104

74.800,00 500,00

Potražuje 75.300,00

74.800,00 18.700,00

75.300,00

Knjiženja u glavnoj knjizi: 1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 75.300,00 (1) 18.700,00 (3)

104 – Otvoreni akreditiv u stranoj valuti (1) 75.300,0 75.300,0 (4)

4167 – Troškovi odvjetničkih usluga (2) 74.800,00

221 – Dobavljači iz inozemstva (4) 74.800,00 74.800,00 (2)

14033 – Pretporez na usl. ino. pod. (3) 18.700,00

4750 – Negativne tečajne razlike (4) 500,00

35.1.4. Dorada materijala u inozemstvu Ako se dorada materijala obavlja u inozemstvu, kod inozemnog poduzetnika pojavljuje se privremeni izvoz radi oplemenjivanja. Prema odredbi čl. 9. st. 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, propisano je da ako se neko dobro izveze u inozemstvo radi oplemenjivanja i ponovo uveze, tada se porezna osnovica utvrđuje prema naknadi plaćenoj za oplemenjivanje. 396

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Odredbom čl. 59. st. 3. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost ističe se da se privremeni izvoz dobara radi dorade i oplemenjivanja ne smatra izvoznom isporukom u smislu Zakona o PDV-u. U istom se članku dalje navodi da ako se neko dobro privremeno izvozi radi dorade ili oplemenjivanja, pri čemu se ne prenosi mogućnost raspolaganja dobrom na inozemnog poduzetnika te se nakon dorade odnosno oplemenjivanja to dobro vraća tuzemnom naručitelju, porezna se osnovica utvrđuje prema carinskim propisima. Za utvrđivanje porezne osnovice mjerodavne su odredbe Carinskog zakona. Pri vraćanju dobara koja su privremeno izvezena radi oplemenjivanja, carinu čini razlika između svote carine obračunate za dobro koje se vraća s oplemenjivanja i svote carine koja bi se platila u slučaju da se na isti dan uvozno carini dobro koje je bilo privremeno izvezeno. Za obračun PDV-a pri uvozu poreznu osnovicu čini carinska osnovica (povećana vrijednost) uvećana za carinu. U tom slučaju carinarnica obračunava i naplaćuje PDV. Vrijednost usluge dorade odnosno oplemenjivanja materijala utvrđuje se prema srednjem tečaju na dan carinjenja (na dan transakcije). Moguće tečajne razlike koje mogu nastati zbog naknadne promjene valutnog tečaja na datum podmirenja trebaju se priznati kao prihod ili rashod razdoblja u kojem nastaju (MRS 21 t. 28.; HSFI 10 t. 22.) •

Primjer knjiženja dorade materijala u inozemstvu 1) Poduzetnik je privremeno izvezao materijal radi dorade kod inozemnog poduzetnika. Vrijednost privremeno izvezenog materijala je 500.000,00 kn. 2) Nakon obavljene dorade uvozi se privremeno izvezeni materijal. Račun inozemnog poduzetnika za obavljenu uslugu je 20.000,00 EUR. Srednji tečaj na datum carinjenja je 7,460000 kn za 1,00 EUR. Protuvrijednost za 20.000,00 EUR iznosi 149.200,00 kn. 3) Carinarnica je na uvoz dorađenog (oplemenjenog) materijala obračunala carinu i pristojbe u svoti od 14.000,00 kn. 4) Poduzetnik je platio carinu u svoti od 14.000,00 kn. 5) Carinarnica je obračunala PDV na vrijednost dorade uvećanu za carinu, tj. za svotu od 163.200,00 kn. Obračunati PDV je (163.200,00 x 25% = 40.800,00) 40.800,00 kn. Poduzetnik je platio PDV u svoti od 40.800,00 kn. 6) Poduzetnik je primio račun špeditera za izvozno-uvozne usluge na svotu od 10.000,00 kn plus 2.500,00 kn PDV-a. 7) Prijevoz materijala obavljen je vlastitim kamionom. Poduzetnik je na temelju internog obračuna utvrdio da je vrijednost prijevoza 18.000,00 kn te je tu svotu teretio na troškove dorade.

397

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 8) Materijal je dovezen s carinarnice i zadužen u skladište. 9) Podmiren je račun inozemnog dobavljača na svotu od 20.000,00 EUR s vlastitog deviznog računa. Tečaj na dan podmirenja je 7,53000 kn za 1,00 EUR. Protuvrijednost za 20.000,00 EUR iznosi 150.600,00 kn. Knjižena je negativna tečajna razlika u svoti od 1.400,00 kn. Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Materijal u doradi Zalihe sirovina i materijala Za materijal dan na doradu u inozemstvo 2. Troškovi dorade Dobavljači iz inozemstva Za fakturu dobavljača (20.000,00 EUR) 3. Troškovi dorade Obveze za carinu Za obračunatu carinu na temelju UCD-a 4. Obveze za carinu Žiro-račun Za plaćanje carine 5. Plaćeni porez pri uvozu Žiro-račun Za plaćeni PDV pri uvozu 6. Troškovi dorade Pretporez po ulaznim računima Dobavljači usluga Za fakturu špeditera 7. Troškovi dorade Prihodi od vlastitih usluga Za obračun vlastitih troškova prijevoza 8. Zalihe sirovina i materijala Materijal u doradi Troškovi dorade Za zaduženje skladišta 9. Dobavljači iz inozemstva Devizni račun Negativne tečajne razlike Dobavljači iz inozemstva Za podmirenje fakture inozemnog dobavljača i knjiženje negativne tečajne razlike

398

Račun

Svota Duguje

3110 3100

500.000,00

3112 221

149.200,00

3112 2470

14.000,00

2470 1000

14.000,00

1402 1000

40.800,00

3112 1400 2201

10.000,00 2.500,00

3112 7880

18.000,00

3100 3110 3112

691.200,00

221 1030 4752 221

150.600,00 1.400,00

Potražuje 500.000,00 149.200,00 14.000,00 14.000,00 40.800,00

12.500,00 18.000,00 500.000,00 191.200,00 150.600,00 1.400,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

35.2. P  REDUJMOVI INOZEMNIM DOBAVLJAČIMA SIROVINA I MATERIJALA, REZERVNIH DIJELOVA, SITNOG INVENTARA I AUTOGUMA (37) Predujmovi dobavljačima sirovina i materijala, sitnog inventara, rezervnih dijelova i autoguma su potraživanja u procesu transformacije u zalihe. Zbog toga se dani predujmovi vode u sklopu zaliha za koje su dani. Predujmovi mogu biti dani domaćim ili inozemnim dobavljačima. Predujmovi dani domaćim dobavljačima obrađeni su u prethodnoj točki pa se u nastavku obrađuju samo predujmovi dani inozemnim dobavljačima. Predujmovi inozemnim dobavljačima specifični su po tome što: • •

se daju u inozemnoj valuti pa su podložni korekcijama zbog mogućih tečajnih razlika i što isplaćena svota ne sadržava PDV jer se on obračunava i plaća pri uvozu dobara.

Prema tome, kod danih predujmova inozemnim dobavljačima ne pojavljuje se račun za predujam niti mogućnost korištenja pretporeza po danom predujmu. •

Primjer knjiženja danog predujma inozemnom dobavljaču 1) S deviznog računa dan je predujam inozemnom dobavljaču za materijal u svoti od 10.000,00 USD. Predujam je knjižen po srednjem tečaju od 6,05000 kn za 1,00 USD, odnosno u svoti od 60.500,00 kn. 2) Inozemni je dobavljač isporučio materijal koji je stigao na carinu. Račun inozemnog dobavljača knjižen je po srednjem tečaju na dan carinjenja koji je 6,13000 kn za 1,00 USD, odnosno u svoti od 61.300,00 kn. 3) Zatvoren je račun inozemnog dobavljača iz predujma. 4) Knjižena je pozitivna tečajna razlika koja je nastala zbog promjene tečaja između tečaja po kojem je knjižen dani predujam i tečaja na datum transakcije u svoti od 800,00 kn. 5) Obračunata je carina i carinske pristojbe u svoti od 6.000,00 kn. 6) Plaćena je carina u svoti od 6.000,00 kn. 7) Carinarnica je obračunala PDV na osnovicu uvećanu za carinu u svoti od 16.625,00 kn. Plaćen je PDV pri uvozu u svoti od 16.625,00 kn. 8) Prijevoz je obavljen vlastitim kamionom, a troškovi prijevoza na temelju internog obračuna su 8.000,00 kn. 9) Napravljen je obračun nabave. 10) Materijal je zadužen na skladište.

399

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Predujmovi inozemnim dobavljačima Devizni račun Za dani predujam inozemnom dobavljaču materijala (10.000,00 USD) 2. Fakturna vrijednost sirovina i materijala Dobavljači iz inozemstva Za fakturu inozemnog dobavljača (10.000,00 USD) 3. Dobavljači iz inozemstva Predujmovi inozemnim dobavljačima Za podmirenje računa inozemnog dobavljača iz predujma (10.000,00 USD) 4. Dobavljači iz inozemstva Prihodi od tečajne razlike Za pozitivnu tečajnu razliku 5. Carina i druge uvozne pristojbe Obveze za carinu Za obračunatu carinu 6. Obveze za carinu Žiro-račun Za plaćenu carinu 7. Plaćeni porez (PDV) pri uvozu dobara Žiro-račun Za plaćeni PDV pri uvozu 8. Troškovi vlastitog transporta Prihodi na osnovi korištenja vlastitih proizvodnih usluga Za terećenje vlastitih troškova na zalihe 9. Obračun nabave sirovina i materijala Fakturna vrijednost sirovina i materijala Carina i druge uvozne pristojbe Troškovi vlastitog transporta Za obračun nabave 10. Zalihe sirovina i materijala Obračun nabave sirovina i materijala Za zaduženje zaliha na skladište

400

Račun

Svota Duguje

374 1030

60.500,00

3001 221

61.300,00

221 374

60.500,00

221 7726

800,00

302 2470

6.000,00

2470 1000

6.000,00

1402 1000

16.625,00

3014

8.000,00

7880

Potražuje 60.500,00

61.300,00 60.500,00

800,00 6.000,00 6.000,00 16.625,00

8.000,00

3090 3001 302 3014

74.500,00

3100 3090

74.500,00

60.500,00 6.000,00 8.000,00 74.500,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

IV. DIO: ODGOĐENI POREZI I VRIJEDNOSNA USKLAĐENJA 36. O  DGOĐENA POREZNA IMOVINA I ODGOĐENE POREZNE OBVEZE Odgođeni porezi definirani su u MRS-u 12 – Porez na dobit, HSFI-u 12 – Kapital i HSFI-u 14 – Vremenska razgraničenja. Treba reći da je MRS 12 jedan od najsloženijih standarda. Posebna teškoća u primjeni MRS-a proizlazi iz činjenice da kad nas ne postoje dovoljna iskustva u primjeni tog standarda. Za razliku od ranijih razdoblja naši sadašnji porezni propisi uključuju i primjenu ovih standarda. S obzirom na velike teškoće u primjeni MRS-a 12, pokušat ćemo na najjednostavniji način objasniti njegovu osnovnu primjenu, uzimajući u obzir i zahtjeve naših poreznih propisa, pomažući si odredbama HSFI-a 14 – Vremenska razgraničenja. Prvo i osnovno je da treba uočiti razliku između rashoda za porez koji terete tekuću dobit ili gubitak i odgođenih poreza koji ne terete tekuću dobit ili gubitak nego se pozicioniraju u odgođene stavke. Drugim riječima, pojavit će se razlika između obveze poreza na dobit za plaćanje i rashoda koji terete tekuću dobit ili gubitak. Zato, prije svega, treba objasniti definicije iz t. 5. MRS-a 12: Računovodstvena dobit je dobit ili gubitak razdoblja prije oduzimanja rashoda za porez. Oporeziva dobit (porezni gubitak) je dobit (gubitak) razdoblja, određena u skladu s propisima koje su donijele porezne vlasti, prema kojima postoji obveza plaćanja (povrata) poreza na dobit. Rashod za porez (prihod od poreza) je ukupna svota tekućeg poreza i odgođenog poreza koji je uključen u određivanje neto-dobiti ili gubitka razdoblja. 401

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Drugim riječima, rashod za porez je rashod koji tereti dobit ili gubitak razdoblja i koji se unosi u račun dobiti i gubitka. Kad se računovodstvena dobit umanji za taj rashod, dobije se neto-dobit. Tekući porez je svota poreza na dobit za platiti (vratiti) na oporezivu dobit (porezni gubitak) za razdoblje. Drugim riječima, to je obveza za plaćanje poreza na dobit koja se može razlikovati od rashoda za porez koji se odbija od računovodstvene dobiti prije poreza. Odgođene porezne obveze su svote poreza na dobit plative u budućim razdobljima koji se odnose na oporezive privremene razlike. Prema tome, odgođene porezne obveze neće teretiti tekuću računovodstvenu dobit nego buduću računovodstvenu dobit. Taj odgođeni porez neće biti uključen u određivanje neto-dobiti ili gubitka razdoblja niti će biti uključen u obvezu za plaćanje poreza na dobit. Ta obveza će biti privremeno odgođena i plaćena naknadno u budućim razdobljima. Ona će u budućim razdobljima biti uključena u određivanje neto-dobiti ili gubitka tog razdoblja. Odgođena porezna imovina su svote poreza na dobit za povrat u budućim razdobljima, a odnose se na: (a) privremene razlike koje se mogu odbiti (b) prenesene neiskorištene porezne gubitke i (c) prenesene neiskorištene porezne olakšice. Odgođena porezna razlika nastaje kad je neki rashod privremeno porezno nepriznat, ali će u budućnosti biti porezno priznat. Tada se priznaje obveza za plaćanje poreza na dobit, ali nastaje porezna imovina na temelju plaćenog poreza na dobit koji neće biti uključen u određivanje neto-dobiti ili gubitka razdoblja. Privremene razlike su razlike između knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obveze u izvještaju o financijskom položaju i njihove porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti: (a) oporezive privremene razlike, a to su razlike koje će imati za posljedicu oporezive svote pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) u budućim razdobljima kada će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili obveza podmirena; ili (b) odbitne privremene razlike, a to su razlike koje će imati za posljedicu svote koje se mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućeg razdoblja u kojemu će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili obveza podmirena. Porezna osnovica imovine ili obveza je svota pripisana toj imovini ili obvezi za porezne svrhe. 402

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Budući da i uz sva objašnjenja nije jednostavno shvatiti kako funkcioniraju odgođeni porezi, potrebno je predočiti jednostavne primjere koji to dodatno objašnjavaju. Naime, primjeri koji se navode u MRS-u 12 više nerviraju čitatelje nego što objašnjavaju primjenu odgođenih poreza. Odgođeni porezi javljaju se samo kad se pojavljuju privremene razlike poreza na dobit, čije je priznavanje moguće odgoditi. Za razliku od toga, stalne razlike poreza na dobit zbog porezno nepriznatih troškova, kao što su troškovi osobnih automobila, reprezentacije, izuzimanja imovine za privatne potrebe i tome slično, su porezno nepriznati troškovi koji odmah terete dobit ili gubitak razdoblja i na mogu se odgađati. •

Primjer knjiženja odgođene porezne imovine zbog porezno nepriznate amortizacije S°) Poduzeće posjeduje brod (iznad 1000 BRT) za poslovne potrebe. Nabavna vrijednost broda je 10,000.000,00 kn. Akumulirana amortizacija broda je 6,000.000,00 kn. Stopa amortizacije za računovodstvene svrhe je 5%. 1) Brod je u siječnju stavljen izvan funkcije sve do kraja godine zbog nedostatka posla. Obračunata je amortizacija po stopi od 5%, odnosno u svoti od (10,000.000,00 x 0,05) 500.000,00 kn. 2) Budući da se obračunata amortizacija porezno ne priznaje, jer se sredstvom nije obavljala djelatnost, osnovica poreza na dobit je uvećana za porezno nepriznate rashode u svoti od 500.000,00 kn. Računovodstvena dobit tekućeg razdoblja je 3,000.000,00 kn pa obračun poreza na dobit izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Uvećanje porezne osnovice Porez na dobit (20%) na uvećanje Obveza poreza na dobit za plaćanje (2+4)

Svota (kn) 3.000.000,00 600.000,00 500.000,00 100.000,00 700.000,00

Knjižili smo obvezu poreza na dobit za plaćanje u svoti od 700.000,00 kn, porez na dobit koji tereti rezultat u svoti od 600.000,00 kn i odgođenu poreznu imovinu u svoti od 100.000,00 kn. 3) Na kraju iduće godine obračunali smo amortizaciju za računovodstvene svrhe u svoti od 500.000,00 kn. 4) Budući da je brod bio u funkciji čitavu godinu (u siječnju je ponovo vraćen u funkciju) i da je udvostručena maksimalna stopa amortizacije, prema poreznim propisima, (5% x 2) 10%, ostva403

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. rili smo pravo na korištenje odgođene porezne imovine u punoj svoti. Umanjili smo poreznu osnovicu poreza na dobit koja je 4,500.000,00 kn, pa obračun poreza na dobit izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Umanjenje porezne osnovice Porez na dobit (20%) na umanjenje Obveza poreza na dobit za plaćanje (2-4)

Svota (kn) 4.500.000,00 900.000,00 500.000,00 -100.000,00 800.000,00

Knjižili smo obvezu poreza na dobit za plaćanje u svoti od 800.000,00 kn, porez na dobit koji tereti rezultat u svoti od 900.000,00 kn i umanjenje odgođene porezne imovine u svoti od 100.000,00 kn. Knjiženje u dnevniku (prva i druga godina): Tek. br.

Opis

1. Amortizacija brodova Akumulirana amortizacija brodova Za obračun amortizacije (I god.) 2. Porez na dobit Odgođena porezna imovina Obveza poreza na dobit Za obračun poreza na dobit (I god.) 3. Amortizacija brodova Akumulirana amortizacija brodova Za obračun amortizacije (II god.) 4. Porez na dobit Odgođena porezna imovina Obveza poreza na dobit Za obračun poreza na dobit (II god.)

404

Konto

Svota Duguje

4315 0392

500.000,00

803 0801 243

600.000,00 100.000,00

4315 0392

500.000,00

803 0801 243

900.000,00

Potražuje 500.000,00

700.000,00 500.000,00 100.000,00 800.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u glavnoj knjizi (I. godina): 03207 – Brodovi (iznad 1000 BRT) S° 10.000.000,00

0392 – Akumulirana amortizacija brodova 6.000.000,00 (S°) 500.000,00 (1)

4315 – Amortizacija brodova (1) 500.000,00

2430 – Obveza za porez na dobit 700.000,00 (2)

803 – Porez na dobit (2) 600.000,00

0801 – Odgođena porezna imovina (2) 100.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi (II. godina): 03207 – Brodovi (iznad 1000 BRT) S° 10.000.000,00

0392 – Akumulirana amortizacija brodova 6.500.000,00 (S°) 500.000,00 (3)

4315 – Amortizacija brodova (3) 500.000,00

2430 – Obveza za porez na dobit 800.000,00 (4)

803 – Porez na dobit (4) 900.000,00

0801 – Odgođena porezna imovina S° 100.000,00 100.000,00 (4)

Kod odgođene porezne imovine može se pojaviti problem što učiniti s odgođenom poreznom imovinom kad prestane mogućnost njezinog korištenja. Primjerice, sredstvo za koje postoji odgođena porezna imovina može biti prodano prije nego što je ta imovina iskorištena. Postavlja se pitanje što tada treba učiniti. U tom slučaju dolazi do ukidanja privremene razlike pa, prema tome, i do ukidanja odgođene porezne imovine. Odgođena porezna imovina će tada teretiti tekuću dobit ili gubitak bez povećanja porezne obveze jer je taj porez već plaćen u ranijem razdoblju. Međutim, tadašnja porezna obveza zbog porezno nepriznate amortizacije nije teretila dobit ili gubitak razdoblja nego je priznata kao odgođena porezna imovina. Zbog toga će sada, kad je došlo do ukidanja privremene razlike, teretiti tekuću dobit 405

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. ili gubitak. Prema tome, ranije nepriznati porez više se ne pojavljuje u poreznom obrascu nego povećava porez na kontu 803 i djeluje u računovodstvenom obračunu na umanjenje tekuće dobiti. •

Primjer ukidanja odgođene porezne imovine kad je prestala mogućnost njezinog korištenja

So) Poduzeće posjeduje brod (iznad 1000 BRT) za poslovne potrebe. Nabavna vrijednost broda je 10,000.000,00 kn. Akumulirana amortizacija do trenutka prodaje broda je 6.500.000,00 kn. Budući da je brod bio godinu dana izvan funkcije i s njim se nije obavljala djelatnost, 500.000,00 kn amortizacije je bilo porezno nepriznato pa je stvorena odgođena porezna obveza u svoti od 100.000,00 kn. 1) U siječnju godine nakon godine u kojoj je brod popravljen, brodom se nije nastavila obavljati djelatnost nego je prodan kupcu po cijeni od 3,500.000,00 kn, koja je jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti pa nema prihoda ni rashoda. Prodajna cijena uvećana je za 875.000,00 kn PDV-a pa je račun kupcu 4.375.000,00 kn. Prodani brod smo ‘isknjižili’ iz naših knjiga. 2) Dobit prije poreza je 2.800.000,00 kn pa je obveza poreza na dobit svota od (2.800.000,00 x 0,20) 560.000,00 kn. Međutim, knjižili smo ukidanje privremene razlike odnosno ukidanje odgođenog poreza na dobit jer on ne može biti iskorišten u budućim razdobljima, a za istu smo svotu uvećali porez na dobit na kontu 803. Prema tome, porez koji tereti tekuću dobit je (560.000,00 + 100.000,00) 660.000,00 kn. Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Potraživanja od kupaca Obveze za PDV Akumulirana amortizacija brodova Brodovi Za prodaju broda i isknjiženje 2. Porez na dobit Odgođena porezna imovina Obveza poreza na dobit Za obračun poreza na dobit i ukidnje odgođene porezne imovine

406

Konto

Svota Duguje

1204 2400 0392 03207

4.375.000,00

803 0801 243

660.000,00

6.500.000,00

Potražuje 875.000,00 10.000.000,00 100.000,00 560.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženja u glavnoj knjizi: 03207 – Brodovi (iznad 1000 BRT) S° 10.000.000,00 10.000.000,00 (1)

0392 – Akumulirana amortizacija brodova (1) 6.500.000,00 6.500.000,00 S°

1204 – Potraživanja od kupaca (1) 4.375.000,00

2400 – Obveza za PDV 875.000,00 (1)

803 – Porez na dobit (2) 660.000,00

0801 – Odgođena porezna imovina S° 100.000,00 100.000,00 (2)

2430 – Obveza za porez na dobit 560.000,00 (2)

Odgođene porezne obveze nastaju u slučajevima kad se pojavljuje obveza poreza na dobit čije se plaćanje odgađa za buduća razdoblja. Prema tome, obračunat porez na dobit koji stvara odgođenu poreznu obvezu ne tereti dobit ili gubitak tekućeg razdoblja. U praksi se odgođene porezne obveze najčešće javljaju u slučaju revalorizacije imovine ili kad je amortizacija koja se priznaje prema poreznim propisima u poreznom izvještaju veća od amortizacije obračunane prema poreznim propisima. •

Primjer nastanka odgođene porezne obveze u slučaju revalorizacije dugotrajne materijalne imovine i njezine naknadne realizacije radi prodaje S°) Nabavna vrijednost poslovne zgrade je 20,000.000,00 kn. Otpisana vrijednost zgrade je 12,000.000,00 kn. Knjigovodstvena vrijednost zgrade je, prema tome, 8,000.000,00 kn. 1) Na datum bilance je procijenjeno da je fer vrijednost zgrade 10,000.000,00 kn pa su nabavna vrijednost i akumulirana amortizacija revalorizirane za 25%. Nabavna je vrijednost revalorizirana za (20,000.000,00 x 0,25) 5,000.000,00 kn, a akumulirana amortizacija za (12,000.000,00 x 0,25) 3,000.000,00 kn. Učinak revalorizacije iskazan je u svoti od (5,000.000,00 – 3,000.000,00) 2,000.000,00 kn. Svota od 2,000.000,00 kn knjiži se na odgođene poreze u svoti od (2,000.000,00 x 0,20) 400.000,00 kn, a ostatak od (2,000.000,00 – 400.000,00) 1,600.000,00 kn na revalorizacijske rezerve.

407

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 2) U siječnju iduće godine zgrada je prodana za svotu od 10,000.000,00 kn plus 2.500.000,00 kn PDV-a, stoga nema ni prihoda ni rashoda. Zgrada je isknjižena. 3) Revalorizacijske rezerve su ukinute i prenesene na zadržanu dobit u svoti od 1,600.000,00 kn, a odgođena porezna obveza realizirana je jer je osnovica poreza na dobit u svoti od 7,000.000,00 kn uvećana za 2,000.000,00 kn realizirane dobiti od revalorizacije. Obračun poreza u poreznom obrascu izgleda ovako:

Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Uvećanje porezne osnovice za realiziranu dobit od revalorizacije Porez na dobit (20%) na uvećanje Obveza poreza na dobit za plaćanje (2+4)

Svota (kn) 7.000.000,00 1.400.000,00 2.000.000,00 400.000,00 1.800.000,00

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Vrijednosno usklađenje građevina Akumulirana amortizacija građevina Odgođena porezna obveza Revalorizacijske rezerve Za revalorizaciju zgrade 2. Potraživanja od kupaca Obveze za PDV Akumulirana amortizacija opreme Poslovne zgrade Vrijednosno usklađenje građevina Za prodaju zgrade i isknjiženje 3. Porez na dobit Odgođena porezna obveza Obveza poreza na dobit Revalorizacijske rezerve Zadržana dobit Za obračun poreza na dobit i prijenos revalorizacijskih rezervi

408

Konto 0281 0290 260 9300

Svota Duguje 5.000.000,00

Potražuje 3.000.000,00 400.000,00 1.600.000,00

1204 12.500.000,00 2400 2.500.000,00 0391 15.000.000,00 0230 20.000.000,00 0281 5.000.000,00 803 260 243 9300 9403

1.400.000,00 400.000,00 1.600.000,00

1.800.000,00 1.600.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 0230 – Poslovne zgrade S° 20.000.000,00 20.000.000,00 (2)

0290 – Akumulirana amortizacija (2) 15.000.000,00 12.000.000,00 S° 3.000.000,00 (1)

0281 – Vrijednosno usklađenje građevina (1) 5.000.000,00 5.000.000,00 (2)

260 – Odgođena porezna obveza (3) 400.000,00 400.000,00 (1)

1204 – Potraživanja od kupaca (2) 12.500.000,00

9300 – Revalorizacijske rezerve (3) 1.600.000,00 1.600.000,00 (1)

803 – Porez na dobit (3) 1.400.000,00

2400 – Obveze za PDV 2.500.000,00 (2)

9403 – Zadržana dobit 1.600.000,00 (3)

243 – Obveza za porez na dobit 1.800.000,00 (3)

36.1. R  AZLIKE IZMEĐU POREZNIH I RAČUNOVODSTVENIH PROPISA U PRIZNAVANJU AMORTIZACIJE KOJE DOVODE DO ODGOĐENE POREZNE IMOVINE I ODGOĐENIH POREZNIH OBVEZA Za potrebe poreznog izvještaja poduzetnik može amortizaciju obračunavati prema poreznim propisima sve do najviše porezno dopustive svote. Tada se obračunata amortizacija priznaje u porezni rashod. Amortizacija obračunata za porezne svrhe i amortizacija obračunata prema HSFI-u i MSFI-u mogu biti identične. U takvim slučajevima ne dolazi do privremenih razlika, tj. odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza. Donedavno se u našoj praksi amortizacija obračunata za porezne svrhe priznavala u financijskim izvještajima jer se MRS 12 jednostavno nije primjenjivao. No donošenjem HSFI-a i dosljednom primjenom njihovih odredaba neminovno dolazi do razlika u obračunu amortizacije prema odredbama HSFIa i prema odredbama poreznih propisa koje dovode do nužnosti knjiženja

409

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. privremenih razlika. Budući da je to za našu praksu potpuna novina, treba objasniti nove računovodstvene postupke koji će obuhvatiti knjiženje i obračun privremenih razlika. Temeljni je cilj knjiženja privremenih razlika uklanjanje učinaka korištenja poreznih pogodnosti koje omogućuje Zakon o porezu na dobit iz poslovnih rezultata iskazanih u Izvještaju o dobiti ili gubitku. To je najveća promjena u našoj računovodstvenoj praksi u posljednjih 20 godina. U tablici 10 istaknute su najbitnije razlike u obračunu amortizacije između računovodstvenih i poreznih propisa.

Tablica 10.  Razlike između poreznih i računovodstvenih propisa u obračunu amortizacije Računovodstveni propisi za obračun amortizacije 1. Metode amortizacije uključuju: linearnu metodu, degresivnu metodu tj. metodu opadajućeg salda i funkcionalnu metodu tj. metodu jedinice proizvoda (t. 47. HSFI 6.; t. 62. MRS-a 16). 2. Amortizacija imovine započinje kad je imovina spremna za upotrebu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u uvjetima potrebnim za korištenje koje je namijenila uprava (t. 45. HSFI 6; t. 55. MRS-a 16). 3. Amortizacija ne prestaje kad se imovina prestaje koristiti i povlači iz upotrebe ili stoji zbog popravka (t. 45. HSFI 6; t. 55. MRS-a 16). 4. Amortizirajući iznos imovine treba rasporediti sustavno tijekom njegova vijeka upotrebe (t. 43. HSFI 6; t. 50. MRS 16).

Porezni propisi za obračun amortizacije 1. Amortizacija se priznaje kao rashod do svote obračunane na trošak nabave po linearnoj metodi i po propisanim stopama (Zakon o porezu na dobit, čl.12., st.1. i st. 7.). 2. Trošak amortizacije priznaje se u porezni rashod od prvog dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu (Zakon o porezu na dobit, čl.12., st. 8.). 3. Ne priznaju se troškovi amortizacije za imovinu kojom se ne obavlja djelatnost (Zakon o porezu na dobit, čl. 12., st. 15.). 4. Amortizacija dugotrajne imovine priznaje se kao rashod primjenom godišnjih stopa iz stavka 5, čl.12. Zakona o porezu na dobit koje se mogu udvostručiti.

(1) Primjena neke druge metode obračuna amortizacije, osim linearne metode, ne mora dovesti do potrebe knjiženja privremenih razlika. Do potrebe knjiženja privremenih razlika doći će kad poduzetnik u svom poreznom izvještaju koristi maksimalnu porezno dopuštenu stopu amortizacije, a u računovodstvu dosljedno primjenjuje neku od metoda amortizacije koje daju amortizacijski trošak različit od porezno dopuštenog. (2) Ako se imovina koja je spremna za namjeravanu uporabu ne stavi odmah u uporabu iz bilo kojih razloga, doći će do razlika u obračunu amortizacije između računovodstvenih propisa i poreznih propisa. Naime, prema računovodstvenim standardima poduzetnik je obvezan započeti s obračunom amortizacije koja prema 410

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA poreznim propisima neće biti priznata odmah, nego tek kad se imovina stavi u uporabu. To će dovesti do knjiženja odgođene porezne imovine koja će kasnije biti porezno priznata tijekom uporabe te imovine. (3) Ako dođe do situacije da se neka imovina privremeno povuče iz uporabe ili stoji zbog popravka, amortizacija za računovodstvene svrhe ne prestaje, nego se nastavlja obračunavati. No tako obračunana amortizacija neće biti porezno priznata u razdoblju dok se imovina ne koristi, nego tek kasnije kad se imovina počne ponovno koristiti, ali do maksimalno dopuštene svote prema čl. 12. Zakona o porezu na dobit. (4) Ako se za porezne svrhe amortizacija obračunava po najvišim porezno dopuštenim stopama, a za računovodstvene se svrhe obračunava po nižim stopama prema stvarnom vijeku trajanja imovine, to će dovesti do odgođene porezne obveze i knjiženja privremenih razlika. U nastavku se daju primjeri knjiženja odgođenih poreznih sredstava i odgođenih poreznih obveza koje nastaju kao posljedica razlika između računovodstvenog i poreznog obračuna amortizacije. •

Primjer obračuna amortizacije za sredstvo koje je spremno za namjeravanu upotrebu, ali se ne koristi odmah (stvaranja odgođene porezne imovine i njezino kasnije priznavanje) S) Dugotrajna materijalna imovina nabavne vrijednosti 100.000,00 kn i procijenjenog vijeka trajanja od pet godina bila je spremna za namijenjenu uporabu te je na kraju godine obračunata amortizacija od 20.000,00 kn. S) Porezno dopuštena najviša stopa amortizacije je 40%. S) Računovodstvena dobit u svim godinama je 400.000,00 kn.

Tablica 11.  Obračun amortizacije sredstva Opis stavki Knjižena amortizacija Porezno nepriznata amortizacija Ukidanje privremene razlike Porezni učinak

I II 20.000,00 20.000,00 20.000,00 20.000,00 4.000,00 - 4.000,00

Godine III 20.000,00 -

IV 20.000,00 -

V 20.000,00 -

411

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u I. godini: 1) U prvoj je godini obračunat porez na dobit. Izvještaj o dobiti Dobit prije poreza Porez na dobit Neto dobit

Porezni izvještaj 400.000,00 Dobit prije poreza 400.000,00 80.000,00 Nepriznati trošak amortizacije 20.000,00 Osnovica za oporezivanje 420.000,00 320.000,00 Porez na dobit 84.000,00

2) Porez na dobit koji tereti dobit tekuće godine umanjen je za porezno nepriznatu amortizaciju i prenesen na odgođenu poreznu imovinu. 3) Proknjižena je neto-dobit prema Izvještaju o dobiti ili gubitku. 803 – Porez na dobit (1) 84.000,00 80.000,00 (3) (2) 4.000,00

800 – Dobit prije poreza (3) 400.000,00 400.000,00 S°

080 – Odgođena porezna imovina (2) 4.000,00

243 – Obveza za porez na dobit 84.000,00 (1)

950 – Dobit financijske godine 320.000,00 (3)

Knjiženje u II. godini: • U drugoj je godini dugotrajna imovina stavljena u uporabu. 1) U drugoj je godini obračunat porez na dobit Izvještaj o dobiti Dobit prije poreza Porez na dobit Neto dobit

Porezni izvještaj 400.000,00 Dobit prije poreza 400.000,00 80.000,00 Nepriznata amortizacija (20.000,00) Osnovica za oporezivanje 380.000,00 320.000,00 Porez na dobit 76.000,00

2) Ukinuta je privremena razlika na kontu odgođene porezne imovine te je za tu svotu uvećan porez koji se pokriva iz tekućeg izvještaja o dobiti. 3) Proknjižena je neto-dobit prema Izvještaju o dobiti ili gubitku.

412

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 803 – Porez na dobit (1) 76.000,00 80.000,00 (3) (2) 4.000,00

800 – Dobit prije poreza (3) 400.000,00 400.000,00 S°

080 – Odgođena porezna imovina S° 4.000,00 4.000,00 (2)

243 – Obveza za porez na dobit 76.000,00 (1)

950 – Dobit financijske godine 320.000,00 (3)

Amortizacija se prestaje obračunavati kada je imovina potpuno amortizirana. Raniji prestanak obračuna amortizacije, prema HSFI-u 6 (t. 6.45) i MRS-u 16 (t. 55.), moguć je prije datuma ako je riječ o imovini koja se namjerava prodati ili prije datuma prestanka priznavanja imovine, ovisno o tome koji je datum bio prije. Prema istim točkama, amortizacija se obračunava i onda kada se imovina prestaje koristiti i povlači iz uporabe, osim ako je ta imovina potpuno amortizirana. Međutim, prema Zakonu o porezu na dobit (čl. 12. st. 15.), troškovi amortizacije za imovinu kojom se ne obavlja djelatnost porezno se ne priznaju. U praksi se može dogoditi da se neka imovina prestane koristiti, no amortizacija se za računovodstvene svrhe nastavlja obračunavati. Tako nastali troškovi neće biti porezno priznati u razdoblju u kojem su nastali nego tek kasnije kada se imovina počne ponovo koristiti ili kada se prestane priznavati zbog prodaje, darovanja, uništenja ili otuđenja na drugi način. Međutim, ako poduzetnik za porezne svrhe obračunava amortizaciju po višim stopama nego za računovodstvene svrhe, a istodobno u računovodstvenim izvještajima želi prikazati stvarnu vrijednost dugotrajne imovine, doći će do stvaranja odgođene porezne obveze. Do ukidanja odgođene porezne obveze doći će u sljedećim razdobljima uporabom ili prodajom sredstva dugotrajne imovine. •

Primjer primjene maksimalne porezne stope u poreznoj bilanci, a niže stope u računovodstvu (stvaranje odgođene porezne obveze i njezino potonje priznavanje) S) Nabavna vrijednost dostavnog vozila je 300.000,00 kn. S) Vijek trajanja je 4 godine, pa je stopa računovodstvene amortizacije 25%.

