Comptabilité de Gestion Approfondie - B. PIGE [PDF]

Zitiervorschau

MASTER 1 FINANCE

FINANCE HISTOIRE GÉOGRAPHIE INFORMATIQUE

MASTER

MENTION

FINANCE

Parcours Management Administratif et Financier des Entreprises (MAFE)

MATHÉMATIQUES SCIENCES POUR L'INGÉNIEUR FRANÇAIS LANGUE ÉTRANGÈRE ADMINISTRATION ÉCONOMIQUE ET SOCIALE

Centre de Télé-enseignement Universitaire http://ctu.univ-fcomte.fr

DIPLÔME D'ACCÈS AUX ÉTUDES UNIVERSITAIRES

FILIÈRE

FINANCE VVJ8ECGA

Comptabilité de gestion approfondie

M. PIGE Benoit

[email protected]

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

COMPTABILITE DE GESTION ET GESTION STRATEGIQUE DES COUTS Benoît PIGÉ, Professeur des Universités en Sciences de Gestion, Université de Franche-Comté - IAE Objectif du Cours : Comprendre la relation entre consommation de ressources et création de valeurs. Disposer de la méthodologie et des outils pour mettre en place un suivi des coûts par activités dans une perspective de gestion stratégique de l’organisation.

Plan du cours : Séance 1 : La gestion stratégique des coûts : consommation de ressources et création de valeur Séance 2 : La distinction marché et organisation, prix et coûts Séance 3 : L’identification des ressources de l’entreprise Séance 4 : La structure organisationnelle et la notion d’activité Séance 5 : Les consommations de ressources par les centres d‘activité Séance 6 : Les activités support Séance 7 : Les standards de coûts Séance 8 : La gestion stratégique des ressources humaines Séance 9 : L’adéquation création de valeur et consommation de ressources Séance 10 : Le choix « make or buy », fabriquer ou sous-traiter

Ouvrage de référence Pigé Benoît (2012), Gestion stratégique des coûts – Du management des activités au Lean Management, éditions EMS (Management & Société), Les Essentiels de la Gestion.1

Ouvrage d’approfondissement Pigé B. (2020), Le modèle cybernétique du contrôle de gestion – Vers une anthropologie du contrôle de gestion, EMS. Il est recommandé de lire également ce deuxième ouvrage qui permet d’aller plus loin que ce qui est exigé dans ce séminaire en replaçant le contrôle de gestion dans un cadre plus large qui et celui de la finalité des systèmes de gestion.

Pédagogie : Le cours est construit sur le même schéma qu'un cours en présentiel. Il est donc décomposé en dix séances qui comprennent chacune : • 1 section de l’ouvrage de référence à lire • 1 synthèse du cours distribuée aux étudiants • 1 exercice à traiter

1

Cet ouvrage est disponible en librairie, sur les sites de vente par correspondance ou auprès de l’éditeur

-1-

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Évaluation : L’examen est d’une durée d’une heure trente et portera soit sur un cas à traiter soit sur la capacité à définir et présenter un système de comptabilité de gestion dans une situation donnée. La notation ne porte pas tant sur les calculs (désormais tout le monde dispose d’un tableur pour travailler) que sur la méthodologie, la démarche, la justification des hypothèses posées, l’analyse des résultats obtenus, la pertinence des préconisations proposées.

-2-

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 1 : LA GESTION STRATEGIQUE DES COUTS : CONSOMMATION DE RESSOURCES ET CREATION DE VALEUR Synthèse De prime abord, la juxtaposition des trois termes "gestion", "stratégique" et "coûts" peut paraître relativement surprenante. En effet, la notion de "coûts" est le plus souvent associée à des aspects comptables de calcul du coût d'un produit ou d'un projet. On a ainsi davantage tendance à associer la notion de "coûts" avec celle de "calcul". Il n'est pour s'en convaincre que de regarder les manuels portant sur la comptabilité analytique. Le calcul des coûts serait ainsi une composante de la comptabilité. Telle n'est pas notre approche. En effet, à travers la notion de "coûts" nous entendons celle de "consommations de ressources". Un coût ne fait que traduire, sous forme monétaire, la consommation d'une ressource. Aussi, s'il est évident que les formes monétaires se prêtent aisément à des calculs de toute sorte, l'intérêt ne réside pas dans ces calculs mais dans l'information qu'ils sont censés véhiculer sur la nature des ressources consommées et sur la forme de leur consommation. Il est ainsi tout naturel d'associer le mot "gestion" à celui de "coûts", puisque l'objet de cet ouvrage est de proposer un système assurant un meilleur suivi des consommations de ressources, afin de permettre une meilleure gestion des ressources elles-mêmes. Parler de "gestion des coûts" c'est donc parler de la "gestion des ressources consommées", autrement dit, comment autoriser une meilleure adéquation entre la nature et le montant des ressources consommées et les objectifs de l'entreprise (et de manière générale de toute organisation, qu'il s'agisse d'une association, d'une collectivité territoriale, …). Le terme "stratégique" s'entend généralement des décisions qui portent sur le développement et l'avenir de l'organisation concernée. Par opposition, le suivi des ressources consommées paraît davantage tourné vers le passé. La juxtaposition de ces termes "gestion stratégique des ressources" est justement destinée à souligner l'importance du suivi de la gestion des ressources, non seulement pour identifier a posteriori les défaillances observées dans l'organisation mais, plus profondément, pour permettre une meilleure adéquation des ressources aux développements stratégiques envisagées, ainsi bien entendu que pour permettre de déterminer des stratégies qui soient cohérentes avec les ressources dont dispose l'entreprise. -3-

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Parmi les ressources de l'entreprise, la ressource humaine a sans nul doute une place privilégiée. Il suffit, pour s'en convaincre, de regarder l'actualité économique. Le thème de l'emploi, ou plutôt de la nature de l'emploi des salariés de l'entreprise, revient ainsi régulièrement. En période de chômage, il s'agit pour l'entreprise d'éviter de se retrouver avec des ressources inutilisées ; on parle alors de restructurations pour évoquer cet aspect d'élimination des ressources superflues. En période de forte croissance, l'enjeu pour l'entreprise est de disposer des ressources nécessaires pour répondre à la demande qui lui est adressée (on évoque alors fréquemment les phénomènes de tension sur le marché du travail, c'est-à-dire d'insuffisance des ressources dans un domaine particulier par rapport aux besoins exprimés). Les entreprises japonaises étaient ainsi régulièrement citées, au cours des années quatre-vingt, pour leur capacité à assurer un emploi à vie à leurs salariés. Autrement dit, ces entreprises adaptaient en partie leurs orientations stratégiques à la disponibilité de leurs ressources internes. La crise que connaît le Japon, depuis le début des années quatre-vingtdix, a fortement écorné ce modèle économique et les journaux ne se privent pas de faire leurs gros titres sur les groupes japonais contraints de se restructurer et de licencier leurs personnels. Néanmoins, ce type d'approche offrait l'avantage de mettre l'accent sur l'interdépendance entre les ressources et la stratégie. Dans une économie de marché, les ressources sont censées s'orienter vers les domaines où elles génèrent la valeur la plus forte. Il est donc souhaitable de définir la stratégie en fonction des critères liés à la demande (réelle ou potentielle) adressée à l'entreprise puisque, par définition, les ressources sont censées pouvoir être obtenues si les projets envisagés offrent une création de valeur supérieure aux autres projets concurrents. Cependant, aucun marché n'étant parfait, il existe toujours des entraves à la libre circulation des ressources, il peut être opportun pour une entreprise de tenir compte, dans la définition de sa stratégie, des ressources qu'elle détient. Le calcul des coûts doit ainsi être une préoccupation majeure des entreprises, face à un environnement économique en constante évolution qui nécessite une plus grande réactivité, un engagement important des différents acteurs de l’entreprise et une maîtrise accrue de ses coûts de fonctionnement. Pourtant, cette évolution continuelle de l'environnement économique de l'entreprise rend plus difficile qu’auparavant la gestion stratégique des coûts. Il faut arriver à concilier la stabilité des méthodes et des référentiels comptables (sans laquelle aucune comparaison ou extrapolation n’est possible) avec les besoins nouveaux des dirigeants -4-

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

et l'adaptation permanente face à l’environnement. Face à ces évolutions, les méthodes de gestion des coûts ont souvent peu évolué et s’appuient sur des modes de management trop hiérarchiques et des systèmes de calcul des coûts des produits / services complexes, peu réactifs et trop tournés vers le passé. Dans la pratique, on observe parfois que le contrôle de gestion est mal situé dans l’entreprise (quelque part entre la direction financière et l’aide comptable), déconnecté des opérationnels, très bureaucratique ou taylorien. Néanmoins, le calcul des coûts doit évoluer car les indicateurs sont insatisfaisants, voire parfois dangereux (car susceptibles d'entraîner des prises de décision inadaptées). Les calculs de coûts devraient pouvoir répondre aux questions suivantes : •

Quels sont mes produits rentables ?

•

Sur quelles ressources puis-je agir pour abaisser mes coûts de revient ?

•

Comment se situent les coûts de revient de mes usines ? Par rapport à ceux de mes concurrents ?

•

Peut-on sous-traiter une partie de la production de ce composant ?

•

Quel est le coût de revient de ce produit si je le fabrique à l’étranger ?

Un bon système de gestion doit ainsi être capable de traduire la stratégie de l’entreprise en termes économiques, de permettre des prises de décision rapides et de diffuser un langage commun de gestion. C’est l’objectif de ce livre que de proposer une approche de la gestion stratégique des coûts, propre à réhabiliter cette technique auprès de ces détracteurs en en décrivant ses mécanismes et ses modes d'analyse. L'approche proposée à travers cette "gestion stratégique des coûts" est ainsi d'offrir à toute entreprise la possibilité de mettre en place un système d'information et de réflexion sur ses ressources consommées, pour lui permettre de repenser ses grandes orientations stratégiques, l'usage qu'elle fait de ses ressources et même, de manière plus générale, la nature même de son organisation. L'avènement de ce qu'il est convenu d'appeler la "nouvelle économie" et qui est en fait la révolution des nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC), a des conséquences très fortes sur l'utilisation de l'information issue d'un système de suivi des consommations de ressources. En effet, l'entreprise est conduite à s'interroger sur la pertinence de son organisation et, en particulier, sur la pertinence des

-5-

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

ressources qu'elle détient en interne et qu'elle pourrait éventuellement se procurer au cas par cas sur le marché. Cela recouvre notamment : •

L’arbitrage entre "faire (make)" ou "faire faire (buy)", entre l'internalisation des transactions et leur externalisation ;

•

La comparaison avec les consommations de ressources d'autres entreprises ou services exerçant une activité similaire (benchmarking) ;

•

La réorganisation des structures d'entreprise : suppression de lignes hiérarchiques, refonte de lignes de production, réduction d’effectif, …

L'entreprise doit disposer d'un système de suivi de ses consommations de ressources qui lui permette non seulement de contrôler, a posteriori, l'utilisation efficiente de ses ressources, mais aussi de déterminer, a priori, l'adéquation des ressources qu'elle conserve ou qu'elle acquiert par rapport à ses ambitions stratégiques. Nous passerons successivement en revue les questions suivantes : •

La distinction entre le marché et l'organisation, que ce soit à travers le mode de réalisation des transactions, ou tout simplement à travers le mode d'information sur les transactions elles-mêmes ;

•

La nature des ressources de l'entreprise et leur mode de consommation : toutes les ressources ne sont pas identiques ni réductibles au modèle simple d'achat et de consommation, certaines ressources n'offrent qu'un droit d'usage et non un droit de consommation, et d'autres ne sont pas entièrement consommées lors de leur première utilisation ;

•

Le mode d'organisation de l'entreprise qui conditionne la manière dont les ressources non seulement sont utilisées ou consommées mais également la manière dont elles sont appréhendées et suivies tout au long de leur cheminement dans l'organisation ;

•

L’utilisation du suivi des coûts comme outil de décision, de motivation et d'incitation, et en particulier le recours à des normes pour définir des standards de consommation ou d'utilisation des ressources ;

•

L’adéquation entre la création de valeur et la consommation de ressources : l'entreprise doit disposer d'outils lui permettant de déterminer dans quelle -6-

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

mesure les ressources qu'elle consomme lui permettent effectivement de créer une valeur pour ses clients ; •

Le choix entre fabriquer et sous-traiter ("make or buy" en anglais) : c'est-à-dire l'arbitrage entre la réalisation des transactions en interne ou au contraire leur externalisation. Cet arbitrage peut bien évidemment s'appliquer à la totalité des services de l'entreprise même si certains, qui constituent le cœur du métier de l'entreprise, sont difficilement externalisables en raison du risque de faire disparaître la raison d'être de l'entreprise.

Nous estimons que l'enjeu n'est plus de confronter un système de suivi des coûts à un autre, mais plutôt de dépasser cette confrontation pour, à partir d'une analyse théorique des grands enjeux de la gestion stratégique des coûts, ne retenir que les facteurs réellement pertinents pour l'information des dirigeants. Nous souhaitons donc développer, de façon concrète, l'ensemble des facteurs nécessaires à la prise de décisions stratégiques. Que celles-ci concernent les ressources consommées par des prestations de services, des fabrications de produits, ou des activités de soutien et de développement. Nous estimons que cette démarche, déjà profondément mise en œuvre au sein des entreprises, pourrait utilement se diffuser à l'ensemble des organisations qui font appel à des ressources et qui doivent se préoccuper de leur utilisation efficiente pour atteindre les objectifs qui leur ont été fixés.

Lecture à effectuer Commencer une lecture régulière de la presse économique pour identifier les décisions stratégiques qui s’appuient sur des analyses en termes de coûts. OUVRAGE Gestion stratégique des coûts, Introduction À FAIRE : notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

Retracez l’évolution des méthodes de calcul des coûts

•

En quoi les questions de concurrence et de marchés peuvent-elles influer sur le calcul des coûts ?

•

Peut-on envisager des systèmes de suivi des ressources consommées qui ne passent pas par des prix du marché ? -7-

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

•

Quels sont les avantages et les inconvénients des prix du marché ?

•

Quel est le rapport entre gestion stratégique des coûts et comptabilité internationale ?

Cas d’application Décrivez le processus de suivi des consommations de ressources en vigueur dans l’entreprise où vous travaillez, dans l’entreprise où vous avez fait un stage, où dans l’organisation (association, municipalité, etc.) dans laquelle vous êtes investi.

-8-

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 2 : LA DISTINCTION MARCHE ET ORGANISATION, PRIX ET COUTS Synthèse Dans une économie de marché, le prix est l'instrument essentiel d'information des différents acteurs de la transaction. Indépendamment de son rôle dans l'obtention de l'équilibre entre l'offre et la demande, c'est lui qui permet à chaque intervenant de déterminer la rentabilité de ses opérations. Quand des transactions sont réalisées en interne, c'est-à-dire au sein d'une même organisation, cet élément d'information disparaît et l'entreprise doit mettre en place un système d'information palliatif pour déterminer la pertinence de ses différentes transactions et, en particulier, des consommations de ressources qui ne sont pas directement liées à une transaction réalisée sur le marché. Dans une économie entièrement fondée sur l'échange, où chaque intervenant serait spécialisé sur une tâche donné, l'information sur la performance de chacun est fournie par le marché. Contrairement aux apparences, il ne s'agit pas d'un mécanisme gratuit puisqu'en fait chaque intervenant contribue à cette information, mais il s'agit d'un mécanisme indolore car chacun y contribue selon les transactions qu'il y réalise. Chaque acteur de la transaction peut ainsi connaître la rentabilité de la tâche qu'il a réalisée. Il existe ainsi une information immédiate entre la valeur créée et le montant des ressources consommées. Quand l'entreprise se diversifie, soit en raison de ses productions, soit par l'intégration de tâches complémentaires autrefois réalisées séparément par appel au marché, l'information fournie par le marché se limite alors aux transactions réalisées avec le marché et non plus aux transactions réalisées en interne. Il peut ainsi être nécessaire de mettre en place des systèmes de suivi des consommations de ressources, pour déterminer l'efficience des différentes opérations de l'entreprise et la réalité de la valeur créée. En cas de pluralité de produits, l'information par les prix du marché devient manifestement insuffisante puisque le dirigeant ne peut pas déterminer les ressources consommées par chacun de ses produits sur la seule base de la comptabilité générale. Il doit envisager la mise en place d'un système de suivi des ressources consommées de manière à estimer les consommations de ressources par type de produits. Au cours du XIXe siècle et même plus récemment dans les pays en développement au cours de la seconde moitié du XXe siècle, on a assisté à l'émergence de conglomérats ou de -9-

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

grandes entreprises réalisant des activités multiples à partir d'un cœur de métier initial. Que ce soit Du Pont de Nemours aux Etats-Unis, Michelin en France, ou Daewoo en Corée, ces entreprises ont développé des activités initialement fondées sur leurs besoins internes ou sur la complémentarité avec des productions déjà existantes. Dans le cas de Michelin, l'entreprise a ainsi développé tout un système interne de gestion paternaliste des besoins de ses employés en offrant des logements, des services sociaux, … Quel était le coût de ces services, ou plutôt quelle était la valeur générée par ces ressources consommée ? En l'absence d'un système de marché, il était difficile d'estimer la pertinence des ressources consommées. La mise en place d'un système de suivi des coûts, et l'évolution générale de la société, a permis la comparaison progressive du coût de ces activités avec le prix qu'il aurait fallu consentir pour que ces mêmes activités soient réalisées sur le marché. Autrement dit, qu'elles soient assurées par la collectivité ou par des organismes spécifiques qui, en contrepartie, factureraient l'entreprise, ou les salariés, pour l'utilisation (sous forme de redevances) ou pour l'existence de ces services (sous forme de taxes). De même, l'étude du développement des conglomérats dans les pays en voie de développement montre que ces derniers se sont initialement développés autour d'un avantage compétitif puis qu'ils y ont progressivement incorporé les activités complémentaires que leur développement nécessitait (par exemple une fabrique de cimenterie si leur développement nécessitait la réalisation de nombreuses constructions) sans nécessairement disposer d'une information interne sur la pertinence des ressources consacrées à ces nouvelles activités. Généralement, la performance initialement constatée, et qui était due à la position de leader de ces nouvelles entreprises sur un marché en développement, a progressivement laissé la place à une situation confuse et souvent déficitaire, sans qu'il soit nécessairement possible d'analyser les causes de cette chute de la rentabilité, mais tout simplement parce que l'entreprise ne disposait pas d'un système de suivi de ses consommations de ressources susceptible de mettre en évidence les activités non créatrices de valeur. Par activité non créatrice de valeur, on entend les activités qui consomment davantage de ressources qu'elles ne créent de valeur. Cette notion de création de valeur est d'ailleurs d'autant plus complexe à analyser que tout ou partie des produits ou prestations fournis peuvent l'être non seulement à des entités extérieures (auquel cas la valeur peut s'appréhender à travers le prix du marché) mais aussi en interne à d'autres services ou activités.

