Control de Gestiune 2017 2018 - Sighet [PDF]

Zitiervorschau

UNIVERSITATEA BABEŞ BOLYAI FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI GESTIUNEA AFACERII

CONFERENŢIAR UNIV. DR. ALEXANDRA ILEANA MUŢIU

CONTROL DE GESTIUNE – INSTRUMENTE DE MĂSURARE A PERFORMANŢEI ANUL UNIVERSITAR 2017 - 2018

Cluj-Napoca • 2015

CUPRINS CAPITOLUL 1 INTRODUCERE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE ........ 4

1.1. Definirea controlului de gestiune ........................................................ 5 1.2. Tipuri şi caracteristici ale controlului de gestiune .............................. 5 1.3. Concepte de bază în controlul de gestiune .......................................... 7 1.3.1. Noţiunea de cheltuială şi cost....................................................... 7 1.3.2. Tipuri de cheltuieli şi analiza lor.................................................. 8 1.3.3. Tipuri de costuri ......................................................................... 18 1.3.3.1. Costuri directe şi costuri indirecte ............................................... 21 1.3.3.2. Costuri variabile şi costuri fixe .................................................... 22 1.3.3 3. Costul produsului şi costul perioadei ........................................... 26 1.3.3.4. Costuri în analiza what if ............................................................. 28

1.3.4. Teoria constrângerilor ................................................................ 29 1.3.5. Probleme .................................................................................... 30 1.4. Căi de realizare a controlului de gestiune ......................................... 35 CAPITOLUL 2 TEHNICI DE CALCULAŢIE ŞI MANAGEMENT AL COSTURILOR..................................................................................................... 38

2.1. Metoda costului pe activităţi ............................................................. 39 2.1.1. Neajunsul repartizării cheltuielilor indirecte prin metode tradiţionale de calculaţie a costurilor ......................................... 39 2.1.2 Introducere în metoda costului pe activităţi ................................ 41 2.1.3. Ierarhizarea costurilor ................................................................ 44 2.1.4. Etapele de calculaţie a costului pe activităţi .............................. 46 2.1.5. Când este utilă aplicarea metodei bazate pe activităţi? .............. 49 2.1.6. Studii de caz – Metoda ABC...................................................... 54 2.1.6.1. Expcont SRL - calculaţia costurilor pe activităţi ......................... 54 2.1.6.2. Family Supermarkets - ABC vs. metoda tradiţională .................. 58

2.1.7. Probleme întâmpinate în implementarea ABC .......................... 62 2.2. Costul ţintă ........................................................................................ 63 2.3. Metoda costului ciclului de viaţă ...................................................... 64 2.4. Contabilitatea de reflux ..................................................................... 65 2.5. Metoda rezultatelor de ieşire ............................................................. 67 2.6. Preţuri de transfer .............................................................................. 69 2.7. Probleme ........................................................................................... 71 2

CAPITOLUL 3 TEHNICI DE ANALIZĂ A COSTURILOR ....................... 82

3.1. Analiza cost – volum – profit (CVP) ................................................ 83 3.1.1. Descrierea modelului de analiză ................................................ 83 3.1.2. Indicatori ai analizei CVP .......................................................... 84 3.1.3. Analiza de senzitivitate ............................................................ 100 3.1.4. Avantaje, limite şi aplicabilitatea analizei CVP....................... 105 3.1.5. Probleme şi studii de caz .......................................................... 106 3.2. Analiza marginală ........................................................................... 114 3.2.1. Tehnica analizei marginale ...................................................... 114 3.2.2. Situații potențiale în analiza costurilor relevante ..................... 119 Următoarele elemente reprezintă costuri relevante:........................... 120 CAPITOLUL 4 INSTRUMENTE DE MONITORIZARE A PERFORMANŢEI ............................................................................................. 124

4.1. Bugete ............................................................................................. 125 4.1.1. Noţiuni introductive despre bugete .......................................... 125 4.1.2. Principiile fundamentale ale bugetării ..................................... 127 4.1.3. Organizarea structurii bugetare ................................................ 130 4.1.4. Elaborarea şi gestionarea unui buget ....................................... 138 4.1.5. Bugetul ca instrument de control ............................................. 139 4.1.6. Bugete flexibile şi abateri ........................................................ 142 4.1.6.1. Bugete flexibile şi bugete statice ................................................. 142 4.1.6.2. Abateri ........................................................................................ 143

4.1.7. Bugetul incremental şi bugetul cu bază zero ........................... 161 4.2. De la reporting la tabloul de bord ................................................... 164 4.3. Balanced Scorecard ......................................................................... 168 4.4. Benchmarking ................................................................................. 177 4.5. Probleme ......................................................................................... 177 CAPITOLUL 5 ETICA PROFESIONISTULUI CONTABIL .................... 187

5.1. Principii fundamentale de etică ....................................................... 188 5.2. Ameninţări la adresa principiilor etice ............................................ 192 5.3. Rezolvarea conflictelor etice ........................................................... 193 5.4. Probleme ......................................................................................... 194 Referinţe bibliografice .................................................................................... 196

3

CAPITOLUL 1 INTRODUCERE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE

Obiective didactice 1. Înţelegerea şi explicarea rolului controlului de gestiune. 2 . Înţelegerea conceptelor de cheltuială şi cost. 3. Explicarea deosebirilor între diverse tipuri de cheltuieli. 4. Înţelegerea modului de transpunere a cheltuielilor pe obiecte de cost. 5. Explicarea deosebirilor între costurile directe şi costurile indirecte. 6. Explicarea deosebirilor între costurile variabile şi costurile fixe. 7. Explicarea deosebirilor între costul produsului şi costul perioadei. 8. Înţelegerea şi explicarea costului de oportunitate, costului marginal. costului diferenţial şi a costului incremental. 9. Explicarea şi identificarea factorilor restrictivi la nivelul unei companii.

4

1.1. Definirea controlului de gestiune Mediul economic actual este caracterizat printr-o mare flexibilitate, funcţionând după o tipologie care rareori poate fi încadrată într-un model de analiză. Mediul economic (şi nu numai) este instabil, evoluează rapid şi imprevizibil. În acest mediu, companiile se confruntă cu o mare provocare: de a-şi gestiona propria afacere în condiţiile în care totalitatea resurselor necesare activităţii (materii prime şi resursa umană) provin din acest mediul iar produsele sau serviciile oferite se întorc în acelaşi mediul. Atunci când totul se mişcă în jurul tău cu o viteză mare trebuie să fii atent să nu te loveşti. Pentru a face acest lucru, vigilenţa e obligatorie. Contabilii stiu că vigilenţa este un instrument bun în lucru cu un mediu care este constant în schimbare. Vigilenţa este definită ca fiind acea atitudine de observare atentă şi susţinută, de supraveghere continuă a ceea ce se întâmplă în jur cu scopul de a preveni, a descoperi sau a combate acţiuni reprobabile, ostile, duşmănoase (DEX). Controlul de gestiune (controlling în limba engleză) se defineşte ca fiind acea funcţie a companiei prin care: 1). se constată dacă performanţele estimate ale companiei au fost atinse, şi 2). se exercita influenţa managementului. Activitatea de constatare a performanţelor actuale versus performanţele înregistrate de companie nu se poate realiza decât printr-o observare atentă şi permanentă, folosind tehnici de măsurare specifice fiecărei performanţe. Scopul acestei activităţi este de a preveni o acţiune nedorită care poate compromite o performanţă sau de a corecta o acţiune care s-a întâmplat şi are şanse să apară din nou. Corectarea acţiunilor nu se poate face decât prin intervenţia managementului, care, prin puterea decizională pe care o are la diverse nivele ale companiei, poate schimba o acţiune. Observăm că vigilenţa şi intervenţia managementului sunt atributele controlului de gestiune.

1.2. Tipuri şi caracteristici ale controlului de gestiune Controlul de gestiune este un proces de măsurare a performanţelor şi de luare de măsuri în scopul atingerii rezultatelor dorite. Este văzut ca fiind acea funcţie a companiei care asigură că lucrurile dorite se întâmplă, aşa cum se doreşte să se întâmple şi la momentul potrivit. Dacă este exercitat aşa cum trebuie, el asigură că obiectivele care se doresc a fi atinse sunt

5

consistente cu planurile pe termen scurt şi lung ale companiei. Existenţa lui presupune respectarea regulilor şi a politicilor companiei. Controlul de gestiune începe cu planificarea si stabilirea obiectivelor de performanţă ale companiei. Odată ce obiectivele sunt stabilite se trece la elaborarea standardelor necesare pentru măsurarea lor. Există două tipuri de standarde: - Standard bazate pe ieşire, ce au la bază produsul finit sau serviciul oferit de companie. Ele măsoară performanţele în termeni de cantitate, calitate şi timp. - Standarde bazate pe intrări, ce au la baza intrările de resurse ale companiei. Ele măsoara efortul depus pentru a realiza un obiectiv. În ceea ce priveşte măsurarea performanţelor actuale, standardele trebuie să fie cât mai exacte cu putinţă pentru a detecta abaterile între ceea ce se dorea iniţial prin estimări şi situaţia reală. Fără măsuratori, un control efectiv nu este posibil. Prin compararea rezultatelor actuale cu obiectivele estimate vor rezulta diferenţe (abateri) asupra cărora trebuie acţionat, adică luate măsurile corective care se impun. Rolul controlului de gestiune în acest punct este de a raporta abaterile acelor manageri care le şi pot rezolva. O abatere peste standard este considerată de regulă o problemă, deoarece compania nu a putut să se menţină în limita standardului impus, iar o abatere sub standard este considerată o oportunitate, în virtutea faptului că valoarea efectivă s-a încadrat în cea standard. Nu se vor investiga toate abaterile ce apar la nivelul companiei, ci doar acele abateri considerate semnificative pentru companiei, pragul de semnificaţie fiind prevăzut în politicile interne ale companiei. Investigarea abaterilor semnificative salvează timpul managerilor, ei concentrandu-se doar pe acele zone care au cea mai mare nevoie de ajutor. Acest tip de management se numeste management prin excepţie. În funcţie de momentul în care se realizează controlul de gestiune, acesta poate fi: - preliminar, control ce are loc înainte ca activitatea propriu-zisă să înceapă. Rolul acestuia este de a asigura managementul că resursele dorite sunt disponibile pentru a fi alocate activităţilor; - concurent, focalizat pe ceea ce se întâmplă în timpul derulării activităţii. Acest tip de control monitorizează activităţile pe măsură ce ele apar pentru a fi siguri că sunt făcute corect; - post acţiune, ce are loc după ce activitatea s-a încheiat. Scopul lui este de a evalua rezultatele finale şi nu activităţile sau resursele. 6

Caracteristicile unui sistem de control de gestiune sunt: a). este un proces ce are loc permament şi sistematic, fiind format din activitatea de elaborare a obiectivelor, urmărirea realizării lor şi evaluarea îndeplinirii obiectivelor; b). are în vedere toate departamentele companiei, asigurându-se că există o cooperare fructuoasă între acestea în scopul atingerii obiectivelor companiei; c). se bazează atât pe resursele interne ale companiei cât şi pe o bună cunoaştere a pieţei în care îşi desfăşoară compania activitatea; d). foloseşte tehnici de lucru adaptate companiei; e). se focalizează pe un orizont de timp de maxim un an; f) oferă informaţii pertinente în timp real, raportul cost/beneficiu fiind crucial; g). scopul final este oferirea de soluţii de îmbunătăţire a proceselor ce au loc în companie, aplicabile cu sprijinul managementului. Aplicarea controlului de gestiune presupune lucrul cu o serie de concepte din contabilitatea financiară şi cea managerială, finanţe şi analiză financiară dar şi cu elemente din management. Conceptele de bază şi tehnicile utilizate de controlul în gestiune sunt discutate în continuare.

1.3. Concepte de bază în controlul de gestiune 1.3.1. Noţiunea de cheltuială şi cost Abordarea acestor noţiuni se impune a fi realizată, înţelegerea lor fiind vitală în aplicarea contabilităţii de gestiune. Scopul nostru nu este de a identifica accepţiunile date noţiunilor de cheltuială şi cost ci de a clarifica diferenţa existentă între ele în scopul utilizării corecte a noţiunilor în practică. Noţiunii de cheltuială îi sunt atribuite o serii de definiţii în literatura de specialitate, fiind abordată din punct de vedere al contabilităţii, finanţelor întreprinderii, economiei şi contabilităţii. Una dintre cele mai bune definiri, din punct de vedere al obiectului analizei noastre, o considerăm a fi următoarea: o cheltuială indică folosinţa de resurse fiind constituită în mare parte din valori plătite sau de plătit în contrapartidă cu materiile prime, materialele şi mărfurile cumpărate, cu bunurile şi serviciile prestate în favoarea întreprinderii, precum şi pentru angajamente pe care întreprinderea a consimţit să le plătească (Oprea şi Ristea, 2001:105). 7

Observăm că noţiunea de cheltuială desemnează, în general, un consum de bani sau valori. Noţiunea de cost provine de la latinescul costa, care înseamnă a stabili. Din această semnificaţie rezultă noţiunea de cost, utilizată pentru desemnarea consumului ocazionat de producerea şi distribuţia bunurilor materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii. Cu toate că literatura de specialitate abundă în definiri ale costului, subscriem ideii conform căreia noţiunea de cost are un caracter general, exprimând un consum de valori (Mazarachi et al. 2000:205). O cheltuială reprezintă un element de cost dacă consumul de resurse are legătură cu procesul de producţie. În caz contrar, cheltuiala nu va fi reflectată în costul produselor. Din punct de vedere al metodologiei contabile curente, costul este un concept valoric care îl urmează pe cel de cheltuială. Prin urmare, cheltuielile sunt elemente constitutive ale costurilor. Noţiunea de cost îşi impune prezenţa atunci când este nevoie să se stabilească valoarea consumurilor ocazionate de un proces economic. Spre exemplu, costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care compania le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

1.3.2. Tipuri de cheltuieli şi analiza lor Literatura de specialitate cuprinde o mare diversitate de criterii după care se pot clasifica cheltuielile (Dumitrana, 2004), astfel: I. După natura lor, cheltuielile se împart în: a. Ordinare. Cheltuielile ordinare, denumite şi curente, sunt acele cheltuieli care au rezultat din evenimente sau tranzacţii ce reprezintă activităţile curente ale companiei şi care, prin urmare, se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. b. Extraordinare. Cheltuielile extraordinare sunt toate acele cheltuieli care nu au caracter curent. Pentru a stabili dacă o cheltuială este curentă se are în vedere, mai degrabă, natura cheltuielii decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca această cheltuială să aibă loc.

8

II.

După modul de înregistrare în contabilitatea financiară şi de gestiune, cheltuielile pot fi: a. Încorporabile. Acestea reprezintă cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară şi încorporate în costuri. În funcţie de nivelul lor de încorporare se disting: - Cheltuieli integral încorporabile, care se includ în costuri cu o valoare identică celei înregistrate în contabilitatea financiară. - Cheltuieli calculate, sunt cheltuieli încorporate în costuri pentru o valoare diferită de cea care figurează în contabilitatea financiară. Valoarea lor este “calculată” după criterii adaptate nevoilor de analiză şi control a companiei. b. Neîncorporabile. Reprezintă cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costului efectiv. Din această categorie fac parte cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare etc. c. Supletive. Sunt acele cheltuieli recunoscute de contabilitatea de gestiune dar care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din anumite raţiuni juridice sau fiscale. Raţiunea creării acestor cheltuieli este motivată de faptul că ele permit comparaţia costurilor produselor obţinute de o companie cu cele obţinute de o altă companie ai căror manageri au o remuneraţie inclusă în cheltuielile de exploatare, sau compararea costurilor produselor a două companii al căror mod de finanţare este diferit.

III.

După structura sau omogenitatea conţinutului lor, cheltuielile pot fi: a. Simple. Sunt cheltuielile omogene, cum ar fi salariile, consumul de materii prime, etc. b. Complexe. Sunt acele cheltuieli ce au un caracter eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, cum ar fi: cheltuielile de administraţie a companiei, cheltuielile de desfacere, etc.

IV.

După conţinutul lor, cheltuielile se împart în: a. Materiale. Cheltuielile materiale sunt acele cheltuieli ce vizează consumul de materii prime, materiale, amortizarea, etc. b. Salariale. Cheltuielile salariale cuprind salariile personalului angajat, bonusurile acordate acestora precum şi taxele datorate de companie aferente salariilor.

9

c. Nonmateriale. Sunt acele cheltuieli care sunt realizate de companie dar care nu se încadrează în celelalte două categorii anterioare. V.

După incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie, cheltuielile pot fi: a. Monetare, ce generează fluxuri de trezorerie, cum ar fi: salariile, serviciile efectuate de terţi, etc. b. Nemonetare, ce nu generează fluxuri de trezorerie, în această categorie întrând amortizările, ajustările de valoare a activelor, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, etc.

VI.

După importanţa pe care o au în procesul de producţie sau a legăturii cu procesul tehnologic, cheltuielile pot fi: a. De bază, generate de desfăşurarea procesului tehnologic; b. De regie, ce nu au legătură directă cu procesul tehnologic.

