Control Financiar [PDF]

Zitiervorschau

UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA Cu titlu de manuscris C.Z.U.: [336.148+657.6](478)(043) CAPRIAN IULIA EFICIENTIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR ÎN REPUBLICA MOLDOVA SPECIALITATEA 08.00.10. – FINAŢE, MONEDĂ, CREDIT Teză de doctor în economie Conducător ştiinţific:

ULIAN Galina, doctor habilitat în economie, Profesor universitar

Autor: CHIŞINĂU, 20122

© CAPRIAN Iulia, 20123 CUPRINS ADNOTARE …………………………………………........…………………………………..…5 РЕЗЮМЕ……………………………………..…….......…………………………………..……6 ANNOTATION…………………………………………........………………………………..…7 LISTA ABREVIERILOR……………………………........……………………………….……8 INTRODUCERE………………...............….………........………………………………….…9 1. EVOLUŢIA CONTROLULUI FINANCIAR

1.1 Sistemul controlului financiar ………….......……………………………………..…..17 1.2 Controlul financiar şi instituţiile administrative: probleme, reflecţii…….......…..........31 1.3 Rolul controlului financiar-fiscal ………..…………………………….......…….…....39 1.4 Concluzii la Capitolul 1 …………………………………………………......…....…...48 2. PROBLEMELE CONTROLULUI FINANCIAR: SOLUŢII METODOLOGICE 2.1 Controlul fiscal, evaziunea fiscală …………………………………….....…..…........50 2.2 Problemele eficientizării controlului financiar ……………………….....…....…....…62 2.3 Problema cuantificării economiei tenebre …………………………….....….......…....76 2.4 Problema testării corectitudinii revizorilor …………………………….....….........…88 2.5 Concluzii la Capitolul 2…………………………………………………....…........…..95 3. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR ÎN REPUBLICA MOLDOVA 3.1 Lupta cu infracţiunile economice în Republica Moldova…..…………..........…..........97 3.2 Metode de control financiar în Republica Moldova ……………………....................106 3.3 Controlul financiar public în Republica Moldova ……....………………..............….119 3.4 Concluzii la Capitolul 3 …………………………………………………....….……..130 CONCLUZI GENERALE ŞI RECOMANDĂRI...................................................................133 BIBLIOGRAFIE………………………………………………………….......………….……140 ANEXE.…………………………………………………………………......………………....148 Anexa nr.1. Principiile de organizare a controlului economic, financiar şi gestionar…...……..149 Anexa nr.2. Structura organizatorică a controlului economico-financiar în Republica Moldova............................................................................................150 Anexa nr.3. Controlul fiscal şi evaziunea fiscală în Republica Moldova…..……………….….151 Anexa nr.4. Atitudinea populaţiei faţă de evaziunea fiscală şi dinamica infracţiunilor economice...............................................................................................................162 Anexa nr.5. Structura infracţiunilor ............................................................................................167

Anexa nr.6. Principalii indicatori ai activităţii Curţii de Conturi şi a CCCEC...........................1684 Anexa nr.7. Indicatori statistici privind volumul mijloacelor alocate/controlate de SCFR al Ministerului Finanţelor pentru anii 2007-2011......................................................170 Anexa nr.8. Definirea controlului financiar................................................................................172 DECLARAŢIA PE PROPRIA RĂSPUNDERE …………........……………....……………173 CURRICULUM VITAE………………………………….........……………………...………1745 ADNOTARE Caprian Iulia, „Eficientizarea controlului financiar în Republica Moldova”, teză de doctor în economie la specialitatea 08.00.10 – Finanţe, monedă, credit Chişinău, 2012 Structura tezei: Introducere, trei capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografia din 135 surse; 175 pagini de text ce includ: 8 anexe, 33 figuri, formule, 40 tabele. Rezultatele obţinute sunt publicate în 23 lucrări. Cuvintele-cheie: control financiar, resurse financiare, bilanţ contabil, executarea bugetului, autonomie financiară, consolidarea veniturilor, venit, declaraţie, utilitate, fraudă, sancţiuni, funcţiescop, optimizare, probabilitate, testare, corectitudine, taxe, eficienţă. Domeniul de studiu: finanţe-monedă-credit. Scopul şi obiectivele lucrării: cercetarea şi elaborarea mecanismelor de eficientizare a controlului financiar în Republica Moldova; fundamentarea direcţiilor şi strategiilor de organizare a controlului financiar al resurselor financiare publice. Pentru realizarea scopului se propun următoarele obiective ale cercetării: studierea şi concretizarea conceptelor privind controlul financiar; elaborarea modelului economico-matematic privind modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar; formularea concluziilor şi înaintarea propunerilor privind eficientizarea controlului financiar în Republica Moldova. Noutatea şi originalitatea ştiinţifică: aprofundarea conceptului de control al resurselor

financiare publice; elaborarea unei noi metodologii privind controlul financiar public; evidenţierea unor forme moderne de gestionare a finanţelor publice în instituţiile administrative; elaborarea prin metode economico-matematice a modalităţilor de optimizare a timpului necesar pentru efectuarea reviziilor financiare; modelarea matematică a procesului de educaţie a contribuabilului prin elaborarea metodelor adecvate de prevenire a evaziunilor. Problema ştiinţifică de importanţă majoră soluţionată constă în propunerea şi în justificarea din punct de vedere economic a măsurilor de eficientizare a controlului financiar, scopul final fiind ridicarea nivelului controlului financiar în vederea majorării resurselor financiare ale statului. Analiza ştiinţifică a metodelor de organizare şi control financiar în Republica Moldova efectuată de autor poate fi pusă la baza perfecţionării legislaţiei fiscale, a formelor de organizare, de sancţionare a agenţilor nedisciplinaţi. Tocmai problemele controlului financiar din Republica Moldova au condus autorul la ideea de a modela matematic unele procese, de a deduce concluzii şi de a înainta propuneri adecvate situaţiilor financiare create. Semnificaţia teoretică: Constatările teoretice şi concluziile realizate formează elementele de metodologie pentru investigaţiile ştiinţifice viitoare. Totodată, teza poate fi propusă ca sursă bibliografică în procesul didactic desfăşurat în instituţiile de învăţământ economic superior. Valoarea aplicativă a lucrării: rezultă din recomandările expuse, a căror implementare va spori eficienţa domeniilor vizate, inclusiv a metodelor şi procedurilor de efectuare a controlului. Implementarea rezultatelor ştiinţifice: unele recomandări elaborate în teză au fost acceptate spre implementare în activitatea Curţii de Conturi, a Serviciului Vamal, precum şi în studierea cursurilor universitare. 6 РЕЗЮМЕ Каприян Юлия, «Повышение эффективности финансового контроля в Республике Молдова», диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук по специальности 08.00.10 – Финансы, деньги и кредит Кишинев, 2012

Структура диссертации: введение; три главы; выводы и рекомендации; библиография; состоящая из 135 наименований; 175 страниц; 8 приложений; 33 рисунков; формул и 40 таблиц. Полученные результаты опубликованы в 23 научных работ. Ключевые слова: финансовый контроль, финансовые ресурсы, бухгалтерский баланс, исполнение бюджета, финансовая автономия, консолидация доходов, доход, декларация, мошенничество, санкции, функция – цель, оптимизация, вероятность, тестирование, проверка, законность, пошлина, эффективность. Область исследования: финансовый контроль, методы контроля, денежное обращение. Цели и задачи: состоят в исследовании и создании механизмов по повышению эффективности финансового контроля в Республике Молдова, в обосновании направлений и стратегии организации финансового контроля публичных финансовых ресурсов. Для реализации этой цели предлагаются следующие задачи исследования: изучение и конкретизация концепции финансового контроля; разработка экономически-математических моделей для моделирования процесса разработки оптимального календарного плана финансовой проверки; установка выводов и предложений повышения эффективности финансового контроля в Республике Молдова. Научная новизна и оригинальность результатов: углубление концепции контроля за государственными финансовыми ресурсами; разработка новой методологии государственного финансового контроля; выделение современных форм администрирования финансовых ресурсов в государственных учреждениях; разработка экономическо-математических моделей оптимизации времени необходимого для проведения ревизии; математическое моделирование процесса воспитания налогоплательщика путѐм разработки адекватных методов предотвращения уклонения от уплаты налогов. Научная задача особой важности, нашедшая решение, заключается в предложенных автором мерах, аргументированных с экономической точки зрения, по повышению эффективности

финансового контроля, что приведет к увеличению финансовых ресурсов государства. Методы финансового контроля предложенные автором могут быть применимы при совершенствовании налогового законодательства, а также могут быть учтены при применении мер к недобросовестным налогоплательщикам. Автор пришел к идеи необходимости математического моделирования отдельных процессов финансового контроля с учѐтом реально складывающейся ситуации в налоговой сфере. Теоретическая значимость: теоретические выводы и наблюдения формируют элементы методологии для будущих научных исследований, также работа может быть предложена в качестве библиографического источника в процессе обучения в экономических вузах. Прикладная значимость: исходит из изложенных рекомендаций, внедрение которых повысит эффективность затрагиваемых областей, среди которых: методы и процедуры выполнения контроля. Внедрение научных результатов: Некоторые рекомендации были предложены для внедрения в деятельности Счетной Палатой Республики Молдова и Таможенной службы, а также в образовательном процессе в университетах.7 ANNOTATION Caprian Iulia, “Raising efficiency of financial control in the Republic of Moldova”, PhD thesis in economics at the specialty 08.00.10 – Finance, Money, Credit. Chişinău, 2012 Structure of thesis: introduction, three chapters, general conclusions and recommendations, bibliography comprised of 135 sources; 175 pages; 8 annexes; 33 charts; formulae and 40 tables. The obtained results are published in 23 separate scientific articles. Keywords: financial control, financial resources, balance sheet, budget execution, financial autonomy, consolidation of income, income, declaration, utility, fraud, sanctions, function-goal, optimization, probability, testing, correctness, taxes, efficiency.

Area of research: finance-currency-credit. Thesis purpose and objective: researching and elaborating mechanisms for raising the efficiency of financial control in the Republic of Moldova, substantiating directions and strategies for organizing financial control of public financial resources. In order to realize our purpose, we propose the following objectives of research: study and concretization of concepts on financial control; elaboration of a economic-mathematical model for shaping the process of elaborating an optimal calendar plan of financial control; establishing conclusions and proposals for raising the efficiency of financial control in the Republic of Moldova. Scientific novelty and originality: Deepening the concept of financial control of public financial resources; Elaborating a new methodology of public financial control; Highlighting new forms of management for public funds in administrative institutions; Elaborating, via economic and mathematical methods, ways of optimizing the time necessary for financial revisions; Mathematically modeling the process of taxpayer education through the elaboration of adequate methods to prevent tax evasion. The major scientific problem solved herein lies in the proposal and economic justification of measures meant to heighten financial control efficiency, the final goal residing in elevating financial control level so as to increase state financial resources. The scientific analysis of methods of organization and financial control used in the Republic of Moldova performed by the author can be used as basis for improving fiscal law, forms of organization, sanctions applicable to undisciplined economic agents. The problems faced by financial control in the Republic of Moldova are what lead the author to mathematically model some processes, deduce conclusions and forward adequate proposals for created financial situations. Theoretical significance: The theoretical observations and conclusions form the methodological elements for future scientific investigation. The thesis may also be proposed as a bibliographical source for the process of higher economic education. Applicative value: Results from presented recommendations, whose implementation will raise the efficiency of concerned fields, among which: methods and procedures for performing financial control.

Implementation of scientific results: some recommendations were accepted for implementation into the operation of the Court of Accounts, the Customs Service, as well as into university curricula.8 LISTA ABREVIERILOR BNM – Banca Naţională a Moldovei CCCEC – Centrul de Combatere a Crimelor Economice şi Corupţiei CFS – Controlul financiar de stat IFPS – Inspectoratul Fiscal Principal de Stat RM – Republica Moldova SF – Serviciul Fiscal SUA – Statele Unite ale Americii UE – Uniunea Europeană SNCSP – Standardele naţionale de contabilitate a sectorului public PNB – Produsul naţional brut CC – Curtea de Conturi BNS – Biroul Naţional de Statistică PIB – Produsul intern brut BOP – Barometrul de Opinie Publică 9 INTRODUCERE Actualitatea şi importanţa temei abordate. Controlul financiar este o activitate economico-financiară necesară, specifică, cu consecinţe sociale, care constă în determinarea corectitudinii, plenitudinii, oportunităţii definirii, clasificării, recunoaşterii, evaluării, reflectării în conturi şi raportării informaţiei aferente veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii. În cadrul acestuia este necesar să se stabilească următoarele: existenţa în politica de contabilitate a întreprinderii a compartimentului referitor la evidenţa veniturilor şi cheltuielilor; corectitudinea perfectării documentare a faptelor economice generatoare de venituri şi cheltuieli; corectitudinea

şi oportunitatea reflectării veniturilor şi cheltuielilor în registrele şi conturile contabile; corectitudinea generalizării informaţiilor privind veniturile şi cheltuielile în rapoartele financiare. El necesită a fi eficientizat în vederea prevenirii şi înlăturării pagubelor aduse avutului public, privat, astfel încât să stabilească standardele, normele, obiectivele, să evalueze rezultatele, să determine abaterile şi, ca urmare, să fie luate măsuri întru corectarea deviaţiilor. Controlul financiar şi eficientizarea acestuia este o temă deosebit de actuală pentru Republica Moldova, unde: economia tenebră, în ultimii 20 de ani, ocupă un loc tot mai avansat în totalul activităţilor economice, ceea ce trezeşte îngrijorare; salariile unor categorii de angajaţi în sfera neproductivă sunt sub nivelul necesarului; deficitul bugetar este în creştere. Actualitatea temei este determinată de însuşi procesul de cunoaştere ce include următoarele momente esenţiale: cunoaşterea situaţiei ideale, considerate ca bază de referinţă (comparaţie); cunoaşterea situaţiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaţiei reale cu cea ideală); respectiv, formularea unor concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri. Exercitarea controlului financiar vizează: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea acestora cu toate elementele necesare; completarea corectă a datelor şi existenţa eventualelor ştersături, falsificări, adăugiri în text, corectări nesemnate; existenţa semnăturilor originale, inclusiv concordanţa cu specimenele de semnături; concordanţa dintre documente şi justificările anexate; corectitudinea efectuării adecvate a calculelor, întocmirea documentelor vizând identificarea şi înlăturarea erorilor de calcul care pot denatura conţinutul operaţiunilor economice şi financiare, eventual în slujba unor scopuri oculte. Problema privind organizarea optimă a controlului financiar devine deosebit de actuală în cazurile de apariţie a crizelor economice, în situaţiile în care veniturile la bugetul de stat se reduc considerabil, atunci când datoriile devin funcţii de volumul emisiilor monetare, când multe întreprinderi economice funcţionează în regim haotic, pentru care lipseşte o bază teoretică; pieţele de desfacere se prăbuşesc. Apariţia haosului economic generează probleme specifice şi 10

pentru controlul financiar, condiţionând reducerea considerabilă a participanţilor la pieţele de desfacere. Reducerile activităţilor productive, creşterea nivelului de şomaj impun metode specifice de control financiar. În perioadele de criză economiile naţionale se confruntă cu modificări în structura producţiei, exportului, importului. Fiecare ţară, inclusiv Republica Moldova, în procesele efectuării controlului financiar trebuie să-şi reajusteze metodele informaţionale, să-şi creeze stereotipuri de control financiar, să-şi perfecţioneze metodele de calcul al fluxurilor financiare. Cuantificarea situaţiilor în perioadele de criză financiară, de exemplu în perioada 2008-2011, este o problemă de primă importanţă. În condiţiile crizelor financiare probleme fără de precedent pot crea băncile comerciale, creşterea tendinţelor speculative, creşterea datoriilor pe scară mondială. În acest context prezintă interes elaborările metodologico-practice de estimare cantitativă a activităţilor economice neoficializate. Problema este generată de lipsa unui sistem de evidenţă statistică, a unui sistem de indicatori economici din economia reală care ar fi puşi la baza estimării cantitative a indicatorilor din economia tenebră. Actualitatea temei este determinată şi de faptul că administraţia, ca structură prin intermediul căreia se urmăreşte realizarea interesului general al societăţii sau ca prestatoare de servicii, constituie una dintre cele mai utile activităţi umane, contribuind la punerea în valoare a bogăţiilor sociale, iar necesitatea cercetărilor în domeniul finanţelor publice locale este dovedită de un şir de argumente, primul dintre care constă în afirmaţia că o autonomie locală reală şi eficientă este posibilă numai în condiţiile existenţei unei autonomii financiare. Drept actuală se impune şi necesitatea perfecţionării controlului financiar în contextul îmbunătăţirii mecanismului de dirijare cu averea publică, astfel încât acesta să răspundă cât mai eficient necesităţilor sociale. Nu în ultimul rând, acest mecanism fiind armonizat cu mecanismele internaţionale de control financiar, va aproba ţara noastră cu încă un pas de ideea Integrării Europene. Sfera de manifestare a funcţiei de control este mai largă decât cea a funcţiei de repartiţie, deoarece vizează, pe lângă constituirea şi repartizarea fondurilor financiare publice, şi

modul de utilizare a resurselor. Descrierea situaţiei în domeniul de cercetare şi identificarea problemelor de cercetate. Din cele mai vechi timpuri, controlul financiar a fost studiat, analizat preponderent de către practicieni, dar nu şi de teoreticieni. Conceptul de control se întâlneşte încă în epoca feudală, când domnitorii Ţărilor Române hotărau cuantumul dărilor care se colectau din impozite, servicii sau proprietăţi, precum şi modul de utilizare a acestora. Evoluând în spaţiu şi în timp, sub diferite forme, controlul financiar dintotdeauna a urmărit ca finanţele publice să fie administrate legal, corect şi sistematic, în vederea satisfacerii intereselor de ordin general ale statului.11 Importanţa şi necesitatea controlului financiar în condiţiile economiei de piaţă sunt unanim recunoscute. Rolul controlului financiar poate fi pus în evidenţă în toate fazele proceselor economico-sociale, începând de la activităţile de proiectare, contractare, până la finalizarea acestora şi înregistrarea rezultatelor obţinute. În condiţiile economiei de piaţă este necesară consolidarea instituţiei controlului financiar, atât sub aspectul modului de organizare, cât şi sub aspectul cuprinderii şi extinderii acestuia în viaţa economică. În ce priveşte situaţia actuală în domeniul de cercetare, e de menţionat că Parlamentul şi Guvernul Republicii Moldova se confruntă cu unele sarcini dificile în activitatea de ghidare a ţării pe parcursul procesului major de transformări menite să asigure conformarea cu standardele de guvernare din Uniunea Europeană. Printre acestea figurează şi pregătirea unor mai bune sisteme de elaborare a rapoartelor financiare, modificarea procesului de control financiar, în aşa fel încât ministerele să-şi asume o mai mare responsabilitate în ceea ce priveşte introducerea sistemelor riguroase de control financiar şi raportare. Întru soluţionarea acestor probleme, identificate de noi şi ca probleme de cercetare, în anul 1991 controlul statului a fost întărit prin înfiinţarea sau reînfiinţarea unor structuri în cadrul Ministerului Finanţelor. Potrivit legislaţiei elaborate în perioada anilor 1991-1993, cu modificările ulterioare, controlul financiar s-a realizat: la nivel naţional – de către Ministerul Finanţelor,

prin organele sale specializate: Departamentul Controlului Financiar de Stat, Inspectoratele Fiscale şi Garda Financiară; la nivelul ministerelor şi celorlalte organe publice centrale – prin controlul financiar preventiv şi controlul financiar de gestiune asupra patrimoniului propriu; la nivelul societăţilor comerciale şi al celorlalţi agenţi economici – prin cenzori, organe şi forme prevăzute în actele normative, contractele de societate şi statute proprii de înfiinţare şi organizare. Drept suport considerabil în procesul de studiere teoretică a temei au servit un şir de lucrări: Евстигнеев, Е.Н., Викторова, Н.Г. Финансовое право. Санкт-Петербург: Издательский дом Питер, 2002; Соколовский Л.Е. Подоходный налог и экономическое поведение. În: Экономика и математические методы, 1989, том 4; Смирнов А.Д. Монетизация глобального долга: погашение или кризис. În: Зкономический журнал, ВШЭ, 2007, №4; Смирнов А.Д. Кредитный кризис и перколяция финансового рынка. În: Вопросы экономики, 2008, №10; Bostan I. Controlul financiar. Bucureşti: Polirom, 2000; Munteanu V. Control şi audit financiar. Bucureşti: Lucman Serv, 1998; Iancu V. Dreptul finanţelor publice. Bucureşti: Sylvi, 2002; Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar. Bucureşti, 1997; Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar şi expertiză contabilă. Bucureşti, 1998; Dobra I. Locul şi rolul analizei în cadrul controlului financiar-fiscal. În: Finanţelor publice şi contabilitate, 2004; 12 Ciurileanu R. Consideraţii asupra reglementării privind controlul intern, auditul intern şi controlul financiar preventiv. În: Controlul economico-financiar, 2000; Carauş M. Curs de revizie şi control. Chişinău: ASEM 1990; Harea R. Contabilitatea operaţiilor comerciale. Chişinău: ASEM, 2004; Maximilian S. Modelarea proceselor economice. Chişinău: ULIM, 2009; Keynes J.M. The General Theory of Employment, Interest and Money. New York: Harcourt-Brace, 1936; Global Financial Stability Report. Washington: IMF, October 2009; Cooper G. The Origin of Financial Crises: Central Banks, Credit Bubbles and the Efficient Market Fallacy. London: Harriman House, 2008; lucrările ştiinţifice ale economiştilor Frecăuţan A.I.,

Balan I., Golocialov I., Ulian G., Bucur V., Tostogan P., Cobzari L., Cazacu Iu., Garaganciu A., Secrieru A., Maleca I., Gogîrnoiu Gh., Hîncu R., Cuhal V., Cuhal R., Gumovschi A., Enicov I., Tormozei V., Oboroc I., Nederiţă A., Popovici A., Amarfii-Railean N., Slobodeanu N., Bunescu Gh., Chetraru A., Fotescu S., Manole T., Pintilie – Popovici E., Rotaru L. Cu privire la lucrările teoretice vizând eficientizarea controlului financiar trebuie să subliniem că bibliografia lor este foarte săracă. Accentul în permanenţă s-a pus pe aspectele practice şi nu pe cele analitice, teoretice care ar putea contribui considerabil la eficientizarea controlului financiar. Astfel, prezenta lucrare vine să suplinească acest gol. Scopul tezei constă în cercetarea şi elaborarea mecanismelor de eficientizare a controlului financiar în Republica Moldova, în fundamentarea direcţiilor şi strategiilor de organizare a controlului financiar al resurselor financiare publice. Pentru realizarea scopului se propun următoarele obiective ale cercetării:

de efectuare a controlului financiar şi determinarea criteriilor de eficientizare;

-fiscal în toate fazele proceselor economico-sociale ce se desfăşoară în condiţiile economiei de piaţă;