- 10 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Dans une économie où toutes les transactions sont réalisées sur le marché, l'allocation efficiente des ressources est dictée par le système de prix qui équilibre l'offre et la demande. Cependant, dans un certain nombre de cas, il est nécessaire de réaliser des transactions en dehors du marché en raison des caractéristiques propres à ces transactions. C'est en particulier le cas quand une activité nécessite impérativement un travail en équipe et que le produit réalisé dépend de la contribution de chacun des membres de l'équipe. Une organisation est une entité qui réalise en interne des transactions, au lieu de passer systématiquement par le marché. De surcroît, dans le domaine économique, une organisation est justifiée par sa capacité à réaliser certaines transactions à un coût moindre que ne le ferait le marché, en raison de l'existence de procédures susceptibles d'autoriser une allocation efficiente des ressources à moindre coût. Le travail en équipe repose sur la contribution de chacun au travail collectif. Cette contribution "volontaire" peut être obtenue par l'adhésion à une idéologie commune ou à un projet commun, mais elle peut aussi être obtenue, dans le domaine économique dans lequel nous nous situons, par la mise en place d'un système de procédures et de contrôle susceptibles de garantir l'effectivité du travail de chacun. Un tel système engendre nécessairement des coûts qui sont donc qualifiés de coûts de contrôle et qui sont liés à ce travail en équipe.

Lecture à effectuer OUVRAGE Gestion stratégique des coûts, chapitre 1 À FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

Qu’est-ce que la chaîne de valeur ?

•

La pérennité de l’entreprise est-elle un objectif de la gestion stratégique des coûts ?

•

À quoi sert-il de mesurer le profit ?

•

Quelle est la place du client ou de l’usager dans la gestion stratégique des coûts ?

•

En quoi la gestion stratégique des coûts permet-elle de se projeter dans l’avenir ? ?

- 11 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

•

Qu’est-ce que la méthode du coût cible ?

•

L’entreprise a-t-elle la possibilité de fixer ses prix de vente ?

•

Le concept de point mort ou de seuil de rentabilité est-il utile ?

•

La création de valeur est-elle une mesure de performance ?

•

Comment les prix influent-ils sur la création de valeur ?

•

Quelle est la différence entre prix et coûts ?

Cas d’application L’entreprise FLORABEL est animée par une équipe de cinq personnes assurant un service de vente par Internet de bouquets de fleurs : •

une personne est spécialisée dans la mise à jour du site Internet ;

•

deux personnes assurent le suivi des commandes clients ;

•

une personne est plus spécifiquement chargée des relations avec les fournisseurs, c'est-à-dire les fleuristes assurant la composition et la livraison des bouquets ;

•

une personne traite les aspects comptables et administratifs et s'occupe des relations avec les tiers et notamment les partenaires financiers.

Les achats de consommables et de fournitures et les charges externes s'élèvent à 5 000 Euros par mois. Les 5 personnes se partagent de façon équitable le résultat de la société sous forme de rémunérations. Globalement, l'équipe réalise un chiffre d'affaires mensuel de 200 000 Euros avec une marge brute commerciale de 10%. Du point de vue de l'information de gestion, la marge brute mensuelle dégagée est de 20 000 Euros (200 000 x 10%) de laquelle on ôte les 5 000 Euros de charges et il reste donc 15 000 Euros pour les cinq membres de l'équipe soit 3 000 Euros (charges comprises) par mois pour chaque personne. Certains membres de l'équipe seraient prêts à travailler davantage pour accroître le volume des transactions, le chiffre d'affaires réalisé et ainsi le résultat de l'équipe mais ils - 12 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

souhaiteraient être certains que tous les autres membres de l'équipe accroîtront leurs efforts dans la même proportion. Après discussion interne des différents membres de l'équipe, il ressort que certaines personnes estiment faire déjà plus que leur travail et réclament par conséquent une part supérieure dans le partage des résultats de l'équipe. Question : proposez un système incitatif fondé sur le suivi des coûts et des recettes Les éléments de correction se trouvent à la fin du fascicule de cours

- 13 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 3 : L’IDENTIFICATION DES RESSOURCES DE L’ENTREPRISE Synthèse Le suivi de ces ressources impose la prise en compte de leur diversité et de la nature de leur consommation ou de leur utilisation. Le coût, en tant qu'instrument de mesure de la consommation des ressources, doit refléter la variété des modes d'utilisation des ressources de l'entreprise. Si les matières premières et les fournitures sont des ressources relativement simples à appréhender, il n'en est pas de même de la ressource humaine qui obéit à des règles qui lui sont propres ainsi qu'à des lois et règlements destinés à protéger les individus contre une utilisation abusive de leur force de travail. De même, le suivi des coûts doit faire ressortir les conditions de l'utilisation des ressources durables et notamment prendre en compte leur usure et leur longévité. Les ressources de l'entreprise sont diverses, même si nous avons vu qu'à l'origine, on retrouve toujours des matières premières et du travail humain. Ces ressources sont diverses car, dans une économie moderne, le travail humain peut prendre de nombreux aspects qui vont aussi bien de la main d'œuvre directe, qui contribue à la réalisation d'un produit ou d'une activité, à la main d'œuvre indirecte qui assure la surveillance du déroulement d'une ou de plusieurs activités, en passant par la main d'œuvre intégrée dans les machines ou, tout simplement, la main d'œuvre assurant la réalisation des activités devenues indispensables à l'entreprise pour réaliser ses opérations de fabrication. La difficulté de suivi de ces ressources tient à deux facteurs. Le premier est l'existence de consommations partagées. Par exemple, il n'est pas forcément aisé de déterminer précisément le temps et l'énergie consacrés par un responsable de service à la surveillance et à l'organisation des tâches de son service. Si la mise en place d'un suivi des temps peut permettre une collecte des temps affectés à chaque tâche, ce suivi ne mettra pas forcément en évidence l'intensité du travail affectée à chacune de ces tâches. Une tâche peut nécessiter un temps matériel important sans cependant demander de la part de l'intéressé un effort personnel important. En sens inverse, une tâche peut exiger une concentration très forte de l'individu (par exemple une prise de décision stratégique) sans cependant que le temps consacré soit important.

- 14 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Le second facteur est le coût de la mise en place d'un système de suivi des ressources. Autrement dit, tout suivi des ressources implique que d'autres ressources soient consacrées à assurer le suivi des premières. Il est bien évident qu'il existe un arbitrage à faire entre le niveau de qualité du suivi des ressources (en supposant que plus on exige un niveau élevé et plus les ressources à y consacrer devront être importantes) et la valeur des ressources faisant l'objet du suivi. Un exemple fréquent d'arbitrage porte sur les fournitures de bureau ou d'atelier. Si l'on souhaite connaître précisément les consommations de fournitures il faut affecter une personne à temps plein pour enregistrer les demandes des services et mettre à jour le système de suivi des ressources. Pour des fournitures dont la valeur unitaire peut être proche d'un Euro, le coût de la saisie et du suivi des transactions peut être disproportionné et il peut s'avérer souhaitable d'adopter un système de répartition forfaitaire des consommations plutôt que de chercher, à tout prix, à mettre en place un système de suivi basé sur les consommations réelles. Les matières premières et les fournitures sont des ressources consommées directement lors de leur utilisation. Leur consommation offre la caractéristique d'être concomitante à leur acquisition, ou au contraire différée dans le temps si les ressources sont stockées avant d'être utilisées. Le coût d'acquisition de ces ressources doit prendre en compte au moins deux facteurs. Le premier est le prix d'achat négocié auprès du fournisseur ; le second porte sur les conditions de cet achat, et notamment les frais annexes liés au transport de la matière, aux droits de douane éventuellement supportés, aux rémunérations d'intermédiaires, … Les matières et les fournitures, une fois réceptionnées, ne sont pas nécessairement consommées immédiatement. Elles peuvent être stockées en vue d'une consommation ultérieure. L'achat peut correspondre à un souci de prudence, garantir l'entreprise contre tout risque de rupture d'approvisionnement, ou s'expliquer par le désir de minimiser les coûts d'acquisition. En effet, en règle générale, le prix unitaire d'achat d'une matière ou d'une fourniture diminue avec les quantités achetées. De plus, un certain nombre de frais accessoires sont davantage liés au nombre de commandes ou de réceptions assurées qu'au nombre de produits achetés. Qu'elles passent ou non par une phase de stockage, les matières premières et les fournitures sont destinées à être consommées, soit au cours du processus de production, soit

- 15 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

par les autres services assurant la cohésion de l'entreprise (par exemple les fournitures administratives sont consommées par le service comptable ou le service commercial). Le travail humain est quasiment divisible à l'infini, un employé peut ainsi alterner des conversations téléphoniques, la frappe d'un rapport, la saisie de données et la conversation avec ses collègues ou son supérieur hiérarchique. Comment appréhender ces différentes activités ? Il convient de dépasser la distinction "main d'œuvre directe / indirecte" pour s'intéresser aux tâches effectuées par les membres de l'entreprise. Le suivi des ressources humaines s'attachera ainsi, autant que possible, à déterminer pour chaque salarié la nature des tâches effectués et le temps passé à les accomplir, qu'il s'agisse de tâches de production proprement dites, de tâches administratives ou de tâches d'encadrement.

Lecture à effectuer OUVRAGE Gestion stratégique des coûts chapitre 2, section I A FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

Quels sont les problèmes posés par l’identification des ressources de l’entreprise ?

•

Comment peut-on améliorer l’efficience dans la gestion des ressources ? ?

Cas d’application A) Un négociant en vin conserve son vin trois ans avant de le revendre. Chaque année il stocke 1 000 hectolitres, avec un prix d'acquisition de 700 Euros l'hectolitre, auquel il faut rajouter des frais annexes d'acquisition de 50 Euros l'hectolitre. Le coût de stockage est estimé à 90 Euros l'hectolitre par an et le coût du capital pour ce négociant est de 10%. Questions : •

Quel est alors le coût de financement des stocks ? - 16 -

Comptabilité de gestion •

CTU - Université de Franche-Comté

Quel est le coût de revient d’une bouteille de vin de 75cl au bout de trois ans ?

B) En matière d'acier, l'entreprise AVANTI maintient en permanence un stock de sécurité correspondant aux 15 jours de production à venir. Chaque semaine, le service achat effectue ses commandes d'aciers pour couvrir les besoins de production de la semaine "S+3" (S étant la semaine actuelle et 3 étant le nombre de semaines séparant la commande de la mise en production). Les délais de livraison sont en moyenne d'une semaine par rapport à la date de commande. Selon les productions réalisées l'entreprise AVANTI a besoin de qualités d'acier différentes. Mis à part certaines productions spécifiques le nombre de références distinctes en matière d'acier est de 23 (selon les formats des barres d'acier et leur composition). Pour l'acier de référence XYZ, le magasinier a enregistré les mouvements suivants : acier XYZ Date Opération

01-janv 02-avr 16-avr 17-avr 03-mai 11-juin 25-juin 27-juin 12-juil 03-sept 19-sept

Stock initial Achats Achats Cde A4, 1er lot Cde A4, 2e lot Achats Achats Cde A4, 3e lot Cde A4, 4e lot Achats Cde A4, 5e lot

Poids d'une barre = (en kg) Entrées Sorties Q PU Q 50 150 150

250

157,5 162,5 164,5 140 140

150 150

175,5 176,5 90 210

150

183,0 149

Question : Il vous est demandé de valoriser les sorties d’acier selon chacune des trois principales méthodes de valorisation Un client a commandé 8 000 pièces qui ont fait l'objet d'un lancement en cinq lots de production. Chaque pièce consomme 21 kg d'acier. Le kg d’acier était valorisé à 0,63€ le kg dans le devis initial. La consommation totale d'acier estimée était donc de : 8 000 x 21 = 168 000 kg, soit 672 barres de 250 kg. Cependant, dans chaque barre d'acier, le sciage n'a permis de réaliser que 11 pièces (11 x 21 kg = 231 kg), le bout de la barre étant inutilisable pour une pièce supplémentaire. Il a donc fallu 8 000 / 11 = 728 barres d'acier. De surcroît, compte tenu de problèmes de sciage sur les premiers lots, il a été mis en production une barre d'acier de plus que prévu

- 17 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

sur le dernier lot. La consommation réelle s'est donc élevée à 729 barres d'acier au lieu des 672 prévues. Les déchets d'acier lors du sciage sont revendus à un ferrailleur pour la moitié de leur prix d'achat soit 4.564 Euros : (250 – 231) x 729 = 13.851 kg à 330 Euros la tonne. Les commandes sont habituellement faites par lot de 50 barres pour ce type d'acier. Les barres non utilisées sont stockées sur le parc acier. Toute barre entamée fait l'objet soit d'une mise en production intégrale soit d'une revente à des ferrailleurs au même titre que les déchets d'acier lors de la mise en fabrication. Question : Il vous est demandé de calculer les coûts de consommation d’acier pour cette commande et de faire ressortir les écarts

- 18 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 4 : LA STRUCTURE ORGANISATIONNELLE ET LA NOTION D’ACTIVITE Synthèse A l'inverse de l'individu, qui consomme des aliments pour se maintenir en vie, l'entreprise ne consomme pas des ressources simplement pour se pérenniser, mais en raison de son objet social. Autrement dit, la consommation des ressources est orientée et même dictée par la nature des activités que l'entreprise réalise. En contrepartie, ces activités permettent à l'entreprise de fabriquer des produits ou de proposer des prestations de services. Il est souvent pertinent de distinguer, au sein de ces activités, celles qui sont directement tournées vers le marché (dites activités "principales") et celles qui contribuent à la réalisation de ces activités dites principales. On appelle souvent ces dernières les activités "support". Déterminer le coût de consommation des ressources constitue une tâche indispensable, mais non suffisante, pour assurer une gestion stratégique des ressources. Une fois les ressources identifiées et leur coût appréhendé, il est nécessaire de disposer d'un système autorisant leur identification, leur suivi, et le contrôle de la pertinence de leur consommation, tout au long des processus de l'entreprise. Les ressources acquises par l'entreprise doivent lui permettre de réaliser son objet social et, par conséquent, il est nécessaire de modéliser la façon dont ces ressources sont consommées par les services de l'entreprise pour réaliser les activités nécessaires. Deux approches sont possibles pour identifier cette consommation de ressources. La première consiste à se baser sur l'organisation hiérarchique de l'entreprise et ainsi à identifier les responsabilités des différents membres de la direction ou du personnel d'encadrement sur ces ressources consommées. La seconde approche consiste à partir non pas des individus hiérarchiquement responsables, mais des tâches à réaliser pour aboutir à l'obtention des activités constitutives de l'entreprise qui, elles-mêmes, contribuent à la réalisation des processus de fabrication ou de prestation de service. Cette dernière approche offre l'avantage de mieux appréhender le rôle fondamental des activités support qui sont non seulement de grandes consommatrices de ressources, mais qui constituent souvent le facteur clé de performance d'une entreprise. Historiquement, il semblerait que l'accent mis sur la structure hiérarchique pour caractériser l'entreprise, ait incité ces dernières à retenir, comme clé de suivi des ressources, le - 19 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

pouvoir hiérarchique. De surcroît, au début du siècle la structure hiérarchique était très en phase avec les modes de production : peu de fonctions supports ou transverses, peu de machines, poids des RH prépondérants, pas de fonctionnement en mode projet, … D'un point de vue de gestion des ressources humaines, ce découpage hiérarchique offre aussi l'avantage d'attribuer très clairement les responsabilités, puisque chacun peut identifier précisément les ressources qui sont de son ressort et sur la consommation desquelles sa performance sera évaluée. Dans une petite organisation, le dirigeant est souvent l'homme-orchestre, il organise et contrôle chacune des activités de son entreprise. Avec la croissance et le développement des activités, un certain nombre de fonctions doivent être déléguées. Généralement cette délégation s'opère par centres de compétences. A la tête de chacun de ces centres de compétence, le dirigeant nomme un responsable. Dès lors, en termes organisationnels, on parlera non plus de centres de compétence mais de centres de responsabilité, dans la mesure où chaque directeur de centre sera responsable de fournir à l'entreprise, dans son ensemble, les compétences dont celle-ci a besoin pour accomplir sa fonction globale. Schéma 3.1 : Le calcul des coûts dans un système calqué sur le découpage hiérarchique et géographique Mat. 1ère

Centre de coût

Centre de coût

Centre de profit

A

Centre de coût

Coûts

Système d’imputation des coûts aux centres de responsabilité

Centre de profit

B

C

Produits

Le suivi des coûts a alors une double fonction : déterminer le coût de revient de chaque produit et offrir un système de suivi des ressources attribuées aux différents centres de responsabilité (schéma 3.1).