Transpunerea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune1 Analiza cheltuielilor în scopul transpunerii lor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune reprezintă un element cheie al evaluării activităţii companiei din punct de vedere financiar. Astfel, transpunerea lor presupune construirea unor proceduri specifice de lucru, proceduri ce fac parte integrantă din controlul de gestiune. Analiza cheltuielilor nu se limitează doar la cheltuielile înscrise în contabilitatea financiară. Pe de altă parte, prezenţa unor cheltuieli în contabilitatea financiară nu semnifică automat transpunerea lor în contabilitatea de gestiune, cum ar fi cazul cheltuielilor calculate şi a celor care nu se încorporează din punct de vedere al analizei. În scopul unei corecte calculări a costurilor, cheltuielile preluate din contabilitatea financiară vor fi corectate pe de o parte cu cheltuielile calculate şi vor fi completate cu cheltuielile supletive, după caz, în funcţie de specificul activităţii fiecărei companii în parte şi a politicilor sale interne. Transpunerea cheltuielilor implică cunoaşterea exactă a destinaţiei fiecărei cheltuieli în parte. Cu alte cuvinte, fiecare cheltuială trebuie analizată în componenţa ei, pentru a i se identifica omogenitatea. Spre exemplu, cheltuielile cu salariile înregistrate în contabilitatea financiară pot 1 Preluat din Muţiu A., Tiron Tudor A. – Transpunerea cheltuielilor comerciale din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune – articol în curs de publicare, Revista Contabilitatea şi Gestiunea firmei, Ed. Tribuna Economică, 2006

10

reprezenta, din punct de vedere a contabilităţii de gestiune, atât costurilor directe, dacă ele reprezintă salarii ale personalului direct productiv, cât şi costuri indirecte, dacă ele reprezintă salarii ale supervizorilor personalului direct productiv, sau costuri administrative, dacă reprezintă salariile personalului administrativ. Transpunerea cheltuielilor implică existenţa unei proceduri de lucru aferente acestei operaţiuni. Rolul procedurilor de lucru constă în identificarea paşilor ce trebuie parcurşi în derularea acestei activităţi. În acest scop se identifică proceduri de lucru preliminare transpunerii şi proceduri de lucru propriu-zise. Proceduri de lucru preliminare Transpunerea cheltuielilor implică o atentă analiză a fiecărei cheltuieli în parte ce trebuie preluată din contabilitatea financiară. Această etapă se poate realiza cu succes cu ajutorul procedurilor preliminare de lucru, ce stabilesc primii paşi ce trebuie parcurşi. Aceştia sunt: 1. stabilirea obiectului de cost, 2. identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse (alocate) obiectului de cost. Vom detalia fiecare element component al procedurii preliminare în scopul clarificării lui. Stabilirea obiectului de cost Alegerea obiectului de cost depinde obiectivul analizei, stabilit de managementul companiei. Obiectul de cost poate fi un anumit produs, o grupă de produse, raioanele magazinului, magazinul, putând merge până la compania în ansamblu. Stabilirea obiectului de cost este realizată de managementul companiei, putând avea la bază propunerile contabilului, nefiind însă absolut necesar acest lucru. Reţinem că parcurgerea acestui pas reprezintă un prerogativ al managementului companiei. Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse presupune: • Identificarea cheltuielilor înscrise în contabilitatea financiară ce vor fi preluate în contabilitatea de gestiune, • Identificarea şi eliminarea cheltuielilor înscrise în contabilitatea financiară ce nu vor fi preluate în contabilitatea de gestiune din două considerente: Existenţa lor este fictivă. Practica românească, în special, a demonstrat de multe ori existenţa unor tranzacţii economice 11

înregistrate în contabilitate ce au avut un fundament preponderent personal. Valoarea lor nu este reală. Anumite cheltuieli, cum ar fi cele cu amortizarea activelor sau cheltuielile cu provizioanele pot fi înregistrate în contabilitate având în vedere regulile impuse de legislaţia fiscală şi nu cele prezente în reglementările contabile. Dacă această practică există la nivelul companiei, atunci aceste cheltuieli vor trebui recalculate avându-se în vedere reglementările contabile. • Identificarea cheltuielilor supletive, dacă este cazul. Menţionăm că procedura de identificare a cheltuielilor trebuie modelată în funcţie de specificul activităţii fiecărei companii în parte, nefiind absolut necesară parcurgerea tuturor paşilor prezentaţi. În plus, pentru orice eliminare a unei cheltuieli sau preluare a cheltuielilor supletive trebuie să existe o politică internă scrisă referitoare la acest lucru. Proceduri de lucru propriu-zise Procedurile de lucru propriu-zise vizează preluarea efectivă a cheltuielilor în contabilitatea de gestiune. Ele se concretizează în: 1. analiza componenţei cheltuielilor înscrise în contabilitatea financiară, 2. modul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi administrative, 3. întocmirea raportului final. Analiza componenţei cheltuielilor transpuse Fiecare cheltuială ce urmează a fi transpusă, indiferent de provenienţa ei, va trebui analizată distinct în raport cu obiectul de cost ales în scopul redirecţionării ei după destinaţie. În această etapă un rol deosebit de important îl joacă raţionamentului profesional al contabilului. Modul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi administrative Repartizarea cheltuielile indirecte este considerată de literatura de specialitate o problemă fundamentală. Repartizarea cheltuielilor indirecte vizează utilizarea unei cote de repartizare a acestora, cotă ce se calculează prin procedeul suplimentării. Repartizarea cheltuielilor administrative se face după acelaşi principiu ca şi în cazul cheltuielilor indirecte. Cota de repartizare a cheltuielilor administrative poate fi aceeaşi cu cea a cheltuielilor indirecte sau poate fi 12

diferită. Propunerile de stabilire a cotelor de repartizare îi revin contabilului, ce le va prezenta managerului, însoţite de argumente pro şi contra. Responsabilitatea alegerii şi implicit a utilizării cotelor alese îi revine managerului iar acest lucru trebuie stipulat în scris, printr-o notă internă. Întocmirea raportului final Transpunerea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune este finalizată cu un raport. În funcţie de destinatarul raportului şi de cerinţele referitoare la modul său de întocmire, raportul poate îmbrăca diverse forme. Cu toate acestea, prin procedurile interne ale companiei este necesar a se standardiza formatul său. Vom prezenta procedura de analiză a cheltuielilor prin intermediul unui studiu de caz. Studiu de caz – Transpunerea cheltuielilor Compania Lindall SRL se ocupă cu comercializarea articolelor de încălţăminte Joy şi Pretty Baby. Compania are deschise două magazine: Vision şi Plug&Go. Sediul companiei este situat la mezaninul magazinului Vision. Veniturile şi cheltuielile companiei Lindall în perioada 01.04 30.04.2009, extrase din balanţa de verificare la 30.04.2009 sunt: Elemente 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 621 “Cheltuieli cu colaboratorii” 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” Total cheltuieli Profit

Lei 17.500 214 276 7.000 640 200 1.600 60 355

4.730 1.634 16.709 791

Managementul companiei doreşte o situaţie a cheltuielilor şi veniturilor fiecărui magazin în parte pentru a analiza rentabilitatea acestora. În acest scop, contabilului i s-a cerut o detaliere a veniturilor şi cheltuielilor pe fiecare locaţie de vânzare în parte pentru luna aprilie 2009. Managementul 13

a solicitat ca forma de prezentare a detalierii cerute să fie de raport scris, în care să fie prezentate sintetizat elementele cerute. Proceduri de lucru preliminare Stabilirea obiectului de cost Obiectul de cost îl reprezintă fiecare magazine în parte: Vision şi Plug&Go. Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse În urma analizei cheltuielilor companiei, a naturii afacerii derulate, a politicilor interne referitoare la cheltuieli şi a discuţiilor cu managementul companiei, s-au identificat cheltuielile ce urmează a fi transpuse. Proceduri de lucru propriu-zise Analiza componenţei cheltuielilor Se va analiza fiecare element de cheltuială şi venit în scopul stabilirii destinaţiei sumelor înscrise în rulajele acestora. Cheltuielile privind materialele nestocate în perioada analizată sunt de 214 lei, reprezentând papetărie şi diverse consumabile de mică valoare, ce au fost utilizate în folosul întregii companii. Se va consulta managementul în privinţa destinaţiei acestei cheltuieli. Cheltuielile privind energia şi apa sunt de 276 lei şi ele pot fi repartizate magazinelor astfel: • deoarece magazinul Plug&Go are locaţie separată de restul companiei, consumul de energie şi apă poate fi uşor identificat pe baza facturii primite de la furnizorii de utilităţi. Prin urmare, consumul de energie şi apă al acestui magazin este de 96 ron. • magazinul Vision nu poate fi separat de birourile administrative în ceea ce priveşte consumul de apă şi energie electrică. Analizând consumul efectuat de acestea, contabilul a ajuns la concluzia că magazinului Vision i s-ar putea aloca restul de valoare de 180 lei deoarece energia electrică consumată de magazin reprezintă mare parte a consumului înregistrat. Departamentul administrativ nu este consumator de energie electrică, cu cel două calculatoare pe care le are şi cu cele patru instalaţii de iluminat, comparativ cu magazinul, în care instalaţiile de iluminat sunt aprinse pe tot programul de lucru, indiferent de lumina de afară. Cheltuielile privind mărfurile în valoare de 7.000 lei vor fi repartizate pe magazine proporţional cu ponderea veniturilor fiecărui magazin în total. S14

a considerat optim acest criteriu de repartizare deoarece în ambele magazine se vinde acelaşi tip de marfă, preţurile de vânzare fiind identice. Prin urmare, cheltuielile privind mărfurile vândute sunt: - cheltuieli cu marfa vândută în magazinului Vision (75%) - cheltuieli cu marfa vândută în magazinului Plug&Go (25%) Total

5.250 lei 1.750 lei 7.000 lei

Cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile de 640 de lei, pot fi identificate pe obiecte de cost în parte deoarece contabilul poate atribui în mod direct fiecare lucrare de întreţinere şi reparaţie executată pe magazine. Costurile de întreţinere şi reparaţie sunt alocate în mod direct astfel: - magazinului Vision - magazinului Plug&Go - administraţie Total

380 lei 260 lei 0 lei 640 lei

Cheltuielile cu colaboratorii sunt reprezentate de onorariul consultantului contabil. Această cheltuială, în valoare de 200 lei, a fost atribuită de contabil departamentului administrativ. Cheltuielile de protocol, reclamă şi publicitate cuprind cheltuieli de reclamă în valoare de 1.600 lei ce reprezintă un afiş publicitar realizat de companie care este expus pe un panou publicitar din oraş. Deoarece afişul publicitar face reclamă companiei şi nu unui magazin al acesteia în mod particular, sa considerat că valoarea de 1.600 lei reprezintă un cost de marketing. În cazul acestui exemplu, costurile de marketing au fost asimilate administraţiei. Cheltuielile cu serviciile bancare şi asimilate reprezintă comisioane bancare şi taxe de gestionare a contului curent al companiei. În valoare de 60 lei, ele au fost considerate de contabil ca fiind costuri ale administraţiei. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi sunt reprezentate de: • cheltuieli de pază şi supraveghere, în valoare de 186 lei, sunt facturate de o companie de pază şi protecţie. Deoarece facturarea se face separat pentru magazinul Plug&Go, acestuia i se va aloca suma de 56 lei. Pentru magazinul Vision şi birouri compania are o cheltuială de 130 lei. Deoarece raţiunea existenţei sistemului de pază şi supraveghere este ca marfa existentă în magazine să fie protejată, contabilul a alocat suma de 130 lei magazinului Vision, considerând că acesta reprezintă obiectul protecţiei, şi nu birourile. • cheltuieli cu telefonia fixă şi mobilă, în valoare de 169 lei. Acestea au fost atribuite administraţiei deoarece linii telefonice cu exteriorul nu există decât la departamentul administrativ, magazinele fiind conectate printr-o centrală internă. Cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cu salariile personalului şi cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială vizează 15

toate cheltuielile cu personalul angajat al companiei. Pe baza statului de salar, contabilul va putea aloca aceste cheltuieli pe fiecare obiect de cost în parte. Prin urmare, cheltuielile aferente personalului au fost alocate astfel: - magazinului Vision - magazinului Plug&Go - administraţie Total

1.600 lei 830 lei 2.300 lei 4.730 lei

Cheltuielile privind amortizarea imobilizărilor pot fi alocate magazinelor şi administraţiei destul de uşor, pe baza planurilor de amortizare a activelor imobilizate şi a locaţiei fiecărui activ în parte. Alocarea cheltuielilor cu amortizarea activelor s-a realizat astfel: - amortizarea activelor din magazinul Vision - amortizarea activelor din magazinul Plug&Go - amortizarea activelor - administraţie Total

250 lei 126 lei 1.258 lei 1.634 lei

Veniturile din vânzarea mărfurilor în perioada analizată sunt de 17.500 lei, ele reprezentând veniturile realizate de ambele magazine. La prima vedere ar fi un element indirect, deoarece el vizează ambele magazine, iar din rulajul contului de venituri nu se poate stabili ce sumă poate fi atribuibilă fiecărui magazin în parte. Dar separarea veniturilor din vânzarea mărfurilor pentru fiecare magazin în parte este foarte uşor de realizat pe baza raportului lunar emis de casa de marcat. Apelând la această modalitate, contabilul a identificat veniturile celor două magazine astfel: - venituri din vânzare ale magazinului Vision - venituri din vânzare Plug&Go Total

13.150 lei 4.350 lei 17.500 lei

Modul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi administrative În cazul exemplului nostru nu se poate face o delimitare clară între cheltuielile indirecte şi cele administrative, astfel că toate cheltuielile ce nu s-au putut identifica în mod direct pe obiectul de cost au fost considerate administrative. Cheltuielile administrative trebuie repartizate asupra obiectului de cost utilizând un coeficient de repartizare. S-a considerat că cel mai bun coeficient de repartizare ar fi volumul vânzărilor fiecărui magazin. Alături de problema coeficientului de repartizare, există nelămuriri cu privire la consumurile de materiale nestocate şi a consumurilor cu energia şi apa aferente magazinului Vision şi administraţiei ce nu le-a repartizat.

16

În urma discuţiilor la nivelul managementului companiei s-au hotărât următoarele: I. Costurile comune departamentului administrativ şi celor două magazine, cum ar fi consumul de materiale nestocate, vor fi repartizate astfel: 80% pentru administraţie, 20% proporţional cu cifra de afaceri a fiecărui magazin. II. Cheltuielile cu energia şi apa aferente magazinului Vision şi departamentului administrativ, în valoare de 180 lei, vor fi considerate ca fiind înregistrate de magazinul Vision. III. Costurile administraţiei vor fi repartizate asupra magazinelor proporţional cu ponderea volumului vânzărilor în total, astfel: 75% magazinului Vision şi 25% magazinului Plug&Go. Hotărârile managerului cu privire la cele discutate au fost consemnate în nota internă nr. 7. Prezentarea datelor privind repartizarea a fost realizată în sistem tabelar, pentru a vizualiza mai uşor informaţia. Pe lângă costurile administrative, în tabel sunt prezentate costul materialelor nestocate, al energiei şi apei consumate pentru a se înţelege modul lor de alocare pe centre de cost. Element de cost Materiale nestocate Energia şi apa Colaboratorii Reclamă şi publicitate Serviciile bancare Servicii telefonice Salarii şi taxe salariale Amortizarea activelor imobilizate Costuri administraţie repartizate

Mod de repartizare I II

Magazin Vision 32 180

Magazin Plug&Go 11 96

III

4.319

1.439

Administraţie 171 0 200 1.600 60 169 2.300 1.258 -5.758

Tot ceea ce mai are de făcut contabilul este să întocmească raportul final către managementul companiei.

17

Întocmirea raportului final Formatul raportului este impus prin politicile interne a companiei. Raport privind situaţia cheltuielilor şi veniturilor pe magazine 1. Obiectivul raportului: detalierea veniturilor şi cheltuielilor magazinelor Vision şi Plug&Go 2. Perioada analizată: 01.04.2014 – 30.04.2014 2. Mod de lucru: • Respectarea procedurilor de lucru referitoare la transpunerea cheltuielilor şi veniturilor. • Nota internă nr. 7 3. Raportul propriu zis: Element Venituri din vânzare Costuri directe, din care: Energie şi apa Materiale nestocate Marfa vândute Întreţinere şi reparaţii Pază şi protecţie Salarii şi taxe salariale Amortizarea Costuri indirecte, din care: Materiale nestocate Colaboratori Reclamă şi publicitate Servicii bancare Servicii telefonice Total costuri directe şi indirecte Costuri administraţie repartizate Profit

Cluj Napoca, 17.05. 2014

Magazin Vision 13.150 7.822 180 32 5.250 380 130 1.600 250

Magazin Plug&Go 4.350 3.129 96 11 1.750 260 56 830 126

7.822 4.319 1.009

3.129 1.439 -218

Administraţie 3.558

2.300 1.258 2.200 171 200 1.600 60 169 5.758 -5.758 0

Total 17.500 14.509 276 7.000 640 186 4.730 1.634 2.200 171 200 1.600 60 169 16.709 0 791

Întocmit , Anamaria Groza

1.3.3. Tipuri de costuri La rândul lor, costurile se pot clasifica după o mare varietate de criterii. O clasificare caracteristică atât costurilor cât şi cheltuielilor este următoarea: I. După gradul de autonomie al decidentului, costurile pot fi: a. Controlabile. Un cost va fi controlabil dacă el rezultă din acţiunile, influenţa sau deciziile unui anumit manager. Dacă un manager 18

poate controla sau influenţa semnificativ valoare unui cost, atunci acel cost va fi clasificat ca şi controlabil. De exemplu, un contract de mentenanţă a calculatoarelor angajează costuri, dar compania poate decide dacă reînnoieşte contractul sau nu în viitor. b. Necontrolabile. Un cost nu va fi controlabil dacă el este impus companiei, spre exemplu, prin cadrul legal. II.