413

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. S) Najviša porezno dopuštena stopa amortizacije je 50%. S) Subjekt koristi razliku pune porezno dopuštene stope u poreznom izvještaju. S) Računovodstvena dobit u svim je godinama 450.000,00 kn

Tablica 12.  Obračun amortizacije sredstva uz primjenu maksimalno dopuštene stope Opis stavaka Amortizacija u računovodstvu Amortizacija u poreznom izvještaju Privremene razlike Porezni učinak razlika

Godine I II III IV 75.000,00 75.000,00 75.000,00 75.000,00 150.000,00 150.000,00 75.000,00 75.000,00 (15.000,00) (15.000,00) 15.000,00 15.000,00

Knjiženje u I. godini: 1) Obračunat je porez na dobit prema poreznom izvještaju pa smo knjižili 75.000,00 kn obveza za porez na dobit. Izvještaj o dobiti Dobit prije poreza Porez na dobit Neto dobit

Porezni izvještaj 450.000,00 Dobit prije poreza 450.000,00 90.000,00 Umanjenje dobiti (75.000,00) Osnovica za oporezivanje 375.000,00 360.000,00 Porez na dobit 75.000,00

2) Knjižili smo odgođenu poreznu obvezu u svoti od 15.000,00 kn i za istu svotu uvećali porez na dobit koji utječe na neto-dobit. 3) Knjižili smo obračun neto-dobiti. 803 – Porez na dobit (1) 75.000,00 90.000,00 (3) (2) 15.000,00

800 – Dobit prije poreza (3) 450.000,00 450.000,00 S°

260 – Odgođena porezna obveza 15.000,00 (2)

243 – Obveza za porez na dobit 75.000,00 (1)

950 – Dobit financijske godine 360.000,00 (3)

414

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje u III. godini: Pretpostavka je da je dobit tekuće godine i dalje 450.000,00 kn, a odgođena porezna obveza 30.000,00 kn. 1) Obračunat je porez na dobit prema poreznom izvještaju. Izvještaj o dobiti Dobit prije poreza Porez na dobit Neto dobit

Porezni izvještaj 450.000,00 Dobit prije poreza 450.000,00 90.000,00 Ukidanje privremene razl. 75.000,00 Osnovica za oporezivanje 525.000,00 360.000,00 Porez na dobit 105.000,00

2) Knjižili smo ukidanje odgođene porezne obveze u svoti od 15.000,00 kn zbog ukidanja privremene razlike. 3) Knjižili smo obračun neto-dobiti. 803 – Porez na dobit (1) 105.000,00 90.000,00 (3) (2) 15.000,00

800 – Dobit prije poreza (3) 450.000,00 450.000,00 S°

260 – Odgođena porezna obveza (2) 15.000,00 30.000,00 S°

243 – Obveza za porez na dobit 105.000,00 (1)

950 – Dobit financijske godine 360.000,00 (3)

•

Primjer knjiženja ukidanja privremenih razlika i odgođenih poreza ako dođe do prodaje sredstva na temelju kojih su nastali odgođeni porezi Knjiženje u trećoj godini, uz pretpostavku da je dostavno vozilo bilo prodano u siječnju treće godine te da su ostali podatci isti kao u prethodnom primjeru, treba provesti ovako: 1) Obračunat je porez na dobit prema poreznom izvještaju: Izvještaj o dobiti Dobit prije poreza Porez na dobit Neto dobit

Porezni izvještaj 450.000,00 Dobit prije poreza 450.000,00 90.000,00 Ukidanje privremene razl. 150.000,00 Osnovica za oporezivanje 600.000,00 360.000,00 Porez na dobit 120.000,00

415

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 2) Knjižili smo ukidanje odgođene porezne obveze u svoti od 30.000,00 kn zbog ukidanja privremene razlike. 3) Knjižili smo obračun neto-dobiti. 803 – Porez na dobit (1) 120.000,00 90.000,00 (3) (2) 30.000,00

800 – Dobit prije poreza (3) 450.000,00 450.000,00 S°

260 – Odgođena porezna obveza (2) 30.000,00 30.000,00 S°

243 – Obveza za porez na dobit 120.000,00 (1)

950 – Dobit financijske godine 360.000,00 (3)

Bitno je objasniti zašto ukidanje privremene razlike nakon prodaje sredstva utječe na povećanje obveze za plaćanje poreza na dobit, a ne utječe na rashod poreza koji tereti dobit prije oporezivanja. Budući da to stvara priličnu zbrku u razmišljanjima, potrebno je učinke tih poslovnih događaja pojednostaviti koliko je god to moguće. S tom ćemo svrhom pretpostaviti da je dobit 450.000,00 kn i da je jednaka u svim godinama. To se odnosi i na treću i četvrtu godinu kad je sredstvo prodano i kad više nema troškova amortizacije u svoti od 75.000,00 kn. Naime, pretpostavka je da su poslovi koji su obavljani vlastitim sredstvom, nakon njegove prodaje plaćeni vanjskim dobavljačima u visini amortizacije i drugih troškova tog sredstva pa prodaja sredstva nije utjecala na dobit. Osim toga, pretpostavka je da je sredstvo prodano po knjigovodstvenoj vrijednosti, stoga nije bilo prihoda ni rashoda na toj osnovi. Usporedit ćemo obračune poreza na dobit u tri različite poslovne situacije: a) kad nije bilo privremenih razlika, b) kad je bilo privremenih razlika u prve dvije godine koje su realizirane u druge dvije godine, i c) kad je bilo privremenih razlika u prve dvije godine, ali je sredstvo prodano u siječnju treće godine. a) Obračun poreza na dobit kad nije bilo privremenih razlika (amortizacija je 75.000,00 kn u računovodstvenom i u poreznom izvještaju)

416

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA R. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Opis Dobit prije poreza Porez na dobit Privremene razlike Porezni učinak razlika Porez za plaćanje

Godine Ukupno I II III IV 450.000,00 450.000,00 450.000,00 450.000,00 1.800.000,00 90.000,00 90.000,00 90.000,00 90.000,00 360.000,00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 90.000,00 90.000,00 90.000,00 90.000,00 360.000,00

b) Obračun poreza na dobit kad je bilo privremenih razlika (amortizacija u računovodstvu je 75.000,00 kn za sve godine, a u poreznim izvještajima prve i druge godine koristi se maksimalna dopuštena porezna stopa, stoga je amortizacija 150.000,00 kn koja stvara privremene razlike od 75.000,00 kn) R. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Opis Dobit prije poreza Porez na dobit Privremene razlike Porezni učinak razlika Porez za plaćanje

Godine Ukupno I II III IV 450.000,00 450.000,00 450.000,00 450.000,00 1.800.000,00 90.000,00 90.000,00 90.000,00 90.000,00 360.000,00 -75.000,00 -75.000,00 +75.000,00 +75.000,00 0 -15.000,00 -15.000,00 +15.000,00 +15.000,00 0 75.000,00 75.000,00 105.000,00 105.000,00 360.000,00

c) Obračun poreza na dobit kad je bilo privremenih razlika (amortizacija u računovodstvu je 75.000,00 kn za dvije godine, a u poreznim izvještajima prve i druge godine koristi se maksimalna dopuštena porezna stopa, stoga je amortizacija 150.000,00 kn koja stvara privremene razlike od 75.000,00 kn. U trećoj je godini sredstvo prodano pa su odgođeni porezi realizirani) R. br.

Opis

1. 2. 3. 4. 5.

Dobit prije poreza Porez na dobit Privremene razlike Porezni učinak razlika Porez za plaćanje

Godine Ukupno I II III IV 450.000,00 450.000,00 450.000,00 450.000,00 1.800.000,00 90.000,00 90.000,00 90.000,00 90.000,00 360.000,00 -75.000,00 -75.000,00 +150.000,00 0 0 -15.000,00 -15.000,00 +30.000,00 0 0 75.000,00 75.000,00 120.000,00 90.000,00 360.000,00

Iz usporedbe tri navedena poslovna slučaja je razvidno da je ukupan zbroj poreza koji terete dobit prije oporezivanja i ukupan zbroj poreza za plaćanje je 360.000,00 kn. Porez na dobit, koji je rashod u računu dobiti i gubitka, uvijek je 90.000,00 kn za sve godine neovisno o odgođenim porezima. Ono što se razlikuje su obveze za plaćanje poreza radi odgođenog plaćanja u prve dvije godine i u druge dvije godine. Budući da ukupna obveza za plaćanje 417

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. poreza mora biti jednaka neovisno o mogućnosti odgađanja plaćanja poreza, ako se sredstvo proda, nerealizirane odgođene porezne obveze treba realizirati u godini prodaje sredstva.

36.2. U  MANJENJE VRIJEDNOSTI DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE – POREZNO NEPRIZNATI TROŠKOVI I ODGOĐENI POREZI Umanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine uređeno je MRSom 36 – Umanjenje imovine i HSFI 6 – Dugotrajna materijalna imovina. U MRS 36 (t. 9.) i HSFI 6 (t. 6.49) ističe se da: „Na svaki datum izvještavanja poduzetnik treba ocijeniti postoji li pokazatelj da neka dugotrajna materijalna imovina može biti umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, poduzetnik treba procijeniti nadoknadivi iznos imovine.“ Umanjenje vrijednosti imovine podrazumijeva da će poduzetnik umanjiti knjigovodstvenu vrijednost te imovine na nižu svotu do visine njezine niže fer vrijednosti. Tada se u visini umanjenja vrijednosti knjiži vrijednosno usklađenje na kontu 038, a protustavka je trošak vrijednosnog usklađenja na kontu 4411. Ranije su troškovi vrijednosnog usklađenja dugotrajne materijalne imovine bili porezno priznati troškovi. Međutim, prema novim poreznim propisima i to prema članku 22., Pravilnika o porezu na dobit, troškovi vrijednosnog usklađenja dugotrajne materijalne imovine su porezno nepriznati troškovi ako prelaze maksimalnu svotu amortizacije prema čl. 12., Zakona o porezu na dobit. Naime, u čl. 22. Pravilnika o porezu na dobit, koji govori o amortizaciji, stoji: „Porezna osnovica se povećava za iznos iskazanog gubitka od vrijednosnog usklađenja dugotrajne imovine za koju se amortizacija priznaje kao rashod na način propisan člankom 12. Zakona i ovim člankom, osim u slučaju nastanka izvanrednog oštećenja na temelju vjerodostojne dokumentacije.“ Vrlo je moguće da će troškovi vrijednosnog usklađenja prekoračiti dvostruku svotu amortizacije obračuna prema zakonskim stopama jer za male svote poduzetnik neće ni umanjivati vrijednost imovine. Porezno nepriznati troškovi vrijednosnog usklađenja dovode do privremenih razlika i stvaranja odgođene porezne imovine. Odgođena porezna imovina može se iskoristiti u budućim razdobljima. Knjiženja u vezi s porezno nepriznatim troškovima vrijednosnog usklađenja dugotrajne materijalne imovine i odgođene porezne imovine mogu biti vrlo složena. Zbog toga ćemo odabrati primjer koji taj problem objašnjava na najjednostavniji mogući način. 418

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer knjiženja umanjenja vrijednosti dugotrajne materijalne imovine i odgođene porezne imovine Pretpostavke: Poduzeće posjeduje brod (iznad 1000 BRT) nabavne vrijednosti 1,000.000,00 kn, za koji je akumulirana amortizacija 500.000,00 kn. Prema tome, knjigovodstvena vrijednost broda je 500.000,00 kn. S obzirom na način korištenja broda, procjenjuje se da brod treba amortizirati u 10 godina, od čega je već amortizirano 5 godina. Maksimalna amortizacijska stopa, prema čl. 12. Zakona, za takve brodove je 5% i može se udvostručiti na 10%. Prema tome, računovodstvena amortizacija i maksimalna amortizacija prema zakonskim stopama se poklapaju (radi pojednostavljenja). Dobit prije oporezivanja je 2,000.000,00 kn. I. Knjiženje na kraju šeste godine: 1) Na kraju šeste godine obračunali smo amortizaciju broda po stopi od 10% i proknjižili je u svoti od (1,000.000,00 x 10%) 100.000,00 kn. 2) Poduzetnik je procijenio da s obzirom na opći pad cijena na tržištu brodova, brod trenutačno vrijedi samo 100.000,00 kn. Budući da je nakon obračuna amortizacije neto knjigovodstvena vrijednost broda (1,000.000,00 – 600.000,00) 400.000,00 kn, to znači da je potrebno otpisati vrijednost od 300.000,00 kn. Knjižili smo vrijednosno usklađenje i troškove vrijednosnog usklađenja u svoti od 300.000,00 kn. 3) Budući da svota od 300.000,00 kn prekoračuje maksimalno dopuštenu amortizaciju prema poreznim propisima, za tu svotu treba uvećati osnovicu poreza na dobit. Prema tome, obračun poreza na dobit izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Uvećanje porezne osnovice Porez na dobit (20%) na uvećanje Obveza poreza na dobit za plaćanje (2+4)

Svota (kn) 2.000.000,00 400.000,00 300.000,00 60.000,00 460.000,00

Knjižili smo 460.000,00 kn obveza za porez na dobit, a kao protustavke porez na dobit koji tereti račun dobiti i gubitka u svoti od 400.000,00 kn i odgođenu poreznu imovinu u svoti od 60.000,00 kn. 4) Knjižili smo obračun neto-dobiti.

419

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku na kraju šeste godine: Tek. br.

Opis

1. Amortizacija brodova Akumulirana amortizacija brodova Za obračun amortizacije 2. Troškovi vrijednosnog usklađenja Vrijednosno usklađenje brodova Za vrijednosno usklađenje 3. Porez na dobit Odgođena porezna imovina Obveze za porez na dobit Za obračun poreza na dobit 4. Dobit prije poreza Porez na dobit Dobit poslovne godine Za obračun neto dobiti

Račun

Svota Duguje

4315 0392

100.000,00

4411 0382

300.000,00

803 0800 243

400.000,00 60.000,00

800 803 950

2.000.000,00

Potražuje 100.000,00 300.000,00

460.000,00 400.000,00 1.600.000,00

Knjiženje na kraju šeste godine na kontima glavne knjige:

420

03207 – Brodovi (iznad 1000 BRT) S° 1.000.000,00

0392 – Akumulirana amortizacija brodova 500.000,00 S° 100.000,00 (1)

4315 – Amortizacija brodova (1) 100.000,00

800 – Dobit prije poreza (4) 2.000.000,00 2.000.000,00 S°

0382 – Vrijednosno usklađenje brodova 300.000,00 (2)

2430 – Obveza za porez na dobit 460.000,00 (3)

4411 – Troškovi vrijednosnog usklađenja (2) 300.000,00

803 – Porez na dobit (3) 400.000,00 400.000,00 (4)

950 – Dobit poslovne godine 1.600.000,00 (4)

0800 – Odgođena porezna imovina (3) 60.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA II. Knjiženje na kraju sedme godine: 1) Na kraju sedme godine treba obračunati preostali dio pripadajuće amortizacije za tu godinu. Naime, nakon šeste godine neto knjigovodstvena vrijednost bila je 100.000,00 kn. Tu svotu treba rasporediti na preostale 4 godine vijeka trajanja, što znači 25.000,00 kn na svaku godinu. Priznali smo 25.000,00 kn troška amortizacije. 2) Porezno dopuštena amortizacija je (1.000.000,00 x 10%) 100.000,00 kn. Budući da smo priznali 25.000,00 kn amortizacije kao rashod, a u poreznom izvještaju možemo priznati 100.000,00 kn, za razliku od (100.000,00 – 25.000,00) 75.000,00 kn možemo umanjiti poreznu osnovicu poreza na dobit. Dobit prije oporezivanja je 1.500.000,00 kn. Prema tome, obračun poreza na dobit izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Umanjenje porezne osnovice Porez na dobit (20%) na umanjenje Obveza poreza na dobit za plaćanje (2-4)

Svota (kn) 1.500.000,00 300.000,00 75.000,00 15.000,00 285.000,00

Knjižili smo obvezu poreza na dobit i rashod za porez na dobit u svoti od 285.000,00 kn. 3) Ukinuli smo privremenu razliku i realizirali odgođenu poreznu imovinu u svoti od 15.000,00 kn te smo povećali stavku rashoda za porez u istoj svoti kako bi dobili svotu od 300.000,00 kn koja tereti dobit prije oporezivanja. 4) Knjižili smo obračun neto-dobiti.

421

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u dnevniku na kraju sedme godine: Tek. br.

Opis

1. Amortizacija brodova Akumulirana amortizacija brodova Za obračun amortizacije 2. Porez na dobit Obveze za porez na dobit Za obračun poreza na dobit 3. Porez na dobit Odgođena porezna imovina Za ukidanje privremene razlike 4. Dobit prije poreza Porez na dobit Dobit poslovne godine Za obračun neto dobiti

Račun

Svota Duguje

4315 0392

25.000,00

803 243

285.000,00

803 0800

15.000,00

800 803 950

1.500.000,00

Potražuje 25.000,00 285.000,00 15.000,00 300.000,00 1.200.000,00

Knjiženje na kraju sedme godine na kontima glavne knjige: 03207 – Brodovi (iznad 1000 BRT) S° 1.000.000,00

0392 – Akumulirana amortizacija brodova 600.000,00 S° 25.000,00 (1)

4315 – Amortizacija brodova (1) 25.000,00

800 – Dobit prije poreza (4) 1.500.000,00 1.500.000,00 S°

0382 – Vrijednosno usklađenje brodova 300.000,00 S°

2430 – Obveza za porez na dobit 285.000,00 (2)

0800 – Odgođena porezna imovina S° 60.000,00 15.000,00 (3)

950 – Dobit poslovne godine 1.200.000,00 (4)

422

803 – Porez na dobit (2) 285.000,00 300.000,00 (4) (3) 15.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Mogući drugi način knjiženja na kraju sedme godine: Ako želimo osigurati dodatne informacije u knjigovodstvu o tome kolika je maksimalno dopuštena svota amortizacije i koliki dio vrijednosnih usklađenja nećemo moći koristiti ako se slučajno vrijednost imovine naknadno poveća, onda knjiženje pod rednim brojem 1. možemo provesti tako da na konto akumulirane amortizacije knjižimo maksimalnu svotu porezno priznate amortizacije od 100.000,00 kn, vrijednosna usklađenja umanjimo za 75.000,00 kn iskorištene privremene razlike, a razliku od 25.000,00 kn knjižimo na troškovima amortizacije. Na taj način dobijemo točno knjiženu amortizaciju na troškovima i informaciju koliku privremenu razliku ukidamo i umanjujemo osnovicu poreza na dobit u poreznom obrascu. Osim toga, takvim modelom knjiženja dobivamo i novu informaciju za koju svotu možemo imovini vratiti vrijednost priznavanjem prihoda ako se vrijednost te imovine naknadno poveća. Naime, u ovom slučaju, nakon što ukinemo 75.000,00 kn privremene razlike, vrijednost te imovine možemo povećati samo za (300.000,00 – 75.000,00) 225.000,00 kn ako dođe do vraćanja vrijednosti ranije otpisanoj imovini. Povećanje vrijednosti te dugotrajne imovine iznad vrijednosti od 225.000,00 kn, trebalo bi priznati kao revalorizaciju imovine a ne kao vraćanje vrijednosti priznavanjem prihoda. To znači da bi sva ranije prikazana knjiženja bila jednaka, osim knjiženja pod rednim brojem 1., što je prikazano u nastavku. Drugi način knjiženja na kraju sedme godine na kontima glavne knjige: 03207 – Brodovi (iznad 1000 BRT) S° 1.000.000,00

4315 – Amortizacija brodova (1) 25.000,00

0392 – Akumulirana amort. brodova 600.000,00 S° 100.000,00 (1) 800 – Dobit prije poreza (4) 1.500.000,00 1.500.000,00 S°

0382 – Vrijedn. usklađenje brodova (1) 75.000,00 300.000,00 S°

2430 – Obveza za porez na dobit 285.000,00 (2)

0800 – Odgođena porezna imovina S° 60.000,00 15.000,00 (3)

803 – Porez na dobit (2) 285.000,00 300.000,00 (4) (3) 15.000,00

950 – Dobit poslovne godine 1.200.000,00 (4)

423

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

36.3. VRIJEDNOSNO USKLAĐENJE ZALIHA SIROVINA I MATERIJALA (319) 36.3.1. Otpisi na zalihama sirovina i materijala Vrijednost zaliha u bilanci početno se mjeri po trošku zaliha. Međutim, u skladu s t. 9. MRS-a 2 i t. 10.14. HSFI-a 10, zalihe se trebaju mjeriti po trošku ili po neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tome što je niže. Neto utrživa vrijednost je procijenjena prodajna cijena u redovitom tijeku poslovanja, umanjena za procijenjene troškove dovršenja i procijenjene troškove koji su nužni da se obavi prodaja (MRS 2 t. 6.). Ako je neto utrživa vrijednost, koja se može realizirati na tržištu, niža od vrijednosti mjerene troškom zaliha, zalihe sirovina i materijala treba vrijednosno uskladiti, tj. otpisati do neto utržive vrijednosti. Međutim, treba istaknuti da „osnovni i ostali pomoćni materijal koji se drži zbog korištenja u proizvodnji zaliha ne otpisuje se ispod troška ako se očekuje da će se gotovi proizvodi u kojima će oni biti sadržani prodavati po cijeni koja je jednaka trošku ili je iznad njega“ (t. 32. MRS-a 2). Razlozi smanjenja vrijednosti zaliha sirovina i materijala mogu biti različiti, a najčešće su slijedeći: • • • •

oštećenje zaliha gubitak kvalitete (djelomični ili potpuni) zastarjelost zaliha nemogućnost realizacije njihovog troška prodajom (djelomična ili potpuna) itd.

„Obično se zalihe do neto utržive vrijednosti otpisuju predmet po predmet“ (t. 29. MRS-a 2). To znači da za svaki predmet, tj. za svaku vrstu zaliha sirovina i materijala, treba posebno utvrditi neto-vrijednost koja se može realizirati, a zatim otpisati samo one zalihe čija je neto-vrijednost niža od povijesnih troškova. Prema tome, heterogene i međusobno nerazmjenjive zalihe ne mogu se otpisivati skupno ili kao cjelina nego vrsta po vrsta, pojedinačno. Međutim, u nekim okolnostima može biti prikladno grupirati slične ili povezane predmete (vrste zaliha). To može biti slučaj s predmetima zaliha koje imaju slične namjene ili sličnu krajnju uporabu (vidjeti t. 29. MRS-a 2). Prijedlog o djelomičnom ili potpunom otpisu zaliha najčešće daje komisija nakon obavljenog popisa, a odluku donosi odgovorna osoba. U nastavku se daje primjer odluke o vrijednosnom usklađenju zaliha sirovina i materijala.

424

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Tvrtka i sjedište:

U Zagrebu, dana 31. prosinca 2012 god. ODLUKA O VRIJEDNOSNOM USKLAĐENJU ZALIHA SIROVINA I MATERIJALA

U skladu s t.10.14. i t.10.34., HSFI-a 10 te t. 9. i t. 28 do 33. MRS-a 2 Zalihe, te odredbama Pravilnika o porezu na dobit a na temelju prijedloga popisne komisije i prosudbe uprave tvrtke, vrijednosno se usklađuju ove vrste zaliha: Tek. br.

Vrsta zalihe

Šifra

1. Boja 3100-8 2. Pleksiglas 3100-9 Epoksidna 3100-21 3. smola

kg m2

Svota Procijenjena Knjigo% vrijednosnog vrijednost Cijena vodstvena otpisa usklađenja zaliha vrijednost 30,00 200,00 6.000,00 30% 1.800,00 4.200,00 76,8 480,00 36.864,00 30% 11.059,00 25.804,80

kg

50,00 300,00 15.000,00 25%

Mjerna jed.

Kol

Ukupno 57.864,00 Svota vrijednosnog usklađenja zaliha knjiži se na teret rashoda. Ova odluka provodi s danom 31.12.2012. M.P.

3.750,00

11.250,00

16.609,20

41.254,80

Direktor:

„Kad su zalihe prodane, knjigovodstvena vrijednost tih zaliha treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem je priznat odnosni prihod. Iznos bilo kojeg otpisa zaliha do neto utržive vrijednosti i svi manjkovi zaliha trebaju se priznati kao rashod u razdoblju otpisa, odnosno nastanka manjka“ (MRS 2 t. 34.). „Iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha kao posljedica povećanja neto utržive vrijednosti treba priznati kao smanjenje iznosa zaliha priznatih kao rashod u razdoblju u kojem je došlo do poništenja“ (MRS 2 t. 34.). Preciznije rečeno, poništenje otpisa zaliha povećat će vrijednost zaliha, a kao protustavka poništenju rashoda priznaje se prihod. Zalihama se ne može povećati vrijednost iznad njihove nabavne vrijednosti nego samo do visine ranijeg otpisa. Na vrijednost otpisa zaliha ne obračunava se PDV jer nije došlo do isporuke dobara niti je riječ o prekomjernom kalu, rastepu, kvaru i lomu propisanim pravilnikom. Međutim, vrijednosno usklađenje zaliha treba se temeljiti na realnoj i objektivnoj prosudbi bez mogućnosti manipulacije a radi smanjenja dobiti tekuće godine. Troškovi vrijednosnog usklađenja zaliha su, u smislu poreza na dobit, porezno nepriznati rashodi sve do trenutka dok se te zalihe ne utroše, prodaju ili budu na drugi način otuđene ili uništene. 425

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Naime, čl. 34. Pravilnika o porezu na dobit kaže: „Rashodima po osnovi vrijednosnog usklađenja zaliha iz članka 10. Zakona smatraju se gubici od vrijednosnog usklađenja zaliha u poreznom razdoblju u kojemu su zalihe utrošene, prodane, na drugi način otuđene ili uništene.“ Drugim riječima, to znači da u razdoblju otpisa zaliha troškovi otpisa postaju računovodstveni rashod u računu dobiti i gubitka, ali u poreznom izvještaju oni uvećavaju osnovicu poreza na dobit ako nisu utrošene, prodane, na drugi način otuđene ili uništene. Porezno nepriznati rashodi na osnovi vrijednosnog usklađenja zaliha dovode do odgođene porezne imovine u bilanci, i to na računu 080 – Odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina obračunat će se i knjižiti na datum bilance i ispraviti svotu poreza na dobit na računu 803 – Porez na dobit jer odgođena porezna imovina ne mijenja rezultat u računu dobiti i gubitka. Odgođena porezna imovina se u idućem razdoblju, kad zalihe budu prodane ili iskorištene, može aktivirati tako da smanji obvezu za plaćanje poreza na dobit. Ako poduzetnik procijeni da su zalihe postale potpuno neupotrebljive te da je njihovu vrijednost nemoguće nadoknaditi prodajom niti djelomično, onda može donijeti odluku o 100%-tnom otpisu. U tom slučaju nije riječ o vrijednosnom usklađenju nego o potpunom razduženju zaliha koje treba baciti ili uništiti. Tada knjigovodstvena vrijednost 100%-tnog otpisa zaliha tereti trošak razdoblja. Međutim, da bi takav otpis zaliha bio porezno priznati rashod, u smislu Zakona o porezu na dobit, i oslobođen obračuna PDV-a, potrebno je dokazati da je stvarno riječ o poslovnom rashodu, a ne o izuzimanju zaliha. Da bi 100%-tni otpis zaliha bio oslobođen PDV-a i postao porezno priznati rashod, u smislu poreza na dobit, potrebno je pri utvrđivanju činjeničnog stanja o neupotrebljivosti zaliha pozvati ovlaštenog službenika Porezne uprave, u skladu s odredbom čl. 11. st. 4. Pravilnika o PDV-u. Može se dogoditi da trošak određene vrste zaliha nabavljene za specifičnu namjenu ne može biti nadoknađen prodajom zbog izostanka poslova za koje su bile namijenjene. U tom slučaju nije riječ o fizičkom propadanju zaliha nego o smanjenju njihove vrijednosti do neto-vrijednosti koja se može realizirati na tržištu. Ako je takva situacija trajnije naravi, a poduzeće ne želi uništiti zalihe jer postoji određena vjerojatnost da se one u doglednoj budućnosti ipak uporabe, onda te zalihe može otpisati do neto prodajne vrijednosti. Neto prodajna vrijednost takvih zaliha može se odrediti u visini svote koja bi preostala poduzeću kad bi te zalihe bile prodane kao otpad. Kad se zalihe kojima je vrijednost ispravljena pomoću vrijednosnog usklađenja troše u procesu proizvodnje i poslovanja prilikom njihova razduženja, to razduženje treba ispraviti za pripadajući dio vrijednosnog usklađenja. 426

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer vrijednosnog usklađenja zaliha sirovina i materijala i njihovog naknadnog trošenja 1) Na temelju Odluke o vrijednosnom usklađenju zaliha sirovina i materijala, zalihe kojima je knjigovodstvena vrijednost bila 100.000,00 kn otpisane su do neto-vrijednosti koja se može realizirati, tj. do vrijednosti 70.000,00 kn. Otpis je, dakle, 30.000,00 kn, odnosno 30%. 2) U proces proizvodnje je kao osnovni materijal izdatnicom izdana polovina zaliha sirovina i materijala koje su ranije vrijednosno usklađene.

Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Račun

1. Troškovi vrijednosnog usklađenja zaliha Vrijednosno usklađenje zaliha sirovina i materijala Za djelomični otpis sirovina i materijala do neto vrijednosti koja se može realizirati 2a. Osnovni materijali i sirovine Zalihe sirovina i materijala 2b. Istodobno: Vrijednosno usklađenje zaliha sirovina i materijala Osnovni materijali i sirovine Ispravak troškova za udio vrijednosnog usklađenja u visini od 30%

Svota Duguje

446 319

30.000,00

4000 3100

50.000,00

319 4000

15.000,00 15.000,00

Potražuje 30.000,00

50.000,00

Knjiženje u glavnoj knjizi: 3100 – Zalihe sirovina i materijala S° 100.000,00 50.000,00 (2a)

446 – Troškovi vrijednosnog usklađenja zaliha (1) 30.000,00

319 – Vrijednosno usklađenje zaliha sirovina i materijala (2b) 15.000,00 30.000,00 (1)

4000 – Osnovni materijal i sirovine (2a) 50.000,00 (2b) 15.000,00

427

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. • Primjer knjiženja odgođene porezne imovine na kraju godine Na kraju godine, poduzetnik je ostvario 500.000,00 računovodstvene dobiti. Osnovica poreza na dobit je uvećana za 15.000,00 kn porezno nepriznatih troškova za vrijednosno usklađenje zaliha koje nisu utrošene. Obračun poreza na dobit izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Uvećanje porezne osnovice Porez na dobit (20%) na uvećanje Obveza poreza na dobit za plaćanje (2+4)

Svota (kn) 500.000,00 100.000,00 15.000,00 3.000,00 103.000,00

Knjiženje odgođene porezne imovine: 803 – Porez na dobit (1) 100.000,00

800 – Dobit prije poreza 500.000,00 S°

0800 - Odgođena porezna imovina (1) 3.000,00

2430 – Obveza za porez na dobit 103.000,00 (1)

•

Primjer korištenja i knjiženja odgođene porezne imovine na kraju druge godine Na kraju druge godine poduzetnik je ostvario 400.000,00 kn računovodstvene dobiti. Osnovica poreza na dobit je umanjena za 15.000,00 kn porezno priznatih troškova za vrijednosno usklađenje zaliha iz prethodne godine koje su utrošene u drugoj godini. Obračun poreza na dobit izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

428

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Umanjenje porezne osnovice Porez na dobit (20%) na umanjenje Obveza poreza na dobit za plaćanje (2-4)

Svota (kn) 400.000,00 80.000,00 15.000,00 3.000,00 77.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Knjiženje iskorištenja odgođene porezne imovine na kraju druge godine:

•

803 – Porez na dobit (1a) 77.000,00 (1b) 3.000,00

800 – Dobit prije poreza 400.000,00 S°

0800 – Odgođena porezna imovina S° 3.000,00 3.000,00 (1b)

2430 – Obveza za porez na dobit 77.000,00 (1a)

Primjer knjiženja 100%-tnog otpisa zaliha sirovina i materijala 1) Pregledom sirovina za proizvodnju utvrđeno je da su te zalihe postale potpuno neuporabljive. Poduzetnik je donio odluku o 100%tnom otpisu zaliha sirovina u vrijednosti 12.000,00 kn. Zalihe su uništene u nazočnosti službenika Porezne uprave.

Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Otpisi zaliha sirovina, materijala i rezervnih dijelova Zalihe sirovina i materijala Za 100%-tni otpis sirovina na skladištu

•

Račun 4831 3100

Svota Duguje 12.000,00

Potražuje 12.000,00

Primjer knjiženja otpisa zaliha sirovina i materijala koji će biti prodan kao otpad 1) Zalihe materijala kojima je knjigovodstvena vrijednost 15.000,00 kn rezanjem u skladištu dovedene su na ostatke koji su neupotrebljivi u redovitoj proizvodnji i mogu se prodati jedino kao otpad. Njihovom prodajom u svojstvu otpadnog materijala može se nadoknaditi samo vrijednost 3.000,00 kn. Preostale zalihe materijala knjižene su kao otpadni materijal u svoti od 3.000,00 kn, a svota od 12.000,00 kn je otpisana na teret troškova tekućeg razdoblja. 2) Zalihe otpadnog materijala su istom razdoblju prodane kao otpad pa nije bila potrebna nazočnost službenika Porezne uprave. Ispostavljen je račun na 3.000,00 kn plus 750,00 kn PDV-a. 3) Razduženo je skladište za prodani i otpremljeni otpadni materijal.

429

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje: Tek. br.

Opis

1. Zalihe otpadnog i rashodovanog materijala Otpisi zaliha sirovina, materijala i rezervnih dijelova Zalihe sirovina i materijala Prijenos zaliha na otpadni materijal i terećenje troškova otpisa 2. Kupci imovinskih sredstava, sitnog inventara, materijala i otpadaka Prihod od ranije otpisanih zaliha Obveze za PDV po izlaznim računima Za fakturu za prodani otpadni materijal 3. Zalihe otpadnog i rashodovanog materijala Razduženje zaliha otpadnog materijala i terećenje troškova otpisa Za razduženje skladišta otpadnog materijala

Račun

Svota Duguje

3109 4831 3100

3.000,00 12.000,00

1204 7813 2400

3.750,00

3109 4831

Potražuje

15.000,00

3.000,00 750,00 3.000,00

3.000,00

36.3.2. Vraćanje otpisane vrijednosti zalihama sirovina i materijala u proizvodnji i ispravak odgođene porezne imovine Temeljna razlika u ponovnom vrednovanju dugotrajne imovine i ponovnom vrednovanju zaliha na veću vrijednost sastoji se u tome što se dugotrajna imovina može revalorizirati naviše iznad njezine početne nabavne vrijednosti, a kod zaliha to nije dopušteno. Naime, zalihe ne mogu biti vrednovane iznad njihove nabavne vrijednosti (osim u hiperinflacijskim uvjetima). Prema odredbi u t. 33. MRS-a 2 i HSFI-a 10 (t. 10.38), zalihama se naknadno nakon otpisa može povećati odnosno vratiti vrijednost, ali samo tako da je nova knjigovodstvena vrijednost jednaka trošku ili promijenjenoj neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tome što je niže. To znači da se zalihama može povećati vrijednost (ako su prestale okolnosti koje su dovele do otpisa) samo ako im je vrijednost ranije bila umanjena, i to samo do visine nabavne vrijednosti. Zato, ako se može pretpostaviti da mogu prestati okolnosti koje su dovele do otpisa zaliha, proknjižena vrijednosna usklađenja se ne prebivaju s vrijednošću zaliha kako se ne bi izgubila informacija do koje visine se zalihama može vratiti ranije otpisana vrijednost nego se u knjigovodstvu vrijednosno usklađenje drži kao ispravak vrijednosti. Pri tome treba istaknuti da se vrijednost može vratiti samo točno onim zalihama koje su ranije bile otpisane, a ne nekim drugim zalihama.

430

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer otpisa vrijednosti zaliha proizvodnje do neto utržive vrijednosti na datum bilance na kraju prve godine 1) Na datum bilance utvrđeno je da je neto utrživa vrijednost za sirovine čija je nabavna vrijednost 100.000,00 kn, smanjena na 60.000,00 kn. Zalihe sirovina otpisane su do neto-vrijednosti koja se može realizirati, tj. za 40.000,00 kn. 2) Na datum bilance utvrđeno je da je neto utrživa vrijednost za rezervne dijelove čija je nabavna vrijednost 200.000,00 kn, smanjena na 150.000,00 kn. Zalihe rezervnih dijelova otpisane su za 50.000,00 kn. 3) Dobit prije poreza je 1,000.000,00 kn. Osnovica poreza na dobit uvećana je za porezno nepriznate troškove vrijednosnog usklađenja zaliha u svoti od 90.000,00 kn, stoga porezni izvještaj izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Uvećanje porezne osnovice za porezno nepriznate troškove Porez na dobit (20%) na uvećanje porezne osnovice Obveza poreza na dobit za plaćanje (2+4)

Svota (kn) 1.000.000,00 200.000,00 90.000,00 18.000,00 218.000,00

Knjižili smo poreznu obvezu u svoti od 218.000,00 kn, porez na dobit za unos u račun dobiti i gubitka u svoti od 200.000,00 kn i odgođenu poreznu obvezu u svoti od 18.000,00 kn. 4) Knjižili smo obračun neto-dobiti. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Račun

1. Troškovi vrijednosnog usklađenja zaliha 446 Vrijednosno usklađenje zaliha sirovina 319 Otpis zaliha sirovina do neto utržive vrijednosti 2. Troškovi vrijednosnog usklađenja zaliha 446 Vrijednosno usklađenje zaliha rezervnih dijelova 329 Otpis zaliha rezervnih dijelova do neto utržive vrijednosti 3. Porez na dobit 803 Odgođena porezna imovina 0800 Obveze za porez na dobit 243 Za obračun poreza na dobit 4. Dobit prije poreza 800 Porez na dobit 803 Dobit poslovne godine 950 Za obračun neto dobiti

Svota Duguje 40.000,00 50.000,00 200.000,00 18.000,00 1.000.000,00

Potražuje 40.000,00 50.000,00

218.000,00 200.000,00 800.000,00

431

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 446 – Troškovi vrijednosnog usklađenja zaliha (1) 40.000,00 (2) 50.000,00

319 – Vrijednosno usklađenje zaliha sirovina 40.000,00 (1)

0800 - Odgođena porezna imovina (3) 18.000,00

329 – Vrijednosno usklađenje rezervnih dijelova 50.000,00 (2)

803 – Porez na dobit (3) 200.000,00 200.000,00 (4)

800 – Dobit prije poreza (4) 1.000.000,00 1.000.000,00 S°

950 – Dobit tekuće godine 800.000,00 (4)

2430 – Obveza za porez na dobit 218.000,00 (3)

Budući da je ovdje riječ o zalihama proizvodnje, one će najvjerojatnije biti utrošene u idućoj godini, što znači da će na datum bilance osnovica poreza na dobit biti umanjena za raniju svotu porezno nepriznatih troškova koja će nakon utroška zaliha postati porezno priznata. Tada će odgođena porezna imovina biti iskorištena i obveza za plaćanje poreza na dobit umanjena za 18.000,00 kn. Međutim, radi prikaza što se događa kad se otpisana vrijednost zalihama vrati, pretpostavka je da se zalihe kojima je smanjena vrijednost nisu trošile u idućoj godini jer nije bilo poslova za koje su bile namijenjene. Sljedeća je pretpostavka da je zalihama na kraju druge godine povećana vrijednost. •

Primjer vraćanja vrijednosti otpisanim zalihama i ispravka odgođene porezne imovine na kraju druge godine 1) Naknadnom promjenom okolnosti koje se ranije uvjetovale otpis zaliha sirovina ispod troška, povećala se neto-vrijednost koja se može realizirati na svotu od 90.000,00 kn. Zalihama sirovina vraćena je ranije otpisana vrijednost u svoti od 30.000,00 kn, tj. do neto prodajne vrijednosti koja je 90.000,00 kn. 2) Naknadnom promjenom okolnosti koje su ranije uvjetovale otpis zaliha poluproizvoda za reprodukciju ispod troška povećala se neto-vrijednost koja se može realizirati na svotu od

432

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 220.000,00 kn. Zalihama poluproizvoda za reprodukciju vraćena je ranije otpisana vrijednost do visine troška, tj. u svoti od 50.000,00 kn. 3) Dobit prije poreza je 1,200.000,00 kn. Osnovica poreza na dobit umanjena je za porezno priznate troškove vrijednosnog usklađenja zaliha, koji su ranije bili porezno nepriznati, u svoti od 80.000,00 kn, stoga obračun poreza na dobit izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Umanjenje porezne osnovice Porez na dobit (20%) na umanjenje Obveza poreza na dobit za plaćanje (2-4)

Svota (kn) 1.200.000,00 240.000,00 80.000,00 16.000,00 224.000,00

Knjižili smo obveze za porez na dobit u svoti od 224.000,00 kn i porez na dobit za unos u račun dobiti i gubitka u svoti od 224.000,00 kn. 4) Umanjili smo odgođene porezne obveze za svotu od 16.000,00 kn i povećali porez na dobit za unos u RD/G na svotu od 240.000,00 kn. 5) Knjižili smo obračun neto-dobiti. Knjiženje u dnevniku: Tek. br.