-matematic privind modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar;

financiar în Republica Moldova. Metodologia cercetării ştiinţifice. Studiul de doctorat a fost realizat printr-o abordare sistemică, fiind aplicate următoarele metode: analiza cantitativă şi calitativă, sinteza, inducţia şi deducţia, abstracţia ştiinţifică, metode grafice şi tabelare, metode inerte disciplinelor economice –13

observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, gruparea, metoda sondajului, metode sistematice şi analiză statică, precum şi modelarea econometrică. În vederea dezvoltării teoriei la tema „Eficientizarea controlului financiar în Republica Moldova” sunt propuse metode şi procedee proprii de cercetare care vin să suplinească procedeele specifice ştiinţelor economico-financiare. La baza metodei de cercetare în lucrare stă observarea directă şi indirectă a realităţii. Realitatea financiară, economică, socială, redată în principal prin intermediul informaţiilor valorice, este analizată cu ajutorul abstracţiei ştiinţifice. Simularea şi verificarea teoriei financiare, economice sunt efectuate cu ajutorul modelelor economico-matematice, al unor algoritmi, scheme-bloc complexe care reprezintă o abstractizare a fenomenului studiat. La elaborarea măsurilor de eficientizare a controlului financiar în Republica Moldova drept metode pentru dimensionarea cantitativă a proceselor de control financiar au servit: măsurarea şi instrumentele de măsurare; redarea aspectelor calitative şi cantitative ale fenomenului financiar – aspecte de esenţă, determinate, în mod obiectiv, de conţinutul mecanismelor concrete în activităţile de control financiar. Deoarece în orice ţară în care persistă economia de piaţă întreprinderea se consideră pilon structural al activităţii economice, problemele ce vizează controlul financiar abordate în lucrare sunt analizate din perspectiva unei instituţii administrative. În cadrul sistemului de gestiune cu diverse aspecte de activitate cea mai importantă verigă este gestiunea finanţelor. De aceea, gestiunea financiară a patrimoniului unei instituţii implică o bună cunoaştere a teoriei şi practicii financiare, precum şi a metodologiei de cuantificare a eforturilor şi a rezultatelor financiare. Obiectul cercetării îl constituie: metodele existente de control financiar în Republica Moldova, analiza acestora, experienţele altor ţări în efectuarea controlului financiar, modalităţile analitice de eficientizare a controlului financiar, conţinutul mecanismelor concrete în activitatea de control financiar. Problema ştiinţifică de importanţă majoră soluţionată constă în propunerea şi în justificarea din punct de vedere economic a măsurilor de eficientizare a controlului financiar,

scopul final fiind ridicarea nivelului controlului financiar în vederea majorării resurselor financiare ale statului. Analiza ştiinţifică a metodelor de organizare şi control financiar în Republica Moldova efectuată de autor poate fi pusă la baza perfecţionării legislaţiei fiscale, a formelor de organizare, de sancţionare a agenţilor nedisciplinaţi. Tocmai problemele controlului financiar din Republica Moldova au condus autorul la ideea de a modela matematic unele procese, de a deduce concluzii şi de a înainta propuneri adecvate situaţiilor financiare create. Noutatea şi originalitatea ştiinţifică vizează următoarele elemente: Aprofundarea conceptului de control al resurselor financiare publice;14 Elaborarea unei noi metodologii privind controlul financiar public; Elaborarea unor forme moderne de gestionare a finanţelor publice în instituţiile administrative; Elaborarea modelului economico-matematic privind modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar; Elaborarea metodologiei de testare a controlorilor financiari la înclinarea spre coruptibilitate; Elaborarea prin metode economice matematice a modalităţilor de optimizare a timpului necesar pentru efectuarea reviziilor financiare; Modelarea matematică a procesului de educaţie a contribuabilului. Importanţa teoretică a lucrării se exprimă în tratarea sistemică a proceselor economicofinanciare. Controlul financiar în teoria sistemelor este efectuat de blocul REGULATORUL – conexiunea inversă din sistem. Pentru studierea controlului fiscal, a evaziunii fiscale, în lucrare s-a pornit de la necesitatea modelării matematice a procesului. În acest model al conceptului de control fiscal, contribuabilul şi inspectorul fiscal sunt elementele unui sistem fiscal. Modelul matematic constituie baza teoretică a unui proces care conţine procedee, tehnici şi instrumente de control fiscal; oferă modalităţi de efectuare şi finalizare a controlului fiscal; poate fi pus la baza conceptului de evaziune fiscală. O teorie separată, care serveşte drept bază a investigaţiei temei propuse spre cercetare, este abordată prin modelarea rolului penalizărilor în educaţia

contribuabilului fiscal. Teoria generală a sistemelor acordă un rol prioritar legăturilor care se stabilesc între elementele unui sistem de control financiar. Sistemul economico-financiar, redat pe baza principiilor unui sistem de natură cibernetică, cuprinde ca elemente componente intrările în sistem (x), structura de transformare (A), ieşirile din sistem (y), controlul financiar (comanda de reglare), notat cu R. Structura de transformare a intrărilor x în ieşirile y în permanenţă trebuie să fie sub o anumită supraveghere (control) calitativă, cantitativă, legislativă, financiară. Controlul financiar este un proces complex, se implică în fiecare din operatorii x, y, A. În acest context, controlul financiar constituie un proces axat pe dirijarea sau conducerea sistemelor economice, sociale, financiare, bancare, publice, administrative. Tratarea sistemică a controlului financiar serveşte atât unor scopuri de cunoaştere, cât şi practicii financiare. Modelarea matematică a proceselor financiare pune într-o lumină nouă modul în care sunt legate între ele elementele şi modalitatea de funcţionare a sistemelor considerate. Baza informaţională constă din actele legislative şi normative care sunt în vigoare în Republica Moldova, convenţiile internaţionale, lucrările specializate editate atât în ţara, cât şi în 15 străinătate. De asemenea, au fost utilizate materialele publicate în ediţiile periodice. Calculele indicatorilor analitici s-au efectuat în bază rapoartelor anuale ale Curţii de Conturi a Republicii Moldova, KPMG, FATF, în baza datelor statistice ale Departamentului Statisticii al Republicii Moldova (în prezent – Biroul Naţional de Statistică), Băncii Naţionale a Moldovei, Ministerului Finanţelor al Republici Moldova. Ca bază informaţională servesc datele structurilor respective de la Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova, sistemul legislativ din ţară, statistica privind evaziunile fiscale, nivelul de dezvoltare a economiei tenebre, normativele de impozitare, sistemul documentar, informaţia exogenă pentru punerea în funcţiune a unor modele economicomatematice Valoarea aplicativă a lucrării. Rezultatele cercetărilor ştiinţifice îşi găsesc aplicabilitatea în procesul de eficientizare a controlului financiar din Republica Moldova. Inclusiv, acestea sunt de referinţă la elaborarea şi adoptarea Legii privind controlul financiar de stat, care va determina: formele controlului financiar de stat; sarcinile controlului; metodele şi procedurile de efectuare;

organele împuternicite cu exercitarea lui; interacţiunea şi colaborarea dintre ele; responsabilitatea acestor organe. În acelaşi rând, valoarea aplicativă a lucrării rezidă în modificarea şi ajustarea concepţiei controlului de stat la relaţiile social-economice, exprimându-se în mod special în ideea autorului privind necesitatea redefinirii controlului de stat în control financiar de stat. Rezultatele ştiinţifice la care s-a ajuns în teză vor servi bază teoretică pentru perfecţionarea sistemului financiar din Republica Moldova. Aprobarea rezultatelor ştiinţifice. Teza de doctor a fost discutată şi aprobată la şedinţele Catedrei „Finanţe şi Bănci” a Universităţii de Stat din Moldova şi în cadrul seminarului ştiinţific de profil. Elaborările metodologice şi recomandările practice elucidate în teză au fost expuse de către autor în lucrări ştiinţifice ce-i aparţin, precum şi în cadrul a 7 conferinţe internaţionale. Implementarea rezultatelor ştiinţifice: rezultatele tezei au fost acceptate spre implementare în activitatea Curţii de Conturi a Republicii Moldova. Cercetările efectuate pot servi drept bază pentru a fi implementate în procesul didactic în cadrul predării disciplinelor „Finanţe publice”, „Fiscalitate”, „Management financiar”, „Control financiar”. Publicaţii la tema tezei. Ideile promovate în teză au fost expuse în 23 de publicaţii, în cadrul diverselor discuţii, conferinţe. Volumul şi structura tezei. Teza cuprinde adnotarea (în limbile română, engleză şi rusă), lista abrevierilor, introducerea, trei capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografia din 135 titluri, şi este perfectată pe 175 pagini, inclusiv 40 tabele, 33 figuri şi 8 anexe. Cuvintele-cheie utilizate în teză: control financiar, resurse financiare, bilanţ contabil, executarea bugetului, autonomie financiară, consolidarea veniturilor, venit, declaraţie, utilitate, 16 fraudă, sancţiuni, funcţie-scop, optimizare, probabilitate, testare, corectitudine, taxe, eficienţă, cheltuieli, controlori financiari, subiecţi economici, revizie, model, economie tenebră, tabelalgoritm, infracţiuni financiare. 17 1. EVOLUŢIA CONTROLULUI FINANCIAR 1.1. Sistemul controlului financiar

Statul, indiferent de forma de organizare a acestuia, şi-a creat din cele mai vechi timpuri sisteme de control, în special sisteme de control financiar, ale căror principale obiective au constat, în majoritatea covârşitoare a cazurilor, din activităţi de urmărire a modului de realizare a obligaţiunilor financiare ale populaţiei faţă de instituţiile sale *71, p.182+. Controlul are funcţia de informare dinamică, preventivă şi în timpi reali, sporind creşterea calităţii deciziilor; pătrunde în esenţa fenomenelor, sesizează aspectele negative în momentele în care acestea se manifestă ca tendinţă şi intervine operativ pentru prevenirea şi lichidarea cauzelor; controlul evaluează rezultatele în raport cu normele şi obiectivele stabilite, contribuie la prevenirea tendinţelor şi fenomenelor care necesită decizii de corecţie; controlul se manifestă ca formă de perfecţionare a modului de gestiune a patrimoniului, de organizare şi conducere a activităţilor unităţii patrimoniale *65, p.29+. A demonstra faptul că în ţara noastră există un sistem de control financiar nu este o sarcina împovărătoare. Aceasta din următoarele considerente: au fost publicate o serie de lucrări cu merite ce se cuvin a fi apreciate, în care nu s-a făcut economie de argumente, susţineri şi alte date convingătoare în această direcţie; pe de altă parte, tot în asemenea lucrări au fost punctate nemijlocit şi date din trecut, din „istoria" controlului financiar, ceea ce a asigurat o justificare pertinentă a acestei activităţi. Esenţa şi specificitatea controlului financiar ca sistem constau în faptul că acesta este atotcuprinzător, adică în sfera sa de activitate se regăsesc, ordonate şi sistematizate, în mod obiectiv, atât relaţiile, procesele, cât şi fenomenele economice şi financiare, în interdependenţa şi condiţionarea lor reciprocă, toate acestea materializate în activitatea de administrare şi gestionare a elementelor patrimoniului, de obţinere a rezultatelor financiare, în toate locurile unde se utilizează valorile materiale şi băneşti. Indiferent de nivelul la care se exercită şi de scopurile urmărite, controlul se compune din trei elemente distincte, între care se stabilesc conexiuni: compararea situaţiei scriptice cu situaţia de fapt (reală); analiza şi evaluarea rezultatelor şi a abaterilor; valorificarea constatărilor *65, p.29+. Situaţia ideală se stabileşte pe baza:

prescripţiilor şi restricţiilor sistemului legislativ; deciziilor şi hotărârilor conducerii la diferite niveluri; programelor de activitate, bugetelor de venituri şi cheltuieli, stocurilor scriptice reflectate în contabilitate. Situaţia reală se stabileşte pe baza observaţiilor la faţa locului, inventarierilor de control, verificărilor documentare, analizelor de laborator, expertizelor, explicaţiilor obţinute de la cei supuşi controlului.18 Momentul esenţial al procesului de control îl constituie comparaţia. Orice operaţie sau activitate economico-financiară se cercetează în raport cu un criteriu, cu o bază de comparaţie. Criteriile de comparaţie determină şi natura controlului: comparaţia în funcţie de un criteriu prestabilit (normă, scopuri, prognoze, sarcini, standarde etc.); comparaţia cu caracter special (între variante de eficienţă a unor măsuri sau soluţii organizatorice pentru alegerea celei optime); comparaţii de spaţiu (de exemplu, între unele servicii publice); comparaţii în timp (între activitatea programată sau efectivă şi cea din perioada precedentă). Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns în urma comparării se trece la analiza şi evaluarea rezultatelor sau abaterilor şi la delimitarea factorilor de influenţă şi a cauzelor, la determinarea consecinţelor şi a responsabilităţilor. Valorificarea constatărilor este etapa finală a procesului de control. În funcţie de concluziile la care s-a ajuns în etapele precedente ale controlului, în cadrul acestei etape se definitivează şi se pune în mişcare un ansamblu de măsuri care să ducă la influenţarea activităţilor controlate *83, alin.18.4+. Ieşirile din sistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul controlului pentru redresarea situaţiei şi îmbunătăţirea activităţii; sancţionarea vinovaţilor; dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care au dispus controlul; propuneri pentru îmbunătăţirea fundamentării deciziilor conducerii. Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară este organizată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor şi regulilor stabilite. Cunoaşterea şi perfecţionarea activităţii financiare presupune un sistem metodologic cu ajutorul căruia să se reflecte realitatea, legalitatea şi eficienţa. Metodologic, controlul este un proces de cunoaştere care impune mai multe momente: cunoaşterea situaţiei stabilite, cunoaşterea situaţiei reale, cunoaşterea abaterilor prin compararea situaţiei reale cu cea stabilită, concluzii, propuneri şi măsuri. Metodologia de control privită ca proces structurat pe momentele enumerate supra poate fi redată

schematic (Figura 1.1). Orice activitate de control financiar-contabil are ca obiect cercetarea unor operaţiuni sau procese economice în scopul determinării evoluţiei, stadiului sau corectitudinii acestora în raport cu programul, obiectivele fixate, cu normele legale care le reglementează. Metoda controlului financiar-contabil reprezintă sistemul logic ce presupune o cale ştiinţifică de cercetare şi acţiune, un sistem metodologic cu ajutorul căruia în activităţile de control să se oglindească realitatea, legalitatea şi eficienţa acestuia. Calitatea activităţilor de control şi rezultatele lor depind în mare măsură de procedeele, tehnicile şi instrumentele utilizate. Pentru atingerea scopului urmărit de control sunt utilizate diferite tehnici şi procedee de verificare a activităţii supuse controlului care diferă şi au un conţinut specific, adaptat împrejurărilor concrete, în funcţie de natura activităţilor controlate, formele de control financiar, sursele de informare pentru control, posibilităţile de 19 perfecţionare a activităţii controlate. Multitudinea de activităţi economice, interacţiunea şi condiţionarea lor reciprocă impun diversificarea procedeelor de exercitare a controlului. Aceste procedee pot fi folosite de controlul concomitent, succesiv în acelaşi proces sau pot fi folosite separat. Dintre procedeele de control folosite amintim studiul general prealabil. Sistemul metodologic de control Elementele sistemului de control Metodologia de control Compararea situaţiilor Formularea obiectivelor Analiza şi evaluarea rezultatelor Delimitarea obiectivelor pe forme de control Valorificarea constatărilor Organele competente să efectueze controlul în funcţie de Procedee Sursele de informare pentru control Studiul general prealabil Aplicarea procedeelor şi tehnicilor de control

Controlul documentar contabil Stabilirea deficienţelor, lipsurilor, abaterilor Controlul faptic Întocmirea actelor de control Controlul total sau prin sondaj Modalităţi de valorificare şi finalizare Analiza economico-financiară Stabilirea eficienţei controlului Fig. 1.1. Sistemul metodologic de control. Sursa: Viorel Lefter. Perfecţionarea controlului financiar – prioritate a managementului organizaţiilor în etapa actuală. În: Economie şi practică, 2007, nr.4(509), p.29-36. Tabelul 1.1. Obiectivele şi sursele de informare ale studiului general prealabil Obiective Surse de informare – Sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul de activitate controlat – Orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în structura internă a unităţii controlate – Modul de organizare a evidenţei contabile şi tehnico-operative – Situaţia de fapt existentă în activitatea ce urmează a fi controlată – Normele legale; – Procesele-verbale de control anterioare; – Dările de seamă contabile; – Procesele-verbale ale organelor colective de conducere; – Consultările cu conducerea compartimentelor controlate Sursa: Viorel Lefter. Perfecţionarea controlului financiar – prioritate a managementului

organizaţiilor în etapa actuală. În: Economie şi practică, 2007, nr.4(509), p.29-36.20 Controlul documentar contabil este folosit cel mai frecvent în practica economică şi financiară. Poate fi preventiv sau ulterior şi se realizează pe baza documentelor justificative (Figura 1.2).

Fig. 1.2. Controlul documentar contabil. Sursa: Elaborată de autor Controlul faptic are ca obiect determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care acestea se găsesc, a stadiului şi a modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor. Controlul total, sau prin sondaj, cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. Este cel mai cuprinzător şi sigur, dar nu poate fi aplicat întotdeauna. Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente şi Controlul documentar-contabil Preventiv Concomitent Ulterior Realitatea Exactitatea xactita tea Legalitatea Obiectivitatea Necesitatea Oportunitatea Autenticitatea

Activităţii economico-financiare Înregistrarea în evidenţa tehnico-operativă Documentele primare şi centralizatoare Situaţiile financiare şi bilanţurile Poate fi Stabileşte Are la bază21 operaţii care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit. De obicei, se efectuează controlul prin sondaj şi, dacă se găsesc nereguli majore, se extinde şi se realizează controlul total. Analiza economico-financiară este un procedeu de cercetare care se bazează pe descompunerea sau desfăşurarea unui obiect sau fenomen în părţile sale componente. Cu ajutorul tehnicilor specifice acestui procedeu fiecare element se cercetează în parte, se stabilesc relaţiile de cauzalitate şi factorii care le generează, se determină tendinţele şi fluctuaţiile diferiţilor indicatori. Analiza economico-financiară contribuie la orientarea controlului spre aspectele esenţiale sau deficitare. Tabelul 1.2. Procedee şi tehnici de control financiar Procedee şi tehnici de control financiar Procedee Tehnici Controlul documentar-contabil Controlul cronologic; Controlul invers cronologic; Controlul sistematic; Controlul reciproc; Controlul încrucişat; Controlul combinat sau mixt; Investigaţia de control; Comparaţia de control; Calculul de control; Examenul critic; Analiza contabilă; Balanţa analitică

de control; Balanţa sintetică de control; Balanţa de control şah; Reconstituirea cantitativă; Comparaţia de control; Corelaţia intrărilor de bunuri; Corelaţia actelor contabile; Controlul intergestionar; Inventarierea; Expertiza tehnică şi analiza de laborator. Controlul faptic Inventarierea, expertiza tehnică şi analiza de laborator, observaţia directă, inspecţia fizică. Controlul total sau prin sondaj Controlul complet; Controlul continuu şi permanent; Controlul periodic; Controlul direct; Stabilirea relaţiilor cauzale între fenomene; Diviziunea şi descompunerea. Analiza economico-financiară Gruparea; Balanţa elementelor; Corelaţia operaţională. Sursa: Elaborat de autor În Republica Moldova, ca stat suveran şi independent, controlul financiar a început să funcţioneze din anul 1991, însă activitatea propriu-zisă de restructurare, perfecţionare şi formare a unui sistem optim de control de stat a luat amploare abia în 1994, odată cu adoptarea de către Parlamentul Republicii Moldova a noii Concepţii privind controlul de stat, document ce prevede 22 crearea bazei unui sistem de control financiar de stat adecvat noilor condiţii de tranziţie a Moldovei la relaţiile de piaţă. Administrarea atât a banilor publici şi a patrimoniului public, cât şi a celui privat are o importanţă deosebită într-un stat modern, deoarece de buna desfăşurare a acestui proces depinde în mare parte prosperarea întregii societăţi. Controlul financiar este o condiţie obligatorie a funcţionării normale a sistemului economic şi financiar într-un stat. În literatura de specialitate conceptul de control financiar este definit în mod diferit. Astfel, în opinia autorilor ruşi, controlul financiar reprezintă: controlul asupra activităţii financiare a agenţilor economici *118, p.24+; controlul asupra legalităţii şi raţionalităţii în sfera formării, repartizării şi utilizării fondurilor băneşti *129, p.123; 131, p.32+; o varietate a activităţii

financiare a statului, realizată de întregul sistem de organe de stat, de organe specializate de control şi constă în verificarea legalităţii şi raţionalităţii acţiunilor din sfera formării şi utilizării mijloacelor băneşti, precum şi a agenţilor economici cu aplicarea formelor şi metodelor specifice de organizare şi desfăşurare *121, p.47-48+; o totalitate de măsuri ce ţin de organizarea respectării legislaţiei şi disciplinei financiare de către toţi subiecţii de drept financiar, precum şi de evaluarea eficacităţii operaţiunilor financiare şi a oportunităţii cheltuielilor efectuate (în alţi termeni, controlul financiar presupune nu doar o evaluare a legalităţii activităţii, ci şi o analiză complexă a acesteia) *129, p.47+. În doctrina română, controlul financiar este definit ca fiind: verificare a modului de îndeplinire a programelor stabilite, elucidarea erorilor, abaterilor, lipsurilor, deficienţelor din activitatea economico-financiară *11, p.14+; latură componentă a controlului economic, care are, în principal, ca obiective cunoaşterea de către stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale şi financiare de către agenţii economici, a modului de realizare şi cheltuire a banului public, el urmărind, totodată, asigurarea şi consolidarea echilibrului financiar, asigurarea eficienţei economico-financiare şi, în final, dezvoltarea economiei naţionale *78, p.186; 108, p.201+; un ansamblu de acte şi operaţiuni sau procedee specifice de verificare a respectării, executării şi aplicării conforme a normelor juridice referitoare la formarea şi întrebuinţarea fondurilor băneşti ale statului şi ale celorlalte entităţi sau colectivităţi publice *46, p.227+; o activitate de verificare a respectării şi aplicării conform normelor dreptului financiar desfăşurată cu finalitatea restabilirii legalităţii formării şi întrebuinţării fondurilor băneşti de interes public şi, implicit, cu finalitatea stabilirii răspunderii judiciare şi aplicării corecţiilor legale în cazurile de încălcare a normelor dreptului financiar *45, p.380+; componentă a sistemului general de control al activităţii economico-sociale şi o formă de manifestare a funcţiei de control al finanţelor; controlul financiar reprezintă un ansamblu organizatoric, ce acţionează sistematic, la toate nivelurile şi în toate unităţile, în vederea prevenirii abaterilor şi neajunsurilor, sprijinirii unităţilor verificate în realizarea sarcinilor, 23

creşterii eficienţei economice şi apărării integrităţii proprietăţii, cunoaşterii modului de aplicare a legislaţiei în domeniul economic şi financiar, precum şi tragerii la răspundere a persoanelor vinovate [27, p.58]. În literatura de specialitate autohtonă, controlul financiar este definit ca fiind activitatea reglementată de lege a instituţiilor de stat, municipale, obşteşti şi economice de verificare a planificării economice oportune şi corecte, a justeţei şi plenitudinii acumulării veniturilor în fondurile băneşti corespunzătoare, precum şi a corectitudinii şi eficacităţii utilizării lor *131, p.26]. În baza celor relatate putem concluziona: controlul financiar reprezintă o activitate de verificare a modului de respectare a legislaţiei financiare, cu scopul de a preveni angajarea de cheltuieli fără justificare economică şi de a asigura profit în folosirea resurselor materiale, financiare şi de muncă. Controlul financiar este un instrument financiar al politicii financiare a statului, fiind mijlocul prin care se previn ilegalităţile, se identifică deficienţele şi se stabilesc măsurile necesare pentru intrarea în legalitate, precum şi se cercetează domeniul macro- şi microeconomic, privite nu doar prin prisma corectitudinii operaţiilor, dar şi a eficienţei cu care sunt gospodărite, utilizate şi cheltuite resursele materiale, financiare şi umane. Obiectul nemijlocit al controlului financiar îl formează actele şi operaţiunile emise sau înfăptuite de subiecţii controlaţi. În timpul controlului, profesioniştilor în domeniu le revine sarcina să urmărească dacă actele şi operaţiunile examinate îndeplinesc condiţiile de legalitate, operativitate, eficienţă, economicitate şi raţionalitate *108, p.203; 119, p.89-90]. Prin modul de organizare şi exercitare, prin rolul şi obiectivele pe care le urmăreşte, controlul financiar îndeplineşte o serie de funcţii. Autorul român V.Munteanu *80, p.29+ menţionează următoarele funcţii specifice controlului financiar: de prevenire şi de perfecţionare – funcţii care se materializează în preîntâmpinarea producerii unor deficienţe sau pagube în desfăşurarea activităţilor economico-financiare, ceea ce presupune perfecţionarea acestora; de constatare a situaţiei şi de corectare în cazul în care apar dereglări, acestea presupun că prin control se urmăreşte modul în care se asigură

echilibrul financiar între venituri şi cheltuieli şi se influenţează favorabil asupra realizării sarcinilor economice; de cunoaştere şi de evaluare a situaţiei existente, la un moment dat, a rezultatelor obţinute; de reflectare asupra modului de desfăşurare a activităţii în condiţii de normalitate, legalitate şi eficienţă; educativă şi de stimulare a participanţilor la realizarea procesului de management. După autorul V.Iancu *60, p.292+, controlul financiar îndeplineşte următoarele funcţii importante: de urmărire şi evaluare – cunoaşterea rezultatelor şi stabilirea măsurilor de îmbunătăţire a lor; de îndrumare; de constrângere. De asemenea, la acest subiect s-au referit şi 24 D.D. Şaguna *108, p.202+, M.Ş. Minea *78, p.187+ şi I.Bostan *11, p.17+, care identifică următoarele funcţii: de evaluare; preventivă; de documentare; recuperatorie; pedagogică. Funcţia de evaluare este o funcţie de apreciere completă, reală, exactă şi concretă a activităţii controlate. Funcţia preventivă constă într-o serie de măsuri luate de organele de control în vederea evitării şi eliminării unor fraude, pentru prevenirea efectelor negative ale acestora, prin identificarea şi anularea cauzelor care le generează sau le favorizează. Funcţia de documentare asigură cunoaşterea cantitativă şi calitativă a problemelor, controlul participând nemijlocit la actul de conducere, furnizând date şi informaţii întru fundamentarea deciziilor economico-financiare. Funcţia recuperatorie constă în acţiunea de descoperire şi recuperare a pagubei şi în luarea de măsuri faţă de cei vinovaţi. Funcţia pedagogică are un caracter formativ, de generalizare a experienţei pozitive. Prin această funcţie, controlul contribuie la ridicarea profesionalismului cadrelor din economie, a nivelului lor de pregătire şi la soluţionarea în condiţii satisfăcătoare a sarcinilor ce le revin. Controlul nu este un scop în sine, ci mai mult un mijloc, o manieră de a creşte supleţea şi eficacitatea sistemului în care funcţionează. În acelaşi timp, controlul financiar îndeplineşte şi o serie de funcţii particulare: de măsurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afectează sau ameninţă activitatea agentului economic; de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; de intervenire în cadrul competenţelor date pentru redresarea

sau soluţionarea problemelor firmei; de reglementare a activităţii firmei, prin asigurarea acţiunii de control în raport cu obiectivele firmei, focalizându-se asupra activităţilor în curs de desfăşurare; de pregătire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului propriu; de învăţare şi autoînvăţare a realităţilor pe care controlul le ridică în permanenţă, prin acţiunea coercitivă, asupra pertinenţei cadrului şi normelor legale folosite; funcţia de corectare sau corectivă indică conducerii erorile comise, mărimea sau gravitatea acestora şi căile de înlăturare a lor. (Spre deosebire de funcţia de reglare, care acţionează pe toată durata desfăşurării unei activităţi şi se realizează prin adaptarea continuă a deciziilor conducerii, funcţia corectivă intervine, de regulă, la încheierea unei etape, ciclu sau faze şi se manifestă prin înlocuirea totală a deciziei iniţiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, având o fundamentare mai realistă şi pot interveni atât în faza de proiectare, cât şi în faza de execuţie. Mai mult decât atât, misiunea controlului nu se consideră încheiată în momentul adoptării deciziilor de corectare; el trebuie să vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, să urmărească modul în care au fost comunicate, înţelese şi aplicate în practică *52+); funcţia de atestare-certificare se localizează, îndeosebi, la nivelul auditului financiar-contabil, a cărui principală misiune este 25 să certifice conturile anuale ale agenţilor economici, atestând că acestea dau o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute; funcţia de prevedere sau previzională se concretizează în descifrarea tendinţelor sau mersului evenimentelor viitoare. Activitatea de control presupune: stabilirea situaţiei ideale (de dorit) – lucru care se realizează pe baza programelor de activitate, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete sau previziunilor; precizarea devierilor maxime de la situaţia ideală care sunt permise în desfăşurarea activităţii; determinarea situaţiei reale existente la un moment dat; contrapunerea celor două situaţii (ideală, reală) şi stabilirea abaterilor efective; formularea concluziilor care se desprind din activitatea de control şi propunerea, adoptarea schimbărilor care se impun. Pentru realizarea sarcinii de prevenire a angajării de cheltuieli fără justificare economică, de asigurare a profitului sporit în folosirea resurselor materiale, financiare şi de muncă, de prevenire şi combatere a

infracţiunilor economice controlul se manifestă prin diferite forme (Figura 1.3.). Raportat numai la sfera de cuprindere, controlul activităţii economico-sociale este cunoscut sub forme de: control economic; control juridic; control financiar; control tehnic; control contabil etc. După momentul în care se exercită controlul *13, p.27+, atât din punctul de vedere al datei de desfăşurare, cât şi din punctul de vedere al operaţiunilor supuse controlului, acesta se manifestă sub trei forme: control preventiv; control operativ-curent; control ulterior. Separarea formelor de control asigură o delimitare strictă a persoanelor care pot efectua controlul, a obiectivelor de control, a posibilităţilor de valorificare a constatărilor şi a scopului fiecărei forme de control. La rândul său, fiecare formă de control asigură prevenirea, constatarea şi înlăturarea aspectelor negative în activitatea economică desfăşurată, precum şi a neregulilor financiare, creând posibilitatea atingerii obiectivelor programate. Prin realizarea obiectivelor sale, controlul financiar ulterior asigură informaţii conducerii operative, care să-i permită luarea unor măsuri eficiente în domeniul economic, întăreşte ordinea şi disciplina financiară. După sfera de activitate *78, p.190+, controlul financiar poate fi: intern, caz în care se efectuează pe baza dispoziţiilor din interiorul entităţii; extern, când se bazează pe documentele existente la alţi agenţi economici. În funcţie de aria de cuprindere *12, p.32+, controlul financiar poate fi: general sau de fond, cuprinde totalitatea actelor şi faptelor referitoare la activitatea economică şi financiară a firmei. În funcţie de scopul urmărit, controlul economic-financiar poate fi: tematic – urmăreşte anumite aspecte concrete din activitatea unităţilor controlate, putându-se exercita asupra unei singure întreprinderi sau asupra mai multor unităţi de acelaşi fel, în care caz permite efectuarea unor analize comparative şi formularea unor concluzii analitice cu privire la evoluţia fenomenului cercetat. 26