- 20 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Le suivi des consommations de ressources à partir d'une approche organisationnelle tend à privilégier la répartition des ressources par centre de responsabilité et à mettre en évidence les prestations réalisées entre les différents centres de responsabilité (schéma 3.1). Ceci est particulièrement vrai quand les responsables de ces centres sont évalués sur leur capacité à gérer les ressources qui leur sont octroyées. Le découpage organisationnel correspond généralement à un découpage lié aux différents produits puisque l'objectif ultime est de déterminer la rentabilité de chacun des produits ou de chacune des lignes de produit. A l'inverse, comme le montre le schéma 3.2, le suivi des consommations de ressources à partir d'une approche fondée sur la notion d'activités ou de processus, va privilégier l'analyse des consommations de ressources à partir des métiers ou des process de l'entreprise (les différentes activités que chaque département de l'entreprise est appelé à fournir). Schéma 3.2 : Le calcul des coûts dans un système calqué sur les métiers de l'entreprise

B

A

Ressources

Consommation de ressources par les activités

Activité

Activité

Mat. 1ère

C

Produits nécessitant la réalisation des activités par l ’entreprise

Lecture à effectuer OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 2, section II. A FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

Quelle est la différence entre une approche fondée sur le contrôle fonctionnel des ressources et une approche fondée sur la chaîne de valeur ? - 21 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

•

Qu’est-ce que l’approche bureaucratique ?

•

Qu’est-ce que l’approche par les processus ?

•

Qu’est-ce que l’approche matricielle ?

•

Quel est l’impact des évolutions technologiques ?

Cas d’application A) Cas Avanti – Bureau d’études Le bureau d'études de la société Avanti conçoit le processus de fabrication et l'ajuste aux spécificités de chaque client. Pour chaque commande distincte, il doit prévoir et assurer le réglage adéquat des machines. Les ressources consommées par ce service pour assurer ses activités sont les suivantes : Ventilation des frais généraux du bureau d'études

Bureau d’étude

Achats de Autres charges Autres charges Dotations aux consommables externes de personnel amortissements 189 000 371 400 671 360 71 300

Le bureau d’étude comprend 12 personnes : un ingénieur responsable du service, un ingénieur adjoint chargé plus spécifiquement de l’adaptation des machines et des gros investissements, neuf techniciens et une secrétaire. Les rémunérations brutes s’élèvent respectivement en milliers d’Euros à 78, 64, 292 et 26. Globalement, les temps passés par les techniciens peuvent être ventilés de la façon suivante : •

20% du temps est consacré à répondre aux appels d’offre en chiffrant les temps nécessaires et en communiquant ces données au service commercial qui négocie ensuite les prix avec les clients. Environ 150 devis par an sont ainsi chiffrés.

•

45% du temps des techniciens sert à formaliser le processus de production des différentes commandes (35% pour les commandes de la ligne A et 5% pour chaque sous-ensemble de la ligne B). Le responsable du service estime ainsi que pour chaque commande de la ligne A, il est nécessaire de revoir entièrement le processus de fabrication alors que pour les commandes de la ligne B, le travail est fait une fois par an et pour les commandes figurant dans le même sous-ensemble, les processus de fabrication restent à peu près constants sur l’année.

•

20% du temps est consacré plus spécifiquement aux réglages des machines (dont environ 2% pour chaque commande de la ligne A et 3% pour chaque sous-ensemble de la ligne B).

•

5% du temps est consacré à des études plus fondamentales ou expérimentales. - 22 -

Comptabilité de gestion •

CTU - Université de Franche-Comté

10% du temps est consacré au contrôle qualité des pièces fabriquées. Les commandes de la ligne A sont très spécifiques et font à chaque commande l’objet

d‘une étude approfondie. Les commandes de la ligne B sont des commandes de plus petite série qui ont pu être regroupées en deux sous-ensembles ayant des caractéristiques relativement homogènes. Ainsi chaque commande du premier sous-ensemble a porté sur 3 000 unités et chaque commande du deuxième sous-ensemble sur 1 000 unités. Pour l'année écoulée, l'entreprise a enregistré sept commandes pour la ligne A, 15 commandes pour le premier sous-ensemble de la ligne B et 34 commandes pour le second sous-ensemble de la ligne B. Les commandes de la ligne A correspondent globalement à 84 000 pièces fabriquées, celles du premier sous-ensemble de B à 45 000 et celles du second sous-ensemble à 34 000. La secrétaire gère les plannings des différents membres du bureau d’études (40% de son temps) et rédige les courriers notamment avec les fournisseurs de gros matériels (pour le reste de son temps). Les installations et autres matériels représentent près de 0,4 millions d’Euros qui sont utilisés de la façon suivante : matériel administratif et bureautique (10%), matériel et logiciels de gestion de production (30%), matériel expérimental (40%), matériel de contrôle qualité (20%). Les charges externes (au vu des consommations de l’année passée) peuvent se répartir en contrôle qualité (35%), réglages (20%), processus de production (30%), devis (5%), études fondamentales (10%) et les frais de consommables en contrôle qualité (30%), réglages (20%), processus de production (40%), devis (5%), études fondamentales (5%). Question : quelles sont les principales activités réalisées par le bureau d’études B) Cas Avanti – Service achat Le service achat de la société Avanti gère les achats et les stocks de l'entreprise de manière à minimiser les coûts de stockage tout en évitant toute rupture d’approvisionnement qui entraînerait un arrêt des ateliers de production. Les achats effectués concernent les achats d'acier, les achats de composants, les achats de consommables, les achats de sous-traitance et les achats d'autres charges externes. Les commandes d’acier sont passées chaque semaine en fonction du planning de production. Selon les commandes, les caractéristiques de l’acier peuvent différer et les prix d’achat sont susceptibles de fluctuer. En moyenne, chaque commande client correspond à une qualité d'acier particulière. - 23 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Les commandes de composants sont distinctes selon qu'elles se rapportent à des fabrications de la ligne A ou de la ligne B. Dans le cas de fabrications de la ligne A, les composants sont spécifiques à chaque commande client et il est alors nécessaire d’effectuer un appel d’offres auprès de différents fournisseurs pour obtenir le meilleur rapport qualitéprix-délai. Pour les fabrications de la ligne B, les composants sont relativement homogènes au sein de chacun des deux sous-ensembles et les acheteurs ont conclu des accords de référencement avec des fournisseurs en début d’année pour chacun des composants. Les achats de consommables sont réalisés en fonction des besoins des différents services, besoins qui sont communiqués chaque semaine au service achat. Pour l'année écoulée, le montant des achats de consommables s'est élevé à 966 920 Euros. Les achats de sous-traitance interviennent ponctuellement quand l’atelier d’usinage estime soit qu’il n'a pas le temps d’effectuer les pièces demandées (cas de surcharge ponctuelle d’activité), soit que la pièce est techniquement trop complexe pour les machines et le personnel de production (pour l’année dernière on a recensé 20 opérations de recours à la sous-traitance). Enfin, le service achat gère toutes les autres charges externes qui correspondent aussi bien aux frais de transport et déplacement, qu’aux frais de télécommunication, aux notes d’honoraires, … Ces dépenses représentent pour la société un total de 1 962 490 Euros. Pour les commandes clients de la ligne A, le nombre de composants distincts s'est élevé à 22. Pour les commandes du 1er sous-ensemble de la ligne B, le nombre de composants distincts était de 7 par commande et pour les commandes du 2e sous-ensemble de la ligne B, de 6 par commande. Pour le nombre de commandes clients se reporter à l'exemple Avanti 3.1. Les ressources consommées par le service achat sont les suivantes :

Service achats

Achats de Autres charges Autres charges Dotations aux consommables externes de personnel amortissements 21 790 175 080 364 120 42 000

Le service achat comprend 8 personnes : un chef de service, quatre acheteurs, une secrétaire et deux manutentionnaires. Leur rémunération brute figurant sur la DADS est respectivement en milliers d’Euros de 50, 135, 26 et 39. Le chef de service supervise et coordonne les activités de son service et intervient ponctuellement pour assurer certaines tâches en cas de surcharge ou d’absence. Il estime ainsi - 24 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

que 50% de son temps est passé à gérer son service (y compris le travail de la secrétaire et des manutentionnaires), 30% à résoudre les problèmes liés aux litiges avec les fournisseurs d'acier et 20% aux litiges avec les fournisseurs de composants (réparti à égalité entre les composants de la ligne A et ceux de la ligne B). Après étude des tâches assurés par les acheteurs et du temps qu'ils y consacrent, on peut retenir l'estimation suivante : • 20% : gestion des commandes et suivi des stocks d’acier ; • 15% : négociation ponctuelle avec les fournisseurs pour les composants de la ligne A; • 15% : négociation avec les fournisseurs pour le référencement des composants de la série B ; • 10% : traitement matériel des commandes de composants ; • 15% : gestion des consommables ; • 20% : gestion des autres charges externes ; • 5% : gestion de la sous-traitance ; La secrétaire gère matériellement toutes les commandes, environ 40% de son temps est consacré aux commandes de composants, 20% aux commandes d’acier et 40% aux autres commandes (réparti à égalité entre les commandes de consommables et les commandes d'autres charges externes). Les manutentionnaires gèrent physiquement les stocks d’acier et les stocks de composant. Environ 60% de leur temps est consacré à la manutention de l’acier, 30% à la manutention des composants et 10% à la réception des autres commandes de consommables. Les achats de consommables et les autres charges externes peuvent être à peu près répartis de la façon suivante (au vu des consommations de l’an passé et des demandes des différents membres du service) : 60% pour les acheteurs, 5% pour la secrétaire, 10% pour les manutentionnaires et 25% pour le chef de service. Les dotations aux amortissements correspondent à l'amortissement du mobilier de bureau et du matériel informatique (pour 24 000 Euros) et à l'amortissement du matériel de manutention pour le solde. Question : quelles sont les principales activités réalisées par le service achat ?

- 25 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 5 : LES CONSOMMATIONS DE RESSOURCES PAR LES CENTRES D‘ACTIVITE Synthèse Pour réaliser une activité, il est toujours nécessaire de mettre en œuvre des ressources. Le premier travail de suivi des ressources passe ainsi nécessairement par l'affectation des ressources aux différents centres d'activité, en mettant en évidence les ressources acquises à l'extérieur et les ressources produites par d'autres services de l'entreprise ou qui résultent des prestations assurées par certains centres d'activité au profit des activités principales. Parmi ces ressources, il est possible d'opérer une distinction selon les critères d'évolution : s'agit-il de ressources variables, c'est-à-dire dont le volume de consommation est directement proportionnel au niveau d'activité réalisé, ou s'agit-il au contraire de ressources fixes qui offrent un volume de consommation évoluant par paliers en fonction des acquisitions de ressources effectuées ? La réalisation d'une activité peut nécessiter la consommation de ressources propres ou la consommation de ressources partagées avec une autre activité, auquel cas il convient de déterminer un paramètre permettant d'affecter une certaine proportion de la ressource commune à chacune des activités. Le découpage de l'organisation en centres d'activité, assurant chacun une prestation bien définie, permet d'élargir le raisonnement traditionnel sur l'activité de l'entreprise, en définissant plusieurs indicateurs distincts d'activité. Dans l'analyse traditionnelle, la notion d'activité fait référence au volume de chiffre d'affaires réalisé ou au volume de fabrication (ainsi très souvent les entreprises affectent les frais commerciaux au prorata du chiffre d'affaires, alors même que l'effort commercial porte essentiellement sur les produits se vendant le plus difficilement). Dans l'approche que nous adoptons, l'activité peut être plus intense d'un service à l'autre et dépendre de facteurs non directement liés au chiffre d'affaires réalisé. Afin de déterminer les indicateurs les plus pertinents pour appréhender l'activité d'un service, nous nous interrogerons sur la question : qu'est-ce qui entraîne l'activité d'un service ou d'un atelier ? Ainsi, dans le cas du processus de recouvrement des créances (schéma 3.3), il est possible de déterminer différents inducteurs d'activité susceptibles d'expliquer le niveau de chacune des activités constitutives du processus global de recouvrement: nombre de dossiers - 26 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

traités, montant des dossiers traités, nombre de litiges traités (schéma 3.4). Cela permet également de disposer d'une estimation du coût des prestations de cette fonction de recouvrement selon différents critères (type de créance, montant, produit concerné, etc.). Schéma 3.4 : Evaluation du coût des services offerts par la fonction recouvrement des créances Recouvrement à l’amiable ACTIVITÉS

Pré-recouvrement

Quels inducteurs d’activité choisir?

COÛT DES SOUSACTIVITÉS

Par montant des dossiers

Traitement du contentieux

Détection litige

Par nombre de dossiers

OU

x kF COÛT DES PRESTATIONS

Par type de créance

Export Europe

Par montant de créance

< à 100

Par produit

Produit A

Mise en impayé

OU

Par nombre de litiges traités

y kF

Export hors Europe

z kF

France

De 50 à 100

> à 100

Produit B

Produit C

L'intérêt de définir un inducteur d'activité est de pouvoir, ensuite, mesurer les besoins en ressources du service concerné. En effet, en partant du postulat que plus le niveau d'activité sera élevé et plus les besoins en ressources seront importants, la mesure du niveau de l'inducteur d'activité offre un instrument permettant d'appréhender l'évolution des besoins à satisfaire.

Lecture à effectuer OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 3, section I. À FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

Qu’est-ce qu’une activité ?

•

Quel est le rôle des activités dans la chaîne de création de valeur ?

•

Quel est le rapport entre les activités et les attributs d’un produit ? - 27 -

Comptabilité de gestion •

CTU - Université de Franche-Comté

Les activités peuvent-elles interagir entre elles ?

Cas d’application A) Cas Avanti – Bureau d’études SUITE Question : à partir de l’énoncé fourni dans la séance 4, calculez le coût des ressources consommées par chaque activité B) Cas Avanti – Service achats SUITE Question : à partir de l’énoncé fourni dans la séance 4, calculez le coût des ressources consommées par chaque activité

- 28 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 6 : LES ACTIVITES SUPPORT Synthèse Les activités support interviennent dans l'entreprise à différents stades. De manière générale, on peut distinguer celles qui sont nécessaires à la réalisation de la production, de celles qui permettent à l'organisation de fonctionner harmonieusement, et de celles qui contribuent à la satisfaction du client. Traditionnellement, la plupart des coûts associés à la phase de production étaient considérés comme des coûts directs, c'est-à-dire des consommations de ressources directement liées à la réalisation de tel ou tel produit ou service. Dans de nombreuses activités artisanales, ce raisonnement reste valable et il est possible, pour chaque produit réalisé, de détailler les ressources mises en œuvre pour l'obtenir, qu'il s'agisse de consommations de matières premières ou de fournitures, de temps de main d'œuvre ou même d'heures machines. Néanmoins, avec l'automatisation des processus de fabrication, ces coûts directs de production, qu'il était possible d'associer à la réalisation unitaire d'un produit ou d'un service, perdent une grande part de leur importance relative. Apparaissent ainsi des activités indispensables à la production, telles que la conception des produits ou des processus de fabrication, la planification générale des ressources, la gestion des approvisionnements, etc., dont l'existence est justifiée, non plus par la réalisation d'un ou de plusieurs produits, mais par la nécessité de prendre en compte des séries, ou des lots de production, et d'intégrer différentes contraintes davantage liées à la diversité qu'à la quantité de produits à réaliser. Toute organisation ne peut fonctionner correctement, que si elle se dote de moyens de coordination et de direction, pour assurer la cohérence et la cohésion de ses différentes activités, ainsi que le suivi de toutes les ressources dont elle dispose. En économie concurrentielle, une entreprise ne peut survivre et se développer que si elle répond aux besoins et aux attentes de ses clients. Le service commercial joue donc un rôle essentiel pour assurer la pérennité et la croissance de l'organisation, à travers une série de fonctions qui vont de la publicité au suivi des produits vendus, en passant par la gestion des commandes.