Opis

Račun

1. Vrijednosno usklađenje zaliha sirovine 319 Prihodi od ranije otpisanih zaliha po novoj procjeni 7813 Vračanje vrijednosti ranije otpisanim zalihama sirovina 2. Vrijednosno usklađenje zaliha sirovine 329 Prihodi od ranije otpisanih zaliha po novoj procjeni 7813 Vraćanje vrijednosti ranije otpisanim zalihama rezervnih dijelova 3. Porez na dobit 803 Obveza za porez na dobit 243 Porez na dobit za plaćanje 4. Porez na dobit 803 Odgođena porezna imovina 0800 Za ukidanje privremene razlike i iskorištenu poreznu imovinu 5. Dobit prije poreza 800 Porez na dobit 803 Dobit poslovne godine 950 Za obračun neto-dobiti

Svota Duguje 30.000,00 50.000,00

224.000,00 16.000,00

1.200.000,00

Potražuje 30.000,00 50.000,00

224.000,00 16.000,00

240.000,00 960.000,00

433

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženje u glavnoj knjizi: 329 – Vrijednosno usklađenje zaliha rezervnih dijelova (2) 50.000,00 50.000,00 S°

319 – Vrijednosno usklađenje zaliha sirovina (1) 30.000,00 40.000,00 S°

0800 - Odgođena porezna imovina S° 18.000,00 16.000,00 (4)

7813 - Prihodi od ranije otpisanih zaliha po novoj procjeni 30.000,00 (1) 50.000,00 (2)

803 – Porez na dobit (3) 224.000,00 240.000,00 (5) (4) 16.000,00

800 – Dobit prije poreza (5) 1.200.000,00 1.200.000,00 S°

950 – Dobit tekuće godine 960.000,00 (5)

2430 – Obveza za porez na dobit 224.000,00 (3)

36.4. P  OREZNO NEPRIZNATA REZERVIRANJA ZA ŠTETNE UGOVORE I ODGOĐENA POREZNA IMOVINA Rezerviranja za štetne ugovore obvezna su prema MRS-u 37 (t. 66. − 69.) i prema HSFI-u 13 (t. 13.27), ali prema Zakonu o porezu na dobit troškovi na osnovi rezerviranja za štetne ugovore porezno su nepriznati. To znači da će u trenutku kad troškovi rezerviranja uvećaju osnovicu za obračun poreza na dobit ti troškovi postati privremene razlike do prihodovanja rezerviranja i stvoriti odgođenu poreznu imovinu. Ako subjekt ima štetni ugovor, sadašnja obveza prema tom ugovoru treba se priznati i mjeriti kao rezerviranje (MRS 37 t. 66.). Mnogi ugovori (primjerice, neki uobičajeni nalozi za kupnju) mogu se poništiti bez plaćanja naknade drugoj strani te stoga ne postoji obveza. Drugi ugovori uređuju prava i obveze za svaku ugovornu stranu. Gdje događaji čine takav ugovor štetnim, on potpada pod djelokrug ovoga Standarda, a obveza postoji i priznaje se. Izvan djelokruga ovoga Standarda su izvršivi ugovori koji nisu štetni (MRS 37 t. 67.). Ovaj Standard definira štetni ugovor kao ugovor u kojem neizbježni troškovi ispunjenja obveza prema ugovoru prelaze ekonomske koristi koje se 434

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA od njega očekuju. Neizbježni troškovi prema ugovoru odražavaju najmanje neto trošak izlaska iz ugovornog odnosa, koji je niži od troška njegova ispunjenja i bilo koje naknade ili kazne koji nastaju zbog njegova neispunjenja (MRS 37 t. 68.). HSFI 13 ovako opisuje rezerviranja za štetne ugovore; Ako poduzetnik ima štetan ugovor, sadašnja obveza prema tom ugovoru treba se priznati i kao rezerviranje u visini gubitka (HSFI 13 t. 13.27.) Prema tome, subjekt je obvezan priznati rezerviranje za štetne ugovore neovisno o tome što će mu ti troškovi biti privremeno porezno nepriznati. •

Primjer priznavanja rezerviranja za štetne ugovore i odgođene porezne imovine 1) Poduzeće koje se bavi građenjem potpisalo je ugovor za pripremne građevinske radove na izgradnji stambenih zgrada na svotu od 10,000.000,00 kn plus 2,500.000,00 kn PDV-a. Troškovi ispunjenja ugovora procjenjuju se na 12,000.000,00 kn. Međutim, poduzeće ne može postići veću cijenu jer i ostali ponuđači nude sličnu cijenu. Poduzeće se nada da će, ako dobije ugovore, za nastavak gradnje pokriti gubitke koje će imati na pripremnim radovima. Poduzeće je priznalo troškove rezerviranja u svoti od 2,000.000,00 kn. 2) Na kraju obračunskog razdoblja dobit prije poreza, koja je 5.000.000,00 kn, uvećana je za porezno nepriznato rezerviranje u svoti od 2,000.000,00 kn. Obračun poreza na dobit izgleda ovako:

Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Uvećanje porezne osnovice za rezerviranja Porez na dobit (20%) na uvećanje Oveza poreza na dobit za plaćanje (2+4)

Svota (kn) 5.000.000,00 1.000.000,00 2.000.000,00 400.000,00 1.400.000,00

435

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Knjiženja u glavnoj knjizi: 457 – Troškovi rezerviranja po štetnim ugovorima (1) 2.000.000,00

2825 – Obveze za rezerviranja po štetnim ugovorima 2.000.000,00 (1)

803 – Porez na dobit (2) 1.000.000,00 1.000.000,00 (3)

2430 – Obveza za porez na dobit 1.400.000,00 (2)

0800 – Odgođena porezna imovina (2) 400.000,00

800 – Dobit prije poreza (3) 5.000.000,00 5.000.000,00 S°

950 – Dobit tekuće godine 4.000.000,00 (3)

•

Primjer ukidanja rezerviranja za štetne ugovore i odgođene porezne imovine S°) Iz prethodnog je razdoblja ostao saldo na odgođenoj poreznoj imovini u svoti od 400.000,00 kn i na obvezama za rezerviranja po štetnim ugovorima u svoti od 2,000.000,00 kn. 1) Radovi su dovršeni, ugovor je ispunjen pa je ukinuto rezerviranje za štetne ugovore i priznat je prihod. 2) Dobit prije poreza je 4,500.000,00 kn. Budući da su rezerviranja za štetne ugovore prihodovana, porezna osnovica poreza na dobit umanjena je za 2,000.000,00 kn. Obračun poreza na dobit izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za unos u R D/G Umanjenje porezne osnovice za prihodovana rezerviranja Porez na dobit (20%) na umanjenje Oveza poreza na dobit za plaćanje (2-4)

Svota (kn) 4.500.000,00 900.000,00 2.000.000,00 400.000,00 500.000,00

2a) Knjižili smo obvezu poreza na dobit za plaćanje u svoti od 500.000,00 kn.

436

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 2b) Ukinuli smo odgođeni porez na dobit i povećali stanje na kontu 803 da bi dobili svotu od 900.000,00 kn koja se unosi u RD/G. 3) Proknjižili smo obračun neto-dobiti 0800 – Odgođena porezna imovina S° 400.000,00 400.000,00 (2b)

2825 – O  bveze za rezerviranja po štetnim ugovorima (1) 2.000.000,00 2.000.000,00 S°

7820 – P  rihodi od ukidanja rezerviranja 2.000.000,00 (1)

803 – Porez na dobit (2a) 500.000,00 900.000,00 (3) (2b) 400.000,00

800 – Dobit prije poreza (3) 4.500.000,00 4.500.000,00 S°

951 – Dobit tekuće godine 3.600.000,00 (3)

2430 – Obveza za porez na dobit 500.000,00 (2a)

Kao što se može vidjeti iz navedenog primjera stvarni gubitak na štetnom ugovoru nema utjecaj na knjiženja ukidanja rezerviranja i odgođenih poreza jer je taj gubitak uključen u dobit prije poreza.

437

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

V. DIO:

REVALORIZACIJA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE NA FER VRIJEDNOST

37. REVALORIZACIJA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE 37.1. O  DREĐIVANJE FER VRIJEDNOSTI DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE Alternativno primjeni metode troška nabave, nakon početnog priznanja imovine, dugotrajnu materijalnu imovinu čija se fer vrijednost može pouzdano mjeriti, poduzetnik može iskazati po revaloriziranom iznosu koji čini njegova fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za kasniji ispravak vrijednosti i kasnije gubitke od umanjenja (HSFI 6 t. 6.31.; MRS 16 t. 31.). Revalorizacija se treba provoditi dovoljno redovito tako da se knjigovodstvena vrijednost značajno ne razlikuje od one do koje bi se došlo utvrđivanjem fer vrijednosti na datum bilance (HSFI 6 t. 6.31.). Učestalost revaloriziranja ovisi o promjenama fer vrijednosti predmeta dugotrajne materijalne imovine koji se revaloriziraju. Kad se fer vrijednost revalorizirane imovine značajno razlikuje od njezine knjigovodstvene vrijednosti, tad je potrebna daljnja revalorizacija (HSFI 6 t. 6.33.). Ako se pojedina dugotrajna imovina revalorizira, tada treba revalorizirati cjelokupnu skupinu dugotrajne materijalne imovine kojoj ta imovina pripada (HSFI 6 t. 6.35.). FER VRIJEDNOST je općenito definirana kao iznos za koji se neka imovina može razmijeniti ili obveza podmiriti između obaviještenih nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju (HSFI 6 t. 6.9.). Međutim, HSFI 6 (t. 6.32.) dodatno precizira kako se određuje fer vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme. 439

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Fer vrijednost zemljišta i zgrada obično je njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom koju uobičajeno obavljaju profesionalno kvalificirani procjenitelji. MRS 16 (t. 32.) precizira da se procjena treba obaviti na temelju tržišno osnovanih dokaza. Povećanje vrijednosti zemljišta na kojem se nalaze zgrade ne utječe na utvrđivanje amortizirajućeg iznosa za zgradu (MRS 16 t. 58.). Fer vrijednost postrojenja i opreme je obično njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom (HSFI 6 t. 6.32.). HSFI 6 ništa ne govori o tome kako je moguće utvrditi fer vrijednost kad ne postoje tržišni dokazi pa nije jasno može li se i u tom slučaju provoditi revalorizacija. Naime, MRS 16 (t. 33.) ističe da: „kad ne postoje tržišni dokazi fer vrijednosti zbog posebne vrste nekretnina, postrojenja i opreme zbog toga što se takvi predmeti rijetko prodaju, osim kao dio kontinuiranog poslovanja, može biti potrebno fer vrijednost procijeniti korištenjem metoda prihoda ili amortiziranog zamjenskog troška”. Model revalorizacije može se provoditi na dva načina: •

•

prvi je način da se revalorizira istodobno bruto knjigovodstveni iznos i njegova akumulirana amortizacija tako da knjigovodstveni iznos bude jednaka revaloriziranom iznosu; drugi je način da se akumulirana amortizacija isključi na teret bruto knjigovodstvenog iznosa, a neto-iznos se prepravlja do revaloriziranog iznosa sredstva (HSFI 6 t. 6.34. i MRS 16 t. 35.).

Svota usklađivanja, koja se dobije prepravljanjem ili isključivanjem ispravka vrijednosti, čini dio povećanja ili smanjenja knjigovodstvene vrijednosti. Isključivanje akumulirane amortizacije na teret bruto knjigovodstvenog iznosa nije model prikladan za imovinu koja će se nastaviti amortizirati. Zbog toga se taj model koristi samo u slučajevima kad se obračun amortizacije prekida kao, primjerice, kod imovine namijenjene prodaji, prema MSFI-u 5 i HSFI-u 8.

37.2. PRIZNAVANJE UČINAKA REVALORIZACIJE U REVALORIZACIJSKE REZERVE, ODVAJANJE ODGOĐENIH POREZNIH OBVEZA I OBJAVLJIVANJE U SKLOPU OSTALE SVEOBUHVATNE DOBITI Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba izravno odobriti kapitalu pod nazivom revalorizacijska rezerva (HSFI 6 t. 6.36.). Međutim, prilikom odobravanja revalorizacijskih rezervi treba uzeti u obzir i odredbe HSFI-a 12 – Kapital u kojima se jasno ističe: 440

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA – S obzirom na to da kapital predstavlja ostatak imovine poduzetnika nakon odbitka svih obveza, kapital se priznaje u neposrednoj povezanosti s priznavanjem imovine i obveza (HSFI 12 t. 12.24.); – Tekući porez i odgođeni porez na dobit treba izravno odobriti ili teretiti kapital ako se porez odnosi na stavke koje su izravno odobrene ili kojima je terećen kapital u istom ili nekom drugom razdoblju (HSFI 12 t. 12.41.). Ovdje treba istaknuti da se odredba MRS-a 16 u t. 39. izmijenila sukladno promjeni MRS-a 1 pa sada glasi: „Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje će se priznati u ostalu sveobuhvatnu dobit i kumulativno iskazati u kapitalu kao revalorizacijska rezerva.“ To znači da se sada osim iskazivanja u kapitalu pod nazivnom „revalorizacijska rezerva“ zahtijeva da se taj iznos prikaže u okviru Izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti razdoblja, i to u drugom dijelu izvještaja pod nazivom „Ostala sveobuhvatna dobit“ (Other comprehensive income). Ta odredba se odnosi samo na obveznike primjene MSFI-a, dok u HSFI-u takve odredbe nema. Razdvajanje učinka revalorizacije na revalorizacijske rezerve i odgođene porezne obveze prikazuje slika 60.

Slika 60.  Razdvajanje učinka revalorizacije na revalorizacijske rezerve i odgođene porezne obveze REVALORIZACIJSKA REZERVA UČINAK REVALORIZACIJE ODGOĐENE POREZNE OBVEZE Izvještaj o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti

Izmijenjena je i t. 40. MRS-a 16 koja sada glasi: „Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji zbog revalorizacije, to smanjenje treba priznati u dobit ili gubitak. Međutim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti ostalu sveobuhvatnu dobit do iznosa do kojeg ovo

441

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. smanjenje ne premašuje iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu.“ To znači da smanjenje vrijednosti imovine koja je bila revalorizirana ide na teret revalorizacijske rezerve do svote koja postoji, ali se to smanjenje jednako tako izvještava u okviru Ostale sveobuhvatne dobiti. Umanjenje iznad te svote ide u dobit ili gubitak ili, preciznije, u rashode u Izvještaju o dobiti. Kad je neka imovina revalorizirana, a ta revalorizacija se uključuje u poreznu osnovicu u nekom idućem razdoblju, poduzetnik treba iskazati odgođenu poreznu obvezu primjenjujući na tu revalorizacijsku rezervu propisanu stopu poreza na dobit. Ova se odgođena porezna obveza iskazuje kao smanjenje revalorizacijske rezerve (HSFI 12 t. 12.42.). •

Primjer revalorizacije poslovne zgrade, unosa efekta revalorizacije u revalorizacijske rezerve i priznavanja odgođenih poreznih obveza S°) Poslovna zgrada ima nabavnu vrijednost 10,000.000,00 kn, a akumulirana amortizacija je 4,000.000,00 kn. 1) Procjenom na temelju tržišne vrijednosti utvrđeno je da zgradu treba revalorizirati naviše za 30%. Revalorizirana je nabavna vrijednost i akumulirana amortizacija za 30%, a učinak revalorizacije koji je (3,000.000,00 – 1,200.000,00) 1,800.000,00 kn, unesen je u revalorizacijske rezerve. 2) Revalorizacijske rezerve smanjene su za iznos poreza na dobit koji će biti uračunat u poreznu osnovicu u idućem razdoblju u svoti od (1,800.000,00 x 20%) 360.000,00 kn. Napomena:  Nakon što je vrijednost dugotrajne materijalne imovine revalorizacijom povećana, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti revalorizacijsku rezervu do iznosa do koje ovo smanjenje ne prelazi iznos koja postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu (HSFI 6 t. 6.37.). 0230 – Poslovne zgrade S° 10.000.000,00

0281 – Vrijednosno usklađenje građevina (1) 3.000.000,00

0290 – Akumulirana amortizacija građevina 4.000.000,00 S° 1.200.000,00 (1)

9300 – Revalorizacijske rezerve (2) 360.000,00 1.800.000,00 (1) 260 – Odgođene porezne obveze 360.000,00 (2)

442

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Revalorizacijska rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit kada se imovina (HSFI 6 t. 6.38.; MRS 16 t. 41.): a) koristi, b) povuče ili c) otuđi. Prijenos revalorizacijske rezerve ne provodi se u Izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti. •

Primjer obračuna amortizacije revalorizacije i prijenosa revalorizacijskih rezervi u zadržanu zaradu S°) Revalorizirana poslovna zgrada ima nabavnu vrijednost 10,000.000,00 kn, uvećanu za vrijednosno usklađenje od 3,000.000,00 kn. Akumulirana amortizacija (uključivo revalorizirani dio) iznosi 5,200.000,00 kn. Revalorizacijske rezerve su 1,440.000,00 kn, a odgođene porezne obveze 360.000,00 kn. 1) Na kraju godine obračunali smo amortizaciju nabavne vrijednosti po stopi od 5% koja iznosi (10,000.000,00 x 0,05) 500.000,00 kn i amortizaciju revalorizacije koja iznosi (3,000.000,00 x 0,05) 150.000,00 kn. Akumulirana amortizacija povećana je za 650.000,00 kn. 2) Dobit prije oporezivanja iznosi 2,000.000,00 kn. Osnovica poreza na dobit uvećana je za 150.000,00 kn amortizacije revalorizacije pa porezni izvještaj izgleda ovako: Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5.

Obračun poreza na dobit Opis Dobit prije poreza Porez na dobit (20%) za R D/G Uvećanje porezne osnovice za amort. reval. Porez na dobit (20%) na uvećanje porezne osnovice Oveza poreza na dobit za plaćanje (2+4)

Svota (kn) 2.000.000,00 400.000,00 150.000,00 30.000,00 430.000,00

Knjižena je obveza poreza na dobit u svoti od 430.000,00 kn. 3) Porez na dobit koji tereti dobit prije poreza u računu dobiti i gubitka je 400.000,00 kn. Razlika do obveze za plaćanje poreza na dobit od 30.000,00 kn realizira se i umanjuje odgođene porezne obveze te se prenosi na konto 803 – Porez na dobit i smanjuje ga za 30.000,00 kn na svotu od 400.000,00 kn. Do ovog umanjenja dolazi zato što se prijenos revalorizacijske rezerve ne prikazuje u računu dobiti i gubitka. Zbog toga dolazi i do razlike u iskazivanju neto-dobiti kad postoji revalorizacija i kad je nema. 4) Prenijeli smo odgovarajući dio revalorizacijskih rezervi u svoti od (150.000,00 – 30.000,00) 120.000,00 kn izravno na zadržanu dobit.

443

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 5) Utvrdili smo i knjižili neto-dobit tekućeg razdoblja u svoti od (2,000.000,00 – 400.000,00) 1,600.000,00 kn.

0230 – Poslovne zgrade S° 10.000.000,00

0290 – Akumulirana amortizacija građevina 5.200.000,00 S° 650.000,00 (1)

0281 – Vrijednosno usklađenje građevina S° 3.000.000,00

9300 – Revalorizacijske rezerve (4) 120.000,00 1.440.000,00 (2)

4310 – Amortizacija građevina (1) 500.000,00

260 – Odgođene porezne obveze (3) 30.000,00 360.000,00 S°

434 – Amortizacija revalorizacije (1) 150.000,00

243 – Oveze za porez na dobit 430.000,00 (2)

803 – porez na dobit (2) 430.000,00 400.000,00 (5) (3) 30.000,00

800 – Dobit prije poreza (5) 2.000.000,00 2.000.000,00 S°

9403 – zadržana dobit 120.000,00 (4)

9500 – Dobit tekućeg razdoblja 1.600.000,00 (5)

Da nije provedena revalorizacija dugotrajne materijalne imovine, dobit prije poreza bila bi veća za 150.000,00 kn rashoda od amortizacije revalorizacije, odnosno bila bi (2,000.000,00 + 150.000,00) 2,150.000,00 kn. Porez na dobit za plaćanje i za unos u račun dobiti bio bi (2,150.000,00 x 0,05) 430.000,00 kn. Prema tome, obračun obveze za porez na dobit jednak je u jednom i u drugom slučaju. Međutim, da nije bilo revalorizacije, neto tekuća dobit iskazana u računu dobiti i gubitka bila bi (2,150.000,00 – 430.000,00) 1,720.000,00 kn. Nakon provedene revalorizacije, neto tekuća dobit iskazana u računu dobiti i gubitka je 1,600.000,00 kn. Ako tekućoj dobiti dodamo 120.000,00 kn dobiti iz prenesenih revalorizacijskih rezervi, ukupna konačna dobit također je 1,720.000,00 kn.

444

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Iz toga se može zaključiti da unatoč jednakoj dobiti u konačnici, iskaz dobiti u računu dobiti i gubitka razlikuje se kad se revalorizacija provodi u odnosu na situaciju kad se revalorizacija ne provodi. Budući da se prijenos revalorizacijskih rezervi u zadržanu dobit teško uočava iz financijskih izvještaja, jer se ne provodi u izvještaju o dobiti, ostaje opravdana sumnja prikazuje li novi model revalorizacije dovoljno jasno rezultate poslovanja. Budući da je revalorizacija dugotrajne materijalne imovine puno složenija nego što je ovdje prikazana, opširnije o revalorizaciji dugotrajne materijalne imovine može se vidjeti u: Belak, V. (2009) Računovodstvo dugotrajne materijalne imovine, Belak Excellens d.o.o.,Zagreb.

445

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

VI. DIO: RAČUNOVODSTVO DUGOROČNE FINANCIJSKE IMOVINE 38. DUGOROČNA FINANCIJSKA IMOVINA 38.1. P  OJMOVNO ODREĐENJE I OSNOVNE ZNAČAJKE DUGOROČNE FINANCIJSKE IMOVINE Dugoročna financijska imovina predstavlja ulaganja s ciljem ostvarenja buduće ekonomske koristi koja se najčešće pojavljuje u obliku dobiti ili kamata ili određenih posrednih koristi, primjerice kod obveznih dugoročnih ulaganja. U ovom se slučaju rok povrata od ulaganja očekuje u roku duljem od godinu dana. Financijska imovina je uređena kroz HSFI 9 – Financijska imovina i HSFI 2 – Konsolidirani financijski izvještaji. Za obveznike primjene MSFI-a, financijska imovina uređena je kroz MRS 27, MRS 28, MRS 31, MRS 32, MRS 39, MSFI 9 i MSFI 11. Nastanak financijske imovine HSFI 9 t. 9.3 opisuje ovako: „Financijski instrument je svaki ugovor temeljem kojeg nastaje financijska imovina jednog poduzetnika i financijska obveza ili vlasnički instrument drugog poduzetnika“. Prema HSFI-u 9 (t. 9.4), financijska imovina obuhvaća sljedeće vrste imovine: a) b) c) d) e) f)

udjele i dionice kod povezanih poduzetnika zajmove povezanim poduzetnicima sudjelujuće interese ulaganja u vrijednosne papire dane kredite i depozite ostalu financijsku imovinu.

Navedena se financijska imovina klasificira u ovom standardu, zbog potrebe mjerenja, u četiri skupine:

447

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 1. financijska imovina čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka 2. ulaganja koja se drže do dospijeća 3. zajmovi i potraživanja 4. financijska imovina raspoloživa za prodaju. (1) Financijska imovina čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti ili gubitka je ona koja udovoljava jednom od sljedećih uvjeta: a) klasificirana je kao imovina namijenjena trgovanju b) prilikom početnog priznavanja poduzetnik ju je svrstao u ovu skupinu. Svaka financijska imovina iz djelokruga ovoga HSFI-a može se prilikom početnog priznavanja odrediti u ovu skupinu, osim ulaganja u vlasničke instrumente čija cijena ne kotira na aktivnom tržištu. (2) Financijska imovina koja se drži do dospijeća je nederivativna financijska imovina s fiksnom ili utvrdivom svotom plaćanja i fiksnim dospijećem za koju poduzetnik ima pozitivnu namjeru i mogućnost držati je do dospijeća, osim ulaganja koja udovoljavaju definiciji zajmova. Da bi se razumjelo što je nederivativna financijska imovina, treba reći da je derivativ financijski instrument ili drugi ugovor koji ima sva tri sljedeća obilježja: (a) vrijednost derivativa se mijenja ovisno o promjenama kamatne stope, cijene drugog financijskog instrumenta, cijene robe, tečaja stranih valuta ili druge „osnovne varijable“, (b) derivativ ne zahtijeva početno neto-ulaganje ili je to ulaganje manje nego pri drugim vrstama ugovora za koje bi se moglo očekivati da slično reagiraju na promjene tržišnih čimbenika; i (c) podmiruje se na neki budući datum; (3) Zajmovi i potraživanja su nederivativna financijska imovina s fiksnim ili odredivim plaćanjima koja ne kotiraju na aktivnom tržištu. (4) Financijska imovina raspoloživa za prodaju je sva imovina koja nije obuhvaćena kroz preostale tri skupine. Najznačajnija financijska imovina raspoloživa za prodaju odnosi se na dionice i udjele. Mnoge naše tvrtke, velike i male, imaju u svojoj imovini dionice drugih poduzeća koje kotiraju na burzi ili udjele u kapitalu drugih poduzeća. Postavlja se jednostavno pitanje: Kako će ta poduzeća računovodstveno pratiti kupnju i prodaju tih dionica i udjela te promjene njihove fer vrijednosti i kako će to izvijestiti u svojim financijskim izvještajima? Odgovor baš i nije tako jednostavan.

448

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Promjene u MSFI-u, a posebno promjene MRS-a 1, donijele su novi način izvještavanja i nove računovodstvene postupke. Da stvar bude gora, MRS 1, koji se trebao primjenjivati od 1. siječnja 2010, već je doživio izmjene, a pripremaju se i nove izmjene. Stalne intervencije u tekst MSFI-a stvaraju dodatnu zbrku. Za utjehu se može reći da se sve te intervencije odnose na izgled i stavke financijskih izvještaja, no u knjiženjima nema velikih promjena. Iako korisnici HSFI-a najčešće smatraju da se odredbe MSFI-a njih ne tiču, ovdje ćemo pokazati da u računovodstvu financijske imovine raspoložive za prodaju, u biti, nema razlika. Razlike se pojavljuju samo u formi izvještaja jer korisnici MSFI-a izrađuju Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti koji u posebnom dijelu o Ostaloj sveobuhvatnoj dobiti izvještava o promjenama fer vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju. Obveznici HSFI-a trebaju izvijestiti iste stvari, ali u bilješkama (vidjeti: HSFI 9 t. 9.34.). U vezi s računovodstvenim obuhvatom financijske imovine raspoložive za prodaju, pojavljuju se razlike u financijskim izvještajima zbog posebnog prikazivanja ostale sveobuhvatne dobiti prema novom MRS1, ali računovodstveni postupci i knjiženja se, u biti, ne razlikuju. Stoga su postupci vrednovanja, prevrednovanja i knjiženja, koje ćemo ovdje objasniti, primjenjivi na sva poduzeća u Hrvatskoj. Nova objašnjenja u MRS-u 1, u vezi s reklasifikacijskim uskladama financijske imovine raspoložive za prodaju, mogu se smatrati dodatnim uputama za primjenu HSFI-a 9 i HSFI-a 12.

38.2. F INANCIJSKA IMOVINA RASPOLOŽIVA ZA PRODAJU – UDJELI, DIONICE I DUŽNIČKI INSTRUMENTI Financijska imovina raspoloživa za prodaju (available-for-sale financial asset) najčešće podrazumijeva: • •

vlasničke instrumente (eqity instruments) i dužničke instrumente (debt instruments)

koji su raspoloživi za prodaju, neovisno o tome namjerava li ih poduzetnik stvarno prodati ili ne. Dovoljan uvjet je da se ti instrumenti mogu prodati i da su razvrstani u tu skupinu. Vlasnički instrumenti su udjeli i dionice, odnosno svaki ugovor koji dokazuje udjel u kapitalu (HSFI 9 t. 9.5.). Dužnički instrumenti raspoloživi za prodaju nisu posebno istaknuti ni u HSFI-u niti u MSFI-u, stoga treba reći da je tu najčešće riječ o obveznicama i sličnim dužničkim instrumentima koji se mogu prodati.

449

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Financijska imovina raspoloživa za prodaju definirana je na isti način u HSFI-u 9 – Financijska imovina (t. 9.11.), HSFI-u 12 − Kapital (t. 12.18.) i u MRSu 39 − Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (t. 9). Osnovni postupak priznavanja i mjerenja financijske imovine raspoložive za prodaju u smislu utjecaja na dobit i gubitke i kapital je isti u HSFI-u i MSFIu. Međutim, primjena novog MRS-a 1 donosi drukčiji način izvještavanja i uvodi postupak „reklasifikacijske usklade“ čega u HSFI-u još nema. Definicije financijske imovine raspoložive za prodaju kako navode HSFI 12 i MRS 39: „Financijska imovina raspoloživa za prodaju je ona financijska imovina koja nije klasificirana kao (a) zajmovi i potraživanja, (b) ulaganja koja se drže do dospijeća ili (c) financijska imovina čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti ili gubitka“ (HSFI 12 t. 12.18.). „Financijska imovina raspoloživa za prodaju je ona nederivativna financijska imovina koja se definira kao raspoloživa za prodaju ili nije klasificirana kao (a) zajmovi i potraživanja, (b) ulaganja koja se drže do dospijeća ili (c) financijska imovina koja se vodi po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak“ (MRS 39 t. 9.).

38.2.1. Početno mjerenje financijske imovine raspoložive za prodaju Financijska imovina raspoloživa za prodaju početno se mjeri po fer vrijednosti, tj. po trošku stjecanja uvećano za transakcijske troškove (HSFI 9 t. 9.19.; MRS 39 t. 43.). Transakcijski troškovi su troškovi koji se izravno pripisuju kupnji, izdavanju ili prodaji financijske imovine. Primjerice, naknada plaćena brokeru pri kupovini dionica pripada u transakcijske troškove koji se uključuju u trošak stjecanja. •

Primjer kupovine dionica drugog društva i početnog priznavanja financijske imovine raspoložive za prodaju 1) Naše je društvo posredstvom brokera kupilo 1.000 komada dionica drugog društva po cijeni od 1.000,00 kn po dionici. Naknada brokeru je 20.000,00 kn. Ukupna svota od 1,020.000,00 kn plaćena je sa žiro-računa. 0620 – Udjeli u dioničkom kapitalu (1) 1.020.000,00

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 1.020.000,00 (1)

38.2.2. Naknadna prodaja financijske imovine raspoložive za prodaju Prilikom prodaje financijske imovine raspoložive za prodaju prihod se priznaje na neto-osnovi kao kod prodaje materijalne imovine. U slučaju prodaje 450

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA financijske imovine ili drugog načina prestanka priznavanja, u račun dobiti ili gubitka priznaje se razlika između: • •

knjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (HSFI 15 t. 15.63.).

To znači da se u dobitak (koji ima karakter prihoda) priznaje samo svota za koju je primljena naknada viša od knjigovodstvene vrijednosti. U gubitak (koji ima karakter rashoda) se priznaje samo svota za koju je primljena naknada niža od knjigovodstvene vrijednosti. Ako je primljena naknada jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti, onda nema dobiti niti gubitka. Knjigovodstvena vrijednost financijske imovine razdužuje se u onom stupnju koliki se njezin dio prestao priznavati, odnosno u onom dijelu u kojem je prodana. Primljena naknada je prodajna vrijednost umanjena za transakcijske troškove (iako to nije nigdje jasno navedeno). Naknada je u većini slučajeva u obliku novca ili novčanih ekvivalenata (HSFI 15 t. 15.68.). U MRS-u 39 t. 26. je knjiženje prestanka priznavanja financijske imovine regulirano na isti način, samo je u definiranje uključeno i postupanje u slučaju da je financijska imovina bila revalorizirana naviše ili naniže te da je učinak revalorizacije bio uključen izravno u kapital. Točka 26. MRS-a 39 ovako definira prestanak priznavanja financijske imovine: „Prilikom prestanka priznavanja financijske imovine u cijelosti, razlika između: (a) knjigovodstvene vrijednosti i (b) zbroja: (i) primljene naknade (uključujući svu stečenu novu imovinu umanjenu za sve preuzete nove obveze) i (ii) svih kumulativnih dobitaka ili gubitaka koji se priznaju direktno u kapitalu (vidjeti t. 55(b)) priznat će se u dobit ili gubitak.“ •

Primjer prodaje dionica kad je primljena naknada veća od knjigovodstvene vrijednosti S°) Naše društvo posjeduje 1.000 dionica drugog društva čija je knjigovodstvena vrijednost 1,020.000,00 kn. 1. Prodali smo 500 dionica po cijeni od 1.500,00 kn po dionici. Provizija brokeru je 15.000,00 kn. • Prodajna vrijednost je (500 x 1.500,00) 750.000,00 kn.

451

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. • • •

Primljena naknada je (750.000,00 – 15.000,00) 735.000,00 kn. Knjigovodstvena vrijednost prodanih dionica je (1.020,00 x 500) 510.000,00 kn. Dobitak od prodaje dionica (735.000,00 – 510.000,00) 225.000,00 kn.

0620 – Udjeli u dioničkom kapitalu S° 1.020.000,00 510.000,00 (1)

7741 – Dobici od prodaje dionica 225.000,00 (1)

1000 – Žiro-račun (1) 735.000,00

•

Primjer prodaje dionica kad je primljena naknada manja od knjigovodstvene vrijednosti S°) Naše društvo posjeduje 1.000 dionica drugog društva čija je knjigovodstvena vrijednost 1,020.000,00 kn. 1. Prodali smo 500 dionica po cijeni od 900,00 kn po dionici. Provizija brokeru je 9.000,00 kn. • Prodajna vrijednost je (500 x 900,00) 450.000,00 kn. • Primljena naknada je (450.000,00 – 9.000,00) 441.000,00 kn. • Knjigovodstvena vrijednost prodanih dionica je (1,020,00 x 500) 510.000,00 kn. • Gubitak od prodaje dionica je (441.000,00 – 510.000,00) −69.000,00 kn. 0620 – Udjeli u dioničkom kapitalu S° 1.020.000,00 510.000,00 (1)

476 – Gubitci od ulaganja dionica (1) 69.000,00

1000 – Žiro-račun (1) 441.000,00

•

452

Primjer prodaje dionica kad je primljena naknada jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti S°) Naše društvo posjeduje 1.000 dionica drugog društva čija je knjigovodstvena vrijednost 1,020.000,00 kn. 1. Prodali smo 500 dionica po cijeni od 1.040,00 kn po dionici. Provizija brokeru je 10.000,00 kn.

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA • • • •

Prodajna vrijednost je (500 x 1040,00) 520.000,00 kn. Primljena naknada je (520.000,00 – 10.000,00) 510.000,00 kn. Knjigovodstvena vrijednost prodanih dionica je (1,020,00 x 500) 510.000,00 kn. Nema dobiti niti gubitka na prodaji dionica .

0620 – Udjeli u dioničkom kapitalu S° 1.020.000,00 510.000,00 (1)

1000 – Žiro-račun (1) 510.000,00

38.2.3. Obračun rezultata ulaganja u druga društva Dugoročna ulaganja u vlasničke vrijednosne papire ili izravno u kapital drugih društava dovode do različitih sudjelovanja u rezultatima poduzeća u koja se ulaže. Metode obračuna rezultata ulaganja u druga društva ovise o postotku glasačke moći ulagača u tim društvima. Glasačka moć se najčešće postiže u omjeru udjela u kapitalu ulagača, ali to ne mora biti baš u svakom slučaju. Zbog toga se glasačka moć određuje u svakom konkretnom slučaju. U tom smislu, ovisno o postotku glasačke moći, događaju se sljedeće poslovne situacije: -

-

-

kad ulagač ostvari manje od 20% glasačke moći kod poduzeća u koje je izvršio ulaganje (u pravilu će to biti kada je njegov udio u kapitalu manji od 20%), tada nije riječ o povezanim poduzećima nego samo o sudjelujućim interesima (participacijama) kod kojih ulagač nema značajan utjecaj. U tom slučaju ulagač za obračun rezultata ulaganja koristi metodu troška ulaganja i nema obveze izrade konsolidiranih izvještaja jer uopće nije riječ o povezanim društvima; kad ulagač ima 20% do 50% glasačke moći (u pravilu kada je njegov ulog u kapitalu od 20% do 50%), riječ je o pridruženim društvima koja se smatraju povezanim društvima. U ovom slučaju ulagač ima značajan utjecaj, ali nema kontrolu. Tada se za knjiženje i obračun rezultata ulaganja koristi metoda udjela; kad ulagač ima više od 50% glasačke moći (u pravilu kada je njegov ulog u kapitalu veći od 50%), riječ je o matici koja ima ovisno društvo nad kojim ima kontrolu. Matica i ovisna društva se, jednako tako, smatraju povezanim društvima. Tada se za knjiženje i obračun rezultata ulaganja u odvojenim izvještajima koristi

453

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

-

metoda troška ili metoda fer vrijednosti, a matica ima obvezu izrade konsolidiranih financijskih izvještaja (osim ako se primjenjuje izuzeće); kad ulagači imaju jednaku glasačku moć (primjerice po 50%), riječ je o zajedničkom pothvatu (joint venture). Ulagači pothvatnici tada imaju zajedničku kontrolu nad zajednički kontroliranim subjektom odnosno poduzetnikom.

Zajednički kontrolirani poduzetnik je zajednički pothvat koji obuhvaća uspostavu korporacije, partnerstva ili drugog poduzetnika, u kojem svaki pothvatnik ima udjel. Poduzetnik posluje na isti način kao svaki drugi poduzetnik, samo što ugovorni aranžman između pothvatnika uspostavlja zajedničku kontrolu nad gospodarskom aktivnošću poduzetnika. Zajednički kontrolirani poduzetnik kontrolira imovinu zajedničkog pothvata, stvara obveze i rashode te zarađuje dobit. On može ugovarati u svoje ime i pribavljati financijsku imovinu sa svrhom aktivnosti zajedničkog pothvata. Svaki pothvatnik je ovlašten na dio rezultata zajednički kontroliranog poduzetnika, iako neki zajednički kontrolirani poduzetnici jednako tako obuhvaćaju dijeljenje prihoda zajedničkog pothvat. Zajednički kontrolirani poduzetnik vodi svoje vlastito računovodstvo te priprema i prezentira financijske izvještaje na isti način kao drugi poduzetnici u skladu s odgovarajućim standardima financijskog izvještavanja i podliježe obvezi konsolidacije. Za knjiženje i obračun rezultata ulaganja zajednički kontroliranog poduzetnika, prema MRS-u 31 – Udjeli u zajedničkim pothvatima, ravnopravno se mogu koristiti: - -

metoda razmjerne konsolidacije ili metoda udjela.

Metoda razmjerne konsolidacije podrazumijeva izradu konsolidiranih financijskih izvještaja kod pothvatnika. U odvojenim financijskim izvještajima pothvatnici priznaju svoje udjele u rezultatima po metodi troška ili po metodi fer vrijednosti, u skladu s MRS-om 39. Kad pothvatnici svoje udjele u rezultatima prikazuju po metodi udjela, onda ne izrađuju konsolidirane financijske izvještaje. Tada se metoda udjela smatra konsolidacijom (u širem smislu). Ovdje je potrebno istaknuti da novi MSFI 11, koji se primjenjuje od 1. siječnja 2013., ukida metodu razmjerne konsolidacije i ostavlja samo metodu udjela. Prema HSFI-u 2, za knjiženje i obračun rezultata ulaganja zajednički kontroliranog poduzetnika treba koristiti metodu razmjerne konsolidacije, osim

454

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA kad ulagatelj nije istodobno i matica ovisnom poduzetniku te ne sastavlja konsolidirane financijske izvještaje. Tada ulagatelj može birati između metoda razmjerne konsolidacije i metode udjela. Vrste odnosa kod ulaganja u druga društva i metode obračuna prikazuje slika 61.

