Control Financiar-Fiscal - Mircea Boulescu [PDF]

Zitiervorschau

MIRCEA BOULESCU

CONTROL FINANCIAR-FISCAL Ediţia a II-a

1

Universitatea SPIRU HARET

© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007 Editură acreditată de Ministerul Educaţiei şi Cercetării prin Consiliul Naţional al Cercetării Ştiinţifice din Învăţământul Superior Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României BOULESCU, MIRCEA Control financiar-fiscal / Mircea Boulescu, ediţia a II-a, Bucureşti, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007 ISBN 978-973-725-978-3 336.148(075.8) 336.225.67 (075.8)

Reproducerea integrală sau fragmentară, prin orice formă şi prin orice mijloace tehnice, este strict interzisă şi se pedepseşte conform legii.

Răspunderea pentru conţinutul şi originalitatea textului revine exclusiv autorului/autorilor

Redactor: Constantin FLOREA Tehnoredactor: Marcela OLARU Coperta: Cornelia PRODAN Bun de tipar: 25.10.2007; Coli tipar: 23,75 Format: 16/61×86 Editura Fundaţiei România de Mâine Bulevardul Timişoara nr. 58, Bucureşti, Sector 6 Tel./Fax: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro e-mail: [email protected] 2

Universitatea SPIRU HARET

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

MIRCEA BOULESCU

CONTROL FINANCIAR-FISCAL Ediţia a II-a

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE Bucureşti, 2007 3

Universitatea SPIRU HARET

4

Universitatea SPIRU HARET

CUPRINS

1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR ……………… 1.1. Controlul – funcţie a managementului …………………… 1.2. Obiectul, funcţiile şi formele controlului financiar ………. 1.2.1. Obiectul controlului financiar …………………….. 1.2.2. Funcţiile controlului financiar …………………….. 1.2.3. Formele controlului financiar ……………………... 1.3. Sistemul de documente primare şi evidenţă – obiect al controlului şi sursă de informaţii pentru control .. 1.3.1. Exercitarea controlului financiar pe baza documentelor justificative ………………………… 1.3.2. Controlul documentelor justificative şi formularelor cu regim special ……………………………………. 1.3.2.1. Controlul documentelor justificative ……… 1.3.2.2. Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor cu regim special. Formulare personalizate şi securizate ………………… 1.3.2.3. Controlul circulaţiei documentelor justificative ………………………………... 1.3.3. Controlul organizării şi conducerii evidenţei tehnic-operative şi contabile ………………………. 1.3.4. Controlul programelor informatice utilizate în activitatea financiară şi contabilă ………………. 1.4. Sistemul metodologic de control …………………………. 1.5. Procedee de control financiar …………………………….. 1.5.1. Studiul general prealabil …………………………... 1.5.2. Controlul documentar-contabil ……………………. 1.5.3. Controlul faptic ……………………………………. 1.5.4. Controlul total sau prin sondaj …………………….

13 13 16 16 17 20 24 26 28 28 31 35 36 38 43 46 46 48 51 54 5

Universitatea SPIRU HARET

1.6. Valorificarea constatărilor controlului financiar …………. 1.6.1. Măsuri de valorificare a constatărilor controlului financiar 1.6.2. Stabilirea răspunderii ca modalitate de finalizare a constatărilor controlului …………………………. 1.6.2.1. Răspunderea disciplinară ………………….. 1.6.2.2. Răspunderea contravenţională …………….. 1.6.2.3. Răspunderea materială (patrimonială) …….. 1.6.2.4. Răspunderea penală ……………………….. 1.6.3. Contravenţii şi infracţiuni contra confidenţialităţii şi integrităţii datelor şi sistemelor informatice ……..

79

2. CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI ……………..

85

2.1. Sfera controlului financiar al statului …………………….. 2.2. Programarea şi organizarea activităţii de controlul al statului. Registrul unic de control …………………………………. 2.3. Actele de control financiar ……………………………….. 2.4. Valorificarea constatărilor controlului financiar al statului 2.5. Soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva procesului-verbal de control financiar …………………… 2.6. Evidenţa, urmărirea şi raportarea rezultatelor activităţii de control financiar ………………………………………

85

108

3. CONTROLUL FISCAL ……………………………………...

110

3.1. Sfera controlului fiscal …………………………………… 3.1.1. Principiile fiscalităţii – obiectiv esenţial al controlului fiscal ………………………………... 3.1.2. Obiectiv general şi atribuţii ……………………….. 3.1.3. Formele şi întinderea controlului fiscal …………… 3.1.4. Perioada supusă controlului fiscal ………………… 3.1.5. Implicarea controlului fiscal în raportul de drept material fiscal ……………………………………… 3.1.6. Controlul fiscal – parte integrantă a sistemului fiscal 3.1.7. Regulile de aplicare generală a Codului fiscal ca obiective orientative fundamentale pentru controlul fiscal 3.1.7.1. Moneda naţională al României – monedă de plată şi calcul a impozitelor şi taxelor …... 3.1.7.2. Impozitarea veniturilor în numerar şi în natură ………………………………….

110

6

Universitatea SPIRU HARET

58 58 59 59 62 72 76

86 93 104 106

110 112 113 114 114 118 122 123 123

3.1.7.3. Neluarea în considerare a tranzacţiei care nu are scop economic sau este efectuată de un contribuabil inactiv …………………... 3.1.7.4. Ajustarea sumei venitului şi cheltuielii în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate … 3.1.7.5. Veniturile obţinute din România ………….. 3.2. Realizarea controlului fiscal ……………………………… 3.2.1. Norme etice şi principii fundamentale de exercitare a controlului fiscal …………………………………. 3.2.2. Contribuţia controlului fiscal la respectarea principiilor generale de conduită în administrarea fiscală 3.2.2.1. Aplicarea unitară a legislaţiei fiscale ……… 3.2.2.2. Exercitarea dreptului de apreciere ………… 3.2.2.3. Rolul activ al organului fiscal …………….. 3.2.2.4. Limba oficială în administraţia fiscală este limba română …………………………. 3.2.2.5. Obligaţia de colaborare a agentului economic în vederea determinării stării de fapt fiscale .. 3.2.2.6. Secretul fiscal ……………………………... 3.2.3. Competenţa de control fiscal ……………………… 3.2.4. Selecţionarea contribuabililor pentru control fiscal .. 3.2.5. Locul, timpul şi durata controlului fiscal …………. 3.2.6. Reguli şi proceduri de control fiscal ………………. 3.2.7. Corelarea procedurilor de control fiscal cu cele de administrare a creanţelor fiscale ……….. 3.2.7.1. Competenţa organului fiscal ……………… 3.2.7.2. Actele administrative fiscale – sursă semnificativă de informaţii pentru controlul fiscal ………… 3.2.7.3. Administrarea şi aprecierea probelor ……... 3.2.7.4. Calcularea şi prelungirea termenelor ……… 3.2.8. Documente – acte de control fiscal ……………….. 3.2.8.1. Avizul de control fiscal …………………… 3.2.8.2. Legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu …. 3.2.8.3. Invitaţia contribuabilului la sediul organului de control fiscal …………………………… 3.2.8.4. Proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri ……………………………….. 3.2.8.5. Proces-verbal de sigilare/desigilare ……….. 3.2.8.6. Notă explicativă …………………………… 3.2.8.7. Raportul de control fiscal ………………….

123 124 134 135 135 141 141 143 143 144 145 145 146 146 148 148 151 152 156 159 164 165 165 168 170 171 172 172 173 7

Universitatea SPIRU HARET

3.2.8.8. Proces-verbal de control inopinat/încrucişat/ de cercetare la faţa locului. Acte de control încheiate la sedii secundare ………………... 3.2.8.9. Declaraţia contribuabilului la finalizarea controlului fiscal ………………………….. 3.2.9. Elemente privind valorificarea constatărilor controlului fiscal …………………………………... 4. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL 4.1. Organe de stat cu atribuţii de control financiar-fiscal ……. 4.1.1. Ministerul Finanţelor Publice ……………………... 4.1.2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ……….. 4.1.2.1. Obiectivele ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ……………………….. 4.1.2.2. Atribuţiile principale ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ………………………... 4.1.2.3. Competenţe …………………………………... 4.1.2.4. Organizarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ………………………………………... 4.1.3. Garda Financiară ………………………………….. 4.2. Controlul managerial (intern) al agenţilor economici ……. 4.2.1. Responsabilitatea managementului ……………….. 4.2.2. Sistemul de control intern …………………………. 4.2.2.1. Definire, mediul de control intern, proceduri de control …………………………………... 4.2.2.2. Controlul intern într-un mediu de sisteme de informaţii computerizate (CIS) ………… 4.2.2.3. Controlul intern în medii de microcomputere 4.2.2.4. Controlul intern într-un sistem computerizat on-line …………………………………….. 4.2.2.5. Controlul intern într-un mediu informatic cu baze de date …………………………….. 4.2.3. Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv la entităţile economice …………………..

174 176 177 180 180 180 182 182 183 185 186 198 208 208 215 215 217 220 224 227 229

5. PREVENIREA ŞI COMBATEREA CORUPŢIEI ………...

231

5.1. Conceptul de corupţie. Prevenire şi combatere ………….. 5.2. Riscuri pentru persoanele cu drept de decizie şi cele cu atribuţii de control ……………………………...

231

8

Universitatea SPIRU HARET

237

5.2.1. Infracţiuni de corupţie …………………………….. 5.2.2. Infracţiuni asimilate infracţiunilor de corupţie ……. 5.2.3. Infracţiuni în legătură directă cu infracţiunile de corupţie sau cu infracţiunile asimilate acestora … 5.2.4. Infracţiuni privind interesele financiare ale Comunităţilor Europene ……………………….. 5.3. Obligaţii ale persoanelor cu atribuţii de control în legătură cu descoperirea faptelor ce constituie infracţiuni …………

244

6. ELEMENTE PRIVIND CONTROLUL ACTIVITĂŢII AGENŢILOR ECONOMICI …………………………………

246

6.1. Controlul angajării gestionarilor şi constituirii garanţiilor 6.1.1. Controlul angajării gestionarilor ………………….. 6.1.2. Controlul garanţiilor ……………………………… 6.2. Controlul existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor şi valorilor ………………………………………………... 6.3. Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv …………… 6.3.1. Inventarierea – definire şi sferă de cuprindere ……. 6.3.2. Comisiile de inventariere …………………………. 6.3.3. Pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii .. 6.3.4. Obiectivele inventarierii şi tehnica de efectuare ….. 6.3.5. Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ………... 6. 3.6. Stabilirea rezultatelor inventarierii ……………….. 6.3.6.1. Comparaţia faptic-scriptic ………………… 6.3.6.2. Stabilirea lipsurilor imputabile …………… 6.3.6.3. Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate … 6.3.6.4. Scăzămintele legale ………………………. 6.3.7. Particularităţi privind inventarierea la instituţiile publice 6.3.8. Formulare-documente privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv ……………………. 6.3.8.1. Listele de inventariere …………………….. 6.3.8.1.1. Lista de inventariere (Cod 14-3-12 şi Cod 14-3-12/b) ... 6.3.8.1.2. Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice (Cod 14-3-12/a) …. 6.3.8.2. Extras de cont (Cod 14-6-3) ……………..… 6.3.8.3. Registrul inventar (Cod 14-1-2) ………… 6.3.8.4. Procesul-verbal de inventariere …………… 6.3.8.5. Decizia de imputare (Cod 14-8-3) ………… 6.3.8.6. Angajamentul de plată (Cod 14-8-3/a) ……

237 239 241 242

246 246 251 255 262 262 263 264 267 273 275 276 276 277 277 278 280 280 281 284 287 290 291 293 294 9

Universitatea SPIRU HARET

6.4. Controlul încasărilor şi plăţilor …………………………... 6.4.1. Controlul încasărilor şi plăţilor în numerar ………. 6.4.1.1. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor în numerar …………………………………. 6.4.1.2. Sursele de informaţii pentru efectuarea controlului încasărilor şi plăţilor în numerar .. 6.4.1.3. Procedee şi tehnici de control privind încasarea şi plata în numerar ……………… 6.4.1.4. Abateri ce pot fi constatate ca urmare a controlului operaţiunilor în numerar …….. 6.4.1.5. Valorificarea constatărilor controlului operaţiunilor în numerar …………………… 6.4.2. Controlul încasărilor şi plăţilor prin decontări fără numerar ………………………………………. 6.4.2.1. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor prin decontări ……………………………… 6.4.2.2. Surse de informaţii pentru controlul decontărilor fără numerar ………………….. 6.4.2.3. Procedee şi tehnici de control utilizate în controlul decontărilor fără numerar ……. 6.4.2.4. Abateri posibil a fi constatate de controlul decontărilor ………………………………… 6.4.3. Controlul plăţilor/încasărilor efectuate prin carduri 6.5. Controlul gestiunii grupului de interes economic ………... 6.5.1. Grupul de interes economic ca obiectiv al controlului 6.5.2. Riscuri de nerespectare a prevederilor legale şi statutare în legătură cu constituirea şi funcţionarea grupurilor de interes economic …………………… 6.5.2.1. Răspunderea grupului de interes economic 6.5.2.2. Răspunderea membrilor grupului de interes economic ………………………………….. 6.5.2.3. Fapte generatoare de riscuri pentru fondatori 6.5.2.4. Administratorii grupurilor de interes economic. Interdicţii şi răspunderi ………… 6.5.2.5. Lichidatorii grupului de interes economic. Numire, datorii şi obligaţii, răspunderi …… 6.5.2.6. Răspunderea reprezentanţilor sucursalei unui grup european de interes economic …..

10

Universitatea SPIRU HARET

295 295 295 302 302 304 306 306 306 314 315 317 317 321 322 327 327 329 330 332 338 340

7. CONTROLUL UTILIZĂRII APARATELOR DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE ……………….. 7.1. Agenţii economici care au obligaţia să utilizeze aparate de marcat electronice fiscale ……………………………… 7.2. Organele de control şi obiectivele controlului utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale …………………. 7.3. Controlul dotării agenţilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale ………………………………………… 7.3.1. Avizul privind distribuirea şi utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale ………………………. 7.3.2. Aparate de marcat electronice fiscale …………….. 7.3.3. Memoria fiscală. Înlocuirea memoriei fiscale. Predarea raportului memoriei fiscale ……………... 7.3.4. Sigilarea aparatelor de marcat electronice fiscale … 7.3.5. Instalarea aparatului de marcat electronic fiscal la utilizator ………………………………………… 7.3.6. Registrul de evidenţă a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate în judeţ sau municipiul Bucureşti şi atribuirea numărului de ordine ………. 7.4. Controlul emiterii bonului fiscal …………………………. 7.5. Controlul concordanţei operaţiunilor înscrise în registrul special şi în raportul Z cu cele înscrise în evidenţa contabilă a utilizatorului ………………………………….. 7.5.1. Defectarea aparatelor de marcat electronice fiscale, Cartea de Intervenţii şi registrul special ………….. 7.5.2. Raportul fiscal „Z” de închidere zilnică (Raportul Z) 7.6. Controlul privind consumabilele …………………………. BIBLIOGRAFIE …………………………………………………..

341 341 343 344 345 349 352 356 357 359 361 368 368 374 376 379

11

Universitatea SPIRU HARET

12

Universitatea SPIRU HARET

1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR

1.1. Controlul – funcţie a managementului În economia de piaţă agenţii economici sunt supuşi examenului riguros, exigent, dar drept al pieţei, având la bază raportul cerere-ofertă, care operează după criteriul eficienţei, al concordanţei activităţilor economice cu nevoile reale ale consumatorilor. În aceste condiţii, pentru a produce profit, agenţii economici trebuie să aibă o înaltă capacitate de adaptare la cerinţele şi legităţile pieţei, ale concurenţei loiale. Pe lângă iniţiativa liberă şi aportul material, financiar, uman – fizic şi de inteligenţă – o condiţie esenţială a obţinerii profitului o constituie informaţia operativă şi reală cu privire la elementele de activ şi de pasiv, activitatea economică şi comercială desfăşurată şi rezultatele acesteia – profit sau pierdere. Cunoaşterea condiţiilor economice şi financiare, în raport cu cerinţele şi legităţile pieţei în care se derulează activitatea agenţilor economici, previne situaţiile de încetare a plăţilor şi de faliment, asigură profitul. Cunoaşterea capacităţii de a genera profit, a solvenţei comerciale ori de faliment în care se pot afla agenţii economici, la un moment dat, este asigurată cu ajutorul atât al contabilităţii reale, operative şi ştiinţific organizate, cât şi al controlului financiar, organizat şi exercitat în mod exigent şi competent. În condiţii de legalitate şi liberă iniţiativă, cunoaşterea, de către factorii interesaţi, a acestor obiective, este o cerinţă esenţială a managementului pe baza criteriilor de profit. Informaţia de calitate, reală şi operativă a situaţiei economice şi financiare şi a evoluţiei acesteia previne riscurile, deficienţele, lipsurile, în general ineficienţa şi asigură libera iniţiativă economică, în condiţii de concurenţă loială. Cunoaşterea este necesară, în primul rând, managementului agenţilor economici şi personalului acestora. În al doilea rând, orice agent economic are nevoie de un grad ridicat de încredere-certitudine din partea terţilor 13

Universitatea SPIRU HARET

agenţi economici, parteneri de afaceri. Această cunoaştere a situaţiei financiare a agenţilor economici se realizează cu ajutorul documentelor primare şi al evidenţei tehnic-operative şi contabile. Asigurarea corectitudinii, exactităţii şi realităţii acestor informaţii constituie o problemă de mare răspundere a controlului financiar-contabil. Prin control, managementul îşi asigură informarea dinamică, reală, preventivă, care ridică valoarea concluziilor şi calitatea deciziilor. Controlul pătrunde în esenţa fenomenelor şi contribuie efectiv la conducerea ştiinţifică şi eficientă, sesizează aspectele negative în momentul în care acestea se manifestă ca tendinţă şi intervine operativ pentru prevenirea şi lichidarea cauzelor. Controlul nu se rezumă să constate manifestarea neajunsurilor, nu este numai concomitent şi ulterior, ci, în primul rând, este bazat pe previziunea desfăşurării activităţii, a posibilităţilor apariţiei deficienţelor şi anomaliilor. Pentru obţinerea profitului maxim, pe lângă evaluarea rezultatelor în raport cu obiectivele şi normele stabilite, controlul contribuie şi la prevenirea tendinţelor şi fenomenelor care necesită decizii de corecţie. Controlul asigură perfecţionarea activităţii şi creşterea profitului în condiţii de liberă iniţiativă şi concurenţă loială. Controlul, ca formă de cunoaştere, este lipsit de sens dacă nu se manifestă şi ca formă de perfecţionare a modului de gestionare a valorilor şi bunurilor şi de derulare a activităţii agentului economic. Controlul este o necesitate obiectivă şi subiectivă, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecţionare a activităţii executive, inclusiv a managementului. Pe această linie, controlul are ca direcţii esenţiale: – organizarea mai bună a muncii; – întărirea ordinii şi disciplinei în organizarea şi desfăşurarea activităţii economice, a disciplinei tehnologice; – gospodărirea mai eficientă a mijloacelor de muncă, materiale şi financiare; – descoperirea operaţiilor nereale, neeconomice şi nelegale; – preîntâmpinarea apariţiei deficienţelor, neregulilor şi pagubelor; – evaluarea eficienţei rezultatelor obţinute; – recuperarea abaterilor constatate şi perfecţionarea activităţii viitoare ş.a. Prin control se acţionează în direcţiile esenţiale ale cerinţelor sociale, se acordă atenţie deosebită problemelor economice şi financiare concrete, 14

Universitatea SPIRU HARET

trecerii de la faza de preocupări generale, de program, la asigurarea continuităţii practice şi eficiente. În acelaşi timp, în cadrul relaţiilor şi interrelaţiilor dintre agenţii economici, care se creează în condiţiile economiei de piaţă, controlul, prin activitatea sa, poate contribui nu numai la bunăstarea şi prosperitatea agenţilor economici ca atare, ci şi la creşterea economică, la progresul tehnic şi economico-social. Controlul este: – o analiză permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii pentru a urmări mersul şi a lua măsuri de îmbunătăţire; – o supraveghere continuă, morală sau materială, stăpânirea unei activităţi, a unei situaţii; – o revedere, o inspecţie atentă a corectitudinii unui act, o acţiune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuţioasă sau puterea de a conduce, un instrument de reglementare a unui mecanism, a unui proces; – o funcţie a managementului, un mijloc de cunoaştere a realităţii şi de corectare a erorilor; – procesul prin care realizarea cantitativă şi calitativă a sarcinilor sau lucrărilor şi a performanţelor se compară cu obiectivele programate şi se indică măsurile de corecţie; – o activitate umană, autonomă şi specifică, care serveşte atât managementului agentului economic şi partenerilor acestuia, cât şi autorităţilor publice. Controlul este o funcţie a managementului şi, în acelaşi timp, o activitate independentă, care vizează maximizarea parametrilor ce se referă la rezultatele obţinute şi la creşterea vitezei de realizare a lor. Sistemul de control financiar este un instrument indispensabil managementului pentru supraveghere regulată a activităţii agentului economic. Managementul reprezintă efortul de a organiza şi desfăşura activitatea în concordanţă cu legităţile pieţei în vederea cunoaşterii şi perfecţionării modului de gestionare a potenţialului agenţilor economici şi a prevenirii riscurilor, deficienţelor şi lipsurilor în activitatea acestora. Managementul se constituie într-o adevărată stare de spirit, care se opune tot mai mult rămânerii în urmă şi pasivităţii, transformându-se 15

Universitatea SPIRU HARET

într-un interes public general pentru obţinerea eficienţei maxime din orice acţiune. În acest sens, economistul francez Henry Fayol*; considerat (alături de F.W.Taylor) drept părinte al ştiinţei conducerii, definea conducerea întreprinderii prin cinci funcţii principale: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea şi controlul. În acest context, controlul este, la nivel macro şi microeconomic, o funcţie eficientă şi necesară a managementului. Controlul financiar, ca parte integrantă a managementului, şi ca formă de cunoaştere, constituie expresia unei necesităţi obiective, ceea ce îi conferă o sferă mai largă şi cu semnificaţii multiple, care depăşesc interesul strict al agentului economic. Astfel, acelaşi control, care se efectuează în cadrul agentului economic, are o triplă semnificaţie, fiind în acelaşi timp un control pentru sine (control interior), un control pentru alţii (control exterior) şi un control pentru stat (control public). 1.2. Obiectul, funcţiile şi formele controlului financiar 1.2.1. Obiectul controlului financiar Controlul financiar cuprinde în sfera sa, sub aspect legal, teoretic şi practic, problematica foarte complexă, specifică domeniului economic şi financiar în interacţiunea şi condiţionarea sa reciprocă cu domeniul tehnictehnologic, juridic etc. Controlul financiar cercetează viaţa economică la nivel micro şi macroeconomic, privită prin prisma corectitudinii operaţiilor, dar şi a eficienţei cu care sunt gospodărite, utilizate şi cheltuite resursele materiale, financiare şi umane. Gradul de dezvoltare economico-socială, diversitatea de activităţi şi interrelaţiile ce se stabilesc între acestea definesc conţinutul controlului, care cuprinde în obiectul său de activitate: modul de aplicare şi îndeplinire a directivelor stabilite, prevenirea şi înlăturarea aspectelor negative şi consolidarea celor pozitive, astfel încât, în condiţiile liberei iniţiative, concurenţei loiale şi legalităţii, să se asigure creşterea profitului. Obiectul controlului financiar constă în examinarea modului în care se realizează sau s-a realizat programul fixat anticipat şi a modului cum se * H. Fayol, Administration industriale et générale, Ed. Dunod, Paris, 1925, p.59. 16

Universitatea SPIRU HARET

respectă principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienţele pentru a le remedia şi evita în viitor. Controlul financiar cuprinde în sfera sa: – relaţiile, fenomenele şi procesele financiare; – procesul de administrare şi gestionare a bunurilor şi valorilor; – rezultatele activităţii economico-sociale; – toate momentele, unităţile şi locurile unde se gospodăresc valori materiale şi băneşti şi se fac cheltuieli. Controlul financiar asigură buna funcţionare a activităţii economice şi acţionează sistematic în vederea: – prevenirii abaterilor şi deficienţelor; – apărării bunurilor şi valorilor; – cunoaşterii modului de respectare a legalităţii cu caracter economic şi financiar; – stabilirii răspunderii pentru pagube sau pentru nerespectarea disciplinei de gestiune; – creşterii eficienţei economice. Controlul financiar, ca proces complex şi permanent, contribuie la buna folosire a mijloacelor materiale şi financiare, având sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fără justificare economică, imobilizarea de mijloace, şi la asigurarea profitului sporit în folosirea resurselor materiale, financiare şi umane. 1.2.2. Funcţiile controlului financiar Ca funcţie a managementului, controlul financiar asigură realizarea unor funcţii specifice, care rezultă din înseşi conţinutul şi natura sa. Dintre funcţiile specifice controlului financiar menţionăm: – funcţia de prevenire şi de perfecţionare, care se materializează în preîntâmpinarea producerii unor deficienţe sau pagube în desfăşurarea activităţilor economico-financiare, ceea ce presupune perfecţionarea acestora. Prin prevenirea tendinţelor şi fenomenelor care necesită decizii de corecţii, se asigură perfecţionarea modului de gestionare a bunurilor şi valorilor, de organizare şi de conducere a activităţii agentului economic. Controlul are menirea de a orienta munca spre obiective majore, într-o 17

Universitatea SPIRU HARET

ordine de priorităţi raţionale şi de perspectivă, care să prevină şi să înlăture risipa de efort uman şi material şi să asigure eficienţa economică şi socială; – funcţia de constatare şi de corectare, în cazul în care apar dereglări. Prin control se urmăreşte modul în care se îndeplinesc deciziile managementului referitoare la funcţionarea agentului economic şi se asigură respectarea şi apărarea intereselor acestuia, echilibrul financiar între venituri şi cheltuieli şi se influenţează favorabil realizarea sarcinilor economice. Pentru realizarea acestor funcţii se utilizează procedee şi tehnici specifice controlului financiar cu ajutorul cărora se constată nereguli, deficienţe şi abateri şi se valorifică constatările prin corectarea şi aducerea la parametri de normalitate şi legalitate a situaţiilor constatate; – funcţia de cunoaştere şi evaluare a situaţiei existente la un moment dat, a rezultatelor obţinute la sfârşitul unei perioade de gestiune, a modului de desfăşurare a activităţii în condiţii de normalitate, legalitate şi eficienţă. Funcţia de cunoaştere presupune analiza riguroasă a tuturor neregulilor constatate şi a eventualelor tendinţe negative în activitatea agenţilor economici. Ea se completează cu funcţia de evaluare a controlului financiar care, în condiţii de realitate şi legalitate, stabileşte şi, în limita posibilităţilor, individualizează consecinţele gestionare, financiare, bugetare, fiscale şi sociale; – funcţia educativă şi stimulativă a tuturor participanţilor la realizarea procesului de management. Prin realizarea celorlalte funcţii ale controlului, dar mai ales prin cea de corectare, controlul financiar capătă o funcţie educaţională, pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obţinute şi a valorificării acestora. Având la bază principiul potrivit căruia „chiar şi controlul poate fi controlat”, controlul contribuie la stimularea tuturor factorilor ce iau parte la procesul managerial. În acelaşi timp, controlul acţionează ca forţă pozitivă ce stimulează eforturile agenţilor economici pentru depăşirea situaţiei critice şi obţinerea unor rezultate performante în viitor. Prin aceste funcţii, controlul contribuie la menţinerea agenţilor economici în cadrul programat, anticipat, printr-un reglaj optim asupra activităţii economico-financiare, efectuat prin depistarea abaterilor, a proporţiilor lor şi înlăturarea consecinţelor economico-financiare ale acestora, realizând funcţia de reglare a sistemului, intrinsec legată de celelalte prin receptarea influenţelor factorilor interni şi externi. 18

Universitatea SPIRU HARET

În acest context, funcţia de reglare a sistemului, a situaţiei financiare a agenţilor economici, pe baza rezultatelor controlului efectuat, urmăreşte eliminarea factorilor perturbatori, menţinerea echilibrului şi asigurarea funcţionării agentului economic la parametrii preconizaţi, în vederea atingerii strategiei obiectivelor prestabilite. Această funcţie implică atât înlăturarea şi recuperarea operativă a deficienţelor, a pagubelor constatate, a disfuncţionalităţilor ce apar, cât şi generalizarea aspectelor pozitive din viaţa agentului economic. Funcţiile controlului financiar sunt operative, reale şi practice şi coexistă într-un cadru unitar, intercondiţionându-se şi completându-se reciproc. În acelaşi timp, controlul financiar mai îndeplineşte şi o serie de funcţii specifice, care reies din obiectivele şi natura acestuia, cum ar fi: – funcţia de măsurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); – funcţia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afectează sau ameninţă activitatea agentului economic; – funcţia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; – funcţia de a interveni în cadrul competenţelor date pentru redresarea sau soluţionarea problemelor agentului economic; – funcţia de reglementare a activităţii agentului economic prin asigurarea coerenţei acţiunii de control în raport cu obiectivele firmei, focalizându-se asupra activităţilor în curs de desfăşurare; – funcţia de pregătire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a priori; – funcţia de învăţare şi autoînvăţare a realităţilor pe care controlul le ridică în permanenţă, prin acţiunea sa coercitivă, asupra pertinenţei cadrului şi normelor legale folosite. Graţie acestor funcţii, controlul nu mai este un scop în sine, ci este mai mult un mijloc, o manieră de a creşte supleţea şi eficacitatea sistemului în care funcţionează.

19

Universitatea SPIRU HARET

1.2.3. Formele controlului financiar Controlul, ca atribut al managementului, ca sistem, se manifestă prin forme diferite, corelative cu conţinutul acestuia, care reflectă realitatea atât sub aspectul general şi esenţial, cât şi sub cel concret şi particular. După criteriul sferei de cuprindere, controlul activităţii economicosociale, ca sistem de cunoaştere şi acţiune, este structurat pe forme diferite de control, cum sunt: controlul tehnic-tehnologic, controlul economic, controlul financiar, controlul contabil, controlul calităţii produselor, controlul productivităţi muncii, controlul protecţiei sociale, controlul ecologic, controlul comercial, controlul sanitar, controlul juridic etc. Formele de control se deosebesc între ele prin ceea ce reflectă cu precădere din ansamblul activităţii economico-sociale, prin conţinutul şi rolul sau funcţia lor socială specifică, şi anume aceea de reflectare şi influenţare pozitivă a dezvoltării activităţilor agenţilor economici, a protejării bunurilor şi valorilor, a creşterii profitului ş.a. Interacţiunea şi condiţionarea reciprocă a activităţilor economicosociale, desfăşurate cu respectarea cerinţelor ecologice, determină interacţiuni complexe, dinamice şi permanente între formele de manifestare a controlului. În acelaşi timp, formele controlului se îmbină strâns între ele şi acţionează convergent, se completează reciproc şi alcătuiesc împreună sistemul integrat, general şi cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor şi sectoarelor de activitate economico-socială. Îmbinarea strânsă, unitară, a diferitelor forme de control asigură realizarea unor rezultate superioare cu eficienţă socială ridicată. Formele controlului financiar sunt: a) După momentul în care se exercită controlul, raportat la momentul desfăşurării activităţii sau efectuării operaţiilor ce se controlează, controlul financiar se manifestă sub trei forme: • anticipat sau preventiv; • concomitent sau operativ-curent; • postoperativ sau ulterior. Aceste forme sunt într-o permanentă legătură, condiţionare, influenţare şi completare reciprocă. Diferenţierea pe forme a controlului financiar, în funcţie de momentul producerii obiectivelor controlate, face posibile prevenirea, constatarea şi înlăturarea operativă a lipsurilor, deficienţelor, abaterilor şi asigură astfel desfăşurarea întregii activităţi 20

Universitatea SPIRU HARET

financiare în conformitate cu directivele stabilite. De asemenea, face posibilă delimitarea sarcinilor, obiectivelor, caracteristicilor şi scopului fiecărei forme de control financiar şi, în funcţie de acestea, stabilirea organelor care îl exercită. • Controlul financiar anticipat sau preventiv contribuie la folosirea cu maximum de eficienţă a mijloacelor materiale şi disponibilităţilor băneşti, la întărirea ordinii şi creşterii răspunderii în angajarea şi efectuarea cheltuielilor, la respectarea strictă a legislaţiei de gestiune, la preîntâmpinarea oricărei forme de risipă şi a eventualelor deficienţe înainte de a se produce efecte negative. Pentru a fi eficient, controlul financiar preventiv trebuie să cuprindă în sfera sa, pe lângă problemele de natură strict financiară, şi probleme de natură tehnic-tehnologică şi economică, cu consecinţe financiare. Activitatea economică este influenţată de tehnologie şi tehnică, iar rezultatele financiare sunt în primul rând o consecinţă a măsurilor tehnictehnologice şi rezultatelor economice. Convergenţa eforturilor tehnic-tehnologice şi economice în acţiunea de creştere a eficienţei economice şi a rezultatelor financiare se asigură începând din faza de concepţie, cu proiectarea, încheierea contractelor economice şi până la înregistrarea rezultatelor activităţilor controlate. De aceea, controlul financiar preventiv trebuie să acţioneze în vederea perfecţionării activităţii tehnic-tehnologice ca factor esenţial al creşterii rezultatelor financiare. • Controlul operativ-curent sau concomitent se suprapune aproape în totalitate, în timp şi spaţiu, cu conţinutul activităţii nemijlocite de conducere la diferite niveluri. Acest control asigură cunoaşterea operativă a modului în care se îndeplinesc sarcinile şi se gestionează bunurile şi valorile. Controlul concomitent acţionează sistematic, zi de zi, surprinde procesele economice şi financiare în curs de desfăşurare şi permite astfel intervenţia operativă pentru asigurarea continuării acestora la parametrii eficienţei. Sfera controlului concomitent cuprinde activităţile şi operaţiile în momentul cel mai potrivit, pentru corectarea operativă a eventualelor deficienţe ce încep să se manifeste în faza de execuţie şi asigură prevenirea, astfel, a producerii efectelor negative. 21

Universitatea SPIRU HARET

• Controlul financiar postoperativ sau ulterior se exercită după desfăşurarea activităţilor sau operaţiilor economico-financiare cu privire la gestiunea bunurilor şi valorilor şi are ca principale obiective: – existenţa şi utilizarea raţională a bunurilor şi valorilor; – aplicarea corectă a legislaţiei cu caracter financiar; – modul de efectuare a cheltuielilor şi realizarea veniturilor; – analiza situaţiei financiare etc. Obiectivele controlului financiar, în ansamblu, se delimitează pe formele controlului financiar astfel încât acesta să interacţioneze fără să se interfereze şi să răspundă cu mobilitate şi eficienţă necesităţilor conducerii. O corelare sistematică şi riguroasă a conţinutului formelor de control financiar are ca rezultat întărirea ordinii şi disciplinei financiare. Între controlul financiar preventiv şi cel ulterior există relaţii de condiţionare, influenţare şi completare, astfel: – controlul financiar preventiv preîntâmpină pagubele, deficienţele, abaterile, iar controlul ulterior identifică şi mobilizează rezervele existente, constată lipsurile sau pagubele produse, stabileşte cauzele şi vinovaţii şi propune masuri pentru preîntâmpinarea unor abateri similare în viitor; – controlul financiar preventiv opreşte, în faza de angajare sau de efectuare, operaţiile pentru care nu sunt îndeplinite condiţiile legale, dar nu evaluează rezultatele operaţiilor respective şi nu descoperă operaţiile nereale, întrucât acestea nu s-au produs încă în momentul exercitării controlului. Controlul financiar ulterior examinează atât legalitatea, cât şi rezultatele efective obţinute după producerea operaţiilor şi, ca atare, are o sferă de cuprindere şi cunoaştere mai mare, în care este inclus şi modul de exercitare a controlului financiar preventiv, însă constată eventualele abateri şi deficienţe după ce acestea au avut loc şi au produs consecinţe negative; – controlul financiar preventiv proiectează desfăşurarea operaţiilor în condiţii de legalitate, iar controlul financiar ulterior constată dacă aceste condiţii au fost respectate întocmai cu ocazia producerii efective a operaţiilor; – controlul financiar ulterior, pe lângă funcţia de constatare a unor eventuale deficienţe sau abateri, prin măsurile de remediere a acestora şi de perfecţionare a activităţii, prezintă şi un accentuat caracter preventiv pentru operaţiile şi activităţile ce urmează a se desfăşura în viitor. 22

Universitatea SPIRU HARET

b) După modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat şi exercitat, controlul financiar se prezintă sub două forme: • control financiar-fiscal al statului; • control financiar al agenţilor economici, care la rândul său este preventiv şi ulterior. Controlul financiar-fiscal al statului cuprinde în sfera sa administrarea şi utilizarea mijloacelor financiare publice, precum şi respectarea reglementărilor financiar-contabile în activitatea desfăşurată de către agenţii economici (regii autonome, societăţi comerciale etc.) în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor acestora faţă de stat. Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului intern, urmăreşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi producerea de pagube şi se exercită asupra documentelor în care se consemnează operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale ale unităţii, în faza de angajare şi de plată, în raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Astfel, se pot supune controlului financiar preventiv operaţiile şi documentele stabilite de conducerea agentului economic, cum sunt: – încheierea contractelor cu parteneri interni şi externi; – încasările şi plăţile în lei şi în valută, de orice natură, efectuate în numerar şi prin operaţiile bancare, cu persoane juridice sau fizice; – trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau a capitalului social; – gajarea, închirierea sau concesionarea bunurilor subunităţilor sau unităţilor componente. Controlul financiar ulterior, ca formă a controlului financiar intern, urmăreşte respectarea dispoziţiilor legale cu privire la gestionarea şi gospodărirea mijloacelor materiale şi băneşti pe baza documentelor înregistrate în evidenţa tehnic-operativă şi în contabilitate. În funcţie de specificul activităţii, controlul financiar intern (managerial) are ca obiective principale respectarea normelor legale cu privire la: – existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi deţinute sub orice titlu; 23

Universitatea SPIRU HARET

– utilizarea valorilor materiale şi băneşti, declasările şi casările de bunuri; – efectuarea, în numerar sau prin cont, a încasărilor şi plăţilor, în lei şi în valută, de orice natură, inclusiv a salariilor şi a reţinerilor din acestea şi a altor obligaţii faţă de salariaţi; – întocmirea şi circulaţia documentelor primare şi a celor de evidenţă tehnic-operativă şi contabilă. 1.3. Sistemul de documente primare şi evidenţă – obiect al controlului şi sursă de informaţii pentru control Conducerea presupune un sistem de comunicaţii care să asigure transmiterea clară, precisă, completă şi rapidă a informaţiilor, instrucţiunilor, ordinelor, directivelor necesare bunului mers al activităţii. Sistemul de informare presupune controlul asupra fundamentării şi executării deciziilor. Conducerea bazate pe un sistem adecvat de informare contribuie la creşterea posibilităţilor de efectuare a controlului asupra modului de desfăşurare a activităţii economico-sociale. Evidenţa şi controlul sunt esenţiale în conducerea activităţii economico-sociale bazate pe criterii de profit. Evidenţa şi controlul implică ordine şi disciplină economică şi financiară. Necesitatea ordinii şi disciplinei economice şi financiare determină şi necesitatea evidenţei stricte şi a controlului riguros şi sistematic asupra mijloacelor materiale şi băneşti, proceselor economice şi rezultatelor obţinute. Organizarea raţională şi clară a evidenţei şi controlului asigură disciplina economică, contractuală, gestionară şi financiară. Controlul, ca funcţie a managementului, presupune: – informaţii cantitative şi calitative; – observarea concordanţei dintre activitatea economico-financiară şi deciziile managementului bazate pe legi, norme, standarde, ordine, previziuni, programe etc.; – relevarea influenţei managementului asupra activităţii şi a abaterilor de la decizii, precum şi a cauzelor acestor abateri; – stabilirea căilor de corectare şi a mijloacelor de înlăturare a abaterilor, deficienţelor şi dificultăţilor care îngreunează desfăşurarea optimă a activităţii economico-sociale. 24

Universitatea SPIRU HARET

Controlul nu se confundă cu evidenţa, cu fotografierea şi reflectarea – simularea dinamicii economico-sociale. Evidenţa este atât sintetizarea reală a activităţii economico-sociale, cât şi controlul asupra mersului cantitativ al activităţii economice şi al rezultatelor financiare obţinute. Sistemul de evidenţă reprezintă, deci, sursa esenţială de informaţii pentru controlul financiar. Pentru a se obţine o imagine fidelă a activităţii economico-financiare controlate este necesar ca sursele de informaţii ale controlului să fie reale, legale, corecte şi de calitate. De aceea, sub acest aspect, în sfera controlului se cuprind, mai întâi, obiective privind atât întocmirea documentelor primare, cu respectarea condiţiilor de formă şi conţinut, cât şi organizarea şi conducerea evidenţei tehnic-operative şi contabile, cu respectarea normelor metodologice. În consecinţă, sistemul de documente şi evidenţă este atât obiect al controlului, cât şi sursă de informaţii pentru controlul activităţii economice, financiare şi gestionare. Datele consemnate în documentele primare, în evidenţa tehnicoperativă şi contabilă au cea mai largă utilizare în exercitarea controlului, întrucât acestea reflectă întreaga activitate economică, financiară şi gestionară a agenţilor economici. Pe lângă aceste surse de informare, de bază, se folosesc şi orice alte date fără caracter de evidenţă, cum sunt cele rezultate din contracte, ordine, corespondenţă, declaraţii, procese-verbale ale şedinţelor de conducere etc. Deşi aceste surse, fără caracter de evidenţă, nu pot servi, de obicei, ca dovadă a constatărilor, totuşi ele cuprind date semnalizatoare cu privire la existenţa, cauzele, căile şi modalităţile de remediere a abaterilor, lipsurilor, deficienţelor şi de perfecţionare a activităţii controlate. În ultimă instanţă, orice abatere, lipsă, deficienţă trebuie să fie confirmată prin documentele şi evidenţele care reprezintă temeiul operaţiunilor economice, financiare şi gestionare respective. 1.3.1. Exercitarea controlului financiar pe baza documentelor justificative Societăţile comerciale, societăţile / companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ, precum şi persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente consemnează 25

Universitatea SPIRU HARET

operaţiile economice şi financiare, în momentul efectuării lor, în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte documente contabile. Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor economice şi financiare, constituie, de regulă, surse de informaţii pentru toate formele evidenţei. În acelaşi timp, documentele primare servesc pentru informarea operativă a conducerii agenţilor economici. Pentru contabilitate, documentele îndeplinesc funcţia de acte justificative. Caracteristica esenţială a documentelor constă în faptul că reflectă situaţia patrimonială şi angajează răspunderea materială, iar pe baza lor se exercită controlul financiar. De aceea, documentele trebuie să îndeplinească anumite cerinţe, atât în ceea ce priveşte structura, cât şi circulaţia şi păstrarea lor, indiferent de mijloacele utilizate pentru întocmirea lor şi prelucrarea datelor. În acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ de către contabilitate şi control să conţină unele elemente obligatorii, şi anume: – denumirea documentului; – denumirea unităţii juridice care întocmeşte documentul; – numărul documentului şi data întocmirii acestuia; – menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economice şi financiare (când este cazul); – conţinutul operaţiei economice şi financiare, iar atunci când este necesar şi temeiul legal al efectuării ei; – datele cantitative şi valorice aferente operaţiei economice şi financiare efectuate; – numele şi prenumele şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat; – alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în documentele justificative. Dobândesc calitatea de document justificativ înscrisurile: – în care se consemnează, în momentul efectuării, o operaţie economică /financiară şi care stă la baza înregistrării în contabilitate; – care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori le-au înregistrat în contabilitate; – care furnizează toate informaţiile prevăzute în normele legale în vigoare; 26

Universitatea SPIRU HARET

– provenite din relaţiile de cumpărare a unor bunuri de la persoane fizice, care pot fi înregistrate în contabilitate numai în cazurile în care se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective; – care se referă la cheltuieli pentru prestări de servicii efectuate de persoane fizice. Pentru a fi înregistrate în contabilitate, aceste documente trebuie să aibă la bază contracte sau convenţii, întocmite în acest scop. Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pastă de pix sau cu ajutorul tehnicii de calcul. În documentele justificative şi contabile nu sunt admise ştersături sau alte asemenea procedee, nici lăsarea de spaţii libere între operaţiile înscrise în acestea. Erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greşite, pentru ca acestea să poată fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă. Corectarea se face în toate exemplarele documentului justificativ şi se confirmă prin semnătura persoanei care a întocmit documentul justificativ, menţionându-se şi data efectuării operaţiunii. În cazul documentelor justificative la care nu se admit corecturi, cum sunt cele pe baza cărora se primeşte, se eliberează sau se justifică numerarul sau al altor documente pentru care normele de utilizare prevăd asemenea restricţii, documentul greşit se anulează şi rămâne în carnetul respectiv (nu se detaşează), cu excepţia ordinului de deplasare (delegaţie), pe baza căruia se primeşte sau se restituie diferenţa între cheltuielile efective de deplasare şi avansul acordat. La corectarea documentului justificativ în care se consemnează operaţii de predare-primire a valorilor materiale şi mijloacelor fixe este necesară confirmarea, prin semnătură, atât a predătorului, cât şi a primitorului. În cazul completării documentelor cu ajutorii tehnicii electronice de calcul, corecturile sunt admise numai înainte de prelucrarea acestora, menţionându-se data rectificării şi semnătura celui care a făcut modificarea. Documentele înscrise în listele de erori, anulări sau completări (pe baza cărora se fac modificări în fişiere sau în baza de date a unităţii) trebuie să fie semnate de persoanele împuternicite de unitatea beneficiară. Numele şi prenumele acestor persoane se comunică unităţilor de informatică prelucrătoare. 27

Universitatea SPIRU HARET

1.3.2. Controlul documentelor justificative şi formularelor cu regim special 1.3.2.1. Controlul documentelor justificative Controlul documentelor justificative se efectuează, de regulă, înainte de înregistrarea în contabilitate, dar şi după această operaţie, sub aspectul formei şi al fondului (conţinutului). A. Controlul documentelor justificative din punct de vedere al formei are ca obiective: autenticitatea, exactitatea întocmirii şi valabilitatea documentelor şi efectuarea corectă a calculelor. a) Controlul autenticităţii documentelor presupune întocmirea lor cu respectarea condiţiilor legale şi are ca obiective: – modul de folosire a formularelor tipizate; – justeţea întocmirii şi completarea cu toate elementele necesare; – completarea corectă a datelor, existenţa eventualelor falsificări şi ştersături, cum ar fi transformarea cifrelor, adăugirile de text, corecturi nesemnate etc.; – existenţa semnăturilor originale ale persoanelor în drept să dispună, să execute sau să controleze operaţiile respective, care au eliberat sau primit bunuri sau valori; – concordanţa semnăturilor de pe document cu semnăturile aceloraşi persoane de pe alte documente sau cu specimenele de semnături. Neîndeplinirea uneia sau mai multor condiţii din cele menţionate constituie elemente prin lipsa cărora documentele îşi pierd forţa lor juridică (probatorie), ca de exemplu: lipsa semnăturii primitorului valorii, existenţa şi legalitatea procurii (delagaţiei) în ipoteza plăţilor făcute prin terţi, concordanţa dintre document şi justificarea anexată. b) Controlul exactităţii întocmirii şi valabilităţii documentelor se realizează în raport de momentul şi condiţiile producerii operaţiilor economice şi financiare care se consemnează în documente. De regulă, documentele care reflectă operaţii generatoare de drepturi şi obligaţii se întocmesc în termenele stabilite şi cu respectarea condiţiilor legale, a căror nesocotire lezează autenticitatea şi pune sub semnul îndoielii exactitatea şi valabilitatea lor. c) Controlul efectuării corecte a calculelor, respectiv controlul aritmetic al documentelor care conţin calcule, are menirea să obţină 28

Universitatea SPIRU HARET

siguranţa aplicării juste a preţurilor şi tarifelor şi a stabilirii totalurilor în documente, să înlăture erorile de calcul care pot denatura conţinutul operaţiilor economice şi financiare. Practic, sunt cazuri în care calculele sunt greşite intenţionat şi ascund fraude, delapidări, sustrageri, nereguli etc., ca, de exemplu calcule greşite în registrul de casă, în raportul de gestiune ş.a. B. Controlul documentelor justificative din punct de vedere al fondului (conţinutului) are ca obiective: legalitatea – justeţea, realitatea – exactitatea şi eficienţa, respectiv necesitatea, economicitatea şi oportunitatea în documente. a) Controlul legalităţii operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente are în vedere principiul conform căruia este necesar să se respecte prevederile tuturor actelor normative. Acest control urmăreşte ca documentele să fie întocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiară şi gestionară. În acest scop, conţinutul documentelor justificative se confruntă cu prevederile legale în vigoare şi se stabileşte concordanţa dintre ele. Baza juridică a acestui control o constituie legile, hotărârile de guvern, ordinele şi instrucţiunile, alte materiale care servesc drept criteriu pentru stabilirea legalităţii şi justeţei operaţiilor efectuate şi a acţiunilor personalului şi pentru descoperirea eventualelor abateri în activitate. De exemplu, prin controlul legalităţii operaţiilor consemnate în documente se urmăreşte dacă plăţile se efectuează conform normelor financiare, eliberările din magazie se fac conform repartiţiei etc. Cu ocazia examinării conţinutului operaţiilor reflectate în documente, pentru a se observa în ce măsură s-au efectuat în limitele unei stricte legalităţi, se precizează şi dispoziţiile legale încălcate. b) Controlul realităţii operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente stabileşte dacă în fapt acestea s-au produs în limitele, condiţiile şi locul indicat în acestea. În cazul când există incertitudine asupra realităţii operaţiilor se recurge la controlul faptic, solicitându-se celor care au semnat documentul să confirme realitatea operaţiilor şi autenticitatea semnăturilor de pe document. În unele situaţii este indicat să se solicite declaraţii scrise şi de la persoanele care au fost martore la 29

Universitatea SPIRU HARET

operaţia respectivă sau care au avut cunoştinţă despre întocmirea documentului controlat. Când documentele în cauză fac dovada unor intrări se controlează faptic, dacă este posibil, şi existenţa mijloacelor materiale respective. Realitatea operaţiilor economico-financiare reflectate în documente se stabileşte şi prin controlul reciproc şi încrucişat al documentelor. c) Controlul necesităţii are în vedere gradul de utilitate a operaţiilor, consumurilor sau cheltuielilor consemnate în documente, astfel încât să se înlăture risipa, cheltuielile inutile, operaţiile fără eficienţă etc. d) Controlul oportunităţii unei operaţii are în vedere dacă momentul ales şi locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai corespunzătoare, atât din punct de vedere economic, cât şi pentru buna desfăşurare a activităţii. O operaţie economico-financiară poate să fie reală şi să îndeplinească condiţiile legale, dar să nu fie oportună din punct de vedere economic. e) Controlul economicităţii urmăreşte măsura în care se asigură minimizarea costului resurselor alocate unei activităţi fără a compromite realizarea în bune condiţii a obiectivelor declarate ale acesteia. De asemenea, urmăreşte dacă: – operaţia este necesară din punct de vedere al activităţii unităţii; – s-au folosit mijloace de transport cele mai convenabile; – prin efectuarea operaţiei se obţine un avantaj economico-financiar. f) Controlul eficienţei operaţiilor consemnate în documente urmăreşte: – raportul dintre rezultatele obţinute şi costul resurselor utilizate în vederea obţinerii lor; – dacă operaţia în cauză s-a efectuat în volumul şi la momentul corespunzător, dacă era necesară pentru buna desfăşurare a activităţii, dacă a ocazionat un cost cât mai redus. g) Controlul eficacităţii operaţiilor consemnate în documente urmăreşte gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţi şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al operaţiei respective. Practic, controlul poate constata documente care: – îndeplinesc condiţiile de formă, dar nu reflectă real operaţiile economice (note de retur şi note de transfer fictive întocmite de gestionar pentru acoperirea lipsurilor etc.); – nu îndeplinesc condiţiile de formă, dar reflectă operaţii economice reale; 30

Universitatea SPIRU HARET

– nu îndeplinesc condiţiile de formă cu scopul de a acoperi ilegalităţi; – nu îndeplinesc unele condiţii, atât de formă, cât şi de conţinut. De exemplu, pentru a se constata valabilitatea şi realitatea lipsurilor la inventariere se controlează: – din punct de vedere al respectării condiţiilor de formă: folosirea corectă a formularelor; completarea corectă şi cu toate datele; existenţa semnăturilor membrilor comisiei de inventariere şi gestionarilor; certificarea modificărilor de date în listele de inventariere prin semnăturile comisiei de inventariere şi gestionarilor; exactitatea calculelor etc.; – din punct de vedere al fondului: înscrierea corectă şi completă a denumirii sortimentelor (înscrierea incompletă în listele de inventariere a denumirii sortimentelor duce la confuzii şi evaluări nereale); exactitatea preţurilor (evaluarea eronată a sortimentelor prin practicarea unor preţuri nelegale, confundarea unor sortimente cu preţuri diferite influenţeză valoarea inventarului). Alte exemple: – modificarea necertificată a datei eliberării materialelor de pe bonul de materiale, efectuată de gestionar din cauză că nu a dat la descărcare bonul respectiv în ziua eliberării materialelor este o abatere de la condiţiile de formă. Cu totul alta este situaţia în care gestionarul a reţinut intenţionat bunul pentru a nu se evidenţia eliberarea materialelor în scopul nereliefării plusurilor în gestiune; – modificarea pe o factură la cantitate, preţ unitar sau total, prin ştersături, este o condiţie de formă când prin aceasta datele se pun în concordanţă cu realitatea şi legalitatea şi o condiţie de conţinut când se falsifică realitatea. În consecinţă, documente necorespunzătoare din punct de vedere al conţinutului sunt acelea care deşi cuprind toate datele (cantitatea, valoarea, semnăturile necesare etc.) nu au la bază operaţii economice reale, ascund realitatea. 1.3.2.2. Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor cu regim special. Formulare personalizate şi securizate A. Formularele (imprimatele sau documentele) tipizate cu regim special au menirea să evidenţieze existenţa, circulaţia şi utilizarea valorilor materiale şi băneşti. Prin folosirea frauduloasă sau neconformă cu actele normative, formularele pot servi la scoaterea din circuitul economic a unor 31

Universitatea SPIRU HARET

valori materiale sau băneşti în scopul însuşirii lor în interes personal, sau al justificării neglijenţei, risipei, slabei gospodăriri etc. Din această cauză, o serie de formulare sunt supuse unui regim special de gestionare, folosire şi evidenţă. Nomenclatorul formularelor cu regim special de gestionare, folosire şi evidenţă cuprinde: chitanţa, factura, titlurile de credit (efectele de comerţ), categorie în care intră şi cambia, cecul, titlurile datoriei publice, obligaţiunile emise de societăţile comerciale, poliţele de asigurare etc. Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor cu regim special are ca obiectiv preîntâmpinarea şi descoperirea oricărei sustrageri a formularelor cu regim special pe tot parcursul gestionării lor, astfel încât acestea să nu poată fi folosite în scopuri frauduloase. Controlul are în vedere: – procurarea numai de la furnizori autorizaţi; – îndeplinirea condiţiilor legale de către persoanele numite pentru gestionarea formularelor; – cunoaşterea cu exactitate a formularelor cu regim special intrate şi a celor în folosinţă; – predarea şi utilizarea lor numai de persoanele autorizate; – eliberarea pe baza bonului de materiale cu indicarea numerelor şi seriilor formularelor; – justificarea corectă a formularelor cu regim special (evidenţa, stocul, restituite, greşit tipărite, eronat completate, anulate). Controlul se efectuează pe baza evidenţei operative a formularelor. Răspunderea pentru organizarea gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor cu regim special revine administratorului. Evidenţa formularelor cu regim special se ţine cu ajutorul „Fişei de magazie a formularelor cu regim special”, care se completează separat, pentru fiecare formular în parte. Regimul de gestionare al formularelor cu regim special se asigură prin înscrierea şi numerotarea formularelor (în condiţiile în care numărul de regim special nu este tipărit de unitatea tipografică) supuse acestui regim (chitanţe, aviz de însoţire a mărfii etc.), pe măsura aprovizionării lor, cu respectarea următoarelor reguli: – numărul pentru regim special dat acestora nu constituie în toate cazurile şi numărul documentului, fiind necesară o altă numerotare (facturi, avize de însoţire a mărfii); 32

Universitatea SPIRU HARET

– numerotarea se face în mod continuu pentru acelaşi formular, indiferent de compartimentul care îl utilizează. Formularele numerotate rămase în stoc la magazie sau la compartimentul care le utilizează se folosesc în continuare, până la epuizare, fără altă numerotare; – se atribuie acelaşi număr tuturor exemplarelor în cazul formularelor care se completează în mai multe exemplare. În cazul în care acelaşi tip de formulare se foloseşte de mai multe compartimente, se poate rezerva o grupă de numere în scopul de a uşura controlul utilizării acestor formulare în cadrul fiecărui compartiment; – eliberarea din magazie a formularelor numerotate se face pe baza bonului de consum, întocmit de compartimentul care le solicită. În bonul de consum se înscriu în mod obligatoriu seria şi numerele aferente formularelor respective. Salariaţii care primesc formulare spre folosinţă răspund de utilizarea lor pentru consemnarea operaţiilor legale şi au obligaţia să justifice în orice moment existenţa lor. Eliberarea din magazie a unor noi formulare este admisă în măsura în care se justifică utilizarea formularelor primite anterior. Justificarea se confirmă de către persoana împuternicită de conducătorul unităţii, înscrisă pe bonul de consum prin care se solicită eliberarea de noi formulare; – formularele care nu se mai folosesc se înregistrează (ca ieşire în roşu) în „Fişa de magazie a formularelor cu regim special”, menţionându-se numerele (seria) formularelor primite; – formularele neutilizate, greşit întocmite, defectuos tipărite sau alte cazuri similare se anulează prin barare în diagonală, făcându-se menţiunea „Anulat” pe toate exemplarele şi se restituie, cu excepţia formularelor din carnetele broşate, gestionarului de formulare sub semnătura persoanei predătoare în fişa formularului, înscriindu-se numărul (seria) formularului respectiv în coloana „formulare anulate”; – formularele utilizate se păstrează, până la predarea la arhivă, la compartimentul care le-a folosit, în ordinea numerelor, pentru a permite controlul în orice moment al utilizării; – orice lipsuri sau pierderi de formulare numerotate, în magazie sau la compartimentele care le utilizează, se aduc la cunoştinţă, în scris, conducătorului unităţii, care dispune cercetarea şi controlul împrejurărilor 33

Universitatea SPIRU HARET

în care s-au produs lipsurile sau pierderile şi eventuala tragere la răspundere a celor vinovaţi. B. Elemente specifice privind controlul formularelor personalizate şi securizate Agenţii economici au obligaţia să utilizeze, pentru determinarea veniturilor din activitatea de exploatare, numai formulare tipizate cu regim special, comune pe economie, care se execută pe hârtie autocopiativă cu elemente de securitate specială. Formularele tipizate cu regim special, comune pe economie, se execută personalizat. Este formular personalizat formularul care are pretipărite în antet, prin imprimarea în tipografie, datele de identificare pentru fiecare emitent, respectiv: denumirea, numărul de înmatriculare la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, codul unic de înregistrare, atributul fiscal, sediul social, contul bancar, capitalul social. Procedura de achiziţionare a formularelor personalizate: – utilizatorii adresează comenzi ferme de formulare unităţilor tipografice abilitate care funcţionează sub supravegherea Imprimeriei Naţionale, care asigură tipărirea şi distribuirea formularelor; – pentru achiziţia formularelor se depune o comandă fermă, o împuternicire a persoanei care depune comanda, o copie a actului de identitate cu semnătura acestei persoane şi o copie a codului unic de înregistrare şi a certificatului de înmatriculare. De asemenea, se prezintă şi originalele codului unic de înregistrare şi certificatului de înmatriculare. Centrele de distribuţie sunt afişate permanent la sediile direcţiilor judeţene ale finanţelor publice şi la administraţiile fiscale din subordinea acestora, precum şi pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice (www.mfinate.ro) şi Companiei Naţionale „Imprimeria Naţională” (www.cnin.ro). Personalizarea formularelor are următoarele avantaje: – nu mai există riscul cumpărării de formulare pentru un utilizator prin procurarea unor documente ale acestuia şi emiterea lor de către alt utilizator; – se elimină comisionul aplicat de distribuitor la preţul de vânzare al tipografiei, reducându-se preţul de vânzare la formulare; – creşte numărul centrelor de distribuţie, la tiraje mari existând şi posibilitatea livrării formularelor la sediul utilizatorilor; 34

Universitatea SPIRU HARET

– prin existenţa unei pieţe concurenţiale, există posibilitatea opţiunii de procurare a formularelor de la mai mulţi furnizori, la cel mai avantajos preţ; – unităţile tipografice abilitate evidenţiază livrarea formularelor printr-un program informatic, care permite urmărirea în timp real a distribuţiei, datele fiind puse zilnic la dispoziţia organelor de control fiscal. Se personalizează următoarele formulare tipizate cu regim special, comune pe economie: aviz de însoţire a mărfii, chitanţa, factura fiscală, factura, bon de comandă – chitanţă, notă de plată ospătar (hotel), bon de marcaj, buletin de schimb valutar, bon de valoare fixă, fişa de magazie a formularelor cu regim special etc. 1.3.2.3. Controlul circulaţiei documentelor justificative Controlul circulaţiei documentelor justificative are ca obiectiv respectarea normelor cu privire la graficul de circulaţie a documentelor justificative. Graficul de circulaţie a documentelor justificative: – are menirea să asigure circulaţia raţională şi unitară a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate şi ţinerea la zi a contabilităţii; – are caracter de recomandare şi se întocmeşte de directorul financiar-contabil, contabilul şef sau o altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie; – se aprobă de administrator; – la întocmirea graficului se ţine seama de normele de utilizare a formularelor; – conţine: denumirea documentelor; persoanele care poartă răspunderea întocmirii documentelor; data întocmirii şi termenul stabilit pentru predarea documentelor; numărul de exemplare şi destinaţia acestora; alte elemente care se apreciază necesare; – se prezintă sub formă de text sau scheme. Graficul de circulaţie a documentelor justificative poate fi întocmit sub formă de: – grafice individuale, care cuprind documentele şi lucrările ce se execută de către o anumită persoană; 35

Universitatea SPIRU HARET

– grafice de structură, care cuprind documentele şi lucrările din cadrul unui compartiment al unităţii; – grafice sintetice, care cuprind documentele şi operaţiile necesare unei anumite lucrări cu grad mai mare de complexitate, cum este, de exemplu, bilanţul contabil. În cazul în care prelucrarea documentelor justificative se face de către unităţile prestatoare de servicii de informatică, în relaţiile dintre aceste unităţi şi cele beneficiare este necesar ca, pentru asigurarea înregistrărilor în contabilitate, să se respecte următoarele reguli: – documentele justificative să fie întocmite corect şi la timp de către unităţile beneficiare, care răspund de realitatea datelor înscrise în acestea; – documentele contabile, întocmite de unităţile de informatică pe baza documentelor justificative trebuie predate unităţilor beneficiare la termenele stabilite prin contactele sau convenţiile încheiate, unităţile de informatică răspunzând de corectitudinea prelucrării datelor; – unităţile beneficiare trebuie să efectueze controlul documentelor contabile obţinute de la unităţile de informatică în sensul cuprinderii tuturor documentelor justificative preluate pentru prelucrare, al respectării corespondenţei conturilor şi exactităţii sumelor înregistrate. 1.3.3. Controlul organizării şi conducerii evidenţei tehnic-operative şi contabile Importanţa evidenţei tehnic-operative şi contabile pentru control este imensă, deoarece este considerată un mijloc de control neîntrerupt asupra activităţii economice şi financiare, o condiţie necesară pentru asigurarea integrităţii bunurilor şi valorilor şi cheltuirii cu eficienţă a mijloacelor materiale şi băneşti. Cea mai importantă problemă a organizării evidenţei tehnic-operative şi contabile este perfectarea cu documente justificative a operaţiilor economice şi financiare, în momentul efectuării lor. Pentru acest considerent, documentele primare şi centralizatoare, înregistrările în evidenţa analitică şi sintetică, bilanţurile şi alte situaţii financiar-contabile se supun controlului cu caracter preventiv, concomitent şi ulterior. Înregistrările contabile, registrele şi situaţiile contabile, bilanţul şi anexele sale constituie un element de bază al ordinii şi disciplinei financiare, întrucât fac posibile cunoaşterea şi controlul situaţiei financiar-gestionare a agenţilor economici. Prin înregistrările, centralizările şi prelucrările contabile 36

Universitatea SPIRU HARET

se exercită un control contabil asupra activităţii economice, financiare şi gestionare a agenţilor economici. Înregistrările contabile constituie prin ele însele un mijloc de control eficient, cu condiţia să se efectueze imediat ce s-a desfăşurat operaţia economică sau financiară şi pentru fiecare fază a acesteia. Contabilitatea constituie un mijloc de control al fiecărei operaţii, întrucât, prin modalităţi proprii, asigură exactitatea înregistrărilor contabile şi luarea măsurilor imediate pentru îndreptarea erorilor scriptice. În consecinţă, controlul contabil este acel control asupra realităţii, legalităţii şi eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare care se efectuează cu ajutorul mijloacelor contabilităţii şi instrumentelor specifice acestora, şi anume: înregistrări, conturi, balanţe de control contabil, situaţii contabile, registrele contabilităţii sintetice şi analitice, registrele operative ale gestiunilor în bani şi materiale, corelaţii bilanţiere etc. Întrucât contabilitatea are la bază documente primare şi centralizatoare, controlul contabil este strâns corelat cu controlul documentar şi se manifestă în unitate cu acesta. Pentru a sintetiza real şi legal activitatea economică şi financiară, este necesar ca sistemul de evidenţă să fie exact, corect, real, legal şi complet. De aceea, în primul rând, se exercită controlul asupra organizării şi conducerii evidenţei tehnic-operative şi contabile, a realităţii datelor înscrise în acestea. Obiectivele esenţiale ale acestui control sunt: – conducerea evidenţei tehnic-operative la locurile de depozitare şi pe feluri de mijloace materiale, evidenţierea exactă, corectă şi la timp a mijloacelor şi operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente justificative: – aplicarea corectă a doctrinei şi metodologiei contabile; – modul de organizare a evidenţei contabile sintetice şi analitice, conducerea evidenţei contabile astfel încât să asigure reflectarea în expresie bănească a elementelor de activ şi de pasiv şi exercitarea controlului permanent al existenţei şi mişcării acestora; – corelaţiile dintre evidenţa tehnic-operativă, contabilă şi statistică, dintre evidenţa contabilă sintetică şi analitică, dintre realitatea datelor înscrise în acestea şi situaţiile financiare anuale; – conducerea corectă şi la zi a evidenţei contabile; 37

Universitatea SPIRU HARET

– constituirea şi evaluarea capitalului social şi a elementelor de activ şi de pasiv; – exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat; – inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia; – întocmirea balanţelor de verificare şi a situaţiilor financiare anuale. Furnizarea de date reale, exacte, legale şi operative se asigură, în primul rând, prin funcţia de control a evidenţei şi apoi prin controlul ulterior al organizării şi conducerii evidenţei tehnic-operative şi contabile. Creşterea rolului contabilităţii în procesul de sintetizare şi control asupra activităţii economico-financiare necesită perfecţionarea continuă a normelor sale metodologice, folosirea mijloacelor moderne de calcul şi evidenţă, precum şi organizarea sa în mod cât mai raţional, pe baze ştiinţifice. 1.3.4. Controlul programelor informatice utilizate în activitatea financiară şi contabilă Controlul organizat şi efectuat de către managementul agenţilor economici examinează dacă se respectă normele legale cu privire la: – criteriile minimale privind programele informative utilizate în activitatea financiară şi contabilă; – condiţiile în care se pot întocmi, edita şi arhiva electronic registrele, jurnalele şi alte documente financiar-contabile. A. Controlul respectării criteriilor minimale privind programele informatice utilizate în activitatea financiară şi contabilă Controlul examinează dacă: a) sistemul informatic de prelucrare automată a datelor în sistemul financiar-contabil la nivelul agentului economic: – asigură prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice; – răspunde criteriilor considerate de normele legale ca fiind minimale; b) elaboratorii de programe informatice prevăd, prin contracte de livrare a programelor informatice, clauze privind întreţinerea şi adaptarea produselor livrate, precum şi clauze privind eliminarea posibilităţilor de modificare a procedurilor de prelucrare automată a datelor de către utilizatori; 38

Universitatea SPIRU HARET

c) în cadrul agentului economic sunt stabilite obligaţii şi răspunderi în legătură cu utilizarea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor. În detaliu, cu privire la elaborarea şi adaptarea programelor informatice, controlul are în vedere: – cuprinderea în procedurile de prelucrare a reglementărilor în vigoare şi a posibilităţii de actualizare a acestor proceduri, în funcţie de modificările intervenite în legislaţie; – cunoaşterea adecvată a funcţiilor sistemului de prelucrare automată a datelor, de către personalul implicat, şi respectarea acestora; – gestionarea pachetelor de produse-program, asigurarea protecţiei lor împotriva unor accese neautorizate, realizarea confidenţialităţii datelor din sistemul informatic; – stabilirea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare, intermediare sau de ieşire; – soluţionarea eventualelor erori care pot să apară în funcţionarea sistemului informatic; – asigurarea controlului complet sau prin sondaj asupra modului de funcţionare a procedurilor de prelucrare prevăzute în sistemul informatic; – posibilitatea de control total sau prin sondaj al operaţiunilor economico-financiare înregistrate în contabilitate, astfel încât să fie efectuate în concordanţă strictă cu prevederile actelor normative care le reglementează; – efectuarea de teste de control asupra programului informatic utilizat. Controlul examinează dacă sistemul informatic de prelucrare automată a datelor în domeniul financiar-contabil răspunde unor criterii considerate legal minimale, cum sunt: a) Să se asigure: – concordanţa strictă a rezultatelor prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative care le reglementează; – ca fiecare dată înregistrată în contabilitate să se regăsească în conţinutul unui document la care să poată avea acces atât beneficiarul, cât şi organele de control şi de audit; – listele operaţiunilor efectuate în contabilitate pe bază de documente justificative, numerotate în ordine cronologică, fără inserări, intercalări şi orice eliminări sau adăugiri ulterioare; 39

Universitatea SPIRU HARET

– conservarea datelor pe o perioadă de timp care să respecte prevederile Legii contabilităţii; – următoarele elemente constitutive ale înregistrărilor contabile: data efectuării înregistrării contabile a operaţiunii; jurnalul de origine în care se regăsesc înregistrările contabile; numărul documentului justificativ sau contabil atribuit de emitent; – confidenţialitatea şi protecţia informaţiilor şi a programelor prin parole, cod de identificare pentru accesul la informaţii, copii de siguranţă pentru programe şi informaţii; – listări clare, inteligibile şi complete, care să conţină următoarele elemente de identificare în antet sau pe fiecare pagină, după caz: tipul documentului sau al situaţiei; denumirea unităţii; perioada la care se referă informaţia; datarea listărilor; paginarea cronologică; precizarea programului informatic şi a versiunii utilizate; listarea ansamblului de situaţii financiare şi documente de sinteză necesare conducerii operative a unităţii; respectarea conţinutului de informaţii prevăzut pentru formulare. b) Să se precizeze: – tipul de suport care asigură prelucrarea datelor în condiţii de siguranţă; – procedurile şi suportul magnetic extern de arhivare a produselorprogram, a datelor introduse, a situaţiilor financiare sau a altor documente, cu posibilitatea de reintegrare în sistem a datelor arhivate; – tipul de organizare pentru culegerea datelor: preluări de loturi cu control ulterior; preluări în timp real cu efectuarea controlului imediat; combinarea celor două tipuri. c) Să nu se permită: – inserări, modificări sau eliminări de date pentru o perioadă închisă; – deschiderea a două conturi cu acelaşi simbol; – modificarea simbolului de cont în cazul în care au fost înregistrate date în acel cont; – suprimarea unui cont în cursul exerciţiului financiar curent sau aferent exerciţiului financiar precedent, dacă acesta conţine înregistrări sau sold; – editarea a două sau mai multor documente de acelaşi tip cu acelaşi număr şi conţinut diferit de informaţii. d) Să se permită: – în orice moment, reconstituirea conţinutului conturilor, listelor şi informaţiilor supuse controlului. Se are în vedere ca toate soldurile 40

Universitatea SPIRU HARET

conturilor să fie rezultatul unei liste de înregistrare şi al unui sold anterior al acelui cont şi fiecare înregistrare să aibă la bază elemente de identificare a datelor supuse prelucrării; – suprimarea unui cont care nu are înregistrări pe parcursul a cel puţin doi ani (exerciţii financiare), în mod automat sau manual; – culegerea unui număr nelimitat de înregistrări pentru operaţiunile contabile. e) Să se prevadă în documentele produsului informatic modul de organizare şi tipul sistemului de prelucrare: monopost sau multipost; monosocietate sau multisocietate; reţea de calculatoare; portabilitatea fişelor de date. f) Să se posede documentaţia tehnică de utilizare a programelor informatice necesară exploatării optime a acestora. g) Să se respecte reglementările în vigoare cu privire la securitatea şi fiabilitatea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor. Un obiectiv esenţial al controlului îl constituie exactitatea datelor transmise pentru prelucrare şi a prelucrării lor. Se are în vedere că răspunderea revine: – beneficiarilor, pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare; – unităţilor de informatică sau persoanelor care efectuează lucrări cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automată a datelor, pentru prelucrarea cu exactitate a informaţiilor din documente. De asemenea, se controlează şi se stabilesc măsuri cu privire la modul în care utilizatorul îndeplineşte obligaţiile ce îi revin în conformitate cu prevederile legale, şi anume: – să se asigure de perenitatea documentaţiei, a surselor în diferite versiuni ale produsului program, în cazul dispariţiei prestatorului de servicii sau a distribuitorului de produse-program; – să organizeze salvarea şi arhivarea datelor, programelor sau produselor de prelucrare, astfel încât informaţiile să poată fi reprocesate ulterior prin acelaşi lanţ informatic şi în condiţiile de exploatare reconstituite; – să deţină la sediul său, pe perioada neprescrisă, manualul de utilizare complet şi actualizat al fiecărui produs-program utilizat. 41

Universitatea SPIRU HARET

Se examinează dacă pe perioada neprescrisă: – se organizează gestiunea versiunilor, modificărilor, corecturilor şi schimbărilor de sistem informatic, produse-program şi ale sistemului de calcul; – unitatea a schimbat sistemul de calcul, respectiv, de prelucrare a datelor cu efectuarea reconcilierii între datele arhivate şi versiunile noi ale produselor-program şi ale echipamentelor de calcul; – arhivele pe suport magnetic se împrospătează periodic pentru a se asigura lizibilitatea, respectiv accesibilitatea. B. Controlul respectării condiţiilor în care se pot întocmi, edita şi arhiva electronic, registrele, jurnalele şi alte documente financiar-contabile Controlul examinează dacă: a) din punct de vedere al bazei de date, există posibilitatea reconstituirii în orice moment a conţinutului registrelor, jurnalelor şi altor documente financiar-contabile; b) registrele, jurnalele şi alte documente financiar-contabile, care se arhivează pe suport WORM (Write Read Many) sunt semnate, cu semnătura electronică, de persoana care le întocmeşte; c) există un plan de securitate al sistemului informatic, care cuprinde măsurile tehnice şi organizatorice care să asigure următoarele cerinţe minimale: – confidenţialitatea şi integritatea comunicaţiilor; – confidenţialitatea şi nonrepudierea tranzacţiilor; – confidenţialitatea şi integritatea datelor; – împiedecarea, detectarea şi monitorizarea accesului neautorizat la sistem; – restaurarea informaţiilor gestionate de sistem în cazul unor calamităţi naturale, elemente imprevizibile, prin: arhivarea datelor utilizând tehnologia WROM, care să permită inscripţionarea o singură dată şi accesarea ori de câte ori este nevoie a informaţiilor stocate, precum şi prin înregistrarea datelor din documentele financiar-contabile în timp real, în alt sistem de calcul, cu aceleaşi caracteristici, care să fie amplasat într-o altă locaţie; d) să asigure listarea tuturor registrelor, jurnalelor şi formularelor la cererea organelor de control. 42

Universitatea SPIRU HARET

1.4. Sistemul metodologic de control financiar Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară este organizată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Cunoaşterea şi perfecţionarea activităţii economice şi financiare presupun o cale ştiinţifică de cercetare şi acţiune, un sistem metodologic, cu ajutorul căruia să se oglindească realitatea, legalitatea şi eficienţa. Momentul esenţial al procesului de control îl constituie comparaţia. Orice operaţie sau activitate economico-financiară se cercetează nu numai în sine, ci şi în raport cu un criteriu, cu o bază de comparaţie. Criteriile de comparaţie determină şi natura acestora, astfel: – comparaţii în funcţie de un criteriu prestabilit: previziuni, prognoze, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, standarde etc.; – comparaţii cu caracter special, de exemplu, între variante de eficienţă a unor măsuri sau soluţii tehnico-ştiinţifice sau organizatorice pentru alegerea celei optime; – comparaţii în spaţiu, spre exemplu, între unele secţii de producţie; – comparaţii în timp, adică între activitatea programată sau efectivă, din perioada controlată, şi cea din perioada precedentă. Comparaţia de control prezintă aspecte specifice în funcţie de natura operaţiilor şi activităţilor economico-financiare controlate, de metodologia de calcul şi sistemul de evidenţă. Operaţiile sau activităţile comparate trebuie să fie omogene, calculate şi exprimate după o metodologie unitară. De exemplu, în comparaţia indicatorilor de volum, cantităţile sunt variabile, iar forma de exprimare este aceeaşi (preţuri comparabile, unităţi de timp sau convenţionale); în comparaţia indicatorilor calitativi (costurile, rentabilitatea), indicatorii de volum sunt aceiaşi, iar costurile diferite; în comparaţia indicatorilor cantitativi şi calitativi, se cuprind mai multe produse sau lucrări şi se are în vedere şi eventuala modificare a structurii. Metodologic, controlul, ca proces de cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economico-financiare şi sociale, impune următoarele momente: – cunoaşterea situaţiei stabilite (programe, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, previziuni etc.); – cunoaşterea situaţiei reale; 43

Universitatea SPIRU HARET

– determinarea abaterilor prin compararea situaţiei reale cu cea stabilită; – concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri. Metodologia de control, privită ca proces structurat pe momentele enunţate, presupune, în interdependenţă, o filieră adecvată de cercetare şi acţiune care, în succesiune teoretică, se prezintă astfel: – formularea obiectivelor controlului; – delimitarea obiectivelor pe forme de control financiar (preventiv, operativ, ulterior); – organele competente legal să efectueze controlul asupra obiectivelor stabilite; – sursele de informare pentru control (documente primare, evidenţă tehnico-operativă şi contabilă, alte documente); – aplicarea procedeelor şi tehnicilor de control cu ajutorul cărora se realizează cunoaşterea activităţii controlate; – stabilirea deficienţelor, lipsurilor şi abaterilor, precum şi a rezervelor de perfecţionare ce se pot constata, în sfera obiectivului controlat, utilizând procedeele şi tehnicile de control; – întocmirea actelor de control în care se înscriu constatările; – modalităţile de finalizare şi valorificare a acţiunilor de control; – stabilirea eficienţei controlului pe linia prevenirii, constatării şi înlăturării deficienţelor, lipsurilor, abaterilor dar şi pe linia perfecţionării activităţii controlate. Metodologia de control, ca sistem, reprezintă intercondiţionarea, cu caracter ştiinţific şi normativ, a procedeelor şi modalităţilor, principiilor şi mijloacelor care fac posibilă acţiunea de control. În cadrul metodologiei generale de control se îmbină elemente de raţionament, de exemplu, elemente privind utilizarea corespunzătoare a procedeelor şi tehnicilor de control, cu elemente care au caracter normativ, de exemplu, elemente privind organizarea activităţii de control, întocmirea actelor de control etc. Metodologia de control, ca ansamblu de instrumente metodologice, organic structurate, se utilizează selectiv, diferenţiat, în funcţie de: natura activităţilor sau operaţiilor controlate, formele de control financiar, sursele de informare pentru control, natura abaterilor existente şi a posibilităţilor de perfecţionare a activităţii controlate. Prin metodologia de control, în anumite momente ale cunoaşterii, obiectivul controlat este dezmembrat, simplificat şi corelat, cercetat în conexiune cu alte operaţii şi activităţi. 44

Universitatea SPIRU HARET

Alteori, mersul cunoaşterii este invers în raport cu etapele desfăşurării activităţilor sau fenomenelor controlate. Metodologia de control utilizează atât căi şi modalităţi proprii de cercetare şi acţiune, cât şi instrumente metodologice ale altor discipline ştiinţifice, cum sunt cele ale: analizei economico-financiare, matematicii, contabilităţii, dreptului, informaticii, biroticii, finanţelor, marketingului, managementului ş.a. Componenta principală a metodologiei de control o constituie ansamblul procedeelor de cercetare, cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economice, şi anume studiul general prealabil asupra activităţii ce urmează a se controla, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total şi prin sondaj, finalizarea (valorificarea) constatărilor controlului etc. Procedeul de control reprezintă latura practică a procesului cognitiv şi se compune din conexiunea unor modalităţi, tehnici, instrumente concrete de acţiune pentru cunoaşterea şi perfecţionarea activităţii controlate. Orice modalitate concretă de control reprezintă, într-un anumit fel, o manieră sau tehnică de acţiune, comparaţie şi judecată în vederea cunoaşterii obiectului controlat. Modalităţile de control financiar se utilizează în mod selectiv şi combinat, pe bază de raţionamente cu privire la aplicabilitatea şi utilitatea lor în circumstanţe concrete diferite. Un atribut de importanţă deosebită în realizarea laturii practice a procesului cognitiv îl reprezintă competenţa. Ea este criteriul suveran al eficienţei economice, iar prima competenţă este cea profesională, care presupune însuşirea excelentă a profesiei şi a practicii acesteia. Specialiştii, experţii în materie, în domeniul lor de activitate, sunt garanţia eficienţei. Competenţa profesională este eficientă numai dacă este dovedită prin rezultate. Controlul previne contrariul competenţei, adică incompetenţa. El porneşte de la conceptul potrivit căruia eficienţa economică presupune ca prim-planul oricărui sector de activitate să aparţină specialiştilor de elită, experţilor în domeniu. Acest deziderat este argumentat de faptul că destinul social al individului, dar şi al agenţilor economici, este condiţionat şi garantat de competenţă. Eficienţa activităţii oricărui agent economic este determinată, în ultimă instanţă, de promovarea în conducerea tuturor 45

Universitatea SPIRU HARET

componentelor, la toate nivelurile, a persoanelor bine pregătite, destoinice, de o indiscutabilă competenţă profesională şi organizatorică, erudiţie profesională şi pricepere gospodărească, inteligenţă creativă. Cum este şi firesc un control financiar de înaltă competenţă presupune, implicit, şi o eficienţă economico-financiară corespunzătoare. Orice acţiune de control financiar are ca obiect cercetarea unor operaţiuni sau procese economice în scopul determinării evoluţiei, stadiului sau corectitudinii acestora în raport cu programul, obiectivele fixate anterior sau cu normele legale care le reglementează. Pentru a face faţă unor asemenea cerinţe, controlul presupune abordarea metodică a realităţilor economico-sociale, într-o manieră cât mai raţională, care să permită cunoaşterea deplină şi exactă a situaţiei existente, a implicaţiilor sau consecinţelor acestora, a factorilor de influenţă şi a direcţiilor de perfecţionare. De altfel, calitatea activităţii de control şi rezultatele ei depind în mare măsură de procedeele, tehnicile şi instrumentele utilizate în cercetarea fenomenelor economico-financiare, de modalităţile prin care organele de control ajung la formularea concluziilor şi a măsurilor dispuse. 1.5. Procedee de control financiar Diversitatea de activităţi din economie, interacţiunea şi condiţionarea lor reciprocă impun în mod necesar existenţa mai multor orientări care, la rândul lor, implică folosirea mai multor procedee de exercitare a controlului financiar. Dintre procedeele de control folosite în practică relevăm: studiul general prealabil, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total şi prin sondaj, analiza economico-financiară ş.a. Aceste procedee, în practică, pot fi folosite concomitent, succesiv, în acelaşi proces sau pot fi folosite separat. 1.5.1. Studiul general prealabil Controlul este un proces de cunoaştere, de informare. Cunoaşterea situaţiei stabilite (programele, sarcinile, normele, scopurile, prevederile legale, previziunilor etc.), precum şi a situaţiei reale privind activitatea ce se controlează începe cu studiul general asupra organizării şi desfăşurării acesteia. Studiul general prealabil face posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice ale activităţii ce urmează a se controla şi, pe baza acestora, 46

Universitatea SPIRU HARET

orientează acţiunea de organizare şi exercitare în continuare a muncii de control asupra obiectivelor care necesită atenţie sporită în vederea: – remedierii unor deficienţe, lipsuri, abateri; – mobilizării unor rezerve de perfecţionare a activităţii economice şi financiare; – soluţionării operative a problemelor legate de integritatea patrimoniului şi respectarea disciplinei financiare, de constituirea şi utilizarea corectă a fondurilor, de creşterea rentabilităţii şi eficienţei economice. Studiul general prealabil oferă organului de control posibilitatea cunoaşterii modului în care s-au desfăşurat sau se desfăşoară activităţile controlate. El poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se în egală măsură la unităţile supuse controlului (structuri interne, trepte ierarhice, competenţe şi răspunderi), cât şi la conţinutul acţiunilor de control (tehnica sau obiectivele acestor acţiuni, actele normative care reglementează domeniul în cauză, instrucţiuni, regulamente etc.). Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective: – sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a căror cunoaştere asigură orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuie avute în vedere în acţiunea de control; – orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în structura internă a agentului economic; – modul de organizare a evidenţei tehnic-operative şi contabile, ca sursă de informaţii pentru control; – situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a se controla etc. Studiul general prealabil asupra activităţii ce urmează a se controla utilizează ca surse de informare normele legale cu privire la activitatea în cauză, procesele-verbale de control anterioare şi măsurile stabilite pe baza lor, dările de seamă contabile, procesele-verbale ale consiliilor de administraţie, consultările cu conducerea compartimentului supus controlului ş.a.