Lecture à effectuer OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 3, section II.

- 29 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

À FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

En quoi la gestion stratégique des activités permet-elle de gérer les économies d’échelle ?

•

Qu’est-ce que l’intégration horizontale ?

•

La coopération peut-elle s’appliquer au niveau des activités ?

•

Qu’est-ce que l’intégration verticale ?

•

La conservation des savoir-faire est-elle un enjeu pour l’entreprise ?

•

Quel est le lien entre la sous-traitance et la gestion stratégique des activités ?

Cas d’application A) Cas Avanti – Bureau d’études SUITE Question : à partir de l’énoncé fourni dans la séance 4, calculez le coût des inducteurs d’activité B) Cas Avanti – Service achats SUITE Question : à partir de l’énoncé fourni dans la séance 4, calculez le coût des inducteurs d’activité

- 30 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 7 : LES STANDARDS DE COUTS Synthèse Le suivi des ressources de l'entreprise n'est pas une fin en soi-même. Il doit fournir une information permettant aux dirigeants de prendre les décisions stratégiques en connaissance de cause. A ce titre, le suivi des ressources contribue à la poursuite de différents objectifs. Le premier objectif, qui nécessite l'établissement de normes ou de références, est l'aide à la mise en place d'un système d'incitation et de motivation à travers la détermination et la mesure de la performance des différents services de l'entreprise. Le second objectif est la réflexion sur la pertinence des produits ou des prestations offerts par l'entreprise à ses clients. Le suivi des ressources doit permettre de mettre en évidence les activités générant une valeur supérieure au coût des ressources consommées par rapport à celles ne générant qu'une valeur faible, voire même dans certains cas une valeur négative. Il peut aussi contribuer à l'aide à la décision, notamment pour la fixation des prix de vente et la détermination des marges de manœuvre dont disposent les commerciaux lors de la négociation des contrats. Le troisième objectif est de fournir une information sur la pertinence des activités réalisées au sein de l'entreprise. Quelles sont les activités à conserver en son sein et quelles sont celles à sous-traiter à d'autres entreprises, c'est-à-dire à confier au marché ? On retrouve ainsi la problématique sur l'alternative entre marché et organisation, entre la réalisation des transactions sur un marché d'échange ou au contraire leur internalisation et leur coordination par un processus organisationnel et hiérarchique. La mise en place d'un système de comptabilité générale obéit, en premier lieu, à des exigences légales (le code de commerce et les obligations de déclarations fiscales). Le suivi des consommations de ressources ne répond qu'aux besoins des dirigeants de l'organisation. Si ceux-ci estiment qu'ils disposent, par ailleurs, de toute l'information qu'ils auraient pu souhaiter, il n'est nullement nécessaire de mettre en place un système de suivi des coûts, qui consomme par lui-même des ressources de l'organisation. Le suivi des coûts doit donc répondre à un certain nombre de demandes pour justifier son existence. Ces demandes, ou ces objectifs, peuvent être les suivants :

- 31 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

•

Disposer d'informations sur les ressources nécessaires pour réaliser un produit, ou un service déterminé, afin d'élaborer une politique de tarification, ou pour évaluer la réponse à apporter à un appel d'offre.

•

Estimer les perspectives de développement d'un produit, ou d'une activité de service, en mettant en parallèle les recettes attendues et les dépenses engendrées par les consommations de ressources correspondantes.

•

Mettre en place un système d'évaluation des performances passées d'un service, ou d'un individu, afin d'assurer la motivation des personnes concernées, en leur attribuant des récompenses ou des sanctions. La plupart de ces demandes nécessitent la mise en place d'un système de normes qui

permettent, soit de disposer rapidement d'informations sur les consommations attendues des ressources nécessaires à la réalisation du produit ou du service souhaité, soit de disposer de références favorisant l'évaluation des ressources consommées par rapport à l'activité réalisée. Ce système de normes passe par la définition et le calcul de standards destinés à évaluer les consommations de ressources nécessaires pour telle ou telle tâche. La notion de norme, ou de standard, est une notion complexe, puisqu'elle vise à partir d'une zone floue pour aboutir à une zone précise et clairement délimitée. Ainsi, dans l'absolu, il est difficile de déterminer a priori des normes qui soient imposables à tous sans distinction de lieu, de compétence, ou tout simplement d'objectifs. Pour prendre un exemple courant, il suffit de se reporter aux offres de placement financier que les établissements spécialisés offrent aux particuliers. Cela va du produit de caisse d'épargne défiscalisé à l'investissement en direct dans les sociétés cotées en Bourse, en passant par les obligations ou les parts de sociétés foncières. Quel standard retenir pour apprécier la performance de ces différents placements financiers ? Il est évident que le choix de la référence va tenir compte des objectifs de l'épargnant et de son environnement (capacité à épargner, taux marginal d'imposition, durée d'épargne, indisponibilité éventuelle de l'épargne, …). Il en est de même en matière de détermination de normes pour les consommations de ressources des entreprises. Par exemple, pour un établissement financier, de combien de clients un chargé de clientèle doit-il être responsable ? Cela dépendra de la nature de la clientèle de l'établissement, de la stratégie poursuivie (spécialisation dans la clientèle aisée ou au contraire stratégie de masse, …), de la nature des produits proposés (prêts à la consommation ou prêts immobiliers, …), etc. L'entreprise doit s'interroger sur les objectifs prioritaires qu'elle assigne à son système de suivi des consommations de ressources et en particulier aux références qu'elle se donne.

- 32 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Déterminer des normes en matière de consommations de ressources nécessite de délimiter, préalablement, les consommations considérées comme normales, de celles relevant de difficultés (ou d'avantages) ponctuelles ou exceptionnelles. Dans la quasi-totalité des services d'une entreprise, le niveau des consommations de ressources dépendra du niveau de l'activité constatée. S'il s'agit d'un atelier de production, les consommations de matières premières destinées à être transformées seront généralement fonction de la quantité de produits réalisés. Par contre, l'utilisation des ressources humaines dépendra d'indicateurs souvent plus complexes, tels que la diversité des productions réalisées, ou le nombre de séries engagées en production, … Dans tous ces cas, il est nécessaire de déterminer, pour chaque service, un niveau d'activité de référence qui permettra d'établir le niveau des consommations attendues. Plusieurs approches sont envisageables pour estimer ce niveau standard d'activité. Le suivi des consommations de ressources, par un service, dépend normalement de trois facteurs qui sont : les quantités de ressources consommées, le prix unitaire de ces ressources, et le volume d'activité réalisé. Définir des normes de quantité est une approche courante, qui doit néanmoins tenir compte de la nature des consommations effectuées. En effet, les quantités peuvent être fonction du volume de la production ou des prestations assurées, ou elles peuvent être, au contraire, partiellement ou totalement déconnectées de ce volume, et dépendre de la diversité de la production. De même, il existe parfois des phénomènes de substitution qui entraînent des relations entre les quantités consommées des diverses matières, fournitures ou temps de travail, nécessaires à la réalisation du produit ou du service. Les ressources consommées par les services peuvent provenir directement du marché, sur lequel elles sont acquises, ou être fournies en interne (dans ce cas, les ressources sont acquises par le service fournisseur qui les utilise pour assurer des prestations internes). La valorisation de ces ressources peut donc être réalisée, soit par référence au prix acquitté auprès du marché pour les acquérir, soit par évaluation du coût de ces ressources. L'analyse économique du coût d'un service réalisant une activité "A" donnée peut souvent s'écrire de la façon suivante : m

n

j =1

i =1

C A = å CFA, j + å AA,i ´ RA,i ´ CU A,i , avec : •

CA : le coût global du service pour la réalisation de l'activité "A" ; - 33 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

•

CFA : les coûts fixes engendrés par l'activité réalisée, ces coûts fixes peuvent éventuellement varier par paliers en fonction du niveau de l'activité réelle, ce qui explique que l'on ait 'j' coûts fixes différents, fonctions du niveau d'activité prévu ;

•

AA,i : le niveau d'activité observé pour la tâche 'i' considérée ;

•

RA,i : le rendement ou la productivité de la tâche 'i' (en fait cette variable mesure l'inverse du rendement ou de la productivité : une augmentation de la valeur de cette variable traduit une détérioration du rendement ou de la productivité ; en sens inverse, si la productivité s'améliore, cette variable prendra une valeur inférieure, ce qui se traduira, pour une activité étale, par des coûts plus faibles liés à une moindre consommation de ressources ) ;

•

CUA,i : le coût unitaire de la tâche 'i'.

Lecture à effectuer OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 4, section I. À FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

Qu’est-ce qu’un inducteur d’activité ?

•

Pourquoi veut-on mesurer le volume de l’activité ?

•

Quels sont les différents types de mesure de l’activité ?

•

Peut-on mesurer un flux ?

Cas d’application Dans l’analyse des coûts par activité des services achat et bureau d’études de la société AVANTI, les coûts calculés étaient en fait des coûts standards, déterminés sur la base des ressources consommées et de l'activité constatée au cours de l'année écoulée, et éventuellement modifiés pour prendre en compte les conséquences des décisions stratégiques. Questions : •

Quels sont les objectifs assignés à ce calcul de coûts par activité ?

- 34 -

Comptabilité de gestion •

CTU - Université de Franche-Comté

Pour la réalisation d'une commande de la ligne A faisant appel à trois composants distincts, quelles sont les consommations de ressources à facturer au titre des services du bureau d'études et des achats ?

•

Sachant que les dirigeants envisagent le lancement d'un troisième sousensemble de la ligne B (qui demandera 5 composants différents), quel est le montant des ressources supplémentaires qui s'avéreraient nécessaires sachant qu'ils ne disposent pour l'instant que de deux commandes potentielles pour ce nouveau sous-ensemble ? Le coût d'un inducteur d'activité représente les ressources moyennes que le

responsable de service est censé consacrer à la réalisation d'une unité de l'activité considérée. Il est donc possible, à l'issue de toute période, de comparer le volume réel d'activité constaté avec le volume d'activité initialement prévu et de comparer le montant total des ressources consommées pour remplir cette activité avec le montant initialement prévu. On peut ainsi calculer le coût réel de l'inducteur d'activité par rapport au coût unitaire standard. Ainsi, à l'issue de l'année en-cours, le service des achats a enregistré l'activité suivante : -

commandes d'acier : 65

-

négociation de composants de la ligne A : 25

-

référencement de composants de la ligne B : 18

-

commande de composants : 386

-

achats de consommables : 854 246 (hors consommation propre)

-

achats d'autres charges externes : 1 812 564 (hors consommation propre)

-

achats de sous-traitance : 18

Et ses consommations de ressources se sont élevées à :

Service achats

Achats de Autres charges Autres charges Dotations aux consommables externes de personnel amortissements 28 460 185 410 388 560 45 000

En cours d'année, le directeur des achats a procédé au recrutement d'un acheteur supplémentaire (salaire brut pour les six mois considérés : 15 000 Euros). La rémunération prévue pour les autres membres du service a été respectée à l'exception d'une prime supplémentaire de 200 Euros accordée à chacun en raison du surcroît de travail consenti. L'augmentation des amortissements s'explique par la création d'un nouveau poste de travail pour l'acheteur recruté. - 35 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Globalement, les ressources consommées par le service achats ont donc augmenté de 44 440 Euros [647 430 – 602 990] par rapport aux consommations initialement prévues. Il s'agit d'une augmentation de +7,37% en pourcentage. La question qui se pose au directeur général est : le directeur des achats a-t-il correctement géré son service et les ressources consommées sont-elles cohérentes avec l'activité assurée ?

- 36 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 8 : LA GESTION STRATEGIQUE DES RESSOURCES HUMAINES Synthèse La richesse d'une entreprise, tout comme la richesse d'une nation, se caractérise par les hommes et les femmes qui la composent. Néanmoins, à la différence des autres ressources (matières premières, fournitures, machines, logiciels, brevets, …), la ressource humaine ne se possède pas, et son utilisation est beaucoup plus complexe puisqu'elle dépend en majeure partie du niveau d'implication des individus dans leur travail. Par le biais du contrat de travail, l'employeur dispose d'une certaine capacité de travail, mais il n'a aucune garantie sur sa mise en œuvre. En raison du libre arbitre de chaque personne, chaque employé peut décider de s'investir totalement, partiellement ou quasiment pas dans son travail. L'utilisation de systèmes incitatifs, fondés sur des indicateurs de performance confrontant les réalisations aux prévisions, peut constituer un outil précieux de gestion et d'optimisation des ressources humaines. Dans le modèle économique le plus simple, l'individu est censé maximiser sa satisfaction personnelle qui se mesure sous la forme suivante : Max U(W,R)= F(W) + G(R), avec W les efforts déployés par l'individu dans son travail, ces efforts sont supposés entraîner une dissatisfaction, autrement dit, en l'absence d'un système incitatif (récompense ou sanction), chaque personne tendrait spontanément à moins travailler pour réduire sa désutilité :

dU 0. dR

L'équilibre économique indique que s'il n'existe pas d'interaction entre R et W, c'est-àdire entre le niveau de la récompense et les efforts fournis, l'individu tendra plus ou moins rapidement à réduire ses efforts au minimum nécessaire pour continuer à bénéficier de la récompense. Par contre, s'il existe une relation entre les deux termes, on devrait observer un équilibre tendant vers l'égalité entre l'utilité marginale d'un accroissement de la récompense et la désutilité marginale engendrée par une augmentation des efforts (du travail) à fournir. - 37 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Dans une relation de contrat de travail, les récompenses sont le plus souvent de deux formes : soit une augmentation des rémunérations accordées, soit une promotion, c'est-à-dire l'accès à des perspectives de travail plus gratifiantes. Mesurer la performance d'une personne n'est pas nécessairement synonyme de la mesure des efforts fournis par cette même personne. En effet, la performance observée est la résultante de deux facteurs, l'un qui dépend des efforts effectivement déployés, et l'autre qui dépend de la nature, ou de l'évolution, de l'environnement. En matière sportive, les candidats à la réalisation d'un nouveau record de l'heure cycliste sont très attentifs au lieu de la compétition, à la vitesse du vent, aux conditions d'hydrométrie ou de chaleur, etc. Dans le cadre d'une entreprise, la mesure de la performance d'un individu obéit de surcroît à des objectifs distincts, et parfois contradictoires, qu'il convient de hiérarchiser par rapport aux finalités affichées de l'organisation. Evaluer la performance de quelqu'un n'a que peu de signification dans l'absolu. C'est pourquoi cette évaluation passe nécessairement par la définition d'indicateurs de performance, et par la détermination de références permettant de confronter les réalisations aux attentes. Il est donc nécessaire de disposer, tout à la fois, d'un système permettant d'élaborer des prévisions et d'un système assurant le recueil des informations sur les transactions réalisées et les ressources réellement consommées.

Lecture à effectuer OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 4, section II. À FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

Comment calcule-t-on le coût d’une ressource et quelles sont les difficultés rencontrées ?

•

La nature des ressources a-t-elle une influence sur le calcul de leur coût ?

•

La notion de ressources durables a-t-elle un sens ?

- 38 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Cas d’application Pour compléter votre formation, vous avez obtenu un stage au sein de l'entreprise JURAJOUET. Vous avez été affecté au service contrôle de gestion. Ce dernier s'occupe notamment de la comptabilité analytique et du calcul des éléments nécessaires pour établir les devis éventuels. L'entreprise JURAJOUET appartient à un grand groupe international qui lui assure une part non négligeable de son chiffre d'affaires sous la forme de sous-traitance. L'entreprise bénéficie également du soutien commercial et logistique de sa maison mère ainsi que des retombées technologiques liées aux recherches effectuées au niveau du groupe. L'entreprise JURAJOUET fabrique deux principales lignes de produit. La première, qui lui assure une activité régulière, est la sous-traitance pour les autres unités du groupe. La seconde consiste à répondre à des appels d'offres régionaux ou nationaux pour fabriquer de nouveaux articles en séries limitées selon les desiderata du client. Le cycle de production de l'entreprise est le suivant. En fonction des besoins, l'entreprise achète la matière première plastique (avec des couleurs et des caractéristiques différentes selon le type de production, c'est à dire selon les commandes), puis cette matière est chauffée et moulée dans un premier atelier. Pour chaque nouvelle commande, l'entreprise doit effectuer un réglage de ses machines. L'entreprise achète des fournitures et accessoires (spécifiques à chaque commande) qu'elle monte ensuite, dans un deuxième atelier, sur la matière plastique moulée et elle assemble les différentes parties pour obtenir le jouet final. Pour les jouets réalisés en sous-traitance l'entreprise s'approvisionne pour ses fournitures auprès de deux autres sociétés du groupe qui lui fournissent les fournitures-accessoires groupés par lot (ce qui explique que l'on ait besoin de moins de fournitures pour la ligne A, qui correspond à la sous-traitance, que pour la ligne B qui correspond à la réponse à des appels d'offre). Chaque commande de la ligne A est livrée en cinq fois, et chaque commande de la ligne B est livrée en une fois. Pour calculer ses devis, l'entreprise retient : • • •

un coût standard du kg de plastique de 4 Euros /kg un coût horaire standard de 70 Euros /h un coût horaire d'utilisation des machines de 240 Euros /h.