În funcţie de gradul lor de rigiditate, costurile pot fi: a. Discreţionare, (discretionary cost în limba engleză) adică ele pot apare ca rezultat al deciziei managementului. Un exemplu ar fi valoarea pe care compania se hotărăşte să o cheltuie cu cercetarea si dezvoltarea produselor, sau valoarea donaţiilor către organisme non-profit. b. Nediscreţionare, (committed cost în limba engleză) acele costuri obligatorii pe care managerul nu poate decide să nu le facă, cum ar fi impozitele pe proprietate, amortizarea clădirilor, etc.

III.

După caracterul lor, costurile sunt: a. Evidente, ce reflectă resurse consumate şi, prin urmare, se regăsesc înregistrate în contabilitatea companiei. b. Ascunse, reprezintă costuri suportate de companie dar care nu sunt evidenţiate de companie în evidenţele contabile. Spre exemplu: deteriorarea imaginii de piaţă, costul rupturilor de stoc, lipsa din oferta de vânzare a unui produs pentru care se face o reclamă serioasă în mass media, etc. c. De oportunitate, reprezintă valoarea ocaziei pierdute. Acestea nu se materializează în cheltuieli efective ci prin absenţa veniturilor.

IV.

După participarea la creare valorii, costurile pot fi: a. Eficiente. Sunt acele costuri care contribuie la crearea de valoare. b. Ineficiente. Reprezintă toate acele costuri care se datorează unor deficienţe în organizare, în conducerea activităţii companiei. În această categorie se includ, spre exemplu, costurile generate de executarea unei comenzi prost executată şi refuzată de client.

Este important să înţelegem distincţia între noţiunea de eficient şi eficace. Eficienţa înseamnă a face lucrurile cum trebuie iar eficace înseamnă a face lucrurile care trebuie. Din această perspectivă, un cost eficient este acel cost prevăzut explicit în „reţeta” unui produs iar un cost eficace este acel cost care adaugă valoare produsului finit.

19

V.

După relevanţa lor în procesul decizional, costurile pot fi: a. Relevante sau evitabile. Un cost relevant este acel cost care poate fi evitat prin alegerea altei alternative (opţiuni). b. Irelevante. Un cost irelevant poate fi acel cost care a fost deja creat sau acel cost care urmează să apară, dar care nu depinde de alternativa aleasă.

Literatura de specialitate identifică trei dimensiuni caracteristice ale costurilor în scopul clasificării lor, şi anume: A. câmpul de aplicare, B. momentul calculului, C. conţinut lor. A. Prima dimensiune, a câmpului de aplicare, este extrem de variată. Managerii pot calcula costul unui produs, serviciu, activitate sau departament spre exemplu, elemente ce sunt denumite generic obiecte de evidenţă şi calculaţie a costurilor, sau obiect de cost sau purtător de cost. Exemple de obiecte de evidenţă şi calculaţie a costurilor sunt: • o funcţiune economică a companiei (aprovizionare, producţie, distribuţie, administraţie). În acest sens, se pot distinge următoarele tipuri de costuri: Costul aprovizionării (achiziţiei), ce reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de aprovizionare al materiilor prime şi materialelor (valoarea la preţul de cumpărare înscris pe factură, cheltuielile de transport, manipulare, recepţie, depozitare, taxe nerecuperabile, etc.). Costul producţiei (fabricaţiei), ce reprezintă valoarea materialelor consumate şi suma cheltuielilor reclamate de prelucrarea materialelor conform procesului tehnologic (cheltuieli salariale, energie, amortizări, etc.). Costul distribuţiei, ce reprezintă totalitatea cheltuielilor aferente depozitării, manipulării, transportului produselor la client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing, etc. Costul administrativ, ce reprezintă suma cheltuielilor serviciilor funcţionale, de cercetare, informatică, secretariat, management general, etc. • un produs, grupă de produse sau marcă de produse; • un serviciu (spre exemplu, transportul gratuit al bunurilor achiziţionate oferit clienţilor companiei);

20

• un proiect (spre exemplu, un proiect de cercetare pentru realizarea unui soft de traducere); • un mijloc de exploatare (utilaj, canal de distribuţie, a unei lucrări specifice); • o activităţi (activitatea de facturare, activitatea de curăţenie etc.); • un departament, magazin, secţie etc. B. În funcţie de momentul de calcul, costurile se pot diferenţia în costuri efective şi prestabilite. • Costurile efective sunt calculate “aposteriori” (ulterior) faptelor, proceselor, activităţilor sau realizării produselor la care se referă. Ele reprezintă consumuri efective ale factorilor de producţie. • Costurile prestabilite sunt calculate anterior faptelor, proceselor, activităţilor sau realizării produselor care reclamă estimarea consumurilor de resurse. Mai poartă numele de costuri estimate sau costuri standard. C. Conţinutul costurilor determină următoarea clasificare: 1. În funcţie de raportul cost – obiect de calculaţie sau al modului de identificare a consumului de resurse distingem costuri directe şi indirecte. 2. În funcţie de dependenţa faţă de variaţia nivelului de activitate distingem costuri variabile, semivariabile şi fixe. 3. După sfera de cuprindere a cheltuielilor încorporabile în costul produsului distingem costul total şi costul parţial. Costul total cuprinde totalitatea cheltuielilor încorporabile în costul unui produs. Costul parţial cuprinde doar o categorie de cheltuieli: costuri variabile sau costuri directe. 1.3.3.1. Costuri directe şi costuri indirecte Costuri directe sunt reprezentate de acele costuri ce pot fi atribuite cu uşurinţă obiectelor de cost, ele putând fi identificate uşor pe obiect de calculaţie. Costuri indirecte sunt acele costuri ce nu pot fi atribuite cu uşurinţă obiectelor de cost şi trebuie repartizate printr-o anumită metodă. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activităţi.

21

Factori ce afectează clasificarea costurilor în directe şi indirecte sunt (Horngreen et al, 2006:34): 1. Importanţa relativă a costului în cauză, sau raportul cost / beneficiu. Cu cât mai semnificativă este expresia monetară a unui cost cu atât mai mare este probabilitatea ca acest cost să poată fi atribuit unui anumit obiect de cost într-un mod fezabil din punct de vedere economic. Spre exemplu, presupunem o companie ce vinde produse de îngrijire corporală pe internet. În mod firesc, cheltuielile legate de livrarea coletelor clienţilor vor fi atribuite clienţilor în mod direct. Dar ar fi fezabil să se impute direct clienţilor costul hârtiei pe care sunt imprimate facturile? Nu, deoarece nu ar fi eficient la nivel de companie de a analiza costul acestei foi de hârtie, având în vedere valoarea infimă a acesteia. Prin urmare, costul hârtiei va fi considerat un element de cost indirect în acest exemplu. 2. Tehnologiile de colectare a informaţiilor disponibile. Datorită apariţiei tehnologiilor de colectare a diverselor informaţii suntem acum capabili să înregistrăm, spre exemplu, cu ajutorul codurilor de bară toate mărfurile dintr-un magazin, fapt ce ne permite identificarea lor exactă. Sau, cu ajutorul softurilor performante, putem să ştim cât timp a petrecut un angajat de la departamentul de contabilitate lucrând la introducerea documentelor primare în programul de contabilitate. 3. Designul operaţiunilor de producţie. Dacă în locaţia unui spaţiu de producţie se fabrică doar un singur obiect de cost (produs sau serviciu) atunci toate cheltuielile vor fi direct atribuibile acelui obiect, spre deosebire de cazul în care în aceeaşi locaţie se fabrică mai multe produse. Prin urmare, un element de cost poate fi considerat direct în raport cu un obiect de cost dar poate fi indirect în raport cu alt obiect de cost, în funcţie de condiţiile specifice în care compania îşi desfăşoară activitatea. 1.3.3.2. Costuri variabile şi costuri fixe Costuri variabile sunt costuri care se modifică direct proporţional cu variaţia nivelului de activitate. Costuri fixe sunt acele costuri care rămân constante în intervalul relevant al nivelului de activitate. Costurile fixe sunt de două tipuri: costuri fixe propriu-zise, sunt acele costurile ale căror mărime rămâne relativ constantă indiferent de volumul activităţii. În această 22

categorie amintim: amortizările, primele de asigurare, impozitele şi taxele locale, etc. costuri relativ fixe sunt acele costuri care manifestă o mai mare sensibilitate în raport cu nivelul activităţii. În această categorie amintim cheltuielile salariale. Ultimele două criterii enunţate pot fi combinate în raport cu nevoile de gestiune, putându-se acorda prioritate criteriului variaţiei costurilor, caz în care costurile variabile şi cele fixe se vor structura astfel: costuri variabile directe şi costuri variabile indirecte, costuri fixe directe şi costuri fixe indirecte. Dacă se acordă prioritate criteriului de identificare al consumului de resurse, costurile directe şi cele indirecte se vor detalia în costuri directe variabile, costuri directe fixe, costuri indirecte variabile şi costuri indirecte fixe. Costurile variabile directe cuprind ansamblul costurilor care depind de variaţia nivelului de activitate şi se regăsesc fără ambiguitate în costul obiectului de calculaţie. Spre exemplu, cheltuielile cu materialele directe consumate, cheltuieli cu manopera directă, etc. Costurile variabile indirecte cuprind ansamblul costurilor care se modifică la o variaţie a volumului de activitate fără însă a putea fi afectate în mod direct obiectului de calculaţie. Un exemplu în acest sens ar fi cheltuiala cu energia electrică. Costurile fixe directe sunt constituite din ansamblul costurilor care pot fi afectate direct pe obiect de calculaţie dar care sunt independente de volumul de activitate. Spre exemplu amortizarea unui utilaj ce realizează doar un singur produs, cheltuiala cu manopera directă ale muncitorilor ce sunt plătiţi cu salariu fix şi care participă la fabricarea unui singur produs. Costurile fixe indirecte cuprind acele costuri care nu se modifică în funcţie de volumul de activitate şi nu pot fi afectate în mod direct costului unui obiect de calculaţie. Un exemplu ar putea fi amortizarea unui utilaj ce participă la fabricarea mai multor produse. Evoluţia costurilor variabile şi fixe Evoluţia costurilor reprezintă modul în care costurile reacţionează la modificarea volumului activităţii. Unele costuri variază în funcţie de volumul activităţii, altele rămân fixe, indiferent de schimbările volumului de activitate.

23

Evoluţia costurilor diferă în funcţie de natura costului analizat: total sau unitar. Costurile variabile totale evoluează direct proporţional cu volumul activităţii desfăşurate iar costurile variabile unitare rămân constante, atâta timp cât preţul materiilor prime, materialelor şi serviciilor consumate rămâne neschimbat. Costurile fixe reacţionează invers celor variabile. Costurile fixe totale rămân constante indiferent de volumul de activitate dar costurile fixe unitare scad odată cu creşterea volumului activităţii. Deoarece costurile fixe totale sunt constante, cu cât volumul activităţii creşte, cu atât mai mici vor fi costurile fixe unitare. În concluzie, • costurile variabile totale variază proporţional cu modificarea volumului activităţii, dar sunt constante pe unitate de produs/serviciu realizat; • costurile fixe totale sunt constante, dar variază pe unitate de produs/serviciu realizat, odată cu modificarea volumului activităţii. Evoluţia costului variabil Definiţia tradiţională a costului variabil presupune existenţa unei relaţii lineare între cost şi volumul activităţii, în urma căreia costurile variază o dată cu variaţia volumului de activitate. Prin “volumul activităţii” înţelegem volumul normal al capacităţii de producţie (generic exprimat) necesar pentru a satisface cererea potenţială de produse sau servicii. Costurile variabile pot varia direct proporţional cu volumul activităţii sau pot înregistra o evoluţie aleatoare în raport cu aceasta. Vom prezenta în continuare, prin intermediul reprezentărilor grafice, modelele de evoluţie ale costurilor variabile. Modele de evoluţie a costurilor variabile sunt: 1. Liniar Exemple de evoluţie liniară a costurilor variabile pot fi manopera/bucată, costul materialelor necesare unui anumit tip de serviciu prestat, etc. 2. Neliniar Exemple de modele de evoluţie neliniară pot fi: a. Costul energiei electrice. Pe măsură ce creşte consumul de energie scade costul unitar al energiei consumate. b. Costul de închiriere a echipamentelor, în care fiecare oră suplimentară de utilizare costă mai mult decât ora precedentă.

24

c. Variaţia forţei de muncă în funcţie de creşterea sau descreşterea productivităţii. În scopul simplificării tehnicilor de analiză a costurilor şi a facilitării utilizării costurilor variabile, s-a elaborat o metodă de transformare a costurilor variabile neliniare în costuri variabile liniare, denumită metoda aproximării liniare, ce se bazează pe conceptul intervalului relevant. Intervalul relevant reprezintă limitele volumului de activitate în care compania estimează că va funcţiona. Metoda aproximării liniare nu cuantifică exact valoarea costurilor, dar ea permite includerea costurilor variabile neliniare în analiza costurilor, eroarea generată de ea fiind de regulă nesemnificativă. Obiectivul metodei este de a ajuta managementul să estimeze costurile şi să elaboreze bugete.

Fig. 1. Intervalul relevant şi aproximarea liniară

Evoluţia costului fix Similar costurilor variabile, costurile fixe sunt analizate în cadrul intervalului relevant. Vom explica evoluţia costurilor fixe prin intermediul următorului studiu de caz. Studiu de caz – Evoluţia costului fix Compania Softnet SRL are ca obiect de activitate repararea şi întreţinerea calculatoarelor şi a accesoriilor acestora. Compania are nevoie de un specialist în software care să lucreze cu normă întreagă. Comenzile pot varia de la 1 la 20 pe lună, acesta fiind considerat intervalul relevant de activitate al companiei. Salariul specialistului în soft ar fi de 2.000 lei pe lună. Dacă numărul de comenzi depăşeşte valoarea de 20, compania trebuie să mai angajeze încă un specialist. Prin urmare, costurile fixe vor creşte de la 2.000 lei la 4.000 lei pe lună, prin angajarea unui nou specialist, odată cu modificarea volumului activităţii. 25

Volumul activităţii (comenzi) 1 … 15 … 20 21 ... 30

Cost unitar 2.000/1 = 2.000 lei 2.000/15 = 133,3 lei 2.000/20 = 100 lei 4.000USD/21 = 190,47 lei 4.000USD/30 = 133,33 lei

Observăm că în cadrul intervalului relevant de activitate, cuantificat în număr de comenzi, de la 1 la 20, costurile fixe ale perioadei sunt de 2.000 lei, ele scăzând ca valoare pe comandă de la 2.000 lei în cazul unei singure comenzi la 100 lei în cazul a 20 de comenzi. Dacă intervalul relevant de activitate se modifică, el fiind între 1 şi 40 de comenzi, costurile fixe ale companiei vor fi de 4.000 lei. Pe de altă parte, valoarea unitară a costurilor fixe scade pe măsură ce creşte numărul comenzilor, în cadrul intervalului relevant. Evoluţia costului semivariabil Un cost semivariabil este acel cost care are atât componente variabile cât şi fixe. O parte din cost se modifică o dată cu volumul activităţii sau cu gradul de utilizare al facilităţilor, iar o parte din cost rămâne fixă pe intervalul de timp analizat. Este cazul costului serviciilor de telecomunicaţii: tarifele telefonice lunare sunt compuse din tarife fixe pentru servicii (abonamentul) şi tarife variabile pentru convorbiri suplimentare (ce depăşesc abonamentul). O problemă importantă o reprezintă în cazul acestui tip de cost separarea componentele fixe de cele variabile. Operaţiunea de separare pe componente variabile şi fixe prin metoda aproximării lineare permite gruparea lor cu alte costuri variabile, respective fixe în scopul analizei. 1.3.3 3. Costul produsului şi costul perioadei Existenţa elementelor stocabile (a stocurilor) determină alegerea procedurii de atribuire a echivalentului resurselor consumate într-o activitate concretă într-o manieră considerată a fi cea mai utilă. Din acest punct de vedere se disting următoarele costuri: 26