Slika 61.  Vrste odnosa kod ulaganja u druga društva i metode obračuna Postotak glasačke moći

Vrsta utjecaja

Vrste odnosa

Nema značajnog Sudjelovanja utjecaja Značajan utjecaj Pridružena Od 20 do 50% ali nema kontrole društva Ovisna Iznad 50% Kontrola društva Manji od 20%

Jednak (50:50)

Zajednička kontrola

Zajednički pothvati

Metoda obračuna u odvojenim izvještajima

Konsolidirani izvještaji

Metoda troška

Ne izrađuju se

Metoda udjela

Ne izrađuju se

Metoda troška ili metoda fer vrijednosti Metoda udjela Metoda troška

Izrađuje matica Ne izrađuju se Razmjerna konsolidacija pothvatnici

38.2.3.1. KNJIŽENJE I OBRAČUN ULAGANJA PO METODI UDJELA Ako su u pitanju ulaganja koja dovode do pridruženih društava (postotak glasačke moći od 20% do 50%), za obračun i knjiženje ulaganja primjenjuje se metoda udjela. Metoda udjela se primjenjuje i kod zajedničkih pothvata kad se ne primjenjuje metoda razmjerne konsolidacije. Prema metodi udjela, ulaganje se početno evidentira po trošku ulaganja, a njegova knjigovodstvena vrijednost raste ili se smanjuje kako bi se priznao ulagačev udjel u dobicima ili gubicima poduzeća u koje je uloženo. Udjel u dobitku evidentira se kao povećanje uloga i kao prihod. Primljene raspodjele (dobit ili dividende) od poduzetnika u koje je izvršeno ulaganje smanjuje knjigovodstveni iznos ulaganja (HSFI 2 t. 2.75). Prema tome, metoda udjela kod ulagača uključuje udjel u rezultatima poduzeća u koje je izvršeno ulaganje u omjeru uloga u kapitalu, i to u istoj godini kad je rezultat ostvaren. Na taj način metoda udjela konsolidira rezultate ulaganja pa se zato ona često naziva „mala konsolidacija“ ili „izravna konsolidacija“, iako nema obveze izrade konsolidiranih izvještaja kod ulagača. •

Primjer ulaganja i knjiženje dobiti po metodi udjela S°) U dionice drugog poduzeća uloženo je 3,000.000,00 kn, čime je ostvareno 30% udjela u njegovom temeljnom kapitalu i značajan utjecaj.

455

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 1) Poduzeće u koje je izvršeno ulaganje ostvarilo je na kraju godine 900.000,00 kn dobiti. (Udjel u dobiti s 30% sudioništva je 270.000,00 kn te ga treba evidentirati kao povećanje ulaganja i kao prihod.) 060 – Udjel u dionicama više od 20% S° 3.000.000,00 (1) 270.000,00

7702 – P  rihodi od dividende u povezanim poduzetnicima 270.000,00 (1)

2) Izglasane su dividende u svoti od 500.000,00 kn, od čega ulagaču pripada 150.000,00 kn. Stigla je uplata dividendi na žiro-račun ulagača. 060 – Udjel u dionicama više od 20% S° 3.270.000,00 150.000,00 (2)

1000 – Žiro-račun (2) 150.000,00

U ovom se slučaju osnovica poreza na dobit smanjuje se za iznos dobiti ili dividenda ostvarenih po metodi udjela jer je taj dobitak već oporezivan u poduzeću koje ga je ostvarilo. Ako društvo u koje je uložen kapital drugog društva ostvari gubitak, prema metodi udjela taj gubitak treba priznati kao smanjenje ulaganja na konto vrijednosnog usklađenja 068 i kao gubitak od ulaganja, tj. na troškove na konto 476. •

Primjer ulaganja i knjiženje gubitka po metodi udjela S°) U dionice drugog poduzeća ulagač je uložio 2,500.000,00 kn, čime je ostvareno 25% udjela u njegovom temeljnom kapitalu i značajan utjecaj. 1) Poduzeće u koje je izvršeno ulaganje ostvarilo je 450.000,00 kn gubitka. Udio u gubitku u visini od 25%, tj. 112.500,00 kn, treba evidentirati kao gubitak na ulaganju (trošak) i kao smanjenje ulaganja (vrijednosno usklađenje). 060 – Udjel u dionicama više od 20% S° 2.500.000,00 476 – Gubici iz ulaganja u dionice (1) 112.500,00

456

068 – Vrijednosno usklađenje dugotrajne financijske imovine 112.500,00 (1)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Prema Pravilniku o porezu na dobit (čl. 11. st. 3.), ako poduzeće u koje je uloženo ostvari gubitak, a primjenjuje se metoda udjela, taj se gubitak ne priznaje u porezne rashode jer bi na taj način došlo do dvostrukog smanjenja porezne osnovice. Ako je, prema metodi udjela, ulagačev udio u gubitku pridruženog društva jednak ili prelazi knjigovodstvenu vrijednost ulaganja, ulagač obično prekida uključivanje svog udjela u budućim gubicima. Ako pridruženo društvo kasnije objavi dobitak u poslovanju, ulagač ponovo uključuje svoj udjel u tim profitima, s tim da prvo uključuje ranije gubitke koji ranije nisu bili priznati.

38.2.3.2. K  NJIŽENJE I OBRAČUN ULAGANJA PO METODI TROŠKA ULAGANJA Prema metodi troška ulaganja, ulagač evidentira početno svoje ulaganje prema trošku ulaganja. Međutim, ulagač priznaje prihod od ulaganja samo u mjeri u kojoj prima raspodjele dividende poduzeća u koje je izvršeno ulaganje. Prihodi od dividendi trebaju se priznati u prihode kada nastane dioničarsko pravo za njihovu naplatu (MRS 18 t. 30c). Prema tome, na temelju odluke o raspodjeli dividendi ili dijela dobiti, ulagač po primitku pisane obavijesti knjiži potraživanja od dividendi i prihod, neovisno o tome što dividenda još nije doznačena. •

Primjer obračuna ulaganja po metodi troška kad je ostvarena dobit S°) U dionice drugog poduzeća ulagač je uložio 800.000,00 kn, čime je ostvario 15% udjela u njegovom temeljnom kapitalu pa nema značajnog utjecaja na upravljanje. 1) Poduzeće u koje je izvršeno ulaganje ostvarilo je 1,000.000,00 kn dobiti. Skupština dioničara izglasala je dividendu u svoti od 700.000,00 kn (ulagačev udjel u dividendama je 700.000,00 x 15% = 105.000,00 kn). 2) Ulagač je primio uplatu dividendi u svoti od 105.000,00 kn. 1000 – Žiro-račun S° xxxxxx (2) 105.000,00

062 – Udjel u dionicama manji od 20% (So) 800.000,00

1231 – Potraživanja za dividendu (1) 105.000,00 105.000,00 (2)

7730- Prihodi od dividendi 105.000,00 (1)

457

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Za razliku od metode udjela, po metodi troška ulaganja ulagač ne knjiži udio u gubitku ako poduzeće u koje je uloženo ostvari gubitak.

38.3. GOODWILL KAO BILANČNA POZICIJA Goodwill nastaje kad stjecatelj kupi neko društvo i za to plati cijenu koja je veća ili manja od fer vrijednosti neto-imovine kupljenog društva. Neto knjigovodstvena vrijednost trgovačkog društva utvrđuje se prema sljedećem obrascu: Knjigovodstvena vrijednost imovine – Knjigovodstvena vrijednost obveza = Neto knjigovodstvena vrijednost trgovačkog društva

Fer vrijednost neto-imovine trgovačkog društva utvrđuje se prema sljedećem obrascu: Fer vrijednost stečene imovine – Fer vrijednost preuzetih obveza = Fer vrijednost neto-imovine

Neto knjigovodstvena vrijednost trgovačkog društva i fer vrijednost netoimovine mogu biti jednake ili različite. Ako su neto knjigovodstvena vrijednost trgovačkog društva i fer vrijednost neto-imovine kupljenoga trgovačkog društva različite, onda je potrebno dodatno usklađivanje vrijednosti na fer vrijednost. Budući da pri stjecanju (kupnji) nekoga trgovačkog društva plaćena cijena može biti veća ili manja od fer vrijednosti neto-imovine kupljenog društva, goodwill može biti pozitivan ili negativan. Ljude koji nisu stalno uključeni u materiju poslovnih spajanja često zbunjuje način određivanja pozitivnog i negativnog goodwilla, stoga je te pojmove potrebno posebno razjasniti. Materija poslovnih spajanja regulirana je u MSFI-u 3 – Poslovna spajanja (koji je zamijenio raniji MRS 22), u HSFI-u 2 – Konsolidirani financijski izvještaji, u Zakonu o trgovačkim društvima, u Zakonu i Pravilniku o porezu na dobit te u Zakonu i Pravilniku o porezu na dodanu vrijednost. Moglo bi se pomisliti da tako puno propisa korisnicima dovoljno jasno rasvjetljava ovu materiju, međutim, nasuprot tome, materija poslovnih spajanja je nesuvisla i nedovoljno jasna čak i u osnovnim postavkama. Osim toga, MSFI 3 i HSFI 2 u pogledu poslovnih spajanja, a posebice goodwilla, imaju različita rješenja, što stvara dodatne nejasnoće. Budući da materija poslovnih spajanja prelazi okvire osnova računovodstva, ovdje će biti razjašnjeni samo osnovni pojmovi koji se najviše tiču goodwilla. 458

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Sva se poslovna spajanja, prema MSFI-u i HSFI-u, obračunavaju primjenom metode kupnje. Metoda kupnje na poslovno spajanje gleda iz perspektive stjecatelja (matice). Stjecatelj je subjekt spajanja koji stječe kontrolu nad drugim spajajućim poduzetnikom (HSFI 2 t. 2.59). „Poslovno spajanje je spajanje dvaju poduzetnika ili poslovanja u jedan izvještajni subjekt“ (HSFI 2 t. 2.18). Međutim, poslovno spajanje se može pojaviti u više oblika : kao pripajanje, spajanje i kao povezivanje. Pripajanjem se smatra poslovno spajanje kod kojeg se pripojeno društvo gasi i sa svojom imovinom i obvezama ulazi u sastav stjecatelja (A + B = A). Spajanjem se smatra poslovno spajanje kod kojeg se integriraju stjecatelj i stečenik, čime nastaje novo društvo (A + B = C). Povezivanjem se smatra poslovno spajanje kod kojeg stjecatelj (matica) i stečenik (ovisno društvo) ostaju posebne pravne osobe koje čine skupinu. Matica može imati više ovisnih društava. U tome slučaju poslovno spajanje se očituje kroz izradu konsolidiranih financijskih izvještaja matice koji prikazuje skupinu kao jedan izvještajni subjekt. Ovisni poduzetnik je poduzetnik nad kojim matica ima kontrolu odnosno pravo upravljanja njegovim financijskim i poslovnim politikama. „Za subjekt spajanja se pretpostavlja da je stekao kontrolu nad drugim spajajućim subjektom kad stekne više od polovice glasačkih prava subjekta, osim ako se može utvrditi da takvo vlasništvo ne čini kontrolu“ (MSFI 3 t. 19.). Goodwill se kao bilančna pozicija može pojaviti u slučaju pozitivnog goodwilla kod pripajanja i spajanja u bilanci stjecatelja odnosno novog društva nakon poslovnog spajanja. U slučaju povezivanja, kad stjecatelj i stečenik ostaju posebne pravne osobe, pozitivni se goodwill može pojaviti u konsolidiranoj bilanci koju izrađuje matica. U slučaju negativnog goodwilla, goodwill se ne pojavljuje kao bilančna pozicija jer u tom slučaju stjecatelj mora negativni goodwill priznati u prihode ili rashode (HSFI 2 t. 2.73). O tome detaljnije u nastavku.

38.3.1. Pozitivni goodwill Pozitivni goodwill javlja se kad stjecatelj za kupnju plaća cijenu koja je viša od fer vrijednosti neto-imovine kupljenog društva. Prema MSFI-u 3 t. 51., na dan kupnje stjecatelj mora: (a) priznati goodwill stečen u poslovnom spajanju kao imovinu te (b) početno mjeriti taj goodwill po trošku koji predstavlja višak troška poslovnog spajanja u odnosu na stjecateljev udio u neto fer vrijednosti odredive imovine, obveza i nepredvidivih obveza priznatih u skladu s t. 36. 459

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Prema MSFI-u 3. t. 52., „Goodwill stečen u poslovnom spajanju predstavlja plaćanje od strane stjecatelja u očekivanju buduće ekonomske koristi iz imovine koju nije moguće pojedinačno identificirati i zasebno priznati“. U tom slučaju stjecatelj (kupac) plaća višu cijenu očekujući da kupljeno poduzeće vrijedi više od fer vrijednosti neto-imovine i da će tu veću vrijednost realizirati u budućnosti. Pretpostavimo da društvo „Jadris“ d.d., kao stjecatelj, kupuje 100% dionica društva „Vijak“ d.d., a da nakon toga stjecatelj i stečenik ostaju posebne pravne osobe, što znači da je ovdje riječ o povezivanju. Dakle, goodwill će se pojaviti u konsolidiranim izvještajima koje izrađuje matica odnosno društvo „Jadris“ d.d. Bilanca stjecatelja odnosno društva „Jadris“ d.d. i bilanca stečenika odnosno društva „Vijak“ d.d. prije poslovnog spajanja izgledaju kao na slici 62.

Slika 62.  Bilanca stjecatelja odnosno društva „Jadris“ d.d. i bilanca stečenika odnosno društva „Vijak“ d.d., prije poslovnog spajanja Bilance stjecatelja i stečenika prije poslovnog spajanja Pozicije bilance „Jadris“ d.d. „Vijak“ d.d. Stavke aktive (neto) Duguje Duguje Zemljište 3.000.000,00 500.000,00 Poslovne zgrade 10.000.000,00 Tvorničke zgrade 2.000.000,00 Oprema 5.000.000,00 Strojevi i alati 1.000.000,00 Potraživanja od kupaca 2.000.000,00 200.000,00 Žiro-račun (novac) 8.000.000,00 300.000,00 Ukupno aktiva: 28.000.000,00 4.000.000,00 Stavke pasive Potražuje Potražuje Kratkoročne obveze 4.000.000,00 700.000,00 Dugoročne obveze 11.000.000,00 1.500.000,00 Dionički kapital 12.000.000,00 1.400.000,00 Zadržana dobit 1.000.000,00 400.000,00 Ukupno pasiva: 28.000.000,00 4.000.000,00

Društvo „Jadris“ d.d. kupilo je sve dionice društva „Vijak“ d.d. i za to platilo svotu od 2,500.000,00 kn. Knjiženje kupnje koje provodi društvo „Jadris“ d.d. izgleda ovako: Tek. br.

Opis

1. Ulaganje u dionice („Vijak“ d.d.) Žiro-račun Za kupnju 100% dionica „Vijak“

460

Račun 0601 1000

Svota (kn) Duguje 2.500.000,00

Potražuje 2.500.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Pod pretpostavkom da je knjigovodstvena vrijednost imovine stečenika jednaka fer vrijednosti, fer vrijednost neto-imovine je: Fer vrijednost stečene imovine – Fer vrijednost preuzetih obveza = Fer vrijednost neto-imovine

4.000.000,00 (2.200.000,00) 1.800.000,00

Pozitivni goodwill je: Isplaćena naknada bivšim vlasnicima – Fer vrijednost neto-imovine = Pozitivni goodwill

2.500.000,00 (1.800.000,00) 700.000,00

Pozitivni goodwill prikazuje slika 63.

Slika 63.  Pozitivni goodwill Goodwill 700.000,00 Cijena stjecanja 2.500.000,00 kn

Fer vrijednost neto-imovine 1.800.000,00 kn

Kao što se može vidjeti na slici 63, cijena stjecanja je 2,500.000,00 kn, a fer vrijednost neto-imovine 1,800.000,00 kn, pa je pozitivni goodwill 700.000,00 kn. Početna konsolidacija radi se na datum stjecanja, odnosno na datum kad stjecatelj stvarno stječe kontrolu nad stečenikom. U početnoj konsolidaciji konsolidiraju se samo stavke bilance. To se radi tako da se isključuje (eliminira) ulaganje stjecatelja, s jedne strane, i vlastiti kapital stečenika, s druge strane. Ako se pojavljuje razlika u obliku pozitivnog goodwilla, ona se dodatno priznaje u konsolidiranom izvještaju kako bi se postigla ravnoteža između isključenih stavaka. Konsolidirana bilanca s uključenim goodwillom izgleda kao na slici 64.

461

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 64.  Konsolidirana bilanca s uključenim goodwillom nakon poslovnog spajanja Konsolidirana bilanca nakon poslovnog spajanja (uz pozitivni goodwill) Pozicije bilance „Jadris“ d.d. „Vijak“ d.d. Eliminacije i priznavanja Stavke aktive Duguje Duguje Duguje Potražuje Goodwill 700.000,00 Zemljište 3.000.000,00 500.000,00 Poslovne zgrade 10.000.000,00 Tvorničke zgrade - 2.000.000,00 Oprema 5.000.000,00 Strojevi i alati - 1.000.000,00 Ulaganje u „Vijak“ 2.500.000,00 2.500.000,00 Potraživanja od kupaca 2.000.000,00 200.000,00 Žiro-račun (novac) 5.500.000,00 300.000,00 Ukupno aktiva: 28.000.000,00 4.000.000,00 Stavke pasive Potražuje Potražuje Duguje Potražuje Kratkoročne obveze 4.000.000,00 700.000,00 Dugoročne obveze 11.000.000,00 1.500.000,00 Dionički kapital 12.000.000,00 1.400.000,00 1.400.000,00 Zadržana dobit 1.000.000,00 400.000,00 400.000,00 Ukupno pasiva: 28.000.000,00 4.000.000,00 2.500.000,00 2.500.000,00

Konsolidirano Duguje 700.000,00 3.500.000,00 10.000.000,00 2.000.000,00 5.000.000,00 1.000.000,00 2.200.000,00 5.800.000,00 30.200.000,00 Potražuje 4.700.000,00 12.500.000,00 12.000.000,00 1.000.000,00 30.200.000,00

Prema MSFI-u 3 t. 55., „Goodwill stečen u poslovnom spajanju se ne amortizira. Umjesto toga stjecatelj ga mora testirati na umanjenje, jednom godišnje, a i češće ukoliko promijenjene okolnosti upućuju na mogući gubitak vrijednosti, u skladu s MRS-om 36, Umanjenje imovine“. Međutim, prema HSFI-u 2, t.2.72., „Goodwill stečen u poslovnom spajanju se amortizira u korisnom vijeku trajanja od najviše pet godina“. Prema tome, obveznici primjene MSFI-a ne amortiziraju goodwill dok obveznici primjene HSFI-a amortiziraju goodwill. „Amortizacija goodwilla nastalog pri statusnim promjenama iz članka 19. Zakona nije porezno priznati rashod” (Pravilnik o porezu na dobit, čl. 22. st. 6.). Za obveznike MSFI-a, u slučaju smanjenja vrijednosti goodwilla priznaje vrijednosno umanjenje goodwilla kao rashod razdoblja. Zakonom i Pravilnikom o porezu na dobit nije izričito propisano nepriznavanje vrijednosnog usklađenja goodwilla.

38.3.2. Negativni goodwill Negativni goodwill se javlja u slučaju kad stjecatelj za kupnju plaća cijenu koja je niža od fer vrijednosti neto-imovine kupljenog društva. To se tada smatra povoljnom kupnjom.

462

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Prema MSFI-u 3 t. 56., „Ako je stjecateljev udio u neto fer vrijednosti imovine, obveza i nepredvidivih obveza stečenog subjekta priznat sukladno točki 36. veći od troška poslovnog spajanja, stjecatelj mora: (a) ponovo utvrditi mjerenje imovine, obveza i nepredvidivih obveza stečenika te mjerenje troška poslovnog spajanja, te (b) svaki preostali višak odmah priznati u dobit ili gubitak.“ Prema HSFI-u 2 t. 2.73., „Ako je stjecateljev dio u neto fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza stečenog poduzetnika, veći od troška poslovnog spajanja, stjecatelj mora priznati odmah u prihode ili rashode kao negativni goodwill.“ Budući da je u slučaju povoljne kupnje i negativnog goodwilla riječ o dobitku, jer je za veću dobivenu vrijednost plaćeno manje a taj dobitak ima karakter prihoda, on se oporezuje porezom na dobit, a ostatak se tretira kao zadržana dobit. Primjerice, ponovo ćemo pretpostaviti da društvo „Jadris“ d.d., kao stjecatelj, kupuje 100% dionica društva „Vijak“ d.d., a da nakon toga stjecatelj i stečenik ostaju posebne pravne osobe, s tom razlikom da ovaj put društvo „Jadris“ d.d. za stjecanje plaća cijenu od samo 1,200.000,00 kn. Bilanca stjecatelja odnosno društva „Jadris“ d.d. i bilanca stečenika odnosno društva „Vijak“ d.d., iste su ako i u prethodnom primjeru. U ovom je slučaju društvo „Jadris“ d.d. kupilo sve dionice društva „Vijak“ d.d. i platilo za to svotu od 1,200.000,00 kn, stoga knjiženje kupnje koje provodi društvo „Jadris“ d.d. izgleda ovako: Tek. br.

Opis

1. Ulaganje u dionice („Vijak“ d.d.) Žiro-račun Za kupnju 100% dionica „Vijak“

Račun 0601 1000

Svota (kn) Duguje 1.200.000,00

Potražuje 1.200.000,00

Pod pretpostavkom da je knjigovodstvena vrijednost imovine stečenika jednaka fer vrijednosti, fer vrijednost neto-imovine je kao i u prethodnom primjeru: Fer vrijednost stečene imovine – Fer vrijednost preuzetih obveza = Fer vrijednost neto-imovine

4.000.000,00 (2.200.000,00) 1.800.000,00

Negativni goodwill je: Isplaćena naknada bivšim vlasnicima – Fer vrijednost neto-imovine = Negativni goodwill – dobitak od povoljne kupnje

1.200.000,00 (1.800.000,00) (600.000,00)

Negativni goodwill prikazuje slika 65. 463

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

Slika 65.  Negativni goodwill Fer vrijednost neto-imovine 1.800.000,00 kn Negativni Goodwill 600.000,00 kn

Cijena stjecanja 2.500.000,00 kn

Porez na dobit od povoljne kupnje = 600.000 x 0,20 = 120.000,00 kn Zadržana dobit = 600.000,00 – 120.000,00 = 480.000,00 kn U slučaju negativnog goodwilla, odnosno dobiti od povoljne kupnje, nema pojave goodwilla kao bilančne pozicije. Umjesto toga, kao protuteža niže plaćenoj cijeni od fer vrijednosti neto-imovine knjiži se dobitak na poziciji zadržane zarade umanjen za obveze prema porezu na dobit koji povećava kratkoročne obveze, a vlastiti kapital stečenika se isključuje. Konsolidirana bilanca s uključenim negativnim goodwillom izgleda kao na slici 66.

Slika 66.  Konsolidirana bilanca s uključenim negativnim goodwillom nakon poslovnog spajanja Konsolidirana bilanca nakon poslovnog spajanja (uz negativni goodwill) Pozicije bilance „Jadris“ d.d. „Vijak“ d.d. Eliminacije i priznavanja Stavke aktive Duguje Duguje Duguje Potražuje Zemljište 3.000.000,00 500.000,00 Poslovne zgrade 10.000.000,00 Tvorničke zgrade - 2.000.000,00 Oprema 5.000.000,00 Strojevi i alati - 1.000.000,00 Ulaganje u „Vijak“ 1.200.000,00 1.200.000,00 Potraživanja od kupaca 2.000.000,00 200.000,00 Žiro-račun (novac) 6.800.000,00 300.000,00 Ukupno aktiva: 28.000.000,00 4.000.000,00 Stavke pasive Potražuje Potražuje Duguje Potražuje Kratkoročne obveze 4.000.000,00 700.000,00 120.000,00 Dugoročne obveze 11.000.000,00 1.500.000,00 Dionički kapital 12.000.000,00 1.400.000,00 1.400.000,00 Zadržana dobit 1.000.000,00 400.000,00 400.000,00 480.000,00 Ukupno pasiva: 28.000.000,00 4.000.000,00 1.800.000,00 1.800.000,00

464

Konsolidirano Duguje 3.500.000,00 10.000.000,00 2.000.000,00 5.000.000,00 1.000.000,00 2.200.000,00 7.100.000,00 30.800.000,00 Potražuje 4.820.000,00 12.500.000,00 12.000.000,00 1.480.000,00 30.800.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Budući da je materija poslovnih spajanja puno složenija nego što je ovdje prikazano, za detaljnija objašnjenja čitatelje upućujemo na knjigu: Pervan, I. (2012) Računovodstvo poslovnih spajanja, RRiF, Zagreb.

38.4. R  EVALORIZACIJA I REKLASIFIKACIJSKE USKLADE FINANCIJSKE IMOVINE Iako revalorizacija i reklasifikacijske usklade financijske imovine ne pripadaju u područje osnova računovodstva nego u područje naprednoga financijskog računovodstva, o toj se problematici ovdje govori radi potreba višeg stupnja učenja na smjeru računovodstva te za potrebe prakse. Osnovni razlog tome je što se ta materija rijetko obrađuje pa je korisno imati je obrađenu ako se pojavi neizostavna potreba za njezinom primjenom.

38.4.1. Naknadno mjerenje financijske imovine raspoložive za prodaju po fer vrijednosti Prema HSFI-u, na svaki sljedeći datum bilance poduzetnik će ulaganja u vlasničke instrumente (dionice i udjele), čija cijena ne kotira na aktivnom tržištu i čija se fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi, mjeriti po trošku stjecanja (HSFI 9 t. 9.21.). Ostalu financijsku imovinu na svaki sljedeći datum bilance poduzetnik će mjeriti po fer vrijednosti bez umanjenja za iznos transakcijskih troškova. Promjena fer vrijednosti priznaje se: a) za imovinu raspoloživu za prodaju, izravno u kapital (revalorizacijsku rezervu), b) za ostalu financijsku imovinu, kao što su prihod ili rashod u računu dobiti i gubitka (HSFI 9 t. 9. 22.). Prema točki 55. MRS-a 39, dobitak ili gubitak koji proizlazi iz promjene fer vrijednosti financijske imovine ili financijske obveze koji nije dio odnosa zaštite (vidjeti t. 89. – 102.), priznaje se ovako: (a) dobitak ili gubitak od financijske imovine ili financijske obveze klasificirane po fer vrijednosti u dobit ili gubitak priznaje se u dobit ili gubitak; (b) dobitak ili gubitak od financijske imovine raspoložive za prodaju priznaje se u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti, izuzev gubitaka od umanjenja (vidjeti t. 67. − 70.) te pozitivnih i negativnih tečajnih razlika (vidjeti Dodatak A, t. VP83.), do prestanka priznavanja financijske imovine kada se kumulativni dobici ili gubici koji su prethodno priznati u sklopu ostale sve-

465

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. obuhvatne dobiti reklasificiraju iz kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijska usklada. Prema tome, rješenje za naknadno mjerenje financijske imovine raspoložive za prodaju po fer vrijednosti jednako je u HSFI-u i MSFI-u jer priznavanje u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti znači priznavanje u sklopu revalorizacijskih rezervi. To znači da ako, primjerice, posjedujemo dionice drugih poduzeća i dođe do promjene njihove fer vrijednosti naviše, knjižimo vrijednosno usklađenje naviše i dobitak u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti odnosno povećanje revalorizacijske rezerve. Ako dođe do smanjenja fer vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju, knjiži se ispravak vrijednosti imovine i ostali sveobuhvatni gubitak odnosno negativna revalorizacijska rezerva, osim ako postoji objektivan dokaz o umanjenju vrijednosti (vjerojatno pokretanje stečaja, nestanak aktivnog tržišta za financijsku imovinu, značajne financijske poteškoće izdavatelja itd.). Potpuno jednako rješenje daje i HSFI 12 – Kapital, gdje se u t. 12.36 izrijekom navodi da „Dobit ili gubitak od financijske imovine raspoložive za prodaju priznaje se izravno u kapital…”. Revalorizacijska rezerva se naknadno umanjuje ili uvećava za odgođeni porez. Povećanje ili smanjenje revalorizacijske rezerve obveznici MSFI-a istodobno prikazuju u Izvještaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti zajedno s poreznim učinkom. Obveznici HSFI-a izvještavaju istu stvar, ali u Bilješkama. Utjecaj promjene fer vrijednosti imovine raspoložive za prodaju na kapital i ostalu sveobuhvatnu dobit prikazuje slika 67.

Slika 67.  Utjecaj promjene fer vrijednosti imovine raspoložive za prodaju na kapital i ostalu sveobuhvatnu dobit

PROMJENA FER VRIJEDNOSTI FINANCIJSKE IMOVINE RASPOLOŽIVE ZA PRODAJU (osim gubitka od umanjenja)

466

DOBICI OD PROMJENE FER VRIJEDNOSTI: OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT + POZITIVNE REVALORIZACIJSKE REZERVE GUBICI OD PROMJENE FER VRIJEDNOSTI: OSTALI SVEOBUHVATNI GUBITAK + NEGATIVNE REVALORIZACIJSKE REZERVE

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer knjiženja revalorizacije financijske imovine raspoložive za prodaju na više S°) Nabavna vrijednost dionica raspoloživih za prodaju je 100.000,00 kn. 1) Na datum bilance dionice su revalorizirane na više za 40%, tj. za svotu od 40.000,00 kn. Saldo revalorizacijskih pričuva na financijskoj imovini je 32.000,00 kn, a odgođeni porezi su 8.000,00 kn. 062 – Dionice raspoložive za prodaju S° 100.000,00

9301 – P  ričuva iz revalorizacije financijske imovine 32.000,00 (1)

068 – Vrijednosno usklađenje dionica (1) 40.000,00

260 – Odgođeni porezi 8.000,00 (1)

Izvještaj o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti izgleda ovako: Ostala sveobuhvatna dobit Dobit od revalorizacije prije poreza Odgođeni porez na ostalu sveobuhvatnu dobit Ostala sveobuhvatna dobit nakon poreza

•

40.000,00 -8.000,00 32.000,00

Primjer knjiženja revalorizacije financijske imovine raspoložive za prodaju na niže S°) Nabavna vrijednost dionica raspoloživih za prodaju je 100.000,00 kn. 1) Na datum bilance vrijednost dionica pala je za 15%. Taj se pad vrijednosti smatra privremenim pa su dionice revalorizirane na niže za 15%, tj. za svotu od 15.000,00 kn. Saldo revalorizacijskih pričuva na financijskoj imovini je 12.000,00 kn, a odgođena porezna imovina je 3.000,00 kn. 062 – Dionice raspoložive za prodaju S° 100.000,00

9301 – P  ričuva iz revalorizacije financijske imovine (1) 12.000,00

068 – Vrijednosno usklađenje dionica 15.000,00 (1)

080 – Odgođena porezna imovina (1) 3.000,00

467

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Izvještaj o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti izgleda ovako: Ostala sveobuhvatna dobit (gubitak) Gubitak od revalorizacije prije poreza Odgođena porezna imovina Ostala sveobuhvatna dobit nakon poreza

-15.000,00 3.000,00 -12.000,00

38.4.2. Gubitak od umanjenja vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju Kod umanjenja vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju treba razlikovati: -

-

gubitak za koji ne postoji objektivan dokaz da je već nastao nego je privremene prirode ili ga mogu prouzročiti neki budući događaji – priznaje se u kapitalu kao negativna rezerva, gubitak za koji postoji objektivan dokaz da je već nastao (vidjeti t. 59. MRS-a 39) – priznaje se kao rashod u dobit ili gubitak.

Ako je u pitanju stvarni gubitak od umanjenja za koji postoji objektivan dokaz, on se priznaje u dobiti ili gubitku kao rashod, a ne u kapitalu. Jednako tako, ako je gubitak od umanjenja zasnovan na objektivnom dokazu da je financijska imovina stvarno umanjena, tada se kumulativni gubitak, koji je ranije priznat izravno u kapitalu, uklanja iz kapitala i priznaje u realizirani gubitak, čak i ako se financijska imovina nije prestala priznavati (MRS 39 t. 67.). Isto bi rješenje trebalo biti i prema HSFI-u, iako je t. 12.37, HSFI 12 − Kapital, koja o tome govori, pogrešno prevedena pa navodi upravo suprotno (ako do sada to nije ispravljeno). Ako nije bilo kumulativnog gubitka nastalog ranije, stvarni će se gubitak od umanjenja koji postoji na datum bilance također priznati u realizirane gubitke u računu dobiti ili gubitka. Što su objektivni dokazi o smanjenju vrijednosti financijske imovine, govore t. 59., 60. i 61. MRS-a 39 i t. 9.28 HSFI-a 9. Ta su objašnjenja u biti ista, samo što je u MRS-u 39 pojam objektivnog dokaza puno detaljnije objašnjen. Objektivni dokazi od umanjenja vrijednosti najčešće se odnose na financijske teškoće ili mogućnost stečaja izdavatelja ili dužnika. Gubitak od umanjenja za vlasničke instrumente priznaje se ako postoje objektivni dokazi koji pokazuju da se cijena ulaganja u vlasničke instrumente ne može nadoknaditi. „Značajno ili produženo smanjenje fer vrijednosti ulaganja u vlasničke instrumente ispod njihove cijene također predstavlja objektivan dokaz umanjenja vrijednosti” (MRS 39 t. 61.). 468

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Prema američkim računovodstvenim standardima, značajna promjena fer vrijednosti je 20% i više, a produljeno vrijeme je 6 mjeseci i više. Kod nas nema još takvih mjera. Ako se nakon priznavanja gubitka od umanjenja fer vrijednost financijske imovine ponovo poveća, postupak priznavanja tog povećanja ovisi o tome je li riječ o vlasničkim ili dužničkim instrumentima. Ako je riječ o vlasničkim instrumentima, primjenjuje se t. 69. MRS-a 39 koja glasi: „Gubici od umanjenja vrijednosti priznati u dobit ili gubitak od ulaganja u vlasnički instrument klasificiran kao raspoloživ za prodaju ne ispravljaju se u dobit ili gubitak.“ Točka 12.38 HSFI-a 12 nešto je preciznija i glasi: „Gubici od umanjenja vrijednosti, priznati u računu dobiti i gubitka, od ulaganja u vlasnički instrument klasificiran kao raspoloživ za prodaju ne ispravlja se u računu dobiti i gubitka kao prihod nego se priznaju u revalorizacijske rezerve.“ Usput budi rečeno, teško je vjerovati da bi itko razumio bilo koju od ovih odredaba ako se dugo ne bavi studiranjem standarda. To znači da će se naknadno povećanje fer vrijednosti iznad ranije umanjene vrijednosti kod vlasničkih instrumenata priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti i u revalorizacijskim rezervama kao da umanjenja vrijednosti nije bilo. To je prikazano na slici 68.

Slika 68.  Priznavanje gubitka od umanjenja vrijednosti i naknadnog povećanja vrijednosti za vlasničke instrumente Knjigovodstvena vrijednost dionice = 100,00 kn

Gubitak od umanjenja u iznosu do 30,00 kn knjiži se u rashode

Revalorizacija = 25,00 kn

Knjigovodstvena vrijednost dionice = 70,00 kn

•

Ponovno povećanje vrijednosti od 25,00 kn knjiži se kao revalorizacija

Primjer knjiženja gubitka od umanjenja financijske imovine raspoložive za prodaju – vlasnički instrumenti S°) Nabavna vrijednost dionica raspoloživih za prodaju je 100.000,00 kn. Ranije umanjenje vrijednosti za koje nije postojao objektivan dokaz iznosi 15.000,00 kn. 469

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 1) Na datum bilance vrijednost dionica pala je na 60.000,00 kn, a budući da se smatra da iznos od 40.000,00 kn više neće biti moguće nadoknaditi, priznaje se gubitak od umanjenja. a) Raniji gubici prethodno priznati u kapitalu, tj. u revalorizacijskim pričuvama, u svoti od 12.000,00 kn i na odgođenoj poreznoj imovini u svoti od 3.000,00 kn, uklanjaju se iz kapitala i priznaju u računu dobiti i gubitka b) Razlika od 25.000,00 kn od novog umanjenja vrijednosti jednako se tako priznaje u rashode. 062 – Dionice raspoložive za prodaju S° 100.000,00 40.000,00 (1b)

9301 – Pričuva iz revalorizacije financijske imovine S° 12.000,00 12.000,00 (1a)

068 – Vrijednosno usklađenje dionica (1b) 15.000,00 15.000,00 S°

080 – Odgođena porezna imovina S° 3.000,00 3.000,00 (1a)

476 – Gubici iz ulaganja u dionicet Napomena: Vrijednosno usklađenje je uklonjeno a nabavna vrijednost vlasničkih (1a) 15.000,00 instrumenata je smanjena upravo (1b) 25.000,00 stoga što im se ne može ponovo vraćati vrijednost ako se ona poveća nego se to knjiži kao revalorizacija naviše.

Ako je riječ o dužničkim instrumentima, primjenjuje se t. 70 MRS-a 39 koja glasi: „Ako, u sljedećem razdoblju, fer vrijednost dužničkog instrumenta klasificiranog kao raspoloživ za prodaju poraste i povećanje se može objektivno povezati s događajem nastalim nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti u dobit ili gubitak, gubitak od umanjenja vrijednosti će se ispraviti, a ispravljeni iznos se priznati u dobit ili gubitak.“ Isto rješenje daje i HSFI 9 t. 9.30 gdje se navodi: „Ako se gubitak od umanjenja vrijednosti u budućim razdobljima smanji, a smanjenje se objektivno može povezati s događajem koji je nastao nakon priznavanja umanjenja vrijednosti, poduzetnik će ukinuti prethodno priznato umanjenje kroz račun dobiti i gubitka, s time da knjigovodstveni iznos nakon ukidanja ne smije biti veći od iznosa koji bi bio iskazan da umanjenje nije bilo prethodno priznano…“ To znači da će se povećanje fer vrijednosti dužničkog instrumenta priznati kao prihod u dobiti ili gubitku do razine do koje je ranije bio priznat rashod. To je prikazano na slici 69.

470

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Slika 69.  Priznavanje gubitka od umanjenja vrijednosti i naknadnog povećanja vrijednosti za dužničke instrumente Knjigovodstvena vrijednost obveznice = 100,00 kn

Gubitak od 15,00 kn = umanjenja Revalorizacija u iznosu do 30,00 kn knjiži 30,00 kn = Prihod se u rashode

Učinak revalorizacije 45,00 kn

Knjigovodstvena vrijednost obveznice = 70,00 kn

38.4.3. Reklasifikacijske usklade za financijsku imovinu namijenjenu prodaji Novi MRS 1 uvodi pojam „reklasifikacijske usklade“ u računovodstvo financijske imovine. To utječe na izvještavanje ostale sveobuhvatne dobiti kod obveznika primjene MSFI-a. Naime, riječ je o tome da se dobici ili gubici od revalorizacije određenih stavaka financijske imovine ranije priznati u kapitalu kao revalorizacijska rezerva uklanjaju iz kapitala i unose u dobit ili gubitak razdoblja kad dođe do realizacije tih rezervi. Istodobno se u izvještaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ispravlja ta svota koja se prenosi u dobit ili gubitak razdoblja. U financijskim izvještajima obveznika primjene MSFI-a to je velika novost jer se prije nije tako izvještavalo. Međutim, u knjiženjima to nije ništa novo jer su se reklasifikacijske usklade (iako se nisu tako zvale) i prije knjižile prema odredbama MSFI-a i HSFI-a. Prema tome, knjiženja reklasifikacijskih usklada ista su za obveznike MSFI-a i obveznike HSFI-a. Prema MRS-u 1 t. 7., reklasifikacijske usklade su iznosi reklasificirani u dobit ili gubitak tekućeg razdoblja koje su u tekućem ili prethodnom razdoblju bile priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti. Prema MRS-u 1 t. 95., relkasifikacijske usklade proizlaze samo iz: a) prestanka priznavanja financijske imovine raspoložive za prodaju (MRS 39), b) otuđenja inozemnih dijelova poslovanja (MRS 21), c) kada zaštićena prognozirana transakcija utječe na dobit ili gubitak (MRS 39 t. 100.).