47

Universitatea SPIRU HARET

1.5.2. Controlul documentar-contabil Acest procedeu este cel mai frecvent folosit în practica economică şi financiară. El constă, în esenţă, în aprecierea şi analiza unor operaţiuni, procedee sau fenomene economice pe baza documentelor justificative care le reflectă. Controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuţie, care fac dovada producerii efective a operaţiunilor economice şi financiare), dar şi concomitent, deoarece el trebuie să urmărească dacă documentele justificative respectă condiţiile de formă, dar şi pe cele de fond (conţinut), adică acest control se efectuează şi înaintea înregistrărilor documentelor, dar şi după înregistrarea în conturi. Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realităţii, legalităţii şi a eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare, prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare, a înregistrărilor în evidenţa tehnic-operativă şi contabilă a situaţiilor contabile şi bilanţurilor. El se utilizează cu caracter preventiv şi concomitent, integrat organic sistemului de organizare şi conducere a evidenţei tehnic-operative şi contabile, ca, de exemplu, controlul documentelor care se primesc la contabilitate pentru înregistrare, al lucrărilor de întocmire a situaţiilor financiare anuale, al exactităţii preluării şi prelucrării datelor, în condiţiile utilizării calculatorului electronic pentru efectuarea lucrărilor de calcul şi evidenţă. Controlul documentar-contabil se exercită printr-o serie de modalităţi sau tehnici, care se utilizează selectiv şi combinat, în funcţie de situaţia concretă controlată, de necesităţile aprecierii cu mai multă uşurinţă şi în mod obiectiv, pe baza sistemului de informaţii existent, a modului de gestionare a patrimoniului, în general a activităţii economice şi financiare controlate. Principalele tehnici de control documentar-contabil sunt: controlul cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul încrucişat, investigaţia de control, analiza şi studiul general, comparaţia de control, calculul de control, examenul critic, tehnici specifice de control în condiţiile sistemelor de prelucrare automată a datelor etc. • Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi îndosarierii documentelor. Documentele se examinează pe fiecare zi, la 48

Universitatea SPIRU HARET

rând, în ordinea în care sunt păstrate sau îndosariate, fără nici o grupare sau sistematizare prealabilă. Această modalitate de control este simplă, însă distribuie atenţia organului de control asupra unui mare număr de operaţiuni de diferite feluri, necesită folosirea deodată a unui material legislativ bogat şi duce la îngreunarea studierii succesive şi aprofundate a fiecărui fel de operaţiune. Se exercită cu uşurinţă, dar nu dă posibilitatea să se urmărească de la început până la sfârşit o anumită problemă. • Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul perioadei de control. Se începe cu controlul celor mai recente operaţii şi documente şi se continuă de la prezent spre trecut. Această modalitate de control se foloseşte atunci când la constatarea unei abateri este nevoie să se stabilească momentul când aceasta s-a produs sau să se urmărească procesul dezvoltării operaţiilor precedente şi a celor care au legătură cu abaterea. De asemenea, se utilizează atunci când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea cărora este necesară cercetarea document cu document sau poziţie cu poziţie a lucrărilor întocmite anterior. • Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe probleme (operaţii de casă, aprovizionare, salarizare etc.) şi apoi controlul lor în ordine cronologică. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficientă de examinare a documentelor şi înregistrărilor contabile prin aceea că dă posibilitatea să se urmărească cu mai multă atenţie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redusă şi se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problemă în parte. • Controlul reciproc constă în cercetarea şi confruntarea la aceeaşi unitate a unor documente sau evidenţe cu conţinut identic, diferite ca formă, pentru aceleaşi operaţii sau pentru operaţii diferite, dar legate reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu raportul de fabricaţie şi cu documente de preluare în gestiune; documente de transport cu factura furnizorului (date privind cantitatea, localitatea de expediţie etc.); înregistrările din registrul de casă cu cele din extrasul de cont primit de la bancă etc. Controlul reciproc este o confirmare internă a datelor înscrise în documente şi evidenţe. 49

Universitatea SPIRU HARET

• Controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la unitatea controlată şi la alte unităţi cu care s-au făcut decontări, de la care s-au primit sau cărora li s-au livrat materiale, produse, mărfuri şi alte valori. De exemplu: originalul facturii existent la client se confruntă cu copia rămasă la furnizor; extrasul de cont primit de la bancă cu copia existentă la bancă; copia chitanţei din chitanţier se confruntă cu originalul chitanţei aflate la plătitor; confruntarea datelor din conturile „Clienţi” şi „Debitori” din cadrul agentului economic cu cele din conturile „Furnizori” şi „Creditori” ale altor agenţi economici şi invers etc. Pe lângă confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul încrucişat cuprinde documente sau evidenţe diferite, din a căror confruntare se pot desprinde neconcordanţe care privesc aceeaşi operaţie. Controlul încrucişat constituie o confirmare externă a datelor înscrise în documentele sau evidenţele unităţii controlate. Rezultatele controlului încrucişat se perfectează prin situaţii extrase de la agentul economic şi prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate în mod legal. • Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezintă de fapt o îmbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şi examinarea fiecărui set sau pachet de documente în ordinea cronologică ori invers cronologică a întocmirii, înregistrării sau îndosarierii lor. Avantajele pe care le oferă acest procedeu sunt incontestabile, astfel încât el a devenit uzual în practica controlului de gestiune. • Investigaţia de control reprezintă modalitatea prin care organul de control obţine informaţii din partea personalului a cărui activitate se controlează. Investigaţia implică studierea unor probleme care nu rezultă clar din documentele şi evidenţele puse la dispoziţie. Prin ea însăşi, investigaţia nu este o sursă de control demnă de încredere, însă reprezintă un supliment de informare şi conduce organul de control la luarea în considerare şi a altor modalităţi de control. • Analiza şi studiul general se utilizează pentru a obţine argumentele justificative ale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor şi creditelor unor conturi, astfel încât să se determine corectitudinea înregistrării operaţiilor economice şi financiare. Această modalitate este utilă pentru controlul contabilităţii, care poate conţine înregistrări greşite sau neobişnuite sau pentru care sunt necesare informaţii detaliate. 50

Universitatea SPIRU HARET

• Comparaţia de control constă în examinarea comparativă a diferitelor solduri din evidenţele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaţie se obţin conturi care dau, pentru unele înregistrări, o probă suficientă privind justeţea lor, pe când pentru altele este necesar şi un control suplimentar. Comparaţia cu datele anterioare, cum a fi cheltuielile anului precedent cu cele ale anului în curs, este o aplicare frecventă a tehnicii comparaţiei. • Calculul de control presupune reproducerea muncii îndeplinite de contabili. Prin această modalitate se obţin probe asupra exactităţii contabilităţii. • Examenul critic implică examinarea actelor, documentelor şi evidenţelor, astfel încât să se acorde atenţie problemelor mai importante. Această tehnică se utilizează, de exemplu, în cazul plăţilor care urmează a se face în cursul perioadelor următoare. Eficienţa examenului critic depinde, în mod nemijlocit, de experienţa profesională a persoanelor care efectuează controlul. 1.5.3. Controlul faptic Controlul faptic este procedeul de stabilire a realităţii, existenţei şi mişcării mijloacelor materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţilor economico-financiare. Controlul faptic se execută la locul de existenţă a mijloacelor materiale şi băneşti şi are ca obiectiv determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului şi modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor. Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnică şi analiza de laborator, observarea directă, inspecţia fizică • Inventarierea ca modalitate principală de control faptic are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei unităţi gestionare, precum şi a modului de executare a sarcinilor de către gestionari. Pe lângă constatarea stocurilor şi soldurilor faptice, inventarierea include şi compararea acestora cu cele scriptice şi stabilirea eventualelor diferenţe. 51

Universitatea SPIRU HARET

Inventarierea este o modalitate specifică de control contabil. Contabilitatea se caracterizează prin realitatea şi exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, în timpul gestionării bunurilor, este posibil ca unele operaţii să nu fie consemnate în documente în momentul producerii lor şi, ca atare, să nu fie înregistrate în conturi. De exemplu: ca rezultat al influenţei agenţilor naturali, unele bunuri pierd din greutatea sau calitatea lor; neglijenţa sau intenţia gestionarilor poate duce la dispariţia unor bunuri, fără ca acestea să fie consemnate în documente şi înregistrate în conturi; datele înregistrate în conturi pot să nu concorde cu realitatea ca urmare a greşelilor de calcul şi înregistrare; măsurarea greşită a mijloacelor, întocmirea defectuoasă a documentelor privind unele operaţii economice ş.a. Datorită acestor cauze este necesar să se controleze existenţa tuturor valorilor materiale şi băneşti, în scopul descoperirii neconcordanţei dintre datele înregistrate în evidenţă şi realitate. Prin inventariere se controlează şi modul de conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la întărirea spiritului gospodăresc în gestiunile respective. Inventarierea de control, ca tehnică a controlului financiar de gestiune, coincide numai parţial cu activitatea mult mai largă de inventariere periodică a gestiunilor sau a întregului patrimoniu, care se realizează printr-o îmbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare şi prin efectuarea unor operaţiuni specifice de regularizare a rezultatelor. În funcţie de specificul activităţii şi de natura mijloacelor materiale este indicată declanşarea simultană a inventarierii de control la aceleaşi repere, pe întreaga unitate, îndeosebi în cazul materialelor de masă, ceea ce are drept consecinţă creşterea eficienţei controlului faptic, întrucât se înlătură unele posibilităţi de acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleaşi considerente, o condiţie esenţială pentru surprinderea realităţilor efective este ca inventarierea de control să se efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control implică şi controlul exactităţii soldurilor scriptice la reperele inventariate. Aceasta presupune controlul asupra documentelor şi evidenţei privind intrările şi ieşirile de bunuri pe perioada anterioară. • Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt modalităţi de control care se utilizează în munca de control financiar de gestiune, atunci când complexitatea unor probleme depăşeşte nivelul de pregătire, aparatura de care dispune sau competenţa legală atribuită organului de control. În aceste 52

Universitatea SPIRU HARET

cazuri se recurge la serviciile (şi, evident, la metodele şi aparatele) unor specialişti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integrităţii valorilor materiale, realităţii unei operaţii, cunoaşterea parametrilor de funcţionare a utilajelor, rezistenţei unor materiale sau construcţii, randamentelor energetice şi termice, consumului de materiale şi a volumului de manoperă pentru o lucrare sau produs etc. Analizele de laborator se folosesc pentru determinarea calităţii compoziţiei sau conţinutului unor materii prime, materiale, lucrări, produse etc. Expertizele tehnice şi analizele de laborator depăşesc cadrul problemelor economico-financiare, dar, foarte adesea, ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinică a fenomenului controlat, pentru cunoaşterea realităţilor efective şi pentru formularea unor concluzii juste. Ele se efectuează de specialişti, tehnicieni la solicitarea organelor de control. De exemplu, prin expertiza tehnică se stabileşte dacă volumul unor lucrări efectuate corespunde manoperei plătite sau prin analiza de laborator se precizează dacă în componenţa unui produs există toate materialele eliberate din depozit. • Observarea directă este o modalitate utilizată cu prioritate în controlul concomitent (ierarhic operativ-curent) şi constă în urmărirea la faţa locului a modului de organizare şi desfăşurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente. În acţiunile de control financiar, observarea directă poate fi făcută prin prezenţa la faţa locului pentru a constata modul în care personalul îşi îndeplineşte obligaţiile de serviciu sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea directă permite cunoaşterea unor situaţii de fapt care nu fac obiectivul înregistrărilor în documente sau în evidenţe, cum sunt: asigurarea pazei la magazii şi depozite; respectarea normelor de protecţie a muncii; realizarea măsurilor de securitate privind păstrarea şi manipularea numerarului (existenţa casei de fier şi a grilajelor metalice la uşă şi ferestrele casieriei, efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi la ghişeu) şi altele similare. 53

Universitatea SPIRU HARET

Observarea directă, ca modalitate de control faptic, se poate face pe bază de program şi inopinat, în locurile unde se realizează activităţile: secţii, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni etc. Prin observarea directă, de asemenea, se urmăreşte şi modul cum este organizat şi funcţionează un compartiment, dacă se respectă prescripţiile legale în desfăşurarea unei activităţi, în ce măsură este utilizat timpul de muncă corespunzător etc. • Inspecţia fizică rezidă în examinarea activelor şi a altor resurse. Este o probă sigură pentru constatarea existenţei unui anumit post de activ, a imobilizărilor sau a actelor justificative înregistrate în evidenţă. De exemplu, controlul banilor în casierie, al listelor de inventariere etc. Controlul faptic se întregeşte cu cel documentar. În acest fel, prin control se stabilesc atât modul de gestionare a mijloacelor materiale şi băneşti, cât şi calitatea informaţiilor cu privire la activitatea controlată. 1.5.4. Controlul total sau prin sondaj În practică, controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. De exemplu, în ceea ce priveşte respectarea disciplinei de casă se au în vedere toate operaţiile şi documentele privind încasările şi plăţile pe perioada respectivă. Acest control este cel mai cuprinzător şi sigur, dar, cu toate acestea, ca urmare a faptului că necesită un volum mare de muncă, nu se poate aplica întotdeauna, fiind posibil mai ales la unităţile mici. Din aceste motive, în anumite cazuri, se realizează controlul prin sondaj. Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente şi operaţii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit. Sondajul este control selectiv care simplifică sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ şi permite, astfel, să se obţină economii autentice în ceea ce priveşte munca de control. Eficienţa controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaţiunilor şi documentelor care se controlează şi care dau posibilitatea generalizării concluziilor şi măsurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determină extinderea controlului asupra tuturor operaţiunilor, ajungându-se astfel la controlul total. De asemenea, eficienţa controlului prin sondaj depinde, în mare măsură, având în vedere limitele sale, de 54

Universitatea SPIRU HARET

modul cum sunt selectate reperele principale şi de proporţia operaţiilor în cadrul fiecărui reper. Controlul prin sondaj se referă atât la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a căror evidenţă analitică se ţine cantitativ-valoric pe fiecare fel de material, produs etc., cât şi la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a căror evidenţă analitică se ţine global-valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controlează prin sondaj trebuie să fie cele mai reprezentative în gestiunea respectivă. Această calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza în consumul individual, au o largă şi intensă circulaţie în gestiune şi, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea şi eliberarea lor poate fi mare, deţin o pondere însemnată din punct de vedere cantitativ şi valoric, au o dinamică în creştere a pierderilor pe o perioadă mai mare de timp etc. Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control faptic, poate fi efectuată total sau prin sondaj, în funcţie de natura elementelor controlate şi de obiectivele urmărite. Inventarierea totală permite cunoaşterea efectivă a realităţii şi obţinerea unor concluzii exacte, dar reclamă timp îndelungat, efort substanţial şi sistarea totală a operaţiilor de primire şi eliberare a bunurilor. Inventarierea prin sondaj este mai operativă, însă are o precizie mai scăzută. Cu toate acestea, în practică, inventarierea de control se realizează frecvent pe calea sondajului, ca urmare a volumului şi sortimentelor sporite de valori ce trebuie inventariate. Gradul de precizie al inventarierii prin sondaj este asigurat prin perfecţionarea continuă a tehnicilor de lucru, astfel încât sondajul să satisfacă tot mai mult cerinţele unui control selectiv. De exemplu, aceasta nu poate fi folosită pentru controlul gestiunilor de mijloace băneşti şi al celor cu evidenţă global-valorică. La cheltuielile făcute în numerar, cele mai reprezentative repere pot fi cheltuielile privind salariile, cheltuielile administrativ-gospodăreşti etc. În anumite situaţii, ca, de exemplu, pentru controlul actelor de bancă şi casă, sondajul se delimitează în timp şi urmăreşte cheltuieli de diferite genuri, deşi el poate fi delimitat la o anumită cheltuială. 55

Universitatea SPIRU HARET

Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaţiile şi documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita, însă, şi la o parte din perioada de timp supusă controlului, eficienţa sa crescând dacă se au în vedere operaţii în curs de efectuare la data respectivă, cum sunt: plăţi de salarii, transportul de produse, consumul efectiv al unor materiale, fazele unor lucrări pentru care se întocmesc situaţii de plăţi etc. În acest mod, există posibilităţi sporite pentru descoperirea operativă a eventualelor pagube aduse patrimoniului în perioada efectuării controlului sau cu puţin timp înainte, ceea ce conduce la întărirea laturii preventive a acestuia. Tendinţa de cuprindere în controla a unui număr mare de operaţiuni curente este ponderată de obligaţia de a se controla, în totalitate sau prin sondaj, operaţiile efectuate de la ultima perioadă controlată şi până la zi. Deoarece includerea în control a tuturor operaţiilor din perioada supusă controlului este mai dificilă, pentru a se acorda o mai mare atenţie operaţiilor curente este indicată alegerea documentelor ce urmează a fi supuse controlului prin sondaj, începând cu cele care reflectă activitatea prezentă şi continuând, când este cazul, cu cele privind activităţile trecute. Principalele tehnici şi modalităţi de control total sau prin sondaj se întrepătrund în forme multiple şi variate, cum sunt: • controlul simultan, cu sensuri diferite, adică cel care are loc concomitent, se referă la mai multe obiective similare sau înrudite care pot fi substituite cu uşurinţă unul altuia, ca, de exemplu, controlul efectuat în acelaşi timp la toţi casierii unităţii sau asupra celor care gestionează aceleaşi valori; • controlul complet, atunci când constituie un ansamblu de măsuri legate între ele cu scopul de a se obţine certitudinea că justificarea operaţiilor este exactă şi completă; • controlul continuu sau permanent este cel care nu prezintă întreruperi în durata sau în intensitatea sa şi cuprinde toate actele şi bunurile ce constituie obiectivul său. La baza acestei modalităţi de control stă principiul după care se tinde ca activitatea de control să fie integrată în lucrările de execuţie curente şi ca atare considerată, de personalul de execuţie, ca normală şi indispensabilă; • controlul progresiv, care este în acelaşi timp şi simultan, cel care se exercită în cursul executării lucrărilor şi pe măsura desăvârşirii lor; 56

Universitatea SPIRU HARET

• controlul periodic este cel organizat la intervale regulate şi cuprinde totalitatea obiectivului sau a faptelor de controlat, ca, de exemplu, controlul balanţelor lunare, controlul anual al stocurilor. Controlul periodic include şi controlul intermitent, excepţional, sporadic, ocazional, indicat în cazul când intervine un risc sau există ameninţarea unui pericol. De exemplu, controlul ordonat în urma unei erori grave sau a unei fraude, controlul introducerii unei noi metode de lucru etc. În majoritatea cazurilor, controlul intermitent se efectuează inopinat, în mod neaşteptat pentru cel controlat, îndeosebi din punct de vedere al existenţei fizice. Efectuarea intermitentă a controlului, la date diferite şi neanunţate, are ca rezultat creşterea eficienţei acestuia, deoarece în acest mod se poate sesiza situaţia aşa cum este ea, reală; • controlul direct este un control simultan şi se aplică obiectivului ce se controlează în timpul executării activităţii respective. De exemplu, controlul cantităţii şi calităţii materialelor primite de la furnizori cu ocazia efectuării recepţiei; • controlul execuţiei şi controlul de conducere. Deşi în practică se face uneori deosebire între ele, în majoritatea situaţiilor nu există o linie netă de demarcaţie. Pe de o parte, conducerea include şi controlul execuţiei, iar pe de altă parte, există munci de execuţie rezervate nivelurilor superioare ale conducerii unităţii. De regulă, deosebirea dintre lucrările de execuţie şi munca de conducere este necesară în vederea organizării şi repartizării sarcinilor, inclusiv a celor de control, şi în acest mod se uşurează stabilirea unei ierarhii pe linia lucrărilor de control, pentru a se ajunge, de fapt, la situaţia ca însuşi controlul să fie controlat. Controlul de execuţie este atribuit ultimelor trepte ierarhice, şefilor subalterni. Controlul de execuţie este considerat ca fiind organizarea sistematică a supravegherii lucrărilor. De exemplu, controlul contabil în ce priveşte înregistrarea exactă a datelor şi stabilirea situaţiilor de sinteză este un control de execuţie. În acelaşi fel este considerat şi controlul ce se face în ateliere sau birouri cu privire la cantităţi sau valori. Ca obiective ale controlului de execuţie pot fi exemplificate: concordanţa datelor din jurnale şi registrele contabile cu cele din documentele justificative ale înregistrărilor, concordanţa 57

Universitatea SPIRU HARET

datelor din jurnale cu cele din fişele de conturi, controlul adunărilor în jurnale şi fişe de conturi, examinarea documentelor justificative etc. Controlul de conducere revine personalului superior (directorului pentru conducerea unităţii, şefilor de compartimente pentru conducerea sectoarelor respective). 1.6. Valorificarea constatărilor controlului financiar 1.6.1. Măsuri de valorificare a constatărilor controlului financiar Controlul financiar nu se limitează la constatarea lipsurilor, deficienţelor şi abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere completă a neajunsurilor şi abaterilor constatate. O acţiune de control nu este considerată încheiată până nu se lichidează toate deficienţele constatate şi se stabilesc măsuri care duc la îmbunătăţirea efectivă a activităţii controlate. Controlul acţionează pentru soluţionarea concretă şi operativă a problemelor, iar acolo unde sunt încălcate legile, în conformitate cu prevederile şi drepturile legale, controlul ia sau propune măsuri adecvate, inclusiv pentru sancţionarea persoanelor vinovate de producerea deficienţelor, abaterilor şi lipsurilor constatate. Finalizarea acţiunilor de control financiar, respectiv, valorificarea constatărilor făcute depind de organul care a exercitat controlul, de managementul agentului economic şi de aplicarea soluţiilor corespunzătoare, în funcţie de natura activităţii şi deficienţelor sau a rezervelor de îmbunătăţire constatate. Pentru finalizarea acţiunilor de control financiar se utilizează, în mod selectiv, diferenţiat şi corelat, în funcţie de aspectele concrete ale activităţilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de măsuri, căi, tehnici sau modalităţi. În principal, se pune accent pe determinarea oricăror măsuri necesare pentru remedierea şi prevenirea repetării deficienţelor şi abaterilor constatate şi tragerea la răspundere a persoanelor vinovate. Astfel, se propun sau dispun măsuri operative în timpul desfăşurării controlului pentru înlăturarea deficienţelor constatate şi prevenirea repetării lor, dintre care menţionăm: – depozitarea şi păstrarea bunurilor în condiţii corespunzătoare; – întocmirea corectă şi la timp a documentelor la locurile de producţie; 58

Universitatea SPIRU HARET

– corectarea erorilor din evidenţa tehnic-operativă şi contabilă; – recuperarea pagubelor etc. Pe baza constatărilor şi propunerilor organelor de control financiar, managementul agentului economic controlat şi organul care a dispus controlul stabilesc măsuri ce se iau în continuare pentru: – înlăturarea şi prevenirea abaterilor; – aplicarea sancţiunilor disciplinare; – stabilirea răspunderii materiale; – înaintarea la procuratură a actelor de control încheiate, în cazul constatării de fapte care întrunesc elemente ale infracţiunii etc. Pentru stabilirea răspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului financiar, legislaţia prevede următoarele răspunderi: disciplinară, contravenţională, materială şi penală. 1.6.2. Stabilirea răspunderii ca modalitate de finalizare a constatărilor controlului 1.6.2.1. Răspunderea disciplinară Angajatorul dispune de prerogativă disciplinară, având dreptul de a aplica, potrivit legii, sancţiuni disciplinare salariaţilor săi ori de câte ori constată că aceştia au săvârşit o abatere disciplinară. Abaterea disciplinară este o faptă în legătură cu munca şi care constă într-o acţiune sau inacţiune săvârşită cu vinovăţie de către salariat, prin care acesta a încălcat normele legale, regulamentul intern, contractul individual de muncă sau contractul colectiv de muncă aplicabil, ordinele şi dispoziţiile legale ale conducătorilor ierarhici. Sancţiunile disciplinare pe care le poate aplica angajatorul în cazul în care salariatul săvârşeşte o abatere disciplinară sunt: a) avertismentul scris; b) suspendarea contractului individual de muncă pentru o perioadă ce nu poate depăşi 10 zile lucrătoare. Suspendarea contractului individual de muncă poate interveni: de drept prin acordul părţilor sau prin actul unilateral al uneia dintre părţi, şi are ca efect suspendarea prestării muncii de către salariat şi a plăţi drepturilor de natură salarială de către angajator. În cazul suspendării 59

Universitatea SPIRU HARET

contractului individual de muncă din cauza unei fapte imputabile salariatului, pe durata suspendării acesta nu beneficiază de nici un drept care rezultă din calitatea sa de salariat. Contractul individual de muncă poate fi suspendat din iniţiativa angajatorului, ca sancţiune disciplinară, în următoarele situaţii: – pe durata cercetării disciplinare prealabile, în condiţiile legi; – ca sancţiune disciplinară; – în cazul în care angajatorul a formulat plângere penală împotriva salariatului sau acesta a fost trimis în judecată pentru faptele penale incompatibile cu funcţia deţinută, până la rămânerea definitivă a hotărâri judecătoreşti. Dacă se constată nevinovăţia celui în cauză, salariatul îşi reia activitatea avută anterior şi i se plăteşte o despăgubire egală cu salariul şi celelalte drepturi de care a fost lipsit pe perioada suspendării contractului; c) retrogradarea din funcţie, cu acordarea salariului corespunzător funcţiei în care s-a dispus retrogradarea, pentru o durată ce nu poate depăşi 60 de zile; d) reducerea salariului de bază pe o durată de 1-3 luni cu 5-10%; e) reducerea salariului şi /sau, după caz şi a indemnizaţiei de conducere pe o perioadă de 1-3 luni cu 5-10%; f) desfacerea disciplinară a contractului de muncă (concedierea). Concedierea reprezintă încetarea contractului individual de muncă din iniţiativa angajatorului şi poate fi dispusă pentru motive care ţin de persoana salariatului sau pentru motive care nu ţin de persoana salariatului. Angajatorul poate dispune concedierea pentru motive care ţin de persoana salariatului, ca sancţiune disciplinară, în cazul în care salariatul a săvârşit o abatere gravă sau abateri repetate de la regulile disciplinare sau de la cele stabilite prin contractul individual de muncă, contractul colectiv de muncă aplicabil sau regulamentul intern. Concedierea pentru săvârşirea unei abateri grave sau a unor abateri repetate de la regulile de disciplină a muncii poate fi dispusă numai după îndeplinirea de către angajator a cercetării disciplinare prealabile. În cazul în care, prin statute profesionale aprobate prin lege specială, se stabileşte un alt regim sancţionar, se aplică acesta. Sunt interzise amenzile disciplinare. Pentru aceeaşi abatere disciplinară se poate aplica numai o singură sancţiune. 60

Universitatea SPIRU HARET

Angajatorul stabileşte sancţiunea disciplinară aplicabilă în raport cu gravitatea abaterii disciplinare săvârşite de salariat, avându-se în vedere: – împrejurările în care fapta a fost săvârşită; – gradul de vinovăţie a salariatului; – consecinţele abaterii disciplinare; – comportarea generală în serviciu a salariatului; – eventualele sancţiuni disciplinare suferite anterior de către acesta. Cercetarea disciplinară prealabilă Sub sancţiunea nulităţii absolute, nici o măsură, cu excepţia avertismentului scris, nu poate fi dispusă mai înainte de efectuarea unei cercetări disciplinare prealabile. În vederea desfăşurării cercetării disciplinare prealabile, salariatul este convocat în scris de persoana împuternicită de către angajator să realizeze cercetarea, precizându-se obiectul, data, ora şi locul întrevederii. Neprezentarea salariatului la convocarea făcută fără motiv obiectiv dă dreptul angajatorului să dispună sancţionarea, fără realizarea cercetării disciplinare prealabile. În cursul cercetării disciplinare prealabile, salariatul are dreptul să formuleze, şi să obţină toate apărările în favoarea sa şi să ofere persoanei împuternicite să realizeze cercetarea toate probele şi motivaţiile pe care le consideră necesare, precum şi dreptul să fie asistat, la cererea sa, de către un reprezentant al sindicatului al cărui membru este. Decizia de sancţionare Angajatorul dispune aplicarea sancţiunii disciplinare prin decizia emisă în formă scrisă, în termen de 30 de zile calendaristice, de la data luării la cunoştinţă despre săvârşirea abaterii disciplinare, dar nu mai târziu de 6 luni de la data săvârşirii faptei. Sub sancţiunea nulităţii absolute, în decizie se cuprind în mod obligatoriu: – descrierea faptei care constituie abaterea disciplinară; – precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul colectiv de muncă aplicabil, care au fost încălcate de salariat; – motivele pentru care sunt înlăturate apărările formulate de salariat în timpul cercetării disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuată cercetarea; – temeiul de drept în baza căruia sancţionarea disciplinară se aplică; 61

Universitatea SPIRU HARET

– termenul în care sancţiunea poate fi contestată; – instanţa competentă la care sancţiunea poate fi contestată. Decizia de sancţionare: – se comunică salariatului în cel mult 5 zile calendaristice de la data emiterii şi produce efecte de la data comunicării. Comunicarea se predă personal salariatului, cu semnătura de primire ori, în caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandată, la domiciliul sau reşedinţa comunicată de acesta; – poate fi contestată de salariat la instanţele judecătoreşti competente în termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicării. 1.6.2.2. Răspunderea contravenţională A. Definirea şi stabilirea contravenţiilor Constituie contravenţie fapta săvârşită cu vinovăţie stabilită şi sancţionată prin lege, ordonanţă, hotărâre a Guvernului ori prin hotărâre a consiliului local al comunei, oraşului, municipiului sau al sectorului municipal Bucureşti, a consiliului judeţean ori a Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Contravenţii se pot stabili şi sancţiona: a) prin legi, ordonanţe sau hotărâri ale Guvernului, în toate domeniile de activitate; b) prin hotărâri ale autorităţilor administraţiei publice locale sau judeţene, în toate domeniile de activitate pentru care acestora le sunt stabilite atribuţii prin legi, în măsura în care în domeniile respective nu sunt stabilite contravenţii prin legi, ordonanţe sau hotărâri ale Guvernului. Consiliile locale ale sectoarelor municipiului Bucureşti pot stabili şi sancţiona contravenţii în următoarele domenii: salubritate; activitatea din pieţe, curăţenia şi igienizarea acestora; întreţinerea parcurilor şi spaţiilor verzi, a spaţiilor şi locurilor de joacă pentru copii; amenajarea şi curăţenia spaţiilor din jurul blocurilor de locuinţe, precum şi a terenurilor virane; întreţinerea bazelor şi obiectivelor sportive aflate în administrarea lor; întreţinerea străzilor şi trotuarelor, a şcolilor şi altor instituţii de educaţie şi cultură, întreţinerea clădirilor, împrejmuirilor şi a altor construcţii; depozitarea şi colectarea gunoaielor şi a resturilor menajere. Consiliul General al Municipiului Bucureşti poate stabili şi alte domenii de activitate din competenţa consiliilor locale ale sectoarelor, în care acestea pot stabili şi sancţiona contravenţii. 62

Universitatea SPIRU HARET

Hotărârile consiliilor locale sau judeţene ori, după caz, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, prin care s-au stabilit contravenţii cu nesocotirea principiilor menţionate, sunt nule de drept. Nulitatea se constată de instanţa de contencios administrativ competentă, la cererea oricărei persoane interesate. Actele normative prin care se stabilesc şi se sancţionează contravenţii cuprind descrierea faptelor ce constituie contravenţii şi sancţiunea ce urmează să se aplice pentru fiecare dintre acestea. În cazul sancţiunii cu amendă, se stabileşte limita minimă şi maximă a acesteia sau, după caz, cota procentuală din anumite valori. Se pot stabili şi tarife de determinare a despăgubirilor pentru pagubele pricinuite prin săvârşirea contravenţiilor. Actele normative prin care se stabilesc şi se sancţionează contravenţii includ şi cazurile şi condiţiile în care persoana juridică răspunde contravenţional. B. Sancţiunile contravenţionale Sancţiunile contravenţionale sunt: a) principale: avertismentul, amenda contravenţională; prestarea unei activităţi în folosul comunităţii; b) complementare: confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenţii; suspendarea sau anularea, după caz, a avizului, acordului sau a autorizaţiei de exercitare a unei activităţi; închiderea unităţii; blocarea contului bancar; suspendarea activităţii agentului economic; retragerea licenţei sau a avizului pentru anumite operaţiuni ori pentru activităţi de comerţ exterior, temporar sau definitiv; desfiinţarea lucrărilor şi aducerea terenului în starea iniţială. Prin legi speciale se pot stabili şi alte sancţiuni principale sau complementare. Sancţiunea stabilită trebuie să fie proporţională cu gradul de pericol al faptei săvârşite. Sancţiunile complementare se aplică în funcţie de natura şi gravitatea faptei. Pentru una şi aceeaşi contravenţie se pot aplica numai o sancţiune contravenţională principală şi una sau mai multe sancţiuni complementare.

63

Universitatea SPIRU HARET

Avertismentul: – se poate aplica oricărui contravenient persoană fizică sau juridică, în cazul în care fapta este de gravitate redusă; – constă în atenţionarea verbală sau scrisă a contravenientului asupra pericolului social al faptei săvârşite, însoţită de recomandarea de a respecta dispoziţiile legale; – se poate aplica şi în cazul în care actul normativ de stabilire şi sancţionare a contravenţiei nu prevede această sancţiune. Amenda contravenţională cu caracter administrativ: – se poate aplica oricărui contravenient persoană fizică sau juridică; – limita minimă a amenzii contravenţionale este de 25 lei; – limita maximă nu poate depăşi: 100.000 lei, în cazul contravenţiilor stabilite prin lege şi ordonanţă; 50.000 lei, în cazul contravenţiilor stabilite prin hotărâri ale Guvernului; 5.000 lei, în cazul contravenţiilor stabilite prin hotărâri ale consiliilor judeţene ori ale Consiliului General al Municipiului Bucureşti; 2.500 lei, în cazul contravenţiilor stabilite prin hotărâri ale consiliilor locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi ale sectoarelor municipiului Bucureşti; – pentru contravenţiile săvârşite de minorii care au împlinit 14 ani, minimul şi maximul amenzii stabilite în actul normativ pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate; – sumele provenite din amenzi se fac venit la bugetul de stat, respectiv, la bugetul local, cu excepţia cazurilor în care legea prevede altfel; – amenzile aplicate în temeiul unei legi, ordonanţe sau hotărâri a Guvernului se fac venit la bugetul de stat în cotă de 75%, diferenţa revenind autorităţii din care face parte agentul constatator. Această sumă se reţine integral ca venituri extrabugetare, cu titlu permanent, şi se repartizează pentru dotarea cu mijloace specifice activităţilor în domeniu; – aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data săvârşirii faptei. În cazul contravenţiilor continue (încălcarea obligaţiei legale durează în timp), termenul de prescripţie curge de la data constatării faptei. Când fapta a fost urmărită ca infracţiune şi ulterior s-a stabilit că ea constituie contravenţie, prescripţia aplicării sancţiunii nu curge pe tot timpul în care cauza s-a aflat în faţa organelor de cercetare sau de urmărire penală ori în faţa instanţei de judecată, dacă sesizarea s-a făcut în termenul de 6 luni de la data săvârşirii faptei, respectiv, dacă aceasta curge de la data constatării faptei în cazul 64

Universitatea SPIRU HARET

contravenţiilor continue. Prescripţia operează totuşi dacă sancţiunea nu a fost aplicată în termen de un an de la data săvârşirii, respectiv, constatării faptei, dacă prin lege nu se dispune altfel. Prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte termene de prescripţie pentru aplicarea sancţiunilor contravenţionale; – executarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de doi ani de la data aplicării, precum şi în situaţia în care procesulverbal de constatare a contravenţiei nu a fost comunicat contravenientului în termen de o lună de la data aplicării sancţiunii. Prestarea unei activităţi în folosul comunităţii: – se poate aplica numai contravenienţilor persoane fizice; – poate fi stabilită numai prin lege şi numai pe o durată ce nu poate depăşi 300 de ore; – se stabileşte alternativ cu amenda; – minorul care nu a împlinit vârsta de 16 ani nu poate fi sancţionat cu prestarea unei activităţi în folosul comunităţii. Alte reguli privind contravenţiile: – dacă aceeaşi persoană a săvârşit mai multe contravenţii, sancţiunea se aplică pentru fiecare contravenţie; – când contravenţiile au fost constatate prin acelaşi proces-verbal, sancţiunile contravenţionale se cumulează fără a putea depăşi dublul maximului amenzii pentru contravenţia cea mai gravă ; sau, după caz, maximul general stabilit pentru prestarea unei activităţi în folosul comunităţii; – în cazul în care la săvârşirea unei contravenţii au participat mai multe persoane, sancţiunea se aplică fiecăreia separat; – caracterul contravenţional al faptei este înlăturat în cazul legitimei apărări, stării de necesitate, constrângerii fizice sau morale, cazului fortuit, iresponsabilităţii, beţiei involuntare complete, erorii de fapt, precum şi infirmităţii, dacă are legătură cu fapta săvârşită. Cauzele care înlătură caracterul contravenţional al faptei se constată numai de instanţa de judecată; – minorul sub 14 ani nu răspunde contravenţional; – dacă printr-un act normativ fapta nu mai este considerată contravenţie, ea nu se mai sancţionează, chiar dacă a fost săvârşită înainte de data intrării în vigoare a noului act normativ. Dacă sancţiunea prevăzută în noul act normativ este mai uşoară, se aplică aceasta. În cazul în care noul act 65

Universitatea SPIRU HARET

normativ prevede o sancţiune mai gravă, contravenţia săvârşită anterior se sancţionează conform actului normativ în vigoare la data săvârşirii acesteia. C. Constatarea contravenţiei Contravenţia se constată prin proces-verbal încheiat de agenţi constatatori. Pot fi agenţi constatatori: – primarii; – ofiţerii şi subofiţerii din cadrul Ministerului Administraţiei şi Internelor, special abilitaţi, care constată contravenţii privind: apărarea ordinii publice; circulaţia pe drumurile publice; regulile generale de comerţ; vânzarea, circulaţia şi transportul produselor alimentare şi nealimentare, ţigărilor şi băuturilor alcoolice; alte domenii de activitate stabilite prin lege sau prin hotărâre a Guvernului; – persoanele împuternicite în acest scop de miniştri şi de alţi conducători ai autorităţilor administraţiei publice centrale, de prefecţi, preşedinţi ai consiliilor judeţene, primari, de primarul general al municipiului Bucureşti, precum şi de alte persoane prevăzute de legi speciale. Procesul-verbal de constatare a contravenţiei cuprinde în mod obligatoriu: – data şi locul unde este încheiat; – numele, prenumele, calitatea şi instituţia din care face parte agentul constatator; – datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupaţia şi locul de muncă al contravenientului. În situaţia în care contravenientul este persoană juridică, în procesul-verbal se fac menţiuni cu privire la denumirea, sediul, numărul de înmatriculare în registrul comerţului şi codul fiscal al acestuia, precum şi datele de identificare a persoanei care o reprezintă; – descrierea faptei contravenţionale cu indicarea datei, orei şi locului în care a fost săvârşită, precum şi arătarea tuturor împrejurărilor ce pot servi la aprecierea gravităţii faptei şi la evaluarea eventualelor pagube pricinuite; – indicarea actului normativ prin care se stabileşte şi se sancţionează contravenţia; – indicarea societăţii de asigurări, în situaţia în care fapta a avut ca urmare producerea unui accident de circulaţie; 66

Universitatea SPIRU HARET

– posibilitatea de a achita în termen de 48 de ore, o jumătate din minimul amenzii prevăzute de actul normativ, dacă acesta prevede o asemenea posibilitate; – termenul de exercitare a căii de atac şi organul la care se depune plângerea; – numele, prenumele şi domiciliul părinţilor sau ale altor reprezentanţi ori ocrotitori legali ai minorilor, în cazul în care contravenientul este minor. În momentul încheierii procesului-verbal, agentul constatator este obligat să aducă la cunoştinţă contravenientului dreptul de a face obiecţiuni cu privire la conţinutul actului de constatare. Obiecţiunile se consemnează distinct în procesul-verbal la rubrica „Alte menţiuni”, sub sancţiunea nulităţii procesului-verbal. Lipsa menţiunilor privind numele, prenumele şi calitatea agentului constatator, numele şi prenumele contravenientului, iar în cazul persoanelor juridice lipsa denumirii şi a sediului acestuia, a faptei săvârşite şi a datei comiterii acesteia sau a semnăturii agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Nulitatea se constată şi din oficiu. Contravenientul este obligat să prezinte agentului constatator, la cerere, actul de identitate. În caz de refuz, pentru legitimarea contravenientului, agentul constatator poate apela la ofiţeri şi subofiţeri de poliţie, jandarmi sau gardieni publici. Procesul-verbal se semnează pe fiecare pagină de agentul constatator şi de contravenient. În cazul în care contravenientul nu se află de faţă, refuză sau nu poate să semneze, agentul constatator face menţiune despre aceste împrejurări, care trebuie să fie confirmate de cel puţin un martor. În acest caz, procesul-verbal cuprinde şi datele personale din actul de identitate al martorului şi semnătura acestuia. Nu poate avea calitatea de martor un alt agent constatator. În lipsa unui martor, agentul constatator precizează motivele care au condus la încheierea procesului-verbal în acest mod. Dacă o persoană săvârşeşte mai multe contravenţii constatate în acelaşi timp de acelaşi agent constatator, se încheie un singur proces-verbal. D. Aplicarea sancţiunilor contravenţionale a) Sancţiunea contravenţională se aplică: 67

Universitatea SPIRU HARET

– de agentul constatator, prin procesul-verbal de constatare a contravenţiei, în cazul în care prin actul normativ de stabilire şi sancţionare a contravenienţilor nu se prevede altfel; – de organul sau persoana competentă să aplice sancţiunea, prin rezoluţie scrisă pe procesul-verbal, în cazul în care, potrivit actului normativ de stabilire şi sancţionare a contravenţiei, agentul constatator nu are dreptul să aplice şi sancţiunea. Procesul-verbal de constatare se trimite persoanei competente; – în limitele prevăzute de actul normativ şi proporţional cu gradul de pericol social al faptei săvârşite, ţinându-se seama de: împrejurările în care a fost săvârşită fapta; modul şi mijloacele de săvârşire a faptei; scopul urmărit; urmarea produsă; circumstanţele personale ale contravenientului; celelalte date înscrise în procesul-verbal. b) Stabilirea despăgubirii. În cazul în care prin săvârşirea contravenţiei s-a cauzat o pagubă şi există tarife de evaluare a acesteia, persoana împuternicită să aplice sancţiunea stabileşte şi despăgubirea, cu acordul expres al persoanei vătămate, făcând menţiunea corespunzătoare în procesul-verbal. Dacă nu există tarif de evaluare a pagubei, persoana vătămată îşi poate valorifica pretenţiile potrivit dreptului comun. c) Confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenţii. Persoana împuternicită să aplice sancţiunea dispune şi confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenţii. În toate situaţiile, agentul constatator descrie în procesul-verbal bunurile supuse confiscării şi ia în privinţa lor măsurile de conservare sau de valorificare prevăzute de lege, făcând menţiunea corespunzătoare în procesulverbal. În cazul în care bunurile nu se găsesc, contravenientul este obligat la plata contravalorii lor în lei. Agentul constatator are obligaţia să stabilească cine este proprietarul bunurilor confiscate şi, dacă acesta aparţine unei alte persoane decât contravenientul, în procesul-verbal se menţionează, dacă este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se precizează motivele pentru care identificarea nu a fost posibilă. d) Înmânarea sau comunicarea procesului-verbal şi a înştiinţării de plată. Procesul-verbal se înmânează sau, după caz, se comunică, în copie contravenientului şi, dacă este cazul, părţii vătămate şi proprietarului bunurilor confiscate. Comunicarea se face de către organul care a aplicat sancţionarea, în termen de cel mult o lună de la data aplicării acesteia. 68

Universitatea SPIRU HARET

În situaţia în care contravenientul a fost sancţionat cu amendă, precum şi dacă a fost obligat la despăgubiri, odată cu procesul-verbal acestuia i se comunică şi înştiinţarea de plată. În înştiinţarea de plată se face menţiunea cu privire la obligativitatea achitării amenzii şi, după caz, a despăgubirii, în termen de 15 zile de la comunicare, în caz contrar urmând să se procedeze la executarea silită. Dacă agentul constatator aplică şi sancţiunea, iar contravenientul este prezent la încheierea procesului-verbal, copia după acesta şi înştiinţarea de plată se înmânează contravenientului, care semnează de primire. Documentele menţionate (copia procesului-verbal şi înştiinţarea de plată) se înmânează şi părţii vătămate şi proprietarului bunurilor confiscate, dacă sunt prezenţi la încheierea procesului-verbal. În cazul în care contravenientul nu este prezent sau, deşi prezent, refuză să semneze procesul-verbal, comunicarea acestuia şi a înştiinţării de plată se face de către agentul constatator în termen de cel mult o lună de la data încheierii. Comunicarea procesului-verbal şi a înştiinţării de plată se face prin poştă, cu aviz de primire sau prin afişarea la domiciliul sau la sediul contravenientului. Operaţiunea de afişare se consemnează într-un proces-verbal semnat de cel puţin un martor. e) Achitarea amenzii contravenţionale. Contravenientul poate achita, pe loc sau în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesuluiverbal, ori, după caz, de la data comunicării acestuia, jumătate din minimul amenzii prevăzute în actul normativ, agentul constatator făcând menţiunea despre această posibilitate în procesul-verbal. În actul normativ de stabilire a contravenţiilor această posibilitate se menţionează în mod expres. Plata amenzii se face la Casa de Economii şi Consemnaţiuni sau la Trezoreria finanţelor publice, iar o copie de pe chitanţă se predă de către contravenient agentului constatator sau se trimite prin poştă organului din care acesta face parte, în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesului-verbal ori de la data comunicării acestuia. În cazul în care contravenientul a achitat jumătate din minimul amenzii prevăzute în actul normativ pentru fapta săvârşită, orice urmărire încetează. 69

Universitatea SPIRU HARET

Şi în cazul în care o persoană a săvârşit mai multe contravenţii şi sancţiunea se aplică pentru fiecare contravenţie, contravenientul poate achita, în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesuluiverbal, respectiv de la data comunicării acestuia, jumătate din minimul amenzii prevăzute de actul normativ pentru fiecare dintre contravenţiile constatate, fără ca prin totalizare să se depăşească maximul prevăzut pentru contravenţia cea mai gravă. f) Fapta constatată constituie infracţiune sau a fost urmărită ca infracţiune şi ulterior s-a stabilit că ar constitui contravenţie. Dacă persoana împuternicită să aplice sancţiunea contravenţională apreciază că fapta constatată a fost săvârşită în astfel de condiţii încât potrivit legii penale, constituie infracţiune, sesizează organul de urmărire penală competentă. În cazul în care fapta a fost urmărită ca infracţiune şi ulterior s-a stabilit de către procuror sau de către instanţă că ea ar putea constitui contravenţie, actul de sesizare sau de constatare a faptei, împreună cu o copie de pe rezoluţia, ordonanţa sau, după caz, de pe hotărârea judecătorească, se trimite de îndată organului în drept să constate contravenţia, pentru a lua măsurile ce se impun conform legii. Termenul de 6 luni pentru aplicarea sancţiuni, în acest caz, curge de la data sesizării organului în drept să aplice sancţiunea. E) Căile de atac Împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a sancţiunii se poate face plângere în termen de 15 zile de la data înmânării sau comunicării acestuia. Pot face plângere: – contravenientul; – partea vătămată, numai în ceea ce priveşte despăgubirea; – proprietarul bunurilor confiscate, altul decât contravenientul, numai în ceea ce priveşte măsura confiscării. Plângerea: – însoţită de copia de pe procesul-verbal de constatare a contravenţiei, se depune la organul din care face parte agentul constatator, acesta fiind obligat să o primească şi să înmâneze depunătorului o dovadă în acest sens; – împreună cu dosarul cauzei se trimit de îndată judecătoriei în a cărei circumscripţie a fost săvârşită contravenţia; 70

Universitatea SPIRU HARET

– suspendă executarea. Plângerea părţii vătămate şi a proprietarului bunurilor confiscate, altul decât contravenientul, suspendă executarea numai în ceea ce priveşte despăgubirea, respectiv, măsura confiscării. Hotărârea judecătorească prin care s-a soluţionat plângerea poate fi atacată cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, la secţia contencios administrativ a tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi susţinute şi oral în faţa instanţei. Recursul suspendă executarea hotărârii. Plângerea împotriva procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, recursul formulat împotriva hotărâri judecătoreşti, precum şi orice cereri incidente sunt scutite de taxa judiciară de timbru. F) Executarea sancţiunilor contravenţionale Procesul-verbal neatacat în termen de 15 zile de la data înmânării sau comunicării acestuia, precum şi hotărârea judecătorească irevocabilă prin care s-a soluţionat plângerea constituie titlu executoriu. Avertismentul se adresează oral atunci când contravenientul este prezent la constatarea contravenţiei şi sancţiunea este aplicată de agentul constatator. În celelalte cazuri, avertismentul se socoteşte executat prin comunicarea procesului-verbal de constatare a contravenţiei cu rezoluţia corespunzătoare. Dacă sancţiunea a fost aplicată de instanţă prin înlocuirea amenzii contravenţionale cu avertisment, comunicarea acesteia se face prin încunoştinţare scrisă. Punerea în executare a sancţiunii amenzii contravenţionale se face astfel: a) de către organul din care face parte agentul constatator, ori de câte ori nu se exercită calea de atac împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiei în termenul prezentat de lege; b) de către instanţa judecătorească, în celelalte cazuri. În vederea execuţiei amenzii, agentul constatator, respectiv, instanţa judecătorească, comunică din oficiu organelor de specialitate privind executarea creanţelor bugetare, în a căror rază teritorială domiciliază sau îşi are sediul contravenientul, procesul-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a sancţiunii, neatacat în termen de 15 zile de la data înmânării sau comunicării acestuia, ori, după caz, dispozitivul hotărârii judecătoreşti 71

Universitatea SPIRU HARET

irevocabile prin care s-a soluţionat plângerea. Împotriva actelor de executare se poate face contestaţie la executare. Executarea sancţiunilor contravenţionale complementare se face astfel: – Confiscarea se aduce la îndeplinire de organul care a dispus această măsură. În caz de anulare sau de constatare a nulităţii procesului-verbal, bunurile confiscate, cu excepţia celor a căror deţinere sau circulaţie este interzisă prin lege, se restituie de îndată celui în drept. Dacă bunurile au fost valorificate, instanţa dispune să se achite celui în drept o despăgubire care se stabileşte în raport cu valoare de circulaţie a bunurilor. – În scopul executării despăgubirii stabilite pe bază de tarif, procesul-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a sancţiunii, neatacat în termen de 15 zile de la data înmânării sau comunicării acestuia ori, după caz, dispozitivul hotărârii judecătoreşti irevocabile prin care s-a soluţionat plângerea se comunică şi părţii vătămate, care procedează potrivit procedurii de executare silită a creanţelor. 1.6.2.3. Răspunderea materială (patrimonială) Obligaţia angajatorului Angajatorul este obligat să îl despăgubească pe salariat în situaţia în care acesta a suferit un prejudiciu material din culpa angajatorului în timpul îndeplinirii obligaţiilor de serviciu sau în legătură cu serviciul. În cazul în care angajatorul refuză să îl despăgubească pe salariat, acesta se poate adresa cu plângere instanţelor judecătoreşti competente. Angajatorul care a plătit despăgubirea îşi recuperează suma aferentă de la salariatul vinovat de producerea pagubei. Răspunderea patrimonială a salariaţilor În temeiul normelor şi principilor răspunderii civile contractuale, salariaţii răspund patrimonial pentru pagubele materiale produse angajatorului din vina şi în legătură cu munca lor (răspundere individuală). Salariaţii nu răspund de pagubele provocate de forţa majoră, de alte cauze neprevăzute şi care nu puteau fi înlăturate şi nici de pagubele care se încadrează în riscul normal al serviciului. Când paguba a fost produsă de mai mulţi salariaţi, cuantumul răspunderii fiecăruia se stabileşte în raport cu măsura în care a contribuit la producerea ei (răspundere comună). Dacă măsura în care s-a contribuit la 72

Universitatea SPIRU HARET

producerea pagubei nu poate fi determinată, răspunderea fiecăruia se stabileşte proporţional cu salariul său net de la data constatării pagubei şi, atunci când este cazul, şi în funcţie de timpul efectiv lucrat de la ultimul său inventar. Salariatul care a încasat de la angajator o sumă nedatorată este obligat să o restituie. Dacă a primit bunuri care nu i se cuveneau şi care nu mai pot fi restituite în natură sau dacă acestuia i s-au prestat servicii la care nu era îndreptăţit, salariatul este obligat să suporte contravaloarea lor. Contravaloarea bunurilor sau serviciilor în cauză se stabileşte potrivit valorii acestora de la data plăţii. Suma stabilită pentru acoperirea daunelor se reţine în rate lunare din drepturile salariale care se cuvin persoanei în cauză din partea angajatorului la care este încadrat în muncă. Ratele nu pot fi mai mari de o treime din salariul lunar net, fără a putea depăşi, împreună cu celelalte reţineri pe care le-ar avea cel în cauză, jumătate din salariul respectiv. În cazul în care contractul individual de muncă încetează înainte ca salariatul să-l fi despăgubit pe angajator şi cel în cauză se încadrează la un alt angajator ori devine funcţionar public, reţinerile din salariu se fac de către noul angajator sau instituţie ori autoritate publică, după caz, pe baza titlului executoriu transmis în acest scop de către angajatorul păgubit. Dacă persoana în cauză nu s-a încadrat în muncă la un alt angajator, în temeiul unui contract individual de muncă ori ca funcţionar public, acoperirea daunei se face prin urmărirea bunurilor sale, în condiţiile Codului de procedură civilă. În cazul în care acoperirea prejudiciului, prin reţineri lunare din salariu, nu se poate face într-un termen de maximum 3 ani de la data la care s-a efectuat prima rată de reţineri, angajatorul se poate adresa executorului judecătoresc în condiţiile codului de procedură civilă. Pe lângă răspunderea individuală şi comună, răspunderea materială îmbracă şi forma răspunderii solidare şi subsidiare. Răspunderea solidară constă în obligarea mai multor persoane de a executa aceeaşi datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin acest 73

Universitatea SPIRU HARET

procedeu este înlăturată posibilitatea divizării unei datorii între debitori, astfel încât fiecare dintre ei rămâne obligat pentru întreaga datorie. Răspunderea solidară se caracterizează prin aceea că: – fiecare debitor poate fi constrâns pentru totalitatea datoriei; – plata făcută de unul dintre debitori anulează obligaţiile celorlalţi faţă de entitatea păgubită; – entitatea păgubită poate urmări pe oricare dintre codebitorii solidari, fără ca acesta să poată opune beneficiul de diviziune; – urmărirea unui debitor solidar întrerupe prescripţia în contra tuturor codebitorilor; – codebitorul solidar, în contra căruia entitatea publică a pornit acţiunea, poate opune toate excepţiile care îi sunt personale şi acelea care sunt comune tuturor debitorilor, în afara celor strict personale; – obligaţia solidară se împarte de drept între debitori, fiecare din ei nefiind dator unul către altul decât numai pentru partea sa. Răspunderea subsidiară se stabileşte atunci când paguba este produsă de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar ori unele dintre acţiunile deficitare nu constituie o cauză nemijlocită a pagubei, ci numai un prilej. Răspunderea subsidiară este acea formă de răspundere materială în care persoana vinovată a produs paguba în mod indirect, a înlesnit-o, prin nerespectarea unor obligaţii de serviciu. Este precedată şi condiţionată de răspunderea directă. În toate cazurile însă, persoana răspunde în subsidiar pentru o faptă proprie. Dacă răspunderea principală, directă este anulată, dispare şi răspunderea subsidiară corelativă. Răspunde subsidiar persoana angajată (încadrată în muncă) care prin fapta sa ilicită: a) a înlesnit păgubirea angajatorului de către o altă persoană în mod direct. Deci, autorul indirect al pagubei răspunde subsidiar. Această situaţie de răspundere se referă la pagubele produse în gestiuni. Persoanele care se fac vinovate de luarea unor măsuri fără respectarea legii sau de neluarea unor măsuri legale răspund material în limita valorii pagubei neacoperite de autorul direct al acesteia; b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea unui serviciu necuvenit, către o altă persoană, ce are calitatea de beneficiar, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibilă din cauză că 74

Universitatea SPIRU HARET

este insolvabilă, a dispărut, a decedat fără a lăsa avere urmăribilă, s-a prescris dreptul la acţiune sau la executarea silită etc. Beneficiarii plăţilor nedatorate, ai bunurilor primite sau serviciilor prestate pot fi persoane încadrate în aceeaşi entitate cu cel care a determinat plata, remiterea sau prestaţia nelegală sau terţe persoane fizice ori juridice. De exemplu, răspund subsidiar persoanele vinovate de efectuarea în mod necuvenit a plăţii ajutoarelor materiale din fondurile asigurărilor sociale, în cazul nerecuperării sumelor de la beneficiari; persoanele din compartimentul resurse umane-salarizare vinovate de fapte care determină plata unor sume superioare celor legale, cum sunt încadrarea unor persoane fără îndeplinirea condiţiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea, calcule eronate etc., răspund subsidiar pentru sumele plătite peste cele cuvenite legal, dacă nu se pot recupera de la beneficiari. Răspunderea subsidiară pentru plăţile necuvenite revine şi şefului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea şi legalitatea plăţilor efectuate, precum şi persoanei care nu a exercitat legal controlul financiar preventiv; c) a dovedit neglijenţă datorită căreia entitatea a fost păgubită prin furt comis de alte persoane, numai dacă paguba nu a putut fi recuperată de la autorul infracţiunii. Titlul executoriu Juridic, stabilirea răspunderii materiale are loc prin emiterea titlului executoriu. Titlul executoriu este actul întocmit potrivit legii de organul competent şi care poate servi la pornirea executării silite şi la realizarea, pe această cale, a dreptului recunoscut prin acel act. Principalele titluri executorii pe linia recuperării pagubelor sunt: angajamentul de plată scris, decizia de imputare (recuperare), hotărârea judecătorească etc. Angajamentul de plată scris constituie titlu executoriu prin care persoana în cauză recunoaşte producerea pagubei şi vinovăţia sa şi se angajează pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor încasate nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite în natură ori a serviciilor nedatorate. Obligaţia de plată nu trebuie să cuprindă termene şi condiţii contrare legii. 75

Universitatea SPIRU HARET

Angajamentul se semnează de autorul pagubei, şi nu de altă persoană (soţ, părinte etc.) şi are efecte numai între entitatea publică şi emitent. Decizia de imputare se emite de conducătorul entităţii păgubite, după o temeinică analiză a actelor prin care s-au constatat pagubele. 1.6.2.4. Răspunderea penală Răspunderea penală are ca temei infracţiunea, adică fapta care prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea penală. Infracţiunile se pedepsesc cu: închisoare, amendă sau închisoare şi amendă, alături de care se pot aplica şi alte pedepse, ca, de exemplu, confiscarea parţială a averii. Răspunderea penală poate fi înlocuită cu o sancţiune cu caracter administrativ ce se aplică de instanţa de judecată (mustrare, mustrare cu avertisment, amendă). Prescripţia înlătură răspunderea penală. Răspunderea pentru fapte cu caracter penal (infracţiuni) se stabileşte de instanţa judecătorească, în condiţiile prevăzute de Codul de procedură penală. Comparând infracţiunea cu contravenţia, rezultă că acestea se deosebesc prin următoarele elemente: – contravenţia prezintă un grad de pericol social mai redus; – sancţiunea contravenţiei se poate prevedea şi prin acte normative emise de organele administraţiei de stat, centrale şi locale, spre deosebire de infracţiune, a cărei pedepsire este prevăzută numai prin acte normative având rangul de lege; – stabilirea efectivă a sancţiunii contravenţionale se face de către organe ale administraţiei de stat, inclusiv ale controlului financiar, spre deosebire de infracţiune, a cărei sancţiune se aplică numai prin hotărârea unor organe judecătoreşti; – soluţionarea plângerii împotriva sancţiunii contravenţionale are loc potrivit unei proceduri penale; – contravenţiile pot fi săvârşite şi de către persoane juridice, spre deosebire de infracţiuni, unde autorii sunt numai persoanele fizice. Dacă faptele penale (infracţiunile) au cauzat pagube materiale, instanţa de judecată stabileşte şi răspunderea materială. Răspunderea penală nu există decât ca urmare a unei infracţiuni prevăzute în mod expres de lege. Ca atare, nu orice pagubă ce se constată implică o răspundere penală, ci numai aceea care este rezultatul unei infracţiuni. În cazul pagubei 76

Universitatea SPIRU HARET

produse prin fapte penale, apărarea patrimoniului se realizează prin acţiuni civile în procesul penal. Acţiunea civilă în procesul penal are ca obiect tragerea la răspundere civilă a inculpatului şi părţii responsabile civilmente şi poate fi alăturată acţiunii penale în cadrul procesului penal, prin constituirea unităţii păgubite ca parte civilă în contra învinuitului sau inculpatului şi a persoanei responsabile civilmente. Unitatea, ca parte civilă în procesul penal, are obligaţia, la cererea organului de urmărire penală sau a instanţei de judecată, să prezinte situaţii cu privire la întinderea pagubei şi date cu privire la faptele prin care paguba a fost pricinuită. Partea responsabilă civilmente este persoana fizică sau juridică chemată în procesul penal să răspundă, potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta învinuitului sau inculpatului. Partea responsabilă civilmente răspunde pentru pagubele provocate de către o persoană fizică, trimisă în judecată penală, căreia prin culpă proprie i-a facilitat producerea pagubei. Partea responsabilă civilmente poate fi obligată la plata de despăgubire către partea civilă. Părţi responsabile civilmente pot fi persoanele care din cauza unor acţiuni sau omisiuni, săvârşite cu vinovăţie, răspund material pentru pagubele produse de gestionari sau de alte persoane încadrate în muncă, împotriva cărora a fost pornit proces penal. Introducerea în procesul penal a persoanei responsabile civilmente poate avea loc, la cerere sau din oficiu, fie în cursul urmăririi penale, fie în faţa instanţei de judecată până la citirea actului de sesizare. Partea responsabilă civilmente, în ce priveşte acţiunea civilă, are toate drepturile prevăzute de lege ale învinuitului sau inculpatului pentru apărarea şi administrarea probelor (martori, înscrisuri, expertiză contabilă etc.). Cuantumul despăgubirilor la care poate fi obligată partea responsabilă civilmente este determinat de faptul ilicit săvârşit şi efectul produs de acesta în timp. În acest scop, este necesar să se stabilească: subiectul răspunderii civile; fapta culpabilă; urmarea faptei culpabile, respectiv cât anume din paguba totală s-a produs ca urmare directă a acţiunii sau inacţiunii culpabile săvârşite de partea responsabilă civilmente; departajarea faptelor ilicite şi a consecinţelor lor pe fiecare persoană, parte 77

Universitatea SPIRU HARET

responsabilă civilmente, pentru o anumită sumă din paguba totală provocată de inculpat. Pentru determinarea corectă a pagubelor, în procesele penale este necesar să se ţină seama de cauzele (faptele ilicite) ce generează paguba totală certă, care pot fi diverse şi cu influenţe diferite: delapidarea, neglijenţa gestionarului sau a conducerii pentru neasigurarea condiţiilor de depozitare etc. Ca atare, cuantumul total al pagubei poate fi compus din: lipsa în gestiune, mărfuri degradate din cauza unor condiţii necorespunzătoare de depozitare, la care se adaugă o serie de alte sume ce constituie pagube datorate unor fapte neinfracţionale. În consecinţă, în cadrul proceselor penale, pentru a se individualiza contribuţia pe care a avut-o fiecare inculpat în parte la producerea în comun a unei pagube este necesar ca paguba totală certă să se defalce pe cauzele care au generat-o şi, în funcţie de acestea, pe componentele sale, şi anume pagubă supusă răspunderii materiale şi pagubă supusă răspunderii civile. Sub aspectul plafonului valoric, răspunderea civilă solidară în procesele penale, în cazurile în care se soluţionează şi latura civilă, respectiv, cuantumul dezdăunării şi persoanele vinovate, prezintă unele limitări. Astfel, în cazul în care un complice la infracţiunea de sustragere a contribuit în mod limitat la producerea şi valorificarea ei, răspunderea sa se limitează la consecinţele actelor infracţionale pe care le-a săvârşit. De exemplu, un gestionar sustrage o anumită cantitate de mărfuri din gestiunea sa, din care o parte o valorifică prin intermediul unei alte persoane. În acest caz, persoana care a valorificat numai o parte din mărfurile sustrase, fără să aibă cunoştinţă de totalul sustragerilor, urmează să răspundă numai de valoarea acelor mărfuri pe care le-a valorificat. Răspunderea acestei persoane este solidară cu aceea a autorului sustragerii, dar numai până la nivelul mărfurilor valorificate cu contribuţia sa. Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infracţiuni) se face: în natură, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situaţiei anterioare săvârşirii infracţiunii, prin desfiinţarea totală ori parţială a unui înscris şi prin orice alt mijloc de reparare; prin plata unei despăgubiri băneşti, în măsura în care repararea în natură nu este cu putinţă. De asemenea, se acordă despăgubiri băneşti pentru folosul de care a fost lipsită unitatea la care s-a produs fapta. Organele de control financiar, ca organe de constatare a infracţiunilor, au obligaţia să procedeze la luarea de declaraţii de la făptuitori şi 78

Universitatea SPIRU HARET

de la martori, să întocmească proces-verbal despre împrejurările concrete ale săvârşirii infracţiunilor, să sesizeze de îndată organul de cercetare penală şi să ia măsuri să nu dispară urmele infracţiunii, corpul delict şi orice alte mijloace de probă. Organele de control au dreptul să reţină corpurile delicte, să procedeze la evaluarea pagubelor, precum şi să efectueze orice alte acte legale. Persoana care cu ocazia controlului nu a efectuat un control temeinic, încrucişat, deşi o asemenea operaţie era necesară în împrejurările date, răspunde pentru neîndeplinirea unei atribuţii de serviciu dacă, fără încălcarea acesteia, paguba s-ar fi putut evita. Persoanele respective pot fi chemate în judecată ca părţi responsabile civilmente, pentru pagubele săvârşite de gestionarii trimişi în judecată penală. Procesele-verbale şi alte probe încheiate de organele de control financiar se înaintează organelor de cercetare penală şi constituie mijloace de probă. În cazul în care unitatea a făcut plângere penală împotriva unei persoane sau aceasta a fost trimisă în judecată pentru fapte penale, incompatibile cu funcţia deţinută, constatate de organele de control financiar, conducerea unităţii o suspendă din funcţie. Pe timpul suspendării nu i se plăteşte salariu. În cazul constatării nevinovăţiei, persoana suspendată din funcţie are dreptul la o despăgubire egală cu partea de salariu de care a fost lipsită. Dacă în perioada suspendării din funcţie persoana sancţionată a ocupat un alt post salarizat, despăgubirea se diminuează cu salariul primit în perioada respectivă. 1.6.3. Contravenţii şi infracţiuni contra confidenţialităţii şi integrităţii datelor şi sistemelor informatice Prin măsuri de securitate se înţelege folosirea unor proceduri, dispozitive sau programe informatice specializate cu ajutorul cărora accesul la un sistem informatic este restricţionat sau interzis pentru anumite categorii de utilizatori. Acţionează fără drept persoana care se află în una dintre următoarele situaţii: – nu este autorizată, în temeiul legii sau al unui contract; 79

Universitatea SPIRU HARET

– depăşeşte limitele autorizării; – nu are permisiunea, din partea persoanei fizice sau juridice competente, potrivit legii, să o acorde, de a folosi, administra sau controla un sistem informatic ori de a desfăşura cercetări ştiinţifice sau de a efectua orice altă operaţiune într-un sistem informatic. Pentru asigurarea securităţii sistemelor informatice şi a protecţiei datelor personale, autorităţile şi instituţiile publice cu competenţe în domeniu, furnizorii de servicii, organizaţiile neguvernamentale şi alţi reprezentanţi ai societăţii civile desfăşoară activităţi comune şi programe de prevenire a criminalităţii informatice. În acest scop: promovează politici, practici, măsuri, proceduri şi standarde minime de securitate a sistemelor informatice; organizează campanii de informare privind criminalitatea informatică şi riscurile la care sunt expuşi utilizatorii de sisteme informatice. Proprietarii sau administratorii de sisteme informatice la care accesul este interzis sau restricţionat pentru anumite categorii de utilizatori au obligaţia de a avertiza utilizatorii cu privire la condiţiile legale de acces şi utilizare, precum şi cu privire la consecinţele juridice ale accesului fără drept la sistemele informatice. Avertizarea trebuie să fie accesibilă oricărui utilizator. Nerespectarea acestei obligaţii constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 5.000 lei. Constatarea contravenţiei şi aplicarea sancţiunii se fac de către personalul împuternicit în acest scop de către Ministerul Comunicaţiilor şi Tehnologiei Informaţiilor, precum şi de personalul abilitat din cadrul Ministerului Administraţiei şi Internelor. Infracţiuni contra confidenţialităţii şi integrităţii datelor şi sistemelor informatice: Fapta care constituie infracţiune a. Accesul, fără drept, la un sistem informatic

Se pedepseşte cu: – închisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu amendă: – închisoare de la 6 luni la 5 ani, dacă fapta este săvârşită în scopul obţinerii de date informatice; – închisoare de la 3 la 12 ani, dacă fapta este săvârşită prin încălcarea măsurilor de securitate.

80

Universitatea SPIRU HARET

b.

c.

d.

e

Interceptarea, fără drept: – a unei transmisii de date informatice care nu este publică şi care nu este destinată unui sistem informatic, provine dintr-un asemenea sistem sau se efectuează în cadrul unui sistem informatic; – a unei emisii electromagnetice provenite dintr-un sistem informatic ce conţine date informatice care nu sunt publice. Fapta de a modifica, şterge sau deteriora date informatice ori de a restricţiona accesul la aceste date, fără drept. Transferul neautorizat de date dintr-un sistem informatic sau dintr-un mijloc de stocare a datelor informatice. Fapta de a perturba grav, fără drept, funcţionarea unui sistem informatic, prin introducerea, transmiterea, modificarea, ştergerea sau deteriorarea datelor informatice sau prin restricţionarea accesului la aceste date. Fapta de a produce, vinde, de a importa, distribui sau de a pune la dispoziţie, sub orice formă, fără drept: – a unui dispozitiv sau program informatic conceput sau adaptat, în scopul săvârşirii uneia dintre faptele menţionate la literele a-d;

– închisoare de la 2 la 7 ani

– închisoare de la 2 la 7 ani

– închisoare de la 3 la 12 ani

– închisoare de la 3 la 15 ani

– închisoare de la 1 la 6 ani

81

Universitatea SPIRU HARET

– a unei parole, cod de acces sau alte asemenea date informatice care permit accesul total sau parţial la un sistem informatic, în scopul săvârşirii uneia dintre faptele menţionate la literele a-d. Deţinerea, fără drept, a unui dispozitiv, program informatic, parolă, cod de acces sau dată informatică care permit accesul la un sistem informatic, în scopul săvârşirii uneia dintre faptele menţionate la literele a-d. Infracţiuni informatice Fapta care constituie infracţiune a. Fapta de a introduce, modifica sau şterge, fără drept, date informatice ori de a restricţiona fără drept, accesul la aceste date, rezultând date necorespunzătoare adevărului, în scopul de a fi utilizate în vederea producerii unei consecinţe juridice. b. Fapta de a cauza un prejudiciu patrimonial unei persoane prin introducerea, modificarea sau ştergerea de date informatice, prin restricţionarea accesului la aceste date ori prin împiedicarea în orice mod a funcţionării unui sistem informatic, în scopul de a obţine un beneficiu material pentru sine sau pentru altul.

Se pedepseşte cu: – închisoare de la 2 la 7 ani

– închisoare de la 3 la 12 ani

Procedural, pentru cercetarea şi stabilirea infracţiunilor săvârşite prin intermediul sistemelor informatice se pot aplica măsuri, cum sunt: a) conservarea imediată a datelor informatice ori a datelor referitoare la traficul informaţional. Această măsură se dispune în scopul strângerii de probe sau al identificării făptuitorilor, în cazuri urgente şi temeinic justificate, dacă 82

Universitatea SPIRU HARET

există date sau indicii temeinice cu privire la pregătirea sau săvârşirea unei infracţiuni prin intermediul sistemelor informatice. În cursul urmăririi penale, conservarea se dispune de procuror prin ordonanţă motivată la cererea organului de cercetare penală sau din oficiu, iar în cursul judecăţii, de instanţă prin încheiere. Conservarea se dispune pe o perioadă ce nu poate depăşi 90 de zile şi poate fi prelungită, o singură dată, cu o perioadă ce nu poate depăşi 30 de zile. Ordonanţa procurorului sau încheierea instanţei se transmite, de îndată, oricărui furnizor de servicii sau oricărei persoane în posesia căreia se află datele ce se conservă, aceasta fiind obligată să le conserve imediat, în condiţii de confidenţialitate. În cazul în care datele referitoare la traficul informaţional se află în posesia mai multor furnizori de servicii, furnizorul de servicii în posesia căruia se află datele are obligaţia de a pune, de îndată, la dispoziţia organului de urmărire penală sau a instanţei informaţiile necesare identificării celorlalţi furnizori de servicii, în vederea cunoaşterii tuturor elementelor din lanţul de comunicare folosit. Până la terminarea urmăririi penale, procurorul este obligat să încunoştinţeze, în scris, persoanele faţă de care se efectuează urmărirea penală şi ale căror date au fost conservate; b) ridicarea obiectelor care conţin date informatice, date referitoare la traficul informaţional sau date referitoare la utilizatori, de la persoana sau furnizorul de servicii care le deţine, în vederea efectuării de copii, care pot servi ca mijloace de probă. Măsura se dispune, în termenul prevăzut pentru conservarea datelor informatice ori a datelor referitoare la traficul informaţional, după caz, de: – procuror, pe baza autorizaţiei motivate a procurorului anume desemnat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Curtea de apel; – procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie; – instanţa de judecată. Dacă obiectele care conţin datele informatice sau datele referitoare la traficul informaţional nu sunt puse de bunăvoie la dispoziţia organelor 83

Universitatea SPIRU HARET

judiciare pentru efectuarea de copii, procurorul sau instanţa de judecată dispune ridicarea silită. Dacă se apreciază că ridicarea obiectelor care conţin date informatice ar afecta grav desfăşurarea activităţii persoanelor care deţin aceste obiecte, se poate dispune efectuarea de copii, care pot servi ca mijloc de probă. Copiile se realizează cu mijloace tehnice şi proceduri adecvate de natură să asigure integritatea informaţiilor conţinute; c) efectuarea unei percheziţii. Această măsură se poate dispune de organul competent ori de câte ori pentru descoperirea şi strângerea probelor este necesară cercetarea unui sistem informatic sau a unui suport de stocare a datelor informaţionale. În cazul în care, cu ocazia cercetării unui sistem informatic sau a unui suport de stocare a datelor informatice, se constată că datele informatice căutate sunt cuprinse într-un alt sistem informatic sau suport de stocare a datelor informatice şi sunt accesibile din sistemul sau suportul iniţial, se poate dispune, de îndată, autorizarea efectuării percheziţiei în vederea cercetării tuturor sistemelor informatice sau suporturilor de stocare a datelor informatice căutate; d) accesul într-un sistem informatic, precum şi interceptarea şi înregistrarea comunicărilor desfăşurate prin intermediul sistemelor informatice, efectuate când sunt utile pentru aflarea adevărului, iar stabilirea situaţiei de fapt sau identificarea făptuitorilor nu poate fi realizată în baza altor probe. Această măsură se realizează cu autorizarea motivată de organele de cercetare penală, cu sprijinul unor persoane specializate, care sunt obligate să păstreze secretul operaţiunii efectuate. Autorizaţia se dă pentru cel mult 30 de zile, cu posibilitatea prelungirii în aceleaşi condiţii pentru motive temeinic justificate, fiecare prelungire neputând depăşi 30 de zile. Durata maximă a măsurii autorizate nu poate depăşi 4 luni. Până la terminarea urmăririi penale, procurorul este obligat să încunoştinţeze în scris persoanele faţă de care s-au dispus măsurile de acces într-un sistem informatic, precum şi de interceptarea şi înregistrarea comunicărilor desfăşurate prin intermediul sistemelor informatice; e) măsuri asiguratorii prevăzute de Codul de procedură penală. Aceste măsuri se pot lua în cazul infracţiunilor săvârşite prin intermediul sistemelor informatice pentru a garanta aducerea la îndeplinire a confiscării speciale. 84

Universitatea SPIRU HARET

2. CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI

2.1. Sfera controlului financiar al statului Controlul financiar al statului include în sfera sa regiile autonome, societăţile/companiile naţionale, societăţile comerciale la care statul, direct sau printr-o instituţie ori autoritate publică, are calitatea de acţionar şi la alţi agenţi economici în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat. Controlul financiar al statului are ca atribuţii să controleze: a) administrarea şi utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de funcţionare şi întreţinere a organelor centrale şi locale ale administraţiei de stat, unităţilor finanţate de la buget; b) utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiţii de interes general, subvenţionarea unor activităţi şi produse şi pentru alte destinaţii prevăzute de lege; c) folosirea mijloacelor şi a fondurilor din dotare şi respectarea reglementărilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome şi a societăţilor comerciale cu capital de stat; d) exactitatea şi realitatea înregistrărilor în evidenţele prevăzute de lege şi de actele de constituire a societăţilor comerciale şi a celorlalţi agenţi economici, urmărind stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen a tuturor obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat. În exercitarea acestor atribuţii, controlul financiar are următoarele principale obiective: a) modul de respectare a disciplinei economico-financiare şi de realizare a prevederilor din bugetul de venituri şi cheltuieli; b) modul de administrare şi gestionare a mijloacelor materiale şi a fondurilor financiare de către regiile autonome, societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale la care statul, direct sau printr-o instituţie ori autoritate publică, are calitatea de acţionar; 85

Universitatea SPIRU HARET

c) modul de utilizare a ajutorului de stat: subvenţii, alocaţii, credite cu garanţia statului, fonduri, facilităţi etc., potrivit destinaţiei prevăzute de lege; d) exactitatea şi realitatea înregistrărilor în evidenţe, stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală a obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat; e) calitatea managementului. 2.2. Programarea şi organizarea activităţii de control financiar al statului. Registrul unic de control Activitatea de control financiar al statului: a) se exercită prin Direcţia de control financiar şi structurile subordonate aparţinând direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, a municipiului Bucureşti şi Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; b) se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi lunare, aprobate de preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală: – proiectul programului de activitate pentru întregul aparat de control financiar al statului din Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se întocmeşte de Direcţia de control financiar, până la data de 15 a penultimei luni din trimestru, pentru trimestrul următor, pe baza sarcinilor primite de la conducerea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a propunerilor primite de la direcţiile din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Ministerului Finanţelor Publice şi de la structurile de control teritoriale; – structurile de control din cadrul Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili şi direcţiilor generale ale finanţelor publice teritoriale, pe baza sarcinilor ce le revin din programul aprobat, întocmesc propriile programe de activitate, pe care le transmit Direcţiei de control financiar din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, până la data de 20 a ultimei luni din trimestru pentru trimestrul următor. Toate acţiunile de control care nu se regăsesc în programul aprobat de conducerea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se înscriu la „alte acţiuni”, menţionându-se natura acţiunii şi cine a aprobat-o. 86

Universitatea SPIRU HARET

Selectarea agenţilor economici la care urmează să se efectueze controlul financiar şi stabilirea duratei acestuia se fac cu respectarea următoarelor reguli: – într-un an calendaristic, un agent economic face obiectul unui singur control al contabilităţii, pentru sinceritatea bilanţurilor şi determinarea sumelor datorate cu orice titlu statului; – este supusă controlului întreaga perioadă scursă de la precedentul control de aceeaşi natură şi cu aceleaşi obiective, care nu se prescriu; – fac excepţie acţiunile de documentare, analiză şi urmărire a implementării unor reglementări care se pot efectua numai după notificarea şi obţinerea acordului agentului economic, precum şi controlul reclamaţiilor cu privire la existenţa unor eludări ale legilor financiare şi fiscale, care se efectuează ori de câte ori este cazul; – durata maximă a unei acţiuni de control, la sediul unui agent economic, este de 3 luni, indiferent de perioada supusă controlului. Prin norme, Ministerul Finanţelor Publice stabileşte durate maxime diferenţiate în funcţie de categorii de agenţi economici, de natura acţiunilor de control, precum şi de perioada cuprinsă în control. În scopul întăririi disciplinei economico-financiare la agenţii economici la care statul, direct sau printr-o instituţie ori autoritate publică, are calitatea de acţionar, în urma analizelor lunare efectuate pe baza raportărilor primite, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală poate dispune, ori de câte ori este cazul, efectuarea unor acţiuni de control financiar. Procedura de selectare a agenţilor economici ţine cont, în principal, de: – importanţa agentului economic (strategică, naţională, regională, locală); – situaţia economico-financiară a agenţilor economici (pierderi, arierate); – facilităţi acordate (ajutor de stat, credite interne şi externe cu garanţia statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinanţare etc.); – programe de restructurare a activităţii economice. La agenţii economici la care statul, direct sau printr-o instituţie ori autoritate publică, are calitatea de acţionar, de regulă, controlul financiar precede celui fiscal (inspecţie fiscală). În scopul evitării controalelor paralele sau repetate, al depăşirii duratei controlului şi creşterii eficienţei economice a activităţii de control, fiecare direcţie de control ţine o evidenţă strictă a acţiunilor de control 87

Universitatea SPIRU HARET

financiar pentru fiecare agent economic la care statul, direct sau printr-o instituţie ori autoritate publică, are calitatea de acţionar. În situaţiile în care în efectuarea controlului financiar nu se pot respecta termenele stabilite prin program, conducătorul direcţiei de control analizează condiţiile concrete şi poate dispune prelungirea duratei acţiunii fără a influenţa realizarea celorlalte acţiuni prevăzute în programul de activitate şi fără depăşirea duratei maxime prevăzute de lege. Pregătirea şi desfăşurarea activităţii de control financiar Activitatea de pregătire profesională continuă a întregului aparat din centrală şi teritoriu asupra reglementărilor bugetare, financiar-contabile, fiscale, precum şi de pregătire a activităţii de control financiar pe baza tematicilor şi obiectivelor de control se desfăşoară la sediu, la începutul fiecărei luni, potrivit programului de activitate şi în conformitate cu prevederile legii privind statutul funcţionarilor publici. Înaintea desfăşurării controlului financiar, organul de control financiar are obligaţia să înştiinţeze agentul economic în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare prin transmiterea unui aviz de control, care cuprinde temeiul juridic şi data de începere a controlului financiar. Model: MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALOĂ

Direcţia de control financiar AVIZ DE CONTROL FINANCIAR Denumirea agentului economic: ......................................................................... Codul de identificare fiscală: .............................................................................. Sediul social: ....................................................................................................... Domnului/Doamnei preşedinte al consiliului de administraţie/director general Vă facem cunoscut că, începând cu data de.............., veţi face obiectul unui control financiar, având ca obiective: − execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli; − administrarea şi gestionare resurselor materiale şi financiare; − respectarea disciplinei financiar-contabile şi fiscale în conformitate cu reglementările în domeniu; 88

Universitatea SPIRU HARET

− controlul modului de organizare şi conducere a evidenţei financiare şi contabile; − calitatea activităţii manageriale. Vă rugăm să luaţi măsurile necesare pentru a pune la dispoziţia organelor de control financiar toate documentele financiare, contabile şi fiscale şi alte elemente justificative relevante şi pentru a asigura toate condiţiile necesare bunei desfăşurări a controlului financiar, potrivit prevederilor art. 8 din Legea nr. 30/1991* privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii financiare, cu modificările ulterioare. În măsura în care contabilitatea dumneavoastră este informatizată, urmează să asiguraţi ansamblul informaţiilor, datelor şi documentelor arhivate în format electronic, precum şi aplicaţiile informatice cu ajutorul cărora s-au întocmit. Pe parcursul controlului financiar aveţi dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate şi/sau juridică. Controlul financiar se va desfăşura cu respectarea prevederilor Legii nr.30/1991, cu modificările ulterioare, ale codului fiscal, ale codului de procedură fiscală şi le altor reglementări legale în materie. Menţionăm că aveţi posibilitatea de a solicita o singură dată amânarea datei de începere a controlului financiar pentru motive justificate. Prezentul aviz de control financiar a fost emis în baza Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 889/2005. Conducătorul activităţii de control financiar, ....................................................................... Persoana de contact: .............................Telefon: .........................

* Art. 8 din Legea nr. 30/1991: „La cererea organelor de control financiar, conducerile şi salariaţii administraţiei, instituţiilor de stat şi agenţilor economici supuşi controlului au obligaţia: a) să pună la dispoziţie registrele şi corespondenţa, actele, piesele justificative, situaţiile financiare şi alte documente necesare controlului; b) să prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestionează sau le au în păstrare, care, potrivit legii, intră sub incidenţa controlului; c) să dea informaţii şi explicaţii verbale şi în scris, după caz, în legătură cu problemele care formează obiectul controlului; d) să elibereze, potrivit legii, documentele solicitate în original sau copii certificate; e) să asigure sprijinul şi condiţiile necesare bunei desfăşurări a controlului şi să-şi dea concursul pentru clarificarea constatărilor”.