Fig. 1.3. Clasificarea formelor de control financiar. Sursa: Elaborată de autor Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotărâri de stat, a normelor legale sau a rezultatelor introducerii unor sisteme de îmbunătăţire. Controlul complex urmăreşte o arie mai largă de probleme, depăşind, de regulă, cadrul activităţii economice şi financiare a unităţilor economice supuse verificării. Obiectivele sale se extind şi asupra unor aspecte tehnice, sociale sau juridice, cum ar fi nivelul tehnic al producţiei, productivitatea muncii, disciplina muncii, sistemul de recompense şi sancţiuni ş.a. După momentul exercitarii lui Control anterior Control concomitent Cotrol posterior Control general sau de fond Control parţial Control total După aria de cuprindere Control prin sondaj Control combinat sau mixt Control tematic Control complex Control repetat Control sub formă de anchete

După scopul urmărit Control faptic Control documentar Control din interiorul unei unităţi Control exercitat din afara unităţii După modalităţile de exercitare După poziţia organelor de control faţă de unităţile controlate27 Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialişti din diverse domenii, nu doar din cel economico-financiar, organizându-se grupuri mixte de control formate din mai mulţi specialişti, ca: economişti, ingineri, medici, sociologi, psihologi, cadre din aparatul de stat, alţi specialişti. Controlul repetat are ca obiect urmărirea evoluţiei unui fenomen sau proces, a schimbărilor cantitative şi calitative ce se produc în starea acestuia, într-o perioadă determinată de timp. Acest tip de control se efectuează, de regulă, atunci când rezultatele unei activităţi sunt constatate nesatisfăcătoare. Controalele repetate se exercită la anumite intervale de timp, urmărindu-se aceleaşi obiective şi progrese înregistrate de la verificarea precedentă, indiferent dacă se efectuează de acelaşi organ sau de către alte organe de control; sub formă de anchetă intervine în circumstanţe speciale, putând fi generat de existenţa unor sesizări şi reclamaţii de constatare a necesităţii verificării documentelor întocmite la diferite compartimente sau a cauzelor apariţiei unor lipsuri nejustificate în gestiuni (spre deosebire de celelalte forme ale controlului economic-financiar, anchetele au ca punct de plecare stările de lucru sesizate, presupuse sau

constatate, având drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora şi stabilirea exactă a faptelor). În funcţie de modalităţile de exercitare, controlul economico-financiar poate fi [27, p.45]: faptic – se realizează prin verificarea la faţa locului a operaţiunilor economice şi financiare, existenţei de mijloace şi a stării calitative a acestora, a stadiului în care se găsesc anumite procese productive. (Principala formă de exercitare a controlului faptic este inventarierea, care se realizează prin măsurare, numărare, cântărire, urmărindu-se în principal determinarea stărilor cantitative. În acele cazuri inventarierea face necesară determinarea unor stări calitative, operaţiune care se realizează prin observare directă, degustare, analize de laborator şi expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficientă formă de control, care permite cunoaşterea temeinică a realităţii, descoperirea eventualelor lipsuri şi a rezervelor interne, contribuind astfel, într-o măsură sporită, la protecţia şi consolidarea proprietăţii de stat şi a celei private); documentar – se realizează prin verificarea operaţiilor economice consemnate în acte, care pot fi: documentele primare şi centralizatoare, evidenţe tehnico-operative, conturi (fişe de conturi), jurnale contabile, calcule periodice de sinteză (balanţe de verificare sintetice şi analitice, bilanţul contabil şi anexele salariilor, situaţii comparative etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau post-operativ, în funcţie de timpul în care se execută, urmărind în fiecare caz obiectivele specificate (Tabelul 1.3.).28 Tabelul 1.3. Criterii de clasificare a formelor controlului financiar 1. După momentul exercitării lui Control anterior - se exercită înainte de efectuarea operaţiunilor economice;

- are drept scop prevenirea încălcărilor de disciplină financiară. Control concomitent - se exercită în timpul efectuării operaţiunilor economice şi financiare; - se exercită de consiliile de administraţie, reprezentanţii salariaţilor, mai este un control reciproc între membrii unui colectiv. Control posterior - se exercită după efectuarea operaţiunilor; - se efectuează de organe specializate de control; - are drept scop analiza rezultatelor obţinute, depistarea deficienţelor, vinovaţilor, lichidarea neregulilor, evitarea lor pe viitor. 2. După aria de cuprindere Control general sau de fond - cuprinde totalitatea acţiunilor economice şi financiare ale întreprinderii. Control parţial - se exercită numai asupra unor sectoare, activităţi sau grupuri de operaţii (secţie, depozit, aprovizionare). Control total - se expun controlului toate actele şi faptele ce caracterizează activitatea dintr-un sector. Control prin

sondaj - se exercită numai asupra unor documente, operaţiuni sau bunuri. Control combinat sau mixt - îmbină toate formele de mai sus prin combinarea controlului tehnic, administrativ, juridic, social. 3. După scopul urmărit Control tematic - urmăreşte anumite aspecte concrete ale unităţilor; - se exercită asupra unei întreprinderi sau mai multor de acelaşi fel; - are scopul de a efectua analize comparative, de a formula concluzii; - cercetează modul de aplicare a unei hotărâri. Control complex - urmăreşte o arie largă de probleme; - se extinde asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice, politice; - are ca ţintă productivitatea muncii, nivelul tehnic de productivitate, disciplina muncii, masurile administrative, juridice; - are o eficienţă mai mare în ce priveşte cunoaşterea aprofundată a realităţilor. Control repetat - urmăreşte evoluţia unui fenomen sau proces într-o perioadă de timp; - are drept scop urmărirea progreselor înregistrate de la verificarea precedentă. Control sub

formă de anchetă - se exercită în circumstanţe speciale; - are ca punct de plecare stările de lucruri sesizate, presupuse, constatate; - are drept scop confirmarea sau infirmarea faptelor; - se solicită explicaţii verbale, note scrise sau declaraţii. 4. După modalităţile de exercitare Control faptic - inventariere; - observare directă; - analize de laborator; - expertize tehnice. Control documentar - verificarea documentelor centralizatoare, justificative; - calcule periodice, de sinteză, bilanţul şi raportul financiar, balanţe sintetice şi analitice. 5. Poziţia organelor de control faţă de unităţile controlate Control intern - se exercită de către organele de conducere, şefii de compartimente.

Control extern - se exercită de către Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor şi organele subordonate lui, inspectoratele specializate de control. Sursa: Elaborat de autor Sistemul de control economico-financiar în Republica Moldova este organizat şi funcţionează în mod unitar cuprinzând controlul: de stat; independent; obştesc; cetăţenesc; propriu (Anexa 2). Controlul de stat asupra activităţii economico-financiare la toate nivelurile se exercită de către organele puterii legislative şi executive. Controlul independent (audit) este exercitat de organizaţii sau persoane experţi care au fost atestaţi de Camera de Audit în rezultatul susţinerii şi eliberării certificatului de calificare. În procesul efectuării controlului, auditorii sunt obligaţi: să 29 analizeze starea şi autenticitatea evidenţei contabile; să stabilească corespunderea operaţiilor economico-financiare cu legislaţia în vigoare; să prezinte concluziile lor despre autenticitatea datelor contabilităţii şi ale raportului financiar; să efectueze auditul în conformitate cu prevederile actelor normative în vigoare; să respecte condiţiile contractului de audit; să notifice proprietarul, solicitantul de audit şi/sau persoana responsabilă de conducerea entităţii auditate despre denaturările semnificative depistate şi despre acţiunile recomandate în urma efectuării auditului asupra raportului financiar; să renunţe la efectuarea auditului dacă se încalcă principiul independenţei activităţii auditorului; să păstreze confidenţialitatea informaţiei aferente entităţii auditate şi să nu o divulge persoanelor terţe, cu excepţia divulgării în cadrul proceselor penale, civile şi contravenţionale; să prezinte adunării generale a entităţii auditate raportul lor, precum şi informaţia referitoare la denaturările depistate. Controlul vizează toate laturile vieţii economice, administrative şi sociale, generând o multitudine de tipuri diferite de control. În domeniul economic, controlul are în vedere, în principal, cele trei laturi de bază ale activităţilor ce se desfăşoară în unităţile patrimoniale: latura tehnică sau profesională (care se referă la conţinutul propriu-zis al activităţii); latura economică (legată de ansamblul mijloacelor antrenate în realizarea respectivei activităţi); latura financiară (care

vizează procurarea resurselor, eficienţa muncii şi rezultatele obţinute). Corespunzător acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic şi un control financiar. Controlul tehnic are în vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producţie şi de circulaţie, proprietăţile fizice şi chimice ale bunurilor şi caracteristicile mijloacelor ce participă la desfăşurarea unei activităţi. El se exercită în împrejurări cum sunt: recepţionarea materialelor, utilajelor sau mărfurilor aprovizionate; obţinerea unor produse sau semifabricate din producţie proprie; definitivarea unor operaţiuni, procese, lucrări sau a unor faze ale acestora, urmărirea desfăşurării proceselor tehnologice, asistenţa tehnică de specialitate. Aspectele tehnice sau profesionale au numeroase legături, directe şi indirecte, cu activitatea economică şi financiară a unităţilor patrimoniale, astfel încât controlul lor îmbracă adesea un caracter combinat sau mixt, de factură tehnico-economică, înţelegându-se prin aceasta că el urmăreşte concomitent şi influenţele sau implicaţiile economicofinanciare ale fenomenelor tehnice verificate. Controlul economic urmăreşte în principal activitatea de producţie şi cea gestionară a agenţilor economici, modul de gospodărire şi utilizare a resurselor materiale şi umane, realizarea integrală şi la timp a obiectivelor propuse. Sub incidenţa acestui control intră modul de utilizare a bazei tehnice, organizarea muncii şi productivitatea acesteia, nivelul şi structura costurilor, specializarea unităţilor sau subunităţilor economice, respectarea angajamentelor economice şi a disciplinei contractuale. La nivel macroeconomic un asemenea control poate viza îndeplinirea programelor naţionale de dezvoltare economico-socială.30 Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de credit, urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naţionale şi asigurarea unei eficienţe maxime. La nivelul unităţilor patrimoniale controlul financiar urmăreşte, între altele: elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli şi executarea acestora; rentabilizarea tuturor activităţilor, produselor şi sectoarelor; sporirea acumulărilor băneşti şi asigurarea capacităţii de plată; creşterea resurselor proprii de finanţare; integritatea patrimoniului; prevenirea, descoperirea şi recuperarea pagubelor suportate; respectarea disciplinei financiare şi fiscale. Controlul financiar nu se rezumă la ceea ce se petrece în întreprindere şi nu se limitează la perimetrul acesteia. El vizează în egală măsură relaţiile financiare ale unităţilor patrimoniale cu exteriorul,

cu mediul economic, administrativ şi social în care acestea îşi desfăşoară activitatea. Vom include aici obligaţiile financiare şi fiscale ale întreprinderilor şi instituţiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare şi protecţie socială, eventualele subvenţii primite şi chiar relaţiile de creditare şi alte operaţiuni efectuate prin bănci. Între controlul economic şi cel financiar există multiple apropieri şi interferenţe, ceea ce face ca activităţile specifice lor să nu poată fi în toate cazurile precis delimitate. De altfel, controlul financiar este, în esenţă, o parte/o formă a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare şi de credit. La rândul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, într-un fel sau altul, consecinţe sau implicaţii financiare, astfel încât ele trebuie urmărite şi sub aspectul aportului pe care îl aduc la desfăşurarea eficientă a muncii, la obţinerea unor rezultate financiare pozitive. Toate acestea ne conduc la ideea că în Republica Moldova se exercită de fapt un control economic, financiar şi gestionar, care cumulează atât prerogativele controlului economic, cât şi pe cele ale controlului financiar. Ceea ce merită a fi observat şi reţinut este faptul că, sub raport teoretic, controlul economic, financiar şi gestionar este reprezentat prin funcţia de control al finanţelor şi, mai ales, prin funcţiile de control gestionar şi informaţional ale contabilităţii. În sfera de cuprindere a controlului financiar şi gestionar câteva module se particularizează în mod distinct. Astfel, un loc important îl ocupa controlul gestionar, care urmăreşte în principal asigurarea integrităţii valorilor corporale şi a celor de trezorerie aflate în administrarea operativă a unităţilor economico-sociale şi utilizarea acestor valori în conformitate cu interesele proprii, dar şi cu normele legale în vigoare. Sarcina principală a controlului gestionar este de a preîntâmpina producerea unor fenomene negative şi de a preveni păgubirea avutului public şi privat, dar nu se reduce doar la aceasta. Atunci când măsurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea şi evaluarea prejudiciilor provocate agenţilor economici, pentru stabilirea şi urmărirea masurilor de recuperare a 31

pagubelor. Controlul gestionar este o componentă de bază a controlului propriu exercitat în cadrul unităţilor patrimoniale şi, prin urmare, rolul său în conducerea şi gestiunea întreprinderii se încadrează în modelul prezentat în Figura 1.4, prin care am redat schematic rolul controlului în conducerea activităţilor economico-sociale. Fig.1.4. Rolul controlului exercitat de stat în organizarea şi conducerea administrativă a societăţii. 1.2. Controlul financiar şi instituţiile administrative: probleme, reflecţii Controlul financiar asigură buna funcţionare a activităţii economice, acţionează sistematic în vederea prevenirii abaterilor şi deficienţelor, eficientizării, apărării patrimoniului, cunoaşterii modului de respectare a legalităţii cu caracter economic şi financiar, stabilirii răspunderii pentru pagube sau pentru nerespectarea disciplinei de gestiune. Realizarea nemijlocită în practică a activităţii de control financiar se bazează pe o serie de principii şi funcţii de maximă generalitate care, indiferent de modificările obiective pe care le suportă această activitate în condiţii politice, economice, sociale existente la un moment dat, să permită utilizarea cu eficienţă a resurselor publice şi private. Controlul financiar este bazat pe următoarele principii: 1) principiul integrării controlului financiar în structura organizatorică şi de conducere a economiei naţionale; 2) principiul autonomiei, competenţei şi autorităţii controlului, care trebuie să răspundă la mai multe cerinţe: organizarea controlului să fie astfel făcută încât să dea posibilitatea ca cel care conduce acela să şi controleze. Această cerinţă presupune că fiecare structură organizatorică trebuie să dispună de propriile organe menite să urmărească realizarea obiectivelor stabilite în mod permanent şi sistematic, cu scopul de a obţine informaţii asupra propriilor rezultate şi să Norme juridice cu caracter organizatoric şi funcţional, financiar şi fiscal, social etc. Unităţi patrimoniale

Desfăşurarea activităţilor economice şi financiare specifice de către persoanele juridice şi fizice Organe de control ale puterii legislative şi executive Aprecierea stării de conformitate cu normele legale în vigoare Măsuri corective32 corecteze eventualele deficienţe. Autonomia controlului îşi găseşte expresia în organizarea propriu-zisă a acestuia, în interdependenţa absolută de structurile verificate. Pentru a desfăşura o muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să fie independente faţă de unitatea sau activitatea controlată, astfel încât să poată acţiona nestingherit în virtutea sarcinilor şi atribuţiilor pe care le au. Excluzând raporturile de subordonare directă, autonomia implică într-o măsură mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificărilor efectuate *24, p.35+; competenţa profesională este asigurată prin nivelul de pregătire, volumul de cunoştinţe sau perceperea organului de control, la care se adaugă unele calităţi personale dobândite prin experienţă, reprezentate prin capacitatea de analiză şi sinteză, putere de selecţie, spirit de orientare, forţa de a pătrunde în intimitatea unor probleme complexe şi de a sesiza aspectele lor esenţiale, prin receptivitate faţă de nou etc.; competenţa juridică, sau legală, desemnează sfera de atribuţii recunoscute de lege şi dreptul organelor de control de a acţiona în cadrul acestora; 3) principiul controlului extern, care presupune existenţa pe verticală a unor organisme de control independente, în afara structurii organizatorice a ministerelor, administraţiei publice

locale, a altor organisme economice şi sociale, indiferent de forma de proprietate. În organizarea controlului, acest principiu îşi găseşte expresia nu doar la nivel macroeconomic, ci şi la nivel microeconomic, în sensul că competenţele de control se stabilesc în scară, ţinându-se seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfăşurată în cadrul unei unităţi să fie îndrumată şi controlată de organul de control ierarhic superior nemijlocit. Chiar şi în cadrul controlului propriu al unităţilor, principiul controlului extern îşi păstrează viabilitatea, întrucât controlul exercitat se efectuează asupra activităţii nivelului subordonat, având competenţa de a dispune măsuri cu caracter obligatoriu; principiul controlului extern cere ca în cadrul organizării sistemului de control să se delimiteze strict sfera de activitate şi competenţele acordate fiecărui organ de control. Principiul asigură coordonarea, orientarea ca unitate de concepţie, acţiune şi metodă de exercitare a controlului *24, p.35+; 4) principiul specializării controlului impune gruparea şi specializarea organelor de control pe forme specifice, precum şi pe domenii particulare în care acestea îşi exercită activitatea (industrie, comerţ etc.). Aceasta oferă posibilitatea folosirii raţionale a aparatului de control, asigurând şi creşterea eficienţei acestuia; 5) principiul adaptabilităţii controlului la structurile organizatorice şi funcţionale ale unităţilor sau activităţilor controlate. Controlul financiar are în toate cazurile un obiect bine precizat, exercitându-se în cadrul ori asupra unor unităţi, sectoare sau compartimente determinate şi urmărind obiective ori având sarcini precise. În aceste condiţii, este necesar ca formele şi metodele de control să fie suficient de suple sau elastice, pentru a se adapta cu uşurinţă la specificul activităţilor controlate, la structurile de organizare şi desfăşurare a acestora. În caz 33 contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipice nu va putea asigura eficienţa scontată. Respectarea acestor principii se înscrie în acţiunea mult mai largă de perfecţionare continuă a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, acţiune care este impusă de evoluţia foarte rapidă a metodelor de conducere, precum şi de progresele înregistrate pe linia modernizării sistemului informaţional economic. Nu este secund şi 6) principiul apropierii

controlului de locurile unde se iau deciziile şi unde se concretizează responsabilităţile pentru administrarea patrimoniului public sau privat. Aplicarea unui asemenea principiu urmăreşte, în principal, înlăturarea verigilor intermediare şi inutile din munca de control (Anexa 1). Avem în vedere că activitatea de control financiar este o latură inseparabilă a conducerii în economie, iar responsabilităţile pentru integritatea patrimoniului şi pentru realizarea sarcinilor propuse revine, în primul rând, unităţilor patrimoniale şi consiliilor lor de administraţie. În consecinţă, controlul trebuie efectuat mai întâi din interiorul unităţii, de către organele de conducere şi de organele de la nivelurile imediat superioare. Derivând din aceste principii, controlul financiar îndeplineşte anumite funcţii care caracterizează conţinutul său [24, p.36]. Ca atribut al conducerii, funcţia eficientă a managementului controlului financiar asigură realizarea unor funcţii specifice şi particulare. Tabelul 1.4. Funcţiile specifice ale controlului financiar Funcţii specifice 1. Funcţia de prevenire şi funcţia de perfecţionare funcţii care se materializează în preîntâmpinarea producerii unor deficienţe sau pagube în desfăşurarea activităţilor economico-financiare, ceea ce presupune perfecţionarea acestora 2. Funcţia de constatare a situaţiei şi funcţia de corelare în cazul în care apar dereglări, acestea presupun că prin control se urmăreşte modul în care se asigură echilibrul

financiar între venituri şi cheltuieli şi se influenţează favorabil asupra realizării sarcinilor economice 3. Funcţia de cunoaştere şi funcţia de evaluare a situaţiei existente, la un moment dat, a rezultatelor obţinute, de reflectare asupra modului de desfăşurare a activităţii în condiţii de normalitate, legalitate şi eficienţă 4. Funcţia educativă şi funcţia stimulativă a participanţilor la realizarea procesului de management Sursa: Elaborat de autor34 Tabelul 1.5. Funcţiile particulare ale controlului financiar Funcţii particulare 1. Funcţia de măsurare a posteriori a ecarturilor stabileşte abaterile planificate anticipat 2. Funcţia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afectează sau ameninţă activitatea agentului economic 3. Funcţia de revizuire a obiectivelor pe baza diagnosticului financiar constatat 4. Funcţia de intervenţie a competenţelor

pentru redresarea sau soluţionarea problemelor firmei 5. Funcţia de reglementare a activităţii firmei prin asigurarea coerenţei acţiunii de control în raport cu obiectivele firmei, focalizându-se asupra activităţilor în curs de desfăşurare 6. Funcţia de pregătire a agentului economic pentru luarea deciziilor pe baza rezultatelor controlului 7. Funcţia de învăţare şi de autoînvăţare a realităţilor pe care controlul le ridică în permanenţă, prin acţiunea sa coercitivă, asupra pertinenţei cadrului şi normelor legale folosite Sursa: Elaborat de autor Funcţiile specifice ale controlului financiar sunt operative, reale şi practice şi coexistă într-un cadru unitar, intercondiţionându-se şi completându-se reciproc. Urmărind continuu stadiul realizărilor şi abaterile înregistrate, controlul este în măsură să contribuie la reglarea sau autoreglarea activităţilor economice, prin acte raţionale de conducere operativă. În activitatea de management general al unei firme, controlul financiar are un rol fundamental, misiunea lui fiind de a ajuta responsabilii operaţionali să conducă eficient gestionarea afacerilor (Tabelul 1.6). Tabelul 1.6. Tripla semnificaţie a controlului financiar în cadrul întreprinderii 1. Un control pentru sine