471

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Prema MRS-u 1 t. 96., reklasifikacijske usklade ne proizlaze iz promjena viška utvrđenog revalorizacijom, u skladu s MRS-om 16 ili MRS-om 38, kao ni na osnovi aktuarske dobiti i aktuarskih gubitaka na osnovi planova definiranih primanja priznatih u skladu s t. 93.A MRS-a 19. Te se komponente priznaju u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti te se u idućim razdobljima ne reklasificiraju u dobit ili gubitak. Promjene viška utvrđenog revalorizacijom mogu se u idućim razdobljima prenijeti na zadržanu dobit u skladu s korištenjem sredstva ili kad se imovina prestane priznavati (vidjeti MRS 16 i MRS 38). Aktuarski dobici i gubici iskazuju se u sklopu zadržane dobiti u razdoblju u kojem su priznati kao ostala sveobuhvatna dobit (vidjeti MRS 19). Prema tome, ovdje treba uočiti veliku razliku u računovodstvenom postupanju s realizacijom revalorizacijskog viška u slučaju revalorizirane dugotrajne materijalne imovine (prema HSFI-u 6 i MRS-u 16) i u slučaju financijske imovine namijenjene prodaji. Naime, realizirani revalorizacijski višak, bilo putem amortizacije ili prestankom priznavanja dugotrajne materijalne imovine, prenosi se iz rezervi izravno u zadržanu dobit (računovodstvo revalorizacije dugotrajne materijalne imovine detaljno je objašnjeno u knjizi: Belak, V. (2009) Računovodstvo dugotrajne materijalne imovine, Belak Excellens, Zagreb. Kod financijske imovine raspoložive za prodaju nema izravnog prijenosa realiziranog revalorizacijskog viška u zadržanu zaradu nego se dobici ili gubici od revalorizacije dobiti vraćaju u račun dobiti i gubitka kao reklasifikacijska usklada. Prema t. 12.36 HSFI-a 12 – Kapital, reklasifikacijska usklada objašnjena je ovako: „Dobitak ili gubitak od financijske imovine raspoložive za prodaju priznaje se izravno u kapital do prestanka priznavanja financijske imovine kad se kumulativno dobici ili gubici koji su prethodno priznati u kapitalu, priznaju u računu dobiti i gubitka”. Iznimka je gubitak od umanjenja vrijednosti te dobit i gubitak od tečajnih razlika.“ Prema tome rješenje za reklasifikacijsku uskladu jednako je u MSFI-u i u HSFI-u. Prema MRS-u 1 t. 93., Reklasifkacijska usklada se uključuje u povezani sastavni dio ostale sveobuhvatne dobiti u razdoblju u kojem je usklada reklasificirana u dobit ili gubitak. Primjerice, dobit ostvarena otuđenjem financijske imovine raspoložive za prodaju se uključuje u dobit ili gubitak tekućeg razdoblja. Riječ je o iznosima koji su mogli biti priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti kao nerealizirana dobiti u tekućem ili prethodnim razdobljima. Takva nerealizirana dobit se mora oduzeti od ostale sveobuhvatne dobiti u razdoblju u kojem je realizirana dobit reklasificirana u dobit ili gubitak kako bi se izbjeglo da bude dva puta uključena u ukupnu sveobuhvatnu dobit.

472

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Prestanak priznavanja financijske imovine raspoložive za prodaju koji uvjetuje reklasifikacijske usklade se pojavljuje prilikom prodaje te imovine. Zato će knjiženje reklasifikacijske usklade biti prikazano na primjeru prodaje ranije revaloriziranih vlasničkih instrumenata. Budući da su knjiženja ista za obveznike HSFI-a i obveznike MSFI-a dodatno će biti prikazane reklasifikacijske usklade u financijskim izvještajima za obveznike MSFI-a. Kad naknadno dođe do prodaje ranije revalorizirane financijske imovine raspoložive za prodaju, tada treba: 1) revalorizacijski iznos prikazan u rezervama priznati u dobit ili gubitak razdoblja (uključivo pripadajući odgođeni porez na dobit); 2) istodobno u izvještaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti prikazati reklasifikacijsku uskladu kako bi se izbjeglo da ista stavka bude dvaput uključena u ukupnu sveobuhvatnu dobit (za obveznike MSFI-a). Upute kako se postupa prilikom prestanka priznavanje financijske imovine daje t. 26. MRS-a 39. „Prilikom prestanka priznavanja financijske imovine u cijelosti, razlika između: (a) knjigovodstvene vrijednosti, (b) i zbroja: (i) primljene naknade (uključujući svu stečenu novu imovinu umanjenu za sve preuzete nove obveze) i (ii) sve kumulativne dobitke ili gubitke koji se priznaju direktno u kapitalu (vidi točku 55(b)) priznat će se u dobit ili gubitak.“

473

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer prodaje dionica raspoloživih za prodaju koje su prethodno bile revalorizirane na više i reklasifikacije ostale sveobuhvatne dobiti S°) Nabavna vrijednost dionica raspoloživih za prodaju je 100.000,00 kn. Dionice su u prethodnoj godini revalorizirane na više za 40%, tj. za svotu od 40.000,00 kn. Saldo revalorizacijskih pričuva na financijskoj imovini je 32.000,00 kn, a odgođeni porezi su 8.000,00 kn. Poslovna je dobit prethodne i tekuće godine po 500.000,00 kn. 1) Primljena naknada od prodaje dionica je 140.000,00 kn, tj. u visini revalorizirane vrijednosti dionica pa na toj osnovi nema prihoda. 2) Obavili smo reklasifikacijsku uskladu ostale sveobuhvatne dobiti zajedno s pripadajućim porezom na dobit.

062 – Dionice raspoložive za prodaju S° 100.000,00 100.000,00 (1)

9301 – Pričuva iz revalorizacije financijske imovine (2) 32.000,00 32.000,00 S°

068 – Vrijednosno usklađenje dionica S° 40.000,00 40.000,00 (1)

260 – Odgođeni porezi (2) 8.000,00 8.000,00 S°

1000 – Žiro-račun (1) 140.000,00

7840 – Prihod od ukidanja revalorizacijske pričuve 40.000,00 (2)

Napomena: Točka (2) prikazuje reklasifikacijsku uskladu! IZVJEŠTAJ O SVEOBUHVATNOJ DOBITI U PRETHODNOJ GODINI Dobit ili gubitak razdoblja Poslovna dobit 500.000,00 Dobit od prodaje dionica Dobit prije poreza Porez na dobit ukupno Neto-dobit razdoblja (1) Ostala sveobuhvatna dobit Dobit od revalorizacije prije porez Odgođeni porezi na ostalu sveobuhvatnu dobit Ostala sveobuhvatna dobit nakon poreza (2) Ostala sveobuhvatna dobit (1+2)

474

0,00 500.000,00 -100.000,00 400.000,00 40.000,00 -8.000,00 32.000,00 432.000,00

PREZENTIRANJE REKLASIFIKACIJE u IZVJEŠTAJU O SVEOBUHVATNOJ DOBITI Dobit ili gubitak razdoblja Poslovna dobit 500.000,00 Dobit (prihod) od ukidanja 40.000,00 revalorizacijske pričuve Dobit prije poreza 540.000,00 Porez na dobit ukupno -108.000,00 Neto-dobit razdoblja (1) 432.000,00 Ostala sveobuhvatna dobit Umanjenje OSD (kapitala) od -40.000,00 reklasifikacije Porez na ostalu sveobuhvatnu 8.000,00 dobit Ostala sveobuhvatna dobit -32.000,00 nakon poreza (2) Ostala sveobuhvatna dobit (1+2) 400.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Primjer prodaje dionica raspoloživih za prodaju koje su prethodno bile revalorizirane na niže i reklasifikacije ostale sveobuhvatne dobiti S°) Nabavna vrijednost dionica raspoloživih za prodaju je 100.000,00 kn. Dionice su u prethodnoj godini revalorizirane na niže za 15%, tj. za svotu od 15.000,00 kn. Saldo revalorizacijskih pričuva na financijskoj imovini je 12.000,00 kn, a odgođena porezna imovina je 3.000,00 kn. Poslovna dobit prethodne i tekuće godine je po 500.000,00 kn. 1.) Primljena naknada od prodaje dionica iznosi 85.000,00 kn tj. u visini revalorizirane vrijednosti dionica pa na toj osnovi nema prihoda. 2.) Obavili smo reklasifikacijsku uskladu ostale sveobuhvatne dobiti zajedno s pripadajućim porezom na dobit.

062 – Dionice raspoložive za prodaju S° 100.000,00 100.000,00 (1)

9301 – P  ričuva iz revalorizacije financijske imovine S° 12.000,00 12.000,00 (2)

068 – Vrijednosno usklađenje dionica (1) 15.000,00 15.000,00 S°

080 – Odgođena porezna imovina S° 3.000,00 3.000,00 (2)

1000 – Žiro-račun (1) 85.000,00

476 – Gubici iz ulaganja u dionice (2) 15.000,00

Napomena: Točka (2) prikazuje reklasifikacijsku uskladu! IZVJEŠTAJ O SVEOBUHVATNOJ DOBITI U PRETHODNOJ GODINI Dobit ili gubitak razdoblja Poslovna dobit 500.000,00 Dobit od prodaje dionica 0,00 Dobit prije poreza 500.000,00 Porez na dobit ukupno -100.000,00 Neto-dobit razdoblja (1) 400.000,00 Ostala sveobuhvatna dobit Gubitak od revalorizacije prije -15.000,00 porez Odgođena porezna imovina Ostala sveobuhvatna dobit nakon poreza (2) Ostala sveobuhvatna dobit (1+2)

3.000,00 -12.000,00 388.000,00

PREZENTIRANJE REKLASIFIKACIJE U IZVJEŠTAJU O SVEOBUHVATNOJ DOBITI Dobit ili gubitak razdoblja Poslovna dobit 500.000,00 Gubitak od prodaje dionica -15.000,00 Dobit prije poreza 485.000,00 Porez na dobit ukupno -97.000,00 Neto-dobit razdoblja (1) 388.000,00 Ostala sveobuhvatna dobit Umanjenje OS gubitka zbog 15.000,00 reklasifikacije Porez na ostalu sveobuhvatnu -3.000,00 dobit Ostala sveobuhvatna dobit 12.000,00 nakon poreza (2) Ostala sveobuhvatna dobit 400.000,00 (1+2)

475

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. •

Primjer priznavanja ostale sveobuhvatne dobiti kod financijske imovine raspoložive za prodaju i njezine naknadne reklasifikacije kad je primljena naknada veća od revalorizirane vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju

Godina I.: 1) Naše poduzeće kao ulagač posjeduje ulaganja u dionice drugog društva u svoti od 100.000,00 kn. Fer vrijednost dionica na datum Izvještaja o financijskom položaju se povećala za 48.000,00 kn. Priznali smo vrijednosno usklađenje i povećanje rezervi koje je istodobno prikazano u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti. Godina II.: 2) a) Prodali smo sve dionice i primili naknadu od 150.000,00 kn, b) Dobitke priznate u kapitalu (rezervama) uklonili smo i reklasificirali ih u dobit razdoblja. To smo prikazali kao smanjenje u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti.

0601 – Ulaganje u dionice S° 100.000,00 100.000,00 (2a)

9301 – Pričuva iz revalorizacije financijske imovine (2b) 38.400,00 38.400,00 (1)

068 – Vrijednosno usklađenje dionica (1) 48.000,00 48.000,00 (2a)

260 – Odgođeni porezi (2b) 9.600,00 9.600,00 (1)

1000 – Žiro-račun (2a) 150.000,00

7741 – Dobici od prodaje dionica 2.000,00 (2a)

7840 – Prihodi od ukidanja revalorizacijske pričuve 48.000,00 (2b)

Ostala sveobuhvatna dobit (I. godina) Revalorizacija financijske 48.000,00 imovine Porez na dobit -9.600,00 Ostala sveobuhvatna dobit 38.400,00 poslije poreza

476

Ostala sveobuhvatna dobit (II. godina) Revalorizacijska usklada -48.000,00 financijske imovine Porez na dobit 9.600,00 Ostala sveobuhvatna dobit -38.400,00 poslije poreza

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA U konačnici se može zaključiti da je računovodstvo financijske imovine raspoložive za prodaju na isti način regulirano u HSFI-u i MSFI-u. Razlike se pojavljuju u vezi s oblicima financijskih izvještaja jer obveznici primjene MSFI-a sada trebaju izvještavati o nerealiziranim dobicima u sklopu Izvještaja o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti koji do sada nije postojao. Obveznici primjene HSFI-a još nemaju takav izvještaj, ali oni imaju obvezu potpuno iste stavke izvijestiti u Bilješkama. Računovodstveno postupanje s realiziranim revalorizacijskim rezervama potpuno je različito kod financijske imovine u odnosu na dugotrajnu materijalnu imovinu. Naime, dok se realizirane revalorizacijske rezerve kod dugotrajne materijalne imovine prenose izravno u zadržanu dobit, kod financijske imovine raspoložive za prodaju realizirane se revalorizacijske rezerve vraćaju u račun dobiti i gubitka.

477

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

VII. DIO: KONAČNI OBRAČUNI I SASTAVLJANJE BRUTO-BILANCE 39. KONAČNI OBRAČUNI I SASTAVLJANJE BRUTO-BILANCE Na kraju obračunskog razdoblja potrebno je oboriti konačne obračune svih troškova i izvesti odgovarajuća usklađenja na stavkama imovine i obveza te stavkama potraživanja i obveza prema porezima. Prije konačnog prijenosa troškova na rashode neophodno je napraviti konačni obračun troškova kao što su: a) godišnji obračun amortizacije, b) konačni obračun viškova i manjkova na imovini na temelju popisa imovine (inventure), c) konačni obračun poreza koji ne ovise o rezultatu, d) konačni obračun naknada, članarina i doprinosa (članarine turističkim zajednicama, naknada za šume, naknada za eksploataciju i izdvajanje sredstava za istraživanje mineralnih sirovina, doprinos Hrvatskoj gospodarskoj komori). Osim toga, potrebno je obaviti sva neophodna usklađenja vrijednosti imovine, kao što su: a) usklađenje vrijednosti sredstava dugotrajne imovine (revalorizacija naviše ili naniže), b) usklađenje vrijednosti potraživanja (npr. otpisi potraživanja od kupaca), c) usklađenje vrijednosti zaliha materijala proizvodnje i robe, d) usklađivanje vrijednosti danih predujmova, e) usklađivanje obveza,

479

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. f) usklađivanje vrijednosti monetarnih stavaka u stranim valutama na tečaj koji vrijedi na datum bilance. Prije obračuna financijskog rezultata sve konačne obračune troškova i rashoda treba proknjižiti i uključiti u obračun. Tome treba pridodati i pogreškom neiskazane rashode iz proteklih razdoblja. Na isti način treba sastaviti konačni obračun i priznavanje prihoda od otpisa obveza i zastara te manje obračunatih prihoda u prethodnim godinama. Nakon provedenih knjiženja, po svim konačnim obračunima utvrđuje se bruto financijski rezultat, obračunava i knjiži porez na dobit te utvrđuje neto financijski rezultat tekuće godine. Kad su sva knjiženja do utvrđivanja neto financijskog rezultata provedena, izrađuje se bruto-bilanca koja se sastavlja prije obavljenih zaključnih knjiženja zatvaranja knjiga. BRUTO-BILANCA predstavlja pregled (rekapitulaciju) svih konta otvorenih tijekom poslovne godine. Ona se sastoji od bilance ukupnog prometa na kontima i saldo bilance. Pregled bilance prometa i saldo bilance daje se po razredima sa zbrojem razreda te konačno u ukupnom zbroju svih razreda. Ako nema pogrešaka formalne prirode, u smislu nejednakih knjiženja dugovne i potražne strane konta, zbroj dugovnog i potražnog prometa svih konta mora biti jednak. Isto tako zbroj salda dugovnog i potražnog salda svih konta mora biti jednak. Ako se ti zbrojevi ne slažu, to znači da je učinjena formalna pogreška nejednakog knjiženja dugovne i potražne strane na nekom knjiženju ili na više knjiženja. U tom slučaju treba pronaći pogrešku i ispraviti je. Takva kontrola pomoću zbroja bruto-bilance pokazuje samo pogreške formalne prirode, ali to ne znači da nema pogrešaka materijalne prirode, u smislu knjiženja na pogrešnim stavkama ili knjiženja pogrešnih obračuna. Primjerice, ako su pogrešno obračunati troškovi amortizacije pravilno proknjiženi, čitav financijski rezultat biti će pogrešan, a zbrojevi u bruto-bilanci će se slagati. Praktičan model bruto-bilance izgleda ovako:

Slika 70.  Praktični model bruto-bilance Tek. Konto Br. 1. 2. 3. 4.

480

0201 0230 0231 0301

Naziv konta Građevinsko zemljište Poslovne zgrade Tvorničke zgrade Strojevi u pogonu

PROMET Duguje Potražuje 75.000,00 227.000,00 480.000,00 315.000,00 -

SALDO Duguje Potražuje 75.000,00 227.000,00 480.000,00 315.000,00 -

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 51. 52. 53. 54. 55. 56.

0290 0291 0391 0371 0310

Akumul. amort. zgrada ad. 21.080,00 21.080,00 Akumul. amort. tvor. zgrada 33.700,00 33.700,00 Akumul. amort. strojeva 61.725,00 61.725,00 Investicije u tijeku 35.000,00 35.000,00 Uredska oprema 35.000,00 35.000,00 Ukupno razred (0) 1.167.000,00 151.505,00 1.132.000,00 116.505,00 1000 Žiro-račun 534.555,00 22.725,00 511.830,00 1140 Primljeni čekovi 34.000,00 14.555,00 19.445,00 1150 Dani kratk. krediti 87.000,00 87.000,00 800 Dobit prije poreza 803 Porez na dobit 804 Dobitak poslije poreza Ukupno razred (8) 900 Temeljni kapital 940 Zadržana dobit 950 Dobit tekuće godine Ukupno razred (9) Sveukupno (0-9)

161.850,00 161.850,00 30.411,50 30.411,50 131.438,50 131.438,50 323.700,00 323.700,00 710.000,00 90.000,00 131.438,00 931.438,50 5.263.087,00 5.263.087,00 Jednako

710.000,00 90.000,00 131.438,00 931.438,50 2.434.570,00 2.434.570,00 Jednako

Zbroj dugovne i potražne strane bilance prometa i saldo bilance su jednaki čime je dokazana formalna ispravnost knjiženja

U saldo bilanci pojedinačnih konta izračunavaju se kao razlika između dugovne i potražne strane prometa svakog konta. Ako je dugovna strana prometa na kontu veća, saldo će biti dugovni. Ako je potražna strana prometa na kontu veća, saldo će biti potražni. Razredi (4), (7) i (8) ne smiju imati saldo u bruto-bilanci koja je konačna. Ukupan zbroj razreda (0), (1), (3) i (6) mora imati dugovni saldo, a ukupan zbroj razreda (2) i (9) moraju imati potražni saldo. U praktičnim modelima bruto-bilance se umjesto ukupnih zbrojeva dugovnih i potražnih salda ponekad iskazuje ukupni saldo cijelog razreda. Detaljna izrada bruto-bilance bit će prikazana na praktičnim primjerima koji se daju u nastavku. Na temelju informacija iz bruto-bilance izrađuju se temeljni financijski izvještaji.

481

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

VIII. DIO: PRAKTIČNI PRIMJERI S IZRADOM FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA ZA MALE PODUZETNIKE 40. P  RAKTIČNI PRIMJERI KNJIŽENJA POSLOVNE GODINE I IZRADE KONAČNOG OBRAČUNA S FINANCIJSKIM IZVJEŠĆIMA Knjiženje poslovne godine od otvaranja knjiga do izrade financijskih izvješća složen je i obiman posao. Da bi se objasnila osnovna koncepcija tog posla, praktične je primjere potrebno skratiti i pojednostaviti. Zbog toga se u nastavku daju praktični primjeri − od najjednostavnijih prema složenijim.

40.1. S KRAĆENI I POJEDNOSTAVLJENI PRIMJER RAČUNOVODSTVA PROIZVODNOG PODUZEĆA a) Za proizvodno poduzeće treba sastaviti početnu bilancu na temelju sljedećih podataka: 0201 - Građevinsko zemljište 0230 - Tvornička zgrada 0301 - Strojevi u pogonu 0310- Uredska oprema 0290 - Akumul. amort. tvorničke zgrade 03910 - Akumul. amort. strojeva u pogonu 03911 - Akumul. amort. uredske opreme 1000 - Žiro račun

200.000,00 1.800.000,00 900.000,00 100.000,00 1.200.000,00 600.000,00 60.000,00 80.000,00

483

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 220 - Obveze prema dobavljačima 230 - Obveze za neto plaće 241/2 - Obveze za poreze i doprinose plaća 900 - Temeljni kapital

50.000,00 35.000,00 25.000,00 1.110.000,00

b) Na temelju početne bilance treba otvoriti početna stanja te proknjižiti naredne poslovne promjene: 1) Neto-plaće isplaćene su putem žiro-računa u svoti od 35.000,00 kn te porezi i doprinosi koji se odnose na plaće u svoti od 25.000,00 kn. 2) Nabavljen je materijal za proizvodnju i primljen račun dobavljača na svotu od 500.000,00 kn plus 125.000,00 kn PDV-a. Materijal je zadužen na skladište. 3) U proizvodnju je dano 400.000,00 kn materijala sa skladišta. 4) Obračunate su bruto-plaće zaposlenih u proizvodnji u svoti od 70.000,00 kn, od čega su neto-plaće 40.000,00 kn, a porezi i doprinosi 30.000,00 kn. 5) Obračunate su bruto-plaće zaposlenih u administraciji u svoti od 17.000,00 kn, od čega su neto-plaće 10.000,00 kn, a porezi i doprinosi 7.000,00 kn. 6) Primljen je račun za vanjske usluge reprezentacije na svotu od 5.000,00 kn plus 1.250,00 kn PDV-a. 7) Obračunaj i proknjiži godišnji trošak amortizacije po sljedećim amortizacijskim stopama: − zgrade po stopi od 4% godišnje − strojevi u pogonu po stopi od 10% godišnje − uredska oprema po stopi od 20% godišnje. 8) Izvrši prijenos uskladištivih troškova na proizvodnju u tijeku. 9) Od cjelokupne proizvodnje u tijeku dovršeno je 80% i preneseno na zalihe gotovih proizvoda. Proizvedeno je 1000 komada gotovih proizvoda. 10) Od proizvedenih 1.000 komada gotovih proizvoda kupcu je prodano 700 komada. Kupcu je ispostavljen je račun na svotu od 550.000,00 kn plus 137.500,00 kn PDV-a. 11) Razduženo je skladište gotovih proizvoda za 700 komada koji su prodani. 12) Kupac je platio račun u svoti od 687.500,00 kn. 13) Izvršen je prijenos neuskladištenih troškova na rashode. 14) Saldiran je PDV. 15) Podmirena je obveza za PDV. 484

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 16) Utvrdi bruto financijski rezultat. 17) Prenesi bruto financijski rezultat na razred 8. 18) Obračunaj i proknjiži porez na dobit po stopi od 20%. 19) Utvrdi i proknjiži neto financijski rezultat. 20) Prenesi neto financijski rezultat na razred 9. c) Izradi bruto-bilancu. d) Izradi pojednostavljenu bilancu. e) Izradi račun dobiti i gubitka po modelu za male poduzetnike i po modelu za velike poduzetnike. •

Konto 0201 0230 0301 0310 0290 03910 03911 1000

Sastavljanje početne bilance

POČETNA BILANCA NA DAN 01.01. ……… GOD: AKTIVA PASIVA Opis Svota Konto Opis Svota Građevinsko zemljište 200.000,00 2200 Obveze prema dobavljač. 50.000,00 Tvornička zgrada 1.800.000,00 230 Obveze za neto-plaće 35.000,00 Strojevi u pogonu 900.000,00 241/2 Obveze za por. i doprinose 25.000,00 Uredska oprema 100.000,00 900 Temeljni kapital 1.110.000,00 Ak. am tvorn. zgrade (1.200.000,00) Ak. am. strojeva u pogonu (600.000,00) Ak. am. uredske opreme (60.000,00) Žiro-račun 80.000,00 Ukupno aktiva 1.220.000,00 Ukupno pasiva 1.220.000,00

Napomena:  Konta aktive koja imaju potražni saldo su korektivna konta imovine koja ispravljaju bruto vrijednost sredstava, stoga u početnoj bilanci predstavljaju negativne (odbitne) stavke.

• Unos početnih stanja Početna stanja unose se tako da se na dan 1. siječnja unesu salda koja su postojala 31. prosinca prethodne godine prije zaključka knjiga. Početna stanja knjiže se tako da se međusobno (dugovno i potražno) zatvaraju konta s dugovnim i konta s potražnim saldom.

485

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. TEMELJNICA ZA KNJIŽENJE BR. 1 Knjižiti na dan 01.01. ……………… GOD. SADRŽAJ KONTO DUGUJE Građevinsko zemljište 0201 200.000,00 Tvornička zgrada 0230 1.800.000,00 Strojevi u pogonu 0301 900.000,00 Uredska oprema 0310 100.000,00 Akumulir. amort. tvorničke zgrade 0290 Akumulir. amort. strojeva u pog. 03910 Akumulir. amort. uredske opreme 03911 Žiro-račun 1000 80.000,00 Obveze prema dobavljačima 2200 Obveze za neto plaće 230 Obveze za poreze i doprinose 241/2 Temeljni kapital 900 Ukupno: 3.080.000,00

POTRAŽUJE

1.200.000,00 600.000,00 60.000,00 50.000,00 35.000,00 25.000,00 1.110.000,00 3.080.000,00

Knjiženje poslovnih promjena tekuće godine u dnevniku: Tek. br.

Opis

1. Neto plaće zaposlenih Porezi i doprinosi plaća Žiro-račun Za isplatu plaća i doprinosa 2. Zalihe materijala Pretporez Dobavljači zaliha Za zaduženje materijala i fakturu dobavljača 3. Osnovni materijal Zalihe materijala Za izdani materijal u proizvodnju (izdatnica br.1.) 4. Trošak neto plaća u proizvodnji Trošak poreza i doprinosa plaća u proizv. Obveze za neto-plaće Obveze za poreze i doprinose plaća Za obračun plaća u proizvodnji 5. Trošak neto plaća u administraciji Trošak poreza i doprinosa plaća u admin. Obveze za neto-plaće Obveze za poreze i doprinose plaća Za obračun plaća u administraciji

486

Konto

Svota Duguje

230 241/2 1000

35.000,00 25.000,00

3100 1400 2200

500.000,00 125.000,00

4000 3100

400.000,00

4201 4211 230 241/2

40.000,00 30.000,00

4200 4210 230 241/2

10.000,00 7.000,00

Potražuje

60.000,00

625.000,00 400.000,00

40.000,00 30.000,00

10.000,00 7.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Tek. br.

Opis

6. Troškovi vanjskih usluga reprezentacije (porezno nepriznati 70% sa 70% PDV-a) Troškovi vanjskih usluga reprezentacije (porezno priznati 30% s 30% PDV-a) Dobavljači usluga Za fakturu dobavljača i obračun porezno nepriznatih troškova (vidjeti obračun) 7. Amortizacija objekata i opreme u proizvodnji Amortizacija u administraciji Akumlir. amortizacija tvorničke zgrade Akumlir. amortizacija strojeva u pog. Akumlir. amortizacija uredske opreme Za obračun godišnjih svota amortizacije 8. Raspored troškova za obračun proizvoda Osnovni materijal (a) Trošak neto plaće u proizvodnji Trošak poreza i doprinosa plaća u proizvodnji Amortizacija objekata i opreme u proizvodnji (b) Proizvodnja u tijeku Raspored troškova za obračun proizvodnje Za prijenos troškova na proizvodnju u tijeku 9. Zalihe gotovih proizvoda Proizvodnja u tijeku Za prijenos dovršene proizvodnje na zalihe gotovih proizvoda 10. Potraživanja od kupaca Prihod od prodaje proizvoda Obveze za PDV Za fakturu kupcu 11. Trošak prodanih proizvoda Zalihe gotovih proizvoda Za razduženje zaliha za prodane proizvode 12. Žiro-račun Potraživanja od kupaca Za naplatu fakture od kupca 13. Raspored troškova razdoblja Trošak neto-plaća u administraciji (a) Trošak doprinosa i poreza plaća u administraciji Troškovi vanjskih usluga reprezentacije (porezno nepriznati) Troškovi vanjskih usluga reprezentacije (porezno priznati) Amortizacija u administraciji (b) Troškovi amortizacije Raspored troškova razdoblja Za prijenos troškova administracije na rashode 14. Obveze za PDV Pretporez Obveza za razliku pretporeza i poreza Za saldiranje PDV-a

Konto

Svota Duguje

4180

4.375,00

4181 2201

1.875,00

4310 4311 0290 0390 0391

162.000,00 20.000,00

490 4000 4201 4211 4310 600 490

632.000,00

630 600

505.600,00

1200 750 2400

687.500,00

700 630

353.920,00

1000 1200

687.500,00

491 4200 4210

43.250,00

632.000,00

4180 4181 4311 720 491 2400 1400 2407

43.250,00 137.500,00

Potražuje

6.250,00

72.000,00 90.000,00 20.000,00 400.000,00 40.000,00 30.000,00 162.000,00 632.000,00 505.600,00 550.000,00 137.500,00 353.920,00 687.500,00 10.000,00 7.000,00 4.375,00 1.875,00 20.000,00 43.250,00 125.000,00 12.500,00

487

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Tek. br.

Opis

Konto

15. Obveza za razliku pretporeza i poreza Žiro-račun Za isplatu obveze prema PDV-u 16. (a) Razlika prihoda i rashoda Trošak prodanih proizvoda Troškovi administracije (b) Prihod od prodaje proizvoda Razlika prihoda i rashoda Za obračun bruto financijskog rezultata (razlike prihoda i rashoda) 17. Razlika prihoda i rashoda Dobitak prije oporezivanja Za prijenos financijskog rezultata na razred (8) 18. Porez na dobit Obveze za porez na dobit Za obračun porezna na dobit 19. Dobit prije oporezivanja (a) Porez na dobit Dobit poslije oporezivanja Za obračun neto financijskog rezultata 20. Dobit poslije svih oporezivanja Dobit tekuće godine Za prijenos dobiti na razred (9) Ukupno promet

•

Svota Duguje

2407 1000

12.500,00

790 700 720 750 790

397.170,00

790 800

152.830,00

803 243

31.441,00

800 803 804

152.830,00

804 950

121.389,00

Potražuje

550.000,00

12.500,00

353.920,00 43.250,00 550.000,00

152.830,00 31.441,00 31.441,00 121.389,00 121.389,00

6.500.930,00 6.500.930,00

Obračuni po točkama − točka 6.: Obračun porezno nepriznatih i porezno priznatih troškova reprezentacije

Vrijednost usluge PDV Ukupno:

Porezno nepriznati trošak (70%) 5.000,00 3.500,00 1.250,00 875,00 6.250,00 4.375,00

Porezno priznati trošak (30%) 1.500,00 375,00 1.875,00

− točka 7.: Obračun godišnje svote amortizacije Red. br. Naziv 1. Tvornička zgrada 2. Strojevi u pogonu 3. Uredska oprema

Nabavna vrijednost 1.800.000,00 900.000,00 100.000,00

Stopa % 4% 10% 20%

Amortizacija god. (svota) 72.000,00 90.000,00 20.000,00

− točka 9.: Obračun dovršene proizvodnje Dovršena proizvodnja = Proizvodnja u tijeku x 80% = 632.000,00 x 0,8 = 505.600,00

488

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Ukupni trošak dovršene proizvodnje 505.600,00 Trošak proizvodnje = = = 505,60 kn/kom po komadu Broj proizvedenih 1000

− točka 11.: Obračun razduženja skladišta za prodane proizvode Broj prodanih Trošak Trošak gotovih = 505,60 x 700 = 353.920,00 kn x = komada po komadu proizvoda

− točka 18.: Obračun poreza na dobit Dobit prije poreza + 70% troškova reprezentacije Osnovica poreza na dobit

152.830,00 4.375,00 157.205,00

Porez na dobit = 157.205,00 x 20% = 31.441,00 kn

•

Knjiženje početnog stanja i poslovnih promjena na kontima glavne knjige

0200 – Građevinsko zemljište S° 200.000,00

0231 – Tvornička zgrada S° 1.800.000,00

0301 – Strojevi u pogonu S° 900.000,00

RAZRED -00290 – Akumulirana amortizacija tvorničke zgrade 1.200.000,00 S° 72.000,00 (7) 1.272.000,00 ∑ 0390 – Akumulirana amortizacija strojeva u pogonu 600.000,00 S° 90.000,00 (7) 690.000,00 ∑ 0391 – A  kumulirana amortizacija uredske opreme 60.000,00 S° 20.000,00 (7) 80.000,00 ∑

0310 – Uredska oprema S° 100.000,00

489

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. RAZRED -11000 – Žiro-račun 1400 – Pretporez S° 80.000,00 60.000,00 (1) (2) 125.000,00 125.000,00 (14) (12) 687.500,00 12.500,00 (15) ∑ 767.500,00 72.500,00 ∑ 1200 – Potraživanja od kupaca (10) 687.500,00 687.500,00 (12)

RAZRED -22200 – Obveze prema dobavljačima zaliha 241/2 – Porezi i doprinosi plaća 50.000,00 S° (1) 25.000,00 25.000,00 S° 625.000,00 (2) 30.000,00 (4) 7.000,00 (5) 675.000,00 ∑ 62.000,00 ∑

230 – Neto-plaće zaposlenih (1) 35.000,00 35.000,00 40.000,00 10.000,00 85.000,00

S° (4) (5) ∑

2400 – Obveze za PDV (14) 137.500,00 137.500,00 (10)

2201 – Obveze prema dobavljačima usluge 6.250,00 (6)

2407 – Obveza za razliku pretporeza i poreza (15) 12.500,00 12.500,00 (14)

243 – Obveze za porez na dobit 31.441,00 (18)

RAZRED -33100 – Zalihe materijala (2) 500.000,00 400.000,00 (3)

490

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA RAZRED -44200 – Trošak neto-plaća 4000 – Osnovni materijal u aministraciji (3) 400.000,00 400.000,00 (8a) (5) 10.000,00 10.000,00 (13a) 4201 – Trošak neto-plaća u proizvodnji (4) 40.000,00 40.000,00 (8a)

4210 – Trošak doprinosa i poreza plaća u administraciji (5) 7.000,00 7.000,00 (13a)

4211 – Trošak doprinosa i poreza plaća u proizvodnji (4) 30.000,00 30.000,00 (8a)

4180 – Trošak vanjskih usluga reprezentacije (porezno nepriznati 70% sa 70% PDV-a) (6) 4.375,00 4.375,00 (13a)

4181 – Trošak vanjskih usluga reprezentacije (porezno priznati 30%) (6) 1.875,00 1.875,00 (13a)

4310 – A  mortizacija objekata i opreme u proizvodnji (7) 162.000,00 162.000,00 (8a)

4311 – A  mortizacija u administraciji (7) 20.000,00 20.000,00 (13a)

490 – Raspored troškova za obračun proizvoda (8a) 632.000,00 632.000,00 (8b)

491 – Raspored troškova razdoblja (13a) 43.250,00 43.250,00 (13b)

RAZRED -6600 – Proizvodnja u tijeku 630 – Zalihe gotovih proizvoda (8b) 632.000,00 505.600,00 (9) (9) 505.600,00 353.920,00 (11)

RAZRED -7700 – Trošak prodanih proizvoda 720 – Troškovi administracije (11) 353.920,00 353.920,00 (16a) (13b) 43.250,00 43.250,00 (16a)

750 – Prihod od prodaje proizvoda (16b) 550.000,00 550.000,00 (10)

790 – Razlika prihoda i rashoda (16a) 397.170,00 550.000,00 (16b) (17) 152.830,00

491

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. RAZRED -8800 – Dobitak prije oporezivanja 803 – Porez na dobit (19) 152.830,00 152.830,00 (17) (18) 31.441,00 31.441,00 (19)

804 – Dobit poslije oporezivanja (20) 121.389,00 121.389,00 (19)

RAZRED -9900 – Temeljni kapital 950 – Dobit tekuće godine 1.110.000,00 S° 121.389,00 (20)

c) Izrada bruto-bilance BRUTO BILANCA NA DAN 31.12. Tek. Kto br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22.

492

0200 0231 0301 0310 0290 0390 0391 -01000 1200 1400 -12200 2201 230 2400 241/2 2407 243 -23100 -34000 4180 4181 4200

Opis

PROMET Duguje

Potražuje

SALDO Duguje

Potražuje

200.000,00 200.000,00 Građevinsko zemljište 1.800.000,00 1.800.000,00 Tvornička zgrada 900.000,00 900.000,00 Strojevi u pogonu 100.000,00 100.000,00 Uredska oprema 1.272.000,00 1.272.000,00 Ak. am. tvorničke zgrade 690.000,00 690.000,00 Ak. am. strojeva u pogonu 80.000,00 80.000,00 Ak. am. uredske opreme Razred (0) ukupno 3.000,000,00 2.042.000,00 3.000,000,00 2.042.000,00 Žiro-račun 767.500,00 72.500,00 695.000,00 Potraživanja od kupaca 687.500,00 687.500,00 Pretporez 125.000,00 125.000,00 Razred (1) ukupno 1.580.000,00 885.000,00 695.000,00 675.000,00 35.000,00 675.000,00 Dobavljači zaliha 6.250,00 137.500,00 6.250,00 Dobavljači usluga 50.000,00 25.000,00 85.000,00 Neto-plaće zaposlenih 12.500,00 137.500,00 Obveze za PDV 37.000,00 62.000,00 Porezi i doprinosi plaća 12.500,00 Obveze za razliku PDV-a 31.441,00 31.441,00 Obveze za porez na dobit Razred (2) ukupno 210.000,00 1.009.691,00 799.691,00 Zalihe materijala 500.000,00 400.000,00 100.000,00 Razred (3) ukupno 500.000,00 400.000,00 100.000,00 Osnovni materijal 400.000,00 400.000,00 Tr. reprezentacije (nepriznati) 4.375,00 4.375,00 Tr. reprezentacije (priznati) 1.875,00 1.875,00 Tr. neto-plaća u administraciji 10.000,00 10.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Tek. Kto br. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40.