89

Universitatea SPIRU HARET

Avizul de control se comunică agentului economic, în scris, înainte de începerea controlului financiar, astfel: – cu 30 de zile, pentru agenţii economici care fac parte din categoria marilor contribuabili; – cu 15 zile, pentru ceilalţi agenţi economici. Agentul economic are posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a controlului financiar, o singură dată, pentru motive justificate. Comunicarea avizului de control nu este necesară: – pentru soluţionarea unor cereri ale agentului economic; – în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi publice, potrivit legii; – în cazul acceptării voluntare de către agentul economic. La începerea controlului financiar, organul de control financiar este obligat să prezinte agentului economic legitimaţia de control şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea controlului financiar se consemnează în registrul unic de control. Controlul financiar se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale agentului economic, care are obligaţia să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat, precum şi logistica necesară desfăşurării controlului. Organul de control financiar are dreptul să inspecteze locurile în care se desfăşoară activitatea, în prezenţa agentului economic sau a unei persoane desemnate de acesta. La finalizarea controlului financiar se solicită reprezentantului agentului economic o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate. În declaraţie se menţionează şi dacă au fost restituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziţie de agentul economic. REGISTRUL UNIC DE CONTROL

Agenţii economici, în calitate de persoane juridice înregistrate la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, autorizate potrivit legii, au obligaţia să ţină registrul unic de control. Registrul unic de control este obligatoriu pentru toţi agenţii economici, indiferent de profilul de activitate al acestora. 90

Universitatea SPIRU HARET

Registrul unic de control are ca scop evidenţierea tuturor controalelor desfăşurate la contribuabil de către toate organele de control specializate, în domeniile: financiar-fiscal, sanitar, fito-sanitar, urbanism, calitatea în construcţii, protecţia consumatorului, protecţia muncii, inspecţia muncii, protecţia împotriva incendiilor, precum şi în alte domenii. Evidenţierea controalelor în registrul unic de control se face cu semnăturile reprezentantului legal al agentului economic şi organului de control. Agenţii economici au obligaţia de a prezenta organelor de control registrul unic de control. Organele de control au obligaţia: a) de a consemna în registru, înaintea începerii controlului, următoarele elemente: – numele şi prenumele persoanelor împuternicite de a efectua controlul şi unitatea de care aparţin, numărul legitimaţiei de control, numărul şi data delegaţiei/ordinului de deplasare: – obiectivele controlului; – perioada controlului; – perioada controlată; – temeiul legal în baza căruia se efectuează controlul acestor date în registrul unic de control. În situaţia neprezentării registrului unic de control, controlul se efectuează, iar cauzele neprezentării se consemnează în actul de control; b) ca, înainte de începerea acţiunii de control, să consulte actele de control încheiate anterior, care au legătură cu domeniul lor de activitate, pentru a cunoaşte constatările făcute, măsurile stabilite şi stadiul îndeplinirii lor. După finalizarea controlului, în registrul unic de control se înscriu obligatoriu numărul şi data actului de control întocmit. Registrul unic de control: • se numerotează, se sigilează şi se păstrează de reprezentantul legal al agentului economic controlat sau al înlocuitorului acestuia; • se ţine la sediul social şi la fiecare sediu secundar pentru care s-au eliberat avize/autorizaţii şi/sau acorduri de funcţionare; • se eliberează contra cost de direcţiile generale ale finanţelor publice din raza teritorială unde îşi are sediul social contribuabilul – agent economic, pe baza certificatului de înregistrare fiscală. Constituie contravenţii următoarele fapte: 91

Universitatea SPIRU HARET

▪ neachiziţionarea registrului unic de control de la direcţiile generale ale finanţelor publice din raza teritorială unde îşi are sediul social agentul economic-contribuabil, în termen de 30 de zile de la data înregistrării (în cazul agenţilor economici nou-înfiinţaţi). Fapta se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 1000 lei: ▪ neprezentarea registrului unic de control la solicitarea organelor de control specializate. Fapta se sancţionează cu amendă de la 1000 lei la 2000 lei. Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de organele de control specializate. Neînscrierea de către organele de control specializate, în registrul unic de control, a elementelor obligatorii menţionate mai sus constituie abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prevederilor legii privind statutul funcţionarilor publici sau, după caz, potrivit legislaţiei muncii. 2.3. Actele de control financiar Actele de control sunt documente în care se consemnează constatările rezultate din acţiunea de control financiar. Organele de control financiar-fiscal întocmesc, de regulă, următoarele acte de control: – proces-verbal de control financiar; – proces-verbal intermediar; – proces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor; – notă de constatare; – notă unilaterală; – notă de prezentare; – raport de inspecţie fiscală. A. Procesul-verbal de control financiar Procesul-verbal de control financiar: a) este un act bilateral care se semnează de către organul de control financiar şi de reprezentantul legal al agentului economic; b) se întocmeşte de echipa de control financiar pentru consemnarea aspectelor constatate ca urmare a controlului obiectivelor stabilite prin tematica de control şi dispunerea de măsuri pentru remedierea deficienţelor semnalate; c) are următorul conţinut orientativ pe capitole: 92

Universitatea SPIRU HARET

Capitolul 1. Date privind controlul financiar În acest capitol se prezintă organele de control financiar care efectuează controlul şi întocmesc procesul-verbal de control, precizând, pentru fiecare, numele şi prenumele, funcţia, numărul legitimaţiei, direcţia din care face parte şi numărul/data ordinului de serviciu. Tot în cadrul acestui capitol se precizează: – temeiul legal al efectuării controlului; – numărul şi data transmiterii avizului de control. În cazul în care data începerii controlului financiar a fost amânată, se specifică numărul şi data acordului, precum şi noul termen aprobat; – numărul de înregistrare şi data începerii controlului financiar înscrisă în Registrul unic de control; – perioada supusă controlului; – perioada în care s-a desfăşurat controlul financiar, precum şi locul de desfăşurare; – definirea obiectivului controlului financiar în corelaţie cu tematica înscrisă în ordinul de serviciu. Capitolul 2. Date privind agentul economic 2.1. Datele de identificare a agentului economic: denumirea, sediul social, numărul de înregistrare la oficiul registrului comerţului, codul de identificare fiscală, data de la care a devenit plătitor de T.V.A. – prin opţiune sau prin depăşirea plafonului legal, codul CAEN (activitatea principală desfăşurată), forma de proprietate. 2.2. Mărimea capitalului social şi modificările intervenite în structura acestuia, acţionari (cu pondere semnificativă în capitalul social). 2.3. Date generale privind programele şi strategiile specifice sectorului de activitate al agentului economic. 2.4. Titluri de participare deţinute la alte societăţi, pe termen lung sau speculative. 2.5. Obiectul de activitate. 2.6. Prezentarea tuturor conturilor bancare în comparaţie cu cele cuprinse în declaraţiile depuse la Administraţia Finanţelor Publice. 2.7. Controlul evidenţei documentelor cu regim special, cu prezentarea actelor cu care au fost achiziţionate: plaja de numere pentru facturile achiziţionate, facturile utilizate, alte documente cu regim special, documente cu regim special anulate, stocul celor rămase. 93

Universitatea SPIRU HARET

2.8. Prezentarea subunităţilor cu precizări specifice, dacă este cazul, pentru cele care prezintă un interes deosebit (declararea punctelor de lucru, respectarea regimului autorizărilor, antrepozit fiscal, utilizator final). 2.9. Persoanele care asigură conducerea activităţii agentului economic controlat. 2.10. Modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin actele de control anterioare. Capitolul 3. Execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli 3.1. Rezultatele financiare obţinute în perioada controlată: – analiza execuţiei bugetelor de venituri şi cheltuieli, în structură (gradul de realizare a veniturilor, de efectuare a cheltuielilor şi obţinerea rezultatelor, gradul de realizare a principalilor indicatori economico-financiari, cauzele nerealizărilor sau depăşirilor, responsabilităţi, concluzii etc.). 3.2. Modul de fundamentare şi realizare a veniturilor şi cheltuielilor: – analiza comparativă, în dinamică, a evoluţiei cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor şi principalilor indicatori economico-financiari, în preţuri curente şi comparabile, determinarea trendului eficienţei activităţii economice desfăşurate; – analiza critică a cheltuielilor efectuate, a încadrării acestora în prevederile legale, a necesităţii, realităţii, legalităţii şi oportunităţii angajării lor, influenţele deficienţelor constatate asupra execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, a indicatorilor economico-financiari, precum şi asupra principiului fidelităţii situaţiilor de sinteză şi raportare; – analiza modului de realizare a veniturilor şi înregistrarea corectă şi în totalitate a acestora în contabilitate, în perioada la care se referă, influenţele deficienţelor constatate asupra execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, a indicatorilor economico-financiari, precum şi asupra principiului fidelităţii situaţiilor de sinteză şi raportare; – corelarea datelor înscrise în bugetul de venituri şi cheltuieli cu cele prevăzute în programele şi strategiile specifice sectorului de activitate al agentului economic. Capitolul 4. Administrarea şi gestionarea resurselor materiale şi financiare 4.1. Modul de gestionare a bunurilor din domeniul public şi privat al statului, aflate în administrarea agentului economic. În acest sens se urmăreşte: 94

Universitatea SPIRU HARET

– efectuarea inventarierii anuale a bunurilor din domeniul public al statului, aflate în administrarea agentului economic; – controlul listelor de inventariere pentru bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate sau greu vandabile, comenzi în curs, precum şi creanţele şi obligaţiile incerte sau în litigiu; – modul de evidenţiere, legalitatea mişcărilor şi transferurilor, înregistrarea în contabilitate a bunurilor aparţinând domeniului public şi privat al statului. 4.2. Modul de gestionare a patrimoniului propriu al agenţilor economici: – inventarierea anuală a elementelor de activ şi pasiv, precum şi a bunurilor deţinute cu orice titlu aparţinând altor persoane juridice şi fizice conform reglementărilor legale; – stabilirea rezultatelor inventarierii, modul de control şi înregistrare a acestora în contabilitate. 4.3. Respectarea modului de utilizare a subvenţiilor, alocaţiilor şi transferurilor acordate de la bugetul general consolidat al statului. În acest sens se urmăreşte: – controlul notelor de fundamentare privind solicitarea alocaţiilor şi subvenţiilor; – controlul şi avizarea transferurilor şi subvenţiilor acordate de la bugetul general consolidat al statului în baza actelor normative date în aplicarea legii bugetare anuale şi altor acte normative; – controlul modului de utilizare a sumelor reprezentând transferuri şi subvenţii acordate de la bugetul general consolidat al statului. 4.4. Respectarea prevederilor legale în domeniul achiziţiilor publice: – controlul încadrării achiziţiilor în programul anual de investiţii; – legat de respectarea procedurii de achiziţii publice, se controlează: anunţul/invitaţia de participare la producerea de achiziţii, documentarea pentru elaborarea şi prezentarea ofertei, actul de numire a comisiei de evaluare a ofertelor prezentate şi hotărârea comisiei privind oferta câştigătoare. 4.5. Modul de utilizare a creditelor interne sau externe cu garanţia statului: – existenţa scrisorilor de garanţie emise de stat privind împrumuturile externe contractate de agenţii economici, concordanţa scrisorii de garanţie cu acordul de împrumut extern; 95

Universitatea SPIRU HARET

– controlul convenţiilor de garanţie încheiate între Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de garant, şi beneficiarul scrisorii de garanţie, respectiv rambursarea ratelor scadente, comisionul de risc şi dobânzile aferente împrumuturilor garantate de stat; – modul de constituire şi rambursare a ratelor scadente, a comisionului de risc şi a dobânzilor aferente împrumuturilor cu garanţia statului; – modul de respectare a utilizării creditelor obţinute cu garanţia statului, conform destinaţiilor prevăzute în actele normative. 4.6. Modul de realizare şi evidenţiere a veniturilor totale. În acest sens se urmăreşte: – modul de derulare a contactelor economice încheiate cu partenerii interni şi externi, de respectare a prevederilor contractuale; – modul de fundamentare a preţurilor şi tarifelor; – modul de respectare a legalităţii şi eficienţei eventualelor asocieri cu terţe persoane, urmărindu-se dacă au fost cazuri de achiziţionări prin intermediari (societăţi comerciale cu capital privat), precum şi dacă au fost efectuate plăţi cu anticipaţie la aprovizionările cu mărfuri, executări de lucrări sau prestări de servicii; – nivelul chiriilor percepute şi încasate, stadiul de încasare conform contractelor de închiriere către terţi, a mijloacelor fixe şi a activelor din patrimoniul agentului economic (cauzele încasării cu întârziere faţă de scadenţe, responsabilităţi etc.); – controlul contului de „Venituri realizate în avans”, în sensul realităţii conţinutului său. 4.7. Modul de utilizare a resurselor financiare. În acest sens se urmăreşte modul de respectare a legalităţii, realităţii, oportunităţii şi eficienţei cheltuielilor: – de deplasare în ţară şi străinătate a angajaţilor agentului economic, inclusiv cu mijloacele de transport proprii; – de protocol, reclamă şi publicitate, cheltuieli cu sponsorizarea şi încadrarea acestora în limitele de deductibilitate fiscală prevăzute de lege; – cu provizioanele şi controlul modului de constituire a acestora, urmărindu-se dacă sunt deductibile din punct de vedere fiscal; – aferente ieşirilor din vânzare/casare/lipsa imobilizărilor, respectiv a celor privind consumul diferitelor elemente de stocuri, existenţa 96

Universitatea SPIRU HARET

documentelor primare care atestă aceste operaţiuni şi urmărirea deductibilităţii acestora; – cu revedenţe, locaţii de gestiune şi chirii; – cu întreţinerea şi reparaţiile; – privind asigurările şi protecţia socială; – cu serviciile bancare, dobânzile bancare; – cu sconturile acordate; – cu diferenţele de curs valutar; – cu achiziţia autoturismelor de lux, case de vacanţă. Capitolul 5. Respectarea disciplinei financiar-contabile 5.1. Organizarea şi exercitarea controlului financiar propriu al agentului economic: – modul de organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv, atât în faza de contractare, cât şi în faza de plată, în conformitate cu reglementările legale; – modul de organizare şi exercitare a controlului financiar de gestiune (structuri, planuri de control, respectarea planurilor de control, frecvenţă, obiective, mod de exercitare, rezultate, valorificare, măsuri, deficienţe, implicaţii financiare etc.); – modul de organizare şi exercitare a auditului intern. 5.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare: – modul de înregistrare cronologică şi sistematică în contabilitate a tuturor documentelor justificative privind bunurile mobile şi imobile, disponibilităţilor băneşti, titlurile de valoare, drepturile şi obligaţiile, precum şi modificările intervenite în urma operaţiunilor patrimoniale efectuate; – conducerea la zi şi în forma prevăzută de lege a registrelor de contabilitate obligatorii; – controlul corelaţiilor dintre datele înscrise în registrele de contabilitate şi datele înscrise în documentele centralizatoare şi de sinteză; – modul de utilizare a conturilor, în sensul respectării conţinutului şi funcţionalităţii acestora, aşa cum este prevăzut în normele de aplicare a planului contabil general (se are în vedere modul de înregistrare în ceea ce priveşte corespondenţa dintre natura operaţiilor economice şi conţinutul conturilor contabile, cu implicaţii asupra reflectării în mod fidel în situaţiile financiare şi fiscale ale agentului economic); 97

Universitatea SPIRU HARET

– înregistrarea operaţiunilor în contabilitate pe bază de documente, care au calitatea de documente justificative; – modul de gestionare şi utilizare a formularelor cu regim special; – modul de efectuare a operaţiunilor de reevaluare a imobilizărilor corporale. 5.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune: – modul de fundamentare a cheltuielilor care reflectă consumuri (norme de consum, realitatea pierderilor, deprecieri, modificări de stocuri); – înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc. 5.4. Întocmirea situaţiilor financiare şi contabile: – modul de întocmire a situaţiilor financiare şi contabile. 5.5. Constituirea garanţiilor gestionare: – constituirea garanţiilor gestionare potrivit reglementărilor în vigoare şi actualizarea periodică a acestora; – constituirea şi depunerea garanţiilor la numirea administratorilor şi a cenzorilor. 5.6. Respectarea disciplinei de casă: Justificarea avansurilor în temeiul legal pentru cheltuielile de: – aprovizionare cu mărfuri şi pentru alte plăţi care se fac în localitatea în care agentul economic are sediul; – protocol sau pentru organizarea de conferinţe, simpozioane şi alte asemenea acţiuni, în limitele aprobate de conducătorul agentului economic; – deplasare în interes de serviciu, în limita sumelor cuvenite pentru plata transportului, diurnei, indemnizaţiei şi cazării pe timpul deplasării. Capitolul 6. Calitatea managementului – modul de îndeplinire a criteriilor de performanţă; – realizarea obiectivelor prevăzute în programele şi strategiile multianuale. Capitolul 7. Concluzii şi măsuri finale Sinteza principalelor deficienţe în: – administrarea şi gestionarea resurselor materiale şi financiare; – aplicarea reglementărilor financiare, contabile şi fiscale. 98

Universitatea SPIRU HARET

La terminarea controlului financiar se restituite toate actele şi documentele puse la dispoziţie organelor de control, cu excepţia celor reţinute, pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare de înscrisuri. Asupra modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin prezentul proces-verbal de control financiar, entitatea controlată comunică, la Direcţia de control financiar sau la structura de control financiar din cadrul direcţiei generale a finanţelor publice teritoriale, modul de îndeplinire a măsurilor stabilite. Procesul-verbal de control financiar se întocmeşte în trei exemplare, care se înregistrează în Registrul unic de control, din care un exemplar se lasă agentului economic, iar două exemplare se depun la organele de control financiar. Împotriva procesului-verbal de control financiar se poate depune plângere prealabilă la organul emitent în termenele prevăzute la art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. * d) Constatările ce se înscriu în procesul-verbal de control financiar trebuie să fie precise, bazate pe date şi documente expuse clar, eliminându-se orice elemente şi descrieri personale, inutile şi neconcludente, care încarcă nejustificat conţinutul procesului-verbal de control financiar. e) La procesul-verbal de control financiar se anexează situaţii, tabele, documente, acte, note explicative, necesare susţinerii constatărilor. Situaţii sau tabele se întocmesc în cazurile în care deficienţa se repetă în mod frecvent, constatarea se bazează pe un număr mai mare de operaţiuni sau acte etc., pentru a sintetiza expunerea constatărilor în procesul-verbal de control financiar. Se semnează de organele de control, conducerea şi salariaţii în cauză ai agentului economic controlat. Documentele sau actele, în care sunt consemnate operaţiuni economice sau financiar-contabile, necesare confirmării sau fundamentării constatărilor se anexează, după necesităţi, în copie certificată de organul de control şi de şeful compartimentului de la care emană. Acestea se anexează în original, lăsându-se copii certificate de conducerea agentului economic controlat şi de organul de control financiar, atunci când sunt considerate fictive sau dubioase, precum şi când există indicii că s-ar urmări sustragerea sau distrugerea lor de cei interesaţi. 99

Universitatea SPIRU HARET

Organele de control financiar pot solicita note explicative reprezentantului sau oricărui angajat al agentului economic, care să contribuie la stabilirea unor elemente relevante din activitatea agentului economic, ce pot influenţa procesul-verbal de control financiar. Notele explicative se iau în orice etapă a controlului financiar pentru clarificarea şi definitivarea constatărilor privind nerespectarea prevederilor actelor normative. Întrebările se formulează în mod clar, concis şi concret, pentru a da posibilitatea unor răspunsuri la obiect. În cazul în care persoana în cauză refuză să răspundă la întrebări, organele de control financiar transmit întrebările printr-o adresă scrisă, înregistrată la agentul economic, stabilind un termen util de cel puţin 5 zile lucrătoare pentru formularea răspunsului. Refuzul de a răspunde la întrebări se consemnează în procesul-verbal de control financiar şi se aplică sancţiunile prevăzute de lege. Model: NOTA EXPLICATIVĂ Subsemnatul/Subsemnata........................, având calitatea......................... la................., de la data de............./......./...., domiciliat/domiciliată în................, judeţul/sectorul.................bl/str. ........, nr. ------, bl ........, sc .........., et .........., ap .........., telefon ...................., legitimat cu BI/CI/Paşaport seria................, nr ..............., eliberat de ...............la data de ............./............../................, CNP...................., la întrebările puse de ......................., având funcţia de..............., în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia (generală).................în baza art. 8 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii Financiare, cu modificările ulterioare, dau următoarele explicaţii: 1. Întrebare................................. 1. Răspuns ................................. 2. Întrebare ................................ 2. Răspuns ................................. 3. Dacă mai aveţi ceva de adăugat? Data şi semnătura .............................

Dată în faţa noastră, Echipa de control .................................................... .................................................... .................................................... (numele, prenumele, nr. legitimaţiei, semnătura)

100

Universitatea SPIRU HARET

Notele explicative se pot lua în orice moment al controlului financiar, însă, numai după ce s-a epuizat controlul asupra obiectivului la care s-a constatat abaterea ce necesită explicaţii, astfel încât organele de control să fie în măsură să pună întrebări precise şi să combată eventualele răspunsuri necorespunzătoare. Se întocmesc sub formă de răspunsuri la întrebările formulate de organele de control financiar. Ultima întrebare pusă de organul de control financiar trebuie să solicite persoanei respective să precizeze dacă mai are ceva de adăugat în legătură cu constatările făcute de controlul financiar. Organele de control analizează răspunsurile primite şi, în funcţie de concluzii, definitivează constatările în procesul-verbal de control financiar. Dacă rezultă elemente noi, se extinde controlul şi asupra lor, iar dacă unele constatări se infirmă prin răspunsurile date în notele explicative se reexaminează faptele şi documentele care stau la baza lor. f) Neregulile constatate se consemnează în procesul-verbal de control financiar în mod obligatoriu, cu precizarea concretă a actelor normative încălcate (articol, aliniat) şi cu determinarea exactă a influenţelor financiare, bugetare şi gestionare nefavorabile. Pentru fiecare abatere înscrisă în procesul-verbal de control financiar se nominalizează persoanele care nu au respectat prevederile legale şi funcţiile acestora. Pentru fiecare abatere constatată prin procesul-verbal de control financiar se înscriu măsurile luate operativ în timpul controlului financiar, cu menţionarea documentelor pe baza cărora s-au materializat, sau măsurile dispuse în sarcina agentului economic, cu indicarea termenului de raportare a îndeplinirii acestora. g) Proces-verbal de control financiar separat Pentru constatările privind săvârşirea unor fapte care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală, organul de control întocmeşte proces-verbal de control financiar separat, care se înaintează organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetărilor. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal de control financiar separat, organul de control financiar consemnează despre aceasta în procesul-verbal de control financiar. h) Informarea agentului economic asupra constatărilor rezultate din control. Organul de control financiar: 101

Universitatea SPIRU HARET

– informează agentul economic asupra constatărilor rezultate din control, atât pe parcursul desfăşurării controlului financiar, cât şi la încheierea acestuia; – prezintă agentului economic constatările şi consecinţele, acordându-i posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere în scris, cu excepţia cazului în care agentul economic renunţă la acest drept; – analizează punctul de vedere prezentat de agentul economic şi procedează la definitivarea actului de control. După semnarea de către reprezentantul legal al agentului economic, procesul-verbal de control financiar se înregistrează la registratura agentului economic. Data înregistrării la agentul economic se consideră data comunicării. Procesul-verbal de control financiar se înregistrează la registratura organului de control financiar, în termen de trei zile de la încheierea controlului financiar. În cazul în care reprezentantul legal al agentului economic refuză sau tergiversează semnarea, procesul-verbal de control financiar se comunică printr-o scrisoare recomandată cu confirmare de primire sau/şi prin alte mijloace, cum ar fi fax sau e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului şi confirmarea primirii acestuia. Data primirii de către agentul economic a scrisorii, a faxului sau a e-mailului se consideră ca fiind data comunicării procesului-verbal de control financiar. i) Îndreptarea erorilor materiale din cuprinsul procesului-verbal de control financiar. Organul de control financiar poate îndrepta erorile materiale din cuprinsul procesului-verbal de control financiar din oficiu sau la cererea agentului economic, astfel: – dacă îndreptarea erorii materiale se face prin adăugiri sau ştersături operate în cuprinsul procesului-verbal de control financiar, acestea se semnează şi ştampilează de organul de control, în caz contrar nu se iau în considerare. Îndreptarea erorii materiale se operează pe toate exemplarele originale ale procesului-verbal de control financiar. După efectuarea îndreptării erorii materiale, organul de control financiar are obligaţia de a comunica agentului economic de îndată operaţiunea efectuată; – în cazul în care îndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe actul de control, se emite un nou proces-verbal de control financiar, care, de asemenea, se comunică agentului economic. 102

Universitatea SPIRU HARET

B. Procesul-verbal intermediar: – este un act bilateral, care se semnează de către organul de control financiar şi de reprezentantul legal al agentului economic; – se întocmeşte la unităţile subordonate agentului economic; – are structura procesului-verbal de control financiar şi nu poate fi atacat pe cale administrativă sau judecătorească; – este anexă la procesul-verbal de control financiar care se întocmeşte la agentul economic. Constatările din procesul-verbal intermediar se analizează şi se preiau în procesul-verbal de control financiar, în funcţie de prevederile legale, de realitatea constatărilor şi de respectarea procedurilor specifice de control. C. Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se încheie pentru acele fapte ale căror constatare şi sancţionare sunt de competenţa organelor de control financiar, în condiţiile legii şi în conformitate cu procedura stabilită prin legislaţia în vigoare privind regimul juridic al contravenţiilor. D. Nota de constatare Nota de constatare se întocmeşte: – atunci când în cursul controlului financiar se fac constatări a căror reconstituire ulterioară nu este întotdeauna posibilă sau care nu pot fi dovedite; – în alte situaţii apreciate de organele de control financiar. În nota de constatare se consemnează situaţiile de fapt, precum şi măsurile luate operativ pentru remedierea deficienţelor constatate. În situaţii mai deosebite este indicată folosirea martorilor la stabilirea realităţii faptelor constatate. Nota de constatare se semnează de către reprezentantul legal al agentului economic şi de persoanele la care se referă constatarea, precum şi de martori, după caz. Nota de constatare este anexă la procesul-verbal de control financiar. E. Nota unilaterală Nota unilaterală se întocmeşte în cazurile în care, în urma controlului financiar, nu s-au constatat abateri ori acestea, prin volumul şi importanţa lor, nu justifică întocmirea de procese-verbale de control financiar. 103

Universitatea SPIRU HARET

În nota unilaterală, organele de control financiar arată, concret, ce anume documente au controlat şi constatările făcute. F. Nota de prezentare La actele de control încheiate se anexează nota de prezentare, care cuprinde, în principal, următoarele: – organele sau persoanele, după caz, din afara agentului economic controlat, care au dat dispoziţii ce au determinat abaterile respective; – problemele care necesită control financiar în continuare şi/sau extinderea controlului la alţi agenţi economici, făcându-se propunerile corespunzătoare; – măsurile ce mai trebuie luate în continuare de agentul economic controlat şi de organul ce a dispus controlul financiar; – propuneri de aplicare a unor sancţiuni disciplinare, de imputare sau de transmitere organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetărilor, după caz; – propuneri de modificare, completare, actualizare a cadrului normativ în domeniul supus controlului financiar. În cazul în care organul de control financiar nu are nimic de arătat sau de propus faţă de cele cuprinse în actul de control, nu se mai întocmeşte nota de prezentare. G. Raportul de control fiscal Organele de control financiar au obligaţia să controleze exactitatea şi realitatea înregistrărilor în evidenţele prevăzute de lege, urmărind stabilirea corectă şi achitarea integrală a obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat. Constatările de natură financiară, bugetară şi gestionară se consemnează în procesul-verbal de control financiar. Constatările fiscale se consemnează în raportul de control fiscal (inspecţie fiscală) şi în alte acte administrativ fiscale, după caz, cu respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală. 2.4. Valorificarea constatărilor controlului financiar al statului Organele de control financiar al statului au dreptul legal să dispună măsuri: – pentru înlăturarea şi prevenirea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă: 104

Universitatea SPIRU HARET

– privind suspendarea unor dispoziţii care nu sunt în concordanţă cu reglementările financiar-contabile în vigoare; – alte măsuri care se impun, în funcţie de abaterile consemnate în procesele-verbale de control financiar. Măsurile care se dispun se iau pe baza actelor de control financiar legal întocmite de organele de control financiar al statului şi se adresează conducătorului agentului economic controlat. Pentru dispunerea acestor măsuri de valorificare a constatărilor controlului, Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin organele specializate de control financiar al statului, emite documente şi ţine evidenţe, după cum sunt: Dispoziţia obligatorie şi sistemul de evidenţă, urmărire şi raportare a rezultatelor activităţii de control financiar. Dispoziţia obligatorie Dispoziţia obligatorie se emite pentru înlăturarea şi prevenirea neregulilor constatate, respectiv, suspendarea aplicării măsurilor nelegale. În cazul înlăturării şi prevenirii neregulilor constatate, dispoziţia obligatorie se dă cu scopul ca cei controlaţi să acţioneze pentru a intra în legalitate. În cazul suspendării dispoziţiilor care nu sunt în concordanţă cu reglementările financiar-contabile în vigoare, dispoziţia obligatorie se dă când actul ilegal este în curs de consumare şi consumarea lui nu a început şi are scopul să nu se comită o ilegalitate, să nu se acţioneze ilegal până când se dispune intrarea în legalitate. Suspendarea este, deci, o măsură temporară. Dispoziţia obligatorie: – se întocmeşte de către organul de control financiar, se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de conducătorul activităţii de control financiar; – cuprinde măsurile stabilite în sarcina agentului economic controlat şi termenele până la care acesta este obligat să comunice organului de control financiar modul de ducere la îndeplinire; – se transmite la sediul agentului economic controlat. Agentul economic are obligaţia să îndeplinească măsurile dispuse prin procesul-verbal de control financiar, în termenele şi condiţiile stabilite de către organele de control financiar, în caz contrar aplicându-se sancţiunile prevăzute de lege. 105

Universitatea SPIRU HARET

Model: MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ

Direcţia de control financiar Nr. de înregistrare.../... DISPOZIŢIE OBLIGATORIE Agentul economic controlat: .............................................................................. - sediul social ..................................................................................................... - codul de identificare fiscală ............................................................................ În baza art. 7 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi Gărzii financiare, cu modificările ulterioare: DISPUN:

I (măsuri pentru înlăturarea şi prevenirea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă); II (măsuri privind suspendarea unor dispoziţii care nu sunt în concordanţă cu reglementările financiar-contabile în vigoare); III (alte măsuri care se impun, în funcţie de abaterile consemnate în procesele-verbale de control financiar). Aprobat, Conducătorul activităţii de control financiar (funcţia) Numele şi prenumele Semnătura şi ştampila

Avizat, Şef serviciu (birou) coordonator Numele şi prenumele Semnătura

Întocmit, Organ de control financiar Numele şi prenumele Semnătura

2.5. Soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva procesului-verbal de control financiar Împotriva procesului-verbal de control financiar se poate formula plângere prealabilă. Plângerea prealabilă formulată împotriva procesului-verbal de control financiar: a) este calea administrativă de atac prin care se solicită autorităţii publice reexaminarea procesului-verbal de control financiar, în sensul revocării acestuia; b) cuprinde: 106

Universitatea SPIRU HARET

- datele de identificare a contestatorului; - obiectul plângerii. Nu poate avea ca obiect alte sume şi măsuri decât cele stabilite prin actul de control atacat; - motivele de fapt şi de drept; - dovezile pe care se întemeiază; - semnătura şi ştampila contestatorului. Contestatorul poate depune în dovedirea plângerii formulate acte care nu au fost avute în vedere de organul de control financiar; c) se depune la direcţia din care face parte organul de control financiar al cărui act este atacat. În cazul în care plângerea prealabilă este depusă la un organ necompetent din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare fiscală, aceasta se înaintează, în termen de 5 zile de la data primirii, organului emitent al actului atacat; d) se soluţionează de către direcţia din care face parte organul de control financiar al cărui act este atacat, printr-un compartiment special constituit; e) poate fi retrasă de contestator până la soluţionare. Organul de soluţionare competent comunică contestatorului decizia prin care se ia act de renunţare la plângere. Prin retragerea plângerii nu se pierde dreptul de a se înainta o nouă plângere în interiorul termenului general de depunere a acesteia; f) se soluţionează de organul competent prin pronunţarea deciziei de soluţionare, care este definitivă în sistemul căilor administrative de atac. Decizia se emite în formă scrisă şi cuprinde: preambulul, considerentul şi dispozitivul. Preambulul cuprinde: denumirea organului de control învestit cu soluţionarea, numele sau denumirea contestatorului, sediul social al acestuia, numărul de înregistrare a plângerii prealabile la organul de soluţionare competent şi obiectul cauzei. Considerentele cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de control competent în emiterea deciziei. Dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi exercitată şi instanţa competentă. Decizia se semnează de către conducătorul direcţiei din care face parte organul de control financiar al cărui act a fost atacat. 107

Universitatea SPIRU HARET

În soluţionarea plângerii prealabile organul de control competent controlează motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii procesului-verbal de control financiar. Analiza plângerii prealabile se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea plângerii prealabile se face în limitele sesizării. Organul de soluţionare competent pentru lămurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al direcţiilor de specialitate din minister sau al altor instituţii şi autorităţi. Prin soluţionarea plângerii prealabile nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului în propria cale de atac. Prin decizie, plângerea prealabilă poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă. În cazul admiterii plângerii, se decide, după caz, anularea totală sau parţială a actului atacat. Dacă organul de soluţionare competent constată neîndeplinirea unei condiţii procedurale, plângerea prealabilă se respinge fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei. Decizia se comunică contestatorului şi organului emitent al actului atacat. Deciziile emise în soluţionarea plângerilor prealabile pot fi atacate la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă. 2.6. Evidenţa, urmărirea şi raportarea rezultatelor activităţii de control financiar Compartimentele de lucru din direcţia de control financiar şi structurile subordonate din cadrul direcţiilor generale din teritoriu asigură, ori de câte ori este necesar, urmărirea la agenţii economici controlaţi a aplicării măsurilor stabilite în timpul controlului sau a celor transmise prin documentele de valorificare. Pentru fiecare proces-verbal de control financiar se întocmeşte fişa rezultatelor controlului, în care se înscriu constatările proprii ale echipei de control. Model: FIŞA REZULTATELOR CONTROLULUI 1. Echipa de control ............................................................................................ 2. Agentul economic controlat ........................................................................... - sediul social .......................................................................................... - codul de identificare fiscală ................................................................. - nr. de înregistrare la registrul comerţului ............................................. 108

Universitatea SPIRU HARET

3. Denumirea acţiunii:. 4. Data:- începerii acţiunii; - terminării acţiunii. 5. Nr. zile/om utilizate. 6. Perioada cuprinsă în control. 7. Contravenţii aplicate: - număr; - valoare. 8. Amenzi încasate: - număr; - valoare. 9. Valori confiscate. 10. Imputaţii: - număr; - valoare. 11. Acte înaintate organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetărilor: - număr; - valoare. 12. Diferenţe în gestiune. 13. Alte rezultate.

Datele din fişa rezultatelor controlului se organizează în evidenţe informatizate, care servesc la aprecierea activităţii desfăşurate de organele de control financiar, a calităţii activităţii aparatului de control şi îmbunătăţirii managementului controlului. Structurile subordonate din cadrul direcţiilor generale din teritoriu raportează Direcţiei de control financiar controalele efectuate şi rezultatele acestora, după cum urmează: a) la termenele fixate, prin program sau tematică, ori în termen de 5 zile de la finalizarea controlului financiar; b) în termen de 10 zile de la încheierea trimestrului, Raportul privind modul de realizare a programului de control pe trimestrul încheiat. Direcţia de control financiar prezintă conducerii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală raportul anual asupra activităţii aparatului de control din centrală şi din teritoriu.

109

Universitatea SPIRU HARET

3. CONTROLUL FISCAL

3.1. Sfera controlului fiscal Controlul fiscal are ca obiect fundamental respectarea prevederilor Codului fiscal şi Codului de procedură fiscală. Controlul fiscal al agenţilor economici include respectarea cadrului legal cu privire la: – impozitele şi textele care constituie venituri la bugetul de stat şi bugetele locale, şi anume: impozitul pe profit, pe veniturile microîntreprinderilor, pe reprezentanţe şi pe valoarea adăugată; accize; impozite şi taxe locale; – contribuabilii obligaţi să plătească impozite şi taxe; – modul de calcul şi de plată, precum şi procedura de modificare a impozitelor şi taxelor; – prevederile fiscale de administrare a impozitelor şi taxelor. Controlul fiscal are la bază prevalenţa prevederilor Codului fiscal asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal. 3.1.1. Principiile fiscalităţii – obiectiv esenţial al controlului fiscal Un obiectiv esenţial al controlului fiscal îl constituie respectarea principiilor pe care se bazează impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal, cum sunt: a) Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferite categorii de investitori, capitaluri şi forme de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin. b) Certitudinea impunerii, pe bază de norme juridice clare, care: – nu conduc la interpretări arbitrare; 110

Universitatea SPIRU HARET

– stabilesc cu precizie termenele, modalitatea şi sumele de plată pentru fiecare agent economic – plătitor de impozite şi taxe; – fac posibile urmărirea şi înţelegerea, de către fiecare plătitor, a sarcinii fiscale pentru a determina influenţa deciziilor de management ale agenţilor economici asupra sarcinii lor fiscale. c) Eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru agenţii economici, în raport cu impozitarea în vigoare la data adaptării de către aceştia a unor decizii investiţionale majore. Respectarea acestui principiu are ca temei prevederea legală potrivit căreia Codul fiscal se modifică şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu şase luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia. De asemenea, se are în vedere că orice modificare sau completare a Codului fiscal intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege. În exercitarea controlului fiscal se ţine seama şi de prevederea Codului fiscal potrivit căreia Ministerul Finanţelor Publice are atribuţia elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a legislaţiei fiscale. În categoria normelor se cuprind normele metodologice, instrucţiunile şi ordinele. Normele metodologice se aprobă de Guvern prin hotărâre şi se publică în „Monitorul Oficial al României”, Partea I. Ordinele şi instrucţiunile se emit de Ministrul Finanţelor Publice şi se publică în „Monitorul Oficial al României”, Partea I. Instituţiile publice din subordinea Guvernului, altele decât Ministerul Finanţelor Publice, nu pot elabora şi emite norme care să aibă legătură cu prevederile Codului fiscal, cu excepţia celor prevăzute de acesta. Anual, Ministerul Finanţelor Publice colectează şi sistematizează toate normele în vigoare având legătură cu prevederile Codului fiscal şi pune această colecţie oficială la dispoziţia altor persoane, spre publicare. Responsabilităţile elaborării deciziilor cu privire la aplicarea unitară a Codului fiscal revin Comisiei fiscale centrale, înfiinţată de Ministerul Finanţelor Publice. Comisia fiscală centrală are competenţa de a emite soluţii fiscale individuale anticipate, la solicitarea contribuabililor mari, iar de la 1 ianuarie 2007 şi la solicitarea celorlalţi contribuabili, în baza analizelor efectuate asupra documentaţiilor depuse de către aceştia. 111

Universitatea SPIRU HARET

Soluţia fiscală individuală anticipată: – este actul administrativ fiscal emis de Comisia centrală fiscală în vederea soluţionării unor situaţii fiscale de fapt viitoare; – este opozabilă şi obligatorie faţă de organele fiscale numai dacă situaţia de fapt ulterioară coincide cu prezentările şi documentele avute în vedere la emiterea soluţiei fiscale individuale anticipate. În caz contrar, soluţia fiscală individuală anticipată se consideră desfiinţată cu efect retroactiv; – nu mai este valabilă dacă prevederile legale în baza cărora a fost luată decizia se modifică. 3.1.2. Obiectiv general şi atribuţii Controlul fiscal are ca obiectiv general modul de administrare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, respectiv ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: – înregistrarea fiscală; – declararea, stabilirea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; – soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale. Controlul fiscal examinează dacă impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se administrează cu respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală, ale Codului fiscal şi a altor reglementări date în aplicarea acestora. Se are în vedere că procedura fiscală prevăzută de Cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, iar unde Codul de procedură fiscală nu dispune se aplică prevederile Codului de procedură civilă. Controlul fiscal are ca obiect bazele de impunere, legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată, precum şi accesoriile aferente acestora. În sfera sa, controlul fiscal include toate persoanele, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţia de stabilire, reţinere şi plată a 112

Universitatea SPIRU HARET

impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Controlul fiscal are următoarele atribuţii: a) constatarea şi investigarea fiscală a actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus controlului sau altor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse; c) sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale. 3.1.3. Formele şi întinderea controlului fiscal După întinderea sa, controlul fiscal poate avea următoarele forme: – control fiscal general, care are în vedere toate obligaţiile fiscale ale unui contribuabil, pe o perioadă de timp determinată; – control fiscal parţial, care are în vedere una sau mai multe obligaţii fiscale, pe o perioadă de timp determinată. Controlul fiscal parţial se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale. Organul de control fiscal decide asupra efectuării unui control fiscal general sau parţial în temeiul dreptului de apreciere şi al rolului său activ. Organul de control fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. În aprecierea unei situaţii fiscale asupra căreia urmează a lua o decizie, organul de control fiscal determină stările de fapt relevante din punct de vedere fiscal prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege. Pentru manifestarea rolului său activ, organul de control fiscal: – înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii legale de control fiscal. Înştiinţarea contribuabilului se face verbal sau înscris. Dacă se face verbal, organul de 113

Universitatea SPIRU HARET

control fiscal întocmeşte o notă în care consemnează îndeplinirea obligaţiei şi orice alte detalii legate de aceasta pe care le consideră relevante. Nota se ataşează la dosarul de control fiscal; – este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată, organul de control fiscal identifică şi are în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz; – are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt şi să îndrume contribuabilul pentru respectarea obligaţiilor prevăzute de legislaţia fiscală; – decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege. 3.1.4. Perioada supusă controlului fiscal Controlul fiscal se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale. La contribuabilii mari, perioada supusă controlului fiscal începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, cu respectarea termenului de prescripţie. La celelalte categorii de contribuabili, controlul fiscal se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii trei ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Controlul fiscal se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă: – există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; – nu au fost depuse declaraţii fiscale; – nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat. 3.1.5. Implicarea controlului fiscal în raportul de drept material fiscal În esenţa sa, controlul fiscal este implicat direct în raportul de drept material fiscal. Sub acest aspect, în exercitarea controlului fiscal este necesar să se cunoască definirea legală a unor elemente din domeniul fiscal, cum sunt: 114

Universitatea SPIRU HARET

– creanţele fiscale şi obligaţiile fiscale; – naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale; – stingerea creanţelor fiscale; – creditorii şi debitorii în raporturile de drept material fiscal; – plătitorul; – răspunderea solidară şi procedura stabilirii acesteia; – drepturile şi obligaţiile succesorilor; – cesiunea creanţelor fiscale ale contribuabililor. a) Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care rezultă din raporturile de drept material fiscal. Din aceste raporturi de drepturi rezultă atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţelor fiscale, care reprezintă drepturi determinate ce constau în: – dreptul la perceperea, respectiv, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite creanţe fiscale principale; – dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, denumite creanţe fiscale accesorii. În cazurile prevăzute de lege, organul fiscal este îndreptăţit să solicite stingerea obligaţiei fiscale de către cel îndatorat să execute acea obligaţie în locul debitorului. În măsura în care plata sumelor reprezentând impozit, taxe, contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel de plată are dreptul la restituirea sumei respective. b) Obligaţii fiscale. În sensul Codului de procedură fiscală, prin obligaţii fiscale se înţelege obligaţia de a: – declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; – calcula şi înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; – plăţi la termenele legale, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; – plăţi, dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii; 115

Universitatea SPIRU HARET

– calcula, reţine şi înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă. În categoria obligaţiilor fiscale se cuprind orice alte obligaţii care revin contribuabililor în aplicarea legilor fiscale. c) Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Aceasta este şi momentul în care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată. d) Creanţele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege. e) Creditori şi debitori. În raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanţă fiscală, iar debitorii sunt acele persoane care au obligaţia corelativă. În cazul în care obligaţia de plată nu este îndeplinită de debitor, devin debitori; – moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; – cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare; – persoana căreia i s-a stabilit răspunderea conform prevederilor referitoare la faliment; – persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului printr-un angajament de plată sau alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată; – alte persoane, în condiţiile legii. f) Plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat. g) Răspunderea solidară. Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile Codului de procedură fiscală răspund solidar cu acesta următoarele persoane: – persoanele fizice sau juridice care în cei trei ani anteriori datei declarării insolvabilităţii, cu rea-credinţă, dobândesc în orice mod active de la debitor, care îşi provoacă astfel insolvabilitatea; 116

Universitatea SPIRU HARET

– administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia. Răspunderea asociaţiilor şi acţionarilor la societăţile comerciale debitoare se stabileşte potrivit legii societăţilor comerciale. Pentru stabilirea răspunderii, organul fiscal întocmeşte decizie în care arată motivele de fapt şi de drept pentru care este angajată răspunderea persoanei în cauză. Decizia se supune spre aprobare conducerii organului fiscal. Decizia aprobată constituie titlu de creanţă privind obligaţia la plată a persoanei răspunzătoare şi cuprinde: denumirea organului fiscal emitent, data emiterii şi cea care produce efectele; obiectul; motivele de fapt; temeiul de drept; numele şi semnătura persoanelor împuternicite; ştampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestată, termenul de depunere a contestaţiei şi organul de soluţionare competent; menţiuni privind audierea contribuabilului. Pe lângă aceste elemente specifice unui act administrativ fiscal, decizia mai cuprinde: – codul de identificare fiscală a persoanei răspunzătoare, obligată la plata obligaţiei debitorului principal, precum şi orice alte date de identificare; – numele şi prenumele sau denumirea debitorului principal; codul de identificare fiscală, domiciliul sau sediul acestuia, precum şi orice alte date de identificare; – cuantumul şi natura sumelor datorate; – termenul în care persoana răspunzătoare trebuie să plătească obligaţia debitorului principal; – temeiul legal şi motivele în fapt ale angajării răspunderii. Răspunderea se stabileşte atât pentru obligaţia fiscală principală, cât şi pentru accesoriile acesteia. Titlul de creanţă (decizia) se comunică persoanei obligate la plată, menţionându-se că aceasta urmează să facă plata în termenul stabilit. Titlul de creanţă poate fi atacat în condiţiile legii. h) Drepturile şi obligaţiile succesorilor. Drepturile şi obligaţiile din raportul juridic fiscal trec asupra succesorilor debitorului în condiţiile 117

Universitatea SPIRU HARET

dreptului comun, cu excepţia obligaţiei de plată a sumelor ce reprezintă amenzi aplicate, potrivit legii, debitorului persoană fizică. i) Cesiunea creanţelor fiscale ale contribuabililor. Creanţele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor, precum şi sumele afectate garantării executării unei obligaţii fiscale pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii. Cesiunea produce efecte faţă de organul fiscal competent numai de la data la care aceasta i-a fost notificată. Desfiinţarea cesiunii sau constatarea nulităţii acesteia ulterior stingerii obligaţiei fiscale nu este opozabilă organului fiscal. Cesiunea de creanţă trebuie să îndeplinească cerinţele de validitate din dreptul comun. Plăţile efectuate între organul fiscal şi contribuabilul cedent până la notificarea cesiunii sunt valabile. Din momentul notificării cesiunii, creanţa fiscală se transferă către cesionar cu toate drepturile pe care i le conferea cedentului, inclusiv accesoriile acestuia, în condiţiile legii. Cesionarul devine creditor pentru valoarea creanţei înscrisă în actul de cesiune, indiferent de preţul pe care l-a plătit şi chiar dacă cesiunea s-a făcut cu titlu gratuit. În cazul în care organul fiscal constată că aceeaşi creanţă fiscală a fost cesionată mai multor cesionari, cesionarul care a notificat primul organul fiscal devine creditor al creanţei cesionate. 3.1.6. Controlul fiscal – parte integrantă a sistemului fiscal Controlul fiscal este o componentă a raportului juridic fiscal. Raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal. Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile administrativ-teritoriale, contribuabilul şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport. Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat în condiţiile legii. Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale teritoriale. Unităţile 118

Universitatea SPIRU HARET

administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autorităţile administraţiei publice locale şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuţiilor delegate de către autorităţile respective. Denumirea organe fiscale include Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în a cărei structură este şi Direcţia de control fiscal, unităţile sale teritoriale, precum şi compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale. Ca atare, controlul fiscal este parte integrantă a sistemului de organe fiscale. O problemă, nu lipsită de semnificaţie pentru controlul fiscal, o constituie aplicarea prevederilor legale cu privire la împuterniciţi şi reprezentanţii fiscali desemnaţi, curatorul fiscal şi obligaţiile reprezentanţilor legali. Referitor la împuterniciţi şi reprezentanţii fiscali desemnaţi potrivit Codului fiscal, controlul fiscal ţine seama de faptul că: – în relaţiile cu organul fiscal, contribuabilul poate fi reprezentat printr-un împuternicit, iar limitele reprezentării sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege; – împuternicitul are obligaţia să înregistreaze la organul fiscal actul de împuternicire în formă autentică şi în condiţiile prevăzute de lege. Revocarea împuternicitului operează faţă de organul fiscal de la data înregistrării actului de revocare; – în cazul reprezentării contribuţiilor în relaţiile cu organele fiscale, prin avocat, forma şi conţinutul împuternicirii sunt cele prevăzute de dispoziţiile legale privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat; – contribuabilul fără domiciliu fiscal în România, care are obligaţii de a depune declaraţii la organele fiscale, are obligaţia să desemneze un împuternicit cu domiciliul fiscal în România, care să îndeplinească obligaţiile acestuia faţă de organul fiscal. Prevederile referitoare la împuternicit sunt aplicabile şi reprezentantului fiscal, dacă legea nu prevede altfel, al persoanei impozabile stabilite în străinătate care realizează prestări de servicii supuse taxei pe valoarea adăugată, pentru care locul prestării este considerat a fi în România. Reprezentantul fiscal în România desemnat de prestatorul de servicii – persoană impozabilă stabilită în străinătate – îndeplineşte, în numele acesteia, obligaţiile cu privire la taxa pe valoarea adăugată, inclusiv obligaţia de a solicita înregistrarea fiscală în scopul plăţii taxei pe valoarea adăugată în numele persoanei stabilite în străinătate. 119

Universitatea SPIRU HARET

Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe bază de cerere depusă de persoana impozabilă stabilită în străinătate la organul fiscal la care reprezentantul propus este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe. Cererea este însoţită de: – declaraţia de începere a activităţii, care cuprinde data, volumul şi natura activităţii pe care o va desfăşura în România. Ulterior începerii activităţii, volumul şi natura activităţii pot fi modificate potrivit prevederilor contractuale, aceste modificări urmând a fi comunicate şi organului fiscal; – copie de pe actul de constituire în străinătate a persoanei impozabile respective; – acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se angajează să îndeplinească obligaţiile ce-i revin conform legii şi în care precizează natura operaţiunilor şi valoarea estimată a acestora. Controlul fiscal ţine seama de prevederile legale potrivit cărora nu se admite: – decât un singur reprezentant fiscal pentru ansamblul operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere, desfăşurate în România de persoana impozabilă stabilită în străinătate; – coexistenţa mai multor reprezentanţi fiscali cu angajamente limitate. Pot fi desemnate ca reprezentanţi fiscali orice persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată. Organul fiscal controlează îndeplinirea condiţiilor menţionate şi, în termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, comunică decizia luată atât persoanei impozabile stabilite în străinătate, cât şi persoanei propuse ca reprezentant fiscal de aceasta. În cazul acceptării cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare se indică şi codul de identificare fiscală atribuit reprezentantului fiscal, care este diferit de codul de identificare fiscală atribuit pentru activitatea proprie a acestuia. În cazul respingerii cererii, decizia se comunică ambelor părţi cu motivarea refuzului. După ce a fost acceptat de organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat din punct de vedere al drepturilor şi obligaţiilor privind taxa pe valoarea adăugată, atât timp cât durează mandatul său, pentru operaţiunile efectuate în România de persoana impozabilă stabilită în străinătate, cu excepţia următoarelor servicii: închirierea de bunuri mobile corporale; operaţiunile de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale; transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de 120

Universitatea SPIRU HARET

autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale; serviciile de publicitate şi marketing; serviciile de consultanţă, de inginerie, juridice şi de avocatură, serviciile contabililor şi experţilor contabili; prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii; operaţiunile bancare, financiare şi de asigurări; punerea la dispoziţie de personal; telecomunicaţiile; serviciile de radiodifuziune şi televiziune; serviciile furnizate pe cale electronică. În situaţia în care mandatul reprezentantului fiscal încetează înainte de sfârşitul perioadei în care persoana impozabilă stabilită în străinătate ar avea obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată în România, aceasta este obligată să prelungească mandatul reprezentantului fiscal pe perioada rămasă. Operaţiunile efectuate de reprezentantul fiscal în numele persoanei impozabile stabilite în străinătate nu se evidenţiază în contabilitatea proprie a persoanei desemnate ca reprezentant fiscal, acestea nefiind operaţiunile sale, ci ale persoanei pe care o reprezintă. Reprezentantul fiscal poate să renunţe la angajamentul asumat printr-o cerere adresată organului fiscal. În cerere se precizează: – ultimul decont de taxă pe valoarea adăugată, pe care îi depune în această calitate şi propune o dată ulterioară depunerii cererii când va lua sfârşit mandatul său; – dacă renunţarea la mandat se datorează încetării activităţii în România a persoanei impozabile stabilite în străinătate. În cazul în care persoana impozabilă stabilită în străinătate îşi continuă activitatea în România, cererea poate fi acceptată numai dacă persoana impozabilă stabilită în străinătate a întocmit toate formalităţile necesare desemnării unui alt reprezentant fiscal sau, după caz, şi-a înregistrat un sediu permanent în România pentru aceeaşi activitate. Dacă activitatea pe care o desfăşoară în România persoana impozabilă stabilită în străinătate implică obligativitatea înregistrării unui sediu permanent, aceasta nu mai poate să-şi desemneze un reprezentant fiscal în România. Sediul permanent se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată şi îndeplineşte toate obligaţiile privind taxa pe valoarea adăugată. Pentru activităţile care nu sunt atribuibile sediului permanent, desfăşurate în România de persoana impozabilă stabilită în străinătate, sediul permanent aplică o procedură similară celei stabilite pentru reprezentantul fiscal. Sediul permanent este angajat din punct de vedere al drepturilor şi obligaţiilor privind taxa pe valoarea adăugată şi pentru toate operaţiunile 121

Universitatea SPIRU HARET

efectuate în România de persoana impozabilă stabilită în străinătate care nu sunt atribuibile sediului permanent. În situaţia în care, ulterior desemnării unui reprezentant fiscal, persoanei impozabile stabilite în străinătate îi revine obligaţia înregistrării unui sediu permanent, acesta renunţă la reprezentantul fiscal, iar drepturile şi obligaţiile în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată sunt preluate de sediul permanent. În cazul curatorului fiscal, controlul are în vedere prevederea Codului de procedură fiscală potrivit căreia, dacă nu există împuternicit, organul fiscal, în condiţiile legii, are obligaţia să solicite instanţei judecătoreşti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmităţi, bătrâneţii sau unui handicap de orice fel, nu poate să îşi exercite şi să îşi îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile ce îi revin potrivit legii. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal este remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti, toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat. Controlul fiscal stabileşte dacă reprezentanţii legali ai contribuabilului, persoană juridică sau asociere fără personalitate juridică, îndeplinesc obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate în numele şi din averea acestora. În cazul în care, din orice motiv, obligaţiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu se achită, controlul fiscal aplică prevederea legală conform căreia asociaţii răspund solidar pentru îndeplinirea acestora. 3.1.7. Regulile de aplicare generală a Codului fiscal ca obiective orientative fundamentale pentru controlul fiscal Controlul fiscal are la bază regulile de aplicare generală a Codului fiscal, şi anume: – moneda naţională a României este moneda de plată şi de calcul al impozitelor şi taxelor; – impozitarea veniturilor în numerar şi/sau în natură; – neluarea în considerare a tranzacţiei care nu are scop economic sau efectuată de un contribuabil inactiv; – ajustarea sumei venitului şi cheltuielii în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate; – veniturile obţinute din România. 122

Universitatea SPIRU HARET

3.1.7.1. Moneda naţională a României – monedă de plată şi calcul al impozitelor şi taxelor Controlul fiscal respectă prevederile Codului fiscal, potrivit căruia: a) Impozitele şi taxele se plătesc în moneda naţională a României. b) Sumele înscrise pe declaraţie fiscală se exprimă în moneda naţională a României. c) Sumele exprimate într-o monedă străină se convertesc în moneda naţională a României, astfel: – în cazul unei persoane care desfăşoară o activitate într-un stat străin şi ţine contabilitatea acestei activităţi în moneda statului străin, profitul impozabil sau venitul net din activităţi independente şi impozitul plătit statului străin se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea unei medii a cursurilor de schimb valutar pentru perioada căreia îi este aferent profitul impozabil sau venitul net; – în oricare alt caz, sumele se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea cursului de schimb valutar la data la care se primesc sau se plătesc sumele respective ori la altă dată prevăzute în norme. d) Cursul de schimb valutar folosit pentru a converti în moneda naţională a României sumele exprimate în moneda străină este cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României, exceptând cazurile prevăzute expres în norme. 3.1.7.2. Impozitarea veniturilor în numerar şi în natură Veniturile impozabile cuprind veniturile în numerar şi/sau în natură. Valoarea venitului în natură se stabileşte pe baza cantităţii şi a preţului de piaţă pentru bunurile sau serviciile respective. Preţul de piaţă reprezintă suma care ar fi plătită de un client independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială. 3.1.7.3. Neluarea în considerare a tranzacţiei care nu are scop economic sau este efectuată de un contribuabil inactiv Controlul fiscal are în vedere că, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale nu iau în considerare o tranzacţie: – care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei; 123

Universitatea SPIRU HARET

– efectuată de un contribuabil declarat inactiv, precum şi tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administraţie Fiscală. Lista contribuabililor declaraţi inactivi se publică în „Monitorul Oficial al României”, Partea I şi se aduce la cunoştinţă publică. 3.1.7.4. Ajustarea sumei venitului şi cheltuielii în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate O prevedere specială pentru aplicarea Codului fiscal, pe care o are în vedere controlul fiscal, o constituie ajustarea sumei venitului şi cheltuielii în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate. Controlul fiscal asupra ajustării sumei venitului şi cheltuielii în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate are ca obiectiv respectarea prevederilor legislaţiei fiscale cu privire la: – persoană afiliată; – reconsiderarea evidenţelor persoanei afiliate din România; – prescripţia ajustării profiturilor nete între persoanele afiliate; – preţul de piaţă al tranzacţiei între persoanele afiliate; – metodele de estimare a preţului de piaţă; – compararea tranzacţiilor între persoane afiliate şi cele independente; – selectarea şi aplicarea celor mai adecvate metode de estimare a preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate. A. Persoana afiliată O persoană este afiliată unei alte persoane dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul din următoarele cazuri: – o persoană fizică este afiliată unei persoane fizice, dacă acestea sunt rude până la gradul al III-lea inclusiv; – o persoană fizică este afiliată unei persoane juridice dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărului titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică; – o persoană juridică este afiliată unei alte persoane juridice dacă cel puţin: • prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul 124

Universitatea SPIRU HARET

titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică; • a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; • o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea dea doua. B. Reconsiderarea evidenţelor persoanei afiliate din România În legătură cu ajustarea, în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, a sumei venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, controlul fiscal are în vedere prevederile Normelor metodologice, potrivit cărora pentru calcularea obligaţiilor fiscale ale persoanelor afiliate autorităţile fiscale pot să reconsidere evidenţele persoanei afiliate din România, în scopul examinării fiscale, în situaţia în care în urma relaţiilor speciale dintre persoana afiliată română şi cea străină aceste evidenţe nu reflectă profiturile reale impozabile ce provin din România. Nu se efectuează reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate atunci când tranzacţiile dintre asemenea persoane au loc în termeni comerciali de piaţă liberă, precum şi în cazul tranzacţiilor între persoane juridice române afiliate. Reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate: – se referă la ajustarea veniturilor şi cheltuielilor, în scopul calculării obligaţiilor fiscale; – nu se efectuează atunci când tranzacţiile dintre asemenea persoane au loc în termeni comerciali de piaţă liberă, respectiv, ca tranzacţii între persoane independente; – se efectuează de către autorităţile române prin coroborarea cu „Procedura amiabilă”, prevăzută în Convenţie, în cazul în care România a încheiat o Convenţie de evitare a dublei impuneri cu statul al cărui rezident este persoana afiliată străină. În acest sens, controlul fiscal are în vedere respectarea prevederilor Normelor metodologice, conform cărora (atunci când România include în profiturile unei persoane înregistrate în România şi impune în consecinţă profiturile asupra cărora o persoană rezidentă în alt stat a fost supusă impunerii în statul său de rezidenţă, iar profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit persoanei din România dacă 125

Universitatea SPIRU HARET

condiţiile stabilite între cele două persoane ar fi fost cele convenite între persoanele independente) statul de rezidenţă al persoanei afiliate străine poate proceda la modificarea corespunzătoare a sumei impozitului stabilit asupra acelor profituri. C. Prescripţia ajustării profiturilor între persoanele afiliate La ajustarea profiturilor între persoanele afiliate se au în vedere termenele de prescripţie prevăzute de legislaţia internă a statelor în care persoanele afiliate în cauză sunt rezidente, în cazul în care prin convenţia de evitare a dublei impuneri nu s-a prevăzut altfel. Ajustarea profiturilor persoanelor afiliate nu conduce la modificarea situaţiilor financiare ale persoanelor afiliate. D. Preţul de piaţă al tranzacţiei între persoanele afiliate În cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cazul tranzacţiei. Controlul reflectării preţului de piaţă al tranzacţiei între persoane afiliate examinează dacă se respectă prevederile legale potrivit cărora, la stabilirea (estimarea) acestui preţ, autorităţile fiscale: – nu ţin cont de împrejurările efective ce nu puteau fi cunoscute de către părţile la tranzacţie la data perfectării acesteia şi care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi atras asupra sa o subestimare de către părţi a valorii tranzacţiei; – aplică metoda utilizată de către contribuabil, cu excepţia cazurilor în care prin metoda utilizată nu se reflectă preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cazul tranzacţiei. În acest caz, autorităţile fiscale aplică cea mai adecvată dintre metodele prevăzute de Codul fiscal; – pot utiliza una dintre metodele: compararea preţurilor; cost-plus; preţul de revânzare; orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică. În termeni generali, preţul de piaţă se determină prin raportarea la tranzacţii necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară între persoane independente.

126

Universitatea SPIRU HARET

E. Metoda de estimare a preţului de piaţă a) Metoda comparării preţurilor Prin această metodă, preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente. Se compară preţul tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată. În acest sens, pentru stabilirea valorii de piaţă se poate recurge la compararea preţurilor convenite între persoane: – afiliate, cu preţurile convenite în relaţiile cu persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preţurilor); – independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea externă a preţurilor). Pentru aplicarea metodei comparării preţurilor, preţul de piaţă al tranzacţiei se determină prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare, vândute în cantităţi comparabile, cu preţul de vânzare al mărfurilor şi serviciilor supuse evaluării. În cazul în care cantităţile nu sunt comparabile, se utilizează preţul de vânzare pentru mărfurile şi serviciile identice sau similare, vândute în cantităţi diferite. Pentru aceasta, preţul de vânzare se corectează cu diferenţele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferenţa de cantitate. b) Metoda cost-plus Prin această metodă, preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare. Metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru metoda cost-plus, în cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri se stabilesc folosindu-se aceeaşi metodă de calcul pe care persoana care face transferul îşi bazează şi politica de stabilire a preţurilor faţă de persoane independente. 127

Universitatea SPIRU HARET

Preţul de piaţă = costurile producătorului sau furnizorului de servicii + marja de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. În cazul în care mărfurile sau serviciile se transferă printr-un număr de persoane afiliate, metoda cost-plus se aplică separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul şi activităţile concrete ale fiecărei persoane afiliate. Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacţie controlată se stabileşte prin referinţă la costul plus profitul aceluiaşi furnizor în comparaţie cu tranzacţiile necontrolate. În completare, poate fi folosită metoda costul plus profitul câştigat în tranzacţii comparabile de către o persoană independentă. c) Metoda preţului de revânzare Prin această metodă, preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit. Metoda se aplică pornindu-se de la preţul la care un produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente. Preţul de revânzare se reduce cu o marjă brută corespunzătoare (marja preţului de revânzare) reprezentând valoarea din care ultimul vânzător din cadrul grupului îşi acoperă cheltuielile de vânzare şi alte cheltuieli de operare în funcţie de operaţiunile efectuate (luând în considerare activele utilizate şi riscul asumat) şi realizează un profit corespunzător. În acest caz, preţul de piaţă pentru transferul bunului între entităţi afiliate este preţul care rămâne după scăderea marjei brute şi după ajustarea ca alte costuri asociate achiziţionării produsului. Marja preţului de revânzare a ultimului vânzător într-o tranzacţie controlată poate fi determinată prin referinţă la marja profitului de revânzare, pe care acelaşi ultim vânzător o câştigă pentru bunurile procurate şi vândute în cadrul tranzacţiilor necontrolate comparabile. De asemenea, se poate utiliza şi marja profitului ultimei vânzări realizate de o persoană independentă în cadrul unor tranzacţii necontrolate comparabile. La stabilirea valorii marjei preţului de revânzare se au în vedere următoarele aspecte: 128

Universitatea SPIRU HARET

– factorii referitori la perioada de timp dintre cumpărarea iniţială şi revânzarea, inclusiv cei referitori la schimbările survenite pe piaţă în ceea ce priveşte cheltuielile, ratele de schimb şi inflaţia; – modificările survenite în starea şi gradul de uzură al bunurilor ce fac obiectul tranzacţiei, inclusiv modificările survenite prin progresul tehnologic dintr-un anumit domeniu; – dreptul exclusiv al revânzătorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi, care ar putea influenţa decizia asupra unei schimbări a marjei de preţ. De regulă, metoda preţului de revânzare se utilizează în cazul în care cel care revinde nu majorează substanţial valoarea produsului. Metoda poate fi utilizată şi atunci când, înainte de revânzare, bunurile mai sunt prelucrate şi, în aceste circumstanţe, se poate stabili marja adecvată. d) Alte metode recunoscute în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică. În această categorie se includ: metoda marjei nete şi metoda împărţii profitului. d.1.) Metoda marjei nete: – implică determinarea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente; – presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente, care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate; – ia în considerare diferenţele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile având în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă şi a bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de management, poziţia pe piaţă, diferenţa în ce priveşte structura costurilor şi nivelul experienţei în afaceri. d.2.) Metoda împărţirii profitului: – se foloseşte atunci când tranzacţiile efectuate între persoane afiliate sunt independente astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacţii comparabile; – presupune estimarea profitului obţinut de persoanele afiliate în urma uneia sau a mai multor tranzacţii şi împărţirea acestor profituri între persoanele afiliate, proporţional cu profitul care ar fi fost obţinut de către persoane independente. 129

Universitatea SPIRU HARET

Împărţirea profiturilor se realizează printr-o estimare adecvată a veniturilor realizate şi a costurilor suportate în urma uneia sau a mai multor tranzacţii de către fiecare persoană. Profiturile se împart astfel încât să reflecte funcţiile efectuate, riscurile asumate şi activele folosite de către fiecare dintre părţi. F. Compararea tranzacţiilor între persoanele afiliate şi cele independente Controlul fiscal estimează dacă în cazul comparării tranzacţiilor între persoanele afiliate şi cele independente se au în vedere: – diferenţele determinate de particularităţile bunurilor materiale, nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzacţiilor comparabile, în măsura în care aceste particularităţi influenţează preţul de piaţă al obiectului respectivei tranzacţii; – funcţiile îndeplinite de persoane în tranzacţiile respective. La analiza funcţiilor persoanelor participante într-o tranzacţie se au în vedere: importanţa economică a funcţiilor îndeplinite de fiecare participant, împărţirea riscurilor şi a responsabilităţilor între părţile ce participă la tranzacţie, volumul resurselor angajate, al utilajelor şi echipamentelor, valoarea activelor necorporale folosite. G. Selectarea şi aplicarea celei mai adecvate metode de estimare a preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate Referitor la selectarea şi aplicarea celei mai adecvate metode pentru stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate, controlul fiscal examinează dacă s-au avut în vedere următoarele elemente: – metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care se stabilesc preţurile supuse liberei concurenţe pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial; – metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea efectivă a persoanelor afiliate, implicate în tranzacţii supuse liberei concurenţe; – gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obţinerii comparabilităţii; – circumstanţele cazului individual; – activităţile desfăşurate efectiv de diferitele persoane afiliate; – concordanţa metodei folosite cu împrejurările pieţei şi ale activităţii contribuabilului; – documentaţia care poate fi pusă la dispoziţie de către contribuabil. 130

Universitatea SPIRU HARET

Controlul fiscal implică respectarea normelor potrivit cărora: a) Circumstanţele cazului individual care urmează să fie luat în considerare în examinarea preţului de piaţă sunt: – tipul, starea, calitatea, precum şi gradul de noutate al bunurilor, mărfurilor şi serviciilor transferate; – condiţiile pieţei pe care bunurile, mărfurile sau serviciile sunt folosite, consumate, tratate, prelucrate sau vândute unor persoane independente; – activităţile desfăşurate şi stadiile din lanţul producţiei şi distribuţiei ale entităţilor implicate; – clauzele cuprinse în contractele de transfer privind: obligaţiile, termenele de plată, rabaturile, reducerile, garanţiile acordate, asumarea riscului; – în cazul unor relaţii de transfer pe termen lung, avantajele şi riscurile legate de acestea; – condiţiile speciale de concurenţă. b) În aplicarea metodelor de estimare a preţului de piaţă se iau în considerare datele şi documentele înregistrate în momentul în care a fost încheiat contractul. – În cazul contractelor pe termen lung este necesar să se aibă în vedere dacă terţe părţi independente ţin seama de riscurile asociate, încheind contracte corespunzătoare. – În situaţia în care în legătură cu transferul bunurilor şi al serviciilor sunt convenite aranjamente financiare speciale (condiţii de plată sau facilităţi de credit pentru client, diferite de practica obişnuită comercială) în cazul furnizării parţiale de materiale de către client sau servicii auxiliare, la determinarea preţului de piaţă se iau în considerare şi aceşti factori. c) La aplicarea metodelor de stabilire a preţului de piaţă nu se iau în considerare preţurile influenţate de situaţii competitive speciale, cum ar fi preţuri: – practicate pe pieţe speciale închise, stabilite diferit de condiţiile de pe piaţa din care se face transferul; – supuse reducerilor speciale legate de introducerea de produse noi pe piaţă; – influenţate de reglementările autorităţilor publice. d) Când se stabileşte preţul de piaţă al serviciilor în cadrul tranzacţiilor între persoane afiliate, autorităţile fiscale examinează, în primul 131

Universitatea SPIRU HARET

rând, dacă persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de persoanele afiliate. În cazul furnizorilor de servicii se iau în considerare tarifele obişnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite domenii (transport, asigurare). În cazul în care nu există tarife comparabile, se foloseşte metoda cost-plus. e) Costurile de publicitate se deduc de către acele persoane afiliate care beneficiază de pe urma publicităţii făcute sau, dacă este necesar, se alocă proporţional cu beneficiul. Costurile de publicitate asumate de societatea-mamă în numele grupului, ca un tot unitar, sunt nedeductibile la persoana controlată. La calcularea profitului, autorităţile fiscale estimează cheltuielile efectuate de persoanele afiliate cu publicitatea, proporţional cu beneficiile obţinute de aceste persoane din publicitate. Dacă un contribuabil efectuează cheltuieli cu publicitatea de care beneficiază şi o persoană afiliată, se presupune că prima persoană a furnizat celei de a doua persoane servicii comerciale, proporţional cu natura şi sfera serviciilor furnizate de o companie de publicitate independentă. Pentru a stabili mai clar cheltuielile efectuate de fiecare persoană cu publicitatea de care beneficiază două sau mai multe persoane afiliate, se iau în considerare pieţele pe care s-a făcut publicitatea şi cota de piaţă a respectivelor persoane afiliate în vânzările de bunuri şi servicii cărora li s-a făcut reclamă. f) Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau când aceasta primeşte un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu se constituie din dobânda care ar fi fost agreată de persoana independentă pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului. În cazul serviciilor de finanţare între persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează dacă împrumutul dat este în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi a fost utilizat în acest scop şi dacă a existat o schemă de distribuţie a profitului. Încadrarea împrumutului în schema de distribuţie a profitului se presupune dacă la data acordării împrumutului nu se aşteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă în contract sunt incluse clauze defavorabile pentru plătitor. 132

Universitatea SPIRU HARET

Când se examinează dobânda, se iau în considerare suma şi durata împrumutului, natura şi scopul împrumutului, garanţia implicată, valuta implicată, riscurile de schimb şi costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum şi circumstanţele de acordare a împrumutului. Raportarea condiţiilor de împrumut are în vedere: – ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile şi în aceeaşi zonă valutară de o persoană independentă; – măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a împărţi riscul de schimb. De exemplu: cauze care menţin valoarea împrumutului în termeni reali; încheierea unui contract de devize pentru plata la termen pe cheltuiala împrumutătorului. g) În cazul dobânzilor aferente furnizorilor de bunuri şi de servicii se examinează dacă costul dobânzii reprezintă o practică comercială obişnuită sau dacă părţile care fac tranzacţia cer dobândă acolo unde, în tranzacţii comparabile, bunurile şi serviciile sunt transferate reciproc. Aceste elemente de analiză se au în vedere şi la alte forme de venituri sau costuri asimilate dobânzilor. h) Când se stabileşte preţul de piaţă al drepturilor de proprietate intelectuală în cadrul tranzacţiilor între persoane afiliate, autorităţile fiscale examinează în primul rând dacă persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de persoane afiliate. În cazul transferurilor de drepturi de proprietate intelectuală, cum sunt: drepturile de folosire a brevetelor, licenţelor, know-how şi altele de aceeaşi natură, costurile folosirii proprietăţii nu se deduc separat dacă drepturile sunt transferate în legătură cu tranzacţia de bunuri sau de servicii şi dacă sunt incluse în preţul acestora. i) În cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: – Între persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare se deduc la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură se pot deduce numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul 133

Universitatea SPIRU HARET

bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu se pot deduce costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă. – Serviciile să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă, persoanele independente plătesc doar serviciile prestate în fapt. 3.1.7.5. Veniturile obţinute din România Controlul fiscal examinează dacă se respectă regula de aplicare generală a Codului fiscal potrivit căreia sunt considerate ca fiind obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, veniturile sub formă de: a) Venituri: – atribuibile unui sediu permanent în România; – din activităţile dependente desfăşurate în România; – din proprietăţi imobiliare situate în România, inclusiv veniturile din: exploatarea resurselor naturale situate în România, folosirea proprietăţii imobiliare situate în România şi din transferul dreptului de proprietate asupra proprietăţilor imobiliare situate în România; – din transferul titlurilor de participare la o persoană juridică, dacă persoana juridică este o persoană juridică română sau dacă cea mai mare parte a valorii mijloacelor fixe ale persoanei juridice, direct sau prin una sau mai multe persoane juridice, reprezintă proprietăţi imobiliare situate în România; – din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat; – din servicii prestate în România; – din prestarea de servicii de management, de intermediere sau de consultanţă în orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România; – reprezentând remuneraţii primite de la nerezidenţii care au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române; 134

Universitatea SPIRU HARET

– din activităţi sportive şi de divertisment desfăşurate în România; indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la asemenea activităţi sau de către alte persoane; – din transportul internaţional aerian, naval, feroviar sau rutier care se desfăşoară între România şi un stat străin; – din premii acordate la concursuri organizate în România; – obţinute la jocurile de noroc practicate în România. b) Dividende de la o persoană juridică/română. c) Dobânzi de la: – un rezident; – un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a sediului permanent. d) Redevenţe de la: – un rezident; – un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă redevenţa este o cheltuială a sediului permanent. e) Comisioane de la: – un rezident; – un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă comisionul este o cheltuială a sediului permanent. 3.2. Realizarea controlului fiscal 3.2.1. Norme etice şi principii fundamentale de exercitare a controlului fiscal Persoanele cu atribuţii de control fiscal îşi desfăşoară activitatea pe bază de: a) Norme etice, care includ: – aptitudini profesional-intelectuale dobândite prin pregătire şi instruire profesională; – acceptarea unui cod comun de valori etice, promovat de autoritatea fiscală, precum şi a existenţei unei îndatoriri faţă de societate. b) Principii fundamentale, care asigură creşterea încrederii în autoritatea fiscală şi a prestigiului controlului fiscal. Normele etice şi principiile fundamentale: – se aplică la nivelul tuturor structurilor de control fiscal şi urmăresc asigurarea unor servicii de calitate şi informarea agenţilor economici – 135

Universitatea SPIRU HARET

contribuabili asupra regulilor etice ale activităţii de control de a căror respectare sunt îndreptăţiţi să beneficieze în relaţiile cu autoritatea controlului fiscal; – încurajează agenţii economici – contribuabili să contribuie activ la derularea activităţii de control fiscal. Persoanele cu atribuţii de control fiscal au obligaţia să acţioneze conform prevederilor Constituţiei, Statutului funcţionarilor publici, regulamentului de organizare şi funcţionare a unităţii din care fac parte şi celorlalte dispoziţii legale care reglementează activitatea de control fiscal. A. Normele etice au ca obiectiv desfăşurarea la cele mai înalte standarde de profesionalism a activităţii de control fiscal. Atingerea acestui obiectiv impune unele cerinţe de bază, cum sunt: a) Credibilitatea. Societatea îşi manifestă nevoia de credibilitate în controlul fiscal ca justificare a participării fiecărui contribuabil la formarea resurselor financiare ale bugetului general consolidat. Existenţa unui cadru etic al persoanelor cu atribuţii de control fiscal constituie o garanţie a creşterii încrederii agenţilor economici – contribuabili în controlul fiscal. b) Profesionalism. Controlul fiscal este exercitat de persoane ale căror capacităţi intelectuale şi experienţă dobândite prin pregătire le asigură competenţa necesară activităţii de control fiscal; c) Calitatea serviciilor. Societatea în general şi contribuabilii în special solicită efectuarea controlului fiscal la cele mai înalte cote de calitate şi standarde de performanţă, astfel încât să se asigure realizarea funcţiei de control fiscal şi derularea nestingherită a activităţii contribuabililor pe perioada controlului. B. În vederea atingerii obiectivului controlului fiscal, persoanele care exercită această funcţie au obligaţia să respecte următoarele principii fundamentale: a) Integritatea. Funcţia de control fiscal se exercită cu onestitate, bună credinţă, responsabilitate şi în conformitate cu prevederile legale şi cerinţele funcţiei. Persoanele cu funcţii de control fiscal nu iau parte, cu bună ştiinţă, la nici o activitate ilegală, nu se angajează în acte ce discreditează funcţia. b) Obiectivitatea. Persoanele cu funcţii de control fiscal tratează toate situaţiile cu care se confruntă în activitatea lor conform stării de fapt, fără influenţe externe, sunt obligate: 136

Universitatea SPIRU HARET

– să dovedească onestitate în îndeplinirea tuturor atribuţiilor de serviciu; – să fie obiective în efectuarea constatărilor şi în stabilirea măsurilor luate ori propuse; – să evite ideile preconcepute şi părtinirea; – să nu se lase influenţate în luarea deciziilor de oferte din partea contribuabililor incompatibile cu integritatea şi obiectivitatea; – să respingă şi să informeze superiorii despre orice acte de corupţie, fapte sau acţiuni ilegale; – să nu folosească poziţia lor de funcţionar public în interese particulare; – să nu condiţioneze îndeplinirea corectă a atribuţiilor de serviciu de obţinerea unor recompense din partea contribuabilului; – să nu solicite, să nu primească sau să accepte cadouri, împrumuturi şi orice alte favoruri ori servicii, în legătură cu îndeplinirea atribuţiilor de serviciu; – să nu se implice în activităţi sau înţelegeri, direct ori indirect, care ar da naştere la conflicte de interese; – să nu folosească bunurile sau influenţa entităţii controlate pentru rezolvarea unor probleme personale; – să semnaleze conducătorului ierarhic eventualele cazuri de conflict de interese în care se află ca urmare a sarcinilor de control fiscal primite. c) Legalitatea. Orice acţiune de control fiscal poate fi efectuată, dacă este prevăzută într-un act normativ aplicabil domeniului de activitate supus procedurii de control; d) Confidenţialitatea. Persoanele cu funcţii de control fiscal sunt obligate: – să nu dezvăluie informaţiile pe care le primesc de la contribuabili fără autorizarea celor în drept, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege; – să fie prudente în folosirea şi protejarea informaţiilor acumulate în cursul controlului şi să nu folosească informaţiile şi documentele de care ia cunoştinţă pentru nici un scop contrar legii; – să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite în timpul activităţilor profesionale, în legătură cu afacerile contribuabililor. Obligaţia respectării confidenţialităţii se menţine chiar şi după terminarea relaţiei profesionale între persoana care exercită controlul fiscal şi contribuabil; 137

Universitatea SPIRU HARET

– să nu folosească, în avantajul personal sau al unei terţe părţi, informaţiile dobândite în timpul exercitării sarcinilor de serviciu profesionale. e) Competenţa. Toate situaţiile se tratează prin raţionament profesional. În acest scop, persoana care exercită controlul fiscal trebuie să fie imparţială şi să aplice cunoştinţele, experienţa şi aptitudinile necesare în exercitarea atribuţiilor de serviciu. C. Responsabilitatea funcţiei de control fiscal faţă de entităţile supuse controlului fiscal nu impune satisfacerea intereselor acestora. Persoana cu funcţie de control fiscal îşi asumă întreaga responsabilitate cu privire la constatările înscrise în procesul-verbal de control fiscal. D. În îndeplinirea atribuţiilor de serviciu persoana care exercită funcţia de control fiscal este obligată să manifeste următoarele reguli de conduită: – să respecte Constituţia, legile ţării, reglementările şi normele privind controlul fiscal, regulamentul de organizare şi funcţionare, orice dispoziţie internă cu caracter oficial, principiile codului etic; – să manifeste loialitate faţă de ţară şi faţă de instituţia controlului fiscal şi să considere aceasta drept cel mai înalt principiu moral; – să nu facă discriminări în relaţiile cu contribuabilii, să nu acorde privilegii acestora; – să nu accepte favoruri sau beneficii pentru ea sau pentru membrii familiei; – să nu se angajeze în relaţii de afaceri cu contribuabilii, direct ori indirect, relaţii care ar afecta îndeplinirea corectă, cinstită şi cu conştiinciozitate a îndatoririlor de serviciu; – să se abţină, în activitatea desfăşurată, de la orice comportament care ar discredita funcţia de control fiscal; – să nu se lase influenţată de interesele personale şi nici de presiunile de orice fel, în îndeplinirea atribuţiilor de serviciu; – să acţioneze pentru combaterea fraudei, corupţiei, traficului ilicit de mărfuri şi bunuri şi a altor acţiuni ilicite; – să sesizeze conducătorului ierarhic cazurile în care i se cere să acţioneze contrar prevederilor codului etic; – să sesizeze faptele ilicite de care a luat cunoştinţă în exerciţiul funcţiei de control fiscal. 138

Universitatea SPIRU HARET

E. Referitor la atitudinea faţă de contribuabili, persoana care exercită funcţia de control fiscal este obligată: – să dea dovadă de politeţe, respect, disponibilitate faţă de problemele cu care se confruntă contribuabilii şi să considere contribuabilul nu doar ca un plătitor de impozite şi taxe, ci şi ca pe un partener egal, având drepturi şi obligaţii clar stabilite prin lege; – să acorde importanţă şi timpul necesar discuţiilor cu contribuabilii sau cu cei desemnaţi legal în acest sens, pentru a fundamenta constatările pe baza tuturor argumentelor contribuabilului; – să acorde contribuabilului o perioadă rezonabilă de timp pentru a furniza orice informaţii, cu excepţia situaţiilor în care documentele trebuie puse imediat la dispoziţie; – să solicite contribuabilului să clarifice aspectele pentru care consideră că sunt necesare informaţii suplimentare; – să îşi formuleze, să îşi exprime independent opinia faţă de contribuabil, să se pronunţe cu sinceritate, concis, şi cu rezerve, dacă este cazul, faţă de argumentele contribuabilului; – să asigure egalitatea de tratament şi să nu facă discriminare pe criterii de naţionalitate, sex, origine, rasă, etnie, handicap, vârstă, religie sau convingeri politice; – să dea dovadă de seriozitate, profesionalism şi respect faţă de persoanele cu care intră în relaţii de serviciu; – să dea dovadă de operativitate în exercitarea atribuţiilor de serviciu, evitând să prelungească în mod inutil perioada de desfăşurare a controlului fiscal; – să motiveze în scris deciziile luate. F. În cadrul instituţiei, persoana cu atribuţii de control fiscal are obligaţia să respecte următoarele reguli de comportament: – să promoveze în cadrul serviciului relaţii bazate pe responsabilitate, loialitate, respect reciproc, colaborare şi sprijin profesional; – să îndeplinească sarcinile de serviciu în limitele competenţelor şi responsabilităţilor atribuite; – să îndeplinească toate sarcinile dispuse de conducătorii ierarhici, cu condiţia ca acestea să nu contravină dispoziţiilor legale; – să acţioneze astfel încât să nu fie afectată imaginea instituţiei. G. În ceea ce priveşte demnitatea, sprijinul profesional şi mediul de lucru, persoana care exercită funcţia de control fiscal: 139

Universitatea SPIRU HARET

a) este obligată: – să apere demnitatea funcţiei şi să nu lezeze prestigiul autorităţii controlului fiscal; – să nu răspundă la provocările adresate de orice persoană cu care vine în contact prin natura activităţii, cu privire la persoana sa, colegi sau instituţia din care face parte; b) beneficiază de: – protecţia legii, în exercitarea atribuţiilor de serviciu; – drepturile recunoscute de lege; – sprijin pentru îmbunătăţirea şi perfecţionarea cunoştinţelor şi activităţii profesionale; – pregătire profesională, iniţială şi continuă pe tot parcursul carierei; – condiţii de muncă de natură să ocrotească sănătatea şi integritatea fizică; – dotările materiale necesare, care să îi permită îndeplinirea sarcinilor de serviciu în condiţii optime şi cu operativitate. H. În legătură cu respectarea normelor prevăzute de codul etic, persoana care exercită funcţia de control fiscal este obligată: – să fie conştientă de faptul că este în interesul său să respecte prevederile Codului etic. Încălcarea acestor prevederi conduce la suportarea consecinţelor legale, cu efecte negative asupra carierei profesionale prin aplicarea de măsuri disciplinare; – să aibă comportament conform cerinţelor Codului etic. În cazul în care nu respectă cerinţele Codului etic sau nu poate justifica abaterile de la prevederile acestuia, suportă sancţiuni disciplinare. În situaţia în care există indicii că faptele săvârşite întrunesc elementele constitutive ale unor infracţiuni, conducătorii persoanei cu atribuţii de control fiscal au obligaţia să sesizeze organele abilitate ale statului. I. Codul etic al inspectoratului de control fiscal se pune la dispoziţia contribuabililor, la solicitarea acestora, de către toate structurile de control fiscal. Conducerea unităţilor din structura autorităţii controlului fiscal asigură cunoaşterea şi respectarea, de către persoanele cu atribuţii de control fiscal, a Codului etic, în exercitarea atribuţiilor de serviciu. Cazurile de conduită neadecvată şi măsurile adoptate se popularizează în rândurile inspectorilor, cu păstrarea confidenţialităţii celor implicaţi. 140

Universitatea SPIRU HARET

3.2.2. Contribuţia controlului fiscal la respectarea principiilor generale de conduită în administrarea fiscală Controlul fiscal are menirea de a contribui la respectarea principiilor generale de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, şi anume: a) aplicarea unitară a legislaţiei fiscale; b) exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal; c) rolul activ al organului fiscal; d) limba oficială în administrarea fiscală; e) dreptul contribuabilului de a fi ascultat; f) obligaţia de cooperare a contribuabilului în vederea determinării stării de fapt fiscale; g) secretul fiscal; h) buna-credinţă în relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale. 3.2.2.1. Aplicarea unitară a legislaţiei fiscale Aplicarea unitară de către organele fiscale, a legislaţiei fiscale pe teritoriul României este un principiu de conduită care obligă la stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Acest principiu este esenţial pentru controlul fiscal care ţine seama de prevederea legală conform căreia responsabilitatea elaborării deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prevederilor Codului fiscal revine Comisiei fiscale centrale, înfiinţată de Ministerul Finanţelor Publice, sub coordonarea secretarului de stat care răspunde de politicile şi legislaţia fiscală. Deciziile Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin a ministerului finanţelor publice. În scopul aplicării unitare a prevederilor legislaţiei fiscale pe teritoriul României, Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Administraţiei şi Internelor pot elabora ghiduri practice pentru îndrumarea funcţionarilor din domeniul fiscal. Comisia fiscală centrală emite decizii, care se publică în „Monitorul Oficial al României”, Partea I, după aprobarea prin ordin al ministrului Finanţelor Publice, pentru: a) Problemele de natură fiscală şi cele de procedură fiscală, prin coroborarea legislaţiei din domeniu cu legislaţia conexă, după caz, pentru care se impune o soluţionare unitară în vederea eliminării confuzilor şi interpretărilor diferite în aplicarea legislaţiei. 141

Universitatea SPIRU HARET

b) Problemele ce privesc conflictele de competenţă ivite între organele fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun. c) Cazurile în care aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru bunurile şi serviciile finanţate din fonduri nerambursabile nu se poate realiza conform normelor în vigoare. d) Potrivit prevederilor legale, pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii din ajutoare băneşti sau din împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine sau de organisme internaţionale, scutirea de taxa pe valoarea adăugată prevăzută de Codul fiscal (art. 134 (1) lit. 1) se aplică dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: – realizarea obiectivelor sau proiectelor nominalizate în hotărâri ale Guvernului ori prevăzute în acorduri protocolare şi înţelegeri încheiate cu guverne străine sau cu organisme internaţionale; – finanţarea să fie asigurată din ajutoare băneşti ori împrumuturi nerambursabile, din fondul de contrapartidă constituit din contravaloarea în lei a ajutoarelor primite de România sub formă de bunuri şi de servicii şi/sau din contribuţia publică naţională, precum şi a fondurilor de cofinanţare aferente fondurilor nerambursabile alocate României de către Comunitatea Europeană. Comisia are competenţă să emită şi soluţii individuale anticipate, care se semnează de preşedinte, vicepreşedinte şi se comunică solicitantului. În cazul în care Comisia este învestită cu o cerere pentru emiterea unei soluţii fiscale individuale anticipate, aceasta se suplimentează cu un membru care este directorul executiv adjunct care coordonează activitatea de control fiscal din cadrul Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili. Comisia analizează notele de prezentare şi soluţiile propuse, înscrise pe ordinea de zi, şi aprobă prin decizii soluţii unitare de aplicare a prevederilor legale sau, după caz, respinge soluţiile propuse dacă acestea contravin prevederilor legale sau dacă nu sunt de competenţa Comisiei fiscale centrale. Comisia fiscală centrală nu soluţionează probleme punctuale care nu presupun adoptarea unor soluţii unitare general-aplicabile de către toţi agenţii economici, acestea rezolvându-se potrivit atribuţiilor directorilor prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Ministerului Finanţelor Publice şi potrivit legislaţiei specifice. 142

Universitatea SPIRU HARET

În cazul în care Comisia a fost învestită cu o cerere pentru emiterea unei soluţii fiscale individuale anticipate, aceasta analizează nota de prezentare şi adoptă soluţia propusă de grupul de lucru sau respinge motivat cererea. Soluţiile unitare adoptate prin decizii ale Comisiei fiscale centrale şi aprobate prin ordin al ministrului Finanţelor Publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ în baza căruia au fost date. Soluţiile fiscale individuale anticipate, adoptate de Comisie, sunt opozabile şi obligatorii faţă de organul fiscal de la data comunicării acestora. 3.2.2.2. Exercitarea dreptului de apreciere Controlul fiscal se exercită cu respectarea principiului legal conform căruia organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. Pentru aprecierea unei situaţii fiscale asupra căreia ia o decizie, organul fiscal determină stările de fapt relevante din punct de vedere fiscal prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege. 3.2.2.3. Rolul activ al organului fiscal Controlul fiscal are în vedere prevederile Codului de procedură fiscală, potrivit cărora organul fiscal: – înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale. Înştiinţarea se face verbal sau în scris. Dacă se face verbal, organul fiscal întocmeşte o notă în care consemnează îndeplinirea obligaţiei şi orice alte detalii legate de aceasta pe care le consideră relevante. Nota se ataşează la dosarul cauzei; – este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată, organul fiscal identifică toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz; – are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum şi să îndrume contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul; 143