Un control interior

2. Un control pentru alţii

Un control exterior

3. Un control pentru stat

Un control public

Sursa: Elaborat de autor35 În consecinţă, pentru conducători se impun următoarele obiective: să valorifice toate oportunităţile; să controleze planurile de acţiune; să urmărească executarea lor; să analizeze ecarturile între previziuni şi realizări; să propună acţiuni permiţând corectarea tendinţelor negative. De asemenea, controlul financiar ajută managementul în aprecierea rezultatelor care îi sunt comunicate. Prin acţiunea şi analizele sale critice, controlul financiar oferă conducerii generale posibilitatea de a aprecia performanţa fiecărui responsabil operaţional. Punând înainte, de o manieră clară, rezultatele obţinute, explicând ecarturile, el poate astfel delimita mai bine responsabilităţile angajate. Acţiunea sa favorizează, în consecinţă, o veritabilă delegare de responsabilităţii. Cele două noţiuni – control şi responsabilitate – sunt, în consecinţă, direct legate în activitatea de management al firmei. În acest sens, controlul financiar poate fi considerat ca ansamblul mijloacelor puse în operă de către firmă, vizând susţinerea responsabililor operaţionali în conducerea ariei lor de competenţă pentru atingerea obiectivelor stabilite anticipat *13, p.34+. Vocaţia controlului financiar este de a ajuta la realizarea acestui obiectiv în activitatea unei firme. Indiferent pentru cine şi în care scop se va efectua controlul, el este în acelaşi timp un proces de cunoaştere a trecutului, de apreciere a prezentului şi de descifrare a viitorului. Controlul financiar este un instrument de verificare/sancţiune, este imaginea care se impune cel mai des în cazul exercitării oricărui control, fie că este vorba despre un control financiar sau despre cel exercitat de organele poliţiei. Este vorba aici despre o verificare de către un terţ, constând în a compara o operaţiune cu o normă, o autorizaţie sau un regulament. Orice deviere constatată devine sursă de sancţiuni. Această accepţiune poate da o imagine relativ rigidă sau negativă controlului financiar. Eventualele disensiuni în cadrul întreprinderii, depistate drept urmare a exercitării controlului financiar, nu reprezintă tocmai obiectivul acestuia, chiar dacă

una dintre obligaţiile controlului este de a efectua verificări intransigente, urmate adesea de aplicarea unor sancţiuni. Cu toate acestea, trebuie subliniat faptul că sancţiunea nu este scopul final, esenţialul fiind de a ajuta la gestionarea eficientă şi nu de a adopta condamnări sau calificative nesatisfăcătoare. Din această perspectivă, putem propune acum o a doua abordare a controlului financiar, acesta reprezentând ansamblul tehnicilor ce permit confirmarea utilizării optimale a instrumentelor de conducere a unei activităţi şi, de asemenea, a obţinerii de rezultate conforme cu previziunile. Această definiţie poate fi sintetizată astfel: ansamblul de decizii luate pentru a furniza conducătorilor şi diverşilor responsabili de la nivelul unei firme date periodice care caracterizează evoluţia întreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau prevăzute poate, dacă este cazul, să determine managerii acesteia să iniţieze măsurile corective corespunzătoare.36 Se constată că, de fapt, cele două abordări ale controlului financiar nu se exclud, ci, din contra, se completează reciproc: prima abordare pune accentul pe mijloacele aplicate în practică pentru a ajuta managementul firmei, a doua – pe instrumentele de control. Controlul financiar nu poate fi conceput ca fiind ceva rigid; el este evolutiv şi adaptabil mijloacelor şi nevoilor întreprinderii. După ce am definit rolul controlului financiar, trebuie subliniat locul său şi modul de funcţionare în cadrul întreprinderii [13, p.34]. Rolul controlului financiar în conducerea activităţilor economice este uşor de apreciat dacă privim lucrurile în mod sistemic. Este cunoscut faptul că, în abordarea lor cibernetică, activităţile economice au o desfăşurare ciclică, începând cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, cu alegerea mijloacelor şi metodelor de lucru, urmate de organizarea şi desfăşurarea muncii, încheindu-se cu evaluarea efectului obţinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii şi modalităţile de reglare sau de autoreglare a sistemului. Intervenţia controlului se manifestă în toate etapele proiectării, organizării şi desfăşurării activităţilor economice, dar, mai ales, în faza finală, când rezultatele obţinute (concepute ca realităţi concrete) trebuie raportate la scop (adică, la situaţia care ar trebui să existe, denumită generic „situaţie ideală” sau „situaţie de dorit”). Cu această ocazie, controlul stabileşte nu doar abaterile înregistrate, dar şi

căile de remediere a lor. În condiţiile în care orice acţiune sau activitate economică reprezintă, în esenţa sa, un sistem cibernetic închis, în cadrul căruia se aplică principiile generale ale conexiunii directe şi inverse, controlul financiar este acela care asigură funcţionarea optimă a sistemului. Ori de câte ori scopul urmărit a fost atins doar parţial sau într-un mod nesatisfăcător, controlul trage concluzia că mijloacele, metodele sau organizarea activităţii sunt insuficiente sau inadecvate şi intervine cu măsuri de corecţie. Mai mult decât atât, depistând şi corectând nepotrivirile din sistem, controlul financiar preîntâmpină producerea sau repetarea acestora în viitor. Concomitent, controlul financiar îndeplineşte şi o serie de funcţii particulare (specifice) care ţin de natura acestuia, printre care: funcţia de măsurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); funcţia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afectează sau ameninţă activitatea agentului economic; funcţia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; funcţia de a interveni, în cadrul competenţelor date, pentru redresarea sau soluţionarea problemelor firmei; funcţia de reglementare a activităţii firmei, prin asigurarea coerenţei acţiunii de control în raport cu obiectivele firmei, focalizându-se asupra activităţilor în curs de desfăşurare; funcţia de pregătire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a priori; funcţia de învăţare şi autoînvăţare a 37 realităţilor pe care controlul le ridică în permanenţă, prin acţiunea sa corectivă, asupra pertinenţei cadrului şi normelor legale folosite. Conform Planului de Acţiuni Republica Moldova – Uniunea Europeană, ratificat la 22 februarie anul 2005, prin care Moldova şi-a asumat angajamentul de a implementa sistemul de control financiar public intern, şi Hotărârii Guvernului nr.1143 din 04.10.2006 privind aprobarea Concepţiei controlului financiar public intern, obiectivul de bază vizează definitivarea cadrului conceptual al sistemului de control financiar public intern, instruirea auditorilor interni, stabilirea sarcinilor şi organizarea sistemului, coordonarea activităţii cu auditul extern, elaborarea şi implementarea standardelor naţionale de audit intern public, precum şi metodologia de

aplicare a acestora *105+. Astfel, fac obiectul controlului financiar operaţiunile care vizează în principal: angajamentele legale şi angajamentele bugetare; deschiderea şi repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizării pe trimestre şi subdiviziuni a clasificaţiei bugetare; ordonanţarea cheltuielilor; efectuarea de încasări în numerar; constituirea veniturilor publice; reducerea, eşalonarea sau anularea titlurilor de încasare; alte tipuri de operaţiuni stabilite prin ordin al ministrului Finanţelor *55, alin.l.5+. Obligativitatea punerii în practică a principiului bunei gestiuni financiare prin stabilirea unor norme procedurale privind iniţierea unor operaţiuni rezultă din aplicarea Legii nr.397-XV/2003 privind finanţele publice locale, potrivit căreia ordonatorii de buget răspund de întreaga activitate a instituţiei pe care o conduc. În unele cazuri, aceste norme procedurale sunt stabilite prin lege, de exemplu: Legea privind achiziţiile publice, nr.96-XVI/2007, cu prezentarea procedurilor de achiziţie publică şi soluţionarea litigiilor şi cu stabilirea răspunderii juridice *68+. Controlul financiar poate fi detaliat pe baza a trei aspecte [36, p.55]: aspectul economic – reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate; aspectul eficienţei – constă în maximizarea rezultatelor unei activităţi în raport cu resursele utilizate. În practică, eficienţa poate fi exprimată ca fiind raportul dintre rezultatele obţinute sub forma bunurilor, serviciilor şi resurselor utilizate pentru producerea lor; aspectul eficacităţii – reprezintă gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare activitate, raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective. Conducătorul instituţiei publice trebuie să asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea şi perfecţionarea structurii organizatorice, a reglementărilor metodologice, a procedurilor şi criteriilor de evaluare pentru a satisface cerinţele generale şi specifice de control financiar (Tabelul 1.7).38 Tabelul 1.7. Cerinţele generale şi specifice de control financiar Cerinţe generale Cerinţe specifice

Asigurarea îndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematică şi menţinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor. Reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern, a tuturor operaţiunilor instituţiei şi a evenimentelor semnificative, precum şi păstrarea în mod adecvat a documentelor. Asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere şi execuţie, acesta având obligaţia să răspundă în orice moment solicitărilor conducerii şi să sprijine efectiv controlul intern. Înregistrarea de îndată şi în mod corect a tuturor operaţiunilor şi evenimentelor semnificative. Asigurarea integrităţii şi competenţei personalului de conducere şi de execuţie, a cunoaşterii şi înţelegerii de către acesta a importanţei şi rolului controlului intern. Asigurarea aprobării şi efectuării operaţiunilor exclusiv de către persoanele special împuternicite în acest sens. Stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi integrate misiunii instituţiei. Asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile. Supravegherea continuă de către personalul de conducere a tuturor activităţilor şi acţionarea corectă, promptă şi responsabilă.

Accesarea resurselor şi documentelor numai de către persoane îndreptăţite şi responsabile în legătură cu utilizarea şi păstrarea lor. Sursa: Elaborat de autor în baza: Dobre Cornelia. Controlul financiar: integrare în activitatea de management. În: Tribuna economică, 2009. Persoanele care gestionează fondurile publice sau patrimoniul public au obligaţia să realizeze o bună gestiune financiară prin asigurarea legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficacităţii şi eficienţei în utilizarea fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului public. Pornind de la acest deziderat, activitatea de control financiar intern trebuie integrată în activitatea managerială, pentru eliminarea riscurilor în administrarea fondurilor publice. Potrivit INTOSAI, controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabilă că obiectivele managementului sunt îndeplinite. Restructurarea continuă a sectorului public după anul 1990 reprezintă una dintre consecinţele procesului complex şi profund, contradictoriu, de tranziţie a Republicii Moldova la economia de piaţă, proces în care modul de formare şi administrare a banului public a căpătat noi valenţe. În aceste condiţii, cunoaşterea şi perfecţionarea modului de gestionare a averii publice, de orientare, organizare şi desfăşurare a activităţii sunt asigurate de funcţia de control atât la nivel macroeconomic, cât şi la nivel microeconomic. În mod concret, deciziile luate de conducere au la bază informaţiile furnizate de sistemul contabil şi financiar *36, p.6+.39 Conform Legii contabilităţii, nr.113-XVI din 27.04.2007, instituţiile publice aplică sistemul contabil în partidă dublă, ţin contabilitatea şi întocmesc rapoartele financiare în baza S.N.C.S.P. şi a normelor aprobate de Ministerul Finanţelor *69, art.4, p.3+. Bilanţul contabil este sursă în vederea întocmirii bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciţiul bugetar următor *36, p.18+. Prima componentă a dărilor de seamă ale instituţiilor publice este bilanţul contabil. În vederea elaborării bilanţului contabil se întocmesc lucrări contabile premergătoare, şi anume: înregistrarea în conturi a tuturor operaţiunilor economice şi financiare aferente întregii activităţi;

închiderea conturilor la sfârşitul exerciţiului bugetar; verificarea exactităţii sumelor înregistrate în contabilitatea sintetică şi analitică prin utilizarea balanţei de verificare sintetică sau analitică; inventarierea patrimoniului şi regularizarea diferenţelor rezultate în urma inventarierii; efectuarea verificărilor finale şi a corelaţiilor dintre lucrările contabile specifice pe baza instrucţiunilor emise de Ministerul Finanţelor. Indicatorii bilanţieri se sprijină pe datele contabilităţii curente a căror bază o constituie documentele justificative. Exactitatea acestor indicatori se asigură prin mai multe modalităţi de audit: reflectarea completă şi exactă în conturi a tuturor veniturilor şi cheltuielilor care se referă la perioada pentru care se întocmeşte bilanţul; respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse în bilanţ; confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere, care constituie o premisă obligatorie a exactităţii datelor contabile şi a bilanţului [36, p.10]. 1.3. Rolul controlului financiar-fiscal Funcţie a finanţelor publice şi a sistemului fiscal, controlul se exercită asupra modului de constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor publice, favorizând luarea unor măsuri şi decizii care conduc la creşterea patrimoniului public, previne, prin însuşirea acestuia, efectuarea unor cheltuieli ilegale, ineficiente şi inoportune, contribuie la repararea pagubelor aduse patrimoniului public, precum şi la instaurarea disciplinei şi ordinii în gestionarea valorilor materiale şi băneşti. Importanţa deosebită a controlului financiar-fiscal este determinată de faptul că acesta este exercitat în virtutea dreptului pe care societatea îl are de a-şi apăra interesele fundamentale. Asigurarea resurselor financiare necesare statului se realizează prin sistemul fiscal, respectiv prin cele două funcţii principale ale acestuia: funcţia socială şi funcţia de control. Controlul fiscal, prin pârghiile oferite de sistemul fiscal sub forma impozitelor şi taxelor, penetrează activităţile agentului economic, stabilind modul în care acesta respectă legalitatea şi dacă desfăşoară o activitate economică eficientă. Atât controlul economic, cât şi controlul financiar-fiscal presupun, pe lângă 40 verificarea documentelor, şi o analiză financiară, prin care se determină starea de performanţă a agenţilor economici verificaţi. Prin analiza realizată cu ajutorul indicatorilor economici se pot

identifica disfuncţionalităţile existente în gestionarea patrimoniului, fundamentându-se strategia de menţinere în mediul concurenţial şi dezvoltarea activităţilor eficiente. Trebuie de înţeles că atât timp cât veniturile bugetului consolidat al statului provin în cea mai mare parte din impozite, taxe şi contribuţii, statul nu poate fi indiferent faţă de capacitatea de plată a contribuabililor, persoane fizice sau juridice [35, p.41-43]. Controlul financiar-fiscal oferă o serie de informaţii în legătură cu activitatea contribuabililor, dând instituţiilor statului posibilitatea de a corecta strategiile, programele şi politicile fiscale, precum şi reglementările legale care le guvernează, în sensul de a influenţa pozitiv eficienţa activităţilor desfăşurate de agenţii economici. Considerăm că eficienţa financiar-fiscală a controlului este dată de gradul de conformare a contribuabililor, de contribuţia lor la îmbunătăţirea cadrului legislativ, de posibilitatea de a se face înţeles ca un atribut al statului în realizarea veniturilor necesare satisfacerii nevoilor generale ale societăţii. În perspectiva aderării la Uniunea Europeană, este imperios necesară armonizarea legislaţiei cu cea din ţările Uniunii, impunându-se schimbarea atitudinii legiuitorului faţă de contribuabil şi, implicit, a practicilor de control efectuate de organele statului. Pentru realizarea acestor deziderate, se impune ca în viitor legiuitorul să realizeze o delimitare clară între faptele legale şi cele ilegale în materie fiscală. În prezent, delimitarea între legal şi ilegal în domeniul impunerii este incertă, fapt ce creează probleme deosebite organelor de control cu repercusiuni negative asupra eficienţei controlului. Tabelul 1.8. Disocierea evaziunii fiscale legale de cea ilegală • zona ilegală (neagră) Fraudă • zona gri Abuz de drept Abilitate fiscală • zona legală (albă) Respectarea legii Aplicarea regimurilor fiscale de valoare Sursa: Elaborat de autor În practică, între legal şi ilegal nu există o ruptură, ci o continuitate; între alb şi negru

există foarte multe nuanţe „legitime”, pe care controlul financiar-fiscal trebuie să le trateze de la caz la caz. Cu privire la acest aspect, I.Batrîncea afirmă că „fără o analiză economică şi 41 financiară este de neconceput realizarea obiectivelor organelor de control” şi că „nivelul eficienţei economice a activităţilor de analiză-decizie-control şi de control-analiză-decizie depind de: metodele de cercetare, de calităţile, de pregătirea profesională a persoanelor şi de realismul în gândirea şi desfăşurarea etapelor controlului *35, p.43+. Deci, funcţia de control al finanţelor publice se realizează concomitent cu funcţia de repartiţie, între ele existând raporturi de intercondiţionare privind formarea şi repartizarea fondurilor publice, în sensul realizării transferului de putere de cumpărare de la organele fizice şi juridice către organele administraţiei, la a căror dispoziţie se constituie fondurile publice, precum şi de la acestea către diverşi beneficiari, tot persoane fizice şi juridice. Vis-à-vis de acest subiect, I.Oprean afirmă că „folosind procedeele analizei economico-financiare, organele de control sau cu atribuţii de control au posibilitatea să realizeze în condiţii mai bune latura calitativă a activităţii lor”. Conform Raportului privind activitatea Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei pentru anul 2010 *87+ şi Raportului privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat în anul 2010 *86+, decalajul cel mai mare în totalul infracţiunilor economice îl determină evaziunea fiscală. Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi persoanele juridice naţionale şi străine. În dependenţă de modul de evitare a prevederilor fiscale, putem vorbi despre: evaziunea fiscală legală, evaziunea fiscală ilegală sau frauduloasă. Evaziunea fiscală legală se caracterizează prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee şi combinaţii neprevăzute de aceasta, adică momente scăpate din vedere de legiuitor, având drept consecinţă: evitarea impozitului în general – abţinerea de la exercitarea activităţii ale cărei rezultate sunt supuse impozitării (în multe cazuri asemenea metodă nu este eficientă, deoarece

poate paraliza activitatea economică a întreprinzătorului şi astfel va duce la pierderea nejustificată a beneficiului), organizarea unei activităţi în rezultatul căreia întreprinzătorul nu va avea calitatea de contribuabil sau rezultatul acestei activităţi nu va fi impozabil în virtutea legii etc.; micşorarea impozitului fără încălcarea legii fiscale (adică, prin planificarea şi optimizarea fiscală) – utilizarea la maximum a facilităţilor fiscale prevăzute de legislaţie; scăderea din veniturile impozabile a cheltuielilor permise spre deducere, însă întru-un cuantum mai mare decât cel justificat din punct de vedere economic. Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care în esenţă se caracterizează printr-o atitudine prudentă faţă de sustragerea de la plata impozitelor şi taxelor în limitele legii, evaziunea fiscală ilegală, sau frauda fiscală, are loc prin încălcarea flagrantă a legii. Altfel spus, prin fraudă 42 fiscală se înţelege orice acţiune a contribuabilului ce încalcă prevederea fiscală (având un caracter intenţionat), cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor şi taxelor datorate la buget. Evaziunea fiscală frauduloasă de asemenea poate avea drept consecinţă: sustragerea totală de la impozitare – spre exemplu, efectuarea activităţii de întreprinzător fără înregistrarea de stat, inclusiv la organele fiscale; neţinerea evidenţei şi nedeclararea materiei impozabile; efectuarea altor acţiuni care din start sunt îndreptate spre a exclude posibilitatea efectuării controlului fiscal în modul stabilit (crearea unor întreprinderi fantome, falimentul intenţionat şi fictiv, distrugerea documentelor etc.); micşorarea mărimii obligaţiei fiscale prin forme foarte variate – tăinuirea (reducerea) venitului prin falsificarea documentelor de evidenţă, inclusiv prin neîntocmirea unor documente sau prin întocmirea unor documente primare fictive (cum ar fi vânzările fără factură, sau emiterea de facturi fără vânzare efectivă); neprezentarea unor documente sau includerea unor date eronate la calcularea şi achitarea impozitului şi, respectiv, neachitarea deplină a impozitului etc. Aşadar, evaziunea fiscală frauduloasă, sau frauda fiscală, constă în disimularea (mascarea, camuflarea) obiectului impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau în folosirea altor căi pentru ocolirea (evitarea) plăţii impozitului sau taxei datorate. Este foarte dificil a determina toate formele de evaziune de acest gen, deoarece ele sunt foarte variate. Gradul de

evaziune fiscală – atât legală, cât şi ilegală, este determinat de legislaţia şi realităţile fiscale existente, iar eficacitatea sistemului fiscal depinde de gradul de consimţire (încuviinţare) la impozit. Adică, nivelul evaziunii fiscale va fi cu atât mai mic cu cât gradul de consimţire la impozit al contribuabililor este mai ridicat. În prezent, în condiţiile economiei de piaţă, trecerea tot mai pe larg de la proprietatea de stat la proprietatea privată condiţionează creşterea şi diversificarea numărului de agenţi economici, adică al potenţialilor contribuabili. Faptul menţionat şi dezvoltarea rapidă a diferitelor relaţii cu caracter economic face dificilă cuprinderea acestora în limitele legislaţiei fiscale şi creează vaste posibilităţi de evaziune fiscală. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Putem numi doar unele din ele, ţinând cont de importanţa şi frecvenţa apariţiei lor: factori de ordin economic: coraportul dintre cota impozitului şi măsurile de răspundere – contribuabilul compară consecinţele economice ale achitării impozitului şi aplicării masurilor de răspundere pentru neachitare, respectiv, cu cât cota impozitului este mai mare şi măsurile de răspundere mai mici cu atât efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare; starea economică a contribuabilului – cu cât starea economică a contribuabilului este mai grea cu atât tentaţia la evaziune fiscală este mai mare, iar pericolul aplicării măsurilor de răspundere îl afectează mai puţin decât în cazul contribuabilului care se dezvoltă dinamic şi aplicarea unor asemenea măsuri îl poate lipsi de perspective evidente; descreştere (criză) economică – se înrăutăţeşte starea materială atât a contribuabilului, cât şi a consumatorilor de mărfuri, de lucrări şi servicii,43 reducându-se astfel posibilitatea de a transfera impozitul datorită majorării preţurilor de livrare; insuficienţa măsurilor de propagandă privind necesitatea respectării legislaţiei fiscale – slaba educaţie fiscală a contribuabililor, care constituie o parte componentă a educaţiei civice; lipsa unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace şi metode performante şi un personal suficient numeric, bine instruit şi corect în acţiuni (excesul de zel al autorităţilor fiscale, adică exagerări în procesul exercitării funcţiilor, de asemenea creează premise pentru evaziunea fiscală) etc. – acestea se mai numesc şi cauze tehnice; diversitatea categoriilor de contribuabili reieşind din procedura impunerii care, la rândul ei, este determinată de domeniul şi specificul activităţii contribuabilului (de exemplu, salariaţii dispun de posibilităţi reduse de evaziune,

deoarece impunerea lor este asigurată de un terţ prin reţinerea la sursă, în schimb persoanele ce desfăşoară activitate de întreprinzător beneficiază de numeroase posibilităţi de evaziune fiscală prin intermediul modului de evidenţă, al sistemului de deduceri, de facilităţi, de treceri în cont, de restituiri etc.). Evident, evaziunea fiscală este foarte dăunătoare atât statului (societăţii), lipsindu-l de veniturile necesare îndeplinirii sarcinilor şi atribuţiilor, cât şi contribuabilului, deoarece în realitate totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică, creându-se distorsiuni în povara fiscală (adică, în impunerea echitabilă şi egală a aceloraşi categorii de contribuabili). Metodele de evaziune fiscală se schimbă cu o rapiditate uimitoare; respectiv, şi metodele de control şi de investigare trebuie să evolueze cu aceeaşi intensitate sau chiar şi mai rapid. Conform unor opinii, împărtăşite de specialişti în domeniul fiscalităţii, fenomenul evaziunii fiscale provoacă mai multe tipuri de efecte, observându-se o paralelă între funcţiile impozitelor şi tipurile de efecte ale evaziunii fiscale. Aşadar, pot fi nominalizate următoarele efecte ale evaziunii fiscale: efecte cu caracter economic; efecte cu caracter social; efecte asupra formării veniturilor statului şi chiar efecte cu caracter politic. Într-o economie de piaţă, impozitele reprezintă una dintre sursele importante de constituire a veniturilor în buget şi, în acelaşi timp, o pârghie destul de eficientă prin intermediul căreia statul poate stimula dezvoltarea şi desfăşurarea activităţii economice. La rândul său, un buget care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient de asigurare a echilibrului general economic, precum şi un mijloc de corectare a conjuncturii economice (promovarea de măsuri cu efect inflaţionist, cum ar fi majorarea cheltuielilor publice pentru stimularea investiţiilor şi crearea noilor locuri de muncă, sau promovarea măsurilor cu efect deflaţionist – de exemplu, cele privind reducerea impozitelor). Evaziunea fiscală reprezintă o faptă gravă, deoarece implică micşorarea fondurilor ce constituie venituri în buget; respectiv, statul nu-şi poate îndeplini corespunzător sarcinile ce-i revin în domeniile social-economic şi social-cultural (acordarea de subvenţii, compensaţii şi 44 indemnizaţii, facilităţi fiscale etc.). Pe de altă parte, contribuabilul care a săvârşit evaziunea mai

devreme sau mai târziu va avea şi el de suferit, direct sau indirect. Aşadar, insuficienţa, în rezultatul evaziunii fiscale, a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecinţe sociale destul de grave, cum ar fi diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care sunt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate a populaţiei, sau chiar poate cauza acţiuni de protest şi grave tulburări din partea populaţiei. Un alt aspect ce ţine de efectele sociale ale evaziunii fiscale reprezintă încălcarea echităţii sociale dintre contribuabili. Este cunoscut că fiscalitatea loveşte în unul dintre cele mai mari interese ale persoanei: în interesul material. Astfel, un contribuabil cinstit, observând consecinţele directe ale impozitării asupra activităţii sale economice, în comparaţie cu agentul economic care nu-şi îndeplineşte obligaţiile fiscale şi pe care autorităţile statului nu-l sancţionează (ceea ce se întâmplă rareori şi cu mare întârziere), mai devreme sau mai târziu va ajunge la concluzia că este mai „profitabil” din punct de vedere economic să recurgă la evaziunea fiscală. Existenţa fenomenului de evaziune fiscală în mod obligatoriu duce la diminuarea volumului de venituri aduse statului şi, din cauza lipsei acute de fonduri financiare pentru îndeplinirea sarcinilor puse, statul nu are o altă cale decât să aplice unica măsură eficientă şi cu efect imediat: majorarea cotelor impozitelor şi taxelor existente sau chiar instituirea unor noi impozite şi taxe. Această măsură duce la creşterea presiunii (poverii) fiscale şi, ca urmare firească, creşte şi rezistenţa (opunerea) la impozitare; evident, ia amploare fenomenul de evaziune fiscală. Aşadar, evaziunea fiscală influenţează în mod negativ volumul de venituri ale statului pe două căi: prin faptele de evaziune fiscală se sustrage o parte de venituri care legal ar trebui să aparţină statului; şi altă cale, indirectă, impune autorităţile publice din stat să mărească povara fiscală prin cote de impunere mărite sau prin impozite noi instituite, ceea ce are drept consecinţă rezistenţa contribuabililor şi creşterea ponderii fenomenului de evaziune fiscală şi, în final – un volum mai scăzut decât cel scontat al veniturilor statului. Influenţează negativ asupra veniturilor statului şi neachitarea la timp a

impozitelor şi taxelor, deoarece creează distorsiuni în executarea bugetară, adică se creează deficit bugetar (sau dezechilibru în executarea de casă a bugetului), ceea ce impune statul să recurgă la contractarea de împrumuturi interne sau a creditelor externe. Orice campanie electorală care are loc în mod obligatoriu va pune ca sarcină lupta cu corupţia, cu economia tenebră, asigurarea principiului supremaţiei legii. S-a menţionat anterior că fenomenul evaziunii fiscale generează inechitatea socială şi neîncrederea contribuabililor în guvernanţi. Ţinând cont de faptul că aceiaşi contribuabili (persoanele juridice la fel sunt formate din cetăţeni) sunt în acelaşi timp şi alegători, este foarte uşor a deduce care vor fi rezultatele alegerilor pentru 45 formaţiunile politice care au fost la guvernare şi care nu au întreprins nimic esenţial pentru înlăturarea fenomenelor negative ce afectează echitatea contribuabililor. Altfel spus, ponderea majorată a fenomenului evaziunii fiscale poate exercita o influenţă esenţială asupra evoluţiei sistemului politic. În concluzie, putem afirma că fenomenul evaziunii fiscale trebuie oprit sau cel puţin diminuat substanţial pentru a exclude lanţul efectelor negative menţionate. Actualmente este necesar un complex de măsuri de înlăturare a tuturor cauzelor evaziunii fiscale. În cazul în care, ca urmare a săvârşirii unei contravenţii, nu pot fi stabilite, pe baza evidenţelor contribuabilului, impozitele, taxele şi contribuţiile datorate, acestea se determină de organul de control prin estimare, utilizând în acest scop orice documente şi informaţii referitoare la activitatea şi perioada desfăşurată, inclusiv compararea cu activităţi şi cazuri similare. În legătură cu activitatea de gestiune şi de apărare a patrimoniului *12, p.129+, controlul financiar poate depista fapte care constituie infracţiuni şi se sancţionează penal, cum sunt: infracţiuni în legătură cu activitatea de gestiune (crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în termen legal, de către gestionar, a plusurilor din gestiune despre a căror cantitate sau valoare este pus la curent); infracţiuni contra patrimoniului (însuşirea, folosirea sau traficarea, în interes personal sau pentru alţii, de bani sau bunuri din patrimoniul unităţii; abuz de încredere, gestiune