- 39 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

En moyenne, le contrôleur de gestion estime que sur l'année pour chacune des deux lignes de produit, on devrait avoir les éléments suivants: Prévisions par unité pour l'année Ligne A (sous-traitance groupe) Production 3 commandes de 5.000 unités chacune Matières premières 2,5kg de plastique dont 20% de déchet Atelier A : réglage machine 20h par commande (main d'œuvre) Atelier A : chauffage et 1/6 H par unité moulage des pièces fournitures 2 fournitures-accessoires différents à 6 Euros chacun Atelier B : main d'œuvre 1/4 H par unité assemblage des jouets

Ligne B (appels d'offres régionaux ou nationaux) 20 commandes de 700 unités chacune 3 kg de plastique dont 33,1/3% de déchet 50h par commande 1/6 H par unité 8 fournitures-accessoires différents à 2 Euros chacun 1/2 H par unité

Les déchets peuvent être recyclés, moyennant un coût de retraitement de 3 Euros /kg. Les autres charges (coûts indirects) ont été réparties par un système de sections homogènes dans les centres d'activité suivants : • • • • •

service achat : 100.000 Euros bureau d'étude : 120.000 Euros frais généraux d'usine : 280.000 Euros service commercial : 140.000 Euros, dont 40.000 Euros pour le coût des expéditions et des livraisons facturation des services assurés par la maison mère : 160.000 Euros, il s'agit d'un pourcentage du chiffre d'affaires réalisé par la filiale.

Les déchets sont repris par un fournisseur de plastique au prix de 0,4 Euros le kg. L’enlèvement, et la facturation, de ces déchets a lieu 2 fois par an. Actuellement, l'entreprise impute l'ensemble de ses coûts indirects au prorata du total de ses coûts directs de chauffage et moulage des pièces (coût machine) et d'assemblage des jouets (coût main d'œuvre). Le contrôleur de gestion pense qu'ainsi il prend en compte la surcharge de travail que constitue la réalisation de séries liées à des appels d'offre puisque celles-ci demandent davantage de temps d'assemblage. Après une petite étude du fonctionnement des différents services de l'entreprise, vous estimez que l'activité essentielle du service achats est centrée sur la passation des commandes et que le temps passé pour chaque commande est à peu près identique qu'il s'agisse d'une commande de matières premières ou de fournitures-accessoires. Le bureau d'études conçoit - 40 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

les caractéristiques techniques et les processus de fabrication de chacune des commandes et son activité est fonction des réglages de production à effectuer. L'activité du service commercial est fonction pour une part du nombre d'expéditions à réaliser et pour une autre part à répondre aux appels d'offre, lesquels ont été estimés à 70 pour l'année passée. Les frais généraux d'usine comprennent : • • •

le coût des constructions et de leur entretien : 40.000 Euros le service comptable, trésorerie, contrôle de gestion, gestion du personnel : 140.000 Euros, l'activité de ces différents services semblent fluctuer principalement en fonction du nombre de commandes clients traitées au cours de l'année. la direction de l'entreprise : 100.000 Euros. L'entreprise JURAJOUET est en train de postuler à un nouvel appel d'offre pour le 31

mars. D'après le bureau d'études les caractéristiques de la commande à réaliser seraient les suivantes : • • • • • •

Matières premières : 2,5kg de plastique dont 40% de déchet, à un coût unitaire de 4 Euros / kg Temps de réglage des machines : 60h Temps de chauffage et moulage des pièces : 1/5h Fournitures : 6 fournitures-accessoires distincts à 3 Euros pièce Temps d'assemblage des jouets : 2/5 h Quantité à produire : 500 unités Le contrôleur de gestion vous demande d'estimer le prix à proposer en justifiant votre

démarche (vous devrez notamment justifier les choix que vous avez effectué). L'entreprise retient une marge de 20% sur le coût de revient obtenu. Il vous est demandé de présenter vos résultats à l'intérieur d'un rapport qui sera diffusé au cours du prochain comité de direction de l'entreprise.

- 41 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 9 : L’ADEQUATION CREATION DE VALEUR ET CONSOMMATION DE RESSOURCES Synthèse Pour chaque organisation, la recherche de l'efficience suppose que toute consommation de ressources génère, en contrepartie, une création de valeur que ce soit par la fabrication d'un produit ou la réalisation d'un service. Dans le cadre d'une entreprise, cette création de valeur a vocation à être externalisée, c'est-à-dire que le produit ou le service doit contribuer directement, ou indirectement, à une facturation déclenchant des recettes. Pour d'autres organisations, et notamment les associations ou les collectivités locales, les services réalisés peuvent être accordés aux adhérents de l'association, ou aux membres de la collectivité, sans qu'il y ait de lien direct entre le mode de financement des ressources consommées et les services rendus. La valeur est une notion complexe qui traduit le besoin ou l'attachement à un produit ou à un service. Cette valeur est très relative puisqu'elle varie dans le temps et dans l'espace. La valeur d'un litre d'eau en France n'est pas la même qu'en Afrique en saison sèche. De même, la valeur d'une miche de pain n'est pas la même aujourd'hui et au Moyen-Âge. La recherche de l'efficacité au sein des organisations se justifie par la gestion efficiente des ressources. Celle-ci suppose que toute consommation de ressources puisse être reliée à une création de valeur. L'organisation ne sera efficace que si cette création de valeur est obtenue en combinant de façon optimale les ressources consommées. A une échelle plus large, si l'organisation dispose d'une quantité de ressources limitées, l'efficience consiste à les utiliser de façon à maximiser la création de valeur. En économie de marché, cette évaluation de l'efficience est rendue plus aisée par l'existence d'un système de prix mesurant, non seulement la rareté des ressources consommées, mais également la valeur créée par les produits fabriqués ou les services réalisés. D'un point de vue économique, la recherche du profit se traduit par la poursuite de l'efficience puisque toute consommation de ressources n'est pertinente que si elle créée une valeur supérieure. La création de valeur est une notion complexe dans la mesure où elle dépend en partie des attentes des différents acteurs de l'organisation. Ainsi, la création de valeur est en premier lieu l'utilisation de ressources pour répondre à un besoin. Néanmoins, en économie de marché, - 42 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

le système de prix constitue fréquemment un bon substitut à la notion de valeur pour mesurer la performance des différentes consommations de ressources. La valeur d'un bien, ou d'un service, est donc fonction du besoin qu'en éprouve l'organisation concernée. Cette réponse à un besoin repose sur les caractéristiques du produit qui permet de satisfaire tout ou partie des besoins manifestés. Néanmoins, dans la plupart des cas, il est possible d'effectuer un regroupement des produits ou des services selon leur caractéristique principale. Ainsi, dans l’industrie automobile, on va de plus en plus vers l’achat de fonctions complètes et non plus de produits unitaires aux équipementiers : on parle alors de fonction siège, fonction échappement, fonction tableau de bord, … Une entreprise ne peut être durablement rentable s'il n'existe pas une adéquation entre les ressources consommées et la valeur générée. Autrement dit, l'entreprise doit s'interroger sur les différents produits, ou services, qu'elle réalise, pour déterminer si les ressources mises en œuvre, pour obtenir les caractéristiques de ses produits, engendrent une valeur supérieure. Pour ce faire, l'entreprise doit disposer d'instruments lui permettant d'évaluer la valorisation des caractéristiques de ses produits par ses clients, mais aussi de connaître le coût de réalisation de ces différentes caractéristiques. Suivre ses consommations de ressources est important, mais il est également souvent indispensable d'y joindre un système visant à prévoir l'évolution et le montant de ses consommations futures. Le "target costing", ou méthode du coût cible, consiste à essayer d'évaluer, au départ d'un projet, les coûts qui seront associés au développement, à la fabrication et à la commercialisation du produit étudié. Comme nous l'avons vu à la section précédente, un produit n'est pertinent, pour une entreprise, que si la valeur de ses attributs est supérieure au coût des ressources consommées. La méthode du coût cible vise à appliquer ce principe préventivement en mettant en évidence, dès la conception du produit, le lien entre ressources mises en œuvre et attributs du produit. L’objet du “Target costing” est d’identifier le coût de production d’un produit proposé de telle sorte que, lorsque le produit sera vendu, il fournira la marge de profit désirée. Le “Target costing” est l’effort réalisé dans les étapes de planification et de développement pour atteindre une cible de coût fixée par le management. Il est utilisé pour résorber la différence entre le coût cible et le coût estimé. Cette résorption est rendue possible par une meilleure

- 43 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

conception et de meilleures spécifications du produit. Le but ultime est de permettre à un produit d’atteindre des cibles de profit sur toute sa vie marchande. Le Target Costing vise aussi à répondre à un défi auquel sont soumises la plupart des entreprises industrielles. En effet, on constate généralement que la plupart des efforts de productivité et de rentabilité industrielles ont porté sur les phases aval de production ou de distribution des produits. Aujourd’hui bon nombre d’entreprises performantes ont mis en œuvre de nombreuses méthodes d’amélioration de la productivité et donc de réduction des coûts : •

Kan Ban: méthode de gestion de production par réduction des stocks intermédiaires;

•

Juste à temps: méthode intégrant non seulement la production mais également l'approvisionnement et les expéditions de manière à supprimer les stocks et à tendre les flux;

•

Kaizen: méthode d'amélioration en continu des processus de fabrication;

•

Qualité Totale: méthode visant à favoriser l'adéquation du processus de fabrication à une norme jugée optimale;

•

Orientation client : méthode visant à privilégier la satisfaction client, par exemple en améliorant la gestion des réclamations. Ces efforts ont largement réduit les gains potentiels dans les phases aval. Or 80 % des

coûts sur le cycle de vie d’un produit sont engagés dès la conception et la planification du produit (Schéma 5.1). En comptabilité, il existe une nuance importante entre l'engagement et la réalisation. Par exemple, le directeur, qui signe une commande de produits auprès de l'un de ses fournisseurs, engage son entreprise, alors même que la livraison et le règlement n'auront peutêtre lieu que plusieurs semaines ou plusieurs mois plus tard. De même, en matière de suivi des ressources de l'entreprise, il est nécessaire de distinguer entre le moment où les ressources sont acquises, et celui où elles sont effectivement consommées (schéma 5.1). Certaines ressources acquises ne peuvent plus être revendues ou redéployées, ou alors en consentant des pertes significatives sur le coût d'acquisition.

- 44 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Schéma 5.1 : Évolution des coûts pré-engagés et des coûts déboursés au cours de la durée de vie du produit

100 % 80 %

Coûts préengagés Coûts déboursés

20 % Cycle de vie du produit La méthode du "target costing", ou coût cible, repose sur un processus en plusieurs étapes qui part de la conception du produit pour s'arrêter lors du lancement de la fabrication en série. De façon générale, on peut distinguer entre la phase de modélisation des coûts et de la valeur attendue, et la phase de suivi et de contrôle des engagements de ressources. Dans l’industrie automobile on parle de 'vie projet' et de 'vie série' d’un produit fabriqué. Les applications possibles de la méthode du coût cible, qu'il s'agisse de la méthode elle-même ou de la logique qui sous-tend cette méthode, sont multiples. De façon générale, elles seront d'autant plus importantes que le décalage entre l'engagement des ressources et la mise en œuvre de leur utilisation ou de leur consommation sera important. L'étude des ressources consommées, le choix des inducteurs d'activité, la détermination des niveaux d'activité attendus, sont des éléments d'information essentiels pour les dirigeants, notamment lors de l'élaboration des orientations stratégiques. Cependant, afin de pouvoir assurer la direction quotidienne de l'entreprise, il est nécessaire de disposer en plus d'indicateurs périodiques sur le niveau et la nature des ressources consommées. Ces indicateurs prennent naturellement place dans le tableau de bord du dirigeant ou du responsable de service. Comme nous l'avons vu au cours des sections précédentes, il est essentiel de déterminer, pour chaque service et pour les différentes tâches à assumer, le niveau d'activité attendu. Cette activité peut être définie de façon très variée selon les services de l'entreprise. - 45 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Si l'analyse des tâches accomplies par chaque service est effectuée de façon suffisamment rigoureuse, il est alors relativement aisé de définir des inducteurs d'activité qui sont en fait les instruments de mesure des niveaux d'activité du service concerné. De même, il sera alors possible de valoriser ces inducteurs d'activité pour connaître facilement le coût d'une variation du niveau d'activité, c'est-à-dire le coût supplémentaire à encourir pour assurer la réalisation d'une tâche particulière. Le tableau de bord doit aussi être un moyen de suivre la valorisation des activités, c'est-à-dire le montant des ressources consommées pour la réalisation des différentes tâches du service. Ces ressources consommées dépendent bien évidemment du niveau d'activité réellement constaté, mais elles peuvent aussi évoluer par paliers comme nous l'avons vu au paragraphe précédent.

Lecture à effectuer OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 4, section III. À FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

À quoi servent les standards ?

•

Les standards permettent-ils de suivre les réalisations ?

Cas d’application La société AVANTI est un sous-traitant spécialisé dans la fabrication de modules intégrant des pièces en acier forgé. Les pièces fabriquées se répartissent en deux lignes de production. Selon les souhaits du client le design final sera légèrement différent et l'entreprise peut ainsi, à l'intérieur d'une même ligne de produits, offrir de nombreuses nuances ou accessoires distincts. Après avoir pris connaissance de l‘entreprise et de son mode de fonctionnement, vous avez décidé de découper l’entreprise en onze entités principales : • Le service achat - 46 -

Comptabilité de gestion • • • • • • • • • •

CTU - Université de Franche-Comté

Le bureau d’études L’atelier de découpage L’atelier de forge presses L’atelier de forges marteaux-pilons L’atelier de traitement de surface L’atelier d’usinage L’atelier de finition Le service commercial Les services administratifs La direction générale Vous avez recueilli les informations suivantes pour l’année passée :

Tableau 1 : Compte de résultat de l’année passée en Euros Charges Produits Libellé Q PU Mt Libellé Q PU Mt Achat acier 470 000 6,30 2 961 000 Ligne A Variation de stock (17 800) 6,30 (112 140) Cde A1 15 000 119,00 1 785 000 acier Achat consommables 966 920 Cde A2 13 000 122,00 1 586 000 Achat fournitures2 966 800 Cde A3 20 000 115,00 2 300 000 composants Sous-traitance 641 060 Cde A4 8 000 122,00 976 000 Autres charges 1 962 490 Cde A5 6 000 115,00 690 000 externes Impôts et taxes 69 100 Cde A6 7 000 125,00 875 000 Main d'œuvre directe 3 500 000 Cde A7 15 000 117,00 1 755 000 Autres charges de 2 800 900 Ligne B personnel Intérêts financiers 249 000 Cdes B1 à 45 000 105,00 4 725 000 B15 Dotations aux 2 304 270 Cdes B16 34 000 109,00 3 706 000 amortissements à B49 Résultat Total

88 600 18 398 000 Total

18 398 000

Les commandes de la ligne A sont très spécifiques et font à chaque commande l’objet d‘une étude approfondie. Les commandes de la ligne B pour l’année passée sont des commandes de plus petite série qui ont pu être regroupées en deux sous-ensembles ayant des caractéristiques relativement homogènes. Ainsi chaque commande du premier sous-ensemble B1 à B15 a porté sur 3.000 unités et chaque commande du deuxième sous-ensemble sur 1.000 unités. Vous avez décidé d’utiliser le réel de l’année passée pour servir de base à vos prévisions et au calcul des devis qui vous sont demandés par les clients. Vous avez donc - 47 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

entrepris dans un premier temps de ventiler les charges sur les onze entités organisationnelles de l’entreprise en vous servant des renseignements suivants que vous a fourni le service comptable : Tableau 2 : Ventilation des frais généraux Achats de Autres charges Autres charges Dotations aux consommables externes de personnel amortissements Service achats 21 790 175 080 364 120 13 000 Bureau d’étude 189 000 371 400 671 360 71 300 Atelier de découpage 29 130 29 000 87 900 Atelier de forge 1 153 087 130 800 148 000 967 500 Atelier de forge 2 106 757 104 800 70 800 675 900 Traitement de surface 189 073 69 200 298 700 Atelier d’usinage 153 709 313 400 89 670 Atelier de finition 46 907 87 200 45 300 Service commercial 19 738 265 000 657 400 17 300 Services administratifs 46 934 266 490 532 020 29 140 Direction générale 10 794 150 120 357 200 8 560 Total