Universitatea SPIRU HARET

– decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele legale; – îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale. Îndrumarea se face fie ca urmare a solicitării contribuabilului, fie din iniţiativa organului fiscal. Îndrumarea ca urmare a solicitării contribuabilului se face de către organul fiscal prin asistenţă directă la sediul acestuia şi prin corespondenţă scrisă, e-mail, telefon etc. Îndrumarea contribuabililor din iniţiativa organului fiscal se face prin furnizarea de servicii menite să le faciliteze acestora îndeplinirea obligaţiilor fiscale, precum şi prin acţiuni de educare în domeniul fiscal. Această îndrumare se poate realiza atât la nivel central, cât şi la nivel local, prin orice instrument aflat la dispoziţia organului fiscal, cum ar fi: transmiterea formularelor de declaraţii, furnizarea de programe informatice pentru completarea acestora, elaborarea şi distribuirea de materiale publicitare (ghiduri, broşuri, pliante, afişe etc.), difuzarea în presa scrisă de articole, comunicate şi materiale de presă, întâlniri de lucru cu grupuri de contribuabili, furnizarea de informaţii în cadrul emisiunilor informative ale posturilor de radio şi televiziune, introducerea în programele de învăţământ a unor lecţii cu subiect de fiscalitate etc. 3.2.2.4. Limba oficială în administraţia fiscală este limba română Dacă la organele fiscale se depun petiţii, documente justificative, certificate sau alte înscrisuri într-o limbă străină, controlul fiscal examinează dacă organele fiscale au solicitat ca aceste înscrisuri să fie însoţite de traduceri în limba română certificate de traducători autorizaţi. Dispoziţiile legale cu privire la folosirea limbii minorităţilor naţionale se aplică în mod corespunzător. În unităţile administrativ-teritoriale în care cetăţenii aparţinând minorităţilor naţionale au o pondere de peste 20% în totalul locuitorilor, organele fiscale aplică prevederile legale privind dreptul cetăţenilor ce aparţin unei minorităţi naţionale de a se adresa oral sau în scris şi în limba maternă, precum şi comunicarea către aceştia a răspunsurilor atât în limba română, cât şi în limba maternă. Actele administrative fiscale emise în astfel de situaţii se întocmesc în mod obligatoriu în limba română. Organele fiscale competente teritorial au obligaţia să asigure condiţiile pentru folosirea limbii materne în toate situaţiile prevăzute de lege. 144

Universitatea SPIRU HARET

3.2.2.5. Obligaţia de colaborare a agentului economic în vederea determinării stării de fapt fiscale Agentul economic are obligaţia: – să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale; – să prezinte, la locul de desfăşurare a controlului fiscal, toate documentele şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal; – să prezinte organului de control fiscal faptele cunoscute, în întregime, conform realităţii şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute; – să întreprindă măsuri în vederea producerii mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie. La începerea controlului fiscal, agentul economic este informat că poate numi persoane care să dea informaţii. Dacă informaţiile agentului economic sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, organul de control fiscal se poate adresa şi altor persoane pentru obţinerea de informaţii. Pe toată durata exercitării controlului fiscal, agenţii economici supuşi acestuia au dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate şi juridică. 3.2.2.6. Secretul fiscal Secretul fiscal este un principiu general de conduită în domeniul activităţii fiscale şi de control fiscal, potrivit căruia funcţionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai deţin această calitate, sunt obligaţi, în condiţiile legii, să păstreze secretul asupra informaţiilor pe care le deţin ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu. Legal, informaţiile referitoare la impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: – autorităţilor publice, în scopul îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de lege; – autorităţilor fiscale ale altor ţări, în condiţii de reciprocitate în baza unor convenţii; – autorităţilor judiciare competente, potrivit legii; – în alte cazuri prevăzute de lege. În alte situaţii este permisă transmiterea de informaţii cu caracter fiscal în condiţiile în care se asigură că din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice. 145

Universitatea SPIRU HARET

Autoritatea care primeşte informaţii fiscale este obligată să păstreze secretul asupra informaţiilor primite. Nerespectarea obligaţiei de păstrare a secretului fiscal atrage răspunderea potrivit legii. În categoria informaţiilor de natura celor considerate a fi secret fiscal intră datele referitoare la identitatea contribuabililor, natura şi cuantumul obligaţiilor fiscale, natura, sursa şi suma veniturilor debitorului, plăţi, conturi, rulaje, transferuri de numerar, solduri, încasări, deduceri, credite, datorii, valoarea patrimoniului net sau orice fel de informaţii obţinute din declaraţii ori documente prezentate de către contribuabili sau orice alte informaţii cunoscute de organul fiscal ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu. 3.2.3. Competenţa de control fiscal Controlul fiscal se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are competenţa generală, materială şi teritorială în efectuarea controlului fiscal în domeniul impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi al celorlalte sume datorate bugetului general consolidat pentru a căror administrare este competentă. Unităţile administrativ-teritoriale, prin compartimentele de specialitate din structura acestora, au competenţa naţională şi teritorială pentru efectuarea controlului fiscal în domeniul impozitelor taxelor şi al altor venituri pentru a le administra. Competenţa privind efectuarea controlului fiscal se poate delega altui organ fiscal. Delegarea de competenţă se face prin emiterea unui ordin de serviciu. Competenţa se poate delega şi în cazul controlului încrucişat sau în alte cazuri fundamentate. 3.2.4. Selecţionarea contribuabililor pentru controlul fiscal Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuşi controlului fiscal se efectuează de către organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate face obiecţii cu privire la procedura de selectare folosită. 146

Universitatea SPIRU HARET

Contribuabilii ce urmează a fi controlaţi se selectează avându-se în vedere următoarele criterii de selectare: – criterii materiale: constatările controlului anterior şi indicii de evaziune; – criterii fiscale: depunerea declaraţiei, plata obligaţiilor fiscale, cereri de rambursare; – criterii privind egalitatea în faţa legii, respectiv, stimularea conformării voluntare. Contribuabilii să fie conştienţi că ar putea deveni, în orice moment, subiecţi ai controlului fiscal; – criterii generale prioritare de selectare, elaborate la nivel central, cu posibilitatea ierarhizării şi completării la nivel local; – categoriile de contribuabili: mari, care se controlează anual; mijlocii şi mici, care se selectează aleatoriu, într-un procent posibil de controlat faţă de numărul total existent, avându-se în vedere contribuabilii la care: cu ocazia controlului fiscal anterior s-au constatat deficienţe în aplicarea legislaţiei fiscale; în baza unor informaţii de la terţi sau a unor nereguli depistate în declaraţiile fiscale sunt suspectaţi de evaziune fiscală. Restul contribuabililor mici şi mijlocii, în raport de capacitatea de control fiscal rămasă, se selectează pe bază de criterii specifice, şi anume contribuabilii: care sistematic nu depun declaraţiile fiscale, în ale căror declaraţii fiscale au fost constatate sistematic deficienţe şi/sau neconcordanţe; care înregistrează sistematic pierderi; care se află în perioada de scutire de plată a impozitului pe profit, în perioada imediat următoare exprimării acesteia; care au beneficiat de înlesniri la plata impozitelor şi taxelor, dar nu respectă condiţiile legale; rău-platnicii. Criteriile specifice se coroborează cu următoarele criterii generale: – frecvenţa organului fiscal la contribuabili; – cuprinderea în control a tuturor categoriilor socio-profesionale şi a tuturor domeniilor de activitate; – asigurarea controlului fiscal pe întreg teritoriul, conform competenţei teritoriale. Selectarea contribuabililor pentru control fiscal se face prin utilizarea unor metode moderne şi eficiente de selectare, şi anume: – evaluarea riscului de evaziune fiscală; – selectarea aleatorie a unui eşantion reprezentativ dintre contribuabili, urmată de controlul eşantionului (control pe documente sau control la sediul contribuabilului); – studiul rezultatelor activităţii normale de control fiscal; – analiza informaţiilor din declaraţiile fiscale; – analiza financiară; 147

Universitatea SPIRU HARET

– anticiparea riscului; – selectarea automată, bazată pe sistemul informatic şi pe cooperare între experţii din domeniul controlului fiscal şi din cel al tehnologiei informaţiei. 3.2.5. Locul, timpul şi durata controlului fiscal Controlul fiscal se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribuabilului, care are obligaţia să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat, precum şi logistica necesară desfăşurării controlului fiscal. Prin spaţiul adecvat necesar desfăşurării controlului fiscal se înţelege asigurarea unui spaţiu în limita posibilităţilor contribuabilului, după caz, dotat cu necesarul minim de birotică şi care să permită păstrarea în siguranţă a documentelor primite pentru controlul fiscal sau elaborate de către organele de control fiscal. În cazul în care nu poate asigura un spaţiu corespunzător, contribuabilul anunţă în scris şi motivat organul de control fiscal competent. Dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea controlului fiscal, acesta se poate desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se desfăşoară controlul fiscal, organul fiscal are dreptul să controleze locurile în care se desfăşoară activitatea, în prezenţa contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Controlul fiscal se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului. Controlul fiscal se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal. Durata efectuării controlului fiscal se stabileşte de organele de control fiscal sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele controlului, şi nu poate fi mai mare de trei luni. În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata controlului nu poate fi mai mare de şase luni. 3.2.6. Reguli şi proceduri de control fiscal fiscal:

Conform regulilor prevăzute de Codul de procedură fiscală, controlul

a) Are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt fiscale şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. La examinarea stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de impunere, organul fiscal, respectiv, cel de control fiscal, are în vedere toate 148

Universitatea SPIRU HARET

documentele justificative şi evidenţele financiar-contabile şi fiscale care constituie mijloace de probă şi sunt relevante pentru stabilirea drepturilor şi obligaţiilor fiscale. Când este necesar, organul de control fiscal dispune măsuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să-şi ascundă ori să-şi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. De asemenea, organul de control fiscal dispune suspendarea executării actului administrativ fiscal. b) Se efectuează în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin activitatea curentă a agentului economic şi să utilizeze eficient timpul destinat desfăşurării controlului fiscal. c) Se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepţie, conducătorul organului de control fiscal competent poate decide recontrolul unei anumite perioade, dacă, de la data încheierii contractului fiscal şi până la data împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare, necunoscute la data efectuării controlului fiscal sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestuia. Datele suplimentare necesare organelor de control fiscal la data efectuării controlului fiscal la un contribuabil, pe care se fundamentează decizia de recontrol a unei anumite perioade, pot rezulta în situaţii, cum sunt: – efectuarea unui control încrucişat asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte şi contribuabilul în cauză; – obţinerea pe parcursul acţiunilor de control fiscal efectuate la alţi contribuabili a unor documente sau informaţii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, într-o perioadă care a fost deja supusă controlului fiscal; – solicitări ale organelor de urmărire penală sau ale altor organe ori instituţii îndreptăţite potrivit legii; – informaţii obţinute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior. 149

Universitatea SPIRU HARET

În cazul în care, ca urmare a desfiinţării actului administrativ fiscal, este necesar recontrolul unei perioade impozabile, acesta se efectuează de către o altă echipă de control fiscal decât cea care a încheiat actul contestat. Organul fiscal competent poate solicita, până la împlinirea termenului de prescripţie, recontrolul unei perioade impozabile prin întocmirea unui referat în care se prezintă motivele solicitării. Referatul este supus aprobării conducătorului organului de control fiscal, iar după aprobare se programează acţiunea de control fiscal. În situaţia în care din instrumentarea cauzelor penale de către organele competente nu rezultă existenţa prejudiciului, recontrolul depus nu este urmat de emiterea deciziei de impunere. d) Se execută pe baza principiilor independenţei, unicităţii, autonomiei, ierarhizării, teritorialităţii şi descentralizării. e) Activitatea de control fiscal se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi lunare. Programele se aprobă în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităţilor administraţiei publice locale, după caz. Pentru îndeplinirea atribuţiilor organul de control fiscal: – examinează documentele aflate la dosarul fiscal al agentului economic – contribuabil; – controlează concordanţa dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a agentului economic; – discută constatările şi solicită explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai agentului economic sau împuterniciţii acestora, după caz; – solicită informaţii de la terţi; – stabileşte diferenţe de obligaţii fiscale de plată; – controlează locurile unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile; – dispune măsurile asiguratorii; – efectuează investigaţii fiscale; – aplică sancţiuni. Practic, pot fi utilizate următoarele proceduri de control fiscal: a) Controlul prin sondaj, respectiv cercetarea selectivă a documentelor şi operaţiunilor semnificative în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat. 150

Universitatea SPIRU HARET

b) Controlul inopinat, care constă în activitatea de control faptic şi documentar, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea prealabilă a contribuabilului. Controlul inopinat implică un control faptic şi documentar şi se desfăşoară oricând, fără înştiinţarea prealabilă a persoanelor supuse controlului fiscal, indiferent de locul unde acestea desfăşoară activităţi supuse impunerii. c) Controlul încrucişat, care constă în controlul documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane. Controlul încrucişat poate fi şi inopinat. La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie procesverbal. Utilizarea procedurilor de control se poate face individual sau combinat, în funcţie de scopul, obiectivele, complexitatea, dificultăţile, specificul activităţii desfăşurate şi de perioada controlului fiscal. Selectarea documentelor şi a operaţiunilor semnificative se apreciază de persoana care exercită controlul fiscal şi are în vedere volumul, valoarea şi ponderea lor în activitatea contribuabilului. 3.2.7. Corelarea procedurilor de control fiscal cu cele de administrare a creanţelor fiscale Procedurile de control fiscal sunt corelative cu procedurile generale de administrare a creanţelor fiscale. Sistemul de proceduri generale de administrare a creanţelor fiscale, care se examinează de către controlul fiscal şi pot constitui, în acelaşi timp, şi proceduri specifice de exercitare a controlului fiscal, include elemente cum sunt: – competenţa organului fiscal: generală, teritorială, în cazul sediilor secundare, teritorială a serviciilor fiscale ale unităţilor administrativteritoriale, specială, conflictul de competenţă şi acordul asupra competenţei; – actele emise de organele fiscale: noţiunea legală, conţinutul şi motivarea, comunicarea, opozabilitatea, desfiinţarea sau modificarea, îndreptarea erorilor materiale; – administrarea şi aprecierea probelor: mijloace de probă, prezenţa contribuabilului la sediul său, comunicarea informaţiilor între organele fiscale; informaţii şi expertize (obligaţia contribuabilului şi a băncilor de a 151

Universitatea SPIRU HARET

furniza informaţii, expertiză); controlul înscrisurilor şi cercetarea la faţa locului; refuzul de a furniza dovezi şi informaţii; colaborarea între autorităţile publice; forţa probantă a documentelor justificative şi evidenţelor contabile; sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale; dovedirea titularului dreptului de proprietate în scopul impunerii; estimarea bazei de impunere; – calcularea şi prelungirea termenelor. 3.2.7.1. Competenţa organului fiscal Competenţa legală a organului fiscal constituie un element semnificativ în exercitarea controlului fiscal. a) Competenţa generală a organului fiscal. În exercitarea controlului fiscal se ţine seama de competenţa legală generală a organelor fiscale cu privire la: – administrarea creanţelor fiscale cu excepţia impozitelor, taxelor şi altor sume care se datorează în vamă şi care se administrează de către organele vamale; – enunţarea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie fiscală; – exercitarea controlului. Ministerul Finanţelor Publice, prin agenţia Naţională de Administrare Fiscală, şi unităţile sale teritoriale au competenţă generală în ceea ce priveşte administrarea, exercitarea controlului şi emiterea normelor de aplicare cu privire la creanţele fiscale ce se cuvin bugetului general consolidat, care sunt date în competenţa lor de administrării. În scopul administraţiei unitare a acestor creanţe, preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală emite instrucţiuni în condiţiile legii. Unităţile administrativ-teritoriale au competenţă generală în ceea ce priveşte administrarea creanţelor fiscale care sunt date în competenţa lor de administrare. b) Competenţa teritorială a organului fiscal. Conform prevederilor Codului de procedură fiscală, competenţa teritorială pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat revine: – organului fiscal în a cărui rază teritorială se află domeniul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul impozitelor şi contribuţiilor realizate prin stopaj la sursă; 152

Universitatea SPIRU HARET

– organului fiscal pe al cărui teritoriu se realizează, în întregime sau cu preponderenţă, cifra de afaceri, în cazul contribuabililor nerezidenţi care desfăşoară activităţi pe teritoriul României printr-un sediu permanent; – altor organe fiscale, stabilite prin ordin al ministrului Finanţelor Publice, în cazul impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, în cazul marilor contribuabili. c) Competenţa în cazul sediilor secundare. În cazul în care contribuabilul are obligaţii de plată la sedii secundare, competenţa teritorială pentru administrarea acestora revine organului fiscal în a cărui rază teritorială acestea se află situate. În cazul în care prin lege se stabilesc în sarcina contribuabililor obligaţii de plată la sedii secundare, inclusiv pentru obligaţiile conexe acestora, cum ar fi obligaţiile de declarare, obligaţii de depunere de documente, cereri, fişe fiscale etc., competenţa teritorială pentru administrarea acestor obligaţii aparţine organului fiscal în a cărui rază teritorială se află sediul secundar. Pentru impozitul pe venitul din salarii, datorat de sediul secundar, înregistrat ca plătitor al obligaţiei fiscale la alt organ fiscal teritorial decât cel al contribuabilului persoană juridică, plătitor este sediul secundar. Plata se face, în acest caz, la unitatea teritorială a Trezoreriei Statului în a cărei rază se află sediul secundar, documentele de plată cuprinzând obligatoriu şi următoarele informaţii: codul de identificare fiscală şi denumirea persoanei juridice, precum şi codul de identificare fiscală al sediului secundar. Contribuabilul, respectiv, împuternicitul/reprezentantul au obligaţia să întocmească, în două exemplare, Declaraţia privind sediile secundare. Pentru sediile secundare care, potrivit legii, nu au obligaţii de plată, contribuabilul sau împuternicitul/reprezentantul fiscal întocmeşte, în două exemplare, Declaraţia privind sediile secundare. Originalul declaraţiei se depune la organul fiscal în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului care le înfiinţează, care se arhivează la dosarul fiscal al contribuabilului, iar copia rămâne la contribuabil. d) Competenţa teritorială a compartimentelor de specialitate ale autorităţilor administraţiei locale Compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetelor locale ale unităţilor administrativ-teritoriale. 153

Universitatea SPIRU HARET

e) Competenţa specială. În situaţia în care contribuabilul nu are domiciliu pe teritoriul României, competenţa teritorială revine organului fiscal în raza căruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziţiilor legale fiscale, respectiv, se obţin veniturile, alte beneficii sau valori patrimoniale care constituie bază de impunere. În cazul contribuabililor nerezidenţi care desfăşoară activităţii pe teritoriul României pentru un sediu permanent, competenţa revine organului fiscal în a cărui rază teritorială se localizează, în întregime sau cu preponderenţă, cifra de afaceri. În cazul în care există pericol de dispariţie a elementelor de identificare a bazei de impunere reale, precum şi în caz de executare silită, pentru luarea de urgenţă a măsurilor legale ce se impun, competent este organul fiscal în a cărui rază teritorială se face constatarea actului sau faptului supus dispoziţiilor legale fiscale ori în raza căruia se află bunurile supuse executării silite. În acest caz, organul fiscal care a luat măsura legală are obligaţia de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului fiscal al contribuabilului şi de a transmite actul prin care s-au dispus măsurile legale organului fiscal de la domiciliul fiscal al contribuabilului. f) Conflictul de competenţă. O problemă sensibilă ce necesită atenţie deosebită în exercitarea controlului fiscal o constituie respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală cu privire la conflictul de competenţă, acordul asupra competenţei şi conflictul de interese. În orientarea activităţii de control fiscal se porneşte de la prevederea că există conflict de competenţă când două sau mai multe organe fiscale se declară deopotrivă competente sau necompetente. În acest caz, controlul fiscal trebuie să ia în considerare că organul fiscal care s-a învestit primul sau care s-a declarat ultimul necompetent continuă procedura de derulare şi solicită organului ierarhic superior comun să hotărască asupra conflictului. Conflictul de competenţă ivit între: – două administraţii ale finanţelor publice din raza teritorială a aceluiaşi judeţ se soluţionează de către direcţia generală a finanţelor publice căreia acestea îi sunt subordonate; – două administraţii ale finanţelor publice din judeţe diferite sau dintre o administraţie a finanţelor publice şi o direcţie a finanţelor publice ori dintre două direcţii ale finanţelor publice se soluţionează de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; 154

Universitatea SPIRU HARET

– organe fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun se soluţionează de către Comisia fiscală centrală din cadrul Ministerului Finanţelor Publice. În cazul bugetelor locale, Comisia centrală fiscală se completează cu câte un reprezentant al Asociaţiei Comunelor din România, Asociaţiei Oraşelor din România, Asociaţiei Municipiilor din România, Uniunii Naţionale a Comisiilor Judeţene din România, precum şi al Ministerului Administraţiei şi Internelor; – două organe vamale se soluţionează de către Autoritatea Naţională a Vămilor. Organul competent să soluţioneze conflictul de competenţă hotărăşte de îndată asupra conflictului de competenţă şi comunică decizia organelor fiscale aflate în conflict. g) Acordul asupra competenţei. Cu acordul organului fiscal care deţine competenţa teritorială şi al contribuabilului în cauză, activitatea de administrare a acestuia poate fi preluată de un alt organ fiscal. h) Conflictul de interese. O atenţie deosebită este necesar să se acorde, în exercitarea conflictului fiscal, conflictului de interese. Funcţionarul public din cadrul organului fiscal implicat într-o procedură de administrare se află în conflict de interese, dacă: – în cadrul procedurii respective, acesta este contribuabil, soţ/soţie al/a contribuabilului, rudă, până la gradul al 3-lea inclusiv, a contribuabilului, reprezentant sau împuternicit al contribuabilului; – în cadrul procedurii respective, poate dobândi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj direct; – există un conflict între el, soţul/soţia, rudele sale, până la gradul al 3-lea inclusiv, şi una dintre părţi sau soţul/soţia, rudele părţii până la gradul al 3-lea inclusiv; – în alte cazuri prevăzute de lege. Funcţionarul public care ştie că se află într-una dintre situaţiile de conflict de interese este obligat să înştiinţeze conducătorul organului fiscal şi să se abţină de la îndeplinirea procedurii. În cazul în care conflictul de interese se referă la conducătorul organului fiscal, acesta este obligat să înştiinţeze organul ierarhic superior. Abţinerea se propune de către funcţionarul public şi se decide de îndată de către conducătorul organului fiscal sau de organul ierarhic superior. Contribuabilul implicat în procedura în derulare poate solicita recuzarea funcţionarului public aflat în conflict de interese. Recuzarea se 155

Universitatea SPIRU HARET

decide de îndată de către organul fiscal ierarhic superior. Decizia prin care se respinge cererea de recuzare poate fi atacată la instanţa judecătorească competentă. Cererea de recuzare nu suspendă procedura de administrare în derulare. 3.2.7.2. Actele administrative fiscale – sursă semnificativă de informaţii pentru controlul fiscal Actele emise de organele fiscale sunt o sursă semnificativă de informaţii pentru exercitarea controlului fiscal. Pe baza informaţiilor din actele administrative fiscale, în conformitate cu datele efective-reale, se constată aplicarea corectă sau incorectă a legislaţiei şi se stabilesc măsurile necesare. Cu privire la actele administrative fiscale, controlul fiscal are în vedere: noţiunea şi conţinutul, comunicarea, opozabilitatea, desfiinţarea şi modificarea, precum şi îndreptarea erorilor. a) Conţinutul actului administrativ fiscal Actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale. Acest act: – se emite numai în formă scrisă; – cuprinde următoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent; data la care a fost emis şi data la care îşi produce efectele; datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele şi semnătura persoanelor împuternicite, ale organului fiscal; ştampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia; menţiuni privind audierea contribuabilului; – emis prin intermediul tehnicii de calcul este valabil şi în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal potrivit legii şi ştampila organului emitent, dacă îndeplineşte cerinţele legale aplicabile în materie. b) Comunicarea actului administrativ fiscal Actul administrativ-fiscal se comunică, obligatoriu contribuabilului căruia îi este destinat prin: – prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului; 156

Universitatea SPIRU HARET

– persoanele împuternicite ale organului fiscal; – poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire; – alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului şi confirmarea primirii acestuia; – publicarea unui anunţ într-un cotidian naţional de largă circulaţie şi/sau într-un cotidian local ori în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a, în care se menţionează că a fost emis actul pe numele contribuabilului, în cazul în care se constată lipsa contribuabilului sau a oricărei persoane îndreptăţite să primească actul administrativ fiscal al acestuia sau refuzul de a primi actul administrativ fiscal. În acest caz, actul administrativ-fiscal se consideră comunicat în a cincea zi de la data publicării anunţului. Anunţul se emite în trei variante, care se utilizează în cazul în care se comunică: numai un singur act administrativ fiscal; mai multe acte administrative fiscale de acelaşi tip; mai multe acte administrative fiscale de diverse tipuri. Conţinutul anunţului: – adresa organului fiscal care a emis actul administrativ fiscal; – denumirea actului administrativ-fiscal, numărul şi data emiterii. De exemplu: Avizul de control fiscal cu nr. ..... din ......; Somaţia cu nr. ..... din .... etc.; – denumirea contribuabilului: persoane juridice, asociaţii sau alte entităţi fără personalitate juridică; – codul de identificare fiscală al contribuabilului: codul unic de înregistrare, în cazul comercianţilor; codul de înregistrare fiscală, în cazul persoanelor juridice, cu excepţia comercianţilor, precum şi pentru asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică; – domiciliul fiscal al contribuabilului; – organul fiscal emitent. c) Opozabilitatea actului administrativ-fiscal În argumentarea constatărilor, controlul fiscal ia în considerare situaţiile privind opozabilitatea şi nulitatea actului administrativ fiscal. Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menţionată în actul administrativ comunicat. Organul fiscal nu poate pretinde executarea 157

Universitatea SPIRU HARET

obligaţiei stabilite în sarcina contribuabilului prin actul administrativ, dacă acest act nu a fost comunicat contribuabilului potrivit legii. d) Nulitatea actului administrativ-fiscal Nulitatea actului administrativ-fiscal, care se poate constata la cerere sau din oficiu, este atrasă de lipsa unuia dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a declaraţiei actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia situaţiei în care actul administrativ fiscal este emis prin intermediul mijloacelor informatice şi este valabil fără să poarte semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal şi ştampila organului emitent. e) Desfiinţarea sau modificarea actelor administrative fiscale Actul administrativ fiscal poate fi modificat sau desfiinţat cu respectarea procedurii iniţiale. Actele administrative fiscale se modifică sau se desfiinţează în situaţii cum sunt: – îndreptarea erorilor materiale; – constatarea nulităţii actului administrativ fiscal; – dovedirea titularului dreptului de proprietate în scopul impunerii; – desfiinţarea sau modificarea deciziei de impunere sub rezerva controlului ulterior; – anularea sau îndreptarea actului de executare ori a titlului executoriu contestat ca urmare a soluţionării de către instanţa judecătorească a contestaţiei la executarea silită; – desfiinţarea totală sau parţială a actului administrativ atacat, ca urmare a soluţionării de către organul fiscal competent a contestaţiei formulate. f) Îndreptarea erorilor materiale Organul fiscal îndreaptă erorile materiale din cuprinsul actului administrativ-fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului. Actul administrativ fiscal corectat se comunică, potrivit legii, contribuabilului. Erorile materiale reprezintă greşelile sau omisiunile cu privire la numele, calitatea şi susţinerile părţilor din raportul juridic fiscal sau cele de calcul. Aceste erori nu pot privi fondul actului, respectiv, existenţa sau inexistenţa obligaţiilor fiscale stabilite prin actul administrativ-fiscal. Dacă îndreptarea erorii materiale se face prin adăugiri sau ştersături operate în cuprinsul actului administrativ-fiscal, acestea se semnează şi se 158

Universitatea SPIRU HARET

ştampilează de organul fiscal, în caz contrar nefiind luate în considerare. Îndreptarea erorii materiale se operează pe toate exemplarele originale ale actului administrativ-fiscal. După efectuarea îndreptării erorii materiale, organul fiscal are obligaţia de a comunica contribuabilului sau oricărei alte persoane interesate de îndată operaţiunea efectuată. În cazul în care îndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe actul administrativ-fiscal, se emite un act administrativ fiscal, care se comunică, de asemenea, contribuabilului. 3.2.7.3. Administrarea şi aprecierea probelor a) Mijloacele de probă Starea de fapt fiscală se determină prin administrarea mijloacelor de probă. Această procedură este utilizată atât de organul fiscal cu atribuţii de stabilire a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, cât şi de către organele cu atribuţii de control fiscal. În scopul determinării corectitudinii şi legislaţiei stării de fapt fiscale a contribuabilului, controlul fiscal examinează şi modul în care se analizează şi se apreciază probele în faza de stabilire a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Pentru determinarea stării de fapt fiscale se administrează mijloace de probă, cum sunt: solicitarea informaţiilor din partea contribuabililor şi a altor persoane; solicitarea de expertize; folosirea înscrisurilor; efectuarea de cercetări la faţa locului. Probele administrate sunt coroborate şi apreciate în raport de forţa lor doveditoare recunoscută de lege. b) Modalităţi de obţinere a informaţiilor şi lămuririlor Informaţii şi lămuriri necesare stabilirii situaţiei fiscale reale pot fi obţinute de organul fiscal şi de control fiscal prin următoarele modalităţi: b.1. Solicitarea prezenţei contribuabilului la sediul organului fiscal/de control fiscal cu documentele indicate de acest organ. Când este cazul, solicitarea se face în scris şi cuprinde în mod obligatoriu: data, ora şi locul la care contribuabilul este obligat să se prezinte; baza legală a solicitării; scopul solicitării; documentele pe care contribuabilul este obligat să le prezinte. 159

Universitatea SPIRU HARET

b.2. Comunicarea reciprocă între organele fiscale, dacă într-o procedură fiscală se constată fapte care prezintă importanţă pentru alte raporturi juridice fiscale. b.3. Solicitarea de informaţii altor persoane, atunci când starea de fapt fiscală nu este clarificată de către contribuabil. Aceste informaţii se iau în considerare numai în măsura în care sunt confirmate şi de alte mijloace de probă. c) Obligaţia de a furniza informaţii Contribuabilul sau altă persoană împuternicită de acesta are obligaţia de a furniza organului fiscal informaţiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale. Cererea de furnizare a informaţiilor se formulează în scris şi specifică natura informaţiilor solicitate pentru determinarea stării de fapt fiscale şi documentele care susţin informaţiile furnizate. Declaraţia persoanelor obligate să furnizeze informaţii se prezintă sau, după caz, se consemnează în scris. În situaţia în care persoana obligată să furnizeze informaţia în scris este, din motive independente de voinţa sa, în imposibilitatea de a scrie, organul fiscal întocmeşte un proces-verbal. Codul de procedură fiscală prevede dreptul rudelor şi al altor persoane de a refuza furnizarea de informaţii, şi anume: – soţul/soţia şi rudele contribuabilului până la gradul al 3-lea inclusiv; – preoţii, avocaţii, notarii publici, consultanţii fiscali, executorii judecătoreşti, auditorii, experţii contabili, medicii şi psihoterapeuţii, precum şi persoanele asimilate acestora, adică asistenţii şi persoanele care participă la activitatea profesională a acestora. Aceste persoane pot refuza să furnizeze informaţii cu privire la datele de care au luat cunoştinţă în exercitarea activităţii lor. Cu excepţia preoţilor, persoanele menţionate pot furniza informaţii, cu acordul persoanei despre care au fost solicitate informaţiile. Informaţii se obţin şi de la bănci, care, legal, sunt obligate să comunice organelor fiscale lista titularilor persoanelor fizice, juridice sau orice alte entităţi fără personalitate juridică ce deschid ori închid conturi, forma juridică pe care aceştia o au şi domiciliul sau sediul acestora. Această comunicare se face în prima jumătate a fiecărei luni, cu referire la conturile închise sau deschise în luna anterioară. Comunicarea se adresează Ministerului Finanţelor Publice. Acesta transmite informaţiile deţinute la cererea autorităţilor administraţiei publice locale. Procedurile 160

Universitatea SPIRU HARET

privind transmiterea acestor informaţii se elaborează de ministerul Finanţelor Publice împreună cu Banca Naţională a României. d) Expertiza Ori de câte ori consideră necesar, organul fiscal are dreptul să apeleze la serviciile unui expert pentru întocmirea unei expertize, situaţie în care: – numeşte, prin decizie, unul sau mai mulţi experţi. Numele experţilor se comunică agentului economic supus controlului fiscal; – stabileşte obiectivele asupra cărora să se pronunţe experţii; – dacă nu este lămurit prin expertiza efectuată, poate dispune întregirea expertizei sau o nouă expertiză. Agentul economic poate să numească un expert pe cheltuială proprie. Experţii întocmesc expertiza în scris şi au obligaţia să păstreze secretul fiscal asupra datelor şi informaţiilor pe care le dobândesc. Costul expertizei se suportă din bugetul organului fiscal care dispune expertiza. e) Prezentarea de înscrisuri În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţia organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri. Organul fiscal are dreptul de a solicita şi altor persoane înscrisuri, dacă starea de fapt fiscală nu este clarificată pe baza înscrisurilor puse la dispoziţie de către contribuabil. Organul fiscal poate solicita punerea la dispoziţie a înscrisurilor la sediul său ori la domiciliul fiscal al persoanei obligate să le prezinte. f) Cercetarea la faţa locului În condiţiile legii, organele fiscale şi cele de control fiscal pot efectua cercetare la faţa locului. Contribuabilii – agenţi economici au obligaţia să permită persoanelor împuternicite să efectueze cercetarea la faţa locului, precum şi experţilor folosiţi pentru această acţiune intrarea pe terenuri, în încăperi şi în orice alte incinte, în măsura în care acest lucru este necesar pentru a face constatări de interes fiscal. Deţinătorii terenurilor ori incintelor respective se înştiinţează în timp util despre cercetare, cu excepţia cauzelor în care se efectuează control inopinat ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale. 161

Universitatea SPIRU HARET

La cererea organului de control fiscal, organele de poliţie, judecătoria şi alţi agenţi ai forţei publice au obligaţia să îi acorde sprijinul pentru aplicarea prevederilor cu privire la cercetarea la faţa locului. Cercetarea la faţa locului poate implica şi unele măsuri asiguratorii, cum ar fi sigilarea/desigilarea în situaţiile în care există: – indicii că în locurile de producţie, depozitare, comercializare se găsesc bunuri sau produse a căror provenienţă nu este legală sau a căror fabricaţie este interzisă de lege sau se produce fără autorizaţie, iar acţiunea de control fiscal nu poate fi finalizată, urmând a fi continuată în ziua următoare; – posibilitatea ca documentele şi actele necesare controlului fiscal să fie sustrase, distruse ori nu se poate face inventar al documentelor în vederea reţinerii acestora. În situaţia în care nu este prezent un reprezentant al contribuabilului, sigilarea/desigiliarea se efectuează în prezenţa unor martori asistenţi. Pentru desfăşurarea controlului fiscal prin procedura sigilării/desigilării, personalul cu atribuţii de control financiar fiscal este dotat cu sigilii personalizate. Sigiliile aparţinând autorităţilor fiscale competente sunt înseriate şi poartă în mod obligatoriu însemnele acestora. Eliberarea sigiliilor se face la propunerea conducătorului organelor de control fiscal în cadrul cărora sunt salariate persoanele care au atribuţii de control fiscal, pe baza unei evidenţe nominale în care se menţionează numărul sigiliului, numele şi prenumele, codul numeric personal, numărul legitimaţiei de control fiscal, funcţia titularului, instituţia, data eliberării, data predării şi semnătura de primire. Pierderea sau furtul sigiliului se publică în presă şi se anunţă direcţiei emitente în termen de 48 de ore, în vederea consemnării în evidenţă. La data încetării activităţii, titularul sigiliului depune sigiliul la organul care l-a eliberat, în vederea anulării şi consemnării în evidenţă. g) Colaborarea între autorităţile publice Controlul fiscal se exercită cu luarea în considerare a prevederilor Codului de procedură fiscală, potrivit căruia autorităţile publice, instituţiile publice sau de interes public au obligaţia: – să furnizeze informaţii şi acte organelor fiscale, la cererea acestora. Această obligaţie revine şi serviciilor descentralizate ale autorităţilor publice centrale; 162

Universitatea SPIRU HARET

– să colaboreze, în limita atribuţiilor specifice, la realizarea scopului Codului de procedură fiscală. Nu constituie acte de colaborare acţiunile întreprinse de autorităţile menţionate în conformitate cu atribuţiile ce le revin potrivit legii. Organul fiscal care solicită colaborarea răspunde pentru legalitatea solicitării, iar autoritatea solicitată răspunde pentru datele furnizate. Dacă autoritatea publică, instituţia publică sau de interes public solicitată refuză colaborarea, decide autoritatea publică superioară ambelor organe. În situaţia în care o asemenea autoritate nu există, decizia se ia de autoritatea superioară celei solicitate. Colaborarea interstatală dintre autorităţile publice se realizează, în baza convenţiilor internaţionale, de organele fiscale cu autorităţi fiscale similare din alte state. În lipsa unei convenţii, organele fiscale pot acorda şi pot solicita colaborarea altei autorităţi fiscale din alt stat pe bază de reciprocitate. h) Forţa probantă a documentelor justificative şi a evidenţelor contabile Documentele justificative şi evidenţele contabile constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea se iau în considerare la stabilirea bazei de impunere. i) Sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care stau la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal. Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii. j) Dovedirea titularului dreptului de proprietate în scopul impunerii În cazul în care constată că anumite bunuri, venituri sau alte valori care, potrivit legii, constituie baza impozabilă sunt obţinute de persoane care în mod continuu beneficiază de câştigurile sau orice foloase obişnuite aduse de acestea şi că persoanele respective declară în scris că nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor în cauză, fără să arate însă care sunt titularii dreptului de proprietate, organul fiscal procedează la stabilirea provizorie a obligaţiei fiscale corespunzătoare în sarcina acelor persoane. În condiţiile legii, obligaţia fiscală privind baza impozabilă menţionată poate fi stabilită în sarcina titularilor drepturilor de proprietate, care datorează despăgubiri persoanelor care au făcut plata pentru stingerea obligaţiei stabilite. 163

Universitatea SPIRU HARET

k) Estimarea bazei de impunere Dacă organul fiscal nu poate determina baza de impunere, aceasta se estimează. În acest caz, se au în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. Pentru estimarea bazei de impunere se are în vedere preţul de piaţă al tranzacţiei sau bunului impozabil, respectiv, suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială. Estimarea bazelor de impunere are loc în situaţii cum sunt: – contribuabilul nu depune declaraţii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de impunere; – contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situaţiile în care contribuabilul obstrucţionează sau refuză acţiunea de control fiscal; – contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă şi fiscală; – când au dispărut evidenţele contabile şi fiscale sau actele justificative privind operaţiunile producătoare de venituri şi contribuabilul nu şia îndeplinit obligaţia de refacere a acestora. Organul fiscal identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei sau bunului impozabil şi informaţii şi documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, organul fiscal are în vedere datele şi informaţiile deţinute de acesta despre contribuabili cu activităţi similare. 3.2.7.4. Calcularea şi prelungirea termenelor Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de Codul de procedură fiscală şi de alte dispoziţii legale aplicabile în materie, dacă legea fiscală nu dispune altfel, se calculează potrivit dispoziţiilor Codului de procedură civilă. În viziunea Codului de procedură civilă, termenele: – se înţeleg pe zile libere, neintrând în socoteală nici ziua când a început, nici ziua când s-a sfârşit termenul; 164

Universitatea SPIRU HARET

– statornicite pe ore, încep să curgă de la miezul nopţii zilei următoare; – statornicite pe ani, luni sau săptămâni, se sfârşesc în ziua anului, lunii sau săptămânii corespunzătoare zilei de plecare; – care încep la 29, 30 sau 31 ale lunii şi se sfârşesc într-o lună care nu are o asemenea zi, se socotesc împlinite în ziua cea din urmă a lunii; – care se sfârşesc într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este suspendat, se prelungesc până la sfârşitul zilei de lucru următoare; – încep să curgă de la data comunicării actelor de procedură dacă legea nu dispune astfel; – încep să curgă şi împotriva părţii care a cerut comunicarea, de la data când a cerut-o. Neexercitarea oricărei căi de atac şi neîndeplinirea oricărui alt act de procedură în termenul legal atrag decăderea, afară de cazul când legea dispune altfel sau când partea dovedeşte că a fost împiedicată printr-o împrejurare mai presus de voinţa ei. În acest din urmă caz, actul de procedură se împlineşte în termen de 15 zile de la încetarea împiedicării. În acelaşi termen se arată şi motivele împiedicării. Actele de procedură trimise prin poştă instanţelor judecătoreşti se socotesc îndeplinite în termen dacă au fost predate recomandat la oficiul poştal înainte de împlinirea lui. Termenele pentru depunerea declaraţiilor fiscale şi termenele stabilite în baza legii de un organ fiscal pot fi prelungite înainte de expirare în situaţii temeinic justificate, potrivit competenţei stabilite prin ordin al ministrului Finanţelor Publice. În cazul în care, dintr-o împrejurare mai presus de natura sa, contribuabilul nu depune declaraţia fiscală, acesta are obligaţia să o depună în termen de 30 de zile de la încetarea împiedicării, înştiinţând în scris organul fiscal despre împrejurarea în cauză. 3.2.8. Documente – acte de control fiscal 3.2.8.1. Avizul de control fiscal Avizul de control fiscal este actul/documentul prin care, înaintea desfăşurării controlului fiscal, organul de control înştiinţează contribuabilul cu privire la acţiunea de control fiscal ce urmează a se desfăşura la acesta. Avizul de control fiscal cuprinde: temeiul juridic al controlului fiscal; data începerii controlului fiscal; impozitele, taxele, contribuţiile şi alte venituri ale bugetului general consolidat care fac obiectul controlului fiscal; 165

Universitatea SPIRU HARET

perioada supusă controlului pentru fiecare tip de impozit, taxă, contribuţie şi alte venituri ale bugetului general consolidat; posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a controlului fiscal. Avizul de control fiscal se întocmeşte de echipa care efectuează controlul fiscal; se avizează de şeful de serviciu coordonator al echipei; se semnează de către conducătorul activităţii de control fiscal sau de altă persoană împuternicită în acest sens. Avizul de control fiscal se întocmeşte în trei exemplare originale, din care: Exemplarul 1 – se trimite contribuabilului, care urmează a face obiectul unui control fiscal general sau parţial, înainte cu 30 zile pentru marii contribuabili şi cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili, de începerea controlului fiscal. Avizul de control fiscal se comunică/trimite contribuabilului prin prezentarea contribuabilului la sediul organului de control fiscal emitent al avizului şi primirea avizului de control fiscal de către acesta sub semnătură pe exemplarul 2, data comunicării fiind data înmânării directe sub semnătură şi dată; prin persoanele împuternicite ale organului de control fiscal; prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire; prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului avizului de control fiscal şi confirmarea primirii acestuia. La cererea temeinic justificată a contribuabilului, organul de control fiscal poate aproba amânarea datei de începere a controlului fiscal prevăzută în aviz. Amânarea datei de începere a controlului fiscal se poate solicita o singură dată, pentru motive justificate. Aprobarea amânării datei începerii controlului fiscal şi data reprogramată pentru începerea controlului fiscal se transmit contribuabilului. Comunicarea avizului de control fiscal nu este necesară pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului: în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi; în cazul controlului inopinat. Exemplarul 2 al avizului de control fiscal – se reţine în cadrul unităţii fiscale şi se înmânează echipei de control fiscal care efectuează controlul fiscal; se anexează la Raportul de inspecţie fiscală/proces-verbal. Exemplarul 3 – se transmite organului fiscal cu atribuţii de gestiune a declaraţiilor şi a dosarului fiscal în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului. 166

Universitatea SPIRU HARET

Model: Ministerul Finanţelor Publice Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală Nr. /zz.II.aa Aviz de inspecţie fiscală Denumire contribuabil Cod identificare fiscală ----------------------Domiciliul fiscal: localitatea: ---------------b-dul/str. -----------, nr. ----------, bl. ------, sc. -------, et. -----, ap. ------judeţ/sector, ----------, cod poştal --------------------Domnului/Doamnei Administrator/Director general Avem onoarea să vă informăm că începând cu data de -------veţi face obiectul unei inspecţii fiscale, având ca obiective: – verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală pentru: a) impozitul -------- pe perioada -------------b) taxa -------------- pe perioada --------------------c) contribuţii sociale ------------------- pe perioada --------------d) alte venituri ale bugetului general consolidat -------------pe perioada ----------------– verificarea modului de organizare şi conducere a evidenţei fiscale şi contabile. Pentru buna desfăşurare a inspecţiei fiscale, vă rugăm să pregătiţi, pentru a fi puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, toate documentele contabile şi fiscale şi alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale. Totodată, în termen de 5 zile de la primirea prezentului aviz, vă rugăm să vă prezentaţi la compartimentul cu atribuţii de evidenţă pe plătitori din cadrul organului fiscal în a cărui rază teritorială aveţi domiciliul fiscal, pentru remedierea eventualelor erori materiale din evidenţa fiscală. În măsura în care contabilitatea dumneavoastră este informatizată, urmează să asiguraţi ansamblul informaţiilor, datelor şi documentelor arhivate în format electronic, precum şi aplicaţiile informatice cu ajutorul cărora s-au întocmit. 167

Universitatea SPIRU HARET

Pe parcursul controlului aveţi dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate şi/sau juridică. Vă transmitem alăturat, pentru informarea dumneavoastră, un exemplar al Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale. Inspecţia fiscală se va desfăşura cu respectarea prevederilor Codului fiscal, Codului de procedură fiscală şi a altor reglementări legale în materie, precum şi a prevederilor Codului etic al inspectorului de control fiscal. Menţionăm că aveţi posibilitatea de a solicita, o singură dată, amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale pentru motive justificate. Prezentul Aviz de inspecţie fiscală a fost emis în baza Titlului VII, art. 98 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată. După data începerii inspecţiei fiscale, nu se mai pot depune declaraţii rectificative pentru impozitele, taxele, contribuţiile şi alte venituri ale bugetului general consolidat, aferente perioadelor supuse inspecţiei. Vă asigurăm de întreaga noastră colaborare pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale. Conducătorul Activităţii de Inspecţie Fiscală, Funcţia, Nume, Prenume, Semnătura Persoana de contact: ------------------- Telefon -----------------Cod 14.13.07.18

3.2.8.2. Legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu La începerea controlului fiscal, persoana care exercită controlul este obligată să prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea controlului fiscal se consemnează în registrul de control. Personalul cu atribuţii de control fiscal cuprinde funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale de inspecţie financiar-fiscală din Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili desemnaţi de conducătorul organului fiscal să efectueze controlul fiscal. 168

Universitatea SPIRU HARET

Legitimaţiile de inspecţie fiscală: – atestă împuternicirea specială a titularului în faţa contribuabilului, care implică exerciţiul autorităţii de stat, acordată acestuia pe timpul îndeplinirii atribuţiilor ce-i revin; – sunt valabile numai însoţite de ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control fiscal al cărui salariat este titularul acestuia; – au regim special, sunt nominale şi se distribuie de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de inspecţie financiar-fiscală, direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, Direcţia generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili; – se numerotează de către Direcţia generală de inspecţie financiar fiscală, prin repartizarea unei plaje de numere fiecărui judeţ; – se semnează de către preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru inspectorii din Direcţia generală de inspecţie fiscală, iar în unităţile teritoriale de către directorul executiv pentru inspectorii din direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti şi din Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili; – se eliberează la propunerea conducătorului organelor de inspecţie fiscală în cadrul cărora sunt salariate persoanele care au atribuţii de control fiscal, pe baza unei evidenţe nominale în care se menţionează numărul legitimaţiei de inspecţie fiscală, numele şi prenumele, codul numeric personal, funcţia titularului legitimaţiei, data elaborării, data anulării şi semnarea de primire. Pierderea sau furtul legitimaţiei de inspecţie fiscală se publică în presă şi se anunţă direcţiei emitente, în termen de 48 de ore în vederea consemnării în evidenţă şi eliberării unei noi legitimaţii. La data încetării activităţii, titularul legitimaţiei de inspecţie fiscală depune legitimaţia la organul care a eliberat-o, în vederea anulării şi consemnării în evidenţă. Ordinul de serviciu reprezintă documentul prin care organele de control fiscal sunt împuternicite să efectueze inspecţia/controlul la contribuabilul nominalizat. Se întocmeşte de echipa care efectuează inspecţia fiscală, se avizează de şeful de serviciu coordonator al echipei şi se semnează de către conducătorul activităţii de control fiscal sau de altă 169

Universitatea SPIRU HARET

persoană împuternicită în acest sens. Se întocmeşte într-un exemplar pentru echipa de inspecţie fiscală/control sau pentru fiecare inspector în parte, atunci când este folosit pentru deplasare/delegare în teritoriu. Se utilizează de către organele fiscale pentru: nominalizarea organelor care efectuează inspecţia fiscală/controlul; nominalizarea contribuabilului supus inspecţiei fiscale/controlului; stabilirea datei de începere a controlului fiscal. Se arhivează la organul de control fiscal, ca anexă la Raportul de inspecţie fiscală/proces-verbal. Pentru desfăşurarea controlului fiscal, personalului cu atribuţii de control fiscal i se eliberează ordin de serviciu permanent semnat de către: – directorul general, pentru Direcţia generală de inspecţie financiarfiscală; – directorul executiv, pentru Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili şi pentru direcţiile generale ale finanţelor publice şi a municipiului Bucureşti. Ordinul de serviciu permanent este valabil numai însoţit de legitimaţia de control fiscal şi ordinul de deplasare şi atestă împuternicirea specială a titularului în faţa agentului economic, ce implică exerciţiul autorităţii de stat, acordată acestuia pe timpul îndeplinirii atribuţiilor de control fiscal. Ordinul de serviciu permanent se eliberează de către: – Direcţia generală de inspecţie fiscală, din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; – Serviciul de control financiar-fiscal din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice judeţene şi al Direcţiei generale a finanţelor publice a municipiului Bucureşti; – Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. 3.2.8.3. Invitarea contribuabilului la sediul organului de control fiscal Invitaţia este documentul prin care un contribuabil este invitat la sediul organului de control fiscal, în vederea efectuării unei acţiuni de stabilire a situaţiei fiscale reale prin prezentare de înscrisuri şi alte procedee în competenţa controlului fiscal. Invitaţia se utilizează în cazurile când acţiunea de control fiscal nu a putut fi efectuată la domiciliul fiscal al contribuabilului şi nici într-un loc 170

Universitatea SPIRU HARET

stabilit de comun acord cu contribuabilul. Se întocmeşte, de către echipa desemnată pentru efectuarea controlului fiscal şi se aprobă de către coordonatorul unităţii de control fiscal sau de alte persoane împuternicite în acest sens, în două exemplare, din care: – exemplarul unu se remite contribuabilului, prin poştă cu confirmare de primire, sau se înmânează personal reprezentantului agentului economic cu menţiunea pe exemplarul doi a calităţii reprezentantului, datelor de identitate (B1/C1/paşaport nr. ...., seria ...., domiciliul), data şi semnătura; – exemplarul doi se reţine de echipa de control şi se anexează la Raportul de control fiscal/procesul-verbal de control. 3.2.8.4. Proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri Organul de control fiscal are dreptul să reţină, în scopul protejării împotriva înstrăinării sau distrugerii, documente, acte, înscrisuri, registre şi documente financiar-contabile sau orice element material care face dovada stabilirii, înregistrării şi achitării obligaţiilor de către agenţii economici, pe o perioadă de maximum 30 de zile. În cazuri excepţionale, cu aprobarea conducătorului organului de control fiscal, perioada de reţinere poate fi prelungită cu maximum 90 de zile. Dovada reţinerii documentelor o constituie actul întocmit de organul fiscal, în care se specifică toate elementele necesare individualizării probei sau dovezii respective, precum şi menţiunea că aceasta a fost reţinută, potrivit dispoziţiilor legale, de către organul fiscal. În cazul în care pentru stabilirea stării de fapt fiscale agentul economic pune la dispoziţia organului fiscal înscrisuri sau alte documente, în original, acestea se înapoiază agentului economic, păstrându-se în copie la dosarul fiscal numai înscrisuri relevante din punct de vedere fiscal, respectiv copii de pe documentele care au stat la baza constatărilor efectuate cu ocazia controlului. În cazul ridicării/restituirii de înscrisuri (documente), organele de control fiscal întocmesc „Proces-verbal de reducere/restituire de înscrisuri”, care cuprinde: – numele şi prenumele organelor de control fiscal, funcţia şi numărul legitimaţiei de control fiscal; – descrierea pe scurt a documentelor ridicate/restituite prin prezentarea următoarelor date: tipul, seria, număr, conţinut, număr de file, registre, carnete, bucăţi etc. 171

Universitatea SPIRU HARET

Documentele sau actele se anexează în original când sunt considerate fictive, precum şi când există indicii că s-ar urmări sustragerea sau distrugerea lor de cei interesaţi. În acest caz, se lasă contribuabilului controlat copii confirmate de un reprezentant legal al acestuia şi de organul de control fiscal. Se întocmeşte în două exemplare, din care un exemplar pentru organul fiscal care efectuează inspecţia fiscală/controlul, şi se anexează la Raportul de inspecţie fiscală/proces-verbal de control, şi un exemplar pentru contribuabil. 3.2.8.5. Proces-verbal de sigilare/desigilare Sigilarea/desigilarea unor incinte ale contribuabilului supus controlului fiscal se consemnează în „Proces-verbal de sigilare/desigilare”, care se întocmeşte de organul de control fiscal în două exemplare, din care un exemplar se reţine de echipa de control fiscal şi se anexează la Raportul de inspecţie fiscală procesul-verbal de control, iar celălalt se lasă reprezentantului legal al contribuabilului supus controlului fiscal sau deţinătorului spaţiului sigilat. 3.2.8.6. Notă explicativă Procedural, organul de control fiscal discută constatările cu reprezentanţii legali ai agenţilor economici – contribuabili sau împuterniciţii acestora cărora le solicită explicaţii scrise. Solicitarea de explicaţii scrise se face în timpul controlului fiscal, ori de câte ori acestea sunt necesare pentru clarificarea şi definitivarea constatărilor privind situaţia fiscală a agentului economic. În cazul în care persoana în cauză refuză să furnizeze explicaţiile solicitate sau să răspundă la unele întrebări, organele de control fiscal transmit întrebările printr-o adresă scrisă, înregistrată la agentul economic, stabilind un termen util de cel puţin cinci zile lucrătoare pentru formularea răspunsului. În situaţia în care nu se primeşte răspunsul solicitat, se consemnează refuzul în raportul privind rezultatul controlului fiscal sau în proces-verbal, anexându-se o copie de pe adresa de comunicare. În toate cazurile, explicaţiile la întrebările puse de organele de control fiscal se dau în scris prin notă explicativă. Nota explicativă reprezintă documentul prin care organele de control fiscal pot solicita explicaţiile scrise, reprezentantului sau oricărui angajat al 172

Universitatea SPIRU HARET

contribuabilului, care să contribuie la stabilirea unor elemente relevante din activitatea contribuabilului, ce pot influenţa controlul fiscal. Întrebările se formulează în mod clar, concis şi concret, pentru a da posibilitatea unor răspunsuri la obiect. Explicaţiile la întrebările puse de organele de control fiscal se dau în scris prin nota explicativă. Nota explicativă se întocmeşte în două exemplare, de persoana nominalizată de organele de control fiscal pentru a răspunde la întrebări, din care: exemplarul 1 se depune la organul de control fiscal care efectuează controlul fiscal; se utilizează de acest organ pentru a clarifica unele aspecte constatate în activitatea de control fiscal; se anexează la Raportul de inspecţie fiscală/proces-verbal. 3.2.8.7. Raportul de control fiscal Rezultatul controlului fiscal general sau parţial se consemnează într-un raport scris, în care se precizează constatările controlului, din punct de vedere faptic şi legal. La raportul privind rezultatele controlului fiscal se anexează, ori de câte ori este cazul, actele privind constatările preliminare, cum sunt procesele-verbale încheiate inclusiv cu ocazia controlului inopinat şi/sau încrucişat şi orice alte acte. Stabilirea bazei de impunere, precum şi a diferenţelor de impozite, taxe şi contribuţii, în activitatea de control fiscal, se face pe baza evidenţelor contabile, fiscale sau a oricăror alte evidenţe relevante pentru impunere ori folosindu-se metode de estimare. Când organele de control fiscal sunt îndreptăţite legal să estimeze baza de impunere, se menţionează în actul de control motivele de fapt şi temeiul legal care au determinat folosirea estimării, precum şi criteriile de estimare. Raportul de control fiscal se semnează de către organele de control fiscal, se verifică şi se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de către conducătorul organului de control fiscal. Pe baza raportului de control fiscal aprobat se emite decizia de impunere de către organul fiscal competent teritorial, dacă, urmare a controlului fiscal, se modifică baza de impunere. În cazul în care baza de impunere nu se modifică, acest fapt se comunică în scris contribuabilului. În cazul în care, ca urmare a efectuării controlului fiscal, au fost sesizate organele de urmărire penală, decizia de impunere privitoare la 173

Universitatea SPIRU HARET

obiectul sesizării penale se poate emite după soluţionarea cu caracter definitiv a cauzei penale. 3.2.8.8. Proces-verbal de control inopinat/încrucişat/de cercetare la faţa locului. Acte de control încheiate la sedii secundare Procesul-verbal reprezintă actul de control care se întocmeşte de către organele de control fiscal numai în cazul controlului inopinat, încrucişat, în cazul efectuării, în condiţiile legii, a unei cercetări la faţa locului sau pentru consemnarea unor fapte, în timpul controlului fiscal, care pot întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni. Nu are ca rezultat întocmirea unei decizii de impunere. Capitolul I al procesului-verbal cuprinde: data la care se întocmeşte procesul-verbal; numele şi prenumele organelor de control fiscal; denumirea exactă a obiectului controlului şi perioada supusă controlului; obiectul de activitate şi clasificarea codului activităţii conform clasificării CAEN; adresa punctului de lucru, sucursalei, subunităţii la care s-a desfăşurat controlul, dacă acesta a avut loc în alt loc decât domiciliul fiscal, precum şi modul de deţinere a spaţiului unde se desfăşoară activitatea; tipul sediului secundar (punct de lucru, sucursală, subunitate); numele şi prenumele, funcţia, datele de identitate, CNP şi calitatea persoanei care este reprezentant al contribuabilului-persoană juridică. Capitolul II cuprinde constatările controlului prezentate clar şi concis, fără detalieri inutile, astfel încât să rezulte motivul de fapt şi temeiul de drept care au stat la baza fundamentării fiecăreia. Se nominalizează, acolo unde legea prevede, persoanele făcute responsabile de faptele constatate. De asemenea, se înscriu măsurile operative dispuse contribuabilului pentru respectarea prevederilor legale în materie. În susţinerea constatărilor se prezintă copii după documente justificative, registre, balanţe de verificare, declaraţii fiscale, situaţii privind starea de fapt constatată şi efectele juridice produse. În cazul în care din control au rezultat elementele constitutive ale unei infracţiuni prevăzute de legea penală, se prezintă şi punctul de vedere al persoanei făcute responsabile, care se anexează la procesul-verbal. Dacă este cazul, în situaţiile în care, din control, au rezultat elementele constitutive ale unei infracţiuni prevăzute de legea penală, constatările se consemnează într-un proces verbal separat. 174

Universitatea SPIRU HARET

În sinteză, se prezintă şi punctul de vedere al reprezentantului legal al contribuabilului sau al persoanei împuternicite de acesta, faţă de constatările organului de control, numai atunci când acesta are o opinie contrară şi o prezintă în scris în timpul controlului. Organele de control fiscal analizează cu obiectivitate punctul de vedere al contribuabilului şi, în funcţie de concluzii, se înscriu în procesulverbal argumentele cu care se combate fiecare din aspectele prezentate în scris de către contribuabil. Punctul de vedere al organului de control fiscal faţă de argumentele aduse de contribuabil se consemnează cu precizarea prevederilor legale în domeniu şi fundamentate pe analiza datelor înscrise în procesul verbal. Pentru faptele care sunt sancţionate contravenţional, organele de control fiscal întocmesc, separat, în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare, proces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor. Punctul de vedere în scris al reprezentantului legal al contribuabilului sau al persoanei împuternicite de acesta se anexează la procesul-verbal. Constatările organelor de control fiscal rezultate în urma unei acţiuni de control inopinat, încrucişat sau de cercetare la faţa locului se pot finaliza cu propunerea de a se programa efectuarea unui control fiscal parţial sau general la contribuabilul care a făcut obiectul controlului. Procesul-verbal se semnează de către organele de control fiscal, reprezentantul legal al contribuabilului, persoanele răspunzătoare, precum şi de eventualii martori în prezenţa cărora s-a efectuat controlul. Procesele-verbale în care se consemnează constatări care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală, se semnează de către organele de control şi de către contribuabilul supus controlului fiscal, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de control fiscal consemnează aceasta în procesul-verbal. Procesul-verbal se întocmeşte în trei sau patru exemplare, în funcţie de tipul de control efectuat, astfel: – exemplarul unu – rămâne la organul de control fiscal care a efectuat controlul şi se anexează la Raportul de inspecţie fiscală; – exemplarul doi – se trimite la organul fiscal cu atribuţii de gestiune a declaraţiilor şi a dosarului fiscal, în a cărui rază teritorială contribuabilul are declarat domiciliul fiscal, se arhivează la dosarul fiscal al contribuabilului; 175

Universitatea SPIRU HARET

– exemplarul trei – rămâne la contribuabil; – exemplarul patru (după caz) – se încheie în cazul în care se consemnează elemente constitutive ale unei infracţiuni prevăzute de legea penală sau în cazul consemnării unor fapte al căror control a fost solicitat de organele abilitate ale statului. Acest exemplar se înaintează organelor de cercetare penală sau instituţiei care a solicitat controlul. Acte de control încheiate la sediile secundare În cazul agenţilor economici care au sedii secundare, controlul fiscal se exercită, de regulă, concomitent la sediul principal şi la sediile secundare de către organul fiscal competent. Competenţa de efectuare a controlului fiscal poate fi delegată, de către organul fiscal competent, organelor fiscale în a căror rază teritorială se află sediile secundare. În acest caz, coordonarea activităţii de control fiscal se face de către organul fiscal în a cărui rază teritorială se află domeniul fiscal al contribuabilului. La sediile secundare se încheie, de regulă, acte de control care se centralizează şi se definitivează în actul de control încheiat de organul fiscal în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului. Pentru impozitele, taxele şi contribuţiile care se datorează şi se plătesc de un sediu secundar, se încheie acte de control fiscal definitive de către organul de control fiscal în a cărui rază teritorială se află sediul secundar. 3.2.8.9. Declaraţia contribuabilului la finalizarea controlului fiscal La finalizarea controlului fiscal, contribuabilul este obligat să dea o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru controlul fiscal. În declaraţie se menţionează şi faptul că au fost restituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziţie de contribuabil. Declaraţia se întocmeşte şi se semnează de către administratorul sau împuternicitul legal al societăţii la finalizarea controlului fiscal. Persoana care dă această declaraţie poate accepta sau nu elemente din declaraţie. De asemenea, poate declara orice alte aspecte în legătură cu obiectul controlului fiscal. Declaraţia se întocmeşte în două exemplare, din care un exemplar rămâne la organul de control fiscal şi se anexează la Raportul de inspecţie fiscală/proces-verbal şi un exemplar rămâne la contribuabil. Nerespectarea obligaţiei de a da declaraţia scrisă menţionată este faptă care constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 5.000 lei la 2.500 lei pentru persoanele juridice şi de la 50 lei la 500 lei pentru persoanele fizice. 176

Universitatea SPIRU HARET

3.2.9. Elemente privind valorificarea constatărilor controlului fiscal A. Dreptul agentului economic de a fi informat şi de a prezenta punct de vedere cu privire la constatările controlului fiscal Agentul economic – contribuabilul este informat pe parcursul desfăşurării controlului fiscal asupra constatărilor rezultate din controlul fiscal. La încheierea controlului fiscal, organul de control prezintă agentului economic constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi expune punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare în urma controlului fiscal sau a cazului în care agentul economic renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de control fiscal. Data, ora şi locul prezentării concluziilor se comunică agentului economic în timp util. Acesta are dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările controlului fiscal. Dreptul agentului economic de a fi ascultat este un principiu general de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, obligatoriu atât pentru organul fiscal, cât şi pentru controlul fiscal. Organul fiscal şi organul de control fiscal nu sunt obligate să asigure agentului economic posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei atunci când: – întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor agentului economic sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege; – situaţia de fapt prezentată urmează să se modifice semnificativ cu privire la cuantumul creanţelor fiscale; – se acceptă informaţiile prezentate de agentul economic, pe care acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere; – urmează să se ia măsuri de executare silită. B. Dispunerea de măsuri în sarcina contribuabilului Pentru dispunerea de măsuri în sarcina contribuabilului, pe baza Raportului de inspecţie fiscală sau a Procesului-verbal, organul fiscal cu atribuţii de control fiscal utilizează formularul „Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală”, formular care: 177

Universitatea SPIRU HARET

a) Reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de control fiscal în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini măsurile stabilite. Nu cuprinde măsuri referitoare la sumele pe care contribuabilii le datorează bugetului general consolidat al statului. b) Se completează ca urmare a finalizării controlului fiscal general sau parţial cu Raport de inspecţie fiscală sau cu Proces-verbal, în cazul în care organele de control fiscal stabilesc măsuri în sarcina contribuabililor. c) Se întocmeşte, în trei exemplare, de către organul de control fiscal, se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de directorul executiv adjunct coordonator al activităţii de control fiscal. Circulă: un exemplar la contribuabil, un exemplar la organul fiscal care a efectuat controlul fiscal, şi un exemplar la organul fiscal cu atribuţii de gestiune a declaraţiilor şi a dosarului fiscal în a cărui rază teritorială contribuabilul are declarat domeniul fiscal. Se arhivează la dosarul fiscal al contribuabilului. d) Cuprinde următoarele informaţii: – datele de identificare a contribuabilului: denumirea şi domiciliul fiscal fără abrevieri; codul de identificare fiscală; – datele privind controlul fiscal: perioada în care s-a desfăşurat controlul fiscal, persoanele care au efectuat controlul, tipul actului întocmit – raport de inspecţie fiscală şi/sau proces-verbal; – măsura depusă în sarcina contribuabilului; – termenul pentru ducerea la îndeplinire a măsurii dispuse; – motivele de fapt: se prezintă detaliat modul în care contribuabilul a tratat din punct de vedere financiar-contabil sau fiscal o operaţiune patrimonială cu precizarea consecinţei; – temeiul de drept: se prezintă detaliat încadrarea faptei constatate, cu precizarea actului normativ, a articolului sau a altor elemente prevăzute de lege; – menţiuni privind audierea contribuabilului: se înscrie dacă contribuabilul a fost informat despre măsurile dispuse, precum şi punctul de vedere al acestora. Agentul economic – contribuabil are obligaţia de a îndeplini măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia controlului fiscal, în termenele şi condiţiile stabilite de organul de control fiscal. Neaducerea la îndeplinire a măsurilor stabilite prin actul de control este faptă care constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 2.500 lei la 5.000 lei pentru persoanele juridice. C. Sesizarea organelor de urmărire generală Organele de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia controlului fiscal şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni. În aceste situaţii, organele 178

Universitatea SPIRU HARET

de control fiscal au obligaţia să întocmească proces-verbal semnat de organul de control şi de către agentul economic supus controlului, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea agentului economic. În cazul în care agentul economic supus controlului fiscal refuză să semneze proces-verbal, organul de control fiscal consemnează aceasta în proces-verbal. În toate cazurile procesul-verbal se comunică obligatoriu contribuabilului – agent economic controlat. D. Stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare Organele de inspecţie fiscală sunt competente să stabilească obligaţii fiscale suplimentare, prin emiterea unui act administrativ numit „Decizie de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală”. Decizia: a) se completează ca urmare a finalizării unei inspecţii fiscale generale sau parţiale cu „Raport de inspecţie fiscală” şi ca urmare a constatării de obligaţii fiscale suplimentare şi accesorii la acestea; b) nu se întocmeşte în cazul în care nu se constată diferenţe de impozite, taxe sau contribuţii suplimentare; c) conţine informaţii cu privire la: – identificarea contribuabilului; – creanţa fiscală: se completează pentru fiecare obligaţie stabilită suplimentar cu informaţii referitoare la denumirea obligaţiei suplimentare, perioadă la care aceasta se referă, baza impozabilă stabilită suplimentar, impozitul, taxa, contribuţia stabilită suplimentar sau obligaţiile fiscale accesorii, precum şi codul de cont bugetar unde acestea urmează a fi achitate; – motivele de fapt, respectiv, modul în care contribuabilul a tratat din punct de vedere fiscal sau cu influenţă fiscală o operaţiune patrimonială, cu precizarea consecinţei fiscale; – temeiul de drept, respectiv, încadrarea faptei constatate, cu precizarea actului normativ; – termenul de plată, respectiv, data stabilită pentru achitarea obligaţiilor cuprinse în decizie; d) se întocmeşte în trei exemplare, toate cu titlu de original, de către echipa de inspecţie fiscală, se semnează de şeful de serviciu şi se aprobă de directorul executiv adjunct coordonator al activităţii de control; e) circulă: un exemplar la contribuabil; un exemplar la organul fiscal care a efectuat controlul fiscal; un exemplar la organul fiscal cu atribuţii de gestiune a declaraţiilor şi a dosarului fiscal în a cărui rază teritorială contribuabilul are declarat domiciliul fiscal; f) se arhivează la dosarul fiscal al contribuabilului. 179

Universitatea SPIRU HARET

4. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL

4.1. Organe de stat cu atribuţii de control financiar-fiscal Controlul financiar-fiscal se efectuează de către Ministerul Finanţelor Publice prin: − Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în structura căreia funcţionează Direcţia generală de control financiar-fiscal, din care fac parte Direcţia de control financiar, Direcţia de control fiscal şi Direcţia de investigaţii financiar-fiscale; − structura de Administrare Fiscală – Activitatea de control fiscal din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, din care fac parte servicii/birouri/compartimente de control fiscal. 4.1.1. Ministerul Finanţelor Publice Ministerul Finanţelor Publice este organizat şi funcţionează ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, care aplică strategia şi Programul Guvernului în domeniul finanţelor publice. În subordinea Ministerului Finanţelor Publice este organizată şi funcţionează Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu personalitate juridică, cu buget propriu. Ministerul Finanţelor Publice, ca autoritate de stat prin care se asigură executarea controlului aplicării unitare şi respectării reglementărilor legale în domeniul său de activitate şi competenţă, îndeplineşte, în domeniul controlului financiar-fiscal referitor la agenţii economici, o serie de atribuţii principale, cum sunt: − elaborează proiecte de acte normative privind: stabilirea impozitelor directe şi indirecte; domeniul contabilităţii financiare şi de 180

Universitatea SPIRU HARET

gestiune şi perfecţionarea acestuia în corelaţie cu normele europene; corectarea veniturilor bugetare, procedurile de control fiscal, combaterea şi sancţionarea evaziunii fiscale etc.; − controlează modul de respectare a procedurilor de control fiscal de către întregul aparat de control fiscal; − efectuează investigaţii şi anchete fiscale; − controlează, în condiţiile legii, activitatea financiară a agenţilor economici, urmărind stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen a obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat; − exercită prin organele sale de specialitate, controlul operativ şi inopinat în legătură cu aplicarea şi cu respectarea legislaţiei fiscale şi vamale; − exercită, activitatea de control al persoanelor juridice şi al persoanelor fizice, care au calitatea de angajator, în legătură cu modul de stabilire, declarare şi plată a obligaţiilor şi aplicare a sancţiunilor, în baza procedurilor legale în vigoare privind controlul fiscal: − acţionează, prin mijloace specifice, pentru combaterea evaziunii fiscale şi a corupţiei etc. În exercitarea atribuţiilor de control menţionate, Ministerul Finanţelor Publice este autorizat: − să dea agenţilor economici, ca urmare a controlului, dispoziţii obligatorii pentru luarea măsurilor de respectare a legii; − să ia măsuri pentru aplicarea sancţiunilor prevăzute de lege în competenţa sa; − să aplice, prin organele abilitate, modalităţile de executare silită şi măsurile asiguratorii, în condiţiile legii, pentru recuperarea creanţelor bugetare; − să emită, să anuleze, să revoce, să suspende, după caz, pentru domeniile pentru care este împuternicit, în condiţiile legii, acte administrative sub forma autorizaţiilor, atestatelor sau alte asemenea acte administrative prin care li se permite solicitanţilor organizarea şi/sau desfăşurarea unei anumite activităţi etc. Agenţii economici au obligaţia de a pune la dispoziţia Ministerului Finanţelor Public, la cererea acestuia, datele şi informaţiile necesare în vederea realizării atribuţiilor sale. 181

Universitatea SPIRU HARET

4.1.2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este instituţie publică cu personalitate, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice. Agenţia: − funcţionează cu unităţi subordonate; − este condusă de un secretar de stat care are şi calitatea de preşedinte; − îşi desfăşoară activitatea în domeniul impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor venituri bugetare, pentru care este competentă potrivit legii prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control financiar-fiscal, soluţionare a contestaţiilor şi dezvoltarea unor relaţii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asistenţă; − este responsabilă, atât la nivel central, cât şi la nivel teritorial, în numele şi în contul statului, de aplicarea legislaţiei privind impozitele, taxele, contribuţiile şi alte venituri ale bugetului de stat, precum şi veniturile altor autorităţi şi instituţii publice centrale sau ale Uniunii Europene, a căror administrare îi este conferită prin acte normative sau convenţii, exclusiv veniturile datorate în vamă. 4.1.2.1. Obiectivele principale ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală: − colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentând impozite, taxe şi alte venituri ale bugetului de stat, conform competenţelor, precum şi a veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj, bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, reprezentând contribuţia de asigurări sociale, contribuţia de asigurări pentru şomaj, contribuţia pentru asigurări sociale şi sănătate, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, datorate de plătitori, persoane juridice şi persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilată acesteia; − îmbunătăţirea relaţiei cu contribuabilii; − aplicarea unitară a prevederilor legislative privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte venituri bugetare în domeniul său de activitate; − exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; − utilizarea tehnologiilor noi în susţinerea Managementului Agenţiei. 182

Universitatea SPIRU HARET

4.1.2.2. Atribuţiile principale ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală: a) propune şi elaborează strategii de dezvoltare şi soluţii de reformă în domeniul administrării veniturilor bugetare pentru care este competentă; b) asigură; − aplicarea corectă, unitară şi nediscriminatorie a legislaţiei fiscale; − acordarea, prin mijloace specifice, a asistenţei pentru contribuabili; − aplicarea prevederilor cu caracter fiscal din convenţiile şi tratatele internaţionale la care România este parte; − desfăşurarea în bune condiţii a activităţii de cooperare internaţională în domeniul său de activitate; − un dialog constructiv cu partenerii de dialog social, în spiritul respectului reciproc şi în conformitate cu principiile şi standardele europene, în vederea asigurării eficienţei activităţii, a stabilităţii sociale; − tipărirea formularelor şi imprimatelor tipizate utilizate în domeniul său de activitate; − un corp al funcţionarilor publici profesionist, onest, stabil şi eficient, în scopul creării unei organizaţii moderne, flexibile, funcţionale şi eficiente; c) elaborează: − proceduri de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale; − proceduri privind activitatea de asistenţă, îndrumare şi informare a contribuabililor; − conţinutul şi modelele formularelor şi imprimatelor utilizate pentru administrarea veniturilor, precum şi instrucţiunile de completare a acestora, cu avizul direcţiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice; şi aplică: • procedurile privind: impunerea persoanelor juridice şi persoanelor fizice; evidenţa contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal şi a cazierului fiscal; plata voluntară şi stabilirea, împreună cu direcţiile de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice; alte modalităţi de stingere a obligaţiilor bugetare pentru care este competentă; executarea silită; • metodologii de gestiune a arieratelor bugetare; d) derulează programe de perfecţionare profesională a personalului propriu la nivel central şi la nivelul structurilor de administrare prin Şcoala de Finanţe Publice şi alte organisme specializate în acest domeniu; e) fundamentează proiectul bugetului de venituri şi cheltuieli propriu şi programul de investiţii şi achiziţii publice, pe care le transmite Ministerului Finanţelor Publice; 183

Universitatea SPIRU HARET

− monitorizează şi implementează sistemul de comunicare internă şi externă şi cadrul comunicaţional în scopul susţinerii activităţii sale; − editează materiale de specialitate în domeniul său de activitate în vederea cunoaşterii acestora de către personalul propriu şi de către contribuabili; d) analizează: − proiectele de acte normative care conţin prevederi referitoare la administrarea veniturilor bugetare pentru care este competentă; − periodic, modul de realizare a veniturilor bugetare pentru care este competentă, stabilind măsurile necesare pentru îmbunătăţirea acestora şi nivelurile stabilite potrivi legii; e) participă: − la elaborarea de proiecte de acte normative privind stabilirea veniturilor bugetare, împreună cu direcţiile de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice; − la estimarea veniturilor bugetare pe care le administrează şi face propuneri privind veniturile ce pot fi colectate de la contribuabili, pe baza datelor proprii, a indicatorilor macroeconomici, a politicii fiscale şi a legislaţiei în vigoare privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte venituri bugetare; f) efectuează monitorizarea depunerii de către plătitori a declaraţiilor privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte venituri bugetare, precum şi a plăţilor efectuate; g) iniţiază: − şi desfăşoară acţiuni legale în cazul neconformării contribuabililor în îndeplinirea obligaţiilor declarative şi de plată; − măsuri pentru stimularea cooperării internaţionale în domeniul său de activitate; h) urmăreşte: − încurajarea conformării voluntare prin oferirea de servicii de asistenţă contribuabililor, facilitându-le acestora îndeplinirea obligaţiilor fiscale; − realizarea unui management eficient şi coerent al administraţiei fiscale, având ca scop menţinerea unei administraţii fiscale unitare, stabile şi armonizate; i) exercită: − urmărirea, supravegherea şi controlul fiscal pe întreg teritoriul naţional privind respectarea legislaţiei în domeniul impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi al celorlalte venituri bugetare pentru a căror administrare este competentă; − controlul operativ şi inopinat în legătură cu aplicarea şi cu respectarea legislaţiei fiscale, prin organele sale de specialitate; 184

Universitatea SPIRU HARET

− controlul financiar preventiv propriu în scopul constituirii şi utilizării legale şi eficiente a fondurilor publice; − funcţia de audit public intern; j) desfăşoară activităţi de investigare fiscală cu ocazia controlului; k) acţionează prin mijloace specifice pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale; l) coordonează, îndrumă şi controlează modul de respectare a procedurilor de administrare, a legislaţiei fiscale şi a legislaţiei contribuţiilor sociale de către structurile de administrare; m) soluţionează contestaţiile şi petiţiile care au ca obiect obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice şi juridice; n) furnizează: − Ministerului Finanţelor Publice, informaţii necesare fundamentării estimării veniturilor ce pot fi colectate de la contribuabili; − structurilor specializate ale Ministerului Finanţelor Publice, informaţiile necesare fundamentării calculului contribuţiei României la bugetul Uniunii Europene; o) încheie şi derulează convenţii şi proiecte de colectare cu organisme şi instituţii internaţionale în domeniul său de activitate, conform mandatului acordat; p) gestionează şi coordonează schimbul de informaţii intern şi intercomunitar privind taxa pe valoarea adăugată şi accize; r) colaborează cu direcţiile de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice pe linia integrării europene; s) reprezintă statul în faţa instanţelor, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte activităţi ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. 4.1.2.3. Competenţe În îndeplinirea atribuţiilor sale, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este autorizată: − să exercite nemijlocit şi neîngrădit controlul fiscal, conform dispozitivelor legale în vigoare; − să dea agenţilor economici, ca urmare a controlului, dispoziţii pentru luarea măsurilor de respectare a legii; − să aplice sancţiunile prevăzute de lege în competenţa sa; − să aprobe înlesniri, în condiţiile legii, restituiri şi compensări la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor venituri bugetare pentru care este competentă; − să urmărească şi să ia măsuri în aplicarea legislaţiei în materie de ajutor de stat, în domeniul său de activitate conform competenţelor; 185

Universitatea SPIRU HARET

− să aplice, prin organele abilitate, modalităţile de executare silită şi măsurile asiguratorii pentru colectarea veniturilor bugetare ce sunt în administrarea sa; − să încheie protocoale de schimb de informaţii, documente de colaborare cu ministerele, instituţiile publice şi cu alte organizaţii potrivit competenţelor atribuite. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are dreptul să solicite informaţii de la celelalte autorităţi ale administraţiei publice centrale şi locale, alte instituţii şi autorităţi publice, de la societăţi financiar-bancare şi de la persoane, în condiţiile legii. 4.1.2.4. Organizarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală Structura organizatorică a Agenţiei Naţionale de Administrare Publică se prezintă astfel: a) Preşedinte, care are în subordine nemijlocită următoarele structuri: − Corpul de control al Preşedintelui; − Purtător de cuvânt, relaţii publice şi mass-media; − Secretariatul permanent pe lângă Comitetul interministerial; − Direcţia de audit public intern; − Direcţia juridică; − Direcţia de organizare şi resurse umane; − Direcţia economică şi administrativă; − Direcţia generală pentru reformă şi cooperare internaţională. b) Direcţii şi direcţii generale: − Direcţia generală de gestiune a impozitelor şi contribuţiilor; − Direcţia de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor; − Direcţia generală de reglementare a colectării creanţelor bugetare; − Direcţia de monitorizare a realizării creanţelor bugetare; − Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor; − Direcţia de control financiar; − Direcţia de metodologie şi proceduri pentru inspecţia fiscală; − Direcţia antifraudă fiscală. c) Structuri de administrare, cu atribuţii de administrare a veniturilor bugetare, care funcţionează în cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi Direcţiei generale a finanţelor publice a municipiului Bucureşti, inclusiv structurile municipale, orăşeneşti şi comunale, precum şi în cadrul Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili.