frauduloasă, înşelăciune, distrugere etc., săvârşite în paguba patrimoniului); infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul (neîndeplinirea ori îndeplinirea în mod fraudulos a unui act sau a unei îndatoriri de serviciu, astfel încât prin aceasta se cauzează o încălcare a activităţii sau o pagubă patrimoniului); infracţiuni de fals (falsificarea de cecuri sau a altor acte pentru efectuarea plăţilor, a timbrelor, a biletelor de călătorie, a unui înscris oficial de natură să producă consecinţe juridice prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, fie prin omisiunea specială de a insera unele date sau împrejurări). Activitatea financiară a statului reprezintă o parte integrantă a mecanismului dirijării de stat şi reglementării proceselor social-economice, deoarece ea cuprinde multiple posibilităţi de influenţare asupra dezvoltării relaţiilor de piaţă. Piaţa eficientă nu se creează de la sine, ci constituie produsul sau rezultatul unei legislaţii sau politici de stat rezonabile. Determinând rolul statului în economia de piaţă, Adam Smith scria că numai statul poate, în interesele naţiunii, să limiteze lăcomia monopoliştilor, aventurismul bancherilor şi egoismul comercianţilor. Activităţii financiare a statului îi sunt caracteristice proprietăţi organizatorice de drept. Spre deosebire de alte sfere de activitate a statului, ea poartă un caracter interramural, fiindcă acumularea, repartizarea şi utilizarea resurselor financiare atinge toate domeniile şi sferele administrării de stat, precum şi cea a întreprinderilor, organizaţiilor, instituţiilor privind 46 realizarea sarcinilor lor. Reiese că anume controlului de stat i se atribuie rolul de asigurare a securităţii în lupta cu infracţiunile economice. Până în prezent, savanţii şi practicienii împărtăşesc puncte de vedere diametral opuse cu privire la problema influenţei economiei de piaţă asupra criminalităţii în sfera activităţii financiar-economice a întreprinderilor cu diferite forme de proprietate. Unii consideră că, odată cu apariţia proprietăţii private, se îmbunătăţeşte calitatea controlului din partea proprietarilor, acţionarilor şi că acest lucru influenţează pozitiv asupra reducerii criminalităţii economice. Alţii consideră că goana după venit face neclare căile de obţinere a lui de către agenţii economici. La etapa actuală are loc transformarea criminalităţii economice: unele tipuri se reduc, altele

apar, celelalte capătă o formă nouă. Experienţa statelor cu o economie de piaţă dezvoltată demonstrează că, în ansamblu, criminalitatea economică nu se diminuează *88, p.339-340]. Fenomenul criminalităţii constă în faptul că, alături de formele tradiţionale care s-au păstrat de pe timpurile sistemului administrativ de comandă, concomitent îşi fac apariţia noi tipuri de criminalitate economică: falsificări în documentele bancare; avize false; eschivarea de la plata impozitelor. În domeniul contabilităţii şi sistemului de raportare, încălcările cele mai frauduloase şi greu de descoperit sunt camuflarea şi falsificarea balanţelor, încălcări care vizează falsificările de documente. În multe cazuri, crimele ce au ca scop acapararea câştigurilor se comit cu participarea persoanelor corupte cu funcţie de răspundere, care într-o anumită măsură fac aceste crime mai periculoase pentru societate [89, p.64]. La efectuarea controlului financiar este necesar să se ţină cont de faptul că infracţiunile pot fi atât premeditate, cât şi rezultate din incapacitatea de a desfăşura corect această activitate, din cunoaşterea insuficientă a legislaţiei, din lipsă de spirit gospodăresc şi din iresponsabilitate. În Republica Moldova, organele specializate de control financiar sunt: Curtea de Conturi; Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei. Venitul în buget depinde în mare măsură de corectitudinea contribuabililor; aceştia însă trebuie să fie supuşi sistematic unui control financiar. Un venit mare poate genera achiziţii guvernamentale pe măsură, şi invers. Deci, controlul financiar indirect are un anumit impact asupra unui şir de indicatori macroeconomici, inclusiv asupra achiziţiilor guvernamentale, creşterii PNB, taxei procentuale, şomajului, investiţiilor etc. Creşterea achiziţiilor guvernamentale cu G contribuie la creşterea PNB cu 1 ΔY= ΔG 1-MPC , unde MPC – consumul marginal. Pentru MPC = 0,6 creşterea PNB va constitui 1

ΔY= ΔG =2.5ΔG 1-0.6 . Altfel spus, fiecare leu din achiziţiile guvernamentale contribuie la creşterea PNB cu 2,5 lei. Însă, achiziţiile guvernamentale corelează direct cu cuantumul impozitului (T). Şi impozitul influenţează creşterea PNB: 47 [73, p.401-403+. În alţi termeni, reducerea impozitelor, de exemplu, cu 1 leu, contribuie la creşterea PNB cu 1,5 lei. În unele ţări, de exemplu în SUA, reducerea impozitelor este însoţită de creşterea reală a PNB, de reducerea şomajului. Şi creşterea achiziţiilor guvernamentale, şi reducerea impozitelor contribuie la creşterea taxei procentuale şi, deci, la reducerea investiţiilor cu toate consecinţele negative asupra indicatorilor macroeconomici. Deficitul bugetar poate fi generat de: creşterile nejustificate ale achiziţiilor guvernamentale; creşterea fraudelor fiscale; politicile economice de simulare a acumulărilor productive (a investiţiilor). Structurile guvernamentale abilitate cu funcţii de control financiar sunt un fel de „poliţie” financiară, care nu are dreptul să modifice legile, dispoziţiile oficiale, nu are dreptul săşi justifice activităţile de control financiar slab organizate prin argumente de felul: impozitele sunt prea mari; impozitele nu au acoperire teoretică etc. Controlul financiar trebuie să fie un executant al politicilor economice, financiare, monetare, impozitare şi un oponent al acestora. Structurile controlului financiar trebuie să-şi perfecţioneze metodele de control financiar, să vină cu analize despre situaţiile create, cu propuneri pentru legislativ în ce priveşte cuantumul sancţiunilor pentru evaziunile fiscale. Deci, controlul financiar poate (şi trebuie să poată) contribui la creşterea veniturilor în buget, la îmbunătăţirea unui şir de indicatori micro-, macroeconomici. Serviciul Control Financiar şi Revizie organizează controlul financiar operativ asupra executării devizului şi disciplinei financiare în organele administraţiei locale. Organele Trezoreriei de Stat sunt invocate să realizeze politica bugetară a statului, să dirijeze executarea bugetului de stat, să exercite un control strict asupra încasării veniturilor bugetare, direcţionării corecte şi utilizării profitabile a mijloacelor publice. Direcţiei de Control a Preşedinţiei

Republicii Moldova îi sunt atribuite şi un şir de funcţii ale controlului financiar. În sarcinile Direcţiei se înscriu controlul asupra activităţii organelor de control din cadrul administraţiilor locale, administraţiei Preşedintelui, examinarea reclamaţiilor şi adresărilor cetăţenilor. Comisia Parlamentară pentru Buget şi Finanţe efectuează munca de expertiză-analiză a tuturor problemelor analitice din domeniul respectiv *12, p.59+. Ea prezintă rezoluţia asupra proiectului bugetului de stat, se ocupă cu studierea propunerilor cu caracter legislativ privind fiscalitatea, activităţile bancară şi financiară.48 1.4. Concluzii la Capitolul 1 Controlul financiar reprezintă: controlul asupra activităţii financiare a agenţilor economici; controlul asupra legalităţii şi raţionalităţii în sfera formării, repartizării şi utilizării fondurilor băneşti; o varietate a activităţii financiare a statului, realizată de întregul sistem de organe de stat, de organe specializate de control şi constă în verificarea legalităţii şi raţionalităţii acţiunilor din sfera formării şi utilizării mijloacelor băneşti, precum şi ale agenţilor economici, cu aplicarea formelor şi metodelor specifice de organizare şi desfăşurare. Separarea formelor de control asigură o delimitare strictă a persoanelor care pot efectua controlul, a obiectivelor de control, a posibilităţilor de valorificare a constatărilor şi a scopului fiecărei forme de control. La rândul său, fiecare formă de control asigură prevenirea, constatarea şi înlăturarea aspectelor negative în activitatea economică desfăşurată, precum şi a neregulilor financiare, creând posibilitatea atingerii obiectivelor programate. Controlul are funcţia de informare dinamică, preventivă şi în timpi reali, sporind creşterea calităţii deciziilor; pătrunde în esenţa fenomenelor, sesizează aspectele negative în momentele în care acestea se manifestă ca tendinţă şi intervine operativ pentru prevenirea şi lichidarea cauzelor; controlul evaluează rezultatele în raport cu normele şi obiectivele stabilite, contribuie la prevenirea tendinţelor şi fenomenelor care necesită decizii de corecţie; controlul se manifestă ca formă de perfecţionare a modului de gestiune a patrimoniului, de organizare şi conducere a activităţilor unităţii patrimoniale. Ieşirile din sistemul de control sunt formate din: măsuri operative

luate în timpul controlului pentru redresarea situaţiei şi îmbunătăţirea activităţii; sancţionarea vinovaţilor; dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care au dispus controlul; propuneri pentru îmbunătăţirea fundamentării deciziilor conducerii. Controlul fiscal, prin pârghiile oferite de sistemul fiscal sub forma impozitelor şi taxelor, penetrează activităţile agentului economic, stabilind modul în care acesta respectă legalitatea şi dacă desfăşoară o activitate economică eficientă. Funcţia de control al finanţelor publice se realizează concomitent cu funcţia de repartiţie, între care există raporturi de intercondiţionare privind formarea şi repartizarea fondurilor publice. Metodele şi formele controlului financiar evoluează în dependenţă de problemele apărute în fluxurile ilegale de finanţe, de posibilităţile organizării unor controale la distanţă, de nivelul de implementare a evidenţei contabile electronice, de utilizarea unor modele de balanţe macroeconomice. 49 Analiza situaţiei economice şi a surselor teoretice a permis să concluzionăm că, deşi există un şir de publicaţi monografice şi aplicative privind controlul financiar, problema de ordin teoretico-metodologic rămâne totuşi nesoluţionată. Am ajuns la concluzia că în Republica Moldova se exercită de fapt un control economic şi gestionar, care cumulează atât prerogativele controlului economic, cât şi pe cele ale controlului financiar. Considerăm că cercetarea ştiinţifică trebuie să fie elaborată în scopul concretizării conceptului de control financiar şi al elaborării mecanismelor de eficientizare a controlului financiar în Republica Moldova, inclusiv prin aplicarea metodelor economico-matematice în scopul fundamentării direcţiilor şi strategiilor de organizare a controlului financiar al resurselor financiare publice. 50 2. PROBLEMELE CONTROLULUI FINANCIAR: SOLUŢII METODOLOGICE 2.1. Controlul fiscal, evaziunea fiscală

Conceptul de control fiscal, contribuabil şi inspector fiscal sunt elementele sistemului fiscal. Prin control fiscal se înţelege ansamblul activităţilor destinate a asigura respectarea obligaţiilor de declarare şi calculare corectă, precum şi de plată la termene legale a impozitelor, a taxelor şi a altor vărsăminte obligatorii datorate bugetului de stat, bugetelor locale şi bugetelor fondurilor speciale, denumite în general obligaţii fiscale. Potrivit legii, sunt supuse controlului fiscal persoanele fizice şi juridice, care au obligaţii fiscale şi care se numesc contribuabili. Controlul fiscal se organizează şi funcţionează la nivelul Inspectoratului Fiscal şi controlului financiar de stat, potrivit componentelor teritoriale, şi se exercită de către personalul din cadrul Direcţiei de impozite şi taxe şi din unităţile subordonate, care se numesc inspectori fiscali. Obiectivul principal al activităţii de control fiscal îl constituie obţinerea tuturor informaţiilor necesare verificării modului de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabili în comparaţie cu informaţia declarată. Controlul fiscal cuprinde controlul declaraţiilor depuse de contribuabili, al documentelor utilizate pentru stabilirea impozitelor şi a taxelor, precum şi controlul altor documente depuse de contribuabili în scopul obţinerii unor reduceri, restituiri sau rambursări. Sistemul fiscal reprezintă modul de cercetare şi acţiune, procedeele şi modalităţile de investigare în vederea prevenirii, constatării şi înlăturării cazurilor de sustragere de la calcularea, evidenţa şi plata impozitelor şi a taxelor cuvenite statului *13, p.222+. Aparatul fiscal, ca parte componentă a sistemului fiscal, îşi realizează funcţiile de dimensionare, aşezare, urmărire şi încasare a impozitelor şi a taxelor, prin controlul fiscal. Felul cum este organizat controlul fiscal, procedeele, tehnicile şi modalităţile aplicate diferă de la un sistem la altul, de la o etapă la alta de evoluţie a economiei de piaţă, în funcţie de politicile financiare şi fiscale. Controlul financiar în diverse ramuri ale economiei naţionale este însoţit de un anumit specific. Controlul fiscal, indiferent de cine este realizat, presupune respectarea unor reguli unitare de acţiune şi adoptarea unor procedee, tehnici şi modalităţi sau instrumente de control specifice, care rămân general valabile *13, p.225+.

Din punctul de vedere al scopului pentru care este efectuat, controlul fiscal poate fi: informativ, care are un caracter educativ, având drept scop informarea agenţilor economici nou înregistraţi asupra drepturilor şi, mai ales, a obligaţiilor fiscale ce le revin; de rutină, care are 51 scopul de a menţine legătura cu contribuabilii şi de a urmări modul de respectare a obligaţiilor de înregistrare ca plătitori de impozite şi taxe şi de respectare a obligaţiilor fiscale. Din punctul de vedere al sferei de cuprindere a impozitelor şi a taxelor, controlul fiscal poate fi: general, atunci când sunt cuprinse în verificare toate impozitele şi taxele datorate de contribuabil. Acest control este considerat normal şi se realizează în sediul plătitorului, având drept scop controlul tuturor aspectelor privind aplicarea, de către contribuabil, a legilor şi a reglementărilor fiscale pe o perioadă mai îndelungată de timp, de regulă de la ultimul control fiscal până la zi; parţial, când se efectuează controlul anumitor categorii de impozite şi taxe. Această clasificare este determinată de competenţele organului fiscal şi nivelul lui de pregătire. Controlul general este specific economiilor cu un sistem fiscal integrat, în timp ce controlul limitat se regăseşte în ţările care au administraţii separate pentru impozite şi taxe. Din punctul de vedere al operaţiunilor supuse controlului fiscal, controlul fiscal poate fi: complet, când sunt controlate toate operaţiunile, documentele şi evidenţele care stau la baza calculării şi urmăririi unui impozit; selectiv, când sunt controlate numai anumite operaţiuni, documente sau perioade cu privire la calculul şi evidenţa unui impozit. Alegerea unei asemeni metode depinde de o serie de factori: volumul de activitate, sarcinile inspectorului fiscal, situaţia fiscală a firmei, antecedentele acesteia, seriozitatea contribuabilului ş.a. În cazul în care controlul selectiv relevă nereguli de fond, cercetarea fiscală continuă, trecându-se la un control complet pentru a cunoaşte realitatea şi a stabili dimensiunea reală a obligaţiilor contribuabilului. Din punctul de vedere al cunoaşterii realităţii unor operaţiuni ce nasc obligaţii faţă de stat, controlul fiscal poate fi: documentar, când inspectorul fiscal examinează forma şi conţinutul evidenţelor, pentru a stabili realitatea şi legalitatea operaţiunilor, pe baza documentelor prezentate de contribuabili; faptic, atunci când se controlează existenţa mijloacelor băneşti şi modul cum acestea sunt reflectate în documente. În atenţia

controlului financiar intră reevaluarea fondurilor, particularităţile întreprinderii, atribuţiile, sarcinile şi procedeele sale specifice de control fiscal. Efectuarea de activităţi permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai în baza unei autorizaţii emise de organul competent sau a unui alt temei legal. Persoanele, care realizează venituri, posedă anumite bunuri şi au capacitatea legală, sunt obligate la plata unui impozit şi au calitatea de contribuabili. Contribuabilii, în calitatea lor de persoane fizice sau juridice care realizează venituri şi deţin bunuri mobile sau imobile ori desfăşoară activităţi supuse impozitelor şi taxelor, au obligaţia legală: să declare, în termen legal de la înregistrare, la organul fiscal pe a cărui rază teritorială îşi au sediul datele în legătură cu subunităţile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine şi cu oricare alte locuri în care se desfăşoară activităţi producătoare de 52 venituri: băncile şi conturile bancare în lei şi în valută, indiferent de locul unde funcţionează – în ţară sau străinătate; să evidenţieze veniturile realizabile şi cheltuielile efectuate în activităţile desfăşurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror altor documente prevăzute de lege; să declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile şi imobile aflate în proprietate sau obţinute cu un titlu legal, precum şi alte valori care garantează titluri de creanţă fiscală; să plătească în termen sumele datorate statului; să permită efectuarea controlului şi să pună la dispoziţia organelor de control toate documentele contabile, evidenţele şi oricare alte elemente materiale sau valorice, solicitate, în vederea cunoaşterii realităţii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile. Reprezintă evaziune fiscală sustragerea de către contribuabili prin diferite căi, în întregime sau în parte, de la obligaţiunile fiscale, respectiv de la plata impozitelor, a taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor sociale. În sfera evaziunii fiscale se include şi ascunderea sub diferite forme a surselor şi a cuantumului de venituri impozabile *13, p.233+. Evaziunea fiscală poate fi frauduloasă sau legală *13, p.234+. Evaziunea fiscală frauduloasă constă în ascunderea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau în folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat. Practic, evaziunea fiscală frauduloasă se poate prezenta sub formele: nedeclarării materiei impozabile, declarării unor

venituri impozabile inferioare celor reale, neconducerii sau conducerii unei contabilităţi defectuoase, nesincere. Evaziunea fiscală frauduloasă se sancţionează cu amendă sau pe altă cale penală, după cum este considerată contravenţie sau infracţiune. Evaziunea fiscală legală constă în sustragerea practică ca urmare a interpretării reglementărilor legale, potrivit căreia unele obiecte (venituri) nu sunt impozitate. Legea sancţionează şi cazurile de nerespectare a reglementărilor fiscale în domeniul vamal, prin declararea inexactă, sub orice formă, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operaţiunile de vămuire, în scopul neachitării taxelor vamale sau al diminuării acestora ori a altor obligaţii fiscale. Practicarea de către importatori şi exportatori a diferitelor mijloace frauduloase, pentru a se sustrage de la plata sumelor în valută cuvenită statului, constituie evaziunea valutară. Sustragerea devizelor cuvenite statului se practică, îndeosebi, prin: falsificarea declaraţiilor de import-export în care se arată că mărfurile ar fi de calitate inferioară şi, deci, preţurile ce se obţin sunt mai mici decât cele reale; compensaţii particulare; tarife vamale insuficient de precise; transferuri de devize în şi din alte ţări cu încălcarea dispoziţiilor legale etc. Practica acţiunilor de control efectuate pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii de contribuabili şi pe categorii de venituri confirmă următoarele: în funcţie de forma de proprietate a persoanelor juridice controlate, societăţile comerciale cu capital de stat deţin o pondere mai mare în totalul sumelor sustrase (60%) în raport cu persoanele 53 juridice cu capital privat şi mixt (35%). Acţiunile de control efectuate relevă, în principal, aspecte specifice fiecărei categorii de obligaţii fiscale: în ce priveşte impozitul pe profit, deficienţele constatate de către organele de control se referă, în principal, la: reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe posturi a unor cheltuieli fără documente justificative sau bază legală (amenzi, penalizări, cheltuieli preliminare); înregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admisă de lege (amortizări, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezervă); majorarea cheltuielilor cu dobânzi aferente creditelor pentru investiţii, situaţie întâlnită la agenţii economici cu capital de stat sau majoritar de stat; deducerea unor cheltuieli personale ale asociaţilor sau dobânzi la împrumuturi acordate de patroni propriei societăţi – în cadrul agenţilor economici cu capital privat; neînregistrarea

integrală a veniturilor realizate, fie prin neîntocmirea documentelor de evidenţă primară, fie prin înscrierea în documente a unor preţuri de livrare sub cele practicate în mod real; transferul veniturilor impozabile la societăţi nou-create în cadrul aceluiaşi grup, aflate în perioada de scutire de la plata impozitelor pe profit, concomitent cu înregistrarea de pierderi de către societatea-mamă; încadrarea eronată în perioadele de scutire, în special în situaţia desfăşurării concomitente a mai multor activităţi cu perioade diferite de scutire, precum şi neîndeplinirea condiţiei legale de funcţionare a subunităţilor cu acelaşi profil de activitate – într-o perioadă egală cu cea pentru care s-a acordat scutirea; determinarea impozitului pe profit prin aplicarea necorespunzătoare a prevederilor legale, în special în ceea ce priveşte calculul eronat al soldului facturilor neîncasate şi al coeficientului acestuia, precum şi al reducerii impozitului aferent profitului reinvestit; neînregistrarea în contabilitate a diferenţelor stabilite prin actele de control sau chiar a obligaţiilor privind impozitul pe profit datorat *13, p.236, 237+. În ce priveşte taxa pe valoare adăugată, acţiunile de control evidenţiază următoarele fapte care conduc la evaziunea fiscală: 1) aplicarea eronată a regimului deducerilor. Astfel de abateri s-au constatat la agenţii economici care realizează atât operaţiuni supuse taxei pe valoare adăugată, cât şi operaţiuni scutite prin nerespectarea prevederilor în ce priveşte calcularea raportului în care bunurile şi serviciile participă la realizarea operaţiunilor impozabile şi influenţa în acest mod a taxei pe valoare adăugată deductibilă. Sunt cazuri când se fac deduceri de TVA pe bază de documente în care nu este înscrisă taxa sau chiar deduceri fără documente ori pe bază de documente nelegale. S-au constatat situaţii de deduceri duble, ca urmare a înscrierii repetate a unor facturi în jurnalele de cumpărări şi chiar deduceri de TVA din documente aparţinând altor societăţi. Sunt şi cazuri când se exercită anticipat dreptul de deducere; 2) necuprinderea unor operaţiuni ce intră în sfera TVA în baza unui calcul sau necuprinderea în TVA a tuturor facturilor; 3) neevidenţierea şi nevirarea TVA aferentă avansurilor încasate de la clienţi; 54 4) neînregistrarea ca plătitor la atingerea plafonului de 600 000 lei (Legea Republicii Moldova privind modificarea şi completarea Codului Fiscal, nr.194 din 15.07.2010); 5) aplicarea eronată a

cotei zero pentru operaţiunile de export, în cazul operaţiunilor derulate prin intermediari care efectuează operaţiuni de export în nume propriu; 6) sustragerea de la plata TVA aferentă importurilor de bunuri prin prezentarea în vamă a unor acte fictive de donaţie, de la partenerii externi, în loc de acte de cumpărare, precum şi neincluderea în conturi a TVA la plata în vamă; 7) emiterea de chitanţe fiscale şi facturi cu TVA, fără ca agentul economic să fie plătitor şi fără să înregistreze şi să vireze TVA în evidenţa contabilă; 8) sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare; 9) erori de calcul. În ce priveşte impozitul pe salarii, faptele care conduc la evaziunea fiscală se referă la: 1) neimpozitarea tuturor sumelor plătite salariaţilor cu titlul de venituri salariale; 2) aplicarea incorectă a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale; 3) nereţinerea şi nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe bază de convenţii civile sau prin zilieri; 4) necumularea, în vederea impozitării, a tuturor drepturilor salariale acordate; 5) neînregistrarea obligaţiilor de plată a impozitelor pe salarii; 6) neînregistrarea impozitului pe salariul suplimentar pentru depăşirea fondului de referinţă; 7) necalcularea şi nereţinerea impozitelor pe salarii; 8) nerespectarea legislaţiei privind stabilirea bazei de impozitare, pentru munca în cumul, scutirile şi reducerile de impozit. Cu referire la accize, constituie evaziune fiscală faptele privitoare la: 1) necuprinderea în baze de impozitare a tuturor sumelor impozabile; 2) utilizarea unor cote inferioare celor legale; 3) necalcularea accizelor aferente modificării concentraţiei alcoolice; 4) reducerea din alcoolul obţinut din materii primite spre prelucrare (porumb), cu plata contra valorii sub formă de uium reţinut din producţia realizată; 5) neincluderea accizelor în preţul de vânzare a produselor pentru care se datorează accize (bijuterii vândute prin consignaţii, băuturi alcoolice cumpărate de la particulari); 6) neevidenţierea în contabilitate a obligaţiei de plată a accizelor; 7) sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice în facturile de import [13, p.239]. Impozitarea populaţiei nu este, pentru organele respective, o problemă dacă sunt cunoscute veniturile, care pot fi stabilite prin sistemul de declaraţii. Dorinţa unor contribuabili de a „ocoli”

impozitul este firească şi nu poate să dispară de la sine prin ridicarea nivelului de conştientizare în societate a necesităţii achitării lui. Între „dorinţă” şi „sancţiuni” există o dependenţa inversă. Numai sancţiunile pot „educa” contribuabilii. Să examinăm această problemă în limbajul simbolurilor. Admitem că subiectul economic cu venitul W în declaraţie indică un alt cuantum – X0; cea a amenzilor A>0; funcţia utilităţii U=√W ∏(W-X)=β·Ɵ(W-X), atunci: ∂E(U)/∂X = (-(1-p)Ɵ/2√W-ƟX) + (p(-Ɵ+A)/2√W-ƟX-AX) = 0 √W-ƟX-AX/√W-ƟX = p/(1-p)·(A-Ɵ)/Ɵ

(2.5)

Observăm că √W-ƟX-AX/√W-ƟX = 1 O concluzie ar fi: evaziunea fiscală depinde de doi parametri: de probabilitatea p că subiectul economic va fi prins şi de cuantumul amenzii A.