966 920

1 962 490 2 800 900

2 304 270

Par ailleurs vous avez recueilli des informations sur les caractéristiques des différentes commandes. Normalement les déchets d’acier non réutilisables représentent autour de 10% des consommations d’aciers. Le tableau ci-dessous donne les consommations unitaires d’acier nettes de déchets. Tableau 3 : consommations par commandes Commande

Consommation unitaire d'acier en kg/unité 1,9 2,1 1,9 1,9 2 2 1,8

Ligne A Cde A1 Cde A2 Cde A3 Cde A4 Cde A5 Cde A6 Cde A7 Ligne B Cdes B1 à B15 3,1 Cdes B16 à B49 3,2

Nombre de Valeur unitaire des Nombre de lots de composants composants production Qté/unité Euro/composant par commande 3 3,1 8 4 3,1 6 2 2,6 7 3 3 5 4 2,8 7 2 2,9 9 4 2,7 6 7 6

4,2 4,4

4 2

Le nombre de lots de production par commande indique en combien de fois la commande doit être réalisée (chaque commande donne lieu à plusieurs lancements en production pour répondre aux besoins du client en termes de livraison). - 48 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Tableau 4 : Spécificités de chaque commande dans le processus de production Commande Découpe Ligne A Cde A1 Oui Cde A2 Oui Cde A3 Oui Cde A4 Oui Cde A5 Oui Cde A6 Oui Cde A7 Oui Ligne B Cdes B1 à Oui B15

forge1

forge2

Traitement Usinage

finition

Presses 1+3 Presses 1+3 Presses 1+3 Presses 2+4 Presses 2+4 Presses 2+4 Presses 2+4

Non Non Non Non Non Non Non

Chaîne 1 Chaîne 1 Chaîne 1 Chaîne 1 Chaîne 1 Chaîne 2 Chaîne 2

Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui

Non

Cdes B16 à Oui B49

Non

5 (marteaux 4, 5 ou 6) 4 (marteaux ou 2)

Catégorie 2 Catégorie 1 Catégorie 1 Catégorie 1 Catégorie 1 Catégorie 1 Catégorie 2

passages Chaîne 2 pilons 3,

Catégorie 1 Oui

passages Chaîne 1 pilons 1

Catégorie 2 Oui

Les commandes A doivent passer successivement par deux presses différentes. Les commandes de la ligne B doivent passer quatre ou cinq fois sous les marteaux pilons, mais il s’agit de la même machine (déterminée pour chaque lot de production). Vous avez ensuite effectué une étude approfondie des différents services de l'entreprise. La synthèse de vos observations est fournie ci-après. Vous savez bien que si vous avez essayé d'identifié toutes les activités principales, votre travail n'est pas pour autant totalement exhaustif. Ainsi, les activités d'entretien des machines, quand elles sont réalisées par les ouvriers, n'ont pas été réellement prises en compte. De même certaines activités de manutention ou de rangement n'ont pas été toujours appréhendées. L'analyse des activités et des ressources consommées doit aussi vous permettre de faire ressortir le besoin d'introduire de nouvelles activités. L‘atelier de découpage comprend quatre ouvriers sous la responsabilité d’un chef d’atelier. En fonction du planning de production, le chef d’atelier répartit les découpes d‘acier à effectuer. Les ouvriers vont chercher l’acier correspondant sur le parc acier (lieu de stockage externe) à l’aide d’un chariot élévateur. L’acier est positionné sur les différentes machines de coupe, celles-ci sont réglées pour débiter l’acier en morceaux de la longueur désirée. L’atelier comprend trois machines de coupe plus ou moins vétustes. Les morceaux d’acier découpés sont entreposés dans des caisses en bois correspondant chacune à un lot de production et ces caisses sont acheminées par le chariot élévateur jusqu’à l’atelier de forge.

- 49 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Machine Achats de Autres charges Dotations aux Temps de Capacité consommables externes amortissements réglage Euros Euros Euros H/lot Unités/H Coupe1 12 000 14 000 65 000 11 70 Coupe2 8 100 7 800 12 900 7 28 Coupe3 9 030 7 200 10 000 3 18 La rémunération brute annuelle des quatre ouvriers est de 78.000. Celle du chef d‘atelier est de 27.000. Lors de son fonctionnement chaque machine nécessite un ouvrier pour la surveiller. Les ouvriers assurent également le réglage de leur machine (avec l'aide éventuelle du chef d'atelier) ainsi que le déplacement des barres d’aciers et des morceaux coupés. Le chef d’équipe peut éventuellement assurer le fonctionnement d’une machine en cas de sur-activité (20% de son temps). Mais son travail essentiel consiste à assurer le bon fonctionnement des machines de coupe en effectuant les réglages éventuels (30% de son temps), à coordonner le travail de son équipe (30%) et à assurer le suivi administratif (enregistrement des consommations et des travaux effectués sur le bordereau de suivi des lots de production 20%). L’année dernière, les quatre ouvriers ont travaillé en horaires décalés. Chaque ouvrier travaille en moyenne 1.600 h par an mais, compte tenu du décalage des horaires, la durée d’utilisation maximale d’une machine de coupe est plus élevée. D’après les entretiens que vous avez menés dans cet atelier, vous estimez que le temps d’utilisation quotidien maximal des machines est de 10h par jour. Il vous est demandé pour l’atelier découpage : 1) De définir les activités et les inducteurs d’activité de cet atelier 2) De calculer le coût de chaque inducteur d’activité 3) De soulever les difficultés en termes de planification de la production et de répartition du volume d’activité sur la journée, la semaine ou l’année. 4) De proposer des solutions qui permettent tout à la fois de répondre aux exigences de production (en supposant que l’année à venir sera relativement similaire à l’année passée) et de minimiser les couts supportés. 5) D’envisager les solutions dans les cas où l’activité à venir serait : a. Inférieure à l’année passée b. Supérieure à l’année passée.

- 50 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 10 : LE CHOIX « MAKE OR BUY », FABRIQUER OU SOUS-TRAITER Synthèse Collecter de l'information sur les ressources consommées doit non seulement permettre de mettre en place des systèmes incitatifs pour la gestion des ressources humaines, mais cela doit aussi permettre de prendre des décisions stratégiques en connaissance de cause. Parmi celles-ci figurent, de façon prééminente, les décisions portant sur le choix de la structure organisationnelle et sur l'arbitrage à réaliser entre les activités à réaliser en interne ou celles à confier au marché (cf. le chapitre 1 sur l'approche par les coûts de transaction de la distinction entre entreprise et marché). De manière générale, l'activité d'une entreprise peut souvent être appréhendée comme la réalisation d'une production (qu'il s'agisse d'une production de biens ou de services) en vue d'une vente. Pour assurer cette production et ces ventes, l'entreprise doit disposer d'un certain nombre de fonctions annexes. Nous étudierons ainsi successivement l'arbitrage entre la production intégrée et la sous-traitance, puis le choix entre contrôle ou délégation de la fonction marketing, et l'analyse de la décision éventuelle d'externalisation des fonctions supports. Enfin, nous proposerons une ébauche de tableau de bord susceptible de favoriser le suivi des consommations de ressources. La décision de sous-traitance peut s'expliquer par de nombreux facteurs qui peuvent éventuellement se cumuler. Le premier facteur tient à la capacité de production, le second aux coûts de structure liés à la production et le troisième à la compétence technique. De manière générale, elle est, ou elle devrait être, la conséquence d’une réflexion de l’entreprise sur son métier de base ('core business' en anglais), sur les métiers sur lesquels se situe sa valeur ajoutée. Les ressources nécessaires à la production sont, pour partie, des ressources immédiatement consommables et, pour partie, des ressources durables offrant une certaine capacité de production. La sous-traitance n'est pas seulement un outil de régulation des capacités de production de l'entreprise. En effet, dans certains cas (ceux associés notamment à des investissements spécifiques très lourds), il n'est pas aisé de recourir ponctuellement à des - 51 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

opérations de sous-traitance. Dans une relation commerciale, les deux parties doivent y trouver leur compte. Si le client ne sous-traite qu'en situation de sur-activité, il y a fort à parier que le sous-traitant aura du mal à subsister en période de sous-activité, et ce d'autant plus que tous ses clients sont susceptibles d'avoir le même comportement. La sous-traitance peut donc être un mode de production régulier qui obéit à d'autres motivations. Parmi celles-ci, on peut notamment citer le niveau des ressources consommées, ou mises en œuvre, pour obtenir la production attendue ou pour réaliser certaines opérations de production ou de transformation. La sous-traitance peut aussi porter sur des domaines où l'entreprise ne dispose pas de la compétence technique en interne. La demande adressée au fournisseur porte alors non seulement sur la réalisation d'opérations clairement identifiées, mais également sur la fourniture des services qui y sont associés. Dans une économie dirigée principalement par la demande, et non plus par l'offre, il devient essentiel de disposer de moyens permettant de cerner au mieux les attentes du client. On observe ainsi une augmentation de la part relative des coûts de commercialisation dans le coût global d'un produit. Autrement dit, les ressources consacrées à la fonction de vente sont de plus en plus importantes par rapport aux ressources consacrées à la production du bien ou du service. Nous nous attacherons ainsi aux coûts liés à la distribution du produit, c'est-à-dire aux ressources consacrées à la vente matérielle du produit, avant d'étudier les coûts liés à l'image du produit, c'est-à-dire les ressources allouées à la publicité. Dans un troisième temps, nous analyserons les avantages et les inconvénients du recours à l'externalisation de tout ou partie de cette fonction commerciale. Les coûts de distribution recouvrent les ressources utilisées pour acheminer le produit de l'entreprise vers le client final. Il n'existe pas de modèle unique de distribution, et chaque entreprise peut déterminer les ressources à y affecter, en fonction du niveau d'intégration qu'elle souhaite conserver à sa distribution. La commercialisation d'un produit, ou d'un service, ne comprend pas seulement sa distribution, mais elle touche aussi à la communication réalisée autour du produit et à l'image véhiculée. Les ressources que l'entreprise consacre à associer, dans l'esprit de ses clients, le produit à certaines qualités (par exemple, la marque automobile Volvo est associée à une image de fiabilité et de sécurité) ou à certaines situations (la marque Coca Cola ainsi que certaines marques de bière essaient d'associer la consommation de leur breuvage à des - 52 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

instants de fête), peuvent être créatrices de valeur si elles permettent d'enrichir les attributs perçus du produit. Pour réaliser ses activités principales de production et de vente, l'entreprise doit s'appuyer sur un certain nombre d'activités support. Se pose alors la question de l'opportunité de conserver ces activités au sein de l'entreprise, ou au contraire de les externaliser. Les deux activités, actuellement l'objet d'une réflexion la plus avancée, concernent les services comptables et les services informatiques. Il existe, en effet, de nombreuses entreprises spécialisées dans l'un de ces deux domaines et susceptibles d'offrir, à moindre coût, la prestation autrefois recherchée en interne. Les services comptables couvrent généralement deux missions. La première concerne la production des états financiers annuels. Ces derniers répondent à des exigences légales d'information et obéissent à des règles d'établissement et de formalisation très strictes. La seconde est la réponse aux besoins internes d'information en provenance de la direction générale ou des responsables de services. Les services liés aux systèmes d'information et de communication prennent une place grandissante au sein des entreprises. La rançon de cette notoriété croissante est l'évolution des ressources qui sont consacrées à cette activité. L'approche la plus pertinente consiste, sans doute, à identifier les principaux services que rendent ces systèmes et les enjeux qui y sont attachés, pour s'interroger sur l'opportunité de leur externalisation. Les systèmes informatiques constituent le système nerveux de toute entreprise. Ce ne sont pas eux qui déterminent la stratégie à adopter, mais ce sont eux qui permettent la collecte, le stockage, le traitement et la transmission de l'information et de toutes les données nécessaires à l'activité courante de l'entreprise. Les services informatiques ont donc la tâche de s'assurer de leur maintenance et de leur fonctionnement régulier sans perte d'information. Ils doivent également concevoir ou adapter les logiciels nécessaires aux utilisateurs pour utiliser les données collectées. Ils doivent assurer la mise à jour des programmes et des données permanentes. Toutes ces fonctions supposent des compétences dans au moins deux domaines : la veille technologique et la sécurité. Deux autres activités support peuvent faire l'objet d'une externalisation dans des conditions plus ou moins difficiles. Il s'agit de la gestion du personnel et de la gestion de trésorerie.

- 53 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Lecture à effectuer OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 5. À FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts. QUESTIONS : •

Quel est le rapport entre Lean Management et Gestion stratégique des coûts ?

Cas d’application A partir des éléments communiqués dans la section précédente sur l’entreprise Avanti et compte tenu des informations complémentaires fournies ci-après, il vous est demandé : 1) De définir les activités et les inducteurs d’activité de ce service 2) De calculer le coût de chaque inducteur d’activité 3) D’analyser et de commenter les résultats obtenus Le service commercial comprend douze personnes : un directeur commercial qui assure la supervision du service et des négociations en cours, sept commerciaux qui démarchent les clients ou répondent aux appels d’offres, une secrétaire et trois manutentionnaires qui gèrent le conditionnement des produits finis et préparent les expéditions. Leur rémunération brute figurant sur la DADS est respectivement en milliers d’Euros de 76, 286, 27 et 61. Les commerciaux passent 50% de leur temps à du démarchage que ce soit par le biais de salons professionnels ou par le biais d’entretiens avec des clients potentiels. 35% de leur temps est consacré à la réponse et au suivi des appels d’offre (environ 150 par an), 10% aux tâches matérielles d’enregistrement et de suivi des commandes et 5% au suivi des clients et notamment au recouvrement des créances et à l’étude de la solvabilité des clients potentiels. La secrétaire commerciale passe l’essentiel de son temps à gérer les plannings du directeur et des commerciaux (1 jour par semaine) et à assurer le suivi matériel des commandes et des relances clients (4 jours par semaine). Les manutentionnaires assurent l‘emballage, le conditionnement et le chargement des produits finis ainsi que le suivi physique des stocks de produits finis et des articles retournés par les clients. - 54 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Le transport est effectué par un transporteur indépendant pour chaque commande client (cela représente 60% des autres charges externes affectées au service commercial). Dès qu’un lot de production est terminé le service commercial contacte le transporteur pour déterminer la date d’enlèvement (la livraison a normalement lieu dans les cinq jours ouvrables suivants). Le solde des autres charges externes affectées au service commercial correspond principalement aux frais de transport et déplacement (30%) et aux dépenses de communication et d’affranchissement pour le solde.

- 55 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

ÉLEMENTS DE CORRECTION Séance 2 : La distinction marché et organisation, prix et coûts Il convient tout d’abord de distinguer entre les différentes natures de consommations de ressources. Certaines sont liées au temps de travail passé, d’autres sont liées aux frais nécessaires pour répondre aux demandes (le téléphone, les connexions informatiques, l’éclairage, etc.), d’autres sont liées à la structure de l’entreprise (les ordinateurs, les bureaux, les locaux). Sachant que la marge brute commerciale est de 10% : pour 100€ facturés à un client, la société en reverse 90€ au fleuriste et en conserve 10€, la rémunération maximale d’un des membres de l’équipe ne peut pas excéder 10% du chiffre d’affaires supplémentaire généré. On pourrait proposer le système suivant : Rémunération de chaque membre de l’équipe à partir d’un forfait charges comprises, de 2.000€ Versement d’un complément de rémunération de 7,5% (10% moins la quote-part approximative de charges) du chiffre d’affaires généré par chaque employé au-delà de 20.000€.

Séance 3 : L’identification des ressources de l’entreprise A) Le coût de financement des stocks est estimé à : •

pour la première année : 1 000 x (700 + 50 + 90) x 10% = 84 000 Euros

•

pour la deuxième année : [1 000 x (700 + 50 + 2x90) + 84 000] x 10%; soit 101 400 Euros (93 000 pour le coût de financement en incluant le fait que le vin est stocké pour la 2e année consécutive et 8 400 d'intérêts composés correspondant aux coût de financement des intérêts de la première année).

•

pour la troisième année : [1 000 x (700 + 50 + 3x90) + 84 000 + 101 400] x 10%; soit 120 540 Euros Le coût d'acquisition et de stockage du vin ressort donc au bout des trois ans à : [1 000 x (700 + 50 + 3x90) + 84 000 + 101 400 + 120 540] = 1 325 940 Euros, soit un

prix unitaire de 1 325,94 Euros l'hectolitre (à comparer au prix d'achat de 700 Euros). Sachant qu’une bouteille de vin fait 75cl, le coût de revient est de 1325,94 / 100 * 0,75 = 9,95€

- 56 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

B)

L'analyse des consommations d'acier pour la commande client fait donc ressortir les éléments suivants : Quantité prévue : 168 000 kg pour un coût total de 105.840 Euros (le prix prévu au budget pour l'achat d'acier était de 630 Euros la tonne) Quantité réellement consommée : 182 250 kg (729 barres d'acier) pour un coût total de : FIFO 124 182

LIFO 125 867

CMP 124 397

Le coût de la commande est légèrement différent puisqu’il convient de retrancher les recettes tirées de la vente des déchets : 4.564€ Le coût de la ressource acier oscille donc entre 119.618€ et 121.303€ selon le mode de valorisation des stocks retenu.