186

Universitatea SPIRU HARET

187

Universitatea SPIRU HARET

Schema structurii organizatorice a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

În cadrul structurii organizatorice menţionate, prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, se pot organiza servicii, birouri şi alte compartimente şi se poate stabili numărul posturilor de conducere. Atribuţiile, sarcinile şi răspunderile: − personalului din aparatul propriu al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se stabilesc prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, aprobat prin ordin al preşedintelui Agenţiei; − structurilor de administrare, cu atribuţii de administrare a veniturilor bugetare din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, Direcţiei generale a finanţelor publice a municipiului Bucureşti şi Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili, se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. În subordinea Ministerului Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se află: − direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, în cadrul cărora funcţionează administraţiile finanţelor publice municipale, ale oraşelor şi ale comunelor; − Direcţia Generală a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti, în cadrul căreia funcţionează administraţiile finanţelor publice ale sectoarelor; − Direcţia Generală a Marilor Contribuabili din municipiul Bucureşti şi din judeţul Ilfov. Direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene au ca atribuţie, în domeniul controlului, organizarea acţiunilor de control fiscal/inspecţie fiscală, la contribuabili, cu privire la îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat. Structura de Administrare Fiscală pentru activitatea de control fiscal din cadrul Direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv, a municipiului Bucureşti include următoarele servicii/birouri/compartimente: − programe, coordonare, sinteză şi îndrumare a activităţii de control fiscal la persoane fizice; − control fiscal; − control al gestionării şi administrării patrimoniului public şi privat al statului; − control fiscal la marii contribuabili; − informaţii şi monitorizare fiscală; − conformitate fiscală. 188

Universitatea SPIRU HARET

Structura de Administrare Fiscală pentru activitatea de control fiscal are ca principale atribuţii: a) exercită controlul asupra respectării de către contribuabili a prevederilor legale privind stabilirea, evidenţierea şi plata integrală şi la termen a obligaţiilor fiscale; b) controlează, la contribuabili; − respectarea dispoziţiilor legale de organizare şi desfăşurare a activităţilor producătoare de venituri impozabile sau bunuri supuse impozitelor şi taxelor; − documente, înscrisuri, registre sau evidenţe contabile, necesare realizării obiectului controlului; − organizarea şi conducerea evidenţelor contabile ale contribuabililor în vederea stabilirii, înregistrării şi plăţii impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale la bugetul general consolidat; − respectarea reglementărilor financiar-valutare şi bugetare; c) stabileşte în sarcina contribuabililor diferenţe de impozite, dobânzi, penalizări de întârziere, penalităţi, după caz, pentru neplata la termenele legale a obligaţiilor fiscale; d) constată contravenţiile şi aplică amenzile prevăzute de legile fiscale şi dispune măsurile necesare îndeplinirii corecte, de către contribuabili, a obligaţiilor fiscale ce le revin; e) sesizează organele de cercetare penală în cazul constatării de abateri care îndeplinesc condiţiile de a fi infracţiuni; f) confiscă bunurile sustrase de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, precum şi sumele în lei şi valută dobândite ilicit; g) întocmeşte şi transmite organelor de executare silită titlurile executorii şi celelalte documente necesare pentru urmărirea şi încasarea creanţelor fiscale; h) acţionează, prin mijloace specifice, pentru identificarea şi combaterea evaziunii fiscale; i) controlează aplicarea normelor legale privind administrarea şi gestionarea patrimoniului public şi privat al statului din regiile autonome, companiile şi societăţile naţionale, societăţile comerciale unde statul deţine participaţii; j) dispune suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor financiar-contabile şi fiscale şi urmăreşte realizarea acestora. 189

Universitatea SPIRU HARET

Structura de Administrare Fiscală pentru activitatea de control fiscal are următoarele competenţe: a) controlează: − aplicarea normelor legale privind administrarea şi gestionarea patrimoniului public şi privat al statului din regiile autonome, companiile şi societăţile naţionale, societăţile comerciale unde statul deţine participaţii; − dacă agenţii economici beneficiari ai creditelor externe contractate de stat şi subîmprumutate acestora sau garantate de stat au constituit surse financiare în vederea achitării la extern a obligaţiilor de plată (rate de capital, dobânzi, comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor, respectiv comisionul la fondul de risc); − respectarea reglementărilor financiare şi bugetare, precum şi a celor referitoare la constituirea şi utilizarea fondurilor speciale, subvenţiilor, realizarea investiţiilor publice; − şi avizează, documentele justificative prezentate de agenţii economici prin care se solicită acordarea de subvenţii, prime, diferenţe de preţ de la bugetul de stat; − respectarea normelor şi procedurilor privind schimbul de informaţii pe plan intern; b) efectuează: − controlul la agenţii economici care au obligaţia constituirii sumelor în lei la Fondul de contrapartidă rezultat din ajutoare economice externe nerambursabile şi a modului de utilizare a sumelor primite de beneficiari din acest fond; − control inopinat şi asigură luarea măsurilor pentru depistarea evaziunii fiscale incipiente; − control operativ şi inopinat pe teritoriul judeţului, cu stabilirea componentelor prevăzute de lege, în baza tematicilor aprobate la nivel central sau în baza unor sesizări; − control fiscal privind cererile de rambursare a TVA, a accizelor, impozitului pe profit, fondurilor speciale şi a altor impozite şi taxe; c) primeşte, analizează şi rezolvă direct sesizările, reclamaţiile şi memoriile primite de la persoane fizice şi juridice privind fiscalitatea, administrarea şi gestionarea patrimoniului public privat al statului, abaterile de la disciplina financiară şi contabilă; 190

Universitatea SPIRU HARET

d) prezintă Direcţiei generale de control financiar-fiscal din Agenţia Naţională de Administrare Fiscală: − rapoarte, informări, sinteze privind modul de realizare a sarcinilor din programele de activitate şi face propuneri pentru îmbunătăţirea activităţii de control fiscal; − propuneri de perfecţionare şi complementare a actelor normative din domeniul fiscal, în funcţie de constatările organelor de control în acţiunile desfăşurate; e) asigură: − formarea profesională continuă a aparatului de control fiscal; − întocmirea referatelor cuprinzând propunerile pentru soluţionarea contestaţiilor la actele de control şi înaintarea acestora către serviciul de specialitate al direcţiei generale a finanţelor publice sau direcţiei de specialitate din minister, competente să le soluţioneze; − coordonarea, organizarea şi funcţionarea schimbului de informaţii pe plan intern; f) analizează necesitatea şi oportunitatea solicitărilor formulate de organele de control privind recontrolul unor perioade impozabile în cadrul termenului legal de prescripţie; g) solicită avize Ministerului Finanţelor Publice prin Direcţia generală de control financiar fiscal, în vederea fundamentării şi finalizării constatărilor, h) în timpul controlului întreprinde toate măsurile legale pentru încasarea creanţelor bugetare ale agentului economic controlat, în care scop solicită înfiinţarea măsurilor şi sesizarea, în termen util, compartimentelor specializate ale direcţiei generale, în legătură cu eventualele intenţii ale contribuabilului de a se sustrage de la plata acestora prin diverse metode (înstrăinări de patrimoniu, lichidare voluntară); i) dispune suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor financiar-contabile şi fiscale şi urmăreşte realizarea acestora; j) urmăreşte asigurarea secretului fiscal de către aparatul de control fiscal; k) colaborează cu direcţiile din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice, Secţia Gărzii financiare, unităţile vamale şi cu alte organe judeţene ale administraţiei de stat, pe linia elaborării, aplicării şi executării reglementărilor în domeniul financiar şi contabil, prevenirii şi combaterii fenomenului de evaziune fiscală; 191

Universitatea SPIRU HARET

l) acţionează pentru menţionarea unui grad de integritate, etică şi morală în activitatea de control fiscal. Serviciile din cadrul Structurii de Administrare Fiscală cu atribuţii pe linia organizării şi efectuării acţiunilor de control financiar-fiscal şi control tematic potrivit programelor de activitate şi sarcinilor primite de la conducerea structurii de Administrare Fiscală: a) asigură: − cunoaşterea permanentă a informaţiilor privind contribuabilii în domeniul de activitate care face obiectul controlului efectuat de serviciul respectiv: date de identificare, obiectul de activitate, problemele cu care se confruntă, obligaţiile fiscale totale şi restanţe, data ultimului control şi constatările la acţiunile de control anterioare, numărul de sucursale şi filiale etc. Cu ajutorul acestor informaţii se fundamentează propunerile pentru pregătirea temeinică şi realizarea cu eficienţă a controlului fiscal viitor; − întocmirea tematicilor de control sau a obiectelor controlului şi instruirea personalului care urmează să realizeze acţiunile de control; − desfăşurarea în bune condiţii a acţiunilor de control prin îndrumarea pe teren a organelor de control şi organizarea schimburilor de experienţă, în scopul aplicării unitare a legislaţiei fiscale, creşterii eficienţei controlului şi îmbunătăţirii pregătirii profesionale; − păstrarea confidenţialităţii informaţiilor, datelor şi documentelor privind activitatea contribuabililor; − controlul sesizărilor şi reclamaţiilor privind aspecte ce vizează abateri de la prevederile legilor contabile şi fiscale; b) fac propuneri privind stabilirea, evidenţierea şi plata obligaţiilor către bugetul de stat, prevenirea încălcării prevederilor legislaţiei fiscale, stabilirea de măsuri împotriva contribuabililor care încalcă sistematic prevederile legislaţiei fiscale, asigură sintetizarea constatărilor controlului şi prezintă conducerii structurii de Administrare Fiscală pentru activitat4e de control fiscal rapoarte şi informaţii care cuprind concluziile şi măsurile luate ori propuse; c) organizează şi conduc evidenţa rezultatelor controlului şi urmăresc modul de valorificare a actelor de control; d) organizează evidenţa şi urmăresc realizarea măsurilor dispuse de control, informează conducerea direcţiei generale asupra măsurilor care trebuie luate în cazul nerealizării integrale şi la termen a acestora; 192

Universitatea SPIRU HARET

e) constată contravenţiile, aplică amenzile, dobânzile şi penalizările; f) transmit, către organele de executare silită, procesele-verbale de control/actele administrative fiscale întocmite, prin care s-au constatat fapte de evaziune fiscală sau alte infracţiuni prevăzute de legile fiscale. Compartimentul programe, coordonare, sinteză şi îndrumare a activităţii de inspecţie/control fiscal are ca atribuţii principale: a) urmăreşte stadiul executării sarcinilor din programele trimestriale şi lunare de activitate pentru personalul structurii de Administrare Fiscală pentru activitatea de control fiscal din aparatul propriu şi al serviciilor de control fiscal persoane fizice ale unităţilor fiscale teritoriale; b) controlează modul de respectare, de către aparatul de control fiscal, a normelor privind metodologia de control şi a prevederilor legislaţiei fiscale şi valorificarea constatărilor controlului; c) întocmeşte periodic situaţia rezultatelor controalelor efectuate de structura de Administraţie Fiscală pentru activitatea de control fiscal; d) întocmeşte lista agenţilor economici ce urmează a fi controlaţi; e) îndrumă activitatea desfăşurată de aparatul de control fiscal la persoane fizice şi juridice, prin elaborarea de tematici de control etc. Serviciile de control fiscal au următoarele atribuţii principale: a) controlează: − realitatea declaraţiilor, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale de către contribuabili şi stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru neplata la termen a acestora; − respectarea regimului legal al activităţilor desfăşurate de producătorii de alcool; − respectarea, de către contribuabili, a dispoziţiilor legale de organizare şi desfăşurare a activităţilor economice producătoare de venituri impozabile sau pentru identificarea bunurilor sau surselor impozabile; − modul de respectare a prevederilor legislaţiei contabile şi fiscale; − documente, înscrisuri, registre sau evidenţe contabile ale unităţilor controlate sau terţilor, necesare realizării obiectului controlului; − bilanţurile contabile şi conturile de profit şi pierdere sub aspectul respectării obligaţiilor fiscale şi al concordanţei datelor înscrise în acestea şi cele din contabilitate; − societăţile comerciale din punct de vedere al încadrării în perioadele de scutire, conform prevederilor legii în baza căreia au fost aprobate; 193

Universitatea SPIRU HARET

− solicitările contribuabililor privind rambursările de TVA repartizate serviciului şi asigură transmiterea actelor de control la unităţile teritoriale pentru soluţionarea legală a acestor solicitări; b) acţionează în timpul controlului pentru a încasa în timp operativ sumele stabilite în sarcina contribuabililor ca diferenţă de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat; c) organizează şi efectuează controlul privind modul de aplicare a prevederilor legale referitoare la constituirea, organizarea şi determinarea obligaţiilor fiscale la societăţile comerciale din domeniul jocurilor de noroc, producători sau importatori de alcool, cafea, tutun, precum şi cei ce comercializează băuturi alcoolice; d) organizează acţiuni de control încrucişat privind justificarea provenienţei produselor supuse autorizării; e) constată contravenţiile şi aplică amenzile şi penalităţile prevăzute de legile fiscale; f) solicită înfiinţarea măsurilor asiguratorii în vederea realizării creanţelor bugetare ce se stabilesc prin acte de control; g) răspund de soluţiile propuse pentru valorificarea constatărilor din actele de control; h) organizează şi conduc evidenţa rezultatelor acţiunilor de control şi urmăresc modul de realizare la termen a măsurilor stabilite prin actele de control; i) dispun măsuri în vederea înlăturării şi prevenirii neregulilor constatate în activitatea fiscală a agenţilor economici etc. Serviciul (biroul) de control al gestionării şi administrării patrimoniului public privat al statului are ca atribuţii principale: a) controlează: − modul de administrare şi gestionare a mijloacelor materiale şi financiare ale regulilor autonome, societăţilor şi companiilor naţionale, societăţilor comerciale la care statul este acţionar, precum şi la instituţiile publice; − angajamentele şi creanţele interne şi externe ale statului şi modul de constituire şi utilizare a rezervelor statului; − angajamentele şi derularea împrumuturilor externe garantate de către stat la regiile autonome, societăţile şi companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital de stat şi alte persoane juridice; 194

Universitatea SPIRU HARET

− respectarea prevederilor legale referitoare la constituirea şi utilizarea fondurilor speciale şi subvenţiilor; − modul de aducere la îndeplinire a măsurilor stabilite de organele de control fiscal în domeniul administrării şi gestionării activelor statului; − respectarea reglementărilor financiar-valutare şi bugetare; − organizarea şi conducerea evidenţelor contabile şi financiar-fiscale la regiile autonome, societăţile şi companiile naţionale şi societăţile comerciale la care statul este acţionar; − fundamentarea şi executarea bugetelor şi gestionarea patrimoniului public şi privat al statului sub aspectul formării şi utilizării rezervelor băneşti, încasării veniturilor şi efectuării cheltuielilor, constituirii şi utilizării fondurilor, a vărsării în cuantumul legal şi la termen a obligaţiilor faţă de bugetul de stat; − utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiţii de interes general şi a altor activităţi economice; − realitatea înregistrărilor prevăzute de lege şi de actele de constituire a societăţilor comerciale, pentru stabilirea corectă şi la termen a tuturor obligaţiilor financiare; − modul de gestionare şi utilizare a fondurilor nerambursabile acordate de organisme internaţionale, la societăţi comerciale şi autorităţi publice locale; b) urmăreşte rambursarea împrumuturilor externe garantate, plata comisioanelor cuvenite acestora, precum şi a celor cuvenite Ministerului Finanţelor Publice ; c) dispune măsuri prevăzute de lege pentru prevenirea şi înlăturarea abaterilor şi diferenţelor constatate şi aplică sancţiunile prevăzute de lege; d) stabileşte în sarcina regiilor autonome, companiilor şi societăţilor naţionale, societăţilor comerciale la care statul este acţionar, diferenţe de impozite, taxe şi contribuţii şi calculează dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru neplata la termenele legale a vărsămintelor, impozitelor şi taxelor la bugetul statului şi aplică penalităţile prevăzute de legile în vigoare; e) efectuează constatări faptice cu privire la natura activităţilor producătoare de venituri impozabile sau pentru identificarea bunurilor sau surselor impozabile; f) confiscă în condiţiile legii bunurile sustrase de la plata impozitelor şi taxelor, precum şi sumele în lei şi valută dobândite ilicit; 195

Universitatea SPIRU HARET

g) constată contravenţiile şi aplică amenzile şi penalităţile prevăzute de legile fiscale; h) în timpul controlului, întreprinde toate măsurile legale pentru încasarea creanţelor bugetare ale agentului economic controlat, în care scop solicită înfiinţarea măsurilor asiguratorii şi sesizează în termen util compartimentele specializate ale direcţiei generale în legătură cu eventualele intenţii ale contribuabilului de a se sustrage de la plata acestora prin diverse metode (înstrăinări de patrimoniu, lichidare voluntară etc.); i) întocmeşte informări şi rapoarte pentru conducerea structurii de Administraţie Fiscală pentru activitatea de control privind acţiunile de control desfăşurate. Serviciul (biroul, compartimentul) informaţii şi monitorizare fiscală are ca atribuţii principale: a) asigură: − culegerea, prelucrarea şi păstrarea informaţiilor privind comportamentul fiscal al contribuabililor, primite de la contribuabili, alte persoane fizice sau juridice române sau străine, instituţii ale statului; − verificarea unor sesizări şi petiţii prin acţiuni proprii de control; b) controlează: − modul de gestionare şi utilizare a fondurilor nerambursabile acordate de organisme internaţionale, la societăţi comerciale şi autorităţi publice locale; − transferul de bunuri din patrimoniul statului şi scoaterea din funcţiune a activelor statului; − în mod inopinat, respectarea disciplinei financiar-fiscale; c) urmăreşte, pe baza informaţiilor primite, evoluţia acţiunilor unor contribuabili, orientate în direcţia păgubirii bugetului de stat, efectuează control şi asigură luarea măsurilor pentru depistarea evaziunii în fazele incipiente; d) furnizează serviciilor de control fiscal informaţiilor deţinute privind activitatea contribuabililor în vederea formării unei imagini complete privind compartimentul fiscal al contribuabililor, căile practice de finanţare a bugetului de stat şi stabilirii măsurilor pentru combaterea evaziunii fiscale; 196

Universitatea SPIRU HARET

e) realizează sarcinile privind centralizarea şi raportarea evaziunii fiscale, face propuneri privind îmbunătăţirea sistemului informaţional referitor la evidenţa şi raportarea evaziunii fiscale; f) analizează, evaluează şi valorifică informaţiile privind evaziunea fiscală şi prezintă conducerii rapoarte şi sinteze pe această linie cu măsuri pentru îmbunătăţirea activităţii de control fiscal, perfecţionarea legislaţiei fiscale şi creşterea gradului de conformare voluntară a contribuabililor; g) efectuează analize, controale şi studii privind cauzele sustragerii sistematice de la plata obligaţiilor faţă de bugetul de stat, factorii care influenţează compartimentul fiscal al contribuabililor, căile şi mijloacele de sporire a conformării voluntare a contribuabililor; h) monitorizează: − agenţii economici care au datorii mari la bugetul de stat, creanţe şi pierderi; − societăţile care în ultimii ani au înregistrat pierderi; i) organizează evidenţa sesizărilor şi petiţiilor privind reglementările financiar-fiscale; j) colaborează cu: − celelalte structuri ale Direcţiei generale a finanţelor publice şi cu organele Ministerului Administraţiei şi Internelor, cele de cercetare penală, instanţele judiciare, în vederea cunoaşterii şi aprofundării mecanismelor fraudării bugetului de stat, prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale; − serviciul de tehnologia informaţiei pentru îmbunătăţirea sistemului informaţiilor fiscale în vedere furnizării datelor necesare luării deciziilor în domeniul fiscal; − structura de Administrare Fiscală – Activitatea de metodologie şi administrarea veniturilor statului în vederea monitorizării persoanelor juridice cu cazier fiscal. Serviciul (biroul, compartimentul) de conformitate fiscală are ca atribuţii principale a) controlează: − realitatea declaraţiilor, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii conform legii a obligaţiilor fiscale de către contribuabili; − modul de respectare a prevederilor legislaţiei fiscale şi de aplicare a prevederilor legale referitoare la determinarea obligaţiilor fiscale la 197

Universitatea SPIRU HARET

societăţile comerciale din domeniul jocurilor de noroc, producători sau importatori de alcool, cafea, tutun, precum şi cei care comercializează produse alcoolice; − societăţile comerciale din punct de vedere al încadrării în perioadele de scutire conform prevederilor legii în baza căreia au fost aprobate; − problemele rezultate din sesizările şi reclamaţiile primite; b) constată contravenţiile şi aplică amenzile prevăzute de legile fiscale; c) organizează acţiuni de control încrucişat privind justificarea provenienţei produselor supuse autorizării; d) organizează şi efectuează acţiuni de control operativ şi inopinat la agenţii economici; e) întocmeşte acte de control şi sesizează în scris organele abilitate pentru continuarea cercetărilor privind infracţiunile constatate; f) prezintă conducerii propuneri de perfecţionare a legislaţiei fiscale şi măsuri de conformare valutară a contribuabililor; g) organizează şi conduce evidenţa rezultatelor acţiunilor de control; h) urmăreşte modul de realizare la termen a măsurilor stabilite prin acte de control propriu; i) dispune măsuri în vederea înlăturării şi prevenirii neregulilor constatate în activitatea fiscală a agenţilor economici; j) confiscă în condiţiile legii bunurile sustrase de la plata impozitelor şi taxelor, precum şi sursele în lei şi în valută dobândite în mod ilicit etc. 4.1.3. Garda Financiară A. Definire Garda financiară este instituţie publică de control, cu personalitate juridică, finanţată de la bugetul de stat, organizată în subordinea Ministerului Finanţelor Publice. Garda Financiară: − execută control operativ şi inopinat, privind prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală, cu excepţia stabilirii diferenţelor de impozite, taxe şi contribuţii, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente acestora, a urmăririi încasării veniturilor bugetare şi soluţionării contestaţiilor; 198

Universitatea SPIRU HARET

− este organizată şi funcţionează pe întreg teritoriul ţării prin comisariatul general, comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti; − coordonează, îndrumă şi controlează activitatea tuturor comisariatelor prin intermediul Comisariatului general şi desfăşoară acţiuni operative pe întreg teritoriul ţării. La solicitarea Gărzii Financiare, Ministerul Administraţiei şi Internelor asigură personalul necesar pentru protecţia şi siguranţa operaţiunilor desfăşurate de comisarii Gărzii Financiare în realizarea actului de control. Personalul necesar se asigură din cadrul subunităţilor specializate de intervenţie rapidă ale poliţiei. B. Structura organizatorică a Gărzii Financiare Garda Financiară are în structură: − Comisariatul general; − comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti, care au în componenţă secţii judeţene arondate. Schema structurii organizatorice a Gărzii Financiare se prezintă la pagina 200. a) Comisariatul general este structura centrală a Gărzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general: − asigură realizarea strategiei de control; − urmăreşte modul de realizare a atribuţiilor încredinţate comisariatelor regionale şi Comisariatului Municipiului Bucureşti; − stabileşte măsuri operative pentru eficienţa controlului curent şi a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Gărzii Financiare au competenţă de control operativ şi inopinat pe întreg teritoriul ţării. În structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri şi alte compartimente funcţionale prin decizie a comisarului general, cu avizul ministrului Finanţelor Publice.

199

Universitatea SPIRU HARET

200

Universitatea SPIRU HARET

201

Universitatea SPIRU HARET

b) Comisariatele regionale se organizează ca unităţi zonale cu competenţe teritoriale limitate, care conduc şi supraveghează activitatea de control operativ şi inopinat pentru secţiile judeţene arondate. Comisarii din comisariatele regionale au competenţă de control operativ şi inopinat în secţiile judeţene arondate. Organizarea teritorială a Gărzii Financiare se prezintă conform schemei de la pagina 201. Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti sunt unităţi cu personalitate juridică. Comisariatele regionale sunt conduse fiecare de un comisar-şef, ajutat de un comisar-şef adjunct care au atribuţii şi răspunderi pentru secţiile judeţene arondate, nominalizate expres prin decizie a comisarului general. Comisariatul Municipiului Bucureşti este condus de un comisar-şef şi 3 comisari-şefi adjuncţi care au atribuţii şi răspunderi inclusiv pentru secţiile judeţene arondate. Comisarii-şefi ai comisariatelor regionale şi al Comisariatului Municipiului Bucureşti sunt ordonatorii terţiari de credite şi îndeplinesc în această calitate toate atribuţiile legale care le revin pentru comisariatul respectiv şi secţiile judeţene arondate. c) Secţiile judeţene se organizează ca unităţi componente ale comisariatelor regionale şi ale Comisariatului Municipiului Bucureşti, fără personalitate juridică, şi sunt conduse de un comisar-şef de secţie asimilat la salarizare cu comisarul-şef adjunct al comisariatului general. Comisarul şef de secţie este subordonat comisarului-şef al comisariatului regional la care este arondată secţia judeţeană respectivă sau al Comisariatului Municipiului Bucureşti. Obiectivele de control sunt coordonate de comisariatul regional sau de Comisariatul Municipiului Bucureşti, după caz, pentru toate secţiile judeţene arondate, iar rezultatele înregistrate de acestea sunt centralizate şi raportate pe fiecare comisariat regional care răspunde de întreaga activitate a secţiilor judeţene arondate. Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti pot utiliza în operaţiunile de control curent sau tematic care le revin comisari din toate secţiile judeţene arondate, în funcţie de specializarea acestora în diferitele obiective sau teme ce fac obiectul controlului operativ şi inopinat. Din dispoziţie a comisarului general sau cu aprobarea scrisă a acestuia, la cererea comisarilor-şefi, pentru anumite operaţiuni de control pot participa 202

Universitatea SPIRU HARET

comisari din oricare dintre comisariatele regionale, Comisariatul Municipiului Bucureşti şi din oricare dintre secţiile judeţene. C. Comisarul general Garda Financiară este condusă de un comisar general – numit prin ordin al ministrului Finanţelor Publice. Comisarul general: − emite decizii, aprobă norme de lucru şi stabileşte proceduri pentru întreg personalul Gărzii Financiare; − reprezintă Garda Financiară în relaţiile cu terţii; − numeşte, angajează, promovează, sancţionează şi eliberează din funcţii personalul din structura Comisariatului general, comisarii-şefi, comisarii-şefi adjuncţi ai comisariatelor regionale şi ai Comisariatului Municipiului Bucureşti, precum şi comisarii care conduc secţiile judeţene, cu avizul ministrului Finanţelor Publice pentru funcţiile de conducere; − asigură, prin deciziile luate, îndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor ce revin Gărzii Financiare potrivit dispoziţiilor legale în vigoare şi răspunde în faţa ministrului Finanţelor Publice de întreaga activitate desfăşurată de unităţile din structura Gărzii financiare; − este ajutat în activitate de comisarii generali adjuncţi, care, în absenţa comisarului general, angajează şi reprezintă Garda Financiară pe baza mandatului expres dat prin decizie a comisarului general. D. Atribuţiile Gărzii Financiare Atribuţiile Gărzii Financiare, stabilite potrivit legii şi încredinţate în limitele legii de către ministrul Finanţelor Publice, se duc la îndeplinire de către comisarii Gărzii Financiare cu respectarea deontologiei funcţionarilor publici învestiţi cu exerciţiul autorităţii publice. În vederea realizării atribuţiilor sale, pentru combaterea actelor şi faptelor de evaziune şi fraudă fiscală, Garda Financiară efectuează controlul operativ şi inopinat sub forma controlului curent sau tematic, după caz, cu privire la: − respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege; − respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi înlăturarea operaţiunilor ilicite;

203

Universitatea SPIRU HARET

− modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a bunurilor în toate locurile şi spaţiile în care se desfăşoară activitatea agenţilor economici; − participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere şi instituţii specializate, la acţiuni de depistare şi de combatere a activităţilor ilicite care generează fenomene de evaziune şi fraudă fiscală. În exercitarea atribuţiilor proprii, Garda Financiară încheie, ca urmare a acţiunilor de control operativ şi inopinat, acte de control, prin care constată contravenţiile săvârşite şi aplică sancţiunile stabilite de lege, inclusiv cele prevăzute în competenţa Ministerului Finanţelor Publice, cu excepţia stabilirii diferenţelor de impozite, taxe şi contribuţii, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente acestora, a urmăririi încasării veniturilor bugetare şi soluţionării contestaţiilor. Actele de control întocmite de comisarii Gărzii Financiare sunt acte administrative de control operativ şi inopinat şi se comunică direcţiilor generale ale finanţelor publice în a căror rază teritorială se află sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea măsurilor fiscale, sau organelor de urmărire penală, după caz. Actele prin care sunt dispuse măsurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de către comisarii Gărzii Financiare, a căror executare este în sarcina entităţilor controlate, constituie acte opozabile entităţilor respective. În actele de control încheiate se face menţiunea că acest control este operativ şi inopinat. Împotriva procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se poate formula plângere. Neexecutarea măsurilor dispuse de comisarii Gărzii Financiare în îndeplinirea atribuţiilor legal încredinţate şi prin exercitarea drepturilor expres conferite de lege se sancţionează potrivit legii. Bunurile intrate în proprietatea privată a statului ca urmare a activităţii Gărzii Financiare se valorifică potrivit procedurii de valorificare a bunurilor confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului. Garda Financiară deleagă reprezentanţi în comisia de evaluare a bunurilor intrate în proprietatea privată a statului, respectiv, în comisia de preluare şi distrugere a bunurilor care nu îndeplinesc condiţiile legale de comercializare, şi participă la activitatea de valorificare a bunurilor confiscate. 204

Universitatea SPIRU HARET

Pentru îndeplinirea atribuţiilor stabilite prin lege, Garda Financiară: − organizează şi gestionează, în condiţiile legii, banca proprie de date privind faptele ce intră în competenţa sa de activitate; − are acces la informaţiile necesare, în mod operativ şi gratuit, de la Autoritatea Naţională pentru Protecţia Consumatorilor, Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, Autoritatea Naţională a Vămilor, Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală, Inspectoratul General al Poliţiei de Frontieră, Direcţia Generală de Evidenţă Informaţională a Persoanei, Serviciul Paşapoarte din cadrul Ministerului Administraţiei şi Internelor, precum şi de la instituţiile financiar-bancare, în condiţiile legii. Instituţiile menţionate furnizează relaţiile şi informaţiile solicitate şi elaborează copii certificate de pe documentele necesare definitivării controlului, în condiţiile legii; − cooperează cu organele cu atribuţii similare din alte state, pe baza tratatelor internaţionale la care România este parte sau pe bază de reciprocitate, precum şi cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, în cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor încheiate în acest sens. Aceste acţiuni se realizează prin intermediul compartimentului desemnat expres în structura organizatorică cu aceste atribuţii şi sunt coordonate şi supravegheate direct de un comisar general adjunct. E. Controlul executat de personalul Gărzii Financiare Personalul Gărzii Financiare execută control curent şi control tematic. Controlul curent se execută operativ şi inopinat, pe baza legitimaţiei de control, a insignei de împuternicire şi a ordinului de serviciu. Ordinul de serviciu este, de regulă, general, cu caracter permanent şi indică numele comisarului şi competenţele acestuia. Controlul tematic se execută de comisarii Gărzii Financiare în baza ordinelor date de conducerea Ministerului Finanţelor Publice şi de comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabileşte obiectivele de controlat, entităţile supuse controlului, perioada asupra căreia se efectuează controlul, precum şi durata controlului. La orice acţiune de control participă minimum doi comisari. La acţiunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari sunt însoţite de membri ai subunităţilor specializate de intervenţie rapidă ale poliţiei. 205

Universitatea SPIRU HARET

Este interzisă de lege antrenarea personalului Gărzii Financiare în acţiuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmărirea şi încasarea veniturilor bugetare. F. Drepturile specifice comisarilor Gărzii Financiare În îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, comisarii Gărzii Financiare sunt în drept: − să efectueze control în spaţiile în care se produc, se depozitează sau se comercializează bunuri ori se desfăşoară activităţi ce cad sub incidenţa actelor normative în vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte care sunt interzise de acestea; − să controleze respectarea reglementărilor legale privind circulaţia mărfurilor pe drumurile publice, în porturi, căi ferate şi fluviale, aeroporturi, în vecinătatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum şi în alte locuri în care se desfăşoară o asemenea activitate; − să controleze legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi prestări de servicii ori pe timpul transportului, depozitării şi comercializării bunurilor şi să aplice sigilii pentru asigurarea integrităţii bunurilor; − să dispună măsuri cu privire la confiscarea, în condiţiile legii, a bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerciale sau prestări de servicii nelegale şi să ridice documentele financiar-contabile şi de altă natură care pot servi la dovedirea contravenţiilor sau, după caz, a infracţiunilor; − să solicite, în condiţiile şi potrivit Codului de procedură penală, efectuarea de către organele abilitate de lege a percheziţiilor în localuri publice sau particulare – case, curţi, dependinţe şi grădini –, dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse documente, mărfuri sau se desfăşoară activităţi care au ca efect evaziunea sau frauda fiscală; − să constate acte şi fapte care au avut ca efect evaziunea şi frauda fiscală, să solicite organelor fiscale stabilirea obligaţiilor fiscale în întregime datorate, să ceară organelor de executare competente luarea măsurilor obligatorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească averea şi să sesizeze, după caz, organele de urmărire penală;

206

Universitatea SPIRU HARET

− să solicite administratorilor unităţilor controlate şi persoanelor implicate explicaţii, lămuriri, precizări verbale şi/sau în scris, după caz, cu privire la faptele constatate; − să solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale, să preleve probe, eşantioane, mostre etc., necesare finalizării actului de control. Analiza şi examinarea probelor, eşantioanelor şi mostrelor se fac în laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate în bugetul de venituri şi cheltuieli al Gărzii Financiare; − să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile corespunzătoare, potrivit competenţelor prevăzute de lege; − să întocmească acte de control operativ şi inopinat privind rezultatele controlului, să aplice măsurile prevăzute de normele legale şi să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor; − să oprească mijloacele de transport, în condiţiile legii, pentru controlul documentelor de însoţire a bunurilor şi persoanelor transportate; − să solicite instituţiilor financiar-bancare, de asigurări şi reasigurări, în condiţiile legii, date sau, după caz, documente în scopul instrumentării şi fundamentării constatărilor cu privire la săvârşirea unor fapte ce contravin legislaţiei în vigoare; − să poarte uniforma, cu însemne specifice, să păstreze, să folosească şi să facă uz de armamentul şi mijloacele de apărare din dotare, în condiţiile legii; − să utilizeze mijloacele auto purtând însemne şi dispozitive de avertizare sonoră şi luminoase specifice, în condiţiile legii. G. Obligaţiile şi răspunderea personalului Gărzii Financiare Funcţiile utilizate de Garda Financiară în realizarea atribuţiilor stabilite de lege sunt funcţii publice specifice şi funcţii publice generale. Garda Financiară poate utiliza şi personal contractual, care nu exercită prerogativele de putere publică, în condiţiile legii. Comisarii sunt funcţionari publici cu statut special, ale căror drepturi şi îndatoriri specifice de serviciu se stabilesc prin Statutul comisarului Gărzii Financiare, aprobat prin lege. În exercitarea atribuţiilor de serviciu, comisarii sunt învestiţi cu exerciţiul autorităţii publice şi beneficiază de protecţie potrivit legii. Personalul Gărzii Financiare este obligat: − să respecte legea; 207

Universitatea SPIRU HARET

− să aibă o conduită corectă; − să fie integru şi incoruptibil; − să acţioneze cu hotărâre pentru prevenirea şi combaterea oricăror acte de natură să ştirbească autoritatea şi prestigiul instituţiei. Răspunderea personalului Gărzii Financiare este cea prevăzută de Codul de procedură fiscală, Statutul funcţionarilor publici şi de Codul muncii. Pentru pagubele cauzate în activitatea de control ca urmare a neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a atribuţiilor de control, în măsura în care nu sunt îndeplinite condiţiile atragerii răspunderii penale, comisarii răspund în conformitate cu prevederile art. 998 din Codul civil, potrivit cărora orice faptă a omului, care cauzează altuia prejudiciu, obligă pe acela din a cărui greşeală s-a ocazionat, a-l repara. Răspunderea civilă delictuală poate fi antrenată numai pe baza hotărârii instanţelor de judecată sesizate şi de către Ministerul Finanţelor Publice. Cerinţele formulate de Ministerul Finanţelor Publice pentru organizarea răspunderii civile delictuale sunt scutite de taxe judiciare de timbru, timbru judiciar, cauţiuni şi alte taxe. Funcţionarii Gărzii Financiare au obligaţia: − de a nu folosi în scop personal şi de a nu divulga informaţiile dobândite ca urmare a exercitării funcţiei, inclusiv după încetarea raporturilor de muncă, pe o perioadă de 3 ani, cu excepţia cazurilor impuse de procedurile judiciare ori în cazul schimbului de informaţii între instituţiile abilitate ale statului, precum şi în cazul comunicării lor, în condiţiile legii, organismelor străine cu atribuţii similare; − de a păstra secretul informaţiilor fiscale şi bancare prevăzute de lege. 4.2. Controlul managerial (intern) al agenţilor economici 4.2.1. Responsabilitatea managementului Managementul financiar-contabil se referă la sistemele legale şi administrative şi la procedurile pentru a permite agenţilor economici să conducă activităţile astfel încât să asigure utilizarea corectă a fondurilor, în conformitate cu standarde definite de probitate şi regularitate. Managementul financiar eficient presupune actualitatea şi legitimitatea cheltuielilor, dirijarea acestora în concordanţă cu regulamentele, luarea 208

Universitatea SPIRU HARET

măsurilor pentru a preveni şi pedepsi orice încălcare a legii şi de a recupera orice pagubă provocată de nereguli sau neglijenţă. Un concept-cheie în teoria şi practica managementului modern îl constituie responsabilitatea. Managerii sunt responsabili să ducă la îndeplinire un set definit de sarcini, în conformitate cu regulile şi standardele aplicabile posturilor lor. Persoana sau organismul căruia managerul trebuie să-i raporteze şi să răspundă pentru acţiunile lui este explicit indicată şi managerul trebuie recompensat pentru performanţe bune sau să suporte consecinţele unei prestaţii inadecvate. Managerul unui agent economic trebuie să răspundă pentru acţiunile personalului din subordine. Managementul modern presupune să se asigure o mai mare flexibilitate şi autotomie managerilor, în scopul îmbunătăţirii efectivităţii şi eficienţei operaţiunilor lor. Deoarece acest lucru conferă managerilor o mai mare putere de a lua decizie, se pune un mai mare accent pe responsabilitate, ca instrument pentru echilibrarea şi controlul exerciţiului acestei puteri. În raport cu munca desfăşurată, responsabilitatea poate fi: • internă, la un nivel ridicat al managementului în care activitatea managerilor este evaluată după regulile de bază, în funcţie de modul cum şi-au îndeplinit sarcinile cuprinse în fişa postului, cu creşteri salariale şi/sau perspective de promovare, în raport cu rezultatul unor asemenea evaluări (evaluarea performanţei). Fişa postului reprezintă un set de sarcini sau activităţi care trebuie realizate de o persoană prin care este delimitat postul ocupat de aceasta; • externă, în funcţie de prevederile legislative în domeniu: Parlament, agenţii publice şi centrale, instituţii de audit etc. Managementul financiar-contabil pune accent pe CONTROLUL MANAGERIAL, respectiv CONTROLUL INTERN. CONTROLUL MANAGERIAL reprezintă organizarea politicilor şi procedurilor utilizate pentru a se asigura că: • programele îşi ating scopurile; • resursele utilizate pentru realizarea programelor sunt în concordanţă cu scopurile şi obiectivele agentului economic; • programele sunt protejate împotriva fraudei şi proastei gestiuni; • informaţiile sunt obţinute la timp, sunt menţinute, raportate şi utilizate în procesul decizional. 209

Universitatea SPIRU HARET

Responsabilitatea de a stabili şi de a monitoriza sistemele de control managerial revine conducerii agentului economic. Pentru management şi administraţie, controlul este un sistem de mecanisme şi mijloace de ghidare, autoreglare sau constrângere pentru a preveni, aşa cum un pilor controlează aeronava. A controla înseamnă a verifica şi analiza, a avea o imagine a conturilor. Controlul contabil constă în proceduri şi documentări orientate pe protejarea patrimoniului, conducerea şi înregistrarea tranzacţiilor financiare şi pe conformitatea documentelor financiare. Procedurile şi documentările sunt frecvent bazate pe standarde internaţionale şi naţionale, pentru a se asigura uniformitatea practicilor contabile. În activitatea lor, managerii sunt asistaţi de un fond de informaţii constituit din documente justificative, registre şi situaţii financiare. Sistemele de informaţii pentru managementul financiar-contabil au menirea de a asigura o mai bună gestiune a resurselor. De asemenea, aceste sisteme pot contribui la evaluarea performanţei programelor, la planificarea activităţilor şi la monitorizarea progresului înregistrat, conform obiectivelor propuse. Sistemele de informaţie managerială formează un element-cheie al controlului managerial. Esenţial în sistemele de informaţie este sistemul contabil reprezentat de ansamblul de proceduri şi documente al agentului economic, care permite procesarea tranzacţiilor ca mijloc de ţinere a evidenţei financiare. Un astfel de sistem permite identificarea, colectarea, analizarea, calcularea, clasificarea, înregistrarea, sintetizarea şi raportarea tranzacţiilor şi a altor evenimente. Evidenţa tehnic-operativă şi contabilă este un mijloc de control neîntrerupt asupra activităţii economice şi financiare, o condiţie necesară pentru asigurarea integrităţii patrimoniului şi cheltuirii cu eficienţă a mijloacelor materiale şi băneşti. Cea mai importantă problemă a managementului evidenţei tehnicoperative şi contabile este perfectarea cu documente justificative a operaţiilor economice şi financiare, în momentul efectuării lor. Înregistrările contabile, registrele şi situaţiile financiare constituie un element de bază al ordinii şi disciplinei financiare, întrucât fac posibilă cunoaşterea situaţiei financiar-gestionare a agenţilor economici. 210

Universitatea SPIRU HARET

Contabilitatea în partidă dublă asigură exactitatea înregistrărilor contabile şi luarea măsurilor imediate pentru îndreptarea erorilor scriptice. Pentru a sintetiza real şi legal activitatea economică şi financiară, este necesar ca sistemul de evidenţă să fie exact, corect şi complet. Cu privire la evidenţa tehnic-operativă şi contabilă, managementul include în sfera sa: • organizarea şi ţinerea evidenţei tehnic-operativă la locurile de depozitare şi pe feluri de mijloace materiale, evidenţierea exactă, corectă şi la timp a mijloacelor şi operaţiunilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative; • aplicarea corectă a doctrinei şi metodologiei contabile; • organizarea şi ţinerea evidenţei contabile, sintetice şi analitice, astfel încât să asigure reflectarea în expresie bănească a patrimoniului şi exercitarea controlului permanent al existenţei şi mişcării valorilor patrimoniale; • asigurarea corelaţiilor dintre evidenţa tehnic-operativă, contabilă şi statistică, dintre evidenţa contabilă sintetică şi analitică dintre realitatea datelor înscrise în acestea şi situaţiile financiare; • conducerea corectă şi la zi a evidenţei contabile; • constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului; • asigurarea exactităţii şi realităţii înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat; • inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia: • întocmirea, aprobarea şi AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE. Creşterea rolului contabilităţii în procesul de sintetizare şi CONTROL asupra activităţii economico-financiare necesită perfecţionarea continuă a normelor sale metodologice, folosirea mijloacelor moderne de calcul şi evidenţă, precum şi organizarea sa în mod raţional, pe baze ştiinţifice. Evidenţa este esenţială în managementul activităţii economico-sociale bazate pe criterii de profit, întrucât implică ordine şi disciplină economică şi financiară. Managementul raţional şi clar al evidenţei asigură disciplina economică, contractuală, gestionară şi financiară. Pentru a se obţine o imagine fidelă a activităţii economice şi financiare este necesar ca informaţiile cuprinse în situaţiile financiare să fie reale, legale, corecte şi de calitate. Managementul financiar-contabil are menirea să asigure întocmirea documentelor primare cu respectarea condiţiilor de formă şi de conţinut, 211

Universitatea SPIRU HARET

organizarea evidenţei tehnic-operative şi contabile cu respectarea normelor metodologice şi a reglementărilor armonizate cu cele ale Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Informaţiile consemnate în documentele primare, în evidenţa tehnicoperativă şi contabilă, în SITUAŢIILE FINANCIARE au cea mai largă utilizare în managementul financiar-contabil, întrucât acestea reflectă întreaga activitate economică, financiară şi gestionară a agenţilor economici. În legătură cu organizarea şi conducerea contabilităţii de către agenţii economici, se pot constata fapte care constituie contravenţii, cum sunt: a) deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate; b) nerespectarea regulamentelor emise de Ministerul Finanţelor Publice cu privire la: – utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate; – efectuarea inventarierii; – întocmirea şi AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE; – întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare periodice stabilite de Ministerul Finanţelor Publice; – nedepunerea declaraţiei din care să rezulte că agenţii economici nu au desfăşurat activitate; c) prezentarea de situaţii financiare care conţin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare. Contravenţiile se sancţionează cu amendă în limitele stabilite de Legea contabilităţii. Guvernul, la propunerea Ministerului Finanţelor Publice, poate modifica nivelul amenzilor prevăzute de lege, în funcţie de rata inflaţiei. Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de persoanele cu atribuţii de control financiar şi de alte persoane împuternicite de Ministerul Finanţelor Publice. Efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseşte cu închisoare de la şase luni la cinci ani. 212

Universitatea SPIRU HARET

Managerii agentului economic • au responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta situaţiile financiare ale agentului economic; • sunt interesaţi şi de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, chiar dacă au acces la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare, care ajută la înfăptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor şi control. Conducerea are capacitatea de a determina forma şi conţinutul informaţiilor suplimentare pentru a satisface propriile necesităţi. Situaţiile financiare publicate se bazează pe informaţiile utilizate de conducere despre poziţia financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare. Conformitatea situaţiilor financiare cu legile şi reglementările în vigoare este responsabilitatea managementului, care trebuie: să asigure că operaţiunile agentului economic sunt desfăşurate în concordanţă cu prevederile şi reglementările legale; să prevină şi să detecteze neconcordanţele. Managementul agentului economic poate fi sprijinit, în delegarea responsabilităţilor sale pentru prevenirea şi detectarea neconcordanţelor, de politici şi proceduri, cum sunt: – urmărirea cerinţelor legale şi asigurarea că procedurile operaţionale sunt destinate să îndeplinească şi aceste cerinţe; – instituirea şi funcţionarea unui sistem adecvat de control intern; – dezvoltarea, publicarea şi respectarea unui Cod de conduită; – asigurarea unei pregătiri corespunzătoare a angajaţilor şi înţelegerea Codului de conduită; – monitorizarea conformităţii cu Codul de conduită şi acţiuni adecvate pentru disciplinarea angajaţilor care nu-l respectă; – angajarea consultanţei juridice pentru a sprijini monitorizarea cerinţelor legale; – menţinerea unei evidenţe a prevederilor legale semnificative pe care agentul economic trebuie să le respecte în cadrul unui anumit domeniu de activitate şi a unei evidenţe a sesizărilor. În cadrul agenţilor economici mai mari, aceste politici şi proceduri trebuie suplimentate prin desemnarea responsabilităţilor adecvate către un departament sau comitet de audit intern. Conform Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, consiliul de administraţie al agentului economic elaborează 213

Universitatea SPIRU HARET

pentru fiecare exerciţiu financiar un RAPORT. Conţinutul şi circulaţia raportului administratorilor constituie obiect al auditării. Raportul administratorilor A. Conţine: a) o analiză fidelă a evidenţei agentului economic pe durata exerciţiului financiar şi a situaţiei sale la încheierea acestuia; b) valoarea dividendelor propuse: recomandată de consiliul de administraţie; aprobată de asociaţi/acţionari; c) informaţii cu privire la: • evenimente importante survenite de la închiderea exerciţiului financiar care au afectat agentul economic; • evoluţia probabilă a activităţii agentului economic; • activităţile din domeniul cercetării şi dezvoltării; • acţiunile proprii ale agentului economic care au fost achiziţionate sau deţinute la orice moment în cursul exerciţiului financiar şi anume: motivele oricărei achiziţii efectuate în cursul exerciţiului financiar; numărul şi valoarea nominală a acţiunilor achiziţionate şi vândute în cursul exerciţiului financiar şi ponderea pe care o reprezintă în capitalul social; în cazul achiziţiilor sau vânzărilor, valoarea plăţilor sau încasărilor pentru acţiunile respective; numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor achiziţionate şi deţinute de agentul economic, precum şi ponderea pe care o reprezintă în capitalul social; numărul şi valoarea acţiunilor anulate; • numele şi pregătirea profesională a fiecărui administrator; • politica privind protecţia mediului. B. Se aprobă de consiliul de administraţie şi se semnează în numele acestuia de preşedintele consiliului. C. Câte o copie a raportului administratorilor, împreună cu o copie de pe situaţiile financiare anuale ale agentului economic şi RAPORTUL AUDITORILOR:

• se trimit asociaţilor/acţionarilor; • se supun aprobării de către adunarea generală a asociaţilor/acţionarilor; • se trimit direcţiei teritoriale a Ministerului Finanţelor Publice la care agentul economic este înregistrat; precum şi la Registrul Comerţului; • se publică în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a. 214

Universitatea SPIRU HARET

4.2.2. Sistemul de control intern 4.2.2.1. Definire, mediul de control intern, proceduri de control Sistemul de control intern: • reprezintă toate politicile şi procedurile (controalele interne) adoptate de conducerea unui agent economic ce asistă la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atât cât este posibil, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la protecţia activelor, la prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, la acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a informaţiilor financiare credibile; • se extinde dincolo de acele aspecte ce au legătură directă cu funcţiile sistemului contabil şi cuprinde: mediul de control şi procedurile de control. Mediul de control: reprezintă atitudinea generală, conştientizarea şi acţiunile întreprinse de management privind sistemul intern de control şi importanţa lui pentru agentul economic; are efect asupra eficacităţii procedurilor de control specifice. Un mediu puternic (solid) de control poate în mod semnificativ să completeze procedurile specifice de control, dar nu poate, prin el însuşi, să asigure eficacitatea sistemului de control intern. În mediul de control se reflectă următorii factori: • funcţionarea consiliului de administraţie şi comitetului de direcţie; • filosofia managerială şi stilul de operare; • structura organizatorică a agentului economic şi metodele de desemnare a autorităţii şi responsabilităţii; • sistemul de control managerial, incluzând funcţia de audit intern, politicile şi procedurile de personal şi separarea îndatoririlor. Procedurile de control reprezintă acele politici şi proceduri în plus faţă de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor specifice ale agentului economic. • Procedurile specifice de control includ: – raportarea, revizuirea şi aprobarea reconcilierilor; – controlul acurateţii aritmetice a înregistrărilor;

215

Universitatea SPIRU HARET

– controlul aplicaţiilor şi a mediului sistemelor informatizate prin stabilirea controlului asupra schimbărilor din programele computerizate, asupra accesului la fişierele de date etc.; – menţinerea şi revizuirea conturilor de control şi a balanţelor de verificare; – aprobarea şi controlul documentelor; – compararea datelor interne cu sursele de informaţii externe; – compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare şi a stocurilor cu înregistrările din contabilitate; – limitarea accesului fizic direct la active şi înregistrări; – compararea şi analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate. Controlul intern legat de sistemul contabil priveşte realizarea unor obiective cum sunt: • executarea tranzacţiilor în concordanţă cu autorizarea generală sau specifică a conducerii; • înregistrarea tuturor tranzacţiilor şi a altor evenimente cu promptitudine cu suma corectă, în conturile adecvate şi în perioada contabilă adecvată, astfel încât să permită întocmirea situaţiilor financiare în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară identificat; • permiterea accesului la active şi înregistrări doar în conformitate cu autorizarea conducerii; • compararea activelor înregistrate cu activele existente la intervale rezonabile şi luarea măsurilor adecvate în ceea ce priveşte diferenţele identificate. Limitări inerente ale controlului intern Sistemele de contabilitate şi de control intern nu pot oferi managementului probe concludente referitoare la atingerea obiectivelor datorită limitărilor inerente, care includ: • costul controlului intern, care să nu depăşească profitul estimat a deriva din acesta; • tendinţa ca majoritatea acţiunilor de control intern să fie direcţionate mai degrabă spre tranzacţiile de rutină decât spre cele neobişnuite; • potenţialul apariţiei erorilor umane datorate neglijenţei, neatenţiei, greşelilor de raţionament şi neînţelegerii instrucţiunilor; 216

Universitatea SPIRU HARET

• posibilitatea sustragerii de la efectuarea controlului intern prin înţelegeri secrete între un membru al conducerii sau un angajat, cu părţi din afara sau din interiorul agentului economic; • posibilitatea ca o persoană responsabilă cu exercitarea controlului intern să poată abuza de responsabilitatea pe care o are. De exemplu, ignorarea controlului intern de către un membru al conducerii; • posibilitatea ca prevederile să poată deveni neadecvate datorită schimbării condiţiilor, conformitatea cu acestea fiind în acest caz deteriorată. 4.2.2.2. Controlul intern într-un mediu de sisteme de informaţii computerizate (CIS) Un mediu CIS (de sisteme de informaţii computerizate) există atunci când un computer de orice tip sau dimensiune este implicat în procesarea de către un agent economic a informaţiilor financiare, indiferent dacă acel calculator este operat de agentul economic sau de o terţă parte. Un mediu CIS are efecte asupra sistemului contabil şi de control intern. Nu pot fi introduse toate contoarele CIS atunci când dimensiunea afacerii este redusă sau atunci când microcomputerele sunt folosite independent de dimensiunea afacerii. Totuşi, în cazul în care datele sunt procesate de către o terţă persoană, este necesar să se ia în consideraţie caracteristicile mediului CIS, care pot varia în funcţie de gradul de acces la procesarea efectuată de terţ. Într-un mediu CIS, un agent economic stabileşte o structură organizaţională şi proceduri care includ: a) concentrarea funcţiilor şi a cunoştinţelor: • deşi CIS include şi operaţii manuale, în general numărul persoanelor implicate în activitatea de procesare a informaţiilor financiare este redus semnificativ; • numai câteva persoane dintre cele implicate în procesarea datelor sunt cele care deţin cunoştinţe detaliate despre legăturile dintre sursele de date, cum sunt ele prelucrate şi distribuţia şi folosirea datelor de ieşire. Aceste persoane se află în situaţia de a cunoaşte orice deficienţă în ceea ce priveşte controlul intern şi, de aceea, se pot afla în poziţia de a altera programele sau datele în timp ce sunt stocate sau se află în timpul procesării;

217

Universitatea SPIRU HARET

• multe controale bazate pe segregarea adecvată a funcţiilor incompatibile s-ar putea să nu existe sau în absenţa accesului sau a altor controale pot fi mai puţin eficiente; b) concentrarea programelor şi a datelor: • datele privind tranzacţiile şi datele permanente sunt adesea concentrate, sub formă de date ce pot fi citite de computere, într-un computer central sau într-un număr de computere distribuite într-o entitate; • programele de computer care asigură posibilitatea de a obţine acces sau de a modifica astfel de date sunt, de regulă, stocate în acelaşi loc ca şi datele. De aceea, în absenţa unui control adecvat există un potenţial crescut al accesării neautorizate şi al modificării programelor şi datelor. Sistemele de informaţii computerizate (electronice) pot avea o structură care, după natura procesării, asigură probe mai puţin evidente decât cele care folosesc proceduri manuale. Din natura procedurii rezultă unele caracteristici ale sistemului, cum sunt: • absenţa documentelor de intrare: datele pot fi introduse direct în sistemul electronic fără documente justificative; în anumite sisteme de tranzacţionare on-line, probele scrise ale autorizării de date individuale pot fi înlocuite prin proceduri de control de autorizare conţinute în programe de computer (de exemplu, aprobarea unei limite de credit); • lipsa unei dovezi vizibile a tranzacţiei: unele date pot fi păstrate numai sub formă de fişiere, în computer. Într-un sistem manual este posibil, în mod normal, să se urmărească o tranzacţie prin sistem, examinându-se documentele-sursă, registrele contabile, înregistrări, dosare şi rapoarte. Într-un mediu CIS, tranzacţiile se pot stoca doar parţial într-o formă ce poate fi citită de computere şi, mai departe, pot exista doar pentru perioade scurte de timp; • lipsa unor ieşiri vizibile: unele tranzacţii sau rezultate ale procedurii pot să nu fie tipărite; într-un sistem manual şi în unele CIS este, de regulă, posibil ca rezultatele procesării să fie examinate vizual. În alte CIS, rezultatele procesării pot să nu fie tipărite sau pot să nu fie tipărite sau pot fi tipărite numai date sintetice. În consecinţă, lipsa unor ieşiri vizibile poate necesita accesarea datelor din fişiere ce pot fi citite numai de către computer; 218

Universitatea SPIRU HARET

• uşurinţa de a accesa datele şi programele pentru calculator: datele şi programele pentru calculator pot fi accesate şi modificate de la computer sau folosindu-se echipamentul electronic din locaţii aflate la distanţă. De aceea, în absenţa unui control adecvat există un potenţial ridicat de accesare neautorizată şi modificare a datelor şi programelor de către persoane din interiorul sau exteriorul agentului economic. Comparativ cu sistemele manuale, sistemele de informaţii computerizate (CIS) au proceduri diferite, care includ: • consecvenţa execuţiei: CIS îndeplineşte funcţii exact aşa cum sunt programate şi sunt apreciate a fi mult mai sigure decât sistemele manuale, cu condiţia ca toate tipurile de tranzacţii şi condiţii care ar putea apărea să fie anticipate şi încorporate în sistem. Un program de computer care nu este corect elaborat şi testat poate produce frecvent tranzacţii sau alte date într-un mod eronat; • proceduri de control programate: natura procesării computerizate permite încorporarea de proceduri de control intern în programe pentru computer. Aceste proceduri pot fi proiectate pentru: – a asigura controale cu vizibilitate limitată. De exemplu, protecţia datelor împotriva controalelor neautorizate poate fi asigurată prin folosirea parolelor; – utilizare manuală, precum revizuirea rapoartelor tipărite din punct de vedere al raportării eronate şi excepţionale, alături de controlul din punct de vedere al rezonabilităţii şi limitelor datelor; • actualizarea unei singure tranzacţii în fişiere multiple sau de baze de date: o singură intrare în sistemul contabil poate actualiza automat toate înregistrările asociate cu acea tranzacţie. De exemplu, documentaţia referitoare la un transport de mărfuri poate actualiza fişierele de vânzări şi de clienţi, ca şi fişierele de stocuri. De aceea, o intrare eronată în cazul unui astfel de sistem poate determina erori în diverse conturi financiare; • tranzacţii generate de sisteme: unele tranzacţii pot fi iniţiate chiar de CIS, fără a fi nevoie de un document de intrare. Autorizarea unor astfel de tranzacţii s-ar putea să nu fie evidenţiată printr-o documentaţie de intrare vizibilă şi nici susţinută cu documentaţia în acelaşi mod, precum şi cu tranzacţiile care sunt iniţiate în afara CIS. De exemplu, dobânda poate fi 219

Universitatea SPIRU HARET

calculată şi debitată automat în soldul conturilor-clienţi în baza unor termeni preautorizaţi conţinuţi într-un program de computer; • vulnerabilitatea mediilor de stocare a datelor şi programelor: volumele mari de date şi programele de computer folosite pentru a prelucra astfel de date pot fi stocate pe medii de stocare portabile sau fixe, precum benzile magnetice şi dischetele. Aceste medii sunt vulnerabile la furt, pierdere sau distrugere intenţionată sau accidentală. Controalele interne asupra procesării computerizate, care ajută ca obiectivele generale ale controlului intern să fie atinse, includ atât proceduri manuale, cât şi proceduri incluse în programe pentru computer. Astfel de proceduri de control, manuale şi computerizate, cuprind controalele generale care afectează mediul CIS (controale generale CIS) şi controalele specifice asupra aplicaţiilor contabile (controale – aplicaţii CIS). Scopul controalelor generale CIS este acela de a stabili un cadru de lucru pentru controalele generale aplicate activităţilor CIS şi de a asigura un nivel de siguranţă rezonabil pentru atingerea obiectivelor generale ale controlului intern. Controalele generale CIS pot include: controale ale organizării şi conducerii – inclusiv politici şi proceduri referitoare la funcţii de control; dezvoltarea sistemelor de aplicaţii şi controale de întreţinere; controlul operaţiunilor computerizate; controlul software-ului de sistem; controlul intrărilor de date şi al programelor etc. Scopul controlului – aplicaţii CIS este acela de a stabili proceduri de control specifice pentru aplicaţiile contabile în vedere oferirii unei siguranţe rezonabile că toate tranzacţiile sunt autorizate, înregistrate şi procesate complet, corect şi la timp. Controalele – aplicaţii CIS includ: controlul asupra intrărilor; controlul asupra procesării şi asupra fişierelor de date; controale asupra ieşirilor. 4.2.2.3. Controlul intern în medii de microcomputere Microcomputerele (computere personale sau PC-uri) pot fi folosite pentru a procesa tranzacţiile contabile şi pentru a produce rapoarte care sunt esenţiale la întocmirea situaţiilor financiare. Microcomputerul poate constitui întregul sistem contabil bazat pe computer sau numai o parte a acestuia. 220

Universitatea SPIRU HARET

În general, mediile de sisteme computerizate (procesare electronică), în care sunt utilizate microcomputerele sunt diferite de alte medii de sisteme de informaţii computerizate (CIS). Anumite controale şi măsuri de securitate care sunt folosite pentru un mare număr de sisteme computerizate pot să nu fie aplicabile în cazul microcomputerelor. Ca atare, este necesar ca anumite tipuri de controale interne să fie evidenţiate datorită caracteristicilor microcomputerelor şi mediilor în care acesta sunt folosite. O caracteristică a microcomputerelor este că software-ul sistemului de operare, care este în general furnizat de fabricantul microcomputerului, este mai puţin cuprinzător decât cel din marile medii computerizate; de exemplu, el poate să nu conţină atât de multe elemente de control şi securitate, cum ar fi controlul prin utilizarea parolei. Software-ul pentru un domeniu larg al aplicaţiilor pentru microcomputere poate fi achiziţionat de la vânzători, terţe părţi. De exemplu, contabilitatea generală, contabilitatea creanţelor şi controlul producţiei şi al stocului. Astfel de pachete de software sunt în mod tipic folosite fără modificarea programelor. Utilizatorii pot, de asemenea, dezvolta alte aplicaţii prin folosirea pachetelor generice de software, cum ar fi foile de lucru electronice sau bazele de date, achiziţionate de la vânzătorii terţe părţi. Software-ul sistemului de operare, programele de aplicaţie şi datele pot fi stocate pe/şi recuperate de pe mijloace de stocare, temporare, inclusiv dischete, cartuşe şi hard-discuri temporare. Astfel de mijloace de stocare, datorită mărimii lor reduse şi portabilităţii, sunt subiectul ştergerilor accidentale, deteriorărilor fizice, depozitării necorespunzătoare sau furtului, în particular de către persoane nefamiliarizate cu asemenea mijloace sau de către utilizatorii neautorizaţi. Software-ul, programele şi datele pot fi, de asemenea, stocate pe hard-discuri permanente. În general, mediul CIS în care microcomputerele sunt folosite este mai puţin structurat decât un mediu CIS controlat central. Programele de aplicaţie pot fi dezvoltate relativ repede de către utilizatori care au numai abilităţi de bază privind procesarea datelor. În asemenea cazuri, controalele asupra procesului de dezvoltare a sistemului (de exemplu, documentaţia adecvată) şi asupra operaţiunilor (de exemplu, procedurile de control al accesului) care sunt esenţiale pentru controlul eficient al unui mare mediu computerizat pot să nu fie privite de cel care le-a dezvoltat, utilizator sau 221

Universitatea SPIRU HARET

conducere, ca fiind atât de importante sau rentabile într-un mediu de microcomputere. Cu toate acestea, pentru că datele sunt procesate pe un computer, utilizatorii unor asemenea date pot avea tendinţa de a plasa o siguranţă nejustificată pe informaţiile financiare stocate sau generate de un microcomputer. Pentru că microcomputerele sunt orientate spre utilizatorii finali individuali, gradul de acurateţe şi dependenţa de informaţiile financiare produse depind de controalele interne prescrise de către conducere şi adoptate de utilizator. De exemplu, atunci când există mai mulţi utilizatori ai unui singur microcomputer, fără controale adecvate, programele şi datele stocate pe mijloacele de memorare permanente de către un utilizator pot fi susceptibile la acces, folosire sau modificare neautorizată a conţinutului lor sau furt de către alţi utilizatori. Într-un mediu microcomputerizat tipic este posibil să nu fie uşor de stabilit distincţia dintre controalele generale CIS şi controalele de aplicaţie CIS. Procedurile de securitate şi control care pot ajuta la îmbunătăţirea nivelului general de control intern sunt: a) Autorizaţia conducerii pentru microcomputerele din exploatare. Conducerea poate contribui la exploatarea eficientă a microcomputerelor neincluse în reţea prin prescrierea şi aplicarea politicilor pentru controlul şi folosirea lor. Declaraţia politicii conducerii poate include: responsabilităţile conducerii; instrucţiuni asupra utilizării microcomputerului; cerinţe de cursuri de pregătire; autorizarea privind accesul la programe şi date; politici pentru prevenirea copierii neautorizate a programelor şi datelor; cerinţe de securitate, back-up şi stocare; standarde de documentaţie şi dezvoltare a aplicaţiilor; standarde ale formatului de raportare şi controale de distribuire a rapoartelor; politicilor de utilizare personală; standarde de integritate a datelor; responsabilitatea pentru programe, date şi corectarea erorilor; separarea adecvată a responsabilităţilor. b) Securitatea fizică-echipamente. Din cauza caracteristicilor lor fizice, microcomputerele sunt susceptibile de furt, deteriorare fizică, acces neautorizat sau utilizare greşită. Acestea pot avea drept rezultat pierderea informaţiilor stocate de microcomputer; de exemplu, date financiare vitale pentru sistemul contabil. 222

Universitatea SPIRU HARET

c) Securitatea fizică – medii permanente şi temporare. Programele şi datele folosite de un microcomputer pot fi stocate pe medii de stocare permanente şi temporare. Fizic, dischetele şi cartuşele pot fi stocate din microcomputer, în timp de hard-disk-urile sunt sigilate în microcomputer sau într-o unitate individuală ataşată acestuia. Când un microcomputer este folosit de mai multe persoane, utilizatorii pot avea o poziţie diferită în ce priveşte stocarea dischetelor de aplicaţii pentru care şi sunt responsabili. Ca rezultat, dischete importante pot fi depozitate greşit, informaţiile conţinute pot fi modificate fără autorizaţie sau pot fi distruse. Controlul asupra mediilor de stocare temporare poate fi realizat prin: • plasarea responsabilităţii pentru asemenea medii în sarcina personalului ale cărui responsabilităţi includ îndatoriri de custode sau bibliotecar al software-ului; • folosirea unui sistem de control la intrare şi ieşire al programelor şi fişierelor de date; • închiderea locurilor de depozitare. Asemenea măsuri de control intern asigură că mijloacele de stocare temporare nu sunt pierdute, greşit depozitate sau date personalului neautorizat. Controlul fizic asupra mijloacelor de stocare permanente este probabil cel mai bine realizat prin utilizarea dispozitivelor de închidere. În funcţie de natura programului şi a fişierelor de date, este adecvat a se păstra copii curente ale dischetelor, cartuşelor şi hard-disk-urilor într-un recipient neinflamabil fie la locul de desfăşurare a activităţii, fie în afara acestuia sau în ambele locuri. d) Securitatea programelor şi a datelor. Când microcomputerele sunt accesibile mai multor utilizatori, există riscul ca programele şi datele să poată fi modificate fără autorizaţie. Tehnicile de control intern, care pot fi constituite în cadrul programelor de aplicaţii ce asigură că datele sunt procesate şi citite doar autorizat şi că distrugerea accidentală a datelor este prevenită, includ: • separarea datelor în fişiere organizate în directoare şi fişiere separate. Folosirea unui director permite utilizatorului să separe informaţia pe medii de stocare permanente şi temporare. Pentru informaţiile critice şi sensibile, această tehnică poate fi suplimentată prin atribuirea de nume secrete fişierelor şi prin „ascunderea” acestora; 223

Universitatea SPIRU HARET

• folosirea fişierelor ascunse şi a numerelor secrete de fişiere; • folosirea parolelor, ca tehnică eficientă de control intern, determină gradul de acces acordat unui utilizator; • folosirea criptografiei, care poate oferi un control eficient pentru protejarea programelor confidenţiale şi sensibile, precum şi a informaţiilor, de accesarea şi modificarea neautorizată de către utilizatori. Criptografia este procesul de transformare a programelor şi informaţiilor într-o formă neinteligibilă. Codificarea şi decodificarea datelor cer folosirea unor programe speciale şi a unui cod-cheie cunoscut numai de acei utilizatori autorizaţi pentru utilizarea programelor şi datelor respective. Un control suplimentar al accesului la informaţiile confidenţiale sau sensibile stocate pe medii de stocare permanente este copierea informaţiilor pe o dischetă sau un cartuş şi ştergerea fişierelor de pe mediile de stocare permanente. e) Integritatea datelor şi a software-ului. Microcomputerele sunt orientate către utilizatori finali pentru dezvoltarea programelor de aplicaţii, introducerea şi procesarea datelor, precum şi pentru generarea de rapoarte. Gradul de acurateţe şi de dependenţă a informaţiilor financiare produse se bazează pe controalele interne prescrise de conducere şi adoptate de utilizatori, precum şi pe controalele incluse în programele de aplicaţii. Integritatea datelor poate fi întărită prin încorporarea procedurilor de control intern, cum ar fi verificările formatului, ale intervalului şi verificările încrucişate ale rezultatelor. 4.2.2.4. Controlul intern într-un sistem computerizat on-line Sistemele computerizate on-line sunt sistemele care permit utilizatorilor să acceseze date şi programe direct prin dispozitive terminale amplasate local ori la distanţă (tastatură şi ecranul de bază, terminalul inteligent, microcomputere, dispozitive de la punctul de vânzare, bancomate). Sistemele on-line permit utilizatorilor să iniţieze în mod direct funcţii cum sunt: • introducerea tranzacţiilor; de exemplu, tranzacţiile de vânzări într-un magazin de vânzare cu amănuntul, expedierea de bunuri într-o fabrică; • investigaţii; de exemplu, contul curent al clientului sau informaţii privind soldul; 224

Universitatea SPIRU HARET

• rapoarte de solicitare; de exemplu, o listă a elementelor din stoc cu cantităţile negative „disponibile”; • actualizarea fişierelor principale; de exemplu, înfiinţarea de conturi noi pentru clienţi şi schimbarea codurilor din cartea mare. Tipuri de sisteme computerizate on-line Sistemele computerizate on-line pot fi clasificate în concordanţă cu modul cum informaţia este introdusă în sistem, modul cum este procesată şi momentul în care rezultatele sunt disponibile utilizatorilor. Funcţiile sistemelor computerizate on-line sunt clasificate astfel: – procesare on-line/în timp real; – procesare on-line/de lot; – actualizare on-line/memo şi procesare ulterioară; – on-line interogare; – procesare de descărcare/încărcare on-line. Caracteristicile sistemelor computerizate on-line Cele mai semnificative caracteristici se referă la: • introducerea şi validarea datelor on-line; • accesul on-line al sistemului de către utilizatori; • posibila lipsă a unei probe vizibile a tranzacţiilor; • accesul programatorului potenţial la sistem. Caracteristicile particulare ale unui sistem on-line specific depinde de modul de proiectare: – când datele sunt introduse on-line, sunt în mod obişnuit subiectul verificărilor de validare imediată. Datele ce nu sunt validate nu sunt acceptate şi un mesaj poate fi afişat pe ecranul terminalului, oferind utilizatorului posibilitatea de a corecta datele şi de a reintroduce imediat datele valide; – utilizatorii pot avea acces on-line la sistemul care le permite să execute diferite funcţii: să introducă tranzacţii şi să citească, să schimbe sau să şteargă programele şi fişierele de date prin dispozitivele terminale; – un sistem computerizat on-line poate fi proiectat într-un mod care nu oferă documente primare pentru toate tranzacţiile introduse în sistem, dar sistemul oferă detalii ale tranzacţiilor; la cerere sau prin folosirea jurnalului tranzacţiei sau a altor mijloace; – programatorii pot avea acces on-line la sistemul care le permite dezvoltarea de noi programe şi modificarea programelor existente. 225

Universitatea SPIRU HARET

Controlul intern într-un sistem computerizat on-line Pentru procesarea on-line sunt în mod special importante anumite controale generale ale sistemelor computerizate (CIS) şi anumite controale de aplicaţie CIS. Controalele generale includ: • controale ale accesului – proceduri proiectate pentru a limita accesul la programe şi date. Aceste proceduri sunt proiectate pentru a preveni sau detecta: accesul neautorizat la dispozitivele terminale on-line, programe şi date; introducerea de tranzacţii neautorizate; modificări neautorizate ale fişierelor de date; folosirea programelor operaţionale de către personal neautorizat; folosirea programelor care nu au fost autorizate. Aceste proceduri de control includ folosirea parolelor şi a software-ului specializat de control al accesului; • controalele asupra parolelor – proceduri pentru desemnarea şi menţinerea parolelor pentru a limita accesul la utilizatorii autorizaţi; • controale de dezvoltare şi întreţinere a sistemului – proceduri suplimentare pentru a asigura că esenţialele controale ale aplicaţiilor on-line (parolele, controalele accesului, validarea on-line a datelor şi procedurilor de recuperare) sunt cuprinse în sistem în timpul dezvoltării şi menţinerii sale; • controalele de programare – proceduri proiectate pentru a preveni sau detecta modificări necorespunzătoare în programele computerului ce sunt accesate prin dispozitivele terminale on-line. Controalele de aplicaţie CIS includ: • Autorizarea pre-procesării – permisiunea de a iniţia o tranzacţie, cum ar fi folosirea unei cărţi de credit împreună cu un număr personal de identificare înainte de efectuarea retragerii de numerar prin intermediul unui bancomat; • Editarea dispozitivului terminal, teste de rezonabilitate şi alte teste de validare – rutine programate care verifică datele de intrare şi rezultatele procesate în ce priveşte exhaustivitatea, acurateţea şi rezonabilitatea acestora; • Procedurile de separare a exerciţiilor – proceduri care asigură faptul că tranzacţiile sunt procesate în perioada contabilă corespunzătoare; • Controalele fişierelor – proceduri care asigură că pentru procesarea on-line sunt folosite fişierele corecte de date; • Controalele fişierelor principale – modificările fişierelor principale sunt controlate prin proceduri similare acelora folosite pentru controlul altor date de intrare ale tranzacţiilor, însă în mod mai riguros; 226

Universitatea SPIRU HARET

• Echilibrare – procesul de stabilire a totalurilor de control asupra datelor care sunt supuse procesării prin dispozitive terminale on-line şi compararea totalurilor de control din timpul şi după procesare pentru a asigura că sunt transferate date complete şi precise în fiecare fază de procesare. 4.2.2.5. Controlul intern într-un mediu informatic cu baze de date Sistemul de baze de date are efecte asupra sistemului contabil şi al controalelor interne aferente. Sistemele de baze de date sunt compuse în principal din două componente esenţiale – baza de date şi sistemul de gestionare al bazei de date. Sistemele de baze de date interacţionează cu alte elemente de hardware şi software ale sistemului informatic general. O bază de date este o colecţie de date care este împărţită şi utilizată de un număr de diferiţi utilizatori în diverse scopuri. În general, utilizatorii individuali au cunoştinţă doar de informaţiile pe care le utilizează şi pot vizualiza datele sub forma fişierelor utilizate în funcţie de aplicaţiile lor. Sistemele de baze de date se disting prin două caracteristici importante: – utilizarea în comun a datelor (sharing); – independenţa datelor. Aceste caracteristici solicită utilizarea unui dicţionar de date şi stabilirea unei funcţii de administrare a bazei de date. O bază de date este compusă din date caracterizate de relaţii bine definite şi organizate într-o manieră care permite mai multor utilizatori să folosească informaţiile în programe de aplicaţii diferite. Aplicaţiile individuale împart datele din baza de date în scopuri diferite; de exemplu, costul unui element din stoc menţinut în baza de date poate fi utilizat de un program de aplicaţii pentru a obţine un cost din raportul de vânzări şi de altă aplicaţie pentru a întocmi evaluarea stocului. Ca urmare a necesităţii utilizării în comun a datelor, acestea se păstrează independent de programele de aplicaţii, în sensul că datele se înregistrează o singură dată pentru mai multe programe de aplicaţii (dicţionar de date). Utilizarea aceloraşi date de către programe de aplicaţii variate subliniază importanţa coordonării centralizate a utilizării şi a definirii datelor, precum şi a menţinerii integrităţii, securităţii, exactităţii şi 227

Universitatea SPIRU HARET

completitudinii acestora. Coordonarea este de obicei realizată de un grup de persoane a căror responsabilitate este numită „administrarea bazei de date”. În general, controlul intern într-o bază de date necesită controale efective asupra bazei de date, sistemului de gestionare a bazei de date şi a aplicaţiilor. Gradul de eficacitate al controalelor interne depinde în mare măsură de natura sarcinilor de administrare a bazei de date şi de modul în care sunt efectuate. Datorită utilizării în comun a datelor, independenţei acestora şi altor caracteristici ale sistemelor de baze de date, controalele generale din sistemele de informaţii computerizate (CIS) au în mod normal o mai mare influenţă decât controalele aplicaţiilor CIS asupra sistemelor de baze de date. Controalele generale CIS asupra bazei de date, sistemul de gestionare a bazei de date (DBMS) şi activităţile funcţiei de administrare a bazei de date au un efect atotcuprinzător asupra procesării aplicaţiilor. Controalele generale CIS care au o importanţă particulară în mediul de baze de date pot fi clasificate în următoarele grupe: • abordarea standard pentru dezvoltarea şi menţinerea programelor de aplicaţii. Având în vedere că datele sunt folosite de mai mulţi utilizatori, controlul poate fi mărit când este utilizată abordarea standard pentru dezvoltarea fiecărui program de aplicaţii şi pentru modificările programelor de aplicaţii. Implementarea metodei standard în dezvoltarea şi modificarea programelor de aplicaţii este o tehnică ce poate spori acurateţea, integritatea şi exhaustivitatea bazei de date; • informaţii despre proprietarul datelor. Într-o bază de date, unde mai multe persoane pot utiliza programe pentru a introduce şi modifica date, este solicitată din partea administratorului bazei de date o definire clară a responsabilităţii pentru acurateţea şi integritatea fiecărui element de informaţie. Este necesar să se desemneze un singur proprietar al datelor respective pentru a defini regulile de acces şi securitate; • accesul la baza de date poate fi restricţionat prin utilizarea parolelor şi controlat în continuare prin utilizarea tabelului de autorizare; • separarea responsabilităţilor. Responsabilităţile pentru efectuarea diferitelor activităţi necesare pentru a proiecta, implementa şi opera o bază de date sunt împărţite între personalul tehnic, de proiectare, administrativ şi utilizatori. Responsabilităţile acestora cuprind alcătuirea sistemului, proiectarea, administrarea şi operarea bazei de date. Menţinerea unei 228

Universitatea SPIRU HARET

separări corespunzătoare a acestor responsabilităţi este necesară pentru a asigura exhaustivitatea, integritatea şi acurateţea bazei de date. Sistemele de baze de date oferă în general posibilitatea unei mai mari fiabilităţi a datelor faţă de celelalte sisteme. Aceasta are ca rezultat o scădere a riscului unei fraude sau erori în sistemul contabil în care sunt utilizate bazele de date. Alternativ, riscul de fraudă sau eroare poate creşte, dacă sistemele de baze de date sunt utilizate fără un control adecvat. 4.2.3. Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv la entităţile economice Controlul financiar preventiv la entităţile economice are în vedere dacă acestea sunt cu capital majoritar de stat sau cu capital privat. Astfel, regiile autonome, companiile/societăţile naţionale, societăţile comerciale cu capital de stat, asociaţiile şi alte persoane juridice cu activităţi economico-sociale îşi organizează controlul financiar preventiv potrivit legii şi prevederilor din statutele proprii. Controlul financiar preventiv se organizează de conducerea entităţilor economice prin compartimentul financiar-contabil şi se exercită de şeful acestui compartiment. Controlul financiar preventiv urmăreşte să preîntâmpine încălcarea prevederilor legale şi producerea pagubelor şi se exercită asupra documentelor care conţin operaţiile de utilizare a fondurilor sau din care derivă drepturi sau obligaţii. Se supun controlului financiar preventiv documentele ce cuprind operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale ale entităţii, în faza de angajare şi de plată, în raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Documentele privind operaţiile din care derivă drepturi sau obligaţii patrimoniale se prezintă controlului financiar preventiv însoţite de acte justificative semnate de cei care le-au întocmit şi de conducătorul compartimentului de specialitate în care s-au întocmit. Prin semnarea documentelor, conducătorul compartimentului de specialitate îşi asumă răspunderea în legătură cu realitatea şi exactitatea datelor şi cu legalitatea, oportunitatea şi economicitatea operaţiilor consemnate în documente. 229

Universitatea SPIRU HARET

Obţinerea vizei de control financiar preventiv pe documente, care se dovedesc ulterior nelegale, nu exonerează de răspundere pe şefii compartimentelor de specialitate care le-au întocmit. Persoanele care exercită controlul financiar preventiv au obligaţia să refuze motivat, în scris, acordarea vizei, dacă operaţiile consemnate în documentele prezentate la control nu sunt legale, exacte, necesare, economice. În asemenea situaţii, conducătorul entităţii poate dispune, în scris, pe propria răspundere, efectuarea operaţiei, însă, în acest caz, şeful compartimentului financiar-contabil are obligaţia să informeze, în scris, atât consiliul de administraţie al entităţii, cât şi Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului, respectiv a municipiului Bucureşti, pentru luarea măsurilor legale. Documentele referitoare la operaţiile supuse controlului preventiv care nu au fost vizate nu se înregistrează în contabilitate. Pentru aceste documente se ţine o evidenţă separată. Tot evidenţă separată se întocmeşte şi pentru documentele vizate pentru control financiar preventiv din dispoziţia conducătorului entităţii. Controlul financiar preventiv în cazul entităţilor economice cu capital privat nu este reglementat prin lege. Responsabilitatea privind obligaţia să conducă, să organizeze şi să ţină contabilitatea revine, de regulă, compartimentelor financiar-contabile, conduse de directorul financiar-contabil, contabil şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să posede studii economice superioare. Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine administratorului. În cazul în care contabilitatea nu se ţine de persoane autorizate (economişti, contabili autorizaţi, experţi contabili sau persoane juridice autorizate), răspunderea revine patronului. Orice operaţiune patrimonială se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un înscris, care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, ori le-au înregistrat în contabilitate.

230

Universitatea SPIRU HARET

5. PREVENIREA ŞI COMBATEREA CORUPŢIEI

5.1. Conceptul de corupţie. Prevenire şi combatere Corupţia constituie o ameninţare pentru democraţie, pentru supremaţia dreptului, echităţii sociale şi a justiţiei, erodează principiile unei administraţii eficiente, subminează economia de piaţă şi pune în pericol stabilitatea instituţiilor statale. Corupţia reprezintă utilizarea abuzivă a puterii publice în scopul obţinerii, pentru sine ori pentru altul, a unui câştig necuvenit: abuzul de putere în exercitarea atribuţiilor de serviciu; frauda (înşelăciunea şi prejudicierea unei alte persoane sau entităţi); favoritismul; conflictul de interese (prin angajarea în tranzacţii sau dobândirea unei poziţii ori a unui interes comercial care nu este compatibil cu rolul şi îndatoririle oficiale) etc. „Corupţia ... cuprinde comisioanele oculte şi toate celelalte demersuri care implică persoane învestite cu funcţii publice sau private, care şi-au încălcat obligaţiile care decurg din calitatea lor de funcţionar public, de angajat privat, de agent independent sau dintr-o altă relaţie de acest gen, în vederea obţinerii de avantaje ilicite, indiferent de natură, pentru ele însele sau pentru alţii*”. Convenţia penală a Consiliului Europei privind corupţia, semnată de România la data de 27 ianuarie 1999, defineşte corupţia, care priveşte atât sectorul public, cât şi cel privat, în cele două modalităţi de săvârşire, activă şi pasivă. Corupţia activă: „Promisiunea, oferirea sau darea, cu intenţie, de către orice persoană, direct sau indirect, a oricărui folos necuvenit, către un funcţionar public, pentru sine ori pentru altul, în vederea îndeplinirii ori abţinerii de la a îndeplini un act în exerciţiul funcţiilor sale”. *

Definiţia provizorie adoptată de Grupul Multidisciplinar privind Corupţia (GMC), înfiinţat de Comitetul Miniştrilor al Consiliului Europei în anul 1994. 231

Universitatea SPIRU HARET

Corupţia pasivă: „Solicitarea ori primirea, cu intenţie, de către un funcţionar public, direct sau indirect, a unui folos necuvenit, pentru sine ori pentru altul, sau acceptarea unei oferte sau promisiuni a unui astfel de folos, în vederea îndeplinirii ori abţinerii de la a îndeplini un act în exerciţiul funcţiunilor sale”. Fenomenul corupţiei este o disfuncţie de sistem şi deci îşi are provenienţa şi afectează cadrul normativ, relaţiile economice, financiare şi sociale. Excesul normativ, fetişizarea legislativă multiplică, datorită incoerenţei şi redundanţei, oportunităţile pentru corupţie. Lipsa reglementărilor legale alimentează, într-un spaţiu de vid normativ, factorii de risc pentru corupţie. Prevenirea corupţiei cuprinde componenta normativă care urmăreşte: simplificarea normativă; corelarea normativă şi eliminarea paralelismelor; codificarea; reglementarea cadrului legal al activităţilor de prevenire a corupţiei şi instrumentelor procedurale care să permită descoperirea şi sancţionarea operativă a cazurilor de corupţie. Un rol semnificativ îl au structurile cu atribuţii de prevenire şi control al corupţiei. Hotărârea Guvernului nr. 1.065/2001 sintetizează formele de corupţie, având în vedere sectoarele vulnerabile la corupţie şi factorii de risc specifici, astfel: Forme de corupţie Corupţia administrativă

Sectoare vulnerabile la corupţie Administraţia publică locală

Factori de risc • repartizarea locuinţelor • aplicarea legilor fondului funciar şi retrocedării imobilelor • elaborarea de autorizaţii şi certificate • contracte de concesionare, asociere şi închiriere • contracte de achiziţii publice de lucrări, bunuri şi servicii • gestionarea patrimoniului public • transferul de patrimoniu între instituţii publice

232

Universitatea SPIRU HARET

• •

• • • Activităţile administraţiei publice centrale

Autorităţi vamale

Apărare, ordine publică şi siguranţă naţională

Cultură şi învăţământ

• • • • • • • • • • • •

• • • • • •

valorificarea bunurilor patrimoniale aflate în exces ale instituţiilor publice acordarea de ajutoare în caz de dezastre şi acordarea de facilităţi populaţiei în diverse domenii (încălzire, agricultură, ajutoare sociale sau de urgenţă) înmatriculări de autoturisme eliberarea permiselor de conducere auto selectarea/promovarea personalului privatizări achiziţii publice acordarea de licenţe contingentări autorizaţii scutiri şi eşalonări de taxe şi impozite valorificarea controalelor control vamal evaziune fiscală contrabandă trafic de influenţă avansări în grad şi în funcţie în mod preferenţial sau pe alte criterii, altele decât cele ale competenţei activitatea de cercetare penală preluarea de spaţii neplata impozitelor şi taxelor promovarea examenelor de bacalaureat şi de licenţă în mod fraudulos repartizarea burselor în mod preferenţial primirea unor foloase necuvenite 233

Universitatea SPIRU HARET

Sănătate şi asistenţă socială

• • • • •

Corupţia justiţie

Corupţia economică

în

Autorităţile judecătoreşti

• • • •

Financiar-bancar

• • • •

Metalurgie-siderurgie

• • • • • • •

neplata contribuţiei de asigurări sociale folosirea acestor fonduri în alte scopuri achiziţionarea (importul) de tehnică şi aparatură medicală şi neutilizarea acestora lipsa medicamentelor şi a asistenţei medicale proliferarea bolilor şi a accidentelor de muncă trafic de influenţă influenţarea cercetărilor penale influenţarea deciziilor judiciare executarea hotărârilor judecătoreşti acordarea ori facilitarea acordării unor credite în condiţii nelegale eşalonarea rambursării creditelor emiterea de documente de plată fără a exista o garanţie sau o acoperire reală acordarea de credite cu dobândă bonificată executarea silită creşterea artificială a preţurilor la utilaje şi materii prime importate scăderea preţurilor la produsele exportate casări nejustificate licitaţii pentru vânzarea, achiziţia şi concesionarea lucrărilor de investiţii privatizări verigile intermediare şi firmelecăpuşă

234

Universitatea SPIRU HARET

Petrolier

•

• • •

Corupţia politică

Agriculturăsilvicultură

• • • • •

Parlament

• • •

Partide politice

• •

dirijarea unor contracte economice de la firme de prestigiu către societăţi private conduse de foşti salariaţi ai firmei sau de rude ale persoanelor din conducerea firmei neîncasarea de la agenţii economici a contravalorii produselor vândute schimbarea destinaţiei fondurilor de stat pentru importul de ţiţei neurmărirea executării întocmai şi la timp a contractelor economice concesionări, vânzări, asocieri privatizare regimul subvenţiilor exploatarea masei lemnoase importul de produse agricole cu scutiri de taxe efectele imunităţii parlamentare activităţile de lobby interese de grup sau clientelare care pot influenţa iniţiativele legislative finanţarea partidelor politice şi a campaniilor electorale formele de control asupra surselor de finanţare a partidelor politice şi asupra modului de cheltuire a resurselor

În diminuarea corupţiei şi crearea unui sistem eficient de prevenire a acesteia, prin înlăturarea punctelor de vulnerabilitate la corupţie, pe lângă constrângerile instituţionale, crearea unui sector privat competitiv şi participarea societăţii civile, un rol semnificativ revine organelor şi persoanelor cu atribuţii de control. Legal, sunt supuse măsurilor legate de prevenire, descoperire şi sancţionare a faptelor de corupţie, persoanele care: 235

Universitatea SPIRU HARET

• îndeplinesc, permanent sau temporar, o funcţie sau o însărcinare, în măsura în care participă la luarea deciziilor sau le pot influenţa, în cadrul regiilor autonome, societăţilor comerciale, companiilor naţionale, societăţilor naţionale, unităţilor cooperatiste sau al altor agenţi economici, precum şi cele care acordă asistenţă de specialitate acestor unităţi; • exercită atribuţii de control, potrivit legii; • indiferent de calitatea lor, realizează, controlează sau acordă asistenţă specializată, în măsura în care participă la luarea deciziilor sau le pot influenţa, cu privire la: − operaţiuni care antrenează circulaţia de capital; − operaţiuni de bancă, de schimb valutar sau de credit; − operaţiuni de plasament, în burse, în asigurări, în plasament mutual ori privitor la conturile bancare şi cele asimilate acestora, tranzacţii comerciale interne şi internaţionale. Persoanele menţionate au obligaţia: ¾ să îndeplinească îndatoririle ce le revin din exercitarea funcţiilor, atribuţiilor sau însărcinărilor încredinţate, cu respectarea strictă a legilor şi normelor de conduită profesională; ¾ să asigure ocrotirea şi realizarea drepturilor şi intereselor legitime ale cetăţenilor, fără să se folosească de funcţiile, atribuţiile ori însărcinările primite pentru ele sau pentru alte persoane, de bani, bunuri sau alte foloase necuvenite. Persoanele care deţin o funcţie de conducere, de la director inclusiv, în sus, în cadrul regiilor autonome, companiilor naţionale, societăţilor comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar, Băncii Naţionale a României şi băncilor la care statul este acţionar majoritar au obligaţia să îşi declare averile. Neîndeplinirea declaraţiei de avere de către aceste persoane atrage declanşarea din oficiu a procedurii legale de control al averii. Persoanele cu atribuţii de control au obligaţia să declare, în termen de 30 de zile de la primire, orice donaţie directă sau indirectă sau daruri materiale primite în legătură cu exercitarea funcţiilor sau atribuţiilor lor, cu excepţia celor care au o valoare simbolică.