Evaziunea fiscală depinde şi de cuantumul impozitului: dacă impozitele sunt micşorate Ɵ0>Ɵ1, hiperbola este translată „în stângă, în jos”; în caz contrar (Ɵ0>Ɵ2) linia dependenţei se situează „în dreapta, în sus” (Figura 2.1). Comportamentul subiectului economic rămâne însă acelaşi. 56 Pe acesta îl poate „educa” numai cuantumul amenzii şi mecanismul de depistare a fraudelor care îi determină probabilitatea p. Dacă cuantumul amenzilor este rigid, este stabilit deja prin lege şi nu poate fi modificat, atunci se cere organizarea adecvată a mecanismelor de depistare a fraudelor fiscale cu probabilitatea p = 1/A*. Substituind în (2.3) valorile T(X) = ƟX şi ∏(X) = A X, obţinem (1-p)ƟU I (W-ƟX) – p(A-Ɵ)U I (W-ƟX – A(W-X)) = 0

(2.6)

probabilitatea – p Fig.2.1. Dependenţa evaziunii fiscale de cuantumul impozitului. Sensul economic al acestei ecuaţii: dacă Ɵ = A·p, atunci amenda posibilă pentru evaziunea fiscală coincide cu taxa de impozitare şi declaraţia X*0, U 11 0 Adică, odată cu creşterea venitului real W creşte şi venitul declarat X de către subiectul economic. Pornind de la R I a(W) 0

Funcţia este crescătoare, deci creşterea cuantumului amenzilor contribuie la creşterea venitului declarat. Examinăm impactul mecanismelor de depistare a evaziunilor fiscale asupra venitului declarat. ∂X * /∂p = -1/D(QU I (W-QX * ) + (A-Q)U I (W-QX * -A(W-X * ))) > 0 Creşterea probabilităţii depistării evaziunilor fiscale contribuie la creşterea venitului declarat.58 Conform relaţiei (2.9), subiectul economic nu reacţionează univoc la cuantumul taxelor de impozitare. Acelaşi efect poate fi obţinut prin două modalităţi. Creşterea amenzii A reduce probabilitatea unei evaziuni fiscale (Figura 2.2). Fig.2.2. Coraportul dintre creşterea amenzii şi probabilitatea evaziunii fiscale. Pentru amenda A1 probabilitatea evaziunii fiscale constituie P2; pentru amenda A2-P1 P1·A2 = P2·A1 = θ

Prioritate în aceste alternative are P1A2 = θ, fiindcă P2A1 = θ presupune cheltuieli mai mari pentru depistarea evaziunilor. Şi varianta P1A2 = θ are un „disconfort”. Este vorba că guvernele nu-şi pot argumenta amenzi mult prea mari pentru ocolirea fiscului. Deci, şi varianta P1A2 este „barată de mărimea maximă a amenzii”. O modalitate de a argumenta creşterea amenzii A2 ar fi o metodică care ar aduna toate efectele negative (economice, ecologice, sociale etc.) obţinute în urma evaziunii fiscale. Totalul acestor pierderi trebuie actualizat în banii curenţi prin multiplicatorul (1+λ) t , unde λ conţine rata bancară plus rata inflaţiei. Dacă funcţia de încasare a impozitelor T(X) = θ ·X λ , θ>0, atunci pentru λ>1 ea este progresistă. Taxa marginală o constituie ∂T(X)/∂X = θλX λ-1 . Fig.2.3. Dependenţe posibile dintre creşterea taxei de impozitare şi venitul declarat. P P2 P1 0 M1 M2 A1 A2 A T(X)

λ>1 λ=1 Υ0, λ>1 atunci creşterea taxei impozitare devine „o pedeapsă” pentru activităţile economice. Subiectul economic, pentru fiecare unitate de timp următoare, este remunerat mai puţin decât pentru cea premergătoare. Aceasta se întâmplă din cauza impozitării progresive; în consecinţă, agentul economic nu este cointeresat în activităţile economice pentru care impozitele devin insuportabile. Din această cauză încasările impozitelor, începând de la o anumită taxă, se micşorează (Figura 2.4).

T(X) X Fig.2.4. Curba Laffer: dependenţa dintre suma încasărilor impozitare şi taxa de încasare. Pentru a exemplifica cele afirmate să examinăm un exemplu. Admitem două trepte de impozitare: până la un anumit cuantum venitul se impozitează cu 15%, mai sus – cu 30%. În aceste condiţii: T(X) = (f(0,15)X/0,0225) - (f(0,15)X 2 /0,0025) Totalul încasărilor constituie: I1 = ∫0

0,3 T(X)dx = 1,66·f(0,15) Dacă însă impozitarea nu creşte de la 15% la 30%, apoi încasarea totală va fi: 2 0,15 0,0225 0,15 30 0 2 dx f f I În acest caz, impozitarea liniară (proporţională) contribuie la sporirea veniturilor în buget cu cel puţin 30% (I2-I1 = 0,34f(0,15)), dar poate şi mai mult din cauza creşterii cuantumului venitului declarat. Admitem că subiectul economic are de achitat impozitul pe venit şi impozitul social. Funcţia utilităţii U depinde deci de venitul disponibil al subiectului economic şi de cheltuielile de muncă L, care pot fi exprimate WL+S, unde: W – remunerarea muncii într-o unitate de timp; L – unităţile de timp; S – venitul suplimentar care nu depinde de cheltuielile de muncă (de exemplu, dividendele).60 Pornind de la o funcţie a utilităţii care este separabilă U(B,L) = V(B) – H(L) Funcţiile V şi H ale derivatelor (Figura 2.5): 0 ()

B B ; 0 () 2 2

B B 0 ()

L HL ; 0 () 2 2

L HL B,L Fig. 2.5. Proprietăţile funcţiilor V(B), H(L). Dacă impozitul şi amenzile sunt funcţii liniare, atunci speranţa utilităţii E(U) = (I-P) V(ώL + S – θX) + pV(ώL + S – θX – A(ώL + S – X)) – H(L), (2.11)

unde primul termen: cu probabilitatea (1–p) că venitul, după „ocolirea” fiscului, va fi disponibil subiectului economic; al doilea termen: cu probabilitatea p că subiectul va achita şi o amendă. Derivatele parţiale de la relaţia (2.9) după X,L: () (1 ) ( ) ( ) ( ( )) 0 EUII PLSXPALSXALSX X () (1 ) ( ) ( 1) ( ( )) ( ) 0 EUIII PLSXPALSXALSXHL L Din relaţia (2.10) şi 0 2 22 2 2 2

L E LX E

XL E X E D rezultă existenţa valorii maxime a speranţei utilităţii. V(B) H(L) B,L a) b) 0 () 2 2

L HL 0 () 2 2

B B H

L V B61 Să determinăm impactul venitului suplimentar S asupra cuantumului venitului declarat X * : ( ))] (1 ) ( )* ( )[ ( ) ( 1) ( 1 ** 1 * 11 * * 2 XALSX PLSXHLRLSXARLS SD X Aa

(2.12) (1 )(1 ) ( )* ( ( )) 1 2 2 1 * 11 * * 2 * PALSXLSXALSX SD

L

(2.13) Din relaţia (2.13) rezultă: creşterea venitului suplimentar S contribuie la micşorarea activităţilor economice, la creşterea cuantumului de venit declarat. Conform funcţiei de antipatie relativă *G+, dacă admitem R’R (W)>0; RR(W)>1, atunci creşterea probabilităţii depistării evaziunii fiscale contribuie la creşterea activităţilor economice şi asigură o dependenţă directă dintre cuantumul venitului declarat şi probabilitatea depistării evaziunii. Deci, odată cu creşterea venitului, creşte şi dorinţa de a „ocoli” impozitele; creşte şi venitul declarat, creşte şi venitul nedeclarat. Amenda şi probabilitatea depistării evaziunilor fiscale sunt definite în „educarea” subiecţilor economici. Creşterea cuantumului de taxare fiscală conduce la creşterea venitului declarat. Creşterea cuantumului de amendare contribuie la creşterea venitului declarat. Creşterea probabilităţilor de depistare a evaziunilor fiscale contribuie la creşterea venitului declarat. Dacă sunt examinate două variante de sporire a venitului declarat de către subiectul economic prin sporirea probabilităţii de depistare a fraudelor fiscale sau prin sporirea amenzii pentru fraudă, prioritate are creşterea cuantumului amenzii. Impozitarea proporţională cu venitul poate majora încasările în buget comparativ cu impozitarea progresivă. Creşterea veniturilor suplimentare în afara muncii contribuie la micşorarea activităţilor economice, la creşterea cuantumului de venit declarat.62 2.2. Problemele eficientizării controlului financiar În cele mai vechi timpuri, odată cu apariţia statului, au apărut şi finanţele publice, care descriu relaţiile social-economice sub formă bănească ce apar în momentul constituirii fondurilor de resurse financiare, precum şi în momentul repartizării acestora în diferite scopuri, de interes public. Este binecunoscut faptul că la constituirea fondurilor băneşti ale statului contribuie fiecare dintre noi, prin plata impozitelor şi taxelor, care constituie principala cale de formare a resurselor financiare naţionale. Cu toate acestea, mulţi dintre contribuabili, plătitorii de impozite,

încearcă să fuga de această responsabilitate – de a plăti la bugetul statutului impozitele prevăzute de Codul Fiscal, responsabilitate numită în termeni economici obligaţie fiscală. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor unei legislaţii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor şi modalităţilor defectuoase de aplicare, precum şi a neprevederii şi neperceperii legiuitorului, a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este o specie de „reflex economic” care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea să le impună excesiv. „Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă”. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la obligaţiile sale faţă de stat. Există o psihologie a contribuabilului de nu a plăti niciodată mai mult decât ceea ce nu poate să nu plătească. Spiritul de evaziune fiscală se naşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în sarcină şi care nu este decât o formă a egoismului omenesc. Natura omenească are întotdeauna tendinţa să pună interesul general în urma celui particular; ea este inclinată să considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu şi nu ca o legitimă contribuţie la cheltuielile publice şi să privească întotdeauna cu ostilitate pe acela care vrea să-i micşoreze patrimoniul. Este cunoscut că, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat sa reducă obligaţiile fiscale, recurgând la cele mai variate şi ingenioase metode. A înşela fiscul se consideră în mentalitatea curentă ca o probă de abilitate, nu de necinste. Există, deci, în însăşi natura omenească acest spirit de a se sustrage de la obligaţiile faţă de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai puternic şi mai viu manifestat în mediul urban, agravat de o îngustă şi egoistă înţelegere a datoriilor sociale. Evaziunea fiscală a fost şi este prezentă în situaţia economică a Republicii Moldova. Plus la toate, acest fenomen ia amploare din an în an, prin sporirea ingeniozităţii marilor evazionişti. Schimbările de fond operate în economia naţională după lichidarea economiei centralizate au 63

impus o nouă abordare a tuturor aspectelor vieţii societăţii noastre. Sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale de către o parte a contribuabililor se realizează prin fenomenul de evaziune sau fraudă fiscală. În raport cu legislaţia, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia de avantajele oferite de legislaţia fiscală în vigoare. În mod normal, atunci când statul urmăreşte promovarea unor interese în diferite sectoare economice, în politica fiscală adoptată se observă o anumită tendinţă de a se acorda facilităţi, înlesniri sau unele scutiri de la plata unor obligaţii fiscale pentru un anumit segment al contribuabililor. Numai că aceste facilităţi sunt însuşite şi de unii contribuabili care nu beneficiază legal de ele, printr-o interpretare evazivă a legii sau, pur şi simplu, prin încălcarea cu bună-ştiinţă a prevederilor legale, cu scopul vădit de a diminua sau chiar de a se sustrage în întregime de la plata obligaţiilor fiscale ce le revin. De aceea, evaziunea şi frauda fiscală rămâne fenomenul cel mai studiat, atât ca teorie, cât şi ca practică, deoarece efectele sale se răsfrâng direct asupra nivelului veniturilor fiscale, determină distorsiuni în mecanismul pieţei şi, nu în ultimul rând, pot condiţiona crearea unor inechităţi sociale. În pofida a tot ce se scrie şi se spune despre amploarea, cauzele, modalităţile de control sau sancţiunile pentru evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt inexacte, iar domeniul pe care î1 exploatează este incert. Ca atare, evaziunea fiscală este o noţiune dificil de a fi definită cert prin cuvinte. Această dificultate provine de la diversitatea termenilor folosiţi pentru desemnarea unui şi aceluiaşi fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligaţiilor fiscale legale. Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai mare, cu cât aceleaşi cuvinte au sensuri diferite de la un autor la altul. Imprecizia vocabularului este agravată de comparaţiile terminologiei din legislaţiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în ţările anglo-saxone „tax evasion” desemnează frauda fiscală, iar „tax avoidance” desemnează evaziunea fiscală legală. Cel mai frecvent folosit termen pentru identificarea fenomenului ocolirii impozitelor este „evaziunea fiscală”. Termenului „evaziune fiscală” i se asociază trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte legitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales în perioada interbelică, a fost cel de fraudă fiscală. Fiind astfel tratată, evaziunea fiscală este inclusă univoc în noţiunea de

fraudă. Noţiunea de evaziune fiscală trebuie înţeleasă ca „artă de a evita căderea în câmpul de atracţie al legii fiscale”. Cu toate că în acest caz nu are un strict sens, evaziunea fiscală este, oarecum, asimilată fraudei. Al treilea sens al evaziunii fiscale îl constituie un termen generic şi desemnează totalitatea manifestărilor de „fugă (evadare, scăpare)” din faţa impozitelor. Aceasta este definiţia în sens larg a evaziunii fiscale, care, de rând cu altele, cum ar fi utilizarea abilă a posibilităţilor oferite de lege pentru ocolirea impozitului, înglobează şi frauda. Aşadar, evaziunea fiscală redă fenomenul de evitare (ocolire, eschivare, eludare, sustragere) prin orice mijloace,64 integral sau parţial, de la onorarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor obligaţiuni puse legal în sarcină persoanelor fizice şi juridice, rezidente şi nerezidente, faţă de bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile extrabugetare. Datorită existenţei dublei aprecieri din punctul de vedere al legalităţii, a apărut necesitatea diferenţierii expresive a acţiunilor de evitare a impozitelor. Privite la general, mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaţiile fiscale se prezintă sub forme variate şi multiple, însa ele pot fi împărţite în două categorii: procedee şi mijloace ilicite; utilizarea imperfecţiunilor legislaţiei. În literatura de specialitate există păreri controversate referitor la eschivarea de la plata impozitelor. De exemplu, profesorul rus A.Бразгалин defineşte evaziunea fiscală în sensul larg al cuvântului – acţiuni intenţionate ale contribuabilului, care îi permit acestuia să se eschiveze ori să micşoreze, într-o măsură sau alta, plăţile sale obligatorii financiare expres prevăzute de lege. În doctrină, prin evaziune fiscală se înţelege acţiunea contribuabilului de a nu plăti impozitul stabilit prin dispoziţiile actelor legislative în vigoare. Evaziunea fiscală este o boală a societăţii, alături de economia subterană, de corupţie etc. Unii cercetători însă, inclină să vadă în fenomenul evaziunii fiscale o aptitudine şi o manifestare a democraţiei. Astfel, N.Hoantă consideră că în urma evaziunii fiscale are de câştigat economia în ansamblu, dacă eficienţa cu care sunt utilizate resursele, rezultate din evaziune, este mai mare decât cea pe care ar fi obţinut-o statul prin aceste fonduri. D.Şaguna şi M.E. Tutungiu denumesc evaziunea fiscală ca „totalitate a procedeelor

licite sau ilicite, cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag, în total sau în parte, materia impozabilă de la obligaţiunile stabilite prin legile fiscale”. Conform Codului Fiscal al Republicii Moldova, evaziunea fiscală reprezintă sustragerea, sub orice formă, de la plata obligaţiilor legale către stat, adică ascunderea sub diferite forme a surselor şi a cuantumului de venituri impozabile. Astfel, orice acţiune a subiectului economic de natură să diminueze valoarea monetară a plăţilor legale către bugetul statului şi alte fonduri publice, constituite conform legii, se încadrează în categoria economică de evaziune fiscală. „Evaziunea fiscală este un fenomen social care se manifestă ca răspuns al contribuabilului la acţiunea de constrângere pecuniară impusă acestuia de către stat”. În literatura de specialitate, unii autori folosesc expresiile „evitarea impozitelor” şi „evaziunea fiscală”, accentuând în felul următor diferenţa. Evitarea plăţii impozitelor este legală şi se bazează pe reducerea poverii fiscale prin intermediul scutirii de impozite, deducerilor sau stimulentelor aprobate în Codul Fiscal. Evaziunea fiscală este mijlocul ilegal de a se eschiva de la plata impozitelor, fie prin neraportarea lor, fie prin diminuarea voită a materiei impozabile. Analogică este şi poziţia conform căreia formele evaziunii fiscale sunt diferite în funcţie de natura lor juridică. Însă, cumulându-le în anumite grupuri în funcţie de caracterul şi conţinutul acţiunilor contribuabilului, putem vorbi despre două forme de bază ale evaziunii fiscale: „evaziu-65 nea fiscală nemijlocită” şi „eludarea impozitelor”. Evaziunea fiscală nemijlocită constituie situaţia în care contribuabilul în mod intenţionat şi prin procedee ilegale micşorează mărimea obligaţiei fiscale. Această formă de evaziune fiscală este realizată prin săvârşirea de către contribuabil a unui anumit delict fiscal, adică în mod direct încălcându-se legislaţia fiscală prin micşorarea ilegală a obligaţiilor fiscale sau prin neachitarea lor în general. Manifestările acestei forme a evaziunii fiscale sunt următoarele: tăinuirea venitului; tăinuirea altor obiecte impozabile; denaturarea documentelor de evidenţă contabilă; neachitarea la timp a impozitelor; neprezentarea la timp a documentelor de evidenţă contabilă; folosirea ilegală a sistemului deducerilor fiscale. Deoarece evaziunea fiscală nemijlocită este realizată prin acte ilegale şi intenţionate ale contribuabilului, pentru săvârşirea ei legislaţia prevede diferite genuri de răspundere: penală, contravenţională, fiscală şi

disciplinară. Eludarea impozitelor constituie forma minimalizării obligaţiilor fiscale în cazul în care o persoană juridică sau fizică, prin careva acţiuni active, de regulă legale, se exclude din categoria contribuabililor pentru anumite tipuri de impozite şi, respectiv, nu le achită. Constatând şi faptul că în legislaţia Republicii Moldova noţiunea de „evaziune fiscala” este utilizată doar în Codul Penal, se propune ca în legislaţia autohtonă să fie definite concret evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală frauduloasă, să fie determinate semnele juridice pentru fiecare formă de evaziune fiscală, pentru a putea califica corect infracţiunea de evaziune fiscală. Astfel, după modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferenţierea între: evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală frauduloasă. Evaziunea legală (realizată la adăpostul legii) permite sustragerea unei părţi din mărimea impozabilă fără ca acest lucru să fie considerat contravenţie sau infracţiune. Prin evaziune fiscală legală se înţelege acţiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevăzută şi, astfel, „tolerată” a acesteia. Această formă de evaziune fiscală este posibilă doar atunci când legea este lacunară sau prezintă imperfecţiuni. În cazul evaziunii fiscale legale, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia într-o măsură cât mai mare de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislaţia fiscală dispune stabilirea obiectului impozabil. Regula în materia dreptului fiscal este că taxele nu pot fi înţelese prin extensiunea lor. În alţi termeni, un impozit nu poate fi aplicat prin analogia unei situaţii cu o altă situaţie. De asemenea, este oprită considerarea scopului avut în vedere de legiuitor pentru a completa scăpările din textul legii. Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi, exploatând insuficienţele legislaţiei, o eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte de la plata impozitelor, tocmai din cauza unor insuficienţe a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii 66 rămân în limita drepturilor lor, fără putinţă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.

În practică, fapte de evaziune fiscală bazată pe interpretarea favorabilă a legii sunt cazurile de evaziune fiscală „legală”, foarte diversificate, în funcţie de inventivitatea contribuabilului. Cele mai frecvent folosite metode sunt: practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri la impozitul pe venit, măsură menită să stimuleze acumularea de mijloace; folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere; scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu; interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi (scutiri, reduceri) pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive; constituirea de fonduri de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil. Ca o generalizare a celor expuse mai sus, se poate afirma că evaziunea fiscală legală se caracterizează prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee şi combinaţii neprevăzute de aceasta, adică momente scăpate din vedere de legiuitor, având drept consecinţe: evitarea impozitului în general – abţinerea de la exercitarea activităţii, ale cărei rezultate sunt supuse impozitării; organizarea unei activităţi în rezultatul căreia întreprinzătorul nu va avea calitatea de contribuabil sau rezultatul acestei activităţi nu va fi impozabil în virtutea legii; micşorarea impozitului fără încălcarea legii fiscale – utilizarea la maximum a facilitaţilor fiscale prevăzute de legislaţie; scăderea din veniturile impozabile a cheltuielilor permise spre deducere, însă într-un cuantum mai mare decât cel justificat din punct de vedere economic. De menţionat că în cazul raporturilor juridice fiscale acţionează principiul „interpretării în folosul contribuabilului a dubiilor apărute la aplicarea legislaţiei” şi nicidecum nu poate fi invocat principiul „extensiunii aplicării impozitului prin analogia unei situaţii cu o altă situaţie, ca urmare a lipsei prevederilor legale exprese” sau să se „considere scopul legiuitorului de a colecta venituri publice ca fiind o completare a „câmpurilor albe” din textul legii fiscale”. Este discutabilă măsura în care pot fi aplicate

agenţilor economici, care săvârşesc evaziuni fiscale, anumite penalităţi, având în vedere că ei nu au încălcat nici o lege. Este deosebit de dificil ca în practică inspectorul fiscal să discearnă cu exactitate logica prin care agentul economic a eludat legea fără a o încălca. Evaziunea fiscală legală poate fi evitată prin corectarea, perfecţionarea şi îmbunătăţirea cadrului juridic prin care 67 aceasta a devenit posibilă, deşi existenţa unor interese politice, economice şi sociale determină tolerarea tacită a unor situaţii favorabile acesteia. Evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită) presupune eludarea deliberată a legislaţiei fiscale şi este sancţionată de lege prin măsuri pecuniare şi privative de libertate. Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care se caracterizează printr-o atitudine prudentă faţă de sustragerea de la plata impozitelor şi taxelor în limitele legii, evaziunea fiscală ilegală, sau frauda fiscală, are loc prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. Prin fraudă fiscală se înţelege orice acţiune a contribuabilului ce încalcă prevederea fiscală, având un caracter intenţionat, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor şi taxelor datorate la buget. Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau foloseşte alte căi de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală frauduloasă constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau în folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat. Este dificil a determina toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. Printre acestea pot fi numite: înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor; înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; trecerea de cifre nereale în registrele contabile; întocmirea de declaraţii false; întocmirea de documente de plăţi fictive; crearea de rezerve latente; alcătuirea de registre contabile nereale; nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor; trecerea în conturi personale a unor părţi din beneficiu; compensaţii din conturi; reducerea cifrei de afaceri; nedeclararea materiei impozabile; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor piese şi acte justificative; executarea de registre de evidenţă dublă – un exemplar real şi unul fictiv;

contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive; falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenţie între patron şi contabilul-şef, ei fiind astfel ţinuţi să răspundă solidar pentru fapta comisă. Evaziunea fiscală frauduloasă poate de asemenea avea drept consecinţă: sustragerea integrală de la impozitare – spre exemplu, practicarea activităţii de întreprinzător fără înregistrarea de stat, inclusiv la organele fiscale, neţinerea evidenţei şi nedeclararea materiei impozabile; micşorarea mărimii obligaţiei fiscale prin forme foarte variate – tăinuirea (reducerea) venitului prin falsificarea documentelor de evidenţă. Deşi există o diversitate de procedee, la care contribuabilii recurg pentru a se sustrage ilegal, evaziunea fiscală ilegală se prezintă sub diverse forme: evaziunea tradiţională (sau prin disimulare), care constă în sustragerea, parţială sau totală, de la plata obligaţiilor fiscale, fie prin întocmirea şi depunerea unor documente incorecte, fie prin neîntocmirea documentelor curente 68 cerute de legislaţia în vigoare. Evaziunea tradiţională include următoarele procedee principale: întocmirea unor declaraţii false sau neîntocmirea acestora; reducerea intenţionată a încasărilor, în scopul reducerii TVA şi a profitului impozabil, prin încasări în numerar fără chitanţe şi vânzări fără facturi; creşterea voită a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil; producerea şi comercializarea de bunuri şi servicii economice în mod ilegal; desfăşurarea unor activităţi profesionale recompensate în mod clandestin; diminuarea valorii moştenirilor primite şi a tranzacţiilor cu bunuri imobiliare. Evaziunea juridică constă în a ascunde adevărata natură a unui organism sau a unui contract, pentru a evita obligaţiile fiscale (de exemplu, când un contract de asociere este transformat, în mod ascuns, într-un contract de muncă, pentru ca beneficiarul acestuia să obţină anumite avantaje din calitatea de salariat). Evaziunea contabilă, greu de identificat în practică, constă în a crea impresia unei evidenţe contabile corecte, utilizând documente false, în scopul creşterii cheltuielilor, a obligaţiilor fiscale datorate statului. Evaziunea prin evaluare constă în diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor şi provizioanelor în scopul deplasării profitului în timp. În ţările cu o experienţă vastă în fiscalitate adaptată cerinţelor economiei de piaţă,

evaziunea fiscală, specifică mai ales pentru TVA, poate fi întâlnită sub următoarele forme: frauda pe termen lung, care apare atunci când un agent economic, care şi-a creat în timp o bună reputaţie prin comportament şi rezultate, încetează brusc plăţile, declarându-se în stare de faliment, după ce în prealabil a avut grijă să-şi transfere profitul în altă ţară; frauda pe termen scurt, care poate fi întâlnită atunci când o nouă întreprindere înfiinţată înaintează organelor fiscale o cerere justificată de rambursarea TVA, însă după rambursare întreprinderea în cauza îşi încetează activitatea, iar plătitorul dispare; sindromul „PHOENIX”, când o firmă ce avea obligaţii de plată a TVA se declară în stare de faliment sau se lichidează, dar apare o altă firmă cu acelaşi director. În acest caz, organelor fiscale le revine sarcina de a încerca să încaseze impozitul de la unitatea falimentară sau lichidată; sindromul „companiilor multiple” apare în cazul în care sunt înregistrate mai multe firme, printre care şi una fantomă. Aceasta din urmă solicită rambursarea TVA fără să fi participat la plata TVA colectate, după care dispare; manipulările insignifiante, care se concretizează în efectuarea unei serii de modificări mărunte în contabilitate, ca de exemplu: omiterea de la însumare a unor pagini, înregistrarea repetată a unor facturi de intrare, raportare greşită etc. Toate acestea conduc la întocmirea unui decont (document care justifică careva plată) TVA incorect. Dimensiunile evaziunii şi fraudei fiscale diferă de la o ţară la alta, în funcţie de legile şi realităţile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu atât prin importanţa veniturilor fiscale atrase la buget, cât prin gradul de consimţire la impozit. Este general cunoscut 69 faptul că nivelul evaziunii fiscale într-un anumit stat este invers proporţional cu gradul de consimţire la impozit al contribuabililor din acel stat, adică nivelul evaziunii fiscale va fi cu atât mai mic, cu cât gradul de consimţire la impozit al contribuabililor este mai ridicat. Controlul financiar reprezintă activităţile structurilor guvernamentale, abilitate cu dreptul de control în scopul verificării, respectării legislaţiei Republicii Moldova privind: bugetul public naţional (verificarea corectitudinii veniturilor şi cheltuielilor bugetului de stat, bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor asigurărilor

obligatorii de asistenţă medicală); bugetul consolidat (verificarea corectitudinii veniturilor şi cheltuielilor bugetului de stat şi ale bugetelor locale formate ca elemente independente în sistemul bugetar); veniturile bugetului consolidat (verificarea corectitudinii impozitelor şi taxelor, a altor încasări ale statului, specificate de legislaţia în vigoare); cheltuielile bugetului consolidat (corectitudinea cheltuielilor prevăzute de legea bugetară anuală în vederea satisfacerii necesitaţilor societăţii, inclusiv: acoperirea necesităţilor social-culturale şi de cercetări ştiinţifice, întreţinerea aparatului de stat, acoperirea necesităţilor militare, achitarea datoriei de stat, acordarea de subvenţii, dezvoltarea sectorului economic al statului etc.); deficitul bugetar; excedentul bugetar; profitul până la impozitare; profitul net; creanţele; datoriile; datoriile financiare; datoriile comerciale; datoriile calculate (Anexa 8). Un control financiar eficient poate influenţa în mare măsură excedentul, deficitul bugetului consolidat. De exemplu, conform [5], în anul 2007 deficitul bugetului consolidat a constituit 123,6 mln. lei. Eficientizarea controlului financiar, exprimată prin creşterea veniturilor în bugetul consolidat în anul 2007 cu 1%, a putut reduce deficitul de la 123,6 până la 99,32, adică cu 20%; sau, în urma controlului financiar, reducerea cheltuielilor, destinate acţiunilor social-culturale, cu 1% (de la 14038,7 mln. lei până la 13898,3 mln. lei) a putut reduce cheltuielile totale de la 22415,6 mln. lei până la 22275,213 mln. lei, deficitul de 123,6 mln. lei ar trece în excedent egal cu +16,787 mln. lei. Controlul financiar nu este abilitat cu dreptul să modifice structura bugetului consolidat, însă poate contribui la realizarea valorilor fiecărei componente a vectorului bugetului consolidat. Altfel spus, venitul bugetului consolidat (VBS) este constituit din: venituri fiscale (V1) (cca 85% per total); încasări nefiscale (V2) (cca 7% per total); alte venituri (V3) (cca 8%). La rândul său, V1=(V11,V12,V13,V14,V15,V16), unde: V11 – impozite pe venit (12,2%); V12 – contribuţii de asigurări sociale obligatorii de stat (19,4%); V13 – prime de asigurări obligatorii de asistenţă medicală (3,5%); V14 – impozite de proprietate (1,0%); V15 – impozite interne pe mărfuri şi servicii (42,3%); V16 – impozite asupra comerţului internaţional şi operaţiunilor externe (4,1%).