4201 4210 4211 4310 4311 490 491 -4600 630 -6700 720 750 790 -7800 803 804 -8900 950 -9-

Opis Tr. neto-plaća u proizvodnji Tr. doprinosa plaća u adminis. Tr. doprinosa plaća u proizv. Amort. obj. i opr. u proizvod. Amort. u administraciji Raspored troškova proizvoda Raspored troškova razdoblja Razred (4) ukupno Proizvodnja u tijeku Zalihe gotovih proizvoda Razred (6) ukupno Trošak prodanih proizvoda Troškovi administracije Prihod od prodaje proizvoda Razlika prihoda i rashoda Razred (7) ukupno Dobit prije poreza Porez na dobit Dobit poslije poreza Razred (8) ukupno Temeljni kapital Dobit tekuće godine Razred (9) ukupno Sve ukupno (1-9)

PROMET SALDO Duguje Potražuje Duguje Potražuje 40.000,00 40.000,00 7.000,00 7.000,00 30.000,00 30.000,00 162.000,00 162.000,00 20.000,00 20.000,00 632.000,00 632.000,00 43.250,00 43.250,00 1.350.500,00 1.350.500,00 632.000,00 505.600,00 126.400,00 505.600,00 353.920,00 151.680,00 1.137.600,00 859.520,00 278.080,00 353.920,00 353.920,00 43.250,00 43.250,00 550.000,00 550.000,00 550.000,00 550.000,00 1.497.170,00 1.497.170,00 152.830,00 152.830,00 31.441,00 31.441,00 121.389,00 121.389,00 305.660,00 305.660,00 1.110.000,00 1.110.000,00 121.389,00 121.389,00 1.231.389,00 1.231.389,00 9.580.930,00 9.580.930,00 4.073.080,00 4.073.080,00

d) Izrada pojednostavljene bilance BILANCA NA DAN 31.12. AKTIVA PASIVA Razred Opis Svota brto/ispr. Svota neto Razred Opis Svota Dugotrajna imovina 9 Kapital 1.231.389,00 • bruto 3.000.000,00 0 2.042.000,00 – ispravak 2 Obveze 799.691,00 958.000,00 = neto 1 Novac i potraživanja 695.000,00 3 Zalihe materijala 100.000,00 6 Zalihe proizvodnje 278.080,00 Ukupno aktiva 2.031.080,00 Ukupno pasiva 2.031.080,00

493

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. e) Račun dobiti i gubitka po modelu za male poduzetnike Opis Prihodi Rashodi Dobit prije poreza Porez na dobit Neto dobit

Svota 550.000,00 (397.170,00) 152.830,00 (31.441,00) 121.389,00

Račun dobiti i gubitka po modelu za velike poduzetnike Opis Prihodi Troškovi tekuće godine Povećanje zaliha proizvodnje Rashodi Dobit prije poreza Porez na dobit Neto dobit

Predkolona 675.250,00 (278.080,00) 397.170,00

Ukupno 550.000,00 (397.170,00) 152.830,00 (31.441,00) 121.389,00

40.2. S KRAĆENI PRAKTIČNI PRIMJER KNJIŽENJA POSLOVNE GODINE I IZRADE KONAČNOG OBRAČUNA U TRGOVINI a) Sastavi početnu bilancu i otvori poslovne knjige na temelju sljedećih salda 0201 - Građevinsko zemljište 0230 – Poslovne zgrade trgovine 0313 – Oprema trgovine 0290 – Akumul. amort. zgrada trgovine 0391 – Akumul. amort. opreme trgovine 1000 – Žiro-račun 1200 – Potraživanja od kupaca 2200 – Dobavljači zaliha 230 – Obveze za neto-plaće 241/2 – Obveze za doprinose i poreze plaća 6601 – Roba u veleprodajnom skladištu 6630 – Roba u prodavaonici 6640 – Uračunat PDV u prodajnoj cijeni robe 6680 – Uračunata marža u cijeni robe na skladištu 6681 – Uračunata marža u cijeni robe u prodavaonici 900 – Temeljni kapital

494

100.000,00 1.400.000,00 500.000,00 900.000,00 200.000,00 50.000,00 120.000,00 90.000,00 30.000,00 21.000,00 240.000,00 162.500,00 32.500,00 40.000,00 30.000,00 IZRAČUNATI?

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA b) Proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1) Naplaćena su stara potraživanja od kupaca u svoti od 120.000,00 kn. 2) Isplaćen je dio obveza prema dobavljačima zaliha u svoti od 40.000,00 kn. 3) Prodano je 3/4 robe iz veleprodajnog skladišta i kupcu je ispostavljena faktura na svotu od 180.000,00 kn plus 45.000,00 kn PDV-a. 4) Razduženo je skladište veleprodaje za prodanu robu. 5) Kupac je platio fakturu za robu prodanu iz veleprodaje u svoti od 225.000,00 kn. 6) Isplaćene su neto-plaće, doprinosi i porezi iz prethodnog razdoblja u svoti od 30.000,00 neto i 21.000,00 doprinosa i poreza. 7) Nabavljena je različita roba i primljena je faktura dobavljača na svotu od 50.000,00 kn plus 12.500,00 kn PDV-a. Roba je zadužena u prodavaonicu s 30% marže i 25% PDV-a. 8) Utržak prodavaonice je 48.750,00 kn u gotovini. 9) Razduži prodavaonicu za prodanu robu. 10) Obračunate su bruto-plaće zaposlenih u svoti od 86.000,00 kn, od čega neto-plaće iznose 50.000,00 kn, a doprinosi i porezi 36.000,00 kn. 11) Primili smo račun dobavljača „Budget“ – Rent-a-car za usluge iznajmljivanja osobnih automobila za prijevoz zaposlenih na svotu od 30.000,00 kn plus 7.500,00 kn PDV-a. 12) Podmirili smo račun dobavljača „Budget“ – Rent-a-car na svotu od 37.500,00 kn. 13) Obračunali smo godišnju svotu amortizacije prema sljedećim stopama: − zgrade 4% − oprema trgovine 20%. 14) Sve troškove razreda (4) prenijeli smo na rashode. 15) Saldirali smo PDV. 16) Podmirili smo obvezu prema PDV-u. 17) Utvrdi bruto financijski rezultat. 18) Prenijeli smo bruto financijski rezultat na razred 8. 19) Obračunali smo odgođenu poreznu imovinu na svotu gubitka. 20) Prenijeli smo gubitak poslije oporezivanja na razred 9. c) Izradi bruto-bilancu d) Izradi pojednostavljenu bilancu. e) Izradi pojednostavljeni račun dobiti i gubitka.

495

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. a)

Kto 0201 0230 0313 0290 0391 1000 1200 6600 6630 6640 6680 6681

Sastavljanje početne bilance

POČETNA BILANCA NA DAN 01.01. AKTIVA PASIVA Opis Svota Kto Opis Svota Građevinsko zemljište 100.000,00 220 Dobavljači zaliha 90.000,00 Posl. zgrade trgovine 1.400.000,00 230 Obrazac za neto-plaće 30.000,00 Oprema trgovine 500.000,00 241/2 Obveze za dopr. i poreze 21.000,00 Ak. am. zgrada trgovine (900.000,00) 900 Temeljni kapital* 1.229.000,00 Ak. am. opreme trgovine (200.000,00) Žiro-račun 50.000,00 Potraživanja od kupaca 120.000,00 Roba u veleprod. skladištu 240.000,00 Roba u prodavaonici 162.500,00 Uračunat PDV robe u prodav. (32.500,00) Uračunata marža veleprod. (40.000,00) Uračunata marža (30.000,00) prodavaonice Ukupno aktiva 1.370.000,00 Ukupno pasiva 1.370.000,00

* Izračun temeljnog kapitala: Temeljni kapital = Aktiva (neto) – Obveze = = 1,370.000,00 – 141.000,00 = = 1,229.000,00

b1) Knjiženja u dnevniku: Tek. br.

Opis

S° Građevinsko zemljište Poslovne zgrade trgovine Oprema trgovine Akum. amort. zgrada trgovine Akum. amort. opreme trgovine Žiro-račun Potraživanja od kupaca Dobavljači zaliha Obveze za neto-plaće Obveze za doprinose i poreze plaća Roba u veleprodajnom skladištu Roba u prodavaonici Uračunani PDV u prodajnoj cijeni robe Uračunana marža robe na skladištu Uračunana marža robe u prodavaonici Temeljni kapital Za unos početnih stanja 1. Žiro-račun Potraživanja od kupaca Za naplatu potraživanja po dnevnom izvatku

496

Konto

Svota Duguje

0201 0230 0313 0390 0391 1000 1200 2200 230 241/2 6600 6630 6640 6680 6681 900

100.000,00 1.400.000,00 500.000,00

1000 1200

120.000,00

50.000,00 120.000,00

240.000,00 162.500,00

Potražuje

900.000,00 200.000,00 90.000,00 30.000,00 21.000,00 32.500,00 40.000,00 30.000,00 1.229.000,00 120.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Tek. br.

Opis

2. Dobavljači zaliha Žiro-račun Za podmirenje dobavljača 3. Potraživanja od kupaca Prihod od prodaje robe na veliko Obveze za PDV Za fakturu kupcu 4. Nabavna vrijednost prodane robe (a) Roba u veleprodajnom skladištu (b) Uračunana marža robe na skladištu Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje skladišta 5. Žiro-račun Potraživanja od kupaca Za naplatu fakture 6. Obveze za neto-plaće Obveze za doprinose i poreze plaća Žiro-račun Za isplatu plaća 7. Roba u prodavaonici Pretporez Uračunata marža robe u prodavaonici Uračunat PDV robe u prodavaonici Dobavljači zaliha Za zaduženje prodavaonice 8. Blagajna prodavaonice Prihod od maloprodaje (a) Prihod od maloprodaje (b) Obveze za PDV Za utržak u prodavaonici 9. Nabavna vrijednost prodane robe Roba u prodavaonici (a) (b) Uračunat PDV robe u prodavaonici Nabavna vrijednost prodane robe (c) Uračunata marža u cijeni robe u prodavaonici Nabavna vrijednost prodane robe Za razduženje prodavaonice 10. Neto-plaće Doprinosi i porezi plaća Obveze za neto-plaće Obveze za doprinose i poreze plaća Za obračun plaća 11. 30% rent-a-car + PDV 70% rent-a-car + PDV Dobavljači usluga Za fakturu dobavljača rent-a-car

Konto

Svota Duguje

2200 1000

40.000,00

1200 7600 2400

225.000,00

710 6600 6680 710

180.000,00

1000 1200

225.000,00

230 241/2 1000

30.000,00 21.000,00

6630 1400 6681 6640 2200

81.250,00 12.500,00

1022 7603 7603 2400

48.750,00

710 6630 6640 710 6681 710

48.750,00

4200 421 230 241/2

50.000,00 36.000,00

4147 4146 2201

11.250,00 26.250,00

30.000,00

9.750,00 9.000,00

Potražuje 40.000,00 180.000,00 45.000,00 180.000,00 30.000,00 225.000,00

51.000,00

15.000,00 16.250,00 62.500,00 48.750,00 9.750,00 9.750,00 48.750,00 9.750,00 9.000,00

50.000,00 36.000,00

37.500,00

497

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Tek. br.

Opis

12. Dobavljači usluga Žiro-račun Za podmirenje fakture dobavljaču 13. (a) Amortizacija objekata i opreme Akumul. amort. zgrada trgovine (b) Amortizacija objekata i opreme Akumulir. amort. opreme trgovine Za obračun amortizacije 14. (a) Raspored administr. i prodajnih troškova Neto-plaće Doprinosi i porezi plaća 30% rent-a-car + PDV 70% rent-a-car + PDV Amort. objekata i opreme (b) Troškovi uprave i prodaje Raspored administr. i prodajnih trošk. Za prijenos troškova na rashode 15. Obveze za PDV Pretporez Obveze po razlici pretporeza i poreza Za saldiranje PDV-a 16. Obveze po razlici pretporeza i poreza Žiro-račun Za podmirenje obveze za PDV 17. (a) Razlika prihoda i rashoda Troškovi uprave i prodaje Nabavna vrijednost prodane robe (b) Prihodi od prodaje na veliko Prihodi od prodaje robe na malo Razlika prihoda i rashoda Za utvrđivanje bruto financ. rezultata 18. Gubitak prije oporezivanja Razlika prihoda i rashoda Za prijenos rezultata na razred (8) 19. Gubitak poslije oporezivanja Odgođena porezna imovina Gubitak prije oporezivanja Za obračun odgođene porezne imovine 20. Gubitak poslovne godine Gubitak poslije oporezivanja Za prijenos gubitka na razred 9 Ukupno promet

498

Konto

Svota Duguje

2201 1000

37.500,00

4311 0290 4311 0391

56.000,00 100.000,00

491 4200 421 4147 4146 4311 720 491

279.500,00

2400 1400 2407

54.750,00

2407 1000

42.250,00

790 720 710 7600 7603 790

459.500,00

801 790

240.500,00

804 0800 801

194.650,00 45.850,00

951 804

194.650,00

279.500,00

180.000,00 39.000,00

Potražuje 37.500,00

56.000,00 100.000,00

50.000,00 36.000,00 11.250,00 26.250,00 156.000,00 279.500,00 12.500,00 42.250,00 42.250,00

279.500,00 180.000,00 219.000,00 240.500,00

240.500,00 194.650,00

5.980.650,00 5.980.650,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA •

Obračuni po točkama - točka 7: Kalkulacija zaduženja robe u prodavaonici Kalkulacija – prijamni list Nabavna vrijednost + Marža (30%) Ukupno M.P.V. bez PDV-a + PDV (25%) Ukupno M.P.V. s PDV-om

50.000,00 15.000,00 65.000,00 16.250,00 81.250,00

- točka 8: Obračun udjela PDV-a i marže u prodanoj robi u maloprodaji * Udio PDV-a = Prodajna vrijednost s PDV-om x

25 125

= 48.750,00 x 0,2 = 9.750,00 kn 48.750,00 * Udio prodane robe u robi = = 0,2 ili 20% raspoloživoj za prodaju 243.750,00 * Udio marže u prodajnoj = Saldo uračunate marže u cijeni robe u prodavaonici x 20 % vrijednosti prodane robe = 45.000,00 x 20% = 9.000,00 kn

-

točka 11: Obračun porezno nepriznatih troškova Opis

Trošak rent-a-cara + PDV Ukupno

-

Račun 30.000,00 7.500,00 37.500,00

Porezno nepriznati (30%) 9.000.00 2.250,00 11.250,00

Porezno priznati (70%) 21.000,00 5.250,00 26.250,00

točka 13: Obračun godišnje svote amortizacije Amortizacija zgrade = 1.400.000,00 x 0,04 = 56.000,00 kn Amortizacija opreme trgovine = 500.000,00 x 0,2 = 100.000,00 kn

-

točka 19: Obračun porezne osnovice Obračun gubitka i poreza na dobit

Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Opis Gubitak prije poreza Uvećanje porezne osnovice za porezno nepriznate troškove Osnovica poreza na dobit – porezni gubitak Porez na gubitak (20%) za prijenos u naredno razdoblje Odgođena porezna imovina Gubitak nakon oporezivanja (-240.500,00+45.850,00)

Svota (kn) -240.500,00 +11.250,00 -229.250,00 +45.850,00 45.850,00 -194.650,00

499

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. b2) Knjiženje u glavnoj knjizi RAZRED -00800 – Odgođena porezna imovina (19) 45.850,00

0201 – Građevinsko zemljište S° 100.000,00

0230 – Poslovne zgrade trgovine S° 1.400.000,00

0391 – Akumulirana amortizacija opreme trgovine 200.000,00 S° 100.000,00 (13b) 300.000,00 Σ

0313 – Oprema trgovine S° 500.000,00

1000 – Žiro-račun S° 50.000,00 (1) 120.000,00 (5) 225.000,00 Σ 395.000,00

40.000,00 30.000,00 21.000,00 37.500,00 42.250,00 170.750,00

RAZRED -11200 – Potraživanja od kupaca (2) S° 120.000,00 120.000,00 (1) (3) 225.000,00 225.000,00 (5) (6) (6) Σ 345.000,00 345.000,00 Σ (12) (16) Σ

1022 – Blagajna prodavaonice (8a) 48.750,00

500

0290 – Akumulirana amortizacija zgrada trgovine 900.000,00 S° 56.000,00 (13a) 956.000,00 Σ

1400 – Pretporez (7) 12.500,00 12.500,00 (15)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA RAZRED -22200 – Dobavljači zaliha 230 – Obveze za neto-plaće (2) 40.000,00 90.000,00 S° (6) 30.000,00 30.000,00 S° 62.500,00 (7) 50.000,00 (10) 152.500,00 Σ 80.000,00 Σ

241/2 – Obveze za doprinose i poreze plaća (6) 21.000,00 21.000,00 S° 36.000,00 (10) 57.000,00 Σ

2400 – Obveze za PDV (15) 54.750,00 45.000,00 (3) 9.750,00 (8b) 54.750,00 Σ

2407 – Obveze po razlici poreza i pretporeza (15) 42.250,00 42.250,00 (15)

2201 – Dobavljači usluga (12) 37.500,00 37.500,00 (11)

RAZRED -44200 – Neto-plaće 421 – Doprinosi i porezi plaća (10) 50.000,00 50.000,00 (14a) (10) 36.000,00 36.000,00 (14a)

4147 – 30% rent-a-car usluge prijevoza osoba + PDV (11) 11.250,00 11.250,00 (14a)

 mortizacija objekata 4311 – A i opreme koji se koriste za potrebe prodaje (13a) 56.000,00 156.000,00 (14a) (13b) 100.000,00 Σ 156.000,00

4146 – 70% rent-a-car usluge prijevoza osoba + PDV (11) 26.250,00 26.250,00 (14a)

491 – Raspored administrativnih i prodajnih troškova (14a) 279.500,00 279.500,00 (14b)

501

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. RAZRED -66600 – Roba u veleprodajnom 6640 – Uračunani PDV robe skladištu u prodavaonici S° 240.000,00 180.000,00 (4a) (9b) 9.750,00 32.500,00 S° 16.250,00 (7) 48.750,00 Σ

6630 – Roba u prodavaonici S° 162.500,00 48.750,00 (9a) (7) 81.250,00 Σ 243.750,00

6680 – U  računata marža u cijeni robe na skladištu (4b) 30.000,00 40.000,00 S°

6681 – Uračunana marža u cijeni robe u prodavaonici (9c) 9.000,00 30.000,00 S° 15.000,00 (7) 45.000,00 Σ

RAZRED -7710 – Nabavna vrijednost prodane 720 – Troškovi uprave i prodaje robe (14b) 279.500,00 279.500,00 (17a) (4a) 180.000,00 30.000,00 (4b) (9a) 48.750,00 9.750,00 (9b) Σ 228.750,00 9.000,00 (9c) 180.000,00 (17a) 228.750,00 Σ

7600 – P  rihodi od prodaje robe na veliko (17b) 180.000,00 180.000,00 (3)

790 – Razlika prihoda i rashoda (17a) 459.500,00 219.000,00 (17b) 240.500,00 (18) 459.500,00 Σ

502

7603 – P  rihodi od prodaje robe u maloprodaji (17b) 39.000,00 48.750,00 (8a) 9.750,00 (8b) 39.000,00 Σ

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA RAZRED -8804 – Dobitak ili gubitak poslije 801 – Gubitak prije oporezivanja poreza (18) 240.500,00 240.500,00 (19) (19) 194.650,00 194.650,00 (20)

RAZRED -9900 – Temeljni kapital 951 – Gubitak tekuće godine 1.229.000,00 S° (20) 194.650,00

c) Sastavljanje bruto-bilance BRUTO BILANCA NA DAN 31.12. Tek. br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22.

Kto 0201 0230 0313 0290 0391 0800 -01000 1022 1200 1400 -12200 2201 230 241/2 2400 2407 -24200 421 4147 4146 4311 491

Opis

PROMET Duguje

Potražuje

SALDO Duguje

Potražuje

100.000,00 100.000,00 Građevinsko zemljište 1.400.000,00 1.400.000,00 Poslovne zgrade trgovine 500.000,00 500.000,00 Oprema trgovine 956.000,00 956.000,00 Ak. am. zgrada trgovine 300.000,00 300.000,00 Ak. am. opreme trgovine 45.850,00 45.850,00 odgođena porezna imovina Razred (0) ukupno 2.045.850,00 1.256.000,00 2.045.850,00 1.256.000,00 Žiro-račun 395.000,00 170.750,00 224.250,00 Blagajna prodavaonice 48.750,00 48.750,00 Potraživanja od kupaca 345.000,00 345.000,00 Pretporez 12.500,00 12.500,00 Razred (1) ukupno 801.250,00 528.250,00 273.000,00 112.500,00 40.000,00 152.500,00 Dobavljači zaliha 37.500,00 37.500,00 Dobavljači usluga 50.000,00 80.000,00 30.000,00 Obveze za neto-plaće 36.000,00 57.000,00 21.000,00 Obveze za dopr. i por. plaća 54.750,00 54.750,00 Obveze za PDV 42.250,00 42.250,00 Obveze po razlici poreza Razred (2) ukupno 225.500,00 424.000,00 198.500,00 50.000,00 50.000,00 Neto-plaće 36.000,00 36.000,00 Doprinosi i porezi plaća 11.250,00 11.250,00 30% rent-a-car + PDV 26.250,00 26.250,00 70% rent-a-car + PDV 156.000,00 156.000,00 Amort. objekata i opreme trg. 279.500,00 279.500,00 Raspored admin. troškova

503

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Tek. br. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36.

Kto

Opis

-46600 6630 6640 6680 6681 -6710 720 7600 7603 790 -7801 804 -8900 951 -9-

Razred (4) ukupno Roba u veleprod. skladištu Roba u prodavaonici Uračunat PDV robe u prod. Urač. marža robe na skladištu Urač. marža robe u prodavao. Razred (6) ukupno Nab. vrijed. prodane robe Trošk. uprave i prodaje Prihod od prodaje robe na vel. Prihodi od maloprodaje Razlika prihoda i rashoda Razred (7) ukupno Gubitak prije oporezivanja Dobit ili gubitak prije poreza Razred (8) ukupno Temeljni kapital Gubitak tekuće godine Razred (9) ukupno Sve ukupno (1-9)

PROMET SALDO Duguje Potražuje Duguje Potražuje 559.000,00 559.000,00 240.000,00 180.000,00 60.000,00 243.750,00 48.750,00 195.000,00 9.750,00 48.750,00 39.000,00 30.000,00 40.000,00 10.000,00 9.000,00 45.000,00 36.000,00 532.500,00 362.500,00 255.000,00 85.000,00 228.750,00 228.750,00 279.500,00 279.500,00 180.000,00 180.000,00 39.000,00 39.000,00 459.500,00 459.500,00 1.186.750,00 1.186.750,00 240.500,00 240.500,00 194.650,00 194.650,00 435.150,00 435.150,00 1.229.000,00 1.229.000,00 194.650,00 194.650,00 194.650,00 1.229.000,00 194.650,00 1.229.000,00 5.980.650,00 5.980.650,00 2.768.500,00 2.768.500,00

d) Izrada pojednostavljene bilance BILANCA NA DAN 31.12. AKTIVA PASIVA Svota bruto/ Svota neto Raz. Opis Raz. Opis ispr. Dugotrajna imovina Vlastiti kapital: – bruto 2.045.850,00 9 Temeljni kapital 0 – ispravak (1.256.000,00) Gubitak tek. godine – neto 789.850,00 2 Obveze 1 Novac i potraživanja 273.000,00 Zalihe robe – bruto 255.000,00 6 – ispravak (85.000,00) – neto 170.000,00 Ukupno aktiva 1.232.850,00 Ukupno pasiva

504

Svota neto 1.229.000,00 (194.650,00) 198.500,00

1.232.850,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA e) Izrada računa dobiti i gubitka za male poduzetnike RAČUN DOBITI I GUBITKA ZA RAZDOBLJE OD 01.DO 31.12. Tek. Opis Svota br. 1. Prihodi 219.000,00 2. Rashodi -459.500,00 3. Dobit (gubitak) prije oporezivanja -240.500,00 4. Odgođena porezna imovina 45.850,00 5. Gubitak nakon oporezivanja -194.650,00

40.3. S LOŽENIJI PRIMJER RAČUNOVODSTVA PROIZVODNOG PODUZEĆA a) Za proizvodno poduzeće treba sastaviti početnu bilancu na temelju sljedećih podataka: 0200 – Građevinsko zemljište 0231 – Tvornička zgrada 0233 – Skladište 0301 – Strojevi u pogonu 0310 – Uredska oprema 0291 – Akumul. amort. tvorničke zgrade 0292 – Akumul. amort. skladišta 0390 – Akumul. amort. strojeva u pogonu 0391 – Akumul. amort. uredske opreme 1000 – Žiro-račun 1200 – Potraživanja od kupaca 1290 – Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca 1030 – Devizni račun (15.800,00 USD) 210 – Obveze za izdane čekove 2140 – Obveze za kratkoročne kredite u banci 2200 – Dobavljači zaliha 2210 – Dobavljači iz inozemstva (8.000,00 USD) 230 – Obveze za neto-plaće 241/2 – Obveze za poreze i doprinose plaća 3100 – Zalihe materijala 6000 – Proizvodnja u tijeku 6300 – Zalihe gotovih proizvoda (10 komada) 900 – Temeljni kapital 9400 – Zadržani dobitak 950 – Dobitak tekuće godine

250.000,00 3.600.000,00 300.000,00 700.000,00 220.000,00 2.400.000,00 180.000,00 400.000,00 130.000,00 90.000,00 109.800,00 61.000,00 79.812,00 20.000,00 50.000,00 70.000,00 39.906,00 50.000,00 36.000,00 150.000,00 260.000,00 200.000,00 izračunati? 100.000,00 160.000,00

505

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. b) Na temelju početne bilance treba otvoriti početna stanja te proknjižiti naredne poslovne promjene: 1. Naplaćen je dio starih potraživanja od kupaca u svoti od 48.800,00 kn. 2. Dali smo u proizvodnju 120.000,00 kn vrijednosti materijala. 3. Isplatili smo obveze za neto-plaće u svoti od 50.000,00 kn te obveze za poreze i doprinose u svoti od 36.000,00 kn. 4. Prodali smo 8 komada gotovih proizvoda sa zaliha i kupcu ispostavili račun. Račun formiraj tako da troškove proizvodnje prodanih gotovih proizvoda uvećaš za 90% i dodaš PDV. 5. Razdužili smo skladište gotovih proizvoda za prodano. 6. Kupac je platio račun za prodane gotove proizvode iz t. 4. 7. Obračunali smo plaće zaposlenih u proizvodnji u bruto-svoti od 102.000,00 kn, od čega su 60.000,00 kn neto-plaće, a 42.000,00 doprinosi i porezi. 8. Obračunali smo plaće zaposlenih u administraciji u bruto-svoti od 20.400,00 kn, od čega su neto-plaće 12.000,00 kn, a doprinosi i porezi 8.400,00 kn. 9. Podmirili smo račun dobavljačima iz inozemstva u svoti od 8.000,00 USD s našeg deviznog računa. Tečaj na dan podmirenja je 5,00000 kn za 1,00 USD. Proknjižili smo tečajnu razliku. 10. Zalihe proizvodnje u tijeku dovršene su u vrijednosti od 180.000,00 kn i prenesene na zalihe gotovih proizvoda. Proizvedeno je 9 komada gotovih proizvoda. 11. Sa zaliha gotovih proizvoda prodano je svih 11 komada gotovih proizvoda te je ispostavljen račun kupca na svotu od 300.000,00 kn plus 75.000,00 kn PDV-a. 12. Razduženo je skladište gotovih proizvoda za prodano. 13. Kupac je podmirio račun za prodane gotove proizvode u svoti od 375.000,00 kn. 14. Kupac je platio ranije otpisana potraživanja u svoti od 61.000,00 kn i platio zatezne kamate u svoti od 2.500,00 kn. 15. Primili smo račun inozemnog dobavljača za usluge istraživanja tržišta na svotu od 5.000,00 USD. Srednji tečaj je 4,950000 kn za 1,00 USD. 16. Obračunali smo i platili PDV po računu inozemnog dobavljača za usluge. 17. Podmirili smo račun inozemnog dobavljača za usluge u svoti od 5.000,00 USD s našeg deviznog računa (tečaj na dan podmirenja iznosi 4,900000 kn za 1,00 USD). 506

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 18. Nabavili smo materijal za proizvodnju i primili račun dobavljača u svoti od 400.000,00 kn plus 100.000,00 kn PDV-a. 19. Dali smo u proizvodnju 410.000,00 kn vrijednosti materijala. 20. Vratili smo kratkoročni kredit banci u svoti od 50.000,00 kn i platili kamate u svoti od 3.000,00 kn. 21. S našeg žiro-računa isplaćena je obveza za izdani ček u svoti od 20.000,00 kn. 22. Podmirili smo stari račun dobavljačima zaliha u svoti od 70.000,00 kn. 23. Primili smo račun za električnu energiju na svotu od 30.000,00 kn plus 6.900,00 kn PDV-a, od čega se 80% knjiži na troškove proizvodnje, a 20% na troškove administracije. 24. Dana 15. lipnja prodali smo zgradu skladišta i kupcu ispostavili račun na svotu od 150.000,00 kn plus 37.500,00 kn PDV-a. Zgrada skladišta amortizira se po stopi od 8%. 25. Kupili smo 5 ručnih bušilica pojedinačne vrijednosti 500,00 kn po komadu i primili račun dobavljača na svotu od 2.500,00 kn plus 625,00 kn PDV-a. 26. Podmirili smo račun dobavljača za ručne bušilice u svoti od 3.125,00 kn. 27. Tri smo bušilice dali u uporabu za potrebe proizvodnje. Izvršen je 100%-tni jednokratni otpis tih bušilica. 28. Primili smo račun knjigovodstvenog servisa na svotu od 3.000,00 kn plus 750,00 kn PDV-a. 29. Obračunali smo godišnje svote amortizacije po sljedećim stopama: - tvornička zgrada 4% - strojevi u pogonu 10% - uredska oprema 20%. 30. Uskladištive troškove razreda (4) prenijeli smo na proizvodnju u tijeku. 31. Od ukupnog salda proizvodnje u tijeku dovršeno je 70% i prenijeto na zalihe gotovih proizvoda. Proizvedeno je 50 komada gotovih proizvoda. 32. Od proizvedenih 50 komada gotovih proizvoda prodano je 46 komada te je kupcu ispostavljen račun. Račun formiraj tako da na troškove proizvodnje prodanih proizvoda dodaš 95% i uvećaš za PDV. 33. Razduži skladište gotovih proizvoda za prodano.

507

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 34. Neraspoređeni dobitak iz prethodne godine u svoti od 160.000,00 kn rasporedili smo u svoti od 80.000,00 kn u zadržani dobitak, a ostatak od 80.000,00 kn isplaćen je vlasnicima (obračun poreza i prireza zanemaren je zbogf pojednostavljenja knjiženja. Više o tome na str. 347.). 35. Prenesi administrativne i druge neuskladištive troškova na rashode. 36. Saldirali smo PDV. 37. Podmirili smo obvezu za PDV. 38. Utvrdi bruto financijski rezultat. 39. Prenesi bruto financijski rezultat na razred (8). 40. Obračunaj i proknjiži porez na dobit. 41. Utvrdi neto financijski rezultat. 42. Neto financijski rezultat prenesi na razred (9). c) Izradi bruto bilancu d) Izradi bilancu za velike poduzetnike e) Izradi račun dobiti i gubitka za velike poduzetnike a) Izrada početne bilance

Konto 0200 0231 0233 0301 0311 0291 0292 0390 0391 1000 1200 1290 1030 3100 6000 6300

508

POČETNA BILANCA NA DAN 01.01. ……… GOD: AKTIVA PASIVA Opis Svota Konto Opis Građevinsko zemljište 250.000,00 210 Obveze za izdane čekove Tvornička zgrada 3.600.000,00 2140 Obveze za kr. kredite Skladište 300.000,00 2200 Dobavljači zaliha Strojevi u pogonu 700.000,00 2210 Dobavljači iz inozemstva Uredska oprema 220.000,00 230 Obv. za neto-plaće Ak. am tvorn. zgrade (2.400.000,00) 241/2 Obv. za por. i dopr. Ak. am. skladišta (180.000,00) 900 Temeljni kapital* Ak. am. strojeva u pogonu (400.000,00) 9400 Zadržani dobitak Ak. am. uredske opreme (130.000,00) 950 Dobit tekuće godine Žiro-račun 90.000,00 Potraživanja od kupaca 109.800,00 Vrij. uskl. potr. od kupaca (61.000,00) Devizni račun 79.812,00 Zalihe materijala 150.000,00 Proizvodnja u tijeku 260.000,00 Zalihe gotovih proizvoda 200.000,00 Ukupno aktiva 2.788.612,00 Ukupno pasiva

Svota 20.000,00 50.000,00 70.000,00 39.906,00 50.000,00 36.000,00 2.262.706,00 100.000,00 160.000,00

2.788.612,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA * Izračun temeljnog kapitala: Temeljni kapital = Aktiva – Obveze – Zadržana dobit - Dobit tekuće godine = 2.788.612,00 – 265.906,00 – 100.000,00 – 160.000,00 = 2.262.706,00

b1) Knjiženje početnog stanja i poslovnih promjena u dnevniku: Tek. br.

Opis

S° Građevinsko zemljište Tvornička zgrada Skladište Strojevi u pogonu Uredska oprema Ak. am. tvorničke zgrade Ak. am. skladišta Ak. am. strojeva u pogonu Ak. am. uredske opreme Žiro-račun Potraživanja od kupaca Vrijed. uskl. potr. od kupaca Devizni račun Obv. za izdane čekove Obv. za kratk. kredite Dobavljači zaliha Dobavljači iz inozemstva Obv. za neto-plaće Obv. za poreze i dopr. plaća Zalihe materijala Proizvodnja u tijeku Zalihe gotovih proizvoda Temeljni kapital Zadržani dobitak Dobit tekuće godine Unos početnih stanja 1. Žiro-račun Potraživanja od kupaca Za naplatu fakture kupca 2. Osnovni materijal Zalihe materijala Za dani materijal u proizvodnju – obračun po izdatnicama 3. Obveze za neto-plaće Obveze za poreze i dopr. plaća Žiro-račun Za isplatu plaća 4. Potraživanja od kupaca Prihod od prodaje proizvoda Obveze za PDV Za fakturu kupcu

Konto

Svota Duguje

0200 0231 0233 0301 0310 0291 0292 0390 0391 1000 1200 1290 1030 210 2140 2200 2210 230 241/2 3100 600 6300 900 9400 950

250.000,00 3.600.000,00 300.000,00 700.000,00 220.000,00

1000 1200

48.800,00

4000 3100

120.000,00

230 241/2 1000

50.000,00 36.000,00

1200 750 2400

380.000,00

90.000,00 109.800,00 79.812,00

150.000,00 260.000,00 200.000,00

Potražuje

2.400.000,00 180.000,00 400.000,00 130.000,00 61.000,00 20.000,00 50.000,00 70.000,00 39.906,00 50.000,00 36.000,00

2.262.706,00 100.000,00 160.000,00 48.800,00 120.000,00

86.000,00 304.000,00 76.000,00

509

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Tek. br.

Opis

5. Troškovi prodanih proizvoda Zalihe gotovih proizvoda Za razduženje skladišta 6. Žiro-račun Potraživanja od kupaca Za naplatu fakture 7. Trošak neto-plaća u proizvodnji Trošak poreza i dopr. plaća u proizv. Obveze za neto-plaće Obveze za por. i dopr. plaća Za obračun plaća u proizvodnji 8. Trošak neto-plaća u administraciji Tr. por. i dopr. plaća u admin. Obveze za neto-plaće Obveze za por. i dopr. plaća Za obračun plaća u administraciji 9. Dobavljači iz inozemstva Negativna tečajna razlika Devizni račun Za podmirenje ino-dobavljača i negativnu tečajnu razliku 10. Zalihe gotovih proizvoda Proizvodnja u tijeku Za prijenos na gotove proizvode 11. Potraživanja od kupaca Prihodi od prodaje proizvoda Obveze za PDV Za fakturu kupcu 12. Trošak prodanih proizvoda Zalihe gotovih proizvoda Za razduženje prodanih proizvoda 13. Žiro-račun Potraživanja od kupaca Za naplatu fakture 14. Žiro-račun Potraživanja od kupaca Prihodi od zateznih kamata Vrijedn. uskl. potraž. od kupaca Prihodi od naplaćenih otpisanih potr. Za naplaćena ranije otpisana potraživanja i zatezne kamate 15. Konzultantske usluge Obveze ino-dobavljačima usluga Za fakturu ino-dobavljača 16. Pretporez (plaćeni) na ino-usluge Žiro-račun Za plaćeni PDV po uvozu usluga

510

Konto

Svota Duguje

700 630

160.000,00

1000 1200

380.000,00

4201 4211 230 241/2

60.000,00 42.000,00

4200 4210 230 241/2

12.000,00 8.400,00

2210 4750 1030

39.906,00 94,00

630 600

180.000,00

1200 750 2400

375.000,00

700 630

220.000,00

1000 1200

375.000,00

1000 1200 7711 1290 7826

63.500,00

4163 2211

24.750,00

1402 1000

6.187,50

61.000,00

Potražuje 160.000,00 380.000,00

60.000,00 42.000,00

12.000,00 8.400,00

40.000,00 180.000,00 300.000,00 75.000,00 220.000,00 375.000,00 61.000,00 2.500,00 61.000,00

24.750,00 6.187,50

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Tek. br.

Opis

17. Dobavljači usluga iz inozemstva Devizni račun Prihodi od teč. razlika Za pozitivnu tečajnu razliku i podmirenje fakture ino dobavljača 18. Zalihe materijala Pretporez Dobavljači zaliha Za zaduženje skladišta i fakturu dobavljača 19. Osnovni materijal Zalihe materijala Za davanje materijala u proizvodnju – obračun po izdatnicama 20. Obv. za kratkor. kredite Kamate na kredite Žiro-račun Za vraćanje kredita i trošak kamate 21. Obveze za izdane čekove Žiro-račun Za isplatu čeka 22. Dobavljači zaliha Žiro-račun Za podmirenje fakture dobavljača 23. Tr. el. energije u pogonu Tr. el. energije u administraciji Pretporez Dobavljači usluga Za fakturu dobavljača za električnu energiju 24. Amortizacija obj. i opreme u upravi i prodaji (a) Akumulirana amortizacija skladišta Za obračun amort. prodanog skladišta 24. Potraživanja od kupaca imovinskih sr. (b) Obveze za PDV Skladište Akumulirana amortizacija skladišta Dobitak od prodaje dug. imovine Za prodaju dugotrajne imovine 25. Sitni inventar na zalihi Pretporez Dobavljači opreme Za fakturu dobavljača i zaduženje sitnog inventara 26. Dobavljači opreme Žiro-račun Za podmirenje fakture dobavljača opreme

Konto

Svota Duguje

2211 1030 7720

24.750,00

3100 1400 2200

400.000,00 100.000,00

4100 3100

410.000,00

2140 4730 1000

50.000,00 3.000,00

210 1000

20.000,00

2200 1000

70.000,00

4060 4070 1400 2201

24.000,00 6.000,00 7.500,00

4311 0292

12.000,00

1204 2400 0233 0292 7812

187.500,00

3500 1400 2202

2.500,00 625,00

2202 1000

3.125,00

192.000,00

Potražuje 24.500,00 250,00

500.000,00 410.000,00

53.000,00 20.000,00 70.000,00

37.500,00 12.000,00 37.500,00 300.000,00 42.000,00

3.125,00 3.125,00

511

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Tek. br.