1. Costul produsului reprezintă costul atribuit unui element stocabil şi care va servi la evaluarea stocurilor. Este reprezentat de: materii prime directe, manoperă directă şi cheltuieli indirecte privind producţia. Acestea sunt generate în procesul de producţie şi pot fi inventariate, fiind evidenţiate în conturi de stocuri. a. Costurile directe ale materiei prime cuprind toate cheltuielile legate de achiziţionarea materiilor prime ce vor face parte din obiectul de cost (iniţial produse în curs de fabricaţie iar apoi produse finite) într-un mod fezabil din punct de vedere economic. Costul de achiziţie al materiilor prime directe cuprinde costul efectiv de cumpărare al acestora la care se adaugă cheltuieli de transport, recepţie, taxe nerecuperabile (este cazul taxei pe valoarea adăugată în cazul în care compania nu este înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată) şi taxe vamale. b. Costurile cu manopera directă cuprind toate cheltuielile legate de remunerarea personalului din producţie care pot fi atribuite direct obiectului de cost într-un mod fezabil din punct de vedere economic. În această categorie se includ salariile muncitorilor direct productivi precum şi avantajele financiare acordate acestora de către companie (bonusuri, sporuri salariale, prime etc.). c. Costurile de producţie indirecte cuprind toate cheltuielile de producţie ce au legătură directă cu obiectul de cost dar nu pot fi atribuite direct acestuia într-un mod fezabil. Aici se includ cheltuielile cu electricitatea, materiale consumabile utilizate în producţie, materii prime utilizate la fabricarea mai multor obiecte de cost, manopera indirectă (salariile managerului de producţie, a maiştrilor, a responsabililor de secţie, a îngrijitorilor de spaţiu etc.), asigurarea clădirii, amortizarea echipamentelor de producţie etc. Noţiuni similare costurilor de producţie indirecte sunt cheltuieli generale de producţie sau regia de producţie. 2. Costul perioadei este costul ales şi recunoscut în Contul de rezultate (Contul de profit şi pierdere) în perioada de referinţă, fără a fi atribuit unui element stocabil, şi deci unui cont de stoc. Costurile aferente perioadei sunt înregistrate ca şi cheltuieli ale perioadei în care sunt generate. Spre exemplu, cheltuielile privind vânzările şi cheltuielile administrative ale unei companii reprezintă cheltuieli ale perioadei, deoarece resursele destinate activităţilor de vânzări şi administrative sunt consumate în aceeaşi perioadă în care sunt generate. Cheltuielile perioadei nu sunt utilizate pentru determinarea costului unitar al unui produs sau pentru stabilirea soldurilor finale ale conturilor de stocuri. 27

1.3.3.4. Costuri în analiza what if Costul de oportunitate (opportunity cost în limba engleză) este definit ca fiind beneficiul care este sacrificat când alegerea unei acţiuni exclude luarea unei alte alternative. Dacă friptura şi legumele sunt alternative ale unui prânz, costul de oportunitate al alegerii fripturii este reprezentat de plăcerea pierdută asociată mâncării de legume. Aşa cum am văzut în acest exemplu, costul de oportunitate apare şi în deciziile personale. Costul de oportunitate apare în diverse decizii legate de afaceri. Dacă, spre exemplu, o companie care produce mobilă primeşte o ofertă specială de a produce 100 de dulapuri pentru un client, ea nu va mai avea capacitate de producţie suficientă pentru a onora comenzile curente. Costul de oportunitate al acceptării comenzii este reprezentat de beneficiul pierdut ca urmare a neonorării comenzilor curente. Acest beneficiu pierdut este măsurat prin profitul pierdut ca urmare a neproducerii şi vânzării comenzilor curente. Cost marginal Costul marginal (marginal cost în limba engleză) este acel cost care apare când producţia creşte cu o unitate. Să luăm exemplul unei companieii care produce un singur produs, produsul A. Numar bucăţi produs A

Total cost de producţie (lei)

1

2.5

2

4.9

20

96

21

99,96

70

325,5

71

328,02

Diferenţa

Observaţii

Este important să facem diferenţa între costul marginal şi costul mediu al produsului. Costul mediu al produsului, calculat ca raport între costul total pentru obţinerea întregii cantităţi de produse şi numărul de bucăţi produse.

28

În cazul în care se produc 21 bucăţi de produs A, costul mediu al produsului A este = 99,96/21 = 4,76 lei. În cazul în care se produc 71 bucăţi de produs A, costul mediu al produsului A este = 328,02/71 = 4,62 lei. Cost diferenţial şi cost incremental Cost diferenţial (differential cost în limba engleză) reprezintă valoarea cu care diferă costul dintre două alternative. Să luăm ca exemplu cazul unei companii ce comercializează pantofi. Dacă pantofii sunt produşi în fabrica proprie, costul de producţie al unei perechi va fi de 100 de lei, iar dacă se sub contractează un alt producător pentru a realiza aceeaşi cantitate costul unei perechi va fi de 107 lei. Costul unei perechi de pantofii produşi în fabrica proprie = 100 lei Costul unei perechi de pantofi produşi de o altă companie = 107 lei Cost diferenţial unitar = 7 lei Creşterea de cost de la o alternativă la alta se numeşte cost incremental (incremental cost în limba engleză). Costul incremental al produceri pantofilor de o altă companie este de 7 lei pe o pereche. Să luăm alt exemplu: o companie din Cluj-Napoca ce oferă cursuri profesionale juriştilor are în vedere deschiderea unui nou birou în Floresti. Costul diferenţial este diferenţa dintre costurile companiei fără noul birou şi costurile companiei în situaţia în care ar avea şi noua locaţie deschisă. Costul diferenţial este practic diferenţa între două alternative de cost. Costul adiţional ce îl înregistrează compania legat de localizarea noului birou reprezintă costul incremental al noii locaţii de business. 1.3.4. Teoria constrângerilor Teoria constrângerilor este elaborată de Eliyahu M. Goldratt, un guru în materie de afaceri. Conform teoriei lui, procesele dintr-o companie ar trebui să se desfaşoare curgător, să se deruleze fara nicio problemă. Dar mediul intern şi extern companiei poate genera situaţii care limitează aceste procese, cum ar fi o capacitate limitată de producţie, blocarea unui utilaj, numărul de ore limitate de funcţionare a maşinilor, un flux tehnologic inadecvat, etc. Constrângerile, cunoscute şi sub denumirea de factori restrictivi, acţionează în toate companiile şi ele se pot manifesta în diverse moduri, provocând strangularea producţiei, împiedicând procesul de producţie, limitând astfel compania în a-şi atinge performanţele dorite.

29

Constrângerile trebuie identificate şi analizate pentru a permite companiei să atingă performanţa dorită. Există trei mari tipuri de constrângeri: constrângerile ale resurselor interne, constrângeri ale pieţei şi ale politicii companiei. 1.3.5. Probleme 1 – Analiza cheltuielilor pe baza criteriilor de clasificare Compania Lurdis SRL are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare prin intermediul magazinului propriu. Analizaţi cheltuielile prezentate mai jos pe baza criteriilor de clasificare a cheltuielilor prezentate în cadrul paragrafului 2.2. a) Energia electrică consumată în magazine b) Energia electrică consumată de departamentul administrativ c) Paza magazinului d) Salariile vânzătorilor e) Salariul contabilului f) Amortizarea calculatoarelor companiei g) Amortizarea aplicaţiei informatice de contabilitate h) Produsele de curăţenie utilizate pentru întreţinerea spaţiilor companiei i) Produsele de papetărie j) Impozitul pe profit k) Deteriorarea mărfii ca urmare a unei inundaţii 2 - Analiza costurilor pe baza criteriilor de clasificare Comania Rent&Sell&Buy Consulting SRL are ca obiect de activitate intermedierea vânzărilor, cumpărărilor şi închirierilor de spaţii. Costurile prezentate mai jos au fost extrase din evidenţele companiei. Încadraţi-le în una dintre următoarele categorii de cost: direct sau indirect, variabil sau fix, având în vedere că obiectul de cost îl reprezintă activitatea per ansamblu: 1. Salarul secretarei 2. Salarul agentului de vânzări (salar fix plus comision din vânzări) 3. Consumul de energie şi apă 4. Impozitul pe profit datorat de companie 5. Comisioanele percepute de bancă 6. Materialele consumabile necesare activităţii 7. Asigurarea sediului companiei 8. Dobânzile aferente creditului contractat pe termen scurt 9. Publicitatea prin mass-media 30

3 – Costurile variabile şi costurile fixe (Horngreen et al, 2006:59) Consolidated Minerals (CM) deţine dreptul de a extrage minerale din nisipul de plajă de pe insula Fraser. CM are cheltuieli în trei domenii: a. Plăteşte un subcontractant specializat care facturează 80 lei pe tonă de nisip încărcată şi apoi descărcată din nou pe plajă (după ce a fost prelucrată pe continent pentru a extrage 3 minerale: ilmenit, rutil şi zirconiu). b. Plăteşte un impozit la stat pentru minerit şi mediul înconjurător de 50 lei pe tonă de nisip prelucrată. c. Plăteşte o companie de transport prin barje. Această companie facturează 150.000 lei pe lună pentru a transporta fiecare lot de nisip – până la 100 de tone pe lot pe zi – pe continent şi apoi înapoi pe insula Fraser. (Cu alte cuvinte, 0-100 tone pe zi = 150.000 lei pe luna, 101-200 tone pe zi = 300.000 lei pe luna etc.). Fiecare barjă a companiei funcţionează 25 de zile pe lună. Suma lunară de 150.000 lei trebuie achitată chiar dacă în anumite zile se transportă mai puţin de 100 de tone şi chiar şi în lunile în care CM are nevoie de mai puţin de 25 de zile de transport cu barja. În prezent CM prelucrează 180 de tone de nisip pe zi, 25 de zile pe lună. Se cere : 1. Care este costul variabil pe tonă de nisip prelucrată? Care este costul fix lunar suportat de CM? 2. Întocmiţi un grafic al costurilor variabile ale CM şi un grafic al costurilor fixe al CM. Este conceptul de interval relevant aplicabil graficelor dvs.? Explicaţi. 3. Care este costul unitar pe tonă de nisip prelucrată dacă în fiecare zi se prelucrează (a) 180 de tone sau (b) 220 de tone. Explicaţi diferenţa dintre cele două costuri unitare calculate. 4 – Costurile totale şi costurile unitare (Horngreen et al, 2006:60) Susan Wang este un informatician de renume. Specialitatea sa sunt codurile de programare utilizate pentru protejarea securităţii informaţiilor privind cărţile de credit. Wang este contactată de Electronic Commerce Group (ECG). Compania oferă să plătească 100.000 lei pentru drepturile de a utiliza codul lui Wang sub licenţă într-un nou program informatic numit e.procurement. Wang respinge oferta întrucât aceasta nu prezintă nici un avantaj dacă programul e.procurement are succes comercial. Până la urmă, ambele părţi cad de acord să semneze un contract prin care ECG îi plăteşte lui Wang o sumă fixă de 100.000 lei pentru dreptul de a utiliza codul până la un număr-prag de 10.000 de programe vândute. Dacă e.procurement se 31

vinde în mai mult de 10.000 de exemplare atunci Wang va primi un comision suplimentar de 8 lei pe program vândut peste pragul de 10.000 de exemplare. Se cere: 1. Care este pentru ECG costul unitar al codului lui Wang inclus în programul e.procurement dacă întreprinderea vinde (a) 2.000 de programe, (b) 6.000 de programe, (c) 10.000 de programe şi (d) 20.000 de programe. Comentaţi rezultatele obţinute. 2. Pentru estimarea costului total pentru ECG al utilizării codului de programare a lui Wang în e.procurement, ce cost unitar dintre cele calculate la punctul 1 aţi recomanda (eventual) companiei să utilizeze? Explicaţi. 5 – Analiza rentabilităţii afacerii Compania Infacont SRL are ca obiect de activitate prestarea serviciilor de contabilitate către diverse companii. Serviciile oferite de companie sunt: - ţinerea contabilităţii, pentru care compania are doi angajaţi, reprezintă activitatea de bază. - expertize contabile, realizate de managerul companiei, expert contabil. - consultanţă financiar contabilă, oferită de managerul companiei. Asociaţii companiei solicită trimestrial managerului să prezinte o detaliere a elementelor de venituri şi cheltuieli privind activitatea desfăşurată pentru a analiza rentabilitatea afacerii. Asociaţii doresc prezentarea veniturilor şi cheltuielilor pentru fiecare activitate în parte, având în vedere activitatea de bază şi fiecare din activităţile secundare: expertize contabile şi consultanţă financiar contabilă. Contul de profit şi pierdere pentru trimestrul II al anului curent se prezintă astfel: Elemente 704 “Venituri din servicii prestate” 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” 626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”

32

Lei 17.700 214 534 1.903 203 54 23 467 105 70

645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” 6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate” 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” Total cheltuieli Profit

12.809 400 200 62 17.044 656

Următoarele date se impun a fi cunoscute pentru a putea efectua analiza cerută: 1. Veniturile din servicii prestate se pot identifica pe fiecare activitate în parte pe baza facturilor emise, astfel: • venituri din activitatea de ţinere a contabilităţii = 12.000 lei • venituri din expertize contabile realizate = 4.500 lei • venituri din activitatea de consultanţă = 1.200 lei 2. Cheltuielile privind materialele nestocate sunt atribuite doar activităţii de ţinere a contabilităţii. 3. Cheltuielile privind energia şi apa reprezintă cheltuieli indirecte. 4. Cheltuielile cu chiriile vizează spaţiul închiriat pentru birourile companiei. 5. Cheltuielile cu primele de asigurare sunt destinate riscurilor apărute din activitatea de ţinere a contabilităţii. 6. Cheltuielile de protocol sunt reprezentate de cafea şi băuturi răcoritoare servite clienţilor şi personalului angajat. 7. Cheltuielile cu transportul de bunuri şi personal se concretizează în transportul cu taxi efectuat de manager sau salariaţi ocazional. 8. Cheltuielile poştale şi taxele de telecomunicaţii sunt reprezentate de cheltuieli cu telefonia mobilă. Acestea sunt cheltuieli direct atribuibile activităţii de ţinere a contabilităţii în proporţie de 80%, adică 374 lei, restul fiind indirecte în raport cu activităţile auxiliare 9. Cheltuielile cu serviciile bancare reprezintă comisioane percepute de bancă. 10. În categoria serviciilor executate de terţi sunt incluse servicii de xerox, listări diverse, etc. 11. Cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cu salariile personalului şi cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială vizează toate cheltuielile cu personalul angajat al companiei. Deoarece fiecare angajat este implicat doar într-o singură activitate a companiei, identificarea cheltuielilor salariale se va realiza cu uşurinţă pe activităţi, astfel: • salarii aferente activităţii de ţinere a contabilităţii = 5.680 lei • salarii aferente activităţii de expertiză şi consultanţă = 7.129 lei 33

12. Compania a plătit o amendă la Garda Financiară în valoare de 400 lei pentru necompletarea la zi a unor registre la un client al său. Cu toate că există poliţă de asigurare pentru activitatea de ţinere a contabilităţii, societatea de asigurare nu achită daune mai mici de 850 lei. Prin urmare, compania va suporta din fondurile sale proprii amenda respectivă. 13. Politica companiei vis a vis de donaţii este următoarea: compania trebuie să doneze, în limita a minim 150 lei pe lună, bani pentru comunitate. În această lună, suma de 200 lei a fost donată unui asociaţii sportive. 14. Cheltuielile cu amortizarea sunt considerate cheltuieli directe activităţii de ţinere a contabilităţii, ele reprezentând amortizarea calculatoarelor şi a imprimantei utilizate în activitatea respectivă. 15. Cheltuielile indirecte şi cele administrative vor fi repartizate pe activităţi proporţional cu ponderea veniturilor acestora realizate în total. Se cere: Pe baza datelor prezentate întocmiţi un raport de prezentare a cheltuielilor şi veniturilor pentru fiecare activitate în parte, delimitând cheltuielile directe de cele indirecte. 6 – Analiza cheltuielilor şi veniturilor Arhicons SRL este un birou de arhitectură ce îşi desfăşoară activitatea întrun spaţiu propriu. Activitatea de bază a biroului o reprezintă serviciile de arhitectură, pentru care are angajaţi patru arhitecţi, dar compania mai oferă şi servicii de amenajări de sedii de firmă. Amenajările sunt efectuate de un designer special angajat pentru această activitate. Cheltuielile şi veniturile companiei în luna septembrie a anului curent sunt: Elemente 704 “Venituri din servicii prestate” 6022 “Cheltuieli privind combustibilul” 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 621 “Cheltuieli cu colaboratorii” 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” 642 “Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor” 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” Total cheltuieli Profit

34

Lei 42.900 230 45 145 740 12.800 850 460 102 90

10.000 80 690 26.232 16.668

Se cere: Determinaţi care este rezultatul fiecărei activităţi desfăşurate în parte, ştiind că: c. Cheltuielile cu combustibilul, serviciile executate de terţi şi amortizarea imobilizărilor sunt considerate cheltuieli indirecte. d. Cheltuielile cu materialele nestocate, energia şi apa, cheltuielile din diferenţe de curs valutar, cheltuielile poştale şi taxe de telecomunicaţii precum şi serviciile bancare sunt cheltuieli administrative. e. Cheltuielile cu chiriile reprezintă chiria aferentă apartamentului închiriat de patronul companiei, cetăţean danez. f. Cheltuielile cu colaboratorii reprezintă servicii subcontractate cu alţi parteneri de afaceri. Subcontractarea vizează doar activitatea de arhitectură. g. Cheltuielile de protocol, în sumă de 340 lei, sunt datorate diverselor întâlniri de afaceri cu clienţii companiei. Cheltuielile de reclamă şi publicitate în valoare de 510 lei reprezintă reclamă făcută prin mass media ce vizează doar activitatea de arhitectură. h. Cheltuielile salariale, inclusiv taxele salariale şi tichetele de masă acordate salariaţilor, în sumă de 10.000 lei se pot repartiza pe activităţi astfel: - cheltuielile salariale aferente celor patru arhitecţi sunt de 8.400 lei, - cheltuielile salariale aferente designerului sunt de 1.600 lei. i. Veniturile realizate de companie din prestarea serviciilor de design sunt de 25.000 lei, restul fiind realizate din servicii de arhitectură. j. Conform politicii companiei, repartizarea cheltuielilor indirecte şi a celor administrative se realizează proporţional cu veniturile înregistrate de fiecare activitate în parte.