V2=(V21,V22,V23), unde: V21 – alte venituri din activitatea de antreprenoriat şi din proprietate (4,1%); V22 – taxe şi plaţi administrative (1,7%); V23 – amenzi şi sancţiuni administrative 70 (0,5%). În structura veniturilor în bugetul consolidat controlul financiar rămâne o problemă nesoluţionată. Perfecţionarea controlului financiar poate fi realizată prin „educarea” revizorilor financiari, prin „educarea” contribuabililor. Nivelul de „educaţie” a acestor două grupe de subiecţi determină, în mare măsură, executarea bugetului de stat, a bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, a bugetului asigurărilor sociale de stat pe tipuri de fonduri. Nivelul de „educaţie” a subiecţilor implicaţi în fluxurile financiare este determinat de politicul economic al ţării. Dacă politicul economic al ţării îşi doreşte un control financiar imparţial pentru toţi subiecţii economici, atunci în ţară sunt necesare: implicarea în operaţiunile de control financiar a revizorilor din partidele de opoziţie; determinarea consecutivităţii securităţilor optime de aplicare a metodelor de control financiar; determinarea numărului optim de controale financiare; invitarea revizorilor financiari din alte ţări; elaborarea unor metode eficiente de control financiar direct, indirect; elaborarea unui sistem de control financiar sigur (Figura 2.6). O problemă aparte rămân evaziunile fiscale comise în cunoştinţă de cauză de controlorii financiari. Fig. 2.6. Schema-bloc „Posibilităţi de eficientizare a controlului financiar”. Sursa: Elaborată de autor. În aceste situaţii, în viziunea noastră, controlorii financiari se fac coparticipanţi la evaziunile fiscale şi, deci, trebuie supuşi sancţiunilor economice similar agenţilor economici respectivi. + + + + + + +

– Elaborarea unor metode eficiente de control financiar direct, indirect Elaborarea unui sistem de control financiar sigur Corupţia, deficitul bugetar sunt în creştere; salariile bugetarilor, achiziţiile guvernamentale, cererea, PNB se reduc. Implicarea în operaţiile de control financiar a revizorilor din partidele de opoziţie Determinarea consecutivităţii securităţilor optime de aplicare a metodelor de control financiar Determinarea numărului optim de controale financiare Iniţierea proceselor de invitaţie a revizorilor financiari din alte ţări Determinarea numărului

optim de colaboratori în structurile de control financiar POLITICUL ECONOMIC AL ŢĂRII ÎŞI DOREŞTE UN CONTROL FINANCIAR IMPARŢIAL PENTRU TOŢI SUBIECŢII ECONOMICI.71 Fiecare control financiar, intenţionat sau nu, aparent poate şi trebuie să fie evidenţiat în scopul sancţionărilor economice, administrative, penale şi a revizorilor financiari. Stimulentele şi antistimulentele aplicate revizorilor financiari trebuie să corespundă cuantumului fraudei. Dacă revizorul încasează o mită, de exemplu de 1 mln. lei, sancţiunea nu poate constitui 1000 lei sau numai destituirea acestuia din funcţie. Eficientizarea controlului financiar este realizabilă prin crearea unui sistem de control financiar ce ar permite excluderea corupţiei din partea revizorilor chiar dacă aceştia sunt predispuşi să fie mituiţi. Corupţia în structurile de control financiar este produsul nu al revizorilor, al controlorilor şi nu al indivizilor antrenaţi în organele de control financiar, ci al sistemului imperfect de control, al sistemului ce permite mituirea, al sistemului ce nu conţine metode economico-financiare de depistare a abaterilor veniturilor în bugetul de stat. Un astfel de sistem nu poate fi elaborat, propus de către politicienii – businessmeni. Aceştia pot să fie bănuiţi de lipsă de imparţialitate. Sistemul de control financiar trebuie elaborat în cadrul ştiinţelor economice fundamentale. Problema eficientizării controlului financiar este o problemă complexă şi poate fi divizată în subprobleme. Una dintre aceste subprobleme este problema elaborării programului calendaristic de control financiar. În acest scop admitem: „Fiecare dintre subiecţii economici 1; 2;…, k;…,; n

trebuie sa fie supuşi unui control financiar de către revizorii 1; 2;…,; i; ….,; m; Subiectul economic k, k = 1,2,..., n poate fi controlat de către revizorul i, i = 1,2, …, m în tik unităţi de timp; dacă subiectul economic k nu este supus controlului de către revizorul i, atunci t ik=0 . Procesele, operaţiunile controlului financiar sunt caracterizate de anumite cerinţe, restricţii, condiţii: fiecare revizor, concomitent, este implicat în controlul numai al unui singur subiect economic; pentru fiecare subiect economic este stabilită de către organele superioare de control consecutivitatea operaţiunilor de control financiar; operaţiunile de control financiar, deja iniţiate, nu pot fi sistate. Se pune problema: de a elabora programul calendaristic de control financiar pentru care timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar va fi minim. Notăm prin xik data calendaristică în care este iniţiată operaţiunea controlului financiar al subiectului economic k, k = 1,2, ...,n, de către revizorul i, i = 1,2, ...,m (Tabelul 2.1). Conform restricţiilor controlului financiar, pentru fiecare doi subiecţi economici k si j, implicarea revizorului i în controlul subiectului economic j este posibilă numai după ce este definitivată revizia subiectului k. Altfel spus, data iniţierii controlului financiar al subiectului economic j de către revizorul i este posibilă după data finalizării controlului subiectului k, adică xij≥ xik+tik (Figura 2.7).72 Tabelul 2.1. Date privind iniţierea controlului subiecţilor economici Controlorii financiari Subiecţii economici 12kN 1 X11 (X11+t11)

t 11 X12 (X12+t12)

t12 … X1k (X1k+t1k)

t1k … X1n (X1n+t1n)

t1n 2 X21 (x21+t 21)

t21 X22 (X22+t22)

t22 …

X2k (X2k+t2k)

t2k … X2n (X2n+t2n)

t2n ……………… I Xi1 (xi1+t21)

ti1 Xi2 (Xi2 +ti2)

ti2 … Xik (Xik +tik)

tik …

Xin (xin+tin)

tin ……………… M Xm1 (Xm1+tm1)

tm1 Xm2 (xm2+tm2)

tm2 … Xmk (xmk+tmk)

tmk … Xmn (Xmn+tmn)

tmn Datele iniţiale din Tabelul 2.1 sunt interpretate după cum urmează:

Xik – data iniţierii operaţiunii de control financiar al subiectului economic k, i=1,2,...,m; k=1,2,...,n de către revizorul i; tik – timpul necesar pentru definitivarea controlului financiar al subiectului economic k, i=1,2,…,m; k=1,2,…n de către revizorul i; (Xik+tik) – data calendaristică către care revizorul i a finalizat controlul subiectului economic k, i=1,2,…,m; k=1,2,…,n.73 Condiţia (1) a controlului financiar efectuat de revizorul i impune o anumita restricţie: revizorul i poate supune controlului financiar, concomitent, numai un singur subiect economic

Fig. 2.7. Schema-bloc „Condiţia (1)” – alternativa 1. Sau, controlul financiar de către revizorul i al subiectului k este posibil numai după data finalizării controlului financiar al subiectului economic j, adică xik ≥ xij + tij (Figura 2.8).

Fig. 2.8. Schema-bloc „Condiţia (1)” – alternativa 2.

Conform condiţiei (2), operaţiunile de control financiar al fiecărui subiect economic trebuie efectuate într-o anumită consecutivitate stabilită de structurile financiare superioare. Altfel spus, subiectul economic trebuie supus controlului financiar de către revizorii i şi s în ordinea stabilită i→s, şi nu invers, adică xsk≥xik+tik (Figura 2.9). Condiţia (1) Xij Timpul necesar pentru

efectuarea operaţiunii de control financiar al subiectului economic k de către revizorul i ≥ Xik + t ik Data iniţierii controlului financiar al subiectului economic k de către revizorul i Data iniţierii controlului financiar al subiectului economic j de către revizorul i Condiţia (1) Xik Timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar al subiectului economic j de către revizorul i ≥ Xij + t ij Data iniţierii controlului financiar al subiectului economic j de către revizorul i Data iniţierii controlului financiar al subiectului

economic k de către revizorul i74 Fig. 2.9. Schema-bloc ,,Condiţia (2)”. Condiţia (2) a controlului financiar de către revizorii s şi i stabileşte ordinea controlului. O astfel de ordine a controlului poate avea câteva interpretări: sau revizorul i are nevoie de informaţia revizorului s pentru a îndeplini cu succes operaţiunea de control financiar; sau revizorul i are scopul să stabilească corectitudinea operaţiunii de control exercitat de revizorul s. Pot fi şi alte interpretări. Data (T) definitivării (terminării) controlului financiar al subiecţilor economici nu poate fi mai înainte de datele în care se fac controalele financiare de către revizori, adică T≥xik+tik (Figura 2.10).

Fig. 2.10. Schema-bloc „Timpul necesar pentru efectuarea reviziilor”. Data terminării tuturor reviziilor financiare determină mărimea perioadei de timp în care au fost efectuate operaţiunile de control financiar. Această perioadă trebuie să fie cât mai scurtă, păstrând toate condiţiile controlului financiar expuse mai sus. Condiţia (2) Xsk Timpul necesar pentru efectuarea operaţiunii de control financiar al subiectului economic k de către revizorul i ≥ Xik + t ik Data iniţierii controlului

financiar al subiectului economic k de către revizorul i Data iniţierii controlului financiar al subiectului economic k de către revizorul s Datele posibile de terminare a reviziilor T Timpul necesar pentru efectuarea operaţiunii de control financiar al subiectului economic k, k=1,2,…,n de către revizorul i, i=1,2,…,m ≥ Xik + t ik Datele iniţierii controlului financiar al subiectului economic k, k=1,2,…,n de către revizorul i, i=1,2,..,m Data terminării tuturor controalelor financiare de către revizori75 Problema privind controlul financiar poate fi soluţionată cu ajutorul algoritmilor din programarea liniară. În acest scop, este necesar de a formaliza restricţiile „bul”, adică restricţiile: „condiţia (1)” – alternativa 1; „condiţia 1” – alternativa 2; introducem variabila „bul” αijk, care,

în dependenţă de anumite situaţii, poate fi egală sau cu „0” sau cu „1”; admitem o perioadă de timp, constantă, suficient de mare, în care toate operaţiunile de control financiar vor fi terminate (definitivate). Această perioadă o notăm prin Tˆ = const. În aceste notări are loc afirmaţia: „condiţia (1)” – alternativa 1 şi „condiţia (1)” – alternativa 2 pot fi exprimate prin sistemul: xik+tik≤αijk(Tˆ +tik)+xij (2.14) xij + tij ≤(1-αijk)(Tˆ +tik)+xik

(2.15)

Demonstraţie. Dacă xik=xij , adică data iniţierii controlului financiar al subiectului economic k de către revizorul i coincide cu data iniţierii controlului financiar al subiectului economic k de către revizorul i (ceea ce contrazice condiţia admisă în controlul financiar). Atunci, din inegalitatea (2.14) obţinem: tik≤αijk ( Tˆ + tik) (2.16) Condiţia (2.16) poate fi satisfăcută numai pentru valoarea variabilei „bul” αijk=1, adică Tˆ ≥0, fiindcă Tˆ = const>0. În acest caz, din inegalitatea (2.15) obţinem: xij + tij ≤(1-1)( Tˆ +tik)+xik

sau

tij ≤0 contrazice condiţiile iniţiale ale problemei din Tabelul 2.1. Deci, xik ≠ xij şi numai pentru această condiţie sistemul de inegalităţi (2.14)-(2.15) este compatibil. Să verificăm sistemul de inegalităţi pentru valorile variabilei „bul” egale cu „0”; cu „1” . Pentru αijk=1 din inegalitatea (2.15) rezultă: xij + tij ≤(1-1)( Tˆ +tik)+xik; xik≥xij+tij – este satisfăcută „condiţia (1)” – alternativa 2; Pentru αijk=0 din inegalitatea (2.14) rezultă:

xik+tik≤0*(Tˆ +tik)+xij ;xij≥xik+tik – este satisfăcută „condiţia (1)” – alternativa 1. Din inegalitatea (2.14) pentru αijk=1 obţinem xik+tik≤1*( Tˆ +tik)+xij sau Tˆ ≥xik-xij . Deci, dacă subiectul economic j este controlat de către revizorul i după ce a fost supus controlului financiar subiectul economic k, atunci variabila „bul” αijk=0; dacă controlul se face în ordinea opusă, atunci variabila „bul” αijk=1; pentru fiecare revizor i şi doi subiecţi economici j şi 76 k este necesar: dacă αijk=0, atunci αikj=1, şi invers. Această condiţie poate fi impusă printr-o restricţie suplimentară: αikj+αijk=1; αikj ,αijk≥0 şi αikj ,αijk – numere întregi. Modelul economico-matematic pentru soluţionarea problemei poate fi scris după cum urmează: De determinat programul calendaristic optim al operaţiunilor de control financiar al subiecţilor economici 1;2;…;n de către revizorii 1;2;…;m în condiţiile: xik+tik≤αijk(Tˆ +tik)+xij xij+tij≤(1-αijk)(Tˆ +tik)+xik xik+tik≤xsk αijk+αikj=1 αijk,αikj – numere întregi αijk,αikj – numere nenegative Modelul poate fi soluţionat cu ajutorul metodelor din lucrările ce vizează modelarea proceselor economice, de exemplu al celei prezentate în [19]. Modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar poate avea un şir de aplicaţii: pot fi stabilite anumite principii; pot fi puse la baza unor calcule ce vor permite utilizarea optimă a potenţialului revizorilor financiari; pot fi create sisteme computerizate pentru imitarea, simularea variantelor posibile de control financiar, pornind de la date iniţiale, ipoteze diferite.

2.3. Problema cuantificării economiei tenebre Scopul controlului veniturilor şi al cheltuielilor este determinarea corectitudinii, plenitudinii, oportunităţii definirii, clasificării, recunoaşterii, evaluării, reflectării în conturi şi raportării informaţiei aferente veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii. Pe lângă acestea apar şi un şir de aspecte care necesită a fi verificate în cadrul controlului. Dintre acestea principalele sunt următoarele: existenţa în cadrul politicii de contabilitate a întreprinderii a compartimentului referitor la evidenţa veniturilor şi cheltuielilor; corectitudinea perfectării documentare a faptelor economice generatoare de venituri şi cheltuieli; corectitudinea şi oportunitatea reflectării veniturilor şi cheltuielilor în registrele şi conturile contabile; corectitudinea generalizării informaţiilor privind veniturile şi cheltuielile în rapoartele financiare. Metodologia de exercitare a controlului reprezintă modul de cercetare şi acţiune, procedeele de control în vederea prevenirii, constatării şi înlăturării pagubelor aduse avutului public sau privat. Controlul veniturilor şi al cheltuielilor 77 (ca şi fiecare formă a controlului) se exercită la orice nivel de gestiune şi se desfăşoară în conformitate cu un algoritm care include patru etape importante: stabilirea standardelor, normelor, obiectivelor; măsurarea realizărilor; compararea realizărilor cu obiectivele prestabilite în etapa I şi determinarea abaterilor; luarea de măsuri pentru corectarea deviaţiei. Procesul controlului poate fi reprezentat astfel (Figura 2.11): Fig. 2.11. Procesul controlului financiar. Considerat din punct de vedere metodologic, controlul este un proces de cunoaştere cu următoarele momente esenţiale: cunoaşterea situaţiei stabilite, considerată ca bază de referinţă (comparaţie); cunoaşterea situaţiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaţiei reale cu cea stabilită); formularea unor concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri. Momentul esenţial al procesului de control al veniturilor şi cheltuielilor îl constituie comparaţia, întrucât orice operaţiune sau activitate economico-financiară se cercetează nu doar în sine, ci şi în raport cu un criteriu considerat o bază de comparaţie, permiţând formularea unor concluzii. Criteriile de comparaţie alese determină în ultimă instanţă şi natura comparaţiei ca suport al controlului veniturilor şi cheltuielilor.

Astfel, se pot delimita: comparaţii în funcţie de un criteriu prestabilit, în această categorie fiind cuprinse previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele etc.; comparaţii cu caracter special, ca, de exemplu, cele care au în vedere variante de eficienţă a unor măsuri, programe sau soluţii tehnico-economice vizând alegerea celei optime; comparaţii în timp, referindu-se, de regulă, la activitatea programată sau efectivă din perioada controlată cu cea din perioadele precedente. Controlul documentar al veniturilor şi cheltuielilor este procedeul de stabilire a realităţii, legalităţii şi eficienţei operaţiunilor economice şi financiare prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare, a înregistrărilor în evidenţa tehnico-operativă şi în 78 cea contabilă. În ce priveşte documentele primare, o atenţie deosebită se acordă controlului documentar, atât înainte de înregistrarea în conturi a veniturilor şi cheltuielilor, cât şi ulterior acesteia. Acest tip de control se exercită atât sub aspectul formei, cât şi al conţinutului. Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are următoarele obiective: autenticitatea, exactitatea întocmirii şi valabilitatea, efectuarea corectă a calculelor la determinarea veniturilor şi a cheltuielilor. Controlul vizând autenticitatea documentelor este focusat cu prioritate asupra următoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corectă a datelor şi existenţa eventualelor ştersături, falsificări, adăugiri în text, corectări nesemnate; existenţa semnăturilor originale, inclusiv concordanţa cu specimenele de semnături; concordanţa dintre documente şi justificările anexate. Controlul exactităţii întocmirii şi valabilităţii documentelor se realizează în raport cu momentul şi condiţiile producerii operaţiunilor economice şi financiare pe care le consemnează. De cele mai multe ori, documentele care reflectă operaţiuni patrimoniale (care generează drepturi şi obligaţii) se întocmesc la anumite termene anticipat stabilite şi cu respectarea unei metodologii unitare, a căror nesocotire lezează autenticitatea lor şi pune sub semnul întrebării exactitatea şi valabilitatea acestora. Controlul efectuării corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere aritmetic a documentelor vizând constatarea şi înlăturarea erorilor de calcul care pot denatura

conţinutul operaţiunilor economice şi financiare, eventual în slujba unor scopuri oculte. Persistă cazuri în care calculele sunt greşite intenţionat şi ascund fraude, delapidări, sustrageri, nereguli, evaziuni fiscale. Din punctul de vedere al conţinutului, controlul documentelor are ca obiective: legalitatea (justeţea), realitatea (exactitatea), eficienţa (necesitatea, economicitatea şi oportunitatea). Controlul asupra legalităţii documentelor urmăreşte ca acestea să fie întocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiară a operaţiunilor pe care le reflectă. În acest scop, conţinutul documentelor justificative se confruntă cu prevederile legale şi se stabileşte concordanţa dintre ele. Baza juridică a controlului financiar sub aspectul legalităţii o constituie legile, ordinele şi instrucţiunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu pentru stabilirea justeţei operaţiunilor efectuate. Controlul realităţii şi exactităţii operaţiunilor economice şi financiare îşi propune să stabilească dacă acestea s-au efectuat în limitele, condiţiile şi locul indicat în documentele justificative. În cazul în care există incertitudine asupra realităţii operaţiunilor supuse verificării, se recurge la controlul faptic, solicitându-se celor ce au semnat documentele să confirme realitatea operaţiunilor, inclusiv autenticitatea semnăturilor. Acest obiectiv al controlului financiar asupra 79 documentelor primare se realizează şi prin tehnica controlului reciproc şi încrucişat al documentelor. Controlul eficienţei operaţiunilor economice şi financiare are în vedere aspecte mai complexe care ţin de: necesitatea, economicitatea şi oportunitatea acestora. Controlul financiar sub aspectul necesităţii îşi propune să verifice gradul de utilitate a operaţiunilor consemnate în documente, propunând măsuri pentru eliminarea risipei şi stoparea efectuării în continuare a unor operaţiuni ineficiente. Controlul economicităţii vizează cu prioritate dacă operaţiunea financiară este necesară din punctul de vedere al activităţii generale a unei entităţi economice sau sociale şi dacă prin producerea acelor operaţiuni există garanţia unui rezultat financiar pozitiv. Controlul oportunităţii unei operaţiuni vizează întrebarea dacă momentul ales şi locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, atât din punct de vedere economic, cât şi financiar.