236

Universitatea SPIRU HARET

5.2. Riscuri pentru persoanele cu drept de decizie şi cele cu atribuţii de control Pot fi riscuri pentru persoanele cu drept de decizie şi cele cu atribuţii de control, faptele ce constituie infracţiuni de corupţie, asimilate infracţiunilor de corupţie, în legătură directă cu infracţiunile de corupţie sau cu infracţiunile asimilate acestora, precum şi faptele ce constituie infracţiuni împotriva intereselor financiare ale Comunităţilor Europene. 5.2.1. Infracţiuni de corupţie Sunt infracţiuni de corupţie: a) Luarea de mită: • fapta funcţionarului care, direct sau indirect, pretinde sau primeşte bani sau alte foloase care nu i cuvin, ori acceptă promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, în scopul de a îndeplini, a nu îndeplini ori a întârzia îndeplinirea unui act privitor la îndatoririle sale de serviciu, sau în scopul de a face un act contrar acestor îndatoriri; • se pedepseşte cu închisoare de la 3 la 12 ani şi interzicerea unor drepturi; • dacă fapta este săvârşită de un funcţionar cu atribuţii de control ori care are atribuţii de constatare sau sancţionare a contravenţiilor, se pedepseşte cu închisoare de la trei la 15 ani şi interzicerea unor drepturi; • banii, valorile sau orice alte bunuri care au făcut obiectul luării de mită se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în bani. b) Darea de mită: • promisiunea, oferirea sau darea de bani ori alte foloase, în modurile şi scopurile arătate la luarea de mită; • se pedepseşte cu închisoare de la şase luni la cinci ani. Dacă fapta este săvârşită faţă de o persoană care are atribuţii de constatare sau sancţionare a contravenţiilor sau faţă de o persoană cu atribuţii de control, maximul special al pedepsei se majorează cu doi ani; • fapta nu constituie infracţiune atunci când mituitorul a fost constrâns prin orice mijloace de către cel care a luat mita; • mituitorul nu se pedepseşte dacă denunţă autorităţii fapta mai înainte ca organul de urmărire să fi fost sesizat pentru acea infracţiune; 237

Universitatea SPIRU HARET

• banii, valorile sau orice alte bunuri care au făcut obiectul dării de mită se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în bani; • banii, valorile sau orice alte bunuri se restituie persoanei care le-a dat în cazurile în care a fost constrânsă prin orice mijloace de către cel care a luat mita ori a denunţat autorităţii fapta mai înainte ca organul de urmărire să fi fost sesizat. c) Primirea de foloase necuvenite: ¾ primirea de către un funcţionar, direct sau indirect, de bani ori foloase, după ce a îndeplinit un act în virtutea funcţiei sale şi la care era obligat în temeiul acesteia; ¾ se pedepseşte cu închisoare de la şase luni la cinci ani. Dacă fapta a fost săvârşită de o persoană care are atribuţii de constatare sau sancţionare a contravenţiilor sau de control, maximul special al pedepsei se majorează cu doi ani; ¾ banii, valorile sau orice alte bunuri primite se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în bani. d) Traficul de influenţă: • primirea ori pretinderea de bani sau alte foloase, ori acceptarea de promisiuni, de daruri, direct sau indirect, pentru sine ori pentru altul, săvârşită de către o persoană care are influenţă sau care lasă să se creadă că are influenţă asupra unui funcţionar pentru a-l determina să facă ori să nu facă un act ce intră în atribuţiile sale de serviciu; • se pedepseşte cu închisoare de la doi la zece ani; • banii, valorile sau orice alte bunuri primite se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în bani. e) Promisiunea, oferta sau darea de bani, de daruri ori alte foloase, direct sau indirect, unei persoane care are influenţă sau lasă să se creadă că are influenţă asupra unui funcţionar, pentru a-l determina să facă ori să nu facă un act ce intră în atribuţiile sale de serviciu: • se pedepseşte cu închisoare de la doi la zece ani; • făptuitorul nu se pedepseşte dacă denunţă autorităţii fapta mai înainte ca organul de urmărire să fi fost sesizat pentru acea faptă; • banii, valorile sau orice alte bunuri, care au făcut obiectul infracţiunii se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în bani. Acestea se restituie persoanei care 238

Universitatea SPIRU HARET

le-a dat, dacă aceasta, în calitate de făptuitor, a denunţat autorităţii fapta înainte ca organul de urmărire să fi fost sesizat pentru acea faptă. f) Promisiunea, oferirea sau darea, direct ori indirect, de bani sau alte foloase unui funcţionar al unui stat străin ori al unei organizaţii publice internaţionale, pentru a îndeplini sau a nu îndeplini un act privitor la îndatoririle sale de serviciu, în scopul obţinerii unui folos necuvenit în cadrul operaţiunilor economice internaţionale: • se pedepseşte cu închisoarea de la un an la şapte ani. Dacă fapta a fost săvârşită de o persoană cu atribuţii de constatare sau sancţionare a contravenţiilor ori cu atribuţii de control, maximul special al pedepsei se majorează cu doi ani. Constituie infracţiuni de corupţie (pct 1/a-f) şi faptele încriminate în aceste fapte săvârşite de manageri, directori, administratori, cenzori sau alte persoane cu atribuţii de control la societăţile comerciale, companiile şi societăţile naţionale, regiile autonome şi la orice alţi agenţi economici. Prevederile legale privind infracţiunile de corupţie se aplică în mod corespunzător şi următoarelor persoane: ¾ funcţionarilor sau persoanelor care îşi desfăşoară activitatea pe baza unui contract de muncă ori altor persoane care exercită atribuţii similare în cadrul unei organizaţii publice internaţionale la care România este parte; ¾ funcţionarilor sau persoanelor care îşi desfăşoară activitatea pe baza unui contract de muncă ori altor persoane care exercită atribuţii similare în cadrul Comunităţilor Europene; ¾ funcţionarilor unui stat străin. În cazul infracţiunilor de corupţie, dacă sunt săvârşite în interesul unei organizaţii, asociaţii sau grupări criminale ori al unuia dintre membrii acesteia sau pentru a influenţa negocierile tranzacţiilor comerciale internaţionale ori schimburile sau investiţiile internaţionale, maximul pedepsei prevăzute de lege pentru aceste infracţiuni se majorează cu cinci ani. 5.2.2. Infracţiuni asimilate infracţiunilor de corupţie: a) Faptele săvârşite în scopul obţinerii pentru sine sau pentru altul de bani, bunuri sau alte foloase necuvenite, şi anume: • stabilirea, cu intenţie, a unei valori diminuate, faţă de valoarea comercială reală, a bunurilor aparţinând agenţilor economici la care statul 239

Universitatea SPIRU HARET

sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar, comisă în cadrul acţiunii de privatizare sau cu ocazia unei tranzacţii comerciale, faptă săvârşită de persoane cu atribuţii de conducere, de administrare sau de gestionare; • acordarea de credite sau de subvenţii cu încălcarea legii sau a normelor de creditare, neurmărirea, conform legii sau normelor de creditare, a destinaţiilor contractuale ale creditelor sau subvenţiilor ori neurmărirea creditelor restante; • utilizarea creditelor sau a subvenţiilor în alte scopuri decât cele pentru care au fost acordate. Aceste fapte se pedepsesc cu închisoare de la cinci ani la 15 ani şi interzicerea unor drepturi. Dacă fapta a fost săvârşită de o persoană cu atribuţii de constatare sau sancţionare a contravenţiilor ori cu atribuţii de control, maximul special al pedepsei se majorează cu doi ani. b) Fapta persoanei care, în virtutea funcţiei, a atribuţiei ori a însărcinării primite, are sarcina de a supraveghea, de a controla sau de a lichida un agent economic privat, de a îndeplini pentru acesta vreo însărcinare, de a intermedia sau a înlesni efectuarea unei operaţiuni comerciale sau financiare de către agentul economic privat ori de a participa cu capital la un asemenea agent economic, dacă fapta este de natură a-i aduce direct sau indirect foloase necuvenite: • se pedepseşte cu închisoare de la doi la şapte ani; • dacă fapta a fost săvârşită într-un interval de cinci ani de la încetarea funcţiei atribuţiei ori însărcinării acesteia, se pedepseşte cu închisoare de la unu la cinci ani. c) Faptele săvârşite în scopul obţinerii, pentru sine sau pentru altul, de bani ori alte foloase necuvenite, cum sunt: ¾ efectuarea de operaţiuni financiare, ca acte de comerţ, incompatibile cu funcţia, atribuţia sau însărcinarea pe care o îndeplineşte o persoană ori încheierea de tranzacţii financiare, utilizând informaţiile obţinute în virtutea funcţiei, atribuţiei sau însărcinării sale; ¾ folosirea, în orice mod, direct sau indirect, de informaţii care nu sunt destinate publicităţii ori permiterea accesului unor persoane neautorizate la aceste informaţii. Aceste fapte se pedepsesc cu închisoare de la unu la cinci ani, dacă sunt săvârşite în scopul obţinerii pentru sine sau pentru altul de bani, bunuri ori alte foloase necuvenite. Dacă faptele sunt săvârşite în interesul unei 240

Universitatea SPIRU HARET

organizaţii, asociaţii sau grupuri criminale ori al unuia dintre membrii acesteia sau pentru a influenţa negocierile tranzacţiilor comerciale internaţionale ori schimburile sau investiţiile internaţionale, maximul pedepsei prevăzut de lege se majorează cu trei ani. Infracţiunea de şantaj în care este implicată o persoană din cele supuse măsurilor legale de prevenire, descoperire şi sancţionare a faptelor de corupţie se pedepseşte cu închisoare de la şapte la 12 ani. Şantajul constă în constrângerea unei persoane, prin violenţă sau ameninţare, să dea, să facă sau să sufere ceva, dacă fapta este comisă spre a dobândi în mod injust un folos, pentru sine sau pentru altul. Se pedepseşte cu închisoare de la şase luni la cinci ani. 5.2.3. Infracţiuni în legătură directă cu infracţiunile de corupţie sau cu infracţiunile asimilate acestora: a) Tăinuirea bunurilor provenite din săvârşirea infracţiunilor de corupţie şi a celor asimilate infracţiunilor de corupţie, precum şi favorizarea persoanelor care au comis o astfel de infracţiune. b) Asocierea în vederea săvârşirii unei infracţiuni de corupţie sau asimilate sau tăinuirea bunurilor provenite din săvârşirea acestora. c) Falsul sau uzul de fals săvârşite în scopul de a ascunde comiterea unei infracţiuni de corupţie sau asimilate sau săvârşite în realizarea scopului urmărit printr-o asemenea infracţiune. d) Abuzul în serviciu contra intereselor publice, săvârşit în realizarea scopului urmărit printr-o infracţiune de corupţie sau asimilată. Infracţiunile de la pct. 5.2.3.(a-d) se sancţionează cu pedeapsă prevăzută de Codul penal pentru aceste infracţiuni, al căror maxim se majorează cu doi ani. e) Infracţiunile de spălare a banilor, atunci când banii, bunurile sau alte valori provin din săvârşirea unei infracţiuni de corupţie sau asimilate. Se sancţionează cu pedepsele prevăzute de Legea pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, al căror maxim se majorează cu trei ani. f) Contrabanda cu bunuri provenite din săvârşirea unei infracţiuni de corupţie sau asimilate sau săvârşite în realizarea scopului urmărit printr-o asemenea infracţiune. Se sancţionează cu pedepsele prevăzute de Legea privind Codul vamal al României, al căror maxim se majorează, în cazul 241

Universitatea SPIRU HARET

contrabandei simple, cu trei ani, iar în cazul contrabandei calificate, cu cinci ani. g) Infracţiunile prevăzute în Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, săvârşite în legătură cu infracţiunile de corupţie sau asimilate. Se sancţionează cu pedepsele prevăzute de Legea privind combaterea evaziunii fiscale, al căror maxim se majorează cu doi ani. h) Infracţiunea de bancrută frauduloasă şi celelalte infracţiuni prevăzute de Legea societăţilor comerciale, săvârşite în legătură cu infracţiunile de corupţie sau asimilate. Se sancţionează cu pedepsele prevăzute de Legea societăţilor comerciale, al căror maxim se majorează cu doi ani. i) Traficul de droguri, traficul de substanţe toxice şi nerespectarea regimului armelor de foc şi al muniţiilor, săvârşite în legătură cu infracţiunile de corupţie sau asimilate. Se sancţionează cu pedepsele prevăzute de Legea privind combaterea traficului şi consumului ilicit de droguri şi al căror maxim se majorează cu doi ani. Infracţiunea privind traficul de substanţe toxice se sancţionează cu pedeapsa prevăzută de Codul penal pentru infracţiunea „trafic de stupefiante”, al cărei maxim se majorează cu doi ani, iar infracţiunea de nerespectare a regimului armelor şi muniţiilor se sancţionează cu pedepsele prevăzute de Codul penal pentru infracţiunea „Nerespectarea regimului materialelor nucleare sau al altor materii radioactive”, al cărui maxim se majorează cu doi ani. j) Infracţiunile de trafic de persoane, săvârşite în legătură cu o infracţiune de corupţie sau asimilate, se sancţionează cu pedepsele prevăzute în Legea privind prevenirea şi combaterea traficului de persoane, al căror maxim se majorează cu doi ani. l) Infracţiunea constând în utilizarea sistemului financiar-bancar în scopul finanţării de acte de terorism, săvârşită în legătură cu o infracţiune de corupţie sau asimilată. Se sancţionează cu pedeapsa prevăzută de lege pentru prevenirea şi combaterea utilizării sistemului financiar-bancar în scopul finanţării de acte de terorism, al cărei maxim se majorează cu doi ani. 5.2.4. Infracţiuni privind interesele financiare ale Comunităţilor Europene Prin sancţionarea acestor fapte se asigură protecţia fondurilor şi a resurselor Comunităţilor Europene: a) Folosirea sau prezentarea de documente ori declaraţii false, inexacte sau incompetente, are ca rezultat obţinerea pe nedrept de fonduri 242

Universitatea SPIRU HARET

din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori în numele lor. Omisiunea de a furniza, cu ştiinţă, datele cerute potrivit legii pentru obţinerea de fonduri din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori în numele lor, dacă fapta are ca rezultat obţinerea pe nedrept a acestor fonduri. Aceste fapte se pedepsesc cu închisoare de la trei la 15 ani şi interzicerea unor drepturi. Dacă faptele au produs consecinţe deosebit de grave, pedeapsa este închisoarea de la 10 la 20 de ani şi interzicerea unor drepturi. b) Schimbarea, fără respectarea prevederilor legale, a destinaţiei fondurilor obţinute din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din fondurile administrate de acestea ori în numele lor. Această faptă se pedepseşte cu închisoare de la 5 la 15 ani şi interzicerea unor drepturi. Dacă fapta a produs consecinţe deosebit de grave, pedeapsa este închisoarea de la cinci la 15 ani şi interzicerea unor drepturi. Schimbarea, fără respectarea prevederilor legale, a destinaţiei unui fond legal obţinut, dacă fapta are ca rezultat diminuarea ilegală a resurselor din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori în numele lor, se sancţionează cu închisoare de la 3 la 15 ani. c) Folosirea sau prezentarea de documente ori declaraţii false, inexacte sau incomplete, care are ca rezultat diminuarea ilegală a resurselor din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori în numele lor. Omisiunea de a furniza, cu ştiinţă, datele cerute potrivit legii, dacă fapta are ca rezultat diminuarea ilegală a resurselor din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din bugetele administrate de acestea sau în numele lor. Aceste fapte se sancţionează cu închisoare de la 3 la 15 ani şi interzicerea unor drepturi. Dacă faptele au produs consecinţe deosebit de grave, pedeapsa este închisoare de la 10 la 20 de ani şi interzicerea unor drepturi. d) Tentativa infracţiunilor menţionate la pct. a-c se pedepseşte. e) Încălcarea din culpă, de către director, administrator sau persoană cu atribuţii de decizie sau de control în cadrul unui agent economic, a unei 243

Universitatea SPIRU HARET

îndatoriri, prin neîndeplinirea acesteia sau prin îndeplinirea ei defectuoasă, dacă a avut ca rezultat săvârşirea uneia dintre infracţiunile împotriva intereselor financiare ale Comunităţilor Europene (menţionate la pct. a-c) sau săvârşirea unei infracţiuni de corupţie sau de spălare a banilor în legătură cu fondurile Comunităţilor Europene, de către o persoană care se află în subordinea sa şi care a acţionat în numele acelui agent economic constituie faptă care se pedepseşte cu închisoare de la şase luni la cinci ani şi interzicerea unor drepturi. 5.3. Obligaţii ale persoanelor cu atribuţii de control în legătură cu descoperirea faptelor ce constituie infracţiuni Persoanele cu atribuţii de control sunt obligate: • să înştiinţeze organul de urmărire penală sau, după caz, organul de constatare a săvârşirii infracţiunilor, abilitat de lege, cu privire la orice date din care rezultă indicii că s-a efectuat o operaţiune sau un act ilicit ce poate atrage răspunderea penală; • în cursul efectuării actului de control, să procedeze la asigurarea şi conservarea urmelor infracţiunii, a corpurilor delicte şi a oricăror mijloace de probă ce pot servi organelor de urmărire penală. La rândul lor, persoanele care, indiferent de calitatea lor, realizează, controlează sau acordă asistenţă specializată, în măsura în care participă la luarea deciziilor sau le pot influenţa, cunosc operaţiuni ce antrenează circulaţia de capitaluri sau alte activităţi (operaţiuni de bancă, de schimb valutar sau de credit, operaţiuni de plasament, în burse, în asigurări, în plasament mutual ori privitor la conturile bancare şi cele asimilate acestora, tranzacţii comerciale interne şi internaţionale), privind sume de bani, bunuri sau alte valori ce se presupune că provin din infracţiuni ce au legătură cu acestea, au obligaţia să sesizeze, după caz, organele de: − urmărire penală; − constatare a săvârşirii infracţiunii; − control, abilitate de lege. Îndeplinirea cu bună-credinţă, de către persoanele cu atribuţii de control şi celelalte persoane, a obligaţiilor menţionate nu constituie o încălcare a secretului profesional sau bancar şi nu atrage răspunderea penală, civilă sau disciplinară. 244

Universitatea SPIRU HARET

Neîndeplinirea cu rea-credinţă, de către persoanele cu atribuţii de control şi celelalte persoane, a obligaţiilor de mai sus constituie infracţiuni de nedenunţare a unor infracţiuni, care se pedepsesc cu închisoare de la trei luni la trei ani. Când sunt indicii temeinice cu privire la săvârşirea uneia dintre infracţiunile de corupţie, asimilate sau în legătură cu acestea, în scopul strângerii de probe sau al identificării făptuitorului, procurorul poate să autorizeze motivat, pe o durată de cel mult 30 de zile: − punerea sub supraveghere a conturilor bancare şi a conturilor asimilate acestora; − punerea sub supraveghere sau interceptarea comunicaţiilor; − accesul la sisteme informaţionale; − comunicarea de înscrisuri, documente bancare, financiare ori contabile.

245

Universitatea SPIRU HARET

6. ELEMENTE PRIVIND CONTROLUL ACTIVITĂŢII AGENŢILOR ECONOMICI

6.1. Controlul angajării gestionarilor şi constituirii garanţiilor Pentru desfăşurarea activităţii, agenţii economici au nevoie de bunuri materiale, mijloace băneşti şi orice alte valori a căror structură fizică este diferenţiată în raport cu obiectul de activitate al fiecărei unităţi. Legea stabileşte o serie de reguli general-valabile cu privire la angajarea persoanelor cu atribuţii de serviciu constând în primirea, păstrarea şi eliberarea de bunuri şi valori. Practica dovedeşte că, în acest domeniu, sunt frecvente cazuri de gestionare ineficientă a activelor agenţilor economici, de lipsuri, delapidări, pagube. O condiţie esenţială a înlăturării şi prevenirii unor asemenea situaţii complexe şi vulnerabile o constituie cinstea, corectitudinea, buna-credinţă a persoanelor care primesc, păstrează şi eliberează bunuri, bani şi valori, dar şi aplicarea cu fermitate de către conducerile agenţilor economici a prevederilor legale în vigoare cu privire la angajarea gestionarilor şi constituirea de către aceştia a garanţiei în numerar şi suplimentare. 6.1.1. Controlul angajării gestionarilor Gestionar este angajatul unei persoane juridice care are ca atribuţii principale de serviciu primirea, păstrarea şi eliberarea de bunuri aflate în administrarea, folosirea sau deţinerea chiar temporară a unei persoane juridice, indiferent de modul de dobândire şi de locul unde se află bunurile. Sunt considerate bunuri: bunurile materiale, mijloacele băneşti, orice alte valori. Controlul angajării gestionarilor are ca obiective: a) respectarea prevederilor legale potrivit cărora poate fi gestionar persoana care îndeplineşte următoarele condiţii: − a împlinit vârsta de 21 ani; 246

Universitatea SPIRU HARET

− în funcţie de complexitatea gestiunilor, de natura şi valoarea bunurilor şi de cunoştinţele pe care le implică gestionarea lor, gestionarul trebuie să fie absolvent al învăţământului obligatoriu, al liceului sau al unei şcoli profesionale în specialitatea corespunzătoare gestiunii ori al unei şcoli echivalente; − are un anumit stagiu în munca de gestionar; b) existenţa relaţiilor poliţiei cu privire la antecedentele penale ale persoanelor încadrate în funcţii gestionare. Cazierul judiciar este o fişă de evidenţă în care se consemnează antecedentele penale ale unei persoane; c) existenţa dovezii eliberate de agentul economic, autoritatea sau instituţia publică în care persoana respectivă a fost anterior încadrată, din care să rezulte dacă a produs pagube, natura acestora şi dacă acestea au fost acoperite; d) existenţa avizului scris al celorlalţi gestionari, în cazul în care gestiunea este încredinţată mai multor persoane, respectiv, al gestionarului, în cazul încadrării unei persoane în subordinea acestuia. Angajarea, menţinerea sau trecerea în funcţia de gestionar de către instituţiile publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţial de stat a unei persoane care nu îndeplineşte condiţiile legale privitoare la vârstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la interzicerea ocupării unei asemenea funcţii este faptă contravenţională şi se sancţionează cu amendă. În exercitarea controlului se ţine cont că nu pot face operaţii de primire, păstrare şi eliberare de bunuri: conducătorii agenţilor economici; persoanele încadrate cu atribuţii de control financiar; contabilii, cu excepţia celor încadraţi în unităţi mai mici. Nu poate fi gestionar persoana: − aflată în curs de urmărire penală sau de judecată pentru săvârşirea unor infracţiuni; − care a săvârşit o infracţiune şi a intervenit amnistia (în cursul urmăririi penale, al judecăţii sau după condamnare). Restricţia se aplică timp de doi ani; − căreia i s-a suspendat condiţionat executarea pedepsei. Restricţia se aplică în cursul termenului de probă şi doi ani de la expirarea acestui termen; − condamnată pentru săvârşirea unor infracţiuni chiar dacă a fost graţiată. Prin săvârşirea infracţiunii se înţelege comiterea oricăreia dintre 247

Universitatea SPIRU HARET

faptele pe care legea le pedepseşte ca infracţiune consumată sau tentativă, precum şi participarea la comiterea acestora ca autor, instigator sau complice. Nu poate fi gestionar persoana care a fost condamnată pentru săvârşirea următoarelor infracţiuni: a) Infracţiuni contra siguranţei statului: − Trădarea prin: ajutarea inamicului; transmitere de secrete; − Atentatul: care pune în pericol siguranţa statului; contra unei colectivităţi; − Subminarea: puterii de stat; a economiei naţionale; − Acte de diversiune; − Complotul. b) Infracţiuni de nedenunţare, în cazul infracţiunilor contra siguranţei statului. c) Infracţiuni contra patrimoniului: − Furtul şi furtul calificat; − Tâlhăria; − Abuzul de încredere: însuşirea unui bun mobil al altuia, deţinerea cu orice titlu sau dispunerea de acest bun pe nedrept ori refuzul de a-l restitui; − Gestiunea frauduloasă: pricinuirea de pagube unei persoane, cu rea-credinţă, cu ocazia administrării sau conservării bunurilor acesteia, de către cel care are şi trebuie să aibă grija administrării sau conservării acestor bunuri. Dacă bunul este proprietate privată, cu excepţia cazului în care acesta este în întregime sau în parte proprietatea statului, acţiunea penală pentru fapta de gestiune frauduloasă se pune în mişcare la plângerea prealabilă a persoanei vătămate; − Înşelăciunea: inducerea în eroare a unei persoane, prin prezentarea ca adevărată a unei fapte mincinoase sau ca mincinoasă a unei fapte adevărate, în scopul de a obţine pentru sine sau pentru altul un folos material injust şi dacă s-a pricinuit o pagubă. Exemple: folosirea de nume sau calităţi mincinoase ori alte mijloace frauduloase; inducerea sau menţinerea în eroare a unei persoane cu prilejul încheierii sau executării unui contract, săvârşită în aşa fel încât, fără această eroare, cel înşelat nu ar fi încheiat ori executat contractul în condiţiile stipulate; emiterea unui cec asupra unei instituţii de credit sau a unei persoane, ştiind că pentru 248

Universitatea SPIRU HARET

valorificarea lui nu există provizia sau acoperirea necesară, precum şi fapta de a se retrage, după emitere, provizia în total sau în parte, ori de a interzice trasului de a plăti înainte de expirarea termenului de prezentare, în scopul de a obţine pentru sine sau pentru altul un folos material injust, dacă s-a pricinuit o pagubă posesorului cecului; − Distrugerea, degradarea sau aducerea în stare de neîntrebuinţare a unui bun, săvârşită prin incendiere, explozie ori prin orice alt asemenea mijloc, dacă rezultă pericol public; − Tăinuirea: primirea, dobândirea sau transmiterea unui bun ori înlesnirea valorificării acestuia, cunoscând că bunul provine din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală, dacă prin aceasta s-a urmărit obţinerea, pentru sine sau pentru altul, a unui folos material; d) Infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul: − Abuzul de serviciu contra intereselor persoanelor, respectiv, fapta funcţionarului public care, în exerciţiul atribuţiilor sale de serviciu, cu ştiinţă, nu îndeplineşte un act ori îl îndeplineşte în mod defectuos şi prin aceasta cauzează o vătămare intereselor legale ale unei persoane; − Abuzul în serviciu contra intereselor publice, respectiv, fapta funcţionarului public, care, în exerciţiul atribuţiilor de serviciu, cu ştiinţă, nu îndeplineşte un act ori îl îndeplineşte în mod defectuos şi prin aceasta cauzează o tulburare însemnată bunului mers al unui organ sau al unei alte unităţi publice sau o pagubă patrimoniului acestora; − Neglijenţa în serviciu, respectiv, încălcarea din culpă, de către un funcţionar public, a unei îndatoriri de serviciu, prin neîndeplinirea acesteia ori prin îndeplinirea ei defectuoasă, dacă s-a cauzat o tulburare însemnată bunului mers al unui organ sau al unei instituţii de stat ori a unei alte unităţi publice sau o pagubă patrimoniului acestora ori o vătămare a intereselor legale ale unei persoane: − Luarea de mită, respectiv, fapta funcţionarului public care, direct sau indirect, pretinde ori primeşte bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori acceptă promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, în scopul de a îndeplini, a nu îndeplini ori a întârzia îndeplinirea unui act privitor la îndatoririle sale de serviciu sau în scopul de a face un act contrar acestor îndatoriri. Dacă fapta a fost săvârşită de un funcţionar cu atribuţii de control, se pedepseşte cu închisoare de la 3 la 15 ani şi interzicerea unor drepturi. Banii, valorile sau orice alte bunuri care au făcut obiectul luării de 249

Universitatea SPIRU HARET

mită se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în bani; − Darea de mită, respectiv, promisiunea, oferirea sau darea de bani ori alte foloase, în scopurile arătate la luarea de mită. Banii, valorile sau orice alte bunuri care au făcut obiectul dării de mită se confiscă sau se restituie persoanei care le-a dat, în cazurile în care mituitorul denunţă autorităţii fapta mai înainte ca organul de urmărire să fi fost sesizat ori a fost constrâns prin orice mijloace de către cel care a luat mita; − Primirea de foloase necuvenite, respectiv, primirea de către un funcţionar, direct sau indirect, de bani ori de foloase, după ce a îndeplinit un act în virtutea funcţiei sale şi la care era obligat în temeiul acesteia. e) Favorizarea infractorului: Ajutorul dat unui infractor fără o înţelegere stabilită dinainte sau în timpul săvârşirii infracţiunii, pentru a îngreuna sau zădărnici urmărirea penală, judecata sau executarea pedepsei ori pentru a asigura infractorului folosul sau produsul infracţiunii. f) Infracţiuni contra siguranţei circulaţiei pe căile ferate: − Neîndeplinirea îndatoririlor de serviciu sau îndeplinirea lor defectuoasă, din culpă; − Neîndeplinirea cu ştiinţă a îndatoririlor de serviciu sau îndeplinirea lor defectuoasă; − Părăsirea postului şi prezenţa la serviciu în stare de ebrietate; − Distrugerea şi semnalizarea falsă. g) Infracţiuni de fals: − Falsificarea de monede sau de alte valori, respectiv, falsificarea de monedă metalică, monedă de hârtie, titluri de credit public, cecuri, titluri de orice fel pentru efectuarea plăţilor, emise de instituţia bancară ori de alte instituţii de credit competente, sau falsificarea oricăror altor titluri ori valori asemănătoare, precum şi punerea în circulaţie, în orice mod, a valorilor falsificate sau deţinerea lor în vedere punerii în circulaţie; − Falsificarea de timbre, mărci sau bilete de transport; − Falsul material în înscrisuri oficiale: contrafacerea scrierii ori a subscrierii sau alterarea în orice mod, de natură să producă consecinţe juridice; − Falsul intelectual: folosirea unui înscris oficial cu prilejul întocmirii acestuia, de către un funcţionar aflat în exerciţiul atribuţiilor de serviciu, prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare 250

Universitatea SPIRU HARET

adevărului ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări; − Uzul de fals: folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură privată, cunoscând că este fals, în vederea producerii unei consecinţe juridice. h) Infracţiuni la regimul stabilit pentru anumite activităţi economice: − Specula: săvârşirea uneia dintre faptele: cumpărarea în scop de revânzare a produselor industriale sau agricole care, legal, nu pot face obiectul comerţului particular; cumpărarea de produse industriale sau agricole, în scop de prelucrare în vederea revânzării, dacă ceea ce ar rezulta din prelucrare nu poate face, legal, obiectul comerţului particular; − Înşelăciunea la măsurare prin folosirea unui instrument de măsurat inexact ori frauduloasă a unui instrument exact; − Înşelăciunea cu privire la calitatea mărfurilor, respectiv, falsificarea ori substituirea de mărfuri sau orice alte produse, precum şi expunerea spre vânzare sau revânzare de bunuri, cunoscând că sunt falsificate ori substituite. c) Infracţiuni contra păcii şi omenirii: propagandă pentru război; genocidul; tratamente neomenoase; distrugerea unor obiective şi însuşirea unor bunuri. 6.1.2. Controlul garanţiilor Organele de control financiar au sarcina să urmărească modul cum s-au constituit, recalculat şi reîntregit garanţiile materiale de la gestionari. Gestionarii constituie în favoarea agentului economic la care sunt încadraţi, în vederea acoperirii eventualelor pagube ce s-ar putea produce în gestiune, garanţii în numerar şi garanţii suplimentare. a) Garanţia este un mijloc legal sau convenţional de asigurare a executării obligaţiilor. Garanţia poate fi: − personală: obligaţia asumată de către o persoană de a răspunde faţă de creditor în cazul când debitorul nu-şi va executa obligaţia; − reală: afectarea unui lucru determinat pentru eventuala despăgubire a creditorului. Constituie contravenţie la normele legale privind disciplina gestionară fapta constând în neluarea măsurilor prevăzute de lege pentru 251

Universitatea SPIRU HARET

constituirea garanţiilor materiale ale gestionarilor angajaţi la instituţiile publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţial de stat. b) Controlul garanţiilor gestionarilor are ca obiective: − îndeplinirea obligaţiei gestionarului de a constitui garanţia în numerar şi garanţia suplimentară; − existenţa contractului încheiat în scris, pentru constituirea garanţiei; − respectarea normelor legale potrivit cărora: garanţiile reciproce între gestionari nu sunt admise; aceeaşi persoană nu poate constitui garanţie pentru mai mulţi gestionari; cel care constituie garanţia are obligaţia să declare, în scris, dacă a mai constituit alte garanţii. A. Garanţia în numerar: − este în cuantum stabilit în funcţie de complexitatea gestiunilor şi de natura şi valoarea bunurilor, astfel: minim un salariu şi maxim trei salarii lunare ale gestionarului; nu poate depăşi valoarea bunurilor încredinţate; pentru gestionarii plătiţi pe bază de cotă procedurală, minim câştigul mediu pe o lună şi maxim câştigul mediu pe trei luni; − se reţine în rate lunare de 1/10 din salariu sau din câştigul mediu pe o lună. Dacă, din cauza altor reţineri, ratele în contul garanţiei în numerar nu pot fi reţinute, gestionarul este obligat să le depună; − se depune de către agenţii economici la bănci, într-un cont special al agentului economic respectiv. Garanţiile în numerar depuse la bănci se înscriu într-un carnet de consemnare pe numele gestionarului. Carnetul de consemnare se păstrează în casieria agentului economic în favoarea căreia s-a constituit garanţia. Pentru garanţia depusă se acordă o dobândă anuală, stabilită de depozitarul garanţiei, care nu poate fi mai mică decât dobânda acordată pentru depozitele la termen pe un an. Garanţia în numerar poate fi ridicată de către: − gestionarul titular al carnetului de consemnare, în situaţia în care nu a cauzat pagubă sau când paguba a fost recuperată în întregime, atunci când a avut loc încetarea contractului său de muncă ori trecerea într-o funcţie pentru care nu se cere garanţie. În aceste cazuri, agentul economic eliberează gestionarului carnetul de consemnare împreună cu o comunicare către bancă, în care arată că titularul are dreptul să ridice garanţia; − agentul economic, pentru a se despăgubi, când gestionarul a cauzat o pagubă în gestiune şi aceasta nu se acoperă integral în termen de o 252

Universitatea SPIRU HARET

lună de la obţinerea titlului executoriu definitiv. Ridicarea se face pe baza cererii agentului economic şi a unei copii certificate de pe titlul executoriu definitiv obţinut împotriva gestionarului. În situaţia în care sumele depuse drept garanţie au fost ridicate în întregime sau în parte de agentul economic pentru a se despăgubi, gestionarul este obligat să reîntregească garanţia în numerar în rate lunare de 1/3 din salariu/câştigul mediu. În concluzie, referitor la garanţiile în numerar se controlează dacă: − cuantumul este corect stabilit, în funcţie de volumul şi complexitatea gestiunii; − s-a respectat procedura legală de constituire a garanţiilor pe baza unui contract încheiat în scris; − garanţiile au fost reţinute de la gestionar la termenele şi în condiţiile legii; − garanţiile reţinute au fost consemnate pe numele gestionarului la bănci şi reflectate în contabilitate cu ajutorul contului special, respectiv, în afara bilanţului de garanţii primite; − compartimentul financiar-contabil a asigurat recalcularea garanţiilor şi modificarea în mod corespunzător a contractului de garanţie ori de câte ori au intervenit schimbări în salarizarea gestionarului sau în specificul şi valoarea bunurilor gestionate şi dacă sumele recalculate au fost reţinute de la gestionari în rate de 1/10 din salariu; − s-au asigurat măsuri pentru reîntregirea garanţiilor ori de câte ori au fost folosite de către agentul economic pentru acoperirea pagubelor produse de gestionari. B. Garanţia suplimentară: a) se constituie, înainte de încredinţarea gestiunii, prin: − afectarea unor bunuri imobile sau mobile de folosinţă îndelungată, proprietate a gestionarilor sau a unor terţi, pentru garantarea, faţă de agentul economic, a acoperirii pagubelor ce s-ar cauza de gestionar; − obligaţii asumate de terţi faţă de agentul economic de a acoperi pagubele ce s-ar cauza de gestionar, integral sau pentru o sumă determinată; − poate fi constituită şi în numerar; b) evaluarea imobilelor şi bunurilor mobile constituite garanţie suplimentară a gestionarului se face astfel: 253

Universitatea SPIRU HARET

− imobilele se evaluează potrivit modului de stabilire a despăgubirilor pentru terenuri şi construcţii. Pentru bunurile imobile constituite garanţie, agentul economic cere inscripţia ipotecii, care se dispune pe baza cererii şi contractului de garanţie; − bunurile mobile se evaluează de agentul economic în favoarea căruia este constituită garanţie, care consultă, în caz de necesitate, organe de specialitate. Bunurile mobile constituite garanţie rămân în folosinţa gestionarului sau a terţului garant şi nu pot fi înstrăinate fără înştiinţarea prealabilă a agentului economie; c) se urmăreşte silit pe baza contractului de garanţie şi a titlului executoriu definitiv obţinut împotriva gestionarului; d) controlul are sarcina să urmărească dacă: − garanţiile suplimentare s-au constituit, înainte de încredinţarea gestiunii, în cuantumul legal; − s-au consemnat la bănci sume de bani egale cu valoarea garanţiei suplimentare, în cazul constituirii acesteia în numerar; − s-au luat inscripţiuni ipotecare pentru bunurile imobile aduse garanţie, pentru a se evita înstrăinarea lor ulterioară; − imobilele sunt în proprietatea celui care oferă garanţii (dacă nu este grefat de alte datorii etc.); − bunurile mobile oferite în garanţie fac obiectul unui contract de gaj (amanet), prin care se pune în evidenţă acordul părţilor de a constitui garanţia; − obligaţiile asumate de terţe persoane de a acoperi eventualele pagube ce s-ar cauza de gestionar se concretizează într-un contract prin care terţa persoană îşi asumă o răspundere subsidiară faţă de agentul economic; − evaluarea bunurilor oferite în garanţie s-a făcut cu respectarea normelor legale; − în cazul în care gestionarul a avut lipsuri în gestiune, s-a procedat la executarea silită a bunurilor constituite garanţie suplimentară, pe baza titlului executoriu definitiv, a carnetului de consemnaţiuni şi a contractului de garanţie suplimentară. Controlul garanţiilor administratorilor şi cenzorilor societăţilor comerciale. Societatea pe acţiuni este administrată de unul sau mai mulţi administratori numiţi exclusiv de către adunarea generală. Fiecare administrator are obligaţia să depună o garanţie pentru administraţia sa, 254

Universitatea SPIRU HARET

prevăzută în actul constitutiv ori, în lipsa unei clauze în acesta, aprobată de adunarea generală a acţionarilor. Controlul are ca obiective: a) cuantumul garanţiei administratorilor, de cel puţin valoarea nominală a 10 acţiuni, la cererea administratorului dacă este acţionar, sau dublul remuneraţiei lunare. Pe perioada mandatului administratorului, acţiunile depuse pentru constituirea garanţiei sunt alienabile şi se păstrează la societatea comercială; b) respectarea normelor legale potrivit cărora garanţia se depune înainte de preluarea funcţiei de administrator (garanţia poate fi depusă şi de un terţ). Dacă garanţia nu se depune înainte de data preluării funcţiei, administratorul este considerat demisionat. Garanţia rămâne în casa societăţii comerciale şi nu poate fi restituită administratorului decât după ce adunarea generală a aprobat bilanţul contabil al ultimului exerciţiu financiar în care administratorul a îndeplinit această funcţie şi i-a dat descărcare. Regulata depunere a garanţiei din partea administratorilor se constată de către cenzorii societăţii comerciale (auditorul financiar). Cenzorii se aleg de adunarea generală a acţionarilor şi sunt obligaţi să depună, înainte de preluarea funcţiei, a treia parte din garanţia cerută pentru administratori. 6.2. Controlul existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor şi valorilor Unul din obiectivele controlului financiar îl reprezintă existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor agenţilor economici. Procesele de aprovizionare, transport, producţie, stocare şi desfacere implică o dinamică a bunurilor, concretizată în modificări şi transformări ale structurii, volumului şi valorii acestora. Pe tot parcursul desfăşurării acestor procese economice se impune un control sever asupra modului în care sunt asigurate existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor, datorită faptului că: − pierderile şi daunele înregistrate influenţează cheltuielile agentului economic şi în final rezultatele economice ale acestuia; − asigurarea calităţii bunurilor care participă la procesele economice determină calitatea bunurilor produse, serviciilor prestate şi lucrărilor executate; 255

Universitatea SPIRU HARET

− gestionarea şi apărarea bunurilor şi valorilor agentului economic, în cadrul căruia îşi desfăşoară activitatea, sunt o sarcină de serviciu în general a fiecărui salariat, care este prevăzută în contractul de muncă şi în fişa postului şi în special a gestionării de bunuri şi valori. A. Controlul existenţei bunurilor patrimoniale ale agenţilor economici se face, în principal, prin inventariere, ca modalitate de constatare faptică a elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ şi valoric sau numai valoric, după caz, existente în patrimoniu la data la care aceasta se efectuează. B. Controlul respectării prevederilor legale privind asigurarea integrităţii bunurilor are în vedere modul în care gestionarii şi ceilalţi salariaţi se preocupă de păstrarea caracteristicilor tehnico-constructive ale bunurilor, iar după caz, şi de asigurarea calităţilor fizico-chimice ale acestora. În legătură cu integritatea valorilor materiale se controlează: − asigurarea integrităţii bunurilor pe timpul transportului intern între depozite sau magazii şi secţiile de producţie sau celelalte subunităţi organizatorice ale agentului economic; − respectarea condiţiilor de manipulare cu ocazia încărcării şi descărcării bunurilor în şi din mijloacele de transport; − încadrarea strictă în normele legale admise privind pierderile pe timpul transportului de la furnizori sau către clienţi; − respectarea întocmai a fluxurilor tehnologice în vederea încadrării în consumurile specifice aprobate; − asigurarea concordanţei dintre cantităţile şi calităţile bunurilor efectiv eliberate din magazie şi cele înscrise în documentele primare; − asigurarea existenţei şi funcţionării corecte a aparatelor şi instrumentelor de măsură şi control şi verificarea anuală a acestora de către organele metrologice; − determinarea corectă a rebuturilor, pierderilor şi mortalităţilor şi înregistrarea acestora în rapoartele de fabricaţie şi în mişcarea efectivelor de păsări şi animale; − determinarea potrivit normelor legale în vigoare a preţurilor bunurilor date în consum; − întocmirea documentelor justificative care să ateste mişcarea bunurilor, în momentul efectuării operaţiunii, şi nu anterior sau ulterior acesteia; 256

Universitatea SPIRU HARET

− asigurarea lunară a deplinei concordanţe între totalul valoric al conturilor analitice şi soldul contului sintetic; − asigurarea efectuării lunare a confruntării dintre contabilitate şi gestiunile de valori materiale privind concordanţa dintre stocurile înscrise în fişele de magazie şi fişele de cont analitic; − asigurarea condiţiilor de transport al numerarului şi al celorlalte valori la şi de la bancă, casierii, puncte de decontări etc.; − respectarea condiţiilor prevăzute de lege privind asigurarea casieriilor şi celorlalte gestiuni cu sisteme de protecţie şi alarmă electronică; − completarea la zi a „Registrului stocurilor” şi a Registrului numerelor de inventar”. C. Controlul privind respectarea prevederilor legale referitoare la păstrarea bunurilor urmăreşte: − organizarea corespunzătoare a gestiunilor, având în vedere caracteristicile tehnico-constructive sau fizico-chimice ale bunurilor; − etichetarea şi depozitarea bunurilor de natura materialelor consumabile, pieselor de schimb, obiectelor de inventar pe sorto-tipodimensiuni care să permită identificarea lor operativă atât cu ocazia recepţiei şi eliberării din magazie, cât şi cu ocazia inventarierilor; − depozitarea materiilor prime, a mărfurilor şi produselor finite în funcţie de caracteristicile lor, în depozitele special amenajate, astfel încât să se asigure păstrarea acestora la parametrii prevăzuţi: temperatură, umiditate etc., în vederea evitării degradării lor şi înregistrării de pagube; − organizarea potrivit normelor legale în domeniu a gestiunilor de carburanţi şi lubrifianţi în vederea evitării incendiilor; − luarea măsurilor care se impun privind evitarea degradării bunurilor depozitate în aer liber; − înscrierea corectă şi completă pe etichetele de rafturi a denumirii, caracteristicilor şi codurilor bunurilor, precum şi a preţului acestora; − asigurarea spaţiilor şi condiţiilor necesare păstrării şi depozitării produselor uşor perisabile (legume, fructe, carne şi preparate din carne, mărfuri alimentare etc.) în vederea evitării degradării acestora; − asigurarea unor spaţii speciale în incinte închise pentru bunurile inflamabile şi otrăvitoare, a căror gestionare necorespunzătoare sau de către persoane neautorizate poate produce pagube materiale însemnate; 257

Universitatea SPIRU HARET

− existenţa stocurilor fără mişcare sau cu mişcare lentă, disponibile, degradate, greu vandabile şi măsurabile luate în vederea lichidării şi prevenirii acestora de către cei în drept; − păstrarea numerarului şi a celorlalte valori în incinte special prevăzute, cu dulapuri metalice, tezaure, case de fier etc.; − întocmirea documentelor prevăzute de legislaţia în vigoare privind gestionarea obiectelor de inventar în folosinţă. D. Controlul respectării prevederilor legale privind paza bunurilor şi valorilor urmăreşte: − organizarea punctelor de pază în funcţie de particularităţile specifice agentului economic; − asigurarea iluminării corespunzătoare a incintelor în timpul nopţii; − respectarea prevederilor legale şi reglementărilor interne privind sigilarea, închiderea şi predarea gestiunilor pe timpul nopţii; − întocmirea corectă şi completă a „Registrului de poartă” privind intrarea şi ieşirea mijloacelor de transport proprii sau ale altor agenţi economici în, şi din unitate; − concordanţa dintre datele înscrise în documentele de livrare şi cantităţile şi sortimentele efectiv încărcate în mijloacele de transport; − respectarea, de către firmele specializate în paza bunurilor, a clauzelor din contractele de prestări de servicii încheiate privind efectuarea serviciului de pază, controlul mijloacelor de transport şi persoanelor etc.; − aplicarea ştampilei „control poartă” şi a semnăturii pe toate documentele de livrare de către persoanele împuternicite cu paza bunurilor; − intrarea în unitate numai pe baza legitimaţiei de serviciu vizată la zi pentru salariaţi sau pe baza actului de identitate pentru celelalte persoane; − respectarea interdicţiei de a utiliza focul în sau în apropierea gestiunilor de carburanţi, lubrifianţi, pesticide, îngrăşăminte chimice cu risc mare de producere a incendiilor etc. E. Controlul existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor are ca surse de informaţii: a) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în evidenţele contabile şi tehnic-operative: facturi şi avize de expediţie; chitanţe; note de intrare-recepţie; fişe limită de consum şi bonuri de 258

Universitatea SPIRU HARET

consum; bonuri de predare-transfer-restituire; rapoarte de fabricaţie; procese-verbale de casare; b) Documentele evidenţei tehnic-operative: registrul de casă; registrul stocurilor; registrul numerelor de inventar; fişe de magazie; fişe de evidenţă a obiectivelor de inventar; registrul de poartă; c) Documentele evidenţei contabile: fişe de cont analitic; balanţe analitice şi sintetice de verificare; d) Documente specifice: certificat de garanţie; notiţe tehnice; fişa utilajului; contract de prestări servicii de pază şi protecţie; fişa postului. e) Documentele de control: procese-verbale de control; proceseverbale ale comisiei de inventariere; liste de inventar; situaţia comparativă a stocurilor şi soldurilor faptice cu cele scriptice. F. Controlul existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor se exercită prin utilizarea următoarelor procedee şi modalităţi de control: a) controlul faptic cu următoarele modalităţi: − inventarierea de control. Organele de control mai pot utiliza: − Inspecţia fizică, prin care se constată existenţa efectivă a unor bunuri pe teren şi se stabileşte modul de gestionare a mijloacelor materiale şi băneşti; − Observarea directă, prin care se examinează şi se analizează la faţa locului modul de organizare şi funcţionare a pazei bunurilor de asigurare a integrităţii şi păstrării bunurilor; – Expertiza tehnică şi analiza de laborator care se folosesc în cazurile în care organele de control nu pot trage concluzii asupra integrităţii şi calităţilor fizico-chimice ale bunurilor fără intervenţia specialiştilor care să efectueze expertize tehnice sau analitice de laborator; b) în cazul controlului existenţei şi integrităţii bunurilor se utilizează şi procedeul controlului documentar. Întocmirea situaţiilor comparative ale soldurilor scriptice cu cele faptice pentru determinarea plusurilor şi minusurilor în gestiune impune organului de control să urmărească şi realitatea, sinceritatea, oportunitatea, necesitatea şi legalitatea operaţiunilor economico-financiare care au produs modificări în valoarea şi structura patrimoniului agentului economic. Aceasta presupune controlul înregistrărilor efectuate în contabilitate şi existenţa tehnic-operativă, precum şi al documentelor justificative care au stat la baza acestora. 259

Universitatea SPIRU HARET

G. Cu ocazia controlului existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor patrimoniale se pot constata abateri de la prevederile legale şi reglementările interne, cum ar fi: − lipsuri în gestiunile de bunuri materiale sau în casierii datorate gestionării necorespunzătoare a acestora; − plusuri în gestiuni create cu scopul de a fi sustrase sau susceptibile a fi sustrase; − manipulări şi transporturi necorespunzătoare în gestionările de bunuri materiale, care duc la pierderi prin spargere, deteriorare, distrugere etc.; − gestionarea defectuoasă în secţiile de producţie a materiilor prime, materialelor, semifabricatelor, produselor etc. care produce rebuturi şi pierderi nejustificate; − funcţionarea incorectă a aparatelor şi instrumentelor de măsură şi control cu sau fără intervenţia gestionarilor; − neîntocmirea documentelor justificative în momentul efectuării operaţiunii de intrare sau ieşire a bunurilor; − neasigurarea condiţiilor de securitate pe timpul transportului numerarului la şi de la bancă; − necompletarea la timp a „Registrului stocurilor” şi a fişelor de magazie, precum şi a „Registrului numerelor de inventar”; − depozitarea necorespunzătoare a bunurilor şi supunerea acestora acţiunii negative a agenţilor naturali (ploi, ninsori, îngheţ etc.) care produc pagube semnificative; − neetichetarea bunurilor depozitate pe sorto-tipo-dimensiuni şi „amestecarea” lor intenţionată cu scopul de a permite crearea de plusuri de bunuri cu valoare mai ridicată susceptibile a fi sustrase; − neorganizarea, potrivit prevederilor legale, a gestiunilor de carburanţi şi lubrifianţi în incinte îngrădite, departe de sursele de foc şi cu dotare corespunzătoare pentru stingerea incendiilor; − neasigurarea condiţiilor speciale de păstrare a unor bunuri otrăvitoare sau toxice; − neorganizarea corespunzătoare a punctelor de pază în incinta unităţii; − necompletarea „Registrului de poartă” şi neverificarea de către agenţii de pază a persoanelor şi mijloacelor de transport care intră şi ies din unitate; 260

Universitatea SPIRU HARET

− neaplicarea ştampilei de „Control poartă” pe documentele care au însoţit bunurile intrate şi ieşite din unitate. H. Pentru abaterile constatate organele de control financiar întocmesc procese-verbale de control cu indicarea dispoziţiilor legale încălcate, răspunderea pentru aceste abateri şi persoanele vinovate de înregistrarea acestor abateri. I. Nerespectarea reglementărilor legale privind existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor poate genera următoarele forme ale răspunderii juridice: a) Răspunderea disciplinară atunci când persoana încadrată în muncă îşi încalcă cu vinovăţie obligaţiile proprii pe linia asigurării existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor, comiţând abateri disciplinare. Astfel, pentru neorganizarea corespunzătoare a gestiunii şi nerespectarea regulilor privind intrarea şi ieşirea pe poartă a persoanelor şi/sau mijloacelor de transport, organele de control pot propune în sarcina persoanelor vinovate (gestionari, agenţi de pază), după caz, sancţiunile specifice răspunderii disciplinare. b) Răspunderea materială intervine pentru pagubele aduse patrimoniului agenţilor economici de către salariaţii proprii în legătură cu munca prestată de aceştia. Sunt fapte care generează răspunderea materială: pagube în gestiune datorate faptelor proprii ale gestionarilor; neluarea măsurilor de asigurare a integrităţii bunurilor în gestiune; pierderi şi degradări de bunuri pe timpul transportului din vina conducătorilor de autovehicule, nerespectarea fluxurilor tehnologice etc. c) Răspunderea penală care are ca temei infracţiunea. Printre infracţiunile legate de existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor putem enumera: − infracţiuni în legătură cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în termen legal, de către gestionar a plusurilor din gestiune despre a căror cantitate sau valoare are cunoştinţă; − infracţiuni contra patrimoniului: însuşirea, folosirea sau traficarea, în interes personal sau pentru alţii, de bani, bunuri gestionate sau administrate, din patrimoniul unităţii (delapidare): abuz de încredere, gestiune frauduloasă, înşelăciune, distrugere etc. săvârşite în paguba patrimoniului; 261

Universitatea SPIRU HARET

− infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul: neîndeplinirea ori îndeplinirea în mod defectuos a unui act sau a unei îndatoriri de serviciu, astfel încât prin aceasta se cauzează o tulburare însemnată bunului mers al activităţii sau o pagubă patrimoniului; − infracţiuni de fals şi uz de fals. 6.3. Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv 6.3.1. Inventarierea – definire şi sferă de cuprindere Inventarierea este ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa elementelor de activ şi pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează. Scopul principal al inventarierii este stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de activ şi de pasiv ale fiecărei unităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale astfel încât acestea să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentru respectivul exerciţiu financiar. Au obligaţia să organizeze şi să efectueze inventarierea: societăţile comerciale; societăţile/companiile naţionale; regiile autonome; institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste, instituţiile publice; asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri. Entităţile menţionate au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute: a) la începutul activităţii: are ca scop principal stabilirea şi evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul entităţii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenţilor economici, la patrimoniul iniţial al persoanelor juridice fără scop patrimonial şi la patrimoniul instituţiilor publice se înscriu în registrul – inventar grupate pe conturi; b) cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării entităţilor, de regulă, cu ocazia încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi specificul fiecărei entităţi. În cazul agenţilor economici cu activitate complexă, bunurile pot fi inventariate şi înaintea datei de încheiere a exerciţiului financiar, cu condiţia asigurării valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiul financiar respectiv. 262

Universitatea SPIRU HARET

În situaţia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrulinventar se cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar; c) în cazul fuziunii sau încetării activităţii; d) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege; e) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere; f) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune; g) cu prilejul reorganizării gestiunilor; h) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră; i) în alte cazuri prevăzute de lege. În cazul în care, în situaţiile menţionate la literele c)-i) de mai sus, sunt inventariate toate elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ţine loc de inventariere anuală, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv, cu cuprinderea în registrul – inventar a valorii stocurilor faptice inventariate şi înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar. Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate în administrarea instituţiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite. 6.3.2. Comisiile de inventariere Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi care: – elaborează şi transmit comisiilor de inventariere proceduri scrise privind organizarea lucrărilor de inventariere, adaptate la specificul unităţii; – numesc, prin decizie scrisă, comisiile de inventariere formate din cel puţin două persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor de 263

Universitatea SPIRU HARET

activ şi de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective. La persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri, precum şi la unităţile al căror număr de salariaţi este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depăşeşte plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană. În decizia de numire se menţionează în mod obligatoriu: componenţa comisiei, responsabilul comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi terminare a operaţiunilor. Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de o comisie centrală, numită, de asemenea, prin decizia scrisă, emisă de persoanele autorizate, care are ca sarcină să organizeze, instruiască, supravegheze şi controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere. Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere, conform prevederilor legale. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv se pot efectua atât prin salariaţii proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice cu pregătire corespunzătoare. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit. 6.3.3. Pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii A. În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane, care au obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin: – organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft; – ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi efectuarea confruntării datelor din aceste evidenţe; – participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii de inventariere; 264

Universitatea SPIRU HARET

– asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază, respectiv, pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare, numărare etc.; – asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, preţ etc.), a unor specialişti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaţia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise; – dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient pentru măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.) precum şi cu formularele şi rechizitele necesare; – dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor inventariate; – asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere în conformitate cu normele de protecţie a muncii; – asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc. B. Măsuri organizatorice Pentru a asigura inventarierea în mod corespunzător, comisia de inventariere are obligaţia să ia următoarele principale măsuri organizatorice: a) înainte de începerea operaţiunii de inventariere să ia de la gestionarul răspunzător de gestiunea bunurilor o declaraţie scrisă din care să rezulte dacă: – gestionează bunuri şi în alte locuri de depozitare; – în afara bunurilor unităţii respective, are în gestiune şi alte bunuri aparţinând terţilor, primite cu sau fără documente; – are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate sau valoare are cunoştinţă; – are bunuri nerecepţionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au întocmit documentele aferente; – a primit sau a eliberat bunuri fără documente legale; – deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în gestiunea sa; – are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. 265

Universitatea SPIRU HARET

Gestionarul menţionează în declaraţia scrisă felul, numărul şi data ultimului document de intrare/ieşire a bunurilor în/din gestiune. Declaraţia se datează şi se semnează de către gestionarul răspunzător de gestiunea bunurilor şi de către comisia de inventariere, care atestă că a fost dată în prezenţa sa; b) să identifice toate locurile (încăperile) în care există bunuri ce urmează a fi inventariate; c) să asigure închiderea şi sigilarea spaţiilor de depozitare, în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea. Dacă bunurile supuse inventarierii, gestionate de către o singură persoană, sunt depozitate în locuri diferite sau când gestiunea are mai multe căi de acces, membrii comisiei care efectuează inventarierea au obligaţia să sigileze toate aceste locuri şi căile lor de acces, cu excepţia locului în care a început inventarierea, care se sigilează numai în cazul când inventarierea nu se termină într-o singură zi. La reluarea lucrărilor se controlează dacă sigiliul este intact: în caz contrar, acest fapt se consemnează într-un procesverbal de constatare, care se semnează de către comisia de inventariere şi de către gestionar, luându-se măsurile corespunzătoare. Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate, în locuri special amenajate (fişete, casete, dulapuri etc.), încuiate şi sigilate. Sigiliul se păstrează pe durata inventarierii, de către responsabilul comisiei de inventariere; d) să bareze şi să semneze, la ultima operaţiune, fişele de magazie, menţionând data la care s-au inventariat bunurile, să vizeze documentele care privesc intrări sau ieşiri de bunuri, existente în gestiune, dar neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fişele de magazie şi predarea lor la contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte realitatea. La unităţile de desfacere cu amănuntul, care folosesc metoda globalvalorică, gestionarul trebuie să întocmească şi să dispună la contabilitate, înainte de începerea inventarierii, raportul de gestiune în care să se înscrie toate documentele de intrare şi de ieşire a mărfurilor, precum şi cele privind numerarul depus la casierie, întocmit până în momentul începerii inventarierii; e) să controleze numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând întocmirea monetarului (la 266

Universitatea SPIRU HARET

gestiunile cu vânzare cu amănuntul) şi depunerea numerarului la casieria unităţii; f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare. În cazul în care gestionarul lipseşte, se procedează astfel: – comisia de inventariere aplică sigiliul şi comunică aceasta conducerii unităţii patrimoniale; – conducerea unităţii încunoştinţează imediat în scris, pe gestionar, despre inventarierea ce urmează să se efectueze, indicând locul, ziua şi ora fixate pentru începerea lucrărilor; – dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se prezintă la locul, data şi ora fixate, inventarierea se efectuează în prezenţa altei persoane, numită prin decizie scrisă, care să-l reprezinte pe gestionar. Desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii presupune sistarea operaţiunilor de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se măsuri pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor. Dacă operaţiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon în care să se depoziteze bunurile primite şi timpul inventarierii sau să permită expedieri la clienţi, iar operaţiunile respective se efectuează numai în prezenţa comisiei de inventariere, care menţionează pe documentele respective „primit în timpul inventarierii” sau „eliberat în timpul inventarierii”, după caz, în scopul evitării inventarierii duble sau a omisiunilor. Pe toată durata inventarierii, programul şi perioada inventarierii se afişează la loc vizibil. 6.3.4. Obiectivele inventarierii şi tehnica de efectuare Obiectivele inventarierii Imobilizările necorporale

Mod de inventariere Prin constatarea existenţei şi apartenenţei acestora la unităţile deţinătoare. În cazul brevetelor, licenţelor, al know-how şi al mărcilor de fabrică este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza titlurilor de proprietate. 267

Universitatea SPIRU HARET

Terenurile Clădirile Construcţiile şi echipamentele speciale: reţelele de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căile ferate etc. Imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în cursă de lungă durată, maşinile de forţă şi utilajele energetice, maşinile, utilajele şi instalaţiile de lucru, aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare şi mijloacele de transport date pentru reparaţii în afara unităţii. Imobilizările necorporale şi corporale aflate în curs de execuţie

Investiţiile puse în funcţiune, total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale. Lucrările de investiţii care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate.

Pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasare. Prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate şi a dosarului tehnic al acestora. Potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora Se inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisă primită de la unitatea unde acestea se găsesc.

În listele de inventariere se menţionează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la faţa locului: – denumirea obiectului; – descrierea amănunţită a stadiului în care se află acesta, pe baza valorii din documentaţia existentă (devize), precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii. Materialele şi utilajele primite de la beneficiari pentru montaj şi neîncorporate în lucrări se inventariază separat. Se înscriu în liste de inventariere separate. Se înscriu în liste de inventariere separate, arătându-se cauzele sistării sau abandonării, aprobarea de sistare sau de abandonare şi măsurile ce se impun în legătură cu aceste lucrări.

268

Universitatea SPIRU HARET

Stocuri faptice Bunurile aflate în ambalaje originale intacte. Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare, conţinutul vaselor – stabilit în funcţie de volum, densitate, compoziţie şi alte caracteristici ale lichidelor. Materialele de masă ca: ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, produse agricole şi alte materiale similare ale căror cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective. Bunurile din domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, date în administrare instituţiilor publice şi regiilor autonome. Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.).

Bunurile cu grad mare de perisabilitate Bunurile aparţinând altor unităţi (închiriate, în leasing, în custodie, cu vânzare în consignaţie, spre prelucrare etc.).

Se stabilesc prin numărare, cântărire, măsurare sau curbare. Nu se desfac decât prin sondaj, acest lucru menţionându-se şi în listele de inventariere. Se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz. Se pot inventaria pe bază de calcule tehnice. În listele de inventariere se menţionează modul cum s-a făcut inventarierea şi datele tehnice care au stat la baza calculelor. Se inventariază şi se evidenţiază în mod distinct în cadrul acestor unităţi. Se inventariază şi se trec în liste separate, specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor. În cadrul evidenţierii acestora pe formaţii şi locuri de muncă, bunurile se centralizează şi se compară cu datele din evidenţa tehnico-operativă, precum şi cu cele din evidenţa contabilă. Listele de inventariere se întocmesc pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri. Se inventariază cu prioritate fără a se stânjeni desfacerea imediată a acestora. Se inventariază şi se înscriu în liste separate. Listele de inventariere pentru aceste bunuri: 269

Universitatea SPIRU HARET

Bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare ori greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate şi creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu. Bunurile aflate în expediţie Bunurile achiziţionate aflate în curs de aprovizionare

– conţin informaţii cu privire la numărul şi data actului de predareprimire şi ale documentului de livrare, precum şi alte informaţii utile; – se transmit şi persoanei fizice sau juridice, române ori străine, după caz, căreia îi aparţin bunurile respective, în termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii; – proprietarul bunurilor urmează să comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea în acest termen presupune recunoaşterea exactităţii datelor înscrise în listele de inventariere; – în caz de nepotriviri, unitatea deţinătoare este obligată să clarifice situaţia diferenţelor respective şi să comunice constatările sale persoanei fizice sau juridice căreia îi aparţin bunurile, în termen de 5 zile de la primirea sesizării. Se întocmesc liste de inventariere separate sau situaţii analitice separate. Determinarea stocurilor faptice se face astfel încât să se evite omiterea ori inventarierea de două sau de mai multe ori a aceloraşi bunuri. Se inventariază de către unităţile furnizoare şi se înscriu în liste de inventariere separate. Se inventariază de unitatea cumpărătoare şi se înscriu în liste de inventariere separate.

270

Universitatea SPIRU HARET

Producţia în curs de execuţie

a) Înainte de începerea inventarierii producţiei în curs de execuţie şi a semifabricatelor din producţie proprie, este necesar: – să se predea la magazie şi la depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile şi agregatele a căror prelucrare a fost terminată; – să se colecteze din secţii sau ateliere toate produsele reziduale şi deşeurile, întocmindu-se documentele de constatare; – să se întocmească documentele de constatare şi să se clarifice situaţia semifabricatelor a căror utilizare este îndoielnică. b) În cazul producţiei în curs de execuţie se inventariază: – produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de procesul tehnologic de producţie; – produsele care, deşi au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile lor; – lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate. c) Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de muncă şi nesupuse prelucrării, nu se consideră produse în curs de execuţie. Acestea se inventariază separat şi se repun în conturile din care provin diminuându-se cheltuielile, iar după terminarea inventarierii acestora se evidenţiază în conturile iniţiale de cheltuieli. 271

Universitatea SPIRU HARET

Lucrările de modernizare nefinalizate sau de reparaţii ale clădirilor, instalaţiilor, maşinilor, utilajelor, mijloacelor de transport şi ale altor bunuri

Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi

d) Inventarierea producţiei în curs de execuţie din cadrul secţiilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrărilor (reparaţii, lucrări pentru terţi etc.). e) La unităţile de construcţii-montaj în listele de inventariere a producţiei neterminate se includ: – categoriile de lucrări şi părţi de elemente de construcţii la care n-a fost executat întregul volum de lucrări prevăzute în normele de deviz; – lucrările executate (terminate), dar nerecepţionate de către beneficiar. Se inventariază prin control la faţa locului a stadiului fizic al lucrărilor. Astfel de lucrări se consemnează într-o listă de inventariere separată, în care se indică denumirea obiectului supus modernizării sau reparaţiei, gradul de executare a lucrării, costul de deviz şi cel efectiv al lucrărilor executate. Se supun controlului şi confirmării pe baza extraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care deţin ponderea valorică în totalul acestor conturi, potrivit „Extrasului de cont” sau punctajelor reciproce, în funcţie de necesităţi. În situaţia unităţilor care efectuează decontarea creanţelor şi obligaţiilor pe bază de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de către partenerii externi, aceste documente ţin locul extraselor de cont confirmate.

272

Universitatea SPIRU HARET

Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanţie, acreditivele, ipotecile şi alte valori aflate în casieria unităţii: • Disponibilităţile băneşti aflate în conturi la bănci sau la unităţile Trezoreriei statului

• Disponibilităţile în lei şi în valută din casieria unităţii

Mărcile poştale, timbrele fiscale, tichetele de călătorie, bonurile cantităţi fixe, biletele de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii etc. Celelalte elemente de activ şi de pasiv

Se inventariază în conformitate cu prevederile legale prezentate fără detalii la controlul operaţiunilor de încasări şi plăţi cu şi fără numerar. Se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci sau unităţile Trezoreriei statului cu cele din contabilitatea unităţii. În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrătoare a anului, puse la dispoziţie de unităţile bancare şi cele ale Trezoreriei statului, poartă ştampila oficială a acestora Se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate. Se înscriu în listele de inventariere la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică. Se controlează realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru cele aflate la terţi se fac cereri de confirmare, care se ataşează la listele respective după primirea confirmării.

6.3.5. Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit reglementărilor contabile aplicabile şi normelor privind efectuarea inventarierii, cu respectarea principiului permanenţei metodelor, potrivit căruia metodele şi regulile de evaluare trebuie menţinute, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. 273

Universitatea SPIRU HARET

A. Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplică principiul prudenţei, potrivit căruia se ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor. În listele de inventariere se înscriu: – valorile din contabilitate, în cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru unitate şi preţul pieţei, este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidenţiat în contabilitate; – valoarea de inventar, în cazul în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică decât valoarea din contabilitate. Imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate se evaluează la valoarea actuală a fiecăreia, stabilită în funcţie de utilitatea sa şi preţul pieţei. Corectarea valorii contabile a imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează în funcţie de tipul de depreciere existentă, prin: – înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă; – constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora. Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare şi orice pierdere din deprecierea cumulată în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin deprecierile constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. Provizioanele pentru depreciere sau amortizarea suplimentară se înregistrează în contabilitate indiferent de situaţia economică a unităţii, inclusiv în cazul în care aceasta înregistrează pierdere contabilă. 274

Universitatea SPIRU HARET

B. Evaluarea titlurilor de valoare Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectuează: – pe baza preţului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacţionate în respectivul interval de timp, în cazul titlurilor de valoare cotate pe pieţe reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; – în funcţie de valoarea activului net pe acţiune, în cazul titlurilor netranzacţionate pe pieţe reglementate şi supravegheate. Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevăzut de reglementările contabile aplicabile. C. Evaluarea creanţelor şi a datoriilor Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanţelor. Evaluarea creanţelor şi datoriilor exprimate în valută se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar favorabile sau nefavorabile între cursul de schimb valutar la care sunt înregistrate creanţele sau datoriile în valută şi cursul de schimb valutar de la data încheierii exerciţiului se înregistrează potrivit reglementărilor contabile aplicabile. Scăderea din evidenţă a creanţelor şi datoriilor ale căror termene de încasare sau de plată sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora. 6.3.6. Stabilirea rezultatelor inventarierii Stabilirea rezultatelor inventarierii presupune parcurgerea următoarelor etape: – confruntarea faptic-scriptic; – stabilirea lipsurilor imputabile; – compensarea lipsurilor cu plusurile constatate; – scăzămintele legale. 275

Universitatea SPIRU HARET

6.3.6.1. Comparaţia faptic-scriptic Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnic-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate. Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite se corectează operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantităţilor consemnate în listele de inventariere cu evidenţa tehnic-operativă pentru fiecare poziţie în parte. Pentru toate plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri, precum şi pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie a creanţelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicită explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării, respectiv, urmăririi decontării creanţelor. Pe baza explicaţiilor primite şi a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabileşte caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi deprecierilor constatate, precum şi caracterul plusurilor şi propune modul de regularizare a diferenţelor dintre datele din contabilitate şi cele faptice, rezultate în urma inventarierii. Bunurile constatate plus în gestiune se evaluează la valoarea justă, iar lipsurile constatate în gestiune, imputabile, se evaluează la valoarea de înlocuire. 6.3.6.2. Stabilirea lipsurilor imputabile În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii iau măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire. Prin valoarea de înlocuire se înţelege costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piaţă, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv. 276

Universitatea SPIRU HARET

6.3.6.3. Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate În cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracţiuni, la stabilirea valorii debitului se are în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: – existenţa riscului de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente. Listele cu sorturile de produse, mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale care întrunesc condiţiile de compensare datorită riscului de confuzie se aprobă anual de către administratori, respectiv, ordonatorii de credite şi servesc pentru uz intern în cadrul unităţii respective; – diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă de gestiune şi aceeaşi gestiune; – lipsurile constatate la inventariere să nu provină din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinovăţiei persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri. Compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi lipsurile constatate. Pot exista două ipoteze: – cantităţile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decât cantităţile sortimentelor admise la compensare la care s-au constatat lipsuri. În această situaţie se procedează la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenţei în plus, începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare; – cantităţile sorturilor supuse compensării la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decât cantităţile sorturilor admise la compensare la care s-au constatat plusuri. În această situaţie se procedează la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a cantităţii care depăşeşte totalul cantitativ al plusurilor, începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare. 6.3.6.4. Scăzămintele legale Se aplică la bunurile la care sunt acceptate scăzăminte. În cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile lipsă sunt mai mari decât cele constatate în plus. 277

Universitatea SPIRU HARET

Cotele de scăzăminte se aplică: – în primul rând, la bunurile la care s-au constatat lipsurile: – dacă în urma aplicării scăzămintelor respective mai rămân diferenţe cantitative în minus, cotele de scăzăminte se pot aplica şi asupra celorlalte valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferenţe. Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenţei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora. De asemenea, normele de scăzăminte nu se aplică automat, aceste norme fiind considerate limite maxime. Diferenţa stabilită în minus, în urma compensării şi aplicării tuturor cotelor de scăzăminte, reprezentând prejudicii pentru unitate, se recuperează de la persoanele vinovate. Pentru pagubele constatate în gestiune răspund persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea acestora se face la valoarea de înlocuire. 6.3.7. Particularităţi privind inventarierea la instituţiile publice Prevederile Legii contabilităţii şi ale reglementărilor contabile aplicabile referitoare la obligativitatea corelării datelor din bilanţ cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor din activ şi de pasiv stabilite pe baza inventarului, se aplică şi instituţiilor publice. În acest scop, ordonatorii de credite au obligaţia de a organiza operaţiunile de inventariere potrivit normelor legale, aplicabile entităţilor economice cu următoarele elemente specifice: a) Valoarea bunurilor aflate în stoc la sfârşitul anului la unităţile subordonate fără compartimente proprii de contabilitate – înregistrate pe cheltuieli, pe baza testelor de inventariere separate, se evidenţiază în contabilitatea ordonatorului de creaţie prin diminuarea cheltuielilor şi majorarea valorii stocurilor de bunuri. La începutul anului următor, operaţiunea se stornează prin debitarea contului de cheltuieli şi creditarea contului de bunuri corespunzător. În acelaşi mod se procedează şi cu valoarea stocurilor de bunuri aflate în secţiile, laboratoarele, atelierele etc. instituţiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate încă; b) Comisia de inventariere la instituţiile publice este unică, atribuţiile ei referindu-se atât la patrimoniul administrat direct de instituţia publică, cât 278

Universitatea SPIRU HARET

şi la patrimonial instituţiilor subordonate, fără personalitate juridică, care nu au comportamente proprii de contabilitate (circumscripţii veterinare, şcoli generale etc.). În aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, în mod obligatoriu, şi câte un reprezentant al unităţii respective fără personalitate juridică; c) Bunurile aflate în administrarea instituţiilor publice se inventariază anual, cu excepţia clădirilor, construcţiilor speciale şi a celorlalte bunuri aflate în gestiunea misiunilor diplomatice şi a oficiilor consulare, care se inventariază o dată la 3 ani; d) Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naţional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu şi a recuzitei în cadrul instituţiilor artistice de spectacole se face în condiţiile şi la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii şi Cultelor, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice; e) În funcţie de specificul activităţii unor unităţi, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate în administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepţii de la regula generală de inventariere, care se avizează de Ministerul Finanţelor Publice; f) Bunurile inventariate la instituţiile publice se evaluează şi se înscriu în listele de inventariere la valoarea contabilă (valoarea de înregistrare); g) Bunurile constatate lipsă la inventariere se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate la valoarea de înlocuire; h) Bunurile constatate în plus se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie al acestora, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, în funcţie de preţul pieţei la data constatării sau de costul de achiziţie al bunurilor similare; e) Până la aplicarea principiului prudenţei pentru deprecierile consemnate în procesul-verbal de inventariere, instituţiile publice nu constituie provizioane; j) Pentru lipsuri, sustrageri şi orice alte fapte care produc pagube ce constituie informaţii, ordonatorul de credite este obligat să sesizeze organele de urmărire penală în condiţiile şi la termenele stabilite de lege; 279

Universitatea SPIRU HARET

k) Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum şi debitorii deveniţi insolvabili se evidenţiază în contabilitate în conturi analitice distincte, iar în cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmărindu-se recuperarea lor potrivit legii; l) Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior; m) Plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituţiilor publice se varsă la bugetul din care este finanţată instituţia publică, subcapitolul bugetar „încasări din alte surse”. 6.3.8. Formulare – documente privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv 6.3.8.1. Listele de inventariere Inventarierea elementelor de activ ale unităţii se materializează prin înscrierea acestora, fără spaţii libere şi fără ştersături în formularul „Lista de inventariere” (cod 14-3-12), care serveşte ca document pentru stabilirea lipsurilor şi a plusurilor de bunuri şi valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum şi pentru constatarea deprecierilor. În cazul imobilizărilor corporale, precum şi al celorlalte elemente de activ pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, în listele de inventariere se înscrie valoarea contabilă netă a acestora, care se compară cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia inventarierii. Pentru inventarierea elementelor de activ şi de pasiv ce nu reprezintă bunuri se întocmesc situaţii analitice distincte care se totalizează şi prin care se justifică soldul conturilor sintetice respective şi care se preiau în Registrul-inventar. Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar. În cazul gestiunilor colective (cu mai mulţi gestionari), listele de inventariere se semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiuni, acestea se semnează atât de gestionarul predător, cât şi către cel primitor. Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul are obligaţia să menţioneze dacă toate bunurile şi valorile băneşti din gestiune au fost inventariate şi consemnate în listele de inventariere în prezenţa sa. De asemenea, acesta menţionează dacă are obiecţii cu privire la modul de 280

Universitatea SPIRU HARET

efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să analizeze obiecţiile, iar concluziile la care ajunge le menţionează la sfârşitul listelor de inventariere. 6.3.8.1.1. Lista de inventariere (Cod 14-3-12 şi Cod 14-3-12/b) Lista de inventariere serveşte ca document: – pentru inventarierea bunurilor aflate în gestiunile unităţii; – pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri (imobilizări, stocuri materiale) şi a altor valori (elemente de trezorerie etc.); – justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în contabilitate a plusurilor şi minusurilor constatate; – pentru întocmirea registrului inventar; – pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri; – centralizator al operaţiunilor de inventariere. Se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe separat pentru cele aparţinând altor unităţi aflate asupra personalului unităţii la data inventarierii primite pentru prelucrare etc. şi se semnează de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar. În cazul bunurilor primite în custodie şi/sau consignaţie pentru prelucrare etc., lista de inventariere se întocmeşte în două exemplare. Copia se înaintează unităţii în a cărei existenţă se află bunurile respective. La listele de inventariere a bunurilor aflate în ambalaje originale intacte, a lichidelor a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare sau a materialelor de masă, în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante ori ar conduce la degradarea bunurilor respective, se ataşează notele de calcul privind inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate în secţiile de producţie şi nesupuse prelucrării, se înscriu separat în testele de inventariere. Materialele, obiectele de inventar, produsele finite şi ambalajele se înscriu în listele de inventariere pe feluri, indicându-se codul, unitatea de măsură, unii indici calitativi (tărie alcoolică, grad de umiditate la cereale etc.). 281

Universitatea SPIRU HARET

Listele de inventariere întocmite pentru bunurile care aparţin altor unităţi conţin, pe lângă elementele comune (felul materialului sau produsului finit, cantitatea, valoarea etc.), numărul şi data actului de predare-primire. Pentru stocurile fără mişcare, de calitate necorespunzătoare, depreciate, fără desfacerea asigurată, se întocmesc liste de inventariere separate, la care se anexează procesele-verbale în care se arată cauzele nefolosirii, caracterul şi gradul deteriorării sau deprecierii, dacă este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum şi persoanele vinovate după caz. Constatările făcute se soluţionează de conducerea unităţii. Lista de inventariere (Cod 14-3-12) şi (Cod 14-3-12/b) circulă la: a) comisia de inventariere, pentru: – stabilirea minusurilor, plusurilor şi a deprecierilor constatate la inventar; – consemnarea în proces-verbal a rezultatelor inventarierii; b) gestionar, pentru semnarea fiecărei file şi menţionarea pe ultima filă a listei de inventariere că toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa şi că bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa; c) compartimentul financiar-contabil pentru: – calcularea diferenţelor valorice; – semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic; – verificarea calculelor efectuate; d) conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la compartimentul juridic, împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării sau deteriorării bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum şi cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru avizarea propunerilor făcute de comisia de inventariere; e) conducătorul unităţii, împreună cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluţionării propunerilor făcute; d) unitatea căreia îi aparţin valorile materiale primite în custodie, pentru prelucrare etc., în scopul comunicării eventualelor nepotriviri (exemplarul 2). Lista de inventariere se arhivează la compartimentul financiarcontabil. Lista de inventariere are următorul conţinut minim obligatoriu de informaţii: denumirea formularului; data (ziua, luna, anul) întocmirii 282

Universitatea SPIRU HARET

formularului; denumirea unităţii; gestiunea, locul de depozitare, numărul curent, denumirea bunurilor inventariate; codul sau numărul de inventar; unitatea de măsură; cantităţi-stocuri, faptic, stocuri scriptice, diferenţe în plus, diferenţe în minus; preţul unitar; deprecierea-valoarea, motivul, comisia de inventariere – numele şi prenumele, semnătura, contabilitate – numele şi prenumele, semnătura. Model:

Cod 14-3-12

Lista de inventariere – varianta simplificată (Cod 14-3-12/b) se întocmeşte pe locuri de depozitare, gestiuni şi pe categorii de bunuri. Pentru bunurile la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri se întocmeşte lista de inventariere distinctă. Se întocmeşte, circulă şi se arhivează în aceleaşi condiţii ca Lista de inventariere distinctă. Se întocmeşte, circulă şi se arhivează în aceleaşi condiţii ca Lista de inventariere (Cod 14-3-12).

283

Universitatea SPIRU HARET

Model:

Cod 14-3-12/b

6.3.8.1.2. Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice (Cod 14-3-12/a) Se utilizează pentru acele gestiuni la care evidenţa analitică a bunurilor se ţine după metoda global-valorică. Serveşte ca document pentru: – inventarierea mărfurilor, ambalajelor şi altor materiale aflate în evidenţa cantitativ-valorică în unităţile cu amănuntul; – stabilirea minusurilor şi plusurilor valorice din gestiunile inventariate; – justificarea înregistrării în evidenţa de la bunurile de depozitare şi în contabilitate; – întocmirea registrului inventar; – stabilirea provizioanelor pentru deprecieri. Se întocmeşte în două exemplare la locurile de depozitare, pe gestiuni şi conturi de materiale, mărfuri şi ambalaje, şi se semnează de membrii comisiei de inventariere, de gestionar şi de contabilul care ţine evidenţa gestiunii.

284

Universitatea SPIRU HARET

În cazul predării-primirii gestiunii, listele de inventariere se întocmesc în 3 exemplare, din care un exemplar la gestionarul predător, un exemplar la gestionarul care primeşte gestiunea, iar un exemplar la contabilitate. Pentru bunurile deteriorate total sau parţial, degradate, precum şi pentru cele fără mişcare sau care nu mai pot fi valorificate se întocmesc liste de inventariere separate. În listele de inventariere se înscriu stocurile faptice stabilite de comisia de inventariere prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare. Pentru bunurile aflate în ambalaje originale intacte, lichidele a căror cantitate faptică nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare sau mărfurile în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, în listele de inventariere se menţionează modul în care s-a făcut inventarierea şi datele tehnice care stau la baza calculelor. Datele privind bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere imediat după determinarea cantităţilor inventariate, în ordinea în care au fost grupate, ţinându-se seama de dimensiunile şi unităţile de măsură cu care figurează în evidenţa de la locurile de depozitare şi în contabilitate. Evaluarea stocurilor faptice în listele de inventariere se face cu aceleaşi preţuri folosite la înregistrarea bunurilor în contabilitate. Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea soldului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedează la controlul amănunţit al exactităţii tuturor evaluărilor, calculelor, totalizărilor şi înregistrărilor din contabilitate şi din evidenţa de la locurile de depozitare. Greşelile identificate cu această ocazie se corectează înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii. Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice circulă la: a) gestionar (sau gestionari, în cazul predării-primirii gestiunii) pentru semnarea fiecărei file a listei, menţionând pe ultima filă a listei că: – toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa (lor); – bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa (lor); – nu mai are (au) bunuri care nu au fost supuse inventarierii; – preţurile, cantităţile, calităţile şi unităţile de măsură au fost stabilite în prezenţa sa (lor); – nu are (au) obiecţiuni de făcut;

285

Universitatea SPIRU HARET

b) membrii comisiei de inventariere, pentru: – semnarea fiecărei file a listei; – calcularea listelor de inventariere; – întocmirea recapitulaţiei listelor de inventariere; – stabilirea minusurilor şi plusurilor valorice; – stabilirea persabilităţilor în cadrul procesului-verbal al rezultatelor inventarului; c) compartimentul financiar-contabil pentru: – confruntarea dintre raportul de gestiune predat la contabilitate şi valoarea totală a inventarului faptic; – determinarea valorii deprecierilor constatate; – înregistrarea în contabilitate a provizioanelor pentru depreciere; d) conducătorul compartimentului financiar-contabil şi oficiul juridic împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării, deteriorării bunurilor, numele persoanelor vinovate şi cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru avizarea propunerilor făcute de comisia de inventariere; e) conducătorul unităţii, împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării, determinării bunurilor şi procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru a decide asupra propunerilor făcute. Lista de inventariere pentru gestiunile global-valoric se arhivează la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1) şi la compartimentul de control gestionar (exemplarul 2). Conţinutul minim obligatoriu de informaţii al listei de inventariere pentru gestiunile global-valorice include: denumirea formularului, data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului, denumirea unităţii, gestiunea, locul de depozitare, numărul curent; denumirea bunurilor inventariate, unitatea de măsură, cantitatea, preţul unitar de înregistrare în contabilitate, valoarea contabilă, deprecierea (valoarea şi motivul), comisia de inventariere (numele şi prenumele, semnătura), gestionarul şi gestionarul primitor (în cazul predării – primirii gestiunii): numele şi prenumele, semnătura; contabilitate (numele şi prenumele, semnătura). În cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere pentru gestiuni global-valorice se semnează de toţi gestionarii sau de persoanele care au calitatea de gestionar, iar în cazul predăriiprimirii gestiunii, acestea se semnează, atât la persoana (persoanele) care 286

Universitatea SPIRU HARET

predă/predau) gestiunea, cât şi de gestionarul (gestionari) care primeşte/primesc gestiunea. Model: Unitatea ........ Magazia Nr. Denumicrt. rea bunurilor inventariate 0

1

Cod

Lista de inventariere Data ....... U/M CanPreţ unitar titatea de inventariere în contabilitate

2

3

Total x x pagină Comisia de inventariere

4

5

Gestiunea Pg. Loc de depozitare VaVaDeprecierea loare loaa de rea VaMoinvenconloativul tar tabilă rea (Cod) 6 7 8 9

Gesti onar

Gesti onar*

Contabilitate

Numele şi prenumele Semnătura

14-3-12/a * Se semnează de gestionarul primitor, în cazul predării-primirii gestiunii

6.3.8.2. Extras de cont (Cod 14-6-3) a) Serveşte la comunicarea şi solicitarea de la debitor a sumelor pretinse rămase neachitate provenite din relaţii economico-financiare precum şi ca instrument de conciliere prearbitrală. b) Se întocmeşte în trei exemplare de către compartimentul financiarcontabil al unităţii beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitică. c) Circulă la: – conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la conducătorul unităţii emitente, pentru semnare (toate exemplarele); – unitatea debitoare (exemplarele 1 şi 2), care restituie unităţii emitente exemplarul 2 semnat pe verso de către conducătorul unităţii şi 287

Universitatea SPIRU HARET

conducătorul compartimentului financiar-contabil, pentru confirmarea debitului. Eventualele obiecţii asupra sumelor prevăzute în extrasul de cont se consemnează într-o notă explicativă semnată de către conducătorul unităţii şi conducătorul compartimentului financiar-contabil, care se anexează la exemplarul 2 al extrasului de cont. d) Se arhivează la: – compartimentului financiar-contabil al unităţii emitente (exemplarul 3, precum şi exemplarul 2, după primirea confirmării); – compartimentului financiar-contabil al unităţii debitoare (exemplarul 1). e) Conţinut minim obligatoriu de informaţii: denumirea unităţii creditoare; codul de identificare fiscală; numărul de înmatriculare la oficiul registrului comerţului, sediul (localitatea, strada, numărul); judeţul; contul; denumirea formularului; denumirea unităţii debitoare; felul, numărul şi data documentului; explicaţii; sume; semnătura conducătorului unităţii, inclusiv ştampila conducătorului compartimentului financiar-contabil. Model: Unitatea creditoare ......................................................... Cod de identificare fiscală Nr. de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerţului Cadrul (localitatea, strada, numărul) Judeţul Cont Banca

Nr. de înregistrare ......... din ............ Către ...............................................

EXTRAS DE CONT Conform dispoziţiilor în vigoare vă înştiinţăm că în evidenţele noastre contabile la data de ......................... unitatea dvs. figurează cu următoarele debite ..........................

288

Universitatea SPIRU HARET

Documentul (felul, numărul şi data)

Explicaţii

Suma

14-6-3 A5 12 (verso) În termen de 5 zile de la primire urmează să ne restituiţi acest extras confirmat pentru suma acceptată iar, în cazul constatării de diferenţe să anexaţi nota explicativă cuprinzând obiecţiile dvs. Prezentul extras de cont ţine loc de conciliere conform procedurii arbitrare. Conducătorul Unităţii Conducătorul compartimentului financiar-contabil L.S. .................. Unitate debitoare .......................... .......................... ..........................

............................................ Nr. de înregistrare ........... din .............. Către ...................................................... ................................................................ ................................................................

Confirmăm prezentul extras de cont pentru suma de ................. lei, pentru achitarea căreia (se va completa după caz): a) am depus la bancă ordinul de plată nr. .............. din ...................... b) am depus la Oficiul poştal nr. .......... mandatul poştal nr. ......... din .......... c) urmează să efectuăm plata într-un termen de ...................... Obiecţiile noastre privind sumele din prezentul extras de cont sunt cuprinse în nota explicativă anexată. Conducătorul Unităţii Conducătorul compartimentului financiar-contabil L.S. ..................

............................................