Séance 4 : La structure organisationnelle et la notion d’activité A) Cas Avanti – Bureau d’études Identification des principales activités du service bureau d'études •

Répondre aux appels d'offre

•

Formaliser le processus de production : ligne A / ligne B

•

Régler les machines : ligne A / ligne B

•

Contrôler la qualité des pièces fabriquées - 57 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

•

Réaliser des études fondamentales.

•

Maintenir ou accroître la capacité de production en étudiant les gros investissements nécessaires B) Cas Avanti – Service achat

Identification des principales activités du service achats : on reprendra les principales activités des acheteurs : •

gestion des commandes et suivi des stocks d’acier

•

négociation ponctuelle avec les fournisseurs pour les composants de la ligne A

•

négociation avec les fournisseurs pour le référencement des composants de la série B

•

traitement matériel des commandes de composants

•

gestion des consommables

•

gestion des autres charges externes

•

gestion de la sous-traitance

Séance 5 : Les consommations de ressources par les centres d‘activité A) Cas Avanti – Bureau d’études Certaines ressources peuvent être directement affectées aux activités recensées, il s'agit du temps de travail de l'ingénieur adjoint et des techniciens. D'autres ressources contribuent de manière mixte à la réalisation directe et indirecte d'activités. Il s'agit notamment du temps de travail de la secrétaire, le temps consacré au suivi des plannings des membres du bureau d'études est une ressource indirecte, et du temps de travail de l'ingénieur responsable du service. Nous supposerons que la secrétaire consacre un temps sensiblement équivalent à chaque employé (soit 1/11e) et qu'il en est de même pour l'ingénieur principal (soit 1/10e, en supposant que le temps de supervision de la secrétaire est négligeable puisque c'est elle qui gère les plannings). Pour calculer le coût du travail des employés, il faut tenir compte de l'ensemble des charges sociales liées à la rémunération. Le total des salaires bruts se monte à 460 kEuros, alors que les autres charges de personnel s'élèvent à 671,36 kEuros, ce qui fait ressortir un taux de 45,95% [(671,36 / 460) – 1].

- 58 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Evaluation des ressources indirectes Ingénieur Ingénieur Techniciens Secrétaire Cumul principal adjoint Salaire brut 78 000 64 000 292 000 26 000 Charges sociales (45,95%) 35 839 29 407 134 168 11 946 Total 113 839 93 407 426 168 37 946 671 360 Secrétaire (pour 40%) 1 380 1 380 12 419 -15 179 Ingénieur principal (pour 100%) -115 219 11 522 103 697 Total après répartition 0 106 308 542 284 22 768 671 360 Affectation des ressources aux activités Coût total Appels Production Réglage Qualité Études Investis(a) d'offre sements Ingénieur adjoint 106 308 106 308 Techniciens 542 284 108 457 244 028 108 457 54 228 27 114 Secrétaire (60%) 22 768 22 768 Achats de 204 687 10 234 81 875 40 937 61 406 10 234 consommables Autres charges 389 153 19 458 116 746 77 831 136 204 38 915 externes Amortissements 71 300 7 130 21 390 14 260 28 520 Total 1 336 500 145 279 464 038 227 225 266 098 104 784 129 076 (a) Pour les achats de consommables, on a tenu compte de la prestation fournie par le service achat, prestation facturée à 8,30% du prix des consommables acquis (soit un total de 189 000 x 1,0830). De même pour les autres charges externes où le coefficient s'élève à 4,78% (soit un total de 371.400 x 1,0478). Cf. exemple 3.2 Cas Avanti. Schéma 3.5 : Affectation des ressources aux activités et détermination du coût des inducteurs d'activité. Les ressources Les activités Les inducteurs d’activité Consommables

Répondre aux appels d’offre Formaliser le processus de fabrication

Autres charges externes Charges de personnel

Régler les machines Contrôler la qualité des pièces fabriquées Réaliser des études fondamentales

Amortissements

100 %

Nombre d’appels d ’offre reçus Nombre de commandes / de sous-ensembles Nombre de commandes Nombre de pièces fabriquées PAS D’INDUCTEUR

Maintenir ou accroître la capacité de production

Productions ayant nécessité les études d’investissement correspondantes

100 %

100 %

- 59 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

B) Cas Avanti – Service achat Les temps de travail des acheteurs, de la secrétaire et des manutentionnaires peuvent être directement affectés aux activités. Le temps de travail du chef de service doit être pour partie imputé au coût des postes de travail des autres membres du service (ressources consommées pour assurer la supervision et la coordination du service). Pour évaluer le coût d'un poste de travail, il faut également prendre en compte le montant des ressources consommées par l'employé dans l'exercice de ses fonctions. Ainsi, il convient de rajouter à la rémunération globale des employés, le montant des consommables, des charges externes et des amortissements représentatifs des ressources consommées. Pour les amortissements, on estime que le matériel de bureau et l'informatique sont utilisés à parts égales par chacun des membres du service à l'exception des manutentionnaires. Le taux des charges sociales ressort à 45,65% [(364,12 / 250) – 1]. Affectation des ressources indirectes Chef de Acheteurs Secrétaire Manutenservice tionnaires Salaire brut 50 000 135 000 26 000 39 000 Charges sociales (45,65%) 22 824 61 625 11 868 17 803 Achats de consommables et 49 218 118 122 9 844 19 687 autres charges externes Amortissements 4 000 16 000 4 000 18 000 Total 126 042 330 747 51 712 94 490 Chef de service (pour 50%) -63 021 36 012 9 003 18 006 Total après répartition 63 021 366 759 60 715 112 496

Affectation des ressources aux activités Coût total Chef de service Acheteurs Secrétaire Manutentionnaires Total

63 021 366 759 60 715 112 496

Acier

Compo- Compo- Comman Consom- Charges Soussants sants -des de mables externes traitance ligne A ligne B composants 37 812 12 604 12 604 73 352 55 014 55 014 12 143 67 497

36 676 24 286 33 749

55 014 12 143 11 250

73 352 12 143

18 338

602 990 190 805 67 618 67 618

94 711

78 406

85 495

18 338

- 60 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Séance 6 : Les activités support A) Cas Avanti – Bureau d’études Détermination des inducteurs d'activité et calcul de leur coût unitaire : •

Réponse aux appels d'offre (devis) : l'inducteur d'activité est bien évidemment le nombre d'appels d'offre reçus, en l'occurrence 150, ce qui donne un coût unitaire de 969 Euros. Sur les 150 devis réalisés, seulement 56 (7+15+34) donnent lieu à des commandes et pourront donc être imputés au coût global de la commande. Les 94 autres devis qui n'auront pas été retenus par les clients constituent donc une charge nette pour l'entreprise et s'apparentent en fait à des frais de démarchage. De notre point de vue, il convient de considérer qu'il s'agit de frais discrétionnaires devant être globalement supportés par la société car ils contribuent à sa pérennité (ces frais doivent donc être couverts par le coefficient de marge de l'entreprise). Cette absence d'imputation directe au coût d'un produit n'interdit cependant pas, à la société, de prendre des mesures pour réduire le coût de ces devis infructueux. Dans le domaine du grand public, certaines enseignes n'hésitent pas à facturer au client le coût du devis (ce prix facturé est cependant déduit du montant à payer si le client accepte l'offre).

•

Formalisation du processus de production : l'inducteur d'activité est la commande pour la ligne A (et le coût est de 35/45e du total calculé), ce qui compte tenu des sept commandes observées donne un coût unitaire de 51 560 Euros par commande [(464 038 / 45) * 35 / 7]. Pour la ligne B, l'inducteur d'activité est le nombre de sousensemble, en l'occurrence 2 et le coût unitaire est également de 51 560 Euros [(464 038 / 45) * 10 / 2]. Cependant, dans le cas de la ligne B, ce n'est pas chaque commande qui entraîne un coût supplémentaire de 52 kEuros mais seulement la mise en place d'un nouveau sous-ensemble de la ligne B. Cette information peut être très pertinente pour les dirigeants, si ces derniers envisagent la création d'un troisième sous-ensemble pour la ligne B et souhaitent connaître les coûts qui seront engendrés par cette décision.

•

Réglage des machines : l'inducteur d'activité est la commande, soit 22 722 Euros pour chaque commande de la ligne A (2/20e), 2 272 Euros pour chaque commande du premier sous-ensemble de la ligne B [(227 225 / 20) * 3 / 15] et 1 002 Euros pour chaque commande du deuxième sous-ensemble de la ligne B [(227 225 / 20) * 3 / 34].

•

Contrôle de la qualité des pièces fabriquées : l'inducteur d'activité est le nombre de pièces fabriquées, soit un total de 163 000 pièces, ce qui donne un coût unitaire de 1,63 Euros.

•

Réalisation d'études fondamentales : tout comme pour les devis infructueux, il semble difficile d'assigner un inducteur d'activité dans la mesure où il s'agit d'une décision régalienne des dirigeants en vue de permettre le développement ultérieur de leur entreprise. Les coûts liés à cette activité doivent être couverts par le taux de marge de l'entreprise.

•

Maintien ou accroissement de la capacité de production : si les ressources consacrées à la réalisation des investissements peuvent être reliées à une ou plusieurs productions particulières, il convient alors d'imputer le coût de suivi de ces investissements aux productions correspondantes. Dans le cas contraire, il convient de considérer qu'il s'agit, là encore, de frais discrétionnaires. - 61 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

B) Cas Avanti – Service achat Détermination des inducteurs d'activité et calcul de leur coût unitaire : • Pour les achats d'acier : la clé de répartition souvent utilisée est la tonne ou le prix d'achat de l'acier. En réalité, le temps passé par les acheteurs à négocier l'achat de certaines variétés d'acier ne différera pas sensiblement selon les volumes achetés. Qu'il s'agisse d'une tonne ou de cent tonnes, le coût de la prestation ne variera pas d'un coefficient de 1 à 100. S'agissant de la manutention, la discussion est plus complexe dans la mesure où un volume plus important entraîne généralement des allers et retours en manutention plus nombreux. Après étude auprès de l'entreprise, il ressort que, dans la pratique, la capacité des engins de manutention est rarement atteinte et que chaque trajet correspond habituellement à une variété d'acier. Il semble donc possible de retenir comme inducteur d'activité, non pas le volume d'acier acheté mais le nombre de commandes d'acier, soit 7 pour la ligne A et 49 pour la ligne B. Le volume d'inducteurs d'activité est donc de 56 commandes, ce qui donne un coût unitaire de 3 407 Euros par commande d'acier. • Pour les achats de composants, il convient de retenir en fait trois activités distinctes, qui sont la négociation des composants pour la ligne A, le référencement des composants pour la ligne B, et la commande des composants, qu'il s'agisse de la ligne A ou de la ligne B. Dans les trois cas, l'inducteur d'activité est soit la commande de composants puisque l'essentiel des ressources consacrées s'explique par la nécessité de trouver les fournisseurs correspondants et de déterminer avec eux les modalités de livraison et de règlement, soit le référencement du composant. Ces activités sont donc indépendantes du nombre d'unités achetées (ce dernier ayant par contre une incidence sur le prix unitaire d'acquisition des composants mais non sur les ressources déployées pour en permettre l'acquisition). On obtient ainsi les coûts suivants pour les inducteurs des trois activités mentionnées : -

négociation des composants de la ligne A : 3 074 Euros [67 618 / 22] par commande de composant distinct ;

-

référencement des composants de la ligne B : 5 201 Euros [67 618 / 13] par référencement de composant distinct. Ceci signifie que pour la soumission à un appel d'offre concernant l'un des sous-ensembles de la ligne B déjà existant, il n'est pas nécessaire de faire apparaître ce coût (marginalement ce coût n'est plus supporté au-delà de la 1ère commande) ; par contre, si les dirigeants envisagent le lancement d'un 3e sous-ensemble de la ligne B, ils devront tenir compte des coûts associés au référencement des nouveaux composants. Afin de faciliter la répartition des ressources consommées, on peut néanmoins accepter de calculer pour les deux sous-ensembles de la ligne B, un coût moyen par commande correspondant au référencement des composants utilisés, sur la base de 15 commandes pour le 1er sous ensemble et 34 pour le 2nd. Ceci donne alors un coût unitaire de 347 Euros [5 201 / 15] par commande de composant pour le 1er sous-ensemble et de 153 Euros [5 201 / 34] ] par commande de composant pour le 2ème sous-ensemble ;

-

commande des composants : 286 Euros [94 711 / (22 + 15x7 + 34x6] par commande de composant distinct.

• Pour les achats de consommables : il est difficile de déterminer un inducteur d'activité mesurable matériellement, dans la mesure où cette activité vise à acheter - 62 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

des biens très dissemblables et pour lesquelles le temps à consacrer peut varier de façon importante. La solution la plus exacte serait de mettre en place un système de suivi des temps et de refacturation des temps passés à gérer chacune des commandes de consommables. On voit bien cependant qu'un tel système s'avérerait un non-sens économique dans la mesure où les ressources qui y seraient consommées s'avéreraient supérieures à la valeur du supplément d'information procuré. La solution la plus simple, bien qu'elle soit manifestement erronée, est d'appliquer un coefficient sur le prix des consommables acquis, coefficient représentant le coût du service achat rapporté au total des consommables acquis (à l'exception des consommables acquis par le service achat pour son propre compte), soit 8,30% [78 406 / (966 920 – 21 790)]. Un service de l'entreprise qui aura besoin de consommables devra donc acquitter le prix réel des consommables majoré de 8,30% au titre du service rendu par le service achat. • Pour les achats d'autres charges externes, le problème est le même, et nous retiendrons donc la même solution, chargée d'imperfections, mais qui offre au moins le mérite de la simplicité et de la lisibilité. Le coefficient s'élève à 4,78% [85 495 / (1 962 490 – 175 080)]. • Pour les achats de sous-traitance, l'inducteur d'activité est le nombre de recours à la sous-traitance, soit 20, ce qui donne un coût unitaire de 917 Euros [18 338 / 20] qu'il faudra donc ajouter au prix réel de la sous-traitance pour connaître le coût exact d'un tel recours.

Séance 7 : Les standards de coûts A) La détermination des coûts des différents inducteurs d'activité retenus pour les services bureau d'études et achats répond à une triple demande : • Déterminer les prix de vente • Fournir une information pour la prise de décisions stratégiques • Évaluer la performance des responsables de services B) Les ressources consommées par le bureau d'études couvrent : l'établissement d'un devis (969 Euros), la formalisation du processus de fabrication (51 560 Euros) puisque chaque commande de la ligne A obéit à un processus spécifique, et le réglage des machines (22 722 Euros), soit un total de 75 251 Euros au titre de la prestation fournie par le bureau d'études pour la réalisation d'une commande de la ligne A, et ce avant même qu'une seule pièce soit lancée en production, et indépendamment du volume de la commande envisagée. Il conviendra de rajouter à ce montant le coût des ressources consommées pour assurer le contrôle qualité, soit 1,63 Euros par pièce produite. Les ressources consommées par le service achat sont liées à la passation d'une commande d'acier (3 407 Euros), à la négociation de trois composants de la ligne A (3x3 074 Euros) et à la passation de trois commandes de composants (3x286 Euros). Le coût total de la - 63 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

prestation assurée par le service achat pour fournir les approvisionnements nécessaires à cette commande de la ligne A s'élève donc à 13 487 Euros, indépendamment du prix d'achat de l'acier et des composants qui dépendra des quantités et des qualités achetées. Le coût des autres prestations du service achat (notamment celles liées aux achats de consommables ou d'autres charges externes) se retrouvera indirectement dans le coût des inducteurs d'activité des autres services de l'entreprise. Globalement, les ressourcées consommées par le bureau d'études et par le service achat pour la réalisation d'une commande de la ligne A s'élèvent donc à 88 738 Euros [75 251 + 13 487], et ce quel que soit le volume de production de la commande. Par rapport aux méthodes de calcul de prix qui imputent tous les coûts sous forme de taux horaire de production (qu'il s'agisse d'heures ouvriers ou d'heures machines), cette méthode tend à mettre en évidence le coût de la diversification des productions et le coût de réalisation des grandes séries. A l'opposé, les méthodes fondées sur les taux horaires laissent croire qu'une diversification des productions, en permettant une augmentation des quantités globales produites, conduit nécessairement à une amélioration de la performance d'ensemble de l'entreprise. Il n'en est pas ainsi car la diversification a un coût lié à l'accroissement des ressources consommées par les activités supports. C) Les ressources spécifiques que demandera le bureau d'études seront liées à la formalisation du processus de fabrication (51 560 Euros) et au réglage des machines [(227 225 / 20) * 3, soit 34 084 Euros]. Au titre du service achats, les ressources supplémentaires seront consommées par le référencement des cinq nouveaux composants [5x5 201 Euros]. Indépendamment des ressources consommées pour toute commande de la ligne B, il sera donc nécessaire de prévoir un coût supplémentaire de 111 649 Euros [51 560 + 34 084 + 5x5 201] à répartir sur les deux commandes actuellement en portefeuille ou à imputer sur la marge globale de l'entreprise si les dirigeants estiment que le lancement de ce nouveau sousensemble constitue un facteur clé de développement pour l'entreprise. D) Pour évaluer la performance du service achat, nous pouvons calculer le coût réel des inducteurs d'activité pour la période écoulée. Auparavant, il faut tenir de certaines modifications des temps passés par rapport aux temps prévus. Le nouvel acheteur a été affecté pour moitié à la négociation et à la passation des commandes d'acier et pour moitié au référencement des composants de la série B (en raison du surcroît d'activité engendré par le lancement du troisième sous-ensemble). Le chef de service a passé seulement 20% de son temps à régler les litiges avec les fournisseurs d'acier, mais 30% de son temps à suivre les - 64 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

fournisseurs de composants (10% pour ceux de la ligne A et 20% pour ceux de la ligne B) ; le reste de son temps a été consacré à la gestion de son service. Concernant les consommations de consommables et de charges externes, les pourcentages sont restés valables à l'exception des acheteurs anciens qui ont vu leur part diminuer au profit du nouvel acheteur embauché. Nous reprenons donc les différentes étapes identifiées précédemment : •