Opis

27. Sitan inventar u uporabi (a) Sitan inventar na zalihi Trošak sitnog inventara u proizvodnji (b) Amortiziranje sitnog inventara Za stavljanje SI u uporabu i 100%-tni otpis 28. Knjigovodstvene usluge Dobavljači usluga Pretporez Za fakturu dobavljača 29. Amortizacija obj. i opreme u proizvodnji Amort. obj. i opr. u upravi i prodaji Ak. am. tvorničke zgrade Ak. am. strojeva u pogonu Ak. am. uredske opreme Za godišnji obračun amortizacije 30. Raspored troškova za obračun proizvoda (a) Osnovni materijal Tr. el. energije u pogonu Tr. neto-plaća u proizvodnji Tr. poreza i dopr. plaća u proizvodnji Tr. sitnog inventara u proizvodnji Amort. objekata i opreme u proizv. (b) Proizvodnja u tijeku Raspored trošk. za obračun proizvoda Za raspored i prijenos troškova na proizvodnju u tijeku 31. Zalihe gotovih proizvoda Proizvodnja u tijeku Za prijenos na zalihe gotovih proizvoda 32. Potraživanja od kupaca Prihod od prodaje proizvoda Obveze za PDV Za fakturu kupcu 33. Trošak prodanih proizvoda Zalihe gotovih proizvoda Za razduženje skladišta gotovih proizv. 34. Dobitak tekuće godine Zadržani dobitak Žiro-račun Za raspored dobiti iz prethodne godine

512

Konto

Svota Duguje

360 3500 4040 363

1.500,00

4164 2201 1400

3.000,00

4310 4311 0291 0390 0391

214.000,00 44.000,00

490 4000 4060 4201 4211 4040 4310 600 490

871.500,00

630 600

666.050,00

1200 750 2400

1.493.617,13

700 630

612.766,00

950 940 1000

160.000,00

1.500,00

750,00

871.500,00

Potražuje 1.500,00 1.500,00 3.750,00

144.000,00 70.000,00 44.000,00 530.000,00 24.000,00 60.000,00 42.000,00 1.500,00 214.000,00 871.500,00 666.050,00 1.194.893,70 298.723,43 612.766,00 80.000,00 80.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Tek. br.

Opis

35. Raspored administrativnih troškova (a) Tr. el. energ. u administraciji Tr. neto-plaća u administraciji Tr. por. i dopr. plaća u administraciji Konzultantske usluge Amort. obj. i opr. u upravi i prodaji Negativna tečajna razlika Kamate na kredite Knjigovodstvene usluge Amort. obj. i opr. u upravi i prodaji (b) Troškovi administracije Raspored administrativnih troškova Za raspored neuskladištivih troškova 36. Obveze za PDV Pretporez Pretporez (plaćeni) na ino-usluge Obveze po razlici pretporeza i poreza Za saldiranje PDV-a 37. Obveze po razlici pretporeza i poreza Žiro-račun Za podmirenje obveze za PDV 38. (a) Razlika prihoda i rashoda Troškovi prodanih proizvoda Troškovi administracije (b) Prihodi od prodaje proizvoda Prihodi od zateznih kamata Prihodi od naplaćenih a otpisanih potraž. Prihodi od pozitivnih tečajnih razlika Dobitak od prodaje dugotr. imovine Razlika prihoda i rashoda Za utvrđivanje bruto finan. rezultata 39. Razlika prihoda i rashoda Dobitak prije oporezivanja Za prijenos bruto rezultata na razred (8) 40. Porez na dobit Obveze za porez na dobit Za obračun poreza na dobit 41. Dobit prije oporezivanja Porez na dobit Dobit poslije oporezivanja Za utvrđivanje neto dobiti 42. Dobit poslije oporezivanja Dobit tekuće godine Za prijenos dobiti na razred (9) Ukupno promet

Konto

Svota Duguje

491 4070 4200 4210 4613 4311 4750 4730 4164 4311 720 491

113.244,00

2400 1400 1402 2407

487.223,43

2407 1000

372.160,93

790 700 720 750 7711 7826 7720 7812 790

1.106.010,00

790 800

798.633,70

803 243

159.726,74

800 803 804

798.633,70

804 950

638.906,96

113.244,00

1.798.893,70 2.500,00 61.000,00 250,00 42.000,00

Potražuje 6.000,00 12.000,00 8.400,00 24.750,00 12.000,00 94,00 3.000,00 3.000,00 44.000,00 113.244,00 108.875,00 6.187,50 372.160,93 372.160,93

992.766,00 113.244,00

1.904.643,70 798.633,70 159.726,74 159.726,74 638.906,96 638.906,96

21.547.859,79 21.547.859,79

513

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

0200 – Građevinsko zemljište S° 250.000,00

RAZRED -00231 – Tvornička zgrada S° 3.600.000,00

0233 – Skladište S° 300.000,00 300.000,00 (24b)

0301 – Strojevi u pogonu S° 700.000,00

0310 – Uredska oprema S° 220.000,00

0291 – Ak. am. tvorničke zgrade 2.400.000,00 S° 144.000,00 (29) 2.544.000,00 Σ

0292 – A  kumulirana amortizacija skladišta

0390 – Akumulirana amortizacija strojeva u pogonu

(24b) 192.000,00 180.000,00 S°

400.000,00 S°

12.000,00 (24a) 192.000,00 Σ

0391 – Akumulirana amortizacija uredske opreme 130.000,00 S° 44.000,00 (29) 174.000,00 Σ

514

70.000,00 (29) 470.000,00 Σ

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

1000 – Žiro-račun S° 90.000,00 (1) 48.800,00 (6) 380.000,00 (13) 375.000,00 (14) 63.500,00 Σ 957.300,00

86.000,00 6.187,50 53.000,00 20.000,00 70.000,00 3.125,00 80.000,00 372.160,93 690.473,43

RAZRED -11200 – Potraživanja od kupaca (3) S° 109.800,00 48.800,00 (1) (16) (4) 380.000,00 380.000,00 (6) (20) (11) 375.000,00 375.000,00 (13) (32) 1.493.617,13 61.000,00 (14) (21) (22) Σ 2.358.417,13 864.800,00 Σ (26) (34) (37) Σ

1030 – Devizni račun S° 79.812,00 40.000,00 (9) 24.500,00 (17) Σ 79.812,00 64.500,00 Σ

1400 – Pretporez (18) 100.000,00 108.875,00 (36) (23) 7.500,00 (25) 625,00 (28) 750,00 Σ 108.875,00

1290 – Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca (14) 61.000,00 61.000,00 S°

1402 – P  retporez (plaćeni) na ino-usluge (16) 6.187,50 6.187,50 (36)

1204 – P  otraživanja od kupaca imovinskih sr. (24b) 187.500,00

515

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

210 – Obveze za izdane čekove (21) 20.000,00 20.000,00 S°

RAZRED -22140 – Obveze za kratkoročne kredite (20) 50.000,00 50.000,00 S°

2200 – Dobavljači zaliha (22) 70.000,00 70.000,00 S° 500.000,00 (18) 570.000,00 Σ 230 – Obveze za neto-plaće (3) 50.000,00 50.000,00 60.000,00 12.000,00 122.000,00

2400 – Obveze za PDV (36) 487.223,43 76.000,00 75.000,00 37.500,00 298.723,43 487.223,43

S° (7) (8) Σ

(4) (11) (24b) (32) Σ

2201 – Dobavljači usluga 37.500,00 (23) 3.750,00 (28) 41.250,00 Σ

243 – Obveze za porez na dobit 159.726,74 (40)

2210 – Dobavljači iz inozemstva (9) 39.906,00 39.906,00 S°

241/2 – O  bveze za poreze i dopr. plaća (3) 36.000,00 36.000,00 S° 42.000,00 (7) 8.400,00 (8) 86.400,00 Σ 2211 – Dobavljači usluga iz inozemstva (17) 24.750,00 24.750,00 (15)

2202 – Dobavljači opreme (26) 3.125,00 3.125,00 (25)

2407 – Obveze po razlici pretporeza i poreza (37) 372.160,93 372.160,93 (36)

RAZRED -33100 – Zalihe materijala 3500 – Sitni inventar na zalihi S° 150.000,00 120.000,00 (2) (25) 2.500,00 1.500,00 (27a) (18) 400.000,00 410.000,00 (19) Σ 550.000,00 530.000,00 Σ

360 – Sitan inventar u uporabi (27a) 1.500,00

516

363 – Amortiziranje sitnog inventara 1.500,00 (27b)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA RAZRED -44000 – Osnovni materijal 4060 – Tr. el. energije u pogonu (2) 120.000,00 530.000,00 (30a) (23) 24.000,00 24.000,00 (30a) (19) 410.000,00 Σ 530.000,00

4200 – Trošak neto-plaća u administraciji (8) 12.000,00 12.000,00 (35a)

4070 – Tr. el. energije u administr. (23) 6.000,00 6.000,00 (35a)

4201 – Trošak neto-plaća u proizvodnji (7) 60.000,00 60.000,00 (30a)

4210 – Tr. por. i dopr. plaća u admin. (8) 8.400,00 8.400,00 (35a)

4613 – Konzultantske usluge (15) 24.750,00 24.750,00 (35a)

4211 – Tr. por. i dopr. u proizvodnji (7) 42.000,00 42.000,00 (30a)

4750 – Negativna tečajna razlika (9) 94,00 94,00 (35a)

4311 – A  mortizacija objek. i opreme u upravi i prodaji (24a) 12.000,00 12.000,00 (35a) (29) 44.000,00 44.000,00 (35a) Σ 56.000,00 56.000,00 Σ

4164 – Knjigovodstvene usluge (28) 3.000,00 3.000,00 (35a)

4730 – Kamate na kredite (20) 3.000,00 3.000,00 (35a)

491 – Raspored administr. troškova (35a) 113.244,00 113.244,00 (35b)

4040 – Trošak sitnog inventara u proiz. (27b) 1.500,00 1.500,00 (30a)

490 – Raspored tr. za obračun proizv (30a) 871.500,00 871.500,00 (30b)

4310 – A  mortizacija objekata i opreme u proizvodnji (29) 214.000,00 214.000,00 (30a)

517

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. RAZRED -6600 – Proizvodnja u tijeku 630 – Zalihe gotovih proizvoda S° 260.000,00 180.000,00 (10) S° 200.000,00 160.000,00 (5) (30b) 871.500,00 666.050,00 (31) (10) 180.000,00 220.000,00 (12) (31) 666.050,00 612.766,00 (33) Σ 1.131.500,00 846.050,00 Σ Σ 1.046.050,00 992.766,00 Σ

RAZRED -7700 – Trošak prodanih proizvoda 720 – Troškovi administracije (5) 160.000,00 992.766,00 (38a) (35b) 113.244,00 113.244,00 (38a) (12) 220.000,00 (33) 612.766,00 Σ 992.766,00 750 – Prihodi od prodaje proizvoda (38b) 1.798.893,70 304.000,00 (4) 300.000,00 (11) 1.194.893,70 (32) 1.798.893,70 Σ

7711 – Prihodi od zateznih kamata (38b) 2.500,00 2.500,00 (14)

7826 – Prihodi od naplaćenih a otpisanih potraživanja (38b) 61.000,00 61.000,00 (14)

7720 – Prihodi od pozitivnih tečajnih razlika iz stanja na računima (38b) 250,00 250,00 (17)

7812 – Dobitak od prodaje dugotrajne imovine (38b) 42.000,00 42.000,00 (24b)

790 – Razlika prihoda i rashoda (38a) 1.106.010,00 1.904.643,70 (38b) (39) 798.633,70 Σ 1.904.643,70

RAZRED -8800 – Dobitak prije oporezivanja 803 – Porez na dobit (41) 798.633,70 798.633,70 (39) (40) 159.726,74 159.726,74 (41)

804 – Dobit poslije oporezivanja (42) 638.906,96 638.906,96 (41)

518

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA RAZRED -9900 – Temeljni kapital 9400 – Zadržani dobitak 2.262.706,00 S° 100.000,00 S° 80.000,00 (34) 180.000,00 Σ

950 – Dobit tekuće godine (34) 160.000,00 160.000,00 S° 638.906,96 (42) 798.906,96 Σ

•

Obračuni po točkama − točka 4.: Izračun elemenata računa kupcu Troškovi proizvodnje (20.000,00 x 8 kom) + Marža (90%) Prodajna vrijednost + PDV (25%) Prodajna vrijednost s PDV-om

160.000,00 144.000,00 304.000,00 76.000,00 380.000,00

− točka 16.: Obračun PDV-a po računu ino-dobavljača PDV = 24.750,00 x 25% = 6.187,50 kn − točka 24.a: Obračun amortizacije za prodano skladište 300.000,00 x 8% Amortizacija = x 6 = 12.000,00 kn tekuće god. 12

− točka 29.: Obračun godišnje svote amortizacije Am. tvorničke zgrade = 3.600.000,00 x 0,04 = 144.000,00 Am. strojeva u pogonu = 700.000,00 x 0,1 = 70.000,00 Am. uredske opreme = 220.000,00 x 0,2 = 44.000,00

− točka 31.: Izračun dovršene proizvodnje Saldo konta 600 = 1.131.500,00 – 180.000,00 = = 951.500,00 kn x 0,7 = 666.050,00 kn / 50 kom = 13.321,00 kn / kom

519

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. − točka 32.: Izračun elemenata računa: Troškovi proizvodnje prodanih proizvoda (13.321,00 x 46 kom) + Marža (95%) (612.766,00 x 95%) Prodajna vrijednost + PDV (25%) Prodajna vrijednost plus PDV

612.766,00 582.127,70 1.194.893,70 298.723,43 1.493.617,13

− točka 40.: Obračun poreza na dobit Porez na dobit = 798.633,70 x 20% = 159.726,74 Izrada bruto-bilance

R.b. Kto 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25.

520

0200 0231 0233 0301 0310 0291 0292 0390 0391 -01000 1030 1200 1204 1290 1400 1402 -1210 2140 2200 2201 2202 2210 2211 230 2400

BRUTO BILANCA NA DAN 31.12. PROMET Opis Duguje Potražuje Građevinsko zemljište 250.000,00 Tvornička zgrada 3.600.000,00 Skladište 300.000,00 300.000,00 Strojevi u pogonu 700.000,00 Uredska oprema 220.000,00 Ak. am. tvorničke zgrade 2.544.000,00 Ak. am. skladišta 192.000,00 192.000,00 Ak. am. strojeva u pogonu 470.000,00 Ak. am. uredske opreme 174.000,00 Razred (0) ukupno 5.262,000,00 3.680.000,00 Žiro-račun 957.300,00 690.473,43 Devizni račun 79.812,00 64.500,00 Potraživanja od kupaca 2.358.417,13 864.800,00 Potraž. od kupaca imov. sreds. 187.500,00 Vrijed. uskl. potraž. od kupaca 61.000,00 61.000,00 Pretporez 108.875,00 108.875,00 Pretporez (plać.) na ino-usluge 6.187,50 6.187,50 Razred (1) ukupno 3.759.091,63 1.795.835,93 Obveze za izdane čekove 20.000,00 20.000,00 Obv. za kratkor. kredite 50.000,00 50.000,00 Dobavljači zaliha 70.000,00 570.000,00 Dobavljači usluga 41.250,00 Dobavljači opreme 3.125,00 3.125,00 39.906,00 Dobavljači iz inozemstva 39.906,00 Dobav. usluga iz inozemstva 24.750,00 24.750,00 Obveze za neto-plaće 50.000,00 122.000,00 Obveze za PDV 487.223,43 487.223,43

SALDO Duguje Potražuje 250.000,00 3.600.000,00 700.000,00 220.000,00 2.544.000,00 470.000,00 174.000,00 4.770,000,00 3.188.000,00 266.826,57 15.312,00 1.493.617,13 187.500,00

1.963.255,70

500.000,00 41.250,00

72.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA PROMET Duguje Potražuje 2407 Obv. po razlici poreza i pretp. 372.160,93 372.160,93 241/2 Obveze za por. i dopr. plaća 36.000,00 86.400,00 243 Obveze za porez na dobit 159.726,74 -2- Razred (2) ukupno 1.153.165,36 1.976.542,10 3100 Zalihe materijala 550.000,00 530.000,00 3500 Sitni inventar na zalihi 2.500,00 1.500,00 360 Sitni inventar u uporabi 1.500,00 363 Amortizacija sitnog inventara 1.500,00 -3- Razred (3) ukupno 554.000,00 533.000,00 4000 Osnovni materijal 530.000,00 530.000,00 4040 Tr. sitnog inv. u proizvodnji 1.500,00 1.500,00 4060 Tr. el. en. u pogonu 24.000,00 24.000,00 4070 Tr. el. en. u administraciji 6.000,00 6.000,00 4164 Knjigovodstvene usluge 3.000,00 3.000,00 4200 Tr. neto-plaća u administr. 12.000,00 12.000,00 4201 Tr. neto-plaća u proizvodnji 60.000,00 60.000,00 4210 Tr. por. i dopr. plaća u admin. 8.400,00 8.400,00 4211 Tr. por. i dopr. plaća u proizv. 42.000,00 42.000,00 4310 Amort. obj. i opr. u proizv. 214.000,00 214.000,00 4311 Amort. obj. i opr. u admin. 56.000,00 56.000,00 4613 Konzultantske usluge 24.750,00 24.750,00 4730 Kamate na kredite 3.000,00 3.000,00 4750 Negativna tečajna razlika 94,00 94,00 490 Raspored tr. za obračun proiz. 871.500,00 871.500,00 491 Raspored admin. troškova 113.244,00 113.244,00 -4- Razred (4) ukupno 1.969.488,00 1.969.488,00 600 Proizvodnja u tijeku 1.131.500,00 846.050,00 630 Zalihe gotovih proizvoda 1.046.050,00 992.766,00 -6- Razred (6) ukupno 2.177.550,00 1.838.816,00 700 Troškovi prodanih proizvoda 992.766,00 992.766,00 720 Troškovi administracije 113.244,00 113.244,00 750 Prihodi od prodaje proizvoda 1.798.893,70 1.798.893,70 7720 Prihodi od zateznih kamata 2.500,00 2.500,00 7724 Prihodi od tečajnih razlika 250,00 250,00 780 Dobit od prod. dugotr. imov. 42.000,00 42.000,00 7750 Prih. od napl. otpis. potraž. 61.000,00 61.000,00 790 Razlika prihoda i rashoda 1.904.643,70 1.904.643,70 -7- Razred (7) ukupno 4.915.297,40 4.915.297,40 800 Dobit prije oporezivanja 798.633,70 798.633,70 803 Porez na dobit 159.726,74 159.726,74 804 Dobit poslije oporezivanja 638.906,96 638.906,96

R.b. Kto 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61.

Opis

SALDO Duguje Potražuje 50.400,00 159.726,74 823.376,74 20.000,00 1.000,00 1.500,00 22.500,00

1.500,00 1.500,00

285.450,00 53.284,00 338.734,00

521

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. R.b. Kto 62. 63. 64.

-8900 940 950 -9-

Opis Razred (8) ukupno Temeljni kapital Zadržani dobitak Dobit tekuće godine Razred (9) ukupno Sve ukupno (1-9)

PROMET SALDO Duguje Potražuje Duguje Potražuje 1.597.267,40 1.597.267,40 2.262.706,00 2.262.706,00 180.000,00 180.000,00 160.000,00 798.906,96 638.906,96 160.000,00 3.241.612,96 3.081.612,96 21.547.859,79 21.547.859,79 7.094.489,70 7.094.489,70 BILANCA NA DAN 31.12.

Naziv pozicije

AOP

Prethodna god

Tekuća godina

1

2

3

4

1.960.000,00

1.582.000,00

AKTIVA A) POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL B) DUGOTRAJNA IMOVINA (003+010+020+029+033) I. NEMATERIJALNA IMOVINA (004 do 009) 1. Izdaci za razvoj 2. Koncesije, patenti, licencije, robne i uslužne marke, softver i ostala prava 3. Goodwill 4. Predujmovi za nabavu nematerijalne imovine 5. Nematerijalna imovina u pripremi 6. Ostala nematerijalna imovina II. MATERIJALNA IMOVINA (011 do 019) 1. Zemljište 2. Građevinski objekti 3. Postrojenja i oprema 4. Alati, pogonski inventar i transportna imovina 5. Biološka imovina 6. Predujmovi za materijalnu imovinu 7. Materijalna imovina u pripremi 8. Ostala materijalna imovina 9. Ulaganje u nekretnine III. DUGOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (021 do 028) 1. Udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika 2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima 3. Sudjelujući interesi (udjeli) 4. Zajmovi dani poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi 5. Ulaganja u vrijednosne papire 6. Dani zajmovi, depoziti i slično 7. Ostala dugotrajna financijska imovina 8. Ulaganja koja se obračunavaju metodom udjela

522

001 002 003 004 005

006 007 008 009 010 1.960.000,00 1.582.000,00 011 250.000,00 250.000,00 012 1.320.000,00 1.056.000,00 013 300.000,00 230.000,00 014 90.000,00 46.000,00 015 016 017 018 019 020 021 022 023 024 025 026 027 028

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

Naziv pozicije 1

IV. POTRAŽIVANJA (030 do 032) 1. Potraživanja od povezanih poduzetnika 2. Potraživanja po osnovi prodaje na kredit 3. Ostala potraživanja V. ODGOĐENA POREZNA IMOVINA C) KRATKOTRAJNA IMOVINA (035+043+050+058) I. ZALIHE (036 do 042) 1. Sirovine i materijal 2. Proizvodnja u tijeku 3. Gotovi proizvodi 4. Trgovačka roba 5. Predujmovi za zalihe 6. Dugotrajna imovina namijenjena prodaji 7. Biološka imovina II. POTRAŽIVANJA (044 do 049) 1. Potraživanja od povezanih poduzetnika 2. Potraživanja od kupaca 3. Potraživanja od sudjelujućih poduzetnika 4. Potraživanja od zaposlenika i članova poduzetnika 5. Potraživanja od države i drugih institucija 6. Ostala potraživanja III. KRATKOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (051 do 057) 1. Udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika 2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima 3. Sudjelujući interesi (udjeli) 4. Zajmovi dani poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi 5. Ulaganja u vrijednosne papire 6. Dani zajmovi, depoziti i slično 7. Ostala financijska imovina IV. NOVAC U BANCI I BLAGAJNI D) PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I OBRAČUNATI PRIHODI E) UKUPNO AKTIVA (001+002+034+059) F) IZVANBILANČNI ZAPISI PASIVA A) KAPITAL I REZERVE (063+064+065+071+072+075+078) I. TEMELJNI (UPISANI) KAPITAL II. KAPITALNE REZERVE III. REZERVE IZ DOBITI (066+067-068+069+070) 1. Zakonske rezerve

AOP

Prethodna god

Tekuća godina

2

3

4

029 030 031 032 033 034 035 036 037 038 039 040 041 042 043 044 045 046 047 048 049 050 051 052 053

658.800,00 610.000,00 150.000,00 260.000,00 200.000,00

2.322.989,70 359.734,00 21.000,00 285.450,00 53.284,00

48.800,00

1.681.117,13

48.800,00 1.681.117,13

054 055 056 057 058

169.812,00

282.138,57

060 061

2.788.612,00

3.904.989,70

062 063 064 065 066

2.522.706,00 2.262.706,00

3.081.612,96 2.262.706,00

059

523

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. AOP

Prethodna god

Tekuća godina

1

2

3

4

2. Rezerve za vlastite dionice 3. Vlastite dionice i udjeli (odbitna stavka) 4. Statutarne rezerve 5. Ostale rezerve IV. REVALORIZACIJSKE REZERVE V. ZADRŽANA DOBIT ILI PRENESENI GUBITAK (073-074) 1. Zadržana dobit 2. Preneseni gubitak VI. DOBIT ILI GUBITAK POSLOVNE GODINE (076-077) 1. Dobit poslovne godine 2. Gubitak poslovne godine VII. MANJINSKI INTERES B) REZERVIRANJA (080 do 082) 1. Rezerviranja za mirovine, otpremnine i slične obveze 2. Rezerviranja za porezne obveze 3. Druga rezerviranja C) DUGOROČNE OBVEZE (084 do 092) 1. Obveze prema povezanim poduzetnicima 2. Obveze za zajmove, depozite i slično 3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama 4. Obveze za predujmove 5. Obveze prema dobavljačima 6. Obveze po vrijednosnim papirima 7. Obveze prema poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi 8. Ostale dugoročne obveze 9. Odgođena porezna obveza D) KRATKOROČNE OBVEZE (094 do 105) 1. Obveze prema povezanim poduzetnicima 2. Obveze za zajmove, depozite i slično 3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama 4. Obveze za predujmove 5. Obveze prema dobavljačima 6. Obveze po vrijednosnim papirima 7. Obveze prema poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi 8. Obveze prema zaposlenicima 9. Obveze za poreze, doprinose i slična davanja 10. Obveze s osnove udjela u rezultatu 11. Obveze po osnovi dugotrajne imovine namijenjene prodaji

067 068 069 070 071 072 073 074 075 076 077 078 079 080 081 082 083 084 085 086 087 088 089

Naziv pozicije

524

100.000,00 100.000,00

180.000,00 180.000,00

160.000,00 160.000,00

638.906,96 638.906,96

265.906,00

823.376,74

090 091 092 093 094 095 096 097 098 099

50.000,00

109.906,00 20.000,00

541.250,00

50.000,00 36.000,00

72.000,00 210.126,74

100 101 102 103 104

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Naziv pozicije

AOP

Prethodna god

Tekuća godina

1

2

3

4

12. Ostale kratkoročne obveze 105 E) O  DGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEGA 106 RAZDOBLJA F) UKUPNO – PASIVA (062+079+083+093+106) 107 2.788.612,00 3.904.989,70 G) IZVANBILANČNI ZAPISI 108 DODATAK BILANCI (popunjava poduzetnik koji sastavlja konsolidirani godišnji financijski izvještaj) A) KAPITAL I REZERVE 1. Pripisano imateljima kapitala matice 109 2. Pripisano manjinskom interesu 110 RAČUN DOBITI I GUBITKA za razdoblje od 01.01. do 31.12. Prethodna Naziv pozicije AOP god 1

2

I. POSLOVNI PRIHODI (112+113) 1. Prihodi od prodaje 2. Ostali poslovni prihodi II. POSLOVNI RASHODI (115+116+120+124+125+126+129+130) 1. Promjene vrijednosti zaliha proizvodnje u tijeku i gotovih proizvoda 2. Materijalni troškovi (117 do 119) a) Troškovi sirovina i materijala b) Troškovi prodane robe c) Ostali vanjski troškovi 3. Troškovi osoblja (121 do 123) a) Neto-plaće i nadnice b) Troškovi poreza i doprinosa iz plaća c) Doprinosi na plaće 4. Amortizacija 5. Ostali troškovi 6. Vrijednosno usklađivanje (127+128) a) dugotrajne imovine (osim financijske imovine) b) kratkotrajne imovine (osim financijske imovine) 7. Rezerviranja 8. Ostali poslovni rashodi III. FINANCIJSKI PRIHODI (132 do 136) 1. Kamate, tečajne razlike, dividende i slični prihodi iz odnosa s povezanim poduzetnicima 2. Kamate, tečajne razlike, dividende, slični prihodi iz odnosa s nepovezanim poduzetnicima i drugim osobama 3. Dio prihoda od pridruženih poduzetnika i sudjelujućih interesa

111 112 113 114 115 116 117 118 119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131

3

Tekuća godina 4

1.798.893,70 1.798.893,70 1.102.916,00 121.266,00 561.500,00 531.500,00 30.000,00 122.400,00 72.000,00 50.400,00 270.000,00 27.750,00

2.750,00

132 133

2.750,00

134

525

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. Naziv pozicije

AOP

Prethodna god

Tekuća godina

1

2

3

4

4. Nerealizirani dobici (prihodi) od financijske imovine 135 5. Ostali financijski prihodi 136 IV. FINANCIJSKI RASHODI (138 do 141) 137 3.094,00 1. Kamate, tečajne razlike i drugi rashodi s povezanim 138 poduzetnicima 2. Kamate, tečajne razlike i drugi rashodi iz odnosa s 139 nepovezanim poduzetnicima i drugim osobama 3.094,00 3. Nerealizirani gubici (rashodi) od financijske imovine 140 4. Ostali financijski rashodi 141 V. UDIO U DOBITI OD PRIDRUŽENIH PODUZETNIKA 142 VI. UDIO U GUBITKU OD PRIDRUŽENIH PODUZETNIKA 143 VII. IZVANREDNI - OSTALI PRIHODI 144 103.000,00 VIII. IZVANREDNI - OSTALI RASHODI 145 IX. UKUPNI PRIHODI (111+131+142 + 144) 146 1.904.643,70 X. UKUPNI RASHODI (114+137+143 + 145) 147 1.106.010,00 XI. DOBIT ILI GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA (146-147) 148 798.633,70 1. Dobit prije oporezivanja (146-147) 149 798.633,70 2. Gubitak prije oporezivanja (147-146) 150 XII. POREZ NA DOBIT 151 159.726,74 XIII. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (148-151) 152 638.906,96 1. Dobit razdoblja (149-151) 153 638.906,96 2. Gubitak razdoblja (151-148) 154 DODATAK RDG-u (popunjava poduzetnik koji sastavlja konsolidirani godišnji financijski izvještaj) XIV. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA 1. Pripisana imateljima kapitala matice 155 2. Pripisana manjinskom interesu 156 IZVJEŠTAJ O OSTALOJ SVEOBUHVATNOJ DOBITI (popunjava poduzetnik obveznik primjene MSFI-a) I. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (= 152) 157 II. OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT/GUBITAK PRIJE POREZA 158 (159 do 165) 1. Tečajne razlike iz preračuna inozemnog poslovanja 159 2. Promjene revalorizacijskih rezervi dugotrajne materijalne i 160 nematerijalne imovine 3. Dobit ili gubitak s osnove ponovnog vrednovanja 161 financijske imovine raspoložive za prodaju 4. Dobit ili gubitak s osnove učinkovite zaštite novčanog toka 162 5. Dobit ili gubitak s osnove učinkovite zaštite neto ulaganja 163 u inozemstvu 6. Udio u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti/gubitku pridruženih 164 poduzetnika 7. Aktuarski dobici/gubici po planovima definiranih primanja 165 III. POREZ NA OSTALU SVEOBUHVATNU DOBIT RAZDOBLJA 166

526

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Naziv pozicije

AOP

Prethodna god

Tekuća godina

1

2

3

4

IV. NETO OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT ILI GUBITAK 167 RAZDOBLJA (158-166) V. SVEOBUHVATNA DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (157+167) 168 DODATAK Izvještaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (popunjava poduzetnik koji sastavlja konsolidirani godišnji financijski izvještaj) VI. SVEOBUHVATNA DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA 1. Pripisana imateljima kapitala matice 169 2. Pripisana manjinskom interesu 170

527

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

IX. DIO: ZADACI ZA PONAVLJANJE ZADATAK 1. a) Sastavi početnu bilancu i otvori konta glavne knjige na temelju sljedećih salda : 0230 0231 0301 0310 02900 02901 0391 0392 1000 1201 2200 9000 920 -

Poslovne zgrade trgovine i administracije Tvornička zgrada Strojevi u pogonu Uredska oprema Akumulirana amortizacija poslovnih zgrada Akumulirana amortizacija tvorničke zgrade Akumulirana amortizacija strojeva u pogonu Akumulirana amortizacija uredske opreme Žiro-račun Potraživanja od kupaca usluga Obveze prema dobavljačima zaliha Upisani temeljni kapital Zakonske pričuve

14.000.000,00 12.000.000,00 1.250.000,00 180.000,00 3.400.000,00 2.500.000,00 700.000,00 170.000,00 2.205.000,00 62.000,00 183.000,00 izračunati? 15.000,00

b) Proknjiži sljedeće poslovne promjene : 1. Oročili smo 250.000,00 kn u banci na razdoblje od 5 godina. 2. Kupcu smo ispostavili račun za obavljene usluge prijevoza u svoti od 28.000,00 kn + 7.000,00 kn PDV-a. 3. Primili smo račun dobavljača za električnu energiju u svoti od 13.000,00 kn + 3.250,00 kn PDV-a. 4. Banka nam je na žiro-račun doznačila kamate u svoti od 18.500,00 kn za oročeni novac. 5. Kupili smo građevinsko zemljište i od dobavljača primili račun u svoti od 1,200.000,00 kn.

529

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 6. Porezna uprava procijenila je zemljište na 1,300.000,00 kn i obračunala porez na promet koji smo odmah platili sa žiro-računa. 7. Primili smo od račun R-2 za usluge čišćenja poslovnog prostora u svoti od 6.500,00 kn + 1.625,00 kn PDV-a. 8. Račun dobavljača zemljište u svoti od 1,200.000,00 kn podmirili smo iz odobrenog dugoročnog kredita banke. 9. 11. travnja zemljište je spremno za namjeravanu uporabu. 10. Banka nam je poslala obračun kamata za odobreni dugoročni kredit u svoti od 23.200,00 kn. 11. Račun R-2 za usluge čišćenja podmirili smo sa žiro-računa. 12. Sa žiro-računa smo platili kamate i vratili 100.000,00 kn glavnice kredita. 13. Na kraju godine obračunaj i proknjiži troškove amortizacije po sljedećim godišnjim stopama: • sve zgrade 4% • strojevi u pogonu 10% • ostala imovina 20%. 14. Saldiraj PDV. 15. Uplata/isplata razlike. BILANCA AKTIVA Konto Opis Posl. zgr. trgovine i 0230 adm. 0231

Tvornička zgrada

0301 0310

Strojevi u pogonu Uredska oprema Ak. am. poslovnih zgrada Ak. am. tvorničke zgrade Ak. am. strojeva Ak. am. uredske opreme Žiro-račun Potr. od kupaca usluga UKUPNA AKTIVA

0290 0291 0391 0392 1000 1201

530

Iznos

Konto

14.000.000,00

2200

12.000.000,00

9000

1.250.000,00 180.000,00

920

PASIVA Opis Obveze prema dob. zaliha Upisani temeljni kapital Zakonske pričuve

Iznos 183.000,00 22.729.000,00 15.000,00

(3.400.000,00) (2.500.000,00) (700.000,00) (170.000,00) 2.205.000,00 62.000,00 22.927.000,00

UKUPNA PASIVA

22.927.000,00

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 0230 – Poslovne zgrade trgovine i administracije S° 14.000.000,00

0290 – Akumulirana amortizacija poslovnih zgrada 3.400.000,00 S° 560.000,00 (13a)

0231 – Tvornička zgrada S° 12.000.000,00

0291 – Akumulirana amortizacija tvorničke zgrade 2.500.000,00 S° 480.000,00 (13b)

0301 – Strojevi u pogonu S° 1.250.000,00

0391 – Akumulirana amortizacija strojeva u pogonu 700.000,00 S° 125.000,00 (13c)

0310 – Uredska oprema S° 180.000,00

0392 – Akumulirana amortizacija uredske opreme 170.000,00 S° 10.000,00 (13d)

0270 – Zemljište u pripremi (5) 1.200.000,00 1.265.000,00 (9) (6) 65.000,00

0651 – Dugotrajni depoziti (1) 250.000,00

1000 – Žiro-račun S° 2.205.000,00 250.000,00 (1) (4) 18.500,00 65.000,00 (6) 8.125,00 (11) 123.200,00 (12) 2.125,00 (15)

0200 – Građevinsko zemljište (9) 1.265.000,00

1201 – Potraživanja od kupaca usluga S° 62.000,00 (2) 35.000,00

1408 – Pretporez koji nije priznat (7) 1.625,00 1.625,00 (11a)

531

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 1400 – Pretporez (3) 3.250,00 4.875,00 (14) (11a) 1.625,00

2400 – Obveza za PDV (14) 7.000,00 7.000,00 (2)

2200 – Obveze prema dobavljačima zaliha 183.000,00 S°

2407 – Razlika (15) 2.125,00 2.125,00 (14)

2201 – Obveze prema dobavljačima usluga 16.250,00 (3)

2520 – Obveze za dugoročne kredite banaka (12) 100.000,00 1.200.000,00 (8)

532

222 – Dobavljači obrtnici (11) 8.125,00 8.125,00 (7)

2202 – Obveze prema dob. nekretnina (8) 1.200.000,00 1.200.000,00 (5)

232 – Obveza za kamate (12) 23.200,00 23.200,00 (10)

4730 – Trošak kamata (10) 23.200,00

4060 – Trošak električne energije (3) 13.000,00

4312 – Amortizacija opreme u proizvodnji (13c) 125.000,00

4122 – Trošak čišćenja poslovnog prost. (7) 6.500,00

4330 – Amortizacija građevina u administraciji (13a) 560.000,00

4310 – Amortizacija građevina u PR. (13b) 480.000,00

4333 – Amortizacija opreme u administraciji (13d) 10.000,00

7514 – Prihod od usluga prijevoza 28.000,00 (2)

7710 – Prihod od kamata 18.500,00 (4)

920 – Zakonske pričuve 15.000,00 S°

900 – Upisani temeljni kapital 22.729.000,00 S°

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA - točka 13.: Obračun godišnje svote amortizacije: Amortizacija poslovne zgrade Amortizacija tvorničke zgrade Amortizacija strojeva u pogonu Amortizacija uredske opreme

= = = =

14.000.000,00 x 0,04 = 560.000,00 12.000.000,00 x 0,04 = 480.000,00 1.250.000,00 x 0,1 = 125.000,00 180.000,00 x 0,2 = 36.000,00*

*  amortizacija uredske opreme bit će 10.000,00 kn jer je u prethodnim razdobljima amortizirano 170.000,00 kn

ZADATAK 2. a) Sastavi početnu bilancu i otvori konta glavne knjige na temelju sljedećih salda : 0230 0231 0310 0290 0291 0391 1000 1200 2200 9000 920 -

Poslovne zgrade trgovine i administracije Tvornička zgrada Uredska oprema Akumulirana amortizacija poslovnih zgrada Akumulirana amortizacija tvorničke zgrade Akumulirana amortizacija uredske opreme Žiro-račun Potraživanja od kupaca Obveze prema dobavljačima Upisani temeljni kapital Zakonske pričuve

12.500.000,00 9.000.000,00 80.000,00 3.400.000,00 2.500.000,00 40.000,00 1.705.000,00 62.000,00 183.000,00 ??? 15.000,00

b) Proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1. Dana 15. 5. prodali smo uredsku opremu i kupcu ispostavili račun na svotu od 45.000,00 kn + 11.250,00 kn PDV-a (godišnja stopa amortizacije uredske opreme je 20%). 2. Kupili smo stroj i primili račun dobavljača u svoti od 180.000,00 kn + 45.000,00 kn PDV-a. 3. Primili smo račun R-2 za prijevoz stroja u svoti od 15.000,00 kn + 3.750,00 kn PDV-a. 4. Montažu stroja obavili smo sami i na temelju kalkulacije zaračunali trošak od 5.000,00 kn. 5. Dana 17. 7. stroj je spreman za namjeravanu uporabu 6. Oročili smo 300.000,00 kn u banci na razdoblje od 3 godina. 7. Banka nam je na žiro-račun doznačila kamate u svoti od 24.500,00 kn za oročeni novac. 8. Kupcu smo ispostavili račun za obavljene usluge u svoti od 60.000,00 kn + 15.000,00 kn PDV-a.

533

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 9. Platili smo račun R-2. 10. Kupac nam je platio račun za obavljene usluge izdavši mjenicu. 11. Na kraju godine obračunaj i proknjiži troškove amortizacije po sljedećim godišnjim stopama: • sve zgrade 5% • strojevi u pogonu 10%. 12. Saldiraj PDV. 13. Uplata/isplata razlike. BILANCA AKTIVA Konto Opis 0230 Posl.zgr.trg. i adm. 0231 Tvornička zgrada 0310 Uredska oprema 0290 Ak.am.posl.zgrada 0291 Ak. am.tv. zgrade 0391 Ak. am. ured. opr 1000 Žiro-račun 1200 Potr. od kupaca UKUPNA AKTIVA

PASIVA Iznos Konto Opis 12.500.000,00 2200 Obv.dobavljačima 9.000.000,00 9000 Upisani tem. kap. 80.000,00 920 Zakonske pričuve (3.400.000,00) (2.500.000,00) (40.000,00) 1.705.000,00 62.000,00 17.407.000,00 UKUPNA PASIVA

17.407.000,00

0230 – Posl. zgrade trgovine i adm. S° 12.500.000,00

0290 – Akumulirana amortizacija poslovnih zgrada 3.400.000,00 S° 625.000,00 (11a)

0231 – Tvornička zgrada S° 9.000.000,00

0291 – Akumulirana amortizacija tvorničke zgrade 2.500.000,00 S° 450.000,00 (11b)

0301 – Strojevi u pogonu (5) 200.000,00 (17.07.)