1.4. Căi de realizare a controlului de gestiune Aşa cum am văzut în paragraful anterior, există o diversitate de costuri, generate de perspective diverse din care sunt privite. De exemplu: costul cu materia primă necesară a produce o lampă poate fi caracterizat ca fiind un: - cost variabil, daca îl judecăm prin prisma flexibilităţii lui, - cost încorporabil în costul produsului finit, dacă îl analizăm prin prisma încorporabilităţii lui, - cost direct, dacă îl judecăm prin prisma identificării sale, - element al costului de oportunitate, dacă avem alternativa de a produce o comanda specială, - un cost relevant, dacă apare doar în cadrul unei alternative, etc. 35

Marea diversitate de concepte atrage o varietate de metode de calcul, analiză şi monitorizare a costurilor. Unele concepte, cum ar fi costul variabil, se regrupează pentru a determina un calcul de cost variabil al produsului, cost ce va fi folosit în calcularea marjei contribuţiei şi stabilirea profitabilităţii produsului pe unitate de factor restrictiv, cum ar fi marja contribuţiei pe oră de muncă sau marja contribuţiei pe om pe săptămână. Marja contribuţiei astfel calculată va intra în joc împreună cu costul fix, ajutându-ne la a calcula profitabilitatea pe produs. Costurile indirecte nu se lasă nici ele mai prejos, dând adevărate bătăi de cap contabililor deoarece repartizarea valorii lor asupra produsului finit se poate face prin mai multe metode, fiecare metodă determinând o altă valoare pentru cheltuielile indirecte unitare. Lor li se alătură raţionamentul profesional al fiecăruia dintre noi, prin identificarea mai multor baze de repartizare potenţiale pentru cheltuielilor indirecte. Şi astfel, alocarea costurilor indirecte devine un subiect controversat. O metodă complexă de alocare a cheltuielilor indirecte o reprezintă metoda bazată pe activităţi, în care costurile directe sunt separate de cele indirecte, iar acestea din urmă sunt filtrate prin “site” diverse şi ulterior repartizate. Rezultatul acestei metode are ca finalitate o valoare a costului de producţie a produsului finit foarte aproape de realitate, fiind apreciată în practică. Având o valoare a costului produsului, putem merge mai departe, încercând să îi stabilim profitabilitatea. Costurile fixe necesită o atenţie sporită deoarece ele apar indiferent ce cantitate de bunuri sau servicii produce o companie. Ele există şi dacă acceptăm o comandă specială şi dacă o refuzăm; indiferent dacă producem 100 de bucăţi sau 1.000 de bucăţi, valoarea lor rămâne neschimbată. Prezenţa lor din umbră naşte întrebarea: cum alocăm costurile fixe asupra produselor astfel încât să calculam un cost cat mai real? Cât de mare este acest cost în raport cu concurenţa? Să nu uităm că o companie doreşte să existe pe o piaţă pentru a-şi găsi locul şi utilitatea. Preţul pieţei este preţul ţintă al companiei. Prin benchmarking extern compania se poate compara cu celelalte firme concurente, putând astfel să înţeleagă mai bine ce se întâmplă în jurul ei. Cum reuşeşte competiţia să vândă la un preţ mai mic? Care este costul lor de producţie? De ce nu reuşeşte o companie să producă la un cost mai mic? La toate aceste întrebări vom putea răspunde dacă monitorizam mai bine o afacere prin 36

balanced scorecard şi dacă vom cunoaşte factorii restrictivi cu care se confruntă compania, adică: o nişă de piaţă îngustă, o concurenţă acerbă în domeniu, număr de angajaţi specializaţi mai mic decât ar fi necesar din cauza lipsei de capital, etc. Pentru a putea să gestionăm bine o afacere, elementele de cost, alături de venituri, necesită o urmărire atentă, lucru care se poate realiza prin bugete şi prin analiza abaterilor ce apar între valorile standard şi cele estimate. Abaterile ne deschid o lume nouă, ne vorbesc despre situaţii concrete ce au apărut în companie. Dacă înţelegem ceea ce se întâmplă într-o afacere, avem şanse reale să reuşim să o conducem aşa cum ne dorim. Putem crea diverse scenarii de business odată ce am analizat piaţa şi modul în care compania intenţionează să-şi desfăşoare activitatea, prin obiectivele sale. În crearea scenariilor ne ajută analiza cost-volum-profit şi analiza de senzitivitate, cu ajutorul cărora putem calcula pragul de rentabilitate, intervalul de siguranţă pentru cifra de afaceri sau profit, costuri, preţuri şi cantităţi în vederea atingerii profitului dorit. Costurile relevante şi cele irelevante sunt un instrument important al analizei alternativelor, mult mai eficient de lucrat cu ele decât dacă am lua în calcul toate costurile ce apar. Observându-le în cadrul analizei marginale vom putea stabili uşor care este cea mai profitabilă alternativă de afacere. Tehnicile amintite mai sus au rolul de a ne face fie să calculam costuri cât mai reale, fie să analizăm analizam costuri şi să le gestionam cu succes întro companie. Aceste tehnici sunt abordate şi discutate în paginile ce urmează.

37

CAPITOLUL 2 TEHNICI DE CALCULAŢIE ŞI MANAGEMENT AL COSTURILOR

Obiective de învăţare 1. Explicarea fenomenul de subvenţionare încrucişată a costurilor. 2. Înţelegerea diferenţei între metodele tradiţionale de calculaţie a costului şi metoda bazată pe activităţi. 3. Explicarea criteriile de alegere ale inductorului de cost. 4. Explicarea conceptele de cost la nivel de unitate de produs, la nivel de lot, de menţinere a produsului, de menţinere a utilajelor. 5. Determinare costului serviciilor folosind metoda costurilor pe activităţi. 6. Înţelegerea factorilor ce determină aplicarea ABC. 7. Calcularea costului ţintă şi descrierea decalajului între costul ţintă şi costul estimat. 8. Înţelegerea principiului pe care se fundamentează costul ciclului de viaţă. 9. Înţelegerea implicaţiilor metodei costului ciclului de viaţă asupra performanţelor companiei. 10. Explicarea procesul contabilităţii de reflux şi diferenţele faţă de contabilitatea tradiţională. 11. Calcularea rezultatelor de ieşire şi interpretarea lor.

38

2.1. Metoda costului pe activităţi 2.1.1. Neajunsul repartizării cheltuielilor indirecte prin metode tradiţionale de calculaţie a costurilor Metoda calculării costului pe activităţi a apărut pentru a anihila neajunsurile metodelor tradiţionale de calcul a costurilor, caracterizate prin alocarea costurilor indirecte prin utilizarea cheilor prestabilite de repartizare, procedura ce determină aşa numita uniformizare artificială a costurilor. Uniformizarea artificială reprezintă o metodă specifică de calculaţie a costurilor care foloseşte medii aritmetice generalizatoare pentru a distribui uniform costul resurselor între obiectele de calculaţie, deşi în realitate produsele sau serviciile respective utilizează resursele în mod neuniform (Horngreen et al, 2006:152). Ca o consecinţă, apare fenomenul de subestimare sau supraestimare a costurilor. Subestimarea costurilor apare în cazul în care un produs consumă o cantitate mare de resurse dar prezintă un cost unitar scăzut. La polul opus se află supraestimarea costurilor, caz ce apare atunci când un produs consumă o cantitate mică de resurse dar prezintă un cost unitar ridicat. Prin urmare, o companie care aplică medii aritmetice generalizatoare pentru calculul costului produselor/serviciilor sale se va putea afla în situaţia de a subvenţiona încrucişat costurile. Prin subvenţionarea încrucişată a costurilor se înţelege că dacă o companie subestimează costul unuia dintre produsele sale atunci ea va supraestima obligatoriu cel puţin costul unui alt produs. Exemplu - Uniformizarea artificială a costurilor Compania produce următoarele două produse A şi B pentru care se suportă costurile: Costuri Materii prime Manopera directă Salarii indirecte Amortizarea maşinilor

Directe A B 3.000 lei 5.000 lei 400 ore 200 ore

Indirecte

10.000 lei 5.000 lei

Se cere: 1. Calculaţi costul de producţie pentru A şi B utilizând ca bază de repartizare: 39

a. materia primă, b. numărul de ore de muncă directă. 2. Comentaţi impactul bazelor de repartizare. 1. Calculul costului de producţie este prezentat în tabelul de mai jos. 1 a.baza de repartizare = materia primă Elemente Materii prime (lei) % de repartizare ( 3.000/8.000)*100 = 0,375 ( 5.000/8.000)*100 = 0,625 Salarii indirecte (0,375*10.000) (0.625*10.000) Amortizarea maşinilor (0,375*5.000) (0.625*5.000) Total cost indirect Total cost unitar de producţie

A 3.000

B 5.000

Total 8.000

0,375 3.750 1.875 5.625 8.625

0,625 6.250 3.125 9.375 14.375

1 10.000 5.000 15.000 23.000

1 b.baza de repartizare = număr de ore de muncă directă Elemente A Manopera directă (ore) 400 % de repartizare (400/600 = 0,67), (200/600 = 0,33) 0,67 Salarii indirecte (0,67*10.000) (0,33*10.000) 6.700 Amortizarea maşinilor (0,67*5.000) (0,33*5.000) 3.350 Total cost indirect 10.050 Total cost unitar de producţie 13.050

B 200 0,33 3.300 1.650 4.950 9.950

Total 600 1 10.000 5.000 15.000 23.000

2. Observăm că baze de repartizare diferite determină rezultate semnificativ diferite. Acest lucru se datorează faptului că bazele de repartizare nu reflectă resursele consumate în procesul de producţie: produsul A consumă mai puţină materie primă decât produsul B dar consumă mai multe ore de manoperă directă decât B. Prin urmare, baza optimă de repartizare a cheltuielilor indirecte pentru produsul A ar fi orele manoperă directă iar pentru produsul B materia primă. Din nefericire, sistemul tradiţional de calculaţie a costurilor nu permite o asemenea repartizare. Prin urmare, fenomenul de uniformizare apare deoarece nu se ţine cont de resursele consumate efectiv în procesul de producţie. Consecinţe ale uniformizării artificiale apar în plan decizional, influenţând politica de vânzări a companiei cu efect asupra cotei de piaţă a companiei, analizele interne de rentabilitate ale produselor, deciziile legate de cantitate de produse ce urmează a fi fabricate, strategia pe termen scurt şi mediu a companiei. Politica de vânzări a companiei va fi influenţată de costul produselor, existând riscul vânzării produselor la un preţ mai mic decât costul lor real, sau, invers, produsele sunt vândute la un preţ prea mare, marja profitului fiind denaturată în ambele cazuri. O marja denaturată a 40

profitului generat de fiecare produs sau grupă de produse va avea impact asupra deciziei de a produce, existând tendinţa de a produce acele produse ce oferă o marjă mai mare de profit. Aceasta va avea impact asupra strategiei de producţie viitoare şi va influenţa bugetele viitoare. Pentru a elimina neajunsul repartizării necorespunzătoare a resurselor utilizate de produse a apărut metoda de calculaţie a costurilor bazată pe activităţi. 2.1.2 Introducere în metoda costului pe activităţi Metoda ABC (Activity Based Costing) este o soluţie la problema pertinenţei informaţiei furnizată de costurile complete clasice, formulată de autorii americani, în special de R. Cooper şi R. Kaplan de la Harvard Business School. Esenţa metodei ABC este dată de principiul potrivit căruia repartizarea cât mai reală a cheltuielilor indirecte pe produse/servicii conduce, în final, la determinarea mai reală a costului acestora. Modelul costului pe activităţi reprezintă un sistem de contabilitate analitică, construit în jurul conceptului de activitate. El este în esenţă o altă formulă de construcţie a costului unui produs. O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost şi performanţă. Deci, o activitate este compusă din operaţii elementare şi este inclusă într-un proces. Activităţile pot fi foarte variate. În cazul în care activităţile sunt specifice unui anumit produs sau serviciu, costurile generate de acestea pot fi atribuite produsului sau serviciului respectiv. Dacă activităţile corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie regrupate aşa cum vom prezenta în continuare. La nivelul unei companii se pot delimita activităţi cum sunt: recepţia materialelor, întreţinerea echipamentelor şi clădirilor, pregătirea comenzilor, executarea comenzilor, consultanţă acordată clienţilor, facturarea vânzărilor, servicii post-garanţie, gestiunea trezoreriei, controlul calităţii, control de gestiune, audit intern, etc. Cea mai frecventă grupare a activităţilor la nivel de companie cuprinde:

41

• •

•

• •

activităţi de inovare, cum ar fi activitatea de cercetare, dezvoltare, creaţie de spoturi publicitare, etc. activităţi de execuţie, ce pot cuprinde activitatea de producere efectivă a bunurilor, vânzarea mărfurilor, prestarea serviciului specific către client, etc. activităţi de mentenanţă a fabricii, ce se pot clasifica în funcţie de subiectul activităţii în: o întreţinerea maşinilor, utilajelor, cum ar fi verificarea acestora, reparaţia lor, etc. o destinate personalului, cum ar fi activităţile de instruire şi perfecţionare continuă a salariaţilor, etc. activităţi de vânzare şi marketing. activităţi suport, cum ar fi activităţi legate de managementul firmei, departamentul de IT, juridic, .

În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare intermediară a costurilor indirecte deoarece, în final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs, lucrare, comandă etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde două componente: • cheltuieli directe, ce exprimă consumuri directe de materii prime, energie, manoperă etc., care nu impun o analiză pe activităţi şi sunt atribuite direct obiectului de calculaţie; • cheltuieli indirecte, măsurate optim prin costul activităţilor consumate. Activităţile pot fi grupate în procese, în funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producţie va regrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări de materii prime şi materiale, pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, etc. Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea unui obiectiv comun şi are trei caracteristici esenţiale: • este organizat de o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică şi faţă de principalele structuri funcţionale ale companiei (departamentul de vânzări, marketing, producţie, financiar, de personal, etc.); • fiecare proces are o finalitate de sine stătătoare, unică; • are un client extern sau intern. Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcţiuni ale companiei. În felul acesta, se trece de la o abordare ierarhică şi funcţională a întreprinderii la una de tip transfuncţional, întreprinderea fiind considerată o organizaţie "plată", respectiv o reţea de activităţi, cu 42

responsabilităţi descentralizate. Un exemplu de astfel de activităţi ar fi serviciile de IT şi de întreţinere şi curăţenie a spaţiilor. După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, Norton, 1996), această metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explică prin faptul că prin sistemul costurilor pe activităţi se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform căreia "produsele consumă resurse", la un demers mai analitic, în care "produsele consumă activităţi, care, la rândul lor, consumă resurse". Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare, fiabilitate, etc. Prin urmare, clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor. Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) care, la rândul lor, creează cererea de activităţi consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaţionale, etc.). Drept urmare, asistăm la o "alunecare" a gestiunii companiei de la funcţia de producţie către funcţia de vânzare, orientată către client. Decuparea companiei în activităţi şi nu în centre de responsabilitate (secţii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă, după unele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupă, în primul rând, de consumul de resurse de către activităţi. Identificarea activităţilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcută împreună cu alţi membri ai organizaţiei, fiind un proces participativ şi iterativ. Drept urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ al variaţiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost reprezintă o bază de alocare (repartizare) a cheltuielilor indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte. În literatura de specialitate se face distincţia între inductori operaţionali, specifici activităţilor operaţionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuţia etc. şi inductori structurali, care caracterizează activităţile de structură, cum sunt administraţia generală, gestiunea trezoreriei etc. 43

Exemple de inductori de cost pot fi: numărul de ore de manoperă directă, numărul de ore de pregătire a bunurilor spre vânzare, cantitatea produsă sau vândută (des întâlnite ca baze de repartizare, numărul de controale efectuate, numărul de manipulări, numărul de reglări efectuate, numărul avizelor de expediţie etc.) De exemplu: • activitatea de expediere a produselor poate fi măsurată prin numărul de facturi emise, sau cantitatea de produse livrate, sau numărul de camioane încărcate, după cum hotărăşte managementul companiei. • activitatea controlul calităţii poate folosi ca inductori de cost cantitatea de bunuri ,,recondiţionate" şi care au fost refuzate de clienţi, sau numărul de reclamaţii primite de la clienţi, sau numărul remedierilor în perioada de garanţie, sau orice altă unitate de măsură considerată de management ca fiind reprezentativă. • activitatea de reclamă şi publicitate poate fi măsurată prin valoarea vânzărilor, sau număr de clienţi noi, etc. • activitatea de reglare a maşinilor înaintea lansării producţiei poate fi măsurată în funcţie de numărul de ore de reglare, spre exemplu. • Activitatea de aprovizionare cu materii prime sau mărfuri poate fi măsurată în funcţie de numărul de comenzi plasate furnizorului. 2.1.3. Ierarhizarea costurilor Primul pas în aplicarea metodei ABC îl reprezintă ierarhizarea costurilor, adică reclasificarea costurilor în cadrul companiei. Această etapă implică o reanaliză a costurilor, atât a celor directe cât şi a celor indirecte. La nivelul costurilor directe se impune clasificare unui număr cât mai mare de cheltuieli în categoria costurilor directe, prin acest lucru reducându-se proporţia cheltuielilor clasificate ca indirecte. La nivelul costurilor indirecte se va încerca gruparea lor în categorii cât mai omogene. O categorie de cost omogenă cuprinde acele costuri care au fost generate de un element comun. Spre exemplu: - costurile cu reglarea utilajelor la finalul fazei 1 și începutul fazei 2 de producție sunt generate de necesitatea de a produce faza 2 de productie, prin urmare aceste costuri vor fi imputate fazei 2 de producție, și mai exact lotului de produse sau loturilor ce urmează a fi produse. În acest caz, elementul generator de cost este faza de producție 2, iar baza de repartizare va fi numărul de loturi ce urmează a fi prelucrate în faza 2 după ce a avut loc setarea. 44

-

-

-

costurile aferente controlului de calitate ce se realizează la finalul procesului de producție vor fi imputabile loturilor de produse verificate, aceasta deoarece procedura internă a fabricii cere ca din fiecare lot să se ia aleator trei produse care să fie verificate. Elementul care generează acest cost este lotul fabricat. Prin urmare, numărul de loturi va reprezenta baza de repartizare a acestor costuri. Materiile prime indirecte variabile necesare a fi consumate în procesul de producție vor avea ca bază de repartizare numărul de produse finite obținute în procesul de producție.