Identification des principales activités du service achats : pas de changement par rapport à ce qui était prévu. Affectation des ressources : le taux de charges sociales ressort à 45,75% [(386,23 /

265) – 1]. Affectation des ressources indirectes Chef de Acheteurs Embauche Secrétaire Manutenservice tionnaires Salaire brut 50 200 135 800 15 000 26 200 39 400 Charges sociales (45,65%) 22 965 62 124 6 862 11 986 18 024 Achats de consommables et 53 468 117 629 10 694 10 694 21 387 autres charges externes Amortissements 4 000 16 000 3 000 4 000 18 000 Total 130 632 331 552 35 555 52 879 96 811 Chef de service (pour 50%) -65 316 32 658 8 165 8 165 16 329 Total après répartition 65 316 364 210 43 720 61 044 113 140 •

Détermination des inducteurs d'activité et calcul de leur coût unitaire : Affectation des ressources aux activités Coût total

Chef de service Acheteurs Embauche Secrétaire Manutentionnaires Total Inducteur d'activité : Volume Coût unitaire Variation : en valeur en %

65 316 364 210 43 720 61 044 113 140

Acier

Compo- Compo- Com- Consom- Charges sants sants mandes mables externes ligne A ligne B composants 26 126 13 063 26 126 72 842 54 632 21 860 12 209 67 884

Soustraitance

54 632 36 421 21 860 24 417 33 942

54 632

72 842

12 209 11 314

12 209

647 430 200 921 67 695 102 618 94 780

78 154

85 051

18 211

386 854 246 1 812 564 246 9,15% 4,69%

18 1 012

65 3 091

25 2 708

18 5 701

-316 -9%

-366 -12%

+500 +10%

-40 -14%

+0,85 +10%

-0,09 -2%

18 211

+95 +10% - 65 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Les calculs effectués ci-dessus montrent que le service achats a su gérer certaines activités de façon performante (notamment les achats d'acier, la négociation des composants de la ligne A et la passation des commandes de composants) mais qu'en revanche d'autres activités présentent des résultats peu satisfaisant (référencement des composants de la ligne B et achat de consommables). Concernant le référencement des composants de la ligne B, le surcoût constaté peut s'expliquer par les difficultés inhérentes au lancement du 3e sous ensemble. Pour les achats de consommables, le directeur des achats peut favoriser une standardisation des commandes ou réorganiser les procédures. Globalement, il semble cependant que le service ait été relativement performant puisqu'il a su faire face à un accroissement de son activité sans augmenter de façon identique ses consommations de ressources.

Séance 8 : La gestion stratégique des ressources humaines La difficulté principale du travail à effectuer est le choix d'un mode de prise en compte des coûts indirects. Deux possibilités sont envisageables. Soit vous retenez la méthode utilisée par le contrôleur de gestion, soit vous appliquez la méthode développée tout au long du cours et qui repose sur l'approche ABC, c'est-à-dire l'évaluation des coûts par activités. Dans le cadre de ce corrigé, nous retiendrons la seconde démarche. Dans un premier temps nous déterminerons les activités, les ressources consommées par ces activités et nous retiendrons des inducteurs d'activité. Dans un second temps nous calculerons le prix envisageable pour le nouvel appel d'offre. Il s'agit d'un corrigé simplifié. Le travail que vous deviez effectuer devait également mettre en évidence vos capacités à présenter de façon ordonnée et logique votre raisonnement et votre démarche. I)

Le coût des inducteurs d'activité

Pour chaque service, nous retiendrons une ou plusieurs activités : a) Service Achat Activité : passation des commandes •

inducteur d'activité : la commande achat

•

ressources consommées : 100.000€

•

quantité prévue d'inducteurs d'activité : achat matière première (1 commande achat pour chaque commande client, soit 3 + 20 = 23 commandes) + achat fournitures (1

- 66 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

commande achat pour chaque commande de fournitures spécifiques à chaque commande client, soit 3*2 + 20*8 = 166 commandes), soit 189 commandes •

coût inducteur d'activité : 100.000 / 189 = 529€

b) Bureau d'étude Activité : conception des caractéristiques techniques et des processus de fabrication •

inducteur d'activité : le réglage de production

•

ressources consommées : 120.000€

•

quantité prévue d'inducteurs d'activité : ligne A (3*5) + ligne B (20) = 35, comme on a cinq expéditions pour chaque commande de la ligne A, on suppose que l'on a également cinq lancements en production.

•

coût inducteur d'activité : 120.000 / 35 = 3.429€

c) Frais généraux usine Activités : •

Maintenance des constructions : inducteur = nombre de lignes de production (2), coût de l'inducteur = 20.000€ (40.000/2) => on pourra considérer que ce coût doit être supporté de façon équitable par chaque commande, soit 6.667€ pour les commandes de la ligne A et 1.000€ pour les commandes de la ligne B.

•

Services administratifs : inducteur = nombre de commandes clients (23), coût de l'inducteur = 6.087€ (140.000/23)

•

Direction générale : pas d'inducteur d'activité car il s'agit d'une fonction liée à la pérennité de l'entreprise => on pourra considérer que ce coût doit être supporté de façon équitable par chaque commande, soit 4.348€ pour chaque commande (100.000/23).

d) Service commercial Activités : •

Expéditions réalisées : inducteur = nombre d'expéditions (3*5 + 20*1), coût de l'inducteur = 1.143€ (40.000/35).

•

Réponse aux appels d'offre : inducteur = nombre d'appels d'offre (70), coût de l'inducteur = 1.429€ (100.000/70) => on peut considérer que les appels d'offre - 67 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

infructueux doivent être couverts par une marge supplémentaire sur chaque commande, soit 50*1.429/20 = 3.572€ coût des appels d'offre infructueux imputé à chaque commande de la ligne B. e) Services assurés par la maison mère On nous indique que le mode de facturation est assis sur le chiffre d'affaires réalisé => soit l'on calcule le chiffre d'affaires théorique, soit on retient un montant fixe par commande (pour la simplicité des calculs, ce qui n'est pas un très bon argument, nous retiendrons cette seconde méthode) : 160.000 / 23 = 6.957€ par commande II)

Le coût de l'appel d'offre

- 68 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Selon la méthode adoptée, le total des ressources consommées pour réaliser le devis s'élèverait à 87.668€, ce qui, compte tenu d'une marge de 20%, donnerait un prix de l'appel d'offre de 105.202€ soit 210,40€ par unité. Ce dernier montant n'a d'ailleurs pas de sens puisque si l'appel d'offre passe à 450 ou 550 unités, le prix unitaire des 50 unités en plus ou en moins (le prix marginal) ne sera pas de 210,40€. Seul le montant total de l'appel d'offre est significatif. De nombreuses ressources sont liées à la réalisation d'une commande quelle que soit sa taille.

Si l'entreprise recycle elle-même ses déchets, cela lui coûte 3€ supplémentaire par kg, mais on peut supposer qu'elle peut alors les recycler dans sa production ce qui lui procure une

- 69 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

économie sur le prix d'achat de 4€ par kg. Globalement le recyclage de ses déchets lui fournit donc une économie de (4-3)= 1€ par kg de déchet. Le montant total du prix à facturer pour l'appel d'offre pourrait donc s'élever à 104.842€, soit 209,68€ par unité.

Séance 9 : L’adéquation création de valeur et consommation de ressources Il vous est demandé pour l’atelier découpage : 1) De définir les activités et les inducteurs d’activité de cet atelier Trois activités : • Réglage : avec comme inducteur d’activité le lot de production et comme mesure des ressources consommées le nombre d’heures de réglage de chaque machine • Fonctionnement des machines : avec comme inducteur d’activité le nombre de pièces découpées et comme mesure des ressources consommées le nombre d’heures de fonctionnement de chaque machine • Coordination du travail de l’équipe et suivi administratif : avec comme inducteur d’activité le lot de production 2) De calculer le coût de chaque inducteur d’activité La rémunération des autres salariés des ateliers de production sont comprises dans la main d'œuvre directe dont le total est de 3 510 000 €. Pour obtenir le taux de charges patronales de cette main d'œuvre directe, il faut alors faire la somme de toutes les rémunérations brutes de cette main d'œuvre et faire la comparaison avec les charges salariales totales de celle-ci.

Les charges patronales sont calculées à partir de la rémunération brute que l'on multiplie par le taux de charges patronales. 42,97% pour les ouvriers ainsi que le chef d'équipe pour cet atelier :

- 70 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Théoriquement, il faudrait rajouter le coût des prestations fournies par le service achat pour les achats de consommables et de charges externes. Pour simplifier nous ne reprendrons pas ici ces calculs. Première méthode : En considérant que chaque ouvrier est affecté à une machine et que le coût des réglages peut être calculé à partir des heures du chef d’atelier, on aurait les éléments suivants :

L’activité coordination du travail de l’équipe et suivi administratif consomme 50% du temps du chef d’équipe soit : 19 302 € L’activité réglage consomme les autres ressources, soit : 19 301 € 3) De soulever les difficultés en termes de planification de la production et de répartition du volume d’activité sur la journée, la semaine ou l’année. Deux difficultés pratiques se posent : • comment affecter les ouvriers aux machines ? • quel est le temps de fonctionnement de chaque machine ? 4) De proposer des solutions qui permettent tout à la fois de répondre aux exigences de production (en supposant que l’année à venir sera relativement similaire à l’année passée) et de minimiser les couts supportés. Les machines de coupe n’ont pas la même productivité. Il est donc vraisemblable que le chef d‘atelier fait davantage fonctionner la machine 1 que la machine 3. - 71 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

A partir d’un tableau Exel et par tâtonnement, on peut estimer que la machine 1 va travailler en permanence soit une capacité de : 10h x 5 jours x 49 semaines (2 semaine de fermeture de l’usine et 5 jours fériés sur l’année) soit : 2 450 h. Le chef d’atelier a intérêt à passer en priorité sur cette machine les séries les plus longues soit :

Machine 1

Nombre de lots de production par commande

Cde A1 Cde A2 Cde A3 Cde A4 Cde A5 Cde A6 Cde A7 Cde B1 à B8

8 6 7 5 7 9 6 32

Pièces par H de H de lot réglage fonctionnement Total 1 875 88,0 214,3 2 167 66,0 185,7 2 857 77,0 285,7 1 600 55,0 114,3 857 77,0 85,7 778 99,0 100,0 2 500 66,0 214,3 750 352,0 342,9

Total

880,0

1542,9 2422,9

Il en est de même de la machine 2 :

Machine 2 Cdes B9 à B15 Cdes B16 à B45 Total

Nombre de lots de production par commande

Pièces par H de H de lot réglage fonctionnement Total 28 750 196,0 750,0 60 500 420,0 1071,4 616,0

1821,4 2437,4

D’après nos calculs, la machine 3 serait utilisée pour les commandes B46 à B49, autrement dit, le rôle de la machine 3 est de répondre aux périodes de sur-activité. Il faudrait donc reprendre les calculs précédents et inclure une activité supplémentaire qui serait l’activité : répondre aux besoins urgents (ce qui impliquerait la mise en utilisation de la machine 3).

- 72 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

Atelier de coupe Achats de consommables Autres charges externes Dotations aux amortissements

Machine 1 Machine 2 Machine 3 12 000 8 100 9 030 14 000 7 800 7 200 65 000 12 900 10 000

Total Nombre d'heures standard Coût horaire de fonctionnement

91 000 1 543

28 800 1 821

58,98 €

15,81 €

26 230 0

Le coût d‘une heure de fonctionnement de la machine 1 est donc de (59,98 + 17,28 = 77,26€) et le coût d’une heure de réglage est de 24,13€. Le coût d‘une heure de fonctionnement de la machine 2 est de (15,81 + 17,28 = 33,09€) et le coût d’une heure de réglage est de 24,13€. Les coûts d’inducteur d’activité sont alors :

Coût total

Activités Coordination du travail de l'équipe et suivi administratif Fonctionnement machine 1 Fonctionnement machine 2 Réglage machine 1 Réglage machine 2 Machine 3

Quantité

19302 76,26 € 33,09 € 24,13 € 24,13 € 53 872,00 €

Coût de l'inducteur

1/176 1/70 1/28 11 7

109,67 € 1,09 € 1,18 € 265,40 € 168,89 €

Inducteur lot de production pièce pièce lot de production lot de production

Cette solution est plus satisfaisante mais elle pose le problème de la machine 3 : • Combien de temps a-t-elle été utilisée l’année passée ? • sera-t-elle à nouveau utilisée l’année à venir ? • comment intégrer son coût dans le calcul des devis ? Nous avons également valorisé toutes les heures de réglage au coût horaire du chef d’atelier alors qu’une partie de ces heures de réglage est faite par les ouvriers 5) D’envisager les solutions dans les cas où l’activité à venir serait : c. Inférieure à l’année passée Dans ce cas le coût des inducteurs d’activité ne permettra pas de couvrir le coût des ressources engagées par le service. Celui-ci devra éventuellement étudier la possibilité de réaffecter une partie de son personnel à d’autres activités de production. - 73 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

d. Supérieure à l’année passée. Dans ce cas, le service devra soit remettre en service la machine 3 soit envisager d’investir dans une machine plus productive. Les calculs de rentabilité des investissements pourront être effectués à partir des coûts des inducteurs d’activité.

Séance 10 : Le choix « make or buy », fabriquer ou sous-traiter Il vous est demandé pour le service commercial : 1) De définir les activités et les inducteurs d’activité de cet atelier Trois activités : • Démarchage et réponse aux appels d’offre : avec comme inducteur d’activité le nombre d’appels d’offre. • Enregistrement et suivi des commandes : avec comme inducteur d’activité le nombre de commandes. • Suivi des clients et recouvrement des créances : avec comme inducteur d’activité le nombre de commandes (on pourrait également retenir le nombre de clients). • Conditionnement des produits : nombre de pièces • Transport : nombre de lots de production 2) De calculer le coût de chaque inducteur d’activité On calcule le coût global de chaque employé compte tenu des charges sociales. On supposera que les frais de transport et de déplacement sont consommés pour un montant à peu près identique entre le directeur et les commerciaux. Pour les frais de communication et d’affranchissement on retient le même raisonnement en y incluant la secrétaire. Pour la journée consacrée à la gestion des plannings par la secrétaire, on suppose que le temps passé est réparti uniformément entre le directeur et les commerciaux.

- 74 -

Comptabilité de gestion

CTU - Université de Franche-Comté

On supposera que les consommables et les amortissements correspondent principalement à l’activité de conditionnement des produits. L’activité de la secrétaire pour les quatre jours restant sera répartie à égalité entre l’activité d’enregistrement et de suivi des commandes et celle de suivi des clients et recouvrement des créances.

3) D’analyser et de commenter les résultats obtenus Le coût d’enregistrement et de suivi d’une commande est donc estimé à 1.223€ par commande, auquel il convient de rajouter 763€ pour le suivi des clients et le recouvrement des créances. Le conditionnement des produits représente 0,7739€ par unité. Le transport coûte 903€ par lot de production. L’aspect le plus complexe est celui du démarchage et de la réponse aux appels d’offre puisque cette activité coûte 3.754€ par devis alors que seulement 56 devis sur 150 donnent lieu à des commandes. Par conséquent, une grande partie des réponses aux appels d’offre ne se traduisent pas par une facturation. Cette activité doit donc être couverte par le taux de marge de l’entreprise. Il peut s’agir d’un gisement d’économie pour l’entreprise si celle-ci identifie le plus précocement possible les appels d’offre sur lesquels l’entreprise a de fortes probabilités d’obtenir le contrat.

- 75 -