289

Universitatea SPIRU HARET

6.3.8.3. Registrul-inventar (Cod. 14-1-2) Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu, în care se înscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ şi de pasiv grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţ. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere şi situaţiile analitice, după caz, care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ. Se întocmeşte într-un singur exemplar după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa unităţii, la sfârşitul exerciţiului financiar sau cu ocazia încetării activităţii, fără ştersături şi fără spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere a elementelor de activ şi de pasiv, pun gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaţiunea de inventariere se actualizează cu intrările sau ieşirile din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrulinventar. Operaţiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se efectuează astfel încât la sfârşitul exerciţiului financiar să fie reflectată situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv. În cazul încetării activităţii, registrul-inventar se completează cu valoarea elementelor de activ şi de pasiv inventariate faptic la acea dată. În cazul în care o unitate are subunităţi dispersate teritorial care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, registrul-inventar se conduce de către subunităţi în condiţiile înregistrării acestuia în evidenţa subunităţii. Registrul-inventar are următoarea structură: − numărul curent al fiecărei operaţiuni înregistrate în ordine cronologică, de la deschiderea acestuia până la epuizarea filelor sau încheierea activităţii; − recapitulaţia elementelor inventariate, detaliat pe fiecare cont de activ şi de pasiv, conturile de valori materiale putând fi defalcate pe gestiuni; − valoarea de inventar a elementelor inventariate; − valoarea de inventar a elementelor de activ şi de pasiv, stabilită de membrii comisiei de inventariere (pe baza listelor de inventariere şi a proceselor-verbale de inventariere); 290

Universitatea SPIRU HARET

− diferenţele de evaluare de înregistrat, calculate ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea de inventar; − cauzele diferenţelor (deprecieri, dezasortări etc.). Registrul-inventar nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. Model: Registrul-inventar la data de .............

Nr. pagină ...... /

Nr. crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de inventar

1.

2.

3.

4.

Întocmit,

Diferenţe de evaluare (de înregistrat) Valoare 5.

Cauze 6.

Verificat, 14.1.2.

6.3.8.4. Procesul-verbal de inventariere Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii conţine, în principal, următoarele elemente: − data întocmirii; − numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere; − numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere; − gestiunea inventariată; − data începerii şi terminării operaţiunii de inventariere; − rezultatele inventarierii; 291

Universitatea SPIRU HARET

− concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi minusurilor constatate la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea; − volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată, şi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; − propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar şi de declasare sau casare a unor stocuri; − constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor din gestiune; − alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizărilor), acolo unde este cazul, arătând, totodată, cauzele care au determinat aceste deprecieri. Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere, administratorului unităţii. Acesta, cu ajutorul conducătorului compartimentului financiar-contabil şi al conducătorului juridic, decide, în termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluţionării propunerilor făcute. Rezultatele inventarierii se înregistrează: − în evidenţa tehnico-operativă în termen de cel mult 3 zile de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către administrator sau ordonatorul de credite; − în contabilitate, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Pe baza registrului-inventar şi a balanţei de verificare întocmite la 31 decembrie se întocmeşte bilanţul care face parte din situaţiile financiare anuale ale cărui posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv stabilită pe baza inventarului.

292

Universitatea SPIRU HARET

6.3.8.5. Decizia de imputare (Cod 14-8-3) Decizia de imputare serveşte ca: − document de imputare a valorii pagubei produse; − titlu executoriu din momentul comunicării; − document de înregistrare în contabilitate. Decizia de imputare se întocmeşte în două sau mai multe exemplare, în funcţie de numărul persoanelor răspunzătoare pentru paguba produsă, pa baza actelor de constatare (procese-verbale, referate etc.). Se vizează de persoana împuternicită să execute controlul financiar preventiv şi de compartimentul juridic, se semnează de către conducătorul unităţii. Decizia de imputare circulă la: − compartimentul juridic, pentru vizare asupra legalităţii şi realităţii; − conducătorul unităţii, pentru semnare (ambele exemplare); − persoana (sau persoanele) răspunzătoare de paguba adusă unităţii pentru semnare de luare la cunoştinţă şi de primire a deciziei de imputare (ambele exemplare). Decizia de imputare se arhivează la compartimentul financiarcontabil (exemplarul 1). Model: __________________ (Unitatea) DECIZIE DE IMPUTARE Nr. ________ din _______ Având în vedere actul de constatare (proces-verbal, referat etc.) nr. _____ din _________ întocmit de ______________ în calitate de ____________ din care rezultă că s-a produs o pagubă în valoare de lei _______ reprezentând _________________ . Paguba s-a produs în perioada _________ fiind adusă la cunoştinţa conducerii prin actul de constatare sus-arătat. Răspunzătoare pentru producerea pagubei se fac persoanele care în perioada analizată au lucrat la gestiunea controlată.________________________________ Având în vedere temeiurile de drept şi de fapt care determină angajarea răspunderii materiale, valoarea totală a pagubei de ________ lei se suportă de persoanele vinovate după cum urmează: 293

Universitatea SPIRU HARET

lei ______________ domnul(a) lei ______________ domnul(a) Calculul s-a făcut aşa cum rezultă din actul de constatare. În Nota(ele) explicativă(e) dată(e) cu ocazia constatării pagubei domnul ______________ a susţinut că _______________________________ . Susţinerile s-au dovedit neîntemeiate deoarece ________________________ . În baza prevederilor legale ________________________ DECIDE Se impută domnului(ei) ________________ având funcţia de _____________ locul de muncă ______________ domiciliat în _______________________ suma de __________ lei, adică __________________ Director,

Viza

Control Viza jurisconsult, financiar preventiv Contabil şef,

DOVADA DE COMUNICARE Subsemnatul _______________________ domiciliat în _________________ am primit decizia de imputare _______ din __________ emisă de _______________ în valoare de _________ lei. Data _________________

Semnătura

6.3.8.6. Angajamentul de plată (Cod 14-8-3/a) Angajamentul de plată serveşte ca: − angajament de plată a unei sume ce reprezintă o pagubă adusă unităţii; − titlu executoriu pentru recuperarea pagubelor; − titlu executoriu pentru execuţia silită în caz de nerespectare a angajamentului. Angajamentul de plată se întocmeşte într-un exemplar, de persoana care îşi ia angajamentul, în condiţiile în care există documente din care rezultă pagube sau alte obligaţii de plată (proces-verbal de control, procesverbal al Comisiei de inventariere, referat de rebut sau alte documente). 294

Universitatea SPIRU HARET

Circulă la persoana în faţa căreia s-a luat angajamentul (organ de control, jurisconsult, alte persoane desemnate). Se arhivează la compartimentul financiar-contabil. MODEL: ANGAJAMENT DE PLATĂ Subsemnatul _______________________ domiciliat în ________________ str. _______________ nr. ____ bl. ____ sc. ___ et. ___ ap. ____ jud. _____________ posesor al B.I. (C.I.) seria ___ nr. __________ emis de __________________ sub nr. _______ în anul _____ având funcţia de ___________ la unitatea ________________ luând cunoştinţă de faptul că prin _______________ s-a constatat că din vina mea am produs unităţii __________________ o pagubă de lei ______________ provenită din _________________ îmi iau angajamentul de a plăti această sumă unităţii păgubite, astfel: ______________________________________________ Prezentul angajamentul l-am luat în conformitate cu ___________________ În cazul nerespectării angajamentului de plată se va proceda la executarea silită. Semnătura ________________ data __________________ Dată în faţa noastră _______________________________ Calitatea _______________________________________ Semnătura:

6.4. Controlul încasărilor şi plăţilor 6.4.1. Controlul încasărilor şi plăţilor în numerar 6.4.1.1. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor în numerar Încasările şi plăţile în numerar se caracterizează printr-o mare diversitate şi frecvenţă, precum şi printr-un puternic impact gestionar. Agenţii economici utilizează numerarul prin casieriile proprii pentru operaţiuni de: a) încasări: − ridicarea de numerar de la bănci; − încasarea de sume de la: clienţi; clienţi-creditori; asociaţi; personal; debitori; creditori diverşi; − încasări de sume reprezentând: decontări în cadrul grupului; decontări privind interese de participare; aport la capitalul social; venituri 295

Universitatea SPIRU HARET

anticipate; avansuri de trezorerie neutilizate, restituite în numerar; valoarea acţiunilor deţinute la societăţile din cadrul grupului, cedate; valoarea acţiunilor proprii cedate; valoarea acţiunilor cumpărate, cedate; valoarea obligaţiunilor cumpărate, cedate; valoarea altor investiţii financiare pe termen scurt; cedate; − încasări de sume din: prestări de servicii; vânzarea mărfurilor; activităţi diverse; despăgubiri; alte venituri din exploatare; − diferenţe favorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută la încheierea exerciţiului financiar sau operaţiunilor efectuate în valută; b) plăţi: − depunere de numerar la bănci; − costul de achiziţie al investiţiilor financiare decontate în numerar: titluri de participare la filiale în cadrul grupului; titluri de participare la societăţi din afara grupului; titluri sub forma intereselor de participare; alte titluri imobilizate; creanţe legate de participanţi; imobilizări financiare; acţiuni de la societăţile din cadrul grupului; acţiuni proprii răscumpărate; acţiuni (cumpărate); obligaţiuni emise şi răscumpărate; obligaţiuni (cumpărate); alte investiţii financiare pe termen scurt; − vărsăminte efectuate pentru investiţii financiare pe termen scurt; − plăţi efectuate către furnizori; − acordarea de avansuri pentru livrări de bunuri, prestări de servicii sau executări de lucrări; − sumele achitate personalului pentru: drepturi salariale; ajutoare materiale; stimulente din profitul realizat; avansuri; drepturi neridicate; alte datorii; − sumele achitate terţilor reprezentând reţineri sau popriri din remuneraţii; − sumele achitate reprezentând: decontări în cadrul grupului; decontări privind interesele de participare; − sumele restituite asociaţilor; − sume achitate asociaţilor cu ocazia reducerii capitalului; − dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor; − sumele achitate diverşilor creditori; − plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi; − avansurile de trezorerie acordate; 296

Universitatea SPIRU HARET

− plăţile în numerar reprezentând alte valori achiziţionate; − diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută la încheierea exerciţiului financiar sau operaţiunilor efectuate în valută în cursul exerciţiului; − plăţile efectuate reprezentând alte cheltuieli de exploatare. Gama încasărilor şi plăţilor efectuate prin casierie, prin utilizarea numeralului este largă, dar este în interesul agenţilor economici ca din motive de securitate, de operativitate şi chiar de asigurare a unei mari fluidităţi a circulaţiei banilor să reducă nivelul acestora la minimul necesar, fără însă a stânjeni activitatea curentă. Tentaţia pe care banii o exercită asupra persoanelor care îi gestionează impune efectuarea unui control sistematic şi riguros asupra gestiunii numerarului şi a operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar. În aceste condiţii, legislaţia specifică încasărilor şi plăţilor în numerar prevede norme riguroase în acest domeniu. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor în numerar pot fi abordate în funcţie de prevederile actelor normative astfel: A. Respectarea condiţiilor generale prevăzute de lege privind casierii şi casieriile În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte: a) efectuarea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar numai prin casierie sau, după caz, pentru agenţii economici care au un volum mare de operaţii de încasări şi plăţi prin mai multe casierii, ghişee sau puncte de încasări şi plăţi coordonate de către un casier central; b) respectarea condiţiilor prevăzute de actele normative privind casierii. Operaţiunile de încasări şi plăţi se fac de către casieri care sunt gestionari de mijloace băneşti. Ca atare, controlul urmăreşte cu prioritate modul în care sunt respectate condiţiile de angajare a casierilor şi de constituire a garanţiilor de către aceştia, precum şi regulile privind organizarea şi efectuarea operaţiunilor prin casierie. Casierul nu are dreptul să încredinţeze exercitarea atribuţiilor sale, altor persoane, atunci când lipseşte din orice cauză, iar operaţiunile de casă nu se pot întrerupe, acestea nu se pot efectua decât de persoana desemnată de casier, cu acordul conducerii agentului economic. Când casierul nu desemnează o persoană, ori aceasta nu se prezintă sau când conducerea 297

Universitatea SPIRU HARET

unităţii nu este de acord cu persoana desemnată de casier, operaţiunile de casă se fac de o persoană delegată de conducerea unităţii, însă la aceste operaţiuni având dreptul să asiste şi o persoană desemnată de casier. Suplinirea este valabilă pe perioada stabilită de conducerea unităţii, fără a depăşi 60 de zile, la expirarea termenului respectiv, legea impunând predarea-primirea gestiunii. Sarcina organizării gestiunilor, ghişeelor sau punctelor de încasări şi plăţi este în sarcina conducerii agenţilor economici, care au obligaţia să asigure gospodărirea raţională a mijloacelor băneşti şi securitatea numerarului. În aceste condiţii, controlul oferă organelor de conducere informaţii şi măsuri pa baza cărora să se concluzioneze asupra: − spaţiilor în care funcţionează casieria, respectiv, dacă acestea sunt adecvate şi oferă deplină securitate; − luării măsurilor pentru înzestrarea casieriei cu mijloace tehnice de pază şi de alarmă; − asigurării condiţiilor de păstrare şi de transport ale numerarului de la bănci sau alte instituţii de credit; − stabilirii unui program de funcţionare a casieriilor, care să asigure primirea în aceeaşi zi a sumelor încasate de la toate subunităţile sau magazinele lor din localitate; − dotării casieriilor cu tezaure, case de fier sau dulapuri metalice care să poată fi închise ori de câte ori casierul părăseşte încăperea, iar la sfârşitul zilei de lucru se încuie şi se sigilează. B. Respectarea prevederilor legale privind efectuarea încasărilor şi plăţilor în numerar În cadrul acestui obiectiv controlul urmăreşte: a) Respectarea restricţiilor prevăzute de reglementările legale în vigoare cu privire la documentele şi plafoanele specifice. În abordarea controlului se ţine seama de faptul că: • Încasările în numerar ale agenţilor economici, altele decât ridicările de numerar de la bănci sau de la alte instituţii de credit, se fac pe bază de chitanţă sau de alte documente cu funcţie similară aprobate de organele competente. Ridicarea sumelor în numerar de la bănci se face pe bază de cecuri de numerar emise de compartimentul financiar-contabil. Cele două operaţiuni (emiterea cecurilor de numerar şi ridicarea numeralului) sunt permise numai pentru alimentarea casieriei cu fonduri băneşti. 298

Universitatea SPIRU HARET

Agenţii economici pot face încasări în numerar de la persoanele fizice sau juridice, reprezentând contravaloarea produselor livrate, a serviciilor prestate, a lucrărilor executate şi a altor drepturi, pe baza documentelor de încasare vizate pentru controlul financiar preventiv şi în limite – plafoane – prevăzute de lege. • Plăţile în numerar pot fi efectuate de agenţii economici, direct din încasările proprii, în scopurile şi limitele prevăzute de dispoziţiile legale. Legea interzice folosirea numerarului provenit din încasările unui agent pentru nevoile altui agent economic. Prin urmare, agenţii economici sunt obligaţi să depună sumele încasate în numerar la bănci sau la celelalte instituţii de credit la care au deschise conturi şi să ridice de la acestea numerarul necesar pentru efectuarea plăţilor. • Soldul de casă reprezintă valoarea sumelor în numerar aflate în casieriile proprii la un moment dat. Agenţii economici pot efectua plăţi în numerar în următoarele cazuri: – plata salariilor şi a altor drepturi de personal; – plăţi către persoane fizice; – plăţi către persoane juridice, în limita unui plafon zilnic. Sumele în numerar aflate în casieria proprie a agenţilor economici nu pot depăşi la sfârşitul fiecărei zile plafonul stabilit. Se admite depăşirea acestui plafon numai cu sumele aferente plăţii salariilor şi a altor drepturi de personal, precum şi a altor operaţiuni cu persoane fizice, pentru o perioadă de 3 zile de la data prevăzută pentru plata acestora. Încasările zilnice în numerar nu pot depăşi plafonul stabilit de o singură persoană juridică. Sumele acordate de agenţii economici angajaţilor proprii cu titlu de avansuri pentru aprovizionări diverse au regimul plăţilor către persoane juridice, se încadrează în limitele aceluiaşi plafon. În ziua când se acordă avansuri spre decontare în limita plafonului, nu se admit şi alte plăţi, iar în ziua în care se face decontul, aceste sume nu se mai iau în calculul plafonului. Organele de control urmăresc depistarea cazurilor în care plafoanele referitoare la încasările şi plăţile în numerar nu au fost respectate şi ţin cont în instrumentarea eventualelor abateri de faptul că legea prevede sancţionarea cu amenzi în sarcina persoanelor vinovate. b) Respectarea procedurii prevăzute de actele normative privind plăţile şi încasările în numerar În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte modul în care casierii şi-au îndeplinit sarcinile privind: 299

Universitatea SPIRU HARET

• existenţa vizei pentru controlul financiar preventiv şi a celorlalte aprobări din partea persoanelor competente; • verificarea existenţei, valabilităţii şi autenticităţii semnăturilor prin care se dispune plata, prin confruntarea cu specimenele de semnături, comunicate în prealabil casierului, precum şi existenţa anexelor la documentele de plată; • efectuarea plăţilor numai către persoanele indicate în documente sau cele împuternicite de acestea pe bază de procură autentificată specială sau generală sau împuternicire vizată de şeful ierarhic al titularilor drepturilor băneşti, în cazul în care plata se face unui membru din familia titularului sau altei persoane. Atât procura, cât şi împuternicirea rămân la casierie şi se anexează la documentele de plată; • înscrierea de către casier pe documentele de plată a seriei şi numărului actului de identitate în cazul în care plăţile se fac unor persoane din afara unităţii; • semnarea de către primitor pe documentele de plată numai cu cerneală, creion chimic sau cu pastă şi cu indicarea datei primirii sumei, iar dacă plata se face către mai multe persoane, pe bază de state de retribuţii sau alte documente, semnarea în rubrica corespunzătoare din aceste documente; • aplicarea de către casieri pe documentul de plată a ştampilei „achitat” în cazul în care formularul nu are această menţiune, a datei operaţiunii şi a semnăturii pentru confirmarea plăţii; • plata salariilor şi a altor drepturi pe baza statelor de plată, în concordanţă cu prevederile legale, astfel: − aplicarea pe statul de plată a ştampilei cu textul „achitat” sau înscrierea menţiunii „depus”, precum şi numărul şi data documentului de depunere, în dreptul numelui persoanei căreia nu i s-a achitat suma respectivă; − menţionarea pe centralizatorul statului de plată a sumelor efectiv plătite şi a celor neachitate, confruntarea acestor sume cu totalul documentelor respective şi confirmarea efectuării acestor operaţiuni prin semnătură; − depunerea în termenele prevăzute la bancă a sumelor neplătite; − plata salariilor şi a altor drepturi neridicate la termen pe baza listelor de plată; 300

Universitatea SPIRU HARET

• plata unor achiziţii, colectări de deşeuri şi a altor operaţiuni asemănătoare pe bază de borderouri de achiziţii; • eliberarea de avansuri în numerar pe destinaţiile prevăzute de lege, respectiv, pentru cheltuielile de aprovizionare, de achiziţii, de protocol, de deplasare etc. şi în condiţiile justificării integrale a avansului primit, dacă este cazul, pe baza formularului „ordin de deplasare”. Tot în cazul acestui obiectiv controlul urmăreşte respectarea prevederilor legale privind evidenţa şi justificarea avansurilor spre decontare prin: − întocmirea şi depunerea decontului de cheltuieli; − realitatea şi exactitatea documentelor justificative; − respectarea termenelor de justificare; − calcularea, aplicarea şi încasarea penalităţilor pentru nedepunerea în termen a decontului pentru justificarea avansurilor sau pentru nerestituirea în termen a sumelor rămase necheltuite. c. Respectarea prevederilor legale privind evidenţa şi păstrarea numerarului În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte: • organizarea evidenţei tehnic-operative a încasărilor şi plăţilor în numerar cu ajutorul registrelor de casă (în lei şi în valută) pe baza documentelor justificative; • completarea zilnică a registrului de casă prin totalizarea operaţiunilor şi stabilirea soldului casei, precum şi raportarea acestuia pe fila următoare; • detaşarea şi predarea filei (exemplarului al doilea) din registrul de casă în aceeaşi zi sau, cel mai târziu a doua zi, împreună cu documentele justificative, sub semnătură în registrul de casă, compartimentului financiar-contabil; • concordanţa sumelor înscrise în registrul de casă ca încasări cu sumele înscrise în duplicatele chitanţelor emise, în carnetele de cecuri sau în alte documente specifice aprobate de organele competente; • concordanţa sumelor înscrise în registrul de casă ca plăţi cu sume înscrise în foile de vărsământ cu chitanţă, state de plată, liste de plată etc.; • corectitudinea stabilirii şi restituirii în termenul legal a sumelor depuse la bancă reprezentând drepturi băneşti neachitate; 301

Universitatea SPIRU HARET

• legalitatea documentelor justificative care stau la baza încasărilor şi plăţilor şi luarea măsurilor prevăzute de reglementările legale în legătură cu plusurile şi minusurile de casă; • decontarea zilnică, casierului central, a sumelor ridicate de către persoanele care fac operaţiuni de casă la ghişee sau alte puncte de încasări şi plăţi, precum şi predarea de către acesta la casieria centrală a numerarului şi a documentelor aferente operaţiunilor executate pe parcursul zilei. 6.4.1.2. Sursele de informaţii pentru efectuarea controlului încasărilor şi plăţilor în numerar Controlul încasărilor şi plăţilor are ca surse de informaţii: a) Documente specifice: chitanţa; chitanţa pentru operaţii în valută; chitanţă fiscală; dispoziţia de plată către casierie; dispoziţie de încasare către casierie; foaie de vărsământ cu chitanţă; proces-verbal de plată; împuternicire (procură); decont de cheltuieli. b) Documente de evidenţă tehnico-operative: registrul de casă în lei; registrul de casă în valută. c) Documente financiar-contabile: centralizatoare de încasări şi plăţi prin casă; nota de contabilitate; fişa de cont pentru operaţiuni diverse. d) Acte de control: procese-verbale de control ale cenzorilor; proceseverbale ale organelor de control. e) Sistemul conturilor contabile: conturi în bănci în lei; conturi în bănci în devize; casa în lei; casa în devize. 6.4.1.3. Procedee şi tehnici de control privind încasarea şi plata în numerar Controlul operaţiunilor de încasare şi plată prin casă asigură informarea conducerii agentului economic în legătură cu: – existenţa, mişcarea şi gestionarea corectă a disponibilităţilor băneşti, în concordanţă cu prevederile legale; – respectarea regulilor şi procedurilor menite să asigure disciplina financiară privind operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar; – modul de respectare a prevederilor legale în domeniu şi formularea de măsuri concrete şi pertinente în vederea intrării în legalitate; – luarea măsurilor sancţionatorii împotriva celor vinovaţi pentru abaterile de la lege constatate. 302

Universitatea SPIRU HARET

Controlul operaţiunilor plăţilor prin casă utilizează întreaga gamă de procedee şi tehnici de control astfel: A. Studiul general prealabil se utilizează în cadrul regiilor autonome, companiilor naţionale şi societăţilor comerciale pe acţiuni cu volum mai mare de operaţiuni de încasări şi plăţi prin casă şi la care disciplina financiară este esenţială. Prin utilizarea acestui procedeu, controlul urmăreşte: • modul de organizare a evidenţei tehnic-operative şi contabile; • modul de organizare şi funcţionare a casieriilor centrale, dar şi a ghişeelor şi punctelor de plăţi; • modul de organizare şi desfăşurare a transportului disponibilităţilor în numerar de la subunităţi, la bancă etc.; B. Controlul documentar-contabil oferă controlorilor o serie de tehnici care să asigure atât depistarea eventualelor abateri, cât şi siguranţa că se respectă disciplina financiară în ceea ce priveşte operaţiunile de încasări şi plăţi cu numerar. Printre aceste tehnici menţionăm: a) Controlul cronologic şi invers cronologic se execută asupra chitanţelor, dispoziţiilor de plată/încasare, foilor de vărsământ cu chitanţă şi cercurilor de numerar. Aplicarea acestor tehnici este utilă în ceea ce priveşte controlul concordanţei sumelor înscrise în registrul de casă cu sumele din documentele justificative. b) Controlul sistemic sau pe probleme se execută asupra unor operaţiuni cum sunt: – plata drepturilor salariale, primelor, dividendelor etc.; – acordarea şi justificarea avansurilor spre decontare. c) Controlul reciproc este utilizat în vederea confirmării interne a datelor înscrise în documente şi evidenţe. Spre exemplu, în cazul depunerilor în numerar la bancă, se confruntă sumele din registrele de casă cu sumele înscrise în extrasele de cont emise de bancă şi transmise compartimentului financiar-contabil al agentului economic. Această tehnică este aplicată şi în cazul încasării de la bancă a numerarului necesar alimentării casei. d) Controlul încrucişat se utilizează ca o confirmare extremă a datelor înscrise în documentele sau evidenţele privind încasările şi plăţile cu 303

Universitatea SPIRU HARET

numerar. Spre exemplu: copia chitanţei rămase la carnetul de chitanţe se confruntă cu originalul aflat la plătitor; e) Controlul combinat sau mixt, care constă în îmbinarea tehnicilor de mai sus, la care se poate adăuga controlul prin sondaj, este aplicat în mod curent de către controlori. f) Investigaţia de control poate fi utilizată atunci când se urmăreşte modul de efectuare a plăţilor şi respectarea de către casier a cuantumului sumelor prevăzute în statul de plată. g) Analiza poate fi aplicată prin confruntarea rulajului debitor şi creditor al contului „Casa” cu totalul plăţilor şi încasărilor din registrele de casă. Această tehnică oferă certitudine şi asupra exactităţii înregistrării efectuate în evidenţa tehnic-operativă. h) Calculul de control se aplică în vederea stabilirii exactităţii calculelor din documentele primare, justificative. C. Controlul faptic este cel mai frecvent procedeu utilizat de către organele de control, în cazul operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar. Principala tehnică de control faptic este inventarierea, care are ca scop stabilirea la un moment dat a existentului de numerar aflat în casă, a modului de executare a sarcinilor de către casieri, precum şi a modului de asigurare a securităţii depozitării şi transportului numerarului. 6.4.1.4. Abateri ce pot fi constatate ca urmare a controlului operaţiunilor în numerar Organele de control pot constata abateri de la reglementările legale, cum sunt: – neefectuarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi cu mijloacele băneşti ale agentului economic prin casierii, ghişee sau puncte de încasări; – încadrarea pe funcţia de casier a unor persoane care nu îndeplinesc condiţiile legale; – neconstituirea graniţelor prevăzute de lege pentru casieri; – exercitarea atribuţiilor de casier de către alte persoane fără îndeplinirea condiţiilor stipulate de actele normative; – neasigurarea casieriilor cu mijloace tehnice de pază şi alarmă, precum şi cu tezaure, case de fier sau dulapuri metalice; – neasigurarea condiţiilor de păstrare şi transport al numerarului şi celorlalte valori la şi de la bănci; 304

Universitatea SPIRU HARET

– neutilizarea documentelor prevăzute de actele normative care să justifice încasările şi plăţile în numerar; – completarea necorespunzătoare a documentelor justificative prin neînscrierea datelor în toate rubricile acestora; – efectuarea de încasări în numerar de la persoane fizice sau juridice reprezentând contravaloarea unor produse livrate, servicii prestate, lucrări executate şi a altor drepturi pe baza unor documente nevizate pentru controlul financiar preventiv; – folosirea numerarului provenit din încasările proprii pentru nevoile altui agent economic, fără ca în prealabil acestea să fie depuse în conturile bancare; – efectuarea de plăţi în numerar pe destinaţii nelegale prin nerespectarea plafonului zilnic prevăzut de lege; – nerespectarea plafonului zilnic al soldului de casă; – depăşirea plafonului maxim zilnic al încasărilor în numerar de la o singură persoană juridică; –nerespectarea condiţiilor prevăzute de lege privind acordarea de sume angajaţilor cu titlu de avansuri; – nerespectarea procedurilor prevăzute de actele normative privind efectuarea plăţilor şi încasărilor în numerar din punct de vedere al condiţiilor de formă şi de fond ale documentelor justificative care stau la baza acestor operaţiuni; – necompletarea registrului de casă în condiţiile prevăzute de reglementările legale în vigoare; – nepredarea la compartimentul financiar-contabil în termenul legal a registrului de casă şi documentelor justificative care au stat la baza completării acestuia; – înscrierea de operaţiuni în registrul de casă fără documente sau cu documente incomplete, modificate, cu ştersături etc.; – nedecontarea zilnică către casieria centrală a sumelor ridicate de către persoanele care fac operaţiuni de casă la ghişeu sau alte puncte de încasări şi plăţi şi/sau nepredarea de către acestea zilnic la casieria centrală a soldului în numerar şi a documentelor aferente executate pe parcursul zilei; – restituirea cu întârziere a numerarului ridicat pentru plata salariilor sau altor drepturi neachitate.

305

Universitatea SPIRU HARET

6.4.1.5. Valorificarea constatărilor controlului operaţiunilor în numerar Constatările rezultate în urma efectuării controlului operaţiunilor în numerar se consemnează în actele de control. Organele de control propun, în actele de control întocmite şi înaintate managementului agentului economic, luarea măsurilor disciplinare atât în sarcina casierilor, cât şi a persoanelor cu sarcini privind derularea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar. În cazul constatării, cu ocazia inventarierii numerarului din casierie, a unor lipsuri sau plusuri, organele de control iau măsurile prevăzute de lege pentru instrumentarea răspunderii materiale, respectiv, emiterea deciziei de imputare sau a angajamentului de plată. Actele normative care reglementează derularea operaţiunilor de încasări şi plăţi prevăd aplicarea de amenzi pentru fapte contravenţionale în sarcina celor vinovaţi. Operaţiunile în numerar constituie un domeniu tentant pentru fraude şi infracţiuni, organele de control putând instrumenta, în condiţiile legii, răspunderea penală pentru aceste fapte. 6.4.2. Controlul încasărilor şi plăţilor prin decontări fără numerar 6.4.2.1. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor prin decontări Decontările fără numerar sunt acele operaţiuni bancare prin care încasările şi plăţile se efectuează prin transferul unor disponibilităţi băneşti datorate de o persoană, numită debitor (cumpărător, client, plătitor), din contul său bancar, în contul bancar al altei persoane, numită creditor (vânzător, furnizor, beneficiar) Prin intermediul conturilor curente la bănci au loc operaţiuni de încasări şi plăţi, care constituie obiectiv al controlului, după cum urmează: Încasări

Plăţi

– sumele depuse sau virate în cont, rezultate din încasările în numerar, din cecuri, din alte conturi bancare, din acreditive etc.; – valoarea subvenţiilor primite şi încasate

– sumele ridicate în numerar din cont sau virate în alt cont de trezorerie.

306

Universitatea SPIRU HARET

Încasări

Plăţi

– creditele bancare pe termen lung şi scurt încasate – sumele încasate de la: • societăţile comerciale ce deţin titluri de participare ale unităţii • alte societăţi din cadrul grupului • alte societăţi legate prin interese de participare – sumele încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate

– creditele pe termen lung şi scurt rambursate. – sumele restituite: • societăţilor care deţin titluri de participare ale unităţii; • altor unităţi din cadrul grupului.

– valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor constituite de furnizori – sumele încasate de la clienţi, inclusiv efecte de primit de la clienţi şi clienţifactori de întocmit – sumele recuperate din debite ale personalului

– Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului – sumele restituite de la buget reprezentând vărsăminte efectuate în plus din impozite, taxe, alte datorii şi creanţe – sumele depuse în cont de către asociaţi

– sumele plătite reprezentând rambursarea altor împrumuturi şi datorii asimilate – valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung – plăţile efectuate către furnizori de bunuri şi servicii, inclusiv efecte de plătit, furnizori de imobilizări, efecte de plătit pentru imobilizări şi furnizori -debitori – plăţi efectuate către personalul unităţii: salarii datorate, ajutoare materiale datorate, participarea personalului la profit, avansuri acordate personalului, drepturi de personal neridicate; – sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din salarii. – plata către buget a taxei pe valoarea adăugată datorată sau plătită în vamă – plata către bugetul de stat a accizelor, altor impozite şi vărsăminte asimilate, precum şi a impozitului pe venituri, de natura salariilor – sumele achitate asociaţilor 307

Universitatea SPIRU HARET

Încasări

Plăţi

– sumele depuse ca aport în numerar la capitalul social – sumele încasate reprezentând dividendele pentru participaţiile la capitalul altor societăţi – sumele primite ca rezultat al operaţiilor în participaţie

– sume achitate asociaţilor cu ocazia reducerii capitalului – sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor din dividendele cuvenite

– sumele încasate de la debitori diverşi – sumele încasate şi necuvenite unităţii – sumele încasate în avans şi care privesc exerciţiile următoare – sumele încasate, în curs de clarificare – sumele virate subunităţilor sau unităţii decontări între unitate şi subunităţi – sumele încasate de la alte unităţi legate prin interes de participare – valoarea acţiunilor deţinute la societăţile în cadrul grupului – valoarea acţiunilor proprii cedate – valoarea acţiunilor cedate – valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate cedate – valoarea obligaţiunilor cedate – valoarea altor investiţii financiare pe termen scurt cedate

– sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în coparticipaţie – sumele achitate creditorilor diverşi – sumele reprezentând abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat – restabilirea sumelor aflate în curs de clarificare – plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi – decontări între unitate şi subunităţi – sumele achitate reprezentând interese de participare – valoarea la cost de achiziţie a acţiunilor cumpărate de la societăţile din cadrul grupului – costul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate – valoarea la cost de achiziţie a acţiunilor cumpărate – valoarea la cost de achiziţie a obligaţiunilor emise şi răscumpărate – valoarea la cost de achiziţie a obligaţiunilor cumpărate – valoarea la cost de achiziţie a altor investiţii pe termen scurt cumpărate – valoarea titularilor de participare dobândite prin achiziţie – vărsăminte efectuate pentru titlurile imobilizate (imobilizări financiare)

308

Universitatea SPIRU HARET

Încasări

Plăţi – vărsăminte efectuate pentru investiţiile financiare pe termen scurt

– valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate

– dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente

– sumele plătite reprezentând împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni rambursate – suma dobânzilor plătite aferente: împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizările financiare, altor împrumuturi şi datorii asimilate – dobânzile plătite aferente împrumuturilor primite şi creditelor acordate de bănci – plăţile efectuate reprezentând avansuri acordate furnizorilor pentru imobilizare corporale şi necorporale – sumele achitate reprezentând contribuţia: • la asigurări sociale; • unităţii şi personalului la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj – sumele virate asigurărilor sociale ca alte datorii – sumele plătite la buget, reprezentând impozitul pe profit – plăţile efectuate către organismele publice privind taxele şi vărsămintele asimilate datorate

– sumele încasate reprezentând: • redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii • subvenţii acordate • investiţii financiare cedate • alte venituri din exploatare 309

Universitatea SPIRU HARET

Încasări

Plăţi

• dobânzi aferente creanţelor imobilizate – diferenţele favorabile de curs valutar, aferente disponibilităţilor la bancă, în valută, la încheierea exerciţiului financiar, sau operaţiunilor efectuate în valută în cursul exerciţiului

– valoarea serviciilor bancare plătite – diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bancă în valută, la încheierea exerciţiului financiar, sau operaţiunilor efectuate în valută în cursul anului

– valoarea sconturilor încasate de la furnizori sau alţi creditori – sumele încasate reprezentând venituri extraordinare.

Operaţiunea de transfer din contul debitorului în contul creditorului pe baza documentelor justificative aferente, se numeşte virare sau virament. Regulile generale financiar-bancare stipulează că viramentul se face cu acordul debitorului. Excepţie face cazul în care debitorul are de achitat obligaţii stabilite prin titluri executorii sau pentru care dispoziţiile legale prevăd posibilitatea decontării fără consimţământul unităţii plătitoare. Agenţii economici pot deschide conturi la diferite bănci comerciale, pentru disponibilităţile băneşti de care dispun, şi utiliza diverse sisteme de decontare, care se pot grupa astfel: a) Sistemul de decontare directă în care se utilizează următoarele instrumente: – ordinul de plată; – alte instrumente de decontare directă: compensări, plăţi pe bază de scadenţar, decontări anticipate, decontări la termene convenite. b) Sistemul de decontare intermediară, care se bazează pe următoarele instrumente: – cecul, care din punct de vedere al persoanei către care este plătibil, poate fi: cec cu clauză „nu la ordin”; cec cu clauză „la ordin”; cec la purtător; cec simplu; cec barat; cec certificat; cec de călătorie; cec circular; cec poştal; – acreditivul, ca decontare utilizată în relaţii de comerţ exterior sau când cumpărătorul întârzie repetat plăţile către furnizor, creând o garanţie suplimentară ce asigură plata în timp normal; – scrisoarea de garanţie bancară; 310

Universitatea SPIRU HARET

Acreditivul şi scrisoarea de garanţie bancară sunt forme de anticipaţie a plăţilor. c) Sistemul de decontare ulterioară, care se bazează pe instrumente de tipul „efectelor comerciale”, între care cele mai semnificative sunt: cambia (trata) şi biletul la ordin. Diversitatea instrumentelor de decontare oferite de bănci impune cunoaşterea acestui mecanism şi de către organele de control, cu scopul de a elimina neajunsurile generate de erorile posibile, dar mai ales de fraude. Domeniul decontărilor fără numerar a fost şi continuă să rămână sursa de inspiraţie pentru marile „inginerii financiare” cu consecinţe de multe ori de nereparat pentru agenţii economici. Obiectivele de control în acest domeniu rezultă din tipul instrumentelor de decontare utilizate şi din reglementările legale specifice fiecăruia. Din practică a rezultat că aceste obiective nu se urmăresc separat, ci prin coroborare cu obiectivele de control în domeniul gestionării valorilor materiale sau efectuării cheltuielilor şi încasării veniturilor. Obiectivul esenţial al controlului încasărilor şi plăţilor prin decontare îl reprezintă respectarea prevederilor legale referitoare la: a) asigurarea disciplinei financiare şi a integrităţii instrumentelor de decontare. Se au în vedere obiective specifice de control, cum sunt: – Modul de desemnare a persoanelor autorizate să aprobe plăţile, să lucreze cu instrumentele de decontare, să le gestioneze, să le depună şi să ridice documentele de la bănci. Aceste persoane trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare privind gestionarii, să aibă cunoştinţe solide în domeniul decontărilor şi al folosirii instrumentelor aferente; – Modul în care sunt reglementate la nivelul agentului economic condiţiile de vânzare pe baza sistemelor de decontare, de asigurare împotriva riscurilor de neîncasare pentru unii clienţi; – Concordanţa dintre prevederile contractuale care reglementează modalităţile şi instrumentele de încasare/plată cu cele utilizate în mod efectiv în derularea tranzacţiilor ; – Respectarea dispoziţiilor legale privind întocmirea documentelor justificative care stau la baza operaţiunilor de încasare/plată; – Modul de asigurare a instruirii persoanelor implicate în activităţile de decontări fără numerar cu reglementări noi, cu operaţiuni şi riscurile specifice noilor forme de plată-încasare; 311

Universitatea SPIRU HARET

– Modul în care se asigură măsurile de securitate privind depozitarea şi folosirea titlurilor de credit (cecuri, cambii, bilete de ordin etc.); b) realitatea şi evaluarea încasărilor şi plăţilor, respectiv, emiterea instrumentelor de plată cu respectarea strictă a condiţiilor impuse de reglementările legale în vigoare privind completarea rubricilor standard de conţinut; c) transmiterea, girarea, avalizarea şi protestarea titlurilor de credit. Între emitere şi plată, cecul poate circula liber, ca instrument de plată şi de credit, schimbându-se beneficiarul prin gir sau andosare. Girul este operaţiunea prin care posesorul (beneficiarul), numit girant, transferă altei persoane, numită girator, toate drepturile ce decurg din titlul respectiv. Menţiunea de transfer prin gir se numeşte andosare. Girul poate fi de trei feluri: gir în plin, caracterizat prin faptul că trebuie să cuprindă semnătura girantului, data girării şi numele giratorului: gir în alb, care cuprinde numai semnătura girantului pe verso; gir la purtător, care este similar cu cel alb, dar cuprinde formula „plătiţi purtătorului”. Avalizarea cecurilor constă într-o garanţie prin care avalistul garantează obligaţia asumată de trăgător sau girant pentru toată suma sau pentru o parte a acesteia. O persoană obligată prin cec poate beneficia de mai multe avaluri fără ca între avalişti să existe o înţelegere. Fiecare dintre ei poate garanta pentru o anumită sumă. Avalul se înscrie pe cec cu formula tip „pentru aval” sau „pentru garanţie”, urmată de semnătura avalistului. Protestarea cecurilor. Plata cecurilor se refuză de bancă atunci cînd nu are acoperire financiară, în caz de pierdere sau furt. Dacă are acoperire parţială, cecul va fi plătit numai până la concurenţa provizionului. Neplata unui cec la prezentare, din lipsa acoperirii financiare , ocazionează pentru beneficiar emiterea unui protest de neplată, prin intermediul notariatului, căruia i se prezintă dovezile care atestă refuzul de plată. Cecul refuzat, pentru care s-a întocmit protest de neplată, dă dreptul beneficiarului să se îndrepte, pe cale de regres, împotriva diverşilor semnatari (giranţi, avalişti) în vederea recuperării creanţei. Obiectivele controlului privind cecurile se regăsesc în mare parte şi la celelalte titluri de credit cu următoarele precizări: 312

Universitatea SPIRU HARET

– Spre deosebire de cec, la cambie, trasul este o persoană fizică, un agent economic care, având o datorie către trăgător, este obligat de acesta să plătească unui terţ (beneficiar); – În comparaţie cu cambia, biletul la ordin implică numai două persoane: emitentul şi beneficiarul. De asemenea, spre deosebire de cambie, biletul la ordin suprimă procedura de acceptare, întrucât este emis tocmai de cel ce trebuie să plătească; d) standardul de conţinut şi utilizarea ordinului de plată Caracteristica de bază a ordinului de plată este că el se utilizează în vederea stingerii unei obligaţii care decurge din contracte economice încheiate sau din lege. Ordinul de plată se utilizează în cadrul decontărilor prin virament de credit şi virament de debit. Viramentul de credit se caracterizează prin faptul că beneficiarul dă ordin băncii sale să plătească altui titular de cont. Banca preia suma din contul ordonatorului şi o transferă la banca beneficiarului, care o va înregistra în contul clientului său. Controlul trebuie să ţină cont de eventualele consecinţe ale faptului că, fiind o decontare din iniţiativa plătitorului, viramentul de credit nu prezintă suficientă garanţie pentru beneficiar. Ca atare, se impune depistarea cazurilor în care s-au amânat plăţile sau chiar s-au refuzat din partea beneficiarilor. Viramentul de debit este o decontare în care iniţiativa plăţii o are beneficiarul. Pe baza contractului economic încheiat cu clientul, furnizorul depune la bancă un aviz de prelevare directă (APD) prin care solicită să i se vireze în cont o sumă de bani, reprezentând contravaloarea lucrărilor efectuate, livrărilor executate sau serviciilor prestate, însoţit de documentaţia necesară (factura), care atestă îndeplinirea obligaţiilor contractuale ce i-au revenit. Banca plătitoare recepţionează APD-ul numai dacă este întocmit într-o formă şi după o metodologie convenită cu plătitorul, altfel refuză executarea operaţiunii. De aici rezultă necesitatea respectării acestei metodologii de către persoanele cărora le revin sarcini în acest sens, iar pentru organele de control, obligaţia de a urmări modul în care s-au realizat exigenţele acesteia; e) modul de asigurare a securităţii decontărilor Un control aprofundat determină în special modul în care s-a acţionat pentru asigurarea încasărilor de la clienţi şi respectarea de către aceştia a prevederilor contractuale referitoare la plată. 313

Universitatea SPIRU HARET

În cazul viramentelor de debit, este necesar ca debitorul (clientul) să depună la banca sa, în prealabil, o dispoziţie generală prin care o autorizează să execute cererile de plată formulate de furnizor (creditor), dacă acesta face dovada livrărilor efectuate, serviciilor prestate sau lucrărilor executate. În aceste condiţii, controlul urmăreşte: – cum s-a preocupat personalul cu sarcini privind derularea contractelor de asigurarea existenţei dispoziţiilor generale prin care se autorizează executarea cererilor de plată formulate de furnizori; – dacă s-au convenit, cu banca agentului economic controlat în situaţia când este în postura de plătitor, clauze care să prevină, să repartizeze şi să limiteze riscurile părţilor contractate; – dacă banca urmăreşte procedurile şi termenele de garanţie prin debit-transfer, cu respectarea criteriilor de calitate şi performanţă, care să asigure plătitorului protecţie şi eficienţă utilizării fondurilor asupra cărora a dat mandat băncii. Viramentul de debit prezintă o siguranţă mai mare pentru furnizor, deoarece clientul nu poate refuza plata. În schimb, există totuşi incertitudinea privind capacitatea de plată a clientului în momentul decontării. Controlul urmăreşte cu prioritate situaţiile în care s-au înregistrat astfel de cazuri, identifică clienţii, contractele încheiate cu aceştia, existenţa clauzelor sancţionatorii şi modul în care s-a acţionat pentru recuperarea sumelor, inclusiv pe calea acţiunii în instanţele competente. 6.4.2.2. Sursele de informaţii pentru controlul decontărilor fără numerar Complexitatea şi diversitatea decontărilor şi instrumentelor de plăţi şi încasări fără numerar presupun o gamă largă de surse de informaţii pentru controlul decontărilor fără numerar. Controlul are în vedere următoarele tipuri de documente: a) Instrumentele de decontare: cecuri; cambii; bilete de ordin; ordine de plată. b) Documentele care atestă executarea lucrărilor, prestarea serviciilor: facturi; note de recepţie şi constatare diferenţe; avize de expediţie. c) Documente bancare: extras de cont; note contabile bancare; diverse documente de corespondenţă cu banca. 314

Universitatea SPIRU HARET

d) Documente financiar-contabile: jurnalul pentru vânzări; jurnal pentru cumpărături; note contabile; fişe analitice de cont; balanţe sintetice; balanţe analitice. e) Contracte economice: acte adiţionale; convenţii. f) Sistemul conturilor contabile sintetice din clasa 51 „Conturi curente la bănci”: valori de încasat; conturi curente la bănci. 6.4.2.3. Procedee şi tehnici de control utilizate în controlul decontărilor fără numerar Ca urmare a ponderii deosebite pe care o au decontările fără numerar în cadrul unui agent economic (70-80% din totalul decontărilor), organele de control aplică în activitatea lor, în mod necesar, aproape întreaga gamă de procedee şi tehnici specifice controlului financiar. Dintre acestea, cel mai des folosite sunt: • Controlul faptic este utilizat în vederea stabilirii existentului de titluri de credit aflate în gestiunea agentului economic, la data controlului. El se execută prin inventariere la locul unde sunt depozitate şi păstrate titlurile de credit. • Controlul sistematic sau pe probleme se utilizează în gruparea operaţiunilor de încasări şi plăţi fără numerar, pe tipuri de sisteme de decontări, iar în cadrul acestora pe tipuri de credit. După această procedură se aplică controlul în ordine cronologică asupra operaţiunilor respective, pe fiecare obiectiv de control în parte. • Controlul încrucişat se aplică atunci când se urmăresc realitatea şi exactitatea operaţiunilor de plăţi şi încasări. Astfel, confruntând exemplarele unui document cu cele de la alţi agenţi economici se pot obţine informaţii certe asupra unei operaţiuni sau grupe de operaţiuni. Spre exemplu: extrasul de cont primit de la bancă cu copia existentă la bancă; ordinul de plată cu exemplarele de la bancă şi de la agentul economic beneficiar al sumei. • Comparaţia de control este o tehnică des utilizată în controalele decontărilor fără numerar. Punctul de plecare în cadrul controlului îl constituie contractul economic de livrări de mărfuri, prestări de servicii sau de executare a lucrărilor, de unde se culeg date privind: condiţiile de livrare; documentele care se întocmesc pe parcursul derulării contractului; modalităţile de 315

Universitatea SPIRU HARET

decontare; termenele de plată; preţurile practicate pe sorto-tipo-dimensiuni; valoarea totală a contractului; eşalonarea plăţilor (dacă este cazul), prin graficul de plăţi; clauzele sancţionatorii, respectiv, nivelul de penalităţi în caz de neplată sau neplata la termen; modalitatea de rezolvare a litigiilor ce pot apărea şi locul unde se rezolvă (pe cale amiabilă, în instanţe judecătoreşti). Contractul încheiat, potrivit reglementărilor legale, este „lege între părţi”, aşa încât aceste date sunt de fapt clauze legale, care conferă o bază de rapoarte în abordarea controlului şi instrumentarea abaterilor. În funcţie de obiectivul controlat, aceste clauze contractuale sunt comparate cu modul efectiv de realizare, pe baza documentelor evidenţei contabile şi tehnic-operative. Prin compararea facturilor emise cu extrasul de cont, ordinul de plată şi fişa de cont analitic a clientului, se concluzionează asupra corectitudinii cuantumului plăţii. De asemenea, prin compararea termenului de plată prevăzut în contract cu data facturii, a ordinului de plată şi a extrasului de cont, se concluzionează asupra respectării clauzelor contractuale privind condiţiile de plată. În cazul constatării unor abateri de la prevederile legale, organele de control urmăresc, pe cale de consecinţă, dacă aceste neconcordanţe au fost rezolvate în conformitate cu clauzele înscrise în contracte şi, după caz, dacă s-au aplicat şi clauzele sancţionatorii. • Examenul critic poate fi utilizat asupra cazurilor în care se constată refuzul băncii de a efectua operaţiuni de decontare pe bază de cec, cambii sau bilete la ordin din motivul lipsei de disponibil. În aceste situaţii, organele de control urmăresc cu prioritate operaţiunile desfăşurate de agenţii economici respectivi în scopul depistării şi altor nereguli (spre exemplu, reaua credinţă a acestora, dacă s-au înregistrat şi alte asemenea cazuri). Controlul poate utiliza examenul critic şi în situaţia în care, deşi unele instrumente de plată au fost avalizate, totuşi aceste drepturi de creanţă nu s-au încasat. Examenul critic se utilizează şi în cazul în care clienţii (debitorii) garantează cu cambii sau bilete la ordin şi se controlează respectarea scadenţei acestor titluri de credit. • Calculul de control se utilizează în cadrul controlului prin sondaj al înregistrărilor din fişele de cont, dar mai ales al operaţiunilor care au stat la baza acestora. 316

Universitatea SPIRU HARET

6.4.2.4. Abateri posibil a fi constatate de controlul decontărilor Principalele abateri în legătură cu operaţiunile de încasări şi plăţi fără numerar pe care controlul financiar le poate constata sunt: – efectuarea de operaţiuni de depunere şi ridicare de la bancă de către persoane neautorizate care nu au calitatea şi garanţiile de gestionari, potrivit legii; – utilizarea de instrumente de plată neprevăzute în clauzele din contractele economice încheiate cu terţii; – neasigurarea măsurilor de securitate privind depozitarea şi manipularea titlurilor de credit; – emiterea de instrumente de plată completate necorespunzător (cambii, bilete la ordin, cecuri etc.), care au generat refuzuri la decontare şi, implicit, sancţiuni sub forma penalităţilor contractuale; – nerespectarea regulilor prevăzute de lege privind transmiterea, girarea, avalizarea şi păstrarea titlurilor de credit; – acceptarea la plată a unor documente fără garanţii sigure din partea unor persoane fizice ori juridice. Pentru eventualele abateri constatate ca urmare a controlului, se stabilesc răspunderi disciplinare, materiale, contravenţionale şi penale. 6.4.3. Controlul plăţilor/încasărilor efectuate prin carduri Controlul examinează, conform procedurilor specifice, dacă se respectă prevederile legale cu privire la: – acceptarea sistemelor moderne de plăţi prin carduri; – acceptarea sistemelor moderne de plată prin carduri; – terminalele de plată electronice; – obligaţiile băncilor acceptante de carduri şi ale persoanelor juridice beneficiare (care încasează); – procedura efectuării plăţilor prin carduri. A. Legal, pot accepta, ca mijloc de plată, cardurile de debit şi cardurile de credit al căror posesor este o persoană fizică: a) Agenţii economici furnizori de servicii de utilitate publică a căror activitate se desfăşoară în municipii şi oraşe. Serviciile de utilitate publică pentru care agenţii economici furnizori acceptă încasări prin intermediul cardurilor de debit şi al cardurilor de credit 317

Universitatea SPIRU HARET

sunt acele servicii prestate consumatorului final-persoană fizică din următoarele domenii: – energie electrică şi termică, gaze naturale; – salubritate, apă, canal; – telefonie fixă şi mobilă. b) Comercianţii – persoanele juridice care desfăşoară activităţi de comerţ cu amănuntul şi au realizat în anul precedent o cifră de afaceri mai mare decât echivalentul în lei a sumei de 100.000 euro, la cursul de referinţă al Băncii Naţionale a României la data de 31 decembrie a anului respectiv; c) Instituţiile publice – care încasează de la contribuabili, persoane fizice, impozite, taxe, amenzi, penalităţi şi alte obligaţii de plată şi care îşi desfăşoară activitatea în municipii şi oraşe. B. Persoanele fizice pot achita cu carduri serviciile de utilitate publică, obligaţiile de plată faţă de comercianţi, impozitele, taxele, amenzile, dobânzile şi alte obligaţi de plată la următoarele terminale de plată electronice: – terminalul pentru transferul electronic de fonduri la punctul de vânzare sau, după caz, de încasare, denumite POS; – ghişeul automat de bancă, denumit ATM; – alte terminale şi echipamente care permit efectuarea de plăţi prin intermediul cardurilor, prevăzute în contractele încheiate cu băncile acceptante; – prin intermediul instrumentelor de plată cu acces la distanţă, cum ar fi aplicaţiile tip internet – hanking şi home – banking. Controlul are în vedere respectarea normelor legale conform cărora: a) Dotarea cu terminale de plată a agenţilor economici şi instituţiilor publice, care acceptă ca mijloc de plată cardurile de debit şi cardurile de credit, se realizează de către băncile acceptante de carduri pe bază de contracte; b) Agenţii economici şi instituţiile publice au obligaţia să întreprindă măsurile necesare pentru a instala terminalele de plată, având posibilitatea de a-şi alege banca acceptantă. Alegerea băncii se efectuează în urma unei proceduri de achiziţie publică; c) Cheltuielile cu achiziţionarea şi instalarea terminalelor de plată se suportă de către băncile acceptante de carduri. Tipul terminalului sau terminalelor de plată prin intermediul cărora persoanele fizice îşi pot achita obligaţiile de plată cu carduri, precum şi cheltuielile cu administrarea şi 318

Universitatea SPIRU HARET

operarea acestora se stabilesc prin contracte încheiate cu băncile acceptante desemnate. C. În legătură cu plăţile /încasările prin carduri, controlul ţine seama de faptul că prevederile legale stabilesc obligaţii atât pentru băncile acceptante de carduri cât şi pentru persoanele juridice beneficiare (care încasează), astfel: Băncile acceptante de carduri au obligaţia: – să întreprindă măsurile corespunzătoare pentru asigurarea infrastructurii şi a dotărilor proprii, în vederea ordonării plăţilor pe card prin intermediul mijloacelor moderne de plată şi al realizării transportului între contul de card şi contul beneficiarilor sumelor plătite; – să informeze persoanele fizice posesoare de carduri în legătură cu termenul maxim în care se sting obligaţiile de plată, în cazul achitării acestora prin intermediul cardurilor.

Persoanele juridice beneficiare (care încasează) au obligaţia: – să asigure liniile de comunicaţie necesare pentru instalarea şi funcţionarea terminalelor de plăţi tip POS; – să stabilească, prin contractele încheiate cu băncile acceptante, schimburile de informaţii necesare între cele două părţi pentru funcţionarea corespunzătoare a sistemului de încasări; – să comunice persoanelor fizice, la solicitarea acestora, informaţii cu privire la obligaţiile de plată.

D. Controlul plăţilor/încasărilor efectuate prin carduri are ca obiective pentru stabilirea de măsuri: – utilizarea de către agenţii economici, comercianţi şi instituţiile publice a terminalelor de plată instalate de către băncile acceptante; – alegerea băncii prin proceduri de achiziţie publică; – asigurarea protecţiei tehnice a terminalelor de plată astfel încât să se prevină înregistrările eronate sau generarea de fraude; – funcţionarea corespunzătoare a sistemului de încasări; – plăţile efectuate cu carduri prin intermediul POS sau ATM; – transferarea sumelor reprezentând obligaţiile de plată în contul tranzitoriu şi contul de disponibilităţi la trezoreria Statului, în cazul instituţiilor publice care încasează impozite, taxe, comenzi, dobânzi, penalităţi; – informarea persoanelor posesoare de carduri în legătură cu termenul maxim în care se sting obligaţiile de plată etc. 319

Universitatea SPIRU HARET

Procedural, în cadrul controlului plăţilor/încasărilor efectuate prin carduri se examinează dacă: – pentru plăţile efectuate cu carduri prin intermediul POS, băncile acceptante asigură eliberarea unei chitanţe, de la terminalul de plată, care reprezintă pentru deţinătorul de card dovada efectuării plăţilor respective, iar operatorul de la ghişeul la care este montat POS eliberează un document care cuprinde defalcarea sumei totale plătite la POS pe obligaţii de plată şi data efectuării plăţii; – documentul care cuprinde defalcarea sumei totale plătite la POS se editează în două exemplare, se examinează atât de posesorul de card, cât şi de operatorul de la ghişeu şi dacă un exemplar se înmânează posesorului de card; – în cazul plăţilor efectuate cu card prin intermediul ATM, pentru fiecare tranzacţie efectuată, plătitorul intră în posesia unei chitanţe eliberate de ATM, care reprezintă pentru acesta dovada efectuării plăţii; – din momentul eliberării chitanţelor, băncile acceptante răspund pentru virarea sumelor plătite cu card în contul persoanelor juridice beneficiare; – datele stocate în reţelele de plăţi prin intermediul cardurilor au statut de date cu caracter personal şi dacă orice posesor de card, în relaţia cu persoanele juridice beneficiare, are acces exclusiv la informaţia privind propria persoană; – sumele reprezentând obligaţiile de plată se virează de către băncile acceptante în contul persoanelor juridice beneficiare în aceeaşi zi sau cel mai târziu a doua zi lucrătoare de la achitarea acestor sume de către persoanele fizice prin intermediul cardurilor, în cazul în care plăţile se fac după o anumită oră stabilită prin contractele încheiate cu băncile acceptante de carduri; – băncile acceptante virează sumele reprezentând impozite, taxe, etc. într-un cont tranzitoriu al băncii – analitic cont beneficiar, şi din acest cont în contul de disponibilităţi deschis pe numele instituţiei publice la Trezoreria Statului; – în cazul plăţilor prin intermediul ATM sau prin aplicaţii de tip Internet – banking şi home – banking ori la alte terminale sau echipamente de plată, concomitent cu virarea sumelor cuvenite instituţiilor publice beneficiare în contul de disponibilităţi distinct deschis la Trezoreria Statului, băncile acceptante transmit acestora sub formă electronică, pe 320

Universitatea SPIRU HARET

suport magnetic şi/sau în formă letrică, după caz, toate informaţiile cu privire la plăţi, stabilite în contractele încheiate; – pentru plăţile efectuate în POS instalate la sediul instituţiilor publice, toate informaţiile necesare cu privire la plată sunt consemnate în documentul care prevede defalcarea sumei, eliberat la ghişeu de operator, băncile acceptante neavând obligaţia de a transmite instituţiilor publice beneficiare alte informaţii suplimentare; – instituţiile publice beneficiare: virează sumele încasate în termen de maxim două zile de la încasare, din contul de disponibilităţi în conturile de venituri bugetare corespunzătoare; efectuează zilnic operaţiunile specifice de închidere de zi pentru tranzacţiile efectuate prin POS / imprinter prevăzute în contractele încheiate, la nivelul tuturor terminalelor de plată pe care le gestionează; – obligaţia de plată se consideră plătită la datele stabilite prin reglementările legale în vigoare referitoare la colectarea creanţelor bugetare; – băncile acceptante informează persoanele fizice posesoare de carduri în legătură cu termenul maxim în care se sting obligaţiile de plată, în cazul achitării acestor prin intermediul cardurilor. E. Constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 10.000 lei la 15.000 lei următoarele fapte: a) utilizarea de către agenţii economici a unor terminale de plată care nu sunt instalate cu respectarea prevederilor legale potrivit cărora dotarea cu terminale de plată a agenţilor economici se realizează de către băncile acceptante de carduri în baza contractelor încheiate în acest scop; b) nerespectarea prevederilor legale conform cărora alegerea băncii se efectuează în urma unei proceduri de achiziţie publică; c) distrugerea, deteriorarea sau modificarea tehnică a terminalelor de plată, care pot provoca înregistrări eronate sau pot genera fraude. Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de către organele de control din Ministerul Finanţelor Publice şi din unităţile sale teritoriale. 6.5. Controlul gestiunii grupului de interes economic Controlul gestiunii grupului de interes economic este controlul de interes executat de către membrii grupului, dar şi controlul managerial executat de fondatori, administratori şi cenzori. 321

Universitatea SPIRU HARET

Membrii grupului au dreptul de a se informa asupra gestiunii grupului, prin consultarea documentelor prevăzute în actul constitutiv. Ei pot cere, pe cheltuiala lor, copii legalizate de pe aceste documente pentru a le consulta. În urma consultării, membrii pot sesiza, în scris, pe administratori, care trebuie să le răspundă, tot în scris, în termen de 15 zile de la înregistrarea sesizării. Dacă administratorii nu răspund în termenul stabilit, membrii se pot adresa instanţei competente, care poate obliga grupul la plata unei sume de bani pentru fiecare zi de întârziere. Grupului de interes economic îi sunt aplicabile, în mod corespunzător, prevederile Legii contabilităţii. În cele ce urmează, nu avem în vedere procedurile generale şi aplicate de control, ci elementele de noutate specifice constituirii şi funcţionării grupurilor de interes economic şi grupurilor europene de interes economic, ca obiective ale controlului, precum şi, îndeosebi, sistemul de răspundere ca procedeu de finalizare a controlului. Specific grupurilor de interes economic este faptul că, pe lângă controlul managerial şi controlul financiar de specialitate, se exercită, prin proceduri adecvate, şi controlul de interes, care este de competenţa oricărei persoane interesate, prin opoziţie formulată organelor abilitate. 6.5.1. Grupul de interes economic ca obiectiv al controlului Grupul de interes economic: • reprezintă o asociere între două sau mai multe persoane fizice sau juridice, constituită pe o perioadă determinată, în scopul înlesnirii sau dezvoltării activităţilor economice a membrilor săi, precum şi al îmbunătăţirii rezultatelor activităţii respective; • este persoană juridică cu scop patrimonial, care poate avea calitatea de comerciant sau necomerciant; • poate avea cel mult 20 de membri; • activitatea sa se raportează la activitatea economică a membrilor şi are doar un caracter accesoriu faţă de acesta. Grupul de interes economic nu poate; – exercita, în mod direct sau indirect, o activitate de administrare ori de supraveghere a activităţii membrilor săi sau a unei alte persoane juridice, în special în domeniile personalului, finanţelor şi investiţiilor; 322

Universitatea SPIRU HARET

– să deţină acţiuni, părţi sociale sau de interes, în mod direct sau indirect, la una dintre societăţile comerciale membre. Deţinerea de acţiuni, părţi sociale sau de interes în altă societate comercială este permisă doar în măsura în care aceasta este necesară pentru îndeplinirea obiectivelor grupului şi dacă se face în numele membrilor; – angaja mai mult de 500 de persoane; – fi folosit de către o societate comercială în scopul creditării, în alte condiţii decât cele prevăzute expres de Legea societăţilor comerciale, a unui administrator ori director al societăţii comerciale sau a soţului, rudelor sau afinilor până la gradul IV inclusiv ai administratorului sau ai directorului respectiv. De asemenea, dacă operaţiunea de creditare priveşte o societate civilă sau comercială, la care una dintre persoanele menţionate este administrator sau director ori deţine, singură sau împreună cu una dintre persoanele sus-menţionate, o cotă de cel puţin 20% din valoarea capitalului social subscris; – fi folosit de către societate comercială în scopul transmiterii de bunuri, în alte condiţii decât cele prevăzute expres de Legea societăţilor comerciale, la şi de la administratorul societăţii comerciale ori soţul, rudele sau afinii până la gradul IV inclusiv ai administratorului sau ai directorului respectiv. De asemenea, dacă operaţiunea priveşte o societate civilă sau comercială la care una dintre persoanele anterior menţionate este administrator sau director ori deţine, singură sau împreună cu una dintre persoanele sus-menţionate, o cotă de cel puţin 20% din valoarea capitalului social subscris, cu excepţia cazului în care una dintre societăţile comerciale respective este filiala celeilalte; – să fie membru al altui grup de interes economic sau grup european de interes economic; – emite acţiuni, obligaţiuni sau alte titluri negociabile. Grupul de interes economic se constituie prin contract semnat de toţi membrii şi încheiat în formă autentică, denumit act constitutiv. Semnatarii actului constitutiv, precum şi persoanele care au un rol determinat în constituirea grupului sunt consideraţi fondatori. Grupul de interes economic se poate constitui cu sau fără capital. În cazul în care membrii grupului decid afectarea unui anume capital pentru desfăşurarea activităţii grupului, aporturile membrilor nu trebuie să aibă o valoare minimă şi pot avea orice natură. Drepturile membrilor grupului nu 323

Universitatea SPIRU HARET

pot fi reprezentate prin titluri negociabile; orice clauză contrară se consideră nulă. Actul constitutiv al grupului de interes economic stabileşte modul de organizare a grupului şi cuprinde: a) denumirea, precedată sau urmată de sintagma „grup de interes economic” ori de iniţialele „G.I.E.”, sediul şi, dacă este cazul, emblema grupului; b) numele şi pronumele, locul şi data naşterii, domiciliul şi cetăţenia membrilor, persoane fizice; denumirea, forma juridică, sediul şi naţionalitatea membrilor, persoane juridice; c) codul numeric personal al membrilor, persoane fizice; codul de identificare a membrilor, persoane juridice, în funcţie de forma juridică a acestora; d) obiectul de activitate al grupului cu precizarea domeniului şi a activităţii principale, precum şi a naturii comerciale sau necomerciale a activităţii; e) capitalul subscris şi cel vărsat, cu menţionarea aportului fiecărui membru şi a modului de vărsare a acestuia, valoarea aportului în natură şi a modului de evaluare, în cazul în care grupul se constituie cu capital; f) durata grupului; g) membrii care reprezintă şi administrează grupul sau administratorii membri, persoane fizice ori juridice, puterile ce li s-au conferit acestora şi dacă ei urmează să le exercite împreună sau separat, precum şi condiţiile în care aceştia pot fi revocaţi; h) clauze privind CONTROLUL GESTIUNII GRUPULUI DE CĂTRE ORGANELE STATUTARE, CONTROLUL ACESTEIA DE CĂTRE MEMBRI,

precum şi documentele la care aceştia pot să aibă acces pentru a se informa şi a-şi exercita controlul; i) sediile secundare – sucursale, agenţii, reprezentanţe sau alte asemenea unităţi fără personalitate juridică – atunci când se înfiinţează o dată cu grupul sau condiţiile pentru înfiinţarea lor ulterioară, dacă se are în vedere o atare înfiinţare; g) modul de dizolvare şi de lichidare a grupului. Grupul nu poate avea drept scop obţinerea de profituri pentru sine. Dacă din activitatea grupului rezultă profit potrivit situaţiei financiare anuale, acesta se distribuie în totalitate, în mod obligatoriu, între membrii grupului, cu titlu de dividende, în cotele prevăzute în actul constitutiv sau, 324

Universitatea SPIRU HARET

în lipsa unei clauze, în părţi egale. Sumele distribuite membrilor din profitul grupului constituie dividende, care sunt supuse impozitării în condiţiile legii. Din profitul grupului nu se pot aloca, sub nici o formă, sume de bani pentru constituirea de fonduri de rezervă. În cazul în care cheltuielile depăşesc veniturile grupului, diferenţa se acoperă de membrii acestuia în cotele prevăzute în actul constitutiv sau, în lipsa unei asemenea clauze, în părţi egale. Când aportul la capitalul grupului aparţine mai multor persoane, acestea sunt obligate solidar faţă de grup şi trebuie să desemneze un reprezentant comun pentru exercitarea drepturilor decurgând din acest aport. În România pot funcţiona grupuri europene de interes economic constituite cu respectarea prevederilor legii româneşti. Grupul european de interes economic este acea societate dintre două sau mai multe persoane fizice ori juridice, constituită pentru o perioadă determinată sau nedeterminată, în scopul înlesnirii ori dezvoltării activităţii economice a membrilor săi, precum şi al îmbunătăţirii rezultatelor activităţii respective. Pot fi membri ai unui grup european de interes economic: a) doar companii sau firme în sensul din versiunea consolidată a Tratatului instituind Comunitatea Europeană, precum şi alte persoane juridice de drept public sau privat, care au fost înfiinţate în conformitate cu legislaţia unui stat membru al Uniunii Europene şi care îşi au sediul social, precum şi centrul principal de conducere şi de gestiune a activităţii statutare pe teritoriul unui stat din Uniunea Europeană. Dacă, potrivit legislaţiei unui stat membru, o companie, firmă sau altă persoană juridică nu este obligată să aibă un sediu social, este suficient ca centrul principal de conducere şi de gestiune a activităţii statutare a acestei companii, firme sau a altei persoane juridice să fie situat pe teritoriul unui stat din Uniunea Europeană; b) persoanele fizice care desfăşoară activităţi industriale, comerciale, meşteşugăreşti sau agricole ori care furnizează servicii profesionale sau de altă natură pe teritoriul unui stat din Uniunea Europeană. Grupul european de interes economic: a) trebuie să fie alcătuit din minimum: – două companii, firme sau alte persoane fizice ale căror centre principale de conducere şi de gestiune a activităţii statutare sunt situate în state membre diferite; 325

Universitatea SPIRU HARET

– două persoane fizice care îşi desfăşoară activitatea principală în state diferite sau o companie, firmă sau altă persoană juridică al cărei centru principal de conducere şi de gestiune a activităţii statutare se găseşte într-un stat membru şi o persoană fizică ce îşi desfăşoară activitatea principală întrun alt stat membru; b) se constituie în baza unui contract de asociere, denumit act constitutiv, şi se înregistrează în registrul special desemnat în acest scop de statul membru pe teritoriul căruia grupul îşi stabileşte sediul. Actul constitutiv al grupului stabileşte modul de organizare a grupului şi cuprinde următoarele menţiuni obligatorii: – denumirea grupului, precedată sau succedată de expresia „Grup European de Interes Economic” sau de iniţialele „G.E.I.E.”, dacă aceste expresii sau iniţiale nu constituie deja o parte a denumirii; – sediul grupului; – obiectul de activitate al grupului; – numele/denumirea, firma, forma juridică, domiciliul/sediul şi, dacă este cazul, codul de înregistrare şi locul înmatriculării fiecărui membru al grupului; – perioada pe care va funcţiona grupul, cu excepţia cazului când aceasta este nedeterminată; c) poate înfiinţa în România filiale, precum şi sucursale, reprezentanţe şi alte unităţi fără personalitate juridică. Înfiinţarea de sucursale sau filiale în România este supusă tuturor dispoziţiilor referitoare la înmatricularea, menţionarea şi publicarea actelor şi faptelor cerute pentru grupurile de interes economic române. Cererea de înmatriculare indică şi: – denumirea sucursalei/filialei şi denumirea şi sediul grupului european de interes economic; – obiectul de activitate al sucursalei/filialei, cu precizarea domeniului şi a activităţii principale, precum şi a naturii comerciale sau necomerciale a activităţii; – numele şi calitatea persoanelor care pot reprezenta faţă de terţi şi în justiţie grupul european de interes economic, precum şi ale celor dintre ele care se ocupă nemijlocit de activitatea sucursalei/filialei; – puterile conferite reprezentanţilor şi dacă ei urmează să le exercite împreună sau separat; 326

Universitatea SPIRU HARET

– documentele contabile ale grupului european de interes economic, verificate şi publicate potrivit legislaţiei statului în care acesta îşi are sediul. Se supun înregistrării şi menţiunile referitoare la: • deschiderea unei proceduri juridice sau extrajudiciare de insolvenţă asupra grupului european de interes economic; • dizolvarea grupului european de interes economic, numele/denumirea şi puterile lichidatorilor acestuia; • închiderea sucursalei/filialei. 6.5.2. Riscuri de nerespectare a prevederilor legale şi statutare în legătură cu constituirea şi funcţionarea grupurilor de interes economic Grupurile de interes economic se constituie şi funcţionează în condiţii de legalitate. Practic, însă, pot apărea situaţii de nerespectare, cu sau fără intenţie, a normelor legale şi statutare care au ca efect generarea riscurilor de răspundere şi de sancţiune-pedeapsă pentru grup, membrii grupului, fondatori, reprezentanţi ai grupului, administratori, respectiv, pentru organele de conducere, administraţie şi control al grupului. Cunoaşterea unor astfel de situaţii – fapte – capcane, prevăzute şi sancţionate de lege, are menirea de a contribui semnificativ la prevenirea riscurilor de nerespectare a interdicţiilor legale, a riscurilor de răspundere şi de sancţiune şi la asigurarea calităţii şi nivelului corespunzător al managementului şi controlului managerial şi de gestiune în legătură cu constituirea şi funcţionarea grupurilor de interes economic. 6.5.2.1. Răspunderea grupului de interes economic Grupul de interes economic răspunde în raporturile cu terţii, precum şi faţă de creditori pentru obligaţiile grupului. De asemenea, grupul poate fi sancţionat cu amendă judiciară. A. Răspunderea grupului de interes economic în raporturile cu terţii În raporturile cu terţii, grupul este angajat prin actele organelor sale, chiar dacă aceste acte depăşesc obiectul de activitate, în afară de cazul în care el dovedeşte că terţii cunoşteau sau, în împrejurările date, trebuia să cunoască depăşirea acestuia. Publicarea actului constitutiv nu poate constitui, singură, dovada cunoaşterii. 327

Universitatea SPIRU HARET

Clauzele actului constitutiv ori hotărârile organelor statutare ale grupului, care limitează puterile conferite de lege acestor organe, sunt inopozabile terţilor, chiar dacă au fost publicate. Actul constitutiv poate prevedea că grupul răspunde în mod valabil doar în cazul în care doi sau mai mulţi administratori acţionează împreună. O asemenea clauză este opozabilă terţilor numai în condiţiile publicării sale în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a. Actele sau faptele pentru care nu s-a efectuat publicitatea prevăzută de lege nu pot fi opuse terţilor, în afară de cazul în care grupul face dovada că acestea le cunoşteau. Operaţiunile efectuate de grup înainte de a 16-a zi de la data publicării în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a, a încheierii judecătorului-delegat nu sunt opozabile terţilor, dacă aceştia dovedesc că au fost în imposibilitatea de a lua cunoştinţă de ele. Terţii pot invoca însă actele sau faptele cu privire la care nu s-a îndeplinit publicitatea, în afară de cazul în care omisiunea publicităţii le lipseşte de efecte ale încălcării cerinţelor legale. Nici un grup şi nici terţii nu pot opune, pentru a se sustrage de la obligaţiile asumate, o neregularitate în numirea reprezentanţilor, administratorilor sau a altor persoane care fac parte din organele grupului, atunci când această numire a fost publicată în conformitate cu dispoziţiile legale. Grupul nu poate invoca faţă de terţi numirile în funcţiile menţionate sau încetarea acestor funcţii, dacă ele nu au fost publicate în conformitate cu dispoziţiile legale. Grupul nu poate opune terţilor de bună-credinţă nulitatea grupului. B. Răspunderea grupului de interes economic faţă de creditori pentru obligaţiile grupului Grupurile care dobândesc bunuri prin efectul divizării răspund faţă de creditori pentru obligaţiile grupului care şi-a încetat existenţa prin divizare, proporţional cu valoarea bunurilor dobândite, în afară de cazul în care prin actul de divizare s-au stabilit alte proporţii. Dacă nu se poate stabili grupul răspunzător pentru o obligaţie, grupurile care au dobândit bunuri prin divizare răspund solidar. C. Amenda judiciară Nerespectarea de către grupurile de interes economic a dispoziţiilor legale şi a termenelor prevăzute pentru solicitarea înmatriculării, efectuarea de menţiuni, depunerea de semnături sau alte acte se sancţionează cu 328

Universitatea SPIRU HARET

amendă judiciară de la 5.000.000 lei la 20.000.000 lei, aplicată prin hotărâre judecătorească, dacă, potrivit legii penale, fapta nu constituie infracţiune. Dacă sunt mai multe persoane obligate la îndeplinirea actelor menţionate, amenda se aplică fiecăreia dintre ele. Amenda se aplică şi reprezentanţilor grupurilor de interes amendate. Sesizarea instanţei pentru aplicarea amenzilor se poate face de orice persoană interesată. Amenzile judiciare sunt supuse regimului de drept comun al amenzilor civile, prevăzute de Codul de procedură civilă, şi se aplică de către instanţa în a cărei rază teritorială s-a săvârşit fapta. 6.5.2.2. Răspunderea membrilor grupului de interes economic Membrii grupului de interes economic răspund: a) Nelimitat pentru obligaţiile grupului şi solidar, în lipsa unei stipulaţii contrare cu terţii cocontractanţi Creditorii grupului se îndreaptă mai întâi împotriva grupului pentru obligaţiile lui şi, numai dacă acesta nu plăteşte în termen de cel mult 15 zile de la data punerii în întârziere, se pot îndrepta împotriva membrilor grupului. Prin derogare şi în măsura în care actul constitutiv o permite, un membru nou al grupului poate fi exonerat de obligaţiile acestuia, născute anterior aderării sale. Hotărârea de exonerare este opozabilă terţilor de la data menţionării în registrul comerţului şi a publicării în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a. În cazul în care hotărârea de declarare a nulităţii grupului a devenit irevocabilă, membrii grupului răspund nelimitat şi solidar pentru obligaţiile acestora până la acoperirea lor. Declararea nulităţii grupului nu aduce atingere actelor încheiate în numele său. Membrii grupului nu pot opune terţilor de bună-credinţă nulitatea grupului. b) Pentru daunele cauzate grupului Membrul care, într-o operaţiune determinată, are, pe cont propriu sau pe contul altuia, interese contrare acelora ale grupului, nu poate lua parte la nici o deliberare sau decizie privind această operaţiune. Membrul care contravine acestei reguli este răspunzător de daunele cauzate grupului, dacă, fără votul său, nu s-ar fi obţinut majoritatea cerută. Membrul care, fără consimţământul scris al celorlalţi membri, întrebuinţează capitalul, bunurile sau creditul grupului în folosul său ori în 329

Universitatea SPIRU HARET

cel al unei alte persoane este obligat să restituie grupului beneficiile ce au rezultat şi să plătească despăgubiri pentru daunele cauzate. Nici un membru nu poate lua din fondurile grupului mai mult decât i s-a fixat pentru cheltuielile făcute sau pentru cele ce urmează să le facă în interesul grupului. Membrul care contravine acestor prevederi este răspunzător de sumele luate şi de daune. c) Nelimitat şi solidar Membrii sunt obligaţi nelimitat şi solidar pentru operaţiunile îndeplinite în numele grupului de persoanele care îi reprezintă. Hotărârea judecătorească obţinută împotriva grupului este opozabilă fiecărui membru. d) Pentru pierderi Membrul exclus răspunde de pierderi până în ziua excluderii sale. Membrul exclus rămâne obligat faţă de terţi pentru operaţiunile făcute de grup până în ziua rămânerii definitive a hotărârii de excludere. Dacă, în momentul excluderii, sunt operaţiuni în curs de derulare, membrul este obligat să suporte consecinţele şi nu îşi poate retrage partea ce i se cuvine decât după terminarea acestor operaţiuni. Dreptul de acţiune împotriva membrului exclus se prescrie în termen de cinci ani, care curge de la data publicării menţiunii vizând excluderea acestuia în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a. Prevederile referitoare la răspunderea membrului exclus faţă de obligaţiile izvorâte din activitatea grupului până la data rămânerii definitive a hotărârii de excludere se aplică în mod corespunzător membrului retras, precum şi celui căruia îi încetează în alt mod această calitate. e) Penal Se pedepseşte cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă membrul grupului de interes economic care încalcă dispoziţiile legale potrivit cărora membrul care, într-o operaţiune determinată, are, pe cont propriu sau pe contul altuia, interese contrare acelora ale grupului, nu poate lua parte la nici o deliberare sau decizie privind această operaţiune. 6.5.2.3. Fapte generatoare de riscuri pentru fondatori Fondatorii îşi pot atrage riscul răspunderii nelimitat şi solidar pentru prejudiciile cauzate, precum şi sancţiuni cu închisoare în cazul faptelor penale. Fondatorul(ii) grupului de interes economic: 330

Universitatea SPIRU HARET

a) Răspunde nelimitat şi solidar pentru prejudiciul cauzat prin următoarele neregularităţi: • necuprinderea în actul constitutiv a menţiunilor prevăzute de lege ori cuprinderea de clauze prin care se încalcă o dispoziţie imperativă a legii sau neîndeplinirea unei cerinţe legale pentru constituirea grupului. În aceste situaţii, judecătorul-delegat, din oficiu sau la cererea oricărui membru ori a altor persoane interesate, respinge, prin încheiere, motivat, cererea de înmatriculare, în afară de cazul în care membrii sau reprezentanţii grupului înlătură asemenea neregularităţi. Judecătorul delegat ia act în încheiere de regularizările efectuate; • nesolicitarea înmatriculării grupului, în registrul comerţului în a cărui rază teritorială îşi va avea sediul grupul, în termenul legal de 15 zile de la data autentificării actului constitutiv. În această ipoteză, oricare membru poate cere oficiului registrului comerţului efectuarea înmatriculării, după ce, prin notificare sau scrisoare recomandată, i-a pus pe fondatori în întârziere, iar ei nu s-au conformat în cel mult opt zile de la primire; • constatarea unor neregularităţi după înmatriculare. În această situaţie, grupul este obligat să ia măsuri pentru înlăturarea lor, în cel mult opt zile de la data constatării acelor neregularităţi. Dacă grupul nu se conformează, orice persoană interesată poate cere tribunalului să oblige organele societăţii, sub sancţiunea plăţii de daune cominatorii, să le regularizeze. Dreptul de acţiune de regularizare se prescrie prin trecerea unui termen de şase luni de la data înmatriculării grupului. b) Răspunde solidar şi nelimitat faţă de terţi pentru actele juridice încheiate cu terţii pe seama grupului, în afară de cazul în care grupul, după ce a dobândit personalitate juridică, le-a preluat asupra sa. Actele preluate sunt considerate a fi fost ale grupului încă de la data încheierii lor. c) Se pedepseşte cu închisoare de la trei ani atunci când: • foloseşte cu rea-credinţă bunuri sau creditul de care se bucură grupul într-un scop contrar intereselor acestuia, în folosul lui propriu ori pentru a favoriza o altă persoană în care are interese directe sau indirecte; • se împrumută, sub orice formă, în alte condiţii decât cele expres permise de lege, direct sau printr-o persoană interpusă, de la grupul pe care îl administrează, de la o societate controlată de aceasta sau face ca una dintre aceste persoane juridice să îi acorde vreo garanţie pentru datorii proprii;

331

Universitatea SPIRU HARET

• încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din profituri fictive sau care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situaţie financiară, ori contrare celor rezultate din aceasta; • încalcă dispoziţiile legale potrivit cărora din profitul grupului nu se pot aloca, sub nici o formă, sume de bani pentru constituirea de fonduri de rezervă. d) Se pedepseşte cu închisoare de la trei luni la trei ani, dacă exercită funcţia ori îndeplineşte însărcinările în condiţii de incompatibilitate. Nu poate fi fondator persoana care, potrivit legii, este incapabilă sau care a fost condamnată pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, înşelăciune, delapidare, dare de mită, luare de mită, primire de foloase necuvenite, trafic de influenţă, mărturie mincinoasă, fals, uz de fals, precum şi pentru infracţiunile prevăzute de Legea societăţilor comerciale, Legea pentru combaterea evaziunii fiscale şi Legea pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor. 6.5.2.4. Administratorii grupurilor de interes economic. Interdicţii şi răspunderi A) Alegere, garanţia, dreptul de decizie Membrii grupului de interes economic pot alege, prin vot unanim, unul sau mai mulţi administratori dintre ei, fixându-le atribuţiile, durata însărcinării şi eventuala lor remuneraţie, în afară de cazul în care prin actul constitutiv nu se dispune altfel. Prin vot unanim, membrii pot decide şi asupra revocării administratorilor sau asupra limitării puterilor lor, în afară de cazul în care administratorii au fost numiţi prin actul constitutiv. Fiecare administrator depune o garanţie pentru administraţia sa, prevăzută în actul constitutiv ori, în lipsa unei clauze în acesta, aprobată de adunarea generală. Garanţia: – nu poate fi mai mică decât dublul renumeraţiei lunare; – se depune înainte de preluarea funcţiei de către administrator. Poate fi depusă şi de un terţ. Dacă nu se depune înainte de data preluării funcţiei, administratorul este considerat demisionat; – rămâne la dispoziţia grupului de interes economic şi nu poate fi restituită administratorului decât după ce adunarea generală a aprobat situaţia financiară a ultimului exerciţiu financiar în care administratorul a îndeplinit această funcţie şi i-a dat descărcare. 332

Universitatea SPIRU HARET

Dreptul de a reprezenta grupul de interes economic aparţine fiecărui administrator, în afară de cazul în care există stipulaţie contrară în actul constitutiv. Dacă actul constitutiv dispune ca administratorii să lucreze împreună, decizia se ia în unanimitate. În caz de divergenţă între administratori, se decide prin votul majorităţii membrilor grupului. Pentru unele urgenţe, a căror neîndeplinire ar cauza o pagubă mare grupului, poate decide un singur administrator în lipsa celorlalţi, care se găsesc în imposibilitate, chiar momentană, de a lua parte la administraţie. O persoană juridică poate fi numită sau aleasă administrator al unui grup de interes economic. Drepturile şi obligaţiile părţilor se stabilesc prin contract de administraţie. În contract se stipulează, printre altele, că persoana juridică este obligată să-şi desemneze unul sau mai mulţi reprezentanţi permanenţi persoane fizice. Reprezentantul este supus aceloraşi condiţii şi obligaţii şi are aceeaşi responsabilitate civilă şi penală ca şi un administrator persoană fizică ce acţionează în nume propriu, fără ca prin aceasta persoana juridică pe care o reprezintă să fie exonerată de răspundere sau să i se micşoreze răspunderea solidară. B) Interdicţii Legea stabileşte următoarele interdicţii: a) Să se acorde renumeraţii şi orice alte sume sau avantaje administratorilor fără a avea la bază o hotărâre a adunării generale. Administratorilor li se pot acorda renumeraţii şi orice alte sume sau avantaje numai în baza unei hotărâri a adunării generale. Este interzisă creditarea de către grup a administratorilor acestuia prin intermediul unor operaţiuni, precum sunt: – acordarea de împrumuturi administratorilor; – acordarea de avantaje financiare administratorilor cu ocazia sau ulterior încheierii de către grup cu aceştia de operaţiuni de livrare de bunuri, prestări de servicii sau executare de lucrări; – garantarea, directă sau indirectă, în tot sau în parte a oricăror împrumuturi acordate administratorilor, concomitentă sau ulterioară acordării împrumutului ori executării de către administratori a oricăror alte obligaţii personale ale acestora faţă de terţe persoane; – dobândirea cu titlu oneros sau plată, în tot sau în parte, a unei creanţe ce are drept obiect un împrumut acordat de o terţă persoană administratorilor ori o altă prestaţie personală a acestora. Aceste restricţii sunt aplicabile şi în cazul operaţiunilor: • în care sunt interesaţi soţul, rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ai administratorului; 333