Baza de repartizare, sau elementul generator de cost poartă numele de inductor de cost (pentru detalii vezi etapa 5 în cadrul paragrafului 2.1.4). Prin urmare, omogenitatea costurilor dintr-o categorie este definită de relaţia cauză-efect ce există între costuri şi elementul ce le-a generat. În cadrul metodei ABC se utilizează următoarea ierarhie a costurilor indirecte de producție: 1. Costuri la nivel de unitate de produs sunt acele costuri care cresc odată cu fiecare unitate suplimentară produsă. Spre exemplu, costul energiei electrice sau salarul muncitorului (plătit în funcţie de numărul de bucăţi produse) vor creşte pe măsură ce se va produce mai mult. În fapt, vorbim aici de costurile variabile indirecte în raport cu unitatea de produs. 2. Costuri la nivel de lot de produse sunt costuri ale activităţilor legate de un grup de produse şi nu de un singur produs. Spre exemplu, costurile legate de reglarea utilajelor sau costurile legate de aprovizionarea materiilor prime necesare producerii unui lot de produse intră în această categorie. 3. Costuri de menţinere a produsului sunt costuri efectuate pentru a sprijini produsul în sine, ca și concept, indiferent de cantitatea produsă. Este cazul costurilor de design sau reproiectare al produselor. 4. Costuri operaționale generale sunt costuri ale activităţilor ce nu pot fi imputate produselor ci sprijină unitatea productivă ca întreg. Spre exemplu, cheltuielile operaționale generale sunt costuri de menţinere a echipamentelor, revizia tehnică, întreținerea lor, etc. Tot în această categorie se vor încadra cheltuielile de administrare a unității productive. Această ierarhizare a costurilor este făcută la nivelul unităţii productive (a fabricii), dar ea poate fi extinsă şi la nivel administrativ dacă se doreşte calcularea costului complet al produselor sau serviciilor. 45

2.1.4. Etapele de calculaţie a costului pe activităţi Calculul costului pe activităţi se poate realiza parcurgând următorii paşi: 1. Identificarea produselor/serviciilor care constituie obiectul de calculaţie; 2. Identificarea costurilor indirecte ale produselor/serviciilor; 3. Identificarea activităţilor companiei; 4. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate; 5. Identificarea inductorului de cost pentru fiecare activitate; 6. Stabilirea volumului fiecărui inductor de cost; 7. Regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost comun; 8. Calculul costului unitar al fiecărui inductor de cost; 9. Alocarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie. Descrierea fiecărei etape este prezentată în continuare. Etapa 1. Identificarea produselor/serviciilor ce constituie obiectul de calculaţie Obiectul de calculaţie sunt produsele sau serviciile pentru care se doreşte calculul de cost. Etapa 2. Identificarea costurilor indirecte ale produselor/serviciilor În această fază se analizează costurile companiei, pentru a se delimita costurile indirecte de cele directe. Etapa 3. Identificarea activităţilor companiei Pornind de la organigramă, fiecare centru de lucru (element al structurii organizatorice ce îmbracă forma departamentelor, atelierelor, etc) din cadrul companiei este asociat unui proces şi, apoi, descompus în activităţi. Obiectivul etapei constă în identificarea activităţilor plecând de la justificarea lor în procesul de creare a valorii în cadrul unei companii, această etapă fiind o veritabilă analiză organizaţională. Din punct de vedere al eficacităţii, activităţile identificate se pot împărţi în două categorii: a). Activităţi generatoare de valoare - sunt necesare şi eficiente pentru companie. b). Activităţi care nu generează valoare – sunt activităţi care ori nu sunt necesare, ori sunt necesare dar sunt ineficiente şi au nevoie de îmbunătăţiri. Costurile determinate de această categorie de activităţi pot fi eliminate fără a fi afectată calitatea produselor, performanţa companiei sau valoarea acesteia pe piaţă. Pentru a identifica dacă o activitate adaugă valoare sau nu procesului de 46

producţie se pot folosi trei criterii de evaluare, şi anume: Criteriu 1: Este activitatea necesară? Dacă este o activitate redundantă sau neesenţială, atunci ea nu generează valoare. Criteriu 2: Este activitatea efectuată eficient? Eficienţa unei activităţi poate fi măsurată prin compararea rezultatului ei cu cel prevăzut în buget, sau prin benchmarking. Criteriul 3: În anumite condiţii generează valoare iar în altele nu? Dacă luăm ca exemplu activitatea de transport a materialelor în cadrul fabricii, atunci am putea spune că este eficient să transportăm materiile prime din depozit în fabrică, în vederea lansării în producţie dar că nu este eficient să mutăm materialele dintr-un loc în altul în cadrul secţiei de producţie pentru că zona de lucru nu este bine organizată. Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale: • rezultatul activităţii, adică ieşirile generate de ea, • indicatorii de performanţă specifici, • legătura cu alte activităţi din amonte şi din aval, • natura resurselor consumate (cum ar fi cheltuielile de personal, cheltuielile cu materialele etc.) Rezultatul acestei etape depinde de calitatea sistemului informaţional de care se dispune compania.

47

Etapa 4. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate Etapa implică identificarea şi evaluarea resurselor consumate de activităţi. Pe baza unei analize detaliate, costurile fiecărui centru de lucru sunt analizate pe activităţi. Informaţiile obţinute în etapele 2 si 3 trebuie să permită determinarea factorilor de cauzalitate, adică a inductorilor care justifică consumurile de resurse. Etapa 5. Identificarea inductorului de cost pentru fiecare activitate Pentru fiecare activitate identificată se caută cel mai bun factorul explicativ al consumului de resurse, adică inductorul de cost al activităţii. Etapa 6. Stabilirea volumului fiecărui inductor de cost Odată identificat inductorul de cost, se va determina volumul acestuia, adică numărul de ore necesare pentru a presta o activitate (dacă inductorul de cost este numărul de ore), numărul de livrări (dacă inductorul de cost este numărul de livrări), etc. Etapa 7. Regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost comun În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-un "centru de regrupare". De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost (valoarea vânzărilor). Ele vor putea fi reunite într-un singur centru de regrupare. Etapa 8. Calculul costului unitar al fiecărui inductor de cost Pornind de la costul activităţilor din fiecare centru de regrupare se va calcula costul unitar al fiecărui inductor de cost (CUI) ca raport între costul resurselor pe activităţi reunite în centrul de regrupare (CR/A) şi volumul total al inductorului de cost (VI), de forma: CUI =

Etapa 9. Alocarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie (produs sau serviciu). Pentru fiecare obiect de calculaţie se determină activităţile care au contribuit la realizarea lui precum şi cantitatea de inductori consumaţi de aceste activităţi, costul său fiind calculat prin însumarea costurilor 48

activităţilor consumate, calculate pe baza etapelor anterioare, la care se adună costurile directe. Reprezentarea companiei ca o reţea de activităţi permite dezvoltarea unei analize simultane atât a procesului de consum a resurselor cât şi a procesului de creare a valorii, conturându-se astfel un nou sistem de conducere al companiei: managementul pe bază de activităţi (Activity Based Management - ABM). Acest tip de management foloseşte informaţiile oferite de ABC şi are ca scop susţinerea strategiei companiei, îmbunătăţirea operaţiunilor şi gestiunea costurilor. 2.1.5. Când este utilă aplicarea metodei bazate pe activităţi? Literatura de specialitate identifica factori care semnalizează problemele dintr-un sistem tradiţional de calculaţie al costurilor ce se pot remedia prin introducerea unui sistem bazat pe activităţi. Aceşti factori derivă din neajunsurile sistemelor tradiţionale de calculaţie, indicând posibilitatea denaturărilor semnificative a costurilor diverselor produse sau servicii. Factorii regăsiţi în literatura consultată, care se pot grupa după două criterii importante (Szabo, 2010): - Primul criteriu se referă la natura internă, organizaţională sau externă, de mediu a factorilor analizaţi. În cadrul iniţierii unui demers de revizuire a sistemului de calculaţie, preţurile de pe piaţă, scăderea competitivităţii firmei, respectiv pierderea poziţiei concurenţiale sunt motivaţii puternice care determină acţiunea de revizuire. - Al doilea criteriu regrupează factorii interni după funcţiunea vizată, identificând factori contabili, comerciali, respectiv factori operaţionali. Prezentăm în continuare factorii identificaţi în literatura de specialitate: Factorii externi: 1. Produsele standard, de serie mare sunt oferite de competitori cu capacităţi tehnice similare, la preţuri mai reduse, chiar sub costul complet al entităţii analizate. (Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162; Baird, 2007) 2. Clienţii acceptă cu uşurinţă majorarea preţurilor la unele game de produse. (Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 3. Percepţia pieţei asupra preţurilor diferitelor game de produse diferă substanţial. Astfel în timp ce unele categorii de produse sunt percepute de clienţi ca având preţuri competitive, pentru alte categorii concurenţa oferă

49

produse similare la preţuri mai reduse. (Horngren & Datar, 2003: 171; Baird, 2007) 4. Compania pierde clienţi sau contracte pentru care preţul oferit a fost considerat redus, în acelaşi timp câştigă clienţi pentru care a oferit preţuri crescute. (Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 5. Firma câştigă unor lucrări dificile, înalt personalizate din perspectiva execuţiei, concomitent pierde alte lucrări simple, înalt standardizate. (Free, 2007) Factorii interni După funcţia firmei la care se referă, aceştia se pot împărţi în factori contabili, comerciali şi operaţionali. Factorii contabili: 1. Costurile indirecte reprezintă o pondere semnificativă în totalul costurilor de producţie şi în costul complet.(Hilton & Maher & Selto & Frank, 2003: 162; Baird, 2007) 2. Cheltuieli fixe de producţie prezintă o proporţie în creştere, pe seama cheltuielilor de capital şi a investiţilor în tehnologie.(Neumann & Gerlach, 2004; Needy LaScola & Nachtmann, 2003; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl, 1994) 3. Scăderea ponderii muncii umane direct productive şi în consecinţă, scăderea cheltuielilor cu munca muncitorilor productivi.(Neumann & Gerlach, 2004; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl & Bailey, 1994) 4. Costurile indirecte sunt alocate produselor folosind una sau două baze de repartizare, respectiv cote de repartizare.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 5. Toate cheltuielile indirecte sunt regrupate într-o singură bază de acumulare şi se repartizează pe baza unei singure cote, de obicei oremaşină sau ore manoperă directă.(Horngren & Datar, 2003: 171; Brewer & Vulinec, 1997) 6. Produsele standard, de serie mare arată profituri reduse sau chiar pierderi, în paralel, produsele complexe, realizate în număr redus sunt foarte profitabile.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 7. Sistemul de calculaţie al costurilor nu a fost modificat în decursul existenţei companiei.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 8. Introducerea de noi produse rezultă în vânzări crescute pentru gama respectivă şi profituri unitare ridicate, dar profitul global este în scădere.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)

50

9. Produsele de serie mare prezintă costuri mai mari decât produsele cu volum cantitativ redus.(Horngren & Datar, 2003: 171; Brewer & Vulinec, 1997) 10. Produsele pentru care compania este bine echipată au o profitabilitate scăzută, în timp ce produsele pentru care compania nu are capacitate sau experienţă suficientă prezintă profitabilitate crescută.(Horngren & Datar, 2003: 171) 11. Între bazele de repartizare ale costurilor şi consumul real de resurse nu există relaţie de cauzalitate.(Horngren & Datar, 2003: 171) Factorii comerciali: 1. Departamentele din cadrul entităţii au dubii cu privire la acurateţea costurilor calculate de departamentul contabil.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 2. Entitatea are, aparent, o nişă de piaţă foarte profitabilă.(Barnes, 1992) 3. Activităţile şi funcţiunile de suport ale producţiei capătă amploare crescândă, generând cheltuieli de proiectare, comerciale şi de post-vânzare suplimentare.(Garrison & Noreen & Brewer, 2008) 4. Client servicing-ul, adică suportul oferit clienţilor înainte de producţie concretizat în specificaţii client, designul şi testarea software, modificarea machetei, capătă o pondere crescută.(Narong, 2009; Hussein & Kinsun, 2004; Bukovinsky & Sprobge & Talbott, 2000) 5. Existenţa cheltuielilor comerciale şi de distribuţie semnificative, precum şi repartizarea lor inegală între produse.(Narong, 2009;Needy LaScola & Nachtmann, 2003) 6. Pierderea unor clienţi recurenţi sau a unor comenzi de volum mare, având drept consecinţă neutilizarea completă a capacităţilor de producţie. (Free, 2007) 7. Existenţa comenzilor speciale, individualizate pentru care nu există informaţii de pe piaţă, ca preţuri comparabile.(Nair, 2000; Bharara & Lee, 1996) Factorii operaţionali: 1. Produsele livrabilele sunt diverse, necesitând intrări diversificate şi procese variate de producţie.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 2. Sortimentele produselor sunt diverse, componentele şi alcătuirea produselor este complexă.(Horngren & Datar, 2003: 171) 3. Sistemul de calculaţie al costurilor generează valori ce contravin intuiţiei managerilor şi a altor departamente cu privire la efortul real al entităţii.(Horngren & Datar, 2003: 171)

51

4. Existenţa unor calcule de cost alternative, neoficiale făcute de departamente în paralel cu calculaţia din contabilitate.(Free, 2007) 5. Unele game de produse prezintă profituri contabile, în timp ce managerii funcţionali (de producţie) solicită eliminarea gamei respective din cauza dificultăţilor din producţie sau din cauza riscului ca alte comenzi să nu fie onorate din cauza problemelor cu gama respectivă.(Barnes, 1992) 6. Operaţiile, procesele, tehnologiile şi organizarea companiei au suferit modificări majore de-a lungul existenţei sale, dar sistemul de calculaţie al costurilor nu a fost modificat în concordanţă.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162) 7. Gama sortimentală diversificată, constând în produse orientate către diverse segmente şi având caracteristici diferite, sunt realizate cu aceeaşi resurse materiale ca utilaje, spaţii şi forţă de muncă.(Horngren & Datar, 2003: 171) 8. Gamele de produse sunt realizate în cantităţi neuniforme sau cantitatea dintr-un lot de produse diferă substanţial. (Horngren & Datar, 2003: 171) 9. Produsele utilizează aceleaşi facilităţi de producţie, dar consumă resursele în mod diferit din cauza unor diferenţe precum cantitatea produsă, etapele procesului de producţie, dimensiunea loturilor sau complexitatea produselor.(Horngren & Datar, 2003: 171) 10. Resursele necesare producţiei nu sunt influenţate de mărimea producţiei fabricate sau vândute.(Cooper & Kaplan,1992; Ruhl & Bailey, 1994) 11. Între cheltuielile indirecte şi cantitatea de produse realizate nu există proporţionalitate.(Ruhl & Bailey, 1994; Free, 2007) 12. Costurile de configurare, de reglare şi de testare sunt mari, fiind costuri fixe, ce nu variază în funcţie de cantitatea produsă.(Horngren & Datar, 2003: 171) 13. Mărimea loturilor produse în cadrul unei configurări a capacităţlor de producţie prezintă variaţii mari între game. Costurile de configurare sunt fixe, indiferent de cantitatea produsă cu respectiva configurare.(Horngren & Datar, 2003: 171) 14. Durata ciclului de fabricaţie între diferite game variază semnificativ.(Horngren & Datar, 2003: 171) 15. Activităţile şi funcţiunile de suport ale producţiei capătă amploare crescândă, generând cheltuieli de proiectare, comerciale şi de post-vânzare suplimentare.(Garrison & Noreen & Brewer, 2008) 16. Evoluţia naturii producţiei tinde să prefere munca automatizată, scăzând ponderea muncii umane direct productive.(Neumann & Gerlach, 2004; Needy LaScola & Nachtmann, 2003; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl, 1994) 52