0310 – Uredska oprema S° 80.000,00 80.000,00 (1c)

534

Iznos 183.000,00 17.209.000,00 15.000,00

0390 – Akumulirana amortizacija strojeva u pogonu 8.333,33 (11c)

0391 – Akumulirana amortizacija uredske opreme (1c) 46.666,67 40.000,00 S° 6.666,67 (1a)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 0371 – Investicije u tijeku (2) 180.000,00 200.000,00 (5) (3) 15.000,00 (4) 5.000,00

0651 – Dugotrajni depoziti (6) 300.000,00

1000 – Žiro-račun S° 1.705.000,00 300.000,00 (6) (7) 24.500,00 18.750,00 (9) (13) 22.500,00

1141 – Primljene mjenice (10) 75.000,00

1200 – Potraživanja od kupaca S° 62.000,00 75.000,00 (10) (1b) 56.250,00 (8) 75.000,00

1407 – Potraživanja za razliku (12) 22.500,00 22.500,00 (13)

1400 – Pretporez (2) 45.000,00 48.750,00 (12) (9a) 3.750,00

1408 – Pretporez koji još nije priznat (3) 3.750,00 3.750,00 (9a)

2400 – Obveza za PDV (12) 26.250,00 11.250,00 (1b) 15.000,00 (8)

2200 – Obveze prema dobavljačima 183.000,00 S° 225.000,00 (2)

4310 – Amortizacija građevina u proizvodnji (11b) 450.000,00

222 – Dobavljači obrtnici (9) 18.750,00 18.750,00 (3)

4330 –Amortizacija građevina u administraciji (11a) 625.000,00

4312 – Amortizacija opreme u proizvodnji (11c) 8.333,33

7812 – Prihod od prodaje dugotrajne imovine 45.000,00 (1b) 33.333,33 (1c)

7881 – Prihodi na osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za investicije 5.000,00 (4)

535

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 4313 – Amortizacija opreme u administraciji (1a) 6.666,67

7710 – Prihod od kamata 24.500,00 (7)

920 – Zakonske pričuve 15.000,00 S°

751 – Prihod od usluga 60.000,00 (8)

9000 – Upisani temeljni kapital 17.209.000,00 S°

− točka 1.: amortizacija uredske opreme: godišnji trošak amortizacije = 80.000,00 x 0,2 = 16.000,00 kn pripadajuća amortizacija = (16.000,00 / 12) x 5 = 6.666,67 kn − točka 11.: Obračun godišnje svote amortizacije: Amortizacija poslovne zgrade Amortizacija tvorničke zgrade Amortizacija strojeva u pogonu

= 12.500.000,00 x 0,05 = 625.000,00 = 9.000.000,00 x 0,05 = 450.000,00 = 200.000,00 x 0,1 = 20.000,00*

* stroj je bio u funkciji 5 mjeseci, zato trebamo obračunati amortizaciju samo za vrijeme uporabe: (20.000,00/12) x 5 = 8.333,33 kn

ZADATAK 3. Otvori početna stanja na kontima glavne knjige i proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1000 - Žiro-račun 1030 - Devizni račun (10.000,00 USD) 6300 - Zalihe gotovih proizvoda

200.000,00 kn 50.800,00 kn 60.000,00 kn

1. Sa žiro-računa smo podigli 13.000,00 kn i uplatili u blagajnu. 2. Sutradan je stigao izvadak sa žiro-računa kojim je potvrđeno da je podignuta gotovina u svoti od 13.000,00 kn. 3. Zaposlenom Ivi Iviću isplatili smo predujam (akontaciju) za službeni put u Zagreb u svoti od 4.000,00 kn. 4. Sa zaliha gotovih proizvoda prodali smo 50% gotovih proizvoda i kupcu ispostavili račun u svoti od 95.000,00 kn + 23.750,00 kn PDV-a. 536

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 5. Razduži zalihe gotovih proizvoda (60.000,00 x 0,5 = 30.000,00). 6. Ani Anić isplatili smo predujam (akontaciju) za nabavku uredskog materijala u administraciji u svoti od 800,00 kn. 7. Naše je poduzeće na rok od 4 mjeseca dalo zajam drugom poduzeću u svoti od 75.000,00 kn. Ugovorena kamata je 3.500,00 kn. 8. Kupac nam nije platio račun za prodane gotove proizvode, pa smo izvršili otpis potraživanja i podnijeli tužbu. 9. Nakon povratka sa službenog puta zaposleni Ivo Ivić podnio je obračun putnog naloga na svotu od 2.800,00 kn. Ostatak nepotrošenog novca u svoti od (4.000,00 – 2.800,00 = 1.200,00 kn) 1.200,00 kn vratio je u blagajnu. 10. Inozemnom kupcu prodali smo gotove proizvode i ispostavili račun u svoti od 4.200,00 USD, srednji tečaj za 1 USD = 6,12000 kn. (Proizvodna cijena prodanih gotovih proizvoda je 12.000,00 kn.) 11. Razduži zalihe gotovih proizvoda. 12. Protekom ugovorenog roka drugo poduzeće je vratilo zajam i platilo kamatu, što se vidi iz primljenog izvatka sa žiro-računa. 13. Ana Anić podnijela je blagajni obračun troškova plaćenih gotovinom u svoti od 800,00 kn + 200,00 kn PDV-a. Iz blagajne joj je isplaćeno 200,00 kn koliko je prekoračila predujam. 14. Inozemni kupac je platio račun, ali je došlo do promjene tečaja. Srednji tečaj za 1 USD = 6,350000 kn. 1000 – Žiro-račun S° 200.000,00 13.000,00 (2) (12) 78.500,00 75.000,00 (7)

1030 – Devizni žiro-račun S° 50.800,00 (10.000,00 USD) (14) 26.670,00 (4.200,00 USD)

1009 – Prijelazni žiro-račun (2) 13.000,00 13.000,00 (1)

630 – Zalihe gotovih proizvoda S° 60.000,00 30.000,00 (5) 12.000,00 (11)

700 – Trošak zalih prodanih proizvoda (5) 30.000,00 (11) 12.000,00

1020 – Glavna blagajna (1) 13.000,00 4.000,00 (3) (9) 1.200,00 800,00 (6) 200,00 (13)

537

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

538

1301 – Potraživanja za isplaćeni predujam za službeni put (3) 4.000,00 4.000,00 (9)

1302 – Potraživanja za dane novčane svote za nabavu u gotovini (6) 800,00 800,00 (13)

1200 –Potraživanje od kupaca (4) 118.750,00

2400 – Obveza za PDV 23.750,00 (4)

1150 – Dani kratkoročni zajmovi (7) 75.000,00 75.000,00 (12)

750 – Prihod od prodaje proizvoda 95.000,00 (4)

1290 – Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca 118.750,00 (8)

4450 – Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca (8) 118.750,00

124 – Potraživanje za kamate (12) 3.500,00 3.500,00 (13)

753 – Prihod od prodaje proizvoda u inozemstva 25.704,00 (10)

1210 – Potraživanje od kupaca iz inozemstva (10) 25.704,00 25.704,00 (14) (4.200,00 USD) (4.200,00 USD)

7710 – Prihod od kamata 3.500,00 (12)

4600 – Troškovi službenog putovanja (9) 2.800,00

1400 – Pretporez (13) 200,00

4010 – Troškovi uredskog materijala (13) 800,00

7720 – Pozitivne tečajne razlike 966,00 (14)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

ZADATAK 4. Otvori početna stanja na kontima glavne knjige i proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1000 1030 1901 3500 6300 -

Žiro-račun Devizni račun (10.000,00 USD) Unaprijed plaćeni troškovi najma (za prva 4 mjeseca) zalihe sitnog inventara (8 bušilica) Zalihe gotovih proizvoda (1.000 kom)

200.000,00 kn 60.000,00 kn 25.000,00 kn 12.800,00 kn 75.000,00 kn

1. Obračunali smo plaće radnika u proizvodnji u bruto-svoti od 90.000,00 kn, od čega se na neto-plaće odnosi 50.000,00 kn, a na poreze i doprinose 40.000,00 kn. 2. Kupcu smo prodali 350 komada gotovih proizvoda. Račun formiraj tako da cijenu proizvodnje uvećaš za maržu od 80% i PDV. 3. Razduži zalihe gotovih proizvoda. 4. Sa zaliha sitnog inventara dali smo 4 bušilice u proizvodnju, a jednu u administraciju. Izvršili smo 50% kalkulativnog otpisa sitnog inventara u uporabi. 5. Kupili smo materijal i primili račun inozemnog dobavljača u svoti od 7.500,00 USD. Srednji tečaj za 1 USD = 5,98000 kn. Vrijednost sirovina i materijala proknjižena je na analitičkom kontu 309. 6. Carinarnica je obračunala carinu za uvezeni materijal u svoti od 4.500,00 kn i PDV pri uvozu (osnovicu za obračun PDV-a čini procijenjena vrijednost materijala od 45.000,00 kn uvećana za carinu od 4.500,00 kn). 7. Carinu i PDV pri uvozu smo platili sa žiro-računa. Ostvareno je pravo na pretporez. 8. Kupac nam nije platio račun za prodane gotove proizvode, pa smo izvršili otpis potraživanja i podnijeli tužbu. 9. Primljen je račun domaćeg dobavljača za usluge prijevoza na svotu od 12.000,00 kn. PDV je obračunat na dionicu puta kroz Hrvatsku, tj. na trećinu cijene, odnosno na 4.000,00 kn. PDV je 1.000,00 kn. 10. Primljen je račun za špediterske usluge pri uvozu na svotu od 9.000,00 kn + 2.250,00 kn PDV-a. 11. Na skladište smo zapremili sirovine i materijal. 12. Nakon nekog vremena jedna bušilica u proizvodnji se uništila pa smo je isknjižili iz evidencije.

539

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 13. Inozemnom kupcu prodali smo 50% preostalih zaliha te ispostavili račun u svoti od 21.000,00 USD. Srednji tečaj za 1 USD = 6,07000 kn. 14. Razduži zalihe gotovih proizvoda. 15. Krajem četvrtog mjeseca teretimo troškove najma. 16. Nakon obavijesti da smo ga tužili, kupac je platio račun i uz njega zatezne kamate u svoti od 1.150,00 kn. 17. Inozemni kupac je platio račun za gotove proizvode, ali je došlo do promjene tečaja. Srednji tečaj za 1 USD = 6,23000 kn. 18. Saldiraj PDV. 19. Uplata/isplata razlike.

1000 – Žiro-račun S° 200.000,00 16.875,00 (7) (16) 59.062,50 (16b) 1.150,00 (19) 3.812,50

1030 – Devizni račun S° 60.000,00 (10.000,00 USD) (17) 130.830,00 (21.000,00 USD)

1408 – Pretporez koji nije priznat (6a) 12.375,00 12.375,00 (7a)

1200 – Potraživanja od kupaca (2) 59.062,50 59.062,50 (16)

1402 – Pretporez pri uvozu (7a) 12.375,00 12.375,00 (18)

1290 – Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca (16a) 59.062,50 59.062,50 (8)

121 – Potraživanje od kupaca iz inozemstva (13) 127.470,00 127.470,00 (17) (21.000,00 USD) (21.000,00 USD)

540

1901 – Unaprijed plaćeni trošak najma (za 4 mjeseca) S° 25.000,00 25.000,00 (15)

1400 – Pretporez (9) 1.000,00 3.250,00 (18) (10) 2.250,00

1407 – P  otraživanje za razliku većeg pretporeza od obveze (18) 3.812,50 3.812,50 (19)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 2400 – Obveza za PDV (18) 11.812,50 11.812,50 (2)

230 – Obveze za neto-plaće 50.000,00 (1)

221 – Obveze prema ino-dobavljaču 44.850,00 (5) (7.500,00 USD)

241 – Obveze za poreze i doprinose 40.000,00 (1)

2200 – Obveze prema dobavljačima 13.000,00 (9) 11.250,00 (10)

2470 – Obveza za carinu (7) 4.500,00 4.500,00 (6)

350 – Zalihe sitnog inventara S° 12.800,00 8.000,00 (4) (8 bušilica)

2473 – Obveze prema carini (PDV) (7) 12.375,00 12.375,00 (6a)

309 – Obračun nabave po uvozu (5) 44.850,00 70.350,00 (11) (6) 4.500,00 (9) 12.000,00 (10) 9.000,00

360 – Sitni inventar u upotrebi (4) 8.000,00 1.600,00 (12)

3100 – Zalihe sirovina i materijala (11) 70.350,00

363 – Otpis sitnog inventara (12) 800,00 4.000,00 (4a)

420 – Trošak bruto plaća u proizvodnji (1) 90.000,00

4040 – Trošak sitnog inventara u proiz. (4a) 3.200,00 (12) 800,00

4140 – Trošak najma (15) 25.000,00

4041 – Trošak sitnog inventara u adm. (4a) 800,00

4450 – Vrijednosno usklađenja potraživanja od kupaca (8) 59.062,50

750 – Prihod od prodaje proizvoda 47.250,00 (2)

541

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 630 – Zalihe gotovih proizvoda S° 75.000,00 26.250,00 (3) (1.000 kom) (350 kom) 24.375,00 (14)

700 – Trošak prodanih proizvoda (3) 26.250,00 (14) 24.375,00

7711 – Prihod od zateznih kamata 1.150,00 (16b)

753 – Prihod od prodaje ino-kupcima 127.470,00 (13)

7826 – Prihod od naplaćenih otpisanih potraživanja 59.062,50 (16a)

772 – Pozitivne tečajne razlike 3.360,00 (17)

Kalkulacija br. 2: Cijena proizvodnje + marža (80%) račun bez PDV-a + PDV (25%) Ukupno

= = = = = =

350 kom x 75,00 kn/kom 26.250,00 kn 21.000,00 kn 47.250,00 kn 11.812,50 kn 59.062,50 kn

Kalkulacija br. 14: Razduženje zaliha: 75.000,00 – 26.250,00 = 48.750,00 x 50% = 24.375,00 kn

ZADATAK 5. a) Otvori konta glavne knjige na temelju salda sljedećih konta troškova: 4000 4003 4010 4040 4041 4070 4100 4110 4140 420 421 -

Osnovni materijal Pomoćni materijal Uredski materijal Trošak sitnog inventara u proizvodnji Trošak sitnog inventara u administraciji Električna energija u administraciji Trošak telefona Usluge kooperanata u proizvodnji Troškovi najma prodajnog prostora Bruto plaće proizvodnih radnika Bruto plaće u administraciji

200.000,00 kn 50.000,00 kn 10.000,00 kn 20.000,00 kn 5.000,00 kn 3.000,00 kn 2.000,00 kn 60.000,00 kn 4.000,00 kn 30.000,00 kn 17.000,00 kn

b) Proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1. Prenesi proizvodne troškove na proizvodnju u tijeku. 2. Dovršeno je i preneseno na zalihe gotovih proizvoda 90% proizvodnje u tijeku. Proizvedeno je 2.000 komada gotovih proizvoda. 542

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 3. Od 2.000 komada gotovih proizvoda prodano je 1.500 komada te je kupcu ispostavljen račun na svotu od 450.000,00 kn + 112.500,00 kn PDV-a. 4. Razduži skladište gotovih proizvoda. 5. Prenesi administrativne troškove. 6. Utvrdi bruto financijski rezultat. 7. Bruto financijski rezultat prenesi na razred 8. 8. Obračunaj i proknjiži porez na dobit. 9. Utvrdi neto financijski rezultat i prenesi ga na razred 9. 4000 – Osnovni materijal S° 200.000,00 200.000,00 (1)

4010 – Uredski materijal S° 10.000,00 10.000,00 (5)

4003 – Pomoćni materijal S° 50.000,00 50.000,00 (1)

4041 – Sitni inventar u administraciji S° 5.000,00 5.000,00 (5)

4040 – Sitni inventar u proizvodnji S° 20.000,00 20.000,00 (1)

4070 – Električna energija u administraciji S° 3.000,00 3.000,00 (5)

4110– Kooperanti u proizvodnji S° 60.000,00 60.000,00 (1)

4100 – Trošak telefona S° 2.000,00 2.000,00 (5)

420 – Bruto-plaće proizvodnih radnika S° 30.000,00 30.000,00 (1)

4140 – Trošak najma poslovnog prostora S° 4.000,00 4.000,00 (5)

490 – Raspored proizvodnih troškova (1) 360.000,00 360.000,00 (1a)

421 – Bruto-plaće u administraciji S° 17.000,00 17.000,00 (5)

600 – Proizvodnja u tijeku (1a) 360.000,00 324.000,00 (2)

491 – Raspored administrativnih troškova (5) 41.000,00 41.000,00 (5a)

630 – Zalihe gotovih proizvoda (2) 324.000,00 243.000,00 (4) (162,00 kn/kom)

720 – Troškovi uprave i prodaje (adm.) (5a) 41.000,00 41.000,00 (6a)

543

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

700 – Trošak zaliha prodanih proizvoda (4) 243.000,00 243.000,00 (6a)

750 – Prihod od prodaje proizvoda (6) 450.000,00 450.000,00 (3)

1200 – Potraživanje od kupaca (3) 562.500,00

790 – Bruto financijski rezultat (6a) 284.000,00 450.000,00 (6) (7) 166.000,00

2400 – Obveza za PDV 112.500,00 (3)

800 – Dobit prije oporezivanja (9) 166.000,00 166.000,00 (7)

243 – Obveza za porez na dobit 33.200,00 (8)

803 – Porez na dobit (8) 33.200,00 33.200,00 (9)

804 – Neto-dobit tekuće godine (9a) 132.800,00 132.800,00 (9)

950 – Dobit tekuće godine 132.800,00 (9a)

Kalkulacija 4. Razduženje zaliha gotovih proizvoda: 1.500 kom x 162 kn/kom = 243.000,00 kn Obračun poreza na dobit: (Ukupni prihodi – ukupni rashodi + uvećanja – umanjenja dobiti) x 20 % (450.000,00 – 284.000,00 + 0 – 0 ) x 20 % = 33.200,00 kn

ZADATAK 6. a) Otvori konta glavne knjige na temelju salda: 2901 - Obračunani trošak najma poslovnog prostora 4000 - Osnovni materijal Potrošni materijal za HTZ zaštitu i odjeća u 4005 proizvodnji 4010 - Uredski materijal 4060 - Električna energija u pogonu 4070 - Električna energija u administraciji 4150 - Usluge promidžbe 420 - Bruto plaće proizvodnih radnika 421 - Bruto plaće u administraciji

544

12.000,00 kn 170.000,00 kn 20.000,00 kn 17.500,00 kn 8.000,00 kn 2.000,00 kn 6.000,00 kn 52.000,00 kn 26.000,00 kn

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 4310 - Amortizacija građevina u proizvodnji 4311 - Amortizacija građevina u administraciji 600 - Proizvodnja u tijeku

100.000,00 kn 70.000,00 kn 35.000,00 kn

b) Proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1. Primili smo račun dobavljača za najam poslovnog prostora (trošak najma sami smo obračunali prije) u svoti od 15.000,00 kn + 3.750,00 kn PDV-a. 2. Prenesi proizvodne troškove na proizvodnju u tijeku. 3. Dovršeno je i preneseno na zalihe gotovih proizvoda 65% proizvodnje u tijeku. Proizvedeno je 3.500 komada gotovih proizvoda. 4. Kupcu smo prodali i isporučili 2.500 komada proizvoda. Prodajnu cijenu formirali smo tako da smo cijenu proizvodnje uvećali za 110% te kupcu ispostavili račun s PDV-om. 5. Razduži skladište gotovih proizvoda. 6. Prenesi administrativne troškove. 7. Utvrdi bruto financijski rezultat. 8. Bruto financijski rezultat prenesi na razred 8. 9. Obračunaj i proknjiži porez na dobit. 10. Utvrdi neto financijski rezultat i prenesi ga na razred 9.

4000 – Osnovni materijal S° 170.000,00 170.000,00 (2)

2901 – Obračunati trošak za koji nije primljena faktura – najam prostora (1) 12.000,00 12.000,00 S°

4005 – Potrošni mat. za HTZ zaštitu proiz. S° 20.000,00 20.000,00 (2)

4010 – Uredski materijal S° 17.500,00 17.500,00 (6)

4060 – Električna energija u pogonu S° 8.000,00 8.000,00 (2)

4070 – Električna en. u administraciji S° 2.000,00 2.000,00 (6)

420 – Bruto plaće proizvodnih radnika S° 52.000,00 52.000,00 (2)

4150 – Usluge promidžbe S° 6.000,00 6.000,00 (6)

4310 – Amortizacija građevina u proiz. S° 100.000,00 100.000,00 (2)

421 – Bruto-plaće u administraciji S° 26.000,00 26.000,00 (6)

545

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 490 – Raspored proizvodnih troškova (2) 350.000,00 350.000,00 (2a)

2200 – Obveze prema dobavljačima 18.750,00 (1)

4140 – Trošak najma poslovnog prostora (1) 3.000,00 3.000,00 (6)

1400 – Pretporez (1) 3.750,00

491 – Raspored administrativnih troškova (6) 124.500,00 124.500,00 (6a)

600 – Proizvodnja u tijeku S° 35.000,00 250.250,00 (3) (2a) 350.000,00

630 – Zalihe gotovih proizvoda (3) 250.250,00 178.750,00 (5) (71,50 kn/kom)

720 – Troškovi uprave i prodaje (6a) 124.500,00 124.500,00 (7a)

700 – Trošak zaliha prodanih proizvoda (5) 178.750,00 178.750,00 (7a)

1200 – Potraživanje od kupaca (4) 469.218,75

750 – Prihod od prodaje proizvoda (7) 375.375,00 375.375,00 (4)

2400 – Obveza za PDV 93.843,75 (4)

790 – Bruto financijski rezultat (7a) 303.250,00 375.375,00 (7) (8) 72.125,00

800 – Dobit prije oporezivanja (10) 72.125,00 72.125,00 (8)

803 – Porez na dobit (9) 14.425,00 14.425,00 (10)

804- Neto-dobit tekuće godine (10a) 57.700,00 57.700,00 (10)

243 – Obveza za porez na dobit 14.425,00 (9)

950 – Dobit tekuće godine 57.700,00 (10a)

546

4311 – Amortizacija građevina u adm. S° 70.000,00 70.000,00 (6)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Kalkulacija br.3: 250.250 kn / 3.500 kom = 71,50 kn/kom Kalkulacija br.4 : 2.500 kom x 71,50 kn = + marža (110%) Ukupno bez PDV-a + PDV (25%) Ukupno

178.750,00 kn 196.625,00 kn 375.375,00 kn 93.843,75 kn 469.218,75 kn

Obračun poreza na dobit: (Ukupni prihodi – ukupni rashodi + uvećanja – umanjenja dobiti) x 20 % (375.375,00 – 303.250,00 + 0 – 0 ) x 20 % = 14.425,00 kn

ZADATAK 7. a) Otvori konta glavne knjige na temelju salda sljedećih konta troškova: 4000 4003 4010 4040 4041 420 421 4310 4311 4450 4730 730 757 -

Osnovni materijal Pomoćni materijal Uredski materijal Trošak sitnog inventara u proizvodnji Trošak sitnog inventara u administraciji Bruto plaće proizvodnih radnika Bruto plaće u administraciji Amortizacija građevina u proizvodnj Amortizacija građevina u administraciji Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca Trošak kamata Rashod od prodaje dugotrajne imovine Prihod od najma

80.000,00 kn 30.000,00 kn 6.000,00 kn 5.000,00 kn 2.500,00 kn 72.000,00 kn 35.000,00 kn 120.000,00 kn 65.000,00 kn 12.200,00 kn 5.200,00 kn 30.000,00 kn 42.000,00 kn

b) Proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1. Primili smo račun rent-a-cara u svoti od 8.000,00 kn +2.000,00 kn PDV-a. 2. Prenesi proizvodne troškove na proizvodnju u tijeku. 3. Dovršeno je i preneseno na zalihe gotovih proizvoda 70% proizvodnje u tijeku . 4. Od Porezne uprave primili smo kaznu u svoti od 7.600,00 kn koju smo odmah podmirili sa žiro-računa. 5. Kupcu smo prodali 45% zaliha gotovih proizvoda i ispostavili račun na svotu od 360.000,00 kn + 90.000,00 kn PDV-a. 6. Razduži skladište gotovih proizvoda. 7. Prenesi administrativne troškove. 547

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 8. Utvrdi bruto financijski rezultat. 9. Bruto financijski rezultat prenesi na razred 8. 10. Obračunaj i proknjiži porez na dobit. 11. Utvrdi neto financijski rezultat i prenesi ga na razred 9. 4000 – Osnovni materijal S° 80.000,00 80.000,00 (2)

4010 – Uredski materijal S° 6.000,00 6.000,00 (7)

4003 – Pomoćni materijal S° 30.000,00 30.000,00 (2)

4041 – Sitni inventar u administraciji S° 2.500,00 2.500,00 (7)

4040 – Sitni inventar u proizvodnji S° 5.000,00 5.000,00 (2)

420 – Bruto plaće u proizvodnji S° 72.000,00 72.000,00 (2)

421 – Bruto-plaće u administraciji S° 35.000,00 35.000,00 (7)

4310 – Amortizacija građevina u proiz. S° 120.000,00 120.000,00 (2)

4450 – Vrijednosno usklađenje p.k. S° 12.200,00 12.200,00 (7)

490 – Raspored proizvodnih troškova (2) 307.000,00 307.000,00 (2a)

4730 – Trošak kamata S° 5.200,00 5.200,00 (7)

2200 – Obveze prema dobavljaču 10.000,00 (1)

4840 – Trošak kazne (4) 7.600,00 7.600,00 (7)

1000 – Žiro-račun S° xxxxxx 7.600,00

4146 – 70 % Rent-a-car + PDV (1) 7.000,00 7.000,00 (7)

(4)

491 – Raspored administrativnih troškova (7) 143.500,00 143.500,00 (7a)

548

4311 – Amortizacija građevina u adm. S° 65.000,00 65.000,00 (7)

4147 – 30 % Rent-a-car + PDV (1) 3.000,00 3.000,00 (7)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 600 – Proizvodnja u tijeku (2a) 307.000,00 214.900,00 (3)

720 – Troškovi uprave i prodaje (7a) 143.500,00 143.500,00 (8a)

630 – Zalihe gotovih proizvoda S° 214.900,00 96.705,00 (6)

730 – Rashod od prodaje dugotrajne imovine S° 30.000,00 30.000,00 (8a)

1200 – Potraživanje od kupaca (5) 450.000,00

700 – Trošak zaliha prodanih proizvoda (6) 96.705,00 96.705,00 (8a)

2400 – Obveza za PDV 90.000,00 (5)

757 – Prihod od najma (8) 42.000,00 42.000,00 S°

243 – Obveza za porez na dobit 28.479,00 (10)

750 – Prihod od prodaje proizvoda (8) 360.000,00 360.000,00 (5)

803 – Porez na dobit (10) 28.479,00 28.479,00 (11)

790 – Bruto financijski rezultat (8a) 270.205,00 402.000,00 (8) (9) 131.795,00

804- Neto-dobit tekuće godine (11a) 103.316,00 103.316,00 (11)

800 – Dobit prije oporezivanja (11) 131.795,00 131.792,00 (9)

950 – Dobit tekuće godine 103.316,00 (11a)

Obračun poreza na dobit: (Ukupni prihodi – ukupni rashodi + uvećanja – umanjenja dobiti) x 20% (402.000,00 – 270.205,00 + 7.600,00 + 3.000,00 – 0) x 20% = 28.479,00 kn

549

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec.

ZADATAK 8. 1. Kupljena je razna trgovačka roba te je od dobavljača primljen račun na svotu od 85.000,00 kn + 21.250,00 kn PDV-a. 2. Primili smo račun dobavljača za prijevoz robe u svoti od 10.000,00 kn + 2.500,00 kn PDV-a. 3. Primili smo račun dobavljača za prekrcaj robe u svoti od 5.000,00 kn + 1.250,00 kn PDV-a. 4. Napravljen je obračun nabave robe te smo robu zadužili u veleprodajno skladište s 40% marže. 5. Prodali smo 45% robe i kupcu ispostavili račun na svotu od 63.000,00 kn + 15.750,00 kn PDV-a. 6. Razduži veleprodajno skladište. 7. Preostalu robu iz veleprodajnog skladišta prenijeli smo u prodavaonicu i zadužili s 50% marže i 25% PDV-a.

550

1400 – Pretporez   (1) 21.250,00 (2) 2.500,00 (3) 1.250,00

2200 – Obveze prema dobavljačima 106.250,00 (1) 12.500,00 (2) 6.250,00 (3)

650 – Fakturna vrijednost robe (1) 85.000,00 85.000,00 (4)

6511 – Trošak prekrcaja robe (3) 5.000,00 5.000,00 (4)

6510 – Trošak transporta robe (2) 10.000,00 10.000,00 (4)

659 – Obračun nabave robe (4) 100.000,00 100.000,00 (4a)

6600- Roba u veleprodaji (4a) 140.000,00 63.000,00 (6) (7) 77.000,00

6680 – Marža u veleprodaji (6a) 18.000,00 40.000,00 (4a) 22.000,00 (7)

1200 – Potraživanja od kupaca (5) 78.750,00

7100 – N.V.P.R. (6) 63.000,00 18.000,00 (6a)

2400 – Obveza za PDV 15.750,00 (5)

7600 – Prihod od veleprodaje 63.000,00 (5)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA 6630 – Prodavaonica (7) 103.125,00

6681 – Marža u prodavaonici 27.500,00 (7)

6640 – Ukalkulirani PDV 20.625,00 (7)

Kaklkulacija 4.

Kaklkulacija 7.

Nabavna vrijednost

= 100.000,00 kn

+ marža (40%)

=

40.000,00 kn

= roba u veleprodaji = 140.000,00 kn

Nabavna vrijednost

= =

77.000,00 – 22.000,00 55.000,00 kn

+ marža (50%) = roba bez PDV-a + PDV 25% = roba u prodavaonici

= 27.500,00 kn = 82.500,00 kn = 20.625,00 kn = 103.125,00 kn

ZADATAK 9. a) Otvori konta glavne knjige na temelju salda sljedećih podataka: 6600 6630 6640 6680 6681 -

Roba u veleprodajnom skladištu Roba u prodavaonici Uračunati PDV u prodajnoj cijeni robe Marža u veleprodaji Marža u prodavaonici

187.500,00 kn 437.500,00 kn 87.500,00 kn 37.500,00 kn 100.000,00kn

b) Proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1. Utržak prodavaonice je 262.500,00 kn, od čega 150.000,00 kn u gotovini, a 112.500,00 kn u čekovima građana. 1a. Storniran je PDV iz prihoda i prenesen na obvezu za PDV. 2. Razduži prodavaonicu za prodanu robu. 3. Čekovi su preneseni na naplatu te je primljen izvadak sa žiro-računa iz kojeg se vidi da su čekovi naplaćeni. 4. Sva preostala roba iz prodavaonice prebačena je u veleprodajno skladište i zadužena s 25% marže. 5. Prodana je polovina robe iz veleprodaje te je kupcu ispostavljen račun uvećan za PDV. 6. Razduži veleprodajno skladište. 7. Utvrdi bruto financijski rezultat. 8. Prenesi bruto financijski rezultat na razred 8.

551

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 6630 – Prodavaonica S° 437.500,00 262.500,00 (2) (4) 175.000,00

6681 – Marža u prodavaonici (2a) 60.000,00 100.000,00 S° 40.000,00 (4)

7100 – N.V.P.R. (2) 262.500,00

6640 – Ukalkulirani PDV (2b) 52.500,00 87.500,00 S° 35.000,00 (4)

60.000,00 52.500,00 (6) 156.250,00 31.250,00 275.000,00

552

(2a) (2b) (6a) (7a)

6600- Roba u veleprodaji S° 187.500,00 156.250,00 (6) (4) 125.000,00

6680 – Marža u veleprodaji (6a) 31.250,00 37.500,00 S° 25.000,00 (4)

1022 – Blagajna prodavaonice (1) 150.000,00

7603 – Prihod od maloprodaje (7) 210.000,00 262.500,00 (1) 52.500,00 (1a)

1140 – Čekovi građana (1) 112.500,00 112.500,00 (3)

2400 – Obveza za PDV 52.500,00 (1a) 39.062,50 (5)

1149 – Čekovi na naplati (3) 112.500,00 112.500,00

1200 – Potraživanja od kupaca (5) 195.312,50

(3a)

1000 – Žiro-račun (3a) 112.500,00

7600 – Prihod od veleprodaje (7) 156.250,00 156.250,00 (5)

790 – Bruto financijski rezultat (7a) 275.000,00 366.250,00 (7) (8) 91.250,00

800 – Dobit prije oporezivanja 91.250,00 (8)

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA Kalkulacija (1a) Kalkulacija (2) Kalkulacija (4)

Kalkulacija (5) Kalkulacija (6)

Storniranje PDV-a: 262.500,00 x (25/125) = 52.500,00 kn Postotak prodane robe: 262.500,00/437.500,00 = 0,6 Razduženje marže: 100.000,00 x 0,6 = 60.000,00 kn Razduženje ukalkuliranog PDV-a: 87.500,00 x 0,6 = 52.500,00 kn Preostala roba u prodavaonici: 430.500,00 – 262.500,00 = 175.000,00 kn – Preostala marža u prodavaonici: 100.000,00 – 60.000,00 = (40.000,00 kn) – Preostali ukalk. PDV u prodavaonici: 87.500,00 – 52.500,00 = (35.000,00 kn) Nabavna vrijednost robe = 100.000,00 kn + veleprodajna marža (25%) = 25.000,00 kn Roba u veleprodajnom skladištu = 125.000,00 kn Roba u veleprodajnom skladištu = 187.500,00 + 125.000,00 = 312.500,00 kn Račun kupcu: 312.500,00 x 0,5 = 156.250,00 kn + 39.062,50 kn PDV Razduženje marže u veleprodaji: 37.500,00 + 25.000,00 = 62.500,00 x 0,5 = 31.250,00 kn

ZADATAK 10. a) Otvori konta glavne knjige na temelju salda sljedećih podataka: 6600 6630 6640 6680 6681 -

Roba u veleprodajnom skladištu Roba u prodavaonici Uračunati PDV u prodajnoj cijeni robe Marža u veleprodaji Marža u prodavaonici

187.500,00 kn 437.500,00 kn 87.500,00 kn 37.500,00 kn 100.000,00 kn

b) Proknjiži sljedeće poslovne promjene: 1. Utržak prodavaonice je 131.250,00 kn, od čega 100.000,00 kn u gotovini, a ostatak u čekovima građana. 1a. Storniran je PDV iz prihoda i prenesen na obvezu za PDV. 2. Razduži prodavaonicu za prodanu robu. 3. Napravljen je popis robe u veleprodaji, a preostala roba je umjesto dotadašnjih 25% marže zadužena s 30% marže. 4. Prodana je polovina robe iz veleprodaje te je kupcu ispostavljen račun uvećan za PDV. 5. Razduži veleprodajno skladište. 6. Utvrdi bruto financijski rezultat. 7. Prenesi bruto financijski rezultat na razred 8.

553

Prof. dr. sc. VINKO BELAK; NENAD VUDRIĆ, univ.spec.oec. 6630 – Prodavaonica S° 437.500,00 131.250,00 (2)

6681 – Marža u prodavaonici (2a) 30.000,00 100.000,00 S°

7100 – N.V.P.R. (2) 131.250,00

6640 – Ukalkulirani PDV (2b) 26.250,00 87.500,00 S°

30.000,00 26.250,00 (5) 97.500,00 22.500,00 150.000,00

6600- Roba u veleprodaji S° 187.500,00 97.500,00 (3) 37.500,00 (3a) 45.000,00

(5)

6680 – Marža u veleprodaji (5a) 22.500,00 37.500,00 S° 37.500,00 (3) 45.000,00 (3a)

1022 – Blagajna prodavaonice (1) 100.000,00

7603 – Prihod od maloprodaje (6) 105.000,00 131.250,00 (1) 26.250,00 (1a)

1140– Čekovi građana (1) 31.250,00

2400 – Obveza za PDV 26.250,00 (1a) 24.375,00 (4)

1200 – Potraživanja od kupaca (4) 121.875,00

7600 – Prihod od veleprodaje (6) 97.500,00 97.500,00 (4)

790 – Bruto financijski rezultat (6a) 150.000,00 202.500,00 (6) (7) 52.500,00

800 – Dobit prije oporezivanja 52.500,00 (7)

Kalkulacija (1a) Kalkulacija (2) Kalkulacija (3) Kalkulacija (4) Kalkulacija (5)

554

(2a) (2b) (5a) (6a)

Storniranje PDV-a: 131.250,00 x (25/125) = 26.250,00 kn Postotak prodane robe: 131.250,00/437.500,00 = 0,3 Razduženje marže: 100.000,00 x 0,3 = 30.000,00 kn Razduženje ukalkuliranog PDV-a: 87.500,00 x 0,3 = 26.250,00 kn Stornirana je stara marža od 37.500,00 kn. Nova marža od 30% zaračunava se na nabavnu vrijednost robe od 150.000,00 kn. Nova marža = 150.000,00 x 0,3 = 45.000,00 kn Roba u veleprodajnom skladištu = 187.500,00 – 37.500,00 + 45.000,00 = 195.000,00 kn Račun kupcu: 195.000,00 x 0,5 = 97.500,00 kn + 24.375,00 kn PDV-a Razduženje marže u veleprodaji: 37.500,00 – 37.500,00 + 45.000,00 = 45.000,00 x 0,5 = 22.500,00 kn

OSNOVE SUVREMENOG RAČUNOVODSTVA

LITERATURA Belak, V. (2009) Računovodstvo dugotrajne materijalne imovine, Belak Excelens d.o.o., Zagreb Milačić, K., (prijevod: Kotruljević, B. O urednom vođenju poslovnih knjiga u trgovini – XIII. poglavlje (prema dubrovačkom prijepisu knjige O umijeću trgovine iz 1474. godine, koji se sada čuva na Malti) Mratović, M. Z. (1915) Upute za vogjenje knjiga po savezovom sistemu, Izdanje zadružnog saveza, Leonova tiskara – Spljet Orgine della Tenuta dei Libri, autor nečitak, godina izdanja 1876. ili 1877., (Znanstvena biblioteka, pod brojem T6 G51) Peragallo, E., (1938) Origin and Evolution of Doble Entry Bookkeeping, American Institute Publishing Company, Inc., New York Pervan, I. (2011) Računovodstvo poslovnih spajanja, RRiF, Zagreb Severinski, R. (1889) Uputa u jednostavno knjigovodstvo za mlade trgovce, Komisionalna naklada Akademske knjižare Lav. Hartmana, Zagreb Stipetić, V. i Habek, M. (1995) Beno Kotruljević u svjetskoj računovodstvenoj misli, posebni otisak iz časopisa Računovodstvo, Revizija i Financije, Zagreb Tucci, U. (1990) Benedetto Cotrugli Raguseo: Il libri dell’ arte di mercatura, Venezia

555

9 789535 542339