Analiza economico-financiară este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar pentru cunoaşterea rezultatelor obţinute la îndeplinirea programelor de activitate şi a factorilor care le-au influenţat desfăşurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificată este descompusă pe elemente constitutive (venituri şi cheltuieli) şi apoi studiate raporturile existente între acestea. Analiza cercetează activitatea economică şi financiară considerată ca un complex de legături cauzale şi factori de influenţă. Pentru controlul financiar prezintă importanţă stabilirea locului şi originii factorilor a căror acţiune a determinat anumite evoluţii şi rezultate negative. Acest procedeu de control este, de regulă, ataşat altor tehnici specifice, în funcţie de natura obiectivelor de control care se urmăresc. El presupune următoarele acţiuni: determinarea elementelor structurale (a părţilor componente) ale veniturilor şi cheltuielilor; evidenţierea factorilor care acţionează succesiv, de la cei cu acţiune directă spre cei cu acţiune indirectă – procedeu cunoscut şi ca descompunere în trepte; corelaţia dintre fiecare element şi fenomenul analizat prin prisma raporturilor de condiţionare reciprocă; stabilirea şi cuantificarea efectivă a diferitelor elemente şi factori de influenţă a rezultatelor financiare ale entităţii. În acest demers de cunoaştere şi verificare, analiza economicofinanciară presupune anumite tehnici de cercetare specifice, vizând aspecte calitative şi cantitative ale realităţilor dintr-o unitate controlată. Modalităţile de analiză calitativă vizează esenţa activităţii desfăşurate la nivelul unei anumite structuri organizatorice, descoperind legăturile cauzale dintre fenomenele sau procesele economico-financiare care influenţează veniturile şi cheltuielile. 80 Modalităţile cantitative de cercetare îşi propun cuantificarea influenţelor sau factorilor care determină o anumită dinamică a veniturilor şi cheltuielilor. În mod concret, procedeul de verificare bazat pe analiza economico-financiară se efectuează prin mai multe modalităţi sau tehnici specifice, cum ar fi: tehnici de stabilire a relaţiilor cauzale între fenomene ce vizează cu precădere corespondenţa între fenomenul verificat şi împrejurările sau condiţiile reale în care acesta sa desfăşurat; stabilirea efectelor unei anumite variaţii a fenomenului verificat căruia îi urmează o anumită variaţie a altui fenomen; stabilirea soldului sau rămăşiţei, adică scăderea din variaţia totală a unui fenomen a influenţelor cunoscute şi obţinerea astfel a diferenţei datorate acţiunii

factorilor necunoscuţi. Diviziunea şi descompunerea asigură profunzimea studierii veniturilor şi cheltuielilor, permiţând astfel localizarea, în timp şi în spaţiu, a abaterilor şi a cauzelor lor. Diviziunea în timp permite stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendinţa generală de evoluţie a activităţii verificate, de la o anumită cadenţă şi ritmicitate prevăzute. Descompunerea pe elementele componente permite aprofundarea cunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor şi cuantificarea legăturilor cauzale ale factorilor de influenţă. Gruparea implică separarea veniturilor şi a cheltuielilor în grupuri omogene după unul sau mai multe criterii sau caracteristici, în funcţie de scopul urmărit în control. Substituirea în lanţ se aplică în cazul relaţiilor de tip determinist, care îmbracă forma matematică a „produsului sau raportului” (proporţionalitate directă sau inversă). În cazul relaţiei dintre doi sau mai mulţi factori de influenţă, se folosesc valorile din baza de comparaţie şi cele efective, stabilindu-se diferenţa tuturor factorilor şi apoi, prin substituire treptată, se ajunge la consemnarea influenţei fiecărui factor în parte. Această tehnică de control presupune respectarea următoarelor reguli: aşezarea factorilor în ordinea de analiză prin substituirea întâi a factorului cantitativ şi apoi a celui calitativ; realizarea substituirii în mod succesiv; un factor substituat se menţine ca atare în toate operaţiunile ulterioare. Balanţa elementelor şi a modificării lor ca modalitate de analiză şi control se utilizează atunci când între elementele veniturilor şi ale cheltuielilor există relaţii de tip „sumă şi diferenţă”, care oglindesc cantitativ interdependenţa elementelor fenomenului respectiv. Aceasta face posibilă compararea elementelor balanţei (valorile efective cu cele din perioada considerată ca bază) şi evidenţierea cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. Corelaţia este modalitatea de analiză şi control ce se utilizează în cazul în care între factorii de influenţă asupra veniturilor şi cheltuielilor entităţii sunt stabilite relaţii de tip „stocastic“, adică fiecărei valori a factorului determinant îi corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, eşalonate între anumite limite. Această tehnică de investigare şi control presupune mai multe etape, şi anume: stabilirea conţinutului economic al veniturilor şi cheltuielilor şi al factorilor de influenţă; determinarea legăturilor de cauzalitate şi a formei matematice a acesteia; stabilirea valorii parametrilor 81 ecuaţiei; calcularea intensităţii legăturii dintre venituri şi cheltuieli şi factorii de influenţă cu

ajutorul coeficientului de corelaţie; evidenţierea influenţei factorilor asupra veniturilor şi cheltuielilor cu ajutorul coeficienţilor de determinare. Calculul matriceal se aplică în cazul existenţei unor relaţii funcţionale de „produs sau raport” între venituri şi cheltuieli şi factorii de influenţă. La separarea acestor factori trebuie să se ţină seama de ordinea de intercondiţionare a acestora, similar tehnicii de substituire în lanţ. Calculul matriceal poate fi aplicat cu rezultate bune la analiza şi controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obţine influenţa factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preţul de aprovizionare unitar. Cercetarea operaţională se utilizează în adoptarea deciziilor când intervin mai mulţi factori diferiţi care trebuie luaţi în consideraţie, fiind o tehnică utilizată cu precădere în analiza previzională. Modalităţile de control bazate pe analiza economico-financiară nu se aplică în mod automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv şi diferenţiat, în funcţie de natura surselor de date, de modul de culegere, înregistrare, prelucrare şi păstrare a acestora, natura şi formele de control exercitat. Între analiza economico-financiară şi alte procedee de control (în special controlul documentar) există legături de interdependenţă, dar şi domenii distincte de manifestare care pot fi separate atât teoretic, cât şi practic. Spre exemplu, dacă prin controlul financiar se urmăreşte să se stabilească doar legalitatea şi sinceritatea unor operaţiuni, se utilizează modalităţile aparţinând controlului documentar şi celui faptic. Dacă se urmăresc şi obiective ţinând de stabilirea factorilor şi cauzelor care au influenţat dinamica veniturilor şi cheltuielilor, sau a rezultatelor financiare, se apelează şi la modalităţile de control aparţinând analizei. Totuşi, între controlul documentar şi controlul bazat pe analiza economico-financiară se stabilesc relaţii directe şi reciproce. Astfel, analiza presupune în mod necesar utilizarea controlului documentar pentru a se asigura că informaţiile utilizate sunt exacte, reale şi legale. Pe de altă parte, controlul documentar utilizează concluzii ale analizei, în scopul obţinerii unei aprecieri generale despre performanţele veniturilor şi ale cheltuielilor întreprinderii. Experienţa acumulată de omenire în perioadele de crize financiare ne duce la concluzia că tocmai în aceste situaţii economia tenebră cunoaşte o amploare deosebită.

În situaţiile în care veniturile la buget se reduc, guvernele sunt impuse de situaţiile financiare dificile săşi activizeze, să-şi perfecţioneze metodele de control financiar. Problema privind organizarea optimă a controlului financiar devine deosebit de actuală în cazurile de apariţie a crizelor economice, în situaţiile în care veniturile la bugetul de stat se reduc considerabil; atunci când datoriile devin funcţii de volumul emisiilor monetare *126, 127+; atunci când multe întreprinderi economice funcţionează în regim haotic *59+, pentru care lipseşte o bază teoretică *64+; pieţele de desfacere se prăbuşesc *94, 106+. Apariţia haosului economic generează probleme 82 specifice şi pentru controlul financiar *117, 125+, contribuie la reducerea considerabilă a participanţilor la pieţele de desfacere. Reducerile activităţilor productive, creşterea nivelului de şomaj impun metode specifice de control financiar *50, 61+. În perioadele de criză, economiile naţionale se confruntă cu modificări în structura producţiei, exportului, importului *92+. Fiecare ţară, inclusiv Republica Moldova, în procesele de control financiar trebuie să-şi reajusteze metodele informaţionale, să-şi creeze stereotipuri de control financiar *1, 95, 96, 124+, să-şi perfecţioneze metodele de calcul al fluxurilor financiare *116+. Cuantificarea situaţiilor în perioadele de criză financiară, de exemplu în perioada 20082010, este o problemă de primă importanţă *16+. În condiţiile crizelor financiare probleme fără de precedent pot crea băncile comerciale, creşterea tendinţelor speculative *62+, creşterea datoriilor pe scară mondială *8, 47+. O anumită atenţionare pentru economiile naţionale o oferă FMI *44+. Cercetarea influenţei fenomenelor de crize financiare, cu toate consecinţele, asupra nivelului de dezvoltare economică este slab prezentată în teoria economică *32, 63+. În bibliografia evenimentelor extremale financiare există doar cercetări empirice *76+. Un paliativ în ce priveşte studierea crizelor financiare şi, deci, a controlului financiar ne oferă autorii în *25, 81, 93, 99, 100+, experienţa SUA, metodele analitice *10, 34+. În aşteptarea unor reforme financiare la nivel global, problema privind controlul financiar în situaţiile de criză rămâne o problemă doar pusă în discuţie, însă nesoluţionată *111+. Un material elaborat detaliat la acest subiect îl găsim în *112+. Economia tenebră este „umbra” economiei reale cu proprietăţi elastice: poate fi mare, mică (dar nu zero), în dependenţă de specificul ţării, de politicile economice, juridice promovate.

De regulă, economia tenebră în raport cu cea reală, luată la evidenţă de către autorităţi, este în creştere. În acest context prezintă interes elaborările metodologico-practice de estimare cantitativă a activităţilor economice neoficializate. Problema este generată de lipsa unui sistem de evidenţă statistică, a unui sistem de indicatori economici din economia reală care ar fi puşi la baza estimării cantitative a indicatorilor din economia tenebră. În economia tenebră, în viziunea noastră, trebuie incluse: toate activităţile economice legale, dar care nu sunt supuse proceselor de impozitare; toate activităţile ilegale, care sunt „tenebre” după definiţie, sunt antisociale, antiumane. Economia „tenebră” revine în centrul atenţiei societăţii în perioadele de crize economice, în perioadele în care veniturile în buget se reduc. Evoluţia PNB reflectă doar aproximativ situaţia reală în economia naţională, privind şomajul. La creşterea economiei tenebre contribuie în primul rând aspectul moral al guvernanţilor, dorinţa acestora de a soluţiona problema. În condiţiile în care oligarhia naţională se implică activ în procesele electorale, în structurile guvernamentale, legislative, publice, cota-parte a economiei tenebre în cea reală creşte. Nu este secundă nici morala contribuabililor, nivelul de impozitare.83 La creşterea economiei tenebre contribuie în mare măsură cadrul instituţional, sancţiunile lejere, acţiunile provizorii ale legilor; existenţa unor modalităţi de „spălare” de bani creează premise prielnice pentru economia tenebră. Încercările de a estima dimensiunile activităţilor economice desfăşurate ilegal prin metoda sondajelor sociologice, din lipsa transparenţelor, nu reflectă realitatea. Actualmente pot fi întâlnite diverse metode de estimare a nivelului de desfăşurare a economiei tenebre: determinarea diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile populaţiei; determinarea corelaţiei dintre volumul economiei tenebre şi nivelul şomajului, dintre volumul economiei tenebre şi volumul lichidităţilor; analiza cererii de pe piaţă, a structurii acesteia; determinarea numărului de operaţiuni comerciale; analiza structurii cumpărătorilor, a consumului; metode analitice, de procesare a datelor experţilor în profil ramural, teritorial. În situaţiile în care cheltuielile populaţiei depăşesc veniturile se poate concluziona că există economie tenebră; dacă cheltuielile sunt egale sau mai mici decât veniturile populaţiei, nu există temei de a exclude

existenţa economiei tenebre. Pot fi variante când resursele financiare realizate în economia tenebră sunt rezervate. Deci, compararea veniturilor cu cheltuielile populaţiei la nivelul macro poate oferi o estimare a existenţei economiei tenebre cu un mic coeficient de încredere. La acest rezultat, mult aproximativ, se mai adaugă lipsa „făptaşilor”: economia tenebră există, dar nimeni nu poate indica cu certitudine adresa acestora. Corelaţiile: economie tenebră – şomaj; economie tenebră – lichidităţi etc. ar putea servi un instrument, o modalitate de cuantificare a economiei tenebre, dar în acest caz apare o altă problemă: cum să stabilim astfel de corelaţii în situaţiile în care în statistică volumul economiei tenebre lipseşte? O modalitate mai potrivită pentru estimarea economiei tenebre poate fi, în viziunea noastră, metoda resurselor contorizabile: a volumului de apă, gaz, energie electrică folosite de către subiectul economic concret, pentru care există indicatori tehnici, a volumului de substanţe reziduale, a poluărilor de tot felul. Metoda trebuie să fie individuală pentru fiecare individ: în baza statisticii, pornind de la structura costurilor productive pentru subiectul dat, sunt cunoscute cheltuielile contorizate. În baza acestor date sunt elaborate ecuaţii de regresie (sau un sistem de ecuaţii), valabile doar pentru întreprinderea respectivă sau pentru teritoriul respectiv unde poate să-şi desfăşoare activităţile neoficializate subiectul economic respectiv. Depistarea economiei tenebre prin metode indirecte, care se bazează nu pe sondaje, bănuieli, calcule la nivelul macro, ci pe consumul de resurse care pot fi contorizate, poate servi bază pentru perfecţionarea sistemului instituţional, legal, a politicilor fiscale etc., pentru crearea mecanismelor economice, juridice de sancţionare a unora şi de stimulare a altora. Economia tenebră, în anumite situaţii create în timp şi în spaţiu, creează condiţii pentru supravieţuirea păturilor sociale vulnerabile, poate oferi posibilităţi de supravieţuire a populaţiei 84 în perioadele de criză economică. Din acest considerent, evidenţierea volumului economiei tenebre este necesară, în unele situaţii, nu pentru aplicarea sancţiunilor, ci pentru estimarea gravităţii problemei, pentru crearea locurilor de muncă în economia reală. Economia tenebră, în

dependenţă de volumul şi specificul activităţilor în spaţiu şi timp, poate avea un impact pozitiv şi un şir de consecinţe negative, inclusiv: contribuie la reducerea veniturilor în bugetul public, la reducerea salariilor bugetarilor şi, deci, la reducerea cererii pe piaţă cu toate consecinţele respective; creează condiţii pentru falimentarea unor producători din economia reală; prin încălcarea diferitelor normative, poate crea probleme cu caracter ecologic, social. Economia tenebră poate servi drept un „barometru”, dar şi un indicator al calităţii guvernării: se dezvoltă în acea măsură în care oligarhia naţională reuşeşte să se infiltreze în Parlament, în structurile guvernamentale. Economia tenebră se „dezvoltă” evolutiv şi, atingând un anumit nivel, devine pentru societate necesară. Anularea imediată a economiei tenebre ar putea crea probleme grave în societate. Deci, şi eliminarea economiei tenebre trebuie să se efectueze evolutiv, prin mecanisme economico-juridice, individuale pentru fiecare subiect economic neoficializat. În opinia unor specialişti în domeniu, volumul economiei tenebre este în dependenţă directă de nivelul impozitărilor. Dezvoltând această idee, s-ar putea concluziona că impozitele trebuie să fie nule. Economia tenebră va realiza creşteri atât timp cât vor exista motivaţii economice. În viziunea noastră, nivelul economiei tenebre este în dependenţă directă nu de nivelul fiscului, ci de nivelul moral al societăţii, al guvernanţilor, de nivelul corupţiei, de nivelul de implicare a oligarhiei în structurile guvernamentale, parlamentare. Impactul considerabil al economiei tenebre asupra volumului PIB, lipsa unei baze teoretice pentru cuantificarea economiei neoficializate au determinat multiplele încercări cu caracter metodologic de a soluţiona problema. Dar, soluţionarea acesteia se complică şi prin conţinutul diferit care este atribuit noţiunii „economie tenebră”. În bibliografia economică, pentru activităţile economice care nu sunt luate la evidenţă de autorităţi pot fi întâlnite cele mai diverse denumiri: activitate economică ilegală; economie tenebră; economie neformală, neoficializată, neagră, închisă, paralelă, secundă, ascunsă etc. Activităţile economice fiind diferite, pot fi ascunse de către producător din diferite motive: unele – pentru a ocoli fiscul, altele – pentru a ocoli dreptul de autor sau legislaţia (ex.: producerea substanţelor narcotice, furturile). Pot exista

activităţi economice acceptate de către autorităţi de a nu fi luate la evidenţă (veniturile nesemnificative necesare pentru supravieţuire). Dificile sunt şi încercările de a compara nivelul de funcţionare a economiei neoficializate în diferite ţări. Ceea ce în unele ţări este interzis, în altele aceleaşi activităţi economice sunt admisibile. Acest aspect creează probleme nu doar pentru 85 economiile naţionale, ci şi pentru structurile monetare internaţionale, când este vorba despre acordarea unui suport financiar ţărilor. Economia tenebră poate fi depistată şi, deci, estimată în raport cu PIB prin metode directe şi prin metode indirecte. Unde şi s-ar desfăşura activităţile economice neoficializate, acestea sunt consumatoare de resurse. Unele dintre acestea pot fi contorizate la distanţă prin stabilirea, de exemplu, a volumului de apă, energie electrică, gaze naturale, alte resurse procurate, pentru care există indicatori tehnici situaţi în afara întreprinderii supuse controlului, în afara spaţiului unde potenţial pot exista activităţi economice subterane. În acest caz sunt necesare anumite date iniţiale (Tabelul 2.2): numărul resurselor i=1,2,…,m; resurse contorizabile necesare în procesul de desfăşurare a activităţilor ilegale; întreprinderile (ori spaţiile unde potenţial se pot desfăşura activităţile economice ce ocolesc sistemul fiscal) supuse monitoringului j=1,2,…,n; volumul produselor finale în profilul întreprinderilor: Aj – pentru anul de bază, Aj – pentru anul curent, j=1,2,…,n; consumul resurselor contorizate de către fiecare întreprindere a , a , ij ij cota-parte a acestora în volumul produsului final ij ij , , pentru anul de bază, pentru anul curent; indicatorii similari pentru total (la nivelul ramural, teritorial) A, A, a , a , , , i=1,2,...,m. i i i i Tabelul 2.2. Matrice pentru estimarea economiei tenebre Întreprinderi Resurse contorizabile 1 2 … J … N În total

Anul de bază Anul curent Anul de bază Anul curent … Anul de bază Anul curent … Anul de bază Anul curent Anul de bază Anul curent 1

a11 11 a11 11 a12 12 a12 12 … a1 j 1j a1 j 1j … a1n 1n a1n 1n a1 1 a1 1 2 a21 21 a 21 21

a 22 22 a 22 22 …a2j 2j a2j 2j … a 2n 2n a 2n 2n a2 2 a2 2 ……………………………… I ai1 i1 ai1 i1 ai2 i2 ai2

i2 … aij ij aij ij … ain in ain in ai i ai i ………………………………… M am1 m1 am1 m1 am2 m2 am2 m2 … amj mj

amj mj … amn mn amn mn Volumul am m am m produsului final VoluA1 A1 A2 A2 … Aj Aj … An An A A mul produsului final neimpozitat 1 11 1 1 1 1 i m ii

m i i i a A A1 2 22 2 1 2 1 i m ii m i i i a A A2 … 1

1 ij m ij ij m j ij i i a A Aj … 1 1 in m in in m n i in i a A

An 1 1 i m ii m i i i a A A86 Metoda de calcul: determinăm consumul resursei contorizate i de către întreprinderea j ( a , , ij ij unde aij – consumul raportat; ij – cota-parte per produs final al resursei i în întreprinderea j); Determinăm ponderea consumului fiecărei resurse contorizate în suma resurselor contorizate : 1 ( ( )) m ij ij i ; Determinăm volumul produsului final real al întreprinderii j, j=1,2,…,n: 1

1 ij m ij ij m ij i i a ; Determinăm volumul produsului final al întreprinderii care a „ocolit” sistemul fiscal: 1 1 ij m ij ij jj m ij i i a AA; Similar procedăm şi pentru coloana „În total”: 1

1 i m ii m i i i a A A. Exemplu. Admitem că pentru 3 întreprinderi (j=1,2,3) există două resurse contorizabile – energia electrică şi gazul natural (i=1,2). Sunt cunoscute datele iniţiale pentru anul de bază, pentru anul curent (Tabelul 2.3). Întreprinderile au declarat pentru structurile fiscale volumul produsului final respectiv 80, 180, 270, 530. Tabelul 2.3. Date iniţiale necesare pentru estimarea economiei tenebre (Exemplu) Întreprinderi Resurse contorizabile 1 2 3 În total Anul de bază Anul curent Anul de

bază Anul curent Anul de bază Anul curent Anul de bază Anul curent Energie electrică 3 0,03 4 0,05 4 0,02 5 0,028 6 0,02 7 0,026

13 0,022 16 0,03 Gaz natural 6 0,06 7 0,0875 6 0,03 7 0,039 9 0,03 10 0,037 21 0,035 24 0,045 Produs final 100 80 200 180 300 270 600 530

Sursa: Elaborat de autor.87 Determinăm volumul produsului final din întreprinderea 1 neimpozitat: 4 0.05 7 0.0875 80 122.7 80 42.7 0.03 0.05 0.0875 0.06 0.05 0.0875 sau 53% ; Determinăm volumul produsului final din întreprinderea 2 neimpozitat: 5 0.028 7 0.039 180 241 80 61 0.02 0.028 0.039 0.03 0.028 0.039 sau 34% ; Determinăm volumul produsului final din întreprinderea 3 neimpozitat: 7 0.026 10 0.037 270 340 270 70 0.02 0.026 0.037 0.03 0.026 0.037 sau 26% ; Determinăm volumul produsului final total neimpozitat: 16 0.03 24 0.045 530 702 530 172 0.022 0.03 0.045 0.035 0.03 0.045 , sau 32% . Rezultatele obţinute sunt aproximative. Însă, în lipsa totală a datelor despre activităţile subterane, inclusiv a adresei acestora, rezultatul A, Aj , j=1,2,…,n; poate fi pus la baza perfecţionării indicilor şi indicatorilor întreprinderilor respective în anul de bază. Datele iniţiale

pentru anul de bază pot fi stabilite cu exactitate pentru întreprinderile care sistematic sunt monitorizate, precum şi pentru întreprinderile aflate sub supraveghere. Dinamica indicilor, indicatorilor ale întreprinderilor „etalon” poate fi pusă la baza unor elaborări statistice, a unui sistem de ecuaţii econometrice. În viziunea noastră, fiecare metodă de depistare şi estimare a nivelului de dezvoltare a economiei tenebre are „plusurile” şi „minusurile” sale. Însă, pornind de la faptul că datele iniţiale sunt aproximative, problema nu se pune de a stabili cu certitudine cuantumul economiei tenebre, ci diapazonul, intervalul determinat de valorile minime şi maxime ale acesteia. Economia tenebră este specifică pentru toate ţările, în toate timpurile. În unele ţări, economia subterană în raport cu PIB este mai redusă, în altele – considerabilă; în unele ţări economia tenebră este în creştere, în altele staţionează, dar nu se reduce. În bibliografia economică nu există metode ce ar permite a estima cu exactitate volumul economiei tenebre, toate afirmaţiile în acest sens sunt mult aproximative. La nivelul macro, nivelul economiei tenebre poate fi stabilit cu o exactitate relativ mai mare (comparativ cu nivelul micro), dar lipsesc cu desăvârşire „adresele făptaşilor”. În sistemul statistic naţional volumul (presupus sau calculat) al economiei tenebre lipseşte, ceea ce contribuie la deformarea valorilor tuturor indicatorilor, indicilor economici. În bibliografia economică lipseşte definiţia economiei tenebre în profilul ţărilor. Este 88 imposibil a da o definiţie economiei tenebre valabilă pentru toate ţările (din cauza sistemului instituţional). Economia tenebră şi crizele economice sunt reciproc complementare. Economia tenebră este generată în mare măsură de moralul guvernanţilor, al politicienilor, de sistemul de sancţionare a activităţilor economice ilegale. Actualmente, există un şir de metode de depistare şi estimare a economiei tenebre. Acestea pot fi, dar nu trebuie ierarhizate după nivelul de precizie. În unele ţări se pot potrivi unele metode, în altele sunt necesare metode individuale. În ansamblul tuturor metodelor de depistare şi estimare a nivelului de desfăşurare a economiei tenebre, metoda resurselor contorizabile este cea mai potrivită, adecvată realităţii. Prioritatea acestei metode: metoda stabileşte nu doar volumul economiei tenebre, dar şi

„făptaşul”; poate fi pusă la baza perfecţionării sistemului de evidenţă a consumului resurselor contorizabile, a sistemului de sancţionare a activităţilor economice ilegale. 2.4. Problema testării corectitudinii revizorilor În scopul stabilirii corectitudinii revizorilor financiari autohtoni (echipa R), în ţară sunt supuşi controlului financiar subiecţii economici 1; 2;...; k;...; n de către echipa R; fiecare control financiar este repetat şi efectuat de către revizorii din echipa , invitaţi din altă ţară. Datele despre timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar al subiecţilor economici de către echipele R si sunt prezentate în Tabelul 2.4. Tabelul 2.4. Date iniţiale privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar (în ore de lucru) Revizorii Subiecţii economici 1 2 ... K ... n R tR1 tR2 ... tRk ... tRn T 1 t 2 ... t k ... t n În continuare vor fi examinaţi vectorii: tR = (tR1, tR2, ..., tRk, ..., tRn); t1 =(tR1, t 1) T ; t2 =(tR2, t 2) T ; ... ; tk =(tRk, t k) T ; ... ; tn =(tRn, t n) T

t = (t 1, t 2,..., t k,..., t n)

. Se pune problema: a determina consecutivitatea efectuării operaţiunilor de control financiar de către echipele de revizori R si pentru care perioada, în care subiecţii economici vor fi supuşi controlului financiar, va fi minimă. Notă: după fiecare control R neapărat trebuie să urmeze controlul . Elaborăm Tabelul 2.5, care va fi completat în modul următor:89 Determinăm min,t i k-, i = R, ; k=1,2,…,n; min ti k = t (1) Rk , dacă t (1) Rk R

(n ) t Rk , dacă (n ) t Rk Vectorul

(1) t k = 1 Rk 1 Rk (1) t t

este transcris în prima coloană din Tabelul 2.5; sau vectorul (n) t k = n Rk n Rk t t este transcris în ultima coloană a Tabelului 2.5. Similar completăm restul coloanelor din Tabelul 2.5.

Tabelul 2.5. Datele iniţiale, regrupate, privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar (în ore de lucru) Revizorii Subiecţii economici (1) (2) … (k) … (n) Rt (1) R1 t (2) R2…t (k) Rk … t (n) Rn (1) t R1 t (2) R2…t (k) Rk … t (n)

Rn Algoritmul determinării consecutivităţii optime a operaţiunilor de control financiar al agenţilor economici de către revizorii autohtoni din alte ţări poate fi exemplificat. Exemplul 1. Datele iniţiale în acest sens sunt prezentate în Tabelul 2.6. Tabelul 2.6. Datele iniţiale privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar exemplul 1 (în ore de lucru) Revizorii Subiecţii economici 123456 R 25 60 20 100 90 70 45 60 75 30 60 25 Conform algoritmului, min tik =20, care corespunde subiectului economic 3. Elaborăm Tabelul 2.7, pe care îl completăm: în prima coloană transcriem vectorul 20 75 . Coloana 3 din Tabelul 2.6 este exclusă din examinările ulterioare. Determinăm min tik = t R1 = t R6 =25. Vectorul

25 45 corespunde subiectului economic 1, pe care îl transcriem pe locul 2 din Tabelul 2.7. Vectorul 70 25 este transcris în coloana 6 din Tabelul 2.7. Coloanele 1 şi 6 din Tabelul 2.6 sunt i,k i,k i,k i,k90 excluse din examinările ulterioare. Următorul minim este egal cu t R4 =30. Deci, subiectul economic 4 va fi supus controlului financiar înainte de a fi controlat subiectul 6. Din coloanele neexaminate au rămas t R5 =t R2= t R2 = 60, care sunt transcrise în coloanele necompletate din Tabelul 2.7. Tabelul 2.7. Date iniţiale, regrupate, privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar exemplul 1 (în ore de lucru)

Revizorii Subiecţii economici 312546 R 20 25 60 90 100 70 75 45 60 60 30 25 Tabelul-algoritm este o formă de calcul al consumului de ore-lucru de către revizorii invitaţi din alte ţări. Orele, în rândul aşteptărilor de către a încheierii controlului financiar efectuat de către echipele de revizori autohtoni R, sunt determinate în Tabelul 2.8. Tabelul-algoritm este completat pe diagonala principală după formula: tRk+αRkθRk-tR,k+1=θR,k+1, unde αRk = 1, dacă θRk≥0 0, dacă θRk