17. Capacitate de producţie complet.(Cooper & Kaplan, 1992)

disponibilă,

facilităţi

neutilizate

Aplicată atunci când realitatea o impune, metoda ABC se dovedeşte a fi un instrument extrem de util în procesul decizional. Efectele aplicării lui le putem vedea la o serie de companii şi instituţii non-profit. La sfârşitul anilor ’70, compania Siemens Electromotorenwerk (EMN) se confrunta cu o concurenţă foarte dificilă: 80% din producţia companiei era reprezentată de motoare standard de putere mică pe curent alternativ iar ţările din estul Europei vindeau motoarele standard la un preţ cu care EMN nu putea să concureze. EMN era, la acea oră, producătorul de motoare standard cu cel mai ridicat cost din industrie. (Wruck & Cooper, 1989:1) Managerii companiei au înţeles că vor putea supravieţui pe piaţa motoarelor doar dacă îşi schimbă strategia. Prin urmare, ei au decis să producă cu preponderenţă motoare mici special personalizate pe client în loc să continue producerea motoarelor standard. Schimbare de strategie a implicat o activitate de investiţie amplă, la sfârşitul anilor ’80 întregul proces de producţie fiind în mare parte automatizat. Echipament controlat automat, centre de producţie flexibile şi linii de roboţi erau utilizate pe scară largă în procesul de producţie. Componentele comune producţiei de maşini standard erau procesate utilizând echipament automat adecvat, în timp ce componentele destinate producţiei de mic volum erau procesate manual. Acolo unde a fost posibil se lucra în centre de producţie flexibile pentru a produce componente speciale ce erau necesare în volum mic. În timp ce producţia anuală de componente comune ar fi trebuit să atingă nivelul de 100.000 unităţi, o singură componentă ar fi putut avea până la 10.000 de variaţii în design şi ar fi trebuit să fie produsă câte una de fiecare dată. Pentru a face faţă schimbărilor apărute în procesul de producţie, se impunea evaluarea design-ului de motoare şi recalcularea costului de producţie pentru mii de produse. În consecinţă, un sistem tradiţional de calcul al costurilor era total inadecvat. Iniţial, costurile suport (costuri indirecte prin natura lor) erau alocate fiecărui motor pe baza consumului de materiale directe, munca directă şi ore maşină lucrate. Managementul companiei şi-a dat seama că aceste costuri suport erau mai degrabă legate de numărul de comenzi primite şi de numărul de componente necesare produsului final. Prin urmare, ei au schimbat modul de alocare al costurilor suport prin formarea a două subgrupe de cost: o subgrupă pentru pentru costurile de procesare a comenzilor şi o altă subgrupă pentru costul componentelor speciale. La acea ora, EMN avea deja încă alte 600 de astfel de subgrupe de cost pentru celelalte categorii de costuri indirecte. Pentru fiecare dintre aceste două noi 53

subgrupe s-au identificat inductorii de cost specifici, iar pe baza lor s-a făcut o alocare mai realistă a costurilor indirecte asupra motoarelor. Costurile care variau în funcţie de numărul de comenzi procesate şi cele legate de componentele speciale ce formau produsul finit reprezentau o parte importantă a costului de producţie: 9% din total cost de producţie, respectiv 17 milioane EUR. Prin izolarea acestor costuri indirecte şi alocarea lor mult mai raţională, managerii au reuşit să estimeze mai bine costurile de producţie a unui motor personalizat. Prin urmare, procesul de evaluare a comenzilor şi de stabilire a comenzilor ce urmau să fie acceptate în producţie a devenit mai profitabil. La zece ani după această restructurare, EMN avea o capacitate de producţie acoperită în proporţie de 90% de motoare personalizate. La nivelul instituţiilor non-profit, cazul USCIS (Departamentul pentru Securitate al serviciilor de imigrări din USA) este reprezentativ. Analiza costurilor a scos la iveală că valoarea comisioanelor pentru servicii aplicate de USCIS era subevaluată la 86% pe baza structurii de cost existent; adevăratul cost al procesării cererilor de imigrare, calculat pe baza ABC, a permis USCIS să recupereze 1,2 bilioane de dolari anual prin creşterea comisioanelor. (Sawyer, 2013) ABC nu va determina o creştere a profitabilităţii companiei, dar ea poate oferi o mult mai clară imagine a afacerii şi îi ajută pe manageri să ia decizii critice legate de preţ, deciziile de investiţii, planul strategic al afacerii şi abordarea de marketing. (Engle, 2013:20) 2.1.6. Studii de caz – Metoda ABC 2.1.6.1. Expcont SRL - calculaţia costurilor pe activităţi Compania Expcont SRL are ca obiect de activitate prestarea serviciilor de contabilitate către diverse companii şi persoane fizice autorizate. Serviciile oferite de companie sunt ţinerea contabilităţii, consultanţă financiar contabilă şi servicii de expertiză contabilă. Managementul companie doreşte calcularea costurilor pe baza metodei ABC. Etapa 1. Identificarea produselor ce constituie obiectul de calculaţie Produsele ce constituie obiectul de calculaţie sunt reprezentate în cazul acestei companii de serviciile de ţinerea contabilităţii, consultanţă financiar contabilă şi serviciile de expertiză contabilă.

54

Etapa 2. Identificarea costurilor directe ale produselor Costurile directe identificate sunt: • salariile, ce sunt directe în raport cu activităţile prestate, deoarece fiecare angajat desfăşoară doar un singur tip de activitate. • amortizarea imobilizărilor, ce sunt atribuibile activităţii de ţinere a contabilităţii. Etapa 3. Identificarea activităţilor companiei Pe baza organigramei, contabilul a identificat activităţile derulate de companie ca fiind următoarele: ţinerea contabilităţii, consultanţă contabilă, expertize contabile şi legarea dosarelor. Activitatea de ţinere a contabilităţii ar putea fi detaliată în activităţi secundare, cum ar fi: prelucrarea propriu-zisă a documentelor contabile, îndosarierea acestora, întocmirea declaraţiilor aferente salariaţilor etc., dar având în vedere că la nivel de activităţi secundare nu se pot evalua în parte resursele consumate, contabilul a hotărât că activitatea de ţinere a contabilităţii este reprezentativă în ansamblul ei. Activităţile de consultanţă contabilă şi expertize contabile sunt desfăşurate ocazional şi nu vizează clienţii permanenţi ai companiei. Activitatea de legare a dosarelor este destinată doar clienţilor cărora li se ţine contabilitatea şi implică legarea documentelor contabile aferente unei luni calendaristice în dosare în vederea arhivării lor. Prin natura ei, pentru această activitate se pot evalua în parte resursele consumate. Etapa 4. Identificarea şi evaluarea resurselor consumate de activităţi Identificarea resurselor consumate de activităţi este posibilă deoarece în plan practic se cunoaşte exact natura resurselor consumate de fiecare tip de activitate în parte. În cazul companiei Expcont SRL, resursele consumate de activităţi sunt materiale nestocate, energia şi apa, chiria spaţiului, asigurarea profesională şi alte servicii executate de terţi. Aceste resurse sunt indirecte în raport cu activităţile prestate. Pentru fiecare dintre resursele indirecte managementul companiei trebuie să identifice ponderea fiecăreia în raport cu fiecare activitate desfăşurată. Odată identificată ponderea, atribuirea unei mărimi valorice fiecărei resurse în cadrul fiecărei activităţii nu creează probleme deosebite. Spre exemplu, dacă managementul stabileşte că 10% din materialele nestocate, a căror valoare totală este de 167 lei, se poate aloca activităţii de expertiză contabilă, acesteia i se va atribui valoarea de 16,7 lei. Cheltuielile indirecte în valoare de 1.750 lei au fost alocate pe baza hotărârilor managementului Expcont SRL asupra activităţilor astfel: 55

• • • •

1.200 lei pentru activitatea de ţinere a contabilităţii, 400 lei pentru activitatea de consultanţă contabilă, 100 lei pentru activitatea de expertiză contabilă, 50 lei pentru activitatea de legare a dosarelor.

Etapa 5. Identificarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate Pentru fiecare activitate identificată trebuie să se stabilească inductorul de cost aferent precum şi volumul (valoarea) sa. Contabilul companiei a identificat că activitatea de ţinere a contabilităţii, de consultanţă contabilă şi cea de expertiză contabilă au acelaşi inductor de cost: ore lucrate. Pentru activitatea de legare a dosarelor contabilul a considerat că inductorul de cost reprezentativ este numărul de legări. În ceea ce priveşte volumul inductorului de cost, pentru fiecare activitate se va identifica numărul de inductori de cost aferenţi fiecărei activităţi în parte. Pentru primele trei activităţi volumul inductorilor de cost se stabileşte pe baza fişelor de evaluare zilnice întocmite de angajaţi. Fişele de evaluare zilnice cuprind activitatea desfăşurată de fiecare angajat pe intervale orare. Prin urmare, contabilului nu îi va fi dificil să stabilească volumul inductorului de cost pe fiecare tip de activitate în parte. Prin centralizarea fişelor de evaluare zilnice rezultă că în perioada analizată numărul de ore în care s-a realizat activitatea de ţinere a contabilităţii a fost de 600, numărul de ore în care s-a realizat activitatea de consultanţă contabilă a fost de 70 iar numărul de ore în care s-a realizat activitatea de expertiză contabilă a fost de 40. Activitatea de legare a dosarelor, evaluată prin număr de legări, este efectuată lunar pentru fiecare client permanent în parte, iar numărul mediu de legări pe lună este de 32, variind nesemnificativ de la o lună la alta. Din dorinţa de a prezenta cât mai clar datele disponibile până în prezent, le vom centraliza într-un tabel de forma: Activitate Ţinerea contabilităţii Consultanţă contabilă Expertiză contabilă Legare de dosare Total

56

Inductor de cost ore ore ore număr de legări

Volumul inductorului de cost 600 70 40 32

Resurse consumate (lei) 1.200 400 100 50 1.750

Etapa 6. Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost Toate activităţile care au acelaşi inductor de cost, adică primele trei activităţi, vor fi regrupate de contabil sub denumirea de activităţi contabile. În urma regrupării, datele se prezintă de forma: Activitate Activităţi contabile Legare de dosare Total

Inductor de cost Ore Număr de legări

Volumul inductorului de cost 710 32

Resurse consumate (lei) 1.700 50 1.750

Etapa 7. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost în parte Costurile unitare ale inductorilor de cost sunt calculaţi de forma:

Activitate Activităţi contabile Legare de dosare

Volumul inductorului de cost 710 ore 32 legări

Resurse consumate (lei) 1.700 50

Costul unitar al inductorului de cost 1.700 / 710 = 2,39 lei/ore 50 / 32 = 1,56 lei/ legări

Etapa 8. Afectarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie În cazul companiei Expcont SRL, obiectul de calculaţie îl reprezintă serviciul prestat clientului. Să luăm spre exemplu clientul Artemis SRL, căruia Expcont îi ţine contabilitatea. Conform fişelor de evaluare întocmite de angajaţi, clientului Artemis SRL i s-au prestat următoarele activităţi în cadrul perioadei analizate: • ţinerea contabilităţii s-a realizat în 14 ore; • legarea dosarelor a implicat 3 legări, clientul având un număr de trei dosare. Prin urmare, costurile indirecte alocate clientului Artemis sunt: 2,39 * 14 ore = 33,46 lei 1,56 * 3 leg. = 4,68 lei Total costuri indirecte = 38,14 lei Costurilor indirecte li se adaugă costurile directe, ce au putut fi uşor atribuite clientului Artemis SRL în valoare de 187,30 lei. Prin urmare, costul complet al serviciului prestat clientului respectiv este de 225,14 lei. Un alt client al companiei este Mobserv SRL, căruia i s-a efectuat o expertiză contabilă. Conform fişelor de evaluare a personalului, lucrarea de 57

expertiză a fost realizată în 12 ore. În consecinţă, costul indirect al acestei activităţi este de 12 * 2,39 = 28,68 lei. Însumând la acesta costurile directe de 467 lei rezultă costul complet al expertizei contabile de 495,68 lei. 2.1.6.2. Family Supermarkets - ABC vs. metoda tradiţională Family Supermarkets (Horngreen et al, 2006:175) Family Supermarkets (FS) a decis să extindă suprafaţa magazinului său din Memphis. FS are nevoie de informaţii privind profitabilitatea următoarelor game de produse: băuturi răcoritoare, produse alimentare proaspete şi produse alimentare prelucrate. FS furnizează următoarele date pe 2003 pentru fiecare gamă de produse: Indicatori Venituri Costul bunurilor vândute Costul sticlelor restituite Număr de comenzi de aprovizionare plasate Număr de aprovizionări primite Ore de muncă de stocare pe raft Număr de articole vândute

Băuturi răcoritoare $317.400 $240.000 $4.800

Produse proaspete $840.240 $600.000 $0

Produse prelucrate $483.960 $360.000 $0

144

336

144

120 216 50.400

876 2.160 441.600

264 1.080 122.400

FS furnizează, de asemenea, următoarele informaţii generale pe 2003: Activitate (1)

Descrierea activităţii

Costuri totale

(2)

(3)

1. Returnarea sticlelor 2. Plasarea comenzilor 3. Aprovizionarea bunurilor

Returnarea sticlelor goale către magazin Plasarea comenzilor de aprovizionare Aprovizionarea şi recepţia fizică a mărfurilor

$4.800

4. Stocarea pe rafturi

Stocarea mărfurilor pe rafturile magazinului şi completarea continuă a rafturilor Serviciile prestate clienţilor, inclusiv înregistrarea în casă şi ambalarea produselor cumpărate

5. Deservirea clienţilor

Total

Se cere:

58

$62.400 $100.800 $69.120

$122.880

$360,000

Baza de repartizare a costurilor (4)

Atribuite direct gamei de băuturi 624 comenzi de aprovizionare 1.260 de livrări 3.456 ore de muncă de stocare pe rafturi 614.400 articole vândute

1. În prezent, FS repartizează diferitelor game de produse costurile generale ale magazinului (adică toate celelalte costuri care nu sunt incluse în costul bunurilor vândute) în baza costului bunurilor vândute calculate pentru fiecare gamă de produse. Având în vedere acest lucru, calculaţi profitul din exploatare în valoare absolută şi ca procent din venituri pentru fiecare gamă de produse. 2. Presupunând că FS utilizează un sistem ABC pentru a repartiza diferitelor game de produse costurile generale ale magazinului, calculaţi profitul din exploatare în valoare absolută şi ca procent din venituri pentru fiecare gamă de produse. 3. Comentaţi rezultatele obţinute la punctele 1 şi 2. 4. Următoarele tipuri de cheltuieli indirecte au fost înregistrate de către companie în cursul anului 2003: a. cheltuieli cu materiale consumabile (papetărie) b. cheltuieli cu obiecte de inventar c cheltuieli cu materiale nestocate d. cheltuieli cu servicii prestate de terți e. cheltuieli cu comisioanele bancare f. cheltuieli cu salariile personalului g. cheltuieli cu salariul managerului h. cheltuieli cu impozite și taxe (altele decât cele salariale) i. cheltuieli cu energia și apa. Atribuiți aceste cheltuieli celor 5 activități identificate de companie? Dacă da, în ce fel? Dacă nu, de ce? Motivați.

Soluţie: 1. Tabelul de mai jos prezintă profitul din exploatare calculat în valoare absolută şi ca procent din venituri pentru fiecare gamă de produse. Toate cheltuielile generale ale magazinului (toate celelalte costuri care nu sunt incluse în costul bunurilor vândute) sunt imputate gamelor de produse folosindu-se costul bunurilor vândute ca bază de repartizare. Totalul cheltuielilor generale ale magazinului este de $360.000 ($4.800 costul sticlelor restituite + $62.400 costul comenzilor de aprovizionare + $100.800 costul livrărilor + $69.120 costul stocării pe rafturi + $122.880 costul deservirii clienţilor). Cota de repartizare a cheltuielilor generale ale magazinului între cele trei game de produse este $360.000 / $1.200,000 = 30% din costul bunurilor vândute. Pentru a repartiza cheltuielile generale ale magazinului către fiecare gamă de produse, FS înmulţeşte costul bunurilor vândute aferent fiecărei game de produse cu 0,30.