Universitatea SPIRU HARET

• care privesc o societate civilă sau comercială la care una dintre persoanele care sunt soţul, rudele sau afinii administratorului grupului este administrator sau director ori deţine, singură ori împreună cu una dintre persoanele menţionate, o cotă de cel puţin 20% din valoarea capitalului social subscris. Interdicţiile menţionate nu se aplică în cazul: – operaţiunilor a căror valoare exigibilă cumulată este inferioară echivalentului în lei al sumei de 5.000 de euro; – în care operaţiunea este încheiată de grup în condiţiile exercitării curente a activităţii sale, iar clauzele operaţiunii nu sunt mai favorabile pentru soţul, rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ai administratorului decât cele pe care, în mod obişnuit, grupul le practică faţă de terţe persoane. b) Administratorul nu poate lua parte la nici o deliberare privitoare la o operaţiune în legătură cu care are interese contrare intereselor grupului. Administratorul răspunde de daunele rezultate pentru grup în cazul în care nu respectă prevederile legale potrivit cărora când are, într-o anumită operaţiune, direct sau indirect, interese contrare intereselor grupului trebuie să înştiinţeze despre aceasta pe ceilalţi administratori şi pe cenzori şi să nu ia parte la nici o deliberare privitoare la această operaţiune. Aceeaşi obligaţie o are în cazul în care, într-o anumită operaţiune, ştie că sunt interesate soţia, rudele sau afinii săi până la gradul al patrulea inclusiv. c) Administratorii nu pot efectua înstrăinări, respectiv, dobândi bunurile către sau de la grupul de interes economic înainte de obţinerea aprobării adunării generale. Dacă prin actul constitutiv nu se dispune altfel, înstrăinările, respectiv, dobândirile de bunuri, efectuate de administratori către sau de la grupul de interes economic înainte de obţinerea aprobării generale, sunt lovite de nulitate. Aceste prevederi sunt aplicabile şi operaţiunilor: – de închiriere sau leasing; – în care una dintre părţi este soţul administratorului ori rudă sau afin, până la gradul al patrulea inclusiv ai acestuia; – încheiate cu o societate civilă sau comercială la care una dintre persoanele rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv ai administratorului grupului este administrator sau director ori deţine, singură sau împreună, o cotă de cel puţin 20% din valoarea capitalului social subscris. C) Răspunderea administratorului Administratorii răspund solidar, civil, pentru pierderi, pentru legalitatea şi exactitatea situaţiei financiare a grupului, precum şi penal. 334

Universitatea SPIRU HARET

a) Răspunderea solidară Administratorii: • pot face toate operaţiunile cerute pentru aducerea la îndeplinire a obiectivului de activitate al grupului, în afară de restricţiile arătate în actul constitutiv; • sunt obligaţi să ia parte la toate adunările grupului, la consiliile administratorilor şi la organele de conducere similare acestora; • care au dreptul de a reprezenta grupul nu îl pot transmite decât dacă această facilitate li s-a acordat în mod expres. În cazul încălcării acestor prevederi, grupul poate pretinde de la cel substituit beneficiile rezultate din operaţiune. Administratorul care, fără drept, îşi substituie altă persoană răspunde solidar cu aceasta pentru eventualele pagube produse grupului. Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru: existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere; exacta îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale; stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea şi actul constitutiv le impun. Acţiunea de răspundere împotriva administratorilor aparţine şi creditorilor grupului, însă aceştia o pot exercita numai atunci când, prin operaţiunile efectuate pentru realizarea obiectivului de activitate al grupului, nu sunt achitate la scadenţă, în mod repetat, obligaţiile grupului sau în caz de deschidere a procedurii reorganizării judiciare şi a falimentului. Din momentul dizolvării grupului, administratorii nu mai pot întreprinde noi operaţiuni. În caz contrar, ei sunt personal şi solidar răspunzători pentru operaţiunile pe care le-au întreprins. Interdicţia se aplică din ziua expirării termenului fixat pentru durata grupului ori de la data la care dizolvarea a fost hotărâtă de adunarea generală sau declarată prin sentinţă judecătorească. b) Răspunderea civilă a administratorilor În cazul fuziunii prin absorbire, administratorul grupului absorbit răspunde civil faţă de membrii grupului absorbit pentru pagubele pricinuite acestora, datorită erorilor comise în cadrul operaţiunii de fuziune. c) Sancţiunea suportării pierderilor Dacă un administrator ia iniţiativa unei operaţiuni ce depăşeşte limitele operaţiunilor activităţii pe care o exercită grupul, acesta trebuie să îi înştiinţeze pe ceilalţi administratori, înainte de a încheia, sub sancţiunea suportării pierderilor ce ar rezulta din aceasta. În caz de opoziţie a vreunuia dintre ei, decid membrii care reprezintă majoritatea. Operaţiunea încheiată împotriva opoziţiei făcute este valabilă faţă de terţii cărora nu li s-a comunicat această opoziţie. 335

Universitatea SPIRU HARET

d) Răspunderea administratorilor pentru exactitatea şi legalitatea situaţiei financiare aprobate Situaţia financiară anuală a grupului de interes economic se întocmeşte după normele prevăzute pentru societatea în nume colectiv. După aprobarea de către adunarea generală a membrilor, situaţia financiară se depune de administratori, în termen de 15 zile, la administraţia finanţelor publice. Aprobarea situaţiei financiare anuale de către adunarea generală nu împiedică exercitarea acţiuni în răspundere împotriva administratorilor. e) Răspunderea penală a administratorilor e.l.) Se pedepseşte cu închisoare, de la unu la trei ani, administratorul sau reprezentantul legal al grupului, precum şi în mod adecvat lichidatorul, care: • foloseşte, cu rea-credinţă, bunuri sau creditul de care se bucură grupul într-un scop contrar acestuia sau în folosul lui propriu ori pentru a favoriza o altă persoană juridică în care are interese directe sau indirecte; • se împrumută, sub orice formă, în alte condiţii decât cele expres permise de lege, direct sau printr-o persoană interpusă, de la grupul pe care îl administrează, de la o societate controlată de aceasta sau face ca una dintre aceste persoane juridice să îi acorde vreo garanţie pentru datorii proprii; • încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din profituri efective sau care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situaţie financiară ori contrar celor rezultate din aceasta; • încalcă dispoziţiile legale potrivit cărora din profitul grupului nu se pot aloca, sub nici o formă, sume de bani pentru constituirea de fonduri de rezervă. e.2) Se pedepseşte cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă administratorul ori reprezentantul legal al grupului, precum şi în mod adecvat lichidatorul, care: • îndeplineşte hotărârile adunării generale referitoare la fuziune ori la divizare sau la reducerea capitalului grupului, înainte de expirarea termenelor prevăzute de lege, precum şi cele referitoare la reducerea capitalului grupului fără ca membrii să fi fost executaţi pentru efectuarea vărsământului datorat ori fără hotărârea adunării generale care îi scuteşte de plata vărsămintelor ulterioare; • încalcă direct ori prin persoane interpuse sau prin acte simulate, dispoziţiile legale potrivit cărora administratorul care are într-o anumită operaţiune, direct sau indirect, interese contrare intereselor grupului trebuie să înştiinţeze despre aceasta pe ceilalţi administratori şi pe cenzori şi să nu ia parte la nici o deliberare privitoare la această operaţiune. 336

Universitatea SPIRU HARET

Aceeaşi obligaţie o are administratorul în cazul în care, într-o anumită operaţiune, ştie că sunt interesate soţia, rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv; • nu convocă adunarea generală în cazurile prevăzute de lege; • emite titluri negociabile reprezentând părţi de interes ale unui grup de interes economic. e.3) Se pedepseşte cu închisoare de la trei luni la trei ani administratorul, cenzorul sau lichidatorul grupului de interes economic care exercită funcţia ori însărcinările sale în condiţii de incompatibilitate. Nu pot fi administratori, cenzori, lichidatori, persoanele care: potrivit legii, sunt incapabile, au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, înşelăciune, delapidare, dare de mită, luare de mită, primire de foloase necuvenite, trafic de influenţă, mărturie mincinoasă, fals, uz de fals, precum şi pentru infracţiunile în legătură cu societăţile comerciale, combaterea evaziunii fiscale, spălarea banilor. e.4) Se pedepseşte cu închisoare de la trei luni la doi ani sau cu amendă persoana administrator, reprezentant, lichidator, care, cu rea-credinţă, a făcut declaraţii inexacte, în baza cărora a operat o înmatriculare ori s-a făcut o menţiune în registrul comerţului. Prin hotărârea pronunţată, instanţa dispune şi rectificarea sau radierea înmatriculării sau menţiunii inexacte. e.5) Constituie infracţiunea de bancrută frauduloasă şi se sancţionează cu închisoare de la 3 ani la 12 ani fapta persoanei care: – falsifică, sustrage sau distruge evidenţele unui grup de interes economic ori ascunde o parte din activul averii acestuia; – înfăţişează datorii inexistente sau prezintă în registrele unui grup de interes economic, în alt act sau în situaţia financiară, sume nedatorate, fiecare dintre aceste fapte fiind săvârşită în vederea diminuării aparente a valorii activelor; – înstrăinează, în frauda creditorilor, în caz de insolvenţă a unui grup de interes economic, o parte însemnată din active. f) Răspunderea contravenţională În orice factură, ofertă, comandă, tarif, prospect, scrisoare, anunţ, publicaţie sau alte documente, emanând de la grup, trebuie să se precizeze: – denumirea, însoţită de menţiunea „grup de interes economic” sau de iniţialele „G.I.E.”, – sediul; – codul unic de înregistrare şi oficiul registrului comerţului în care a fost înmatriculat grupul; – acolo unde este cazul, menţiunea că grupul se află în lichidare şi că administratorii trebuie să acţioneze împreună. Hotărârea de desemnare a 337

Universitatea SPIRU HARET

administratorului sau administratorilor grupului, numele (denumirea acestora), menţionarea dacă administratorii pot acţiona individual sau împreună, precum şi încetarea atribuţiilor acestora se supun înregistrării obligatorii în registrul comerţului. Sunt exceptate de la aplicarea acestor prevederi bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice, care cuprind elementele prevăzute de legislaţia în domeniu. Încălcarea acestor obligaţii constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 1.000 lei. Sancţiunea se aplică şi lichidatorilor. Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de către organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice. 6.5.2.5. Lichidatorii grupului de interes economic. Numire, datorii şi obligaţii, răspunderi a) Numirea Lichidatorii pot fi persoane fizice sau persoane juridice şi se numesc: – de toţi membrii, dacă în actul constitutiv nu se prevede altfel; – de instanţă, dacă nu se întruneşte majoritatea voturilor, la cererea oricărui membru ori administrator, cu ascultarea tuturor membrilor şi administratorilor. Împotriva sentinţei se poate declara numai recurs de către membri şi administratori, în termen de 15 zile de la pronunţare. Nu pot fi numite lichidator persoanele care nu pot fi fondatori, administratori sau cenzori ai grupului. b) Datorii şi obligaţii Lichidatorii: • sunt datori, îndată după preluarea funcţiei, ca împreună cu administratorii grupului să facă un inventar şi să încheie o situaţie financiară care să constate situaţia exactă a activului şi pasivului grupului; • sunt obligaţi să primească şi să păstreze patrimoniul grupului, registrele încredinţate de administratori, actele grupului şi să ţină un registru cu toate operaţiunile lichidării, în ordinea datei lor. În cazul grupurilor a căror activitate s-a desfăşurat în baza autorizaţiei de mediu, lichiditatorii sunt obligaţi să ia măsuri pentru efectuarea bilanţului de mediu şi să comunice rezultatele acestui bilanţ agenţiei teritoriale pentru protecţia mediului; • îşi îndeplinesc mandatul sub controlul persoanelor care îndeplinesc atribuţia de cenzor. c) Răspunderea lichidatorilor grupului de interes economic Lichidatorii au aceeaşi răspundere ca şi administratorii. În afara puterilor conferite de membri, lichidatorii pot: – să stea în judecată şi să fie acţionaţi în interesul lichidării; 338

Universitatea SPIRU HARET

– să execute şi să termine operaţiunile patrimoniale referitoare la lichidare; – să vândă prin licitaţie publică imobilele şi orice avere mobiliară a grupului; – să încheie tranzacţii; – să lichideze şi să încaseze creanţele grupului, chiar în cazul în care debitorii sunt supuşi prevederilor legale privind procedura reorganizării juridice şi a falimentului, dând chitanţă; – să contracteze obligaţii cambiale, să facă împrumuturi neipotecare şi să îndeplinească orice alte acte necesare. Ei nu pot însă, în lipsă de dispoziţii speciale în actul constitutiv sau în actul lor de numire, să constituie ipoteci asupra bunurilor grupului, dacă nu sunt autorizaţi de instanţă, cu avizul persoanelor care îndeplinesc atribuţia de cenzor. Lichidatorii care întreprind noi operaţiuni ce nu sunt necesare scopului lichidării sunt răspunzători personal şi solidar de executarea lor. Lichidatorii nu pot plăti membrilor nici o sumă în contul părţilor ce li s-ar cuveni din lichidare, înaintea achitării creditorilor grupului. Membrii pot cere însă ca sumele reţinute să fie depuse la Casa de Economii şi Consemnaţiuni ori la o altă bancă sau la una dintre unităţile acestora şi să se facă repartizarea asupra părţilor de interes chiar în timpul lichidării dacă, în afară de ceea ce este necesar pentru îndeplinirea tuturor obligaţiilor grupului, scadente sau care ajung la scadenţă, mai rămân disponibile cel puţin 10% din cuantumul lor. Împotriva deciziilor lichidatorilor, creditorii grupului pot face opoziţie în termen de 30 de zile. Se pedepseşte cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă lichidatorul care face plăţi asociaţilor (membrilor) în contul părţilor ce li s-ar cuveni din lichidare înaintea achitării creditorilor grupului. Lichidatorii care probează, prin prezentarea situaţiei financiare, că fondurile de care dispune grupul nu sunt suficiente să acopere pasivul exigibil trebuie să ceară sumele necesare membrilor. Lichidatorii care au achitat datoriile grupului cu proprii lor bani nu pot să exercite împotriva grupului drepturi mai mari decât acelea ce aparţineau creditorilor plăţii. Creditorii grupului au dreptul de a exercita împotriva lichidatorilor acţiunile care decurg din creanţele ajunse la termen, până la concurenţa bunurilor existente în patrimoniul grupului, şi numai după aceea de a se îndrepta împotriva membrilor. Dreptul la acţiune împotriva membrilor 339

Universitatea SPIRU HARET

grupului se prescrie în termen de cinci ani, care curge de la data publicării menţiunii vizând terminarea lichidării în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a. Lichidarea grupului trebuie terminată în cel mult trei ani de la data dizolvării. Pentru motive temeinice, tribunalul poate prelungi acest termen cu cel mult doi ani. În termen de 15 zile de la terminarea lichidării, lichidatorii cer radierea grupului din registrul comerţului, sub sancţiunea unei amenzi civile de 100 lei pentru fiecare zi de întârziere, care se aplică de judecătorul –delegat, în urma sesizării oricărei părţi interesate. Încheierea judecătorului – delegat este definitivă şi executorie. 6.5.2.6. Răspunderea reprezentanţilor sucursalei unui grup european de interes economic Reprezentantul sau reprezentanţii sucursalei unui grup european de interes economic răspund individual sau solidar, după caz, faţă de grup sau faţă de terţi, pentru: – încălcarea dispoziţiilor legale ce reglementează grupurile de interes economic; – nerespectarea prevederilor actului constitutiv; – culpe în activitatea desfăşurată, care au produs prejudiciu grupului. În cazul în care mai mulţi reprezentanţi pot fi ţinuţi responsabili pentru aceleiaşi fapte, tribunalul stabileşte contribuţia fiecăruia la repartizarea prejudiciului.

340

Universitatea SPIRU HARET

7. CONTROLUL UTILIZĂRII APARATELOR DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE

7.1. Agenţii economici care au obligaţia să utilizeze aparate de marcat electronice fiscale Agenţii economici sunt persoanele fizice şi juridice şi orice alte entităţi care efectuează cu plată, pe teritoriul României, inclusiv în punctele de control pentru trecerea frontierei de stat, livrări de bunuri şi sau prestări de servicii direct către populaţie, cu excepţia instituţiilor publice. Sunt obligaţi să utilizeze aparate de marcat electronice fiscale agenţii economici care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii direct către populaţie, pentru care nu este obligatorie emiterea de facturi fiscale. Se exceptează de la această obligaţie: • comerţul ocazional cu produse agricole efectuat de producătorii agricoli individuali în pieţe, târguri, oboare sau alte locuri publice autorizate, precum şi vânzările efectuate prin automatele comerciale; • serviciile de alimentaţie publică efectuate în mijloace de transport public de călători; • vânzarea de pâine şi produse de panificaţie în magazine sau în raioane specializate. Vânzarea acestor produse în alte condiţii atrage neîncadrarea în excepţie; • vânzarea de ziare şi reviste prin distribuitori specializaţi. Vânzarea în alte condiţii atrage neîncadrarea în excepţie a acestei activităţi; • transportul public de călători, pe bază de bilete sau abonament tipărite, precum şi cu metroul. Intră în excepţie şi activităţile de vânzare a biletelor de călătorie pentru transportul public de călători, ca activităţi anexe transportului; 341

Universitatea SPIRU HARET

• activităţi pentru care încasările se realizează pe bază de bonuri cu valoare fără tipărire conform legii: bilete de acces la spectacole, muzee, expoziţii, târguri şi oboare, grădini zoologice şi grădini botanice, biblioteci, locuri de parcare pentru autovehicule, bilete de participare la jocuri de noroc şi altele similare. Bonurile cu valoare fixă se tipăresc în condiţiile prevăzute de reglementările în vigoare privind formularele tipizate cu regim special, comune pe economie, suma fixă percepută de la client fiind pretipărită pe documentul eliberat acestuia. Vânzarea de timbre poştale, judiciare, precum şi de rovignete, cărţi poştale sau altele asemenea, care se comercializează la valoarea nominală pretipărită pe acestea, intră în excepţie. Activităţile de parcare a autovehiculelor şi jocurile de noroc se exceptează numai în cazul în care se încasează de la clienţi o sumă fixă care este pretipărită pe biletul de acces şi, respectiv, pe biletul sau produsul loteristic de participare la jocurile de noroc, eliberat clientului. Agenţii economici care desfăşoară activităţi de amanetare sunt exceptaţi de obligaţia de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, numai pentru serviciile de creditare. La vânzarea direct către populaţie a bunurilor amanetate ca urmare a neachitării împrumutului de către deponentul bunului amanetat, se emite bon fiscal, cu excepţiile prevăzute de lege; • activităţile de asigurări şi activităţile financiare şi bancare, cu excepţia caselor de schimb valutar aparţinând persoanelor juridice autorizate, respectiv, casele de schimb valutar organizate ca persoane juridice conform legii societăţilor comerciale, având ca obiect unic de activitate schimbul valutar, autorizate de Banca Naţională a României; • activităţile desfăşurate în mod independent de persoanele fizice autorizate, inclusiv ca profesii liberale, exclusiv activităţile de taximetrie auto pentru mărfuri şi persoane. Această categorie de activităţi exceptate include: – activităţile desfăşurate în cadrul cabinetelor individuale de către notari, avocaţi, experţi autorizaţi, medici, experţi contabili, contabili autorizaţi, arhitecţi, precum şi de alte persoane fizice care prestează servicii cu caracter profesional în domeniul ştiinţific, literar, artistic şi educativ;

342

Universitatea SPIRU HARET

– activităţile de comerţ şi prestări de servicii desfăşurate, potrivit legii, în mod independent, inclusiv prin practicarea unei meserii de către persoane fizice, exclusiv activităţile de taximetrie auto. În situaţia în care în acelaşi spaţiu agenţii economici efectuează direct către populaţie livrări atât de bunuri şi/sau prestări de servicii pentru care este obligatorie utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale, cât şi de bunuri şi/sau servicii pentru care nu există această obligaţie, aceştia sunt obligaţi să organizeze gestiuni şi evidenţe contabile distincte pentru aceste activităţi. 7.2. Organele de control şi obiectivele controlului utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale Controlul respectării, de către agenţii economici, a normelor legale privind utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale se face de către organele de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice, Garda Financiară şi direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, organizate în echipe independente formate din minimum două persoane. Controlul în traficul rutier asupra taxiurilor se efectuează numai împreună cu reprezentanţi ai poliţiei rutiere. Controlul respectării, de către agenţii economici, a normelor legale privind utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale vizează următoarele obiective: – dotarea agenţilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale; – emiterea bonului fiscal cu denumirea fiecărui bun livrat sau a serviciului prestat, cantitatea şi preţul sau tariful unitar pentru toate bunurile livrate şi/sau serviciile prestate, precum şi cu celelalte date prevăzute de lege şi norme; – concordanţa datelor înscrise în registrul special şi în raportul Z cu cele înscrise în evidenţa contabilă a utilizatorului; – modul de îndeplinire de către utilizatori a obligaţiei privind anunţarea distribuitorului autorizat şi a unităţii de service acreditate în momentul defectării aparatului de marcat electronic fiscal; – respectarea de către utilizatori şi de către unităţile acreditate pentru comercializarea şi/sau service a prevederilor referitoare la sursele de aprovizionare cu consumabile destinate aparatelor de marcat electronice 343

Universitatea SPIRU HARET

fiscale, precum şi depistarea şi sancţionarea agenţilor economici, alţii decât distribuitorii autorizaţi şi unităţile acreditate de aceştia, care comercializează astfel de consumabile; – afişarea de către utilizatori a anunţurilor de atenţionare a clienţilor cu privire la obligaţia acestora de a solicita şi de a păstra bonul fiscal pentru prezentarea acestuia la un eventual control; – modul de personalizare a consumabilelor utilizate pentru aparatele de marcat electronice fiscale, precum şi modul în care acestea asigură menţinerea lizibilităţii datelor pe perioada legală de arhivare; – livrarea de către distribuitorii autorizaţi, direct sau prin unităţile acreditate pentru comercializare, a dispozitivului de afişaj client împreună cu aparatul de marcat electronic fiscal; – respectarea prevederilor potrivit cărora este interzisă comercializarea de către distribuitorii autorizaţi a aparatelor de marcat electronice fiscale fără programul aplicativ identificabil avizat legal, precum şi instalarea acestora cu un alt program aplicativ decât cel avizat; – modul de îndeplinire a oricăror alte obligaţii ce revin agenţilor economici în baza prevederilor legale. Obiectivele menţionate se includ în tematica de control a organelor de control, indiferent de obiectul controlului. Contestarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de către organele de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice şi de către unităţile sale teritoriale. 7.3. Controlul dotării agenţilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale Controlul dotării agenţilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale are ca principal obiectiv respectarea normelor legale cu privire la: – existenţa avizului privind distribuirea şi utilizarea aparatelor de marcat electronice; – existenţa avizului tehnic favorabil privind caracteristicile tehnice ale modelului aparatului de marcat electronic fiscal; – condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească un aparat de marcat electronic fiscal şi funcţiile acestuia; 344

Universitatea SPIRU HARET

– activarea secvenţială a datelor cu caracter fiscal şi garantarea protecţiei acestora prin memoria fiscală, înlocuirea memoriei fiscale şi predarea raportului memoriei fiscale; – sigiliul fiscal al aparatelor de marcat electronic fiscal; – instalarea aparatului de marcat electronic fiscal la utilizatori; – registrul de evidenţă a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate pe judeţe şi atribuirea numărului de ordine. 7.3.1. Avizul privind distribuirea şi utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale Agenţii economici care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii direct către populaţie, pentru care nu este obligatorie emiterea de facturi fiscale, au obligaţia de a se dota şi de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale. Aparatele de marcat electronice se livrează prin distribuitori autorizaţi. Agenţii economici incluşi în reţeaua de distribuţie şi service a distribuitorului autorizat au calitatea de reprezentant legal al acestuia în teritoriu, acreditat pentru comercializarea şi/sau efectuarea de service la aparatele furnizate de distribuitorul autorizat (unităţi acreditate). Pentru avizarea modelelor de aparate de marcat electronice fiscale şi autorizarea distribuitorilor şi a unităţilor de service este constituită, sub autoritatea Ministerului Finanţelor Publice, Comisia de avizare a distribuţiei şi utilizării aparatelor de marcat electrice fiscale, care îşi desfăşoară activitatea la sediul Ministerului Finanţelor Publice. Atribuţiile comisiei: – analizează documentele depuse de agenţii economici, cu scopul verificării îndeplinirii condiţiilor legale; – emite avizul privind distribuirea şi utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale; – stabileşte elementele pentru realizarea sigiliilor fiscale şi a celor de identificare a tehnicienilor de service; – înregistrează legitimaţiile tehnicienilor de service din unităţile de service acreditate; – formulează propuneri privind perfecţionarea cadrului legislativ existent în domeniu; 345

Universitatea SPIRU HARET

– retrage dreptul de distribuire şi comercializare a aparatelor, obţinut în baza avizelor privind distribuţia şi utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale, distribuitorilor care nu respectă condiţiile care au stat la baza acordării acestor avize; – acreditează unităţile de comercializare şi/sau de service, altele decât cele de la care distribuitorul autorizat a obţinut acreditarea în momentul eliberării avizului; – retrage acreditarea unităţilor de comercializare şi/sau de service pentru care distribuitorul autorizat a reziliat contractele încheiate; – transmite spre publicare în „Monitorul Oficial al României”, Partea I, lista cuprinzând distribuitorii autorizaţi şi tipurile şi modelele de aparate de marcat electronice fiscale avizate, precum şi lista distribuitorilor autorizaţi cărora li s-a retras dreptul de distribuţie şi comercializare a acestor aparate. Comercializarea sau utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale pe teritoriul României este permisă numai dacă pentru respectivele aparate s-a obţinut avizul Comisiei de avizare a distribuţiei şi utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale şi în condiţiile stipulate în avizul acesteia. Sunt admişi la procedura de avizare numai agenţii economici care comercializează aparate de marcat electronice fiscale ce se încadrează în prevederile legale şi asigură service pentru perioada de garanţie, post garanţie, consumabile şi piese de schimb. Comercializarea de către agenţii economici a aparatelor de marcat electronice fiscale fără avizul Comisiei de avizare a distribuţiei şi utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale, ori nerespectarea condiţiilor stipulate în aviz, este faptă care constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă. Amenda pentru această contravenţie se aplică agenţilor economici. În cazul repetării acestei fapte referitoare la comercializarea aparatelor de marcat electronice fiscale neavizate de comisie, o dată cu aplicarea amenzii contravenţionale, organele de control dispun şi confiscarea încasărilor obţinute de agentul economic contravenient din această activitate, sumele făcându-se venit la bugetul de stat.

346

Universitatea SPIRU HARET

Model de aviz: COMISIA DE AVIZARE A DISTRIBUŢIEI ŞI UTILIZĂRII APARATELOR DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE AVIZ (*) Nr. ……………din ………………. privind distribuirea şi utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale În conformitate cu prevederile art. 5 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999, republicată, se avizează distribuirea şi utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale tip …………….. model ……………..configuraţie …………tipul hârtie …….avizul tehnic nr./data………..destinaţie……… de către Societatea Comercială……………, adresa ………… Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare ……………telefon/fax/telex…… prin următoarea reţea de distribuţie: 1. Societatea Comercială …………, localitatea……….. judeţul …………Codul fiscal/Codul unic de Înregistrare ……… zona de distribuţie …………………. 2. Societatea Comercială …………..localitatea ………. judeţul …….Codul fiscal/Codul unic de Înregistrare ……….. zona de distribuţie …………….. 3. ……………………… Service pentru aparatele de marcat electronice fiscale distribuite utilizatorilor va fi asigurată prin următoarele unităţi: 1. Societatea Comercială …………….localitatea ………….. judeţul ………..Codul fiscal/Codul unic de Înregistrare……. zona pentru care se asigură service …………………………. 2. Societatea Comercială ……………. localitatea …………. judeţul ………..Codul fiscal/Codul unic de Înregistrare …… zona pentru care se asigură service …………………………. 3. …………………………… 347

Universitatea SPIRU HARET

Condiţii de avizare: …………………….. Valabil până la data: ……………………. Preşedintele Comisiei de avizare a distribuţiei şi utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale, …………………………….. (semnătura şi ştampila)

Secretarul Comisiei de avizare a distribuţiei şi utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale. …………………………… (semnătura şi ştampila)

* Reţeaua de distribuţie şi service inclusă în avizele privind distribuirea şi utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale poate fi modificată prin acreditarea ori retragerea acreditării unor agenţi economici, precum şi prin extinderea ori restrângerea zonei de distribuţie şi service.

Pot solicita elaborarea avizului privind distribuirea şi utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale agenţii economici care îndeplinesc următoarele condiţii: • deţin avizul tehnic favorabil privind caracteristicile tehnice ale modelului aparatului de marcat electronic fiscal, elaborat de persoana juridică notificată în acest sens de Ministerul Economiei şi Comerţului (vezi pagina 349); • au prevăzut în obiectul lor de activitate comercializarea cu ridicata şi cu amănuntul a aparatelor de marcat electronice fiscale şi a tehnicii de calcul – cod CAEN 5184/5186 şi 5248; • nu au datorii fiscale restante la bugetul de stat; • asigură în judeţe şi în municipiul Bucureşti, în care distribuie aparate de marcat electronice fiscale, asistenţă tehnică de service; • asigură piesele de schimb pentru perioada de garanţie şi postgaranţie pe perioada normală de funcţionare a aparatelor de marcat electronice fiscale; • asigură materialele consumabile care corespund prevederilor legale. Investiţiile efectuate pentru achiziţionarea aparatelor de marcat electronice fiscale sunt deductibile fiscal integral în luna înregistrării achiziţiei, cu condiţia instalării şi utilizării aparatelor în această lună. 348

Universitatea SPIRU HARET

Distribuitorii autorizaţi care încetează activitatea de comercializare a aparatelor de marcat electronice fiscale, precum şi cei cărora li s-a retras avizul de distribuţie şi utilizare a aparatelor de marcat electronice fiscale rămân răspunzători în continuare pentru obligaţiile care le revin pentru aparatele livrate. Nerespectarea acestei obligaţii este faptă care constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 5.000 milioane lei la 20.000 milioane lei. Persoana juridică notificată de Ministerul Economiei şi Comerţului Denumirea ……………….. Adresa …………………… Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare Aviz tehnic Nr. ……..din …………. privind caracteristicile tehnice ale modelului aparatului de marcat electronic fiscal În conformitate cu prevederile art. 5 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999, republicată, a fost verificat din punct de vedere tehnic aparatul de marcat electronic fiscal tip ………. model ……………., configuraţie …………, adresa ………………, Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare …………., telefon/telex/fax ….. Aparatul verificat se avizează/nu se avizează din punct de vedere tehnic, întrucât corespunde/nu corespunde condiţiilor impuse din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999, republicată, şi de normele metodologice de aplicare a acestuia. Tipul hârtiei utilizate de aparatul de marcat electronic fiscal: ….. …………………… Conducătorul persoanei juridice abilitate, …………………………….. (semnătura şi ştampila)

7.3.2. Aparate de marcat electronice fiscale Aparate de marcat electronice fiscale pot fi: – case de marcat electronice cu structură inclusă, izolate sau integrabile într-o reţea; – case de marcat electronice computerizate; 349

Universitatea SPIRU HARET

– aparate sau terminale cu funcţii de case de marcat electronice; – imprimante fiscale; – case de marcat electronice utilizate ca imprimantă fiscală. Casele de marcat şi alte sisteme includ dispozitive cu funcţii de case de marcat, care înglobează constructiv un modul fiscal, prin intermediul căruia controlează memoria fiscală, dispozitivul de imprimare şi afişajul client. Un aparat de marcat electronic fiscal trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: • să conţină un modul fiscal propriu cu un set minim de funcţii accesibile prin comenzi interfaţare, prin intermediul căruia controlează: o memorie fiscală, un dispozitiv de afişaj client special, un dispozitiv de imprimare care să asigure tipărirea bonurilor fiscale şi a rolei-jurnal, un afişaj operator, o tastatură pentru accesarea funcţiilor aparatului, un sistem pentru stabilirea regimului de lucru; • să funcţioneze autonom, oferind local un set minim de funcţii de casă de marcat, şi să se interfaţeze cu modulul fiscal pentru execuţia lor; • să asigure securitatea procesului de culegere de date prin verificări înainte de a efectua ansamblul datelor stocate; • să asigure continuitatea memoriei RAM şi a ceasului de timp real, astfel încât să fie permise reluarea unei operaţii întrerupte de căderea tensiunii de alimentare şi finalizarea corectă a acestora; • să controleze dispozitivul propriu de imprimare şi afişajul client, exclusiv prin intermediul modulului fiscal, respectiv, prin comenzile de interfaţare oferite de acesta; • să înregistreze pe termen lung în memoria fiscală din modulul fiscal datele la nivelul zilei de lucru şi modificarea parametrilor şi a evenimentelor care au implicaţii în interpretarea datelor stocate; • să asigure inviolabilitatea accesului neautorizat prin: – sigilare şi prin elemente fizice de securitate a accesului la operaţiuni privilegiate, accesibile doar personalului de service; – existenţa unor regimuri de lucru protejate, accesibile numai printr-un bloc de chei sau parole de minim patru cifre; – asigurarea continuităţii legăturilor implicate în fluxul de date şi emiterea de documente pe dispozitivul propriu de imprimare; – controlul comunicaţiei prin interfeţe; 350

Universitatea SPIRU HARET

• să controleze: – conexiunile cu dispozitivul propriu de impunere şi cu afişajul client; – prezenţa şi corectitudinea funcţionării memoriei fiscale; – tensiunea de alimentare şi bateria de susţinere, implicate în continuitatea memoriei de date şi a ceasului de timp real; – integritatea şi coerenţa datelor stocate şi a documentelor emise, blocând funcţionarea atunci când se depistează situaţii anormale; • să asigure proceduri de recuperare în caz de anomalii de funcţionare nedeterminate de defectarea aparatului. Funcţii esenţiale cumulative ale aparatelor de marcat electronice fiscale: – consemnarea datelor prin acumulări progresive; – imprimarea şi emiterea de: bonuri fiscale, role-jurnal, rapoarte fiscale de închidere zilnică, rapoarte fiscale periodice; – înregistrarea în memoria fiscală a datelor de sinteză cu caracter fiscal prevăzute din rapoartele fiscale de includere zilnică şi a oricăror modificări de parametri care afectează continuitatea înregistrării datelor; – blocarea automată a funcţionării aparatului, când sunt inactive memoria fiscală, dispozitivul de impunere şi afişajul client; – asigurarea continuităţii funcţionării şi înregistrării datelor, coerenţei structurii de date şi a documentelor emise, precum şi asigurarea procedurilor de recuperare din stări de eroare generate de manipulări greşite sau de erori de sistem. Funcţii interzise aparatelor de marcat electronice fiscale: • înregistrarea tranzacţiilor doar valoric, fără identificarea bunurilor sau a serviciilor, precum şi a celor care nu au specificată cota de taxă pe valoarea adăugată asociată sau faptul că nu sunt taxabile ori înregistrarea de vânzări înainte de programarea cotelor de taxă pe valoarea adăugată; • funcţionarea aparatului în condiţiile deconectării memoriei fiscale, a dispozitivului de afişaj client, atunci când acesta este obligatoriu; • emiterea de bonuri cu valori totale negative; • modificarea cotelor de taxă pe valoarea adăugată, fără obţinerea în prealabil a raportului Z; • înregistrarea returului de marfă; • corectarea sau anularea înregistrării unei operaţiuni după emiterea bonului fiscal; 351

Universitatea SPIRU HARET

• iniţierea controlului Z pentru raportul fiscal de închidere zilnică şi a totalizatoarelor generale, întreţinute pe toată durata de utilizare a unei memorii fiscale; • emiterea de copii de pe bonul fiscal; • schimbarea datei şi a orei în alte condiţii decât cele prevăzute de lege şi norme; • ştergerea totalului general de mărfuri; • programarea ceasului de timp real din modulul fiscal cu o dată calendaristică anterioară celei a ultimei înregistrări din memoria fiscală, atunci când memoria fiscală este activată; • emiterea primului bon fiscal fără tipărirea automată a raportului Z, dacă au trecut 24 de ore de la ultimul raport emis şi în acest interval de timp s-au efectuat livrări de bunuri sau prestări de servicii. Aparatul de marcat electronic fiscal trebuie să se blocheze automat dacă: – nu este conectată memoria fiscală; – nu este conectat sistemul de imprimare sau afişul client, atunci când acesta este obligatoriu; – lipseşte hârtia din mecanismul propriu de imprimare; – s-a epuizat capacitatea memoriei fiscale de înmagazinare a datelor; – se produce o eroare de înregistrare şi memorie fiscală, moment din care să se poată efectua numai citirea acestuia; – în cazul echipării cu dispozitiv propriu de imprimare simplu, dacă la epuizarea capacităţii memoriei jurnalului electronic sau înainte de emiterea raportului Z nu se emite automat rola-jurnal. 7.3.3. Memoria fiscală. Înlocuirea memoriei fiscale. Predarea raportului memoriei fiscale A. Memoria fiscală: – este un dispozitiv tip memorie fixă unic inscriptibilă, care asigură arhivarea secvenţială a datelor cu caracter fiscal şi garantează protecţia acestora împotriva pierderii, modificărilor şi ştergerilor; – face parte din modulul fiscal şi poate fi accesată numai prin intermediul programului de control al acestuia. Fiecare locaţie de memorie poate fi accesată o singură dată pentru înscriere şi ori de câte ori este nevoie pentru citire; 352

Universitatea SPIRU HARET

– cerinţele pentru acest dispozitiv sunt neconvertibilitatea, inaccesibilitatea şi securitatea dublă; – trebuie să asigure păstrarea nealterată a datelor pe perioada de utilizare şi minimum zece ani după umplere; – se sigilează de către distribuitorul autorizat sau, după caz, de către unitatea de service acreditată, în prezenţa organului fiscal teritorial; – devine activă în urma fiscalizării, operaţiune care se execută de către tehnicianul unităţii de service acreditate, la instalarea aparatului de marcat electronic fiscal. Agenţii economici care utilizează aparate de marcat electronice fiscale, la umplerea memoriei fiscale, atunci când aceasta trebuie înlocuită ca urmare a defectării, ori nu mai poate fi folosită de către utilizatori din diverse motive, precum şi în cazul în care aceştia îşi încetează activitatea, sunt obligaţi ca, după citirea memoriei şi preluarea rolei pe care sunt înregistrate datele din aceasta de către organul fiscal teritorial, să predea memoria fiscală spre păstrare şi arhivare direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene sau a municipiului Bucureşti. Păstrarea şi arhivarea memoriilor fiscale se asigură pentru o perioadă de minimum 10 ani. Nerespectarea obligaţiei de a preda spre păstrare şi arhivare memoria fiscală este faptă care constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 2 000 lei la 10 000 lei. Amenda se aplică agenţilor economici. B. Înlocuirea memoriei fiscale În momentul constatării defectării sau umplerii memoriei fiscale, utilizatorul este obligat să anunţe distribuitorul autorizat, unitatea de service acreditată, precum şi organul fiscal teritorial la care s-a depus declaraţia de instalare a aparatului. Distribuitorul autorizat şi unitatea de service acreditată au obligaţia să asigure, în termen de maximum 72 de ore de la anunţare, înlocuirea memoriei fiscale defecte sau umplute şi repunerea în funcţiune a aparatului de marcat electronic fiscal. Înlocuirea, sigilarea şi activarea memoriei fiscale se efectuează la locul de instalare a aparatului de către tehnicianul de service, în prezenţa reprezentantului organului fiscal teritorial. Operaţiunea de înlocuire a memoriei fiscale se înregistrează în Cartea de Intervenţii a aparatului de către tehnicianul de service şi este confirmată de reprezentantul organului fiscal teritorial. 353

Universitatea SPIRU HARET

În situaţia înlocuirii aparatului de marcat electronic fiscal în perioada de garanţie, memoria fiscală a aparatului înlocuit se predă reprezentantului organului fiscal teritorial, iar aparatul nou se instalează în termen de maximum 15 zile de la data înlocuirii celui defect. La înlocuirea memoriei fiscale se efectuează citirea acesteia, iar rola pe care sunt înregistrate datele din memoria fiscală se preia de reprezentantul organului fiscal. Reprezentantul organului fiscal teritorial la care s-a depus declaraţia de instalare a aparatului preia memoria fiscală înlocuită şi rola pe care sunt înregistrate datele din acesta, pe baza unui proces-verbal în care se consemnează datele necesare identificării utilizatorului şi a aparatului de marcat electronic fiscal, precum şi motivul predării memoriei, respectiv, umplere, defectare sau altele. Procesul-verbal se întocmeşte în patru exemplare şi se semnează de către reprezentantul organului fiscal, de utilizator şi de tehnicianul de service. Originalul procesului-verbal se preia de către reprezentantul organului fiscal teritorial, o copie revine utilizatorului şi două copii se preiau de către tehnicianul de service, dintre care una se transmite distribuitorului autorizat prin grija unităţii de service acreditate. Procesul-verbal şi rola pe care sunt înregistrate datele din memoria fiscală se păstrează la organul fiscal teritorial la care utilizatorul este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe o perioadă de zece ani. Organul fiscal teritorial la care utilizatorul este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe predă memoria fiscală înlocuită direcţiei generale a finanţelor publice judeţene sau a municipiului Bucureşti, pe bază de proces-verbal de predareprimire, în vederea păstrării. Direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti organizează şi asigură păstrarea şi arhivarea memoriilor fiscale pe o perioadă de minimum zece ani. Evidenţa primirii memoriilor fiscale predate se ţine într-un registru de evidenţă, care conţine numărul de ordine, numărul şi data procesului-verbal de predare-primire a memoriei fiscale, motivele predării memoriei, seria fiscală a aparatului şi datele de identificare a utilizatorului. Memoriile fiscale se arhivează pe ani, în funcţie de numărul de ordine din registrul de evidenţă.

354

Universitatea SPIRU HARET

Model: Registru de evidenţă a memoriilor fiscale predate MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI …………../MUNICIPIULUI BUCUREŞTI REGISTRUL DE EVIDENŢĂ A MEMORIILOR FISCALE PREDATE Numărul de ordine

Numărul şi data procesuluiverbal de predare/ primire

Motivele predării memoriei (*)

Seria fiscală a aparatului

0

1

2

3

Datele de identificare a utilizatorului Denumire Sediul/ Codul punctul fiscal/ de Codul lucru Unic de înregistrare 4

5

6

* motivele predării = defectare, umplere, încetare activitate etc.

C. Predarea raportului memoriei fiscale Agenţii economici care utilizează aparate de marcat electronice fiscale au obligaţia ca lunar, o dată cu Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat, să predea organismului fiscal teritorial raportul memoriei fiscale pe perioada de raportare. Utilizatorii persoane juridice, plătitori de impozite pe veniturile din salarii, care au puncte de lucru staţiile înregistrate fiscal, depun raportul memoriei fiscale, odată cu Declaraţia privind obligaţiile de plată, la bugetul de stat, la organele fiscale în a căror rază teritorială se află punctele de lucru. Agenţii economici care nu intră sub incidenţa legii pentru a utiliza aparate de marcat electronice fiscale depun, o dată cu Declaraţia privind 355

Universitatea SPIRU HARET

obligaţiile de plată la bugetul de stat, o declaraţie pe propria răspundere privind inexistenţa obligaţiei lor de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale. În cazul nedepunerii rapoartelor lunare ale memoriilor fiscale şi în cazul în care agenţii economici depun declaraţii pe propria răspundere privind inexistenţa obligaţiei lor de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, organele fiscale controlează operativ modul de respectare a prevederilor legale în cauză. 7.3.4. Sigilarea aparatelor de marcat electronice fiscale Aparatele de marcat electronice fiscale se sigilează prin aplicarea unui sigiliu fiscal de către persoane autorizate în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice. Sigilarea se face cu sigiliul fiscal al distribuitorului autorizat sau, după caz, cu sigiliul de identificare a tehnicianului de service şi constă în aplicarea sigiliului atât asupra aparatului, cât şi pe memoria fiscală. Orice intervenţie a utilizatorului sau a altor persoane neautorizate asupra aparatelor de marcat electronice fiscale, cu excepţia operaţiunilor de înlocuire a rolelor de hârtie şi/sau a ribonului, este interzisă. Unităţile de service acreditate sunt obligate ca, de îndată ce prin intermediul tehnicianului de service au constatat orice intervenţie neautorizată asupra aparatului de marcat electronic fiscal, să sesizeze acest fapt în scris, prin telex, fax sau altele asemenea, organul teritorial al Gărzii Financiare în a cărui rază se află unitatea utilizatorului în cauză. Sigilarea aparatelor de marcat electronice fiscale şi a memoriei fiscale se efectuează cu sigiliul fiscal înainte de livrarea aparatelor de către distribuitorii autorizaţi, în prezenţa organului fiscal teritorial la care aceştia sunt înregistraţi ca plătitori de impozite şi taxe. La sigilare se întocmeşte, în două exemplare, un proces-verbal care se semnează de reprezentantul distribuitorului autorizat sau, după caz, al unităţii de service acreditate şi de organul fiscal. Reprezentantul organului fiscal teritorial este obligat ca înainte de sigilare să controleze dacă pentru aparatele de marcat electronice fiscale a fost obţinut avizul de distribuţie şi de utilizare eliberat de comisie. Înlăturarea sigiliului fiscal se efectuează numai de către tehnicianul unităţii de service acreditate de care aparţine utilizatorul aparatului, cu 356

Universitatea SPIRU HARET

ocazia operaţiunilor de întreţinere sau de reparare a acestuia, cu obligaţia ca la finalizarea operaţiunilor respective aceasta să aplice sigiliul de identificare şi să completeze Cartea de Intervenţii a aparatului. Comercializarea de aparate de marcat electronice fiscale care nu sunt sigilate este faptă care constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 1 000 lei. 7.3.5. Instalarea aparatului de marcat electronic fiscal la utilizator La instalarea aparatului de marcat electronic fiscal la utilizator, tehnicianul de service notează în Cartea de Intervenţii datele sale de identificare, ultimul număr al raportului de închidere zilnică rezultat la sfârşitul operaţiunilor de probă şi de iniţiere a operatorului care urmează să utilizeze aparatul. Bonurile emise în timpul operaţiunilor de probă şi de iniţiere, precum şi rapoartele de închidere zilnică emise în faza de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal poartă inscripţia „probă” şi se păstrează de către utilizator. Instalarea aparatului de marcat electronic fiscal se face în prezenţa organului fiscal teritorial în a cărui rază se instalează aparatul, care controlează integritatea sigiliului fiscal, datele înscrise în bonul fiscal, provenienţa şi modul de personalizare a rolelor de hârtie. După instalarea aparatului de marcat electronic fiscal se întocmeşte „Declaraţia de instalare a aparatelor de marcat electronice fiscale”, semnată de utilizatorul aparatului de marcat electronic fiscal, de tehnicianul de service care a efectuat instalarea şi de reprezentantul organului fiscal. Originalul declaraţiei se depune de utilizator la organul fiscal în a cărui rază este instalat aparatul în vederea luării în evidenţă a acestuia, o copie rămâne la utilizator şi două copii la unitatea de service acreditată, din care una se trimite distribuitorului autorizat. Lunar, organele fiscale în a căror rază au fost instalate aparatele de marcat electronice fiscale transmit direcţiei generale a finanţelor publice de care aparţin situaţia privind aparatele instalate în luna precedentă. Utilizatorii care desfăşoară activităţi cu caracter ambulant depun declaraţia la organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi au sediul/domiciliul. O dată cu declaraţia, utilizatorul aparatului de marcat electronic prezintă organului fiscal Cartea de Intervenţii a aparatului şi registrul special. 357

Universitatea SPIRU HARET

Organul fiscal înscrie în Cartea de Intervenţii numărul de pagini, aplicând ştampila, şi vizează registrul special pe ultima pagină. Model declaraţie: DECLARAŢIE DE INSTALARE a aparatelor de marcat electronice fiscale Organul fiscal teritorial ……………………………… Numărul şi data înregistrării declaraţie…………………… Subsemnatul ………….posesor al buletinului/cărţii de identitate seria ………nr. ………eliberat de ………..la data de …….. în calitate de ……….Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare ………. declar că am instalat la data de ……….la punctul de lucru din ……… un număr de ….. aparate de marcat electronice fiscale, având următoarele elemente de identitate: tipul ……., modelul …………….configuraţia …………, seria aparatului ………nr./data avizului privind distribuirea şi utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale ………., seria fiscală a aparatului ……………, data achiziţionării aparatului ………………. Instalarea a fost efectuată de tehnicianul …………………….., având legitimaţia nr. ……………numărul de identificare ………de la unitatea de service ……………. adresa ……………, Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare ………….telefon/fax ……….., în prezenţa reprezentantului organului fiscal teritorial …………… având legitimaţia nr. …. Societatea Comercială Unitatea de service Reprezentantul organului ……………………… ………………….. fiscal teritorială Semnătura ………….. Semnătura ……… Semnătura

Distribuitorii autorizaţi sunt obligaţi ca, prin intermediul propriilor tehnicieni de service sau al unităţilor de service acreditate, să asigure: • intervenţia promptă şi gratuită, la solicitarea organelor de control; • instalarea aparatului nou şi repunerea în funcţiune şi înlocuirea aparatului defect, în termen de 72 de ore de la solicitarea utilizatorului; 358

Universitatea SPIRU HARET

• instruirea utilizatorului, completarea cărţii de intervenţii a aparatului şi semnarea declaraţiilor de instalare; • efectuarea a cel puţin unui control anual al aparatelor de marcat electronice fiscale. 7.3.6. Registrul de evidenţă a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate în judeţe sau municipiul Bucureşti şi atribuirea numărului de ordine Acest registru se întocmeşte de direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, conform următorului model: MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI …./ MUNICIPIULUI BUCUREŞTI REGISTRUL DE EVIDENŢĂ a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate Nr. crt

0

Utilizatorul Denumirea

Adresa/ Locul de instalare

1

2

Codul fiscal/ Codul unic de înregisrare 3

Tipul aparatului

Modelul aparatului

Seria aparatului

Numărul avizului de distribuire şi de utilizare

Număr de ordine

Organul fiscal teritorial

Data instalării aparatului

Observaţii*

4

5

6

7

8

9

10

11

* Se completează în cazul anulării numărului de ordine, schimbării denumirii firmei etc.

Utilizatorii aparatelor de marcat electronice fiscale solicită direcţiei generale a finanţelor publice judeţene sau a municipiului Bucureşti, în a cărei rază se va instala aparatul, pe bază de cerere, atribuirea numărului de ordine din registru.

359

Universitatea SPIRU HARET

Model cerere: CERERE de atribuire a numărului de ordine din Registrul de evidenţă a aparatelor de marcat electronice fiscale, instalate în judeţ/municipiului Bucureşti Societatea Comercială ……………, adresa ………………………. Codul Fiscal/Codul Unic de Înregistrare ………., reprezentată legal prin ……………., posesor al buletinului/cărţii de identitate seria…. nr. …..eliberat de …………la data de …….., în calitate de ………. declarăm că am achiziţionat la data de ……un număr de ….aparate de marcat electronice fiscale, având următoarele elemente de identificare: 1. tipul ….., modelul …..configuraţia ……, seria aparatului ……… numărul şi data avizului de distribuire şi de utilizare a aparatelor de marcat electronice fiscale ………. 2. tipul …..modelul …….configuraţia ….., seria aparatului ……… numărul şi data avizului de distribuire şi de utilizare a aparatelor de marcat electronice fiscale ………… 3. …………………………………. Prin prezenta solicităm atribuirea numărului de ordine din Registrul de evidenţă a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate în judeţ/municipiul Bucureşti pentru fiecare aparat achiziţionat, în vederea instalării şi fiscalizării acestuia. Conducătorul unităţii solicitante, ………………………………. (semnătura şi ştampila)

Utilizatorii care desfăşoară activităţi cu caracter ambulant solicită atribuirea numărului de ordine direcţiei generale a finanţelor publice în a cărei rază îşi au sediul social/domiciliul. Direcţiile generale ale finanţelor publice au obligaţia ca, în termen de cinci zile de la data primirii cererii, să comunice utilizatorului numărul de ordine atribuit pentru fiecare aparat. Cererea de atribuire a numărului de ordine din registru este însoţită de următoarele documente: • copia facturii şi a documentului de plată care atestă achiziţionarea aparatului de marcat electronic fiscal sau, după caz, copia contractului de leasing financiar, încheiat cu clauza expresă privind asumarea obligaţiei părţilor că la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului dreptul de proprietate asupra aparatului; 360

Universitatea SPIRU HARET

• copia procesului-verbal de sigilare a memoriei fiscale şi a aparatului de marcat electronic fiscal; • copia procesului-verbal de aducere a aparatelor de marcat electronice fiscale la parametrii specifici tipului şi modelului de aparat avizat pentru utilizatorii aparatelor achiziţionate înainte de intrarea în vigoare a legii, precum şi în cazul aparatelor de marcat electronice fiscale achiziţionate de utilizatorii de la distribuitori autorizaţi, ulterior intrării în vigoare a legii, atunci când asupra tipului respectiv, de aparat s-au făcut modificări; • declaraţie pe propria răspundere privind adresa de la locul unde va fi instalat aparatul de marcat electronic fiscal sau, după caz, declaraţie privind desfăşurarea activităţii în regim ambulant ori în regim de taxi. În cazul încetării activităţilor de livrări de bunuri şi prestări de servicii direct către populaţie, utilizatorii solicită în scris direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene sau a municipiului Bucureşti anularea numărului de ordine atribuit din Registrul aparatelor de marcat electronice fiscale instalate, anexând la cerere documente probatoare ale motivelor încetării activităţii, respectiv, închiderea punctului de lucru, înstrăinarea aparatului, lichidarea, fuziunea, divizarea sau altele, precum şi dovada predării memoriei fiscale la organul fiscal teritorial. În mod asemănător se procedează şi în cazul: – transmiterii unui aparat de marcat electronic fiscal instalat de la un punct de lucru la altul, situate în judeţe diferite, ambele puncte de lucru aparţinând aceluiaşi utilizator; – furtului sau distrugerii aparatului de marcat electronic fiscal instalat, cu excepţia prevederilor referitoare la dovada predării memoriei fiscale. Utilizatorii aflaţi în această situaţie sunt obligaţi să anunţe de îndată organele de poliţie şi să se doteze cu un nou aparat de marcat electronic fiscal. 7.4. Controlul emiterii bonului fiscal În legătură cu bonul fiscal, se controlează respectarea normelor legale privind: • emiterea de către agenţii economici a bonului fiscal pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii direct către populaţie; • organizarea activităţilor de vânzare cu amănuntul şi a celor cu ridicata în spaţii comerciale separate, cu gestiuni distincte şi reflectarea operaţiunilor în contabilitate; 361

Universitatea SPIRU HARET

• respectarea structurii legale a bonului fiscal tipărit (antet, conţinut, partea finală); • seria fiscală a aparatului de marcat electronic fiscal; • anunţul de atenţionare a clienţilor; • corectarea sau anularea înregistrării unei operaţiuni după emiterea bonului fiscal; • emiterea documentului de control rola-jurnal. Controlul examinează dacă s-au respectat prevederile legale cu privire la emiterea bonurilor fiscale cu aparate de marcat electronice fiscale. Agenţi economici care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii direct către populaţie, pentru care nu este obligatorie emiterea de facturi fiscale, au obligaţia să emită bonuri fiscale cu aparate de marcat electronice fiscale şi să le predea clienţilor. Bonurile fiscale se emit numai cu aparate de marcat electronice fiscale pentru care s-a obţinut avizul Comisiei de avizare a distribuţiei şi utilizării aparatelor de marcat fiscale. În cazul în care în acelaşi spaţiu se efectuează, direct către populaţie, atât livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care este obligatorie emiterea de facturi fiscale, cât şi livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care nu există această obligaţie, utilizatorii pot emite pentru încasarea facturilor bon fiscal în locul chitanţei. Agenţii economici care efectuează activităţi atât de vânzare cu amănuntul, cât şi cu ridicata au obligaţia să organizeze respectivele activităţi în spaţii comerciale separate, cu gestiuni distincte pentru fiecare activitate, să reflecte operaţiunile în mod corespunzător în contabilitate şi să emită bonuri fiscale pentru bunurile vândute cu amănuntul şi facturi fiscale pentru vânzările cu ridicata. În cazul vânzărilor cu amănuntul efectuate prin magazine către agenţi economici ori către alte categorii de cumpărători decât populaţia, utilizatorii sunt obligaţi să emită bon fiscal şi, la cerere, factură fiscală. Bonul fiscal este documentul emis numai de aparatul de marcat electronic fiscal cu ocazia efectuării de bunuri sau prestărilor de servicii şi cuprinde detalierea datelor referitoare la acestea, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate. Un obiectiv esenţial îl constituie respectarea structurii legale a bonului fiscal tipărit, şi anume: antet, conţinut şi parte finală.

362

Universitatea SPIRU HARET

A. Antet Antetul bonului fiscal se tipăreşte pe toate documentele emise cu aparatul de marcat electronic fiscal şi conţine cel puţin: • denumirea şi codul fiscal/codul unic de înregistrare ale utilizatorului (agentului economic); • adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal sau, după caz, menţiunea „comerţ ambulant” ori „taxi”. În cazul aparatelor de marcat electronice fiscale destinate activităţii de taximetrie, precum şi al celor destinate schimbului valutar, în antet se înscriu, după caz, şi numărul de înmatriculare a taxiului, numărul autorizaţiei taxi, numărul certificatului aprobării metodologice de model emis pentru taximetru, numărul de telefon şi de fax al operatorului de transport sau al taximetristului independent şi, respectiv, codul statistic atribuit de Banca Naţională a României la punctele de schimb valutar. Pe bonurile fiscale emise cu aparatele de marcat electronice fiscale destinate activităţilor de comercializare a mărfurilor în regim de duty-free, în funcţie de tipul magazinului, se tipăreşte şi: – sintagma „DUTY-FREE EXPORT”, în cazul magazinelor duty-free; – textul „Mărfuri numai pentru uzul reprezentanţelor diplomatice şi al personalului acestora” în limbile română şi engleză, în cazul magazinelor duty-free diplomatice. B. Conţinutul bonului fiscal Cu excepţia celor destinate activităţilor de schimb valutar şi de taximetrie, bonul fiscal emis cu aparatele de marcat electronice fiscale cuprinde: – data, ora şi minutul emiterii bonului fiscal; – numărul de ordine al acestuia, la nivelul zilei de lucru; – numele sau codul aparatului; – denumirea fiecărui bun livrat sau a serviciului prestat; – preţul sau tariful unitar; – cantitatea; – valoarea pe fiecare operaţiune, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, cu indicarea cotei acesteia; – valoarea totală a bonului, inclusiv taxa pe valoarea adăugată; – valoarea totală a taxei pe valoarea adăugată pe cote ale acesteia, cu indicarea nivelului cotă; – valoarea totală a operaţiunilor scutite de taxa pe valoarea adăugată; 363

Universitatea SPIRU HARET

– valoarea altor taxe care nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, dacă este cazul. În conţinutul bonurilor fiscale emise cu aparate de marcat electronice fiscale destinate activităţilor de schimb valutar, de taximetrie, precum şi magazinelor duty-free se înscriu: a) În cazul celor destinate activităţilor de schimb valutar şi de taximetrie: Schimb valutar

Taximetrie (pe fiecare set de tarife folosit)

data, ora şi minutul emiterii bonului fiscal numărul de ordine al bonului fiscal, la nivelul zilei de lucru numele sau codul operatorului datele de identificare a clientului, res- numărul cursei pectiv, numele, prenumele, ţara, actul de identitate, rezident, nerezident suma încasată de la client numărul setului de tarif şi cota de taxă pe valoarea adăugată asociată curs de schimb valutar tariful de pornire comisionul practicat şi nivelul cotei de tariful pe km parcurs taxă pe valoarea adăugată suma plătită clientului distanţa parcursă şi valoarea tariful pe oră/minut de staţionare durata staţionării şi valoarea tariful orar pentru încărcare/descărcare durata prestaţiei de încărcare/descărcare valoarea totală a serviciului valoarea totală a taxei pe valoarea adăugată, cu indicarea nivelului de cotă a acesteia bonurile fiscale emise de casele de dacă în timpul unei călătorii se schimb valutar se semnează şi se practică mai multe seturi de tarife, în ştampilează de emitent finalul conţinutului bonului fiscal se calculează valoarea totală a taxei pe valoarea adăugată.

b) În bonurile fiscale emise cu aparate de marcat electronice fiscale destinate magazinelor duty-free se înscriu următoarele date: 364

Universitatea SPIRU HARET

În cele destinate magazinelor duty-free

În cele destinate magazinelor duty-free diplomatice data, ora şi minutul emiterii bonului fiscal numărul de ordine al bonului fiscal, la nivelul zilei de lucru numele sau codul operatorului denumirea fiecărui bun livrat sau a serviciului prestat preţul sau tariful unitar cantitatea valoarea pe fiecare operaţiune, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, cu indicarea cotei acesteia valoarea totală a bonului, inclusiv taxa pe valoarea adăugată valoarea totală a taxei pe valoarea adăugată, pe cote ale acesteia, cu indicarea nivelului de cotă datele de identificare a clientului, numărul bonului fiscal începând cu data respectiv, numele, prenumele, tipul de 1 ianuarie pentru fiecare an calenşi numărul documentului de trecere daristic a frontierei de stat numărul cursei, în cazul transpor- numărul carnetului de identitate CD tului aerian eliberat de Ministerul Afacerilor Externe, aferent clientului

C. Partea finală a bonului fiscal Partea finală a bonului fiscal cuprinde logotipul şi seria finală a aparatului, iar în cazul când aceasta operează în cadrul unui sistem de gestiune, numărul aparatului de marcat electronic fiscal. Datele înscrise pe bonul fiscal trebuie să fie vizibile şi univoce. Tipărirea datei se face numai în ordinea: ziua, luna, anul. Valorile se calculează cu minim două zecimale. Valorile tipărite şi afişate se rotunjesc la întreg, dacă este cazul, conform următoarei reguli: pentru valori mai mici de 0,50 de unităţi, rotunjite la întregul inferior; pentru valori egale sau mai mari de 0,50 unităţi, rotunjite la întregul superior. Logotipul şi seria fiscală servesc la identitatea fiscală a fiecărui aparat electronic fiscal. Seria fiscală a aparatului este formată, după caz, din: • unul sau două caractere alfabetice, care reprezintă denumirea prescurtată a municipiului Bucureşti şi, respectiv, a judeţului unde se instalează aparatul de marcat electronic fiscal; • zece caractere numerice: primele patru reprezintă numărul avizului de distribuţie şi de utilizare a aparatelor de marcat electronice fiscale, iar 365

Universitatea SPIRU HARET

următoarele şase reprezintă numărul de ordine din Registrul de evidenţă a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate în judeţ sau în municipiul Bucureşti. Clienţii au obligaţia să solicite şi să păstreze bonurile fiscale asupra lor până la părăsirea unităţii de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor în vederea prezentării lor la un eventual control, pentru justificarea provenienţei acestora. Utilizatorii sunt obligaţi să afişeze la loc vizibil anunţuri de atenţionare a clienţilor cu privire la obligaţia acestora de a solicita şi păstra bonurile fiscale asupra lor până la părăsirea unităţii de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor. Pentru corectarea sau anularea înregistrării unei operaţiuni după emiterea bonului fiscal, utilizatorul întocmeşte un dosar care cuprinde: – sesizarea scrisă a persoanei care a efectuat greşit operaţiunea, cu precizarea motivaţiei de corectare sau de anulare a acesteia, precum şi a numărului de ordine al bonului fiscal de corectat, a orei şi minutului emiterii acestuia; – decizia scrisă de aprobare a corectării operaţiunii greşit efectuate, emisă de directorul financiar-contabil, contabilul-şef sau de altă persoană care răspunde de gestionarea patrimoniului unităţii; – copie de pe nota sau notele de recepţie şi constatarea de diferenţe, întocmite de la ultima inventariere până la zi, prin care a fost stabilit preţul cu amănuntul al produsului sau produselor înregistrate greşit în aparatul de marcat electronic fiscal; – nota de contabilitate care reflectă operaţiunea efectuată. În cazul returului de marfă, utilizatorul întocmeşte un dosar care cuprinde: • nota de recepţie şi constatare de diferenţe întocmită în baza bonului fiscal emis anterior pentru marfa respectivă; • dispoziţia de plată – încasare către casierie; • factura sau factura fiscală în roşu, după caz. Returnarea ambalajelor refolosibile, a căror contravaloare este inclusă în preţul produsului vândut, poate fi menţionată înainte de emiterea bonului fiscal prin înscrierea sumei aferente acestora cu valoarea negativă şi cu specificaţia „ambalaj refolosibil”. Constituie contravenţii următoarele fapte în legătură cu bonul fiscal: 366

Universitatea SPIRU HARET

a) neemiterea bonului fiscal pentru toate bunurile livrare sau serviciile prestate ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale. Fapta se sancţionează cu amendă de la 2.000 lei la 10.000 lei. Amenda se aplică agenţilor economici; b) emiterea bonului fiscal fără să conţină toate datele stabilite de lege şi norme. Fapta se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 1.000 lei. Amenda se aplică agenţilor economici; c) nepredarea bonului fiscal clientului de către operatorul aparatului de marcat electronic fiscal. Fapta se sancţionează cu amendă de la 200 lei la 1.000 lei. Amenda se aplică persoanelor fizice; d) neîndeplinirea de către utilizatorii aparatelor de marcat electronice fiscale a obligaţiei de a afişa anunţurile de atenţionare a clienţilor cu privire la obligaţia acestora de a solicita şi păstra bonurile fiscale asupra lor până la părăsirea unităţii de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor în vederea prezentării lor la un eventual control, pentru justificarea provenienţei acestora. Fapta se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 1.000 lei. Amenda se aplică agenţilor economici. Rola-jurnal Rola-jurnal este documentul de control pe care se înscriu toate informaţiile din bonurile fiscale. Când aparatul de marcat electronic fiscal este echipat cu un dispozitiv dublu de imprimare, rola-jurnal se tipăreşte concomitent cu rola client. Aparatele de marcat electronice fiscale echipate cu dispozitiv simplu de imprimare asigură tipărirea rolei-jurnal cu ajutorul jurnalului electronic înscris într-o memorie electronică (tip EEPROM sau FLASH), care asigură stocarea a cel puţin 100 de bonuri fiscale. Rola-jurnal emisă cu jurnalul electronic trebuie să cuprindă: antetul bonului fiscal; conţinutul bonurilor fiscale emise; partea finală a bonului fiscal. Rola-jurnal se păstrează în arhiva agenţilor economici timp de doi ani de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia a fost întocmit. Datele înscrise în rola-jurnal trebuie să se menţină lizibile pe perioada de arhivare. Sunt fapte care constituie contravenţii: – nereintroducerea datelor înscrise pe rola-jurnal privind tranzacţiile efectuate de la ultima închidere zilnică până la momentul ştergerii memoriei operative; – nerespectarea obligaţiei de a păstra şi arhiva rola-jurnal. 367

Universitatea SPIRU HARET

Faptele menţionate se pedepsesc cu amendă de la 2.000 lei la 10.000 lei. Amenda se aplică agenţilor economici. 7.5. Controlul concordanţei operaţiunilor înscrise în registrul special şi în raportul Z cu cele înscrise în evidenţa contabilă a utilizatorului Obiective esenţiale: – situaţiile de defectare a aparatelor de marcat electronice fiscale; – completarea şi păstrarea cărţii de intervenţii pentru aparate de marcat electronice fiscale; – înregistrarea în registrul special a operaţiunilor în perioada de la producerea defectării până la repunerea în funcţiune a aparatului de marcat electronic fiscal; – situaţiile de întrerupere a curentului electric în momentul emiterii unui bon fiscal; – consemnarea în registrul special; – raportul fiscal de închidere zilnică. 7.5.1. Defectarea aparatelor de marcat electronice fiscale, Cartea de Intervenţii şi registrul special Aparatele de marcat electronice fiscale trebuie să fie dotate de către distribuitor cu manual de utilizare a acestora, precum şi cu o broşură cu pagini numerotate, care conţine evoluţia exploatării aparatului, denumită Carte de Intervenţii. Utilizatorii aparatelor de marcat electronice fiscale sunt obligaţi să păstreze Cartea de Intervenţii, iar împreună cu unităţile de service acreditate răspund de completarea şi actualizarea acesteia cu datele referitoare la identitatea utilizatorului şi la intervenţiile service efectuate. În situaţia defectării aparatelor de marcat electronice fiscale utilizatorii sunt obligaţi ca în momentul constatării defecţiunii să anunţe unitatea de service acreditată ori, după caz, distribuitorul autorizat care a livrat aparatul sau reprezentantul legal al acestuia în teritoriu. Totodată, utilizatorii consemnează în Cartea de Intervenţii a aparatului de marcat electronic fiscal data şi ora la care au anunţat defectarea acestuia şi păstrează confirmarea scrisă, respectiv, telex, fax sau altele asemenea, privind anunţarea defecţiunii aparatului de marcat electronic fiscal. 368

Universitatea SPIRU HARET

CARTEA DE INTERVENŢII DIN DOTARE CARTE DE INTERVENŢII PENTRU APARATE DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE pag. 1 APARATE DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE – Casa de marcat electronică cu structura închisă – Casa de marcat electronică cu structura închisă integrabilă într-o reţea – Casa de marcat electronică computerizată – Aparate-terminale cu funcţii de case de marcat electronice – Imprimante fiscale TIP………….. MODEL ……… AVIZ DE DISTRIBUIRE ŞI UTILIZARE Nr. ……din …… SERIA APARATULUI ……….. (pag. 2)

DISTRIBUITORUL AUTORIZAT Denumirea ………………. Adresa ……………………. Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare ……………….

REPREZENTANT LEGAL Denumirea ……………. Adresa …………………. Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare ………………. (pag. 3)

UTILIZATOR

UNITATE DE SERVICE

Denumirea ……………… Sediul …………………… Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare ……………… Data livrării aparatului ….. Locul de instalare a aparatului Adresa ……………………. Data ……………………….

Denumirea ………………… Adresa …………………….. Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare ………………

(pag.4)

(pag.5) 369

Universitatea SPIRU HARET

DATE PRIVIND IDENTIFICAREA TEHNICIANULUI ACREDITAT Numele şi Denumirea Numărul Adresa Data prenumele unităţii legitimaţiei/ tehnicianului începerii de service Sigiliul activităţii de identificare Codul fiscal/ Data încetării Codul Unic activităţii de Înregistrare

(pag.6)

NOTĂRILE TEHNICIANULUI DE SERVICE Instalarea aparatului Comunicarea Comunicarea necesităţii Data …. Ora …….. defectării aparatului înlocuirii memoriei fiscale Începerea intervenţiei Data ….. Ora …. Data …. Ora ……. Data ….. Ora …… date privind intervenţia Situaţia înainte Integritatea sigiliului de intervenţie Da Nu Defectul constatat Numărul ultimului raport de închidere zilnică ……. Perioada de probă Bon Raport Z Numărul iniţial ……………… Numărul final ……………….. Resetare Instruire Da Da Nu Nu Semnătura şi numele în clar ale tehnicianului …………………….. Semnătura reprezentantului organului fiscal* …………………………..

Finalizarea intervenţiei Bon Raport Z Numărul iniţial ………….. Numărul final ……………. Data ………. Ora ………… Integritatea sigiliului după intervenţie şi probă Da Nu Semnătura şi ştampila utilizatorului pentru funcţionarea normală a aparatului ………………………. (pag. 7, 8, ……….)

*) Reprezentantul organului fiscal teritorial semnează în baza declaraţiei de instalare depuse potrivit normelor metodologice, precum şi cu ocazia înlocuirii memoriei fiscale. 370

Universitatea SPIRU HARET

Distribuitorii autorizaţi, prin unităţile de service acreditate, sunt obligaţi să asigure în termen de maxim 72 ore de la solicitarea utilizatorului instalarea aparatului nou, repunerea în funcţiune a aparatului defect sau înlocuirea acestuia. Până la repunerea în funcţiune a aparatului de marcat electronic fiscal defect, agenţii economici utilizatori: • cu excepţia taximetriştilor, sunt obligaţi să înregistreze într-un registru, special întocmit în acest sens, toate operaţiunile (tranzacţiile) efectuate în perioada de la producerea defectării până la repunerea în funcţiune a aparatului; • cu excepţia caselor de schimb valutar, eliberează clienţilor facturi fiscale, la cererea acestora. Pe perioada nefuncţionării aparatului de marcat electronic fiscal de schimb valutar, eliberează clienţilor buletine de schimb valutar, iar datele privind tranzacţiile efectuate în această perioadă se introduc în aparate după repunerea acestora în funcţiune. În situaţia întreruperii curentului electric în momentul emiterii unui bon fiscal, acesta se păstrează de către utilizator împreună cu raportul fiscal de închidere zilnică (raportul Z). Pentru tranzacţiile efectuate în perioada întreruperii curentului electric, utilizatorii procedează similar cu situaţia nefuncţionării aparatului de marcat electronic fiscal pe perioada defectării. În registrul special, înainte de înregistrarea tranzacţiilor, se notează data şi ora întreruperii curentului electric, iar în final, data şi ora la care aparatul începe să funcţioneze, sub semnătura şi ştampila utilizatorului. La repunerea în funcţiune a aparatului, tehnicianul unităţii de service acreditate (tehnician service) consemnează în registrul special, după ultima înregistrare a tranzacţiilor efectuate de utilizator, data şi ora începerii funcţionării aparatului, sub semnătura şi numele în clar ale tehnicianului de service. Registrul special: – se numerotează pe pagini; – se sigilează şi se ştampilează de către organul fiscal la care utilizatorul este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe, cu precizarea numărului de pagini conţinut de acesta; – se completează fără ştersături sau fără spaţii neutilizate; – se prezintă de către utilizator pentru vizare o dată cu depunerea declaraţiei de instalare a aparatului la organul fiscal teritorial în a cărui rază a fost instalat acesta; 371

Universitatea SPIRU HARET

– este document pe baza căruia se înregistrează veniturile din activitatea de comerţ şi prestări servicii către populaţie în evidenţa contabilă a utilizatorului; – se arhivează şi se păstrează pe o perioadă de zece ani; – datele înscrise în registrul-special trebuie să rămână lizibile pe perioada de păstrare, utilizându-se consumabile care au garantată perioada de păstrare impusă; – este document ce se are în vedere de către organul fiscal cu ocazia controlului veniturilor care stau la baza determinării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat. Sumele găsite la punctele de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor aparţinând agenţilor economici care nu pot fi justificate prin datele înscrise în documentele emise cu aparate de marcat electronice fiscale, în registrul special ori prin facturi fiscale, după caz, sunt considerate fără provenienţă şi se confiscă, făcându-se venit la bugetul de stat. Modele: Societate Comercială …………… Sediul …………………………… Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare ………… Locul de instalare a aparatului Adresa …………………………………… REGISTRU SPECIAL Nr. pagina ……… Nr. crt.

0

Operaţiunea efectuată/ Numărul şi data facturii

1

Specificaţie

Valoarea operaţiunii/facturii Total, inclusiv T.V.A.

2

3

din care: cu cota standard de T.V.A.

scutit cu drept de deducere

scutit fără drept de deducere

4

5

6

372

Universitatea SPIRU HARET

valoarea altor taxe ce nu se cuprind în baza de impozitare a T.V.A. 7

Societatea Comercială ……………….. Sediul ………………………………… Codul fiscal/Codul Unic de Înregistrare …………. Locul de instalare a aparatului Adresa ……………………………… REGISTRUL SPECIAL PENTRU CASELE DE SCHIMB VALUTAR Nr. crt.

0

Numărul şi data buletinului de schimb valutar 1

Felul operaţiunii

Felul valutei

Suma încasată de la client

Curs valutar

2

3

4

5

Comision % lei

6

7

Suma predată clientului 8

Constituie contravenţii următoarele fapte în legătură cu defectarea aparatelor de marcat electronic fiscal, Cartea de Intervenţii şi registrul special: • nerespectarea de către utilizatori a obligaţiei de a anunţa unitatea de service desemnată de distribuitorul autorizat ori, după caz, distribuitorul sau reprezentantul acestuia în momentul constatării defectării aparatelor de marcat electronic fiscale. Se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 1.000 lei; • nerespectarea obligaţiilor ce revin distribuitorilor autorizaţi prin unităţile de service acreditate de a instala, de a repune în funcţiune aparatele de marcat electronice fiscale defecte ori de a le înlocui în termen de 72 de ore de la solicitarea utilizatorului. Se sancţionează cu amendă de la 2.000 lei la 10.000 lei. În cazul repetării faptei, o dată cu aplicarea amenzii contravenţionale, organele de control propun comisiei de avizare a distribuţiei şi utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale şi retragerea avizului eliberat distribuitorului pentru distribuţia şi comercializarea aparatelor de marcat electronice fiscale; • nerespectarea obligaţiei utilizatorilor aparatelor de marcat electronice fiscale de a păstra Cartea de Intervenţii, precum şi a utilizatorilor, împreună cu unităţile de serice acreditate, a obligaţiei de a completa şi de actualiza Cartea de Intervenţii. Se sancţionează cu amendă de la 2.000 lei la 10.000 lei; • nerespectarea prevederilor legale potrivit cărora, până la repunerea în funcţiune a aparatelor de marcat electronice fiscale, agenţii economici 373

Universitatea SPIRU HARET

sunt obligaţi să înregistreze special toate operaţiunile efectuate şi să emită facturi fiscale pentru respectivele operaţiuni, la cererea clientului. Se sancţionează cu amendă de la 2.000 lei la 10.000 lei; • nerespectarea obligaţiei de a păstra şi arhiva registrul special. Se sancţionează cu amendă de la 2.000 lei la 10.000 lei. Amenzile pentru aceste fapte – contravenţii se aplică agenţilor economici. 7.5.2. Raportul fiscal „Z” de închidere zilnică (Raportul Z) Raportul Z este documentul de finalizare a gestiunii pe termen scurt, respectiv, zi de lucru, care conţine în mod detaliat date ce se înregistrează în memoria fiscală ca date de sinteză pe termen lung, odată cu emiterea acestui raport. În raportul Z se înscriu următoarele date: Specifice activităţilor de schimb valutar

Specifice activităţilor de taximetrie

antetul bonului fiscal numărul de ordine al raportului Z, care este numai crescător şi se înregistrează în contul Z data emiterii raportului Z, respectiv, ora, ziua, luna şi anul numărul avariilor care determină ştergerea memoriei RAM şi ora producerii acestora. În cazul ştergerii memoriei RAM, utilizatorul are obligaţia de a reintroduce datele înscrise pe rola-jurnal privind tranzacţiile efectuate de la ultima închidere zilnică până în momentul ştergerii memoriei RAM. numărul bonurilor fiscale emise în ziua raportată logotipul şi seria fiscală a aparatului valoarea totală zilnică a numărul bonurilor fiscale pentru fiecare set de tarif operaţiunilor şi totalul emise pentru operaţiunile de totalurile pe fie-care tarif, taxei pe valoare adăugată cumpărare, vânzare, anulare distanţa şi totalul sumei plătite de client valoarea totală zilnică a totalul zilnic al sumelor numărul fiecărei curse operaţiunilor şi taxa pe încasate din cumpărare de efectuate valoarea adăugată defal- valută cu comision inclus parcursul total zilnic, cată pe cote ale acesteia, în km cu indicarea nivelului de totalul zilnic al sumelor cotare încasate din vânzare de parcursul total zilnic cu valută cu comision inclus călători, în km 374

Universitatea SPIRU HARET

valoarea totală zilnică a operaţiunilor scutite de taxa pe valoarea adăugată valoarea altor taxe care nu se cuprind în baza de impozitare pe valoare adăugată

totalul comisionului încasat din cumpărare şi vânzare de valută, precum şi cota de taxă pe valoare adăugată totalul taxei pe valoarea adăugată totalul zilnic al sumelor încasate din cumpărare de valută fără comision inclus totalul zilnic al sumelor încasate din vânzare de valută fără comision inclus

valoarea totală zilnică încasată valoarea totală zilnică a taxei pe valoarea adăugată Dacă pe parcursul unei zile au activat pe autovehiculul-taxi în schimburi mai mulţi taximetrişti, elementele privind numărul fiecărei curse efectuate, parcursul total zilnic în km, parcursul total zilnic cu călători în km şi valoarea totală zilnică încasată se înscriu în raportul Z şi pentru fiecare taximetrist.

Utilizatorii sunt obligaţi să asigure arhivarea şi păstrarea raportului Z pe o perioadă de zece ani. Datele înscrise în raportul Z trebuie să rămână lizibile pe perioada de păstrare, utilizându-se consumabile care au garantată perioada de păstrare impusă. Raportul Z şi registrul-special: – reprezintă documentele pe baza cărora se înregistrează veniturile din activitatea de comerţ şi prestări de servicii către populaţie în evidenţa contabilă a utilizatorului; – sunt documente ce se au în vedere de către organele fiscale cu ocazia controlului veniturilor care stau la baza determinării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat. Nerespectarea obligaţiei de a păstra şi arhiva raportul fiscal de închidere zilnică este faptă care constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 2.000 lei la 10.000 lei. 375

Universitatea SPIRU HARET

7.6. Controlul privind consumabilele Controlul referitor la consumabile are ca obiective: • respectarea de către utilizatori şi de către unităţile acreditate pentru comercializare şi/sau service a prevederilor referitoare la sursele de aprovizionare cu consumabile destinate aparatelor de marcat electronice fiscale, precum şi depistarea şi sancţionarea agenţilor economici, alţii decât distribuitorii autorizaţi şi unităţile acreditate de acestea, care comercializează astfel de consumabile; • modul de personalizare a consumabilelor utilizate pentru aparatele de marcat electronice fiscale, precum şi modul în care acestea asigură menţinerea lizibilităţii datelor pe perioada legală de arhivare. Agenţii economici care utilizează aparate de marcat electronice fiscale sunt obligaţi să folosească numai consumabile furnizate de către distribuitorii autorizaţi care asigură menţinerea lizibilităţii datelor pe perioada legală de arhivare. Utilizatorii sunt obligaţi să achiziţioneze consumabile pentru aparate de marcat electronice fiscale numai de la distribuitorul autorizat sau de la unitatea acreditată de acesta, de la care a cumpărat aparatul. Consumabilele pentru aparatele de marcat electronice fiscale livrate utilizatorilor de către distribuitorii autorizaţi se personalizează prin marcarea (inscripţionarea) acestora cu datele necesare identificării agentului autorizat. Sunt interzise: • efectuarea de publicitate pe documentele emise cu aparatele de marcat electronice fiscale, care împiedică personalizarea rolelor de hârtie cu datele distribuitorului autorizat; • comercializarea de consumabile destinate aparatelor de marcat electronice fiscale de către alţi agenţi economici decât distribuitorii autorizaţi şi unităţile acreditate de aceştia. Unităţile acreditate sunt obligate să achiziţioneze consumabile şi piesele de schimb şi subansamblele numai de la distribuitorul autorizat care le-a acreditat. În cazul epuizării temporare a stocurilor distribuitorului autorizat şi cu acordul acestuia, o unitate acreditată se poate aproviziona cu consumabile, piese de schimb şi subansamble de la o altă unitate acreditată inclusă în reţeaua aceluiaşi distribuitor autorizat. 376

Universitatea SPIRU HARET

Producătorii rolelor de hârtie destinate aparatelor de marcat electronice fiscale şi distribuitorii autorizaţi răspund în condiţiile legii pentru calitatea hârtiei furnizate utilizatorilor. Este contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 500 lei la 1.000 lei fapta constând în folosirea de către agenţii economici care utilizează aparate de marcat electronice fiscale a altor consumabile decât cele furnizate de către distribuitorii autorizaţi care asigură menţinerea lizibilităţii datelor pe perioada legală de arhivare. Amenda se aplică agenţilor economici.

377

Universitatea SPIRU HARET

378

Universitatea SPIRU HARET

BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de corupţie, „Monitorul Oficial al României” nr. 219 din 18 mai 2000, modificată şi completată prin Legea nr. 161/2003, „Monitorul Oficial al României” nr. 279 din 21 aprilie 2003. 2. Legea nr. 27/2002 pentru ratificarea convenţiei penale privind corupţia, adoptată la Strasboorg la 27 ianuarie 1999. Convenţia penală privind corupţia, „Monitorul Oficial al României” nr. 65 din 30 ianuarie 2002. 3. Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei, „Monitorul Oficial al României” nr. 279 din 21 aprilie 2003. 4) Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control, „Monitorul Oficial al României” nr. 429 din 18 iunie 2003. 5) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „Monitorul Oficial al României” nr. 927 din 23 decembrie 2003. Modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 83/2004, „Monitorul Oficial al României” nr. 793 din 27 august 2004, aprobată prin Legea nr. 494/2004, „Monitorul Oficial al României” nr. 1092 din 24 noiembrie 2004. 6) Legea nr. 132/2004 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, „Monitorul Oficial al României” din 28 aprilie 2004. 7. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia agenţilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, „Monitorul Oficial al României” nr. 75 din 21 ianuarie 2005. 8. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 193/2002 privind introducerea sistemelor moderne de plată, „Monitorul Oficial al României” nr. 342 din 23 decembrie 2002, aprobată prin Legea nr. 250/2003, „Monitorul Oficial al României” nr. 429 din 18 iunie 2003. 9. Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003 privind reglementarea unor măsuri în materie financiar-fiscală, Secţiunea a 4-a, „Monitorul Oficial al României” nr. 624 din 31 august 2003. 10. Ordonanţa de urgenţă nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, „Monitorul Oficial al României” nr. 712 din 13 octombrie 2003. 11. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, „Monitorul Oficial al României” nr. 560 din 24 iunie 2004. 12. Ordonanţa Guvernului nr. 8/2005 privind stabilirea unor măsuri de preluare a Gărzii Financiare şi Autorităţii Naţionale a Vămilor în subordinea Ministerului Finanţelor Publice, precum şi a unor măsuri de reorganizare a Agenţiei Naţionale de Administrare fiscală, „Monitorul Oficial al României” nr. 101 din 31 ianuarie 2005. 379

Universitatea SPIRU HARET

13. Hotărârea Guvernului nr. 1065/2001 privind aprobarea Programului naţional de prevenire a corupţiei şi a Planului naţional de acţiune împotriva corupţiei, „Monitorul Oficial al României” nr. 728 din 15 noiembrie 2001. 14. Hotărârea Guvernului nr. 479/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia agenţilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, „Monitorul Oficial al României” nr. 348 din 25 aprilie 2005. 15. Hotărârea Guvernului nr. 1253/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 193/2002 pentru introducerea sistemelor moderne de plată, „Monitorul Oficial al României” nr. 790 din 10 noiembrie 2003. 16. Hotărârea Guvernului nr. 1538/2003 pentru organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare, „Monitorul Oficial al României” nr. 12 din 8 ianuarie 2004. 17. Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „Monitorul Oficial al României” nr. 112 din 6 februarie 2004. Modificată şi completată prin Hotărârea Guvernului nr. 1840/2004, „Monitorul Oficial al României” nr. 1074 din 18 noiembrie 2004, şi prin Hotărârea Guvernului nr. 84/2005, „Monitorul Oficial al României” nr. 147 din 18 februarie 2005. 18. Hotărârea Guvernului nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, „Monitorul Oficial al României” nr. 651 din 20 iulie 2004; 19. Hotărârea Guvernului nr. 208/2005 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, „Monitorul Oficial al României” nr. 426 din 19 mai 2005. 20. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 1849/2003 privind personalizarea formularelor tipizate cu regim special comune pe economie, „Monitorul Oficial al României” nr. 25 din 13 ianuarie 2004. Modificat şi completat prin ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 557/2005 „Monitorul Oficial al României” nr. 404 din 13 mai 2005. 21. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, „Monitorul Oficial al României” nr. 1174 din 13 decembrie 2004. 22. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, „Monitorul Oficial al României” nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005. 23. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 889/2005 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, „Monitorul Oficial al României” nr. 604 din 13 iulie 2005. 24. Mircea Boulescu, Marcel Gheta, Control financiar, Editura Eficient, Bucureşti, 1997. 25. Mircea Boulescu, Controlul şi auditarea agenţilor economici, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2004. 26. Mircea Boulescu, Controlul fiscal al agenţilor economici. Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2005. 27. Mircea Boulescu, Doina Fusaru, Zenovic Gherasim, Auditul sistemelor informatice financiar-contabile. Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2005. 28. Mircea Boulescu, Audit şi control financiar, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005. 380

Universitatea SPIRU HARET