59

Indicatori Venituri Costul bunurilor vândute Cheltuieli generale ale magazinului ($240,000;$600,000;$360,000) x 0.30 Costuri totale Profit din exploatare Profit din exploatare / Venituri

Băuturi răcoritoare $317.400 $240.000

Produse proaspete $840.240 $600.000

Produse prelucrate $483.960 $360.000

$1.641.600 $1.200.000

$72.000 $312.000 $5.400 1,70%

$180.000 $780.000 $60.240 7,17%

$108.000 $468.000 $15.960 3,30%

$360.000 $1.560.000 $81.600 4,97%

Total

2. În cadrul unui sistem ABC, FS identifică toate costurile legate de sticlele restituite drept costuri directe, deoarece aceste costuri pot fi atribuite direct gamei de băuturi răcoritoare. FS calculează apoi cote de repartizare a costurilor pentru fiecare domeniu de activitate (ca în etapa şapte descrisă anterior în acest capitol), adică costul unitar al fiecărui inductor de cost. Cotele de repartizare a costurilor pe activităţi se prezintă astfel: Ierarhia costurilor

Activitate (1)

(2)

Comanda Aprovizionare Stocare pe rafturi Deservire clienţi

Lot de produse Lot de produse Unitate de produs Unitate de produs

Total costuri

Cantitatea din baza de Cota de repartizare repartizare a costurilor a chelt. generale

(3)

(4)

(5)=(3) / (4)

$62.400 $100.800

624 comenzi 1.260 livrări

100$ pe comandă 80$ pe livrare

$69.120

3.456 ore

20$ pe oră

$122.880

614.400 articole

0,20$ pe articol

Cheltuielile generale ale magazinului pentru fiecare activitate pe fiecare gamă de produse sunt obţinute prin înmulţirea cantităţii totale din baza de repartizare a costurilor pentru fiecare gamă de produse cu cota de repartizare a costurilor, adică cu valoarea inductorului de cost. Profitul din exploatare în valoare absolută şi profitul din exploatare ca procent din venituri pentru fiecare gamă de produse se prezintă astfel: Indicatori Venituri Costul bunurilor vândute Costul sticlelor returnate Costuri de plasare a comenzilor (144:336:144) comenzi x 100$ Costuri de aprovizionare (120:876:264) livrări x 80$

60

Băuturi răcoritoare $317.400 $240.000 $4.800

Produse proaspete $840.240 $600.000 $0

Produse prelucrate $483.960 $360.000 $0

$1.641.600 $1.200.000 $4.800

$14.400

$33.600

$14.400

$62.400

$9.600

$70.080

$21.120

$100.800

Total

Costuri de stocare pe raft (216:2,160:1,080) ore x 20$ Costuri de deservire client (50,400:441,600:122,400) articole x 0,20$ Costuri total Profit din exploatare Profit din exploatare / venituri

$4.320

$43.200

$21.600

$69.120

$10.080 $283.200 $34.200 10,78%

$88.320 $835.200 $5.040 0,60%

$24.480 $441.600 $42.360 8,75%

$122.880 $1.560.000 $81.600 4,97%

3. Managerii consideră ca sistemul ABC este mai credibil decât sistemul de calculaţie a costurilor utilizat anterior de companie. Sistemul ABC face o diferenţiere mai precisă între diferitele tipuri de activităţi ale FS. De asemenea, el urmăreşte mai exact modul în care diferitele game de produse folosesc resursele comune. Clasamentul profitabilităţii relative, cu alte cuvinte, a profitului din exploatare ca procent din venituri, a celor trei game de produse în cadrul sistemului anterior şi în cadrul sistemului ABC se prezintă astfel: Sistemul anterior 1. Produse proaspete

Sistemul ABC 7,17%

1. Produse proaspete

0,60%

2. Produse prelucrate

3,30%

2. Produse prelucrate

8,75%

3. Băuturi răcoritoare

1,70%

3. Băuturi răcoritoare

10,78%

Ponderea fiecărei game de produse în totalul veniturilor, al costului bunurilor vândute şi al costurilor pe activităţi se prezintă astfel: Băuturi răcoritoare 19,34%

Produse proaspete 51,18%

Produse prelucrate 29,48%

Costul bunurilor vândute

20,00%

50,00%

30,00%

Costul sticlelor restituite

100,00%

0,00%

0,00%

23,08%

53,84%

23,08%

Aprovizionare

9,53%

69,52%

20,95%

Stocare pe rafturi

6,25%

62,50%

31,25%

Deservire clienţi

8,20%

71,88%

19,92%

Indicatori Venituri

Sfere de activitate: Plasare comenzi

Băuturile răcoritoare consumă mai puţine resurse decât produsele proaspete sau prelucrate. Ele necesită mai puţine livrări şi mai puţin timp de stocare pe rafturi. Majoritatea furnizorilor importanţi de băuturi răcoritoare îşi livrează produsele direct la magazine şi le stochează ei înşişi pe rafturi. Prin contrast, produsele proaspete necesită cel mai mare număr 61

de livrări şi consumă cea mai mare fracţiune din timpul de stocare pe rafturi. Acestor produse le corespunde, de asemenea, cel mai mare număr de articole individuale vândute. Sistemul anterior de calculaţie a costurilor presupunea că fiecare gamă de produse folosea resursele din fiecare sferă de activitate în proporţii identice ponderii gamei de produse în totalul costurilor vândute. Este evident acum că această ipoteză este eronată. Sistemul anterior de calculaţie a costurilor este un exemplu de uniformizare artificială a costurilor prin utilizarea de medii generalizatoare. Managerii de la FS pot utiliza sistemul ABC pentru a-şi fundamenta deciziile: de exemplu, pentru a determina cum să aloce spaţiul suplimentar creat după extinderea planificată a suprafeţei magazinului. O creştere a spaţiului alocat băuturilor răcoritoare ar fi justificată. Să remarcăm totuşi că informaţiile furnizate de sistemul ABC nu ar trebui să constituie decât unul din factorii luaţi în consideraţie în luarea deciziei de alocare a spaţiului disponibil. S-ar putea ca FS să fi fixat un minim obligatoriu de spaţiu alocat produselor proaspete, deoarece cumpărătorii se aşteaptă să găsească produse din această gamă pe rafturile magazinului. În numeroase situaţii, companiile nu pot lua decizii privitoare la produse de manieră izolată, ci trebuie să ţină cont de efectul pe care l-ar putea avea abandonarea comercializării unui anumit produs asupra cererii clienţilor pentru alte produse. Datorită informaţiilor furnizate de sistemul ABC, deciziile privitoare la preţuri pot fi mai bine fundamentate. De exemplu, să presupunem că un concurent anunţă o reducere a preţurilor băuturilor răcoritoare cu 5%. Dat fiind că obţine în prezent o marjă de 10,78% din comercializarea băuturilor răcoritoare, FS dispune de suficientă flexibilitate pentru a-şi permite să reducă preţurile, continuând să genereze profit din comercializarea acestei game de produse. Prin contrast, sistemul anterior de calculaţie a costurilor indica eronat că băuturile răcoritoare generau o marjă de 1,70%, ceea ce nu i-ar fi permis companiei să contracareze iniţiativele de reducere a preţurilor întreprinse de concurenţi. 2.1.7. Probleme întâmpinate în implementarea ABC Comparativ cu metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor, metoda ABC este un instrument mai performant al controlului de gestiune. Cu toate acestea metoda ABC prezintă şi anumite limite, cum ar fi: • determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor indicatori fizici (dar şi monetari), care, de obicei, nu sunt urmăriţi, de unde nevoia introducerii unui sistem de 62

•

•

măsurare a activităţilor. evaluarea resurselor pe activităţi rămâne legată de subiectivism, în practică fiind destul de greu de cuantificat volumul acestora separat pe fiecare activitate în parte. metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare în cadrul companiei înainte de utilizarea ei generalizată.

2.2. Costul ţintă Metoda costului ţintă (target costing în engleză) implică determinarea unui cost ţintă prin deducerea profitului dorit dintr-un preţ de piaţă. Această metodă este opusul metodei tradiţionale de la cost la preţ sau numită şi cost plus. Metoda tradiţională implică calcularea adaosului comercial la costul complet pentru a determina preţul de vânzare. Etape de parcurs pentru calcularea costului ţintă sunt următoarele: 1. Se estimează preţul de vânzare pentru produsul sau serviciul dorit, ţinând cont de preţul pieţei. Acest preţ de vânzare va permite companiei să obţină cota de piaţă dorită. 2. Se scade din preţul de vânzare estimat profitul aşteptat de companie. Valoarea care se scade poate fi exprimată ca profitul aşteptat de la o nouă investiţie sau de necesităţile privind capitalul de lucru sau ar putea fi marja comercială-ţintă pentru vânzări. 3. Se obţine un cost ţintă în care trebuie să se încadreze compania. 4. Se compară costul actual cu costul ţintă şi se încearcă reconcilierea lor în vederea atingerii costului ţintă. Decalajul faţă de costul ţintă = Costul estimat al produsului – Costul ţintă al produsului

Acest decalaj este reprezentat de diferenţa dintre costul cu care compania crede că poate produce un anumit produs şi costul cu care ar trebui să producă acel produs pentru a atinge profitabilitatea dorită. Întrebări pe care compania ar putea să le pună pentru a închide decalajul pot fi (ACCA, Paper F5:17): • Pot fi eliminate anumite materiale? De exemplu, reducerea materialelor pentru ambalat. • Se poate substitui materialul actual cu unul mai ieftin, fără a afecta calitatea? 63

• Se pot reduce costurile cu forţa de muncă fără a compromite calitatea, de exemplu, prin utilizarea unor muncitori mai puţin calificaţi ? • Se poate creşte productivitatea, de exemplu, prin creşterea motivaţiei angajaţilor? • Se poate creşte volumul producţiei pentru a obţine economii la scală? • Pot fi reduse costurile prin optimizarea lanţului de furnizori? • Pot fi utilizate componente semi-asamblate pentru a economisi timp de asamblare? • Poate fi redusă influenţa inductorilor de cost? • Există un anumit grad de suprapunere între costurile fixe legate de produse care ar putea fi eliminate prin combinarea departamentelor de servicii sau a resurselor? Pentru a se putea reduce decalajul dintre costul ţintă şi cel efectiv obţinut de companie este recomandat a se efectua evaluarea funcţiilor companiei în scopul analizei valorii costurilor. O asemenea analiză, denumită şi “proiectarea valorii pentru alegerea costului ţintă, implică evaluarea sistematică a tuturor aspectelor funcţiilor economice din lanţul valoric, cu obiectivul de a reduce costurile în timp ce satisfac necesităţile clienţilor”(Horngreen et al, 2006:460). Această analiză permite identificarea costurilor care adaugă valoare şi a costurilor fără valoare adăugată. Un aspect cheie este înţelegerea caracteristicilor esenţiale ale produsului care contribuie la percepţia consumatorului privind calitatea produsului şi a celor care nu sunt esenţiale în acest sens. Acest proces este cunoscut sub denumirea de “analiza valorii”. Atenţia ar trebui focalizată mai mult spre reducerea costurilor pentru caracteristicile percepute de consumator ca neaducătoare valoare.

2.3. Metoda costului ciclului de viaţă Costul ciclului de viaţă reprezintă o modalitate de calcul a costului produselor sau serviciilor ce ia în calcul durata de viaţă a produsului, încă din faza de proiectare sau design până în faza de declin. Conform acestei metode, toate costurile legate de produsul sau serviciul oferit ce apar sau vor apare pe durata ciclului de viaţă complet vor fi luate în considerare în calculul costului. Motivaţia existenţei acestei metode este dată de faptul că modul tradiţional de calcul al costurilor, bazat pe perioade anuale, poate crea false convingeri 64

care induc în eroare în privinţa costurilor şi profitabilităţii unui produs. Această metodă de calcul a costului ciclului de viaţă ne asigură că toate costurile legate de un produs sau serviciu sunt cuprinse în calcul, indiferent în ce an sau moment au apărut ele. Dacă această metodă se aplică, profitabilitatea unui produs sau serviciu poate fi analizată mult mai bine.

2.4. Contabilitatea de reflux În sisteme tradiţionale de contabilitate, stocurile sunt un factor cheie. Unele companii de producţie deţin niveluri ridicate de stocuri şi o parte importantă a muncii unui contabil de gestiune este să aloce valoare acestor stocuri. Abordarea tradiţională de calcul al costurilor este să se urmărească costul produselor prin etape secvenţiale de producţie, construind fişe de costuri pentru materialele directe consumate, pentru costul forţei de muncă directe şi pentru cheltuielile de regie pe fiecare produs. Cu alte cuvinte, materiile prime, materialele consumabile, forţa de muncă si ale resurse care se consumă în procesul de producţie sunt inventariate în conturi de stocuri propriu-zise, producţie în curs de execuţie, produse finite şi la final, după vânzare, ele se regăsesc în costul bunurilor vândute. Contabilitatea de reflux, cunoscută sub numele de back-flush accounting oferă o abordare simplificată pentru calculul costurilor prin eliminarea fişelor nenecesare de calcul al costurilor. Aceasta metodă este recomandată a fi folosită în companiile ce utilizează un sistem just-in-time (JIT). Caracteristica unei producţii JIT este dată de faptul că stocurile sunt deţinute în cantităţi minimale, materiile prime sunt comandate doar când este nevoie, producţia este rapidă şi eficientă, ceea ce face ca stocul producţiei în curs să fie minim. Odată ce producţia a fost finalizată, produsele sunt livrate direct clientului, ceea ce minimizează durata deţinerii stocurilor de produse finite. Această metodă calculează costul produselor în retrospectivă, la finalizarea perioadei contabile, în loc să adauge costurile produselor în mod secvenţial de la începutul şi până la finalizarea producţiei, aşa cum face metoda tradiţională de calcul a costurilor. Particularitatea acestei metode este că ea alocă costurile cu materiile prime în contul “Materii prime şi în curs de execuţie”, iar costurile cu forţa de muncă şi regiile de producţie sunt alocate direct contului privind costul bunurilor vândute. La finalul perioadei contabile se face un inventar al stocului pentru a determina soldurile de închidere pentru materiile prime, 65

muncă în curs şi produse finite. Deoarece stocurile sunt puţine ca valoare, calculele impuse prin aceasă metodă sunt puţine şi metoda este rapidă. Valorile de inventar sunt bazate pe costuri standard. Denumirea metodei provine din faptul că în timpul perioadei, între conturile de stocuri şi cele de cheltuieli privind costurile bunurilor vândute, au loc mişcări de valori, asemuite cu fluxul şi refluxul apelor. În cursul perioadei, conturile de stocuri sunt încărcate cu valoarea materiilor prime şi materialelor achiziţionate iar contul costul bunurilor vândute este încărcat cu forţa de muncă şi regia, operaţiuni denumite plastic: “inundarea” conturilor, sau fluxul conturilor. La sfârşitul perioadei, în urma inventarierii, contul costul bunurilor vândute este golit de acele valori ce reprezintă producţie în curs, producându-se fenomenul invers, de reflux. Soldurile finale ale conturilor de stocuri sunt apoi “inundate” de la contul costului bunurilor vândute în contul de materii directe, produse finite şi producţie în curs. În mod similar, valoarea de închidere a stocului pentru produsele finite este transferată în contul produselor finite Avantajele contabilităţii de reflux se pot observa doar în cazul în care ciclul de producţie este scurt şi este organizat JIT, iar stocurile sunt reduse. Un dezavantaj al metodei este acela că furnizează informaţii managementului mai puţin detaliate decât sistemele tradiţionale de calcul al costurilor. Prin urmare, controlul producţiei este mai dificil de realizat în cazul contabilităţii de reflux, deoarece informaţiile de detaliu şi de variaţie sunt pierdute. Exemplu de contabilitate de reflux Următoarele date referitoare la producţia şi vânzările din luna mai a anului curent se dau pentru o companie producătoare: Achiziţii de materii prime 5.000 lei Muncă directă 3.600 lei Cheltuieli indirecte de producţie 2.500 lei Produse finite fabricate în cursul lunii 190 bucăţi Vânzări în cursul lunii 160 bucăţi Costul standard de producţie este 50 lei, format din : Materii prime 25 lei Muncă directă 10 lei Cheltuieli indirecte de producţie 15 lei

Nu există stoc de materii prime, produse în curs de execuţie sau de produse finite la începutul lunii mai. Nu există abateri ale materiilor prime în cadrul acestei perioade. Înregistrările contabile, conform descrierii de mai sus, ar arăta de forma: 66

1. Achiziţie de materii prime Materii prime şi în curs de execuţie = Furnizori

5.000

2. Darea în consum a materiilor prime Costul bunurilor vândute = Materii prime şi în curs de execuţie 5.000 3. Înregistrarea cheltuielilor cu munca directă Costul bunurilor vândute = Salarii de achitat 3.600 4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie Costul bunurilor vândute = Furnizori 2.500 5. Corectarea valorii conturilor pe baza inventarului la sfârşitul perioadei Producţie în curs de execuţie = Costul bunurilor vândute 100 Produse finite = Costul bunurilor vândute 1.500 2.5. Metoda rezultatelor de ieşire Metoda rezultatelor de ieşire, cunoscută şi sub denumirea de contabilitatea rezultatelor de ieşire sau throughput accounting, reprezintă o abordare simplificată a contabilităţii de gestiune care oferă informaţii suport pe baza cărora se poate îmbunătăţi profitabilitatea companiei. Este mai degrabă o tehnică de management decât o metodă de calcul a costurilor. Prin această abordare se identifică factorii limitativi ai organizaţiei, acei factori care o împiedică să îşi atingă obiectivele. Metoda rezultatelor de ieşire are ca scop utilizarea cât mai bună a unei limitări, sau a unei resurse rare într-un sistem JIT. Rezultatul de ieşire este o măsură a profitabilităţii şi este definit de următoarea ecuaţie: Rezultat de ieşire = Venituri din vânzări – Costuri cu materialele directe

În literatura de specialitate, rezultatul de ieşire mai poară denumirea de contribuţia materiilor prime directe. Această tehnică presupune că singurul cost integral variabil pe termen scurt este costul de achiziţie al materialelor prime. Scopul metodei este de a maximiza profitabilitatea reducând atât costurile operaţionale şi cât şi stocurile. Atingerea scopului se realizează prin 67

identificarea factorilor care nu permit ca rezultatul de ieşire să fie mai mare. Aceşti factori pot fi diverşi: ore manoperă, ore maşină sau capacitatea de producţie a unor utilaje dintr-o secţie. Odată identificaţi aceşti factori, se va încerca eficientizarea lor. Procedura de calcul a ratei rezultatelor de ieşire Când există un factor limitativ la nivelul companiei, performanţa poate fi măsurată în termeni de rezultat de ieşire pentru fiecare unitate de resursă limitată consumată. În acest scop se calculează trei rate interdependente: 1. Rezultatul de ieşire pe oră de fabrică = Rezultatul de ieşire / Timpul utilizat de produsul din resursa limitată 2. Costul pe oră de fabrică = Costul total al fabricii / Total timp disponibil din resursa limitată Reţinem următoarele: costul total al fabricii este un cost fix de producţie, care include forţa de muncă. Costul total al fabricii poate fi numit şi cheltuială operaţională. 3. Rata rezultatului de ieşire (RRi) = Rezultatul de ieşire pe oră de fabrică / Costul pe oră de fabrică Dacă RRi>1 atunci rezultatul de ieşire depăşeşte costurile operaţionale, acest fapt semnificând că produsul este profitabil. Ar trebui acordată prioritate produselor care generează cele mai mari rate. Dacă RRi